Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1581/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 471/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., I SA/Lu 471/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę "G[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 7 maja 2014r., [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r, utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 4 listopada 2013 r.,[...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 351.652,00 zł.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, przyjął następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. O. [...] stanowiącej działki gruntu nr ew. [...] o łącznej powierzchni 12.271 m2. Nieruchomość zabudowana jest obiektem Centrum Handlowego O. (dalej: "Centrum", "Galeria"). Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy L. w L. X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest równa co do wysokości względnych, lecz ukształtowana jest w taki sposób, że grunt posiada różnicę wysokości. W konsekwencji, od strony południowo-wschodniej (od ulicy O. i częściowo od ulicy Z.), na działkach [...] oraz [...] Galeria posiada dwie kondygnacje nad poziomem gruntu. Natomiast od strony północnej, na działkach [...], obiekt posiada jedną kondygnację położoną nad poziomem gruntu, zaś kondygnacja niższa położona jest pod poziomem gruntu. Z powyższego wynika, że wyższa kondygnacja nazywana jest w materiale dowodowym zamiennie "kondygnacją nadziemną" i "piętrem", zaś niższa kondygnacja jest nazywana zamiennie "kondygnacją podziemną" oraz "parterem". Wyższa kondygnacja w całości stanowi lokale handlowe oraz powierzchnie komunikacyjne. Niższa kondygnacja częściowo jest wykorzystywana jako garaż, a częściowo jako powierzchnie handlowe i komunikacyjne. Wynikająca z korekty deklaracji powierzchnia budynków 10.656,26 m2 stanowi część handlową niższej kondygnacji obiektu oraz kondygnację wyższą. Nie została opodatkowana w zaskarżonej decyzji powierzchnia 213,55 m2 pomiędzy kondygnacjami, czyli komunikacyjna powierzchnia "półpiętra"- schody ruchome.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka deklarując podatek od nieruchomości za 2010r. niewłaściwie zadeklarowała do opodatkowania posiadane nieruchomości. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia przedmiotu opodatkowania w postaci budynków lub ich części w zakresie opodatkowania parkingu umiejscowionego w obrysie budynku, przy czym niesporna w sprawie jest zadeklarowana powierzchnia budynków 10.656,26 m2, stanowiąca powierzchnię kondygnacji wyższej oraz powierzchnię kondygnacji niższej - bez uwzględnienia powierzchni garażu.

W ocenie organu odwoławczego sporny garaż stanowi część niższej kondygnacji obiektu, ma powierzchnię 5.740 m2, zawiera 193 miejsca postojowe oraz dojazdy do tych miejsc. Garaż nie jest wyodrębniony prawnie, nie stanowi przedmiotu odrębnej własności, jest częścią obiektu Centrum i dzieli jego status prawny. Ściany północna i zachodnia niższej kondygnacji budynku, gdzie umiejscowiony jest garaż, znajdują się pod poziomem gruntu, zaś ściana południowa oraz ściana wschodnia niższej kondygnacji budynku są położone na poziomie terenu.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, Nr 95, poz.613, dalej: "u.p.o.l."), podkreślając, iż w jego ocenie organy podatkowe słusznie uznały, że pomimo nie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych spornej powierzchni płyty parkingu przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie sądu brak wszystkich ścian obiektu nie powoduje komplikacji związanych z ustaleniem powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania budynków.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga jedynie, czy powierzchnia garażu (5.740 m2) winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do sądu prezentowała stanowisko, że sporny garaż nie stanowi budynku, ponieważ nie jest wydzielony w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej przegrodami budowlanymi, a tym samym nie spełnia przesłanek ww. definicji budynku. Wywodziła również, że nie stanowi on budowli, ponieważ nie jest odrębnym obiektem od budynku Centrum, a jeden obiekt nie może jednocześnie mieć charakteru części budynku, jak i budowli lub jej części.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które wyraziły przekonanie, że "garaż jest częścią budynku zarówno pod względem prawnym, jak i konstrukcyjnym", a brak zamykanych wjazdów do garażu - nie jest przesłanką negatywną dla opodatkowania powierzchni użytkowej garażu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na to, że ustawa podatkowa nie zawiera pełnej definicji obiektu budowlanego należy odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz.1409 ze zm., zwanej dalej: "u.p.b.") obiektem budowlanym są budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Obiekt budowlany będący budynkiem może posiadać wiele kondygnacji, przy czym w budynku mogą występować kondygnacje naziemne i podziemne. Pojęcie obiektu budowlanego ma definicję legalną, pierwsza z przesłanek, czyli trwałość związania z gruntem jest oczywista i jej spełnienie nie budzi wątpliwości stron. Kolejne zaś nie są ustawowo zdefiniowane. Muszą być, więc interpretowane zgodnie z ich zwykłym znaczeniem językowym, a biorąc pod uwagę, iż dotyczą obiektów budowlanych, należy uwzględniać przy ich wykładni terminologię budowlaną. Określenie: "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera w istocie dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem.

Cechą elementów budowlanych, a więc i przegród budowlanych jest co do zasady trwałość, a więc takie wydzielenie z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną ma charakter trwały. Aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany w ramach prac budowlanych. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą.

Przepisy u.p.o.l., w zakresie definicji odwołują się do przepisów prawa budowlanego. Na gruncie prawa budowlanego, chociażby w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r., Nr 75, poz. 690 ze zm., dalej: "rozporządzeniem"), występują zarówno pojęcia "ścian" jak i "przegród budowlanych", nie można więc tych pojęć utożsamiać. Zatem choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie znajduje racji pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). W konsekwencji to, że sporny garaż posiada dwa otwarte wjazdy od południa i wschodu na niższej kondygnacji budynku, nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Podobna ocena znaczenia przegród budowlanych prezentowana jest w judykaturze.

W ocenie sądu prawidłowa jest ocena, iż przedmiotowy parking posiada cechy kondygnacji nadziemnej budynku – centrum handlowego. Bezpośrednio nad parkingiem znajdują się wyższe kondygnacje tego budynku. Bezspornie zatem parking ten jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z częścią tego budynku, która jest nad nim. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że parking będący najniższą kondygnacją centrum handlowego, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości potraktować należy jako kondygnację tego budynku, funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Jest on bowiem wydzielony z przestrzeni zewnętrznej i zakreślony granicami całego budynku.

Sąd pierwszej instancji podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość. Czym bowiem, jeśli nie integralną częścią budynku, miałby być parking naziemny pod centrum handlowym. W przypadku naziemnego parkingu, należy uznać, że brak części ścian na kondygnacji parkingowej, ani też jego przeznaczenie faktyczne (dla parkujących samochodów, czy też dla komunikacji pieszych) nie zmienia tego, że w tej części mamy do czynienia z budynkiem, w skład którego wchodzi również ta kondygnacja.

W uchwale NSA z 27 kwietnia 2009r, II FPS 1/09, która choć dotyczy kwalifikacji budynków mieszkalnych, wskazuje się na znaczenie dokumentacji architektoniczno – budowlanej przy określaniu kwalifikacji budynków dla celów podatkowych. W omawianym orzeczeniu stwierdzono, że w przypadku braku informacji w ewidencji gruntów i budynków – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej należy zauważyć, że z decyzji ostatecznej Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 24 lipca 2006r., [...] wynika, że poprzednik prawny podatnika, tj. P[...] sp. z o.o. uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku galerii handlowej z garażem otwartym, zaś w treści uzasadnienia decyzji stwierdzono, że przedmiotowy budynek zalicza się do XVII kategorii obiektów budowlanych - budynek handlu i usług. Przedmiotowy garaż umiejscowiony jest w części niższej kondygnacji obiektu Galerii i nie stanowi obiektu budowlanego odrębnego od budynku Galerii, ponieważ nie posiada odrębnych fundamentów, dachu i ścian, jest częścią niższej kondygnacji obiektu, zaś część handlowa i garażowa Galerii stanowią całość konstrukcyjną. Badany obiekt jest więc trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty i dach, ma charakter obiektu budowlanego - budynku - w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l.

W tych warunkach, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż pomimo niewydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych spornej powierzchni płyty parkingu przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera ustawową definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Zgodnie z nim, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Należy zwrócić uwagę, iż w powyższej definicji ustawodawca nie wprowadza obowiązku mierzenia powierzchni po wewnętrznej długości wszystkich ścian obiektu budowlanego.

Podstawowym wyznacznikiem powierzchni użytkowej nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni.

Podkreślenia wymaga, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Reguły wykładni systemowej wewnętrznej także nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia. Określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej należy stwierdzić, że szerokie odwoływanie się do przepisów rozporządzenia, w kontekście ustalenia spornego przedmiotu opodatkowania – garażu było zbyteczne i nie mogło wnieść do sprawy nic wiążącego.

Sąd podziela w całości pogląd NSA wyrażony w wyroku z 12 kwietnia 2011r., II FSK 2014/09, że ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. - uwzględnić trzeba przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu. Jednocześnie wyraża stanowisko, że aby zaliczyć powierzchnię naziemnego parkingu do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu u.p.o.l., parking ten nie musi posiadać wszystkich ścian, wydzielających go w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej. Wystarczające jest bowiem, że znajduje się on w całości w bryle budynku i jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, które jak już wcześniej podano – nie muszą być ścianami. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, że zakwalifikowanie analizowanego obiektu do kategorii budynku wypływa zarówno z prawidłowo przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy, jak też znajduje potwierdzenie dokumentacji budowlanej i ocenie powiatowego inspektora nadzoru budowlanego.

Mając zatem na uwadze przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., organ odwoławczy wyraził zasadny pogląd, że skoro garaże podziemne stanowią kondygnację budynku, to również przedmiotowy garaż nie mający charakteru garażu podziemnego stanowi część kondygnacji. Okoliczność, że część kondygnacji obiektu - garaż - nie posiada zamykanych bram, lecz dwa otwarte wjazdy od południa i wschodu na niższej kondygnacji budynku - nie powoduje, że cały dwukondygnacyjny obiekt traci przymiot wyodrębnienia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jak również nie powoduje, że cały obiekt dzieli się na dwa obiekty, do których zastosować należy odmienne zasady opodatkowania.

Z powyższych względów, sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

• "na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż pomimo niewydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych spornej powierzchni płyty parkingu (garażu) zlokalizowanej w obrębie parteru budynku Centrum w L., powierzchnia ta - jako kondygnacja budynku Centrum, związana z nim funkcjonalnie i technicznie, stanowi integralną część "jednorodnej" struktury budynku, a tym samym uzasadnia zaliczenie spornej powierzchni za powierzchnię użytkową w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.;

2. art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez sąd pierwszej instancji - jako zgodnego z prawem - stanowiska SKO, zgodnie z którym sporny parking stanowi podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r. kondygnację budynku Centrum, w sytuacji, gdy SKO nie posiadało wiedzy specjalistycznej niezbędnej dla prawidłowej kwalifikacji tj. budynku usługowo-biurowego, w tym znajdującego się w jego obrysie parking, zaś organy podatkowe nie zrealizowały w tym zakresie ciążącego na nich obowiązku przeprowadzenia dowowu z opinii biegłego;

3. art. 1 a ust. 1 pkt 1 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 2 u u.p.o.l. poprzez uznanie, iż sporny parking stanowi z budynkiem biurowo-usługowym jednorodną całość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako integralny budynek, a tym samym akceptację wadliwego stanowiska, jakoby w okolicznościach niniejszej sprawy sporna powierzchnia parkingu wliczała się do podstawy opodatkowania - tego rodzaju teza wnioskowanie narusza prawo, zważywszy, że budynek Centrum, w którego obrysie znajduje się sporny parking stanowi jeden obiekt budowlany - budynek (czego spółka nie kwestionuje), którego powierzchnia użytkowa dla celów podatku od nieruchomości powinna być określona na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l., co z kolei nie jest możliwe w przypadku powierzchni spornego parkingu (z uwagi na brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych);

4. art. 1 a ust. 1 pkt 1 w z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2, art. 7, art. 84 raz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię bądź niezastosowanie, skutkujące bezzasadnym uznaniem, iż niewydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych sporna powierzchnia płyty parkingu (garażu) znajdująca się w obrębie parteru budynku Centrum spełnia określone w ustawie podatkowej wymogi umożliwiające uznania jego powierzchni za objęty ustawą o podatku i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania w podatkiem od nieruchomości (tj. budynek lub część budynku)

• na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi G[...] poczynione w przez sąd pierwszej instancji w oparciu o wadliwe założenie, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia, co meritum sprawy w kształcie objętym decyzją SKO (pomimo, iż poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie tego rodzaju stanowiska);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi G[...], skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji PML, pomimo ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem art. 122, art, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. oraz przepisów prawa materialnego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażenie mocą wyroku akceptacji sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia SKO zawartego w decyzji SKO oraz przywołanych w jej uzasadnieniu argumentów rzekomo potwierdzających słuszność przedmiotowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wbrew wywodom WSA zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotowa decyzja SKO została de facto oparta na argumentach oraz twierdzeniach faktycznych i prawnych irrelewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy – co na dodatek WSA wytknął wprost w zaskarżonym wyroku omawianemu rozstrzygnięciu SKO, pomimo tego nie znajdując podstaw uzasadniających uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji PML;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy;

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, iż decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja PML odpowiadają prawu;

7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozważnie wszystkich aspektów sprawy skutkujące nieuprawnionym utrzymaniem w mocy decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji PML".

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniosł o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzuty natury procesowej, tj. naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., w zasadzie nie wykazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów i dlaczego ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najwidoczniej poczynienie zarzutów procesowych było konsekwencją stawiania zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy, podstawowe znaczenie przyznać należy zarzutom naruszenia prawa materialnego. Ponadto w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z akt sprawy jednoznacznie wynika, że okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Przyznała to w istocie również strona skarżąca twierdząc, że istota problemu prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych cała powierzchnie budynku Centrum Handlowego O. znajdująca się w obrysie jego bryły architektonicznej stanowi powierzchnię użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skrzącej sporne pozostaje tylko to czy taką powierzchnię stanowi również powierzchnia parkingu (garażu) zlokalizowana w obrębie parteru budynku Centrum Handlowego, pomimo nie wydzielenia jej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Przechodząc do rozważań dotyczących naruszeń prawa materialnego, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadnicze znaczenie jej autor przypisuje błędnej wykładni i niewłaściwemu zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym stwierdza, że w orzecznictwie tego Sądu ukształtował się już pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyrok NSA z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13). Idąc tokiem utrwalonej już linii orzeczniczej, należy przywołać wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/12, który w analogicznej sprawie, zaaprobował wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który stwierdził: "z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim". Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., argumentując, że w tym wypadku odwołać należy się do definicji słownikowych. Zdaniem NSA, sięgając do znaczenia semantycznego, przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.o.l., słusznie uznając, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażony w prawomocnym wyroku z 14 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1537/11, zgodnie z którym, w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Warto też zauważyć, że w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, rozstrzygniętej wyrokiem z 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że parking podziemny "należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części". W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że "gdyby parking podziemny stanowił część budynku wyniesionego ponad powierzchnię ziemi (np. galerii, biurowca) należałoby opodatkowywać go jako część budynku, wg skali przewidzianej dla budynków".

Przytoczona wyżej argumentacja wskazuje również na niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Jak wykazano, ustalone na podstawie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego okoliczności stanu faktycznego, przyjęte następnie przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, okazały się wystarczające dla rozstrzygnięcia spornego problemu, dotyczącego kwalifikacji przedmiotowego parkingu dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Uznanie tego obiektu za budynek przesądza zarazem o prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej - art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.)

Z tych samych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.