Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 69/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 123, art. 125, art. 139 par. 1, art. 140, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24b ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 151, art. 106 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...], wydał w dniu [...] maja 2010 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - dalej: "u.p.d.f.", określającą X.A. i X.B. (dalej: podatnicy) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie[...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik X.A. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Z" X.A. między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej złomu. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej stwierdzono, że zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o łączną kwotę netto [...] zł, na którą składają się: kwota [...] zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez X.C za zakup złomu oraz kwota [...] zł wynikająca ze sfałszowanych umów kupna - sprzedaży, dotyczących zakupu złomu. Organ I instancji uznał, że faktury powyższe dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), - dalej: "O.p." oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), - dalej: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów", uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupu towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych dokumentów tj. faktur wystawionych przez firmę X.C oraz umów sprzedaży nie potwierdzonych przez dostawców. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w[...], po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr[...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i sformułował wskazania dla organu I instancji w tym zakresie. Formułując wytyczne dla organu I instancji wskazano na konieczność:

- załączenia do niniejszej sprawy materiału dowodowego, który pozwoli określić czy kontrahent X.C - prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą oraz czy posiadał złom, a także załączenia dokumentów rejestracyjnych potwierdzających, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego za 2006 r. u X.C,

- wyjaśnienia gdzie X.C prowadził działalność gospodarczą w 2006 r.,

- sprawdzenia czy X.C posiadał zezwolenie na sprzedaż złomu w 2006 r.,

- wyjaśnienia skąd pochodził złom, którego podatnik używał w prowadzonej działalności oraz zebrania dokumentów, które (zdaniem organu podatkowego I instancji) potwierdzają dokonywanie przez X.C fikcyjnych transakcji na rzecz podatnika ,

- przeanalizowania zeznań świadków i wskazania, które zeznania uznano za wiary-godne, a którym wiarygodności odmówiono (zalecenie dotyczyło również uzasadnienia przyczyn uznania zeznań X.G i X.H . - kontrahentów firmy prowadzonej przez X.C - za niewiarygodne),

- odniesienia się do przedłożonych przez podatnika, przy piśmie z dnia [...]października 2009 r. dokumentów oraz żądań zgłoszonych do protokołu w dniu [...] sierpnia 2010 r. dotyczących ponownego przesłuchania X.A. w sprawie pochodzenia złomu oraz dopuszczenia jako dowodu w sprawie:

a) danych dotyczących ilości i wartości zakupu złomu wynikających z niekwestionowanej przez organ I instancji części ksiąg podatkowych,

b) informacji z rejestru CEPiK dotyczących X.G. i X.H . za lata 2005-2008,

c) karty "zestawień skupu złomu".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...], decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr[...], określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Zakwestionował zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu od X.C ([...] zł) oraz zakup złomu udokumentowanego sfałszowanymi umowami sprzedaży ([...] zł). Niektóre z zaleceń organu odwoławczego znalazły odzwierciedlenie w tej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w[...] , po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...], ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji i ponownie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sformułował wskazania w tym zakresie dla organu I instancji wskazując na konieczność:

a) wyjaśnienia gdzie X.C prowadził działalność gospodarczą w 2006 r. i co wynika z dokumentów ewidencyjnych złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym w[...],

b) załączenia do niniejszej sprawy materiału dowodowego, który pozwoli określić czy kontrahent X.C - prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą oraz czy posiadał złom,

c) przeprowadzenia czynności dowodowych, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić lub wykluczyć, ewentualną sprzedaż samochodów przez X.G. i X.H . na rzecz firmy X.C,

d) załączenia do niniejszej sprawy materiału dowodowego, który pozwoli uznać czy transakcje między firmą X.C, a firmą podatnika "Z" miały miejsce,

e) określenia czy ustalenia zawarte w decyzji są oparte na zeznaniach świadków przesłuchanych przez organ I instancji czy na wyroku (Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny z dnia[...] stycznia 2010 r., Sygn. akt[...]) uznającym X.A. za winnego w sprawie podrobienia podpisów i umów sprzedaży, gdyż wnioski urzędu i sądu nie są tożsame, mimo że organ I instancji powołał się na ten wyrok.

Organ odwoławczy nakazał, by prowadząc ponowne postępowanie organ I instancji winien:

- przeprowadził czynności, których celem byłoby sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, dla których X.A. wystawił faktury VAT w 2006 r., i na tej podstawie wskazać, czy sprzedaż towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez X.A. faktycznie miała miejsce,

- sprawdził czy i w jaki sposób była dokonywana płatność na rzecz osób wskazanych w umowach sprzedaży złomu (jaka była forma i tytuł płatności), podjąć czynności, mające na celu sprawdzenie czy w badanym roku X.A. wystawiał faktury VAT za sprzedaż złomu,

- dokonał szczegółowej analizy stanów magazynowych za 2006 r. i na tej podstawie ustalić, czy wartości i ilości towarów wykazane w ewidencjach są zgodne z wartościami i ilościami towarów wykazanymi w fakturach zakupu i umowach sprzedaży dotyczących zakupu złomu oraz w fakturach sprzedaży towarów. Organ I instancji winien był szczegółowo przeanalizować jaka ilość złomu w porównaniu do ogółu zakupów towaru pochodziła od firmy X.C, następnie powyższe wielkości należało odnieść do sprzedaży złomu w badanym okresie. Powyższe dane miały pozwolić m.in. na ustalenie czy firma X.C była głównym dostawcą złomu do firmy "Z" oraz czy ilość posiadanego przez podatnika złomu wystarczyła na dokonanie wykazanej sprzedaży.

- ustalił, czy w związku z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi przychodami podatnik nie poniósł innych wydatków związanych z pozyskaniem tego złomu,

- ustalił, czy w niniejszej sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający w pełni zaistniałym zdarzeniom, czyli w rzeczywistej wysokości.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał na konieczność:

- szczegółowego odniesienia się do zarzutu naruszenia przepisów art. 130 O.p. przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] X.I.,

- załączenia brakujących dokumentów, na które powoływał się organ I instancji w swojej decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr[...], w której stwierdził, że podatnik X.A. zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o łączną kwotę netto [...] zł, na którą składają się: kwota[...] zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez X.C za zakup złomu, oraz kwota [...] zł wynikająca ze sfałszowanych umów sprzedaży, dotyczących zakupu złomu.

Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że podatnik , dokumentując czynności, które nie zostały dokonane, naruszył art. 22 u.p.d.f. W związku ze stwierdzonymi wyżej nieprawidłowościami organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 O.p. oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznał prowadzoną przez X.A. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakupów towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych dokumentów, tj. faktur wystawionych przez firmę X.C oraz umów sprzedaży nie potwierdzonych przez dostawców. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w ocenie organu I instancji dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił obrazę przepisów:

- art. 23 § 2, § 3, § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 130 § 1 pkt 7, art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 1, art. 139 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 210 § 4, art. 286 § 1, art. 291 § 2, art. 293 § 2 pkt 3 O.p.,

- art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. nr 173, poz. 1807), dalej: - "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej", a nadto

- art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.f.

W odwołaniu podatnik stwierdził, że organ I instancji winien był z ostrożności procesowej wyłączyć swego pracownika z prowadzonej sprawy, który podpisał wyjaśnienia do protokołu kontroli z powodu, stwierdzonej w oparciu o portal internetowy Nasza Klasa, znajomości z X.J. pracownikiem podatnika. Zaniechanie organu I instancji w tej kwestii, stanowi naruszenie art. 286 § 1 oraz art. 130 § 1 pkt 7, art. 121 § 1 O.p.

Ponadto w sprawie został naruszony art. 136 oraz art. 137 § 1 O.p., poprzez zignorowanie wniosku o udostępnienie kserokopii i odpisów dokumentów sprawy.

Podkreślił, że w dniu korzystania przez pełnomocnika z uprawnień wynikających z art. 200 § 1 O.p., został on poinformowany o przesłuchaniu kolejnych świadków.

Dodatkowo organ I instancji błędnie zinterpretował art. 190 § 1 O.p., poprzez zatajenie danych personalnych świadka wezwanego na przesłuchanie.

W odwołaniu zarzucił, że powoływanie się przez organ I instancji na art. 180 § 1 O.p. stanowi rażącą obrazę tego przepisu bowiem zarówno decyzje wydane wobec X.C oraz przesłuchania świadków, które miały miejsce w postępowaniu prowadzonym wobec X.C (przeniesionych postanowieniami do postępowania prowadzonego wobec podatnika), o których podatnik nie był zawiadamiany zostały zebrane niezgodnie z prawem i nie mogą być traktowane jako dowody w przedmiotowej sprawie.

Z kolei zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. uzasadnił tym, że organ I instancji z jednej strony twierdząc, że nie było kosztów zakupu towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez X.C oraz wskazanych na kwestionowanych umowach sprzedaży, nie ustalił jednocześnie innego źródła pochodzenia tej masy towarowej.

Organ I instancji zgromadził niewystarczający materiał dowodowy do potwierdzenia założonych z góry tez, dla udowodnienia których postępowanie podatkowe było wielokrotnie przedłużane, świadkowie zostali kilkakrotnie przesłuchani, ignorując tym samym zasadę wynikającą z art. 139 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p.

Podatnik u podniósł, że wyjaśnieniu kwestii posiadania złomu posłużyć miała wnioskowana przez niego procedura szacunkowego ustalenia wysokości kosztów zakupu, wynikająca z przepisu art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Na poparcie powyższego stwierdzenia podatnik przedstawił "zestawienie skupu złomu - karty przekazania odpadu skupu od ludności", jednakże organ I instancji nie dał wiary tym dowodom, ze względu na ich charakter zbiorczy oraz w związku z niespełnieniem przez nie wymogów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże te dokumenty miały uwiarygodnić fakt skupu złomu od ludności, a ich forma została określona w świetle ustawy o obrocie odpadami.

Podatnik dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem w wielu przypadkach organ I instancji wskazywał jedynie ogólnikowo dlaczego odmówił wiarygodności, bądź dlaczego nie uwzględnił poszczególnych dowodów.

Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, według podatnika miał polegać na bezpodstawnym przedłużeniu kontroli podatkowej, przy czym przepisy przejściowe związane ze zmianą ustawy nie mogą uzasadnić prowadzenia kontroli podatkowej aż do dnia[...] maja 2009 r. Według podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, na majątku wspólnym oraz na majątku odrębnym podatników, które zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2009 r., nr [...] o przedłużeniu terminu dokonanego zabezpieczenia skutkuje jeszcze w okresie dwóch miesięcy od wydania decyzji ostatecznej.

Podatnik w dniu [...] czerwca 2012 r., zapoznał się z aktami sprawy oraz zgłosił wniosek:

1) w związku z tym, że decyzja w znacznym zakresie oparta jest o dowód w postaci decyzji wydanej wobec X.C a w tej kwestii z wniosku wdowy – X.D. trwa nadal postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, należy uznać ten fakt za kwestię wstępną i zawiesić postępowania do czasu ostatecznego wyjaśnienia sprawy w trybie administracyjnym lub sądowym,

2) ponieważ w zaskarżonej decyzji każdy dowód przemawiający na dobro podatnika został uznany za niewiarygodny, a uznanie oparte było nie na podstawie kontr dowodów, a wyłącznie na podstawie subiektywnej konfrontacji dowodów i odczuć organu, zachodzi potrzeba przeprowadzenia ponownej weryfikacji wiarygodności zeznań, w szczególności X.G. i X.H .,

3) wobec braku dowodu, że złom sprzedany przez podatnika X.A. pochodził z innych źródeł aniżeli nabycie, należy uznać, że złom w całości pochodził z zakupów, a dla ustalenia poniesionych kosztów niezbędne jest ich oszacowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję przedstawił następującą argumentację:

Organ I instancji na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firmy prowadzonej przez X.C w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia, przeprowadził dowód z przesłuchań świadków: X.G. i X.H .. W swoich zeznaniach X.H . potwierdził, że w 2006 r. sprzedawał na rzecz firmy "Y" samochody. Natomiast X.G. w 2009 r. wprawdzie zeznał, że w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r. sprzedawał samochody X.E., jednakże podczas kolejnego przesłuchania w 2009 r. już nie był pewny czy sprzedaż na rzecz zarówno X.C jak i X.E. była prowadzona przez okres pół roku w 2008 r., czy może jeszcze wcześniej w 2007 r. Świadkowie natomiast zgodnie zeznali, że rozliczenie transakcji odbywało się w formie gotówkowej. Umowy sprzedaży świadkowie przekazali X.E.. W kolejnym przesłuchaniu w 2011 r. świadkowie potwierdzili, że mimo, że nie prowadzą działalności gospodarczej sprzedawali samochody X.C. Organ I instancji uznał wypowiedzi świadków za niespójne, mało konkretne, nie poparte dowodami sprzedaży samochodów na rzecz firmy X.C. Świadek X.G. podczas zeznań w 2009 r. podał różne ceny za które sprzedawał samochody. Natomiast świadek X.H . opisywał różny stan techniczny samochodów (najpierw, że nadawały się do złomowania, potem, że były to samochody w 70% sprawne). W pisemnym oświadczeniu świadek X.G. stwierdził, że sprzedawał X.C i X.E. (synowi X.C) C-F samochody, które nabył na podstawie umów sprzedaży. Nabycie 20 samochodów w latach 2006 i 2007 potwierdzały deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) złożone w Urzędzie Skarbowym[...] -[...] . Podatnik w 2010 r. przedłożył kserokopie umów zakupu samochodów przez świadka X.G. - 220 sztuk z 2006 r. Tymczasem świadek X.H . zeznał, że w okresie od[...] kwietnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. sprzedawał firmie X.C samochody nadające się jego zdaniem do złomowania, w badanym okresie objął ubezpieczeniem 21 pojazdów. Dlatego jedynym złomem, którym mógł dysponować X.H ., był złom pochodzący z naprawy i rozbiórki samochodów oraz że złomu mogło być w granicach do 3 ton, natomiast świadek X.G. mógł dysponować ilością 249,48 ton złomu. Wprawdzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że powyżsi świadkowie mogli dysponować złomem, to wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) brak dowodów pozwalających stwierdzić, czy dostarczali złom do firmy. X.C

Z zeznań pracownicy X.J. z 2008 r., zatrudnionej przez podatnika w okresie [...] stycznia 2005 - [...] sierpnia 2006, wynika, że znała X.C i była świadkiem kilku dostaw złomu do firmy podatnika, że gdy była w pracy osobiście ważyła złom. Podała, że często zdarzały się sytuacje, gdy X.C przywoził tylko fakturę, że wówczas, świadek nie ważąc i nie widząc złomu, na telefoniczne polecenie szefa przyjmowała fakturę. Ponadto poza fakturą nie było żadnych dodatkowych dokumentów. Bojąc się żeby ktoś nie zarzucił jej niezgodności w ilości towaru, postanowiła zmienić pracę. Świadek zaprzeczyła, by kiedykolwiek wypłacała X.C kwoty widniejące na fakturach VAT, natomiast powiedziała, że wypłacane pieniądze były rzędu [...] do[...] zł, nigdy jednak nie były to kwoty rzędu chociażby [...] zł. Natomiast z zeznań świadka X.J. złożonych w 2009 r. wynika, że X.C czasami dostarczał złom do firmy podatnika ciągnikiem rolniczym z przyczepą na której była jakaś maszyna rolnicza, ewentualnie drobny złom. Nieco wcześniej, także w 2009 r. zeznała również, że nie potrafi określić wagowo w jakich ilościach X.C dostarczał złom do firmy "Z". Wobec tego zeznania tego świadka potwierdzają, że X.C posiadał niewielkie ilości złomu, jednakże brak wiarygodnych dokumentów (poza fakturami VAT, które świadek przyjmowała również bez weryfikowania dostaw i ich wielkości) uniemożliwia określenie wielkości dostaw i powiązanie ilości dostarczonego złomu ze sprzedażą zrealizowaną przez podatnika w badanym okresie.

Podatnik trzykrotnie składał zeznania (dnia [...] kwietnia 2008 r., [...] lutego 2009 r. i [...] kwietnia 2009 r.), w których zmieniał je w odniesieniu do rodzaju skupowanego od firmy X.C złomu, jak również okoliczności związanych z jego dostawą.

W świetle zatem wyżej opisanych zeznań świadków jak i dokumentów kontrahent podatnika X.C nie mógł dokonać w 2006 r. transakcji stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami VAT. Ponad wszelką wątpliwość firma X.C nie dokonała w 2006 r. zakupu złomu. Podatnik wpłacił wprawdzie na konto swojego kontrahenta kwotę [...] zł, jednakże odnosząc się do wszystkich wystawionych przez firmę X.C dla firmy podatnika "Z" faktur (na wartość [...] zł), było to zaledwie 0,64%. Ponadto fakt dokonania przelewu tej kwoty nie świadczy o tym, że transakcja miała miejsce w rzeczywistości.

Faktury nie dokumentują faktycznych transakcji z firmą X.C, zaś umowy sprzedaży sporządzono bez zgody i wiedzy osób fizycznych widniejących na nich jako sprzedający. Firma PPHU "Y" X.C (dalej: "Y") była w 2006 r. formalnie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznych transakcji w nich wykazanych. Z akt sprawy wynika, również że "Y" była podmiotem zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej. Kontrahent podatnika X.C dokonał w dniu [...] sierpnia 2005 r. następujących zmian w ww. ewidencji: nazwy firmy z X.C PPHU na X.C "PPHU Y", adresu "innych miejsc wykonywania działalności" przez dopisanie [...] ul.[...], (adres zakładu głównego czyli ul. [...] [...] - pozostał bez zmian), dopisanie do przedmiotu działalności sprzedaży hurtowej odpadów i złomu.

W trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] , w firmie X.C, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie dostarczył on żadnej dokumentacji podatkowej firmy.

Organ I instancji jednak na podstawie wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT uzyskanych od X.K. (świadczącej usługi księgowe dla firmy X.C), ustalił że w 2006 r. na podstawie umów sprzedaży X.C dokonał zakupu metali od 27 osób. W oparciu o zeznania żyjących świadków (z wyjątkiem zeznań X.G. i X.H . - nie figurujących w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz mając na uwadze fakt, że niektóre osoby wykazane jako sprzedawcy złomu na rzecz firmy X.C w wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie figurują w bazie podatników Urzędu Skarbowego w [...] oraz w bazach podatników innych urzędów skarbowych stwierdzono, że umowy sprzedaży na rzecz firmy X.C zawierały dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto X.C nie prowadził w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, gdyż: nie dysponował zasobami finansowymi, które umożliwiałyby mu zakup znacznej ilości złomu, nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego mu wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto, fakt wystawiania przez X.C faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży został udowodniony wydanymi wobec niego decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług, stanowiącymi dowód w postępowaniu podatkowym.

Z zeznań świadka X.L. z 2009 r. , który w badanym okresie pracował w firmie podatnika przy załadunku, rozładunku złomu, rozbiórkach i innych pracach fizycznych wynika, że odbierał na placu w [....] złom od firmy, X.C że na polecenie podatnika odbierał, ważył i następnie dokonywał rozładunku złomu przywożonego od mężczyzny imieniem [...] (nie znał nazwiska) aby następnie przewieźć złom do [...]. Rozliczenie transakcji odbywało się gotówkowo (jednak nie zawsze była to cała kwota), transakcja nie była dokumentowana. Świadek nie posiadał jednak wiedzy czy zaległość finansowa (przy regulowaniu jedynie części kwoty należności) była regulowana przez podatnika. Z ustaleń organu I instancji wynika, że świadek ten posiadał prawo jazdy kategorii C i E, natomiast nie posiadał uprawnień do obsługi specjalistycznego sprzętu, tj. koparko - ładowarki do rozładunku złomu. Wobec tego chociaż zeznania świadka potwierdzają transakcje pomiędzy firmą podatnika a firmą X.C to jednak brak im poparcia w postaci dowodów np. zapłaty, potwierdzających zarówno istnienie jak i ilość dostarczonego złomu.

Natomiast przeczą tak licznym (jak to wynika z wystawionych przez firmę X.C faktur) dostawom złomu do firmy podatnika zeznania złożone w 2008 r. przez pracowników firmy podatnika ("Z" X.A.) świadków: X.M(kierowca), X.N (kierowca), X.O (kierowca) na okoliczność przewożenia złomu od X.C do firmy podatnika. Świadkowie zgodnie potwierdzili, że nie przewozili złomu i nie widzieli, aby X.C przywoził złom.

Na okoliczność wyjaśnienia transakcji związanych z obrotem złomem między firmą podatnika, a firmą X.C przesłuchani zostali pracownicy przedsiębiorstw, które znajdują się w sąsiedztwie nieruchomości podatnika, znajdującej się w [...] przy ul.[...]. Świadkowie: X.P, X.R, X.S, X.Z, X.W zeznali, że na placu należącym do podatnika były wykonywane prace remontowe. Skup złomu został uruchomiony według zeznań: X.U. i X.P (złożonych w 2009 r.) może pół roku temu, według X.R. przesłuchanego w 2009 r. może kilka miesięcy temu, natomiast według zeznań z 2009 r. X.W, jesienią 2008 r. W oparciu o te zeznania organ I instancji uznał, że potwierdzają one, że otwarcie punktu skupu w[...] nastąpiło dopiero pod koniec 2008 r. nie mógł być on zatem prowadzony przez podatnika w 2006 r. Zatem wątpliwe było dokonywanie dostaw złomu na plac w [...] przy ul. [...] w badanym 2006 r.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził ponadto dowody z zeznań świadków powołanych przez podatnika m.in. pracowników SKR w [...] na okoliczność prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu na większą skalę na terenie placu w [...]. Świadkowie w zeznaniach z 2009 r. potwierdzili, że na placu w [...] widzieli złom, między innymi karoserie samochodów, pochodziły z nie kwestionowanych umów sprzedaży od Y.A i Y.B.

W trakcie postępowania podatkowego, na wniosek podatnika zeznania składali świadkowie na okoliczność dokonywania rozładunków, przeładunków oraz załadunków złomu na placu w [...] . Świadkowie:Y.E., Y.F , Y.G., Y.H., Y.I. zeznali, że w latach 2006-2008 widzieli ciągle trwające prace przeładunkowe i duże ilości złomu na placu w [...] (w tym karoserie samochodów). Zeznania świadków Y.E., Y.F, Y.G, Y.H, Y.I. ocenione zostały jako niewiarygodne, jako niespójne, niezgodne co do rodzaju i ilości złomu.

W dalszym więc ciągu brak jest dowodów potwierdzających, że złom u podatnika pochodził od firmy X.C.

Również dokumenty o nazwie "karty przekazania odpadu", w świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno uznać za wiarygodne. Warto bowiem podkreślić, że nie było tych dokumentów w aktach X.C. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012 r. Prokuratury Rejonowej w [...] nr [...] dokumenty te zostały wypełnione przez dwie osoby i jedynie domniemywa się, że jedną z nich był nieżyjący X.C. Brak jednoznacznych dowodów dotyczących ewentualnej sprzedaż złomu przez firmę X.C na rzecz firmy podatnik X.A..

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należało dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę X.C, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten uzależnia również możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (art. 24a u.p.d.f. są m. in. faktury VAT. faktury wystawione przez firmę X.C nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawca faktury nie był dostawcą tej ilości złomu, która wynikała z kwestionowanych faktur VAT i nie posiadał również środków transportu niezbędnych do przewożenia tak dużych ilości złomu, a podatnik posiadał pełną wiedzę w tym zakresie. W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot z przychodami realizowanymi przez podatnika, brak bowiem dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw i zapłatę za towar. Transakcje realizowane pomiędzy firmą X.C, a firmą podatnika miały charakter dokumentacyjny, w konsekwencji były realizowane w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży (art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 - dalej: "k.c.") i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach między X.C, a podatnikiem X.A.. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone wobec firmy X.C wykazały, że towar nie został zakupiony od osób fizycznych występujących w wydruku z księgi przychodów i rozchodów. Również podatnik nie wskazał skąd pochodził złom, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza kwestionowanymi fakturami od X.C) ograniczył się jedynie do oświadczenia złożonego w siedzibie organu I instancji w dniu 2010 r., że nie otrzymał złomu nieodpłatnie, za darmo. Gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. W tej sprawie podatnik zachował bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu złomu. Dlatego wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę X.C nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika "Z".

W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko podatnika, że w niniejszej sprawie organ I instancji kwestionując koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez firmę X.C jak i z umów sprzedaży od osób fizycznych zobowiązany był do dokonania oszacowania. Podatnik nie był w stanie udokumentować, względnie w sposób określony prawem (art. 181 O.p.) dowieść poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup złomu od firmy X.C, bądź od innych firm lub osób. Brak również wiarygodnych dowodów z których wynikałyby kwoty poniesionego przez firmę podatnika "Z" wydatku i wielkość zakupionego towaru. Stąd zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 23 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Natomiast odnosząc się do kwestionowanych umów sprzedaży zawartych przez podatnika X.A. z osobami fizycznymi, zauważyć należy, że organ I instancji włączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2010 r., sygn. akt[...], jako dowód przypisujący podatnikowi winę za to, że 2006 r. dokonał sfałszowania umów sprzedaży podpisując je nazwiskiem sprzedającego oraz zawyżył ilość skupionego złomu od osób fizycznych. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] również przesłuchał świadków będących stroną umów sprzedaży (33 osoby, w tym osoby wymienione w powyższym wyroku Sądu Rejonowego w [...]) i uznał wartość złomu wynikającą z zeznań świadków za koszt uzyskania przychodów podatnika. Prawidłowe jest ustalenie organu I instancji dotyczące ilości zakupionego przez firmę podatnika złomu od osób fizycznych w ilości 79,470 ton.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez bezpodstawne przedłużenie kontroli podatkowej. Stosownie do przepisów art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. nr 18, poz. 97) kontrole wszczęte i niezakończone do dnia 7 marca 2009 r. miały zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli do 6 maja 2009 r. Zatem do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do 7 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W sprawie kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia[...] listopada 2008 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Natomiast kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] maja 2009 r. Zatem w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązujące przed nowelizacją.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 O.p. Organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zatem nie naruszył art. 122 i art. 187 O.p. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, które to zasady zdaniem organu odwoławczego również nie zostały naruszone. Stąd organ podatkowy miał prawo, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, samodzielnie ocenić zgromadzony w niniejszej sprawie materiał. Jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 O.p.). Stąd zarzut naruszenia art. 125 i art. 139 § 1 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą rozstrzygnięcia decyzji był zatem szereg innych dowodów, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 190 i art. 192 oraz art. 133 O.p., w związku z włączeniem do akt sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, jak wskazuje art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa dopuszcza zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Strona ma możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak do pozostałych przeprowadzonych w toku postępowania.

Nietrafny jest zarzut naruszenia zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pominięcie w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadka informacji dotyczących jego danych osobowych. Z art. 190 § 1 oraz art. 289 § 1 O.p. wynika, że zawiadomienie o przesłuchaniu świadków musi zawierać jedynie dane dotyczące miejsca i terminu przeprowadzenia tego dowodu, a organ podatkowy nie ma obowiązku informowania strony o personaliach świadków. Podatnik miał możliwość udziału w czynności przesłuchania świadka, a gdyby zaistniała potrzeba, to mógł również w późniejszym terminie wnosić o powtórne przesłuchanie świadka, jak również wnosić o powołanie na świadków innych osób.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 286 i art. 291 § 2 O.p., poprzez podpisanie pisma stanowiącego odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli przez nieupoważnionego pracownika. Zgodnie z art. 291 § 2 O.p., kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Uprawnienie do podpisania przez kontrolującego odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli wynika zatem bezpośrednio ze wskazanego przepisu prawa. Prawo do upoważnienia należy wiązać z art. 283 § 1 O.p., stanowiącym podstawę do upoważnienia pracownika do przeprowadzenia kontroli. Skoro organ podatkowy mógł wskazać osobę do wszelkich czynności podejmowanych w trakcie kontroli, powinien mieć także możliwość wskazania osoby, która będzie mogła ustosunkować się do zastrzeżeń dotyczących tej kontroli.

Nie stanowi naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 O.p. ustalenie dokonane przez podatnika w oparciu o portal internetowy "Nasza Klasa" , że pomiędzy pracownikiem wykonującym czynności kontrolne –X.I., a byłą pracownicą kontrolowanego, będącą świadkiem w sprawie - zachodzi bliska znajomość. Wskazany w odwołaniu przepis odnosi się do sytuacji, gdy pracownika urzędu skarbowego wyłącza się od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby wobec wskazanego w odwołaniu pracownika wszczęto postępowanie tego rodzaju.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 136 oraz art. 137 § 1 O.p., poprzez zignorowanie wniosku pełnomocnika podatnika o udostępnienie kserokopii i odpisów dokumentów sprawy. W momencie wystąpienia o udostępnienie akt sprawy, organ i instancji posiadał pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Gdy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu kontrolnym, umożliwiono pełnomocnikowi podatnika zapoznanie się z aktami sprawy oraz uczestnictwo w kontroli podatkowej.

Nieuzasadniony jest również zarzut ignorowania pełnomocnika poprzez fakt, że był informowany o zakończeniu postępowania dowodowego i wyznaczeniu terminu do zapoznania się w trybie art. 200 § 1 O.p. i jednocześnie, że w dniu korzystania z tychże uprawnień, został poinformowany o przesłuchaniu kolejnych świadków. Na etapie analizy protokołu z przesłuchania zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kolejnego świadka. Mając natomiast na uwadze czynny udział strony na każdym etapie postępowania, organ I instancji winny był powiadomić pełnomocnika o dalszych przesłuchaniach. Stąd działanie organu I instancji, nie miało na celu ignorowanie pełnomocnika, a jedynie działanie zmierzające do wyjaśnienia sprawy w sposób obiektywny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Natomiast zarzut podatnika naruszenia art. 293 § 2 pkt 3 O.p., nie określa na czym owo naruszenie polegało, stąd nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

Okoliczność, że X.C był osobą kwalifikującą się do ubezwłasnowolnienia całkowitego uzasadniała rozpatrzenie tej kwestii przez sąd powszechny. Fakt podjęcia leczenia w poradni zdrowia psychicznego nie pozbawia danej osoby zdolności do czynności prawnych.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił zawieszenia do czasu wyjaśnienia sprawy z wniosku wdowy – X.D. o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej wydanej wobec X.C.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w[...], na swoją rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W skardze podatnik decyzji ostatecznej zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik X.A. nie dokonywał nabycia złomu od firmy X.C i nie ponosił związanych z tym kosztów, oraz że X.C nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz podatnika, także że skup złomu w miejscowości [...} rozpoczął się dopiero z końcem 2008 r.,

2) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów.

3) naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] oraz nr[...], (dotyczące określenia zobowiązania podatkowego X.C), w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 i 192 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie art. 123 oraz art. 180 i 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) naruszenie art. 180 O.p., poprzez uwzględnienie jako dowód w sprawie oświadczenia o stanie majątkowym, złożonego przez X.C dnia [...] czerwca 2007 r.;

7) naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia złomu od X.C, wynikających z wystawionych faktur;

8) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. oraz 24b ust. 1 u.p.d.f., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało wpływ na wynika sprawy;

9) naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

Ponadto podatnik wniósł o:

1) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - prezentacji graficznej nieruchomości skarżącego i nieruchomości sąsiednich;

2) zarządzenie połączenia niniejszej sprawy ze sprawą wszczętą mocą skargi podatnika X.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]dotyczącą określenia podatku VAT za 2006, oznaczonej sygn. I SA/Po 919/12 oraz ze sprawą dotyczącą określania podatnikowi podatku dochodowego za 2007 r. ([...]), celem ich wspólnego rozpoznania.

Podatnik stwierdził, że organ prowadzący postępowanie, dokonał błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, bezpodstawne przyjął, że podatnik nie dokonał w rzeczywistości nabycia złomu od X.C oraz od ludności, a X.C nie dysponował złomem, który został uwidoczniony na fakturach wystawionych X.A..

Uzasadniając zarzuty skargi podatnik przedstawił następujące argumenty:

Organ podatkowy, dokonując wskazanych ustaleń faktycznych, dokonał oceny dowodów, w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w art. 191 O.p. Ocena dowodów zmierzała do wykazania tylko jednej, z góry przyjętej tezy. Ma charakter dowolny, nie odpowiada również zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego.

Bezpodstawne jest twierdzenie organu, że X.C nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu. Twierdzenie takie nie jest oparte na materiale zgromadzonym w toku postępowania. Zgodnie z zeznaniami X.L, kontrahent podatnika X.C dysponował środkami na nabycie złomu, pochodzącymi z płatności realizowanych przez X.A. Co wykazało postępowanie, zbycie pojazdów dostarczanych skarżącemu odbywało się za wynagrodzeniem. Podatnik płacił za każdy dostarczony pojazd, w zależności od jego wagi. Zgodnie z zeznaniami strony, złożonymi dnia [...] lutego 2009 r., płatności te następowały w oparciu o faktury wystawiane zbiorczo i sięgały jednorazowo kwot nawet [...] zł - [...] zł. Tym samym X.C dysponował na bieżąco kwotami, pozwalającymi mu na nabywanie kolejnych pojazdów mających wartość złomową i ich dostarczanie skarżącemu. Niezasadne jest tym samym założenie przyjęte przez organ, jakoby X.C musiał dysponować od razu całą kwotą niezbędną na nabycie całości dostarczonego w tym okresie złomu, oraz iżby brak udokumentowania posiadania takiej kwoty, przesądzać miał o braku możliwości rzeczywistego zaistnienia kwestionowanych przez organ transakcji. W świetle opisanego i wykazanego w postępowaniu sposobu postępowania X.C, stanowisko wyrażone przez organ nie jest uzasadnione.

Również podnoszone przez organ twierdzenia dotyczące trudnej sytuacji finansowej X.C, nie dowodzą okoliczności, że nie handlował złomem ze skarżącym. Działalność taka, uwzględniając sposób jej wykonywania przez X.C, nie wymagała istotnych nakładów, ani też zaangażowania drogiego sprzętu. Nadto przeciwko twierdzeniu o rzekomo trudnej sytuacji finansowej X.C, świadczy fakt, że w 2005 r. wynajmował od firmy "[...]– [...]" S.C. halę o pow. 300m2.

Bezpodstawne jest również twierdzenie organu, że X.C dysponować musiał istotną infrastrukturą i placem zdolnym pomieścić wiele pojazdów, celem realizacji transakcji sprzedaży, określonych w wystawionych przez siebie fakturach, Co wykazano w postępowaniu X.C dokonywał transakcji ze skarżącym na bieżąco. Zgodnie z zeznaniami strony z dnia[...] lutego 2009 r. X.C, przy pomocy swojego syna X.E. , skupował złom od osób prywatnych z całej Wielkopolski i od razu dostarczał je na teren zakładu skarżącego. Złom, w tym złomowane pojazdy, X.C transportował bezpośrednio po ich nabyciu do podatnika X.A.. Tym samym nie musiał on dysponować bogatą infrastrukturą, w tym parkingiem pozwalającą mu na prowadzenie takiej działalności, jak podnosi organ, ich brak nie może więc stanowić dowodu na nieprowadzenie przez ww. deklarowanej działalności, Dyrektor izby Skarbowej bezzasadnie wywiódł, że X.C nie mógł trudnić się zbywaniem odpadów w postaci złomowanych pojazdów, z uwagi na to, że nie dysponował decyzją w zakresie zbierania odpadów, wydaną na podstawie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, oraz pozwolenia zintegrowanego lub decyzji wydanej przez Wojewodę. Abstrahując od faktu że X.C, celem dopełnienia formalności, zgodę taką mieć powinien, brak jest podstaw do przyjęcia, że nie zwrócenie się przez niego o wydanie takiej zgody, czy o uzyskanie decyzji, czyni niemożliwym w praktyce prowadzenie takiej działalności. Brak wskazanej zgody/decyzji nie dowodzi braku prowadzenia działalności, a jedynie fakt jej prowadzenia z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie wymagań, określonych przepisami prawa. Ustalenie natomiast którego dokonał organ, z ww. faktu, jest zbyt daleko idące i wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Organ bezzasadnie odmówił też wiarygodności zeznaniom świadków w osobach X.G. oraz X.H .. Bezpodstawne jest twierdzenie organu, że z samego faktu nie zgłoszenia przez X.G. wszystkich nabywanych przez niego pojazdów do opodatkowania, wywieść można ustalenie, że pojazdów tych w rzeczywistości nie nabył. Podatnik udowodnił fakt nabycia pojazdów przez X.G. przedłożonymi umowami kupna - sprzedaży pojazdów, w liczbie 757. Z kolei sam fakt nie dopełnienia obowiązków w podatku od czynności cywilno-prawnych, nie świadczy o nie dokonaniu czynności. Ustalenie organu ma więc charakter dowolny. Nie można również w ocenie skarżącego, zakwestionować zeznań ww. świadka tylko w oparciu o okoliczność, że w kolejnych złożonych zeznaniach nie podał tożsamych cen za zbywane X.C pojazdy. Świadek nie zawsze po wielu latach, dokładnie pamięta wszystkie szczegóły operacji gospodarczych. Mimo niewielkich różnic dotyczących takich kwestii jak cena, świadek nigdy nie zaprzeczył temu, że w rzeczywistości zbywał pojazdy na rzecz X.C. Tym samym jego wyjaśnienia nie mogą być uznane za niewiarygodne. Poczynioną przez organ ocenę odmienną, trzeba uznać za dokonaną z naruszeniem zasady obiektywizmu i sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie, w tym przedstawionymi umowami kupna - sprzedaży, oraz z zeznaniami innych świadków, a tym samym nosi znamiona oceny dowolnej.

Bezpodstawnie również organ przyjął, że X.G. "nie mógł" sprzedać X.C pojazdów z przeznaczeniem na złom przed [...] sierpnia 2005, albowiem w tym okresie X.C nie zgłosił jeszcze działalności w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Wyjaśnić należy że dla realizacji i ważności umowy kupna-sprzedaży, nie jest istotna okoliczność posiadania przez stronę takiej czynności jakiegokolwiek zezwolenia. Dokonana mimo jego braku czynność, w świetle przepisów prawa cywilnego jest nie tylko dopuszczalna, ale ważna. Z kolei brak stosownych zezwoleń świadczyć może wyłącznie o fakcie dokonania transakcji z naruszeniem określonych administracyjnych przepisów prawa, nie zaś o nie dokonaniu czynności w ogóle. Organ ze wskazanego faktu, wywiódł nieprawidłowe wnioski.

Podobnie odnieść się należy do twierdzenia organu, jakoby X.C nie mógł nabyć od X.G. samochodów przed 2005 r., albowiem nie miałby ich gdzie składować, ponieważ plac skarżącego w miejscowości [....] został otwarty dopiero w 2005 r. Zauważyć należy, że organ nie poczynił w postępowaniu dowodowym ustaleń, co do okoliczności czy X.C, nabywany przez siebie złom sprzedawał również i innym podmiotom. Osoba ta handlowała złomem, sprzedawała go skarżącemu. Nie można jednak wykluczyć, że dokonywała transakcji zbycia złomowanych pojazdów również w stosunku do innych odbiorców. Okoliczność taka, uwzględniając fakt handlowania przez wskazaną osobę złomem, jest w pełni prawdopodobna. Organ nie przeprowadził na tą okoliczność jakichkolwiek dowodów, nie może więc obecnie domniemywać, że X.C nie miałby gdzie składować zakupywanych przed 2005 rokiem pojazdów, a co za tym idzie, że zeznania X.G., co do zbywania X.C pojazdów w tym okresie, miałyby być niewiarygodne.

Bezpodstawna pozostaje również wyrażona przez organ podatkowy ocena, że X.G. nie mógł dokonać nabycia deklarowanej przez siebie liczby pojazdów, z uwagi na fakt, że w rejestrze CEPIK nie widnienie informacja, iżby X.G. dokonywał nabywania pojazdów w 2006 r. Jak zauważa sam organ podatkowy, dane z systemu CEPIK nie odpowiadają nawet informacjom pozyskanym przez sam organ. Ponadto strona przedłożyła w toku postępowania 757 umów kupna - sprzedaży pojazdów których stroną był. X.G. Dowody te w pełni potwierdzają fakt, że osoba ta realnie dokonywała nabyć pojazdów, mimo ich nie zaewidencjonowania w bazie CEPIK. Organ wskazanych umów nabycia pojazdów, w toku postępowania nie zakwestionował.

Podnieść również należy, że z naruszeniem reguł oceny dowodów, organ podatkowy wywiódł tezę, że X.G. nie mógł sprzedać nabytych przez siebie pojazdów na rzecz X.C, albowiem nie przedstawił na tą okoliczność umów kupna - sprzedaży. Po pierwsze świadek wskazywał, że umowy te przekazał X.E., synowi X.C , który o nie prosił, były mu one bowiem potrzebne celem przedstawienia w urzędzie. X.E. podobnie jak jego ojciec, już po przekazaniu dokumentów odebrał sobie życie. Tym samym świadek nie mógł się okazać tymi dokumentami, utracił bowiem nad nimi władztwo. Po drugie, nie istnieje norma prawna która nakazywałaby stronom dokumentowanie realizowanych umów kupna - sprzedaży pojazdów w formie pisemnej. Umowa taka może być równie dobrze zawarta, w sposób w pełni skuteczny, ustnie. Skoro przepis prawa nie nakazuje osobie dokumentowania określonej umowy w formie pisemnej, brak jest podstaw aby organ z faktu nie posiadania danego dokumentu, wywodził dla określonej osoby negatywne skutki prawne. Organ nie miał podstaw aby kwestionować zeznania świadka w tym zakresie. Były one zgodne z zeznaniami X.C, który potwierdził, że to X.G. sprzedawał mu pojazdy (zeznania z dnia[...] kwietnia 2009 r.). Korespondowały one również z zeznaniami X.A.. Odmowa uwzględniania zeznań świadka w tym zakresie, miała charakter dowolny.

Również z naruszeniem zasady oceny dowodów, organ odmówił wiarygodności zeznaniom X.H .. Podstawą odmowy uznania zeznań za wiarygodne jest ustalenie organu, że świadek dokonał ubezpieczenia wyłącznie 21 sztuk pojazdów, a także podawane przez niego w kolejnych zeznaniach rozbieżności w zakresie stanu sprzedawanych X.C pojazdów. W ocenie skarżących, z faktu objęcia ubezpieczeniem wyłącznie 21 pojazdów, nie można wywieźć tezy o tym, że świadek ów nie dysponował większą ilością pojazdów. Okoliczność ta jest niewystarczająca dla odmowy uwzględnienia zeznań świadka, Odwrotnie zaś, w ocenie strony, fakt ubezpieczania pojazdów przez świadka, potwierdza, że dysponował on większymi ilościami pojazdów. W sytuacji takiej, to na organie podatkowym winien leżeć obowiązek wykazania, podnoszonej przez siebie tezy, przeczącej takim twierdzeniom. Również rozbieżności w informacjach dotyczących stanu sprzedawanych pojazdów, nie mogą, jak uznał to organ, dyskredytować zeznań świadka, Po wielu latach od dokonania transakcji, świadek może nie mieć szczegółowej wiedzy co do stanu sprzedawanych pojazdów. Abstrahując od ich stanu, świadek w jakimkolwiek zeznaniu nie zaprzeczył informacji, że sprzedawał pojazdy X.C. Odwrotnie zaś, wskazaną okoliczność kilkukrotnie potwierdził. Z kolei fakt prowadzenia przez jego osobę działalności w postaci handlu samochodami, mimo jej nie zgłoszenia, organ podatkowy ustalił w postępowaniu.

Zeznania X.H ., nie mogą być uznane za niewiarygodne tylko w oparciu o okoliczności podniesione przez organ. Okoliczność braku dokumentów w postaci umów kupna - sprzedaży, nie dowodzi braku istnienia tych czynności. Świadek zeznał komu przekazał umowy, z kolei brak jest przepisów prawa nakładających na świadka obowiązek posiadania takich dokumentów. Z faktu podawania różnych szczegółów transakcji, nie można wywieść skutku że świadek nie jest wiarygodny. Jak ustalił organ, transakcji między stronami było bardzo wiele. Tym samym świadek może nie pamiętać ze szczegółowością jaką od świadka wymaga tego organ, dokładnie wszystkich zawieranych transakcji, Podważanie zeznań świadka w oparciu o tak błahe okoliczności, jest niedopuszczalne.

Bezpodstawne jest ponadto ustalanie okoliczności, ze X.H . nie posiadał samochodów w oparciu o braki w zgłoszeniu nabycia pojazdów do organu podatkowego (baza CZM). Po pierwsze bowiem zgłoszeniu do opodatkowania podlegać winny transakcje przekraczające wartość [...] zł, a świadek handlował pojazdami mającymi wartość złomową. Po drugie zaś, z samego faktu nie zgłoszenia tych transakcji przez świadka do urzędu nie da się wywieść tezy o tym, że transakcji takich w ogóle nie było. Dokonując takiego ustalenia organ naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Z faktu takiego można byłoby co najwyżej wywieść ustalenie, że świadek nie wywiązywał się ze wszystkich obowiązków podatkowych, nie zaś ustalenie, że transakcji nie było. Idąc tokiem rozumowania organu podatkowego, postawić można twierdzenie, że również brak jest w bazie CZM dowodów, na podnoszoną przez organ tezę o nabywaniu przez X.A. złomu o wartości kilkuset tysięcy złotych w sposób nieodpłatny. Zakładając sposób oceny dowodów przez organ, przyjąć należy, że brak deklaracji w podatku od spadków i darowizn dokumentujących nieodpłatne przekazania złomu, również świadczy o tym, że transakcje takie nieodpłatne nie miały miejsca.

Organ dokonał również nieprawidłowych ustaleń w oparciu o zeznania X.J. Z wyjaśnień wyżej wymienionej, wskazującej, że zdarzało się że X.C przywoził fakturę, nie można wywieźć tezy, że faktury te nie dokumentowały stanu faktycznego. Jest bowiem w obrocie gospodarczym praktyką naturalną, ale i zgodną z przepisami prawa, że fakturę wystawić można w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. W przypadku realizowanych dostaw złomu, uwzględniając fakt, że współpraca gospodarcza między stronami była stała, jest całkiem normalne, że czynności tych nie realizowano jednocześnie. X.C dostarczał złom na bieżąco, z kolei dokumentowanie tego faktu w postaci wystawianych faktu następowało w okresie wskazanym w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. w przeciągu 7 dni. Z samego więc faktu, że faktury nie były przywożone jednocześnie z dostawami złomu, nie można wywieść tezy, że były to puste faktury, nie dokumentujące sprzedaży, tak jak uczynił to organ.

Organ uznał również za niewiarygodne zeznania X.L. Wskazany świadek wyraźnie potwierdził, że na polecenie podatnika X.A. odbierał, ważył i następnie dokonywał rozładunku złomu przywożonego od X.E., Twierdzi, że złom przywoził syn X.C –X.E.. Złom przywożony był praktycznie codziennie, były to ilości od 4-6 ton, Świadek potwierdził również, że wskazane dostawy złomu odbywały się za wynagrodzeniem. Płatności realizował w imieniu X.A. sam świadek. A jeśli brakowało mu pieniędzy, resztę kwot dopłacał skarżący. Jednocześnie nie zeznał żeby przyjmował czy odbierał faktury, co odpowiada zeznaniom X.J., która wskazała, że z fakturami za uprzednio doręczony złom, X.C przyjeżdżał do niej i do X.A. Zeznania X.L. również potwierdzają fakt, że dostawy złomu do X.A. były dokonywane. Potwierdzają więc, wespół ze spójnymi zeznaniami innych świadków, że transakcje opisane w fakturach rzeczywiście miały miejsce. Zauważyć należy, że zeznania tego świadka są szczególnie istotne, jest to bowiem osoba która zajmowała się kwestiami złomowania pojazdów w zakładzie X.A., bezpośrednio więc zetknęła się ze stanem faktycznym, który może potwierdzić. Wyjaśnienia tego świadka również jednak są kwestionowane przez organ. Powodem odmowy dania wiary zeznaniom świadka, jest w ocenie organu okoliczność, że świadek ów nie posiada uprawnień do obsługi specjalistycznego sprzętu. Organ twierdzi też że transakcje nie miały miejsca, bowiem świadek nie wie czy transakcje te były dokumentowane. Twierdzi również, że z uwagi na brak dowodów z dokumentów, uznać należy że transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły. Dokonanie takiej oceny, również pozostaje w sprzeczności z regułami oceny dowodów, zawartymi w art. 191 O.p. Okoliczność braku uprawnień świadka do obsługi specjalistycznego sprzętu nie pozwala w jakikolwiek sposób na postawienie tezy, że nie pracował on w zakładzie skarżącego, przy wykonywaniu prac związanych ze złomowaniem pojazdów. Wskazana okoliczność to w ocenie skarżącego zbyt mało by odmówić świadkowi wiarygodności, tym bardziej uwzględniając fakt, że zeznania świadka korespondują z wieloma innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W tym również z zeznaniami wielu innych osób. Świadek mimo braku uprawnień, mógł bowiem w praktyce wskazany sprzęt obsługiwać. I odwrotnie, brak uprawnień, sam w sobie nie powodował, że świadek fizycznie nie mógł był wskazanej pracy wykonać. Zasady doświadczenia życiowego wskazują natomiast, że przedmiotowa sytuacja związana z obsługą określonego sprzętu mimo nie posiadania uprawnień, zdarza się bardzo często. Organ wskazuje przy tym, że świadek nie miał wiedzy czy transakcje te były dokumentowane. Wskazuje, że podstawą odmowy uznania za udowodnioną okoliczności zbywania pojazdów przez X.C, na rzecz X.A., jest okoliczność braku potwierdzających ten fakt dokumentów. Twierdzenie takie również pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie może być zaakceptowane. Co podkreślić należy, transakcje dokonywane między X.C, a podatnikiem były udokumentowane - wbrew twierdzeniu organu. Transakcje te były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na okoliczność zbycia pojazdów przez X.C. Podatnik przedstawił je jako dowód w niniejszej sprawie. Wskazany sposób dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży w takiej sytuacji jest wystarczający i nie koliduje w jakikolwiek sposób, wbrew opinii organu, z treścią art. 535 k.c. Wskazany sposób dokumentowania transakcji był w okolicznościach ich zaistnienia normalny i powszechnie w działalności gospodarczej przyjęty. Trudno bowiem wyobrazić sobie spisywanie osobnej umowy kupna - sprzedaży, sporządzanej dla każdego przyjmowanego na złom pojazdu. Spisanie umowy w formie pisemnej, nie było stronom do niczego potrzebne, wystarczającym zaś było udokumentowanie transakcji w postaci wystawienia stosownej faktury VAT. Zauważyć należy, że umowa zbycia rzeczy jest ważna, nawet jeśli została dokonana ustnie. Świadek ten, co potwierdzają jego zeznania, pracował jako osoba fizyczna, przy rozładunku dostarczanych pojazdów, ich transporcie i złomowaniu. Logiczne jest tym samym, że mógł nie dysponować wiedzą, co do tego czy transakcje te był w jakikolwiek sposób dokumentowane. Z faktu tego, nie można jednak, wbrew temu co uczynił organ, przyjąć, że transakcji tych w ogóle nie było.

Organ przy ocenie całokształtu materiału dowodowego, nie uwzględnił zeznań pracowników SKR w [...], która znajduje się obok placu skarżącego. Pracownicy ci potwierdzili fakt obecności złomowanych pojazdów, na posesji skarżącego w[...]. Nie uwzględnił również zeznań świadków w osobach: Y.E, Y.F,Y.G., Y.H.,Y.I. świadkowie ci zeznali, że na placu należącym do skarżącego w [...],w latach 2006-2008 zaobserwowali duże ilości złomu (w tym karoserie samochodów), oraz "ciągle trwające prace przeładunkowe". Organ nie uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego zeznań przedmiotowych świadków, twierdząc, że są one niespójne i zawierają cały szereg sprzeczności. Nie wyjaśnił jednak na czym owa rzekoma niespójność oraz sprzeczność ma polegać. Wskazał wyłącznie, że nie są one zgodne z zeznaniami innych świadków, powołanych przez organ. Dla oceny mocy dowodowej zeznań świadka nie można jednak, w myśl reguł oceny dowodów, odmówić wiarygodności zeznaniom danego świadka tylko z uwagi na okoliczność, że inny świadek prezentuje inną wersję zdarzeń. Wbrew stanowisku organu, zeznania ww. świadków nie są również sprzeczne z zeznaniami X.L. . Świadka nie przesłuchiwano bowiem na okoliczność tego, czy na placu znajdowały się okresowo sterty złomu. Okoliczności takiej świadek w swych zeznaniach nie zaprzeczył.

Bezpodstawne było również odmówienie przez organ wiarygodności, wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu przez skarżącego podatnika. Organ odmówił dania wiary wyjaśnieniom strony, mimo że były zgodne z zeznaniami innych świadków, oraz ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami w postaci faktur VAT, oraz kartami przekazania odpadów. Powodem odmowy dania wiary ww. wyjaśnieniom było twierdzenie organu, że w złożonych kolejno zeznaniach, podatnik wskazuje na inny charakter nabywanego przez niego złomu. Okoliczność ta nie jest zgodna ze stanem faktycznym i nie świadczy w ocenie skarżącego o niewiarygodności zeznań strony. Podatnik w toku pierwotnego przesłuchania rzeczywiście zeznał, że otrzymał od X.C złom w postaci stali pociętej na drobne kawałki, oraz popękanych blach. Zeznanie to odnosiło się jednak do samego początku współpracy z X.C. Zeznanie to nie pozostaje w sprzeczności z dalszymi składanymi w toku postępowania zeznaniami, które wskazują na dostarczanie przez X.C również innych postaci złomu. Ocena więc wskazanego dowodu przez organ również pozostaje nietrafna (zeznania strony z dnia[...] kwietnia 2009 r. w aktach sprawy).

Dowolne pozostaje również ustalenie organu, że X.A. i X.B., musieli mieć w roku 2006 większe niż wykazane w zeznaniu dochody, albowiem w roku tym dokonali nabycia działki rolniczej za kwotę [...] zł, oraz dokonywał spłat kredytu w kwocie [...] zł. Bezsprzecznym jest, że wydatki te przekroczyły uzyskany w tym roku dochód. Jednak organ biorąc za podstawę rozstrzygnięcia wskazaną okoliczność, nie dokonał ustaleń co do tego, czy podatnicy dysponowali mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych, które pozwoliłyby im na dokonanie tych wydatków, oraz czy nie zgromadzili innych dochodów, chociażby w postaci otrzymanych pożyczek czy darowizn. Organ nie prowadził w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień. Tymczasem podatnik X.A., w roku 2005 r., uzyskał kredyt w kwocie [...] zł. Tym samym poczynione przez organ ustalenie, jest niepełne i nie może, w ocenie skarżących, być podstawą do formułowania takich założeń. Poczynione przez organ ustalenie, ma charakter dowolny.

Na wykazanie podnoszonej przez siebie tezy, wskazującej na brak rzeczywistych transakcji pomiędzy X.C, a stroną, organ przytacza dowody w postaci zeznań pracowników skarżącego: X.M, X.N, oraz X.O. Wskazani świadkowie zeznali, że nie transportowali złomu od X.C.

Przesłuchano także pracowników przedsiębiorstw, które znajdują się na sąsiedniej nieruchomości, w [...] przy ul.[...], tj.X.P, X.R., X.S, X.Z, oraz X.W. Świadkowie ci potwierdzają że skarżący realizował skup złomu, wskazują jednak, że na nieruchomości skarżącego prowadzone były prace remontowe. Odnosząc się do zeznań X.M i X.N. wskazać należy, że zeznania ich w jakikolwiek sposób nie dowodzą okoliczności przeciwnej do tej, którą podnosi podatnik. Okoliczność, że wskazane osoby nie uczestniczyły w transporcie złomu od X.C, nie dowodzi bowiem że transporty takie nie miały miejsca. Potwierdza jedynie fakt że osoby te nie brały w nich udziału. Zeznania te korespondują z zeznaniami podatnika. Zeznał on bowiem, że złom od X.C przywoził jego syn - X.E.. Był on również transportowany przez pracownika skarżącego - X.L. Z zeznań wskazanych świadków, na których oparł się organ wydając przedmiotową decyzję, brak jest możliwości wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez skarżącego. Tym samym poczyniona przez organ ocena ww. dowodów dokonana została z naruszeniem zasad oceny dowodów. Organ wyprowadził z nich bowiem tezę inną, niż wynikała ze złożonych zeznań. Ocena organu w tym zakresie ma charakter dowolny.

W odniesieniu natomiast do zeznań pracowników sąsiednich posesji, wskazać należy, że w zeznaniach swych również potwierdzili oni fakt istnienia złomu na posesji skarżącego. Inna jest jedynie, w myśl zeznań ww. osób, data pojawienia się złomu na posesji strony. Na pytania organu podatkowego kiedy miał miejsce skup złomu, świadkowie wskazali na okresy wcześniejsze od daty złożonych przez nich zeznań o kilka miesięcy czy pół roku. Wskazać jednak należy, że świadkowie ci w rzeczywistości nie wiedzieli kiedy rozpoczął się skup złomu na posesji skarżącego. W swoich zeznaniach, na określenie wskazanego terminu podają sformułowania "może pół roku temu", "może kilka miesięcy temu". Stwierdzenia te nie są jednoznaczne i potwierdzają brak wiedzy ww. świadków co do daty prowadzenia skupu złomu na posesji skarżącego. Co istotne, świadkowie wskazali, że na posesji skarżącego zaobserwowali prace remontowe, rozpoczęcia skupu złomu, opierali właśnie na fakcie prowadzenia ww. prac, oraz dacie ich zakończenia. Wskazane prace modernizacyjne, rzeczywiście miały miejsce i zakończyły się w 2008 r. Niemniej jednak sprowadzały one się wyłącznie do pomalowania niektórych pomieszczeń, oraz wyłożenia kostki brukowej i nie obejmowały całej posesji skarżącego. W innej części posesji (tj., w miejscu nie widocznym dla ww. świadków) prace remontowe nie miały miejsca, a skup złomu odbywał się w tym miejscu cały czas. Okoliczność wzięcia pod uwagę zeznań ww. świadków, oraz zakwestionowania na ich podstawie zeznań innych świadków, w tym osób które wielokrotnie znajdowały się na wskazanej posesji (np.Y.I., Y.F ), w ocenie skarżącego nastąpiło z naruszeniem zasad oceny dowodów. Organ dokonując oceny zeznań ww. świadków, winien wziąć pod uwagę fakt, że z pozycji nieruchomości na których znajdowały się ww. osoby, brak było możliwości dokładnego zaobserwowania miejsca prowadzenia działalności skarżącego. Od nieruchomości sąsiednich nieruchomość skarżącego oddziela betonowy i wysoki na ok. 2 metry płot. Z kolei sąsiadujący z działką skarżącego budynek, z którego nieruchomość skarżącego miał zaobserwować X.R., nie posiada na stronę działki skarżącego okna, przez które można byłoby spoglądać. Budynek ten posiada jedno okno, jest ono jednak wyposażone w tzw. "luksfery" przez które nic nie można zobaczyć (dowód: dokumentacja graficzna załączona do skargi). Nadto organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że na zadane świadkom pytanie co do terminu rozpoczęcia skupu złomu na terenie skarżącego, nie potrafili udzielić oni precyzyjnej informacji. Żaden ze świadków nie wskazał konkretnej oraz pewnej daty. Uwzględniając charakter użytych przez nich słów, można je odczytać bardziej jako spekulację, aniżeli jako konkretne zeznanie o zaobserwowanych faktach.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków są niewiarygodne, albowiem w kolejnych przesłuchaniach różniły się one nieznacznie np. w zakresie ilości sprzedawanych pojazdów, ich stanu, czy uzyskiwanej ceny. W ocenie skarżącego, w oparciu o takie okoliczności, nie da się podważyć wiarygodności świadków. Są to różnice mało istotne i wynikają z prostego faktu upływu czasu od zaistnienia zdarzenia, co do którego świadek zeznaje, jak i niemożności bardzo precyzyjnego zapamiętania wszystkich szczegółów sprawy. Trudno wymagać by świadek, z dokładnością co do złotówki był w stanie pamiętać poszczególne transakcje. Nie można również przyjąć, iżby okoliczność podania w poszczególnych zeznaniach niewiele różniących się cen za pojazd, przesądzały od razu o niewiarygodności świadka. W ocenie skarżącego, stosowana przez organ praktyka postępowania, polegająca na wielokrotnym przesłuchiwaniu tych samych świadków, którzy w zeznaniach swych potwierdzili stanowisko strony, a następnie wyłapywaniu niewielkich różnic w tych zeznaniach (wynikających właśnie z braku możliwości szczegółowego zapamiętania wszystkich danych) i podważanie w oparciu o to wiarygodności świadków, uznać należy za praktykę niedopuszczalną, sprzeczną z elementarnymi zasadami prowadzenia postępowania. Działaniami takimi organ naruszył w ocenie skarżącego, zasady określone w art. 121 O.p. Naruszył też reguły oceny dowodów, w tym przepis art. 191 O.p.

Wskazane przez skarżącego dowody, potwierdzają fakt nabycia złomu od X.C. Okoliczność zawarcia i wykonania transakcji nabycia złomu potwierdzają dokumenty w postaci faktur VAT wystawionych przez X.C, na łączną kwotę [...] zł, dokumenty księgowe, umowy cywilno - prawne. Potwierdzają je ponadto zeznania strony, a także zeznania X.L. będącego pracownikiem skarżącego oraz zeznania X.J.

Świadek X.L. zeznał, że podatnik nabywał duże ilości złomowanych pojazdów, oraz że X.E.(syn X.C) przywodził te pojazdy. Z kolei X.J. wyraźnie w swych zeznaniach potwierdziła, że X.C przywoził złom i że wypłacała mu z tego tytułu pieniądze. Dodatkowo okolicznością która wskazuje na fakt nabywania pojazdów przez podatnika, są przedłożone w toku postępowania dowody sprzedaży uprzednio nabytego złomu, na rzecz podmiotów trzecich. Podatnik przedstawił w toku postępowania faktury sprzedaży złomu względem firm którym dostarczał zakupiony uprzednio złom, na łączną kwotę ponad [...] zł. Faktury te zostały zweryfikowane przez organ podatkowy, potwierdzono rzeczywisty charakter wskazanych w nich transakcji. Skoro więc podatnik dysponował deklarowanymi przez niego ilościami złomu, musiał uprzednio złom ten nabyć. Organ wskazany fakt jednak zupełnie w swoich ustaleniach pominął.

Okoliczność nabywania złomu przez podatnika potwierdzają również zeznania innych przesłuchanych w toku postępowaniu świadków. W szczególności Y.E, Y.F, Y.G., Y.H. oraz Y.I. Świadek Y.E. wskazał że widział na placu podatnika w miejscowości[...] sprzęt w postaci ciężarówki i koparki. Zeznał, że na placu znajdował się złom. Na pytanie którego złomu było najwięcej, wskazał na części od samochodów. Świadek Y.F zeznał, że widział na posesji w [...] sterty złomu o wysokości "3-4 ludzi" oraz długości 20-30 metrów. Świadek dodatkowo zeznał, że często w okolicach wskazanego placu przechodzi, albowiem niedaleko mieszka i zawsze widział tam złom w podobnej ilości. Potwierdził również, że na placu w miejscu prowadzenia działalności skarżącego znajdowały się pojazdy samochodowe w całości i w kawałkach.

Świadek Y.G. potwierdził informacje o dużych ilościach złomu w postaci zużytych samochodów na placu skarżącego w [...]. Zeznał, że wielokrotnie widział przeładowywany na ww. posesji złom, na który w jego ocenie składały się wyłącznie części samochodowe. Podobne ustalenia wynikają z zeznań pozostałych świadków.

Świadek Y.H. wskazał, że w okresie od 2006 r. do 2008 r. zaobserwował wielokrotnie na posesji skarżącego złom. Widział prace przeładunkowe oraz sterty złomu o długości 10 metrów.

Z kolei świadek Y.I. zeznał że był kilkukrotnie na posesji skarżącego w [...]i że widział na posesji sterty złomu, w tym "kilkanaście porozbieranych karoserii samochodowych". Widział również prace przeładunkowe na ww. placu.

Wskazać należy, że świadkowie ci, bywali na terenie posesji skarżącego, mieli więc możliwość bezpośredniego zaobserwowania tego co działo się na placu. Ich wiarygodność jest więc wielokrotnie wyższa, od zeznań osób na których opiera się organ, tj. osób które nie były na posesji skarżącego i których wiedza co do tego co działo się na ww. terenie była bardziej oparta na przypuszczeniach.

Z kolei fakt dysponowania złomem przez X.C - również kwestionowany przez organ, potwierdzają zeznania świadków w osobach X.H ., oraz X.G. Ten ostatni zeznał że zaopatrywał w złomowane pojazdy X.C. Zeznał, że na rzecz X.C sprzedał od 300 do 500 pojazdów. Zeznał również, że pojazdy te transportował na rzecz firmy "Y". Podatnik przedłożył 757 umów potwierdzających transakcje kupna - sprzedaży pojazdów, których stroną był X.G.. Dowodzi to, że dysponował taką ilością pojazdów. Świadek X.H . również potwierdził fakt zaopatrywania w złom X.C. W zeznaniach złożonych dnia [...] czerwca 2009 r. wskazał, że w okresie od [...] kwietnia 2006 r. do [...] kwietnia 2008 r., dostarczał na rzecz X.C od 10 do 20 samochodów miesięcznie. Pojazdy te w większości nadawały się właśnie do złomowania.

Bezpodstawne pozostaje stanowisko organu podatkowego, wskazujące, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktów które kwestionuje organ. Skoro bowiem organ wbrew przedstawionym przez stronę dowodom, określone okoliczności podnosi, winien był je udowodnić, nie zaś przerzucać ciężar dowodu w sprawie na podatnika. Ordynacja podatkowa w sposób jasny wskazuje na kim ciąży ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei art. 187 § 1 O.p. będący odzwierciedleniem zasady zupełności postępowania dowodowego stwierdza, że "organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Organ naruszył tym samym również art. 121 O.p., w myśl którego zobowiązany był do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ naruszył także zasady gromadzenia dowodów. W nieuzasadniony sposób przerzucił też ciężar dowodu na podatnika. Podatnik, za pomocą wielu dowodów wykazał że posiadał złom, który następnie sprzedał swoim kontrahentom. Wykazał również od kogo dokonał nabycia złomu i przedstawił na tą okoliczność dowody. Tymczasem organ kwestionując okoliczność nabycia złomu od, X.C oraz od ludności, nie wykazał skąd podatnik dysponował złomem. Jest bowiem niekwestionowane przez organ, że podatnik ów złom posiadał. Organ nie zakwestionował umów sprzedaży złomu przez podatnika, jego kontrahentom. Po sprawdzeniu przez organ, transakcje te okazały się realne. Skoro więc organ ustalił że podatnik nabył złom w deklarowanych przez podatnika ilościach, oraz mimo dowodów nie zaakceptował wyjaśnień co do źródła jego nabycia, winien był w myśl przedstawionych powyżej reguł dowodowych, źródło jego pochodzenia wykazać. To bowiem na organie podatkowym ciążył dla wykazania podnoszonej przez siebie tezy ciężar dowodu. Organ pozostał jednak we wskazanym zakresie całkowicie bierny. Ustalenie tej okoliczności przez organ, ma charakter całkowicie dowolny, nieoparty na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jest sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym do ustalenia którego organ winien dążyć. Podatnik nie pozostał bierny. Wskazał bowiem źródło jego pochodzenia, wskazał na fakt odpłatnego nabycia złomu, oraz przedstawił na to liczne dowody w postaci zeznań wielu świadków, oraz dokumentów, w tym faktur VAT.

Mimo wniosku podatnika z dnia[...] kwietnia 2009 r., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] maja 2009r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach X.G. oraz, X.H . na okoliczność sprzedaży złomu przez ww. osoby dla firmy X.C w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia. Organ poprzestał tutaj wyłącznie na włączeniu do akt niniejszej sprawy, zeznań ww. świadków złożonych w toku postępowania dotyczącego X.C. Powyższe uczynił zresztą dopiero na kolejny wniosek strony w tej sprawie. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT-7 X.C, dokumentujących dokonywane z podatnikiem transakcje, oraz z zaświadczeń lekarskich dotyczących X.C, które potwierdzają, że leczył się on psychiatrycznie. Powyższy dowód miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazywał bowiem na fakt znajdowania się X.C w stanie uzasadniającym zastosowanie przez organ regulacji określonej w 138 O.p. Tym samym potwierdzają wadliwość wydanej względem niego decyzji. Okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodów jest istotnym naruszeniem reguł prowadzenia postępowania, szczególnie zaś art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 maca 2000 r., sygn. I SA/Lu 825/99). "Na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 77 kpa (obecnie art. 123 O.p.), powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania." Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. I SA/Gd 1252/97, (niepubl). "Możliwość zapoznania się przez skarżących z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu, w szczególności prowadzi do pozbawienia możliwości zadawania świadkowi pytań"

Naruszeniem art. 180 O.p. jest ponadto stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a podtrzymane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , odmawiające uwzględnienia jako dowodu w sprawie, pisma stanowiącego oświadczenie X.G. z dnia [...] grudnia 2010 r. Według stanowiska wyrażonego w decyzji, oświadczenie to "nie wywołuje żadnych skutków prawnych". Wprawdzie organ podnosi, że dowód z zeznań stron nie może być zastępowany treścią pism, ale wytyczna taka skierowana jest do organów procesowych. Oznacza, że zawsze organ powinien przeprowadzać dowód z zeznań. Nie może być wytyczna owa rozumiana jednak w taki sposób, by odmawiać uwzględnienia jako dowodu w sprawie, podpisanego przez świadka dokumentu. Oświadczenie to dotyczyło bowiem szczególnie ważnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zaś odnosiło się do ustaleń które organ poczynił w sposób odmienny od prezentowanego w oświadczeniu. Istnieje uzasadniona podstawa by przypuszczać, że gdyby organ dopuścił i należycie rozważył ww. dowód, wynik postępowania byłby inny.

Naruszenie art 180 O.p. nastąpiło również w skutek uwzględnienia jako dowodu w sprawie, oświadczenia o stanie majątkowym, złożonego przez X.C w toku postępowania egzekucyjnego, wg stanu na dzień [...] czerwca 2007 r. Protokół dotyczył sytuacji X.C na dzień spisywania oświadczenia, odnosił się do stanu z połowy 2007 r. Tym samym nie może być podstawą do ustaleń w odniesieniu do roku 2006. Nadto świadek, mimo że we wskazanym oświadczeniu nie przyznał się organowi, że faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu złomem, to w protokole spisanym przed Sądem Rejonowym w [...], w związku z nakazem wyjawienia majątku zeznał, że prowadzi taką działalność. Tym samym organ nie był uprawniony do formułowania, w oparciu o wskazane oświadczenia świadka, twierdzenia że X.C nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem, a także że wystawiał fikcyjne faktury. Twierdzenie takie nie jest w oparciu o wskazany dowód dopuszczalne.

Zarzut naruszenia art. 123, art.192 i art.194 O.p. jest uzasadniony w związku z faktem, że organ oparł rozstrzygnięcie w sprawie, na ustaleniach poczynionych w innym postępowaniu, oraz przyjął za dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, ustalenia leżące u podstaw decyzji wydanej w innym postępowaniu, dotyczącym innego podatnika. W oparciu o nie, "uznał za udowodnioną" okoliczność braku transakcji pomiędzy X.C, a podatnikiem. Organ nie jest również uprawniony do uznania, że okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, została udowodniona w innym postępowaniu -dotyczącym właśnie X.C i w związku z tym, że wiąże też w niniejszej sprawie. Działanie takie, w istotny sposób godzi bowiem w prawa podatnika. Narusza prawo określone w art. 123 O.p., narusza również treść art. 192 O.p. Zgodnie z przedmiotowym artykułem, dana okoliczność może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzanych dowodów.

W świetle sprawy, argument ten jest o tyle istotny, że X.C był osobą leczącą się psychiatrycznie, w zasadzie nie uczestniczył w prowadzonym względem niego postępowaniu podatkowym, nie bronił się, a ostatecznie po wydaniu decyzji popełnił samobójstwo, nie składając środka zaskarżenia, Uwzględnienie przez organ w obecnym postępowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie X.C, narusza prawo strony niniejszego postępowania. Stanowisko organu jest nie tylko sprzeczne z zasadą związania strony wyłącznie decyzją wydaną względem niej, nie zaś wydaną względem innej osoby. Stoi również w sprzeczności przepisem art. 194 § 3 O.p., zgodnie z którym przeciwko dokumentowi urzędowemu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, które przeczyć będą jego ustaleniom. Jeśli dowody te są przekonywujące, organ winien wziąć je pod uwagę i orzec stosownie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zaś opierać się wyłącznie na ustaleniach wcześniej wydanej decyzji i odrzucać wszelkie inne dowody, tylko z uwagi na fakt że nie współgrają z ustaleniami poczynionymi w uprzednio prowadzonym przez ten organ, względem innego podatnika, postępowaniu.

Zarzut naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.f. jest uzasadniony w związku z nieuwzględnieniem przez organ, jako kosztów uzyskania przychodów podatnika, kosztów nabycia złomu od X.C, wynikających z wystawionych faktur, a także kosztów nabycia złomu od ludności uwidocznionych w zestawieniu ww. kosztów, przedstawionym przez podatnika. Faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, czego dowodzą zgromadzone w sprawie dowody. Słusznie zatem podatnik podnosi, że nie istnieje norma prawna, która wyłączałaby z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały udokumentowane wadliwymi dowodami księgowymi. Por, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008, sygn. II FSK 500/07 "Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można wywieść uprawnienia dla organu do nieuznania za koszt uzyskania przychodu, wydatku udokumentowanego nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym w sytuacji, gdy organ nie wykazał w postępowaniu, że nieprawidłowość dowodu polega na tym, że nie wystąpiła operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie." Organ podatkowy odmówił uwzględnienia dowodów przedłożonych przez stronę, mimo że dowodziły one poniesienia przez podatnika wydatków na nabycie znacznych ilości złomu. Dla odmowy uwzględnienia ww. dowodów, organ powołał się na przepisy rozporządzenia, które jako akt podustawowy, nie mogą wyłączać przepisów ustawy. Innymi słowy, jeśli określony przepis ustawy pozwala podatnikowi uwzględnić określony koszt, jako koszt uzyskania przychodu, przepis rozporządzenia nie może podatnikowi tego prawa wyłączyć.

Organ podatkowy zakwestionował fakt nabycia złomu od ludności, z powołaniem się na okoliczność sporządzenia przez podatnika umów kupna-sprzedaży, które następnie zakwestionowane zostały w toku prowadzonego postępowania karnego. Podatnik składał w tej kwestii szczegółowe wyjaśnienia i wskazał jaki był powód sporządzenia ww. umów. Podatnik pozostawał w błędnym przeświadczeniu co do tego, że dla udokumentowania faktu nabycia złomu od ludności, nie wystarcza zbiorcza ewidencja którą prowadził, ale że musiał mieć wskazane umowy kupna. Nie sporządzał ich na co dzień, wraz z otrzymywanymi od ludności dostawami złomu, dlatego sporządził je samodzielnie później. Działania podatnika w tej kwestii nie zasługują na akceptację, nie dowodzą jednak braku dostaw złomu od ludności. Podatnik przyznał ostatecznie, że spora część wskazanego złomu pochodziła z dostaw Y. A oraz Y.B. . Z kolei przesłuchani na tą okoliczność świadkowie, fakt ten potwierdzili. Organ nie uwzględnił wskazanych dowodów, powołując się na argument, że wymóg udokumentowania określonej okoliczności, wyłącza możliwość powołania się na dowód z zeznań świadków. Dokonując takiej interpretacji, organ naruszył treść art. 180 O.p. Ordynacja podatkowa formułuje otwarty katalog dowodów.

Bezpodstawne jest również wywodzenie przez organ ustalenia o niewiarygodności zeznań Y.B , w oparciu o okoliczność, że świadek ów nie wystąpił o stwierdzenie nabycia spadku po Y.C. i Y.D., od których nabył w spadku ww. złom. Z samego faktu nie wystąpienia o stwierdzenie nabycia spadku do sądu, nie da się w jakikolwiek sposób wywieść tezy o braku nabycia rzeczy w drodze spadku. Nabycie to, następuje bowiem ex lege, z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei przeprowadzenie postępowania spadkowego jest zazwyczaj konieczne w odniesieniu do takiej masy spadkowej, której formalne przepisanie wymaga uzyskania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W odniesieniu do nabytego złomu, taka konieczność nie występowała.

Organ kwestionując fakt nabycia złomu, winien wskazać źródło pochodzenia złomu, który udało się podatnikowi zgromadzić. Organ nie kwestionuje bowiem ilości posiadanego przez podatnika złomu, którego wielkość odpowiada zakwestionowanym przez organ fakturom i umowom kupna. Skoro organ kwestionuje fakt odpłatnego nabycia złomu, twierdzi zaś, że jego nabycie nastąpiło nieodpłatnie, winien okoliczność tą udowodnić, nie zaś posługiwać się w tym zakresie domniemaniem. Twierdzenie jakoby podatnik nabył wskazane ilości złomu nieodpłatnie, jest nielogiczne i nie odpowiada zasadom doświadczenia życiowego. Trudno bowiem zakładać, że ktokolwiek oddał skarżącemu pod tytułem darmym złom, o wartości setek tysięcy złotych. Na okoliczność taką, nie zgromadzono w postępowaniu jakichkolwiek dowodów.

Organ dokonał naruszenia treści art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. Powyższe nastąpiło w skutek odstąpienia przez organ podatkowy, od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ zakwestionował koszty nabycia złomu wynikające z faktur wystawionych przez X.C, oraz kosztów nabycia złomu od ludności udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (zestawieniem nabycia złomu). Jednocześnie jednak ustalił że podatnik wskazane ilości złomu - odpowiadające ilościom wykazanym w zakwestionowanych dokumentach - rzeczywiście posiadał. W takiej sytuacji pozostała dokumentacja, którą organ uznał za niewadliwą i rzetelną i na której się oparł obliczając wysokość zobowiązania podatkowego, nie pozwalała na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie obejmowała bowiem wskazanych kosztów nabycia złomu, co do których organ ustalił, że strona rzeczywiście je nabyła. W sytuacji takiej organ, w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. winien był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Powyższe było niezbędne celem doprowadzenia do jej określenia w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Organ postąpił jednak odmiennie, nie odnosząc się w ogóle do kosztów nabycia przez podatnika tych ilości złomu. Nie dokonał szacowania mimo, że miał wiedzę co do faktu że podatnik faktycznie kupował złom (potwierdzają to np. zeznania Y.A i Y.B, a także X.J.). Jednocześnie nie dysponował przecież jakimkolwiek dowodem, że owo nabycie następowało nieodpłatnie. Brak jest dowodu na taką okoliczność. Organ mimo braku podstaw zastosował treść art. 23 § 2 O.p. Nie zastosował z kolei przywołanego we wstępie treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym naruszył oba wskazane powyżej przepisy.

Dlatego skarga jest uzasadniona.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest uzasadniony koniecznością wykazania umiejscowienia nieruchomości podatnika, na której prowadził on działalność, względem nieruchomości sąsiednich. Dowód ten jest istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy, albowiem potwierdzi okoliczność, że z nieruchomości sąsiednich do nieruchomości skarżącego, brak było możliwości zaobserwowania działki na której skarżący prowadzi działalność. Pozwoli to wykazać, że zeznania osób z nieruchomości sąsiednich: X.P, X.R, X.S, X.Z i X.W, są niewiarygodne. Dowód nie był zgłaszany w uprzednio toczącym się postępowaniu, aczkolwiek organ dysponował nim z urzędu bowiem był zgłoszony w innych toczących się z udziałem podatnika postępowaniach. Organ nie włączył jednak przedmiotowego dowodu do akt niniejszej sprawy. Podatnik wniosek w tym zakresie motywuje treścią art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270), dalej: - "p.p.s.a.", bowiem przeprowadzenie wskazanego dowodu jest możliwe i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

Istota sporu w osądzanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnicy X.B. i X.A. zasadnie zaliczyli do kosztów podatkowych roku 2006 kwotę [...] zł na podstawie faktur zakupu wystawionych przez PPHU "Y" X.C oraz umów sprzedaży zawartych z osobami fizycznymi. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu prowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na handlu złomem, jednak wskazywały na brak dowodów potwierdzających, że złom pochodził od firmy X.C.

Zdaniem sądu dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu organy podatkowe, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

W opinii sądu zarzut skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, przychyliły się również do żądań skarżącego dotyczących przesłuchania wymienionych przez niego osób w charakterze świadków, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku postępowań i przesłuchały w charakterze świadków ponad 70 osób. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiano stronę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały ponad 70 świadków, a zeznania ponad 10 innych włączyły do materiału dowodowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że przesłuchując świadków czy stronę pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553), dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowały o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Dodatkowo w przypadku strony przesłuchanie każdorazowo odbyło się po wyrażeniu przez nią zgody zgodnie z art. 199 O.p. Strona poprzez pełnomocnika każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Przeprowadziły czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego. Jako dowody w sprawie przyjęto ustalenia wynikające z badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w protokole z dnia [...] listopada 2009 r., a także włączone postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2009r., postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2009r., dowody zebrane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego u X.C, włączono postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. wyrok Sądu Rejonowego w [...] Sygn. Akt [...] wraz ze zgromadzonymi materiałami w postępowaniu karnym wobec X.A., dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wobec X.C wraz z wyciągami z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] i nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. włączone postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., dowody włączone postanowieniem nr [...] z dnia[...] lutego 2011 r., postanowieniem [...] z dnia [...] lutego 2011 r., postanowieniem [...] z dnia[...] lutego 2012r. oraz postanowieniem [...] z dnia [...] marca 2012 r.

Organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2009 r., z dnia[...] września 2009 r., z dnia [...] listopada 2009 r., z dnia [...] lutego 2010 r., z dnia[...] grudnia 2010 r., z dnia [...] lutego 2011 r., z dnia [...] lutego 2011 r., z dnia [...] lutego 2012 r., oraz z dnia [...] marca 2012 r., o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy świadków złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest jednakże, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Niezasadny jest zarzut skarżącego, że organy oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, t.j. X.C i wobec tego naruszyły art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W opinii sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał na przepis art. 180 § 1 O.p., jak również art. 181 O.p. Organy podatkowe mogą bowiem korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania.

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 oraz art. 180 i art. 188 O.p. Podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków X.G. oraz X.H ., na okoliczność sprzedaży złomu przez te osoby dla firmy X.C w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia. Organ kontrolny zasadnie postanowieniem z dnia[...] maja 2009 r. (nr[...]) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a do akt sprawy włączył, zeznania tych świadków złożone w toku postępowania dotyczącego X.C. W opinii sądu niecelowe było przeprowadzenie tych dowodów. Wprawdzie dopuszczalne jest dowodzenie faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, jednak sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 946/11 stwierdził, że dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. Nie są wystarczające też same zeznania podatnika czy świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. W opinii sądu także słusznie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT-7 X.C oraz z zaświadczeń lekarskich dotyczących. X.C W opinii sądu przeprowadzenie tego dowodu nie dałoby odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy złomem między wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu dla podatnika.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] stycznia 2011 r., [...] kwietnia 2011 r., [...] czerwca 2011 r., [...] sierpnia 2011 r., [...] marca 2012 r., [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd zatem uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie to jest istotne jako że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Należy podkreślić, że chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki, a nie inny przebieg, a więc taki, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi. Skoro skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez X.C, to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem skarżący nie dostarczył wiarygodnych dokumentów potwierdzających transakcje. Skarżący nie przedstawił jednej przekonującej wersji przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami. Wyjaśnienia skarżącego składane w toku postępowania są wzajemnie sprzeczne, jak również sprzeczne z przedłożonymi przez niego dowodami. Na podstawie dowodów przedłożonych przez skarżącego nie można odtworzyć przebiegu zdarzenia stwierdzonego fakturami w sposób logiczny i spójny.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji były obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia. Trudno uznać, że osoba, która nie dysponowała zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jaki wynika z wystawionych przez niego faktur, mogła sprzedaż skarżącemu złom w ilościach wykazanych na wystawionych przez nią fakturach.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez X.C są w szczególności zeznania skarżącego, który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał trzykrotnie wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez X.C. W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły z przesłuchań skarżącego, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od X.C. Różnice w zeznaniach dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od X.C, jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Przypomnieć należy, że pierwotnie skarżący twierdził w postępowaniu podatkowym, że X.C sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika bezpośrednio do[...]. Następnie podawał, że złom był skupowany przez X.C i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w [...]. W trzeciej wreszcie wersji twierdził, że złom pochodził z samochodów odkupowanych przez X.E. od X.G. i X.H . i był przywożony na plac w[...]. W tym miejscu podkreślić należy, że zeznania skarżącego dopasowywane były przez niego do aktualnie stwierdzonych przez organ podatkowy okoliczności związanych z kupowanym przez niego złomem od X.C. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez X.C są również przesłuchania w charakterze świadków X.M , X.N oraz X.O., tj. pracowników podatnika. Żaden z pracowników nie wskazał X.C jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam X.C przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodzi głównie z transportów wykonywanych przez X.M oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. Zeznania tych świadków są spójne, konsekwentne i logiczne. Słusznie organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup 1.341,98 ton złomu, co stanowi ponad 71% wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu, to nie jest możliwe aby pracownicy odpowiedzialni za przewóz, a w szczególności za przywóz złomu, nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru. Przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez X.C przemawiają także zeznania X.J., tj. pracownika wykonującego prace administracyjno - biurowe, która zeznała, że często przyjmowała od X.C faktury pomimo, że nie widziała ani nie ważyła złomu oraz że wypłacała X.C i inne kwoty niż kwoty wynikające z kwestionowanych faktur. Wprawdzie zeznała, że X.C sprzedawał złom do firmy skarżącego, jednakże nie potwierdziła zeznań skarżącego dotyczących sposobu dostarczania złomu oraz jego ogromnych ilości. Z tych zeznań wynika, że była ona świadkiem zakupu tylko niewielkich ilości złomu, które sama ważyła, co potwierdza jednoznacznie, że X.C nie dostarczył do firmy skarżącego złomu w ilościach wskazanych na fakturach, tj. w ilościach stanowiących ponad 2/3 kupowanego przez skarżącego, a tym samym, że faktury wystawione przez X.C a nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności wskazywanej przez skarżącego w zeznaniach z dnia[...] lutego 2009 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r., że złom pochodzący z firmy X.C dostarczany był na plac w [...]. Okoliczność dostarczania złomu na plac w [...] potwierdzili X.L. , X.F., X.C oraz Y.E., Y.J, Y.G, Y.H. oraz Y.I .Jednakże zeznania tych osób są wzajemnie sprzeczne oraz kolidują z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu skarżącego w [...], tj.X.R., X.S, X.U, X.P oraz X.W. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni na placu w [...] stosy złomu oraz prace przeładunkowe w godzinach rannych, do godziny 15-tej, ok. godz. 14-tej. Zeznania te ewidentnie kolidują z zeznaniami X.L. , z których wynika, że przeładowywał złom z auta na auto w godzinach popołudniowych, tj. ok. 16-17 i zajmowało mu to 15-20 minut, a następnie złom wywoził na plac do[...]. Z zeznań X.L. wynika więc, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Zeznania tych świadków, jak również zeznania X.L. , X.F., oraz X.C, sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm, znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu, którzy wskazywali, że działalność polegająca na skupie złomu prowadzona jest na placu w[...] od kilku miesięcy lub od około pół roku, czyli jako moment rozpoczęcia działalności skupu złomu świadkowie wskazywali ostatnie miesiące 2008 r. Słusznie organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w [...] nie potwierdzają również zdjęcia dostarczone przez skarżącego, gdyż zdjęcia te potwierdzają zeznania świadków, dotyczące prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie 2-3 lat poprzedzających przesłuchanie.

Odnosząc się do dowodów dotyczących nabywania przez firmę X.C samochodów przeznaczonych na złom od X.G. oraz X.H . wskazać należy, że X.G. oraz X.H . byli trzykrotnie przesłuchiwani w sprawie sprzedaży samochodów na rzecz firmy X.C. X.G. wprawdzie potwierdził, że sprzedawał X.E. samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i niespójne w zakresie ilości samochodów sprzedanych X.C, ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto X.G. nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w 2008 r. lub 2007 r. Pomimo, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2009 r. zeznał, że nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów, ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już X.E., w dniu [...] stycznia 2011 r. złożono wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. 220 umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez X.G. w 2006 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego do akt sprawy włączono również oświadczenie X.G. z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży odsprzedał X.C i X.E. oraz, że umów sprzedaży nie posiada ponieważ na prośbę X.C wszystkie im oddał. Wymaga także podkreślenia, że świadek X.G. stwierdził, że samochody zawoził do[...], skąd miał zabierać je X.E.. W ocenie sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez X.G. 220 sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Nie przedstawiono natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez X.C, w szczególności nie przedstawiono umów sprzedaży zawartych pomiędzy X.G., a X.C, czy też X.E. Samo oświadczenie X.G. nie stanowi wiarygodnego dowodu na sprzedaż samochodów do firmy X.C, w szczególności wobec nieścisłości w złożonych przez niego zeznaniach, jak również wobec faktu, że X.G. nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez X.K.

W sprawie nie brak również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że X.H . sprzedawał do firmy X.C samochody przeznaczone na złom. W zeznaniach X.H potwierdził fakt sprzedaży samochodów na rzecz firmy X.C, jednakże zeznania te nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, w szczególności w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy X.H ., a X.C czy też X.E.. Natomiast zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego na nazwisko X.H . świadczy o nabyciu wskazanych w zaświadczeniu samochodów przez X.H . i nie potwierdza faktu ich sprzedaży X.C. Ponadto X.H . także nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez X.K. Odnośnie dowodów w postaci kart przekazania odpadu przedłożonych przez skarżącego należy zauważyć, że z uwierzytelnionej kserokopię opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w[...], z której wynika, że podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za 2006 r. nie zostały "naniesione" w sposób naturalny, standardowym środkiem kryjącym (np. długopisem czy atramentem), lecz są wynikiem procesu fałszerskiego polegającego na uprzednim zeskanowaniu podpisu wymienionej osoby pochodzącego z innego autentycznego dokumentu i wmontowaniu tego samego podpisu w 23 kwestionowane dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu". Z opinii biegłego z dnia [...] czerwca 2012 r. wynika, że dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" wypełniały dwie osoby oraz, że drugą osobą wypełniającą dokumenty była osoba wypełniająca wniosek o wydanie dowodu osobistego na nazwisko " X.C ", w związku z czym należy domniemywać, że drugą osobą wypełniającą dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" był nieżyjący już X.C. Pomimo, że stwierdzono, że karty przekazania wypełniał nieżyjący już X.C, dokumenty te nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto, w swoich zeznaniach skarżący nigdy nie wskazał aby dokumenty tego typu były wystawiane. Natomiast świadek X.J., do której obowiązków należały wszystkie prace administracyjne dotyczące sprzedaży i zakupów, w zeznaniach z dnia [...] czerwca 2006 r. w sposób jednoznaczny stwierdziła, że poza fakturą nie było żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię skarżącego podatnika, że miały miejsce dostawy złomu wynikające ze spornych faktur ze strony PPHU "Y" X.C i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur.

W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zebrane w toku kontroli podatkowej. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur.

W omawianych powyżej okolicznościach podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawcy faktury (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to nie wskazywały. Sam skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wie skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał gdzie był ładowany. Ponadto X.C zabronił mu dochodzenia skąd pochodzi złom pod groźbą zaprzestania współpracy. Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

Zdaniem sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT na których jako wystawca figuruje PPHU "Y" X.C, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Przedsiębiorca X.C nie mógł być dostawcą złomu w ilości wskazanej na wystawionych przez niego dla podatnika fakturach, a zatem, że faktury wystawione przez niego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury wystawione przez X.C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ skarżący nie nabywał od wystawcy faktur złomu w ilościach wskazanych na tych fakturach. Brak w dokumentacji księgowej X.C dowodów, które potwierdzałyby tak ujawnione w niej zakupy od osób fizycznych, jak i samochodów do złomowania od X.G. i X.H . i to w tak dużych ilościach. Próba wykazywania przez skarżącego, że dochodzić miało do dostaw opisanych w fakturach słusznie została uznana za niewiarygodną. Do tego należy dołączyć każdorazowe płatności gotówką i fakt wystawiania faktur przez X.C niemal wyłącznie na rzecz skarżącego. Poza tym jak wynika z zeznań świadka X.J. tylko niewielka część kwot wykazywana na fakturach była faktycznie przekazywana X.C. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez X.C miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu od osób fizycznych lub dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących ze zgoła niewiadomych źródeł. Niewiarygodne jest, aby X.C wespół z synem, lub nawet tylko ten ostatni bez specjalistycznego sprzętu i bazy dysponując zaledwie furgonetką ze skrzynią ładunkową skupował na terenie całej wielkopolski samochody przeznaczone do złomowania i dodatkowo demontował je chociażby w zakresie niezbędnym do transportu. Do tego miały to być ilości stanowiące niemal każdego dnia kilka ton złomu. Należy też zauważyć, że charakterystyczne dla zeznań X.C było to, że jako wystawca bagatelizował swoją rolę, wskazując na działania nieżyjącego już syna X.E.. X.A. w toku postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia i tak raz wskazywał na transakcje zawierane z X.C, a raz z jego synem X.E. Do tego zeznania pracowników podatnika i osób przez niego wskazywanych nie tworzą logicznej i spójnej całości, co do przebiegu transakcji związanych z dostawami złomu w 2006 r. Na tle analizy stanów magazynowych podatnika za 2006r. w zakresie skupionego i sprzedanego przez podatnika złomu, fakt, że odbiorcy potwierdzili zakup złomu od podatnika w ilościach i wartościach wykazanych na fakturach nie świadczy – co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego, że sprzedany złom podatnik nabył od X.C oraz kontrahentów wymienionych w sfałszowanych umowach kupna-sprzedaży złomu.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Uzasadniły swoje rozstrzygnięcia wszechstronnie. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2281/10, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z dnia 09 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1907/10, z dnia 04 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1475/09; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz 24b ust. 1 u.p.d.f. zauważyć należy, że nie miały one zastosowania. Z powodu braku wiarygodnych dowodów wskazujących na sposób w jaki podatnik wszedł w posiadanie złomu określających charakter tego rodzaju operacji handlowych, niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. oraz ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24b u.p.d.f. Skoro czynności zakupu złomu miały charakter fikcyjny, to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika należało pomniejszyć jedynie o koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione przez podatnika. Z uwagi na możliwość obliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o posiadaną przez podatnika dokumentację i zgromadzone w toku postępowania dowody zasadne było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania.

Sąd nie znalazł podstawy do przeprowadzenia dowodu ze zdjęć dołączonych przez pełnomocnika skarżącego do skargi oraz z protokołu przesłuchania świadka Y.K. oraz Y.L . Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola sądu administracyjnego obejmuje legalność decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] listopada 2012 r., a przedłożony przez skarżącego protokół z przesłuchania Y.K. oraz Y.L został sporządzony odpowiednio w dniu [...] stycznia 2013 r. i [...] lutego 2013 Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto należy wskazać, że zdjęcia nie można uznać za dowód z dokumentu, a protokół zawierający zeznania świadka jest w istocie dowodem osobowym. W ocenie sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec tego zachodziły podstawy do stwierdzenia, że podatnicy X.A. i X.B. zawyżyli koszty uzyskania przychodów za 2006 r. o wartości wyrażone na spornych fakturach VAT wystawionych przez PPHU "Y" X.C oraz na sfałszowanych umowach sprzedaży zawartych z osobami fizycznymi.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.