Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3511/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55 par 1, art. 62  par 1, art. 116 par 1 i 2, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. P. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] sierpnia [...] r., którą:

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("NUS") z dnia [...] października [...] r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka"), za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.208.40 zł,

- utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. naliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

NUS postanowieniem z dnia [...] lutego [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W następstwie ustaleń dokonanych w toku wszczętego postępowania, NUS decyzją z dnia [...] sierpnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W następstwie ustaleń dokonanych w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, NUS decyzją z dnia [...] października [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 103.392 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 26.562,25 zł.

W wyniku złożonego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż w dniu 20 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła od Spółki drogą elektroniczną deklaracja VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Ww. deklaracja VAT-7 została przekazana na podstawie upoważnienia UPL-1 z dnia 23 lutego 2010 r. udzielonego A. P. NUS w dniu 10 października 2011 r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie art. 274c O.p. Pełnomocnik Spółki A. P. oświadczył, że od 1 kwietnia 2011 r. nie rozlicza już Spółki oraz przekazał dokumenty nowemu właścicielowi tej Spółki. W tym samym dniu A.P. złożył w urzędzie skarbowym deklarację korygującą dla "G." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Złożenie przedmiotowej deklaracji wygenerowało zobowiązanie Spółki za ten miesiąc w kwocie 400.781 zł. Organ podatkowy stwierdził, że pełnomocnictwo dla A. P. udzielone zostało przez prawowitego członka zarządu uprawnionego do jednoosobowej reprezentacji i do chwili obecnej nie zostało odwołane. Organ odwoławczy stwierdził, że w tej sytuacji przy braku podstaw do kwestionowania okoliczności, w jakich zostało udzielone pełnomocnictwo oraz jego zakresu, jak również braku jego odwołania przedmiotową korektę deklaracji wystawiła osoba umocowana do działania w imieniu Spółki. Potwierdzeniem powyższego są przedstawione przez A. P. załączniki będące uzupełnieniem zeznań świadka z dnia 29 lipca 2014 r., wskazujące na korespondencję e-mail pomiędzy prokurent K. W. a B. P. dotyczącą dostarczenia informacji niezbędnych do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (korespondencja e-mail odbywała się m.in. w dniu 21 kwietnia 2011 r., czyli po dacie rozwiązania umowy nr 47/09/2006). W dniu 23 maja 2011 r. do urzędu skarbowego wpłynęło pismo złożone przez A. P., w którym informuje, iż marzec 2011 r. był ostatnim miesiącem rozliczeniowym Spółki przez BK. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. zostało uregulowane w części z nadpłaty przekazanej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w kwocie 2.783,76 zł, zaliczonej w całości na należność główną. Pozostała zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł nie została przez Spółkę uregulowana.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że przedstawione okoliczności, a zwłaszcza: pełna wiedza co do wzajemnych transakcji między spółkami T. Sp. z o.o. a Spółką (potwierdzonych poszczególnymi fakturami), sprawowanie funkcji w zarządzie obu spółek w tym samym czasie, tożsame adresy siedziby Spółki i T. Sp. z o.o., prowadzenie działalności w tym samym zakresie, wystawienie faktur nr F/000247/0910, FK 0910/000009/TI, FS0910/000343/TI i podpis na tych fakturach w imieniu Spółki, oświadczenie z dnia 23 maja 2011 r. złożone przez BK., w którym został wskazany jako ostatni okres rozliczeniowy marzec 2011 r., skorygowanie deklaracji dotyczącej marca 2011 r. przez A. P. na podstawie upoważnienia udzielonego przez Skarżącego z ramienia Spółki, wskazują, że Skarżący posiadał pełną wiedzę w sprawie: nierozliczenia przez Spółkę wzajemnych transakcji z T. Sp. z o.o., stanu rozliczeń finansowych między ww. obiema spółkami, obowiązku podatkowego wynikającego z wystawionych faktur, co jednoznacznie wskazuje, że Skarżący ponosi pełną odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący, posiadając wiedzę na temat działalności i sytuacji finansowej Spółki, dokonał 28 marca 2011 r. sprzedaży udziałów w tej Spółce firmie F. SA, której prezesem był Jerzy J. R. W wyniku podjęcia uchwały przez nowego wspólnika Spółki, nowym prezesem zarządu Spółki został również J. R., który orzeczeniem Sądu Rejonowego [...], [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt [...], posiada zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec orzeczenia ww. zakazu J. R. nie może być traktowany jako zarząd "G." Sp. z o.o. Organ podatkowy uznał, iż w konsekwencji orzeczenia tego zakazu Skarżący posiadał mandat do pełnienia funkcji prezesa zarządu "G." Sp. z o.o. w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. W związku z tym stwierdził, iż została w sposób szczególny spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż ustalono, że Spółka nie posiada majątku, w oparciu o który możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie udowodniona została przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Zaznaczył, iż w stosunku do Spółki zachodziła przesłanka z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 400.781 zł. Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powinna być znana prezesowi zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Powyższe w ocenie Organu oznacza, iż Spółka od kwietnia 2011 r. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług wobec organu podatkowego zaliczanego do drugiej kategorii zaspokojenia, zgodnie z art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, iż przewidziana przepisami prawa zwiększona ochrona ww. wierzyciela wskutek braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie była realizowana. Skarżący nie zachował należytej staranności i pomimo istnienia obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie złożył we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie może on zatem na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uwolnić się od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki. Bierna postawa obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie wskazał mienia Spółki, by uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W wyniku wniesionej skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2061/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października [...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego Powyższe oznacza, że podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut, iż korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. została złożona przez nieuprawniony podmiot, wobec czego deklaracja była prawnie bezskuteczna i nie można było na jej podstawie przypisać Spółce zobowiązania podatkowego i egzekwować zaległości podatkowej, nie może być przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego sformułowanych w związku z nieodniesieniem się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do kwestii faktycznych i prawnych dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy Spółką a Biurem N. po rozwiązaniu umowy o prowadzenie księgi rachunkowej.

Sąd stwierdził, iż nie budzi w sprawie wątpliwości, że Skarżący w okresie od dnia powołania do zarządu aż do dnia 28 marca 2011 r. wykonywał faktycznie swoje obowiązki. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy Skarżący po dniu 28 marca 2011 r. pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki.

W ocenie Sądu Organy podatkowe nie odniosły się do kwestii złożenia przez Skarżącego w dniu 28 marca 2011 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, pomimo że kserokopia rezygnacji z członkostwa w zarządzie znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Sąd uznał, iż nie można wywodzić, że Skarżący nie mógł w dniu 28 marca 2011 r. skutecznie złożyć rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, gdyż J. R. nie mógł być traktowany jako zarząd Spółki, zaś oświadczenie o rezygnacji może być złożone wyłącznie zarządowi spółki.

Sąd podkreślił, iż Organy podatkowe nie dokonały ustaleń co do faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki po złożeniu przezeń rezygnacji w dniu 28 marca 2011 r. Ustaleń w tym zakresie nie mogą zastąpić ustalenia, z których wynika, że istniały powiązania pomiędzy spółkami T. Sp. z o.o. a Spółką. Spółki te miały tożsame adresy siedzib, prowadziły działalność w tym samym zakresie, zawierały transakcje między sobą, a ponadto Skarżący sprawował funkcje w zarządzie obu spółek, w związku z czym miał pełną wiedzę co do wzajemnych transakcji między tymi spółkami. W ocenie Sądu z okoliczności tych nie można jednak wywodzić, że Skarżący ponosi pełną odpowiedzialność za nieuregulowane zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Odpowiedzialność taką można byłoby natomiast wywodzić wówczas, gdyby z materiału dowodowego dotyczącego relacji między tymi spółkami w okresie po 28 marca 2011 r. wynikało, że Skarżący w dniu powstania zaległości w podatku VAT za marzec 2011 r. w dalszym ciągu podejmował czynności, które odpowiadały czynnościom członka zarządu Spółki.

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że Skarżący również po dniu 28 marca 2011 r. dokonywał czynności odpowiadających czynnościom członka zarządu Spółki. Postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga uzupełnienia. Sąd uznał, iż dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nosi cechy dowolności. Organy nie poddały bowiem swej ocenie wszystkich uzyskanych dowodów. Wnioski, które wywiodły organy, nie mogą być uznane za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W świetle powyższego uznał, że organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten nie był wystarczający i nie został oceniony prawidłowo, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. jest prawomocny od dnia 17 stycznia 2017 r.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia [...] r. DIAS:

- uchylił decyzję NUS z dnia 30 października 2014 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.208.40 zł,

- utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. naliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji i kosztów postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z dnia 8 sierpnia 2017 r. DIAS wskazał na ustalenia dotyczące złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. DIAS zaznaczył, iż termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. upływał w dniu 26 kwietnia 2011 r. Spółka w terminie płatności nie zapłaciła podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 400.781.00 zł. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. zostało uregulowane w części z nadpłaty przekazanej przez Komornika Sądowego [...] w kwocie 2.783.76 zł. zaliczonej w całości na należność główką. DIAS ustalił, że nadpłata wynikająca z nienależnie wpłaconej kwoty za grudzień 2010 r. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w wysokości 788,80 zł została zaliczona przez organ podatkowy na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w dniu 28 stycznia 2016 r., stąd kwota główna zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. stanowi kwotę 397.208,40 zł. W związku z powyższym, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.997,24 zł i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011r. w kwocie 397.208,40 zł.

DIAS podkreślił, iż w związku z brakiem zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej NUS jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] listopada [...] r. i skierował go do egzekucji. DIAS wskazał, iż prowadzona egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W związku z tym DIAS uznał, iż w sprawie udowodniona została przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej - w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej jako O.p.

DIAS ustalił, że uchwałą wspólników Spółki z dnia 15.10.2005 r. nr 6/2005 udzielono absolutorium dla zarządu Spółki za ostatni rok obrotowy tj. 1 lipca 2004 r. do 30 czerwca 2005 r. oraz powołano z dniem 15 października 2005 r. Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki na okres od dnia 15 października 2005 r. do 15 października 2008 r. Uchwałą wspólników Spółki z dnia 15 października 2008 r. udzielono absolutorium dla zarządu Spółki za ostatni rok obrotowy tj. 1 lipca 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. oraz powołano z dniem 15 października 2008 r. Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki na okres od dnia 15 października 2008 r. do 15 października 2011 r. Zgodnie z odpisem pełnym KRS Spółki z dnia 7 czerwca 2017 r. Skarżący został wpisany do rejestru jako prezes zarządu Spółki w dniu 28 października 2003 r. (wpis nr 1) i wykreślony w dniu 11 maja 2017 r. (wpis nr 9). Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 10 października 2003 r. W rejestrze jako wspólnicy ujawnieni są Pan M. L.- 52 udziały i Skarżący - 48 udziałów.

Ponadto Organ ustalił, że w dniu 28 marca 2011 r. doszło do podpisania umowy zbycia udziałów Spółki pomiędzy ujawnionymi w rejestrze wspólnikami a spółką F. S.A., w imieniu której działał jako członek zarządu J. R.. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki w dniu 28 marca 2011 r. z udziałem F. S.A. doszło do podjęcia uchwały nr 2 w przedmiocie odwołania Skarżącego ze składu zarządu i podjęcia uchwały nr 3 o powołaniu J. R. na prezesa zarządu. Następnie w dniu 28 marca 2011 r. J. R. jako członek zarządu podjął uchwałę zarządu o odwołaniu prokury udzielonej K. W. Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt [...] orzekł o pozbawieniu J. R. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. Wobec powyższego w imieniu spółki F.S.A. działała osoba, której mandat do sprawowania funkcji członka zarządu wygasł. W związku z powyższym DIAS uznał, iż sprzedaż udziałów w Spółce jest nieważna - w świetle art. 39 § 1 ustawy Kodeks cywilny. W konsekwencji DIAS uznał uchwały podjęte przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników z dnia 28 marca 2011 r. z udziałem spółki F. S.A. w przedmiocie zmian w składzie zarządu Spółki za niewywołujące skutków prawnych.

DIAS wskazał, iż Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt [...] w sprawie z wniosku Spółki odrzucił wniosek z dnia 4 kwietnia 2011 r. o ujawnienie w rejestrze zmiany adresu ww. podmiotu oraz zmiany składu osobowego wspólników i zarządu Spółki.

Również z uwagi na powyżej opisany stan faktyczny Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt WA [...] w sprawie z wniosku Skarżącego, M. L. i K. W. oddalił wniosek z dnia 2 lipca 2011 r. o dokonanie w rejestrze zmian wynikających z faktu sprzedaży przez wspólników spółki swoich udziałów, odwołania zarządu i powołania nowego oraz odwołania prokury.

DAIS podkreślił, iż na powyżej przedstawione okoliczności, wspólnicy Spółki ujawnieni w rejestrze tj. Skarżący i M. L. oraz prokurent Spółki, tj. K. W. powoływali się w uzasadnieniu pism z dnia 31 maja 2011 r. i z dnia 4 lipca 2011 r., tj. wniosku zainteresowanych o wykreślenie i ewentualne dokonanie wpisu z urzędu w rejestrze przedsiębiorców, skierowanych do Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS, przedkładając w załączeniu stosowne dokumenty. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że zarówno J. R., jak i Skarżący, M. L. i K. W. we wskazanych powyżej datach nie mieli wiedzy o istnieniu pisma z dnia 28 marca 2011 r., tj. oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z członkostwa w zarządzie. W ocenie DIAS wniosek taki można wysnuć z okoliczności, że składając ww. wnioski wraz z załącznikami, powołują się na okoliczność odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 28 marca 2011 r., a nie na skuteczne wniesienie przez Skarżącego ww. oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki oraz że nie załączyli do ww. wniosków kopii ww. oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie ww. Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że jego wniosek potwierdza okoliczność, że na istnienie pisma z dnia 28 marca 2011 r., tj. oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Skarżący powołał się dopiero w odwołaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r., załączając do niego kopię ww. dokumentu. Natomiast z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki wynika, że Skarżący przedkładał kopię ww. pisma z dnia 28 marca 2011 r. dopiero w załączeniu do zażalenia z dnia 4 lipca 2012 r. na postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt [...].

Konkludując, Organ odwoławczy ocenił, iż ujawniona kopia oświadczenia o rezygnacja z członkostwa w zarządzie Spółki datowana na dzień 28 marca 2011 r. nie pozostaje we wzajemnej łączności z całokształtem pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Zdaniem DIAS ww. osoby, w czasie składania ww. wniosków, powinny mieć wiedzę o skutecznym wniesieniu przez Skarżącego w dniu 28 marca 2011 r. ww. oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki. DIAS stwierdził, że ww. osoby takiej wiedzy nie miały, a zatem Skarżący nie mógł skutecznie wnieść w dniu 28 marca 2011 r. ww. oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia [...] r. sygn. akt [...] orzekł o rozwiązaniu spółki "G." Sp. z o.o. i ustanowił likwidatora ww. Spółki w osobie Skarżącego. DIAS wskazał na treść art. 276 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Organ odwoławczy ustalił również, że Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] maja [...] r. sygn. akt [...] wykreślił z rejestru Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że w dniu 6 lipca 2016 r. wskazana osoba została skazana wyrokiem Sądu Okręgowego [...] w W. (sygn. akt sprawy [...]) za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Orzeczenie to uprawomocniło się w dniu 30 grudnia 2016 r. Z ww. względów Sąd rejestrowy wykreślił z rejestru Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Ponadto Organ wskazał na treść art. 18 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych.

DIAS ustalił, że Skarżący w dniu 22 września 2015 r. podpisał deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 08/2015 r. złożoną przez Spółkę z kwotą do zwrotu na wskazany rachunek podatnika w wysokości 158.570,00 zł. We wniosku o zwrot podatku VAT-ZZ wskazano, że kwota podatku wykazanego do zwrotu wynika z konieczności ujęcia korekt zwiększających podatek naliczony zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2012 r. NUS decyzją z dnia [...] maja [...] r. załatwił odmownie ww. wniosek określając kwotę zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za 08/2015 r. u wysokości 0,00 zł. DIAS podkreślił, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji widnieje podpis Skarżącego. Podniósł, iż z uzasadnienia ww. decyzji wynika, ze Skarżący w toku kontroli przedstawił faktury korygujące, na podstawie których dokonano ww. korekty deklaracji, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu:

- nr FK/00003/1516 z dnia 1 sierpnia 2015 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o., gdzie jako odbiorca faktury podpisał się Skarżący;

- nr FK/00004/1516 z dnia 1 sierpnia 2015 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o., gdzie jako odbiorca faktury podpisał się Skarżący;

- nr FK/01/2015 z dnia 16 września 2015 r. wystawionej przez "G." Sp. z o.o. w likwidacji, gdzie jako wystawca faktury podpisał się Skarżący;

- nr FK/02/2015 z dnia 16 września 2015 r. wystawionej przez "G." Sp. z o.o. w likwidacji, gdzie jako wystawca faktury podpisał się Skarżący;

- nr FK/03/2015 Z dnia 16 września 2015 r. wystawionej przez "G." Sp. z o.o. w likwidacji, gdzie jako wystawca faktury podpisał się Skarżący.

DIAS stwierdził, że Skarżący nie został ani skutecznie odwołany, ani skutecznie nie złożył rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 28 marca 2011 r. DIAS wskazał, iż Skarżący z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] został wykreślony jako prezes zarządu Spółki w dniu 11 maja 2017 r. - przez sąd rejestrowy z urzędu, na podstawie art. 18 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych, z uwagi na skazanie wyrokiem Sądu Okręgowego dla Warszawy- Pragi w Warszawie za przestępstwo z art. 286 §1 Kodeksu karnego. DIAS wskazał, że dotychczas żadna inna osoba niż Skarżący nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki. Skarżący z uwagi na pełnienie funkcji w zarządzie Spółki został powołany na likwidatora. Organ odwoławczy ustalił, że w 2015 r. Skarżący wystawiał i przyjmował faktury oraz składał deklarację podatkową w podatku od towarów i usług w imieniu Spółki.

DIAS zaznaczył, iż zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. jest wynikiem zaniedbań zarządu w prowadzeniu spraw spółki, w tym polegających na nieuregulowaniu powstałego zobowiązania podatkowego. Skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu, miał obowiązek prowadzić sprawy Spółki z należytą starannością, a zatem powinien podejmować działania w celu prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych Spółki i zabezpieczenia środków na zapłatę należności.

W związku z powyższym w ocenie DIAS została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej wymienionych w art. 116 O.p., tj. pełnienie obowiązków jedynego członka zarząd spółki w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność.

DIAS zaznaczył, iż Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok obrotowy trwający od 01.07.2009 r. do 30.06.2010 r. wykazała przychód w wysokości 5.660.569,98 zł oraz stratę w kwocie 91.670,75 zł. Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 400.781,00zł. Ponadto Spółka ta posiadała również nieuregulowane zobowiązania cywilno-prawne, o czym świadczą odpowiedzi udzielone przez banki w toku prowadzonej egzekucji informujące o występowaniu zbiegu egzekucji administracyjnej i sadowej.

W ocenie DIAS powyższe świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości, jaką jest niepłacenia wymagalnych zobowiązań - stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. DIAS wskazał, iż Spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - zobowiązań podatkowych - od dnia 26 kwietnia 2011 r., w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Organ odwoławczy uznał, iż istnienie zaległości i zaprzestanie ich spłacania świadczy o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący jako jedyny prezes zarządu powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego nie uczynił. Ponadto DIAS zaznaczył, iż Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazał mienia Spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 107 §1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 76a §1 w zw. z art. 55 §2 O.p. oraz art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, że DIAS wywiódł, że niemożliwym jest (w konfrontacji z innymi dowodami), aby Skarżący mógł złożyć oświadczenie o rezygnacji w dacie widniejącej na tym dokumencie tj. w dniu 28 marca 2011 r., co jest de facto równoznaczne z postawieniem Stronie zarzutu spreparowania oraz antydatowania tego dowodu. W tym kontekście Skarżący podniósł, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania Strony na tę okoliczność, w szczególności na okoliczność, kiedy Strona sporządziła to oświadczenie, kiedy i komu je przekazała oraz nie ustalono, przez kogo została sporządzona adnotacja na oświadczeniu "Wpłynęło dnia 28.03.2011" i czyja parafa widnieje pod tą adnotacją i nie przesłuchano tej osoby w charakterze świadka. W ocenie pełnomocnika nieprzeprowadzenie tych dowodów jest równoznaczne z powtórnym naruszeniem dyspozycji art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że Strona nie zgłaszała tego rodzaju postulatów dowodowych, albowiem z oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 24 listopada 2016 r., wynikało, że Sąd nie podważał prawdziwości złożonego oświadczenia, natomiast wskazał na inne okoliczności, które powinny zostać zbadane, aby finalnie przesądzić, czy Skarżący może odpowiadać, jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki za marzec 2011 r. W ocenie Strony, skoro Sąd wprost nie odniósł się do prawdziwości złożonego oświadczenia, a co pośrednio wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji powinien to uczynić, to organ odwoławczy powinien zaoponować przeciwko temu w skardze kasacyjnej, czego zaniechał, a nie w obecnie skarżonym orzeczeniu. Według Strony wniosek wysnuty przez DIAS w następstwie analizy źródłowej innych dowodów (przede wszystkim dokumentów rejestrowych) jest przedwczesny oraz nieuprawniony. Pełnomocnik Strony nie zgodził się również z tą częścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że Skarżący nadal - mimo wygaśnięcia mandatu - wykonywał funkcję członka zarządu Spółki. Pełnomocnik Strony podniósł, że z punktu widzenia prawa prywatnego Spółka przez kilka lat nie miała zarządu, a zatem okoliczność, że po kilku latach Skarżący został wyznaczony przez Sąd na likwidatora Spółki i działał w tym charakterze w żaden sposób nie może być uznane za to, iż ową funkcję sprawował, jako "swoistą emanację" byłego członka zarządu. W związku z powyższym, podpisując wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumenty, Skarżący występował w zupełnie innej roli tj. jako likwidator, a nie były członek zarządu, a to oznacza, że także i w tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu drugiej instancji jest chybione. Strona podniosła, że wskazana wyżej okoliczność znajduje potwierdzenie w treści załączonego dokumentu tj. uwierzytelnionym odpisie postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. z dnia [...] kwietnia [...] r. sygn. akt [...]. Z ww. dokumentu wynika między innymi to, że Skarżący został ustanowiony likwidatorem nie ze względu na to, iż sprawował funkcję członka zarządu, lecz z uwagi na to, że był wspólnikiem Spółki.

Pełnomocnik Strony podniósł ponadto, że z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że przypisana solidarnie Skarżącemu kwota zobowiązania głównego została obniżona o 788,80 zł tj. z kwoty wynoszącej 397.997,24 zł do kwoty 397.208,40 zł, a owa zmiana została dokonana z uwagi na ustalenie, że Spółce przysługiwała nadpłata w tej wysokości. Wskazał, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p. do rozliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych stosuje się algorytm przewidziany w art. 55 § 2 O.p., tj. nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwlokę, a to w ocenie pełnomocnika Strony jest równoznaczne z tym, że stosownej korekcie powinna także ulec decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podkreślenia też wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W niniejszej sprawie sporne było to, czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dniu 26 kwietnia 2011 r. W tym dniu bowiem upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., którego Spółka nie zapłaciła. Jak wskazano zaś powyżej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Należy także zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie zapadł już prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. III SA/Wa 2061/15. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Jak słusznie podnosi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2018 r. sygn. II FSK 723/16, LEX nr 2464862: "W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji".

W związku z powyższym tutejszy Sąd szczegółowo przeanalizował wytyczne zawarte w powyższym prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2061/15, i stwierdził, co poniżej.

WSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku stwierdził, iż:

"Skarżący twierdzi, że w dniu 28 marca 2011 r. został odwołany z zarządu Spółki, jak również w tym samym dniu złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki (na podstawie art. 202 § 4 K.s.h.).

Organy podatkowe wywodzą, że podjęta w dniu 28 marca 2011 r. uchwała zgromadzenia wspólników odwołująca Skarżącego z funkcji członka zarządu (prezesa Spółki) jest prawnie bezskuteczna, bowiem pod uchwałą tą widnieje podpis J. R., wobec którego orzeczeniem Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt [...], orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat.

Organy podatkowe nie odniosły się natomiast do kwestii złożenia przez Skarżącego w dniu 28 marca 2011 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, pomimo że kserokopia rezygnacji z członkostwa w zarządzie znajduje się w aktach administracyjnych sprawy (t. 1, karta 202).

(...) W tym stanie rzeczy nie można wywodzić, że Skarżący nie mógł w dniu 28 marca 2011 r. skutecznie złożyć rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, bowiem J. R. nie mógł być traktowany jako zarząd Spółki, zaś oświadczenie o rezygnacji może być złożone wyłącznie zarządowi spółki. Należy jednak pamiętać, że odpowiedzialność podatkową członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., powoduje faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce. Jeżeli zatem członek zarządu spółki pomimo rezygnacji z funkcji członka zarządu nadal faktycznie pełni tę funkcję, to może on ponosić odpowiedzialność unormowaną w art. 116 O.p. Organy podatkowe nie dokonały jednakże ustaleń co do faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki po złożeniu przezeń rezygnacji w dniu 28 marca 2011 r.".

W związku z powyższą treścią wyroku WSA, niniejszy Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 116 § 2 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. Otóż DIAS nie udowodnił w zebranym materiale dowodowym, iż Skarżący nie mógł w dniu 28 marca 2011 r. skutecznie złożyć rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki.

Zważyć przy tym należy, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie mógł i powinien wzbudzić wątpliwości organów w tym zakresie. Otóż w aktach znajdują się dwa odmienne oświadczenia Skarżącego o rezygnacji z członkostwa w Zarządzie Spółki – obydwa z dnia 28 marca 2011 r. (k-202 i 241 akt administracyjnych). Na oświadczeniu z karty 202 jako miejsce jego złożenia wskazany jest E., na oświadczeniu z karty 241 - G. Na obydwu z nich znajdują się podpisy Skarżącego, ale są to inne podpisy. Na oświadczeniu z karty 202 obok podpisu Skarżącego znajduje się dodatkowo data - 28.03.2011. Na każdym z tych oświadczeń znajduje się także inne poświadczenie odbioru tych dokumentów – na oświadczeniu z karty 202 jest to nieczytelny podpis z adnotacją "Wpłynęło dnia 28.03.2011". Z kolei na oświadczeniu z karty 241 jest to analogiczna adnotacja, jednak napisana innym charakterem pisma, do tego pod nią znajduje się nieczytelny podpis i pieczęć Spółki.

Skoro WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, iż "(...) nie można wywodzić, że Skarżący nie mógł w dniu 28 marca 2011 r. skutecznie złożyć rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, bowiem J. R. nie mógł być traktowany jako zarząd Spółki, zaś oświadczenie o rezygnacji może być złożone wyłącznie zarządowi spółki", Organ winien był w ramach postępowania dowodowego ustalić, czy i które z załączonych oświadczeń zostało złożone skutecznie Spółce. Organ winien był przede wszystkim przesłuchać Skarżącego na powyższą okoliczność, także spytać się, komu dokładnie Skarżący te oświadczenia składał, kiedy składał, kto skwitował ich otrzymanie i kto złożył pieczęć Spółki na oświadczeniu z karty 241. Organ winien przy tym wyjaśnić, dlaczego są dwa odmienne oświadczenia złożone tego samego dnia na tę samą okoliczność. Następnie, jeżeli wyjaśnienia Strony okazałyby się niewystarczające w tym zakresie, organ winien był ewentualnie przesłuchać osoby wskazane przez Skarżącego jako te, które odebrały od niego wskazane oświadczenia i złożyły na tę okoliczność podpisy i pieczęć. Następnie organ, po takim przeprowadzeniu postępowania dowodowego, winien ustalić stosowne przepisy prawa (ksh) i dokonać subsumpcji, czy Skarżący skutecznie złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 28 marca 2011 r. Organ przy tym uwzględnić wiążące wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie zapadłym w niniejszej sprawie, tj. z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2061/15. Organ nie może przy tym – jak postąpił w skarżonej Decyzji – a priori, bez przesłuchiwania żadnych świadków, uznawać za wątpliwy fakt złożenia przez Stronę Spółce oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w Zarządzie Spółki, tylko dlatego że zostało ono przedstawione w KRS w późniejszym czasie. W tym zakresie brak było zatem stosownego postępowania dowodowego.

Odnosząc się z kolei do zebranych w toku postępowania podatkowego dokumentów podpisanych przez Stronę w imieniu Spółki w 2015 r., wskazać należy, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2061/15 rzeczywiście wskazał, że należy pamiętać, że odpowiedzialność podatkową członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., powoduje faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce. Jeżeli zatem członek zarządu spółki pomimo rezygnacji z funkcji członka zarządu nadal faktycznie pełni tę funkcję, to może on ponosić odpowiedzialność unormowaną w art. 116 O.p. Sąd wskazał, że o dalszym pełnieniu obowiązków członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, stanowią takie okoliczności, jak zwłaszcza podpisywanie bilansu i innych dokumentów spółki, reprezentowanie spółki wobec organów i władz publicznych, osób trzecich, zawieranie umów z kontrahentami, wystawianie i podpisywanie dokumentów w imieniu spółki, podpisywanie faktur, wykonywanie umów (wyrok NSA z dnia 17.05.2016 r.. sygn. akt 11 FSK 798/14).

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że Skarżący w dniu 22.09.2015 r. podpisał deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 08/2015 r. złożoną przez Spółkę z kwotą do zwrotu na wskazany rachunek podatnika w wysokości 158.570.00 zł. We wniosku o zwrot podatku VAT-ZZ wskazano, że kwota podatku wykazanego do zwrotu wynika z konieczności ujęcia korekt zwiększających podatek naliczony zgodnie z protokołem kontroli podatkowej z dnia 28.03.2012 r.

NUS decyzją z dnia [...] r. nr [...] załatwił odmownie ww. wniosek, określając kwotę zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za 08/2015 r. w wysokości 0 zł. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. decyzji widnieje podpis Strony.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, ze Pan J. P. w toku kontroli przedstawił faktury korygujące z 2015 r., na podstawie których dokonano ww. korekty deklaracji.

Organ nie uwzględnił jednak w swoich rozważaniach kluczowej sprawy. Otóż postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] kwietnia [...] r. sygn. [...], które zostało przez Skarżącego zgłoszone jako dowód w sprawie (i wniosek ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił), J. P. został ustanowiony likwidatorem Spółki nie ze względu na to, iż sprawował bezpośrednio przed wszczęciem postępowania likwidacyjnego Spółki funkcję członka jej zarządu, ale z uwagi na fakt, iż był wspólnikiem Spółki. A zatem wszelkie powołane przez DIAS w decyzji dokumenty z 2015 r. zostały przez Skarżącego podpisane w okresie, kiedy pełnił on funkcję likwidatora Spółki, a nie członka jej zarządu. Dlatego też dokumentów tych nie można uznać jako wyraz pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. W tym zakresie zatem zarzut Strony także zasługuje na uwzględnienie.

Wady w zakresie postępowania dotyczą także uzasadnienia skarżonej decyzji DIAS, w której organ ten przemilczał kwestię przedawnienia roszczenia. Wprawdzie Skarżący tego w skardze nie kwestionował, jednak zważyć należy, iż rozważania na ten temat winny znaleźć się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd uznaje, iż w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, gdyż pismem z dnia 30 listopada 2016 r. NUS powiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p. dnia 21 grudnia 2016 r. (k-223-224 akt administracyjnych). DIAS jednak winien był opisać powyższe okoliczności w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdyż – jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 378/10, LEX nr 1080530 - "Kwestia przedawnienia zobowiązania (należności podatkowej) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. Dlatego też - w szczególności w sytuacji zgłaszania przez stronę postępowania zarzutów w powyższym zakresie - powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.". Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż w aktach sprawy znajdował się dowód skutecznego zawieszenia postępowania, Sąd uznaje, iż było to uchybienie, które nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 76a § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. poprzez brak dokonania stosownej korekty decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wysokości odsetek za zwłokę. NUS bowiem pismem z dnia 04.08.2017 r. nr [...] poinformował, że różnica pomiędzy kwotą zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 397.997,24 zł, wynikającą z decyzji NUS z dnia [...] r. nr [...], a widniejącą na karcie kontowej (karty akt sprawy nr 357-360) aktualną kwotą zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 397.208,40 zł powstała w wyniku zaliczenia w dniu 28.01.2016 r. nadpłaty wynikającej z nienależnie wpłaconej kwoty na podatek VAT za 12/2010 r. w wysokości 788,80 zł na poczet podatku VAT za marzec 2011 r. Należy wskazać, że nadpłata w podatku VAT za 12/2010 r. w kwocie 788,80 zł powstała w wyniku złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za 12/2010 r. w dniu 09.12.2015 r., w związku z którą organ podatkowy dokonał ponownego rozliczenia zwrotu podatku VAT za 02/2011 z dnia 04.04.2011 r. zaliczonego na podatek VAT za 12/2010 r. NUS postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], zwrot podatku VAT za 02/2011 z dnia 04.04.2011 r. zaliczył na podatek VAT za 12/2010 r. W wyniku ponownego rozliczenia ww. zwrotu powstała nadpłata w kwocie 788,80 zł, która została zaliczona przez organ podatkowy na podatek VAT za 03/2011 r. Należy wskazać, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, w niniejszym przypadku z dniem 04.04.2011 r. Termin płatności podatku VAT za 03/2011 r, upływał z dniem 26.04.2011 r. Zatem zaliczenie ww. nadpłaty w kwocie 788,80 zł na podatek VAT za 03/2011 r. nastąpiło zgodnie z uregulowaniami przepisu art. 62 § 1 i art. 55 § 1 O.p. Należy wskazać, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został określony w art. 116 § 1 i § 2 O.p. i obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności tj. na dzień 30.10.2014 r. W związku z powyższym, DIAS słusznie uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397,997.24 zł i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie 397.208,40 zł.

Konkludując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że Skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Organy podatkowe nie udowodniły również, iż po dniu 28 marca 2011 r., a przed powołaniem Skarżącego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] kwietnia [...] r. sygn. [...] na likwidatora Spółki, Strona dokonywała czynności odpowiadających czynnościom członka zarządu Spółki. Postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga uzupełnienia. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że organy nieprawidłowo i niezgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nosi cechy dowolności. Organy nie poddały bowiem swej ocenie wszystkich uzyskanych dowodów. Wnioski, które wywiodły organy, nie mogą być uznane za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Jak wskazano powyżej, organy podatkowe naruszyły także w tym zakresie dyspozycję normy wynikającej z art. 153 P.p.s.a.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten nie był wystarczający i nie został oceniony prawidłowo. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia przepisów postępowania odnoszenie się Sądu do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, zastosuje się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sądu. Ustalenia organu w tym zakresie winny mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, w którym organ podatkowy wskaże, jakie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadził, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a którym nie. Organ winien przy tym uzupełnić uzasadnienie decyzji o problem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (zauważyć przy tym należy, iż Skarżący także o to nie wnosił). Zalecenia wskazane mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, a gdy to okaże się konieczne, na podstawie art. 229 O.p. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając, że w skardze strona wniosła o przyznanie od organu wszystkich należnych kosztów postępowania. Koszty w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.