Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 303/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2016 r. sprawy ze skargi O. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie "DIS – po rozpatrzeniu odwołania O. B. – dalej określanej zamiennie "strona", "podatniczka", "skarżąca" – od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości 75% uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity ( Dz.U. z 2012 r. poz. 749. ) w związku z art. 20 ust. 1 i ust.3 i art.30 ust. 1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i orzekł o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 75% uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS wskazał, że w dniu [...] r. - aktem notarialnym [...] podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym w B. przy ulicy [...] za cenę [...] zł. Z § 6 aktu notarialnego wynikało, że koszty sporządzenia umowy wraz z taksą notarialną i podatkiem VAT ponosi nabywczyni. Łączny wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowił kwotę [...] w tym podatek od czynności cywilnoprawnych [...] zł, natomiast [...] zł to koszty opłaty notarialnej wraz z podatkiem VAT.

W związku z poniesionymi w 2007 roku wydatkami przekraczającymi zeznane przychody postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2007 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Organ określił przychód podatniczki z tytułu renty krajowej w wysokości [...] zł.

W tej sytuacji organ pismem z dnia 21 marca 2011 r. Nr [...] wezwał stronę do złożenia:

- oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007r.;

- oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2007 r.;

W dniu 08 lipca 2011 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B.;

- oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2007r.;

- oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2007r.;

- pismo z dnia 03 czerwca 2011r.

W ww. piśmie podatniczka poinformowała, że poniesione w 2007r. wydatki pokryła:

1. spadkiem po ojcu – K. Ż.,

2. świadczeniem otrzymanym z tytułu zgonu ubezpieczonego K. Ż. wypłaconym przez PZU Życie S.A.,

3. oszczędnościami odkładanymi przez matkę, J. P. pochodzącymi z dobrowolnych alimentów płaconych przez ojca,

4. rentą rodzinną odkładaną przez Państwo H. i R. P.,

5. oszczędnościami zebranymi na zakup samochodu przez J. P.,

6. świadczeniem otrzymanym z tytułu zgonu ubezpieczonego J. P., matki podatniczki,

7. darowiznami otrzymanymi w 2002r. i w 2004r. od M. P. - babci.

Ww. przychody zostały udokumentowane zostały:

- postanowieniem Sądu dla K. – P. sygn. akt [...] z dnia [...]r. o stwierdzeniu nabycia spadku,

- zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. o uregulowaniu podatku od spadku Nr [...] z dnia [...]r.,

- decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. Nr [...] ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn,

- pismem Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń na Życie S.A. z siedzibą w G. Nr [...] z dnia [...]r. dotyczącym wypłaty świadczenia z tytułu zgonu ubezpieczonego,

- decyzją Starosty K. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie uznania podatniczki za osobę bezrobotną,

- oświadczeniem R. P. zam. w K., przy ul. [...] z dnia 01 lipca 2011r.,

- oświadczeniem z dnia 01 lipca 2011 r., podatniczka poinformowała, że otrzymała w spadku po zmarłej matce kwotę [...] zł zgromadzoną z dobrowolnych alimentów płaconych przez ojca, K. Ż.,

- oświadczeniem M. P. z dnia 15 czerwca 2011r. potwierdzającym, że w 2002r. i 2004r. przekazała wnuczce, O. B. darowiznę w łącznej kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] dopuścił jako dowód kserokopie:

1. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia [...]r. Nr [...].

2. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia [...]r. Nr [...].

3. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia [...]r. Nr [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią aktu notarialnego z dnia [...]r. Rep. [...] dotyczącego sprzedaży przez podatniczkę nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy dokonał ustalenia wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2007r., przyjmując, że wysokość wydatków poniesionych w 2007r. wyniosła [...] zł, a wysokość przychodów [...]zł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2007r. - (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego w sposób jednoznaczny i niepodważalny wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Jeżeli więc całość, czy nawet część poniesionych w danym roku podatkowym wydatków, nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych, organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia stosownego postępowania mającego na celu wyjaśnienie pochodzenia środków poniesionych na wydatki.

W postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, który powołując się na dane fakty zamierza wynieść z nich konsekwencje prawne.

Organ podatkowy I instancji nie uznał przychodów w łącznej kwocie [...] zł jako źródeł pokrycia wydatków wykazanych przez podatniczkę w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2007 r. a otrzymanych przez nią po uzyskaniu pełnoletności tj.

- gromadzonych i odkładanych przed śmiercią przez matkę J. P. dobrowolnych alimentów płaconych przez ojca K. Ż. w kwocie [...] zł;

- gromadzonej i odkładanej przez rodzinę zastępczą renty rodzinnej po zmarłej matce J. P. w kwocie [...] zł;

- gromadzonej przed śmiercią przez matkę J. P. pieniędzy przeznaczonych na zakup samochodu w kwocie [...] zł;

- polisy na życie wypłaconej po śmierci matki J. P. w kwocie [...] zł

W wyniku analizy zgromadzonego materiału organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2007 r do 20 listopada 2007 r tj. do dnia zakupu nieruchomości poniesione przez podatniczkę wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w okresie od 1 stycznia 2007 do 20 listopada 2007 r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł bowiem wydatki przewyższały przychody o kwotę [...] zł.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wobec powyższego podatek zryczałtowany od kwoty [...] zł, według stawki 75% wyniósł [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w wydanej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej wykładni art 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz 176 z późn. zm);

2. przepisów prawa procesowego:

a) art 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodu z oświadczenia świadka;

c) art 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

d) art 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przez organ ustalenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka stwierdziła, że nie może zgodzić się zarówno z uzasadnieniem przedmiotowej decyzji jak i oceną przedstawionych dowodów. Stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził postępowanie podatkowe na okoliczność zakupu lokalu mieszkalnego, które miało miejsce w 2007r., w okresie, kiedy skarżąca miała dwadzieścia jeden lat, a jedynym jej stałym źródłem przychodów była renta. Podała, że po śmierci matki, mając piętnaście lat i przebywając w rodzinie zastępczej, którą stanowili dla niej H. i R. P. oraz będąc zdana wyłącznie na ich opiekę, utrzymanie i pomoc nie mogła uzyskiwać przychodów z niejasnych i niewyjaśnionych źródeł, czy szarej strefy. Wg skarżącej środki, które posiadała na zakup mieszkania musiały mieć swoje źródło i miały je u jej rodziców, zwłaszcza zmarłej matki J. P. Pochodziły również od rodziny zastępczej oraz od A. B., obecnego męża skarżącej, o którym wcześniej nie wspomniała, gdyż uznała to za niekonieczne, w kontekście wskazanych już źródeł pochodzenia posiadanych środków.

W dalszej części odwołania O. B. nie zgodziła się z nieuznaniem za wiarygodne zeznań świadka R. P. złożonych na okoliczność potwierdzenia faktu zebrania i przekazania jej środków pieniężnych pochodzących od matki J. P. Zdaniem odwołującej się, po śmierci matki, będąc osobą małoletnią i całkowicie pod opieką rodziny zastępczej nie była w stanie sama pokierować niektórymi czynnościami, a mianowicie takimi, które zmierzałyby do określenia w sposób kompletny masy spadkowej po zmarłej matce, a w sytuacji ujawnienia jej nowych składników majątkowych do jej skorygowania. Tym bardziej, że nie miała wówczas zdolności do czynności prawnych a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadząc postępowanie podatkowe ten fakt całkowicie pominął.

Zdaniem odwołującej, organ podatkowy właściwy w sprawie opodatkowania majątku odziedziczonego w spadku po matce J. P., będąc w posiadaniu postanowienia o nabyciu spadku wydanym przez Sąd Rejonowy w K. miał możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej J. P., czego nie uczynił. Reasumując w końcowej części odwołania stwierdziła, że:

- ma pełne prawo powoływać się na majątek oraz środki finansowe, które otrzymała od rodziny zastępczej, a które swoje źródło mają w oszczędnościach matki, J. P. i najbliższej rodziny,

- brak uznania w zaskarżonej decyzji wiarygodności oświadczenia R. P. w kontekście braku konfrontacji z przesłuchaniem świadka H. P. wypełnia znamiona naruszenia kompletności przeprowadzenia postępowania dowodowego, nosi znamiona rażącego uchybienia procedury podatkowej oraz narusza zasadę zaufania do organu podatkowego.

Organ podatkowy miał oczywistą sposobność i możliwość przesłuchania świadka, Pani H. P., czego jednak nie uczynił.

Wobec tak przeprowadzonego postępowania podatkowego podatniczka wniosła o dopuszczenie nowych dowodów mających istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, przedkładając:

1. zaświadczenie z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w K. na okoliczność uzyskiwania środków pieniężnych na pokrycie utrzymania w rodzinie zastępczej. Powyższe dotyczy okresu 2001 do 2004. Zgodnie z twierdzeniem R. P. pełne koszty utrzymania pokrywali rodzice zastępczy zaś otrzymywane środki zostały odkładane dla niej. Ta suma składała się częściowo na kwotę pieniężną, która została jej przekazana przez R. P. w kwocie [...] zł;

2. dokument potwierdzający otrzymanie środków pochodzących z polisy na życie J. P. wypłaconej po śmierci matki a zdeponowanej przez H. P. w banku - to dotyczy wskazanej w oświadczeniu kwoty [...] zł;

Strona wniosła ponadto o:

- przesłuchanie świadka A. B. zam. w B. przy ul. [...] — obecnie małżonka na okoliczność udzielonej jej pożyczki;

- przesłuchanie świadka Pani A. N. zam. w K. przy ul. [...] na okoliczność potwierdzenia faktu zgromadzenia środków pieniężnych przez H. i R. P. pochodzących od zmarłej matki J. P.;

- przesłuchanie świadka Pani H. P. na okoliczność miedzy innymi zgromadzenia i przekazania środków pieniężnych pochodzących od mamy;

- ponowne przesłuchanie R. P. na okoliczność wyjaśnienia kwestii niezłożenia w jej imieniu zeznania o nabycia spadku po matce J. P.;

- dopuszczenie oświadczenia o zgromadzonych przez nią oszczędnościach na dzień 1 stycznia 2007 roku - pochodzących z renty.

Z uwagi na fakt, że podatniczka wraz z odwołaniem złożyła nowe dokumenty w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zachodzi konieczność poddania analizie przedłożonych materiałów oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej DIS przekazał materiał dowodowy do uzupełnienia i ustalenia przez organ I instancji czy:

- środki pieniężne otrzymywane przez R. P. z Centrum Pomocy Rodzinie w K. za lata 2001 - 2004 na częściowe pokrycie kosztów utrzymania podatniczki w kontekście jego możliwości finansowych oraz kosztów utrzymania jego i jego rodziny mogą stanowić źródło przychodów pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków

- czy renta rodzinna po matce i otrzymywana comiesięczna kwota na kontynuację nauki wypłacana R. P. mogła stanowić źródło przychodów na pokrycie poniesionych wydatków;

- czy środki finansowe otrzymywane przez podatniczkę z Oddziału ZUS w T. G. z tytułu dodatku sierocego mogą stanowić źródło przychodów pozwalających na pokrycie poniesionych przez nią wydatków.

Ponadto, w związku z twierdzeniem podatniczki, że jej częściowe środki finansowe pochodziły z polisy na życie matki J. P. nakazał ustalić czy taka polisa była zawierana i czy dokonano wypłaty z tej polisy. Dodatkowo, w związku z wystawionym przez Bank Zachodni WBK SA Oddział w K. zaświadczeniem o posiadanej przez H. P. lokaty terminowej, która w dniu zamknięcia wynosiła [...] zł zalecił ustalenie, czy powyższa lokata założona została przez H. P. po otrzymaniu przez nią środków z polisy na życie po zmarłej – J. P. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka H. P. na okoliczność zgromadzenia przez nią i następnie przekazania podopiecznej środków pieniężnych pochodzących z tego tytułu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w dniu 29 sierpnia 2014 r. przesłał uzupełnione akta sprawy o następujące dokumenty:

- protokół z przesłuchania w charakterze świadka A. B. zam. w B. , ul. [...] na okoliczność udzielonej O. B. pożyczki;

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] r. wraz z przesłuchaniem w charakterze świadka R. P. zam. w K., ul. [...] spisany w dniu 4 sierpnia 2014 r. na okoliczność niezłożenia zeznania o nabyciu spadku po zmarłej J. P.;

- protokół z przesłuchania w charakterze świadka Pani A. N. zam. w K. , ul. [...] spisany w dniu 5 sierpnia 2014 r. na okoliczność potwierdzenia faktu zgromadzenia środków pieniężnych przez Panią H. i R. P. pochodzących od zmarłej J. P.;

- protokół z przesłuchania w charakterze świadka H. P. zam. w K. , ul. [...] spisany w dniu 6 sierpnia 2014 r. na okoliczność zgromadzenia i przekazania O. B. środków pieniężnych pochodzących od zmarłej matki;

- wydruki za lata 2001 - 2004 dotyczące H. i R. P. z aplikacji CZM, DWP i z aplikacji kontrola;

- pismo z dnia 30 czerwca 2014 r., w którym podatniczka zobowiązała się do dostarczenia wyciągów z banku BPH.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że w wyniku dokonanej analizy przychodów i wydatków H. i R. P. w okresie 2001 - 2004 stwierdzono, iż w/w zgromadzili nadwyżkę finansową w wysokości [...] zł, którą mogli przeznaczyć na bieżące utrzymanie rodziny w w/w latach.

DIS – rozpoznając odwołanie – stwierdził, że główny przedmiot sporu dotyczy nieuznania przez organ I instancji jako źródła pokrycia wydatków w 2007 r.:

- gromadzonych i odkładanych przez matkę – J. P. dobrowolnych alimentów płaconych przez ojca O. B., K. Ż. w wysokości [...] zł;

- odkładanej przez rodzinę zastępczą renty rodzinnej po zmarłej matce J. P. w kwocie [...] zł;

- gromadzonej przed śmiercią przez matkę J. P. pieniędzy przeznaczonych na zakup samochodu w kwocie [...] zł;

- polisy na życie wypłaconej po śmierci matki - J. P. w kwocie [...] zł.

DIS zauważył, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, natomiast podatnik powinien wskazać dochody, jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Zatem na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajduje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Oczywiście takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku podjęcia wszelkich starań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 121/07). Podatniczka nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji, a dopiero w odwołaniu wniosła o dopuszczenie nowych dowodów.

Dalej, DIS zacytował zeznania trzech świadków oraz wskazał na dokumenty dotyczące spadkobrania i ustanowienia dla podatniczki rodziny zastępczej oraz stwierdził, że "przyjmując zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt znalezienia pieniędzy w domu zmarłej matki – J. P.", iż nie ma podstaw do uznania tych pieniędzy jako źródła pokrycia poniesionych wydatków. Wynika to wprost z konstrukcji przepisu art. 20, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzenia mienia pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pieniędzy jako źródeł pokrycia wydatków. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności czyli pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Nie można zatem uznać, że pieniądze które zostały znalezione w mieszkaniu zmarłej matki – J. P., a które nie zostały zgłoszone i opodatkowane stanowią źródło pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Ponadto, jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- P. wysokość uzyskiwanych przez J. P. dochodów za lata 1995-2001 była bardzo niska, a za lata 1999-2000 nie osiągnęła żadnych dochodów. Trudno więc uznać za prawdziwe, by mogła ona zaoszczędzić kwotę [...] zł na samochód będąc w złej sytuacji materialnej oraz odłożyć alimenty dobrowolnie płacone przez ojca podatniczki K. Ż.

Również w ocenie organu odwoławczego kwota z wypłaconej po śmierci matki polisy na życie nie została udokumentowana .

W trakcie przesłuchania H. P. w dniu 6 sierpnia 2014 r. zeznała, iż po śmierci J. P. pojechała wraz z mężem i O. do ubezpieczyciela w K. skąd zostały odebrane pieniądze z ubezpieczenia ale dokładnie nie pamięta kwoty. Również zeznała, iż "osobiście byłam w zakładzie pracy J. i odebrałam z zakładu pieniądze. Nie pamiętam z jakiego to było tytułu i w jakiej kwocie. Razem tych pieniędzy było około [...] zł".

Z zeznań H. P. wynika również, że po odebraniu pieniędzy z zakładu pracy założyła lokatę na swoje nazwisko wpłacając odebrane [...] zł. Lokatę założyła na swoje nazwisko, gdyż O. była wówczas niepełnoletnia. W momencie likwidacji lokaty uzbierała się kwota około [...] zł, która to kwota została przekazana O. po uzyskaniu przez nią pełnoletności. Wszystkie pieniądze, jak zeznał świadek były przekazane w jednym momencie i ze względu na dużą gotówkę - bez świadków. Na pytanie czy świadek jest w jakikolwiek sposób w stanie udokumentować środki finansowe przechowywane w domu a następnie przekazane podatniczce świadek zeznał, "nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie, bo zaufanie w rodzinie jest najważniejszą rzeczą". Zeznała również, iż wie, że te pieniądze O. B. przeznaczyła na zakup mieszkania w 2007 r. Z kolei z pisma Banku Zachodniego WBK Oddział w K. wynika, że H. P. posiadała w Banku Zachodnim WBK lokatę terminową założoną w dniu 09.09.2002 r. na kwotę [...] zł, która została zamknięta 30.03.2004 r. Na dzień zamknięcia lokaty kwota wynosiła [...] zł. Powyższe pismo informuje jedynie o posiadaniu przez H. P. lokaty terminowej ale nie potwierdza, że powyższa lokata założona została ze środków pozostawionych przez zmarłą matkę O. - J. P. Również analiza wyciągów bankowych przedłożonych przez podatniczkę w dniu 24 .10.2014 r. na potwierdzenie uzyskania przez nią środków z polisy nie wskazuje by otrzymała na rachunek taką kwotę.

Zdaniem DIS na uwzględnienie zasługiwała jedynie kwota [...] zł stanowiąca rentę rodzinną po zmarłej J. P., którą to rentę rodzice zastępczy odkładali dla O. i przekazali jej po uzyskaniu przez nią pełnoletności.

Ostatecznie DIS po uwzględnieniu kwoty [...] zł jako źródła pokrycia wydatków stwierdził, iż w okresie od stycznia do listopada 2007 r. tj. miesiąca, w którym wystąpił niedobór, dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł [...] zł. W konsekwencji przyjmując 75% stawkę podatku określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organowi odwoławczemu obrazę:

1. prawa materialnego w zakresie:

a) przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012.0.361);

2. prawa procesowego w zakresie:

a) art. 121 Ordynacja podatkowa dotyczącego zasady postępowania w sposób wzbudzający zaufanie obywateli,

b) art. 122 Ordynacja podatkowa dotyczącego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) art. 125 Ordynacja podatkowa dotyczącego szybkości postępowania,

d) art. 187 Ordynacja podatkowa dotyczącego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

e) art. 188 Ordynacja podatkowa dotyczącego żądania przeprowadzenia dowodu przez stronę,

f) art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa dotyczący uzasadnień faktycznych decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę, skarżąca przedstawiła przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz podjęte rozstrzygnięcia uznając za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność dobrowolnego przekazywania alimentów przez jej ojca. Wskazując na zeznania świadków oraz oświadczenia skarżąca wywiodła, że brak przeprowadzenia przez organ podatkowy analizy stanu majątkowego jej ojca w zakresie zdolności do wypłacania dobrowolnych alimentów de facto doprowadził organ do błędnych wniosków oraz nieuzasadnionego nieuwzględnienia kwoty [...] zł, którą zgromadziła przed śmiercią jej mama i która została jej przekazana przez prawnych opiekunów.

Za kolejne istotne zagadnienie związane ze sprawą, które nie zostało należycie rozpatrzone i uzasadnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej uznała skarżąca wypłaconą po śmierci matki polisy na życie. Polisa została wypłacona do rąk jej opiekunów prawnych, którzy środki przekazali na lokatę. Ze względu na niepełnoletność skarżącej lokata została utworzona na dane opiekuna prawnego – H. P. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że nie ma dowodów, na okoliczność pochodzenia omawianych środków z pieniędzy pozostawionych przez moją matkę. Przedłożenie pisma Banku Zachodniego WBK S.A. z dnia [...]r. potwierdzającego fakt utworzenia lokaty w 2002r. uznała za kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii, gdyż jak podniosła matka zmarła w 2001 r., załatwienie wszystkich niezbędnych formalności związanych ze śmiercią było czasochłonne. W oświadczeniu, jakie zostało złożone na posiadanie środków pochodzących z polisy, które były złożone na lokatę. Fakt ten został udokumentowany dokumentem pochodzącym z Banku, na dodatek kwota zdeponowana była większa aniżeli ta, którą skarżąca pamiętała i wpisała do oświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący brakiem dokładnego sprawdzenia stanu faktycznego w uzasadnieniu podał, iż "pismo informuje jedynie o posiadaniu przez Panią H. P. lokaty terminowej, ale nie potwierdza, że powyższa lokata założona została ze środków pozostawionych przez zmarła matkę O. B.". Otóż nie zostało takie wskazanie poczynione, ponieważ nie ma takiej konieczności, nie ma takiego obowiązku wskazywania przy zakładaniu lokaty bankowej skąd pochodzą środki, nie ma nawet takiej możliwości. Dyrektor Izby Skarbowej mógłby twierdzić w ten sposób wyłącznie w sytuacji, jeżeli potwierdziłby i sprawdził w toku postępowania podatkowego, iż w momencie zakładania lokaty istnieje obowiązek wskazania źródeł pochodzenia środków a zakładająca lokatę by świadomie lub nawet nieświadomie nie podałaby takiej informacji. Taka była wola mojego opiekuna prawnego H. P., aby w ten sposób te środki przechować dla mnie. Zbieżność i bliskość dat uwiarygodnia i potwierdza złożone oświadczenia i wyjaśnianie skarżącej oraz świadków tj. opiekunów prawnych.

Za kolejne rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego uznała skarżąca pominięcie faktu przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka A. B. wskazującego na udzielenie jej pożyczki w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w najmniejszym stopniu nie ustosunkował się do powyższej okoliczności w wydanej przez siebie decyzji. Nie wskazał, czy fakt dokonania pożyczki został wystarczająco udokumentowany bądź nie. Niezależnie od przyczyny braku ustosunkowania się do dowodu było to także rażące złamanie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kompleksowe wyjaśnienie sytuacji faktycznej jest obowiązkiem organu, co zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015r. w sprawie o sygnaturze akt: I SA/KR 1943/14:

Zgodnie z art 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Skarżąca zwróciła uwagę, że całe postępowanie toczyło się w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się w najmniejszym stopniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. stwierdzającego niekonstytucyjność ustępu 3 wymienionego wyżej artykułu. Zgodnie z przytoczonym wyrokiem ustęp traci moc z dniem 07 lutego 2016r. Pomimo tego organ podatkowy, przy założeniu, że osoba nieletnia, sierota, będąca wyłącznie pod opieką opiekunów prawnych jej zdaniem, powinien fakt stwierdzenia niekonstytucyjności zapisu, nawet w sytuacji przedłużenia czasu jego obowiązywania, to w sytuacji tak złożonej jak przedmiotowa, uwzględnić podczas wydawania decyzji.

Wskazała ponadto, że czas, od kiedy toczy się postępowanie jest bardzo długi, co narusza art. 125 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzi do stanu niepewności odnośnie sytuacji finansowej (co odbija się na moim zdrowiu i jest wyjątkowo niewskazane, gdyż jestem w ciąży). Szybkość postępowania ma olbrzymie znaczenie, co zostało wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 237/14:

"Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia W art. 125 Ordynacji podatkowej ustawodawca uznał priorytet zasady szybkości postępowania podatkowego. Zasada ta w postępowaniu podatkowym ma istotne znaczenie zarówno dla Skarbu Państwa, jak i dla podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek załatwienia sprawy w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej, chyba że wystąpią okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania "

Za kuriozalne uznała skarżąca twierdzenie, na której opiera się zaskarżona decyzja podatkowa, że jako osoba niepełnoletnia mogła osiągnąć świadomie nieudokumentowane i nieopodatkowane przychody. Do czasu wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. była przekonana i miała prawo być przekonana, że wszystkie niezbędne formalności zostały wykonane przez jej opiekunów prawnych a środki otrzymane, kiedy osiągnęła osiemnaście lat zostały zgłoszone i mogła nimi swobodnie dysponować. Wyjaśnienia opiekunów są logiczne i pozbawione chęci świadomego nieujawnienia środków pieniężnych. Podkreśliła ponadto, iż nawet w momencie wszczęcia postępowania podatkowego, które nastąpiło w roku 2011 a więc w czwartym roku od dnia zakupu mieszkania nie miała prawnych możliwości aby opodatkować sama przekazane jej środki pieniężne przekazane przez opiekunów prawnych z uwagi na fakt iż obowiązek podatkowy i możliwość opodatkowania przedawniła się. Wobec tego faktu stwierdziła, iż środki te maja cechę wolna od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn a co za tym idzie ma ją cechę środków pochodzących ze źródeł wolnych od opodatkowania, które wymienia art 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo, wskazała, że zdaje sobie sprawę z zasady ignorantia iuris nocet, jednakże obciążanie jej podatkiem w wysokości 75% za nieumyślne niedopatrzenie, którego dopuścili się jej opiekunowie uznała za sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe winny działać w sposób wzbudzający zaufanie obywateli. Podkreśliła, że nie można przypisać jej winy ani niezachowania należytej staranności.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle opisanych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z powołanymi przepisami nakazuje jej uchylenie.

Na wstępie wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym odpowiadając na pytanie sądów administracyjnych orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w pkt II tegoż orzeczenia Trybunał wskazał, że przepis wymieniony w pkt I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Sentencję wyroku ogłoszono w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz. U. z 2014 r. poz. 1052.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Dalej Trybunał podkreślał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w z dnia 29 lipca 2014 r. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

Mając na uwadze powołane orzeczenie, należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraża pogląd o bezwzględnym obowiązku stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w akcie rangi ustawy w okresie odroczenia utraty jej mocy obowiązującej. Zdaniem Sądu uchylenie domniemania konstytucyjności przepisu musi wpływać jednak na praktykę jego stosowania, którą z kolei winna determinować zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji poprzez współstosowanie z ustawą. Wzorzec takiej wykładni zakwestionowanego przepisu, w opinii Sądu, został przedstawiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który odwołuje się do wcześniejszego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W związku z tym koniecznym stało się rozpoznanie niniejszej sprawy oraz ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wykładanej zgodnie z zasadami przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w treści powołanych orzeczeń.

Dokonując tej oceny, na początku wskazać trzeba, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 ww. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu ustawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia wymaga czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne jest ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu, jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, z zachowaniem obowiązujących reguł prawa.

Przy czym, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku, ciężar dowodzenia faktów, na których wspiera się rozstrzygnięcie obarcza organ podatkowy prowadzący postępowanie.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 127 w związku z art. 210 § 4 O.p. Niezależnie od tego organom podatkowym należy postawić zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.p.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy w całym jej całokształcie, uwzględniając materiał dowodowy, zebrany do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji. Kompetencje organu odwoławczego nie mogą zatem sprowadzać się jedynie do kontroli orzeczenia organu I instancji, ale koniecznym jest dokonanie ponownej oceny całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, zaś rezultat tych działań winien mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ponadto postepowanie organów podatkowych winno odpowiadać wymogom zawartym w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653).

Zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia, w istocie rozważania organu II instancji skupiły się na wykazaniu, że skarżąca nie mogła dysonować mieniem przeznaczonym na zakup mieszkania, gdyż uzyskiwała w 2007 r. wyłącznie dochody z renty rodzinnej w kwocie [...] zł. Co prawda organ odwoławczy zweryfikował decyzję organu I instancji na korzyść skarżącej, jednakże uwzględnił – jako wykazany dochód – jedynie kwotę [...] zł., która została jej przekazana przez opiekunów prawnych, a jej źródło pochodziło z odkładanej renty rodzinnej po zmarłej mamie. Jednocześnie organ ten nie uwzględnił wykazanych przez skarżącą innych środków, w tych pochodzących z ubezpieczenia z tytułu śmierci ubezpieczonego a wypłaconych opiekunce prawnej i zdeponowanych na lokacie terminowej. Organ przyjął przy tym, że to na podatniku ciąży ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma wydatków znajduje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu.

Oceniając wywiedziony w tej kwestii wniosek organów podatkowych przyjdzie odwołać się do zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym do przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci pisma z Banku Zachodniego WBK Oddziału w K., z którego wynika, że jej opiekunka prawna założyła lokatę terminową w dniu 9 września 2002 r., która została zlikwidowana 30 marca 2004 r. Kwota lokaty wynosiła [...] zł. Fakt otrzymania środków finansowych zarówno z zakładu pracy zmarłej mamy jak i z ubezpieczenia potwierdziła jej opiekunka prawna, która zeznała, że po śmierci mamy skarżącej wraz ze skarżącą i mężem odebrała pieniądze od ubezpieczyciela i z zakładu pracy i że pieniądze te wpłaciła na lokatę założoną na siebie, gdyż skarżąca była niepełnoletnia. Stwierdziła również, że pieniądze zostały przekazanej skarżącej z chwilą uzyskania pełnoletniości. Żądanie od świadka, aby udokumentował fakt przechowywania środków ze zlikwidowanej lokaty w domu – zdaniem Sądu – było nakierowane na wyłączenie tych środków z przychodów mających pokrycie w udokumentowanych źródłach. Należy bowiem mieć na uwadze dodatkową okoliczność a to taką, że w sytuacji, gdy umiera pracownik to rodzinie przysługuje tzw. odprawa pośmiertna oraz odszkodowanie z ubezpieczenia. Wszystkie te okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy sprzeczna jest z art. 191 O.p. Organy, nie mają podstaw – w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – do rozstrzygania wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zakwestionowanie wyjaśnień skarżącej i świadka wymagałoby od organy wykazania, że wskazane przez nich okoliczności nie miały miejsca. W badanej sprawie organy odmówiły wiarygodności dowodom nie wskazując jednak innych przeczących twierdzeniom skarżącej a takie postępowanie stoi sprzeczności z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Konstatacja ta jest o tyle zasadna, że organ odwoławczy nakazał organowi I instancji w ramach postępowania uzupełniającego m.in. dokonanie ustaleń czy polisa była zawierana i czy dokonano z niej wypłaty.

Za zasadny uznać należy zarzut dotyczący oceny uzyskanej przez skarżącą pożyczki od A. B. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy w ramach postępowania w trybie art. 229 O.p. przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadka, jednakże jak słusznie podniesiono w skardze, organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenie oceny tego dowodu, czym uchybił zarówno przepisowi art. 122, jak i art. 210 § 4 O.p.

Za mało przekonujące uznać należy także ustalenie organu dotyczące kwot, które znaleziono po śmierci mamy skarżącej. Okoliczność tę potwierdziło trzech świadków, jednakże organ stwierdził, że "przyjmując zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt znalezienia pieniędzy w domu zmarłej matki – J. P. – nie ma podstaw do uznania tych pieniędzy jako źródła pokrycia poniesionych wydatków". Organ za niewiarygodne uznał dokonanie takich oszczędności przez zmarłą mamę z dwóch powodów:

- po pierwsze dlatego, że zmarła uzyskiwała niskie dochody;

- po drugie, że zmarła nie odłożyła dobrowolnie regulowanych alimentów na rzecz córki.

Podobnie jak w przypadku środków z polisy skuteczne zakwestionowanie okoliczności, na które zgodnie wskazywali świadkowie wymagałoby od organy wykazania, że takie fakty nie miały miejsca. Zasadnie zatem skarżąca podniosła, że należało ustalić także sytuację materialną jej ojca i jego możliwości płatnicze. Skoro bowiem ojciec skarżącej – jak twierdzą świadkowie – płacił dobrowolne alimenty, to można wywieść, że nie było sporu pomiędzy rodzicami co do konieczności i wysokości świadczenia na rzecz córki i że ustalono to poza drogą sądową.

Ustalając wysokość przychodów w kwocie odmiennej od przyjętej przez organ I instancji organ odwoławczy wskazuje na zeznania świadków i wyjaśnienia strony oraz informację organu podatkowego o posiadanych przez opiekunów prawnych oszczędnościach. Przyjęcie takiej formuły uzasadnienia nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy treść wskazywanych przez organ podatkowy zeznań (wyjaśnień) jest zgodna przyjętymi ustaleniami i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, co do ich treści. W przypadku jednak, gdy organ podatkowy kwestionuje wyjaśnienia strony czy zeznania świadków lub przyjmuje je w innej wersji niż wskazuje to strona (np. w zakresie wysokości oświadczanych kwot) winien wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy, czyli po prostu uzasadnić przyjęty pogląd, zgodnie z wymogami powołanego już art. 210 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy obowiązku tego nie wypełnił, co nie tylko wskazuje na braki uzasadnienia, ale nakazuje postawienie zarzutu przyjęcia dowolnych ustaleń, na których oparto zaskarżoną decyzję.

Przyjdzie w tym kontekście wskazać – w ocenie Sądu – na istotne okoliczności sprawy, a to:

- na fakt, że skarżąca od chwili śmierci mamy była w rodzinie zastępczej i to przedstawiciele prawni zawiadowali jej majątkiem;

- po drugie, że opiekunowie nie musieli korzystać/przeznaczać dochodów skarżącej na jej utrzymanie, gdyż jak wskazał sam organ posiadali oni oszczędności w kwocie [...] zł. i sami finansowali jej utrzymanie, gromadząc otrzymywane przez nią wszelkie środki;

- po trzecie, że w roku 2007 skarżąca w dalszym ciągu otrzymywała rentę krajową o to oznacza, że kontynuowała naukę, a środki przeznaczone na zakup mieszkania – jako gromadzone oszczędności otrzymała z chwilą uzyskania pełnoletniości od opiekunów prawnych.

Wskazać należy ponadto – na co zwracała uwagę skarżąca – że jako osoba niepełnoletnia nie mogła uzyskiwać nieudokumentowanych i nieopodatkowanych przychodów. Wszystkie należne jej świadczenia były bowiem wpłacane na rzecz jej opiekunów prawnych, stąd też ich wiedza w tym przedmiocie jest szczególnie istotna zarówno co do osiąganych przez nią przychodów z tytułu renty, jak i środków, które pozostawiła zmarła mama skarżącej.

Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe winny wskazać, przyczyny, dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności, co odnosi się także do wyjaśnień strony składanych w toku postępowania.

Zaskarżonej decyzji trzeba także postawić zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kierując się tymi zaleceniami organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji dokonał przeliczenia przychodów i wydatków skarżącej w 2007 r., ustalając wysokość kwot, która jego zdaniem nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. O ile zastosowana przez organy podatkowe metoda, polegająca na odrębnym prześledzeniu wydatków i przychodów gotówkowych, nie budzi zastrzeżeń przy obliczeniu wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, o tyle budzi zastrzeżenia Sądu co do przejrzystości i prawidłowości rozliczenia w kontekście wymogów opisanych w art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Przedstawione rozliczenie nie pozwala bowiem na dokładną weryfikację poprawności przyjętej przez organy podatkowe metody z punktu widzenia chronologii wydarzeń i ustalenia (a także kontroli prawidłowości tychże ustaleń) czy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Okoliczność ta winna zaś jasno wynikać z treści zaskarżonej decyzji.

Skoro ustawodawca w taki a nie inny sposób skonstruował brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to zadaniem organu podatkowego jest dokonanie ustaleń zgodnie z zawartymi w tym przepisie zaleceniami. Nie można przyjmować w tym zakresie żadnych metod odbiegających od ww. zasad, żadnych uproszczeń, nawet jeśli z punktu widzenia logiki wskazywałoby to, że w danym roku wydatki strony są wyższe niż zgromadzone mienie.

Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, do którego odsyła orzeczenie z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, należy stwierdzić, że strona w toku prowadzonego postępowania uprawdopodobniła okoliczności dotyczące źródeł przychodu przeznaczonego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Wzmocniona pozycja procesowa strony - wynikającą z powołanego już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – wymagała od organów zgromadzenia dowodów, które przeczyłyby twierdzeniom strony oraz podważyłyby skutecznie wiarygodność przedłożonych przez nią dowodów.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa, koniecznym stało się jej uchylenie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien przede wszystkim ocenić skutki procesowe wyroku TK o sygn. akt 18/09 stwierdzającego niezgodność art. 20 ust. 3 w/w ustawy z Konstytucją oraz upływu terminu jego mocy obowiązującej. Ewentualne dalsze procedowanie będzie wymagać dokonania rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie, w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaś wyprowadzone wnioski winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji, sformułowanej zgodnie z wymogami opisanymi w art. 210 § 4 O.p. Ponadto koniecznym będzie przeprowadzenie kompleksowej analizy rozliczeń strony dotyczących 2007 r. uwzgledniającej chronologię wszystkich wydatków i przychodów wpływających na rozliczenie za ww. okres.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.