Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1908/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1196/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 listopada 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez Skarżącego od innych podmiotów prowadzących działalność bankową. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Skarżący jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.; zwanej dalej: "Prawo Bankowe"). Zgodnie ze Statutem Skarżącego, przedmiot jego działalności obejmuje m in.: udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych, nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych. Skarżący jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, uiszcza zaliczki na ten podatek w formie zryczałtowanej, co oznacza, że ostateczną wartość zobowiązania kalkuluje i wykazuje w zeznaniach składanych za konkretny rok podatkowy, po zakończeniu tego roku podatkowego. W ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności bankowej, nabył on w bieżącym roku i zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek (np. banków z siedzibą w Polsce albo za granicą, w tym banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie Prawa Bankowego, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych. Podstawowym celem takich transakcji jest rozszerzenie bazy klientów Skarżącego i rozwój prowadzonej przez niego działalności bankowej. Transakcje nabycia mogą dotyczyć zarówno pojedynczych wierzytelności, jak i pakietów (portfeli) wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów (pożyczek) podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu. Co do zasady, nabywane przez Skarżącego wierzytelności mają charakter regularny (w momencie ich nabycia nie występują opóźnienia w ich spłacie przez dłużników), nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będzie je należało zakwalifikować jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona. Ponadto, w niektórych przypadkach wierzytelności mogą być nabywane po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem), również w przypadku, gdy będą one miały charakter regularny. Możliwe jest także, iż cena zapłacona za nabywane wierzytelności będzie przewyższać ich wartość nominalną (z premią).

W szczególności, Skarżący dokonał w roku bieżącym nabycia wierzytelności, co do których skutki podatkowe ewidencjonuje wprawdzie na bieżąco, lecz wykaże je dopiero w zeznaniu składanym za rok podatkowy 2014, w związku ze stosowaną zasadą uiszczania zaliczek zryczałtowanych. Przedmiotowa transakcja odbyła się zgodnie z postanowieniami umowy głównej zawartej przez Skarżącego z bankiem zagranicznym z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako: "Zagraniczny Bank") (dalej jako: "Umowa Główna"), na warunkach przewidzianych w tej Umowie i z zastrzeżeniem spełnienia warunków zawieszających określonych w tej Umowie, Skarżący oraz Zagraniczny Bank zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej jako "Transakcja") portfela praw majątkowych związanych z działalnością bankową prowadzoną przez Zagraniczny Bank (dalej jako "Portfel Praw Majątkowych"). Nabycie przez Skarżącego Portfela Praw Majątkowych nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności bankowej). Skarżący oczekuje, że w przyszłości będzie osiągał przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych, a także w związku z pozyskaniem nowych wartościowych klientów - m.in. z tytułu odsetek, opłat, prowizji od tych klientów po sprzedaży na ich rzecz innych produktów bankowych. Zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej, Portfel Praw Majątkowych obejmuje m.in. wierzytelności z tytułu kredytów (dalej jako: "Wierzytelności Kredytowe PPM") oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych, a także zobowiązania do emisji obligacji. Wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do wierzytelności nabytych w ramach ww. Transakcji, w ramach portfela Wierzytelności Kredytowych PPM, które są denominowane w PLN oraz w walutach obcych, w szczególności w CHF, EUR i USD oraz przewidywanych do nabycia w przyszłości kredytów (pożyczek). Podkreślenia wymaga, iż w ostatecznej cenie sprzedaży Portfela Praw Majątkowych (dalej jako: "Cena Sprzedaży PPM" ), którą Skarżący zapłaci na rzecz Zagranicznego Banku, równolegle z ceną za nabycie akcji spółki zależnej tego Banku, uwzględniono określone dyskonto, którego kwalifikacji podatkowej przedmiotowy wniosek nie dotyczy. Równocześnie, Skarżący zamierza w przyszłości nabywać wierzytelności kredytowe, zarówno z dyskontem, jak i z premią.

Wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabywanych przez Skarżącego (w tym Wierzytelności Kredytowe PPM) podlegają u niego standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz "ściągalności", stosowanemu przez Skarżącego jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów (pożyczek), których stroną pozostaje Skarżący (niezależnie od momentu oraz podstawy prawnej wejścia przez Skarżącego w prawa strony umowy kredytu/pożyczki). Powyższe wynika z faktu, iż Skarżący, nabywając wierzytelności w drodze ich cesji, wstępuje w ogół praw i obowiązków kredytodawcy (pożyczkodawcy). Skarżący, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" (dalej jako "MSR 39"), tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) (dalej jako: "odpisy aktualizujące"). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że MSR 39 obliguje Skarżącego do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt (pożyczkę), niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Skarżący był pierwotną stroną umowy kredytu (pożyczki), czy też stanie się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji. Dodatkowo, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U., Nr 235, poz. 1589 ze zm., dalej jako: "Rozporządzenie"), a w szczególności zgodnie z jego § 1, skupione wierzytelności stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe, z wyłączeniem m.in. odsetek i prowizji, także skapitalizowanych, dla których (wg § 4 ust. 1) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Przez wartość bilansową ekspozycji kredytowej, powstającej w drodze nabycia kredytu z innego banku, należy rozumieć zdyskontowaną w czasie wartość nominalną niezaspokojonego kapitału przedmiotowego kredytu i odsetek od tego kredytu, z uwzględnieniem przewidywanych przepływów (np. w efekcie realizacji zabezpieczenia kredytu hipotecznego), odpowiadającą jego wartości godziwej, w momencie pierwszego ujęcia równej wartości rynkowej wierzytelności.

Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r., podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tę ekspozycję kredytową. Jednocześnie, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r, poz. 329 z dnia 8 marca 2013 r., dalej jako: "RPSR"), a w szczególności zgodnie z § 33 ust. 1 tej regulacji, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) - według wartości godziwej uiszczonej zapłaty. Zgodnie z ogólną zasadą uwzględniania kosztów i przychodów w rachunku podatkowym, wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", nie jest przychodem zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie w odniesieniu do kredytów zastosowanie mają przepisy szczególne art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym wydatek na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym spłata kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

Skarżący przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadał następujące pytania:

1) Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżący powinien traktować wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabywane przez niego od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Skarżący od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), a w konsekwencji, czy wydatki na nabycie przez Skarżącego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów, a spłaty kwot głównych nabytych przez Skarżącego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla niego przychodów podlegających opodatkowaniu do wysokości wydatku poniesionego przez Skarżącego na nabycie danej wierzytelności?

2) W przypadku, w którym stanowisko Skarżącego w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie danej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w szczególności wydatki na nabycie Wierzytelności Kredytowych PPM, będą stanowić dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności, niezależnie od faktu, czy spłata wierzytelności na rzecz Skarżącego (przychód) będzie dotyczyć kapitału kredytu, czy odsetek od tego kapitału?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższym pytań wskazał, iż jego zdaniem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżący powinien traktować wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabywane przez niego od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Skarżący od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, wydatki na nabycie przez niego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów, a spłaty nabytych przez Skarżącego wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie będą stanowić dla niego przychodów podlegających opodatkowaniu - do wysokości wydatku poniesionego przez Skarżącego na nabycie danej wierzytelności. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jego zdaniem w przypadku nabycia przez niego wierzytelności względem kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) z tytułu umowy kredytu (pożyczki) zawartej pierwotnie przez inny podmiot prowadzący działalność bankową, Wierzytelność będąca przedmiotem obrotu w dalszym ciągu zachowuje zwój pierwotny charakter i przywileje kredytu (pożyczki). Skarżący podkreślił również, że nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jest aktem refinansowania kredytu (pożyczki) w podmiocie sprzedającym i wiąże się z zaangażowaniem analogicznej lub zbliżonej kwoty środków pieniężnych, które udzielone zostały kredytobiorcy w ramach umowy kredytu. Udzielenia kredytu (pożyczki) nie należy bowiem traktować jako zdarzenia jednorazowego, występującego jedynie w określonym momencie, lecz jako zdarzenie ciągłe o ustalonym okresie trwania - kredytu (pożyczki) udziela się bowiem na określony czas. Innymi słowy, należy uznać, że kredyt (pożyczka) pozostaje udzielony od momentu wypłaty środków finansowych na rzecz kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) do momentu spłaty przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) zadłużenia z jego tytułu, a w wyniku cesji wierzytelności z tego tytułu zmianie ulega jedynie podmiot udzielający kredytu (pożyczki). Skarżący zauważył też, że na gruncie Prawa Bankowego wierzytelności, których stroną staje się bank na skutek cesji (nabycia od innego banku), są traktowane w sposób tożsamy z wierzytelnościami z tytułu kredytów (pożyczek), które pierwotnie były udzielone przez ten bank. Wierzytelności te, stanowiąc od daty wejścia w prawa i obowiązki kredytodawcy (pożyczkodawcy), podlegają procedurom okresowej oceny ryzyka, jednakowym dla całego portfela kredytowego banku.

Reasumując Skarżący wskazał, że w jego ocenie zmiana podmiotowa, która zachodzi w stosunku zobowiązaniowym wynikającym z zawartej pomiędzy bankiem a jego klientem umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji wierzytelności z tytułu takiej umowy na inny bank (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującą (kredytodawcą/pożyczkodawcą) w takim stosunku zobowiązaniowym jest bank, który - na podstawie Prawa Bankowego, regulującego zasady jego funkcjonowania - jest uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonego przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Natomiast konsekwencją uznania, że pomimo przeniesienia (cesji) wierzytelności z umowy kredytu (pożyczki) przez pierwotnego kredytodawcę (pożyczkodawcę) na Skarżącego, zachowuje ona swój pierwotny, kredytowy (pożyczkowy) charakter, powinno być w ocenie Skarżącego stwierdzenie, że jego wydatki na nabycie takiej wierzytelności nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a spłata kwoty głównej takiej wierzytelności - nie powinna skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu (do wysokości wydatku poniesionego przez Skarżącego na nabycie danej wierzytelności).

Skarżący dodał również, że w wyniku cesji wierzytelności z umowy kredytu (pożyczki), nabywca takiej wierzytelności wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dotychczasowego wierzyciela - staje się stroną umowy kredytu (pożyczki) jako kredytodawca (pożyczkodawca). Od momentu przelewu wierzytelności na nowy podmiot, dłużnik (kredytobiorca/pożyczkobiorca) zobowiązany jest dokonywać spłat zarówno kwoty głównej kredytu (pożyczki), jak i odsetek od niej, na rzecz nowego wierzyciela. Z nabyciem (cesją) wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) immanentnie wiąże się oczekiwanie nabywcy (cesjonariusza) spłaty przez dłużnika kredytu (pożyczki) na jego rzecz. Z tego względu należy uznać, że wydatki ponoszone przez bank na zakup wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) od innego banku, podobnie jak wydatki związane z wypłaceniem kwoty kredytu (pożyczki) przez pierwotnego kredytodawcę (pożyczkodawcę) na rzecz kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) - nie powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, z uwagi na ich niedefinitywny (nieostateczny) charakter. W ocenie Skarżącego, w przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) nabytej od innego podmiotu, termin "zwrócony kredyt (pożyczka)" należy odnosić do tej części wartości wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), która znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych na jej nabycie. W konsekwencji należy uznać, że przychód podatkowy po stronie banku, który nabył daną wierzytelność, z tytułu jej spłat, powstanie dopiero w momencie, gdy wartość tych spłat przekroczy wysokość wydatku poniesionego na nabycie tej wierzytelności.

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższym pytań wskazał, iż jego zdaniem, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, wydatki poniesione przez niego na nabycie danej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w szczególności wydatki na nabycie Wierzytelności Kredytowych PPM, będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodem zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przyporządkowane do wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu z danej wierzytelności (spłaty wierzytelności). Skarżący zauważył również w tym miejscu, że w przypadku uznania przedstawionego powyżej stanowiska w zakresie pytania 1, za nieprawidłowe - to znaczy uznania, że spłaty kredytu (pożyczki) nabytego przez Skarżącego powinny w całości stanowić jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wydatek poniesiony przez Skarżącego na nabycie wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) - będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Skarżącego, konieczne jest określenie, w jaki sposób (w którym momencie i w jakiej wysokości) Skarżący powinien ujmować taki wydatek w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał następnie, że koszty uzyskania przychodów można podzielić na koszty o charakterze bezpośrednim, związane ściśle z konkretnym (osiągniętym lub zamierzonym) przychodem podatniku, niejako warunkujące powstanie przychodu ("koszty bezpośrednie") oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, nazywane kosztami pośrednimi lub kosztami pośrednio związanymi z przychodem, które należy łączyć albo z ogólnie i szeroko identyfikowanymi przychodami, albo z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ("koszty pośrednie"). W ocenie Skarżącego, w przypadku uznania, że wydatek poniesiony przez niego na nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) stanowi koszt uzyskania przychodu, należy stwierdzić, że byłby to koszt pośredni. Jego poniesienie związane jest bowiem z ogólnie i szeroko identyfikowanymi przychodami. Byłyby to w pierwszej kolejności przychody z tytułu spłat rat kredytowych wraz z odsetkami, będące swego rodzaju "zwrotem" zapłaconej ceny, a następnie przyszłe spłaty obejmujące także systematycznie naliczane kolejne odsetki, opłaty i prowizje, powstające w okresie funkcjonowania produktu (kredytu), jak również przychody z tytułu sprzedaży nowo pozyskanemu klientowi kredytowemu innych produktów bankowych. Nabycie wierzytelności jest też działaniem na rzecz poprawy wskaźników, których utrzymanie na określonym poziomie jest wymogiem narzucanym przez nadzór finansowy. Są to przykładowo, wskaźniki płynności finansowej (wymagające zharmonizowania terminów zapadalności i wymagalności kredytów oraz depozytów) lub współczynnik wypłacalności (dobry portfel kredytów pozwala utrzymywać ten współczynnik na poziomie min. 8%). Nabycie wierzytelności kredytowych (nowych aktywów) jest więc przejawem działania na rzecz ochrony i zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że z uwagi na - co do zasady - długoterminowy charakter umów kredytu (pożyczki), będzie on osiągać przychody związane z wydatkami ponoszonymi na nabycie wierzytelności (spłaty kwot głównych wierzytelności oraz odsetki) w okresie późniejszym niż moment poniesienia tych wydatków, przekraczającym jeden rok podatkowy. Ponadto w przypadku długoterminowych wierzytelności kredytowych, może okazać się w przyszłości, iż przychody, które miały być otrzymane, albo cele, które miały być osiągnięte, związane z ochroną lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie zostaną faktycznie otrzymane lub osiągnięte, z uwagi np. na pogorszenie się sytuacji dłużnika wierzytelności kredytowej, a sama wierzytelność zostanie umorzona, odpisana jako nieściągalna lub sprzedana. Może też się zdarzyć, że przychody przyszłe przekroczą dokonaną na wstępie projekcję. W związku z tym istnieje konieczność ustalenia metody rozliczania wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie wierzytelności kredytowych (pożyczkowych).

Skarżący zauważył następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednoznacznie takiej metody. Z tego względu zdaniem Skarżącego, powinien on rozpoznawać wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jako koszty uzyskania przychodu w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. w dacie faktycznego otrzymania od kredytobiorcy płatności z tytułu danego kredytu (pożyczki). Ponadto zdaniem Skarżącego, w tym momencie kosztem uzyskania przychodu będzie kwota wydatku poniesionego na nabycie spłaconej wierzytelności odpowiadająca wysokości uzyskanej od dłużnika spłaty. W konsekwencji, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nabytej przez Skarżącego wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powstanie po jego stronie, gdy suma spłat takiej wierzytelności przekroczy wartość wydatku poniesionego przez niego na jej nabycie. Skarżący wskazał również w tym miejscu, że nie można zgodzić się z prezentowanym niekiedy poglądem, iż wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości spłaconej w danym roku podatkowym części wierzytelności. Zastosowanie proporcjonalnego rozliczania kosztów w odniesieniu do pośrednich kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem wierzytelności, która następnie została spłacona przez przez dłużnika jedynie w części nie znajduje bowiem oparcia w treści art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi także o proporcjonalnym, do okresu którego dotyczą, rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodu, w przypadku, gdy nie jest możliwe ich przyporządkowanie do właściwego okresu. Właściwym okresem jest bowiem ten, w którym doszło do uzyskania przychodu z tytułu spłaty rat kredytowych przez dłużnika wierzytelności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 – za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 – za prawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego wskazał, że działalność banku w zakresie nabywania/zbywania wierzytelności pieniężnych jest odrębną czynnością w stosunku do czynności udzielania kredytów (pożyczek). Z tego względu nabywane wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) od innych podmiotów nie powinno być traktowane na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których skarżący Bank od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), czyli udzielał tego kredytu (pożyczki). Ponadto czynność nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych, nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do czynności np. udzielania kredytów. Oznacza to, że nabywania/zbywania wierzytelności pieniężnych mogą dokonywać również inne podmioty gospodarcze, nie tylko banki. W takiej sytuacji pod względem podatkowym banki są traktowane na równi z innymi podmiotami zajmującymi się obrotem wierzytelnościami.

Minister Finansów wskazał również, że jego zdaniem sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie i w przypadku gdy nie została ona uregulowana w prawie podatkowym, to jej zasad nie można wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Minister zwrócił również uwagę, że strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną zdaniem tego organu należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Skarżącego, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołując się następnie na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, iż kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, którym może być także bank, zarówno w momencie udzielenia kredytu i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych. Zdaniem Ministra, wyłączeniu z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., podlegają zwrócone z powrotem podatnikowi środki z tytułu udzielonych przez niego pożyczek (kredytów). Przepis ten nie obejmuje sytuacji, w których podatnik nabywa kredyty (pożyczki). W przeciwnym razie, gdyby przepis ten odnosił się również do nabywanych kredytów (pożyczek), to każdy podmiot, który zajmuje się obrotem wierzytelnościami pożyczkowymi nie wykazywałby z tytułu tych transakcji przychodów, ani kosztów, uznając te transakcje za neutralne podatkowo. Stanowiłoby to naruszenie konstrukcji prawnej podatku dochodowego, obejmującego opodatkowaniem, co do zasady, wszelkie wpływy osiągnięte przez dany podmiot pomniejszone o koszty ich uzyskania. Minister wskazał również, że Skarżący korzystając z zasady swobody gospodarczej może podejmować działania w zakresie nabywania/zbywania wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek, jednakże zarówno z przepisów ustawy Prawo bankowe, jak i z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że kredyty (pożyczki) nabyte od innego banku to kredyty (pożyczki) udzielone pierwotnie przez Skarżącego. Z tego względu Skarżący nie może rozliczać nabytych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) tak samo, jak własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), tj. traktować wydatków na nabycie takich wierzytelności jako nominalnej kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), zaś spłaty przez pożyczkobiorcę jako zwrotu pożyczki (kredytu). Zarówno wydatki na nabycie wierzytelności jak i późniejsza spłata pożyczki (kredytu) przez pożyczkobiorców wpływają na rozliczenie podatkowe poprzez odpowiednie wykazanie zarówno przychodów jak i kosztów podatkowych.

Minister Finansów zgadzając się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego w kwestii objętej pytaniem nr 2, dotyczącej sposobu rozliczania kosztów i przychodów związanych ze spłatą nabytych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), wskazał że nabywca wierzytelności powinien sukcesywnie rozpoznawać koszt podatkowy w miarę odzyskiwania (spłacania przez dłużnika) danej wierzytelności do wysokości uzyskanego przychodu (do momentu gdy suma spłat nie przekroczy ceny nabycia wierzytelności). Minister nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Skarżącego, w zakresie uznania tego kosztu za koszt pośredni, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 3 czerwca 2015 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej Interpretacji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że:

1) Skarżący nie może rozliczać nabytych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) tak samo, jak własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), tj. traktować wydatków na nabycie takich wierzytelności jako nominalnej kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), zaś spłaty przez pożyczkobiorcę jako zwrotu pożyczki (kredytu), które to wartości w oparciu o normy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie będą dla Skarżącego stanowić przychodów i kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych,

2) wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami na mocy art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p., a nie tak jak chce tego Skarżący w oparciu o normę art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 8 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do kwestii czy Skarżący jako bank prowadzący działalność regulowaną przepisami Praw Bankowego, nabywając wierzytelność, od innego podmiotu prowadzącego działalność bankową, wobec klienta z tytułu umowy kredytu (pożyczki), może na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktować taką wierzytelność w taki sam sposób, jak wierzytelności z umów kredytu (pożyczki), w przypadku, których stroną umowy kredytu (pożyczki) udzielającą finansowania (a zatem kredytodawcą/pożyczkodawcą) od początku był Skarżący.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji nabywanych przez niego od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowych PPM, powinien mieć on możliwość traktowania wierzytelności z tytułu takich kredytów (pożyczek), na takich samych zasadach jak wierzytelności "własne", a więc w stosunku do których "od początu" był stroną umowy kredytu (pożyczki).

Skarżący podkreśla, że dokonana przez Organ interpretacja pomija wykładnię gramatyczną regulacji, wykraczając poza możliwy do odczytania sens językowego znaczenia wyrażonej przez nie normy. Taki sposób odkodowywania normy prawnej, zgodny z przyjętym przez organ założeniem, z góry zakładającym, że norma art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie może dotyczyć wierzytelności kredytowych nabytych przez Skarżącego od innego banku, prowadzi do ograniczenia zakresu zastosowania wskazanych norm - niezgodnie z intencją ustawodawcy.

Organ pomija przy tym istotną okoliczność, że zmiana podmiotowa, wskutek cesji wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) na inny bank (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującą (kredytodawcą/pożyczkodawcą) w takim stosunku zobowiązaniowym jest bank, który - na podstawie Prawa Bankowego, regulującego zasady jego funkcjonowania - jest uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonego przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Dlatego też, w opinii Skarżącego, Organ błędnie przyjął, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku kredytów (pożyczek) udzielonych przez Skarżącego, ponieważ norma ta odnosi się do kategorii wierzytelności kredytowych, nie zawężając tego katalogu w sposób sugerowany przez ten organ. Za nietrafiony, zdaniem Skarżącego, należy także uznać argument w postaci przytaczania definicji słownikowej pojęcia "zwracać", gdyż zaprezentowane znaczenie językowe zaprzecza tezie stawianej przez Organ, natomiast popiera stanowisko Skarżącego zaprezentowane w jego wniosku, zgodnie z którym w przypadku wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) nabytej od innego podmiotu, termin "zwrócony kredyt (pożyczka)" należy odnosić do tej części wartości wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), która znajduje pokrycie w wydatkach poniesionych na jej nabycie.

Zwraca też, że w prawie bankowym, poza wymienieniem w katalogu czynności bankowych sensu largo nabywania i zbywania wierzytelności pieniężnych, nie zamieszczono żadnych regulacji odnoszących się wprost do tych czynności. Nie uregulowano również sposobów ich nabywania i zbywania ani celów dokonywania takich transakcji przez banki ani nie wprowadzono żadnych postanowień podziału wierzytelności np. na publiczne i prywatne. Powyższe oznacza zatem możliwość wykorzystywania przez banki różnych form regulowanych przepisami prawa, np. cesji, faktoringu, sprzedaży publicznej.

Zdaniem Organu, Skarżący, mimo iż korzystając z zasady swobody działalności gospodarczej, może podejmować działalania w kierunku nabywania/zbywania wierzytelności z tytułu kredydtów/pożyczek, to jednak nie może rozliczać nabytych wierzytelności z tytułu kredytów (Pożyczek) tak samo, jak własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), tj. traktować wydatków na nabycie takich wierzytelności jako nominalnej kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), zaś spłaty przez pożyczkobiorcę jako zwrotu pożyczki (kredytu), gdyż ani z przepisów prawa bankowego, ani z przpeisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawnych nie wynika, że kredyty (pożyczki) nabyte od innego banku, to kredyty (pożyczki) udzielone "pierwotnie" przez bank (w opisanym zdarzeniu – przez Skarżącego).

Przy tak zakreślonych granicach oraz istocie sporu Sąd podziela stanowisko prawne Organu, co w konsekwencji prowadzi do oddalenia skargi.

0156087Na wstępie podnieść należy, że – jak zgodnie wskazują Strony sporu - przepisy Kodeksu Cywilnego dopuszczają w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.), jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Zwrócić jednak trzeba przy tym uwagę, że na gruncie przepisów podatkowych, wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Problematykę sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Przepisy art. 93 - 106 O.p. wprowadzają do polskiego systemu podatkowego zasadę "sukcesji uniwersalnej" - następstwa prawnego, w odniesieniu do trzech rodzajów podmiotów: osób prawnych, osób fizycznych i jednostek organizacyjnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. (por. R Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. 2000, s. 108; K. Dworniak Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159).

Tak więc, przepisy Ordynacji podatkowej stanowią ius generalis w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych i nie ustalają one w sposób szczególny praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku. Jednakże na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa , a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym (por. Ordynacja podatkowa, 2013. wydanie 8, S. Babiarz i inni, s. 542).

Zatem sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie, co oznacza, że jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym, to nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Inaczej mówiąc, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej.

O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Słusznie zatem, co od zasady, przyjął Organ w zaskarżonej Interpretacji, że skoro w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, to nie można więc uznać, że na gruncie przepisów prawa podatkowego istnieje możliwość przejęcia przez Bank tych uprawnień podatkowych, które przysługiwałyby podmiotowi udzielającemu kredytu/pożyczki, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, nie można się zgodzić się również z poglądem Skarżącego co do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. do tej części spłacanej przez dłużnika wierzytelności, która dotyczy kwoty kapitału kredytu/pożyczki.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. określa tzw. przychody neutralne podatkowo, nie wchodzące do podstawy opodatkowania, dokonując ich wyczerpującego, enumeratywnego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu.

Zamieszczenie listy takich wyłączeń w przepisie art. 12 dotyczącym przychodów, uzasadnione jest zwykle specyficznym charakterem określonego rozliczenia i często znajduje odzwierciedlenie w równie specjalnym (szczególnym) uregulowaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przepisy art. 12 ust.4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. korespondują z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a. czy art. 16 ust. I pkt 11 updop.

Z powyższych przepisów wynika, że do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów - drugostronnie spłata kredytów/pożyczek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, zaś odsetki od udzielonych pożyczek (kredytów) stają sic przychodem podlegającym opodatkowaniu - drugostronnie kosztem podatkowym, ale dopiero w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Z uwagi na to, że przepisy art. 12 ust.4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. regulują szczególne sytuacje, tj. wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania, poprzez wyłączenie z opodatkowania określonych kategorii przychodu, to przepisy te nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a jednocześnie przy ich interpretacji należy uwzględnić również cel oraz funkcję danego wyłączenia.

Wyłączenie przez ustawodawcę z przychodów podatkowych zwróconych kredytów/pożyczek jest uzasadnione szczególnym charakterem otrzymanych środków. Jak słusznie zauważył Organ Interpelacyjny, udzielając kredytu/pożyczki Skarżący nie mógł wypłaconych pożyczkobiorcy pieniędzy uznać za koszt podatkowy z uwagi na ich "nie definitywność" w obciążeniu swojego majątku, gdy/ kredyt/pożyczka z zasady mają zwrotny charakter. Tym samym w momencie zwrotu (spłaty) kredytu/pożyczki przez pożyczkobiorcę podatnik (pożyczkodawca) nie może wykazywać zwróconych mu środków (o które sam uprzednio pomniejszył swój majątek) jako przysporzenia generującego przychód do opodatkowania. Mimo iż Skarżący uszczuplił swój majątek o kwotę na nabycie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek, to jednak nie jest ona tożsama z wartością nominalną udzielonego kredytu/pożyczki, a dodatkowo w kwocie na nabycie wierzytelności skalkulowane są już należne odsetki od tych kredytów/pożyczek. Dlatego, w ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że do otrzymanych spłat kredytów/pożyczek udzielonych przez inny podmiot zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie można bowiem pod względem podatkowym spłacanych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych przez inny podmiot traktować w taki sam sposób, jakby to były kredyty/pożyczki "własne", gdyż podmiot taki nie "uszczuplił" bowiem uprzednio swojego majątku o kwotę udzielonego kredytu/pożyczki. Rację ma więc Organ, że sytuacja ekonomiczna takich podmiotów jest zasadniczo odmienna.

W ocenie Sądu, nie zasługuje także na akceptację pogląd Skarżącego, że pojęcia: "zwrócone pożyczki" prowadzącą do wniosku, że wyłączenie z przychodów zwróconych pożyczek ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tzn. decydujące znaczenie powinno mieć, czy spłacana kwota stanowi zwrot kredytu/pożyczki.

Decydujące znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. ma bowiem to, komu kredyt/pożyczka są zwracane i przepis ten ma zastosowanie tylko w wypadku, gdy jest to pierwotny kredytodawca/pożyczkodawca, który kredytu/pożyczki udzielił.

Podkreślenia wymaga, że co do skutków prawnopodatkowych faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. W orzeczeniach tych (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 02.06.2015r., sygn. akt III Sa/Wa 2960/) wskazuje się – w szczególności – że jakkolwiek "(...) Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki (...)", to jednak "(...) Nie można jednak z faktu dokonania cesji wywieść uprawnień nabywcy w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczek (...)". Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 02.08.2013r., sygn. akt II FSK 2421/11 czy też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.04.2011r., sygn. akt III SA/Wa 2430/10 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronach: www.nsa.cbois. gov.pl)

Jak już wskazano wcześniej, akcentując istotę i zakres instytucji następstwa prawnego w prawie podatkowym, powyższego stanowiska nie mogą zmienić na korzyść Skarżącej zawarte w skardze rozważania w przedmiocie cesji wierzytelności pożyczkowej na gruncie cywilnoprawnym. Fakt nabycia przez Skarżącą wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek oznacza wstąpienie w prawa wierzyciela pierwotnego o charakterze prywatnoprawnym, w tym prawo do żądania zapłaty, natomiast po stronie dłużnika stwarza obowiązek spłaty pożyczki nabywcy wierzytelności, a nie pierwotnemu wierzycielowi. Jednakże należy odróżnić skutki jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego, a jakie na gruncie prawa podatkowego. Otrzymywanie od pożyczkobiorcy środków z tytułu spłaty przejętej wierzytelności jest jedynie cywilistyczną konsekwencją przejęcia wierzytelności "wytworzonej" przez inny podmiot. Argumentacja Skarżącej na temat zachowania pierwotnego charakteru pożyczki nie uwzględnia więc faktu braku następstwa w ujęciu podatkowym.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że na Skarżący Bank zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności kredytowych/pożyczkowych, w wyniku czego przysługują mu spłaty tych wierzytelności. Przedmiotowe wierzytelności stały się składnikami majątku Banku, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, Skarżący otrzymując ich spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust.l pkt 1 u.p.d.o.p. środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą tytułem spłaty otrzymanych wierzytelności będą stanowić przychód podatkowy. Otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności pożyczkowej, zarówno w części kapitałowej, jaki i odsetkowej będzie skutkowało powstaniem u Skarżącego przychodu w rozumieniu art. 12 ust.l pkt 1 u.p.d.o.p.

Dlatego też jako prawidłowe Sąd uznaje stanowisko Organu, iż w przypadku otrzymywania spłaty z tytułu nabytej wierzytelności pożyczkowej podmiot otrzymujący spłatę powinien w całej wysokości rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust.l pkt 1 u.p.d.o.p. Zauważenia wymaga, że także to stanowisko prawne znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 08.05.2012 r., sygn. akt. II FSK 2007/10 "(...) Przychodem jest zatem wartość uiszczonej przez dłużnika wierzytelności i powstaje w dacie uzyskania od dłużnika całości lub części należności (...)" i dlatego "(...) W tym zakresie trafnie odwołano się do art. 12 ust.l pkt 1 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że przychodem w tym wypadku są pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001r. od jej dłużników (...)".

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego w wydanej Interpretacji, tj. błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p., co doprowadziło Organ do zakwestionowania stanowiska Skarżącego, że może rozliczać nabyte wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) tak samo, jak własne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek).

Sąd za niezasadne uznał także zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie podatkowego charakteru kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami uzyskiwanymi z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników, które to wydatki na nabycie wierzytelności Organ uznał za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Sądu, nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności.

Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego nakierowana na uznanie tych wydatków za koszty pośrednie, skoro - zdaniem Skarżącego - nie było jego intencją przy nabywaniu przedmiotowych wierzytelności otrzymanie przychodu z tytułu ich spłaty, ale rozszerzenie bazy klientów, zdobycie know-how oraz rozwój zakresu prowadzonej działalności.

Sąd podziela opinię Organu, że poszukiwanie związku wydatków na nabycie wierzytelności z jakimiś bliżej nieskonkretyzowanymi przychodami, które powstaną lub nie powstaną w przyszłości jest nieuzasadnione i nie może przemawiać za uznaniem omawianych wydatków za koszty pośrednie, zaliczane w koszty podatkowe, w momencie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust.4d u.p.d.o.p.

Jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn.akt III SA/Wa 100/10), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Jeżeli jednak określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W realiach rozstrzyganej kwestii bezspornym jest, że w momencie spłaty przez dłużnika wierzytelności powstaje konkretny przychód, z którym można powiązać wydatki na nabycie tych wierzytelności. W ten sposób, co do zasady rozliczane są wydatki ponoszone na zakup wierzytelności. Fakt, że Skarżący spodziewa się uzyskać w przyszłości jeszcze jakieś korzyści z tytułu zakupionych wierzytelności, nie może przesądzać o zakwalifikowaniu wydatków na nabycie wierzytelności jako kosztów pośrednich.

Końcowo Sąd zauważa, że powyższy spór między stronami co do podatkowego charakteru wydatków na nabycie wierzytelności nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzyganej kluczowej kwestii, tj. sposobu rozliczenia tych kosztów w rachunku podatkowym. W tym zakresie bowiem w interpretacji za prawidłowe uznano stanowisko Skarżącego, że wydatki poniesione na nabycie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek powinny być rozliczane w momencie i do wysokości kwoty uzyskanej ze spłaty nabytych wierzytelności.

Reasumując, ponieważ zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, zaś podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.