Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 644/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.128 (trzy tysiące sto dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 7 ust 1-2, art.9 ust.1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 56 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A " Sp. z o. o. z/s w S. - dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2013r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 40.207,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w łącznej kwocie 2.255,00 zł, z tego: za styczeń 2011 r. w kwocie 204,00 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 101,00 zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie 127,00 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 168,00 zł oraz wrzesień 2011 r. w kwocie 1.655,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. w kwocie 23.673,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych roku podatkowego od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. w łącznej kwocie 2.045,00,00 zł, z tego: za styczeń 2011 r. w kwocie 0,00 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 95,00 zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie 127,00 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 168,00 zł oraz wrzesień 2011 r. w kwocie 1.655,00 zł.

2.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2010r. przychody w wysokości 229.717,99 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 462.154,40 zł oraz stratę w wysokości 224.36,41 zł.

Po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. zakończonej protokołem kontroli z dnia 30 listopada 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 lutego 2013r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.

W toku tego postępowania Organ I instancji ustalił, że Spółka w badanym roku podatkowym:

I. zaniżyła przychody o łączną kwotę 87.748,12 zł:

- 87.020,04 zł - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (świadczenia pracy przez Z. K. na stanowisku Prezesa Zarządu),

- 728,08 zł - nieprawidłowo dokonana korekta przychodu, wynikającego z wystawionych w 2011r. 2 faktur korygujących, który winien zostać skorygowany w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyły pierwotnie wystawione refaktury, tj. w 2010r., a nie w 2011r.,

II. zawyżyła przychody o łączną kwotę 32.415,35 zł - nieprawidłowo ujęte w księgach rachunkowych, a w konsekwencji tego także w rachunku podatkowym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B " Sp. z o. o. korygujące koszty, jako przychody,

III. zawyżyła koszty o łączną kwotę 388.720,71 zł, z tego:

- 37.144,41 zł - nieprawidłowo ujęte w księgach rachunkowych, a w konsekwencji tego także w rachunku podatkowym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B " Sp. z o. o.,

- 115.000,00 zł - wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez Z. K. (Prezesa Zarządu Skarżącej) prowadzącego działalność pod firmą "C " z/s w S. z tytułu świadczenia usług doradczych, konsultingowych i marketingowych,

- 234.000,00 zł - z tytułu wypłaty "odprawy" na rzecz Prezesa Zarządu Z. K." (miesiąc grudzień 2011 roku),

- 2.576,30 zł - z tytułu kosztów składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek (miesiąc grudzień 2011 roku).

W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r., określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 40.207,00 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w łącznej kwocie 2.255,00 zł.

3. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej określa po stronie Spółki dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w postaci świadczenia pracy przez Z. K. na stanowisku Prezesa Zarządu bez pobierania z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia, w kwocie 87.020,04 zł; wyłącza z kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez C o łącznej wartości 115.000,00 zł; wyłącza z kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty odprawy wypłaconej Z. K. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne z nią związanych, w łącznej kwocie 236.576,30 zł, oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust 1 pkt u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zaniżyła wartość przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w postaci świadczenia pracy przez Z. K. na stanowisku Prezesa Zarządu bez pobierania z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia, o łączną kwotę 87.020,04 zł, podczas gdy w rzeczywistości wykonywanie funkcji Prezesa Zarządu przez Z. K. nie było dla Spółki świadczeniem nieekwiwalentnym;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2011 r. o koszt nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmę "C", w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez C dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy C faktycznie wykonał na rzecz Spółki usługi warunkujące jej prawidłowe funkcjonowanie i w konsekwencji bezpośrednio przekładające się na możliwość osiągnięcia przez Spółkę przychodów oraz zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów; kwotę odprawy wypłaconej Z. K. z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz kwotę składek na ubezpieczenie społeczne od przedmiotowej odprawy, na łączną kwotę 236.576,30zł, podczas gdy koszty te zostały poniesione przez Spółkę w bezpośrednim związku ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki przez Z. K. i co za tym idzie miały charakter kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródeł przychodów,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez C, podczas gdy z materiału tego wynika obiektywnie, że usługi te zostały faktycznie wykonane a ich charakter wskazuje, że miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i osiąganymi w jej ramach przychodami.

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych .

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Z. K. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: B Sp. z o.o.) od dnia 5 lipca 2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1 marca 2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1 marca 2010r. Z. K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010r., natomiast z dniem 1 maja 2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po dniu 30 kwietnia 2010r. Z. K. ponownie pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie posiadając umowy o pracę bądź kontraktu menadżerskiego.

Z wyjaśnień Spółki wynika, iż stanowisko Prezesa Zarządu Spółki Z. K. pełnił nie mając żadnej umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego aż do dnia 1 marca 2010r., od którego został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu na zasadzie umowy o pracę. Z tytułu sprawowanej funkcji i prac wykonywanych na rzecz Spółki nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji do marca 2010r. Na podstawie umowy o pracę zatrudniony był jedynie do kwietnia 2010r., po tej dacie nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji, czy dochodów z kontraktu menadżerskiego. Spółka podpisała ze Z. K. umowę o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą C wystawiał faktury na Spółkę. W kwietniu 2010r., w związku ze zmianą celów i zadań przedsiębiorstwa po sprzedaży jego zorganizowanej części, podpisany został aneks do umowy o świadczenie usług doradczych. Aneks definiuje na nowo rodzaj prac i usług wykonywanych przez C.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że Prezes Zarządu Spółki Z. K. wykonywał konkretne czynności występując w imieniu Spółki, a zatem faktycznie świadczył pracę, za którą w 2011 r. nie otrzymał wynagrodzenia, ani innego przysporzenia majątkowego.

Przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., a także regulacji zawartej w ustawie z dnia 5 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.", a także orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla rozstrzygnięcia czy Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia przez Prezesa Zarządu tej funkcji bez wynagrodzenia istotne znaczenie ma czy osoba powołana przez Zgromadzenie Wspólników na to stanowisko była powiązana ze Spółką czy też nie.

Organ II instancji na podstawie dowodów przedłożonych przez Skarżącą ustalił, że Z. K. był jednym z trzech (obok Pana L. A. R. oraz Pana R. E. J./Pani M. J.) akcjonariuszy Spółki "AB" z/s w Szwecji, która jako osoba prawna nie mogła samodzielnie zasiadać w Zarządzie Skarżącej Spółki (do dnia 28 kwietnia 2010r. "B " Sp. z o.o.). Z kolei pełnienie przez Z. K. funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. powołanego na to stanowisko przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "AB" - należy uznać za przejaw aktywności samego wspólnika (Spółki "AB"), który może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze Spółki, stanowiące w rzeczywistości ekwiwalent podejmowanych przez Prezesa Zarządu czynności zarządczych.

W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - pełnienie przez Z. K. funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia nie stanowiło dla tej Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o podwyższeniu Spółce przychodów o kwotę 87.020,04 zł, za nieprawidłowe.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2011r. wydatków w kwocie 115.000,00 zł z tytułu usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy faktur za usługi doradcze, umowy o świadczenie usług doradczych wraz z aneksem do tej umowy, Regulaminu zarządu Spółki, a także zeznań Z. K., J. J. – Dyrektora Zakładu B i D. K. – samodzielnej księgowej stwierdził, że w sprawie brak jest dowodów na wykonanie usług przez firmę C Z ustaleń organu wynika, że pracownicy Spółki nie mieli wiedzy, czy Z. K. w ramach wykonywania w/w czynności występował jako doradca firmy C czy czynności te wykonywał w ramach pełnionych funkcji zarządczych w Spółce. Wskazać jednocześnie należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - podejmowanie decyzji i działań na podstawie analizy dotyczących przepływów kasowych trudno uznać za oderwane od samej analizy. Spółka nie udokumentowała w/w usług w sposób pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez Z. K. obowiązków w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa. Jednocześnie, na uwagę zasługuje sposób, w jaki Z. K. jako przedstawiciel firmy C otrzymywał zlecenia od Spółki oraz fakt, że J. J. - Dyrektor Zakładu nie zlecał Panu Z. K. wykonania poszczególnych prac.

Mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m. in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki oraz określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki – organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, doradztwa i analizy kasowej, analizy i korekty w transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, analizy i nadzoru zamknięcia roku 2010, przygotowania i uzgodnienia aneksu do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i wynegocjowania i nadzoru nad realizacją umowy dotyczącej zamknięcia rozliczeń między Skarżącą i B /B za okres maj 2010 – wrzesień 2011.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki tj. Z. K., występującego w imieniu Spółki, bądź też inne osoby m.in. pracowników. Organ stanął na stanowisku, że czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o świadczenie usług doradczych Z. K. świadczył jako Prezes zarządu Spółki, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności ze względu na powierzoną mu funkcję. Spółka nie wyjaśniła natomiast przyczyn dla których Z. K., a więc ta sama osoba, dysponująca tymi samymi umiejętnościami, wiedzą, czy doświadczeniem, w jednym okresie wykonywać miała czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki w ramach usług doradztwa, a w innych okresach (na podstawie umowy o pracę) jako Prezes Zarządu.

W ocenie organu, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1055/14, którym oddalona została skarga Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., która zapadła w stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez C Z. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez tą firmę. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki, tj. Z. K., występującego w imieniu Spółki, bądź też - co istotne i wymaga podkreślenia - inne osoby m. in. pracowników Spółki.

Organ stoi na stanowisku, że Z. K. nie mógł świadczyć w ramach działalności gospodarczej C usług opisanych na spornych fakturach na rzecz Spółki, ponieważ usługi doradcze wykonane zostały w rzeczywistości przez Zarząd Spółki, którego Prezesem była ta sama osoba - Z. K.. Czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o świadczenie usług doradczych Z. K. świadczył jako Prezes Zarządu Spółki, do czego był zobowiązany ze względu na powierzoną mu funkcję. Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 201 § 1 w związku z art. 204 § 1 k.s.h.). Przepisy k.s.h. nie precyzują, czy członkowie zarządu muszą uzyskiwać ze spółki wynagrodzenie za pełnienie funkcji. Zatem zarząd zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z mocy samego prawa, niezależnie od tego czy otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie czy też nie.

Organ odwoławczy nie kwestionuje dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. W sytuacji gdy członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż faktury VAT wystawione przez C Z. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez tą firmę, nie uznał poniesionych na ich podstawie wydatków w łącznej kwocie 115.000,00 zł za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2011r. wydatków w kwocie 234.000,00 zł z tytułu wypłaty "odprawy" na rzecz Prezesa Zarządu Z. K. oraz kosztów ubezpieczeń społecznych od przedmiotowej odprawy w wysokości 2.576,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota odprawy wypłacona w oparciu o umowę o pracę stanowiła jedynie formę wzajemnych rozliczeń pomiędzy udziałowcami Spółki i nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę. Jednocześnie w kwestionowanej decyzji nie uznano, iż wypłacona odprawa miała charakter odprawy pieniężnej, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), która obowiązywała na moment rozwiązania umowy o pracę.

Organ II instancji nie podzielił poglądu Spółki co do naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Organ I instancji nie naruszył wynikającej z w/w przepisu zasady oceny dowodów, przeprowadził bowiem wnikliwe postępowanie dowodowe, wykorzystując wszelkie możliwe dowody i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania tych przychodów rzutowały na wysokość należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał wyliczeń należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej wyłącza z kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez firmę "C " o łącznej wartości 115.000,00 zł, koszty odprawy wypłaconej Z. K. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne z nią związanych, w łącznej kwocie 236.576,30 zł, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Organu II instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i przez to nieuczynienie zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zdaniem Spółki organy podatkowe I i II instancji bezpodstawnie odmówiły bowiem przeprowadzenia dowodu z zeznań:

- L. R. członka zarządu Spółki, delegowanego do składu zarządu Spółki przez jej jedynego udziałowca - Spółkę AB, który z racji pełnionej w Spółce funkcji posiada pełną i rzetelną wiedzę na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z Z. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą C Z. K. (zwanym dalej "C") - na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez "C" na rzecz Spółki,

- Z. K., w celu uzupełnienia wcześniej złożonych w niniejszej sprawie wyjaśnień, po tym jak po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli podatkowej Spółka dostrzegła, że organy podatkowe w sposób nierzetelny prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, wybiórczo i tendencyjnie analizując okoliczności wynikające z niepełnego materiału dowodowego na okoliczność faktycznego zakresu czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez "C", pomimo iż Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i oderwanej od zasad logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi konsultacyjne, doradcze i marketingowe nie zostały wykonane przez "C" w oparciu o: fragmentaryczne i szczątkowe zeznaniach świadków, którzy z racji pełnionych w Spółce funkcji nie mogli mieć pełnej i rzetelnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z "C", a ponadto od 27 kwietnia 2010r. nie byli już pracownikami Spółki, z uwagi na sprzedaż całego przedsiębiorstwa Spółki na rzecz spółki B Sp. z o. o. i będące konsekwencją tej transakcji przejęcie wszystkich pracowników Spółki przez B Sp. z o. o. na podstawie art. 23' ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, w związku z czym nie mogli mieć żadnej wiarygodnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z "C" po tej dacie - podczas gdy osoba posiadająca takie informacje, L. R., pełniący funkcję członka zarządu Spółki w całym okresie objętym kontrolą podatkową, nie został w ogóle przesłuchany, pomimo że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu;

- nieracjonalną i oderwaną od praktyki gospodarczej ocenę treści Regulaminu Zarządu Spółki oraz umowy na świadczenie usług doradczych zawartej pomiędzy Spółką a "C", prowadzącą do bezpodstawnego stwierdzenia, że określone w tych dokumentach zakresy czynności pokrywają się, pomimo że dokumenty te wprost stanowią o innych czynnościach; nieobiektywną, nacechowaną niezrozumieniem sytuacji gospodarczej Spółki w kontrolowanym okresie analizę całokształtu materiału dowodowego, pomijającą całkowicie intencje Spółki oraz Z. K. co do formy wzajemnej współpracy;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2011 r. o koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez "C", w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez "C" dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez w/w firmę, podczas gdy "C" faktycznie wykonała na rzecz Spółki usługi warunkujące jej prawidłowe funkcjonowanie i w konsekwencji bezpośrednio przekładające się na możliwość osiągnięcia przez Spółkę przychodów oraz zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów; zakwestionowane czynności zostały wykonane przez Zarząd Spółki, tj. Z. K. występującego w imieniu Spółki lub inne osoby m.in. pracowników Spółki; Z. K. nie mógł świadczyć w ramach działalności gospodarczej usług opisanych na spornych fakturach na rzecz Spółki, ponieważ usługi doradcze zostały w rzeczywistości wykonane przez Zarząd Spółki, którego Prezesem była ta sama osoba - Z. K..

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organy podatkowe bezpodstawnie wywiodły, że czynności jakie wykonywał Z. K. jako przedsiębiorca działający pod firmą C wchodziły w rzeczywistości w zakres obowiązków ciążących na nim ze względu na powierzoną mu funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

W ocenie Skarżącej, powyższe wnioski oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym i jego błędnej ocenie oraz materiale, któremu nie można przyznać rangi dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca podkreśliła, iż wolą właściciela Spółki, tj. Spółki AB, której przedstawicielem w zarządzie Spółki był L. R., było pozostawienie w gestii Zarządu formalnych zadań i czynności związanych ze sprawami wewnętrznymi Spółki i jej funkcjonowaniem, formalnej reprezentacji Spółki w zewnętrznych relacjach z innymi podmiotami oraz sprawowania ogólnego nadzoru merytorycznego nad działaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego. Działania o charakterze doradczo - konsultacyjnym, wykraczające poza sferę decyzyjno - nadzorczą wchodzącą w zakres zarządu Spółką, wspomagające realizację obowiązków Zarządu w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki, miały być natomiast zlecane przez Zarząd do wykonania m. in. przez "C" na podstawie cywilnoprawnej umowy o świadczenie usług. Podział ten był zgodny z art. 201 § 1 k.s.h., zgodnie z którym, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Strona podnosi, że przyjęty rozdział czynności zarządczych (pozostawionych w gestii Zarządu Spółki) i doradczych (powierzonych firmie "C") był wzorowany na strukturze funkcjonowania jedynego udziałowca Spółki, tj. Spółki AB z/s w Szwecji, a jego wprowadzenie w Spółce wynikało przede wszystkim z woli jej udziałowca, którego przedstawicielem w Zarządzie Spółki był L. R..

Natomiast organy podatkowe całkowicie pominęły w toku rozstrzygania przedmiotowej sprawy funkcję i rolę jaką odgrywał w Spółce L. R..

Skarżąca wyjaśniła, że L. R., pełniąc funkcję członka zarządu nieprzerwanie od 2005r., był osobą współdecydującą o najważniejszych sprawach związanych z funkcjonowaniem Spółki i współodpowiedzialną za podejmowane w tym zakresie decyzje, w tym w przedmiocie podjęcia i ustalenia zasad współpracy Spółki z "C". Ponadto zakres usług wykonywanych przez "C" był uzgadniany przez Zarząd Spółki, w tym L. R. i tylko Zarząd Spółki mógł zlecać "C" wykonanie określonych prac/czynności.

W ocenie Skarżącej, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań L. R. i Z. K. stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji Organów I i II instancji wynika, że zasadniczy motyw rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił rzekomy brak dowodów na wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, konsultacyjnych i marketingowych przez "C". Tymczasem, zaoferowane przez Spółkę dowody służyć miały wykazaniu tych właśnie okoliczności.

W opinii Spółki, naruszenie przepisów postępowania uwydatnia dodatkowo fakt, że decyzje organów podatkowych zostały oparte m. in. na zeznaniach D. K. oraz J. J., którzy z racji pełnionych w Spółce funkcji nie mieli pełnej i rzetelnej wiedzy o zasadach i charakterze współpracy Spółki z "C". Skarżąca zwraca również uwagę na fakt, że osoby te były pracownikami Spółki do dnia 27 kwietnia 2010r., jak również na fakt, że J. J., (który zeznał, że nie zlecał firmie "C" wykonania poszczególnych prac) nie miał w ogóle takich uprawnień (kompetencje te należały do Zarządu Spółki).

W ocenie Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został - zdaniem Spółki -oceniony przez organy podatkowe w zgodzie z zasadami obiektywizmu, logiki i doświadczenia życiowego, które należy wywodzić z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Całościowa i kompleksowa ocena materiału dowodowego, w tym zeznań wraz ze składanymi przez Spółkę obszernymi wyjaśnieniami, wspartymi dokumentami w postaci Regulaminu Zarządu oraz umowy o świadczenie usług doradczych, określającymi precyzyjnie jakie czynności Pan Z. K. wykonywał na rzecz Spółki jako Prezes Zarządu i jako "C" powinna -Jej zdaniem - prowadzić do wniosku, iż to firma "C" faktycznie wykonywała na rzecz Spółki usługi udokumentowane spornymi fakturami. Jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie mogły zaś rozwiać dowody z zeznań L. R. oraz uzupełniająco także Z. K., które jednak bez żadnej uzasadnionej przyczyny i wbrew przepisom art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej zostały odrzucone przez organy podatkowe.

W ocenie Skarżącej o braku racjonalności i obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe skutkującym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, świadczy także twierdzenie jakoby zakres usług doradczych określony w umowie z dnia 23 lutego 2008 r. (rozszerzony aneksem z dnia 30 kwietnia 2010r.) i faktycznie wykonywanych na rzecz Spółki przez "C", mieścił się w zakresie zarządu Spółką. Zdaniem Skarżącej argumentacja organów podatkowych, że czynności zafakturowane przez "C" mieściły się w zakresie obowiązków Z. K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu świadczy o braku zrozumienia istoty i uzasadnienia gospodarczego dla rozdzielania czynności zarządczych wykonywanych na rzecz Spółki przez Pana K. na podstawie powołania do Zarządu Spółki oraz czynności doradczych wykonywanych przez "C" na podstawie cywilnoprawnej umowy o świadczenie usług. Zastosowanie bowiem takiej rozszerzającej interpretacji zapisów Regulaminu Zarządu może prowadzić do absurdalnego wniosku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem jakiejkolwiek czynności związanej z funkcjonowaniem Spółki, wykonanej przez "C" (czy też innego zewnętrznego usługodawcę) na rzecz Spółki, niezależnie od jej charakteru, nie mogłyby stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów - gdyż jako czynność zastrzeżona dla kompetencji Prezesa Zarządu nie mogłaby zostać wykonana przez "C" (czy też innego usługodawcę). Skarżąca podnosi, że taka sytuacja byłaby zaprzeczeniem zasady swobodnego wyboru formy współpracy pomiędzy Spółką a Z. K./"C". Regulamin Zarządu ogranicza zakres kompetencji Prezesa Zarządu wyłącznie do czynności decyzyjno-nadzorczych, co pozostawia Spółce swobodę wyboru zakresu, charakteru, formy, itp. wykonania wszelkich innych czynności na rzecz Spółki przez członków jej zarządu np. w formie świadczenia usług doradczych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił Spółce prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie usług świadczonych przez "C" do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności Skarżąca odnosi się do poszczególnych rodzajów zakwestionowanych usług i wskazuje, że usługi doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, usługi doradztwa i analizy kasowej 2011-2013, analizy i korekty w transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa oraz w zakresie przygotowania i uzgodnienia aneksu do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, analizy i nadzoru zamknięcia roku 2010, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, wynegocjowania, nadzoru i realizacji umowy dotyczącej zamknięcia rozliczeń między "A" Sp. z o. o. i "B " Sp. z o. o. za okres maj 2010 - wrzesień 2011, były wykonane na rzecz Spółki przez C.

Zdaniem Skarżącej, konsekwencją naruszenia opisanych powyżej przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, jest naruszenie przez Organ odwoławczy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmówienie Spółce prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych za wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez "C". Zdaniem Skarżącej wszystkie warunki do uznania spornych wydatków poniesionych na nabycie w/w usług zostały spełnione.

Natomiast to czy Z. K. wykonywał na rzecz Spółki określone czynności jako przedsiębiorca działający pod firmą "C " czy jako Prezes jej Zarządu nie ma - w ocenie Skarżącej - znaczenia dla oceny tego czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Z. K. w zamian za wykonane na jej rzecz świadczenia może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2011 r. o wartość odprawy wypłaconej Z. K. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz składek na ubezpieczenie społeczne z nią związanych, powtarzając argumentację przestawioną uprzednio w odwołaniu od decyzji Organu I instancji.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie

7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo stwierdziły, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych, w wyniku uznania, że faktury wystawione przez firmę C Z. K. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez w/w firmę oraz o kwotę wypłaconą Z. K. tytułem odprawy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, która w ocenie organów podatkowych w rzeczywistości stanowiła rozliczenie pomiędzy udziałowcami spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa.

Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554).

W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wystawione faktury przez C Z. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki A tj. Z. K., występującego w imieniu Spółki, bądź też inne osoby m.in. pracowników spółki.

Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez Z. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej C , tj. występującego w roli doradcy Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że rozpoznając skargę Sąd nie zakwestionował dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą.

Prawdą jest bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje zakaz zawierania tego typu kontraktów, przez co - w myśl zasady swobody układania stosunków prawnych dopuszczalne jest ułożenie równolegle stosunków pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu oraz pomiędzy spółką a usługodawcą, będącym jednocześnie członkiem zarządu tej spółki i przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Jednakże w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga również to, iż przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej w skrócie: "K.s.h." zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Należy zauważyć, że w badanym okresie skarżąca Spółka posiadała odpowiedzialny za prowadzenie jej spraw i reprezentowanie Spółki zarząd.

Jak wynika z akt sprawy Z. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: B Sp. z o.o.) od dnia 5 lipca 2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1 marca 2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1 marca 2010r. Z. K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010r., natomiast z dniem 1 maja 2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po dniu 30 kwietnia 2010r. Z. K. ponownie pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie posiadając umowy o pracę bądź kontraktu menadżerskiego.

Spółka podpisała ze Z. K. umowę z dnia 23 lutego 2008r. o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą C wystawiał faktury na Spółkę.

Na podstawie tej umowy Z. K. zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

- wsparcie biznesowe działalności Spółki na terytorium Polski oraz państw skandynawskich zgodnie z ustaleniami Stron;

- usługi marketingowe;

- usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów;

- usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów; oraz

- wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

W aneksie do w/w umowy zawartym po zbyciu części przedsiębiorstwa dnia 30 kwietnia 2010r. określono natomiast następujący zakres usług doradczych:

- usługi kontroli realizacji umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 27.04.2010r.;

- wsparcie w kontaktach ze wszystkimi byłymi klientami firmy celem dopełnienia przez nich wszelkich formalności, koniecznych do przejęcia ich przez Spółkę B Poland, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży;

- realizacja wszelkich czynności (fakturowanie, refakturowanie dokonywanie uzgodnień z B , prowadzenie rozliczeń między Spółkami) związanych z realizacją Umowy Sprzedaży;

- prowadzenie i kontrola rachunków bankowych firmy;

- kontrola wpływów na konta firmy w relacji do rozliczeń z tytułu Umowy Sprzedaży;

- doprowadzenie do zmniejszenia ilości rachunków firmy do ilości niezbędnej do operacyjnej działalności firmy;

- kontrola wszelkich innych kosztów firmy;

- przygotowanie wszelkich dokumentów niezbędnych we współpracy z instytucjami

zewnętrznymi;

- współpraca, w miarę potrzeb z innymi doradcami firmy prawnicy, audytorzy itp.;

- przygotowywanie wszelkich innych dokumentów służących obronie interesów firmy;

- przygotowywanie treści umów inicjowanych przez Zarząd Spółki, oraz

- wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

Natomiast zgodnie z Regulaminem Zarządu A Sp. z o.o. do Prezesa Zarządu należy koordynacja zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu).

Do kompetencji i obowiązków Prezesa Zarządu należy (§ 4 pkt 2 Regulaminu) m.in:

-prawo zwoływania posiedzeń Zarządu i ustalania porządku obrad Zarządu;

-prawo formułowania treści projektów uchwał do podjęcia przez Zarząd;

-zwoływanie Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy i ustalanie porządku obrad;

-sporządzanie sprawozdania finansowego, sprawozdania Zarządu z działalności Spółki, wniosku co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty oraz przedkładanie ich Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy;

-bezzwłoczne zwołanie Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, jeżeli bilans sporządzony przez Zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią część kapitału zakładowego, celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki;

-podjęcie uchwały o ogłoszeniu upadłości Spółki;

-ustalanie innych regulaminów niezbędnych dla sprawnego funkcjonowania Spółki;

-określanie strategii oraz głównych celów działania Spółki;

-zgłaszanie zmian do Krajowego Rejestru Sądowego; -reprezentacja Spółki;

-bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko strony skarżącej w świetle powołanej umowy wraz z aneksem oraz Regulaminu Zarządu, iż zakres usług doradczych nie mieści się w zakresie czynności zarządu Spółką, a oba powołane dokumenty wprost stanowią o zupełnie innych czynnościach.

Niewątpliwie zapisy Regulaminu różnią się od literalnej treści zawartej umowy, która zawiera szczegółowo określone czynności jakie zobowiązał się wykonywać Z. K. jako doradca, jednakże nie sposób nie przyjąć, że w ramach nadzorowania przez członka zarządu wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu) czy bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki (§ 4 pkt 2 Regulaminu) nie mieszczą się takie czynności jak; wsparcie biznesowe działalności Spółki czy usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów, względnie usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów.

Jest rzeczą oczywistą, iż to do obowiązków członka zarządu należy nadzór nad bieżącą działalnością Spółki, w tym nad działalnością biznesową czy kontrola jej sytuacji finansowej w zakresie analizy i kontroli budżetu spółki.

Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w aneksie do umowy z dnia 30 kwietnia 2010r. o jeszcze większym stopniu szczegółowości, związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa do B Poland sp. z o.o. w których to działaniach związanych z poszukiwaniem inwestora, negocjacjach i sfinalizowaniem umowy sprzedaży uczestniczył Z. K. Prezes Zarządu spółki.

Należy zwrócić uwagę, iż dowody zawarte w aktach sprawy nie wskazują, iż realizacja czynności dokumentowana zakwestionowanymi fakturami dokonywana była w sposób pozwalający oddzielić czynności wykonywane przez Z. K. w ramach firmy C od wykonywanych w ramach obowiązków Prezesa Zarządu.

Z. K. zeznał, że zlecenia wykonania poszczególnych prac jako przedstawiciel firmy C uzyskiwał na spotkaniach kadry kierowniczej, w skład której wchodziły następujące osoby: J. J.- Dyrektor Zakładu, U. F. i R. S. -Dyrektorzy Pionów ( protokół przesłuchania świadka - tom III karta 763-770 ).

Natomiast Dyrektor Zakładu i Dyrektor Operacyjny B SP. z o.o. i B Sp. z o.o.- J. J. dnia 25.10.2012r. zeznał, że nie zlecał wykonania poszczególnych prac, a oceniane były tylko niektóre wykonane prace Umowę podpisał na życzenie wspólników. Celem podpisania umowy było świadczenie usług przez Z. K., które wykraczały poza statutową działalność prezesa ( protokół przesłuchania świadka - tom III karta 751-753 ).

Organy dokonując oceny poszczególnych zakwestionowanych wydatków prawidłowo wykazały, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że poniesione wydatki dotyczą usług wykonanych przez Z. K. w ramach prowadzonej przez niego firmy C .

I tak w odniesieniu do usług doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, usługi dokumentowane fakturami polegały według zeznań Z. K. na podejmowaniu wszystkich czynności zmierzających do prawidłowego funkcjonowania Spółki do czasu zamknięcia Spółki w 2013r. i spłaty należności ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ( protokół przesłuchania Z. K. z dnia 24.10.2012r. tom III, karta 763-770 ).

Natomiast z zeznań D. K. samodzielnej księgowej w B i A sp. z o.o. wynika, że do kwietnia 2010r. zajmowała się w A sp. z o.o. wprowadzaniem i dekretowaniem dokumentów, sporządzaniem deklaracji i sprawozdań , była odpowiedzialna za obsługę finansowo- księgową przedsiębiorstwa. Od maja 2010r. zajmowała się wprowadzaniem i dekretowaniem dokumentów, wystawianiem faktur, sporządzaniem ewidencji deklaracji, sprawozdania finansowego za 2010 r. Sprawozdanie finansowe za 2010r. sporządziła osobiście, natomiast za 2011r. przesłała elektronicznie Z. K. wersję wstępną sprawozdania, ale jej nie podpisywała. Od maja 2010r. zajmowała się wysyłkami i wystawianiem faktur oraz księgowaniem dokumentów źródłowych, sporządzaniem ewidencji i deklaracji osobiście wraz z M.K. pracownikiem B . Zamknięcia rozliczeń dokonała osobiście, ale przy konsultacjach ze Z. K.. Zeznała także, iż zajmowała się prowadzeniem księgi rachunkowej w spółce A sp. z o.o. w latach 2010-2011 ( protokół przesłuchania D. K. z dnia 25.10.2012r. - tom III, karta 756-760 ).

Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonania przedmiotowych usług przez firmę C .

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m.in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki, a także określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, natomiast brak jest dowodów potwierdzających stanowisko strony, że wykonał te czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobnie w odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego analizy kasowej 2011 – 2013 brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi przez C , co nie pozwala na przyjęcie, że usługi te zostały wykonane przez tę firmę.

Natomiast w zakresie usług dotyczących analizy i korekty sprzedaży przedsiębiorstwa oraz przygotowania i uzgodnienia aneksu do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa należy wskazać, że Z. K. zeznał, iż nie posiada doświadczenia księgowego, natomiast przedmiotowa analiza wskazana przez spółkę dotyczyła rozbieżności całej dokumentacji księgowej.

Ponadto, w przygotowaniu przedmiotowej analizy, brała udział firma D Sp. z o.o. Z zeznań księgowej Spółki- D. K. wynika natomiast, że rozbieżności finansowe stwierdziła tuż po otrzymaniu aktu notarialnego poprzez porównanie kwot zawartych w załącznikach do aktu z samym aktem notarialnym. Nie bez znaczenia jest również sposób, w jaki Z. K. jako przedstawiciel firmy C otrzymywał zlecenia od Spółki oraz fakt, że J. J. - Dyrektor Zakładu nie zlecał Z. K. wykonania poszczególnych prac. Jednocześnie spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie analizy, której dotyczy zakwestionowana faktura.

W związku z powyższym organy zasadnie zakwestionowały przedmiotowe faktury stwierdzając, iż spółka nie udokumentowała wykonania ww. usług przez firmę C

W odniesieniu do usługi analizy i nadzoru zamknięcia roku 2010 należy wskazać, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż czynnościami związanymi z zamknięciem roku 2010 zajmowała się w rzeczywistości D. K., która prowadziła księgi rachunkowe Spółki. Powyższe przeczy twierdzeniom Z. K., że zamknięcia ksiąg Spółki dokonał osobiście, a D. K. częściowo pomagała w wykonywaniu tych czynności. Tym bardziej, iż sam Z. K. przyznał, że nie posiada doświadczenia księgowego ( protokół zeznań Z. K. z dnia 24.10.2012r. - tom III, karta 765 ).

Organ ustalił, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2010r., jako osoba sporządzająca widnieje nazwisko D. K., a Z. K. jako Członek Zarządu Spółki.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż to Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek nadzorowania zamknięcia roku 2010, a zatem w ramach czynności zarządczych, a nie usług doradztwa, a spółka nie udokumentowała w sposób wystarczający wykonania usług przez firmę C pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez Z. K. obowiązków w ramach czynności zarządczych i czynności doradztwa.

Również w zakresie usług nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez C .

Spółka w piśmie z dnia 12 września 2011r. wyjaśniła, że przedmiotem usług był nadzór i wykonywanie "pewnych" rutynowych czynności. Również Z. K. nie potrafił jednoznacznie określić jakie działania wykonywane były przez niego w ramach firmy C stwierdzając, iż były to działania, które wymagały czasowego zaangażowania.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo stanął na stanowisku, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek nadzorowania funkcjonowania Spółki, natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonywanie usługi w ramach działalności firmy C.

Odnośnie usług w zakresie wynegocjowania, nadzoru i realizacji umowy zamknięcia rozliczeń między A sp. z o.o. i B sp. z o.o. za okres maj 2010 - wrzesień 2011 organ ustalił, że zamknięciem rozliczeń pomiędzy firmami zajmowali się pracownicy Spółki B , tj. I. W. oraz E. K., ze strony Skarżącej D. K., która była również pracownikiem B Sp. z o.o.

Z zeznań D. K. wynika, że rola Z. K. polegała jedynie na akceptacji ostatecznych kompensat sporządzonych przez pracowników firmy B . Przy czym, brak jest dowodów, że Z. K. dokonując akceptacji kompensat występował jako doradca w ramach prowadzonej firmy C na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, a nie w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki ( protokół zeznań D. K. z dnia 25.10.2012r. - tom III karta 757 ).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w nadzorowaniu i realizacji umowy dotyczącej zamknięcia rozliczeń między Skarżącą i B Sp. z o.o. za okres maj 2010 -wrzesień 2011.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o świadczenie usług doradczych Z. K. świadczył jako Prezes Zarządu Spółki, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności ze względu na powierzoną mu funkcję.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że sporne usługi konsultacyjne, doradcze i marketingowe nie zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Z. K. pod firmą C , a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i oderwanej od zasad logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie przeprowadzenia przez Organ I instancji dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków, zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zarzucając naruszenie powołanych powyżej przepisów postepowania wskazał, iż organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka L. R. członka zarządu spółki, delegowanego do składu zarządu przez jedynego udziałowca spółkę B AB, który zdaniem strony skarżącej z racji pełnionej funkcji posiadał pełną i rzetelną wiedzę na temat funkcjonowania spółki, w tym charakteru i zasad współpracy spółki ze Z. K..

Zdaniem Sądu, Skarżąca pomija fakt, iż wyjaśnienia na powyższą okoliczność składał Z. K. jako prezes zarządu skarżącej spółki uprawniony do samodzielnej reprezentacji, a który jednocześnie był członkiem zarządu i akcjonariuszem jedynego udziałowca spółki AB.

W związku z powyższym z racji pełnionych funkcji niewątpliwie posiadał pełną wiedzę na temat funkcjonowania Spółki, jak i celu zawarcia umowy, czy faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez C . Również na okoliczność wyjaśnienia celu podpisania umowy o świadczenie usług doradczych ze Z. K. był przesłuchany w charakterze świadka J. J. - Dyrektor zakładu i dyrektor operacyjny B sp. z o.o. i B, który podpisał umowę w imieniu spółki.

W związku z powyższym odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. R. nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego.

Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ( ust. 2 ).

Organy podatkowe stwierdziły, że czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o oświadczenie usług doradczych Z. K. świadczył jako prezes zarządu spółki, do czego był zobowiązany ze względu na powierzoną mu funkcję.

Skoro organy podatkowe nie uwzględniły jako koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącej poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę C , gdyż usługi nie zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Z. K., to powinny dokonać oceny poniesionych wydatków dotyczących czynności wykonanych przez Z. K., które były niekwestionowane i uznane, że wykonane zostały w ramach obowiązków pełniącego funkcję prezesa zarządu, pod kątem oceny warunków zaliczenia poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodów.

Trzeba bowiem zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Z. K. nie mógł świadczyć w ramach działalności gospodarczej usług doradczych, ale mógł i wykonywał te czynności jako pełniący funkcję członka zarządu.

Jednocześnie zdaniem Sądu zakwestionowanie wykonywania usług przez Z. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uprawnia do stwierdzenia, że Z. K. wykonywał te czynności nieodpłatnie w ramach obowiązków członka zarządu.

W związku z powyższym okoliczność czy Z. K. wykonywał na rzecz spółki określone czynności jako przedsiębiorca działający pod firma C , czy jako prezes zarządu nie powinno stanowić zasadniczej kwestii dla oceny czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Z. K. w zamian za wykonane na jej rzecz świadczenia może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro Z. K. wykonał na rzecz Spółki określone świadczenia jako członek zarządu, za co otrzymał wynagrodzenie to organ winien dokonać oceny poniesionych wydatków w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie kwalifikując poniesionych wydatków za wykonane świadczenia jako wynagrodzenie wypłacone Z. K. pełniącemu funkcję członka zarządu i kwestionując możliwość zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie powołał się na kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tylko te winny być kwalifikatorem w świetle, którego należało rozważyć, czy wydatki wypłacone Z. K. stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie twierdził też, że czynności nie zostały wykonane przez Z. K.), lecz zastosował kryteria nie ustanowione ani tym przepisem, ani żadnym innym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie może być zaakceptowane przez Sąd.

Również w ocenie Sądu nie jest prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, iż wypłacona Z. K. z tytułu rozwiązania umowy o pracę oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne kwota 236.576,30 zł w oparciu o zapis wynikający z umowy o pracę miała charakter rozliczeń między udziałowcami Spółki, a nie wynagrodzenia, o którym mowa w przepisach.

Niewątpliwie wysokość wypłaconej kwoty przeczy regulacjom zawartym w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ( dz. U. nr 90, poz. 844 ), na które powoływała się spółka w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r.,

Jednakże sam fakt uzgodnienia wysokości wynagrodzenia i odprawy Z. K. ze wspólnikami AB ( jedynego udziałowca Spółki ) w ocenie Sądu nie przesądza, że odprawa ta była formą wzajemnych rozliczeń pomiędzy udziałowcami spółki.

Kwota ta została wypłacona w oparciu o zapis wynikający z umowy o pracę zawartej ze Z. K., natomiast brak jest innych dowodów potwierdzających tezę organów podatkowych, iż kwota ta stanowi rozliczenie pomiędzy udziałowcami spółki.

W związku z powyższym prawidłowość zaliczenia dokonanej wypłaty z tytułu odprawy pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów spółki winna zostać dokonana w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.

8.3. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć możliwość zaliczenia wydatków z tytułu wypłat dokonanych na rzecz Z. K. do kosztów uzyskania przychodów według kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8.4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 711 zł. oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2400 zł i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.