Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 136/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 134 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 ust.1a,,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer (spr.) Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 713/09 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 713/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w sprawie ze skargi E. K. na decyzję z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] sierpnia 2005 r. i określił E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 59.534,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i prawne. Skarga E. K. na powyższą decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. odrzucona postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 47/09).

Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z: [...] czerwca 2008 r. i [...] listopada 2008 r. z powodu rażącego naruszenia: art. 122,187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie zużycia oleju na cele inne niż grzewcze, § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez niezastosowanie prawidłowej stawki, art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez uznanie tego przepisu za obowiązujący w niniejszej sprawie oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osoby nieupoważnione. Uzasadniając powyższy wniosek podniesiono zarzut dotyczący istnienia trzeciego zbiornika opałowego, gromadzącego znaczne ilości przedmiotowego oleju i nieudowodnienia przez organ podatkowy faktu zużycia oleju na cele inne niż opałowe.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji z [...] czerwca 2008 r. i [...] listopada 2008 r. W jego ocenie orzeczenia te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Obowiązek podatkowy powstał [...] sierpnia 2005 r., dlatego też zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego, obowiązującą tego dnia. Ponadto obie decyzje zostały podpisane przez osoby upoważnione. W odwołaniu od tej decyzji skarżący powtórzył zarzuty z wniosku z dnia [...] grudnia 2008 r. i dodał naruszenie art. 130 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uczestniczenie w wydaniu decyzji wymiarowej II instancji i decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tej samej osoby – A. P. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowych obu instancji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2009 r. W ocenie organu zarzut dotyczący brania udziału w wydaniu decyzji tej samej osoby nie mógł dotyczyć sytuacji, w której nie dochodzi do rozpatrywania danej sprawy w dwóch odrębnych instancjach.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. i wniósł o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie uwzględnił skargi. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że organy obu instancji trafnie przyjęły brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie było podstaw do stwierdzenia, że orzeczenia te wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, gdy zastosowano wobec nich zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W związku z powyższym organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący zakupił w lipcu i w sierpniu 2005 r. olej opałowy, zaś dnia [...] sierpnia 2005 r. na terenie jego posesji dokonano kontroli

rodzaju paliwa w zbiornikach jego pojazdów oraz zbiornikach paliwa znajdujących się na terenie firmy. Niezgodnie z przeznaczeniem skarżący miał zużyć 29.767 litrów oleju.

Rozpoznający sprawę Sąd zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1040/07 wskazał wyraźnie, iż organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie ilości oleju opałowego ujawnionego u podatnika w dniu [...] sierpnia 2005 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz zaskarżony organ. Ponownie rozpoznając sprawę organy obu instancji były związane wytycznymi tutejszego Sądu m.in. co do prawidłowego sposobu ustalenia ilości paliwa. Dlatego też organy administracji trafnie stwierdziły, że skarżący zużył niezgodnie z przeznaczeniem 29.767 litrów oleju grzewczego wobec czego powstał obowiązek uiszczenia od tego wyrobu podatku akcyzowego. Także zastosowanie stawki akcyzowej było prawidłowe, toteż wyliczenie ostateczne podatku akcyzowego wyniosło 59.534 zł.

Sąd I instancji stwierdził, że obie zaskarżone decyzje były wydane w imieniu Dyrektora Izby Celnej w P. przez jego zastępcę R. A, a nie jak utrzymywał skarżący przez A. P. W przepisie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej mówiącym o "braniu udziału w zaskarżonej decyzji" chodzi wyłącznie o sytuacje, gdy dany pracownik brał udział w wydaniu decyzji poprzez jej podpisanie, a nie prowadzenie samej sprawy czy dokonywanie poszczególnych czynności dowodowych. Równie nietrafny był zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji wymiarowej II instancji z dnia [...] listopada 2008 r. oraz zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną. Osobą upoważnioną był Zastępca Dyrektora Izby Celnej w P., R. A., powołany na to stanowisko na mocy aktu powołania z dnia [...] grudnia 2005 r. wydanego przez Ministra Finansów. Jego umocowanie do wydania decyzji w imieniu Dyrektora w zakresie podatków pośrednich wynikało bezpośrednio z art. 143 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz Regulaminu organizacyjnego Izby Celnej w Poznaniu - załącznik nr [...] do decyzji nr [...]/2004 Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2004 r. (§ 17 pkt 1 lit. b).

W konkluzji Sąd ocenił, że decyzje wymiarowe obu instancji wydane zostały bez rażącego naruszenia prawa, dlatego też Dyrektor Izby Celnej w P. zasadnie odmówił stwierdzenia ich nieważności.

Od wyżej wymienionego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwrócenie się do Ministra Finansów w W. z zapytaniem czy w dniu [...] sierpnia 2007 r. Minister Finansów był obecny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

-na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. zaistnienie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt

2 p.p.s.a., tj. braku uprawnionego piastuna organu do reprezentowania

strony postępowania - Dyrektora Izby Celnej w P.;

2. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na niezwróceniu się do

Ministra Finansów z zapytaniem, czy w dniu [...] sierpnia 2007 r. był onobecny, czy też był nieobecny oraz nie przeprowadzenie dowodu ztakiej odpowiedzi, wskutek czego błędnie przyjęto, iż strona postępowania sądowoadministracyjnego posiada organ upoważniony do jej reprezentacji;

3. naruszenie art. 106 § 3, art. 135, art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1)

lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy

poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie

wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione

dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe

przeprowadzone przez organy z naruszeniem przepisów art. 143 § 2

pkt 4, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji

podatkowej przejawiające się w bezpodstawnym przyjęciu, iż osoba

podpisująca kwestionowaną decyzję – R. A. posiadał skuteczne upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P., podczas gdy prawidłowe dokonanie ustaleń w tym zakresie winno doprowadzić do wniosku, iż R. A. nie posiadał skutecznego upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Dyrektora Iżby Celnej w P., albowiem takiego upoważnienia udzielił mu niezgodnie z prawem powołany piastun organu;

-na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

4. rażące naruszenie art. 65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz z § 3

ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w

sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż

zastosowanie znajduje pierwszy ze wskazanych przepisów, gdy

prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno

doprowadzić do wniosku, iż zastosowanie może znaleźć wyłącznie § 3

ust. 3 cyt. rozporządzenia,

5. naruszenie art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 24.07.1999 r. o Służbie Celnej

w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż Minister

Finansów może przekazać swoją kompetencję do powołania dyrektora

izby celnej na inną osobę, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie

ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, iż jest

to niedopuszczalne, a powołanie tych osób należy do wyłącznej

kompetencji Ministra Finansów.

Zarzuty skargi zostały umotywowane następująco. Zdaniem skarżącego kompetencja Ministra Finansów do powołania dyrektorów i wicedyrektorów izb celnych ma charakter osobisty i jako taka nie może być przekazywana na rzecz innych osób. Skoro zatem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. został powołany przez inną aniżeli Minister Finansów osobę, to taki akt powołania uznać należałoby za tzw. akt nieistniejący.

Ponadto, w ocenie skarżącego jeżeli - w świetle przytoczonego w skardze kasacyjnej orzecznictwa - akt odwołania z wyższego stanowiska służbowego nie stanowi żadnej czynności podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej, to takiej kontroli nie może podlegać również akt powołania na wyższe stanowisko służbowe. Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku nie ma żadnego trybu, w którym możnaby zakwestionować legalność i skuteczność powołania Dyrektora Izby Celnej w P. Powołanie takiego dyrektora stanowiłoby okoliczność faktyczną, która winna podlegać samodzielnej ocenie Sądu w niniejszej sprawie.

Nadto, zdaniem skarżącego tylko podczas nieobecności Ministra Finansów podpisać kwestionowany akt powołania mógł Sekretarz Stanu. Stąd też należy ustalić czy Minister Finansów w dniu [...] sierpnia 2007r. był obecny czy też nie.

Okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dla niniejszej sprawy, ponieważ jeśli organ administracji publicznej nie posiada legalnie powołanego piastuna, to wadą nieważności dotknięte są wszystkie akty administracyjne wydane z upoważnienia takiej osoby.

Organ skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł

o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wyjaśniając,

że na podstawie § 2 ust. 4 zarządzenia nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa w czasie nieobecności Ministra Finansów kompetencje dotyczące m.in. powoływania i odwoływania dyrektora izby celnej przysługiwały Sekretarzowi Stanu wymienionemu z imienia i nazwiska. Stąd organ nie widzi podstaw do uznania, jakoby akt powołania wydany został niezgodnie z przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2 tego przepisu. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. podnosząc, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. została podpisana przez R. A., który został powołany na stanowisko Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. przez E. S.-R. - Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów. Skarżący podniósł, że z akt sprawy nie wynika by Minister Finansów upoważnił E. S.-R. do powołania Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P.

Przystępując do oceny tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony można przyjąć pogląd, że badanie prawidłowości powołania osoby na stanowisko piastuna organu wykraczałoby poza granice rozpoznawanej sprawy określone przepisami art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji będąc związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona nie mógł swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową - powołania przez Ministra Finansów względnie przekazania przez niego sekretarzowi stanu kompetencji do powołania konkretnych osób na stanowiska dyrektora i zastępcy dyrektora Izby Celnej w P. Kontrola sposobu powołania piastuna organu i rozstrzygnięcie o naruszeniu procedury powołania stanowiłoby w tych warunkach niedopuszczalne naruszenie art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r, sygn. akt II GSK 507/08, dostępny w Internecie). Dla potrzeb rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotna jest okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ i podpisana przez osobę, która w dacie wydawania decyzji była powołana na stanowisko Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. oraz upoważniona do wydania tej decyzji. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2008r. sygn. III SZP 1/08 legitymowanie się aktem powołania, który nie został podważony w jakimkolwiek postępowaniu powoduje, że można na jego podstawie skutecznie dokonywać wszelkich czynności takich jak wydawanie decyzji czy postanowień.

Innymi słowy zarzut nieprawidłowego powołania osoby do pełnienia funkcji organu nie może być sam przez się równoznaczny z zarzutem braku prawidłowego umocowania czy też naruszenia właściwości tego organu do wydawania decyzji mieszczących się w zakresie jego działania, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy stwierdzenia ich nieważności. Akt taki jest aktem istniejącym w obrocie prawnym, wywołuje skutki prawne, które - do czasu wyeliminowania go z obrotu prawnego - są uznawane przez prawo. Dla potrzeb rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotna jest jedynie ta okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana przez właściwy organ i podpisana przez osobę, która w dacie jej wydania była prawidłowo do tego umocowana aktem powołania, który nie został ani uchylony ani cofnięty.

Z powyższych względów zarzuty podniesione w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za usprawiedliwione.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającego na nie zwróceniu się do Ministra Finansów z zapytaniem czy w dniu [...] sierpnia 2007 r. był on obecny, czy też nie oraz nie przeprowadzenia dowodu z takiej odpowiedzi, na podstawie czego - w ocenie skarżącego - błędnie przyjęto, że strona postępowania sądowoadministracyjnego posiada organ upoważniony do jej reprezentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego było zbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na przypomnianą wyżej zasadę związania zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, z czego jednoznacznie wynika brak możliwości ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy, który został prawidłowo zrekonstruowany w zaskarżonym wyroku. Ponadto należy podkreślić, że spór w sprawie nie odnosił się do kwestii ustalania miejsca pobytu Ministra Finansów we wskazanym przez skarżącego miejscu i czasie, i ta okoliczność nie była przez Sąd rozważana ze względu na brak jej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ale dotyczył prawidłowości wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość podatku akcyzowego. Trzeba zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił zaistnienia żadnych okoliczności faktycznych, które uzasadniałby podważenie kompetencji Sekretarz Stanu E. S.-R. do działania w imieniu Ministra Finansów. Stąd też tak sformułowany zarzut okazał się chybiony.

Także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż Minister Finansów może przekazać swoją kompetencję do powołania dyrektora izby celnej na inną osobę, podczas gdy powołanie tych osób należy do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wyżej podniesiono zarzut nieprawidłowego powołania osoby do pełnienia funkcji organu nie może być sam przez się równoznaczny z zarzutem braku prawidłowego umocowania do działania w imieniu organu. Nie budzi wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej w P., A. W. T., działał na podstawie aktu powołania, który nie został ani uchylony ani cofnięty. Stąd też nie można zasadnie kwestionować jego kompetencji do reprezentowania organu.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez zastosowanie w

sprawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie zaś § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia przypomnieć należy, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., jak i Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a, są związane oceną prawną dokonaną w sprawie przez ten sąd. Ocena ta została na gruncie niniejszej sprawy dokonana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1040/07, gdzie Sąd stwierdził, że cyt. "zasadnie przyjęto stawkę akcyzy określoną przepisem art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (2000 zł za 1000 litrów oleju). Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc na podstawie przepisów ustawowych oraz wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych w granicach upoważnienia. W dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywał wskazany przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi wartość przyjętą w zaskarżonej decyzji. Zatem brak jest podstaw prawnych dla zastosowania stawki akcyzy obowiązującej przed datą wejścia w życie wskazanego przepisu (24 sierpnia 2005 r.) określonej przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r." W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powołał się na powyższą ocenę. Z uwagi na przepis art. 153 p.p.s.a., o czym była mowa wyżej, także Naczelny Sąd Administracyjny nie może sformułować w tym zakresie odmiennego poglądu. Z tych też względów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).