Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 120/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5,  art. 3  ust. 1 pkt 1 i 2,  art. 2 ust. 1 pkt 2,  art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi G. B., Z. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej w skrócie: "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] ustalającą G. B. i Z. B. (dalej także w skrócie: "podatniczki", "skarżące") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości [...] zł.

W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że działka o numerze [...] przy ul. [...] w Z. stanowi współwłasność osób fizycznych: Z. B., G. B., E. J., R. S. i A. B.. Na wskazanym wyżej terenie posadowione są garaże, które z dniem 1 listopada 2006 r. od A Sp. z o.o. w Z. przejęła B w Z. (dalej w skrócie: "B"). Garaże dzierżawiono w większości przypadków do 2007 r., a część z nich do 2010 r.

Ostatecznie do opodatkowania przyjęto: 730 m2 powierzchni gruntów pozostałych, 159,74 m2 powierzchni użytkowej garaży oraz 17,13 m2 powierzchni użytkowej garaży o wysokości 1,40 – 2,20 m. Dla poczynienia tych ustaleń organ podatkowy skorzystał z przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin. Pierwsza wizja na terenie działki miała miejsce w dniu 17 listopada 2011 r., podczas której podatniczki nie pojawiły się. Wykonano dokumentację fotograficzną, zbadano, iż dwa z garaży nie posiadają dachu, co zawarto w protokole. W dniu 3 stycznia 2012 r. wezwano osoby, których dane podała B, celem okazania przedmiotu oględzin. W dniu 19 stycznia 2012 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili ponowne oględziny nieruchomości, dokonując pomiarów poszczególnych garaży zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") i sporządzając z tej czynności protokół. Ustalono, że na działce znajduje się 10 murowanych garaży posadowionych w szeregach. Jeden z garaży o wysokości 1,4 m - 2,2 m ma powierzchnię użytkową 17,13 m2, a pozostałych 9 garaży o wysokości powyżej 2,2 m ma łączną powierzchnię użytkową 143,08 m2 (15,90 m2 każdy). Dwóch garaży, nie posiadających dachu i ściany, nie liczono do powierzchni użytkowej. W dniu 13 marca 2014 r. w celu sprawdzenia aktualnego stanu budynków mieszczących się na terenie działki dokonano kolejnych oględzin nieruchomości. Ustalono wówczas, że jeden z garaży, dotychczas pozostający bez dachu, został odbudowany i przywrócony do użytkowania. Dokonano pomiarów jego pow. użytkowej, która wynosi 16,66 m2, a wysokość 2,32 m. Jak oświadczyła G. B. w piśmie z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu do organu) budynek ten został odbudowany we własnym zakresie przez osobę, która go użytkuje od maja 2013 roku. Powierzchnię tego garażu doliczono do podstawy opodatkowania za rok 2014, którego dotyczy decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie..

Kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego podatniczki wniosły o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz naruszenie art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Istota wskazanych wyżej zarzutów sprowadziła się do błędnego uznania przez organ podatkowy, że będąc współwłaścicielami gruntu, podatniczki są jednocześnie współwłaścicielami posadowionych na nim garaży murowanych, które zostały tam posadowione bez ich zgody (patrz odwołania z 8 i 19 lipca 2014 r. wniesione przez obie podatniczki odrębnie).

W pismach z 14 i 16 października 2014 r., uzupełniających odwołania, podatniczki zarzuciły organowi pierwszej instancji, że do 2010 r. czerpał korzyści z tytułu umów dzierżawy garaży umiejscowionych na ich nieruchomości. Podkreśliły, że do dnia wydania decyzji wymiarowych nie przekazano protokolarnie nieruchomości właścicielom. W konsekwencji wniosły o nałożenie na nie podatku tylko i wyłącznie z tytułu nieruchomości gruntowej, obciążając jednocześnie "posiadaczy samoistnych" z tytułu podatku za garaże murowane. Zarzucono nadto organowi podatkowemu naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., akcentując, że ten nie dokonał pomiarów garaży po wewnętrznej długości ich ścian.

Zaskarżoną obecnie decyzją, SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że bezsporna jest w tej sprawie kwestia własności gruntu (podatniczki złożyły w tym zakresie informację w sprawie podatku od nieruchomości, wskazując do opodatkowania m.in. działkę o pow. 730 m2). Sporna jest natomiast kwestia opodatkowania budynków, którymi przedmiotowa nieruchomość gruntowa jest zabudowana. Organ odwoławczy, przywołując w tym zakresie stosowne przepisy i orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że stanowisko podatniczek jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że nie jest możliwe samoistne posiadanie części składowych w zakresie odpowiadającym uprawnieniom właściciela, gdyż część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Części rzeczy – chociażby stanowiły części składowe – mogą być natomiast przedmiotem praw wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, np. najmu lub dzierżawy.

Kolegium przyznało nadto rację organowi pierwszej instancji, że ten ostatni nie jest władny do rozstrzygania spraw dotyczących protokolarnego przekazania garaży właścicielom przez B. Kluczowe znaczenie ma jednakże fakt, że sporne garaże od września 2007 r. nie pozostawały w administracji B, ponadto w roku 2007 (a najdalej w roku 2010) jednostka ta odstąpiła do umów najmu lub dzierżawy spornych garaży, wobec czego na dzień 1 stycznia 2011 r. nie istniała już żadna umowa zawarta z którymkolwiek z dotychczasowych użytkowników garaży znajdujących się na działce podatniczek.

SKO podkreśliło nadto, że bez znaczenia dla wymiaru podatku pozostaje fakt, że garaże zostały posadowione na nieruchomości podatniczek przez osoby nie będące właścicielami nieruchomości. W myśl bowiem zasady superficies solo cedit, budynki te stały się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzielą los prawny gruntu, zaś osoba, która je wybudowała, jest w tym wypadku wyłącznie właścicielem nakładów poniesionych na ich wzniesienie.

W skargach na powyższą decyzję, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (pisma z 10 i 13 stycznia 2015 r.), G. B. i Z.B. powieliły w przeważającej części zarzuty wskazane przez nie uprzednio w treści odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. Kolejny raz podniosły zatem, że organ naruszył ich zadaniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Skarżące zarzuciły organowi odwoławczemu, że nie ustosunkował się do kwestii błędnego pomiaru garaży. Zaakcentowały, że nie można przyjąć w tej sprawie konkretnej daty, w której skarżące stały się "rzekomymi właścicielkami garaży", gdyż do dziś dnia nie przekazano skarżącym tychże nieruchomości. W tym zakresie skarżące zarzuciły organowi brak chęci w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucono nadto błędne rozumowanie, że właściciele gruntu są w każdym przypadku właścicielami posadowionych garaży, tym bardziej w sytuacji, gdy garaże te zostały umiejscowione bez zgody właściciela nieruchomości.

Zarządzeniem z dnia 9 lutego 2015 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Gliwicach połączyła obie skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargi, skarżące pismem z dnia 20 października 2015 r. podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazały że organy podatkowe zajęły się przede wszystkim wymiarem należności publicznoprawnych, pomijając kwestię łamania prawa. Kolejny raz w tej sprawie skarżące zwróciły uwagę na naruszenie zasady praworządności poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której ich nieruchomość została bez zgody zabudowana garażami, za które one obecnie muszą płacić podatek. Skarżące wyraziły ubolewanie nad postawą organu podatkowego pierwszej instancji, który blokował wszelkie informacje dotyczące stanu faktycznego należącego do nich gruntu.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 22 października 2015 r. skarżące podtrzymały własne skargi. W odpowiedzi na pytanie Sądu, Z. B. podniosła, iż nieruchomość otrzymała w spadku w 1998 r. i wówczas była już ona zabudowana garażami. G. B. podniosła, że według jej wiedzy, garaże zostały wzniesione w latach 1977-1978, a właścicielami działki byli wówczas poprzednicy prawni obecnych właścicielek. Skarżące i pozostałe współwłaścicielki gruntu rozpoczęły jeszcze w latach 90 starania o uregulowanie kwestii prawnych spornych garaży. Zdaniem G. B. użytkownicy garaży zostali wprowadzeni w błąd co do prawa własności terenu, na którym poczynili swoje inwestycje. Zarzuciła dalej organowi podatkowemu, że do dnia dzisiejszego nie wyjaśnił zarówno właścicielkom gruntu, jak i użytkownikom garaży wszystkich kwestii dotyczących stanu faktycznego. G. B. oświadczyła dalej, że Urząd Miasta w Z. do tej pory nie poinformował użytkowników garaży o ujawnieniu się właścicieli nieruchomości i konieczności zawarcia odpowiednich umów co do dalszego użytkowania garaży lub ich likwidacji. Skarżące oświadczyły także, że dotychczas nie występowały na drogę postępowania cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w tej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżące G. B. i Z. B. prawidłowo zostały obciążone podatkiem od nieruchomości z tytułu budynków (garaży) posadowionych na ich gruncie przez osoby, które nie są współwłaścicielami tegoż gruntu. Dalszym zagadnieniem, którego analiza jest kwestią wtórną w tej sprawie i uzależnionym od oceny sygnalizowanego wyżej sporu, jest sposób w jaki organy podatkowe ustaliły powierzchnię rzeczonych garaży, a w konsekwencji prawidłowość wymiaru podatku w tym zakresie.

Bezsporne pozostaje natomiast to, że obie skarżące są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej o pow. 730 m2 położonej w Z. przy ul. [...]. Bezspornym jest także to, że postępowanie podatkowe obejmowało stan faktyczny z okresu od 1 stycznia 2014 r. Skarżące, ani strona przeciwna, nie kwestionują również, że w tym okresie podatkowym, owa nieruchomość zabudowana była garażami murowanymi. Ustalono, że garaży było dziesięć, a od maja 2013 – jedenaście.

W punkcie wyjścia rozważań przyjętych przez Sąd w tej sprawie należy akcentowany wyżej spór osadzić w reżimie prawnym, który go obejmuje. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Podatnikami podatku od nieruchomości są również posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego. Podstawą obciążenia wymienionych podmiotów podatkiem od nieruchomości jest również posiadanie bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Ponadto w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej w skrócie: "K.c.") należy podkreślić, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 nr 193, poz. 1287 ze zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy, stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tym samym podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

Zgodnie z wyrażoną w art. 48 K.c. zasadą superficies solo cedit wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Natomiast według definicji zawartej w art. 47 K.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje więc o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stwierdzenie przez ustawodawcę, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym od rzeczy przedmiotem własności jest bezwzględnie obowiązujące i nie może być modyfikowane przez strony stosunku prawnego. Innymi słowy, właścicielem rzeczy (gruntu) i jej części składowych (budynku) jest zawsze ten sam podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Powyższe oznacza, że co do zasady budynki wybudowane na cudzym gruncie z prawnego punktu widzenia stanowią własność właściciela gruntu. Właściciel gruntu jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno od gruntu, jak i posadowionego na nim budynku. Zasada ta nie dotyczy jednak budowli, a przynajmniej nie w każdym przypadku. Uzasadnione jest to tym, że budowle nie zawsze są trwale związane z gruntem, a co za tym idzie - nie stanowią jego części składowej. W takim przypadku kto inny zobowiązany jest do uiszczenia podatku od gruntu (właściciel gruntu), a kto inny od posadowionej na gruncie budowli (właściciel budowli). Właściciel gruntu nie w każdym przypadku jest więc tożsamy z właścicielem budowli. Tożsamość ta może zachodzić tylko w przypadku budowli trwale związanych z gruntem.

Trzeba również podkreślić, że w art. 48 K.c. jest mowa o "trwałym związaniu z gruntem". W literaturze prawa cywilnego wskazuje się, że pojęcie "trwałego związania" jest kwestią faktu - decyduje o nim struktura techniczna budynku (budowli) i jego przeznaczenie (zob. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2002, s. 167). Generalnie więc budynki wybudowane na gruncie należy traktować jako część składową gruntu. Natomiast w odniesieniu do budowli należy ustalić jej powiązanie z gruntem. Dodać jeszcze trzeba, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" zawiera element czasowości. Jeśli nawet budynek i grunt był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (posadowiony na fundamentach), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem. Budynki stają się odrębnym przedmiotem własności (nie są częścią składową rzeczy) tylko na podstawie normatywnej, a więc w drodze konkretnego przepisu prawnego określającego także status prawny odrębnej własności budynku, a w szczególności relację tego prawa do prawa nieruchomości gruntowej, na której budynek został wzniesiony.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca traktuje w zasadzie wszystkie rzeczy posadowione na gruncie jako jego części składowe, a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Wprowadza jednak od tej zasady pewien wyjątek. Mianowicie na mocy przepisu szczególnego może zostać ustanowiona odrębna od gruntu własność budynku (lokalu). Przykładem tego są budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika. W art. 235 § 1 K.c. stwierdza się bowiem, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przepis art. 235 § 1 K.c. dotyczy jednak tych budynków i innych urządzeń, które są wzniesione przez użytkownika wieczystego. Jeżeli zatem wznosi je osoba trzecia, przepis ten nie ma zastosowania. Wówczas winna więc znajdować zastosowanie ogólna reguła, w myśl której wszystko, co jest na gruncie i jest z nim trwale związane, dzieli los prawny gruntu.

Osadzając stan faktyczny tej sprawy w przybliżonym wyżej reżimie prawnym należy stwierdzić, ze rację mają organy podatkowe, które uznały właścicielki nieruchomości gruntowej za podatników podatku od nieruchomości również z tytułu połączonych z tym gruntem budynków (tj. garaży). Skarżące podniosły wprawdzie, że budynki te wybudowane zostały przez osoby trzecie na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w Z, Wydział Gospodarki Terenowej, w których niezgodnie z prawdą wskazano, iż właścicielem nieruchomości jest C w Z. Ponadto, do dnia wydania decyzji wymiarowych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2011 -2014 Miasto Z. nie przekazało protokolarnie nieruchomości właścicielom, a taki stan rzeczy – zdaniem skarżących – wyklucza obciążenie ich podatkiem.

Taka argumentacja skarżących nie mogła jednak odnieść zamierzonego skutku. Konsekwencje połączenia rzeczy składowej, tutaj budynków garaży, z rzeczą główną tutaj z nieruchomością gruntową polegają na tym, że własność nieruchomości rozciąga się na połączone z nią obiekty budowlane. W świetle obowiązującego porządku prawnego jest bowiem zasadą, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10, z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, czy też z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 481/07, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast nie stanowią one części składowej gruntu (chodzi o budynki należące do wieczystego użytkownika (art. 235 K.c.), budynki należące do rolniczych spółdzielni produkcyjnych (art. 272 K.c. i 279 K.c.), budynki zatrzymane przez rolnika z mocy przepisów szczególnych), podatnikiem jest ich właściciel.

W przedmiotowej sprawie oznacza to z kolei, że sporne garaże dzielą los gruntu, zatem to na właścicielach nieruchomości gruntowej, z tytułu własności tych garaży, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Jak bowiem stwierdził NSA w ostatnim z przywoływanych wyroków, przy braku możliwości uznania budynku wzniesionego na cudzej nieruchomości gruntowej oddanej w dzierżawę, nie będącej własnością gminy lub Skarbu Państwa, za część składową rzeczy w rozumieniu art. 47 K.c. oraz uznania, że pozostaje on co najmniej w samoistnym posiadaniu podmiotu, który go wybudował, nie ma możliwości przeniesienia obowiązku podatku w podatku od nieruchomości na ten podmiot. W takiej sytuacji bowiem, budynek ten w znaczeniu prawnym, dzieli los gruntu, czyli oznacza to również, że na właścicielu nieruchomości gruntowej, z tytułu własności tegoż budynku, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Wbrew twierdzeniu skarżących, część składowa rzeczy nie może być przedmiotem posiadania samoistnego w rozumieniu art. 336 in principio K.c., gdyż o dopuszczalności posiadania decyduje dopuszczalność powstania prawa. Nie jest zatem możliwe samoistne posiadanie części składowych w zakresie odpowiadającym uprawnieniom właściciela, gdyż część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (o dopuszczalności posiadania decyduje możliwość powstania odpowiadającego mu prawa). Części rzeczy - chociażby stanowiły części składowe - mogą być natomiast przedmiotem praw wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, np. najmu lub dzierżawy. W tych granicach możliwe jest zatem posiadanie zależne części składowej rzeczy.

W niniejszym przypadku - zdaniem Sądu - w stosunku do skarżących zaistniały oba elementy cywilistycznej konstrukcji posiadania, o których mowa w ww. art. 336 K.c. Zgodnie z jego brzmieniem, posiadanie wymaga równoczesnego spełnienia dwóch elementów: faktycznego władania rzeczą (korpus) oraz zamiaru/woli posiadania (animus). Wypada w tym miejscu ponownie zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. Do tego dnia rozwiązane zostały wszystkie umowy najmu lub dzierżawy, w których stroną był dotychczasowy administrator nieruchomości, czyli B. Skarżące w omawianym okresie wykazywały zainteresowanie obiektami budowlanymi posadowionymi na ich nieruchomości i nie było w tym przeszkodą, – jak zdaje się akcentować G. B. w toku rozprawy – że "do tej pory urząd miasta nie poinformował użytkowników garaży o ujawnieniu się właścicieli nieruchomości i konieczności zawarcia przez użytkowników odpowiednich umów co do dalszego użytkowania garaży lub ich likwidacji." O posiadaniu garaży w powyższym rozumieniu świadczy między innymi pismo B z dnia 12 września 2011 r., z którego wynika, że w przy piśmie tej jednostki z dnia 25 września 2007 r. przekazano Z. B. umowy dzierżawy gruntu pod posadowione na nich garaże. Kartoteki z naliczaniem opłat z tytułu dzierżawy gruntu/najmu zamknięto na dzień 30 września 2007 r. Z akt administracyjnych wynika, że klucze do jednego z tych garaży skarżąca Z. B. otrzymała jeszcze w listopadzie 2011 r.

Tak więc bez znaczenia jest też podnoszona w piśmie z dnia 22 września 2014 r. okoliczność, iż sporne budynki posadowione zostały na nieruchomości przez osoby nie będące właścicielami nieruchomości. Budynki te bowiem, w myśl zasady superficies solo cedit stały się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzielą los prawny gruntu, zaś osoba, która je wybudowała, jest w tym wypadku wyłącznie właścicielem nakładów poniesionych na ich wzniesienie. W świetle zatem obowiązującego porządku prawnego, podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Część składowa gruntu może być wprawdzie przedmiotem posiadania, lecz chodzi wyłącznie o posiadanie zależne. Jak bowiem orzekł SN w postanowieniach: z dnia 6 czerwca 1973 r., sygn. akt I CR 413/73, publ.: LEX nr 7265 i z dnia 19 stycznia 1988 r., sygn. akt III CRN 459/87, publ.: LEX nr 8858 - samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe.

Rację ma również organ podatkowy twierdząc, że nie jest władny do rozstrzygania spraw dotyczących protokolarnego przekazania garaży właścicielom przez B. Istotne jest natomiast, że sporne garaże od września 2007 r. nie pozostawały w administracji B, ponadto w roku 2007 (a najdalej w roku 2010) B odstąpiła od umowy najmu/dzierżawy spornych garaży, wobec czego na dzień 1 stycznia 2014 r. nie istniała już żadna umowa zawarta z którymkolwiek z dotychczasowych użytkowników garaży znajdujących się na działce odwołujących. Taki stan rzeczy czyni chybionymi większość z zarzutów kierowanych pod adresem organów podatkowych. Z tych też powodów należy stwierdzić, że nie znalazły uzasadnienia zarzuty skarżących o naruszeniu przez organ przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

Stwierdziwszy uprzednio, że w sytuacji skarżących zaistniały przesłanki podmiotowo-przedmiotowe dla objęcia ich obowiązkiem podatkowym z tytułu garaży usytuowanych na ich gruncie, zasadną jest analiza procesu ustalenia wysokości tegoż podatku, w szczególności przy uwzględnieniu zarzutu skarżących.

W punkcie wyjścia tej części rozważań należy podkreślić, że skarżące nie brały czynnie udziału w większości czynności podjętych przez organy podatkowe, a nadto nie wykorzystywały przysługujących im uprawnień procesowych. Trzeba w tej sprawie podkreślić, że organy podatkowe wielokrotnie dokonywały oględzin dla bezspornego ustalenia stanu faktycznego, pierwszy raz w dniu 17 listopada 2011 r. Rozpoznano wówczas, że "na działce znajduje się dwanaście garaży murowanych usytuowanych w trzech szeregach. Dwa z garaży mieszczących się w środkowym szeregu (zaznaczone na mapce krzyżykiem) nie posiadają dachu oraz drzwi – są zarzucone śmieciami. Dokonano pomiaru po wewnętrznych ścianach otwartych garaży" . Czynność ta dokonana została zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., którego naruszenie zarzuciła strona skarżąca. Kolejny raz pomiarów dokonano w dniu 19 stycznia 2012 r. przy udziale skarżących. Ustalono wówczas, że jeden z garaży o wys. 1,4 - 2,2 m ma powierzchnię 17,13 m2, zaś pozostałe 9 ma pow. 15,90 m2. Taki stan rzeczy przyjęto następnie do podstawy opodatkowania. W toku tychże oględzin skarżące nie wniosły żadnych uwag. Podobnie zachowała się G. B. podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 13 marca 2014 r. Podstawę opodatkowania za rok 2014 r. powiększono ponadto o powierzchnię jedenastego garażu – wyremontowanego i użytkowanego od maja 2013 r.

Analiza przywołanych wyżej ustaleń pozwoliła stwierdzić, że zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. są bezpodstawne. W toku postępowania organy zapewniały stronom czynny udział oraz umożliwiały wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Z części tych uprawnień np. z czynnego udziału w oględzinach w dniu 17 listopada 2011 r. skarżące nie skorzystały. Co znamienne, w toku kolejnych oględzin nie wnosiły one żadnych zastrzeżeń co do poczynionych ustaleń i pomiarów. Dziwić więc może kwestionowanie podejmowanych wówczas czynności dopiero na etapie skargi do Sądu. Wziąwszy nadto pod uwagę fakt, że w tle niniejszego sporu o charakterze podatkowym pozostaje kwestia wykorzystywania gruntu skarżących do końca 2010 r. przez jednostki powiązane z organem administracji publicznej, dziwić może brak podejmowania przez skarżące jakichkolwiek czynności zmierzających do wszczęcia postępowania na drodze cywilnoprawnej wykorzystując regulacje Działu V Kodeksu cywilnego "Ochrona własności".

W wyniku oceny zgodności z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia w opisanych powyżej ramach Sąd doszedł do przekonania, iż odpowiada ono prawu i to zarówno materialnemu, jak też procesowemu. Rozstrzygnięcie to spełnia warunki formalne, bo zawiera orzeczenie, jego uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o sposobie zaskarżenia, a także wydane zostało w ustawowo określonym terminie. Wywody zawarte w motywach rozstrzygnięcia wskazują na trafność jego osnowy; znalazły one dodatkowe oparcie w argumentach zaprezentowanych w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę.

W tym stanie rzeczy połączona skarga obu podatniczek nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego orzeczono o jej oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze m.).