Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1323/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] Burmistrz [...] odmówił P. sp. z o.o. oddział w T. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 na kwotę 14 673,00 zł.

Organ wyjaśnił, że w dniu 27.12.2016 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 14.673,00 zł. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok. Analiza deklaracji wskazuje, że spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania w zakresie budowli z kwoty 12.974.775,00 zł do kwoty 12.241.137,00 zł. Różnica w kwocie 733.638,00 zł to - jak wynika z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wartość urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych na terenie Gminy [...]. Wedle spółki urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli, ani też urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym.

W ocenie organu I instancji urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w [...] połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o te odpisy. Wartość ta - podana przez spółkę - wynosi 733.637,99 zł. Podatek za rok 2011 obliczony w/g stawki wynoszącej 2% tej wartości wyniósł 14.672.76 zł, co w zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi 14.673,00 zł.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się P. sp. z o. o., składając odwołanie i zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 201 1 roku) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową.

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem organu, iż stacje redukcyjno-pomiarowe przeznaczone do redukcji ciśnienia gazu wraz z zainstalowanymi zabezpieczeniami przed wzrostem i spadkiem ciśnienia oraz pomiarami strumienia objętości, masy lub energii gazu stanowią razem z fundamentem i obudową całość techniczno-użytkową. W związku z tym brak jest podstaw do oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadowionych na nich.

Spółka podkreśliła, iż w odniesieniu do spornych urządzeń technicznych nie występuje związek techniczny, gdyż urządzenia te nie są technicznie powiązane z:

- fundamentem - urządzenia powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym niż fundament (na podstawie odrębnych norm i przepisów, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także zupełnie niezależnie);

- z kontenerem I budynkiem - urządzenia powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym niż kontenery i budynki (na podstawie odrębnych norm i przepisów, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także zupełnie niezależnie);

- z gazociągiem - urządzenia powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym niż gazociąg (na podstawie odrębnych norm i przepisów, w oparciu o inną wiedzę techniczną, a także zupełnie niezależnie).

Spółka podkreśliła, iż rozpatrywanie przez organ kwestii całości techniczno-użytkowej przez pryzmat jedynie powiązań funkcjonalnych w ramach sieci gazowej doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której, w przypadku zakładów produkcyjnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby wszystkie obiekty, instalacje wraz z maszynami i urządzeniami czy ciągami technologicznymi - gdyż awaria jednej maszyny produkcyjnej/urządzenia (niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) powoduje zatrzymanie całej produkcji (procesu technologicznego), a co za tym idzie brak możliwości dokonywania sprzedaży.

Spółka wskazała, że potwierdzenie stanowiska, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty urządzenia, stanowią wyroki NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt Il FSK 311-312/15. NSA oprócz tego, iż przesądził o niemożności podpierania się definicjami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r., wskazał, że urządzenia umieszczone w kontenerach, czy obudowach służą redukcji i pomiaru gazu, a więc jego sprzedaży, natomiast obudowa spełnia funkcję ochronną. Aby zatem mówić o tym, czy coś stanowi całość techniczno-użytkową, fundamentalne znaczenie ma cel, dla którego powstała budowla. Urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera (obudowy) nie służą potrzebom samej budowli, zatem tylko kontener może stanowić całość techniczno-użytkową z budowlą.

W dalszej części odwołania spółka wskazała na podobieństwo przedmiotowych urządzeń redukcyjno-pomiarowych do transformatorów.Tym samym oba rodzaje urządzeń technicznych, powinny być w jednakowy sposób klasyfikowane na gruncie podatku od nieruchomości. Skoro bowiem argumenty przemawiające za brakiem opodatkowania transformatorów, pozostają również aktualne w odniesieniu do urządzeń pomiarowo-redukcyjnych, to konkluzja jest jednoznaczna, że takie urządzenia również nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Natomiast odmienne działanie organów podatkowych, tj. opodatkowanie urządzeń pomiarowo-redukcyjnych, mimo że analogiczne urządzenia transformatorów nie są opodatkowane, prowadziłoby nie tylko na naruszenia zasady pewności i jedności prawa, ale również naruszałoby konstytucyjnie zagwarantowane prawo własności (art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy zasadniczej), co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym.

Spółka podkreśliła, że sporne urządzenia techniczne nie są budowlane, ale wytwarzane w zakładach wytwórczych i przenoszone na miejsce przeznaczenia w celu ich montażu na fundamencie. Do zdementowania urządzeń technicznych nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te mogą być użyte w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcja elementów budowlanych tj. fundamentu w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Urządzenia z łatwością mogą być odłączane, wymieniane i przenoszone w inne miejsce bez uszczerbku dla funkcjonowania całej sieci, analogicznie jak w przypadku transformatorów. Wobec powyższego okoliczności wskazują na brak związku technicznego spornych urządzeń z budowlą sieci gazowej, a zatem nie powinny one podlegać opodatkowaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 16 października 2017r., nr [...], na podstawie art. 1a. art. 1 pkt 2, pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 75 § 4a, art. 79 § 2 i 3, art. 81 b § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że z wniosku spółki wynika, iż wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące środki trwałe:

1) SRP Il szafkowa [...] ul. U. nr inwentarzowy: [...] o wartości 115.707,94 zł,

2) SRP urządzenia technologiczne G. - Technologia nr inwentarzowy: [...], o wartości 56.685,91 zł

3) SRP Il [...] [...] - Technologia nr inwentarzowy: [...], o wartości 515.134,90 zł,

4) SRP urządzenia technologiczne [...], ul. [...] - Technologia nr inwentarzowy: [...], o wartości 46.109,24 zł.

Z zebranego materiału dowodowego (w szczególności z kserokopii projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją Starosty o pozwoleniu na budowę gazowej szafkowej, dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej Il st. [...] [...] oraz wyjaśnień spółki) wynika, iż stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania spornych obiektów znajduje uzasadnienie i zostało podjęte po ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia.

Z projektu budowlanego wynika, że stację redukcyjno-pomiarową zasila gazociąg dolotowy DN100, na stacji zabudowane są nadziemne układy zaporowo-upustowe DN80 i DN200, na wyjściu ze stacji zabudowane są gazociągi wylotowe DN200 w trzech kierunkach. W ramach stacji redukcyjno-pomiarowej gazu projekt przewiduje realizację kontenera na fundamencie betonowym. Kontener stacji w/g projektu stanowi jej metalową obudowę z izolacją termiczną. Projekt budowlany zawiera plan zagospodarowania terenu, na którym wskazano przebieg istniejącego gazociągu przy ul. [...], z którym stacja jest połączona zespołami zaporowoupustowymi na wlocie i wylocie. Na rysunku nr [...] pokazano, że urządzenia stacji są zasilane gazem na wlocie gazociągiem DN100, gaz przepływa przez poszczególne elementy stacji, tj. zespól filtrów, układ pomiarowy i układ redukcyjny, a następnie na wylocie zasila trzy gazociągi. Wszystkie te urządzenia są połączone w jeden ciąg. Na rysunku nr [...] przedstawiono profil gazociągu na wlocie i wylocie ze stacji, wg opisu rysunku gazociąg ten to rura przewodowa zakończona w stacji kołnierzem z szyjką do przyspawania. Z rysunku nr [...] wynika, że kontener jest obudową urządzeń stacji, które w całości wypełniają jego wnętrze. Treścią projektu technicznego, w oparciu o który inwestor otrzymał pozwolenie na budowę, jest również sama stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, a konkretnie wszystkie wchodzące w jej skład urządzenia, które projektant przedstawił na rys. nr [...].

W/g wyjaśnień Spółki z dnia 30 stycznia 2017 r. stacje redukcyjno-gazowe położone przy ul. [...] w [...] i przy ul. [...] w G. są stacjami wysokiego ciśnienia, zrealizowanymi zgodnie z projektem technicznym, z 1987 r. i 1991 – r., a ich inwestorem był Urząd Miejski w [...]. Część technologiczna składa się z przewodu wlotowego (dolotowego), dwóch ciągów redukcyjnych, z których jeden jest ciągiem rezerwowym (ciąg redukcyjny wyposażony jest w aparaturę zaporową na wlocie i wylocie, filtr przeciwpyłowy, podgrzewacz gazu, zawór szybkozamykający, reduktor i zawory bezpieczeństwa wydmuchowe), przewodu wylotowego, aparatury kontrolno-pomiarowej (w skład której wchodzą: rejestrator ciśnienia wlotowego i wylotowego, rejestrator temperatury gazu na wlocie, termometry miejscowe na wlocie i za podgrzewaczami, manometry na przewodzie wlotowym i wylotowym), turbinki pomiarowej z korektorem, instalacji grzewczej wraz z kotłem wodnym opalanym gazem ziemnym.

Odnosząc się do zadań, jakie spełniają poszczególne urządzenia spółka wyjaśniła, że:

- zasuwa/kurek na wejściu zamyka dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji,

- filtr gazu zatrzymuje zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora,

- zawór szybkozamykający (l stopnia) zabezpiecza przed wzrostem i zanikiem ciśnienia,

- reduktor gazu redukuje ciśnienie gazu wlotowego p-2,5 MPa na wylotowe p 0.4 VIPa lub 0,17 MPa; jest to najważniejszy element stacji zapewniający ciągłą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość bez względu na wielkość ciśnienia wlotowego i wielkość przepływu,

- II i III stopień bezpieczeństwa gwarantują sprężynowe zawory bezpieczeństwa zabudowane na ciągach redukcyjnych, a rura wydmuchowa wspólna dla czterech zaworów wyprowadzona jest ponad dach stacji,

- kocioł gazowy wodny opalany gazem ziemnym dostarcza ciepło potrzebne do podgrzania gazu ziemnego w podgrzewaczach gazu, podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji,

- zasuwy na wylocie zamykają dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji,

- turbinka pomiarowa dokonuje pomiaru ilości przepływającego gazu.

Stacje te są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, podzielonej na segmenty.

Charakterystykę dwóch kolejnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu spółka przedstawiła w piśmie z dnia 31.01.2017 r. Stacje zlokalizowane w [...] przy ul. [...] i na oś. [...] są stacjami średniego ciśnienia: reduktory redukują ciśnienie gazu z wlotowego p=O,35 MPa na wylotowe p-2,5 kPa. Poszczególne urządzenia składające się na te stacje redukcyjno-pomiarowe są w większości tożsame z wyżej scharakteryzowanymi stacjami wysokiego ciśnienia, tożsame są również, zadania tych urządzeń. Podobnie jak poprzednie i te stacje są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, przy czym obudowa stacji przy ul. [...] podzielona jest na dwa segmenty: część redukcyjną i część pomiarową.

Pismem z dnia 20.02.2017 r. Spółka w zakresie sposobu połączenia stacji z siecią gazową, funkcji, jaką stacja odgrywa w sieci oraz konsekwencji dla funkcjonowania sieci, w razie odłączenia spornych urządzeń wyjaśniła:

1) w zakresie sposobu technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową: gabaryty obudowy są dostosowane do potrzeb technologicznych, formy architektonicznej, planu zagospodarowania działki, planu zagospodarowania przestrzennego oraz wielkości zastosowanych elementów; stacje r-p są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją; stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną, ponieważ jest urządzeniem technicznym;

2) w zakresie współpracy stacji r-p z siecią gazową: spółka zamiast wyjaśnień dotyczących współpracy całej stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią wyjaśniała, czym są poszczególne urządzenia w stacji i jaka jest rola tych poszczególnych urządzeń w stacji;

3) w zakresie konsekwencji odłączenia stacji r-p od sieci: stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej (w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26.04.2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe), jednakże sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu; przeciwny stan prowadziłby do wniosku, że awaria jednego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej powoduje brak możliwości działania całej sieci;

4) w zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej: urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem; powiązania funkcjonalne nie determinują również związków technicznych, co w/g spółki jednoznacznie wynika z opisu analizowanego obiektu; obiektem, który należy analizować jest stacja gazowa a nie sieć gazowa, same powiązania funkcjonalne między nimi nie determinują faktu, że są to odrębne obiekty; stacja składa się z fundamentu, kontenera oraz urządzeń technicznych, urządzenia te są instalowane na elementach budowlanych, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu.

W świetle wyjaśnień spółki stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Spółka w swoich wyjaśnieniach podnosi, że sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym spółka przyznaje, że na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy [...]. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości.

Z wyjaśnień spółki wynika, że stacje redukcyjno-pomiarowe połączone są z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych. Ponadto na gazociągu przed stacją i za nią są montowane tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją. Stację zaś można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną.

W ocenie Kolegium organ I instancji, analizując projekt techniczny jednej ze stacji redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych w [...], trafnie dochodzi do wniosku, że stacje gazowe są połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Zgodnie z projektem technicznym w stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie tego rodzaju, że gwarantuje możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną (s. 15 Projektu technicznego). Na planie zagospodarowania terenu widać, że stacja znajdująca się wewnątrz obudowy łączy się z gazociągiem na wlocie i wylocie. Projekt techniczny zatwierdzony przez organ administracji architektoniczno-budowlanej i stanowiący załącznik do pozwolenia na budowę stacji redukcyjno-pomiarowej gazu zawiera rysunek (nr [...]) przedstawiający poszczególne elementy stacji i ich połączenie z gazociągami na wlocie i wylocie. W/g tego rysunku gaz dostaje się z gazociągu do stacji za pośrednictwem zespołu zaporowoupustowego, następnie płynie przez zespół filtrów, z którego dostaje się do układu pomiarowego, kolejno do układu redukcyjnego i zasila trzy gazociągi na wylocie.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, iż przez całość techniczną należy rozumieć pewną spójność pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. W linii energetycznej słupy podtrzymujące przewody są wykonane całkowicie inną techniką niż same przewody. Niektóre słupy są betonowe, inne mają stalową konstrukcję kratową, zaś przewody wykonane są ze skręconych ze sobą drutów. Oba te elementy zasadniczo się różnią pod względem technicznym. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Zdaniem organu podatkowego nie ma znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Zasadnie organ I instancji posłużył się przykładem linii telekomunikacyjnej. W orzecznictwie dotyczącym opodatkowania światłowodów usytuowanych w kanalizacji kablowej w/g stanu prawnego obowiązującego przed 17 lipca 2010 r. ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym światłowody te składają się na budowlę - sieć telekomunikacyjną. Kable zostały umieszczone w kanalizacji, a nie bezpośrednio w ziemi również po to, aby dało się je z łatwością demontować, uzupełniać, wymieniać na inne. Ich połączenie z kanalizacją techniczną, ani wzajemne połączenia między poszczególnymi odcinkami światłowodów, nie są trwałe, całe odcinki światłowodów mogą być wymieniane na inne. Ponadto w ówczesnym stanie prawnym światłowody nie były wymienione wprost, jako budowle. Jako budowle były wskazane sieci techniczne, które nie były zdefiniowane. Światłowody pomimo tego, że były wytwarzane poza miejscem budowy (były przywożone gotowe), dały się łatwo demontować i zastępować innymi, zostały uznane za element budowli stanowiącej całość techniczno-budowlaną w postaci sieci telekomunikacyjnej.

Na podstawie dowodów zgromadzonych organ I instancji prawidłowo ustalił, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne.

O tym, że analizowane w sprawie kontenery nie są budynkami świadczy także treść pozwolenia uzyskanego na budowę stacji na oś. [...], które nazywa inwestycję budową gazowej szafkowej dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej, a nie budową budynku (stacji redukcyjno-pomiarowej), a także tytuł rys. nr [...] z projektu technicznego stacji zlokalizowanej przy ul. [...], w którym kontener określono, jako obudowę stacji. Z projektu technicznego uzyskanego ze Starostwa Powiatowego w C. wynika, że obudowa kontenerowa jest prefabrykowana, metalowa na konstrukcji stalowej z płytą podłogową położoną na fundamentach, od których jest izolowana folią. Z projektów nie wynika natomiast, żeby metalowe obudowy były trwale połączone z fundamentem, na którym montowany jest kontener z płytą podłogową. Obudowa jest posadowiona na fundamencie. Cały kontener składa się zatem z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. A zatem nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą.

Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Jak już wspomniano fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są - jak ustalono - połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej.

Organ I instancji, przeprowadzając postępowanie wyjaśniające przeanalizował opinię prywatną złożoną przez spółkę, zasadnie wskazując, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych jest nieprzydatna w procesie ustalania, czy dany obiekt jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Po drugie organ I instancji trafnie podniósł, że autor opinii posługuje się definicją obiektu budowlanego nieobowiązującą w roku, którego dotyczy niniejsza decyzja. Przywołana przez niego definicja weszła w życie w dniu 28.06.2015 r. Autor opinii analizuje kwalifikację stacji gazowej w kontekście definicji obiektu budowlanego w jej obecnym brzmieniu, co nie jest przydatne na gruncie postępowania dotyczącego roku 2011. Autor w dużej mierze koncentruje się na tym, że stacja gazowa składa się z elementów budowlanych (fundamentu) i niebudowlanych (urządzeń technicznych stacji). Z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wywodzi wniosek, że fundament, jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową jest budowlą, natomiast urządzenia techniczne stacji już nie. Jednak jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, urządzenia techniczne stacji tworzą całość techniczną i użytkową z gazociągami wchodzącymi do stacji i z niej wychodzącymi. Same urządzenia stacji posadowione na fundamencie nie spełniają żadnej funkcji dopóki nie zostaną połączone z budowlą wymienioną w Prawie budowlanym z nazwy, tj. z gazociągiem. Organ I instancji zwrócił również uwagę na różnicę pomiędzy urządzeniami stacji gazowej, a np. urządzeniami elektrowni wiatrowej. W przypadku elektrowni związku użytkowego można dopatrywać się jedynie pomiędzy jej urządzeniami technicznymi, a fundamentem, a w przypadku stacji gazowych związek taki zachodzi pomiędzy urządzeniami stacji a gazociągiem.

Organ I instancji odnosząc się do twierdzeń autora opinii, że stacji gazowych nie sposób uznać za obiekty liniowe, bo mają one postać kubaturową, podzielił ten pogląd, jednocześnie trafnie zaważając, ze obiektem liniowym jest gazociąg, który jest jednym z elementów sieci gazowej. Sieć gazowa jest pojęciem szerszym od gazociągu i składają się na nią także inne elementy, w tym m.in. stacje gazowe.

Następnie w opinii analizowany jest związek pomiędzy fundamentem a urządzeniami stacji, w efekcie tej analizy autor dochodzi do wniosku, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie służą fundamentowi, a zachodzi wręcz przeciwna zależność. W ocenie organu podatkowego błędem jest skupianie się wyłącznie na związku pomiędzy fundamentem, a urządzeniami stacji. Kluczowy jest tu bowiem związek pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem. Cechą, która dyskwalifikuje urządzenia stacji gazowej z punktu widzenia możliwości ich zaliczenia do obiektów budowlanych jest zdaniem autora opinii fakt, że powstają one w zakładach wytwórczych produkujących urządzenia techniczne, a nie w procesie budowlanym oraz to, że są efektem montażu. Organ I instancji zauważył, że istnieje szereg budowli, na które składają się elementy powstające w zakładach wytwórczych i montowane, jako gotowe, np. szafy telekomunikacyjne, dystrybutory paliwa, szereg urządzeń oczyszczalni ścieków, gotowe zbiorniki, przewody energetyczne. Choć urządzenia stacji powstają w zakładzie wytwórczym i są montowane na miejscu, to jednak jak wynika z projektu budowlanego stanowiącego załącznik do pozwolenia na budowę stacji na os. [...] w [...] - montaż tych urządzeń, ich wzajemne połączenia są przedmiotem tego projektu.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w [...] połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do podniesionej przez spółkę kwestii konieczności trwałego związania z gruntem, wyjaśniono, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem nie jest przesłanką decydującą o zaliczeniu takiego obiektu do kategorii budowli. Takie zastrzeżenie nie wynika z żadnego przepisu prawa, z zastrzeżeniem wolnostojących tablic reklamowych i urządzeń reklamowych. Natomiast możliwość bezkolizyjnego odłączenia urządzeń stacji od fundamentu nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji urządzeń stacji do budowli. Organ I instancji zbadał bowiem związek techniczny pomiędzy stacją, a gazociągiem, który jest w sieci gazowej częścią o charakterze stricte budowlanym. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki w toku postępowania, stacja redukcyjno-gazowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej podatnika również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji, ale nie w ramach konkretnego gazociągu. Po zdementowaniu urządzeń stacji, gazociąg z nią połączony nie może pełnić funkcji, dla której został zrealizowany. To, że funkcjonuje pozostała część sieci gazowej, nie świadczy o zbędności urządzeń stacji, skoro konkretny gazociąg nie może funkcjonować.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. sp. z o. o. przywołała zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu, a nadto zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b prawa budowlanego poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występuje pomiędzy budowlą, a urządzeniem pewna całość składająca się z wielu ze sobą połączonych elementów, bowiem istotny jest cel prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, iż urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. transformatory nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszono art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie skutków podatkowo-prawnych dla obiektów podobnych, co narusza prawo własności.

Strona skarżąca wskazując na orzecznictwo NSA podniosła, że posiada dwa rodzaje obiektów pełniących zupełnie inne funkcje: gazociąg oraz stacje pomiarowe (redukcyjno – pomiarowe), nie stanowiących całości techniczno–użytkowej. Podkreślono podobieństwo przedstawionej problematyki z kwalifikacją transformatorów.

W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala

Skarga jest nieuzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków uchylających rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazywał, że wadliwe przyjęcie owej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez pryzmat zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzkie Sądy Administracyjne — zdaniem NSA — błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem niezbędne stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem.

Z nakreślonej perspektywy zaskarżone decyzje są prawidłowe i nie powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego (w szczególności z kserokopii projektu zatwierdzonego decyzją Starosty o pozwoleniu na budowę gazowej szafkowej, dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej II st. [...] [...] oraz wyjaśnień samej spółki) wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia.

Z projektu budowlanego wynika, że stację redukcyjno-pomiarową zasila gazociąg dolotowy DN100, na stacji zabudowane są nadziemne układy zaporowo-upustowe DN80 i DN200, na wyjściu ze stacji zabudowane są gazociągi wylotowe DN200 w trzech kierunkach. W ramach stacji redukcyjno-pomiarowej gazu projekt przewidywał realizację kontenera na fundamencie betonowym. Kontener stacji wedle projektu stanowi jej metalową obudowę z izolacją termiczną. Projekt budowlany zawiera plan zagospodarowania terenu, na którym wskazano przebieg istniejącego gazociągu przy ul. [...], z którym stacja jest połączona zespołami zaporowoupustowymi na wlocie i wylocie. Na rysunku nr [...] pokazano, że urządzenia stacji są zasilane gazem na wlocie gazociągiem DN100, gaz przepływa przez poszczególne elementy stacji, tj. zespól filtrów, układ pomiarowy i układ redukcyjny, a następnie na wylocie zasila trzy gazociągi. Wszystkie te urządzenia są połączone w jeden ciąg.

Na rysunku nr [...] przedstawiono profil gazociągu na wlocie i wylocie ze stacji, w/g opisu rysunku gazociąg ten to rura przewodowa zakończona w stacji kołnierzem z szyjką do przyspawania. Z rysunku nr [...] wynika, że kontener jest obudową urządzeń stacji, które w całości wypełniają jego wnętrze. Przedmiotem projektu technicznego, w oparciu o który inwestor otrzymał pozwolenie na budowę, jest również sama stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, a konkretnie wszystkie wchodzące w jej skład urządzenia, które projektant przedstawił na rys. nr [...]. Stacje redukcyjno-gazowe położone przy ul. [...] w [...] i przy ul. [...] w G. są stacjami wysokiego ciśnienia, zrealizowanymi zgodnie z projektem technicznym z 1987 r. i 1991 r" a ich inwestorem był Urząd Miejski w [...]. Część technologiczna składa się z przewodu wlotowego (dolotowego), dwóch ciągów redukcyjnych, z których jeden jest ciągiem rezerwowym (ciąg redukcyjny wyposażony jest w aparaturę zaporową na wlocie i wylocie, filtr przeciwpyłowy, podgrzewacz gazu, zawór szybkozamykający, reduktor i zawory bezpieczeństwa wydmuchowe), przewodu wylotowego, aparatury kontrolno-pomiarowej (w skład której wchodzą: rejestrator ciśnienia wlotowego i wylotowego, rejestrator temperatury gazu na wlocie, termometry miejscowe na wlocie i za podgrzewaczami, manometry na przewodzie wlotowym i wylotowym), turbinki pomiarowej z korektorem, instalacji grzewczej wraz z kotłem wodnym opalanym gazem ziemnym. Zasuwa/kurek na wejściu zamyka dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji, filtr gazu zatrzymuje zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora, zawór szybkozamykający (I stopnia) zabezpiecza przed wzrostem i zanikiem ciśnienia, reduktor gazu redukuje ciśnienie gazu wlotowego p-2,5 MPa na wylotowe p 0.4 VIPa lub 0,17 MPa; jest to najważniejszy element stacji zapewniający ciągłą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość bez względu na wielkość ciśnienia wlotowego i wielkość przepływu, II i III stopień bezpieczeństwa gwarantują sprężynowe zawory bezpieczeństwa zabudowane na ciągach redukcyjnych, a rura wydmuchowa wspólna dla czterech zaworów wyprowadzona jest ponad dach stacji, kocioł gazowy wodny opalany gazem ziemnym dostarcza ciepło potrzebne do podgrzania gazu ziemnego w podgrzewaczach gazu, podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, zasuwy na wylocie zamykają dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji, turbinka pomiarowa dokonuje pomiaru ilości przepływającego gazu. Stacje te są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, podzielonej na segmenty.

Z kolei stacje zlokalizowane w [...] przy ul. [...] i na oś. F. są stacjami średniego ciśnienia: reduktory redukują ciśnienie gazu z wlotowego p=0,35 MPa na wylotowe p-2,5 kPa. Poszczególne urządzenia składające się na te stacje redukcyjno-pomiarowe są w większości tożsame z wyżej scharakteryzowanymi stacjami wysokiego ciśnienia, tożsame są również, zadania tych urządzeń. Podobnie jak poprzednie i te stacje są zabudowane w obudowie metalowej, posadowionej na fundamencie, przy czym obudowa stacji przy ul. [...] podzielona jest na dwa segmenty: część redukcyjną i część pomiarową. W zakresie sposobu technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową gabaryty obudowy są dostosowane do potrzeb technologicznych, formy architektonicznej, planu zagospodarowania działki, planu zagospodarowania przestrzennego, wielkości zastosowanych elementów; stacje r-p są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją; stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną. W zakresie konsekwencji odłączenia stacji r-p od sieci: stacja redukcyjno pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej (w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26.04.2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe), jednakże sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej: urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

W obliczu powyższych dowodów i wyjaśnień spółki organy zasadnie przyjęły, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Organy prawidłowo zatem oceniły, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy [...]. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Zgodnie z projektem technicznym w stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną. Na planie zagospodarowania terenu widać, że stacja znajdująca się wewnątrz obudowy łączy się z gazociągiem na wlocie i wylocie. Projekt techniczny zatwierdzony przez organ administracji architektoniczno-budowlanej i stanowiący załącznik do pozwolenia na budowę stacji redukcyjno-pomiarowej gazu zawiera rysunek przedstawiający poszczególne elementy stacji i ich połączenie z gazociągami na wlocie i wylocie. Wedle tego rysunku gaz dostaje się z gazociągu do stacji za pośrednictwem zespołu zaporowo-upustowego, następnie płynie przez zespół filtrów, z którego dostaje się do układu pomiarowego, kolejno do układu redukcyjnego i zasila trzy gazociągi na wylocie.

Z tak przedstawionej perspektywy nie ma też istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, co znalazło przekonujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji nawiązującym do przykładu linii energetycznej. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

W ocenie sądu organy prawidłowo oceniły także, iż nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Słusznie organy przywołały tu sytuację światłowodów składających się na sieć telekomunikacyjną, dodatkowo argumentując, że w ówczesnym stanie prawnym światłowody nie były wymienione wprost, jako budowle.

Organy prawidłowo przyjęły, iż decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie zostało prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, jak i opinii prywatnej przedstawionej przez stronę wynika, że jako budowle są traktowane: fundamenty pod stacjami oraz kontenery. Co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 Prawa budowanego, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku, czego nie kwestionuje spółka. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r.. sygn. akt II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Wszystkie sporne cztery stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. O tym, że analizowane w sprawie kontenery nie są budynkami świadczy także treść pozwolenia uzyskanego na budowę stacji na oś. [...], które nazywa inwestycję budową gazowej szafkowej dwuciągowej stacji redukcyjno-pomiarowej, a nie budową budynku (stacji redukcyjno-pomiarowej), a także tytuł rys. nr [...] z projektu technicznego stacji zlokalizowanej przy ul. [...], w którym kontener określono, jako obudowę stacji. Z projektu technicznego uzyskanego ze Starostwa Powiatowego w C. wynika, że obudowa kontenerowa jest prefabrykowana, metalowa, na konstrukcji stalowej z płytą podłogową położoną na fundamentach, od których jest izolowana folią. Z projektów nie wynika natomiast, żeby metalowe obudowy były trwale połączone z fundamentem, na którym montowany jest kontener z płytą podłogową. Obudowa jest posadowiona na fundamencie. Cały kontener składa się zatem z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. A zatem nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu u.p.o.l. Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. Wobec powyższego zarzuty dotyczące dokonanej przez organy błędnej oceny prawnej kontenerów należy odrzucić. Organy podatkowe poddały wnikliwej ocenie przedstawioną przez stronę opinię prywatną, a wyprowadzone przez nie wnioski są prawidłowe.

Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia czterech stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w [...], połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, czy Konstytucji RP; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze skargę zgodnie z art. 151 ustawy o p.p.s.a. należało oddalić.