Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 542/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S., B. O. - wspólników "I." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 634/10 w sprawie ze skargi I. S., B. O. - wspólników "I." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 634/10, oddalił skargę "I." spółki cywilnej I.S., B.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W czasie przeprowadzonej kontroli na stacji paliw w S. (gdzie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą), a następnie w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. dokonywała zakupu oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a następnie zakupiony olej opałowy przeznaczała do dalszej odsprzedaży, jak i na potrzeby własne do ogrzewania stacji paliw wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym. Ponadto w stosunku do niektórych czynności sprzedaży oleju opałowego w miesiącach od stycznia do października 2005 r. ustalono, że strona posiadała zawierające nieprawdziwe dane personalno-adresowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W wyniku przeprowadzenia rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju opałowego za wymieniony okres ustalono, że w marcu i czerwcu 2005 r. skarżąca dokonała nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego, natomiast w maju, październiku i grudniu 2005 r. sprzedaży oleju opałowego nieznajdującego pokrycia w zakupach.

W toku postępowania stwierdzono również, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. skarżąca zakupiła olej opałowy w łącznej ilości 217.802 litrów. W tym samym okresie dokonała sprzedaży 228.705,22 litrów oleju opałowego oraz nieudokumentowanego rozchodu przedmiotowego wyrobu w ilości 44.896 litrów. Na podstawie przekazanych przez stronę spisów z natury, sporządzonych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r., ustalono stany magazynowe oleju opałowego w wysokości 21.200 i 2.798 litrów.

Ustalono także, że skarżąca dokonywała zużycia oleju opałowego na potrzeby własne, tj. do ogrzewania stacji paliw położonej wraz z zapleczem gospodarczo-technicznym za pomocą dwóch urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Strona skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji technicznej używanych przez siebie pieców grzewczych, ani dokumentów ich zakupu. Wielkość zużycia oleju opałowego na cele własne w poszczególnych miesiącach 2005 r. strona dokumentowała "Dowodem wydania z magazynu", który nie był ewidencjonowany w księgach podatkowych. W związku tym, że faktyczne zużycie oleju opałowego określone w dowodach wydania z magazynu było niższe od możliwego średniego zużycia wyliczonego przez organ podatkowy, uznał on za udowodniony fakt zużycia oleju opałowego na cele własne w wielkościach wykazanych na dowodach wydania z magazynu w poszczególnych miesiącach 2005 r. na łączną ilość 7.360 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. wysokości 4.484 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowił art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11ust. 1, art.14 ust. 1, art.18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.), art.13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 oraz art. 200 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), § 2 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie doprowadziło do ustalenia, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju. Powyższe oznacza, że strona dokonała sprzedaży oleju innym podmiotom niż wynikało to z oświadczeń. Organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie pozostawiają organom podatkowym dowolności w sytuacji zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, takich jak brak prawidłowych oświadczeń, które strona miała możliwość przedłożyć, jeśli takowe posiadała. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia MF z 2004 r., poprzez określenie stronie postępowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez stronę postępowania.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem błędnych wyliczeń dotyczących różnic pomiędzy możliwościami magazynowymi strony, a faktycznie dokonaną sprzedażą oleju opałowego, wskazując że organ podatkowy pierwszej instancji sporządził zestawienie zakupów i sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów, rejestrów oraz dokonanych ustaleń, uwzględniając zużycie oleju opałowego na potrzeby własne, jak również biorąc pod uwagę możliwości magazynowe strony. Zdaniem organu odwoławczego, ustalona nieudokumentowana wielkość sprzedanego oleju oraz wysokość zobowiązania podatkowego jest zgodna zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym.

Dyrektor Izby Celnej we W. uznał również za niesłuszny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., podnosząc, że organ pierwszej instancji wystarczająco wnikliwie przeanalizował i wyjaśnił wszystkie aspekty sprawy, a przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszelkie znane okoliczności i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, podkreślając, że zgodność z Konstytucją zakwestionowanych przez skarżącą przepisów nie została podważona w żadnym z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Spółka "I." zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 16 kwietnia 2011 r. oddalił skargę.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Sąd zaznaczył, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 122 o.p. i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 i art. 199 o.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. W związku z powyższym Sąd uznał za bezzasadny zarzut przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego zebranego w sposób wybiórczy i z pominięciem przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez stronę postępowania oleju opałowego i jego przeznaczenia. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania przeanalizował m.in. oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, przeprowadził czynności dowodowe w zakresie zgodności przeprowadzonych transakcji kupna i sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT, przesłuchał w charakterze świadka stronę postępowania oraz przeprowadził oględziny miejsca prowadzonej działalności, następnie wezwał stronę do wskazania pełnych danych adresowych nabywców oleju opałowego podanych w oświadczeniach, dokonując ich weryfikacji w bazach danych informatycznych systemu PESEL urzędów miast i gmin, wystosował do niektórych nabywców oleju opałowego wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień, przeprowadził czynności sprawdzające w miejscach wskazanych jako adresy zamieszkania oraz przesłuchał w charakterze świadków niektórych nabywców oleju opałowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został ponownie przeanalizowany przez organ odwoławczy pod kątem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, zgodnie z którym określona została wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwestionowany okres.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony był również zarzut, zgodnie którym organy podatkowe wszelkie wątpliwości pojawiające się w niniejszej sprawie rozstrzygnęły na korzyść Skarbu Państwa. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących, iż sprzedaż udokumentowana fakturą VAT na rzecz odbiorcy wyszczególnionego na fakturze nie miała miejsca, organy nie kwestionowały prawdziwości tych transakcji.

W ocenie Sądu, nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia okoliczności popartych wyjaśnieniami strony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że złożonych przez Bogdana O. wyjaśnień nie można uznać za wiarygodne, a wobec braku jakichkolwiek innych dowodów, z których wynikałoby, że strona wydawała olej opałowy z magazynu firmy nabywcom, a dopiero w późniejszym terminie wystawiła faktury dokumentując tę czynność, organy słusznie uznały, że sprzedaż dokonywana była na inne cele, wobec czego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd zauważył, że z przedłożonych przez stronę dokumentów (faktur sprzedaży, faktur zakupu, paragonów fiskalnych) i rejestrów wynika, że na koniec czerwca 2005 r. stan magazynowy przewyższał możliwości magazynowe o 3.800 litrów. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu dokumentującego sprzedaż oleju opałowego w lipcu 2005 r. W związku z tym istotnie brak było podstaw do uznania za prawdopodobne oświadczenia strony o wystawianiu przez nią faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego w terminie późniejszym niż jego faktyczna dostawa.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie § 4 ust. 5 w zwiazku z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia MF z 2004 r., który w ocenie strony, w części w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, że nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, niezgodny jest z powołanymi przepisami Konstytucji. Według Sądu pierwszej instancji kwestia konstytucyjności powyższego przepisu została rozstrzygnięta w wyroku z 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przez organy podatkowe § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Jednocześnie WSA podkreślił, że nie chodzi tu o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 tego rozporządzenia. W związku z tym obowiązkiem skarżącej było pobranie od nabywców oświadczeń zawierających elementy określone przepisami. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, a zatem nie identyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju. Nie dysponując danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel, a wykazanie przez organy niezgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, czyli są dokumentami fikcyjnymi. Organy, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazały dowody na podstawie których dokonały powyższych ustaleń. Ocena organów, iż zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, nie jest oceną dowolną.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu, że strona nie miała uprawnień, ani instrumentów umożliwiających merytoryczną weryfikację oświadczeń. W tym kontekście WSA zauważył, że wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę, gdyż to podatnik aby skorzystać z preferencyjnej składki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wymogi określone w rozporządzeniu. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, zaś odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ponadto Sąd podkreślił, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe.

Sąd oddalił wniosek, złożony przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r., o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. o umorzeniu postępowania w sprawie analizy oświadczeń o przeznaczenie oleju na cele opałowe, gdyż w jego ocenie, wynik toczącego się wobec strony postępowania karnego nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3§1i§2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. oraz w związku z: art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez oddalenie skarg zamiast uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] od [...] do [...] od [...] do [...] oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] stycznia 2010 r. nr [...] do [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku, akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r., w sytuacji, gdy decyzje te naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych decyzji na podstawie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. który w części, w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, jest niezgodny z cytowanymi wyżej przepisami Konstytucji,

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez stronę skarżącą, w sytuacji, gdy strona skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bowiem olej opałowy sprzedawany był przez stronę skarżącą wyłącznie dla celów opałowych,

c) art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 56, art. 63 § 1 o.p. poprzez określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie większej niż deklarowana przez skarżącą, w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bowiem olej opałowy sprzedawany był przez skarżącą wyłącznie dla celów opałowych,

d) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności:

- przyjęcie za podstawę rozstrzygnięć wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe,

- brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność rzeczywistego sposobu sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego i przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego,

- nieuwzględnienie okoliczności, popartych wyjaśnieniami skarżącej, w szczególności złożonymi w dniu [...] października 2009 r. przez B. O., dotyczących rzekomych różnic magazynowych i polegających na tym, że:

(i) zdarzały się przypadki wystawiania przez skarżącą dokumentów sprzedaży, zwłaszcza dotyczących sprzedaży na większą ilość, w terminie późniejszym niż faktyczna dostawa oleju opałowego,

(ii) nie każdy zakup oleju opałowego był magazynowany w zbiornikach posiadanych przez skarżącą, tylko był transportowany bezpośrednio od dostawcy do nabywcy,

e) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] lutego 2010 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] do [...],

f) stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in.dubio pro fisco).

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.:

a) art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonych wyroków na podstawie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia MF z 2004 r., który w części, w jakiej odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, jest niezgodny z cytowanymi wyżej przepisami Konstytucji,

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 ustawy z o podatku akcyzowym z 2004 r., § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez wydanie zaskarżonych wyroków na podstawie tych przepisów, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bowiem olej opałowy sprzedawany był przez skarżącą wyłącznie dla celów opałowych,

c) art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną legitymowania przez sprzedawcę nabywców oleju opałowego w sytuacji, gdy przepis ten pozwala jedynie na przetwarzanie danych osobowych pomimo braku wyraźnej zgody na przetwarzanie, ale tylko w przypadku, gdy jest to "konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą", natomiast nie daje podstaw do legitymowania przez sprzedawcę nabywców oleju opałowego, zwłaszcza jeśli ci odmawiają okazania dokumentu potwierdzającego podawane przez nich dane.

Ponadto skarżąca wniosła o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 z ze zm.), co do zgodności § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r.) rozporządzenia MF z 2004 r. w części, w jakiej przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, że nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe, z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Skarga kasacyjna jako pismo wszczynające postępowanie kasacyjne jest środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa w określonej formie, sama zakreśla obszar kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny bierze zaś pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia jest związany podstawami z art. 174 p.p.s.a. i zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają więc sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Podkreślić należy ponadto, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie została skierowana do konkretnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z jej treści wynika bowiem, że dotyczy ona wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr od 630 do 634/10 oddalających skargę na decyzje Dyrektora Izby we W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] od [...] do [...] od [...] do [...] w przedmiocie określenia zobowiążzania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. Poza tym uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się w zasadzie do przytoczenia przepisów prawa i ogólnikowego powoływania się na poglądy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie uzasadnienie nie zawiera rozwinięcia podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie określonych przepisów prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna być na tyle skonkretyzowana i czytelna, aby nie powstawały wątpliwości co do jej zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego.

W powyższym kontekście niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni stawianym jej wymogom. Za błędne należy uznać objęcie jedną skargą kasacyjną kilku rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej w istotny sposób ogranicza możliwość rozpoznania podniesionych w niej zarzutów w nawiązaniu do okoliczności konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się z treścią skargi kasacyjnej, uznał jednak za stosowne, mimo podniesionych zastrzeżeń, odnieść się do zarzutów w niej zwartych, w takim zakresie, na jaki pozwala przyjęty przez stronę sposób ich ujęcia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niekonstytucyjności § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt I.2.a) petitum skargi kasacyjnej), jako najdalej idącego w zakresie skutków prawnych.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tylko wskazanie konkretnych przepisów Konstytucji RP, ale również wykazanie, w jaki sposób doszło do ich naruszenia, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że kwestia konstytucyjności powołanych w tym zarzucie przepisów rozporządzenia MF z 2004 r., na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał Konstytucyjne, w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 (OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149), po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji, orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. rozpoznając skargę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym był więc zobowiązany do jego uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Z tych też powodów za niecelowe było ponowne wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z kolejnym pytaniem prawnym, o co wnosiła strona skarżąca.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, ujętego w pkt I.2.b) petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że również nie odpowiada on ustawowym wymogom. Z jego treści można jedynie wywnioskować, że chodzi o niewłaściwe zastosowanie wskazanych w nim przepisów prawa. Wnosząca skargę kasacyjną podnosi bowiem, że nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a wyłącznie na cele opałowe. Okoliczność ta, choć istotna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego, należy jednak do sfery faktów, a co za tym idzie powinna być podniesiona i wykazana w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować ustaleń faktycznych. Podstawą oceny czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być jedynie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie ustalenie Sądu, co do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. nie zostało przez stronę skarżącą podważone.

Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, to należy stwierdzić, że i w tym względzie stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną nie zasługuje na akceptację.

Jak wynika z przepisów regulujących opodatkowanie obrotu olejami opałowymi na cele opałowe, podatnik, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenie, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 powołanej ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W sytuacji gdy sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, w a konsekwencji również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że również nie odpowiadają one w pełni wymogom ustawowym.

Wnosząca skargę kasacyjną w ramach zarzutów procesowych podniosła naruszenie prawa materialnego (pkt I.1.a) – c) petitum skargi kasacyjnej), co należy uznać za wadliwe. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać oparty jedynie na naruszeniu norm prawa procesowego, a więc norm służących do realizacji stosunków prawnych, a nie wyznaczających je, jak ma to miejsce w przypadku norm prawa materialnego. Stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wzglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 174 p.p.s.a.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., to należy stwierdzić, że przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy Sąd pierwszej instancji dopatrzy się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące wzruszeniem nie tylko zaskarżonej decyzji, ale innych aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do rozpoznania ostatniego z zarzutów, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a także art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.), wypada stwierdzić, że zakres postępowania dowodowego każdorazowo wyznacza przedmiot sprawy.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem postępowania było zbadanie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, co wiązało się z podjęciem czynności procesowych mających na celu zbadanie dochowania przez sprzedającego warunków sprzedaży.

Zgodnie z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1).

Na mocy rozporządzenia MF z 2004 r., wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r.), oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podobnie w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r.). Oświadczenie to w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu można było złożyć w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast, w przypadku podmiotów wymienionych w pkt 2 powołanego przepisu, oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. powinno było zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

W kontekście powyższego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. należy uznać za niezasadny.

Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd wynika raczej z błędnego rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia MF z 2004 r.

Jak wcześniej zostało wyjaśnione, zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe zostało uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Natomiast, w przypadku niezłożenia określonego oświadczenia, przez co należało również uważać posiadanie oświadczeń, które nie spełniały określonych przepisami wymogów stawka akcyzy ulegała podwyższeniu (§ 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 2004 r.). Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze musiały być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Nie jest bowiem tak, jak twierdzi strona skarżąca, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego, tj. zawierającego w swej treści elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Sprzedawca, który zamierza skorzystać ze stawki preferencyjnej musi mieć pewność, że złożone mu oświadczenia są poprawne również pod względem materialnym. Oświadczenia zawierające nieprawdziwe lub niepełne dane należy bowiem traktować na równi z ich brakiem, co z kolei prowadzi do pozbawienia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, skoro zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od uzyskania poprawnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, należy też przyjąć, że warunek ten musi zostać spełniony w dniu sprzedaży oleju. Co z kolei oznacza, że oświadczenia złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie mogą być w późniejszym czasie uzupełniane, poprawiane. Nie ma też uzasadnienia prawnego i faktycznego do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego zużycia sprzedanego oleju opałowego przez nabywców tego oleju. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada jednokrotnego opodatkowania tym podatkiem, powoduje, że opodatkowaniu podlega czynność dokonana na najwcześniejszym szczeblu obrotu (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.). W związku z tym za prawidłowe należało uznać odstąpienie od prowadzenia postępowania w powyższym zakresie. Wprawdzie z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, lecz nie oznacza to, że organ jest zobowiązany do objęcia postępowaniem wyjaśniającym okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie bowiem do art. 188 o.p. żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pogląd ten nie stoi również w sprzeczności z art. 187 § 1 o.p., wyrażającym zasadę, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, nie oznacza jednak prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie w zakresie niezbędnym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ winien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych w powyższym zakresie należy uznać za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodujące wadliwość decyzji.

W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ celny uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim na podstawie powołanych przepisów. Materiał dowodowy został zgromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 o.p. nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W sposób jednoznaczny i jasny organ celny wykazały, że posiadane przez stronę oświadczenia nie spełniają wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Okoliczność ta miała z kolei rozstrzygające znaczenie w kwestii możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku. Należy więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z prawem i w zakresie pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Uwzględnienie zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla skarżącej, w efekcie nie spełniających jej oczekiwań, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa, a w konsekwencji, że dokonana przez organ celny ocena złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Należy także zauważyć, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony, stąd też mogła ona w sposób realny wpływać na charakter i zakres gromadzonego materiału dowodowego. Strona nie tylko nie wykazała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ale także nie wykazała, aby przy ustalaniu pozostałych okoliczności, dotyczących stanów magazynowych oleju opałowego, organ celny naruszył procedurę.

Podsumowują, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej

Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że w świetle przyjętych rozwiązań prawych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia wskazanych norm prawa może dojść w bardzo wyjątkowej sytuacji, a mianowicie wówczas, gdy sąd administracyjny dokona kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego na podstawie innego kryterium, niż kryterium legalności lub też rozpozna skargę na akt administracyjny nie podlegający kognicji sądu administracyjnego. W stanie sprawy, z taką sytuacją jak opisana nie mamy do czynienia, co sprawia, że zarzut jest niezasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, zbadał czy organ celny dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonał właściwej ich interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Natomiast to, że wyrażony przez ten Sąd pogląd nie spełnia oczekiwań strony nie świadczy o naruszeniu tych norm prawnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.