Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1528/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - Barbara Zielińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) czerwca 2006 r. nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr (...) z dnia (...) .06.2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym worki stomijne, zgłoszone do kodu PCN 3005 10 00 0 przez B. Sp. z o.o. w W..

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej taryfikacji, stawki celnej oraz wymiaru cła Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. decyzją z dnia (...) .05.2005 r. – stosownie do treści art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) – uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i worki stomijne wchodzące w skład systemu dwuczęściowego zataryfikował do kodu PCN 3923 21 00 0, zaś jednoczęściowe do kodu PCN 3923 29 90 0. W stosunku do obu rodzajów towaru zastosowano zerowe stawki celne.

Analizując akta niniejszej sprawy stwierdzono, iż wg przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały sprowadzone następujące towary:

– worki stomijne z systemu dwuczęściowego C.: kolostomijne zamknięte z filtrem, a także ileostomijne otwarte;

– worki stomijne systemu jednoczęściowego S.: S. P. ileostomijne;

Powyższe oznacza, iż przedmiotem przywozu były samoprzylepne worki stomijne (S. i E.) oraz worki stomijne C.. Samoprzylepne płytki stomijne C. nie były przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie.

Powyższy akt administracyjny – po rozpoznaniu odwołania ww. Spółki – został (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) utrzymany w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) .06.2006 r.

Z motywów tegoż aktu administracyjnego wynika, że skarżąca wniosła o zaklasyfikowanie obu rodzajów worków do kodu PCN 9021 90 900, ewentualnie o przyjęcie dla worków jednoczęściowych kodu wskazującego w JDA SAD (str. (...) decyzji).

Kontrola skarbowa ujawniła nieprawidłowości przy przyporządkowywaniu towaru do odpowiedniego kodu PCN.

Zgłaszający, przy odprawie celnej, deklarował w zgłoszeniu celnym dla worków stomijnych pozycję PCN 300 510 00 0 właściwą dla waty, gazy, bandaży i podobnych artykułów (np. opatrunki, przylepne plastry, kataplazmy) impregnowanie bądź pokryte substancjami farmaceutycznymi lub przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych.

W celu prawidłowego klasyfikowania towarów Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24.08.1999 r. opublikował – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. z 1999 r. nr 74, poz. 830), które są integralną częścią Taryfy celnej.

W związku z powyższym – zdaniem Organu – worki stomijne dwuczęściowe powinny być taryfikowane do kodu 392 321 00 0, który obejmuje artykuły do transportu i pakowania towarów, z tworzyw sztucznych; korki, pokrywki, kapsle i pozostałe zamknięcia tworzyw sztucznych; - worki, torby (łącznie ze stożkami); z polimerów etylenu, a worki stomijne jednoczęściowe do kodu 392 329 90 0 jako podpozycja – pozostałe.

Odnosząc się do tej propozycji Organ II instancji wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugeruje spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu.

W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worki stomijne nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, iż ich taryfikacja do poz. 9021 jest niezasadna.

Klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej - tom V, str. 2274 ( zał. do rozporządzenia MF z dnia 24.08.1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z dnia 3.04.2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z dnia 28.02.1995 r.). Klasyfikacja ta została podważona przez spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzony do Polski w latach 1995-1999. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923).

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01) przy poz. 9021 zawierają zapis, z którego wynika, że – "w pozycji tej (9021) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)".

Jakkolwiek – zdaniem strony – noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie mają w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1.05.2004 r., vide art. 13 § 7 kc), to stanowią wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów. Zgodnie z nimi, sprzęt stomijny powinien być taryfikowany zgodnie z materiałem z którego został wykonany. Fakt wydania w 2000r. i 2003 r. dwóch informacji taryfowych ((...) - na płytkę stomijną, ze wskazaniem poz. 3005 oraz angielskiej – na samoprzylepny worek stomijny, ze wskazaniem poz. 9021) nie może stanowić podstawy do zataryfikowania samoprzylepnych worków stomijnych do poz. 9021 lub 3005. W tym miejscu należy podkreślić, iż stanowisko polskich organów celnych zostało zawarte w obowiązujących w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V Wyjaśnień, str. 2274, z 1999r.), jak również w Wyjaśnieniach obowiązujących od maja 2003 r. (tom V, str. 2368), które stanowiły przepis prawa, zgodnie z orzecznictwem sądów. Potwierdza to wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr (...) z dnia (...) .04.1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923.

Organ II instancji wskazał, iż powoływane przez spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1.01.2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006 oznacza, iż poz. 9021 (wnioskowana przez Skarżącego) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru.

Zmiana przepisów celnych (nowa uwaga do dz. 30) od 01.01.2007 r. powodująca zmianę taryfikacji sprzętu stomijnego, nie może uzasadniać uznanie tej klasyfikacji za właściwą odnośnie wcześniej przyjętych zgłoszeń celnych. Zgodnie bowiem z art. 85 § 1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Pod pojęciem stanu faktycznego należy rozumieć również stan prawny. Ten natomiast w dacie zgłoszenia celnego (2002 r.) nakazuje klasyfikowanie przedmiotowego towaru do poz. 3923. Podobne stanowisko w kwestii wstecznej weryfikacji zgłoszenia celnego, wynikającej ze zmiany przepisów celnych, zostało utrwalone na gruncie orzecznictwa (vide orzeczenia dot. spółki P., np. V SA 3135/03).

W kwestii przyjęcia postulowanego – w odwołaniu – kodu PCN 3005 10 00 0 dla worków stomijnych jednoczęściowych wyrażono identyczne stanowisko, jak miało to miejsce w decyzji Organu I instancji.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postulowano:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej,

2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

W motywach zwrócono uwagę na następujące uchybienia:

1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego),

2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji,

3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny C. składa się jedynie z tworzyw sztucznych, podobnie jak w worek wchodzący w skład kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S. i E.,

4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów,

5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja 3923 Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi,

6) bezpodstawne zastosowanie reguły 3 (b) ORI w odniesieniu do kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S. i E., choć ich klasyfikacji (jak również worków stomijnych C.) można dokonać już w oparciu o reguły 1 i 6 ORI,

7) bezpodstawne przyjęcie, że zasadniczy charakter kompletnym, jednoczęściowym urządzeniom stomijnym S. i E., nadaje obecność worka stomijnego, podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperckie wskazywały na przylepiec tych urządzeń, jako na najistotniejszy ich element,

8) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z 28 lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią,

9) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej,

10) bezpodstawne odmówienie uznania kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S. i E. za urządzenia noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy - za aparaty stosowane do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, natomiast worków stomijnych C. - za części tych aparatów, również skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej,

11) bezpodstawna odmowa uznania wszystkich spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania warstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta,

12) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów,

13) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej,

14) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane 14 czerwca 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dopuszczały klasyfikację sprzętu stomijnego w pozycji taryfowej 9021),

15) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także

16) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego.

Bliższe motywy wniesionego środka zaskarżenia zostaną przybliżone w dalszej części uzasadnienia (w trakcie omawiania poszczególnych zarzutów skargi).

W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

W powyższym kontekście – oceniając wniesiony środek zaskarżenia – wskazać trzeba, że aktualnie obowiązujące normy prawne, by były przestrzegane, winny skutecznie kierować zachowaniem swych adresatów. Są nimi zarówno obywatele, jak też organy prawa. Szczególna rola – w procesie decyzyjnym – przypada oczywiście państwu, które stosując prawo korzysta ze swych prerogatyw po to, aby kształtować władczo stosunki prawne, kreując określone uprawnienia i obowiązki.

Najistotniejszymi modelowymi etapami stosowania prawa – według J. Wróblewskiego: Wstęp do prawoznawstwa, Łódź 1977, s. 89 i nast. – są:

– ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia,

– uznanie faktu za udowodniony na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy,

– subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowną normę prawną,

– wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosownej normy prawnej.

Badając aspekt legalności zaskarżonych decyzji – w kontekście argumentów podniesionych w skardze – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonych decyzji.

Oceniając poszczególne kwestie wskazać trzeba, co następuje (rozważania sądu poprzedza zwięzła charakterystyka stawianych zarzutów sformułowanych w skardze);

W punkcie 3 skargi wskazano, iż decyzje organów obu instancji naruszają zarówno przepisy o postępowaniu, jak również regulacje materialnoprawne, dotyczące klasyfikacji taryfowej.

Nadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy całkowicie bezpodstawnie uznał pewne pojęcia za synonimy jedynie w celu wykazania, że zasady działania spornych towarów rzekomo odpowiadają opisowi towarów klasyfikowanych w ramach kodu taryfowego uznanego przez organy celne za właściwy dla spornych towarów. Dodatkowo, w sposób wybiórczy posłużył się wyjaśnieniami do pozycji 3923 Taryfy celnej, przez co wypaczył ich sens i znaczenie. Ponadto dysponując dokumentami wskazującymi na pełny skład surowcowy spornych towarów, organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na tych składnikach surowcowych, które miały uzasadniać prawidłowość jego stanowiska klasyfikacyjnego. Odbyło się to z pominięciem innych składników, które potwierdzały słuszność stanowiska Skarżącej, jednocześnie podważającego stanowisko organów celnych.

Zdaniem skarżącego organ celny bezpodstawnie odmówił spornym towarom przymiotu protez (czy też części protez), choć zastępują one usunięte narządy organizmu człowieka. W ten sposób podtrzymują one prawidłowe funkcjonowanie organizmu oraz poszczególnych organów wewnętrznych.

Nadto – zdaniem skarżącego – przeprowadził postępowanie wyjaśniające w znacznej części (a niemal w całości), bowiem czynności tej nie wykonał organ celny pierwszej instancji. Sytuacja taka kwalifikowała się do uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego (...) w W.. Pomimo tego, organ celny drugiej instancji nie zastosował się do stosownego przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto nie rozpatrzono w znacznej mierze odwołania, które podnosiło szereg zarzutów natury proceduralnej wobec organu celnego pierwszej instancji. Lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do konkluzji, iż zarzuty te zostały całkowicie pominięte przez organ odwoławczy bez jakiegokolwiek uzasadnienia.

Powyższą argumentację – w punkcie 3.1 skargi – wzbogacono o opis importowanych towarów, a następnie zestawiono – w punkcie 3.2 – z charakterystyką towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej wykazując dowolną interpretację pojęć przez organy celne (pkt 3.3) i niespójności w ustaleniach organu odwoławczego odnośnie składu surowcowego spornych towarów objętych decyzją (pkt 3.4).

Odnosząc się do poczynionych zarzutów wskazać na wstępie trzeba, że sprzęt stomijny znajduje zastosowanie w przypadku operacyjnego usunięcia z organizmu człowieka końcowego fragmentu układu pokarmowego, tj. odbytnicy będącej swoistym zbiornikiem na stałe wydaliny organizmu (masa kałowa) oraz czasami fragmentu jelita cienkiego albo jelita grubego. Jest on także stosowany w przypadku usunięcia pęcherza moczowego będącego zbiornikiem płynnych wydzielin organizmu (moczu) oraz czasami dolnych odcinków moczowodów.

Sprzęt ten występuje zasadniczo w dwóch rodzajach, a mianowicie:

1) dostępny jest on jako kompletne jednoczęściowe urządzenie składające się zasadniczo z przylepca oraz worka foliowego pokrytego warstwą ochronną wytworzoną z surowców charakterystycznych dla tradycyjnych materiałów opatrunkowych;

2) drugim rodzajem tego sprzętu są urządzenia działające w systemie dwuczęściowym, tj. wymienne worki foliowe pokryte warstwą ochronną wykonaną z surowców wykorzystywanych do produkcji tradycyjnych materiałów opatrunkowych oraz płytki stomijne posiadającej właściwości gojące i kojące, do której mocowane są kolejne worki.

Jego celem jest – zbliżone do normalnego - funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego. Chociaż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek i pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych, to – mimo tych cech – sprzęt ten nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Skarżący zdaje sobie sprawę z dyskusyjnego charakteru tej koncepcji określając ten sprzęt mianem "szczególnego rodzaju protezy", czy też "swoistą protezą", albowiem odmiennie do większości protez, które są wszczepiane do organizmu dokładnie w miejsce usuniętych narządów lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w jego wnętrzu, w miejscu usuniętych narządów wewnętrznych. Fakt ten zdecydowanie uniemożliwia uznanie importowanych urządzeń za sprzęt, który mógłby zostać sklasyfikowany do pozycji 9021 Taryfy celnej.

Warunkiem uznania towaru za protezę stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym, towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznych. Podając przykładowe towary z poz. 9021 (wyszczególnione w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), organ II instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" (tzn. "protez pozostałych części ciała" taryfikowanych do kodu PCN 9021 39 90 0 - nie wskazanego przez skarżącego w odwołaniu), do których należą "protezy ramion, przedramion, dłoni, nóg, stóp, nosa, sztuczne stawy (np. biodrowe, kolanowe), rurki z materiałów syntetycznych zastępujące naczynia krwionośne oraz sztuczne zastawki serca" oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa" - taryfikowanych do wnioskowanego kodu PCN 9021 90 90 0. W skardze wystąpiono o uznanie przedmiotowych "worków stomijnych" za towary należące do jednej albo do drugiej grupy towarowej. W świetle powyższego, Organ II instancji trafnie przyjął, iż tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu, np. funkcje wydzielnicze trzustki - vide Wyjaśnienia do poz. 9021).

Z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez", np. protez jelit, odbytu lub pęcherza moczowego, ponieważ nie zastępują ww. organów. Towary te ani nie zastępują usuniętych fragmentów jelit lub przewodów moczowych, ani nie kontrolują pracy pozostałych odcinków w/w organów. Powyższe potwierdzają zarówno informacje zawarte w Poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji B. Eibl-Eibesfeldt i S. Kessler - "Opatrunki" (str. 183-195: karta nr (...) ), z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych polegających na usunięciu fragmentów jelita cienkiego (ileostomia), jelita grubego (kolostomia) lub moczowodów (urostomia) - jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Z opisu procesów kolostomii, ileostomii i urostomii zawartych w niniejszej publikacji wynika, że "w trakcie kolostomii polegającej na usunięciu części jelita grubego, pozostała część jelita zostaje połączona z przednią ścianą jamy brzusznej. Stolec powstały w wyniku procesów trawienia wydalany jest nie jak dotychczas, drogą naturalną poprzez odbyt, ale przez kolostomię zwaną też odbytem brzusznym. Odcinek położony przed sztucznym ujściem jest zwykle wystarczająco długi, aby przejąć rolę zagęszczacza kału. Pozostały odcinek jelita grubego może często przejąć funkcję rezerwuaru stolca. Dzięki tej pojemności magazynowej nie występują ustawiczne wypróżnienia. Dlatego też niektórzy chorzy mogą się nauczyć opróżniania jelita za pomocą irygacji. Do osłonięcia sztucznego odbytu wystarczy nie rzucająca się w oczy nakrywka". "Ileostomia jest to stomia wykonana na poziomie końcowego odcinka jelita cienkiego (tzw. jelito kręte) poprzez wyłonienie tego odcinka jelita na powierzchnię ściany brzucha. Sztuczne ujście jelita krętego może być jednoramienne lub dwuramienne. Kał w jelicie cienkim jest jeszcze całkowicie płynny i zawiera wiele enzymów trawiennych, dlatego jest zalecane używanie odejmowanego worka (odbieralnika) wielokrotnego użytku". "Urostomia polega zaś na połączeniu obu moczowodów ze ścianą brzucha. Połączenie to może być przeprowadzone w sposób bezpośredni lub przez wstawkę z jelita grubego lub krętego. Oba moczowody doprowadza się do wyłączonego odcinka jelita grubego lub cienkiego. Następnie jelito wszywa się w skórę brzucha tworząc sztuczne ujście (przetokę), przez które dochodzi mocz z obu nerek. Przetoka jednak nie posiada funkcji gromadzenia moczu, stąd konieczność stosowania wymiennych worków". Z powyższego opisu wynika, iż w trakcie ww. zabiegów operacyjnych powstaje tzw. sztuczny odbyt brzuszny, sztuczna przetoka jelita krętego (cienkiego) oraz sztuczna przetoka moczowa - które zastępują m.in. naturalny odbyt oraz pęcherz moczowy. Worki stomijne stanowią natomiast akcesoria pomocnicze do przetok, które zbierają wydalane w sposób niekontrolowany produkty przemiany materii po to, żeby je potem można było w sposób higieniczny, dyskretny oraz bezpieczny wyrzucić. W świetle powyższego, worki stomijne, które nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych (nie są stosowane zamiast jelita cienkiego, jelita grubego, odbytu, lub pęcherza moczowego), ani nie przejmują ich roli - nie można nazwać sztucznym odbytem (sztuczny odbyt to kolostomia), ani sztucznym pęcherzem moczowym (tę rolę pełni sztuczna przetoka moczowa - urostomia). Tym samym przedmiotowe towary nie stanowią protez żadnego z ww. organów.

Koncepcja uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa" jest równie bezzasadna, albowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa oraz spowodowanie, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się w sposób niekontrolowany na zewnątrz.

Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu, ponieważ nie regulują ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu (nie mają też wpływu na zwiększanie lub zmniejszanie wydzielania, częstotliwość oddawania kału i moczu, wydzielanie gazów, itp. - vide opinie dr. Andrzejewskiego, dr. Krokowicza, dr. Kasprzaka, dr. Wróbla - akta wspólne: karta nr (...) (...) (...) (...) ). Tym samym, stwierdzenie, iż "worki stomijne", zbierając kał i mocz, można zaliczyć do grupy aparatów stosowanych do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka oraz układu trawiennego człowieka, a także podtrzymywania funkcji chemicznych nerek - organów, których praca w żaden sposób nie została upośledzona omawianymi powyżej zabiegami operacyjnymi (nie było resekcji żołądka spowodowanej nowotworem, nie usunięto chorej nerki, nie stwierdzono zaburzeń w pracy żołądka lub nerek) i których funkcjonowanie w żaden sposób nie jest związane z artykułami wykorzystanymi przy kolostomii, ileostomii i urostomii (nie są to zabiegi wykonywane na żołądku lub nerkach) - jest całkowicie nietrafne.

Za równie bezzasadny należy uznać zarzut "dowolnej interpretacji pojęć opisujących zasady działania spornych towarów". Cytując definicje takich pojęć, jak transport, usuwanie, pakowanie, zbieranie, odpadki, wydaliny, wydzieliny, kał, mocz, stolec, skarżący usiłuje udowodnić, że "worki stomijne" zbierają i usuwają wydaliny (treść jelitową, kał, stolec oraz mocz), co nie odpowiada pakowaniu lub transportowaniu towarów typu odpady lub odpadki. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż niezależnie od dosłownej, słownikowej definicji pojęć, nie ulega wątpliwości, iż w worki stomijne zbierane są (czyli automatycznie pakowane) zbędne produkty przemiany materii (tj. odpady) powstałe w procesie trawienia. Worki stomijne służą zatem do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają zatem warunki poz. 3923 Taryfy celnej, albowiem w świetle wyjaśnień do poz. 3923, pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Natomiast to, że w ww. wyjaśnieniach użyto sformułowania "powszechnie używane" oznacza, iż poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania – czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 – "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut "naruszenia wyjaśnień do poz. 3923" jest zarzutem bezpodstawnym (vide pkt 3.2 – 3.3 skargi).

W kwestii niespójności ustaleń – o czym mowa w punkcie 3.4 skargi - odnośnie składu surowcowego worków stomijnych (brak uwzględnienia flizeliny – w workach, będących elementem składowym dwuczęściowego urządzenia; włókniny polietylenowej – przy urządzeniach kompletnych) i pominięcie tego komponentu opatrunkowego (mającego istotne znaczenie z uwagi na wrażliwość skóry wokół stomii oraz jej podatność na zaczerwienienia i podrażnienia) wskazać trzeba, iż owa niespójność, aczkolwiek istnieje, nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Nie są to czynniki, które rzutowałyby na potrzebę przyjęcia innego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego. Będzie jeszcze o tej kwestii niżej mowa. Także w końcowej części uzasadnienia zostanie oceniony zarzut obrazy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny należy uznać zarzut (pkt 4 skargi) naruszenia przez organ celny przepisów o klasyfikacji towarowej. Zdaniem skarżącego nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego – wykazane w punktach 3.3 i 3.4 skargi – w sposób bezpośredni wpłynęły na wydanie błędnych decyzji, obejmujących importowany towar nieprawidłową klasyfikacją towarową. W tym zakresie przeprowadzono – we wniesionym środku zaskarżenia - analizę przepisów prawa materialnego, która ma dowodzić, iż w sprawie organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zinterpretował i błędnie zastosował w sprawie wyjaśnienia do poz. 3923, 9021 oraz 3005 Taryfy celnej, a w konsekwencji naruszył Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej, zawarte w Taryfie celnej.

Zarzut naruszenia wyjaśnień do pozycji 9021 Taryfy celnej został wyżej wyczerpująco omówiony, a zatem przypominanie – w tym miejscu – wcześniej poczynionych uwag należy uznać za zbyteczne.

Trudno też się zgodzić z twierdzeniem, iż organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORI, bowiem "przyjął wyjaśnienia do pozycji 3923 Taryfy celnej w brzmieniu, która nie występuje..." Zarzucono także błędne posłużenie się – przy klasyfikacji urządzeń jednoczęściowych – regułą 3(b) ORI, a także zanegowano niesłusznie treść opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r.

Przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej – t. V, s. 2274 (zał. do rozp. MF z 24.08.1999 r.) oraz t. V, s. 2368 (zał. do rozp. MF z 3.04.2003 r. zmieniającego rozp. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej), albowiem zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29. Jakkolwiek od 1995 do 2003 r. sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszenia przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia (vide ulotka "Lepsza jakość życia" - akta wspólne: karta (...) (...) ). W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923).

Kwestia klasyfikacji taryfowej obu rodzajów "worków stomijnych" została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. Obecność kilku warstw polietylenowych w workach C. (co wynika ze świadectwa rejestracji towaru) przesądziła o zastosowaniu kodu PCN 3923 21 00 0 – zgodnie z regułą 1 ORI (worki wykonane z tworzyw sztucznych z przewagą polietylenu).

Worki C. i płytki stomijne C. (nie były przedmiotem importu) stanowią odrębne towary, sprowadzane oddzielnie, stosowane niezależnie od siebie (jedna płytka może być przytwierdzona na skórze pacjenta do ok. tygodnia), składa się z materiału opatrunkowego i pełni funkcję opatrunku, natomiast worek stomijny jest wykonany z tworzyw sztucznych wymieniany nawet do kilku razy na dobę, a jego jedyną funkcję stanowi zbieranie i usuwanie produktów przemiany materii). Oba towary różnią się zasadniczo budową oraz przeznaczeniem, a ponieważ są sprowadzane oddzielnie, nie stanowią zestawu (do jego płytki może być mocowanych kilkanaście jednorazowych worków) nie ma podstaw, zaklasyfikowania ich jak jedno dwuczęściowe urządzenie stomijne (co sugeruje skarżący). Płytki stomijne, ze względu na swój skład i funkcję są taryfikowane, zgodnie z załączonymi opiniami biegłych, do poz. 3005 taryfy celnej, obejmującej "opatrunki". Natomiast oddzielnie sprowadzane worki stomijne C., które nie posiadają żadnej warstwy opatrunku są taryfikowane, zgodnie z materiałem z którego zostały wykonane i z przeznaczeniem, do poz. 3923.

W kwestii dotyczącej klasyfikacji taryfowej worków S. i E. należy podkreślić, iż o zastosowaniu reguły 3b ORI przesądził fakt, iż przedmiotowe worki składały się z dwóch materiałowo i znaczeniowo różnych części (przylepca – o dodatkowych walorach opatrunku, spełniającego kryteria poz. 3005 oraz "właściwego" worka – wykonanego z różnorodnych tworzyw sztucznych, służącego do zbierania i usuwania produktów przemiany materii, spełniającego wymogi poz. 3923). W wyniku zastosowania reguły 3b ORI, sporne towary zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005, ponieważ w oparciu o załączone do akt sprawy dokumenty (broszury, ulotki, a przede wszystkim opinie) organ odwoławczy stwierdził, iż podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran. Zważywszy, iż skarżący zarzuca organom celnym również naruszenie "wyjaśnień do poz. 3005 Taryfy celnej poprzez nie zaklasyfikowanie spornych towarów do kodu PCN 3005 10 00 0", Sąd stwierdza, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku - stąd spełniają wymogi poz. 3005, niemniej jednak, stanowią tylko element worka, który jako całość stanowi "system zbierania wydalanych substancji" (opinia dr. Andrzejewskiego z dnia 27.03.2006 r. – akta wspólne: karta (...) ) umożliwiający "wydalanie kału (stomia jelitowa) lub moczu (stomia moczowa) do specjalnego woreczka bez ryzyka wycieku i zanieczyszczenia skóry oraz ubrania" (opinia dr. Kielana z dnia 23.12.2004 r. – akta wspólne: karta (...) ), "przystosowany w szczególności do zbierania i kontrolowanego wydalania treści jelitowej i moczu" (opinia dr. Wróbla z dnia 6.05.2005 r.- akta wspólne: karta (...) (...) oraz opinia dr. Kasprzaka z dnia 18.05.2005 r. – akta wspólne: karta (...) (...) ).

W świetle powyższego, funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową wszystkich worków stomijnych (z tą myslą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane). Z tego też powodu, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów w oparciu o regułę 1 ORI – do poz. 3005 Taryfy celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORI. W tym stanie rzeczy, zarzut "naruszenia wyjaśnień do poz. 3005 celnej", poprzez nieuwzględnienie faktu, że płytki stomijne C. (nie będące przedmiotem importu) oraz przylepce worków E. i S. są opatrunkami spełniającymi wymogi powyższej pozycji (co nie jest i nigdy nie było kwestionowane przez celny), jest zarzutem niezasadnym.

Z tych względów nie zasługuje na akceptację treść opinii dr. Andrzejewskiego z dnia 27.03.2006 r., w której wyrażono pogląd, iż "przylepce worków samoprzylepnych są najbardziej istotnym elementem urządzeń (...), stanowiąc ich najważniejszą część składową", o czym mowa w skardze. Absurdalność tego twierdzenia jest oczywista, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę zasadnicze przeznaczenie worków stomijnych (zarzut ze str. (...) skargi).

Nie ma też racjonalnej potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu. Jest to zbyteczne z uwagi na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021.

Nie zasługuje też na aprobatę – sformułowany w punkcie 5 skargi - zarzut "naruszenia przepisów proceduralnych przez organ celny".

Zdaniem skarżącego – stosownie do zarzutów poczynionych w punkcie 5.1 skargi – błąd organu celnego polega na tym, iż w związku z nieprawidłowym zrozumieniem charakteru spornych urządzeń, próbował się on doszukiwać:

– ewentualnego uzupełniania wyciętego fragmentu jelita - podczas gdy sprzęt ten zastępuje usunięty zbiornik, jakim jest odbytnica, a nie jelita,

– ewentualnego uzupełniania wyciętego fragmentu przewodu moczowego -podczas gdy sprzęt ten zastępuje usunięty zbiornik w postaci pęcherza moczowego, a nie przewody moczowe (moczowody),

– wpływu na perystaltykę jelit - nie ma potrzeby, by sprzęt ten miał jakikolwiek wpływ na perystaltykę jelit, bowiem jelita pełnią swoją funkcję, natomiast dla ich prawidłowego funkcjonowania niezbędne jest sztuczne zastąpienie usuniętego zbiornika (tj. odbytnicy), w którym gromadziłyby się wydaliny po procesie przemiany materii,

– ewentualnego wpływu na wydalanie moczu - również w tym zakresie nie ma potrzeby, by sprzęt stomijny wpływał na wydalanie moczu, bowiem ten proces jest sterowany przez nerki, a sprzęt stomijny przejmuje jedynie rolę usuniętego zbiornika na mocz, czyli pęcherza moczowego.

Bezzasadność owych zarzutów wynika już z wcześniejszych partii uzasadnienia, kiedy omówiono niemożność zaklasyfikowania importowanych artykułów do pozycji 9021 Taryfy celnej obejmującej protezy lub za urządzenia korygujące kalectwo.

Zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej nie może być uznane za brak obiektywizmu, bowiem przeczy temu treść motywów rozstrzygnięć, w których przekonywująco wskazano przyczyny takich właśnie rozstrzygnięć.

Podjęte przez organy działania pozostawały w związku z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, a szczególności z zasadą państwa prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadą ustalania prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie, w tym odnośnie do zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Efektem końcowym było natomiast wydanie prawidłowych decyzji ustalających dla spornych urządzeń prawidłowe kody Taryfy celnej.

Za błędny należy uznać też zarzut (pkt 5.2 skargi) pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy dotyczących uznania spornych towarów jako wyroków medycznych. To, że sporne towary należy zaliczyć do wyrobów medycznych (pozycja 9021 Taryfy celnej) ma przemawiać:

– świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr (...) z (...) czerwca 1999 r. odnoszące się do dwuczęściowego urządzenia stomijnego C.,

– świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr (...) z (...) grudnia 1999 r. odnoszące się do jednoczęściowego urządzenia stomijnego S.,

– opinie Urzędu Statystycznego w W. z (...) czerwca 1999 r. oraz z (...) lipca 2001 r., a także

– Polską Normę PN-EN ISO 9999:2002 dotyczącą "Pomocy technicznych dla osób z nieprawidłowościami. Klasyfikacja i terminologia".

Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia. Wbrew sugestiom skarżącego organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwach (ustalając skład surowcowy worków stomijnych), jak i tych wskazanych w Polskiej Normie PN-ENISO 9999 2002 (korzystając z opisu spornych produktów). To, że na ich podstawie "worki stomijne" nie zostały uznane za "wyroby medyczne" wynikało z faktu (o czym mowa w zaskarżonej decyzji), iż nie spełniały definicji wyrobów medycznych (a także ortopedycznych i protez) zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej – do poz. 3005 i 9021. Należy zauważyć, iż przepisy PN mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy sama Taryfa tak stanowi, tzn. gdy odsyła bezpośrednio do uregulowań polskiej normy, lub w sytuacji, gdy Taryfa nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie. Oba ww. przypadki nie zaistniały w niniejszej sprawie. Definicje sprzętu medycznego, ortopedycznego i protez zostały ujęte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, do poz. 9021 (tom IV Wyjaśnień, str. 2077-2079 - zał. do rozporządzenia MF z dnia 24.08.1999 r.- Dz.U. nr 74, poz. 830) i to one stanowią podstawę do ustalenia prawidłowej taryfikacji sprzętu stomijnego.

Świadectwa rejestracji towarów podobnie jak opinie Urzędu Statystycznego w W. nie mogą stanowić podstawy do ustalania prawidłowej taryfikacji, ponieważ klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się zgodnie ze Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), co wynika z art. 13 § 1 oraz § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące obowiązujący akt prawny, a nie w oparciu o inne akty normatywne lub decyzje Urzędu Statystycznego, który nadaje kody SWW i PKWIU, obowiązujące w obrocie krajowym. Należy też podkreślić, iż dopuszczenie towaru do obrotu na terenie Polski, poprzez uzyskanie świadectwa rejestracyjnego nie oznacza, że należy traktować go jako lek w rozumieniu Taryfy celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, zaś kryteria decydujące o taryfikacji celnej i uznaniu towaru za środek farmaceutyczny nie są identyczne. Także cele i skutki prawne wpisu i taryfikacji celnej nie są zbieżne (vide wyrok NSA z dnia 27.02.2002 r., sygn. akt V SA 1422/01). Podobnie kody SWW i PKWiU nadane przez Urząd Statystyczny nie mają przełożenia na kody PCN obowiązujące w imporcie, ponieważ są stosowane wyłącznie w obrocie krajowym, dla celów statystycznych i ustalaniu prawidłowej wysokości podatku. Na gruncie orzecznictwa NSA utrwalił się pogląd, że orzekanie w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów należy wyłącznie do organów celnych, na podstawie przepisów prawa celnego, nawet wówczas, gdyby towary te były odmiennie traktowane w innych przepisach prawa (por. wyroki NSA w sprawach III SA 1233/91, SA/Łu 1582/92, SA Po 1335/01, V SA 3692/02).

Dalsze zarzuty, to brak równoprawnego traktowania dowodów przez organ celny (pkt 5.3 skargi) oraz wadliwość ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (pkt 5.4 skargi).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się wprawdzie na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), a także ocenił przedłożoną (...) wiążącą informację taryfowa (...) z dnia (...) .06.2000 r., to jednak należy zauważyć, iż - po pierwsze - w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej i nie miała obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii, a po wtóre, niezależnie od daty wprowadzenia zapisu dot. poz. 9021 w Notach WE, w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V Wyjaśnień, str. 2274 z 1999 r., jak również tom V, str. 2368, obow. od maja 2003 r.).

Warto też dostrzec, że w oparciu o stanowisko polskich organów celnych, zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej obowiązujących w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego (o czym mowa wyżej), na worki stomijne (kolostomijne, ileostomijne, urostomijne) wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr (...) z dnia (...) .04.1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta (...) ). W świetle powyższego, zarzut "braku równoprawnego traktowania dowodów przez organ celny", polegający na umniejszaniu znaczenia (...) WIT (która choć ważna do (...) .06.2006 r. – co podkreśla skarżący – w świetle not WE jest od października 2002 r. nieprawidłowa i powinna być unieważniona), jest nietrafny i nie ma racjonalnych przesłanek prawnych.

Kolejnym zarzutem (pkt 5.5 skargi) jest brak rozpoznania następujących zarzutów zawartych w odwołaniu:

– pozbawienia decyzji uzasadnienia potwierdzającego prawidłowość rozstrzygnięcia wskazanego w sentencji decyzji (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),

– pozbawienia decyzji zapisów odnoszących się do działań podjętych przez organ celny dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odnośnie sposobu rozumowania potwierdzającego prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego (naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz

– całkowite pominięcie wyjaśnień i wniosków dowodowych Skarżącej złożonych do akt sprawy (naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu II instancji.

Rozstrzygnięcie organu celnego I instancji opierało się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. (ulotki, zdjęcia, świadectwa rejestracji towarów - vide załączniki do Protokołu kontroli), jak również na wyjaśnieniach importera. Zawierało uzasadnienie stanowiska organu w kwestii dotyczącej taryfikacji towarów do poz. 3923 (powołano się na Wyjaśnienia do Taryfy celnej w których została wskazana prawidłowa klasyfikacja towaru). W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania, wyjaśniająco-dowodowego jest zarzutem nietrafnym.

Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, podjął wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, materiał dowodowy o opinie, broszury, ulotki, próbki towarów, dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy pod kątem żądań strony zawartych w odwołaniu. Wydając zaskarżoną decyzję organ celny II instancji ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest zgodne z Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 2001 r., Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (zarówno polskimi, jak i Wspólnot Europejskich) oraz przepisami proceduralnymi - art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie innej klasyfikacji taryfowej w stosunku do "worków stomijnych", na które był wystawiony (...) WIT, byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem strony skarżącej w stosunku do innych podmiotów działających na rynku, a tym samym naruszałoby podstawową zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Należy również zauważyć, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed podjęciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, iż w sprawie naruszono art. 2 Konstytucji. W motywach skargi nie wskazano na czym miałoby ono polegać. Wojewódzki Sąd Administracyjny – działając ex officio – takiej obrazy nie dostrzega.

Oceniając wreszcie ostatni zarzut skargi (pkt 5.6) wskazujący na zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż organ odwoławczy był władny uzupełnić postępowanie wyjaśniające. Z literalnego brzmienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić (a więc istnieje taka możliwość; nie ma przymusu) decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji w przypadku, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro Organ II instancji nie skorzystał z tej fakultatywnej możliwości i sam uzupełnił postępowanie wyjaśniające (głównie dzięki składającemu odwołanie), to brak było możliwości uchylenia decyzji Organu I instancji oraz umorzenia postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie naruszono zasady dwuinstancyjności, albowiem toczące się, po pierwsze, przed Organem II instancji postępowanie wyjaśniające nie przekroczyło ram określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a po drugie – wynikało ono z aktywności strony.

Uwzględniając powyższe – stosownie do treści art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji wyroku.