Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3232/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 43/17 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz M.G. kwotę 1642 (słownie: jeden tysiąc sześćset czterdzieści dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 43/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r. nr [...] uchylającą decyzję Wójta Gminy N. i ustalającą M. i W.G. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 37 394 zł.

Z uzasadnienia wyroku sądu wynika, że sporna w sprawie była kwalifikacja niektórych obiektów nabytych przez skarżącą i jej męża w 2012 r. (od Fundacji P., która to Fundacja nabyła je od Agencji Mienia Wojskowego w 2010 r.), do kategorii budynków oraz ich charakteru (mieszkalne, czy zaliczane do budynków "pozostałych").

Organ odwoławczy ustalił, że z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 14 września 2010 r. wynika, że sprzedane Fundacji budynki nie miały charakteru mieszkalnego, były to budynki po jednostce wojskowej, m.in. wartownia, budynek biurowo-sztabowy, koszarowy, kuchnia, magazynowy, warsztatowy, pralnia, itp. W protokole zawarto uwagi, że część budynków wymaga remontu, niektóre obiekty mogą wymagać rozbiórki ze względu na stan techniczny. Ponadto, wskazano, że część budynków zmieniła swoje przeznaczenie lub, z uwagi na zły stan techniczny, uległa zawaleniu albo rozbiórce. Celem ustalenia, czy doszło do zmiany charakteru budynków kupionych, organy przeprowadziły dowody, w tym zwróciły się do Starostwa Powiatowego w S. z licznymi zapytaniami dot. zmiany sposobu użytkowania budynków, a także przeprowadziły oględziny budynków 14 lipca 2011 r. i 8 lipca 2015 r. Na tej podstawie oraz na podstawie zdjęć budynków organ stwierdził, że wszystkie przyjęte do opodatkowania budynki istnieją, posiadają konstrukcyjne elementy budynku i spełniają wymogi ustawowej definicji budynku. Podczas oględzin w 2011 r. ustalono, że budynki te były w gorszym stanie, były dopiero porządkowane i przygotowywane do remontu, w większości stanowiły pustostany, ale posiadały fundamenty, ściany i dachy; elementy te posiadały także budynki, które były w fazie remontu. Budynki te istniały także w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję Mienia Wojskowego, istniały też w dacie sprzedaży przez Fundację w 2012 r. skarżącym (wszystkie były wymienione w akcie notarialnym), żaden z opodatkowanych budynków nie był zgłoszony do rozbiórki. Organ przyjął, że obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych czy prawnych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy badaniu, czy dany obiekt jest budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma znaczenia brak w nim okien, schodów, instalacji, fragmentów dachu ani też stopień zdewastowania budynku bądź niemożność jego wykorzystywania. Niezbędnymi jego elementami są natomiast: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach. Zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l. brak jest definicji dachu. Dach, to część budynku ograniczająca go z góry, przykrywająca budynek, chroniąca go przed działaniem czynników zewnętrznych (np. opadów). Składa się on z konstrukcji nośnej, którą stanowi więźba dachowa oraz z pokrycia.

Organ nie zgodził się z poglądem podatników, że budynki nr 10 i nr 14 nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ są w budowie, a budynki nr 15 i nr 19 nie posiadają dachu. Zdaniem organu, nie są to też budynki mieszkalne, gdyż nie było w stosunku do nich zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania, a budynek nr 14 jest w przebudowie z koszarowego. Do końca 2015 r. nie został oddany do użytku jako budynek mieszkalny. Organ nie zgodził się, że budynek nr 20 uległ zawaleniu, gdyż nie zostało to potwierdzone w protokole oględzin. Organ potwierdził natomiast stanowisko skarżących, że nie podlegają opodatkowaniu - ze względu na zawalenie się - budynki o numerach: 11, 12, 13 i 30. Budynki te zostały opisane w oględzinach jako ruiny.

Uzasadniając wydanie decyzji reformatoryjnej, organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnicy dokonali skutecznego zgłoszenia do właściwego organu zmiany sposobu użytkowania budynku nr 29 (stolarnia), to niezależnie od przebiegu prac adaptacyjnych, budynek podlega opodatkowaniu według stawki jak za budynki mieszkalne. Stawka jak za budynki mieszkalne ma zastosowanie począwszy od kwietnia 2015 r., tj. następnego miesiąca po upływie 30 dni od dnia zgłoszenia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżący zarzucili naruszenie:

1. zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, art. 7 k.p.a., zasady pogłębiania zaufania do działań organów administracji publicznej, art. 8 i art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji;

2. art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku zebrania urzędowych dokumentów (wypis z księgi wieczystej, wypis z rejestru gruntów, wypis z ewidencji podatkowej, decyzji Starostwa Powiatowego w S. o pozwoleniu na budowę, itd.) i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego z uczestnictwem stron na rozprawie;

- nieważność decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia art. 24 §1 pkt 5 k.p.a., gdyż P.M. brał udział w wydaniu czterech decyzji dotyczących tej samej nieruchomości, które zostały uchylone;

- art. 24 §1 pkt 5 k.p.a., z uwagi na to, że G.L., D.M. i I.R. brali udział w wydawaniu decyzji odnośnie do tej samej nieruchomości.

Skarga W.G. została przez sąd pierwszej instancji odrzucona.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok podniósł, że budynkiem jest każdy obiekt budowlany spełniający cechy o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bez względu na to czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej, czy też w ewidencji gruntów i budynków, dlatego podnoszone przez skarżącą argumenty - że nabyte od Fundacji budynki po byłych koszarach wojskowych nie spełniają norm prawa budowlanego, nie miały żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej ich budowy i oddania do użytkowania, że zostały wzniesione w latach 50-tych ubiegłego wieku z przeznaczaniem na 5 letni okres użytkowania - nie mają znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Istotna jest wyłącznie okoliczność, czy spełniają wymogi określone art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., czyli są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach. Natomiast, przedłożona do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącej opinia techniczna z dnia 10 stycznia 2017 r. oraz ekspertyza techniczna konstrukcji budowlanych, sporządzona przez samego pełnomocnika skarżącej, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, co dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy - ponad 120 zdjęć. Nadto, protokół z oględzin z dnia 8 lipca 2015 r. jest czytelny oraz spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 §1 i §2 oraz art. 176 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej był obecny w trakcie dokonywania oględzin każdego budynku, protokół został odczytany osobom uczestniczącym w czynnościach przed podpisaniem, dlatego też fakt odmowy jego podpisania przez pełnomocnika w żadnym zakresie nie wpływał na jego legalność.

W ocenie sądu, niesporne w sprawie były ustalenia dotyczące budynków oznaczonych numerami: 7, 8, 9, 17 i 125 opodatkowanych jako budynki mieszkalne. Natomiast, sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które latem 2015 r. były remontowane i rozbudowywane oraz pozostałych o numerach: 15, 19, 20 i 29.

Sąd stwierdził, że analiza treści protokołu w powiązaniu z dokumentacją fotograficzną wskazuje, iż budynek nr 10 jest murowany, posiada dach pokryty blachą, jest rozbudowywany i przebudowywany z przeznaczeniem na budynek mieszkalny. Podobnie wygląda sytuacja z budynkiem nr 14, z tym że zakres prac remontowych był mniej zaawansowany, trwały prace remontowe na dachu i dlatego ok. 3/4 budynku nie miało latem 2015 r. dachu. Ustalono również, że do końca 2015 r. nie zostały oba budynki oddane do użytku jako budynki mieszkalne. Zatem, budynki te istniały, posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne, a więc fundamenty, ściany (przegrody budowlane) oraz dachy. Budynki te istniały także w 2010 jak i 2012 r. (w chwili ich sprzedaży na rzecz Fundacji ,oraz przez Fundację na rzecz skarżącej i jej męża), zaś żaden z właścicieli nie zgłosił ich do rozbiórki. Natomiast, fakt odnawiania budynków, ich remontowania i rozbudowy nie pozbawił ich przez ten okres cech budynku. Nawet bowiem przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, gdyż jest to naturalny etap odbudowy zniszczonej konstrukcji. Dlatego też, odbudowa zniszczonego dachu, którego jednym z etapów była rozbiórka starej więźby dachowej i postawienie nowej, nie oznacza, że dany obiekt w tym okresie nie był budynkiem. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że budynki te (nr 10 i nr 14) powinny być one opodatkowane w 2015 r. jako budynki mieszkalne, a nie pozostałe. Budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały te budynki w 2015 r. Także, w chwili ich nabywania, zarówno przez Fundację w 2010 r. jak również przez skarżącą i jej męża w 2012 r. budynki te były sklasyfikowane jako pozostałe. Żadne z dostępnych dokumentów nie wskazywały, że były to budynki mieszkalne. Tym samym, dla zmiany sposobu użytkowania danego obiektu budowlanego niezbędne było zgłoszenie przez ich właścicieli zamiany sposobu użytkowania obiektu. Z informacji nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w S. wynika, że ani Fundacja ani skarżąca wraz z mężem takiego zgłoszenia nie dokonali. Natomiast, samowolna zmiana sposobu użytkowania budynku z niemieszkalnego na mieszkalny, bez odpowiedniego zgłoszenia w odpowiednim organie nadzoru budowlanego, nie oznacza, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l. Także treść decyzji udzielającej pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia 20 maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2015 r. zmianie uległ charakter remontowanych budynków.

W odniesieniu natomiast do dalszych budynków, opodatkowanych jako pozostałe, o numerach: 15, 19, 20, sąd podniósł, że z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a budynek nr 20 posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu, gdyż nie zostało to potwierdzone w protokole oględzin. Zatem, wszystkie te obiekty budowlane odpowiadają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie nie są budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe. Co do budynku nr 29 (stolarnia), sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że skoro podatnicy dokonali skutecznego zgłoszenia do właściwego organu zmiany sposobu użytkowania tego budynku, to niezależnie od przebiegu prac adaptacyjnych, budynek podlega opodatkowaniu według stawki jak za budynki mieszkalne.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wskazując m.in., że przesłanką do nieuwzględnienia jako dowodu protokołu z oględzin nieruchomości sporządzonych w 2010 r. i 2011 r. (co do których strona skarżąca wnioskowała o ich wyłączenie z akt sprawy ) nie może być okoliczność uczestniczenia w ich przeprowadzeniu P.M. - pracownika organu pierwszej instancji oraz G.L., D.M. i I.R., bowiem w odniesieniu do tych pracowników organów nie zachodziły przesłanki do ich wyłączenia od załatwienia sprawy na podstawie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Nadto, sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, uznając, że stroną w postępowaniu podatkowym (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.) są wyłącznie właściciele przedmiotów opodatkowania, czyli skarżąca wraz z mężem, bowiem to oni, przez cały 2015 r., byli właścicielami działek nr [...] oraz posadowionych na nich budynków, a nie Fundacji, chociaż je użytkowała w 2015 r.

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201); dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedokonanie oględzin obiektów przez biegłego z zakresu budownictwa,

- art. 194 §1 O.p. poprzez zaniechania przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20 i ustalenie, że obiekty te spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku,

- błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20 zaliczając je do budynków pozostałych,

- błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektów będących w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nieoddanych do użytkowania,

- niezastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnieniu od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podatnicy - na podstawie decyzji nr 76/2013 z dnia 17 kwietnia 2013 r. - uzyskali pozwolenie na budowę obiektu mieszkalnego nr 10 i zgłosili 20 maja 2013 r. rozpoczęcie robót budowlanych w tym obiekcie i w trakcie oględzin w 2015 r. prace budowlane nadal trwały (obiekt był w trakcie budowy), a - zgodnie z opinią prywatną sporządzoną w styczniu 2017 r. przez mgr inż. R.W. - obiekt był placem budowy nie zaś budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. i prawa budowlanego. Podobnie, skoro udzielono pozwolenia na budowę (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa) obiektu nr 14 wraz ze zmianą sposobu użytkowania z magazynu na mieszkalny (na mocy decyzji nr 27/2014 z dnia 27 stycznia 2014 r.) i 12 lutego 2014 r. zgłoszono rozpoczęcie robót budowlanych polegających na budowie (rozbudowie, nadbudowie) tego obiektu, a w trakcie oględzin w 2015 r. 3/4 obiektu w ogóle nie miało dachu, a 1/4 dachu była nieskończona, to również nie można takiego obiektu zakwalifikować jako budynku. Nadto, obiekt nr 20 w trakcie oględzin w 2015 r. miał zawaloną ścianę frontową oraz budynek przeciekał z powodu braku dachu, więc nie spełniał przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród. Zatem, nie można przyjąć, że w 2015 r. obiekty nr 10, 14, 15, 19, 20 spełniały definicję budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro ich stan w 2011 r. i w 2010 r., kiedy właścicielem nieruchomości była Fundacja, był jeszcze gorszy i faktycznie obiekty były w stanie ruiny (bez dachu, zniszczone ściany i fundamenty).

Nadto, według strony skarżącej, sąd pierwszej instancji naruszył art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., bowiem obiekty nr 10 i nr 14 na datę oględzin (2015 r.) nadal były w trakcie budowy i nie zgłoszono zakończenia ich budowy, ani nie rozpoczęto ich użytkowania. Zatem w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Także, według skarżącej, a wbrew stanowisku sądu, w sprawie konieczne było zasięgnięcie opinii biegłego odpowiedniej specjalności z zakresu budownictwa dla obiektywnego ogląd stanu faktycznego obiektów budowlanych.

Skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji zaniechał rozważenia, czy sporne budynki podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., gdyż są zajęte na prowadzenie działalności pożytku publicznego, bowiem cała nieruchomość nr 1178/78 jest zajęta przez Fundację na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego na podstawie umowy użyczenia.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem, Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku jest prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy bowiem zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. w przedmiocie opodatkowania obiektów budowlanych zaliczonych do budynków. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przyjęta przez sąd wykładnia zastosowanie w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.); dalej: "Prawo budowlane", są prawidłowe. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budynku, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przywołanych, jednobrzmiących definicji legalnych terminu "budynek" wynika, że obiekt budowlany zaliczany do tej kategorii jest budynkiem, jeżeli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Taki obiekt pozostaje nim, nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim mediów, czy jego niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu przywołanych przepisów.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt budowlany nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (por. wyroki NSA z dnia: 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15; 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 321/14).

Nadto, wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, obiekty będące w trakcie przebudowy, rozbudowy, czy remontu i nieoddane do użytkowania, ale spełniające wymogi określone w przywołanych przepisach, a więc będące obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającymi fundamenty i dach, kwalifikują się do definicji budynku i jako takie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast okoliczność, że na ich przebudowę, rozbudowę lub remont organy budowlane udzieliły pozwolenia budowlanego lub nie wniosły sprzeciwu (por. przepisy Rozdziału 4 Prawa budowlanego) pozostaje bez wpływu na istnienie podstaw do ich uznania za budynki, jeżeli istniały one już przed rozpoczęciem robót budowlanych, tak jak w tej sprawie.

Również okoliczność, że dany obiekt budowlany odpowiadający definicji terminu budynek, został - bez uprzedniego dokonania formalnej zmiany we właściwych organach budowlanych oraz prowadzących ewidencję gruntów i budynków - zajęty na inny cel, niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków, nie daje (co do zasady) podstaw do opodatkowania go na podstawie innych stawek podatkowych, chyba że związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zatem, jeżeli dany budynek jest zaliczony do budynków pozostałych, to ich zajęcie na cel mieszkaniowy nie powoduje ich objęcia opodatkowaniem niższymi stawkami podatkowymi, niż przewidzianymi dla budynków pozostałych. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, może - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), stanowiącym, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków - być podstawą do określenie/ustalenia innej niż przed zmianą wysokości stawki podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporne obiekty budowlane, poza obiektem oznaczonym nr 20, kwalifikowały się do definicji budynku. Istniały one na przestrzeni lat 2010 - 2014, pomimo, iż w stosunku do niektórych z nich były prowadzone roboty budowlane, a niektóre były w złym stanie technicznym, dlatego były remontowane i przejściowo z tego powodu były pozbawione w części dachu. Żadne z nich, poza obiektem nr 20, nie utraciły jednak cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku.

Z prawidłowo zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, poczynionych na podstawie wszechstronnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynikało, że sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które były remontowane i rozbudowywane oraz dalszych o numerach: 15, 19 i 29.

W odniesieniu do budynków nr 10 i nr 14 uprawniona była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skoro oba budynki posiadały dachy, lecz w 2015 r. w budynku nr 14 trwała wymiana dachu, a ponadto, budynki te były trwale związane z gruntem, posiadały ściany i fundamenty, i do końca 2015 r. nie zostały oddane do użytku jako budynki mieszkalne, to były budynkami kwalifikowanymi do budynków pozostałych. Budynkiem mieszkalnym, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały one w 2015 r., jak również przed 2010 r. Także decyzja udzielająca podatnikom pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia 20 maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2015 r. zmianie uległ charakter tych budynków na mieszkalny.

Również w odniesieniu do budynków opodatkowanych jako pozostałe o numerach: 15, 19 i 29, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skoro z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a co do budynku nr 29 dopiero w lutym 2015 r. zgłoszono do właściwego organu zmianę sposobu użytkowania (z pozostałego na mieszkalny), to wszystkie one odpowiadały definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednocześnie nie były budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe, zaś budynek nr 29 prawidłowo został opodatkowany według stawki jak za budynki mieszkalne dopiero od kwietnia 2015 r., tj. następnego miesiąca po upływie 30 dni od dnia zgłoszenia (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr 20 do kategorii budynku. W protokole oględzin sporządzonym 8 lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych i w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

Podniesiony natomiast w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego – Fundację, w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie może zostać rozpoznany, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym, zatem sąd pierwszej instancji nie rozważał w tej kwestii. Sąd kasacyjny zaś, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 p.p.s.a.), nie może odnieść się do tego zarzutu, tym bardziej, że strona skarżąca tego zarzutu nie połączyła z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odnosił się jedynie do zarzutu nieuznania za stronę postępowania podatkowego Fundacji. Jednak ta okoliczność została przesadzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 791/16, w którym Fundacji nie uznano za stronę postępowania. Nadto, ta kwestia może być podnoszona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż sąd ten nie jest związany granicami skargi (art. 134 §1 p.p.s.a.), a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez ten sąd (w innym składzie).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Jednak zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W tej sprawie wskazane dyrektywy zostały w pełni zrealizowane. Dowody dokumentujące stan techniczny spornych budynków, obejmujące okres od 2010 r. do 2015 r., w tym także dwukrotne oględziny budynków, zezwoliły na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, poza ww. obiektem nr 20. Natomiast, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa, gdyż w sprawie nie wymagane były wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Do ustalenia, czy sporne w sprawie obiekty budowlane można zaliczyć do budynków, czyli do stwierdzenia czy posiadają one przegrody, dach i fundamenty oraz czy są trwale związane z gruntem, wystarczająca jest przeciętna wiedza i doświadczenie życiowe, a takimi - z założenia - powinni dysponować pracownicy organów podatkowych, czego nie podważyła strona skarżąca.

Także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone - nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to już wskazano wyżej, decyzja o pozwoleniu na budowę została dopuszczona jako dowód w sprawie, jednak - jak została trafnie oceniona - nie miała wpływu na ustalenie stanu technicznego tak budynku nr 10, jak i budynku nr 14, bowiem z niewątpliwych pozostałych ustaleń organów podatkowych wynikało, że budynki te istniały zarówno w 2010 r., w 2012 r. jak i w 2015 r. Natomiast, okoliczność ich rozbudowy, czy przebudowy, potwierdzona takim dokumentem urzędowym jak pozwolenie na budowę, nie mogła zmienić tej oceny, skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że obiekty te miały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku, jedynie w trakcie remontu dachu usunięto zużyte jego części i dokonywano wymiany pokrycia dachowego.

Z tych wszystkich względów za uprawniony należało uznać jedynie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie do obiektu budowlanego nr 20 i w konsekwencji - niewłaściwe zakwalifikowanie do kategorii budynku. Zatem, także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. zasługiwał na uwzględnienie, gdyż skarga skarżącej powinna była zostać uwzględniona, na podstawie art. 145 §1 pkt lit. a p.p.s.a., a nie oddalona.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 §2 i art. 207 §2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy, tj. w 1/3 wysokości, zwrot kosztów zastępstwa procesowego wynoszący 1 200 zł. Miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego uzasadnione było okolicznością, że 3 sprawy wyznaczone na 19 marca 2019 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast skargi kasacyjne w każdej ze spraw były analogiczne, zaś udział pełnomocników skarżącej ograniczył się do jednej rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania.

Na podstawie art. 190 p.p.s.a., sąd ponownie rozpoznający sprawę związany będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.