Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 568/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 24 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Z przywołanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ.

TEZY

Z przywołanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 08 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Zbigniewa L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 714 zł (siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla Zbigniewa L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości "0" zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2000r. (PIT-36) podatnik wykazał dochód z emerytury w wysokości 5.147,57 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 39.417,63 zł oraz podatek w wysokości "0" z uwagi na odliczenie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "E." Zbigniew L. stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przez niezasadne zaliczenie do nich nie poniesionych kosztów usług transportowych w kwocie 14.000 zł rzekomo wykonanych przez firmę "G." Ryszarda S. oraz odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 31.167,39 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Podniósł, iż zakwestionowane wydatki związane z usługami transportowymi wykonanymi przez firmę "G." zostały faktycznie poniesione, co potwierdził Ryszard S. w zeznaniu złożonym w Prokuraturze Okręgowej we W.

Ponadto powołał się na wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. akt I S.A./Lu 221/97, z treści którego wywiódł, iż zaprzestanie wykorzystywania urządzeń z przyczyn ekonomicznych nie przesądza o tym, że powinny one zostać wykreślone z ewidencji środków trwałych. Wystarczającą przesłanką dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest bowiem fakt, że dane urządzenia są zdatne do użytku. Nie można przyjąć, iż skarżący zaprzestał prowadzenia działalności, gdyż pomimo podejmowania czynności handlowych a nie produkcyjnych, prowadzona działalność mieściła się w ramach tego samego przedsiębiorstwa.

Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W świetle tego przepisu oraz zeznań złożonych przez Ryszarda S. rachunek z dnia [...] 2000 r. wystawiony przez F.H.U. "G." Ryszard S. z tytułu usług transportowych za miesiąc luty

2000 r. nie dokumentuje faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Świadek bowiem zeznał, iż firmę "G." zarejestrował za namową Zbigniewa L., od którego otrzymał pieniądze zarówno na opłaty związane z rejestracją firmy, jak też na podatki i składki ZUS w czasie jej funkcjonowania. Przedmiotem działalności firmy miało być świadczenie usług transportowych. Jako narzędzie pracy otrzymał od Zbigniewa L. samochód marki IVECO, następnie po zaprzestaniu "współpracy" pojazd ten został fikcyjnie odsprzedany spółce "M.". Zgodnie z zeznaniami świadka żadna z tych transakcji nie była odpłatna, a ponadto nigdy nie miał on tego samochodu w wyłącznym władaniu. W rzeczywistości samochód nadal pozostawał w dyspozycji rodziny Zbigniewa L.. Prowadząc firmę "G." Ryszard S. wystawił kilka rachunków uproszczonych dla firm prowadzonych przez Zbigniewa L. i członków jego rodziny, nie wystawił zaś żadnych rachunków dla innych podmiotów. Rachunki wystawiał "pod dyktando Zbigniewa L." i w kwotach, które skarżącemu odpowiadały. Nie otrzymał zaś nigdy kwot, które na tych rachunkach widniały. Wyjazdy do Janek i do Warszawy miały miejsce przed datą zarejestrowania firmy "G.", a zatem nie może ich dotyczyć wymieniony rachunek. Natomiast w okresie, w którym Ryszard S. posiadał zarejestrowaną działalność, zajmował się wraz z Magdaleną L. dystrybucją czajników odbywając w tym celu podróże po kraju samochodem Mercedes Vito. Wyjazdów było około 10-12, a z tytułu sprzedaży czajników Ryszard S. otrzymywał od Zbigniewa L. 1.000 zł miesięcznie. Wyjazdów tych nie można utożsamiać z wykonywaniem usług transportowych w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji rachunek nr [...] wystawiony przez F.H.U. "G." w dniu [...] 2000 r. na kwotę 14.000 zł nie dokumentuje faktycznie zaistniałego zdarzenia tj. wykonania usługi transportowej. Z tego względu kwota w nim wskazana, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał na treść przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Do przepisów tych należy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Stosownie do ogólnej definicji, zawartej w treści tego przepisu, za środki trwałe uznaje się maszyny i urządzenia, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Jako jedną z przesłanek uznania składnika majątku za środek trwały, a w konsekwencji jego amortyzacji, ustawodawca wymienia w cytowanym przepisie używanie środka trwałego. Używanie winno przy tym wiązać się z prowadzeniem danego rodzaju działalności gospodarczej, na co wskazuje z kolei treść przepisu § 5 ust. 6 wymienionego rozporządzenia, którym przesądzono, iż nie dokonuje się amortyzacji od składników majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania prowadzenia działalności, w której składniki te były używane. Zdaniem organu przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W toku kontroli bowiem stwierdzono, iż środki trwałe takie jak: piece, młyny, szlifierki, tokarki, wiertarki, młot i inne zostały nabyte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w latach 1972-94 i służyły do wykonywanej przez PPHU "E." działalności w zakresie produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. Jednakże w 2000r. podatnik nie prowadził już działalności produkcyjnej, a jedynie działalność handlową, o czym świadczą, wynikające z materiału dowodowego takie okoliczności, jak nie ponoszenie kosztów z tytułu zatrudnienia pracowników lub innych osób na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, którzy mogliby przedmiotowe maszyny obsługiwać, nie zaewidencjonowanie zapasów materiałów na początek roku i nie dokonywanie zakupów materiałowych.

Ponadto podatnik potwierdził, iż w 2000r. działalność przedsiębiorstwa koncentrowała się na podejmowaniu czynności handlowych, a nie produkcyjnych. Skoro bezsprzecznym jest, iż nastąpiła zmiana profilu działalności, to prostą konsekwencją tego jest wniosek, iż wymienione środki trwałe, czyli maszyny służące do produkcji, nie były w działalności handlowej używane.

Fakt nieużywania urządzeń na skutek zmiany przedmiotu działalności skutkuje, zgodnie z treścią powołanego przepisu § 5 ust. 6 rozporządzenia niemożnością dokonywania od tych urządzeń odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Izby Skarbowej niezasadne jest stanowisko, że do stanu faktycznego niniejszej sprawy można odnieść treść wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. akt I S.A./Lu 221/97. Orzeczenie to zostało wydane na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 ze zm.). W treści tego rozporządzenia nie było zaś regulacji dotyczącej kwestii amortyzacji składników majątku, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zaprzestania prowadzenia działalności, w której były używane. Wyrok ten jest rozstrzygnięciem podjętym w indywidualnej sprawie, na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego, wiąże wyłącznie strony postępowania przed sądem.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, iż w przyszłości w PPHU "E." mogła podjąć produkcję przy pomocy wymienionych urządzeń, skoro w latach 2001 i 2002 większość z nich została pocięta i przeznaczona na złom, co potwierdzają sporządzone przez skarżącego w dniach [...] 2001 r. i [...] 2002 r. "protokoły złomowania" oraz zapisy w zestawieniu "Amortyzacja za m-c 06.2002 pełen wydruk".

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Zbigniew L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o jej uchylenie i potwierdzenie, że rozliczenie zawarte w zeznaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. jest prawidłowe. Podniósł, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkiem nr [...] z dnia [...] 2000 r. jest nieuzasadniona. Zgodnie bowiem z treścią zeznania (znajdującego się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej we W.) złożonego przez Ryszarda S. właściciela F.H.U. "G.", wystawca rachunku potwierdził, że świadczył usługi transportowe dla skarżącego m.in. jeżdżąc do Warszawy (ok. 5-6 razy) oraz do Janek koło Warszawy. Usługi te wykonywał samochodem marki IVECO, który został później na niego przerejestrowany. Z powyższych względów nie ma podstaw, aby kwestionować fakt wykonywania przez wystawcę rachunku usług transportowych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dodał, że organ podatkowy potwierdził wykonywanie, przez wystawcę rachunku, usług transportowych już po zarejestrowaniu przez niego działalności gospodarczej (początkowo organy podatkowe utrzymywały, iż nie świadczył w ramach prowadzonej przez niego działalności żadnych usług transportowych).

Nie ma przy tym znaczenia jak często i za jaką cenę usługi te były wykonywane na rzecz skarżącego. Z uwagi na okoliczność, iż takie usługi były wykonywane na rzecz skarżącego przez wystawcę rachunku, dlatego w pełni zasadnym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wyszczególnionych na rachunku nr [...] z [...] 2000 r.

W zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń stwierdził, iż argumentacja organu w świetle istniejącego orzecznictwa nie może być uznana za słuszną.

Strona uważa, że pośrednio w wyjaśnieniu powyższej kwestii może pomóc Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 r. I SA/Lu 221/97, który rozstrzyga problem jak należy obliczać okres używania środka trwałego. Sąd w tym wyroku stwierdził, iż skoro urządzenia znajdowały się na wyposażeniu spółki w stanie zdatnym do użytku jeszcze w dwa lata po ich zakupie, to spełniony został również warunek okresu używania dłuższego niż rok. Przedstawiony w uzasadnieniu tego wyroku stan faktyczny można odnieść do stanu faktycznego dotyczącego zaskarżonej decyzji. Należy uznać, iż zaprzestanie wykorzystywania urządzeń z przyczyn ekonomicznych (w tym przypadku skoncentrowanie się na działalności bardziej opłacalnej dla podatnika) nie przesądza o tym, że powinny one zostać wykreślone z ewidencji środków trwałych. Wystarczającą przesłanką dopuszczalności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych był fakt, iż były one w stanie zdatnym do użytku. Nadto istniały perspektywy podjęcia w przyszłości produkcji przy pomocy tych urządzeń i dlatego nie było przesłanek, aby zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to także uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r., w którym stwierdzono, iż "składały się one na zorganizowany ciąg produkcyjny dysponujący niezbędnymi możliwościami wytwórczymi". W opisanej sytuacji nie można przyjmować, że skarżący zaprzestał działalności, pomimo iż koncentrował się wówczas na podejmowaniu czynności handlowych, a nie produkcyjnych, bowiem jego działalność gospodarcza mieściła się w ramach tego samego przedsiębiorstwa. Z uwagi na powyższe okoliczności uważa, iż nie ma przesłanek przemawiających za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym skarżący nie miał prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. W konsekwencji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nakazującą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego. Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest uprawniony dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I S.A. 863/00).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości "0" zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2000r. podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 39.417,63 zł oraz podatek należny "0" zł. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ podatkowy określił podatek dochodowy za 2000r. w tej samej wysokości ("0" zł), którą wykazał skarżący w zeznaniu podatkowym ("0" zł).

Zauważyć należy, iż w polskim systemie prawa podatkowego nie istnieje domniemanie kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że władcze uprawnienie organu do rozstrzygania w formie decyzji o wysokości podatku musi wynikać z wyraźnego upoważnienia zawartego w przepisach prawa.

Na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) "Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku." Stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; aktualna publikacja Dz. U . z 2005r. Nr 8, poz. 60) "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego."

Z przywołanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Przepisy prawa nie zawierają podstawy prawnej do wydania decyzji określającej podatek, jeżeli wysokość podatku wykazana przez podatnika nie jest kwestionowana przez organ. Skoro zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję określającą podatek w wysokości identycznej, jak wykazana przez podatnika, to tym samym decyzje organów zostały wydane bez podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Niewątpliwie takim przepisem jest art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wymienia wydanie decyzji "bez podstawy prawnej", jako przesłankę stwierdzenia jej nieważności.

Jednocześnie zauważyć należy, że z uzasadnień decyzji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w istocie organy kwestionują wysokość zadeklarowanej straty za 2000r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podstawą prawną wydania decyzji powinien być art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Jeżeli zatem organ nie określił straty w wysokości innej niż ta, którą skarżący wykazał, to zeznanie w tym zakresie korzysta nadal z domniemania rzetelności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 135, art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.