Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 204/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 40
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 169 par. 1, art. 14c par. 1-2, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 488/12 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 488/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 października 2011 r. nr [...] wydaną po rozpoznaniu wniosku R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do treści wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca spółka podniosła w nim, że została powołana w celu reprezentowania wspólnych interesów osób prowadzących działalność handlową i usługową w przejściach podziemnych w okolicach ulicy T. i Z.. Między innymi w tym celu, uzyskała decyzję zezwalającą na zajęcie pasa drogowego. Decyzją tą została ściśle określona powierzchnia, która może być zajęta wraz ze sposobem korzystania (przeznaczenie na targowisko), a ponadto zostały określone: czas, na jaki wydano zezwolenie oraz wysokość opłaty. Zajęty pas drogowy jest podzielony na pawilony, które Spółka wynajmuje na prowadzenie działalności handlowej i usługowej. Czynsz najmu za poszczególne pawilony uzależniony został od powierzchni i skalkulowany tak, aby pokrył koszty działalności Spółki. Czynsz ten nie zawierał jednak opłaty za zajęcie pasa drogowego, która rozliczana była odrębnie. Uiszczoną opłatę spółka odzyskuje wystawiając na najemców faktury VAT (opodatkowuje opłatę za zajęcie pasa drogowego podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy przenosząc poniesiony przez siebie koszt opłaty za zajęcie pasa drogowego na najemców zobowiązana jest do opodatkowania tej opłaty podatkiem od towarów i usług, czy może dokonać tego na podstawie noty obciążeniowej lub innego dokumentu księgowego bez podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, nie spoczywał na niej w opisanej sytuacji obowiązek opodatkowywania podatkiem od towarów i usług, albowiem opłaty pobierane za zajęcie pasa drogowego na drodze publicznej, w oparciu o art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: u.d.p.), mają charakter daniny publicznej, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że w wyroku z 10 grudnia 2002 r., P 6/02 Trybunał Konstytucyjny zaliczył opłaty za płatne parkowanie do danin publicznych określonych w art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącej uwagi poczynione przez Trybunał w tym wyroku wprost można było odnieść do opłat za zajęcia pasa drogowego. Co więcej, opłata pobierana jest na podstawie decyzji administracyjnej właściwego zarządcy drogi, który określa jej wysokość, a stawki opłat oraz sposób ich wyliczania są ściśle określone w ustawie i zarządca drogi nie ma możliwości kształtowania jej wysokości. Tym samym działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego. Skoro zaś opłata za zajęcie pasa drogowego jest rodzajem daniny publicznej i jest pobierana w trybie władztwa publicznoprawnego, nie może zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odwołując się do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 i art. 8, art. 41 ust. 1, 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zauważył, że czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Minister Finansów z treści przepisów art. 19 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1, ust. 2, ust. 11 u.d.p. wywiódł, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie ma jednak zastosowania ww. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem istotą problemu nie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania przez uprawnione organy władzy publicznej (administracyjne) decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego. Nie można zgodzić się z argumentacją, iż w sprawie mamy do czynienia z opłatą za zajęcie pasa drogowego określoną, jako rodzaj daniny publicznej pobieranej w trybie władztwa publicznoprawnego.

Minister Finansów wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zdaniem Ministra Finansów, w analizowanej sprawie wystąpiła usługa główna najmu oraz usługa poboczna – przeniesienie kosztów opłaty za zajęcie pasa drogowego. Przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest bezpośrednio związane z usługą najmu, świadczoną przez Skarżącą, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby najemcom pawilonów na prowadzenie działalności handlowej i usługowej na danym terenie. Zatem kwota opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego jest należnością Skarżącej, wynikającą z tytułu świadczenia usługi najmu pawilonów. Usługa najmu, jako usługa kompleksowa świadczona na rzecz najemców pawilonów, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest elementem towarzyszącym wykonaniu usługi zasadniczej, zatem powinno być traktowane dla celów podatku od towarów i usług, jako element usługi złożonej i opodatkowane według tej samej stawki VAT, co usługa główna. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 stawką VAT 23% i winno być udokumentowane, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka R., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku odmiennego traktowania spółki będącej w tożsamej sytuacji jak inni podatnicy;

– art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, będące skutkiem przyjęcia elementów stanu faktycznego będącego podstawą wydanej interpretacji indywidualnej, które nie znalazły się w przedstawionym stanie faktycznym;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług w postaci opłaty za zajęcie pasa drogowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, jednak z przyczyn innych niż w niej podniesione.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego bazuje na założeniu, że umowa najmu i przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego to jedna usługa kompleksowa, która nie może być sztucznie dzielona. Konstatacja organu, nie przystaje jednak do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

Zdaniem organu, kwota opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego jest należnością wynikającą z tytułu świadczenia usługi najmu pawilonów. Tymczasem skarżąca we wniosku podała, że czynsz najmu nie zawiera ponoszonej przez spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego, a dopiero w skardze wskazała, że najemca pawilonu zobowiązany jest do poniesienia kosztu opłaty na podstawie odrębnego porozumienia.

Zdaniem Sądu, kontrolowana interpretacja wykraczała poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Co prawda Skarżąca podkreślała, że opłata ta jest odrębna od czynszu, to jednak we wniosku o interpretację nie wskazała, że najemcy zobowiązani są do jej ponoszenia na mocy innego od umowy najmu porozumienia. Organ interpretujący nie wyjaśnił tej kwestii i z góry założył istnienie związku między tą opłatą a opłatami za najem.

Sąd pierwszej instancji przypomniał dalej, że podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym stanie sprawy Sąd uznał zatem zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, to jest: art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej powstałe wątpliwości co do podstawy przeniesienia spornej opłaty za zajęcie pasa drogowego, powinien wyjaśnić w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

(1) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji podatkowej, podczas gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczający do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki, a organ, nie wychodząc poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz wskazał w jakiej części stanowisko Spółki jest prawidłowe w jakiej nieprawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić;

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odpowiadającej prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego spełniał wymogi Ordynacji podatkowej, to jest: był wystarczająco precyzyjny, by na jego tle dokonać wiążącej oceny stanowiska wnioskodawcy. Słusznie zatem podnosi pełnomocnik Ministra Finansów, że organ interpretujący nie był uprawniony, dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki, do wychodzenia poza problem przedstawiony we wniosku. Do tego zaś prowadziłoby wzywanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Skoro zatem we wniosku nie wskazano, że koszty opłat za zajęcie pasa drogowego rozliczane są na podstawie odrębnego porozumienia, zawiązanego przez strony umowy najmu, organ nie był zobowiązany wzywać spółki do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku. Okoliczność ta, została podniesiona przez stronę dopiero na etapie skargi do Sądu, a zatem nie mogła mieć wpływu na stan faktyczny oceniany przez organ przy wydaniu interpretacji.

Po drugie, rację ma również pełnomocnik Ministra Finansów, wskazując, że wątpliwe jest, aby zawarcie przez najemców ze spółką odrębnego sformalizowanego porozumienia, którego przedmiotem było uiszczanie przedmiotowej opłaty, miało istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. Okoliczność czy między najemcami, a wynajmującym istniało takie odrębne porozumienie, określające precyzyjnie zasady zwrotu opłaty za zajęcie pasa drogowego, czy też zwrot dokonywany był na podstawie nieformalnych ustaleń pomiędzy stronami umowy najmu, nie determinuje możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku strony. Istnienie porozumienia między stronami umowy jest przy tym poza sporem i wynika z samego faktu wystawiania faktur przez wynajmującego i regulowania zawartych w nich opłat przez najemców. W każdym razie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że najemcy nie kwestionują konieczności ponoszenia takich opłat. Po stronie organu interpretującego nie było zatem obowiązku wzywania skarżącej spółki do doprecyzowania stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji miał natomiast obowiązek odniesienia się do kwestii, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do realizacji świadczenia złożonego oraz obowiązek przeanalizowania ewentualnych konsekwencji podatkowych związanych z ustaleniem charakteru czynności opisanej przez wnioskodawcę. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji powinien skupić się na wyjaśnieniu kwestii, czy ekonomiczne obciążenie najemcy kosztami opłaty o charakterze publicznoprawnym przez wynajmującego (podmiot zobowiązany do jej uiszczenia na mocy decyzji administracyjnej) stanowiło czynność powiązaną ze świadczeniem najmu, czy też było to świadczenie odrębne. Te właśnie problemy stanowiły właściwą oś sporu pomiędzy wnioskodawcą i organem wydającym interpretację.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. świadczeń złożonych, czyli inaczej kompleksowych usług, zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach TSUE stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość.

Nie przesądzając kwestii istnienia związku pomiędzy świadczeniami, które zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie, zwrócić należy uwagę, że może ona budzić i budzi szereg wątpliwości. Wyrazem tego jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie opodatkowania świadczeń złożonych. Pewne wskazówki interpretacyjne zostały już przez Trybunał wypracowane. Trybunał z jednej strony zauważa zatem, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Wniosek ten wywodzi z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT). Z drugiej jednak strony Trybunał zwraca uwagę, że jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. W pewnych bowiem okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 28, publikowany na stronie internetowej: http://curia.europa.eu/; dalej: curia).

Trybunał wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55).

W konsekwencji, to na Sądzie pierwszej instancji spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy świadczenie przedstawione przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowi wraz z najmem jedno świadczenie, czy też są to świadczenia odrębne, a także obowiązek ustalenia podatkowych skutków przyjętego rozwiązania i dokonania z tego punktu widzenia oceny poprawności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Reasumując, za uzasadnione uznać należało te zarzuty skargi kasacyjnej, które kwestionują przyjętą przez Sąd pierwszej instancji tezę o niekompletności stanu faktycznego sprawy i konieczności jego uzupełnienia przez wezwanie strony skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień (naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, art. 14c § 1-2 i art. 14h Ordynacji podatkowej).

Niezasadny na obecnym etapie postępowania okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej opierający się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie pominął prawidłową wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów. Kwestia ta bowiem, co zostało już wyżej podniesione, pozostawała w istocie poza zainteresowaniem sądu pierwszej instancji. Sąd ten dopiero w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie dokonać analizy przedstawionego stanu faktycznego i zajętych przez strony stanowisk, z uwzględnieniem problematyki czynności złożonych. Innymi słowy, przeprowadzenie wnikliwej analizy sprawy pod tym kątem pozwoli ocenić prawidłowość argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów.

Na zakończenie zwrócić należy uwagę, że w sprawie I FSK 1389/12 Naczelny Sąd Administracyjny, wystąpił do TSUE z wnioskiem o interpretację art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 73 Dyrektywy VAT (postanowienie z 22 października 2013 r.). Wątpliwości NSA dotyczyły między innymi kwestii czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali. Mając na względzie powyższy wniosek Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie sprawę, powinien rozważyć celowość zawieszenia toczącego się przed nim postępowania do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytania przedstawione mu przez NSA w sprawie I FSK 1389/12.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).