Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1065/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 286 § 1 pkt 4, art. 281, art. 121, art. 122 art. 194 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 123, art. 159 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 980/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 980/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. M. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej "organ II instancji", "organ odwoławczy") z 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "organ I instancji") wydał 21 listopada 2014 r. decyzję, w której zakwestionował prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmę J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Organ I instancji ustalił, że firma J.nie prowadziła w tym czasie rzeczywistej działalności gospodarczej, a założona została jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, przez wystawianie tzw. "pustych faktur".

2.2. Organ I instancji zakwestionował również: zasadność odliczenia przez skarżącego podatku z faktury wystawionej przez firmę D. D. S. z siedzibą w R. z tytułu wykonania prac ziemnych oraz faktury wystawione na rzecz spółki jawnej J. z tytułu usunięcia kolizji kablowych na linii kolejowej.

Powyższe ustalenia przyjęto na podstawie dowodów zgromadzonych podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, w tym zeznań świadków i skarżącego. Ponadto włączono w poczet materiału dowodowego wyciąg z decyzji z 8 listopada 2013 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec J. Sp. z o.o., protokół odbioru technicznego i przekazania robót z 28 grudnia 2011 r., przesłuchania świadków, w tym prokurenta spółki J. A. B.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Ponadto skarżący złożył wnioski dowodowe, w których wnosił o przesłuchanie świadków: D. S., Z. S., S. S., K. M. na okoliczność, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

2.4. Decyzją z 26 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2.5. Organ II instancji postanowieniem z 15 kwietnia 2015 r. zaliczył w poczet dowodów kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 4 marca 2015r. oraz materiały zgromadzone w trakcie postępowania zakończonego tą decyzją. Następnie postanowieniem z 15 kwietnia 2015 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D. S. (podwykonawcy firmy skarżącego), Z. S. (wspólnika spółki J.) oraz S. S. i K. M. (brygadzistów sprawujących nadzór nad kwestionowanymi pracami), a także wybranych stron protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jawnej J.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, których dotyczyły wnioskowane dowody były już analizowane i ocenione nie tylko w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organu I instancji, ale także w postępowaniu prowadzonym wobec spółki J., zakończonym prawomocną decyzją z 8 listopada 2013 r., oraz wobec skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r. rozstrzygniętym decyzją z 4 marca 2015 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 281 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione badanie ksiąg podatkowych oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy,

3.1.2. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności przez pomijanie wyjaśnień skarżącego w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadały koncepcji przyjętej przez organ,

3.1.3. art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego, a także błędną ocenę dowodów, która nosiła znamiona dowolności, bądź samowoli oraz nie mieściła się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów; w przedmiotowej decyzji bowiem niezasadnie przyjęto, że sporne faktury VAT dokumentujące transakcje z firmami J., J. oraz D. D. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co za tym idzie, organ który uzyskał wiedzę o nowych dowodach i dokumentach, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec J., powinien w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu postępowanie wobec tej spółki, zwłaszcza z uwagi na to, że ostateczna decyzja wydana wobec tejże spółki, była podstawą ustaleń poczynionych wobec skarżącego,

3.1.4. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezbadanie w całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiały za koncepcją kontrolujących, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego czynności dowodowych, mimo że miały one kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy,

3.1.5. art. 123 w związku z art. 159 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w wezwaniach strony i świadków nie podano w jakiej sprawie oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana (wskazano jedynie ciąg cyfr), co uniemożliwiło im przygotowanie się i świadomy udział w tej czynności oraz udzielanie pełnych wyjaśnień w stosunku do zdarzeń sprzed paru lat,

3.1.6. art. 194 § 1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się dowodami z protokołów z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie oraz posłużenie się decyzją zawierającą rażące wady, którą organ I instancji wydał przy całkowitej bezczynności strony tamtego postępowania. Ponadto przyjęto jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w przedmiotowej decyzji ustalenia poczynione w decyzji zapadłej wobec innego kontrahenta, która jednakże nie korzysta z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,

3.1.7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niepodanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony,

3.1.8. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania organu I instancji,

3.1.9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 108 ust 1 ustawy o VAT, przez błędną interpretację, w szczególności nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ I instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, podczas gdy zgromadzone dowody wskazują na to, że skarżący znajdujący się w analogicznej sytuacji jak jego kontrahent, tj. firma J. również miał prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Sąd I instancji oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał na ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, w których przyjęto, że skarżący w styczniu 2012 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupu dwie faktury otrzymane od spółki J., które dotyczyły wykonania prac ziemnych oraz fakturę wystawioną przez firmę D. D. S. wystawioną tytułem sprzedaży usługi "prace ziemne według umowy P.".

4.2. Sąd I instancji podkreślił, że spółka J. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie czynności wykazywanych na wystawionych przez nią fakturach. Wskazał, że okoliczność ta wynikała z ustaleń przyjętych w decyzji z 8 listopada 2013 r. Spółka J. nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej badanego okresu, natomiast zeznania osób zarządzających znacząco różniły się od siebie w kwestii zarówno przechowywania ksiąg podatkowych, przedmiotu działalności spółki jak i osoby prowadzącej działalność spółki.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań M. W. (prezesa spółki) wynikało, że nie zajmował się on działalnością spółki. Nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów spółki ani aktualnego profilu jej działalności. Podniósł, że odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki ponosił prokurent A. B., która telefonicznie informowała go o przedmiocie działalności spółki jak i aktualnej sytuacji. Powyższego nie potwierdzały zaznania A., która wskazała, że prezes spółki, miał decydujący głos w sprawach spółki w tym także dotyczący pozyskiwania nowych kontrahentów. Wskazała, że w biurze rachunkowym prowadziła księgowość spółki i przechowywała dokumenty, które przekazywała prezesowi spółki. Ponadto z zeznań właścicielki Biura Rachunkowego "K." wynikało, że nie prowadziła, ani nie przechowywała ksiąg podatkowych spółki J.

4.3. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w okresie funkcjonowania spółki, tj. od 16 marca 2010 r. do 5 grudnia 2011 r. prezes spółki przebywał w zakładzie karnym, co pozbawiało go faktycznej możliwości kierowania działalnością spółki. Powyższe potwierdziły także zeznania pracowników spółki, którzy wskazali, że zostali zatrudnieni przez A. B., która wydawała im polecenia oraz wypłacała wynagrodzenie za pracę, natomiast nigdy nie poznali M. W.

Powyższe, jak zaznaczył Sąd I instancji, wskazywało na to, że A. B. podejmowała wszelkie czynności dotyczące funkcjonowania spółki, natomiast dane osobowe M. W. zostały jedynie wykorzystane do rejestracji spółki J. w Krajowym Rejestrze Sądowym.

4.4. Sąd I instancji wskazał następnie, że spółka zatrudniała 9 osób, z czego 7 pracowników zostało w trakcie postępowania przesłuchanych. Z ich zeznań wynikało, że nie posiadali wiedzy na temat czynności wykazanych na fakturach. Obowiązki przez nich realizowane ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych. Czynności te wykonywane były w Biurze Rachunkowym "K." albo we własnym domu. Zatrudnione w spółce osoby nie potrafiły wskazać profilu działalności spółki oraz nie były w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących jej funkcjonowania, tj. liczby zatrudnionych osób, podmiotów współpracujących, czy też posiadanych środków trwałych. Świadkowie natomiast zgodnie zeznali, że byli zatrudniani przez A. B. w okolicznościach towarzyskich lub znali się z nią wcześniej.

4.5. Sąd I instancji zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynikało, że spółka J. nie posiadała zaplecza administracyjno - technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej jak również nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonywanie czynności wykazanych na fakturach. Spółka nie wykonywała także żadnych transakcji finansowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych dotyczących nabytych usług czy też materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

4.6. W ocenie Sądu I instancji z powyższych okoliczności jednoznacznie wynikało, że spółka J. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami, a została założona jedynie w celu zapewniania innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur".

4.7. Sąd I instancji podkreślił, że podnoszona przez skarżącego okoliczność nielegalnego zatrudniania obcokrajowców przez spółkę J. do wykonywania przedmiotowych usług była nieweryfikowalna. Skoro spółka J. formalnie nie zatrudniała nikogo do wykonywania zleconych przez skarżącego usług w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, to należało przyjąć, że spółka takich czynności w ogóle nie wykonywała.

4.8. Sąd I instancji podniósł, że organ podatkowy nie mógł odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym. Tym samym – jak zaznaczył – na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut bezzasadnego ustalenia okoliczności sprawy w oparciu o ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 8 listopada 2013 r. posiadającą walor dokumentu urzędowego.

4.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

5.2.1.1. art. 286 § 1 pkt. 4 w związku z art. 281 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie w sposób nieuprawniony badania ksiąg podatkowych. Konsekwencją powyższego było to, że na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy,

5.2.1.2. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności przez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe na podstawie wadliwych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym ustaleń; a także pomijanie wyjaśnień strony oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały przyjętej a priori koncepcji przez kontrolujących, która bez uprzedniej, wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej,

5.2.1.3. art. 194 §1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się dowodami z protokołów z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie oraz posłużenie się wydaną przez organ I instancji decyzją zawierającą rażące wady, którą organ podatkowy wydał przy całkowitej bezczynności strony tamtego postępowania. Ponadto przyjęto, jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w przedmiotowej decyzji, ustalenia faktyczne poczynione w decyzji zapadłej wobec innego kontrahenta, które nie korzystały z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,

5.2.1.4. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezbadanie przez organy podatkowe w całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiały za koncepcją kontrolujących, a mianowicie, że prace ziemne wykonywane przez skarżącego na rzecz spółki J. zostały zakończone, podczas gdy ta w ramach instytucji gwarancji wynikającej z kodeksu cywilnego była zobowiązana do usunięcia usterek, wobec czego kontynuowała realizację zlecenia; a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, tj. przesłuchania brygadzistów sprawujących nadzór nad kwestionowanymi robotami, mimo że ich zeznania miały kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy,

5.2.1.5. art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Co za tym idzie, organ który uzyskał wiedzę o nowych dowodach i dokumentach, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec J. sp. z o.o., powinien w trybie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wszcząć z urzędu postępowanie wobec spółki, zwłaszcza z uwagi na fakt, że ostateczna decyzja wydana wobec tejże spółki była podstawą ustaleń w tej sprawie,

5.2.1.6. art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego, a także przez błędną ocenę dowodów, która nosiła znamiona dowolności; w przedmiotowej decyzji bowiem niezasadnie przyjęto, że sporne faktury VAT dokumentujące transakcje z firmami J., J. oraz D. D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

5.2.1.7. art. 123 w związku z art. 159 § 1 pkt. 3, oraz 187 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niespełnienie wymogu podania w wezwaniach strony i świadków w jakiej sprawie oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, bez tej wiedzy zarówno strona jak i świadek nie są w stanie udzielać pełnych merytorycznych odpowiedzi i wyjaśnień w stosunku do zdarzeń sprzed paru lat,

5.2.1.8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niepodanie przyczyn dla których innym dowodom organ podatkowy odmówił wiarygodności oraz przez brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony,

5.2.1.9. naruszenie zasady instancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji,

5.2.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprzeprowadzenie w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięcie analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego wykonania usług przez kontrahenta skarżącego,

5.2.2. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na:

5.2.1.1. niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, które wyrażało się podnoszonym w toku postępowania administracyjnego wnioskiem o przesłuchanie osoby uprawnionej do reprezentowania kontrahenta skarżącego A. B. w celu uzyskania informacji o zakresie usług wykonanych na rzecz skarżącego i okolicznościach realizacji tych usług. Uzasadnienie wyroku nie pozwala stronie na ustalenie, dlaczego Sąd zaakceptował pominięcie dyspozycji art. 187 Ordynacji Podatkowej i odstąpienie od przesłuchania i przyjęcia wyjaśnień najważniejszego dla sprawy świadka, tym bardziej, że Sąd w części uznał jej wcześniejsze zeznania za niewiarygodne, pomijając milczeniem resztę wyjaśnień świadka, na których za to oparto przedmiotową decyzję. Sąd nie uzasadnił przy tym, na jakiej podstawie uznał wyjaśnienia świadka za niewiarygodne w jednej części i dlaczego nie odniósł niewiarygodności do całości zeznań świadka. Stwierdzenie uchybienia w tym zakresie powinno prowadzić do uchylenia decyzji, a tym samym brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie, mógł mieć wpływ na wynik sprawy,

5.2.2.2. niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ podatkowy należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego organ ten nie uczynił, mimo istnienia sprzeczności w zeznaniach osób, na które powołuje się organ i Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach potwierdzających faktyczne wykonanie czynności, w okolicznościach rodzących nierozpoznany przez organy obowiązek podatkowy po stronie dostawcy usług, a także poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne, podczas gdy zgromadzone dowody wskazują na to, że skarżący znajdujący się w analogicznej sytuacji jak jego kontrahent, tj. firma J. również miał prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego,

5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych było stwierdzenie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jego rzecz z tytułu fatycznego wykonywania usług.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Podobnie jak w rozpoznanych już sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 201/16 (podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.) oraz sygn. akt I FSK 202/16 (podatek od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2011 r.) skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przywołując i w pełni akceptując przyjętą we wskazanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę analogicznych, jak w rozpoznawanej obecnie sprawie zarzutów skarg kasacyjnych, jako całkowicie chybione ocenić należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Nie były przede wszystkim uzasadnione najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.2.1. i 5.2.2.2. zarzutów skargi kasacyjnej).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegał na "nieprzeprowadzeniu w pełnym zakresie kontroli sądowoadministracyjnej sprawy i pominięciu analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego wykonania usług przez kontrahenta skarżącego". W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano natomiast (str. 28), że "(...) nie można było zgodzić się wnioskiem Sądu. Który zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że kontrahent skarżącego (...) nie wykonywała czynności wykazanych na fakturach (...)", oraz że "(...) niezasadny był wniosek Sądu spółka J. nie wykonała czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącego" i że "(...) spółka ta funkcjonowała tylko po to aby wystawiać puste faktury".

W związku z tak sformułowanym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trzeba zauważyć, że przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – gdyby mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można natomiast kwestionować przyjętej przez sąd administracyjny oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości przyjętej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 oraz z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOiSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze treść zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz jego uzasadnienie, zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga lub nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane w skardze, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Zarzut ten nie mógł zatem spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.2.2. zarzutów skargi kasacyjnej). Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.3. Nie były także uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jeżeli bowiem chodzi o podniesiony w pkt 5.2.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 281 Ordynacji podatkowej, który polegał na braku uprawnień organów podatkowych do badania dokumentacji księgowej podatnika w postępowaniu kontrolnym, to wskazać należało za Sądem I instancji, że z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) wynikało jednoznacznie, że organ kontroli skarbowej nie był zobowiązany w każdym przypadku do przeprowadzania kontroli podatkowej. Przepis ten stanowił bowiem, że organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej), co oznaczało, że było to jego uprawnienie, nie zaś obowiązek.

Podkreślić należy, że na gruncie niniejszej sprawy toczyło się wyłącznie postępowanie kontrolne, zatem w postępowaniu tym nie mógł być stosowany art. 286 § 1 pkt 4 i art. 281 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy on kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Do postępowania kontrolnego natomiast stosuje się odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w ustawie przepisy Ordynacji podatkowej, o czym mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności te przepisy, które statuują zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zatem zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego (kontrolnego) było ustalenie prawdy materialnej, a w więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Do organu podatkowego należało zatem wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów i ich ocena. Jego też zadaniem było podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Słusznie zauważył Sąd I instancji, że przez wezwanie skarżącego do przedłożenia dokumentów źródłowych (w tym ksiąg podatkowych), niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, organ I instancji dążył do wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy, a zatem badanie ksiąg podatkowych przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stanowiło pełnoprawny dowód w sprawie.

Odnotować przy tym także należało, że zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym (a zatem również w postępowaniu kontrolnym, na co wskazuje art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) mogą być w szczególności księgi podatkowe, zaś ich rzetelność może być badana również w toku tego postępowania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli (porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym) można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Aby bowiem można było na podstawie tego przepisu zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 650/14, dostępny: CBOSA).

Ponieważ oba te warunki nie zostały spełnione, to podniesiony w pkt 5.2.1.1. zarzut skargi kasacyjnej był chybiony.

6.4. Co się tyczy tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd I instancji oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej ustanawiających obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady ogólne (art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów będących konkretyzacją tych zasad (art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w podanym kontekście uwagę na to, że Sąd I instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną. Ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikało z niekwestionowanego w skardze kasacyjnej ustalenia, że spółka J.nie posiadała żadnego zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wskazywanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonanie usług budowlanych. Ponadto analiza rachunku bankowego tej firmy wykazała, że brak było jakichkolwiek przepływów pieniężnych do innych podmiotów gospodarczych za nabyte usługi czy materiały niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Słusznie organ odwoławczy, a za nim Sąd I instancji, oceniły, że kserokopie faktur dostarczone pełnomocnikowi skarżącego przez byłego prokurenta J. A. B. i przedstawione organowi I instancji (która to okoliczność była również akcentowana w skardze kasacyjnej) nie były wiarygodnym dowodem wykonania prac przez tę firmę. Dokumentowały bowiem zakup materiałów, które mogły być użyte do remontu i budowy domów, nie zaś wykonania prac uwidocznionych na spornych fakturach.

O braku prowadzenia w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę J. świadczyły także zeznania siedmiu zatrudnionych w spółce pracowników, którzy nie potrafili podać żadnych podstawowych informacji na temat tej firmy, w szczególności profilu jej działalności, ilości zatrudnianych osób, podmiotów współpracujących, czy posiadanych środków trwałych. Wszyscy oni zostali zatrudnieni przez A. B., którą znali towarzysko i która w istocie prowadziła wszystkie sprawy spółki, bowiem prezes spółki w tym czasie przebywał w zakładzie karnym, zaś ich czynności ograniczały się wyłącznie do wykonywania telefonów z biura lub kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych.

Istotne było także to (na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji), że skarżący nie był w stanie wskazać danych osób zatrudnionych w spółce J., które miały zajmować się pracami opisanymi na fakturach, jak również określić liczby tych osób, z kolei A. B. nie wskazywała na żadne podwykonawstwo. Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znaczenia przesądzającego w tej sprawie nie miała zapłata w formie przelewu bankowego, skoro nie podważono ustalenia, że pieniądze te podejmowane były od razu w gotówce przez A. B. Takim przesądzającym dowodem nie były również kserokopie umów zlecenia, na które powoływał się skarżący, skoro dokumenty te nie były przedłożone ani przed organem I instancji, ani też w postępowaniu dotyczącym spółki J., a podczas wcześniejszych przesłuchań skarżący konsekwentnie twierdził, że nie zawierał żadnych umów ze spółką J.

W świetle tych okoliczności słusznie Sąd I instancji zaakceptował ocenę organu odwoławczego o braku wiarygodności przedłożonych umów. Zasadnie także Sąd ten zwrócił uwagę na to, że przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można było pominąć ujawnionych powiązań towarzyskich i zawodowych skarżącego z prokurentem spółki J. A. B., która miała dostęp do ksiąg podatkowych skarżącego, jak również upoważniona była przez niego do podpisywania i składania w jego imieniu dokumentów do urzędu skarbowego.

Reasumując, skoro spółka J.nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz innych podmiotów, to oczywiste było ustalenie przyjęte przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że spółka ta nie mogła być podwykonawcą skarżącego przy pracach zleconych mu przez J. Sp. j. Zasadnie więc została zakwestionowana część faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz tej spółki zwłaszcza, że skarżący konsekwentnie wskazywał jako podwykonawcę robót udokumentowanych tymi fakturami J.Sp. z o.o., zaprzeczając jednocześnie wykonawstwa tych usług we własnym zakresie.

Odnosząc się do rzetelności faktur o nr 01/12/2011/UB i nr 02/12/2011/UB wystawionych przez spółkę J. (str. 28 uzasadnienia skargi kasacyjnej) wskazać należało, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej była polemiką z oceną okoliczności i dowodów poczynionych przez organy podatkowe. Ocena ta – jak zasadnie przyjął Sąd I instancji – nie była dowolna i opierała się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym kontekście nie była bowiem dowolną ocena, że nieracjonalne gospodarczo jest zlecanie zakupu materiałów budowlanych innemu podmiotowi, który nie posiada nawet możliwości ich przechowywania, nie mając magazynów, ani innych pomieszczeń. Poza tym skarżący w swej działalności w tym samym czasie nabywał materiały budowlane u tych samych dostawców. Zasadnie też zwrócono uwagę na to, że potwierdzeniem oceny o nierzetelności spornej faktury było ujawnienie w dokumentacji księgowej oraz ewidencji zakupów firmy skarżącego (T.) faktur wystawionych na rzecz J. przez firmę N. T. K. Na fakturach tych (co nie zostało w żaden sposób podważone) widniał podpis skarżącego bądź umieszczona została adnotacja o miejscu dostawy będącej miejscem prowadzenia przez niego działalności. Powyższe ustalenie wskazywało jednoznacznie, że rzeczywistym nabywcą materiałów budowlanych był skarżący, zaś J. występowała jako nabywca jedynie na fakturach.

6.6. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym na protokołach przesłuchań A. B., M. W., M. R.) prowadzonych bez udziału skarżącego.

W przedstawionej wyżej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Takie działanie organu I instancji nie naruszyło też, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.7. Poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku bezpośredniego przesłuchania A. B. na okoliczność nielegalnego zatrudniania obcokrajowców do wykonywania prac, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, że zarzut ten nie był uzasadniony i nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że zarzucając zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. B., nie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł w związku z tym ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA).

Podkreślić przy tym należy, że o nielegalnym zatrudnianiu obcokrajowców przez firmę J., którzy mieli rzekomo wykonywać prace opisane na spornych fakturach skarżący nie wspominał w toku postępowania, którego był stroną. Nie wynikało to także z zeznań przesłuchanych pracowników tej spółki oraz z dwukrotnych przesłuchań A. B. Okoliczność tę podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego zatrudnienie przez spółkę J. obcokrajowców do wykonania prac na rzecz skarżącego nie wynikało także z zeznań przedstawicieli firmy J. Sp. j. Zeznali oni natomiast, że firma miała wielu podwykonawców i nie wnikali w to, jacy ludzie wykonywali zlecone czynności. Podkreślili także, że przy każdym zleconym skarżącemu (T.) zadaniu pracowały jednocześnie osoby zatrudnione w ich firmie jak i w innych firmach, często było to nawet ok. 200 osób, które nosiły ujednolicone stroje (odblaskowe koszulki spółki J.). W tej sytuacji logiczną była ocena organów podatkowych, zaakceptowana przez Sąd I instancji, że kwestia zatrudniania przez J. obcokrajowców byłaby w tej sytuacji "nieweryfikowalna", gdyż opierała się tylko i wyłącznie na twierdzeniach skarżącego, bezpośrednio zainteresowanego wynikiem sprawy.

Chybione były przy tym zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja wskazująca na rzekomą niekonsekwentną i wybiórczą ocenę organów podatkowych, które na podstawie tego samego materiału dowodowego przyjęły, że skarżący faktycznie wykonał usługi na rzecz J. Sp. j., uznając za wiarygodne zeznania świadków i strony w zakresie uczestniczenia w pracach obcokrajowców. Okoliczność ta nie przesądzała bowiem tego, że obcokrajowcy byli zatrudniani akurat przez firmę J. (podwykonawcę skarżącego). W przypadku skarżącego kwestia faktycznego niewykonania prac przez spółką J. wynikała z całokształtu materiału dowodowego. Organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania robót na rzecz J. Sp. j. Natomiast, jak wskazano wyżej, analiza materiału dowodowego w przypadku faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. Sp. z o.o. wykazała ponad wszelką wątpliwość, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dla poparcia tezy o wykonaniu prac zleconych spółce J. przez zatrudnionych nielegalnie obcokrajowców, pełnomocnik skarżącego powoływał się w skardze kasacyjnej na zeznania świadka H. O., złożone w toku postępowania karnego toczącego się wobec oskarżonej A. B., jak i wyjaśnienia samej oskarżonej. Wskazać jednak należy, że protokół rozprawy głównej przed sądem karnym nosi datę 26 października 2015 r. Przedmiotowe zeznania i wyjaśnienia zostały zatem złożone po zakończeniu nie tylko postępowania przed organami podatkowymi, ale i postępowania sądowoadministracyjnego, zatem okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i na prawidłowość wyroku Sądu I instancji. Podkreślić przy tym należało, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe oceniając zeznania H. O. zwróciły uwagę na to, że nie wskazywała ona w tych zeznaniach na zatrudnianie przez spółkę J. obcokrajowców, zaś skarżący nie wskazał na konieczność ponownego przesłuchania świadka na tę okoliczność. Jak podniesiono wyżej również i A. B.nie powoływała się na nielegalne zatrudnianie obcokrajowców przez spółkę J., w której była prokurentem.

6.8. Nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w których podważano wartość dowodową ostatecznej decyzji z 8 listopada 2013 r. (nr [...]) wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec J. Sp. z o.o., w której określono m. in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wprawdzie co do zasady trzeba zgodzić się z argumentem, że charakter tej decyzji, jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) nie przesądzał o tym, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego miały moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzja wydana wobec J. Sp. z o.o. nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Jednakże wskazać należy, że wyciąg z tej decyzji został dopuszczony jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i oceniony przez organy w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Decyzja ta nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym organy podatkowe oparły przyjęte ustalenia faktyczne. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji prowadziło do wniosku, że organy wskazały na stan faktyczny dotyczący tych samych zdarzeń podatkowych i oparły się na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta skarżącego nie dlatego, że były nim związane, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Z podanych wyżej względów chybiony był podniesiony w pkt 5.2.1.3 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej.

6.9. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1.9 skargi kasacyjnej), gdyż w niniejszej sprawie organ odwoławczy w pełni uczynił zadość wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, CBOSA).

Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje wyjątek uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny stwierdzi, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Postępowanie to jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania decyzji przez organ I instancji nie "przekopiował całego w zasadzie uzasadnienia z decyzji organu I instancji" i nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska.

6.10. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.1.7. zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 159 § 1 pkt. 3, oraz 187 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niespełnienie wymogu podania w wezwaniach strony i świadków w jakiej sprawie oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Wezwanie może być bowiem uznane za nieprawidłowe tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania. Nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec osoby nieprecyzyjnie wskazanej jako podmiot zobowiązany do wykonania nałożonego nim obowiązku i wówczas organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) w stosunku do tej osoby, w związku z jego niewykonaniem. Nie oznacza to jednak, że zeznania złożone przez stronę lub świadka nie mogą stanowić dowodu w sprawie i dowód ten podlega ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dla porządku należało nadmienić, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie zasady wyrażonej w art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą: "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie".

6.11. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i że nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że faktury otrzymane od spółki J. oraz od D. D. S. dotyczyły wykonania prac ziemnych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

6.12. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.3.1-2. skargi kasacyjnej.

Treść tych zarzutów, a zwłaszcza ich uzasadnienie wskazywały na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący o tym fakcie miał pełną wiedzę, w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej "pustą" fakturą nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

6.13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.