Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.74 pkt 1 art.78 par.5 pkt. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G."A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku, 2011 roku, 2012 roku, 2013 roku, 2014 roku i 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 74, art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Gminy – dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 9 maja 2016 r., w której odmówiono Skarżącej oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług, o których zwrot wraz z oprocentowaniem Skarżąca wystąpiła w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: kwiecień, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2011 r., sierpień i październik 2012 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., maj, czerwiec i sierpień 2014 r., luty, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 30 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług i zwrot kwot nadpłaty wraz z oprocentowaniem na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę (do października 2012 r. Urząd Gminy) i Zakład Gospodarki Komunalnej obejmujące ww. okresy.

Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – dalej jako "ustawa o VAT").

Jako przyczynę złożonych korekt oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także ich zwrotu wraz z oprocentowaniem Gmina wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, iż w latach 2010 -2015 ponosiła wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wybudowany w ramach zrealizowanych przez Gminę inwestycji majątek, od momentu oddania do użytkowania był wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Powstała infrastruktura była przez Gminę nieodpłatnie przekazana na rzecz Zakładu, który były zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Uwzględniając treść wyroku TSUE oraz uchwały NSA Skarżąca uznała, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, gdyż w świetle wskazanego orzecznictwa gmina i jej jednostki organizacyjne nie mogą stanowić odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73, art. 74a, art. 75 i art. 207 O.p. określił Gminie nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych (oprócz grudnia 2010 r.), niż wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że w sytuacji podatników podatku od towarów i usług składających deklaracje miesięczne nadpłata powstaje zgodnie z zasadą wynikającą z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Naczelnik US w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż kwoty wykazane we wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010 - 2015 zostały wykazane przez Gminę w wysokości innej (oprócz grudnia 2010 r.) niż kwoty wynikające z wpłat podatku VAT Gminy (Urząd Gminy) oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej dokonanych przed centralizacją, tym samym w wysokości niezgodnej z brzmieniem art. 73 O.p. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał złożone wraz z wnioskiem korekty deklaracji VAT-7 za prawidłowe. Przedmiotowy wniosek organ rozpatrzył w trybie art. 75 § 1 O.p., nie znajdując podstaw do zastosowania w sprawie art. 74 O.p.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Decyzją z dnia 9 maja 2016 r. Naczelnik US odmówił Gminie oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nadpłat w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Zdaniem organu przedmiotem orzeczenia TSUE, na które powołała się Skarżąca w złożonym wniosku, nie był status gminnych zakładów budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług, ale status gminnych jednostek budżetowych. Organ wskazał, że kwestię samodzielności samorządowych zakładów budżetowych na gruncie podatku VAT rozstrzygnęła dopiero uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FSP 4/15.

Mając na uwadze, iż nadpłaty określone Skarżącej w decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani orzeczenia TSUE, Naczelnik US uznał, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 74 O.p. i odmówił Gminie oprocentowania nadpłat na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

4. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia 9 maja 2016 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż nadpłata, o której zwrot wnioskowała Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

5. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując treść art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r. zasadnie określił kwoty nadpłat, przyjmując tryb rozpatrzenia złożonego przez Gminę wniosku wskazany w art. 75 § 1 O.p., uznając, że w niniejszej sprawie art. 74 nie ma zastosowania. Konsekwentnie organ pierwszej instancji zasadnie decyzją z dnia 9 maja 2016 r. odmówił Skarżącej oprocentowania nadpłat na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., uznając, iż nie powstały one w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ani orzeczenia TSUE.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie art. 74 O.p. wynika z kompetencji Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE. Podstawę zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. może stanowić tylko takie orzeczenie TSUE, które ma bezpośredni wpływ na przepis kreujący obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem Skarżącej był konsekwencją uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w którym NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na który powołała się Skarżąca zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego, poprzez które sąd odsyłający dążył do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji, gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazał szereg kryteriów koniecznych do zbadania w celu stwierdzenia samodzielności działalności danego podmiotu (czy podmiot wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze, itp.). TSUE w wydanym orzeczeniu, biorąc pod uwagę wskazane kryteria orzekł, iż art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W powyższym wyroku TSUE uznał, iż gminne jednostki budżetowe nie spełniają kryteriów samodzielności w stopniu wystarczającym do uznania ich za odrębnych podatników podatku VAT. Zgodnie z zasadami logiki - samodzielnymi podatnikami VAT w świetle powyższego wyroku nie powinny też być również podmioty prawa publicznego o samodzielności mniejszej, niż podmiot postępowania głównego - t.j. samorządowa jednostka budżetowa. Twierdzenie natomiast, że orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 dotyczy również samorządowych zakładów budżetowych (które cechują się samodzielnością większą niż jednostki budżetowe) nie znajduje, w ocenie organu, logicznego uzasadnienia. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem podnoszonym przez Skarżącą, iż wyrok TSUE w sprawie C-276/14 odnosi się do wszystkich podmiotów prawa publicznego, które nie spełniają kryteriów samodzielności wskazanych przez Trybunał. TSUE, co prawda wskazał uniwersalne kryteria oceny stopnia samodzielności podmiotów w świetle Dyrektywy, jednak orzekł co do istoty sprawy jedynie odnośnie podmiotów prawa publicznego, takich jak gminne jednostki budżetowe.

Zdaniem organu, podkreślić należy, że pomimo, iż powyższy wyrok określił kryteria, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie samodzielności podmiotów prawa publicznego, to w zakresie wspomnianej samodzielności orzekł jedynie odnośnie podmiotów takich jak gminne jednostki budżetowe. W ocenie tut. organu powoływanie się na powyższy wyrok w sprawach podmiotów prawa publicznego o samodzielności większej niż gminne jednostki budżetowe (w tym zakłady budżetowe), nie znajduje uzasadnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, NSA podejmując uchwałę dokonał oceny samodzielności zakładów budżetowych przy zastosowaniu kryteriów wskazanych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-276/14, jednak dokonał tej oceny niezależnie od podjętego przez TSUE rozstrzygnięcia, na co wskazuje m.in. obszerność uzasadnienia, jak również krajowe orzecznictwo i opracowania dotyczące krajowych przepisów, bogato przywołane w uchwale.

Zdaniem organu, dopiero w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 jednoznacznie określono status zakładów budżetowych w kontekście samodzielności pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ustawy o VAT.

Tym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie jest zasadne żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług w trybie art. 74 O.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania przez organ wskazanych przepisów i odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat za wskazane okresy objęte decyzją.

W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, że oparła swoje żądanie zwrotu nadpłaty na wnioskach płynących z wyroku TSUE w sprawie C-276/14. W opinii Skarżącej, wyrok ten miał kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ zmienił wieloletnią praktykę organów podatkowych, która dotychczas uniemożliwiała Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy nadpłata, o której zwrot wystąpiła Skarżąca wnioskiem z dnia 28 grudnia 2015 r. wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a co za tym idzie, czy powinna podlegać zwrotowi wraz z oprocentowaniem, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT wraz z oprocentowaniem. Kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związane są z uwzględnieniem przez Skarżącą wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej, będący samorządowym zakładem budżetowym i powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie sygn. C-276/14 Gmina Wrocław. W ocenie Skarżącej skoro w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata, powstała w wyniku orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., to Gminie przysługuje oprocentowanie tej nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. - jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie;

- 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 ( pkt 4 ),

- 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dzienniku Urzędowym unii Europejskiej (pkt 4a);

Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Powołując się na te przepisy organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty VAT.

Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 podkreślając, że wyrok ten dotyczył podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych a nie zakładów budżetowych (jak w rozpoznawanej sprawie), a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 O.p.

Natomiast dopiero w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 jednoznacznie określono status zakładów budżetowych w kontekście samodzielności pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych w konsekwencji uznania, że wniosek winien być rozpatrzony w trybie art. 75 § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. i nie przysługuje oprocentowanie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe.

W wyroku z dnia 29 września 2015r., wydanym w sprawie C-276/14, TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że "Artykuł 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Dokonując oceny wpływu powołanego orzeczenia TSUE na powstanie nadpłaty, o której zwrot wniosła Skarżąca należy wskazać, że art. 267 TUE stanowi jednoznacznie, że orzekając w trybie prejudycjalnym, czyli wskutek pytania prawnego zadanego przez sąd państwa członkowskiego, TSUE orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe. Trybunał nie może więc formalnie, ani tym bardziej faktycznie, derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii.

Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14 ( dostępny Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powołanym również w skardze, zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10; "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

W ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych, mającej wpływ na ocenę prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego.

Wprawdzie jak podnosi organ odwoławczy wyrok ten (w związku z treścią pytania prejudycjalnego) dotyczył samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT, a więc Trybunał nie wypowiadał się w nim na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych, jednak niewątpliwie uznać należy, że wyrok TSUE spowodował zmianę orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, także w odniesieniu do gminnych zakładów budżetowych.

W sposób oczywisty potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, stwierdzając w jej sentencji, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że: Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle powyższego stanowiska Trybunału dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Zdaniem NSA dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w rezultacie zastosowania kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 – stwierdził, że nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

NSA podkreślił, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na brak spełnienia powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z treści uzasadnienia powołanej uchwały wynika jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny zastosował kryteria wskazane przez Trybunał w wyroku C- 276/14 i w świetle tych kryteriów uznał, że samorządowe zakłady budżetowe nie mogą być odrębnymi od gmin podatnikami VAT. Zatem NSA zastosował wykładnię art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynikającą z wyroku TSUE i w oparciu o nią, rozstrzygał przedstawione zagadnienie prawne.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki TSUE w nim zawarte, dotyczące rozpoznania samodzielnego, odrębnego podatnika VAT, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 4/15.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zastosowane kryteria oceny prawnopodatkowej podmiotowości jednostki prawa publicznego w zakresie wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE są uniwersalne w odniesieniu zarówno dla gminnej jednostki budżetowej jak i samorządowego zakładu budżetowego.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie przy ocenie czy nadpłata, o której zwrot wnioskowała Skarżąca powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 jest nie to, że wyrok ten odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, a to że wyrok ten określa przesłanki oceny podmiotu publicznego w zakresie spełnienia warunku samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalające na uznanie takiego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast wskazany warunek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jak i przesłanki jego oceny wynikają z orzeczenia TSUE w sprawie C- 276/14 i odnoszą się zarówno do jednostki budżetowej jak i samorządowego zakładu budżetowego.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest również fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny po wydaniu omawianego wyroku przez Trybunał w oparciu o warunki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot prawa publicznego, określone w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 rozstrzygnął powołaną uchwałą kwestię braku odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej VAT samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto należy wskazać, że w rezultacie tego orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454).

Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14.

Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak intepretować w zaistniałej sytuacji art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek gminy o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenia TSUE.

Uznać więc należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2) co do podmiotowości prawnopodatkowej podmiotów prawa publicznego, również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że nadpłata o której zwrot wnioskowała skarżąca Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w rezultacie nie podlega oprocentowaniu naruszył przepis art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Podkreślenia wymaga w niniejszej sprawie, że Sąd kontroluje legalność stanowiska organu wyłącznie w kwestii oprocentowania określonej Gminie nadpłaty, gdyż jedynie o tym organ rozstrzygał w zaskarżonej decyzji. Sądowa kontrola legalności nie dotyczy natomiast zasadności samego określenia nadpłaty.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1147/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, listopad, grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2011 r., sierpień i październik 2012 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., maj, czerwiec i sierpień 2014 r., luty, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2015 r.,

W związku z powyższym kwestia oprocentowania nadpłaty związana jest z ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

8.4. Ponownie rozpatrując sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

8.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).