Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 860/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 ,art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/   art. 126, art. 172 § 1 , art. 150, 137 § 4 , art. 136
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 185 § 1, art. 183 § 1 zd. pierwsze,  art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska - Florek Protokolant Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Z." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1974/13 w sprawie ze skargi "Z." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." Spółki z o.o. w W. kwotę 2 338 (dwa tysiące trzysta trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1974/13 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Skarżąca dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazdu typu ambulans marki M.-B. - pojemność skokowa silnika [...], rok produkcji [...].

Wskazany ambulans powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy uprzednio zakupionego samochodu ciężarowego, która skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej oraz nie dokonała zapłaty akcyzy za wskazany okres.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...[r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu powołał się na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) wraz z załącznikiem nr 1 do ustawy, a także klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w nawiązaniu do Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN), do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), oraz do wyjaśnienie i wskazówek (Noty wyjaśniające) do HS.

Organ odwoławczy rozpoznający sprawę w pierwszej kolejności stwierdził, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że skarżąca dokonała sprzedaży ambulansu, który to pojazd posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4 drzwiami (2 po prawej, 1 po lewej, 1 z tyłu). Był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 siedzących oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności [...] cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1 i był wyprodukowany w [...] r.

Dokonując klasyfikacji spornego samochodu do kodów PKWiU, a także na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), z odniesieniem się do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uznał, że pojazd typu ambulans, winien być klasyfikowany do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. W układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ocenie organu odwoławczego, winien być on klasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm , pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Wskazał, że za taką klasyfikacją przemawia dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1. Uznając tym samym za nieprawidłową klasyfikację skarżącej do kodu PKWiU 34.10.54-90.10.

Organ II instancji określając zobowiązanie podatkowe przyjął kwotę sprzedaży tych pojazdów pomniejszoną o wykazaną w fakturze wartość wyposażenia medycznego oraz o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy.

Sąd I instancji rozpatrujący skargę na powyższą decyzję odwoławczą powołując się na obowiązujące przepisy prawa zarówno krajowego jak i unijnego, uznał ją za bezzasadną.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W całości podzielając argumentację organu, który wskazywał, że w dniu [...]. Naczelnik Urzędu wszczął wobec skarżącej śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdził ponadto, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w przywołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansu marki M.-B. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42 i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Dokonując analizy przepisów u.p.a. oraz PKWiU Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organów w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu.

Sąd I instancji przyjął, że wskazany ambulans marki M.-B. powstał w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy samochodu ciężarowego. Pojazd ten podatnik sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochód posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4- drzwiami (2 po prawej, 1 po lewej, 1 z tyłu), był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 siedzących oraz jednej na noszach leżących, miały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności [...] ccm. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdu m.in. w przyrządy ratujące życie. W pojeździe rozprowadzono klimatyzację, wentylację, instalację tlenową i próżniową, oświetlenie. Według homologacji był to samochód specjalny sanitarny M1. Sąd zauważył, na co wskazywała skarżąca, że dostosowanie nadwozia polegało także na umożliwieniu montażu urządzeń wykorzystywanych wewnątrz i na zewnątrz pojazdu np. defibrylatora, respiratora, pompy infuzyjnej, doposażono pojazd w oświetlenie wewnętrzne i miejsca akcji. Ponadto pojazd posiadał komorę czystą i brudną. Czynności medyczne mogły być wykonywane w pojeździe. Materiały użyte były dezynfekowalne. Wskazano także na fakt, że pojazd ten był pojazdem uprzywilejowanym w ruchu drogowym (sygnalizator świetlny i oklejenie). Zatem należy uznać, że w sprawie brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy sporny pojazd zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2 czy też do 34.10.5. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że sporny pojazd był pojazdem specjalizowanym, przeznaczonym do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2.

Sąd podkreślił, że wskazywany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe czy przeznaczone do poruszania się po śniegu. Ambulans, o jakim mowa w sprawie nie charakteryzuje się takimi cechami. W ocenie Sądu jest wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku. Wskazał, że pojazd służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a ten konkretny z 2007 r. był jedynie doposażony tak by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulans ten z pewnością nie mógł zostać uznany za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki.

Dalej, analizując materiał jak również powołując się na przepisy prawa Sąd nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1, art. 191, atrt. 194 § 1 o.p. w zw. 122 o.p. jak również nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wskazując, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Skargę kasacyjną złożyła skarżąca, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek przyjęcia, że doręczenie przez organ celny pisemnej informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w postępowaniu podatkowym jest równoznaczne z zawiadomieniem tegoż podatnika o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tymczasem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, wynika, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o wszczęciu postępowania karnego skarbowego musi zostać zawiadomiony podatnik a nie osoba, której udzielił on pełnomocnictwa. Potwierdził to ustawodawca, który inspirowany przywołanym wyrokiem Trybunału dodał od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70c w Dziale III o.p. "Zobowiązania podatkowe", a więc wśród przepisów prawa materialnego, nakazujący zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zawiadomienie podatnika ma charakter materialnoprawny i abstrahuje od weryfikowania prawidłowości zobowiązań podatkowych, w tym od ustanowienia pełnomocnika w związku z mającą miejsce weryfikacją.

W rezultacie na skutek braku zawiadomienia skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ziściła się, a okoliczność powiadomienia pełnomocnika Skarżącej (a nie jej samej) o wystąpieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie mogła mieć żadnego znaczenia. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe określone Skarżącej przedawniło się z dniem [...] r. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w W. zamiast utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. obowiązany był uchylić ją w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Stąd naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd zamiast oddalić skargę winien wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a.") i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że "samochody osobowe" kwalifikowane w obrocie krajowym za pomocą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU") stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), należące do kategorii 34.10.2 PKWiU, są tożsame z "pojazdami samochodowymi i innymi pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (innymi niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", należącymi do pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury (dalej "CN"). W konsekwencji w sprawie doszło do przyjęcia, że wyrobami akcyzowymi - samochodami osobowymi w obrocie krajowym są pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, za czym miałaby dodatkowo przemawiać konieczność dekodowania norm prawnych w zgodzie z prawem Unii Europejskiej.

Tymczasem przywołane przepisy nie dawały podstaw do stosowania kryteriów klasyfikacyjnych wynikających z CN do samochodów klasyfikowanych według PKWiU. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. ustawodawca kwalifikował wyroby akcyzowe w zależności od tego, czy czynności z nimi związane były dokonywane w obrocie krajowym albo wewnątrzwspólnotowym lub zagranicznym, odsyłając w tym zakresie do odrębnych klasyfikacji statystycznych, tj. do PKWiU i CN. Ta pierwsza, znajdująca zastosowanie w obrocie krajowym, nie określała samochodu osobowego przy pomocy zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Kryterium to było natomiast obowiązujące na gruncie CN znajdującej zastosowanie w obrocie wewnątrzwspólnotowym i zagranicznym, która w dodatku nie posługiwała się pojęciem "samochodu osobowego".

W konsekwencji w sprawie niniejszej doszło do rozciągnięcia zastosowania klasyfikacji CN dla potrzeb akcyzowych na obrót krajowy, choć z woli ustawodawcy w obrocie krajowym dotyczącym samochodów stosuje się ją tylko i wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce od dnia [...] r. W efekcie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania z mocą wsteczną, co jest nie do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Konstytucja"), jak również nie było uzasadnione zasadą pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej. Organy stosujące prawo nie mogą bowiem powołując się na dyrektywę wykładni w zgodzie z prawem wspólnotowym osiągać skutków contra legem na niekorzyść podmiotów prawa, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów krajowych. Nie na tym polega zasada skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego.

W rezultacie nie było podstaw do przyjęcia, że sporne samochody akcyzowymi - samochodami osobowymi klasyfikowanymi do kategorii 34.10.2 PKWiU i do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a., do czego doszło tylko dlatego, że w ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd, sporne pojazdy, gdyby znalazły się w obrocie wewnątrzwspólnotowym, mieściłby się w pozycji CN 8703, a zatem podlegałyby podatkowi akcyzowemu. Stąd niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, skutkujące rozszerzeniem zakresu opodatkowania akcyzą na wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi w związku z posłużeniem się nieadekwatnym kryterium kwalifikacyjnym w postaci zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, miało wpływ na wynik sprawy. Doprowadziło bowiem do wymierzenia Skarżącej podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów specjalnych niebędących wyrobami akcyzowymi w obrocie krajowym, co Sąd zaakceptował.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy celne postępowania dowodowego oraz pominięcia dowodów zgromadzonych w aktach sprawy na okoliczność pochodzenia produkcyjnego i przeznaczenia spornych pojazdów określonego przez ich producenta, wynikającego z określonych parametrów tych pojazdów, jak również na okoliczność ich funkcji nadrzędnej. Doprowadziło to do błędnego przyjęcia przez organy celne, na bliżej niesprecyzowanej podstawie dowodowej, co Sąd zaakceptował, że sporne pojazdy nie zostały przeznaczone do ratowania życia i zdrowia pacjenta, lecz do dowiezienia go do wyspecjalizowanej placówki służby zdrowia, w której dopiero nastąpiłoby leczenie, zaś specjalistyczne wyposażenie pojazdów służyło tylko i wyłącznie temu, aby dowieźć pacjenta w najmniej pogorszonym stanie. Nadto organy celne nie ustaliły, co Sąd również zaakceptował, jakiego rodzaju czynności medyczne oraz leczenie mogło być stosowane w spornych pojazdach przy pomocy znajdującego się w nich wyposażenia. W szczególności organy celne, co Sąd zaakceptował:

nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z załączonego przez Skarżącą do akt sprawy pisma Ministerstwa Zdrowia z dnia [...] r., nr [...] oraz z pisma M. T., B. i G. M. z dnia [...], z których wynika, że pojazdy tak skonstruowane i wyposażone jak sporne pojazdy sprzedane przez Skarżącą, były zaliczane do pojazdów specjalnych - ambulansów typu B i C (zgodnie z Polską Normą), nie zaś osobowych, gdyż były eksploatowane w ramach Państwowego Ratownictwa Medycznego dla ratowania życia i zdrowia pacjentów jako ruchome placówki służby zdrowia,

- nie przeprowadziły wnioskowanych przez Skarżącą oględzin spornych pojazdów oraz nie przesłuchały świadków zatrudnionych przy ich eksploatacji na okoliczność istoty spornych pojazdów, ich cech i właściwości oraz konstrukcji, determinujących ich kwalifikację jako samochodów specjalnych sanitarnych służby zdrowia wykonanych na podwoziach samochodów ciężarowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia zamawiającego,

całkowicie pominęły przekazane przez Skarżącą dowody w postaci decyzji homologacji samochodu skompletowanego, wydanych przez Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, z których wynikało, że były to pojazdy trwale zabudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, które w ramach kategorii homologacji Ml uzyskały świadectwo homologacji "samochód specjalny sanitarny". Po przekazaniu do zamawiającego sporne pojazdy zostały zarejestrowane jako samochody specjalne sanitarne (bez jakichkolwiek uwag właściwych organów rejestracyjnych) oraz były i są amortyzowane zgodnie z dowodem rejestracyjnym. Tak wyprodukowane na podwoziach samochodów ciężarowych pojazdy specjalne sanitarne wraz ze świadectwami homologacji poddane zostały przez Skarżącą procesowi kwalifikacji według PKWiU, gdzie brzmienie nazw poszczególnych grupowań klasy PKWiU 34.10 "Pojazdy mechaniczne" nie mogło doprowadzić do innego ustalenia, jak tylko do przyporządkowania pojazdów do "dziesięciocyfrówki" 34.10.54-90.10 PKWiU "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", należącej do kategorii 34.10.5 PKWiU "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", jako pojazdy specjalne sanitarne, w żadnym zaś razie do kategorii 34.10.2 PKWiU "Samochody osobowe".

Stąd dopiero przeprowadzenie przywołanych wyżej dowodów i wzięcie pod uwagę przywołanych okoliczności wynikających z dowodów już zgromadzonych w aktach sprawy pozwoliłoby ustalić prawidłowo znaczenie konstrukcji spornych pojazdów, ich istoty, cech i wyposażenia, funkcji jezdnej oraz roli w procesie ratowania życia i zdrowia pacjenta w kontekście prawidłowej klasyfikacji pojazdów na gruncie PKWiU.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku klasyfikacja spornych pojazdów do "dziesięciocyfrówek" PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42 dokonana przez organy celne i zaakceptowana przez Sąd, miała miejsce tylko i wyłącznie na podstawie klasyfikacji CN, a ściślej na podstawie Not Wyjaśniających do CN. Noty te w wyjaśnieniach do działu 87 CN pozycji 8703 CN w przykładowym wyliczeniu pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób wymieniają "specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse". Tymczasem w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nazwa handlowa ogólnie stosowana w odniesieniu do danego typu pojazdu ("ambulans") nie uzasadnia klasyfikacji towaru dla celów akcyzowych. Samo zaś odwołanie do poszczególnych kodów CN i Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (dalej "PCN") - z pominięciem Not Wyjaśniających - nie pozwoliłoby na przyjęcie, że sporne pojazdy są samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób. Opisy grupowań końcowych pozycji 8703 CN i PCN nie wskazywały bowiem takich cech charakterystycznych, które przy uwzględnieniu dowodów zebranych przez organy celne pozwoliłyby na przyjęcie, że sporne pojazdy właśnie do nich powinny się zaliczać. W rezultacie uznanie spornych pojazdów za wyroby akcyzowe - samochody osobowe było arbitralne i bezzasadne, gdyż oparto je na niekompletnej i wybiórczo zbudowanej podstawie dowodowej, posługując się dodatkowo nieadekwatnym kryterium kwalifikacyjnym zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - [...] (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 1137 ze zm.; dalej "p.r.d.") i art. 2 pkt 40 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodów specjalnych sanitarnych przeznaczonych przez producenta do wykonywania funkcji specjalnej ratowania życia i zdrowia ludzkiego, do pełnienia której dostosowano nadwozie pojazdu i umieszczono w nim specjalne wyposażenie.

Badając prawidłowość zidentyfikowania przez organy celne przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie Sąd bowiem błędnie uznał, że przepisy art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. wprowadziły własną ("akcyzową") definicję wyrobu akcyzowego - samochodu osobowego, abstrahującą od definicji samochodu osobowego wynikającej z art. 2 pkt 40 p.r.d. i nakazującą stosować wyłącznie klasyfikację PKWiU do ustalenia zakresu opodatkowania. Tymczasem z art. 80 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wynika, że wyrobami akcyzowymi - samochodami osobowymi są produkty realnie występujące na terytorium kraju ("samochody osobowe"). Te zaś są definiowane wyłącznie na podstawie przepisów p.r.d. i są efektem określonego procesu produkcyjnego w wyniku którego powstają. W związku z tym definiować rodzaj pojazdu mogą tylko i wyłącznie uregulowania wskazujące na sposób powstawania pojazdu, czego Sąd w ślad za organami celnymi nie dostrzegł. To zaś oznacza, że definicji przedmiotu opodatkowania - samochodu osobowego, o którym mowa w art. 80 ust. 1 u.p.a., nie sposób było poszukiwać w PKWiU w oderwaniu od definicji wynikającej z art. 2 pkt 40 p.r.d. i od procedury homologacji o której mowa w art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. Klasyfikacji statystycznej podlega bowiem dopiero wyrób istniejący, wyprodukowany zgodnie z określonymi normami, a nie wyrób oderwany od procesu powstawania, abstrakcyjnie klasyfikowany do PKWiU. Oczywiste jest natomiast, że nie sposób wyprodukować żadnego samochodu, w szczególności osobowego, na podstawie danych wynikających z PKWiU, gdyż PKWiU służyło jedynie

do klasyfikowania wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju. Stąd dane wynikające z PKWiU nie mogły definiować przedmiotu opodatkowania - samochodu osobowego, jak również nie mogły prowadzić do uznania spornych pojazdów za przedmiot opodatkowania sprzecznie z przepisami o [...] drogowym.

W systemie prawa ustanowionym przez racjonalnego ustawodawcę, zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, przeznaczenie specjalne spornych pojazdów stwierdzone w wyciągach ze świadectw homologacji i dowodach rejestracyjnych wydanych na podstawie przepisów o mchu drogowym oraz w przywołanych pismach ministerialnych, którym było ratowanie życia i zdrowia ludzkiego, niepozwalające w ogóle na przyjęcie, że były to samochody osobowe, nie mogło być określone wtórnie ("na potrzeby akcyzowe") przez organy celne w sposób całkowicie odmienny, zrównujący funkcję specjalną pojazdu do ratowania życia i zdrowia ludzkiego z uboczną dla spornych pojazdów funkcją transportową. Stąd naruszenie przepisów postępowania skutkujące namszeniem prawa materialnego oraz to ostatnie namszenie, będące następstwem wadliwej identyfikacji przedmiotu opodatkowania, przypisującej moc sprawczą klasyfikacji statystycznej a nie przepisom definiującym samochód ze względu na proces jego powstawania, godzi w wartości konstytucyjne wywodzone z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji, w tym godzi w bezpieczeństwo prawne skarżącej.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie z dnia [...] r. wniósł o oddalenie złożonej skargi kasacyjnej, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w dniu [...]r. złożył pismo, w którym podsumowała argumentację zaprezentowaną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu o najdalej idących skutkach prawnych.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, przez przyjęcie, że doręczenie pełnomocnikowi (reprezentującemu podatnika w postępowaniu wymiarowym za [...]r.) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres jest równoznaczne z zawiadomieniem samego podatnika.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku uznał, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,"

Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od [...]r. do [...]r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem [...]r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w o.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przepis ten, z uwagi, że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez Sąd I instancji. W praktyce oznacza to, że Sąd dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinien był kierować się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Jest to bowiem wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności tego przepisu, a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania.

Z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 247 § 2, art. 79 § 2 o.p.), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 o.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 o.p.

W uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015/1/1, LEX nr 1508654), NSA rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne, stwierdził, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Zgodnie z tą uchwałą (podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164) upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego.

Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 o.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

NSA zauważył przy tym, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 o.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w razie zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również w przypadku, gdy strona wykona decyzję nieostateczną dobrowolnie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika.

W stanie sprawy Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r. Zdaniem Sądu nie było przeszkód, aby powiadomienie podatnika nastąpiło za pośrednictwem pełnomocnika legitymującego się pełnomocnictwem ogólnym (z dnia [...] r.), o bardzo szerokim zakresie działania w imieniu podatnika i które to pełnomocnictwo nie zostało odwołane (s. 14 wyroku).

Zajęte przez Sąd I instancji stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ nie uwzględnia ono całokształtu okoliczności sprawy, które w tym wypadku należało wziąć pod uwagę.

Należy przede wszystkim wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. ulegało przedawnieniu z końcem [...] r.

Doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu [...] r.) nastąpiło w dniu [...] r., a więc po zakończeniu postępowania przed I instancją i de facto po upływie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji (upływał w dniu [...]r.).

W dniu [...] r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło odwołanie strony, sporządzone przez innego pełnomocnika, któremu pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu [...] r. Co oznacza, że w tym dniu organ dowiedział się że w postępowaniu odwoławczym stronę będzie reprezentował inny pełnomocnik, a więc powinien co najmniej wyjaśnić kwestie z tym związane lub wysłać ponownie zawiadomienie na adres nowego pełnomocnika. Zatem przedstawiona sekwencja zdarzeń poddaje pod wątpliwość skuteczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podziela się pogląd co do możliwości doręczania tego rodzaju zawiadomień za pośrednictwem pełnomocnika, czy też nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wagę tej czynność (wywołuje ona skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia), co do zasady takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną.

Przemawia za tym również i to, że w powołanym wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. fazą postępowania ad rem a nie ad persona) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

W orzecznictwie administracyjnym, jeśli chodzi o formę, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmuje się, że powinno nastąpić na piśmie (art. 126 o.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 o.p.). Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia, to za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub chociażby jednemu z członków zarządu spółki kapitałowej, a także przy zastosowaniu instytucji tzw. fikcji doręczenia przesyłki (art. 150 o.p.).

W stanie sprawy żadna z wymienionych sytuacji nie miała jednak miejsca. Organ podjął bowiem próbę doręczenia zawiadomienia na podstawie tzw. pełnomocnictwa ogólnego.

Stosownie do art. 136 o.p., w brzmieniu obowiązującym w stanie sprawy, strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania.

Natomiast zgodnie z art. 137 § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a tego przepisu do pełnomocnictwa miały zastosowanie przepisy prawa cywilnego, a więc art. 98-109 k.c. oraz art. 86-97 k.p.c.

Z uregulowania tego wynikało, że strona mogła, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, udzielić ogólnego pełnomocnictwa o szerokim zakresie, co nie zmienia jednak faktu, że było ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone, a nie we wszystkich kolejnych postępowaniach i czynnościach, w których potencjalnie strona mogła brać udział. W każdym jednym postępowaniu strona, chcąca działać za pośrednictwem pełnomocnika, powinna była przy pierwszej czynności wskazać pełnomocnika. Oznacza to, że pierwsza czynność organu w danej sprawie lub też czynność mająca incydentalny charakter powinna była być skierowana do podatnika. W orzecznictwie, jakie ukształtowało się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem [...] r., został wypracowany pogląd, że udzielone przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego jest skuteczne w sprawie, w której zostało złożone.

W okolicznościach sprawy oznacza to, że organ powinien był doręczyć zawiadomienie podatnikowi - skoro zakończyło się postępowanie w I instancji.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć niewątpliwie decyduje o przedmiotowości postępowania podatkowego, należy jednak zakwalifikować do czynności o charakterze incydentalnym, która może być podjęta w każdym czasie, niezależnie od etapu, na jakim znajduje się postępowanie w danej sprawie.

Nadto, odnosząc się do argumentacji podniesionej w zaskarżonym wyroku, ustanowienie w postępowaniu odwoławczym innego pełnomocnika zwalniało stronę z obowiązku powiadomienia organu o odwołaniu dotychczasowego pełnomocnika.

Na marginesie powyższych rozważań wypada też zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w dziale IV o.p., na podstawie art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), został dodany rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo".

Zgodnie z art. 138d o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej (§ 1). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (§ 4).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e noweli, a więc takie, które upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Wprowadzając przepis przejściowy o tej treści ustawodawca pragnął zachować tym samym status quo ante w omawianym zakresie.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu, natomiast inne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy nie zostały powołane ani przez organ, ani Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na powyższe uznał za przedwczesne wypowiadanie się pod względem merytorycznym w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając jednak za konieczne, ponieważ nie ma pewności co do tego, że organ nie ma możliwości wykazania (innymi dowodami) faktu wydłużenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, odniesienie się do niektórych z poniesionych w ramach skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skłania do tego szeroko rozumiana zasada ekonomiki procesowej wyrażona w art. 45 ust 1 Konstytucji RP oraz w art. 7 p.p.s.a.

Zakres postępowania wyjaśniającego, co do zasady wyznaczają przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), podlegających klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

W stanie sprawy klasyfikacja pojazdów objętych postępowaniem została przeprowadzona na podstawie PKWiU w wersji z 1997 r.

Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole:

- 34.10.23-30.41 (na który powołuje się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , sanitarki;

- 34.10.23-30.42 (na który powołuje się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , pozostałe, dla służby zdrowia - skorelowane wg klucza przejścia z kodem PCN 8703

oraz

- 34.10.54-90.10 (na który powołuje się strona postępowania), który obejmuje samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, skorelowane wg klucza przyjścia z kodem PCN 8705.

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie organu, co akceptuje Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny (ambulanse marki M. – B. spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), a jedynie ich sposób zaklasyfikowania do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Stanowiska tego nie podziela autor skargi kasacyjnej wskazując na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie zostały dostatecznie wyjaśnione (np. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów jako samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów). Zwraca on uwagę również na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse, co czyni poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany każdorazowo podjąć czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. Nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. Innymi słowy organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU, bo takie wrażenie odnosi się po zapoznaniu z treścią zaskarżonego wyroku, poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających oraz do nazwy handlowej pojazdów. Te ostatnie mogły być, jak wynika z orzecznictwa TSUE wykorzystane jedynie uzupełniająco w celu wyjaśnienia wątpliwości.

Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości.

Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów, czy też przedstawienia szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych.

Zasądzając częściowy zwrot kosztów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wielość i tożsamość spraw, która była przedmiotem rozpoznania na sesji w tym dniu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.