Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 281/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4 pkt 1, art. 89 ust.: 1,5-6, 8, 15 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 listopada 2012 r.; sygn. akt I SA/Ol 516/12 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2 706 (dwa tysiące siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 516/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej B. W. koszty postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z [...] marca 2012 r., określającą B. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w kwocie 10 270 zł; luty 2009 r. w kwocie 1 900 zł, marzec 2009 r. w kwocie 911 zł, kwiecień 2009 r. w kwocie 7 288 zł oraz umarzającą postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za maj 2009 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, B. W., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B. B. W., dokonywała w 2009 r. sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. W toku kontroli stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 28 lutego 2009 r. nie przesyłała kopii oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz miesięcznych zestawień oświadczeń wymaganych na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ II instancji stwierdził, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez podatniczkę w okresie od stycznia do lutego 2009 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym strona nie była w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Stwierdził, że w sprawie przedmiotem badania było spełnienie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych warunków tej sprzedaży ściśle określonych przepisami prawa podatkowego, a nie kontrola sposobu wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Brak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, jak również stanowi dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży tego wyrobu po cenie zawierającej taką obniżoną stawkę akcyzy, nawet jeżeli nabywca faktycznie później przeznaczy zakupiony wyrób do celów opałowych.

Na skutek zaistnienia powyższych naruszeń zasadnym było w ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: ustawa z 2004 r.), nakazującego zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2009 r. organ odwoławczy zastosował przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: ustawa z 2008 r.). Wskazał, że w wyniku weryfikacji zawartych w tym okresie transakcji oleju opałowego stwierdzono, że kontrolowane oświadczenia zawierały wszystkie wymagane dane określone w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z 2008 r., jednak w czterech przypadkach strona nie spełniła warunków dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy, gdyż trzy oświadczenia nie zostały ujęte w miesięcznych zestawieniach oświadczeń, a w jednym przypadku nie zawierały wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 15 ustawy z 2008 r. Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje - zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy z 2008 r. - bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 w/w ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O.

Stwierdził, że naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że z powodu uchybień w sporządzanych miesięcznych zestawieniach zbiorczych, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe, można pozbawić podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy i zobowiązać go do zapłaty podatku wg wyższej stawki.

Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie sprzedaży oleju opałowego, zatem ustawodawca może określić takie warunki stosowania określonej stawki akcyzy, które mogą być spełnione w dacie powstania obowiązku podatkowego. W tym kontekście naruszenie przepisów prawnych przez podatnika, które dotyczą obowiązków o charakterze formalnoprawnym, może być ewentualnie oceniane na gruncie kodeksu karnego skarbowego. W ocenie Sądu przepisy prawa krajowego, które uzależniają stosowanie stawki akcyzy od zaistnienia zdarzeń zaistniałych po dacie powstania obowiązku podatkowego, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wskazał, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego, natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie jedynie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283.51), uzależnia wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Zarówno art. 2 ust. 3 jak i art. 21 powołanej dyrektywy jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że stwierdzone uchybienia w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, niewpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Ponadto zgodność przepisów krajowych z uregulowaniami unijnymi należy oceniać z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w myśl której zakres i forma działania Unii nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty jak i państwa członkowskie, a zatem odnosi się także do podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez uznanie, że ww. przepisy prawa krajowego, które uzależniają stosowanie stawki akcyzy od zdarzeń zaistniałych po dacie powstania obowiązku podatkowego, są sprzeczne z prawem wspólnotowym;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 ustawy z o podatku akcyzowym z 2008 r., poprzez uznanie, że ww. przepisy prawa krajowego, które uzależniają stosowanie stawki akcyzy od zdarzeń zaistniałych po dacie powstania obowiązku podatkowego, są sprzeczne z zasadą proporcjonalności,

3. błędną wykładnię art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez uznanie, iż przepis ten faktycznie kreuje powstanie powtórnego obowiązku podatkowego, ustawodawca może określić takie warunki stosowania określonej stawki akcyzy, które mogą być spełnione w dacie powstania obowiązku podatkowego, naruszenie przepisów prawnych przez podatnika, które dotyczą obowiązków o charakterze formalnoprawnym, może być ewentualnie oceniane na gruncie kodeksu karnego skarbowego w sytuacji, gdy stawka akcyzy dla oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej, preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE, obejmując swym zakresem także oleje opałowe przeznaczone dla celów opałowych zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zezwalają Państwom Członkowskim na ustanowienie warunków tego zwolnienia - obowiązujące w całym procesie produkcji, obrotu i zużywania, których naruszenie powodować może utratę prawa do zwolnienia. W tym względzie przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe i brak jest podstaw do uznania, aby wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 ppsa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane środkiem prawnym postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych ramach wskazanej podstawy kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ppsa. Jest ona usprawiedliwiona.

Zdaniem Sądu I instancji art. 89 ust. 16 upa z 2008 r. faktycznie kreuje powstanie powtórnego obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje w dacie sprzedaży oleju opałowego. Ustawodawca może określić takie warunki stosowania określonej stawki akcyzy, które mogą być spełnione w dacie powstania obowiązku podatkowego. Naruszenie przez podatnika przepisów prawnych, które dotyczą obowiązków o charakterze formalnoprawnym, może być ewentualnie oceniane na gruncie kodeksu karnego skarbowego.

Sąd uznał dalej, że przepisy prawa krajowego, które uzależniają stosowanie stawki akcyzy od zaistnienia zdarzeń zaistniałych po dacie powstania obowiązku podatkowego, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli obrotu określonymi wyrobami. Wskazując na treść art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE WSA w O. stwierdził, że przepisy te jednoznacznie wiążą powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, co oznacza, iż stwierdzone w sprawie uchybienia w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 powołanej Dyrektywy. Sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, niewpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym.

Ponadto Sąd I instancji ocenił, że wskazane wyżej przepisy krajowe są niezgodne z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.

W ocenie NSA stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Sporządzanie stosownych oświadczeń przez nabywcę wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz zestawień takich oświadczeń przez zbywcę tych produktów jest elementem kontroli obrotu takimi produktami, zatem jest to obowiązek nałożony przez ustawę na zbywcę, aby ten podmiot uzyskał od nabywcy wyrobów przeznaczonych dla celów opałowych oświadczenie, którego treść określają przepisy ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 6 pkt 2 upa oświadczenie powinno zawierać określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów. Wskazany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, jakie dane musi zawierać oświadczenie, aby można zastosować preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. Niewątpliwe jest to, że korzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy przy zbywaniu niektórych produktów (wyrobów) akcyzowych jest swego rodzaju "przywilejem", ze względu na preferencje w zakresie stawki akcyzy, czyli jest wyjątkiem od ogólnych reguł poboru takiego podatku. Skoro tak jest, to wszelkie przepisy, które wprowadzają w tym zakresie regulacje wyjątkowe, muszą być interpretowane ściśle i literalnie.

Niezależnie od obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r., sprzedawca jest m.in. zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 tej ustawy do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W kolejnym ustępie przepisu ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać takie zestawienie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 upa powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Warunkiem, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe było więc nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Istotą zestawienia było to, aby sprzedawca posiadał ww. oświadczenia na dzień ich sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który z woli ustawodawcy spoczywał na sprzedawcy, było umożliwienie sprawnej kontroli zużycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 upa, którego treść jest jasna i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych.

Stanowisko, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną jest błędne. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania okresowego zestawienia oświadczeń). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Ustawodawca enumeratywnie wymienił warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 omawianego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

Regulacje prawne zawarte w powołanych wyżej przepisach prawa (art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 15 upa), a także przedstawiona ich wykładnia nie pozostają w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, do której odwołuje się w punkcie 37 preambuły Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Zasada ta, to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - aby nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Zasada proporcjonalności jest jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy państw członkowskich, a istotą której jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu omawiana zasada zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia.

Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane, a nadto może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (A. Wróbel i in. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego.

Sąd I instancji takiego testu proporcjonalności nie przeprowadził.

Rozważając o zasadzie proporcjonalności w uregulowaniach zawartych w art. 89 upa należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do zróżnicowania stawek akcyzy i określenia "krajowych" warunków ich stosowania, jak i zakres tego uprawnienia.

Wskazywane w zaskarżonym wyroku Dyrektywy nie są aktami normatywnymi, ale wiążą państwa członkowskie, pod których adresem są kierowane, w zakresie celów, jakie mają być osiągnięte, natomiast państwa członkowskie mają swobodę w ich realizacji (v. wyrok NSA z 27 maja 2014 r., I GSK 1239/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy jednak zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ani z treści art. 2 ust. 3, ani z art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, że przepisy te sprzeciwiają się krajowej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 upa. Natomiast zgodnie z art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę.

W powyższej kwestii wypowiedział się m.in. Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. (P 24/12) stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych - jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. będzie dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni prawa przedstawionej w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa oraz art. 203 pkt 2 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.