Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 262/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2,  art. 19  ust. 1, 2a, 3;  art. 27  ust. 5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Izby Skarbowej we W. na rzecz A. sp. z o.o. w B. kwotę 2.888,00 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w B., dalej zwana: spółką, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2003 r. przez inspektora UKS w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 kwietnia 2003 r. z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż spółka nie zaewidencjonowała czynności i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu importu usług zakupionych w kontrolowanym okresie (zakup licencji na program komputerowy, szkolenie w zakresie ustawienia maszyn i ich uruchomienia, regulacja maszyn, ustawienie i przygotowanie maszyn do rozruchu, usługa montażu [...], przegląd techniczny i przygotowanie [...] do uruchomienia), przez co zaniżyła podatek należny za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. import usług. To pojęcie z kolei zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 5 i pkt 2 u.p.t.u. Z uwagi na odpowiadający tej definicji charakter czynności dokonanych przez spółkę, na mocy art. 6 ust. 8b u.p.t.u. regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, obowiązek ten powstał odpowiednio w miesiącach czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r., zatem spółka zobowiązana była w tych miesiącach do wykazania czynności w ewidencji prowadzonej stosownie do postanowień art. 27 ust. 4 u.p.t.u. oraz rozliczenia należnego z tego tytułu podatku w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wymienione miesiące.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, co też wyrażono w wydanej decyzji, że spółka błędnie, bowiem przedwcześnie, ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego eksportu towarów. Powołując się na art. 6 ust. 6 u.p.t.u. organ wskazał, iż obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę Rzeczypospolitej. Dokonując w 2002 r. eksportu towarów, spółka w przypadku dwóch czynności nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego, ujmując kwoty wynikające z faktur w ewidencjach i deklaracjach dotyczących września i października 2002 r., podczas gdy prawidłowo winno to nastąpić odpowiednio w deklaracjach za październik i listopad 2002 r. W konsekwencji spółka zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej za miesiące wrzesień i październik 2002 r., co jednak nie wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, powołując się na przepis art. 10 ust. 2 u.p.t.u., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mocą wydanej decyzji określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. W związku ze stwierdzeniem, iż spółka wykazywała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc wyższe od kwoty należnej, na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. ustalono spółce za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia wynikającego ze stwierdzenia nieprawidłowości w danym miesiącu.

Pismem z dnia 22 stycznia 2004 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 281 § 2 i art. 291 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwana: o.p., poprzez nieuzasadnione pominięcie wcześniejszych ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego w J., stwierdzających prawidłowość w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a której to zakres był identyczny jak kontroli skarbowej, skutkującej wydaniem zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca, nie kwestionując ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie czynności importu usług, przedstawiła zarzuty odnoszące się do braku podstaw prawnych przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie, w jakim już uprzednio prawidłowość rozliczeń poddana była badaniu przez organ podatkowy, a w wyniku którego nie stwierdzono uchybień.

Spółka powołując się na art. 291 § 4 pkt 2 o.p. stanowiący, iż kontrola zostaje zakończona w dniu upływu terminu do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień wskazała, że korzystne dla niej ustalenia kontroli spowodowały, że nie zgłaszała zastrzeżeń i nie składała wyjaśnień, bowiem kontrola została zakończona, deklaracje składane przez spółkę zostały uznane za prawidłowe a na ich podstawie spółka otrzymała zwrot podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy upewnił więc spółkę w poprawności dokonywanych rozliczeń, w tym również w zakresie zakwestionowanym później przez organ kontroli skarbowej. Wydanie decyzji w zakresie dotyczącym okresu, który był już przedmiotem kontroli, stanowi w ocenie spółki naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Nadto, gdyby organy podatkowe już w początkowej fazie kontroli poinformowały spółkę o nieprawidłowości dokonywanych rozliczeń, spółka skorygowałaby odpowiednio deklaracje VAT oraz prawidłowo deklarowałaby podatek za kolejne miesiące.

W postępowaniu odwoławczym, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ II instancji pominął rozważania dotyczące nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w miesiącu wrześniu i październiku 2002 r. w zakresie dotyczącym przedwcześnie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności eksportu towarów, gdyż ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez spółkę, a w ocenie organu konsekwencje podatkowe z nich wynikające zostały oparte na niebudzących wątpliwości interpretacyjnych przepisach prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do zagadnienia usług świadczonych na rzecz spółki, organ wskazał, iż w świetle okoliczności faktycznych czynności te, zgodnie z art. 4 pkt 5 u.p.t.u. stanowią import usług i jako takie, na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajduje przepis art. 6 ust. 8 b u.p.t.u. Spółka nie dopełniła jednak obowiązku wykazania importu usług w ewidencji sprzedaży VAT jako sprzedaży opodatkowanej oraz nie ujęła kwoty podatku należnego z tytułu tychże czynności w deklaracji VAT-7 za odpowiednie miesiące roku 2002, wobec czego na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.t.u., należało określić spółce podatek należny według stawki 22%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty uiszczone za zakupione usługi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez podważenie przez organ kontroli skarbowej ustaleń dokonanych w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w J., organ odwoławczy stwierdził, iż zasada zaufania do organów, wyrażona w przepisie art. 121 § 1 o.p. nie może być rozumiana jako niemożność podjęcia ponownej kontroli tego samego okresu i weryfikacji jego rozliczenia. Zakazu takiego nie można wywieść również z art. 291 § 4 pkt 2 o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, iż z powodu działań organów podatkowych w następstwie rozbieżnych ocen podatkowych dokonanych przez nią czynności spółka poniosła ujemne konsekwencje tak w postaci opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych czynności, jak również niemożności skorzystania z praw przyznanych podatnikom przepisami prawa podatkowego. Skorzystanie z uprawnień - co wynika z istoty podatku od towarów i usług - jest warunkowe. Dopełnienie przewidzianych przepisami prawa obowiązków, wśród których wymienione jest - w przepisie art. 19 ust. 2a u.p.t.u. - wykazanie przez podatnika w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług kwoty podatku należnego i tej samej kwoty jako kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, uprawnia podatnika do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem spółka nie dopełniła obowiązku wykazania podatku należnego, to nie mogła też skorzystać z integralnie z nim związanego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi złożonej przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa: 1/ art. 19 ust. 3 pkt 2 i ust. 3 b u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i tym samym nieuwzględnienie przysługującego skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług oraz nieuwzględnienienie okoliczności, że skarżąca prawa tego nie traci mimo przedwczesnego dokonania odliczenia podatku naliczonego; 2/ art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuzasadnione pominięcie ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego w J. stwierdzających prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, pomimo tożsamości zakresu tegoż postępowania kontrolnego z zakresem kontroli skarbowej, skutkującej wydaniem zaskarżonej decyzji, a tym samym naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. skarżąca wskazała, iż zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonuje się - w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jednakże do 26 marca 2002 r. art. 19 ust 3 pkt 2 u.p.t.u. określał inny termin do odliczenia podatku naliczonego, wiążąc go z miesiącem wykazania podatku należnego, a zatem w praktyce - zdaniem skarżącej - zobowiązanie podatkowe z tytułu importu usług równe było zeru (wysokość podatku należnego była równa wysokości podatku naliczonego). Skarżąca przyznała, iż rozliczając podatek od towarów i usług nie uwzględniła zmian, które weszły w życie 26 marca 2002 r. i w dalszym ciągu odliczała podatek naliczony z tytułu importu usług w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto skarżąca powołała się na art. 19 ust. 3 b u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3, 3d, 3e i 3g, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g powołanego artykułu, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skoro zatem skarżąca wadliwie zastosowała zaadresowaną do niej normę art. 19 ust. 3 u.p.t.u. korzystając przedwcześnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to choć uzasadnia to niekorzystne dla niej konsekwencje wynikające z weryfikacji dokonanego przez nią samoobliczenia podatku przez wydanie decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, to jednak nie oznacza to utraty przez nią prawa do uwzględnienia kwoty tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony powinien być prawidłowo odliczony.

W dalszej części uzasadnienia swojej skargi, spółka argumentując zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. powtórzyła swoje stanowisko zawarte w treści odwołania złożonego od decyzji organu I instancji, a nadto wskazała, iż na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istnieje wątpliwość co do istnienia podstawy prawnej podjęcia przez organy podatkowe ponownej kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniesioną przez spółkę skargę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Ustalenia czynione w toku kontroli Urzędu Skarbowego w J. miały na celu jedynie weryfikację zasadności zwrotu podatku, wobec czego nie uniemożliwiały późniejszej pełnej kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług. Obowiązujące w 2003 r. przepisy regulujące kontrolę skarbową poprzez art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.) odsyłały do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Ta zaś ustawa, mocą art. 282 a § 1 o.p., wyłączała (z wyjątkami) wszczęcie ponownej kontroli jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych już decyzją ostateczną, a która to sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i został ustalony w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 o. p. Jak ustalono, Spółka w spornych miesiącach 2002 roku nie zaewidencjonowała - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - i nie wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu importu usług, od których obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 5 u.p.t.u. - w miesiącach: czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2002 r. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła też do dnia kontroli stosownej korekty deklaracji. Natomiast w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego domagała się uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę niezadeklarowanego podatku z tytułu importu usług.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy podatnik nie ewidencjonował i nie deklarował podatku należnego z tytułu importu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 u.p.t.u., organy prawidłowo ustaliły, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 8 b pkt 5 u.p.t.u., skutkując zwiększeniem podatku należnego od towarów i usług. Tych ustaleń organów skarżąca zresztą nie kwestionowała. Uznała natomiast, że organy winny tak określony w decyzji podatek należny od importu usług uwzględnić jako podatek naliczony - na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 2 i ust. 3 b u.p.t.u. - w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek w podatku należnym z tytułu importu usług. Z takim stanowiskiem skarżącej Sąd nie zgodził się, stwierdzając, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest uzależniona od woli podatnika, wyrażonej w złożonej deklaracji. W sytuacji, gdy podatnik do chwili rozpoczęcia kontroli nie zadeklarował podatku należnego z tytułu importu usług, nie miał też prawa do uznania tego podatku za podatek naliczony a w konsekwencji do obniżenia o ten podatek kwoty podatku należnego.

Pismem z dnia 8 marca 2006 r. spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając jego uchylenia w całości, z uwagi na następujące naruszenia prawa materialnego: 1/ art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że prawo skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od złożenia - na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.t.u. - prawidłowej deklaracji i tym samym tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej ograniczającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2/ art. 19 ust. 3b u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu, bowiem spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże w innym (wcześniejszym) terminie.

W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcji podatku od towarów i usług, a każde ograniczenie tego prawa stanowi przerzucenie na podatnika ekonomicznego ciężaru tego podatku, a zatem naruszenie zasady, że ciężar ten ponosi konsument.

W dalszej części skargi kasacyjnej spółka powtórzyła argumenty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 3 b u.p.t. zawarte w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę kasacyjną za zasadną, wobec czego uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem Sądu I instancji przyjmującego, iż jedynie deklaracja stanowi prawnie dopuszczalną formę wyrażenia woli podatnika rozliczenia podatku naliczonego, a które to uprawnienie podatnik traci - z uwagi na niemożność skorygowania deklaracji - w chwili wszczęcia kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to pozostaje w sprzeczności z fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku dla podatnika, która również winna stanowić wskazówkę interpretacyjną wszelkich przepisów regulujących ten podatek, a od której odstępstwa winny wyraźnie wynikać z przepisów ustawowych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż żaden z przepisów ustawy nie stanowi, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. Brak jest również przepisu, który wskazywałby, iż podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub w przypadku niezłożenia korekty deklaracji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że interpretacja przedstawiona przez Sąd I instancji pomija treść art. 27 ust. 5 - 6 w zw. z ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Przepisy te wskazują na obowiązek określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości, a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów sformułowanych przez skarżącą, Sąd II instancji wskazał, iż brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Przenosząc tę uwagę na grunt niniejszej sprawy Sąd II instancji zauważył, iż skarżąca formułując zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3b u.p.t.u., nie zakwestionowała jednocześnie okoliczności faktycznych w oparciu o które podjęty został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Taka zaś sytuacja uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie się materią dotyczącą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sprawa ponownie rozpoznawana jest przez tutejszy Sąd na skutek orzeczenia kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Wr 1207/04. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią poczynioną przez Sąd II instancji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005r., IV SA/Wa 2065/04, Lex nr 167124). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie Sąd dostrzegł naruszenia prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Kwestię sporną w sprawie stanowiło zagadnienie czy organy skarbowe obowiązane są uwzględnić w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie tylko podatek należny w prawidłowej wysokości, ale również podatek naliczony, w przypadku gdy podatnik nie zadeklarował tego podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis wyraża generalną zasadę prawa podatnika do dokonania tzw. odliczenia podatku naliczonego, nie zastrzegając przy tym w swojej treści - poza istnieniem związku pomiędzy nabyciem towaru lub usługi ze sprzedażą opodatkowaną - innych warunków skorzystania przez podatnika z tego uprawnienia. Jednocześnie prawo to jest gwarancją neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku. Zasada neutralności stanowi z kolei fundamentalną cechę konstrukcyjną tego podatku. Ranga tej zasady, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku wydanego w niniejszej sprawie, nakazuje również uwzględniać ją jako ważką wskazówkę interpretacyjną wszelkich przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Warto również przywołać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Elida Gibbs Ltd; Commissioners of Customs and Excise, C-317/94 i choć wyrok ten został wydany na gruncie przepisów prawa wspólnotowego, którymi Polska nie była związana w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, określenie przez Trybunał roli podatnika w systemie podatku VAT doskonale oddaje istotę zasady neutralności, która z kolei taką jego pozycję kreuje. I tak też w powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że podatnik VAT pełni jedynie funkcję pośrednika między konsumentem a organami skarbowymi (pobiera podatek i przekazuje go organom skarbowym). Taki sposób rozumienia roli podatnika VAT w systemie tego podatku wyklucza ewentualne realne obciążenie go podatkiem, gdyż podmiotem mającym ponieść jego ostateczny ciężar jest konsument. Właściwa zatem interpretacja przepisów regulujących system podatku VAT winna prowadzić do takich wniosków, które nie powodują nieuzasadnionego obciążania podatnika tym podatkiem. Oczywiście zasada neutralności podatku może doznawać pewnych ograniczeń, jednakże te - jako wypaczające system tego podatku - winny być stosowane w ostateczności i wyraźnie wynikać z przepisów ustawy. W żaden sposób nie jest możliwe ich domniemywanie, przeciwnie - przepisy regulujące system podatku od towarów i usług winny być odczytywane przez pryzmat zasady neutralności.

W świetle tychże uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku mocą którego sprawę przekazano tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania, iż z uwagi na okoliczność braku przepisu przewidującego utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji bądź niezłożenia jej korekty, skutek taki nie występuje.

Nie budzi wątpliwości kwestia, iż podatnicy - z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatku od towarów i usług - obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 u.p.t.u.). Jednakże przepis ten, wskazujący metodę rozliczenia podatku od towarów i usług bezpośrednio przez podatnika, nie może być odczytywany jako określający jedyną formę prawidłowego rozliczenia podatku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Z powołanego przepisu wynika, iż kwoty podatku zadeklarowane przez podatnika stanowią podstawę do przyjmowania w tej właśnie wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego czy różnicy podatku tak długo, jak długo właściwe organy nie określą ich innej wysokości. W świetle tych uwag rozstrzygnięcia wymaga kwestia zasad określenia tych wysokości przez organy, w szczególności odpowiedź na pytanie co do tego czy organy skarbowe, określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, zobowiązane są uwzględnić w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego, które nie zostały zadeklarowane przez podatnika.

Zagadnienie to stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. I FSK 582/06, gdzie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "określając należny VAT z tytułu importu usług, organy podatkowe powinny uwzględnić, że jest on jednocześnie podatkiem naliczonym. Inaczej podatnik byłby pozbawiony prawa do rozliczenia tego podatku, co jest sprzeczne z konstrukcją VAT". Takie stanowisko Sądu podkreśla prymat zasady neutralności i stanowi dyrektywę interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "organy podatkowe nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 ordynacji podatkowej" oraz "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ordynacji podatkowej". Tutejszy Sąd w zupełności podziela przedstawiony pogląd.

Dla potwierdzenia zasadności zajętego stanowiska należy również wskazać na art. 27 ust. 5 - 6 i ust. 8 u.p.t.u. Przepisy te przewidują, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej bądź wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, ewentualnie nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, na organach skarbowych ciąży obowiązek określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości. Zastrzeżenie, iż określenie kwot winno nastąpić w "prawidłowej wysokości" obliguje organy do uwzględnienia, gdy taką wolę wyraża podatnik, przysługującego jemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie sposobu określenia zobowiązania lub kwoty zwrotu różnicy podatku do uwzględniania jedynie tych skutków czynności podatkowych, które prowadzą do podwyższenia kwoty podatku należnego bądź obniżenia kwoty podatku naliczonego, winien to wyrazić w powołanym przepisie, rezygnując jednocześnie z zastrzeżenia, iż organ określa wysokość zobowiązania (ewentualnie kwotę zwrotu) w "prawidłowej wysokości".

Nadto zważyć należy również, iż art. 27 ust. 5 u.p.t.u. przewiduje ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania (ewentualnie kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - art. 27 ust. 6 u.p.t.u.). Zobowiązanie to, pomimo cech podatku, posiada również charakter sankcji dla nierzetelnego podatnika. Ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego - z uwagi na jego wysokość - ma charakter wystarczająco dotkliwego obciążenia dla podatnika i brak jest podstaw do kreowania kolejnego środka o takim charakterze, jakim niewątpliwie byłoby pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w przypadku, gdy rozliczenie dokonywane jest przez organy skarbowe w drodze wydawanej decyzji.

Ostatecznie warto przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 480/06, w którym Sąd zauważył również, że "zarówno w art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też w art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) mowa jest o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; przy czym deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje zarówno podatnik (w formie deklaracji podatkowej), jak również organ podatkowy (w wydawanej decyzji)". Zatem również brzmienie art. 19 ust. 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż bezzasadne jest ograniczanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie do sytuacji, gdy dokona on tego w trybie samoobliczenia, tj. w formie składanej deklaracji. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności również z powoływanymi już art. 27 ust. 5 - 6 u.p.t.u., w których ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokonuje się w "prawidłowej wysokości".

Końcowo warto jeszcze wskazać, iż również z art. 19 ust. 2a u.p.t.u. wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, nie zaś kwota podatku należnego zadeklarowanego przez podatnika.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy jedynie wskazać, iż bezzasadne są twierdzenia skarżącej o prawie do odliczenia we właściwym terminie podatku naliczonego, odliczonego przedwcześnie. Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi bowiem żadnych wątpliwości - i faktu tego skarżąca również nie podważała - iż spółka w ogóle nie zadeklarowała kwoty podatku należnego ani też naliczonego z tytułu importu usług, których dotyczy rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu pominięcia ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego w J., wskazać należy jedynie, iż ustalenia te pozostają bez wpływu na treść decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Nie uniemożliwiały one również późniejszej pełnej kontroli rozliczeń dokonywanych przez skarżąca, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki art. 282 a § 1 o.p., które w chwili wszczęcia kontroli podjęcie takich czynności wyłączały.

W świetle powyższych uwag należy uznać, iż pozbawienie podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego de facto stanowiłoby obciążenie go podatkiem, taka zaś sytuacja jako sprzeczna z podstawowymi cechami konstrukcji rozważanego podatku, winna wyraźnie wynikać z przepisów ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dają podstawy do przyjęcia, iż deklaracja stanowi jedyną prawnie dopuszczalna formę wyrażenia przez podatnika woli odliczenia podatku naliczonego, wobec czego w przypadku, gdy organy podatkowe orzekają o wysokości podatku obowiązane są uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony, gdy wolę korzystania z tego prawa wyraża podatnik.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. naruszają powyżej wskazane przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt) 1 lit. "c" powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie I wyroku. Podstawę prawną orzeczenia zawartego w pkt II sentencji wyroku stanowi art. 152 ustawy procesowej. O zwrocie kosztów postępowania, na którą składały się kwota wpisu, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.