Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1874/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 328/17 w sprawach ze skarg P. [...] P. [...] sp. j. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2017 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. [...] P. [...] sp. j. z siedzibą w K. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1874/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 328/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg P. [...] P. [...] Spółki jawnej w K. (dalej: "spółka") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 lutego 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądził koszty postępowania.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia Sądu było to, czy zobowiązania podatkowe, na poczet których zaliczone zostały wpłaty spółki, są wymagalne czy też wygasły na skutek przedawnienia.

Sąd wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż zaległości podatkowe spółki Z. S.A. w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., marzec i kwiecień 2000 r. zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą na podstawie wpisu z 12 stycznia 2005 r. Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej (prawa użytkowania wieczystego) jest skarżąca. Spółka 11 stycznia 2016 r. dokonała w trybie z art. 62b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wpłat na poczet zabezpieczonych hipoteką zaległości, które zaskarżonymi postanowieniami zostały zaliczone na poczet tych zaległości oraz odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 O.p. Według organów zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące 1999 r. i 2000 r. nie przedawniły się z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką (art. 70 § 8 O.p.). Zdaniem spółki stanowisko organów nie jest prawidłowe z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, zauważając, że choć formalnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył niezgodności z Konstytucją RP obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 O.p., a nie aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p., to jednak w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zwrócił uwagę, że zawarta w zakwestionowanym art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., więc w sposób oczywisty i do tego przepisu mają odpowiednie zastosowanie zgłaszane przez Trybunał zastrzeżenia konstytucyjne. Z punktu widzenia Konstytucji podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał wskazał na konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Według Sądu można w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że stanowisko to znalazło aprobatę w piśmiennictwie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, a znaczenie wyroku w sprawie SK 40/12 dla stosowania - tożsamej do niekonstytucyjnej - normy z art. 70 § 8 O.p. potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 36/06. Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że - dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją - jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p., pozbawiony jest waloru konstytucyjności, co oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Także zatem na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p. do dnia 28 września 2009 r.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Sąd podkreślił, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości, która nie uległa przedawnieniu. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie), nie może być mowy o "zaległości podatkowej", na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Prezentując takie stanowisko Sąd uznał, że przeciwny pogląd organów, tj. o nieuleganiu przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, oparty został na literalnej, a więc niezgodnej z Konstytucją RP, wykładni art. 70 § 8 O.p., co stanowi naruszenie tego przepisu, a także art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p.

W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej w wyroku argumentacji prawnej, przede wszystkim tego, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Za konieczne sąd uznał rozważenie, czy fakty albo stan prawny wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na przyjęcie, że przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tj. art. 70 § 8, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co skutkowało uchyleniem postanowień, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił;

2) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że sąd niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w tym stanie rzeczy doszło do zaburzenia jasno określonych w Konstytucji RP kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd;

3) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że ustanowiona zgodnie z art. 70 § 8 O.p. hipoteka spowodowała, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Konstytucji RP przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień, polegającej na uznaniu, że organ administracyjny jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP, gdy należało przyjąć, że uprawniony do kontroli zgodności ustawy z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny, a sądy administracyjne nie mogą dokonywać takiej kontroli, gdyż nie orzekają merytorycznie w sprawie, tylko kasacyjnie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. przez uznanie, że zaliczenie wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wypłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę jest niezasadne, gdyż zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że zaliczenie jest w pełni zasadne, gdyż zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez nieuwzględnienie art. 120 O.p. wyrażającego zasadę legalizmu (praworządności), w myśl której organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że muszą one stosować zarówno ustawy, jak i akty wykonawcze składające się na obowiązujący porządek prawny, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych aktów normatywnych;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 O.p., art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej organ powinien badać czy zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdy należało przyjąć, że w tym postępowaniu organ ma jedynie obowiązek w oparciu o istniejące dane dokonać zaliczenia, gdyż nie można drogą zaliczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawnej, tj. zdjąć lub ograniczyć obowiązek, w tym również badać niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 O.p.

Ponadto organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) przez niezastosowanie w sprawie art. 70 § 8 O.p. z uwagi na stwierdzenie sprzeczności tego przepisu ze standardami konstytucyjnymi, a to przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z 8 października 2013 r., badający zgodność art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP prowadzi również do niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.;

2) przez niezasadne przyjęcie, że art. 70 § 8 O.p. - który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają podstawę do prowadzenia postępowania zgodnie z zawartą w tym artykule normą prawną, a nade wszystko nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - nie może de facto być stosowany przez organy podatkowe;

3) art. 7, art. 87, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP przez niezastosowanie art. 7 Konstytucji RP w ustalonym stanie faktycznym, tj. niezastosowanie obowiązującego formalnie przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się sąd;

4) przez błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie tego przepisu, gdyż sąd nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia;

5) przez błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP i uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, a także organ administracyjny, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją RP może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku;

6) przez błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, ale walor ten ma również uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które zdaniem sądu może w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., I FSK 1597/17 oraz I FSK 1598/17, obydwa dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA".

Mimo wielości zarzutów stawianych zaskarżonemu wyrokowi, dotyczących naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, podstawową kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy Sąd pierwszej instancji miał prawo stwierdzić, że prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa wyklucza nieprzedawnianie się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Zdaniem organu Sąd nie mógł uchylić zaskarżonych postanowień w sytuacji, gdy skutkiem formalnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. była wymagalność zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano wpłat spółki. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska organu nie podziela.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Nie jest kwestionowane to, że zaległości podatkowe spółki Z. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą, to, że aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki była skarżąca, ani to, że skarżąca dokonała wpłat, które zostały zaliczone na poczet zabezpieczonych w ten sposób zaległości podatkowych i związanych z nimi odsetek.

Nie jest też sporne, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niekonstytucyjność obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 O.p., wyraził w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, zastrzeżenia co do konstytucyjności "następcy" tego przepisu, czyli art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Wywody organu odwoławczego można sprowadzić do tego, że skoro sentencja wyroku w sprawie SK 40/12 nie dotyczy art. 70 § 8 O.p., to ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie mogą nie uwzględniać tego przepisu przy rozstrzyganiu toczących się przed nimi spraw.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że nie ulega wątpliwości wymiar "jednostkowy" zaskarżonego orzeczenia, tj. dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. jedynie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Stwierdzenie niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny ma zupełnie inny, prawotwórczy charakter, którego zaskarżony wyrok nie tylko nie ma, ale również nie próbuje sobie przypisać. Sąd pierwszej instancji nie próbował uzurpować sobie roli Trybunału Konstytucyjnego i usunąć ze skutkiem powszechnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. z systemu prawnego. Brak takiej kompetencji nie oznacza jednak, jak chciałby tego organ, że sąd miał obowiązek zignorowania oczywistej niekonstytucyjności normy powtórzonej z przepisu, który już został przez Trybunał uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie został też wyrażony - przypisywany sądowi przez organ - pogląd, że stanowisko z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące innego przepisu niż bezpośrednio kontrolowany przez Trybunał, należy do obowiązujących źródeł prawa. Błędnie jednak organ zakłada, że tylko sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego może być uznana za istotną przy dokonywaniu wykładni prawa przez sądy. Obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej. Pomijanie stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny tylko z tego powodu, że zawarte zostało w uzasadnieniu wyroku, a nie jego sentencji, nie jest zatem zasadne, gdyż niewątpliwie stanowisko takie może być przydatne przy dokonywaniu prokonstytucyjnej wykładni przepisu, co do którego Trybunał się wypowiedział.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją RP) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł świadczyć o dopuszczalności zaliczenia wpłat skarżącej na zabezpieczone hipoteką zaległości podatkowe, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p. powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Choć trafnie organ wskazał, że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie skutkowało formalną utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należy podkreślić, że Sąd w zaskarżonym wyroku wcale odmiennego stanowiska nie zaprezentował, natomiast kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wykładni istotnych dla oceny legalności tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP, sąd ten był – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że art. 70 § 8 O.p. z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej przesądzającej o dopuszczalności wydania zaskarżonych postanowień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 O.p.

W związku z powyższym nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki w niniejszej sprawie. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06).

Zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Warto przy tym zaznaczyć, że w sposób analogiczny do powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie we wcześniejszych swoich orzeczeniach (zob. np. wyroki z: 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2048/15; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 16 marca 2017 r., II GSK 1501/15; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 9 września 2015 r., I FSK 941/14; 19 czerwca 2015 r., I FSK 918/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 383/14; 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14, wszystkie dostępne: CBOSA). Można więc stwierdzić, że w tej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podtrzymuje.

Należy też nadmienić, że wyrażone wyżej stanowisko podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15. W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Wymaga w związku z powyższym nadmienić, na co zresztą zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji, że przywoływane przez organ orzecznictwo, prezentujące prima facie stanowisko przeciwne do powołanego, obejmuje wyroki rozważające, czy spełnione zostały w analogicznej do omawianej sytuacji przesłanki wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a., tj. w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Dla zaistnienia przesłanki wznowieniowej z tego przepisu konieczne byłoby więc formalne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., do którego - co nie jest sporne - nie doszło. Podobny wymóg nie może być jednak stosowany w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym, nieograniczonym normą z art. 272 § 1 p.p.s.a.

Skoro podniesione przez organ zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.) jako 50 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tegoż rozporządzenia.