Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 920/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [.] października 2019 r. nr [.] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy i Miasta kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [...] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego oraz następujące jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy i Miasta [...], Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, Ośrodek Pomocy Społecznej, a także szkoły, przedszkole i żłobek. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy i Miasta w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. Wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej były każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W ramach inwestycji zrealizowane zostały zadania związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, polegające na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej. Odbiorcami usług świadczonych w związku z tym zadaniem są wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy i przedsiębiorcy). Nowopowstałe i zmodernizowane odcinki kanalizacji są wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych (dalej: Kanalizacja komercyjna).

Gmina realizowała również inwestycje związane z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegające na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków, a także instalacji kolektorów fotowoltaicznych na terenie oczyszczalni ścieków. Powyższe zadania związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną VAT, gdyż odbiorcami usług świadczonych w związku z tymi zadaniami są zarówno Odbiorcy wewnętrzni, jak i Odbiorcy Zewnętrzni (dalej: Kanalizacja Mieszana). Kanalizacja Mieszana jest w znacznej części wykorzystywana do świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także, w niewielkim zakresie, wykorzystywana jest przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy.

W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Kanalizacją Mieszaną, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wskazała, że wykorzystuje Kanalizację Mieszaną wyłącznie do odbioru ścieków. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych odebrano ścieków z wykorzystaniem Kanalizacji Mieszanej na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Według szacunków Gminy, infrastruktura w przeważającej części obsługuje odbiór ścieków od Odbiorców Zewnętrznych - stanowi on ponad 90% ogółu ścieków odbieranych za pomocą infrastruktury. Gmina dysponuje odpowiednimi licznikami, które oddają stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Istnieją jednostkowe przypadki, w których Gmina realizuje odbiór ścieków rozliczany na podstawie § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Z uwagi na brak urządzenia pomiarowego, ilość odprowadzonych ścieków ustalana jest w oparciu o przeciętne normy zużycia wody, a w przypadku braku odniesienia w takich normach - jako równą ilości ścieków określonej w umowie.

Gmina podkreśliła, że jest w stanie ustalić, w jakim stopniu (poprzez konkretny wskaźnik procentowy) Kanalizacja Mieszana jest używana do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu jest używana do celów innej działalności niż działalność gospodarcza (do celów innych niż czynności opodatkowane VAT). Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 ścieków, które zostaną odprowadzone od Odbiorców zewnętrznych oraz liczby m3 ścieków, które zostaną odprowadzone od Odbiorców wewnętrznych. Zatem ustalenie to będzie się odbywać poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych do sumy m3 ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

Gmina zaznaczyła, że obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz gospodarki mieszkaniowej. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest głównie z następujących tytułów:

dostawa nieruchomości;

dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawa własności;

opłata z tytułu użytkowania wieczystego.

Nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Z kolei dochody wykonane Gminy, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obejmują m.in. następujące pozycje:

świadczenia wychowawcze - dotacje,

część oświatowa subwencji ogólnej ,

udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

część wyrównawcza subwencji ogólnej,

świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego - dotacje,

różne rozliczenia finansowe,

wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych ,

pomoc społeczna (ośrodki wsparcia, zasiłki okresowe, celowe i pomoc w naturze oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) - dotacje,

przedszkola - w tym m.in. wpływy z opłat za korzystanie z wyżywienia, dotacje celowe,

oświata i wychowanie (pozostała działalność) - dotacje,

tworzenie i funkcjonowanie żłobków - dotacje,

gospodarka komunalna i ochrona środowiska - wpływy związane z gromadzeniem środków z opłat produktowych.

Wyżej wskazane dochody wykonane Gminy nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Kanalizacji Komercyjnej wyłącznie w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Kanalizacją Komercyjną?

2. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Kanalizacji Mieszanej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy na oba pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że stanowisko Wnioskodawcy:

- w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Kanalizacją Komercyjną jest prawidłowe,

- w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej w oparciu o zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennychodprowadzanych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS odnosząc się pierwszego zagadnienia wskazał, że skoro Gmina ma możliwość wyodrębnienia i przypisania wydatków ponoszonych na rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej, które związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną, to ma również prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Kanalizacją Komercyjną. Powyższe wynika ze spełnienia we wskazanym przypadku przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ ocenił jako prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jego zdaniem zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową – licznikami. Część odbioru ścieków dokonywana jest w oparciu o przeciętne normy zużycia wody a nie na podstawie aparatury pomiarowej. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której inwestycja jest wykorzystywana.

Ponadto Dyrektor KIS zauważył, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że usługi odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności wodno-kanalizacyjnej a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury oraz inwestycji na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.

Dyrektor KIS ocenił, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości odebranych ścieków, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie MF). Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową Infrastrukturą, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także ww. rozporządzeniu.

Gmina reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wystarczającego merytorycznego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; organ nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę budzi wątpliwości, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia MF, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W zakresie przepisów prawa materialnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia MF, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia MF, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w tym oczyszczalnią ścieków, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części ww. wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu MF.

W uzasadnieniu Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła, że organ nie uzasadnił w należyty sposób, dlaczego przedstawiona przez Gminę metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ nie ocenił z perspektywy prowadzonej przez Gminę działalności ani wskazanej przez Gminę, ani zawartej w rozporządzeniu MF metody określenia proporcji. Organ nie wykazał argumentów natury ekonomicznej, które wykazywałyby, że metoda zastosowana przez Gminę jest błędna, a sposób przyjęty w rozporządzeniu MF bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Skarżąca podniosła, że jej zdaniem w złożonym wniosku szczegółowo wskazała, dlaczego w odniesieniu do wydatków na Kanalizację Mieszaną powinna stosować zaproponowany przez siebie prewspółczynnik i dlaczego metoda z rozporządzenia MF nie jest właściwa w odniesieniu do wydatków na inwestycję objętą wnioskiem. W konsekwencji powyższego może ona, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem prewspółczynnik metrażowy jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dyrektor KIS nie uwzględnił natomiast specyfiki działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, wskazując na konieczność stosowania jednej metody do wszystkich gminnych wydatków z pominięciem tego, w jaki sposób i do jakich czynności są one wykorzystywane. Prowadzi to do znacznego zaniżenia VAT naliczonego możliwego do odliczenia. Zdaniem Skarżącej, proporcja określona w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych na Kanalizację Mieszaną.

Skarżąca podkreśliła, że w przypadku wydatków na Kanalizację Mieszaną będących przedmiotem Wniosku, zastosowanie prewspółczynnika metrażowego będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Kanalizacji Mieszanej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Kanalizacja Mieszana jest wykorzystywana wyłącznie poprzez odprowadzanie za jej pomocą ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą proporcji zaproponowanej we wniosku. Wydatki objęte wnioskiem wiążą się wyłącznie z odbiorem ścieków, a zatem obliczając na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków udział wykorzystania tejże infrastruktury, w tym Kanalizacji Mieszanej, do czynności opodatkowanych VAT ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych. Jest to kompletna i najpełniejsza realizacja wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, ponieważ najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Co istotne, ilość budynków i szacowanego odbioru ścieków od Odbiorców Wewnętrznych, jest znikoma w porównaniu do ilości budynków i szacowanego odbioru ścieków od Odbiorców Zewnętrznych, który stanowi ponad 90% ogółu ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury.

Skarżąca argumentowała, że zaproponowana przez nią metoda odliczenia podatku naliczonego opiera się na danych właściwych dla tej działalności. Co istotne, eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury, w tym Kanalizacji Mieszanej, pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m3), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury). Pozostaje również w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Na ocenę możliwości stosowania zaproponowanej przez Gminę metodologii kalkulacji proporcji nie wpływa jej zdaniem istnienie przypadków, w których Odbiorcy zewnętrzni nie mają posiadanych wodomierzy i są rozliczani ryczałtowo. Skarżąca argumentowała, że każda metoda obliczenia proporcji obarczona jest pewnym marginesem błędu, który jest nieunikniony w przypadku takich wydatków. Wymaganie, by prewspółczynnik idealnie odzwierciedlał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, byłoby w istocie niemożliwe do spełnienia, czyniąc uprawnienie do skorzystania z innej metodologii kalkulacji proporcji fikcyjnym. Powyższe zauważa sam ustawodawca, wprost zakładając możliwość zaistnienia pewnego marginesu błędu w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w którym przykładowe kryteria ustalania prewspółczynnika opierają się o dane średnioroczne. W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być "najbardziej" adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu MF.

Skarżąca zwróciła uwagę, że proporcja określona w rozporządzeniu MF nie jest adekwatna w stosunku do wydatków na Kanalizację Mieszana. Wynikającą z rozporządzenia MF proporcję dla Urzędu Gminy oblicza się jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w całkowitych dochodach wykonanych urzędu. Taka proporcja uwzględnia wszystkie dochody gminy. W praktyce taka proporcja, zgodnie z praktyką jednostek samorządu terytorialnego, kształtuje się na relatywnie niskim poziomie. Dochody Gminy osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w prewspółczynniku metrażowym jest niewielki. Ponadto, wśród dochodów Urzędu Gminy pomniejszających proporcję znajdują się wpływy zupełnie niezwiązane z działalnością kanalizacyjna, takie jak np. wpływy z podatków, subwencja ogólna, dotacje na wypłatę świadczeń wychowawczych. Zatem przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą, w tym Kanalizacją Mieszaną, wykorzystywaną w zdecydowanej większości wyłącznie w celach świadczenia usług odprowadzania ścieków, taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W związku z powyższym stosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF, właściwego dla Urzędu Gminy, w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji, stanowiłoby sposób obliczenia proporcji całkowicie niereprezentatywny. Proporcja dochodowa Urzędu nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

Odnosząc się do argumentu organu, zgodnie z którym, Kanalizacja Mieszana, w zakresie, w jakim służy odprowadzaniu ścieków od Odbiorców wewnętrznych, wykorzystywana jest również częściowo do prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżąca podniosła, że w takim przypadku uwzględnienie powyższej okoliczności prowadziłoby do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT w wyższym niż w zaproponowanym przez Gminę zakresie. Tymczasem Skarżąca, mając na uwadze stosunkowo znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych założyła, że nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Kanalizację Mieszaną w zakresie, w jakim służy ona odprowadzaniu ścieków od urzędu i innych jednostek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowana w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym było zagadnienie dotyczące możliwości zastosowania zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na Kanalizację Mieszaną, wykorzystywana w działalności prowadzonej przez zakład budżetowy. W ocenie Sądu organ podatkowy, analizując powyższe zagadnienie dopuścił się naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Dla porządku odnotowania wymaga, że wątpliwości organu podatkowego nie budziło prawo Skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję dotyczącą tzw. Kanalizacji Komercyjnej i ta część interpretacji nie była objęta skargą. W związku z powyższym Sąd nie będzie odnosił się w dalszej części uzasadnienia do powyższego, niespornego pomiędzy stronami postępowania zagadnienia.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy organ przedstawił dwa argumenty, które mają przemawiać za odmówieniem Gminie prawa do zastosowania zaproponowanego przez nią prewspółczynnika. Organ wskazał po pierwsze, że nie każdy pobór ścieków jest opomiarowany, bowiem część odbioru ścieków dokonywana jest w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Z tego powodu nie jest możliwe obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Po drugie organ wskazał, że usługi odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek również z działalnością gospodarczą Gminy. Argumenty te nie mogą przemawiać za odmówieniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zaproponowany przez nią prewspółczynnik. Jednakże do tej kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Analizując natomiast zasadność podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania stwierdzić przychodzi, że w zaskarżonej interpretacji brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką, która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Organ zarzucając Gminie, że nie przedstawiła rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności nie wyjaśnił w istocie, w czym tej specyfiki upatruje. Skarżąca przedstawiła zaś twierdzenia dotyczące struktury jej obrotów oraz dochodów wykonanych Urzędu Gminy, wskazując zasadniczo na brak ich związku z eksploatowaniem sieci kanalizacyjnej. Zaznaczyła też, że dochody osiągane z tytułu usług kanalizacyjnych stanowią niewielki procent wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności, a tym samym ich udział w proporcji dochodowej jest niewielki.

W skarżonym akcie nie w pełni ustosunkowano się do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera, określona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zasada zaufania, w związku z realizacją której, podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty natury materialnoprawnej, to także one okazały się trafne. Pomimo wadliwości formalnej interpretacji odniesienie się przez Sąd do nich stało się konieczne z tego powodu, że okoliczności stanowiące podstawę wydania interpretacji zasadniczo nie mogą ulec zmianie, a stanowisko organu, podważające możliwość wybrania przez gminę, w opisanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, okazało się wadliwe. Gminie prawo takie przysługuje, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a to w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta w prowadzonej działalności i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub innego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym, chociażby pośrednio. W nim bowiem rola organu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika i ewentualnie zaprezentowania własnego stanowiska prawnego odnoszącego się do przedstawionych przez podatnika okoliczności i ocen.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała Gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą Gminę, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich (nie dotyczyło ich również samo pytanie).

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m.in. prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i stanowią decydujący przedmiot działalności w zakresie usług kanalizacyjnych. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, ale przyporządkowanie wydatków związanych z infrastrukturą do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej oraz pozostającej poza zakresem VAT) nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak możliwości dokładnego wskazania liczby metrów sześciennych ścieków odebranych w celu wykonywania działalności gospodarczej (od podmiotów zewnętrznych) oraz w celu innym niż działalność gospodarcza (od podmiotów wewnętrznych). Dlatego zastanawiała się, czy określając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym", skalkulowanym w oparciu o ilość odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do ilości wszystkich odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych, jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Gmina, w nakreślonych okolicznościach zdarzenia przyszłego zasadnie uznała, że może w taki sposób postąpić. Podkreślenia wymaga, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przywołanym przepisie zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika danych, a nie tylko zawartych w ustawie o VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w odniesieniu do targowiska wykorzystywanego przez gminę w działalności gospodarczej i innej w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16 (prawomocny – wyrok NSA z 14 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 397/17 oddalający skargę kasacyjną).

W ocenie Sądu zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik metrażowy zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że chodzi o rodzaj działalności Gminy powiązanej głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych. Nie ma zatem, z prawnego punktu widzenia, przeszkód, aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ wydatki odnoszą się do infrastruktury, której wykorzystanie w działalności gospodarczej i innej jest mierzalne (wyliczalne).

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16).

Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Wzór określony w § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez zakład budżetowy oraz przychody wykonane zakładu budżetowego, rozumiane w sposób określony w rozporządzeniu. Niemniej jednak, jeżeli chodzi tak jak w niniejszej sprawie o działalność kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak wynika z treści wniosku znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jak też wykazała we wniosku ta sfera działalności nie ma związku co do zasady z podstawowymi pozycjami wykazywanymi w sprawozdaniu rocznym gminy z dochodów wykonanych. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Upatrywanie wyłącznego kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań Gminy, a tym samym jej jednostek organizacyjnych, za pośrednictwem których te zadania są realizowane, nie jest prawidłowe, gdyż to nie świadczy tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu. Specyfika działalności, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług (infrastruktura kanalizacyjna) została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana, co organ bezzasadnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1448/18) stwierdził, że: "o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to jednak nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej". Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić liczbę metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności/działalności Gminy, może być dokonany za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle, że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych, które marginalnie tylko prowadzą działalność gospodarczą. Na rzeczywisty, czy też zbliżone do rzeczywistego, dane w zakresie ilości odprowadzanych ścieków zaciągnięte do proporcji zaoferowanej przez Gminę do przyjętej kalkulacji prewspółczynnika nie ma większego wpływu to, że w incydentalnych przypadkach pobór ścieków określany jest ryczałtowo, jednak liczony podług uśrednionych, czyli wartościach zbliżonych do rzeczywistych.

Możliwość funkcjonowania różnych sposobów określenia proporcji w ramach danej jednostki samorządu terytorialnego jest dopuszczalna, jak powyżej wskazano, w Rozporządzeniu MF a także w dyrektywie VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18).

Sąd nie podzielił argumentów przedstawionych w zaskarżonej interpretacji które w ocenie Dyrektora KIS miały przemawiać za zakwestionowaniem przedstawionej przez Gminę metody odliczenia podatku VAT. Organ uznając przedstawioną przez Skarżącą metodę obliczenia proporcji za nieadekwatną wskazał na fakt, że nie każdy pobór ścieków jest opomiarowany, bowiem część odbioru ścieków dokonywana jest w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Na podstawie tej okoliczności organ podatkowy wywiódł, że zaproponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Z tego względu w ocenie organu zastosowanie zaproponowanej przez Skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu argument ten jest nietrafny. Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają od podatnika, aby wybrany przez niego klucz był idealnie reprezentatywny, a jedynie aby był on bardziej reprezentatywny od klucza z rozporządzenia MF. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Sądu, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu MF. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. Powyższa tezę potwierdza także orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok z 24 października 2019r. WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 510/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 26 września 2019 dnia sygn. akt I SA/Rz 514/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2019r. sygn. I SA/Go 384/19 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18). W sytuacji więc gdy Gmina przy pomocy danych pochodzących z liczników jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych).

Sąd nie podziela argumentu organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że usługi kanalizacyjne świadczone na rzecz własnych jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Stanowisko organu, co zasadnie podnosi Gmina, wskazuje na konieczność ustalenia szerszego niż zakłada to wnioskodawca zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do zwiększenia wartości licznika w ułamku proporcji zaproponowanym przez wnioskodawcę, a tym samym zwiększałoby proporcję odliczenia.

Należy również wziąć pod uwagę, że konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, co słusznie podkreśla skarżąca, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana tak jak w niniejszej sprawie w ramach zakładu budżetowego, czy też poprzez spółkę komunalną. Wynika to stąd, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki komunalnej rozporządzenie MF nie narzuca żadnych rozwiązań.

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł.) należnego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018r. poz. 1687).