Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3537/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14c par. 1, art. 14b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 656/15 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr ITPB1/415-1107/14/PSZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 656/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

K. K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że będąc mniejszościowym udziałowcem w spółce z o.o., skonfliktowanym z większościowymi wspólnikami, zawarł w 2011 r. - w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi - umowę warunkową sprzedaży udziałów w tej spółce na rzecz osoby trzeciej (Kontrahenta), który zapłacił mu cenę przewidzianą w umowie. Umowa spółki z o.o. przewidywała, że zbycie udziałów wymaga zgody tej spółki udzielanej

w formie uchwały zgromadzenia wspólników. W związku z tym, że jedynym warunkiem, od którego uzależnione było przejście udziałów na rzecz Kontrahenta, było wyrażenie przez spółkę (lub zastępczo przez sąd rejestrowy) zgody na zbycie udziałów, to do momentu jej udzielenia własność udziałów nie mogła przejść na rzecz Kontrahenta i pozostawała przy wnioskodawcy. Spółka nie wyraziła zgody na zbycie udziałów na rzecz ww. Kontrahenta, wobec czego wnioskodawca, na podstawie art. 182 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", zainicjował postępowanie sądowe o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie udziałów. Sprawa sądowa toczyła się od 2012 r., a w jej toku biegły sądowy dokonał wyceny udziałów spółki. W toku tej sprawy spółka zaproponowała wnioskodawcy odkupienie udziałów po cenie wskazanej przez biegłego, ale przez osobę inną niż dotychczasowy Kontrahent, uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r. Odkupu od wnioskodawcy miał dokonać jeden z dotychczasowych wspólników spółki. Wnioskodawca wyraził na to zgodę. Aby jednak umowa sprzedaży udziałów pomiędzy wnioskodawcą a nowym nabywcą (jednym z dotychczasowych wspólników) była ważna i skuteczna, dotychczasowy Kontrahent, uprawniony

z umowy warunkowej z 2011 r., musiał zrzec się swoich roszczeń wynikających z tej umowy. Zarówno spółka, jak i nowy nabywca, wiedzieli o żądaniach dotychczasowego Kontrahenta w stosunku do wnioskodawcy o przeniesienie na niego udziałów w spółce. Kontrahent wyraził zgodę na odstąpienie od przeniesienia na niego udziałów w spółce na swoją rzecz i rozwiązanie umowy warunkowej

z 2011 r., uzależnił jednak wyrażenie zgody od zapłacenia odstępnego, którego wysokość została określona w umowie. W związku z tym wnioskodawca zawarł

z dotychczasowym Kontrahentem pisemne porozumienie, na mocy którego zawarta między nimi warunkowa umowa sprzedaży z 2011 r. została rozwiązana,

a roszczenia dotychczasowego Kontrahenta z ww. umowy przestały istnieć. Wnioskodawca zapłacił dotychczasowemu kontrahentowi umówione odstępne. Następnie wnioskodawca zawarł w 2014 r. umowę sprzedaży ze wskazanym przez spółkę nabywcą (jednym z dotychczasowych wspólników) wszystkich swoich udziałów, po cenie wskazanej przez biegłego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym K. K. zwrócił się z pytaniem, czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez niego udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podniósł,

że zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów (koszt

w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.") pomniejszający przychód z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca dokonanej w 2014 r. (przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2

w zw. z art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.f.).

K. K. wskazał, że w podobnych sprawach zapadały już orzeczenia, zgodnie z którymi obciążenia zbywanych rzeczy lub praw co do zasady nie pomniejszają przychodu do opodatkowania. Dotyczyły one w szczególności obciążeń hipotecznych, tj. takiego rodzaju obciążeń, które co do zasady nie uniemożliwiają zawarcia transakcji jako takiej (tj. nie są prawnie konieczne do zawarcia umowy) w tym znaczeniu, że sprzedaż dokonana z obciążeniami jest prawnie dopuszczalna, natomiast uwzględnienie obciążeń w cenie zbywanej rzeczy lub prawa nadawało transakcji sens gospodarczy lub warunkowało zgodę obu stron na jej zawarcie. Jednakże w zaprezentowanym stanie faktycznym uwolnienie zbywanych udziałów od roszczeń dotychczasowego Kontrahenta (na podstawie umowy warunkowej sprzedaży z 2011 r.) warunkowało w ogóle ważność

i skuteczność zawartej w 2014 r. umowy sprzedaży, na takiej samej zasadzie jak np. taksa notarialna przy umowie zbycia nieruchomości, jako wydatek konieczny dla zawarcia umowy w wymaganej formie notarialnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", regulującego instytucję odstępnego i wskazał, że w obrocie cywilnoprawnym wykształciło się szereg instytucji, których celem jest skonstruowanie zasad postępowania, które mają doprowadzić do zawarcia w przyszłości określonej umowy. Jedną z takich instytucji jest umowa przedwstępna, która nakłada na strony obowiązek zawarcia w przyszłości określonej umowy. Minister Finansów podał,

że zgodnie z art. 389 k.c. przez umowę przedwstępną jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Zaznaczono, że umowy przedwstępne często zawierają dodatkowe zastrzeżenia umowne jak np. zadatek, którego celem jest zabezpieczenie rzeczywistego wykonania umowy. Zadatek

w takim przypadku pełni rolę odstępnego. Zdaniem organu, można domniemywać, że jeżeli zastrzeżono umowne prawo odstąpienia od umowy i wręczono zadatek, to zamiarem stron było nadanie mu charakteru odstępnego. Jeżeli zobowiązany

z umowy przedwstępnej uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, dochodzi do niewykonania ciążącego na nim zobowiązania i uprawniony może zachować zadatek (odstępne). Zastrzeżono, że nie w każdym wypadku uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi wystarczającą przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy finalnej udowodni, że uchylenie się jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, konsekwencją udowodnienia takiego stanu rzeczy jest zwolnienie się dłużnika z odpowiedzialności za szkodę w postaci niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej (art. 471 k.c.).

Organ interpretacyjny zaznaczył, że powyższe zasady uregulowane w k.c. wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego. Następnie, przywołując brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.f., Minister Finansów wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona

w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Stąd stwierdzenie, że zbycie udziałów wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany, powinno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że wydatek poniesiony przez wnioskodawcę tytułem "odstępnego", o którym mowa we wniosku, nie spełnia warunku uznania tego wydatku za koszt zbycia udziałów. Kosztami zbycia udziałów mogą być tylko te wydatki, które są niezbędne do tego, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku. Zdaniem Ministra Finansów, zapłata odstępnego nie była warunkiem zbycia udziałów innej osobie. Końcowo zwrócono uwagę, że wskazana przez wnioskodawcę argumentacja dotycząca wydatków

z tytułu taksy notarialnej nie mogła odnieść oczekiwanego skutku, gdyż taksa notarialna ma inny charakter aniżeli wydatek wskazany we wniosku.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. w całości i zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.f. w ten sposób, że nie uwzględniono jako "koszty odpłatnego zbycia" udziałów w spółce z o.o. sumy odstępnego płatnej przez skarżącego na rzecz poprzedniego kupującego w związku z poprzednio zawartą warunkową umową sprzedaży, celem zwolnienia zbywanych udziałów z roszczeń

o ich zbycie na rzecz tego poprzedniego kupującego - w sytuacji, gdy bez zwolnienia zbywanych udziałów z tych roszczeń umowa byłaby dotknięta bezskutecznością na mocy art. 59 k.c.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie wykładni podlegają dwa przepisy: art. 19 ust. 1 u.p.d.f. (definiujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych) oraz art. 22 ust. 6c i 6e tej ustawy (definiujące koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8 lit. a-c). Wskazano, że na temat zakresu pojęcia kosztów odpłatnego zbycia - w odniesieniu do zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką - wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12, w którym stwierdzono, że kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f., są wyłącznie koszty bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, a nadto koszty, które są obligatoryjne przy tej transakcji. Takimi wydatkami mogą być: koszty wyceny nieruchomości, prowizja pośrednika, opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym wykluczono uwzględnienie w rachunku podatkowym kwoty spłaty wierzytelności, gdyż jest to tylko sposób rozliczenia się nabywcy z ceny umownej określonej

w umowie; nie stanowi ona natomiast ani kosztów nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, kosztów jej wytworzenia, ani też nie jest nakładem na taką nieruchomość.

W ocenie skarżącego, na gruncie powyższego wyroku zasadne jest uznanie, że odstępne - płatne z ceny sprzedaży na rzecz poprzedniego kupującego (uprawnionego z tytułu warunkowej umowy sprzedaży) - celem zwolnienia zbywanych udziałów od roszczeń, co jest konieczne dla ważności i skuteczności umowy zbycia - może stanowić koszt odpłatnego zbycia na rzecz kolejnego kupującego.

Wskazano, że zgodnie z podaną wyżej wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego kosztami odpłatnego zbycia mogą być tylko takie koszty, które są obiektywnie "obligatoryjne" i bezpośrednio związane z umową zbycia; chodzi więc

o koszty, których poniesienie jest obiektywnie konieczne dla zawarcia umowy,

a których powstanie lub wysokość nie jest zależna od ustaleń stron umowy. Spłata,

z ceny zbycia, hipoteki ciążącej na zbywanej nieruchomości warunku powyższego nie spełnia, albowiem niezależnie od woli stron umowy zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką będzie prawnie ważne i skuteczne bez względu na to, czy zbywana nieruchomość jest obciążona hipoteką, czy też nie. Odmienna sytuacja zachodzi jednak w odniesieniu do odstępnego, płatnego przez zbywcę udziałów na rzecz poprzedniego kupującego na podstawie - zawartej poprzednio z tym uprawnionym - warunkowej umowy sprzedaży udziałów. W takiej sytuacji, gdy sprzedający dokonuje zbycia udziałów na rzecz nowego kupującego, obowiązany jest zwolnić zbywane udziały od roszczeń ze strony poprzedniego kupującego, pod rygorem bezskuteczności umowy. Zgodnie bowiem z art. 59 k.c. w razie zawarcia umowy, której wykonanie czyni całkowicie lub częściowo niemożliwym zadośćuczynienie roszczeniu osoby trzeciej, osoba ta może żądać uznania umowy za bezskuteczną w stosunku do niej, jeżeli strony o jej roszczeniu wiedziały albo jeżeli umowa była nieodpłatna. W razie więc zbycia udziałów bez ich zwolnienia

z roszczeń poprzedniego kupującego, umowa byłaby bezskuteczna względem niego.

Podsumowując K. K. podniósł, że w niniejszej sprawie koszty zwolnienia zbywanych udziałów z roszczeń o ich przeniesienie na rzecz poprzedniego kupującego stanowią koszt konieczny zawarcia aktualnej umowy sprzedaży udziałów (z innym sprzedającym) i niezależny od tychże stron umowy; strony obecnej umowy sprzedaży nie mogą w drodze własnych ustaleń usunąć wady prawnej zbywanych udziałów, a polegającej na ich obciążeniu roszczeniami poprzedniego kupującego; nie mogą tej wady prawnej również pominąć w aktualnej umowie sprzedaży, albowiem umowa taka będzie bezskuteczna. Zdaniem skarżącego, jest to kategoria kosztu podobna do taksy notarialnej w odniesieniu do umowy zbycia nieruchomości - potrzeba zapewnienia formy notarialnej (i) wynika

z przepisu prawa, (ii) jest uzasadniona rygorem nieważności umowy, (iii) jest niezależna od ustaleń między stronami - strony nie mogą własnymi ustaleniami odstąpić od konieczności jej dochowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 656/15 WSA

w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu WSA w Szczecinie przytoczył treść przepisów art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", podkreślając, że opisany we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, ani też kwestionować stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku. Co najwyżej, może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych)

w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 tej ustawy, polegającym na dokonaniu przez organ oceny z wykroczeniem poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego.

WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że w złożonym wniosku skarżący wskazał na zawarcie w 2011 r. warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. na rzecz osoby trzeciej (Kontrahenta), której rozwiązanie - celem zbycia udziałów na rzecz innego, aniżeli uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r., podmiotu - pociągnęło za sobą konieczność uiszczenia przez wnioskodawcę odstępnego. W tak zarysowanym stanie faktycznym skarżący zadał pytanie: "czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez niego udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.?". Tymczasem organ, w przedstawionym przez siebie uzasadnieniu prawnym, w żaden sposób nie odniósł się do warunkowej umowy sprzedaży, a jedynie przywołał art. 396 k.c. (regulujący zagadnienie "odstępnego")

i skupił się na przedstawieniu cech charakterystycznych umowy przedwstępnej (uregulowanej w art. 389-390 k.c.) oraz ewentualnych konsekwencjach uchylenia się przez zobowiązanego z umowy przedwstępnej od zawarcia umowy przyrzeczonej.

Powyższe, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje na to, że w wydanej interpretacji organ dokonał oceny - pod kątem zastosowania przepisów u.p.d.f. - stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku.

WSA w Szczecinie stwierdził także, że wydanie zaskarżonej interpretacji miało miejsce z naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na nieskierowaniu do skarżącego wezwania o uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, co - zdaniem Sądu - było niezbędne do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, wskazując na zawarcie w 2001 r. z Kontrahentem warunkowej umowy sprzedaży udziałów

w spółce z o.o., skarżący podał, iż jedynym warunkiem, od którego uzależnione było przejście udziałów na rzecz Kontrahenta, było wyrażenie przez spółkę (lub zastępczo przez sąd rejestrowy) zgody na zbycie tych udziałów. W związku zaś

z niewyrażeniem zgody przez spółkę skarżący wszczął, na podstawie art. 182 § 3 k.s.h., postępowanie o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie przez wnioskodawcę tych udziałów. Sąd podkreślił, że w złożonym wniosku brak jest wskazania, w jaki sposób i czy sąd rejestrowy rozstrzygnął sprawę o wyrażenie zastępczej zgody na zbycie udziałów na rzecz Kontrahenta uprawnionego na podstawie umowy warunkowej z 2011 r. Zdaniem Sądu, okoliczność ta ma niewątpliwy wpływ na stwierdzenie, czy w opisanym przypadku ziścił się czy też nie

i z jakiej przyczyny - przewidziany w warunkowej umowie sprzedaży - warunek zawieszający, decydujący o przejściu prawa własności na rzecz ww. Kontrahenta. Brak ten, w ocenie Sądu, ma istotny wpływ na możliwość dokonania podatkowej kwalifikacji konkretnego stanu faktycznego opisanego przez skarżącego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Szczecinie polecił organowi interpretacyjnemu ustalenie okoliczności skutkujących spełnieniem bądź niespełnieniem opisanego we wniosku warunku zawieszającego, a następnie wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do opisu przestawionego we wniosku bez dodawania czy pomijania jakichkolwiek jego elementów.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. B., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny z wykroczeniem poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkiem czego naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że skoro stan faktyczny przedstawiony we wniosku

i sformułowane pytanie wymagało dla dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej uszczegółowienia, to organ podatkowy miał obowiązek wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej przytoczyła treść przepisów art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej wskazując, że z jednej strony przepisy te wyznaczają zakres kompetencji organów wydających interpretacje indywidualne ograniczając je do interpretacji przepisów prawa podatkowego, z drugiej natomiast - ustalają zakres obowiązków organu, które zasadniczo sprowadzają się do przedstawienia stanowiska co do rozumienia treści tych przepisów i sposobu ich zastosowania

w określonym, podanym przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Innymi słowy, udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Podkreślono, że interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny

w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej

w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. Natomiast wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny

i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji

w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy autorka skargi kasacyjnej wskazała, że pytanie wnioskodawcy dotyczyło tego, czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez niego udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r. Natomiast z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w toku postępowania o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie udziałów spółka zaproponowała wnioskodawcy odkupienie udziałów przez inną osobę niż ta, z którą została zawarta umowa warunkowa, a wnioskodawca tę propozycje przyjął. Z treści wniosku wynika zatem, że nie ziścił się warunek zawieszający zawarty w tej umowie.

W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że w zaprezentowanym stanie faktycznym zostały - wbrew twierdzeniu Sądu - podane wszystkie istotne elementy mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, wskazana przez Sąd kwestia, w jaki sposób i czy sąd rejestrowy rozstrzygnął sprawę wyrażenia zgody zastępczej na zbycie udziałów, nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. ustalenia, czy kwota odstępnego uiszczona na rzecz kontrahenta w związku z niedotrzymaniem umowy warunkowej stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów. Tym samym, za bezzasadne uznano wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jak uznał Sąd w zaskarżonym wyroku. Zauważono, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie o treści wskazanej przez Sąd organ podatkowy zobowiązany byłby do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (pomimo,

że informacja ta nie ma istotnego wpływu na treść orzeczenia), co byłoby rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano, że stanowisko organu oraz jego uzasadnienie prawne dawało Sądowi możliwość dokonania pełnej oceny wydanego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Kontrola Sądu powinna zatem zawierać analizę i ocenę stanu faktycznego, adekwatną do sformułowanego na jego tle pytania i w tym kontekście ocenę zaistnienia przesłanek do ewentualnego żądania uzupełnienia wniosku, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu wyroku, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem

w uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie nie dokonał w prawidłowy sposób analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście zadanego na jego tle pytania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się w istocie do zacytowania przepisów normujących tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych oraz stwierdzenia, że organ dokonał oceny z wykroczeniem poza opis stanu faktycznego, pomimo że - jak wykazano wyżej - do takich naruszeń nie doszło. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, wadliwie i niezgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniając wydany wyrok, a w konsekwencji nieprawidłowo uchylił wydaną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Końcowo podkreślono, że w zaskarżonej interpretacji organ udzielił wyraźnej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, prawidłowo przytoczył przepisy prawa, na których oparto stanowisko oraz wyjaśnił znaczenie tych przepisów

w kontekście podanego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Przyznano, że w uzasadnieniu organ błędnie powołał się na konstrukcję umowy przedwstępnej, a nie umowy warunkowej, uchybienie to nie miało jednak wpływu na poprawność merytoryczną rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. czy wydatek

z tytułu odstępnego może być zaliczony do kosztów odpłatnego zbycia udziałów.

Skarga kasacyjna wywiedziona od ww. wyroku przez K. K. została odrzucona przez WSA w Szczecinie postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 656/15.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony był zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. WSA

w Szczecinie bezpodstawnie bowiem przyjął, że organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną z dnia 29 stycznia 2015 r. z naruszeniem art. 121 § 1

w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Tymczasem - jak trafnie wskazywał pełnomocnik skarżącego w odrzuconej skardze kasacyjnej - stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania interpretacji został przedstawiony na stronach 1 i 2 interpretacji i "nie sposób doszukać się tam jakichkolwiek odmienności w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku". Inną zaś sprawą jest, czy organ dopuścił się błędu w subsumcji

w odniesieniu do przepisów art. 389-390 i art. 396 k.c. Jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały wywody organu związane z instytucją odstępnego, uregulowaną

w art. 396 k.c., czy zadatku jako elementu umowy przedwstępnej regulowanej

w art. 389-390 k.c. Jak trafnie zauważył autor cytowanej skargi kasacyjnej - powyższe rozważania nie stanowiły przeszkody w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd.

Argumentacja interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. jest jednoznaczna, jasna i nie może wywoływać jakichkolwiek wątpliwości co do swej treści. Stanowisko organu interpretacyjnego sprowadza się bowiem do uznania, że kwota odstępnego wynikająca z umowy przedwstępnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów innej osobie. Obowiązek zapłaty kwoty odstępnego nie stanowił bowiem warunku dojścia do skutku umowy zbycia udziałów. Skuteczność umowy sprzedaży nie zależała od zapłaty odstępnego. Inaczej mówiąc - zapłata odstępnego była związana z innym stosunkiem zobowiązaniowym i stanowiła ryzyko handlowe skarżącego. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów organ interpretacyjny zalicza zatem jedynie koszty niezbędne do prawnej skuteczności umowy sprzedaży.

Przy tak jednoznacznej treści interpretacji indywidualnej rzeczą Sądu było rozstrzygnięcie, czy w opisanym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatek, który nie warunkował skuteczności zawarcia umowy sprzedaży udziałów, ale pośrednio obciążał skarżącego w związku

z zawarciem tej umowy.

Tymczasem WSA w Szczecinie uznał, że istotne dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej jest uszczegółowienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotne jest tu wyjaśnienie "czy i w jaki sposób sąd rejestrowy rozstrzygnął sprawę o wyrażenie zastępczej zgody na zbycie udziałów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wiedza nie ma związku z możliwością merytorycznego rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii zgodności z prawem interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. Należy przy tym zauważyć, że w skargach kasacyjnych, zarówno organ interpretacyjny, jak i skarżący wskazują, iż taka informacja nie była niezbędna dla oceny zasadności stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sposób rozstrzygnięcia przez sąd rejestrowy kwestii zastępczej zgody na zbycie udziałów nie miał zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zgoda skarżącego na zbycie udziałów na rzecz innego nabywcy, wskazanego przez spółkę w trybie art. 182 k.s.h., czyni bowiem ewentualne rozstrzygnięcie sądu bezprzedmiotowym. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest jedynie, że skarżący w czasie trwającego postępowania sądowego zgodził się na zbycie udziałów na rzecz wskazanego przez spółkę nabywcy, a warunkowa umowa sprzedaży została rozwiązana, za zapłatą opisanej we wniosku kwoty pieniężnej.

Pamiętać należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego.

W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe uwagi mają też odniesienie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sformułowanego zresztą w obydwóch skargach kasacyjnych. Sąd pierwszej instancji uchylił się bowiem od oceny argumentacji skarżącego i organu, dla których bez znaczenia pozostawała okoliczność, w jaki sposób zakończyło się postępowanie przed sądem rejestrowym, przy czym sąd nie wskazał powodów, dla których uznał konieczność uzyskania takiej wiedzy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, który dokona ponownej kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. kierując się wskazaniami zaprezentowanymi

w niniejszym rozstrzygnięciu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).[pic]