Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1978/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 540 zł (słownie: pięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. J. (dalej jako spółka, strona, podatnik lub skarżąca), pismem z [...] października 2010 r., uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2008 r. (data wpływu), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. "IX Dyrektywy Unijnej i art. 19 Dyrektywy", w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu. Spółka, w uzasadnieniu wniosku poinformowała, że wniosła aportem do spółki prawa handlowego część środków trwałych oraz towarów handlowych. Podatnik wykorzystywał te środki trwale wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tak samo zakupione zostały towary handlowe - z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Wobec tego przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno od środków trwałych jak i towarów handlowych w całości. Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy wniesienie aportu do spółki prawa handlowego pociąga za sobą obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych oraz towarów?

Zdaniem spółki, wniesienie aportu nie pociąga za sobą obowiązku korekty podatku naliczonego, ponieważ jest to zgodne ze wspólnotowymi zasadami rozliczania VAT. W ocenie spółki, art. 19 Dyrektywy, odnoszący się do aportów, zezwala jedynie na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT (czyli uczynienie go neutralnym z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na zwolnienie z podatku. Wyłączenie to, z zakresu opodatkowania VAT (na podstawie 19 Dyrektywy) może dotyczyć jedynie transakcji obejmujących taką część majątku, która samodzielnie może służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące aportu nie uzależniają zastosowania zwolnienia od przedmiotu wkładu. W ocenie spółki, aport jest czynnością opodatkowaną VAT (z wyjątkiem przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym zgodnie z ogólną zasadą odliczalności podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i środków trwałych będących przedmiotem aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT - z uwagi na to, iż na gruncie Dyrektywy czynności te podlegały VAT (brak jest bowiem zmiany przeznaczenia towarów i środków trwałych z czynności opodatkowanych na zwolnione).

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, zakwestionowaną przed Sądem Administracyjnym w Warszawie interpretacją, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) uznał, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia [...] października 2008 r. uzupełnionego w dniu [...] grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu, jest nieprawidłowe. Dyrektor powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22.ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT, w stanie prawnym do dnia 30.11.2008 r.), § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. w stanie prawnym do dnia 30 listopada 2008 r.). Natomiast zagadnienie poruszone przez spółkę ściśle, regulują art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Dyrektor przyjął, że spółka wniosła aportem do spółki prawa handlowego część środków trwałych oraz towarów handlowych. Przedmiotowe środki trwałe oraz towary handlowe zostały nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych w związku z czym spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy towary służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania a zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy, który odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Wnosząc środki trwałe aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 7 ustawy. Dlatego spółka ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od środków trwałych wniesionych aportem do spółki prawa handlowego.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż strona wniosła aportem do spółki prawa handlowego oprócz części środków trwałych również towary handlowe. Zdaniem Dyrektora, zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych towary handlowe, których dostawa została objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do spółki prawa handlowego na mocy § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie uznać należy, iż nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zatem istnieje obowiązek korekty odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług. W ocenie Dyrektora, spółka ma obowiązek dokonać korekty odliczonego w całości podatku naliczonego od towarów handlowych, które w związku z wniesieniem ich aportem do spółki prawa handlowego jako czynności zwolnionej (§ 8 ust 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia) nigdy nie posłużyły czynnościom opodatkowanym. W ocenie Dyrektora, nie można uznać, że art. 19 Dyrektywy został nieprawidłowo zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego, ponieważ implementacje powyższego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług stanowi art. 6 pkt 1, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Spółka, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2009 r., zarzuciła wadliwość dokonanej interpretacji.

Dyrektor Izby, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał, w odpowiedzi z [...] lutego 2009 r., swoje stanowisko.

Spółka, w skardze do WSA w Warszawie z [...] marca 2009 r., zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT; — art. 19 i art. 168 wspólnotowej Dyrektywy 112. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spółka, w uzasadnieniu skargi, przedstawiła przebieg postępowania i wskazała, że naruszenie prawa polega na uznaniu, iż wniesienie aportem środków trwałych i towarów handlowych, które służyły czynnościom opodatkowanym i po dokonaniu aportu takim czynnościom będą służyły, wymaga skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, w przypadku zakupu środków trwałych i towarów handlowych z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych i następnie wniesienie ich aportem d spółki prawa handlowego, z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych, nie istnieje obowiązek korygowania VAT naliczonego. Wynika to z podstawowej zasady neutralności VAT, zawartej w prawie wspólnotowym oraz obowiązku stosowania wykładni wspólnotowej w stosowaniu prawa krajowego. Zdaniem spółki w ustawie o VAT nieprawidłowo zaimplementowano przepisy prawa wspólnotowego i powoływanie się Ministra Finansów na te przepisy jest błędne. Z art. 19 Dyrektywy wynika, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano majątek będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z przepisu tego wynika iż, aport jest co do zasady czynnością opodatkowaną VAT, a państwa członkowskie mogą tylko wyłączyć taką czynność z opodatkowania. Polskie przepisy o VAT zwalniające aport z podatku są sprzeczne z prawem wspólnotowym, co wynika z orzeczeń ETS mówiących o konieczności stosowania wykładni wspólnotowej w przepisach prawa krajowego oraz fundamentalnej zasady neutralności VAT.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo polskich sądów, z których wynika, że wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego zwolnienia z podatku aportu, nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT, również poprzez konieczność dokonania korekt podatku przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na skargę w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzja wydana została bowiem z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawy o VAT) w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1).

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego.

Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przez organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą.

Spór między podatnikiem a organem wydającym interpretacje indywidualną w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego.

W ocenie Sądu zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem") jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.

Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje.

Ponadto, nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie.

Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tezowanym wyroku NSA z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08 NSA wskazał, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Sąd w składzie tu obecnym podziela ten pogląd.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.