Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1189/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 8, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 125 par 1, art. 208 par 1, art. 233 par1  pkt 2 lit. a, art. 258 par 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. F. kwotę 3.033 zł (słownie: trzy tysiące trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia K. F., dalej jako Skarżąca wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z akt sprawy wynikało, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) B. L. i Skarżąca dokonali zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] za cenę 580.000,00 zł. Powyższy lokal B. L. nabył będąc kawalerem na postawie umowy sprzedaży z dnia 4 lutego 2003 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), a następnie na mocy umowy o rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej (akt notarialnym Rep. A Nr [...]) rozszerzyli ustawową wspólność małżeńską o przedmiotowy lokal mieszkalny.

Z treści § 5 przywołanego aktu notarialnego z dnia 4 lutego 2003 r. Rep. A Nr [...], wynika, iż nabywca zobowiązał się do zapłacenia ustalonej ceny, w ten sposób, że:

kwota 40.000,00 zł została przekazana Sprzedającym w gotówce przed podpisaniem przedmiotowego aktu;

- kwota 161.000,00 zł miała zostać wpłacona, w terminie 5 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży, na rachunek bankowy w [...], w celu spłaty zadłużenia wynikającego z umowy o kredyt hipoteczny z dnia 30 stycznia 2006 r. Nr [...];

- kwota 379.000,00 zł miała zostać wpłacona, w terminie 5 dni po zawarciu umowy sprzedaży, na konto wskazane przez Sprzedających.

Oświadczeniem z dnia 10 lipca 2007 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym W. B. L. i Skarżąca zadeklarowali, iż pieniądze otrzymane z ww. sprzedaży przeznaczą w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 2 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał ww. oświadczenie zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Pismem z dnia 17 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał B. L. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

W dniu 16 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła kopia umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), wyciąg z rachunku bankowego B. L. i Skarżącej w [...] za okres: 1 lipiec 2007-31 lipiec 2007, kopie 34 potwierdzeń wykonania przelewów w okresie: 6 lutego 2007-7 grudnia 2009, tytułem spłaty należności wynikających z umowy z dnia 1 lutego 2007 r. Nr [...] na łączną kwotę 137.968,62 zł oraz zestawienie wszystkich wydatków na łączną kwotę 419.022,24 zł, w tym udokumentowanych fakturami VAT i rachunkami (40 szt.) na kwotę 97.508,94 zł. Następnie w dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynęła wiadomość mailową od B. L., do której dołączono kopię umowy kredytowej z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr [...] na refinansowanie kredytu hipotecznego i remont mieszkania przy [...].

W dniu 24 kwietnia 2012 r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia wywiązania się przez małżonków B. L. i Skarżącą z warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Wskazano w nim, że wydatki na kwotę 56.100,77 zł. udokumentowane rachunkami lub fakturami VAT, poniesione na zakup m. in.: oświetlenia, plafonier, żarówek, kinkietów, testów do badania wody. rękawic lateksowych i bawełnianych, oprawy i świetlówki, pieluchy bawełnianej, sprzętu AGD, mebli, bramy ogrodzeniowej, roślin, usługi ogrodniczej, kostki brukowej, mebli kuchennych oraz na szycie rolet rzymskich, a także wydatki w kwocie 38.265,40 zł na spłatę kapitału i odsetek od kredytu poniesione przed dniem 21 maja 2007 r., tj. przed dniem uzyskania zaliczki bądź po upływie 2 lat od dnia sprzedaży oraz składki ubezpieczenia, prowizja za uruchomienie kredytu - nie mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. Ponadto nie uznano wydatków w kwocie 157.470,28 zł poniesionych na spłatę kredytu refinansowego z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr [...], tj. na cel niezgodny z ww. przepisami. Natomiast, jako spełniające wymogi ww. przepisów uznano pozostałe wydatki udokumentowane rachunkami i fakturami VAT, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację w kwocie 41.508,94 zł oraz wydatki na spłatę kapitału i odsetek od kredytu poniesione w okresie 2 lat od dnia sprzedaży w łącznej kwocie

99.703,22 zł. Ustalenia ww. protokołu zostały zakwestionowane przez B. L., poprzez pisemne wskazanie, iż cyt.: "Nie wyrażam zgodny na ustalenia wynikające z poniższego protokołu. Wnoszę o uznanie wydatku na spłatę kredytu mieszkaniowego jako spełniające wymogi art. 21 ustawy o podatku dochodowym".

W związku z wyjaśnieniem B. L., iż wydatek w kwocie 619,94 zł, dotyczył kostki brukowej, z której wykonana została opaska przeciwdeszczowa wokół domu, w dniu 16 czerwca 2012 r. sporządzono protokół uzupełniający do protokołu z czynności sprawdzających, w którym wskazano, iż na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f, wydatkowano kwotę w łącznej wysokości 141.831,88 zł. Natomiast podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wskazano w kwocie 438.168.12 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 2 lipca 2007 r. z odpłatnego zbycia, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W., przy [...].

Pismem z dnia 25 lipca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie ww. przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 33 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Natomiast pismem z dnia 6 września 2012 r. do okazania dowodów potwierdzających, że wydatki finansowane kredytem z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr [...], nie pokrywają się z wydatkami przedstawionymi w celu skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 13 września 2012 r., B. L. i Skarżąca poinformowali, iż cyt.:,, (...) kwota 35,000 PLN pochodząca z kredytu nr [...] z dn. 27 stycznia 2006, nie była użyta w celu finansowania wydatków związanych z nieruchomością nabytą w M. przy ul. [...]. Pieniądze te zostały przeznaczone na modernizację i remont mieszkania przy [...], zgodnie z przeznaczeniem kredytu". Przy czym wskazano, iż wszystkie faktury i rachunki dotyczące wydatków poniesionych w związku z ww. remontem, zostały przekazane nabywcy mieszkania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodu uzyskanego w dniu 2 lipca 2007 r. z odpłatnego zbycia, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., przy [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w wysokości 20.511,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca i B. L. dokonali sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę 580.000.00 zł. Tym samym ustalił, iż przychód uzyskany przez Skarżącą wyniósł 290.000,00 zł. Odnosząc się do przedłożonej kopii umowy kredytu z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr [...], z której wynika, że zaciągnięty kredyt w wysokości 170.000,00 zł został przeznaczony w 79,4118 % na spłatę innego kredytu mieszkaniowego (tj. 135.000,00 zł) oraz w 20,5882 % na modernizację i renowację mieszkania (tj. 35.000,00 zł), a także mając na uwadze fakt, iż część ww. kredytu w kwocie 5.000.00 zł (tj. 2,9412 %) została przeznaczona na zakup i montaż mebli kuchennych oraz wyposażenia AGD, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, przeznaczony na spłatę ww. kredytu wraz z odsetkami w łącznej kwocie 158.335,38 zł, w części wydatkowanej na spłatę innego kredytu (79,4118 %), zakup i montaż mebli kuchennych oraz wyposażenia AGD (2,9412 %), tj. proporcjonalnie w łącznej kwocie 130.393.94 zł (158.335,38 zł x 82,353 %), nie spełnia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie Organu warunki ww. zwolnienia spełnia jedynie w części wydatkowanej na zakup i wymianę okien i podłóg oraz malowanie ścian, a także zakup materiałów, tj. proporcjonalnie w łącznej kwocie 27.941.44 zł (158.335,38 zł x 17,6470 %). Ponadto spośród wydatków mieszkaniowych udokumentowanych rachunkami i fakturami VAT na łączną kwotę 97.609,71 zł, nie uwzględniono wydatków poniesionych m. in. na zakup oświetlenia, testów do badania wody, rękawic lateksowych i bawełnianych, pieluchy bawełnianej, sprzętu AGD, mebli, bramy ogrodzeniowej, roślin, usługi ogrodniczej w łącznej wysokości 55.480,83 zł. jako nie stanowiące wydatków na remont budynku mieszkalnego. Organ w odniesieniu do wydatków związanych ze spłatą kredytu z dnia 1 lutego 2007 r. Nr [...] udzielonego przez [...] w łącznej wysokości 137.968,62 zł wskazał, że wydatki dotyczące prowizji za uruchomienie ww. kredytu, składki ubezpieczenia oraz spłat rat wraz z odsetkami, poniesione po upływie 2 lat

od dnia dokonania sprzedaży w łącznej wysokości 38.265.40 zł, nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Tym samym zwolnieniu podlega przychód z przedmiotowej sprzedaży wydatkowany w terminie 2 lat od dnia jego uzyskania, na spłatę kapitału i odsetek od ww. kredytu w łącznej kwocie 99.703,22 zł.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż łączny przychód uzyskany przez małżonków Skarżącą i B. L. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...] w W., został wydatkowany, w terminie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 169.773,54 zł. Natomiast pozostały przychód w kwocie 410.226,46 zł, (z czego na Skarżącą przypadający w kwocie 205.113,23 zł) podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu, powołując się na wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2359/10, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10, z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 wskazała, iż dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. należy uwzględnić cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu to uregulowanie. W związku z powyższym nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, iż spłata kredytu refinansowego z dnia 27 stycznia 2006 r. Nr [...] tj. dotyczącego spłaty innego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie spełnia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., jako nie uwzględniającego wykładni celowościowej ww. przepisu. Zdaniem Skarżącej sama zmiana instytucji kredytowej (proponującej korzystniejsze warunki), przy niezmienionym w istocie przeznaczeniu kredytu, tj. w celu sfinansowania inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, nie może skutkować utratą prawa do przedmiotowego zwolnienia. W opinii Skarżącej na tej samej zasadzie, bezzasadne jest, stanowisko organu podatkowego dotyczące opłat związanych z kredytem z dnia 1 lutego 2007 r. Nr [...], tj. prowizji za uruchomienie kredytu oraz składki ubezpieczenia, kwestionujące w ww. zakresie prawo do ulgi, gdyż nie zostało wyjaśnione, dlaczego ww. opłaty nie spełniają celu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej niezrozumiałym jest dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wykładni pojęć "remont" i "modernizacja" własnego lokalu mieszkalnego bez uwzględnienia celu, jaki w tym względzie przyświecał ustawodawcy, a tym samym zakwestionowanie wydatków w kwocie 55.480,83 zł. związanych z zakupem urządzeń mieszkalnych i materiałów budowlanych, tj. m.in. oświetlenia, testów do badania wody, rękawic lateksowych, sprzętu AGD. mebli, bramy ogrodzeniowej, roślin i usługi ogrodniczej, których celem, w opinii Strony, jest cyt.:,.(...) stworzenie mi oraz mojej rodzinie odpowiednich warunków mieszkaniowych odpowiadających naszym oczekiwaniom. Bezspornym jest, iż wydatki te nie służyły innym celom niż mieszkaniowym". Skarżąca stwierdziła "naruszenie "formalności" poprzez wskazanie w treści zaskarżonej decyzji iż cyt.: ,, (...) nie zgodziłam się z ustaleniami wynikającymi z protokołu z czynności sprawdzających z dn. 24 kwietnia 2012. Protokół nie został mi przedstawiony, więc nie mogłam wyrazić opinii na jego temat".

Pismem z dnia 14 lutego 2012 r. Skarżąca potrzymała swoje stanowisko zawarte w ww. odwołaniu oraz wniosła dodatkowo o umorzenie postępowania w całości, w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji bezprzedmiotowością toczącego się postępowania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiodła, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na doręczenie zawiadomienia informującego o jego zawieszeniu, po upływie okresu przedawnienia, tj. w dniu 3 stycznia 2013 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wskazał, iż pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów organ odwoławczy podniósł, iż zapadły one w indywidualnych sprawach, w innych stanach faktycznych i jako takie nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził w ww. wyroku, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. iż Skarżąca w okresie dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] nie wydatkowała całości uzyskanego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Zaznaczył, iż z treści umowy o [...] z dnia 30 stycznia 2006 r. Nr [...] wynika, iż udzielony kredyt był przeznaczony na modernizację i renowację mieszkania w kwocie 35.000,00 zł oraz na spłatę innego kredytu mieszkaniowego w kwocie 135.000,00 zł, tj. kredytu hipotecznego w [...]. Przy czym, zgodnie z pismem Strony z dnia 25 września 2012 r., pochodząca z powyższego kredytu kwota 35.000,00 zł została przeznaczona na remont i modernizację mieszkania przy [...], w następujący sposób:

zakup i montaż mebli kuchennych (4.000,00 zł) oraz wyposażenia AGD (1.000,00 zł);

zakup i wymiana okien (15.000,00 zł); zakup i wymiana podłóg (12.000.00 zł); malowanie ścian i zakup materiałów' (3.000,00 zł).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. wyliczenie przypadków, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący. Tym samym nie można uznać, aby wydatki na wyposażenie, spłata kredytu refinansowanego, czy też opłaty tytułem składki ubezpieczenia oraz prowizji za uruchomienie kredytu były celami, mieszczącym się w hipotezie normy zawartej w przywołanym przepisie. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, wyprowadził wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W ocenie Organu w świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub budynku niemieszkalnego. Organ podkreślił, iż nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Za niedopuszczalną uznał wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. W konsekwencji zarzut dotyczący błędnej interpretacji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uznał za bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy nie spełnia warunków zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, jest prawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ma znaczenia, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż jego celem była zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Według organu jest to cel uzasadniony subiektywnie, ale nie jest uznany wprost przez ustawodawcę, jako cel mieszkaniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wydatków poniesionych na spłatę kredytu z dnia 1 lutego 2007 r. Nr [...] zaciągniętego w [...] zauważył, że z potwierdzenia wykonania przelewu z dnia 6 lutego 2007 r. oraz potwierdzenia wykonania operacji z dnia 6 lutego 2007 r.

wynika, że kwota 11.956,00 zł, nie dotyczyła spłaty rat ww. kredytu, ale składki ubezpieczenia i prowizji za jego uruchomienie. Zaznaczył, iż wydatek dotyczący spłaty raty ww. kredytu w wysokości 4.536,25 zł. zgodnie z potwierdzeniem wykonania operacji z dnia 7 maja 2007 r., został poniesiony przed dniem uzyskania zaliczki z dnia 21 maja 2007 r. w kwocie 30.000.00 zł, natomiast wydatki udokumentowane potwierdzeniami wykonania operacji z dnia 6 lipca 2009 r., 5 sierpnia 2009 r., 7 września 2009 r., 5 października 2009 r., 5 listopada 2009 r. oraz 7 grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 21.773.15 zł, poniesione zostały po upływie 2 lat od dnia uzyskania przychody ze sprzedaży. Organ uznał, iż brak jest podstaw do uznania, iż wydatki te spełniają przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków NSA i WSA nie podzielił stanowiska w nich zawartego, w kwestii dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi podatkowej określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, w związku z wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu refinansowego. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r.. sygn. akt II FPS 3/12, stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na:

spłatę raty kredytu przed dniem uzyskania zaliczki bądź po upływie 2 lat od dnia uzyskania przychodu, a także na opłaty związane z uruchomieniem kredytu i jego ubezpieczeniem,

zakup oświetlenia, testów do badania wody, rękawic lateksowych i bawełnianych, pieluchy bawełnianej, wyposażenia (sprzęt AGD. meble, brama ogrodzeniowa), roślin i usług ogrodniczych, jako nie związanych z remontem bądź spłatę kredytu w części finansującej elementy wyposażenia;

spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,

nie jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

W związku z powyższym uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż wydatki poniesione przez małżonków B. L. i Skarżącą w kwocie 169.773,54 zł (przypadające na Skarżącą w wysokości 84.886.77 zł) dają prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Zaznaczył, iż pozostała kwota przychodu uzyskanego w dniu 2 lipca 2007 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólne w przypadającej na Skarżącego w wysokości 205.113,23 zł podlegała zatem opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia "formalności"', przyznał, że w treści zaskarżonej decyzji nieprecyzyjnie, tj. nie zachowując chronologii zdarzeń wskazano, iż postępowanie podatkowe wszczęto z uwagi na fakt, że Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami wynikającym z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 24 kwietnia 2012 r. Organ uznał, iż powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym zauważył, że pomimo twierdzenia Skarżącej, iż cyt.: "Protokół nie został mi przedstawiony, więc nie mogłam wyrazić opinii na jego temat", w piśmie z dnia 12 października 2012 r. Skarżąca powołując się na treść ww. protokołu z. czynności sprawdzających z dnia 24.04.2012 r., odniosła się do zawartych w nim ustaleń.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zanim decyzja określająca stała się ostateczna;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 144 i art. 145 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o i przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez organ podatkowy, podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł ulec zawieszeniu co najwyżej w

dniu poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, tj. w dniu skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia w tym zakresie przed upływem okresu przedawnienia;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu wskazała, iż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustalonego w formie 10% ryczałtu upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaznaczyła, iż dla wskazanego powyżej terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego, bez znaczenia pozostaje fakt, że przed upływem okresu przedawnienia (tj. przed końcem 2012 r.) doręczono jej decyzję organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Skarżąc podniosła, iż decyzja ta była nie ostateczna, bowiem została skutecznie zaskarżona. Decyzja ta nie stała się również ostateczna przed upływem okresu przedawnienia, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wydał swojej decyzji przed końcem 2012 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło również do skutecznego przerwania czy też zawieszenia biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zaznaczyła, iż zawiadomienie Naczelnika datowane na dzień [...] grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia z dniem 12 grudnia 2012 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 3 stycznia 2013 r., tj. już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym w żaden sposób nie może przerwać lub zawiesić tego okresu, gdyż on już wcześniej skutecznie upłynął. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej decyzja Naczelnika z dnia [...] listopada 2012 r. powinna była zostać uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej a postępowanie umorzone w całości jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej przyjęcie stanowiska organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już w momencie postanowienia przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, niezależnie od poinformowania o tym fakcie podatnika, stanowi rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, co potwierdza przywołane przez Skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe po jej stronie. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika, iż spłata przez Skarżącą oraz jej małżonka kredytu z dnia 27 stycznia 2006 r. udzielonego m.in. na spłatę innego kredytu mieszkaniowego nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Zarzuciła, iż stanowisko Naczelnika jest niezgodne z treścią powyższych przepisów, a w szczególności nie uwzględnia celu jaki przeświecał ustawodawcy wprowadzającemu takie uregulowanie. Skarżąca stwierdziła, iż nowy kredyt w równym stopniu służy do sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Za nieuzasadniony uznała, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy pogląd Naczelnika, że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of., na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a w innym przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym. Podkreśliła, iż nie ma uzasadnionych powodów, by sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków - sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe - skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym za bezzasadne uznała, stwierdzenie Naczelnika, iż zaciągnięty kredyt refinansowy nie spełnia a priori przesłanek "zaspakajania moich potrzeb mieszkaniowych", skoro został zaciągnięty na spłatę kredytu, który niewątpliwie służył takim celom. Zdaniem Skarżącej miała prawo od uzyskanego przychodu ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego wraz z małżonkiem odliczyć kwotę 130 393,94 zł przeznaczoną na spłatę wcześniejszego kredytu. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika w zakresie zakwestionowania prawa do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o kwotę 38 265,40 zł, która została wydatkowana na spłatę umowy kredytu z dnia 1 lutego 2007 r. w części dotyczącej m.in. prowizji za uruchomienie kredytu oraz składki ubezpieczenia. Skarżąca podniosła, iż Naczelnik nie wytłumaczył dlaczego uznał, iż takie opłaty związane z kredytem mieszkaniowym Skarżącej nie spełniają celu wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej Naczelnik niezasadnie zakwestionował również wydatek w wysokości 55 480,83 zł związany zakupem urządzeń mieszkalnych oraz materiałów budowlanych do lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkał z małżonką. Zaznaczyła, iż wydatki te dotyczą zakupu m.in. oświetlenia, testów do badania wody, rękawic lateksowych, sprzętu AGD, mebli, bramy ogrodzeniowej, roślin i usługi ogrodniczej. Zdaniem Skarżącej są to niewątpliwie wydatki związane z zaspokajaniem jej potrzeb mieszkaniowych i służące wyłącznie takim potrzebom. Ich celem jest stworzenie odpowiednich warunków mieszkaniowych odpowiadających oczekiwaniom Skarżącej i jego małżonkowi. Podkreśliła, iż wydatki te nie służyły innym celom niż mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ponadto podniosła, iż Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. umorzył postępowanie wszczęte aktem oskarżenia wniesionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 KKS z powodu przedawnienia karalności czynu z uwagi na przedawnienie należności publicznoprawnej będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżąca zaznaczyła, iż Sąd stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne przerwanie ani zawieszenie biegu przedawnienia , gdyż ogłoszenie postanowienia o wszczęciu postępowania i przesłuchanie Skarżącej nastąpiło dopiero 10 maja 2013 r. i to z przyczyn leżących wyłącznie po stronie oskarżyciela. Powyższe postanowienie stało się prawomocne 11 października 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli

miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako 'P.p.s.a.').

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uwzględniając powyższe należało uwzględnić skargę, i - w konsekwencji - uchylić zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie - przedstawiony w części historycznej uzasadnienia - jest bezsporny.

W pierwszej kolejności należy poddać ocenie zasadność twierdzenia strony skarżącej o tym, że jej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego aktem notarialnym w dniu 2 lipca 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. I tak wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), tj. z mocy prawa. W związku z tym do zobowiązania tego zastosowanie będzie miał m.in przepis art. 70 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Aby określić czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, konieczne jest określenie terminu płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie sprzedaż dokonana przez stronę skarżącą stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.f., w związku z czym podatek dochodowy z tego tytułu płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia

dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W kontekście powyższych uregulowań stwierdzić należy, że zarówno organy podatkowe jak i strona skarżąca zasadnie przyjęły, że w sytuacji gdy termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2007 r. nieruchomości upływał w dniu 16 lipca 2007 r. to bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzję organu odwoławczego wydano zaś dopiero w dniu [...] lutego 2013 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy i powoduje bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Wbrew bowiem stanowisku organu

odwoławczego nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania

karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunalskie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunalskim, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie istniały zatem podstawy do formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r., w tym względzie Sąd winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją kompetencję, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS

2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzająca mi.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W niniejszej sprawie, co również bezsporne, podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został przez organ poinformowany już po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić w sprawie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa. Komentarz,S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274, że umorzenie samego postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania

odwoławczego, a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie postępowania np. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zasadności określenia Skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbędne, wobec przedawnienia jego zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie.

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 152 p.p.s.a., postanowiono, jak w punkcie 2 sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.