Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 222/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 123 par. 1, art. 165 par. 2 i par. 4, art. 180 par. 1, art. 192, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 par. 1-3, art. 65 par. 4, art. 83 par. 1-3, art. 222 par. 4 i par. 5, art. 262, art. 270 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: par. 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: par. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Zdzisław Sadurski (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. H. – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." Import - Eksport od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Po 564/06 w sprawie ze skargi I. H. – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." Import - Eksport na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Po 564/06, oddalił skargę I. H. – P.W. "H." I.-E. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez I. H. - P.W. H. I.-E. w L. w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego. Organ wezwał importera do uiszczenia należności celnych od sprowadzonych z Chin towarów oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Organ podał, że do zgłoszenia celnego SAD dołączono m.in. świadectwa pochodzenia towaru FORM A nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. oraz [...] i [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Wskazał również, iż polskie organy celne zwróciły się do chińskich władz o przeprowadzenie weryfikacji świadectw pochodzenia pod względem ich autentyczności. Pismem z dnia [...] października 2003 r. władze chińskie nie potwierdziły autentyczności przedmiotowych świadectw. Negatywny wynik weryfikacji był podstawą do zmiany stawki konwencyjnej w wysokości 18% na stawkę autonomiczną podwyższoną o 100%, z uwagi na niemożność ustalenia kraju pochodzenia towaru.

Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało natomiast z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych – nieautentycznego świadectwa pochodzenia przedłożonego przez stronę.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Oddalając skargę I. H. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), dalej: rozporządzenie RM, jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wskazując, że rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie to dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania pochodzenia towarów (art. 19 § 1, § 2 i § 3 pkt. 2 Kodeksu celnego). Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zwrócenie się z odpowiednim zapytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo pochodzenia towaru stanowi przeniesienie części kompetencji w zakresie rozpatrywania danej sprawy celnej na organ państwa obcego, względnie wystąpienie o zajęcie stanowiska przez inny organ na zasadach wskazanych w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, iż pismo pochodzące od organu obcego państwa, sporządzone w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu wynikającej z art. 270 § 1 Kodeksu celnego, czy też art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może być zatem traktowane jako dokument urzędowy korzystający z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Sąd podniósł, że norma zawarta w art. 270 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuszczać w toku postępowania dowodowego jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego względu pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera, zawierające informację, co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru mogło stanowić dowód w sprawie, podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił dowodu przeciwnego pomimo, że został prawidłowo poinformowany w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszenia własnych wniosków dowodowych. Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia, w związku z tym nie może wywodzić na tej podstawie, iż doszło do ograniczenia jego prawa do udziału w postępowaniu, a zwłaszcza w fazie zbierania materiału dowodowego.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący konieczności powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności świadectwa pochodzenia z powodu braku możliwości precyzyjnego ustalenia specjalności biegłego, który miałby wypowiedzieć się w kwestii objętej taką tezą dowodową.

W ocenie Sądu organy celne obu instancji prawidłowo oceniły, że pismo chińskich władz stanowiło uzasadnioną podstawę do zakwestionowania autentyczności spornego świadectwa pochodzenia towaru. Podmiot udzielający odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego wyjaśnił bowiem w sposób przekonujący przyczyny, z powodu których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia. Organ ten porównał bowiem zakwestionowane pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwie z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i odpowiednim materiałem porównawczym w tej dziedzinie. Pismo tego organu stanowi zatem wystarczający dowód do stwierdzenia, iż importowany towar nie zasługuje na skorzystanie z preferencji celnych.

Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skarżącego w toku postępowania celnego nie doszło do naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie nie było prowadzone w żadnym fragmencie przez służby administracyjne państwa obcego. Sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowiło w istocie czynność o charakterze dowodowym, która nie może być traktowana jako przedmiot odrębnego postępowania, czy też jako przedstawienie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że nie zachodzi sprzeczność pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej a przepisami art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i stanowisko to w sposób szczegółowy uzasadnił podnosząc dodatkowo, że pogląd taki został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 2505/06, (niepubl.).

Sąd uznał ponadto, iż zasadne było obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia należnej kwoty długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi - na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3, § 4 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) od dnia zarejestrowania niższej kwoty długu celnego do dnia zarejestrowania retrospektywnego kwoty uzupełniającej wskazując, że nie budzi wątpliwości, że kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, zawartych w nieautentycznym świadectwie pochodzenia, przedłożonym przez stronę. Sąd stwierdził również, że skarżący nie udowodnił, w toku postępowania, iż podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane zostało szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania czy świadomego działania, co mogłoby ewentualnie uzasadniać zwolnienie od obowiązku uiszczenia odsetek (§ 5 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów).

W skardze kasacyjnej I. H. - P.W. "H." I.-E. w L. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów:

a. art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów,

2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, które to naruszenie miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za na tyle istotne, iż może być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją;

b. art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) jeżeli zastosowane w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów (powinno być: Rady Ministrów) z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie reguluje procedury współpracy z organem pozaeuropejskiego państwa obcego nie oznacza to absolutnej dowolności postępowania polskich organów celnych w tym zakresie,

2) zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej zostały w całości pominięte,

3) organ celny stosując rozporządzenie Ministra Finansów (powinno być: Rady Ministrów) z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie wykazał, czy zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą,

4) nie ma pewności, czy odpowiedź organu państwa eksportera została sporządzona w formie przewidzianej przez miejscowe prawo oraz w ramach kompetencji osób, które ją wystawiły,

5) nie wyjaśniono, czy organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego jest uprawniony do weryfikacji świadectwa zgodnie z regułami obowiązującymi w państwie eksportera, bowiem polski organ celny powinien zażądać legalizacji oświadczenia organu państwa eksportera, co najmniej przez polski urząd konsularny w państwie eksportera,

6) pominięto okoliczność, że dokumentowi przesłanemu przez organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego, przysługuje jedynie domniemanie zgodności z prawdą okoliczności w nich stwierdzonych, które może być obalone przeciwdowodem, a skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednak Sąd I instancji (podobnie jak organy celne) uznał, że postępowanie w tym zakresie byłoby zbędne, czym zamknął stronie jedyną możliwą drogę do wykazania swoich racji, w sytuacji gdy organy celne wydające decyzje w sprawie oparły się jedynie na stanowisku jednostki organizacyjnej państwa eksportera stwierdzającego arbitralnie (bez wskazania zastosowanego sposobu postępowania dla zajęcia stanowiska) fakt sfałszowania pieczęci, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania;

c. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że organy celne dysponując wzorami pieczęci organów państwa eksportera, powziąwszy wątpliwość co do autentyczności pieczęci winny najszybciej jak tylko jest to możliwe zwrócić się do strony postępowania, w celu wyjaśnienia wątpliwości, i to tym bardziej, że kraj eksportera jest położony w kręgu innej kultury prawnej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania;

d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) został błędnie rozłożony ciężar przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie sposobu i zakresu ustalenia podstawy do naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) oraz możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100% w oparciu o ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej — A Stawki celne,

2) organy celne wystąpiły do organów państwa eksportera w indywidualnej sprawie z zakresu administracji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie (w trybie przewidzianym art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej),

e. art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na etapie postępowania w jakim prowadzone było ono przez organy państwa eksportera, przez co złamana została reguła, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi, podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego:

1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zastosowania w stosunku do importera odsetek wyrównawczych pomimo niewykazania, aby importer osiągnął korzyść finansową,

2) przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), podczas gdy zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.),

3) zastosowanie w sprawie § 22a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby przyjąć, że on obowiązuje to nie upoważnia on organu celnego do pominięcia procedury wyjaśnienia czy uzyskany od organu państwa eksportera dokument wystawiony został zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w kraju eksportera (legalizacji),

4) przyjęcie, że w sprawie może być zastosowany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jakim dotyczy on stawki celnej autonomicznej w sytuacji, gdy przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP,

5) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej – A Stawki celne przewidujący możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%.

3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi, a nie do granic danej sprawy:

a) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów,

2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru,

b) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na naruszeniu zasad doręczania pism i decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi;

c) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na niepoinformowaniu strony niezwłocznie o tym, że przedłożone przez nią w toku postępowania celnego (już na etapie zgłoszenia celnego) dokumenty mogą budzić wątpliwość co do ich autentyczności w sytuacji, gdy organy celne dysponują wzorami druków i pieczęci obcych organów celnych i mogą je bez problemu porównać z drukami i pieczęciami przedstawianymi przez importera;

d) pominięcia okoliczności, że decyzje organów celnych wydane w sprawie co do odsetek wyrównawczych (niezależnie od tego czy w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych czy też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania) nie wskazują precyzyjnie daty początkowej i daty końcowej ich naliczania ani też nie wskazują precyzyjnie kwoty od jakiej podlegają naliczeniu bądź wskazują ją błędnie, co powoduje, że strona nie ma możliwości weryfikacji odsetek wyrównawczych co do wysokości;

e) pominięcie okoliczności, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy:

1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru przez importera na obszar Polski, który to przepis ma istotny wpływ na rozłożenie ciężaru dowodowego pomiędzy stroną a organem,

2) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych obowiązujące w dacie wydawania objętych zaskarżeniem decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił niezgodność § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), oraz § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia z art. 217 w zw. z art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim:

1. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim ustala on wysokość stawki autonomicznej, albowiem:

a) ustala stawkę daniny publicznej pomimo, iż stawka daniny publicznej winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej;

b) wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej;

2. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim nakazuje organowi celnemu w stosunku do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100% jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej, albowiem:

a) ustala on stawkę daniny publicznej mającej wyraźny charakter represyjny;

b) stawka daniny publicznej o charakterze represyjnym winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej;

c) wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych do jego wydania;

3. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej narusza art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim poprzez brak przejrzystości i jednoznaczności przepisów zezwala organom celnym na arbitralność i dowolność prowadzenia postępowania celnego, albowiem:

a) ustanawia wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne przepisy, które urągają zasadom prawidłowej legislacji;

b) zezwala organom celnym na takie prowadzenie postępowania, które z uwagi na brak przejrzystości przepisów umyka kontroli instancyjnej co do prawidłowości wydanej decyzji;

4. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji;

5. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w zakresie, w jakim łamie on zasadę demokratycznego państwa prawa) albowiem przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania administracyjnego, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu na każdym jego etapie;

6. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia narusza art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim łamie on zasadę bezpośredniego stosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 83 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, albowiem:

a) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której rozstrzygnięcie opierane jest na odpowiedzi udzielonej przez podmiot państwa trzeciego, o którym organ nie wiedział, czy jest podmiotem do tego uprawnionym, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego;

b) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której pozbawia się stronę możliwości wywodzenia korzystnych dla niej skutków prawnych z faktu powoływania się na jej dobrą wiarę, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego;

c) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której ta weryfikacja przeprowadzona zostaje niezgodnie z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że największa ich grupa odnosi się do sfery ustaleń faktycznych, a zwłaszcza do kwestii prawidłowości udokumentowania pochodzenia sprowadzonego z zagranicy towaru. Kluczowe znaczenie w tym przedmiocie ma ustalenie, że świadectwo pochodzenia wydane na terenie państwa eksportera nie jest autentyczne. Ustalenie takie zostało dokonane na podstawie pisma Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej G., Chińska Republika Ludowa z dnia [...] października 2003 r.

Sąd I instancji przyjął, że powyższe pismo chińskich władz nie ma mocy dowodowej przysługującej dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) oraz że norma zawarta w art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza możliwości dopuszczenia tego pisma na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowodu w sprawie, podlegającego ocenie na ogólnych zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodność § 20 a rozporządzenia RM z powołanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji RP nie budzi wątpliwości, ponieważ możliwe jest w drodze prawidłowo przeprowadzonej wykładni odtworzenie znaczenia zawartej w tym przepisie normy prawnej w zgodzie z powoływanymi w skardze kasacyjnej normami konstytucyjnymi.

Powyższe rozporządzenie RM wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego), upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania pochodzenia towarów (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego oraz na zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia RM znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego, względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia RM, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectwa pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego, sporządzonego w Brukseli 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu, sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia RM o weryfikację świadectwa pochodzenia.

W niniejszej sprawie rozważenie zgodności z Konstytucją RP i z upoważnieniem ustawowym § 20 a rozporządzenia RM uzasadnione jest tym, że organy celne powołując się na ten przepis dokonały ustaleń faktycznych. Polski organ celny zwrócił się do chińskiego organu uprawnionego do weryfikacji świadectwa pochodzenia, który udzielił odpowiedzi stanowiącej dowód w sprawie prowadzonej przed polskim organem celnym.

Przy ocenie tego dowodu należy wziąć pod uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na możliwość przyjęcia przez organ celny w postępowaniu dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą, by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że organy celne badały zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 516).

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że art. 270 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację, co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

W niniejszej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowi jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i organów celnych, co do niecelowości wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego jeżeli wziąć pod uwagę, że autentyczność chińskiej pieczęci na świadectwie pochodzenia została zakwestionowana przez organ chiński uprawniony do wystawienia świadectwa.

W rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma chińskich władz jako dowodu podlegającego ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, z powodu których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia.

Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które odwołują się do konieczności badania zakresu uprawnień podmiotu udzielającego odpowiedzi, jeśli zważyć, że w sprawie, jak wyjaśniono, nie zachodzi problem uprawnień podmiotu zagranicznego do prowadzenia postępowania celnego we współpracy z organem polskim, ani też możności wystawiania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Nie sposób też podważyć tezę, że polski organ celny zwrócił się do podmiotu zagranicznego faktycznie zajmującego się sprawdzaniem autentyczności świadectwa pochodzenia. Istotne w sprawie jest, że podmiot ten wyjaśnił przesłanki na podstawie których sformułował wniosek, że świadectwo zostało sfałszowane.

Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej i ustrojowej, dotyczą naruszenia w postępowaniu celnym przepisów odnoszących się do realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzuty takie mogą odnosić skutek tylko wtedy, gdy zostanie wykazany istotny wpływ uchybień na wynik sprawy.

Na wstępie tej części rozważań podkreślenia wymaga okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

Nie są zasadne zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że organ naruszył art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem była kontrola autentyczności świadectwa pochodzenia towarów.

Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, nie wymaga wydania decyzji (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Bezzasadny jest zatem pogląd, że wszczęcie postępowania celnego nastąpić musi przed podjęciem czynności kontrolnych – bowiem potrzeba wszczęcia postępowania zależy od efektu tych czynności. Z tych względów nie można WSA postawić skutecznie zarzutu, że wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ celny art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju informacji. Czynności te nie mogą być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania, względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub o skutku zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

Twierdzenie, że w toku postępowania celnego doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wbrew wyrażonej dyspozycji art. 176 p.p.s.a. nie zostało bliżej uzasadnione w skardze kasacyjnej i co istotne, skarżący nie wykazał, by ewentualne uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzut nierozpatrzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie poinformowania skarżącego, że przedłożone świadectwo pochodzenia budzi wątpliwości co do jego autentyczności nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ skarżący nie wykazał, by uzyskanie informacji o wątpliwościach organu celnego mogło wpłynąć na wynik sprawy w tym sensie, że skarżący wskazałby dowody mogące te wątpliwości usunąć. W toku postępowania skarżący, poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zaoferował innych dowodów.

Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż rozpatrując prawidłowość pobrania przez organ celny odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań, wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Stosownie do

art. 4 tej ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowały moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. utraciło moc z dniem 19 września 2003 r. i z tą datą weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie uzasadnia wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego zasada stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, ponieważ zasada ta dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych.

Przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie jest więc zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia tego kryterium przy orzekaniu o odsetkach wyrównawczych.

Przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami uzasadniającymi odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych, spoczywa na dłużniku. W świetle tego przepisu zawarte w skardze zarzuty dotyczące przyjęcia przez Sąd I instancji wadliwego rozłożenia ciężaru dowodu pomiędzy organem i stroną są nieuzasadnione. Sad I instancji prawidłowo ocenił, że skarżący nie wykazał, by w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od pobierania odsetek.

Nie jest także trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, ponieważ w decyzji wskazano okres za jaki naliczano odsetki oraz określono ich kwotę, a zatem wbrew twierdzeniu podniesionemu w skardze kasacyjnej, skarżący miał możliwość weryfikacji rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzi również kolizja pomiędzy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) a wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że już zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł. W tym względzie całkowicie uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej poglądowi zasada przyzwoitej legislacji sprzeciwia się przenoszeniu na poziom ustawowy rozległej i zmiennej materii regulowanej Taryfą celną, która odnosi się do specyficznej i wyodrębnionej problematyki obrotu towarowego z zagranicą. Celowość oddania tej materii niespecjalistycznej kontroli ciała ustawodawczego byłaby iluzoryczna, co w tym przypadku sprzeciwia się rozszerzającej wykładni art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej, na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14 – 16). Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł. Zwraca uwagę wielowiekowa tradycja odrębności tej dziedziny prawa daninowego, która odnosi się do ceł stanowiących instrument realizacji wyodrębnionych celów działalności Państwa.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezgodności § 1 rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 2001 r. z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi uzasadnia łączne odniesienie się do treści argumentów powołanych na uzasadnienie tego zarzutu.

W art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mowa jest, między innymi, o wymogu określenia w ramach upoważnienia ustawowego wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Nie budzi wątpliwości pogląd, że wytyczne nie muszą być zamieszczone w przepisie zawierającym upoważnienie ustawowe. Dopuszczalne jest ich umieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile możliwe jest zrekonstruowanie ich treści (por. wyrok TK z 29 maja 2005 r., P 1/01, OTK – A 2002/3/36). Wytyczne nie muszą być nazbyt szczegółowe. Skoro rozporządzenie jest funkcjonalnym uzupełnieniem ustawy, to ustawa powinna pozostawić organowi upoważnionemu pewną samodzielność w unormowaniu materii, której rozporządzenie dotyczy. Istotne jest, aby podmiot wydający rozporządzenie mógł prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy (por. M. Żabicka – Kłopotek: Wytyczne jako element upoważnienia do wydania rozporządzenia, Przegląd Sejmowy 2006/3/ str. 40 – 41).

Zawarte w art. 13 § 6 Kodeksu celnego upoważnienie ustawowe nie obejmuje wytycznych określających treść rozporządzenia. Części tych wytycznych należy się doszukiwać w art. 13 § 3 Kodeksu celnego. W punktach 4 i 5 tej jednostki redakcyjnej wprost wskazuje się stawki obniżone i preferencyjne wyodrębnione według kryteriów powtórzonych w ust.4 i ust. 5 części pierwszej A Taryfy celnej. W punkcie 2 mowa jest o innych stawkach celnych i dopuszczalności określania warunków, sposobu i zakresu ich stosowania. Już z tego wynika, że ustawodawca dopuszcza różnicowanie stawek celnych, z tym jednak, że nie precyzuje kryteriów, zakresu i warunków stosowania odmiennych stawek. W doktrynie akceptowany jest pogląd, że Taryfa celna wprowadza stawki o nazwach nieprzewidzianych w art. 13 § 3 Kodeksu celnego (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 47).

Z treści art. 15 § 1 pkt 3 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że pochodzenie towarów, ustalane na zasadach określonych w art. 16 – 19 Kodeksu celnego, stanowi przesłankę (kryterium) stosowania Taryfy celnej, a więc różnicowania stawek innych niż preferencyjne i obniżone. W art. 16 – 19 Kodeksu celnego wskazane zostały zasady ustalania pochodzenia towaru, a w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego sposób dokumentowania pochodzenia towarów. Z treści tych przepisów wynika, że wytycznymi określającymi treść rozporządzenia wykonawczego, zawartymi w Taryfie celnej są odwołania do kryteriów: pochodzenia i sposobu dokumentowania pochodzenia towarów.

Z tak rozumianymi wytycznymi pozostają w zgodzie rozwiązania zawarte w części pierwszej A Taryfy celnej. Na podstawie kryterium pochodzenia towaru wyodrębniono stawki konwencyjne (ust. 2), stawki autonomiczne (ust. 3) oraz stawki stosowane wobec towarów, których pochodzenie nie jest znane (ust. 7). Ostatnio wymienione stawki obliczane są przy odniesieniu do stawki autonomicznej (podwyższonej o 100 %), co nie oznacza, by stanowiły one szczególny rodzaj tej stawki. Brak podstaw do przyjęcia, by stosowanie tej ostatniej stawki stanowiło formę represji wobec podmiotów niemogących udokumentować pochodzenia towaru.

Kryterium udokumentowania pochodzenia towaru pozwala na wprowadzenie stawki stosowanej wobec towarów, których pochodzenia nie udokumentowano, lecz możliwe jest ustalenie ich pochodzenia (ust. 10) i takich, w stosunku do których pochodzenia nie udokumentowano i nie jest możliwe ustalenie pochodzenia (ust. 11 w zw. z ust. 7). W tym drugim przypadku sytuacja jest co do istoty zbieżna z przewidzianą w ust. 7, w którym wyodrębniono stawkę wyłącznie w oparciu o kryterium pochodzenia towaru (pochodzenie towaru nie jest znane). Również i w tym przypadku wprowadzenie stawki nie stanowi kary czy represji wymagającej regulacji ustawowej, a powiązanie obliczania stawki ze stawką autonomiczną uzasadnione jest względami związanymi z techniką legislacyjną, służąc uniknięciu rozbudowywana dalszych części Taryfy celnej.

Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis Taryfy celnej nie jest niezgodny z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami konstytucyjnymi.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.