Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 332/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 2, art. 113 usrt. 1 i 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L., S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 290/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną S. M., 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., 3) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 października 2008r. w sprawie sygn. akt: I SA/Łd 290/08 po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy za te okresy, w pozostałym zakresie skargę oddalono, określając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia oraz zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. M. kwotę 847, 00 (osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przyjęto, że decyzją z dnia 27 września 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. Decyzja wydana została po wszczęciu w dniu 5 czerwca 2006r. i przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W toku postępowania organ kontroli przesłuchał kontrolowanego, dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, t.j. w O. P. sp. z o.o. uzyskując zestawienie faktur zakupu towarów przez S. M. od tej firmy i sporządził protokół kontroli. W zastrzeżeniach do tego protokołu kontrolowany stwierdził, że nie handlował kosmetykami nabywanymi w firmie O.. Kosmetyki te nabywał dla siebie, a także w imieniu i na rzecz swoich bliskich, którzy do takich zakupów go upoważnili. Na dowód zawierania transakcji z upoważnienia innych osób kontrolowany załączył kilkanaście pisemnych oświadczeń. W uzasadnieniu określonej wyżej decyzji organ stwierdził, że S. M. jest konsultantem firmy O. od 2001r. W tym roku i w latach następnych nabywał od tej firmy kosmetyki, a następnie je sprzedawał, jednakże prowadzonej przez siebie działalności handlowej nie zgłosił ani do Ewidencji Działalności Gospodarczej, ani organowi podatkowemu. Nie prowadził żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży kosmetyków, nie gromadził faktur zakupu, nie sporządzał ewidencji kupujących. Zakupione w firmie O. kosmetyki sprzedawał bez zysku po cenach zakupu widniejących na fakturach zakupu. W 2004r. kontrolowany zakupił kosmetyki na łączną kwotę 21.058,48 zł., a w roku 2005 na łączną kwotę 13.674,15 zł. Zakupy i następnie dalszą sprzedaż kosmetyków przez S. M. należy traktować jako działalność gospodarczą w zakresie handlu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), skoro czynności te były wykonywane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły przez kilka lat. Nie ma znaczenia, czy faktycznie kontrolowany osiągał jakieś zyski z działalności. Ważne, że mógł je osiągać. Poza tym zysk konsultanta wynikał z różnicy między katalogowymi cenami produktów prezentowanych klientom a cenami z faktur zakupu rzeczywiście zapłaconymi przez konsultanta. Nadto w firmie O. stosowany był punktowy system motywowania konsultantów mobilizujący do kupowania większej ilości produktów i umożliwiający uzyskanie dodatkowych upustów i nagród rzeczowych. Przystępując do grona konsultantów firmy O. i decydując się na kupowanie kosmetyków nie tylko na własne potrzeby kontrolowany zobowiązany był do zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do organu prowadzącego stosowną ewidencję, co wynika z zapisów znajdujących się na odwrocie wniosku o przyjęcie do klubu O.. Wyjaśnienia podatnika o kupowaniu kosmetyków na zlecenie innych osób, poza drobnymi zakupami na własne potrzeby, nie są wiarygodne. Wszystkie faktury były wystawiane przez firmę O. na podatnika. Kosmetyki kupował więc na własne konto, a później je odsprzedawał. Nie zgłoszenie prowadzenia działalności do ewidencji nie pozbawia jej charakteru działalności gospodarczej, bowiem stosowny wpis ma charakter deklaratoryjny. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej- u.p.t.u.a.) oraz art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej- u.p.t.u.) S. M. był zwolniony od podatku od towarów i usług w 2004 i w 2005r., ponieważ wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła odpowiednio w 2003r. i w 2004r. granicznej kwoty odpowiadającej kwocie 10.000,00 EURO. Jednakże zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u.a. i zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. powinien, jako podatnik korzystający ze zwolnienia podatkowego, ewidencjonować sprzedaż za dany dzień, nie później jednak niż w dniu następnym. Bezspornie podatnik takiej ewidencji nie prowadził, a zatem stosownie do art. 109 ust. 2 u.p.t.u. należało określić podatnikowi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ uznał, że do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu (wartości sprzedaży) uzyskanego z tytułu sprzedaży kosmetyków firmy O. nie nadaje się żadna z metod określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) gdyż brak jakiejkolwiek ewidencji księgowej uniemożliwia porównania obrotów z okresów wcześniejszych, brak jest danych o wysokości obrotów u podmiotów prowadzących niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, brak danych na temat wskaźników szybkości obrotu u innych podmiotów prowadzących taką działalność, brak wiarygodnego wskaźnika udziału kosztów w obrocie spowodowany brakiem ewidencji księgowej i brak możliwości porównania udziału dochodu w obrocie w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Wobec tego uzasadnione było, stosownie do art. 23 § 5 O.p. oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach odpowiada wartości poniesionych przez podatnika kosztów zakupu kosmetyków wynikających z zestawienia faktur sprzedaży sporządzonego przez firmę O.. Elementem szacowania jest więc marża handlowa podatnika, którą organ przyjął w wysokości 0 zł uznając za wiarygodne zeznania kontrolowanego i oświadczenia osób kupujących, że podatnik nie uzyskał dochodu z prowadzonej działalności i nie poniósł innych kosztów, niż koszty zakupu towarów handlowych. Wartość produktów firmy O. wykorzystanych na własne potrzeby podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.a. oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenia postępowania Skarżący zarzucił naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a. oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu stwierdził, że organ kontroli bezpodstawnie uznał, że kontrolowany prowadził działalność gospodarczą w formie handlu kosmetykami. Nie było do tego podstaw, skoro organ ustalił, że kontrolowany nie uzyskiwał żadnego zysku z działalności. Nie dokonywał ani sprzedaży towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Przedłożone przez kontrolowanego pełnomocnictwa potwierdzają, że zakupy kosmetyków były czynione tylko na potrzeby własne i zużycie konkretnych osób z pełnym pokryciem zapłaty przez te osoby. Kontrolowany nie ponosił więc ryzyka nieprawidłowego zakupu. Ponadto, skoro podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych - faktur zakupu, to nie można mówić o szacowaniu obrotu, a więc brak było podstaw do zastosowania wskazanego wyżej art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W dniu 13 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił się na podstawie art. 229 O.p. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez załączenie: wszystkich faktur VAT wystawionych przez firmę O. dla podatnika, umowy zawartej przez podatnika z tą firmą i ogólnych zasad uczestnictwa w Klubie O., a także wyjaśnienie, czy prócz rabatów wynikających z zestawienia faktur sporządzonego przez firmę O. podatnik uzyskał jeszcze inne rabaty, a jeżeli tak, to jakie, czy podatnik otrzymywał od firmy O. prezenty, jeżeli tak, to o jakiej wartości, jak były one dokumentowane i czy były one przedmiotem dalszej sprzedaży oraz doprecyzowanie, jaka była średnia wartość kosmetyków zakupywanych na własne potrzeby przez podatnika. Wykonując powyższe zalecenia organ kontroli przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej duplikaty faktur wystawionych przez O. dla podatnika, kserokopię wniosku o przyjęcie do Klubu O., protokół dodatkowego przesłuchania podatnika i złożone przez niego pismo uzupełniające to zeznanie.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i należało wyjaśnić, jakiego rodzaju stosunek prawny łączył S. M. z osobami, którym następnie przekazywał kosmetyki i dopiero wtedy ocenić, czy odwołujący się nabywał kosmetyki w celu ich dalszej odsprzedaży bądź odpłatnej dostawy towarów, czy też nabywając kosmetyki działał na zlecenie innych osób. Jednocześnie organ odwoławczy nakazał rozważenie zasadności opodatkowania wartości kosmetyków przeznaczonych przez S. M. na potrzeby własne.

Decyzją z dnia 12 września 2007r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Uzasadniając rozstrzygnięcie powtórzono podniesione w pierwszej decyzji argumenty odnoszące się do ustaleń faktycznych i oceny prawnej. Oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a więc także dowody zgromadzone po uchyleniu pierwszej decyzji Dyrektor UKS doszedł do wniosku, że: kontrolowany kupił wszystkie kosmetyki we własnym imieniu i na własny rachunek, nie działał na zlecenie innych osób, zobowiązał się do takiego działania, nabywcami kosmetyków od firmy O. nie byli ich ostateczni odbiorcy, tylko kontrolowany, jako konsultant firmy O., a nie jego odbiorcy, mógł kosmetyki kupować w firmie, końcowi odbiorcy kosmetyków byli przekonani o nabywaniu towarów od kontrolowanego, odbiorców nie interesowały koszty zakupu ponoszone przez kontrolowanego, spośród 15 przesłuchanych świadków wskazanych przez kontrolowanego, jako kupujących kosmetyki firmy O., tylko jeden określił się jako daleki krewny podatnika, a pozostali jako osoby obce.

Podatnik kupował więc kosmetyki w firmie O. na własny rachunek, a następnie sprzedawał je innym osobom, a zatem dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, bo nie przekroczył w roku poprzednim do kontrolowanego, granicznej wartości sprzedaży towarów ale, nawet korzystając ze zwolnienia, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży za każdy dzień, czego nie czynił. Ustalone w sprawie fakty nie pozwalają na uznanie stanowiska podatnika, że kupując kosmetyki działał on na zlecenie innych osób. Wszystkie faktury były wystawiane przez firmę O. na nazwisko kontrolowanego. Kupował on kosmetyki na własny rachunek, a później je sprzedawał. Była to działalność ciągła, zorganizowana. Przynosiła ona podatnikowi korzyści nawet przy założeniu, że towary sprzedawał po kosztach zakupu. Różnica pomiędzy cenami katalogowymi, a rzeczywiście zapłaconymi była osobistym zyskiem konsultanta w odniesieniu do produktów przeznaczonych na własne potrzeby. Zysk ten był tym większy, im większa była łączna wartość towarów kupionych przez konsultanta. Poza tym mógł on uzyskiwać dodatkowe upusty i nagrody. Jednakże wyliczając podstawę opodatkowania organ kontroli uznał, że wielkość obrotów za poszczególne miesiące należy pomniejszyć o wartość towarów przeznaczonych na własne potrzeby podatnika. Te towary nie podlegają bowiem opodatkowaniu. Ich wartość kontrolowany określił w granicach od 100,00 do 150,00 zł w każdym miesiącu, a więc należało przyjąć średnią matematyczną 125,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podatnik powtórzył zasadnicze argumenty podnoszone w odwołaniu od wcześniejszej decyzji. Zarzucił, że organ dokonał błędnej oceny dowodów, w szczególności zeznań świadków. Z zeznań tych wynika bowiem jasno, że odwołujący się kupował kosmetyki działając nieodpłatnie na zlecenie innych osób, które do takich zakupów upoważniły go. Nie było to działanie w celu zarobkowym. Odwołujący się nie ponosił ryzyka nieprawidłowego zakupu, bo kupował konkretne kosmetyki na konkretne zamówienie. Płacił pieniędzmi uzyskanymi od końcowych odbiorców, bo w firmie O. obowiązywał odroczony termin płatności.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące o następujące kwoty:

- za styczeń 2004 r. w wysokości 22,00 zł,

- za luty 2004 r. w wysokości 23,00 zł,

- za marzec 2004 r. w wysokości 23,00 zł,

- za kwiecień 2004 r. w wysokości 23,00 zł

i ustalił za te miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2004 r. w wysokości 846,00 zł,

- za luty 2004 r. w wysokości 138,00 zł,

- za marzec 2004 r. w wysokości 395,00 zł,

- za kwiecień 2004 r. w wysokości 200,00 zł,

a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. a w uzasadnieniu stwierdził, że cyt. "postanowił uchylić decyzję w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości kosmetyków zużytych przez Pana S. M. na potrzeby własne w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004r., a w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu I instancji". W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia i wnioski o nabywaniu przez podatnika kosmetyków w celu ich dalszej odsprzedaży bezpośredniej po cenach zakupu ale brak było podstaw by uznać, że podatnik świadczył usługi zlecenia na rzecz innych osób w zakresie zakupu dla nich kosmetyków. Świadczyły o tym zeznania niektórych świadków, z których wynika, że w domu Pana M. można było nabyć kosmetyki poza zamówieniami. Z informacji uzyskanych od firmy O. wynika, że podatnik kupował kosmetyki od stycznia 2004r. do grudnia 2005r., prócz maja 2004r., regularnie co miesiąc w ilościach kilkudziesięciu sztuk na średnią wartość miesięczną 1.914,40 zł (w 2004r.) i 1139,50 zł (w 2005r.), przy czym jak sam zeznał, na potrzeby własne przeznaczał co miesiąc kosmetyki o wartości od 100 do 150zł., a zatem pozostała część przeznaczona była do sprzedaży. Zasadny jest więc wniosek, że podatnik sprzedawał kosmetyki w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W świetle przepisów powołanych w decyzji jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od płacenia podatku od towarów i usług ale był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży, czego nie czynił. Konsekwencją nie prowadzenia ewidencji było oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenie kwoty podatku, co zostało prawidłowo dokonane przez organ pierwszej instancji, z wyjątkiem czterech pierwszych miesięcy 2004 r., w których nie uwzględniono wartości kosmetyków zużytych przez podatnika na potrzeby własne, ale w tym zakresie decyzja została skorygowana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną ustalenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowi art. 109 ust. 2 u.p.t.u. obowiązującej od 1 maja 2004r. Obowiązek podatkowy, który powstał przed 1 maja 2004r., na podstawie art. 27 ust. 2 u.p.t.u.a. nie przestał istnieć mimo uchylenia tej ustawy. Wobec identyczności stanu prawnopodatkowego pod rządami obecnie obowiązującej i poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT jest to ten sam obowiązek i jego konkretyzacja może nastąpić na podstawie przepisu ustawy nowej, obowiązującej w dacie wydawania decyzji, a więc na podstawie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że podatnik już w chwili zakupu kosmetyków działał z zamiarem wykorzystania części z nich na potrzeby własne, a zatem w tym zakresie nabywał je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i te kosmetyki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należało zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części opodatkowania kosmetyków na kwotę 125,00 zł w każdym miesiącu w okresach od stycznia do kwietnia 2004r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami podatnika, iż w związku z wykonywanymi czynnościami nie ponosił on żadnego ryzyka, bowiem w zakresie regulowania płatności, zgodnie z zasadami uczestnictwa w Klubie O., firma O. zastrzegła sobie prawo stosowania wobec członka Klubu określonych sankcji w przypadku naruszenia zasad uczestnictwa w Klubie. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że w sprawie nie było podstaw do szacowania sprzedaży. Wykorzystanie dla potrzeb szacowania wartości sprzedaży dokumentów źródłowych dokumentujących zakupy podatnika nie jest przesłanką do odstąpienia od szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą podatnika, że kupując kosmetyki świadczył od bezpłatnie usługi pośrednictwa działając na zlecenie innych osób. Z zeznań niektórych świadków wynika bowiem, że w domu skarżącego można było nabyć kosmetyki poza zamówieniami. Organ nie uznał za wiarygodne dodatkowych pisemnych sprostowań zeznań złożonych przez świadków G. i N. na powyższą okoliczność uznając, że treść zeznania zawarta w protokole przesłuchania, podpisanym przez świadka, jest decydująca dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ustalony stan faktyczny potwierdzają inne dowody, a mianowicie: treść faktur zakupu wystawianych tylko na nazwisko podatnika, jego zeznanie z dnia 14 czerwca 2006r., w którym mówił o nabywaniu kosmetyków w celu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej po cenach zakupu, treść Ogólnych Zasad Uczestnictwa w Klubie O., z których wynika, że członek Klubu O. kupuje kosmetyki na własne potrzeby albo prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek polegającą na sprzedaży kosmetyków końcowemu użytkownikowi.

W skardze do Sądu pierwszej instancji na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik S. M. zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 2 ust. 1 u.p.t.u.a. a także art. 5 § 1 pkt 1 u.p.t.u. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. skarżący stwierdził, że wbrew temu przepisowi organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług "częściowo w takim zakresie, w jakim zobowiązanie to zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji i nie zostało uchylone przez organ odwoławczy. Zaistniała zatem sytuacja, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące i jednocześnie decyzja organu drugiej instancji określająca zobowiązanie w tym podatku za te same okresy w zakresie utrzymanym w mocy w decyzji I instancji". Z tego względu można uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Uzasadniając zarzuty związane z prowadzeniem przez organ postępowania dowodowego i oceną zgromadzonych dowodów skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie nie uznał za dowód oświadczeń złożonych przez świadków G. i N.. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów nie polega na prawie organu do uznania lub nieuznanie danego dokumentu (tu pisemnych oświadczeń dwojga świadków) za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Organ błędnie ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonych dowodów. Dowody te bowiem prawidłowo oceniane wskazują na fakt, że skarżący kupował kosmetyki w ilościach i w asortymencie wynikającym ze wcześniejszych zamówień konkretnych osób, a zatem skarżący świadczył usługi pośrednictwa, działał na zlecenie innych osób, a nie dokonywał zakupu kosmetyków we własnym imieniu i na własny rachunek. Pieniądze otrzymywane od innych osób po dostarczeniu im zamówionych wcześniej kosmetyków były zwrotem poniesionych wydatków. Sporadyczna sprzedaż kosmetyków zakupionych na własne potrzeby nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący ani nie sprzedawał towarów, ani nie świadczył odpłatnie usług. Zlecenia wykonywał nieodpłatnie, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy. Organ nie analizował zaistniałego stanu faktycznego ale na podstawie analizy Ogólnych Zasad Uczestnictwa w Klubie O. uznał, że skoro skarżący kupował kosmetyki nie tylko na własne potrzeby, to czynności sprzedaży towarów wykonywał w ramach działalności gospodarczej, we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto organy nie różnicowały stanu prawnego na okres do 1 maja 2004r. i po tej dacie, a więc nie różnicowały pojęć "sprzedaż" i "dostawa", co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 233 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była częściowo uzasadniona i podniósł, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w części rozstrzygnięcia, co dało podstawę do stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie. Stwierdzenie przez Sąd administracyjny nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub części winno nastąpić, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Kontrolując skargi na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniach regulowanych innymi przepisami, niż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lub przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sąd administracyjny stosuje postanowienia art. 145 § 1 z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane, co wynika z art. 145 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten przewiduje taką samą przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji (rażące naruszenia prawa), jaka została przewidziana w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W konsekwencji stwierdzenie przez Sąd rażącego naruszenia przepisów O.p. obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p. Podkreślono, że Sąd administracyjny jest zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali istnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Poza tym, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest przez Sąd przeprowadzana dowolnie lecz w określonej kolejności. W pierwszej kolejności Sąd kontroluje akt (i postępowanie, które go poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić jej stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Organ odwoławczy naruszył art. 233 O.p. Przepis ten reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Należało więc zastanowić się, jakie są konsekwencje wydania decyzji, która nie mieści się w unormowanym tym przepisem zakresie. Z analizy treść art. 233 O.p. wynika, że organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję merytoryczno-reformacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, norma pierwsza) lub też decyzję kasacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine). Brzmienie tego przepisu - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której ... uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie - wskazuje, że:

- organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną decyzję w całości lub w części,

- w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, gdyż w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona,

- to dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym polegającym na umorzeniu postępowania,

- organ odwoławczy nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć - organu pierwszej instancji i organu odwoławczego.

Kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. była w ocenie Sądu niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bowiem:

- po pierwsze - uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), a przecież był do tego zobowiązany,

- po drugie - organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji ale ją utrzymał w mocy. Rozważania te dotyczą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r.

Organ odwoławczy orzekł w tym zakresie w sposób nie przewidziany w art. 233 O.p. a zatem rażąco naruszył ten przepis prawa procesowego. W konsekwencji nie wiadomo, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona (za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r.). Wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji pierwszoinstancyjnej w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób nie przewidziany przez ustawodawcę. Wskazane rażące naruszenie prawa było wystarczającą przyczyną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało również ocenić wybrany przez organ odwoławczy sposób rozstrzygnięcia polegający na częściowym uchyleniu decyzji, mimo braku zarzutu w tym zakresie. W ocenie Sądu możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części. Trudno jest precyzyjnie określić kryteria wydzielenia samodzielnej części decyzji, bo zależy to od jej rodzaju i treści. Przykładowo wskazano, że w decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za szereg okresów rozliczeniowych samodzielną częścią decyzji jest rozliczenie podatku za jeden okres. A zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji błędnie określił (lub ustalił) kwotę zobowiązania podatkowego za niektóre tylko okresy winno spowodować uchylenie kontrolowanej decyzji w części dotyczącej tych właśnie okresów. Jednakże określenie (lub ustalenie) podatku od towarów i usług za jeden okres rozliczeniowy jest nierozerwalną całością. Dopatrzenie się przez organ odwoławczy błędu w takim rozliczeniu oznacza zatem, że organ drugiej instancji nie akceptuje tego rozliczenia w całości nawet wtedy, gdy ma zastrzeżenia do jednego elementu rozliczenia np. tylko podatku należnego i to w zakresie wynikającym z jednej faktury. W takim razie organ odwoławczy w istocie kwestionuje całe rozliczenie podatku za dany jeden okres i samodzielnie oblicza kwotę zobowiązania podatkowego określając lub ustalając ją na mniejszym poziomie. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie w odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ kontroli skarbowej za te okresy rozliczeniowe, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i ustalić za te okresy zobowiązanie podatkowe w prawidłowych kwotach.

Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego będąca zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP). Zarzut taki został podniesiony w skardze, choć bardzo lakonicznie i nie wiadomo, w czym skarżący upatrywał naruszenie tej zasady. Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. W szczegółowej argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawową kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie, czy skarżący dokonywał sprzedaży towarów lub odpłatnie świadczył usługi, te bowiem czynności podlegały w okresie do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.t.u.a. oraz ustalenie, czy dokonywał odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnie świadczył usługi w okresie od 1 maja 2004 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikami są m.in. ...osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, a stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są ...osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 15 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy działalność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Kwestią poza sporem w tej sprawie jest to, że skarżący przekazywał nabyte kosmetyki innym osobom po takich cenach, jakie sam zapłacił firmie O.. Przyjęcie wersji skarżącego, że kosmetyki nabywał działając na zlecenie innych osób wykluczałoby go z kręgu podatników podatku od towarów i usług, skoro organ zgodził się z tezą, że skarżący nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za swoje działanie. Nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało podatkowi VAT. Przyjęcie tezy organu, że podatnik sprzedawał kosmetyki (dokonywał odpłatnej dostawy towarów), czyniłoby go podatnikiem podatku VAT, nawet gdyby sprzedawał towary po cenie zakupu. W świetle powyższych przepisów nie ma bowiem znaczenia, czy sprzedający towary (dokonujący odpłatnej dostawy) ma zysk z działalności. Przyjmujący zlecenie może działać w imieniu dającego zlecenie, wtedy w stosunkach z osobą trzecią legitymuje się pełnomocnictwem udzielonym przez zleceniodawcę. Może też działać w imieniu własnym ale na rachunek zleceniodawcy i wtedy nabywa prawa od osoby trzeciej na własny rachunek ale ma obowiązek przelać na zleceniodawcę wszelkie uzyskane prawa (art. 734, art. 740 k.c.). Zlecenie może być czynnością odpłatną lub nieodpłatną (art. 735 k.c.). A zatem sam fakt wystawiania przez firmę O. faktur na skarżącego i rozliczanie się przez niego z tą firmą nie musi wykluczać, że nabywał on kosmetyki na zlecenie innych osób. Ten fakt musi być zatem oceniony w kontekście wszystkich dowodów. Przyjęcie przez organ, że skarżący kupował kosmetyki we własnym imieniu nie jest błędne. Spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący kupował na własny rachunek.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie naruszył wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a ustalony w decyzji stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie jest dowolna ocena organu, że skarżący kupował kosmetyki w firmie O. i czynił to w imieniu własnym i na własny rachunek i ryzyko, a następnie sprzedawał te kosmetyki, która to czynność po 1 maja 2004r. wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towaru. Ta wersja została przez organ udowodniona. Sąd zaakcentował również, że z załączonych przez skarżącego szeregu oświadczeń wynika, że zleceniobiorca miał dokonywać na rzecz zleceniodawcy i w imieniu zleceniodawcy zakupu kosmetyków w firmie O.. Jednak z treści faktur wynika, że skarżący kupował kosmetyki we własnym imieniu. Ta rozbieżność praktyki i treści oświadczeń pozwala na wniosek, że w rzeczywistości skarżący nie działał na zlecenie innych osób. Poza tym z art. 742 k.c. wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić biorącemu zlecenie wszystkie wydatki konieczne do należytego wykonania umowy. Wprawdzie skarżący twierdził, że żadnych wydatków, poza kosztami zakupu, nie ponosił ale z zeznań świadków wynika, że między nimi, a skarżącym nie było też żadnych ustaleń co do obowiązku ponoszenia przez odbiorców takich kosztów. Zobowiązywali się oni ustnie jedynie do kupowania u skarżącego kosmetyków określanych wcześniej co do ilości i asortymentu i do płacenia po cenie hurtowej. Ta okoliczność też potwierdza tezę organu o prowadzeniu przez skarżącego sprzedaży (od 1 maja 2004r. dostawy) kosmetyków.

Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stosownie do art. 173 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargi kasacyjne złożyli: w imieniu skarżącego, reprezentujący go pełnomocnik doradca podatkowy a w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w L., reprezentujący go pełnomocnik radca prawny.

Zaskarżając ten wyrok w całości, pełnomocnik podatnika zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył:

- art.3§1, art. 141§4, art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 145§1 pkt 2, art. 145§2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania,

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej- u.p.t.u.a. ) i art. 5§1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u. ) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami, treść wniesionej do Sądu skargi na ostateczną w toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. a następnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji w części a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Zgodnie z art. 145§2 p.p.s.a. w sprawach skarg na decyzje dotyczące zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do stosowania norm Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie zawiera odpowiednika art. 104 §4 k.p.a. Decyzja podatkowa zawsze rozstrzyga sprawę w całości. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło określonego okresu czasu a nie poszczególnych miesięcy z tego okresu. Organy podatkowe nie wydawały odrębnych decyzji za poszczególne miesiące co mogły uczynić lecz wydały jedną decyzję za cały okres objęty jednym postępowaniem podatkowym. Wyrok Sądu pierwszej instancji, stwierdzający nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. stwierdzający nieważność decyzji organu podatkowego w części, został wydany z naruszeniem art. 145§2 p.p.s.a. i art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207§2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, którego obowiązkiem byłą kontrola organów administracyjnych zobowiązany był do uchylenia decyzji organu administracyjnego. Nadto Sąd pierwszej instancji nie wypowiedzią się w sprawie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 181 O.p. co stanowi naruszenie art. 3 §1 w zw z art. 141§4 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że Sąd pierwszej instancji uznając, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 u.p.t.u.a oraz art. 5 §1 pkt 1 u.p.t.u. opartej na błędnym stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe a przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowym. Stan faktyczny sprawy nie pozwalał bowiem na stwierdzenie, że Skarżący wykonywał czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego jako podatnik podatku od towarów usług. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że Skarżący dokonywał czynności nieodpłatnie, nie pobierał żadnego wynagrodzenia od osób na rzecz których dokonywał zakupu zamówionych przez te osoby kosmetyków. Okoliczność ta zresztą nie jest przedmiotem sporu ponieważ zeznania osób jednoznacznie podkreślały jakie towary miał dla nich zakupić. Ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług , organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, ze zakup kosmetyków w ilości i asortymencie zgodnie z uzgodnionym zamówieniem konkretnych osób, oraz przekazanie zakupionych kosmetyków osobą, które złożyły zamówienie jest zakupem dokonanym we własnym imieniu i na własny rachunek a nie wykonywaniem usługi pośrednictwa w zakupie zgodnie z art.734§1 w zw z art. 734§2 i art.740 k.c. Wykonanie zlecenia nastąpiło nieodpłatnie, zatem istniejący stan faktyczny uzasadnia stanowisko, że wykonywała ona czynności nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1 u.p.t.u.a. Sporadyczna odsprzedaż kosmetyków nabytych nie w celu dalszej odsprzedaży nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawianie faktur przez firmę O. na rzecz Skarżącego i konsekwencje związane z wystawianą fakturą nie mogą świadczyć o tym, że nie wykonywał zlecenia.

Zaskarżając ten wyrok w całości, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucił (na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a.) że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył :

- prawo materialne przez niewłaściwe zastosowanie art. 247§1 pkt 3 O.p. w zw z art. 145§1 pkt 2 i §2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w odwoławczym postępowaniu podatkowym doszło do rażącego naruszenia prawa a w szczególności art. 233§1 pkt 2 O.p. W przypadku nieuwzględnienie tego zarzutu, z ostrożności procesowej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie art.145 §1 pkt 2 i §2 p.p.s.a. co miało decydujący wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że zaskarżony wyrok jest nieprawidłowy a przedstawiona argumentacja nietrafna. Zdaniem autora skargi kasacyjnej istota sporu sprowadza się do tego czy Dyrektor Izby Skarbowej w L. swoja decyzją dopuścił się rażącego naruszenia prawa wypełniając przesłankę określoną w art. 247 §1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Podkreślił też, że w postępowaniu podatkowym jest wręcz pożądane dokonanie zmiany decyzji organu pierwszej instancji ponieważ często bardzo trudno wydzielić samodzielne części decyzji, które można uchylić i w tym zakresie orzec.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne są niezasadne gdyż podniesione w tych środkach odwoławczych zarzuty nie są trafne. W rozpoznawanych skargach kasacyjnych jej autorzy powołał się na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Strona winna zatem skoncentrować się na wskazaniu, że to sąd dopuścił się naruszenia przepisów stosowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jeżeli strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, że naruszenie przez sąd przepisów polegało na wadliwej kontroli działania administracji publicznej, winna wskazać, który z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi został w ten sposób naruszony i ewentualnie powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie stwierdził. W tym przypadku, formułując podstawy kasacyjne, strona wskazała wprawdzie na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. lecz nie powiązała tego z naruszeniem konkretnych przepisów O.p. a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła w żaden sposób, na czym w jej ocenie polegało naruszenie przez Sąd powołanego wyżej przepisu postępowania i nie wskazała na związek tego naruszenia z wynikiem sprawy. Dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma zasadniczego znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone jej poszczególne elementy (pomijając wymogi przejrzystości pisma zawierającego ten środek). W rozpatrywanym przypadku wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika nie zawarł również w uzasadnieniu wyjaśnienia, w jaki sposób doszło w jego ocenie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tych już względów omawiany zarzuty nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego Sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego. Aby podważyć wyrok, w którym Sąd stwierdził uchybienia w administracyjnym postępowaniu podatkowym, które w jego ocenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zadecydowało o zastosowaniu sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie wystarczy oponowanie w skardze kasacyjnej przeciwko takiemu stanowisku sądu argumentami opartymi na najgłębszym nawet przekonaniu o niesłuszności wyroku, ale konieczne jest wskazanie i uzasadnienie w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji forując taki właśnie wyrok - naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i to uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej pełnomocnika podatnika można dojść do wniosku, że strona wnosząca skargę kasacyjną jest przede wszystkim nieusatysfakcjonowana niedostatecznym zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej w pisemnym uzasadnieniu przytacza argumenty zawarte w skardze skierowanej do WSA, kwestionując poprawność działań organów podatkowych. Tym samym pełnomocnik skarżącego całą koncepcję skargi kasacyjnej opiera nie na konkretnych zarzutach wskazujących uchybienia procesowe lub materialnoprawne jakie miałby popełnić Sąd pierwszej instancji wydając kwestionowany wyrok, ale uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej - jej autor z uporem kontestuje głębokie przekonanie o trafności ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w zaskarżonych do tego Sądu decyzji. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Abstrahując od wymienionych powyżej mankamentów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na marginesie należy zauważyć, że oprócz powyższego mankamentu skargi kasacyjnej, jej autor formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienia naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który nie mieści się w podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do analizy dalszych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazać trzeba, iż pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art.3§1 p.p.s.a. Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 3§1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane ustawą. Przepis ten określa kognicję Sądu administracyjnego oraz nakazuje mu stosować przewidziane w ustawie środki, nie wskazując ani tych środków, ani przesłanek ich stosowania. Żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 p.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku Sądu administracyjnego w zakresie sposobu procesowania przed tym sądem.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poza przypadkiem, gdy wady sporządzonego uzasadnienia orzeczenia uniemożliwiają zapoznanie się z przebiegiem sprawy i stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji, będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi, jakie formułuje p.p.s.a., a przy tym skarżący dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt: I FSK 993/07LEX nr 485357). Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego Sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Ustosunkowano się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz pełnomocnik podatnika zarzucili także naruszenie art. 145§1 pkt 2 i art. 145§2 p.p.s.a. które miało ich zdaniem decydujący/istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli chodzi o ten zarzut naruszenia przepisów postępowania, to został on sformułowany w sposób wysoce nieprecyzyjny, a poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, które konkretnie argumenty przytoczone w jej uzasadnieniu odnoszą się do naruszenia art. 145§1 pkt 2 i art. 145§2 p.p.s.a. wskazanych jako podstawy kasacyjne.

Przechodząc do analizy zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii stwierdzonej przez ten Sąd nieważności decyzji administracyjnej w części dotyczącej uchylenia decyzji pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. była niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ponieważ uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym) będąc do tego zobowiązanym a nadto organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji ale ją utrzymał w mocy. Rozważania te dotyczyły uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r.W konsekwencji, WSA prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy orzekł w sposób nieprzewidziany w art.233 O.p. rażąco naruszając przepisy prawa procesowego bowiem niejasny jest los sprawy w zakresie w jakim decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona przy równoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć w zakresie w jakim decyzja nie została uchylona tj. za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r.

Rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Prawidłowo organ odwoławczy nie uchyla wtedy zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając co do istoty sprawy orzeka o nowym wymiarze.(por. wyrok NSA w Gdańsku 28 października 1997r. sygn. akt: I SA/Gd 107/96 LEX nr 32651). Przy decyzji reformacyjno-merytorycznej, organ odwoławczy, korygując błędy popełnione przez organ pierwszej instancji winien zatem uchylić decyzję i orzec co do istoty sprawy. Orzekając co do istoty sprawy winien wydać samodzielne rozstrzygnięcie.

Przechodząc do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego to należy podnieść, że S. M. był konsultantem firmy O. od 2001r., dokonywał zakupu produktów tej firmy, z których część przeznaczył na własne potrzeby, a część przekazywał członkom rodziny, znajomym. Nie budzi też wątpliwości, ani też nie jest sporne, że faktu tego nie zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej, jak również właściwemu urzędowi skarbowemu, a także nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży produktów firmy O. ani ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Nadto podatnik dokonywał w badanym okresie zakupu kosmetyków wielokrotnie, regularnie.

Zasadnym było więc uznanie prowadzonej przez S. M. działalności, za sprzedaż wcześniej zakupionych w tym celu kosmetyków, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u.a. Potwierdzeniem tego poglądu są zebrane dowodów wskazujące okoliczności towarzyszące wykonywaniu przedmiotowych czynności przez podatnika. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne zostały zgromadzone i ocenione przez organy podatkowe oraz poddane analizie przez Sąd pierwszej instancji.

Bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest okoliczność nie osiągania zysku z wykonywanych czynności przez S. M.. (vide wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1952/08 niepubl.) Ani art. 5 ust. 1 u.p.t.u.a. , ani art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunku takiego nie stawiają. Za istotne dla tego obowiązku uznać należy natomiast to, by wykonywane przez S. M. czynności były czynnościami, o których mowa w odpowiednio w art. 2 u.p.t.u.a. i art. 5 u.p.t.u., a nadto by skarżący wykonywała je w charakterze podatnika, odpowiednio do art. 5 u.p.t.u.a. i art. 15 u.p.t.u. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędna była analiza wykonywanych przez S. M. czynności w świetle wskazanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten na mocy ust. 3 stosuje się również do przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, czynności te, zgodnie z ust. 4 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. W myśl ust. 2 tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na mocy ust. 3 z kolei przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W niniejszej sprawie okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez S. M. spornych czynności nie pozwalają uznać za uzasadnione jego twierdzenia o świadczeniu jedynie usług pośrednictwa na rzecz wskazanych przez niego osób. Przede wszystkim podnieść należy, iż z podpisanego przez skarżącego zgłoszenia dystrybucyjnego - wniosku o przyjęcie do Klubu Dystrybutorów O. wynika, iż skarżący stał się osobą wykonującą czynności handlu, nie zaś usługi zlecenia. A zatem skarżący zobowiązał się wobec O. do rozprowadzania kosmetyków tej firmy poprzez handel detaliczny. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż wskazane przez skarżącego osoby zamawiały u niej kosmetyki tej firmy. Zamawianie kosmetyków u skarżącego nie świadczy o wykonywaniu przez niego usług pośrednictwa czy zlecenia. Z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego wynika wszak, iż przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, w myśl § 2 zd. II w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Zgodnie zaś z art. 742 dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Istotną cechą zlecenia jest zatem dokonywanie czynności w imieniu dającego zlecenie. Tymczasem z wystawionych przez firmę O. za poszczególne miesiące faktur wynika, iż wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane przez firmę O. na S. M.. Podatnik był też zainteresowany jak największym zamówieniem, gdyż wówczas nie ponosił kosztów zamówienia, jak również miał inne wymierne korzyści, tj. np. większe upusty cenowe na zamawiane kosmetyki nawet 30%. Okoliczność, iż nie osiągał, co nie jest sporne, dochodu wykonując te czynności, jest obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego. S. M. dokonywał przedmiotowych zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zaś wykonując zlecenie osób trzecich. Ostateczni odbiorcy nie nabywali kosmetyków z firmy O. i nie byli uprawnieni do bezpośredniego zakupu kosmetyków w firmie O..

Podnieść nadto należy, iż S. M. dokonywał, regularnie zakupów. W tych okolicznościach faktycznych nie budzi żadnych wątpliwości, iż dokonywał sprzedaży uprzednio zakupionych w firmie O. kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, a czynności te były wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle wyżej cytowanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a. obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. obowiązującej od 1 maja 2004r., S. M. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia, że S. M. część kosmetyków odsprzedawał na rzecz członków rodziny, gdyż zarówno art. 5, jak i art. 15 nie zawierają wyłączenia, z którego wynikałoby, że osoby dokonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy na rzecz osób spokrewnionych nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Uznanie S. M. za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w stosunku do czynności wykonywanych w czasie obowiązywania u.p.t.u.a. jak i u.p.t.u. oznacza w konsekwencji, iż obowiązany on był do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Skoro jednak ewidencji tej nie prowadził, co nie jest sporne, prawidłowo organy obu instancji zastosowały w stosunku do czynności dokonywanych w okresie od stycznia do maja 2004r. - przepis art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.a. zaś w stosunku do czynności wykonywanych po 1 maja 2004r. - art. 109 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Stosownie bowiem do pierwszego z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. W świetle powołanych przepisów bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, iż skarżąca z uwagi na wysokość obrotu mniejszą niż 10.000 euro podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług, przewidzianemu za okres do 31 kwietnia 2004r. na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a. zaś za okres po 1 maja 2004r. - na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zwolnienie to przysługiwałoby bowiem skarżącemu wówczas gdyby prowadził ewidencję sprzedaży.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowe skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1w zw z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.