Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1009/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.45 ust.6 ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn.zm)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 23 § 2 i 4, art. 193 § 2, 4. i 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 17, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", określił E. C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

E. C. wniósł od powyższej decyzji odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. C., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2002 wykazał:

przychody:

z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł

koszty uzyskania przychodów:

z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

dochód

z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

odliczenia od dochodu:

składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł

1/3 straty za 1999 r. [...] zł

W złożonym za rok 2002 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu E. C. wykazał dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek w wysokości [...] zł, odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł) oraz podatek należny za 2002 rok w wysokości 0 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2002 ustalono, że podatnik zaniżył przychód o łączną kwotę [...] zł, która obejmowała dzierżawę statku [...] w kwocie [...] zł oraz nie zaewidencjonowaną sprzedaż usług przewozu pasażerów i wędkarzy jednostką pływającą [...] – [...] zł oraz że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która obejmuje wydatek na zlecenie wykonania programu kierunkowego rozwoju prowadzonej działalności w kwocie [...],- zł, zakup oleju napędowego w kwocie [...] zł, premię podatkową w kwocie [...] zł oraz [...] zł, o które zwiększono koszty w wyniku błędu rachunkowego.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie dokonał korekty osiągniętego w 2002 r. dochodu poprzez zmniejszenie przychodu o kwotę [...] zł

(w związku ze sprzedażą statku [...], która to sprzedaż winna być zaewidencjonowana w 2001 r) jak również z tego tytułu zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Powyższe uchybienia w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, w ocenie organów podatkowych, stanowiły podstawę uznania ksiąg podatkowych za okres od kwietnia do września 2002 r. za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży usług przewozu jednostką [...].

Organ odwoławczy stwierdził, podobnie jak organ pierwszej instancji, że materiał dowodowy (Księgi Ruchu Jednostek Rybackich oraz Dzienniki Portowe Kapitanatu Portu w Ł.) pozwalał stwierdzić, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodów z tytułu rejsów wydzierżawioną od Centrum Wychowania Morskiego ZHP jednostką [...], które odbywały się regularnie, co najmniej dwa razy w tygodniu, od dnia 13 kwietnia do 17 września 2002 r. Organy podatkowe ustaliły, że w roku 2002 dokonano przewozu ogółem 731 osób, tj. 27 pasażerów w rejsach krótkich i 704 wędkarzy w rejsach długich. Organ odwoławczy uznał, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków oraz treść pism B, C i D w konfrontacji z ilością odbywanych rejsów jednostki [...] pozwoliły ustalić, że nie były to jedynie rejsy szkoleniowe, czy treningowe, lecz turystyczne.

W oparciu o art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo, w drodze oszacowania, określił wysokość przychodów za powyższy okres w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane z nierzetelnych ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie metoda polegająca na określeniu na podstawie dokumentów źródłowych ilości rejsów, ilości osób korzystających z rejsów przy zastosowaniu średnich cen stosowanych przez inne podmioty świadczące na rynku lokalnym w 2002 r. usługi przewozu pasażerów jednostkami pływającymi (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie to organ odwoławczy poprzedził wyjaśnieniem, z jakich przyczyn nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Opierając się o informacje armatorów prowadzących w tym samym czasie taką samą działalność organ podatkowy ustalił średnią cenę za przewóz jednej osoby – wędkarza w kwocie 52,72 zł brutto, turysty 6,80 zł brutto. Konsekwencją powyższych ustaleń było zwiększenie przychodów o sprzedaż niezaewidencjonowanych usług przewozu o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnik niezasadnie ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł za wykonanie programu kierunku rozwoju działalności gospodarczej, gdyż nie był w stanie wykazać związku przyczynowo – skutkowego tego wydatku z przychodem. Przedmiotem działalności podatnika był bowiem wynajem jednostek innym armatorom oraz handel jednostkami używanymi, natomiast przedmiotem opracowania była działalność turystyczna. Twierdzeń strony zaś, co do realizacji tego projektu w przyszłości organ nie uwzględnił, bowiem nie zostały one wsparte żadnym dodatkowym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy, analogicznie jak organ pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2002 kwoty [...] zł poniesionej na zakup oleju napędowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że generalna zasada określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile poniesione zostały one w celu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy porównując dane, co do ilości zakupionego paliwa (z faktur zakupu) z jego średnim zużyciem określonym w oparciu o dane podane przez podatnika oraz informacjami o pobycie jednostek pływającej poza portem uznał, że może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatek w kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego w ilości [...] l. Pozostałe zakupy oleju napędowego w ilości [...] l o wartości [...] zł, zdaniem organu odwoławczego, nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowo - skutkowego tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zwiększenie przychodu podatnika o kwotę [...] zł oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz dokonanie korekty dochodu w związku ze sprzedażą jednostki [...] – [...] zł.

Organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu 2002 r. 1/3 straty z 1999 r. w wysokości [...] zł.

E. C. na powyższe rozstrzygnięcie w skardze z dnia 16 listopada 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o jego uchylenie wraz z decyzją je poprzedzającą. W ocenie skarżącego przy wydaniu zaskarżonej decyzji nastąpiło naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez ustalenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że kwota [...] zł wydatkowana na zakup oleju napędowego z powodu braku związku przyczynowo – skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu roku 2002, przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota [...] zł zarachowana w koszty roku 2002 jako wydatek na przygotowanie opracowania programu kierunków rozwoju działalności turystycznej w Ł. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Skarżący wyjaśnił, że nie zrealizował kierunków rozwoju zawartych w opracowaniu jedynie z braku środków na ten cel, zamierzenia te związane były z bardzo dużymi nakładami, a czas ich realizacji mierzony jest w latach. Skarżący wyjaśnił, że nie musi zajmować się turystyką morską, by zaliczyć sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ modernizując jednostkę pływającą w taki sposób, by klient mógł realizować pomysł zawarty w przedmiotowym opracowaniu dokonuje sprzedaży tego pomysłu wraz z jednostką. Zdaniem skarżącego sporny wydatek zaliczony do kosztów w 2002 r. związany był z przychodem nie tylko tego roku ale i lat następnych. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek jest kosztem uzyskania przychodów roku, w którym został poniesiony bez względu na to, czy ziścił się cel osiągnięcia przychodu w tym roku.

Skarżący zarzucił nadto naruszenie prawa proceduralnego w zakresie ustalenia przychodu w drodze oszacowania w kwocie [...] zł z tytułu przewozów turystycznych jednostką [...] w oparciu o przepis art. 193 § 1 - 3 oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie księgi podatkowej w części za nierzetelną oraz przyjęcie nieprawidłowej metody oszacowania. Skarżący stwierdził, że oszacowania dokonano na podstawie mało autorytatywnych danych dotyczących dwóch armatorów organizujących rejsy oraz cen uzyskanych przez trzech armatorów. Przyjęcie na tej podstawie średniej ceny arytmetycznej, zdaniem skarżącego, nie odzwierciedla podstawy opodatkowania z tytułu przewozu turystów i wędkarzy.

Skarżący zarzucił też zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez błędną ocenę dowodów tj, odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków i wyjaśnieniom strony. Zdaniem skarżącego ustalono stan faktyczny w oparciu o materiał niepełny, w szczególności w przypadku nie uznania za koszty uzyskania przychodów paliwa do jednostek pływających.

Rozwijając zgłoszone zarzuty skarżący podkreślił, że organy podatkowe ustalając ilość zużytego paliwa nie uwzględniły zużycia paliwa do tzw. "przekręcania silników", "martwego paliwa" zalegającego w zbiornikach, które spuszcza się do zęz, paliwa zużytego do ogrzania pomieszczeń statków, paliwa zużytego przy holowaniu, przy manewrach w portach, przy przelotach i w eksploatacji statków, zużytego przez agregaty prądotwórcze, pompy transportowe, chłodzące, hydroforowe, zęzowe, paliwa zużytego przy myciu części i podzespołów. W ocenie skarżącego wyliczenie zużycia paliwa dokonane przez organy podatkowe uwzględniało jedynie zużycie przez silniki główne. Zdaniem skarżącego wyliczenie organów w oparciu o dane z kapitanatów portów obarczone było błędem wynikającym z faktu, że port odnotowuje godzinę wejścia jednostki jako zgłoszenie się jej na milę przed główkami portu, a godzinę wyjścia jako zgłoszoną przez jednostkę jeszcze przed zrzuceniem cum, stąd nie uwzględniono czasu wejścia do portu, odprawy, manewrów w porcie, dobicia i odejścia od nabrzeża. Skarżący zarzucił też, że organy podatkowego nie uwzględniły faktu, że sprzedawane jednostki pływające muszą być zaopatrzone w zapas paliwa i w momencie przekazania ich nabywcy oddawane są wraz z zapasem paliwa pozostałym po podróży. Skarżący wskazał, że ilości te sięgały w przypadku jego jednostek od kilku do kilkudziesięciu ton paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności dowodom o charakterze osobowym – zeznaniom świadków i wyjaśnieniom strony. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Zdaniem Sądu w błędzie pozostaje skarżący twierdząc, że organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. Organ odwoławczy oparł się na zeznaniach świadków, którzy zgodnie stwierdzili, że w czasie rejsów szkoleniowych podczas których zdobywali uprawnienia, na pokładzie jednostki przebywały osoby, a ich pobyt tam miał charakter turystyczny. Organ więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, oparł się na zeznaniach świadków. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, ponieważ pozostawały one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. W sposób nie budzący bowiem wątpliwości, w oparciu o dane Kapitanatu Portu w Ł., ustalono, że jednostka [...] odbywała cyklicznie rejsy w okresie kwiecień – wrzesień 2002 r. Twierdzenia strony ocenione w konfrontacji z innymi dowodami (z dokumentów oraz zeznań świadków) nie mogły być uznane za przekonywujące. Skarżący bowiem nie poparł swoich twierdzeń o prywatnym charakterze tych rejsów żadnymi dodatkowymi dowodami. Rzeczą racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, aby mógł się na te dowody powołać w toku kontroli, a kontrolujący mógł dokonać ich oceny i weryfikacji. Skarżący w dacie odbywania rejsów jednostką dzierżawioną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie sporządził żadnego dokumentu potwierdzającego, że odbywane regularnie rejsy mają li tylko charakter prywatny. To, iż postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Zgodnie z ogólnymi regułami rozkładu ciężaru dowodów okoliczności korzystniejsze dla siebie winna udowodnić strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r. III SA 38/84 (ONSA 1984/1 poz. 40, w którym Sąd stwierdził, iż skoro strona, "która zamierza wywodzić skutki prawne z określonych faktów, faktów tych nie udowodniła, to brak jest podstaw do ich uwzględnienia w postępowaniu"). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Stąd zarzuty, co do tendencyjnego pomijania wyjaśnień strony, dowodów z zeznań świadków nie mogą być tym samym uznane za słuszne.

Przechodząc do analizy zarzutów w zakresie przyjętej metody szacowania w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił powody odstąpienia od zastosowania metod szacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest możliwe zastosowanie enumeratywnie wskazanych w powołanym przepisie metod. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3, zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji wsparł rzeczową i wyczerpującą argumentacją.

Zastosowanie przyjętej przez organ metody, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie porównał wysokość cen za usługi turystyki morskiej, jedynie w kilku innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - w tychże warunkach i okolicznościach. Z doświadczenia życiowego bowiem wynika, że ceny usług tego typu w jednej miejscowości wypoczynkowej nie ulegają znacznym wahaniom, kształtują się na podobnym poziomie u wszystkich usługodawców. Stąd Sąd uznał, że organ podatkowy zebrał właściwy materiał porównawczy.

Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, oparł się na grupie reprezentatywnej, stąd zarzut skarżącego, że winno się uwzględnić dane wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Analizę rozstrzygnięcia w zakresie zasadności zaliczenia poczynionych przez skarżącego wydatków należy poprzedzić rozważaniami natury ogólnej.

Wskazać należy, iż art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego ich źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Taka regulacja oznacza, że możliwość zaliczenia określonego wydatku niewyłączonego z mocy przepisu art. 23 omawianej ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem lub przychodem spodziewanym, którego osiągnięcie jawi się jako normalne następstwo tego wydatku.

Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy (por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832).

Rozpoznając w wyżej podanym kontekście dwa zarzuty skargi odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na program kierunkowego rozwoju oraz wydatki w wysokości [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego, podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do nie uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Pierwszy z tych wydatków powiązany z opracowaniem T. K."Kierunki rozwoju turystyki na bazie firmy "A" cechuje się taką ogólnością, iż po wyłączeniu nazwy firmy skarżącego z tytułu opracowania można byłoby wstawić każdą inną firmę nie tylko z Ł. Wymienione zaś na karcie tytułowej (k.248 akt) kierunki rozwoju turystyki w Ł. nie mają żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością. Jest to tylko katalog możliwości, co zresztą przyznaje skarżący w skardze (str. 4): "Obecnie jestem w trakcie realizacji jednego z kierunków zawartych w opracowaniu szczegółowym. Wprawdzie kierunku tego jeszcze bezpośrednio nie realizuję (bardzo wysokie nakłady) ...". "Dlatego też realizacja tych kierunków wymaga czasu liczonego w latach" (str. 4 skargi). Z uwagi na te okoliczności (nakłady i czas) trudno przyjąć, iż poniesiony wydatek z dużym prawdopodobieństwem spowoduje wystąpienie przychodu, co stanowi jeden z łącznych warunków, o czym mowa była wyżej, uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeżeli chodzi o drugi z kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z zużyciem paliwa i zaliczeniem tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to przede wszystkim rozważania począć należy od niejako założeń metodologicznych. Mianowicie organy podatkowe przyjęły po stronie "wydatkowej" zakup paliwa, zaś po stronie "kosztowej" jego zużycie w działalności gospodarczej, przy czym pierwsza ze stron odzwierciedlona została w fakturach zakupu i nie jest kwestionowana, zaś strona "kosztowa" ustalona została na podstawie danych podanych przez skarżącego i jest przedmiotem sporu.

Założenia te należy zaakceptować i w związku z tym stwierdzić, iż najbardziej wiarygodnym dowodem w tym postępowaniu podatkowym niewątpliwie były dane podane przez skarżącego. Brak jest jakichkolwiek podstaw, co do tego, iż podane przez skarżącego zużycie paliwa przez jednostki będące w jego posiadaniu można zakwestionować, dlatego, że skarżący prowadzący tego rodzaju działalność musi się orientować w tej pozycji kosztów, która odgrywa istotną rolę w działalności gospodarczej. Przyjęcie odmiennego stanu faktycznego musiałoby prowadzić do wniosków, że skarżący prowadzi działalność intuicyjnie, co sprzeczne byłoby z okolicznościami sprawy, o których będzie poniżej. Zatem zużycie paliwa (w wyrazie pieniężnym jako koszt uzyskania przychodu) po uwzględnieniu odmienności (por. str. 17 – 19 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej) na podstawie zgromadzonych dowodów i ich oceny uznać należy za nie nasuwające wątpliwości.

Z dokonanej przez organy podatkowe analizy zużycia paliwa wynikała bardzo istotna okoliczność, iż zużycie paliwa na inne czynności niż bezpośrednia eksploatacja jednostek wyniosło 56,8 % ogółu kosztów zakupu paliwa. Innymi słowy, według wyliczeń skarżącego zużycie paliwa na dodatkowe czynności było 4-5 krotnie wyższe niż związane z bezpośrednią eksploatacją (pływaniem) jednostek (str. 22 decyzji pierwszoinstancyjnej). W załączniku nr 2 do pisma z dnia 11 maja 2006 r. (k 131 akt) skarżący wykazał 10 powodów, z których powstało tak znaczne zużycie na inne cele niż eksploatacyjne. Wykazowi temu należy odmówić wiarygodności z tej przyczyny, że podanie przez skarżącego zużycia paliwa na poszczególne jednostki musiało obejmować również i to zużycie, które skarżący wymienił w omawianym wykazie. Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia takiego stanu, iż wcześniej skarżący wykazał tylko zużycie eksploatacyjne, a dopiero później inne zużycie. Zwrócić też należy uwagę, iż niektóre pozycje z wykazu powinny opierać się na normach technicznych (produkcja energii elektrycznej, czy ogrzewanie), czy też wsparte dowodowo ("martwe paliwo" w zęzach, przekręcanie silników, paliwo w sprzedawanych jednostkach), co oczywiście nie oznacza, iż inne pozycje wykazu nie wymagały dowodu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż zapas paliwa na jednostkach nie podlega rocznej inwentaryzacji, gdyż jest to normalny element działalności gospodarczej, tak jak zapas koksu w kotłowniach, czy towary handlowe w sklepie. Nie bez przyczyny organy podatkowe w tym przypadku, gdy istniały podstawy, uwzględniły stan paliwa na koniec 2002 r. Reasumując, podane w omawianym wykazie zużycie paliwa na inne cele w powiązaniu z odpowiednią częścią skargi rodzi wrażenie, iż wymienione cele bardziej cechowała możliwość wystąpienia tego rodzaju celów, niż ich faktyczne wystąpienie i bezsporne udowodnienie.

Z tych wszystkich względów Sąd nie znalazł podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji z przyczyn proceduralnych, co przeniosło się na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.