Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1825/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 206/15 w sprawie ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz T. P. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 206/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – T. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 12 lutego 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") nadał rygor natychmiastowej wykonalności skierowanej do Skarżącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zażalenie na to postanowienie wniósł pełnomocnik Skarżącego – adwokat T. B.

Wskazanym wyżej postanowieniem z 12 lutego 2015 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej ("o.p."), Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Powołując się na art. 236 § 2 pkt 1 o.p. wyjaśnił, że zażalenie można wnieść tylko na postanowienie, które weszło do obiegu prawnego poprzez skuteczne doręczenie. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 o.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W toku postępowania kontrolnego Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata T. B., do którego skierowana została decyzja Dyrektora UKS. Natomiast postanowienie Naczelnika US o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Skarżącemu.

W ocenie Dyrektora IS, popartej orzecznictwem, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem, stanowiąc postępowanie wpadkowe. Pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego zasadniczo jest skuteczne w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa. Doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności powinno więc nastąpić do rąk pełnomocnika. Postanowienie Naczelnika US nie mogło skutecznie wejść do obrotu prawnego i tym samym nie rozpoczął biegu termin na wniesienie zażalenia. Zażalenie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Nie można bowiem uruchomić środka zaskarżenia na postanowienie wydane, lecz niedoręczone.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. przez przyjęcie, że zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało złożone na postanowienie, które nie weszło do obiegu prawnego, bowiem bez skutecznego doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w postanowieniu z 12 lutego 2015 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

W ocenie WSA, Organ odwoławczy wszechstronnie przedstawił ustalenia faktyczne oraz argumentację i podstawy prawne rozstrzygnięcia. Okoliczności faktyczne istotne dla tego rozstrzygnięcia nie są przez Skarżącego kwestionowane. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie podatkowej Skarżący ustanowił pełnomocnika – adwokata, który zgodnie z art. 137 § 3 o.p. złożył do akt stosowne pełnomocnictwo, obejmujące wszystkie postępowania szczególne i wpadkowe prowadzone w ramach tejże sprawy. Pełnomocnictwo obejmowało zatem także postępowanie na tle nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który powołał się na art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p., w takim stanie faktycznym nie można zasadnie zarzucić Dyrektorowi IS, iż uznał zażalenie za niedopuszczalne, jako że wniesione na akt, który nie wszedł do obrotu prawnego. Dopiero bowiem prawidłowe, zgodne z wymogami przepisów postępowania, doręczenie aktu skutkuje wprowadzeniem go do obrotu prawnego i związaniem organu, który go wydał. Istotne znaczenie WSA przypisał art. 145 § 2 o.p. wskazując, iż przepis ten zawiera regułę bezwzględną, nie pozostawiając organowi żadnej dowolności jej stosowania. Wywiódł, że nie jest dopuszczalne doręczenie np. postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Takie doręczenie nie rodzi skutków prawnych związanych z wejściem akt do obrotu prawnego, a akt ten nie może wywoływać skutków materialnoprawnych lub procesowych. Zażalenie na nieprawidłowo doręczone postanowienie nie jest dopuszczalne i prawidłowo Dyrektor IS jako podstawę zaskarżonego postanowienia zastosował art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko Skarżącego o prawnej skuteczności bezpośredniego doręczenia mu postanowienia jest sprzeczne z wymienionymi unormowaniami, a jego przyjęcie prowadziłoby do pozbawienia strony gwarancji związanych z prawidłowym doręczaniem i skutkami takiego doręczenia. W orzecznictwie podnosi się, że niedoręczenie aktu pełnomocnikowi, w przypadku upływu terminu do zaskarżenia, jest naruszeniem prawa, mogącym skutkować m.in. wznowieniem postępowania lub nieważnością tego aktu.

Odnosząc się do zarzutu, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, Naczelnik US wydał takiej samej treści postanowienie dotyczące rygoru, różniące się datą, WSA stwierdził, iż przedmiotem tej sprawy jest postanowienie o niedopuszczalności zażalenia i w związku z tym nie badał zasadności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania przed Sądem drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie w szczególności przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 3, art. 212 w zw. z art. 219, "art. 145 §" [w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 145 § 2 o.p.] oraz art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie przez WSA środka przewidzianego ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociaż dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej, Sąd pierwszej instancji winien stwierdzić w sprawie, że zarówno podczas postępowania przed Organem pierwszej, jak i drugiej instancji, doszło do bezzasadnego przyjęcie, iż zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło skutecznie do obrotu prawnego, albowiem nie zostało pierwotnie doręczone pełnomocnikowi strony tylko samej stronie, chociaż pełnomocnictwo udzielone przez stronę adwokatowi w tym konkretnym przypadku w tym czasie nie obejmowało wszystkich postępowań szczególnych oraz wpadkowych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a tym samym należy przyjąć, iż zaskarżone postanowienie zostało w sposób prawidłowy doręczone stronie, która to strona przy pomocy swojego pełnomocnika w sposób prawidłowy i w terminie zaskarżyła je, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów i przedstawiona na ich poparcie argumentacja, zasługują na uwzględnienie.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów wyjaśnić należy, że użycie zwrotu "w szczególności" przed wskazaniem naruszonych przepisów prawa wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te przepisy, niejako domagając się kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych przepisów, jakie mogły zostać naruszone. Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może uwzględnić wyłącznie przepisy wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter ustrojowy, a zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego na postanowienie Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast art. 145 § 2 p.p.s.a. należy do przepisów ogólnych, wynikowych nakazując, aby w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy stanowiące podstawę prawną wskazanych w § 1 tegoż artykułu orzeczeń o uchyleniu zaskarżonego aktu lub oddaleniu skargi, stosować z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia tego przepisu i w ogóle nie nawiązał do niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Prawidłowe jest zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem, stanowiąc postępowanie wpadkowe. Stanowisko, takie należy uznać za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14 i z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że właśnie z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do sytuacji, gdy pełnomocnictwo złożone zostało w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, którego decyzji kończącej to postępowanie nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności. Do postępowania tego stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), w tym dotyczące nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu pierwszej instancji.

Skarżący nie kwestionuje zresztą wpadkowego charakteru postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niezasadne jest natomiast twierdzenie Skarżącego, iż Organ pierwszej instancji procedował właściwe doręczając jemu bezpośrednio postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ pełnomocnictwo udzielone adwokatowi nie obejmowało postępowań szczególnych, wpadkowych, do jakich zaliczyć należy postępowanie w tym przedmiocie. Zdaniem Skarżącego, nie doszło więc do naruszenia art. 145 § 2 i art. 137 § 3 o.p.

Pełnomocnictwo z 29 września 2014 r., udzielone przez Skarżącego adw. T. B. do zastępowania go w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS (k. 17 akt postępowania zażaleniowego), w żaden bowiem sposób nie wyłącza zastępstwa w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji kończącej postępowanie kontrolne rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pełnomocnictwo powyższe, jak tego wymaga art. 137 § 3 o.p., złożone zostało do akt postępowania kontrolnego. Naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tak wskazanego pełnomocnika przy wydawaniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2160/13; dostępny j.w.).

Bez wątpienia zatem doręczenie bezpośrednio Skarżącemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS dokonane zostało z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., który to przepis stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Tym niemniej rację ma Skarżący twierdząc, że postanowienie to, na moment jego zaskarżenia, funkcjonowało w obrocie prawnym, aczkolwiek opiera się przy tym na niewłaściwych okolicznościach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie art. 145 § 2 o.p. nie można przyjąć, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w szczególności zaś nie zostaje wprowadzone do obrotu prawnego – nie funkcjonuje w tym obrocie.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15 (dostępny j.w.), zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Oznacza to, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli jednak postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., a więc nieprawidłowo, nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu).

Nie można utożsamiać zaniechania doręczenia decyzji (postanowienia) z wadliwym dokonaniem tej czynności.

Jak wskazano w powyższym wyroku, postanowienie (decyzja) rozpoczyna swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który je wydał.

Stwierdzić zatem należy, że postanowienie Naczelnika US z 30 grudnia 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności skierowanej do Skarżącego decyzji Dyrektora UKS, aczkolwiek doręczone wadliwie – z uchybieniem art. 145 § 2 o.p., to jednak zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Brak więc było podstaw do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor IS prawidłowo zażalenie złożone przez Skarżącego (działającego przez pełnomocnika) na to postanowienie uznał za niedopuszczalne, jako że wniesione na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zostały spełnione przesłanki zastosowania przez Dyrektora IS art. 228 § 1 pkt 1 o.p., co zasadnym czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu. Słusznie, uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazał, że w rozpoznanej sprawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., nie mógł mieć zastosowania, ponieważ postanowienie Naczelnika US istniało w obrocie prawnym w momencie jego zaskarżenia.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Okoliczność, że postanowienie Naczelnika US doręczone zostało z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. nie może stanowić podstawy do odstąpienia od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia z 19 stycznia 2015 r., wniesionego na to postanowienie przez Skarżącego działającego za pośrednictwem pełnomocnika.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 188 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżony wyrok, jak i postanowienie Dyrektora IS z 12 lutego 2015 r.

Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w obu instancjach, w tym wpis od skargi, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata za obie instancje, wyliczone z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony postępowania w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.