Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 624/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r . na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Z." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 568/10 w sprawie ze skargi "Z." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/10 oddalił skargę "Z." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Organ kontroli w wyniku przeprowadzonych czynności oraz na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów ustalił, że w okresie od stycznia do lipca i od września do listopada 2004 r. spółka "Z." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazała obrót paliwem na podstawie faktur pochodzących od firm: Z. Sp. z o.o. w W., J. Sp. z o.o. w W., O. S.A. w B., F.H.U. P. w K. oraz T. Sp. z o.o. w Z. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wymienione firmy nie zajmowały się w swojej działalności obrotem (kupnem i sprzedażą) paliwami, a jedynie firmowały obrót paliwem na rzecz Spółki.

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r., z tytułu nabycia i wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła.

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak i zebrane dowody wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych przez ww. Spółki na skarżącą, należy uznać za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) stwierdził, że u podstaw sporu jest stwierdzenie przez organy podatkowe, iż posiadane przez Spółkę faktury zakupu paliwa od wymienionych firm nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu poza ewidencją księgową oleju napędowego i benzyny pochodzących z niewiadomych źródeł.

Sąd wskazał, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego, zebrały materiał dowodowy, poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniły, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny oraz w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Wyjaśnił, że organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego, wziąć pod uwagę poczynione w tym postępowaniu ustalenia oraz uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca spółki z o.o. Z. I. O. oraz S. K., na którego polecenie firmę tę zakupił I. O. Podkreślił, że wynika z nich spójny obraz działania spółki Z. Inicjator tego "przedsięwzięcia" S. K. zeznał, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę Z. nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i nikogo nie zatrudniała, zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur. Zeznania jego są zbieżne z zeznaniami I. O., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawał w areszcie. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby zeznaniom tym nie dać wiary, jednocześnie dając wiarę, jak chce tego skarżąca, fakturom wystawionym przez ww. firmę, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie jest prowadzone śledztwo. Faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, jeśli wystawca (wystawcy) faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli Spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa skarżącej Spółce.

Organy podatkowe logicznie powiązały też fakty związane z J. sp. z o.o. Wzięły pod uwagę, iż firma sprzedana w 2003 r. do czasu sprzedaży nie prowadziła żadnego obrotu paliwem, w KRS został ujawniony nieprawdziwy adres spółki J. (wskazano adres mieszkania, którego właściciel nie wynajmował ww. firmie i nie zezwalał na zarejestrowanie pod tym adresem jakiejkolwiek firmy). Ujawniony w KRS wspólnik tej Spółki P. G. jest poszukiwany listem gończym przez Prokuraturę Rejonową w S., firma w 2004 r. nie składała deklaracji, nie złożyła też zgłoszenia aktualizacyjnego, zaś prezes skarżącej Spółki Z. K. zeznał, iż nie pamięta żadnych okoliczności związanych ze współpracą z tą firmą, aczkolwiek pamięta, że kupował od tej firmy paliwo. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, organy w ramach swobodnej oceny dowodów uprawnione były do postawienia tezy, iż spółka J nie działała na rynku, a P. G. zakupił ją dla celów prowadzenia działalności niezgodnej z prawem, skoro ukrywa się przed organami ścigania.

Sąd wskazał również, że odnośnie firmy O. S.A. organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym, który pozwolił im ustalić, iż jedynym dostawcą paliwa dla tej firmy była F., która w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami. Schemat działania F. został przedstawiony w decyzjach organów podatkowych. Słuszny jest zatem wniosek organów podatkowych, iż skoro jedynym dostawcą paliwa do O. S.A. była F., która w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami, to O. S.A. nie mógł sprzedawać paliwa skarżącej Spółce.

Zdaniem Sądu prawidłowe są też wnioski organów podatkowych dotyczące firmy P., iż faktury wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej. W 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw płynnych, zaś firma P. została założona wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla K. z [...] sierpnia 2008 r. R. P. za tę działalność został skazany na karę pozbawienia wolności.

Sąd wskazał, że organ prawidłowo zakwestionował również prawdziwość zdarzeń wykazanych na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że A. G., działając w grupie przestępczej, jako prezes T. Sp. z o.o., wystawiał faktury VAT na sprzedaż paliw do szeregu firm, które poświadczyły nieprawdę, co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego. Z materiału tego wynika również, iż T. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zbiorników paliwa, środków transportu do przewozu paliw. Nie dostarczała paliwa bezpośrednio do odbiorców, a jego dostawy miały być dokonywane przez nieznane osoby reprezentujące dostawców, zaś płatności gotówką lub przelewami bankowymi na rachunek innej firmy, tj. P.P.H.U. A. prowadzonej przez A. G.

Zdaniem Sądu istotne w sprawie są też ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na bazie przedłożonych przez skarżącą dowodów "WZ", które miały zaświadczać dostawę paliw do skarżącej Spółki przez O. S.A., P. i Z. Sp. z o.o., a które to ustalenia wykazały, iż żaden z podanych w dokumentach "WZ" numerów rejestracyjnych pojazdów nie odpowiada rejestrom bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ustalenia te potwierdziły wcześniejsze ustalenia organu podatkowego, według których ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych, ani nie wynajmowały od innych firm środków transportowych.

Mając na uwadze dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w sprawie oraz ich ocenę dokonaną w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, a także ocenę materiałów przedłożonych przez skarżącą, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

W okresach od stycznia do lipca 2004 r. i od września do listopada 2004 r. skarżąca nabyła wyroby akcyzowe, tj. paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny, pochodzące z niewiadomego źródła, a które następnie wprowadziła do obrotu. Zatem z dniem dokonania tych czynności, tj. z dniem nabycia paliwa pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, które miało miejsce we wskazanych miesiącach 2004 r., a od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszych fazach obrotu, powstał obowiązek podatkowy Spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżąca była zobowiązana złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego, oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

"Z." Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Op), poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania,

- art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem,

- art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: uptu), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sytuacji gdy na Spółce nie ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego,

art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, 2, 3, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, gdy na Spółce nie ciążył obowiązek w zakresie podatku akcyzowego, Spółka nie była w przedmiotowej sprawie podatnikiem tego podatku, nie ciążył na niej obowiązek złożenia deklaracji, a także obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.

Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że dla nałożenia na Spółkę obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego konieczne było ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż w poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy (w jakiejkolwiek wysokości) nie został zapłacony. Natomiast w sprawie w ogóle nie prowadzono postępowania dowodowego w zakresie pochodzenia spornego paliwa. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do wykazania, iż paliwo nie pochodziło od podmiotu, który widnieje na fakturze dokumentującej jego zakup. Nie można oczekiwać od strony, iż dostarczy sama dowodów potwierdzających nierzetelność otrzymanych od spornych kontrahentów faktur (udowodni tezę dowodową organu kontroli). Na płaszczyźnie dowodowej, Spółka przedstawiła dowody (faktury zakupu oraz inne dokumenty), świadczące o nabyciu paliwa od wskazanych kontrahentów. Organy podatkowe obu instancji wskazały przeciwko tym dokumentom na zeznania osób bezpośrednio zainteresowanych w poniesieniu odpowiedzialności karnej za wystawianie nierzetelnych faktur, zamiast finansowej za zaległość w podatku akcyzowym. Wbrew temu, co stwierdził WSA, to nie rzeczą Spółki było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. To - zdaniem Spółki - było obowiązkiem organów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem wniesiony środek prawny nie może odnieść zamierzonego skutku.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa.

Najdalej idący zarzut - dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. - sprowadza się do uchybienia dyspozycji przepisu art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany, a także wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnieniem dla tego zarzutu jest w skardze kasacyjnej brak ustosunkowania się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem.

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ppsa w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, bowiem uzasadnienie orzeczenia zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Trafnie bowiem uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swoich obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 Op i znajdującej swe rozwinięcie w art. 187 § 1 Op.

Wbrew zarzutom kasatora, iż odmienność celów obu postępowań sprawia, że przydatność materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach karnych nie jest znaczna, może on być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że przepis art. 180 § 1 Op, zresztą przywoływany w zarzucie kasacyjnym, wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z tą normą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, na przykład postępowania karnego. Różny cel tych postępowań, który niewątpliwie istnieje, nie powoduje, że dowody z innego postępowania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Potwierdza to również dyspozycja art. 181 Op, który to przepis określa katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, wskazując między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Ponadto należy podkreślić, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2058/09, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oparł swoje ustalenia faktyczne między innym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 191 Op. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, iż organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była bowiem wszechstronna. Uwzględniała cały zgromadzony materiał aktowy. Wnioski z tej oceny były zgodne z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W związku z tym należy stwierdzić, że ocena ta nie jest dowolna i mieści się w granicach przyznanych organowi podatkowemu przez ustawodawcę w art. 191 Op.

Ponieważ strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego w toku kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy dokonać przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy uznać wskazane zarzuty za chybione. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka upatruje naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego w braku jakiegokolwiek postępowania dowodowego, który to brak spowodował przyjęcie domniemania nieuiszczenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu i w rezultacie obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty tego podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zarówno ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wyegzekwowanie obowiązku odprowadzenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestnika późniejszego obrotu tym towarem. W realiach niniejszej sprawy, na podstawie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 uptu oraz art. 4 ust. 3 upa, na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty wymaganej prawem akcyzy, skoro zarówno ona, jak i wynik toczącego się postępowania, nie wykazał odprowadzenia akcyzy w należnej wysokości.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.