Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 663/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia odrzucić skargę. WSA/post.1 - sentencja


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą L. B. wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 r. w wysokości [...] zł.

Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 213 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej również: O.p., sprostował z urzędu pouczenie zawarte w decyzji odsetkowej z dnia [...] nr [...] poprzez usunięcie z jej treści fragmentu pouczenia, odnoszącego się do terminu płatności zobowiązania podatkowego. W decyzji prostującej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. pouczył o możliwości wniesienia od niej odwołania do tego samego organu.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. L. B., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję odsetkową Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] oraz na decyzję ją prostującą z dnia [...] nr [...].

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji odsetkowej oraz o stwierdzenie nieważności decyzji prostującej. W uzasadnieniu skargi – odnośnie decyzji prostującej – stwierdził, że dokonane przez organ sprostowanie jest niedopuszczalne, gdyż zakres sprostowania z urzędu nie może wykraczać poza ramy, określone w art. 213 § 1 O.p., a pouczenie o sposobie i terminie zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie mieści się w powyższym zakresie. Skonkludował, iż decyzja prostująca wydana została tym samym bez podstawy prawnej.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Z uwagi na fakt, iż w jednym piśmie zaskarżono więcej niż jedną decyzję, na podstawie zarządzenia z dnia 13 czerwca 2012 r., stosownie do treści art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: P.p.s.a., Przewodniczący zarządził rozdzielenie skarg, zawartych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona na decyzję prostującą Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] jest niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu.

Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne.

Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 213 § 3 O.p., uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji następuje w formie decyzji, ale decyzja ta nie ma cech decyzji odrębnej i samoistnej w danej sprawie. W związku z tym, stronie nie będzie służyło od niej odrębne odwołanie, natomiast termin do wniesienia odwołania od decyzji (uzupełnianej) będzie biegł dopiero od doręczenia stronie decyzji wydanej na skutek żądania uzupełnienia rozstrzygnięcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06, opubl. w bazie LEX pod nr 346377). Akcentuje się, że decyzja wydana w trybie art. 213 § 1 lub § 2 O.p. nie jest decyzją samoistną, lecz stanowi jedynie dodatkowy składnik decyzji uzupełnianej lub prostowanej. Nie przysługują więc od niej odrębne środki prawne a może ona być poddana kontroli w ramach postępowania, którego przedmiotem będzie weryfikacja decyzji pierwotnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, wyd. "Dom Organizatora" Toruń 2007, str. 435).

Pogląd powyższy zbieżny jest zresztą z linią orzeczniczą, wypracowaną na gruncie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej w skrócie: k.p.a., zgodnie z którą orzeczenie o uzupełnieniu decyzji (postanowienia) lub odmowie uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt VII SA/Wa 1656/08, opubl. w bazie LEX pod nr 550289). Na gruncie k.p.a. wykrystalizował się też pogląd, iż orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub postanowienia lub jego odmowa nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1486/10, opubl. w bazie LEX pod nr 741551).

Skoro zatem decyzja o uzupełnieniu (sprostowaniu) stanowi dodatkowy składnik decyzji podstawowej, nie podlega odrębnemu zaskarżeniu.

W ocenie Sądu Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wniesienia odwołania od decyzji uzupełniającej (prostującej) - środek zaskarżenia przysługuje jedynie od decyzji będącej przedmiotem wniosku o jej uzupełnienie (sprostowanie). Brak jest także przepisów szczególnych, które w omawianym przypadku pozwalałyby na kontrolę sądowoadministracyjną (art. 3 § 3 p.p.s.a.).

Na marginesie wskazać należy, iż Sądowi znany jest również funkcjonujący w doktrynie prawa podatkowego pogląd, którego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela, a zgodnie z którym od decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji przysługuje odwołanie na zasadach ogólnych (tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2011, str. 869).

Jednakże nawet uznając taki pogląd za trafny, skarga na decyzję prostującą również nie byłaby w niniejszej sprawie dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Na mocy zaś art. 221 O.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jeśliby zatem nawet uznać, iż od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie sprostowania służy odwołanie do tego samego organu (jak zresztą organ pouczył w decyzji prostującej), to dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą sprostowania wymagane byłoby wyczerpanie środka zaskarżenia - rozpatrzenie tego odwołania przez organ i wydanie kolejnej decyzji w sprawie sprostowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.

Jednocześnie Sąd wskazuje, iż odrzucenie w niniejszej sprawie skargi na decyzję prostującą z dnia [...] nr [...] nie pozbawia strony skarżącej kontroli prawidłowości tej decyzji. Będzie ona bowiem przedmiotem kontroli w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego decyzji odsetkowej, które zainicjował pełnomocnik strony.