Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 11/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.18.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i październik 2015 r., luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 7. 417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 25 marca 2020 r., nr 0212.SPV.4103.17.2019.BK, w przedmiocie określenia S. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej miesięcy: kwiecień i październik 2015 r., luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i październik 2017 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2016 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 6. 077 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. nabył 97 pojazdów, sprzedał zaś 37 pojazdów używanych (odpowiednio w latach: 2015 – 3 sztuki, 2016 – 20 sztuk, 2017 – 14 sztuk), co zostało ustalone przez organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego dowodów z dokumentów, oględzin oraz przesłuchania strony i świadków. W konsekwencji uznał NUS, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 25 maja 2016 r. do 23 czerwca 2017 r. oraz dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 czerwca 2017 r., dalej: ustawa o VAT) polegającą na nabywaniu pojazdów sprawnych i uszkodzonych, naprawianiu ich (samodzielnie lub zlecając naprawę osobom trzecim) a następnie zbywaniu. NUS wskazał, że z uwagi na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT skarżący nie był uprawniony do zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Z tych też względów uznał, iż sprzedaż aut prowadzona przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś podstawę opodatkowania określono – z uwagi na brak ewidencji księgowej – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym między innymi umów nabycia, faktur VAT, umów sprzedaży). Podstawa opodatkowania określona została na podstawie art. 29a ustawy o VAT (w odniesieniu do aut nabytych wcześniej na podstawie faktur VAT) bądź też na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (w odniesieniu do aut nabytych uprzednio od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT).

W toku postępowania podatkowego ustalono ponadto, iż sześć sprzedanych przez skarżącego samochodów nabytych w latach 2010 – 2011 zostało wymienionych w postanowieniu wstępnym Sądu Rejonowego w L. sygn. akt [...] z dnia 14 października 2014 r. w sprawie toczącej się o podział majątku pomiędzy skarżącym a A. T. (żoną podatnika w latach 1996 – 2011), które to samochody zostały zbyte w trakcie postępowania sądowego zaś środki pieniężne z tego tytułu zostały przyznane skarżącemu. NUS przyjął, iż całość środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży pojazdów stanowi obrót skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie NUS w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 i określił skarżącemu zobowiązanie za ten okres w odmiennej wysokości, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazują, iż sprzedaż pojazdów w latach 2015 – 2017 dokonywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych – zatem odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Za niewiarygodną uznał organ odwoławczy argumentację skarżącego, iż pojazdy nabywał w ramach hobby wynikającego z zamiłowania do motoryzacji a posiadanie samochodów w ilości 30 – 50 sztuk jest stanem normalnym, jak i to, że wszystkie samochody używane były dla celów prywatnych w zależności od wewnętrznej potrzeby. Wskazano, że na dzień dokonywanych oględzin, tj. 22 stycznia 2019 r. i 25 stycznia 2019 r. strona posiadała 56 pojazdów. W latach 2015 – 2017 sprzedała 35 samochodów (nie licząc samochodu sprzedanego na rzecz córki), z czego 25 z zyskiem. Brak zysku występujący w 1/3 transakcji ocenił DIAS jako normalne ryzyko nieopłacalności prowadzonej działalności. Nie zgodzono się również z argumentem skarżącego, iż o braku działalności gospodarczej świadczy fakt, że auta sprzedawane były po dłuższym okresie czasu od ich zakupu wskazując, iż strona planując osiągnięcie zysku ze sprzedaży auta musiała sprowadzić je do kraju, dopełnić formalności rejestrowych oraz dokonać stosownych napraw. Z tych też względów – zdaniem organu odwoławczego – podnoszony przez podatnika argument odstępu czasu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podatnik samochody sprowadzał osobiście (posiadał trzy lawety), dysponował stosowną wiedzą i umiejętnościami w zakresie handlu używanymi samochodami, zaś z zeznań przesłuchanych świadków (nabywców aut) wynika, że był on znany w środowisku i polecany przez wiele osób (w tym mechaników samochodowych) jako osoba oferująca auta do sprzedaży. Nie zgodził się w końcu organ drugiej instancji z argumentacją, iż działalność podatnika ma charakter kolekcjonerski i hobbystyczny a to z uwagi na fakt, iż większość kupionych w latach 2015 – 2017 samochodów to busy dostawcze.

Następnie odniósł się organ odwoławczy do podnoszonej przez stronę w odwołaniu nieprawidłowej wykładni art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT poprzez odmowę zwolnienia z podatku VAT z uwagi na nieprzekroczenie przez stronę wskazanej w wymienionym przepisie kwoty sprzedaży (150. 000 zł w roku 2015 i 2016 oraz 200. 000 zł w roku 2017) wyjaśniając, iż skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie z uwagi na przedmiot dokonywanych dostaw, o czym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Za niezasadne uznał DIAS zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowego określenia podatku VAT w związku ze sprzedażą bez zysku samochodów [...] nr rej. [...] i [...] nr rej. [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wymienione pojazdy nabyte zostały na podstawie na faktur VAT, co skutkuje określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy o VAT, zaś fakt sprzedaży samochodów poniżej ceny ich nabycia nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT w tym przypadku. Odnośnie samochodu [...] organ odwoławczy skorygował jednak rozliczenie organu pierwszej instancji z uwagi na odmienną od NUS ocenę dowodów dotyczących środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży samochodów kupionych w trakcie trwania małżeństwa z A. T. i nabytych do majątku wspólnego małżonków. Organ drugiej instancji wskazał, że skoro środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży sześciu samochodów zostały przyjęte jako składniki majątku wspólnego małżonków (tak postanowienie wstępne SR w L. z dnia 14 października 2014 r.) a następnie w postanowieniu końcowym Sąd ten ustalił, iż udziały w majątku wspólnym są równe i dokonał podziału w ten sposób, że na własność skarżącego przyznał środki pieniężne ze sprzedaży przedmiotowych samochodów z jednoczesnym obowiązkiem spłaty na rzecz wnioskodawczyni jej udziału w majątku wspólnym (postanowienie końcowe SR w L. Wydział I Cywilny z dnia 30 sierpnia 2018 r.) to należność z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów jedynie w połowie może być przypisana stronie. Sprzedaż samochodu [...] miała miejsce w dniu 5 kwietnia 2016 r. za kwotę 65. 000 zł brutto, zatem stronie z tytułu wskazanej transakcji należy przypisać kwotę 32. 500 zł brutto. Zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi kwota netto 26. 422, 77 zł, zaś należny za kwiecień 2016 r. podatek VAT należało określić w wysokości 6. 077 zł. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży wskazanego samochodu pochodzącego z majątku wspólnego powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż pozostałe zostały zbyte ze stratą a podstawę opodatkowania stanowił art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego skarżący zakwestionował określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w odniesieniu do trzech transakcji sprzedaży samochodów ([...], [...], [...] [...]) poprzez nieuwzględnienie w tej podstawie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup ww. samochodów. Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii wyjaśnił, że skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwarunkowane jest dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, czego skarżący za okres objęty postępowaniem podatkowym nie dokonał.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy orzekł jak opisano na wstępie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 i w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a tym samym że kontrolowany nie zapłacił podatku za rok 2015, 2016 i 2017 pomimo ciążącego na nim obowiązku do złożenia deklaracji jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów i zapłaty podatku od towarów i usług, kiedy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a kontrolowany nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług a tym samym nie był zobowiązany do złożenia w tym zakresie deklaracji o wysokości tego podatku, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów, a kupowane przez niego samochody stanowią hobby skarżącego i nie są kupowane w celu osiągniecia zysku o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

2. art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 56 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że kontrolujący pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług kiedy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że na kontrolującym nie spoczywał obowiązek podatkowy a tym samym kontrolujący nie pozostaje w zwłoce w zapłacie podatku od towarów i usług.

Poza wymienionymi zarzutami skarżący z ostrożności procesowej podniósł zarzuty w zakresie ewentualnego sposobu wyliczenia przedmiotowego podatku i zarzucił naruszenie:

1. art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania że skarżący za kwiecień 2015 r. jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w wysokości 4. 360 zł a za październik 2015 r. w kwocie 2. 860 zł kiedy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna doprowadzić do uznania, ze skarżący od stycznia 2015 r. do końca 2015 r. dokonał sprzedaży 3 pojazdów za kwotę 110. 000 zł a tym samym nie przekroczył kwoty 150. 000 zł przez co za rok 2015 jest zwolniony z zapłaty VAT,

2. art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżący zobowiązany jest zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące do lipca 2016 r. kiedy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do uznania, że ewentualny obowiązek podatkowy skarżącego powstał dopiero w lipcu 2016 r.

3. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów kupionych w trakcie małżeństwa z A. T. w latach 2010 – 2011, które skarżący otrzymał w wyniku podziału majątku wspólnego po rozwodzie z A. T. stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, kiedy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do uznania, że przedmiotowe samochody, stanowiły majątek wspólny małżonków i nigdy nie były zakupione jako towar handlowy a ponadto połowę kwoty uzyskanej z ich sprzedaży przez skarżącego był on zobowiązany zwrócić A. T., zgodnie z treścią postanowienia końcowego w sprawie o podział majątku, a przede wszystkim że w/w samochody nie stanowią podstawy do wyliczenia podatku VAT gdyż były to samochody wykorzystywane do celów prywatnych małżonków,

4. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i wskazanie, że podstawą do wyliczenia podatku VAT jest kwota 65.000 zł uzyskana ze sprzedaży [...], kiedy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu powinno doprowadzić do uznania że wyliczenie podatku powinno nastąpić na podstawie procedury "VAT marża" a z uwagi na fakt że przedmiotowe auto kupione zostało w 2011 r. za kwotę 118. 000 zł a sprzedane w lutym 2016 r. to tym samym podatek VAT za kwiecień 2016 r. winien wynieść zero zł,

5. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i wskazanie, że podstawą do wyliczenia podatku VAT jest kwota 28. 000 zł uzyskana ze sprzedaży [...], a podatek VAT winien wynosić 5.235, 77 zł, kiedy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu powinno doprowadzić do uznania, że wyliczenie podatku VAT powinno nastąpić według tzw. procedury "VAT marża" z uwagi na fakt, że przedmiotowe auto zostało kupione w 2015 r. za kwotę 4. 747, 20 zł na podstawie umowy sprzedaży a zostało sprzedane w 2016 r. za kwotę 28. 000 zł to podstawą do opodatkowania jest kwota 18. 904, 71 zł a podatek VAT powinien wynosić 4. 348, 08 zł,

6. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i wskazanie, że podstawą do wyliczenia podatku VAT jest kwota 47. 000 zł uzyskana ze sprzedaży [...], a podatek VAT winien wynosić 8. 788, 62 zł, kiedy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu powinno doprowadzić do uznania, że wyliczenie podatku VAT powinno nastąpić według tzw. procedury "VAT marża" z uwagi na fakt, że przedmiotowe auto zostało kupione w 2013 r. za kwotę 5. 900, 00 zł na podstawie umowy sprzedaży a zostało sprzedane w 2016 r. za kwotę 47. 000 zł to podstawą do opodatkowania jest kwota 33. 414, 63 zł a podatek VAT powinien wynosić 7. 685, 37 zł,

7. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i wskazanie, że podstawą do wyliczenia podatku VAT jest kwota 63. 000 zł uzyskana ze sprzedaży [...], a podatek VAT winien wynosić 11. 780, 00 zł, kiedy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu powinno doprowadzić do uznania, że wyliczenie podatku VAT powinno nastąpić według tzw. procedury "VAT marża" z uwagi na fakt, że przedmiotowe auto zostało kupione w 2015 r. za kwotę 18. 000, 00 zł na podstawie umowy sprzedaży a zostało sprzedane w 2017 r. za kwotę 63. 000 zł to podstawą do opodatkowania jest kwota 36. 585, 36 zł a podatek VAT powinien wynosić 8. 414, 63 zł

Uzasadniając skargę podatnik podniósł, iż stwierdzenie organu pierwszej instancji że sprzedaż dokonana przez kontrolowanego nie odpowiada warunkom prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Informacji dostarczonej organy podatkowe i nie pasuje do żadnego z przedstawionych tam modeli, jest całkowicie trafne, gdyż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, gdyby jego celem było prowadzenie działalności gospodarczej to po pierwsze auta te sprzedawane byłyby w krótkim okresie czasu od chwili ich zakupu, po drugie zaś nie byłyby autami rejestrowanymi na skarżącego. Dodatkowo wskazano, iż większość z 97 samochodów to pojazdy 10, 12, 15 a nawet 20 letnie o wartości jedynie kolekcjonerskiej, jak i na fakt, że możliwość nabycia aut nie była przez skarżącego nagłaśniana a wiele transakcji zawieranych było zupełnie przypadkowo.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy w pierwszej kolejności prawidłowości uznania skarżącego dokonującego sprzedaży samochodów używanych za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie obrotu towarami handlowymi (samochodami), a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Rozpoznające sprawę w obydwu instancjach organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż pojazdów na przestrzeni lat 2015 – 2017 dokonywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych – zatem odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Skarżący wywodził zaś, iż działania które podejmował nie noszą znamion działalności gospodarczej, gdyż nie były one ukierunkowane na osiągnięcie zysku, lecz wynikały z zamiłowania do motoryzacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terenie kraju, a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowanie konkretnej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że jest to czynność należąca do kategorii czynności opodatkowanych tym podatkiem, że została dokonana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, i że podmiot ten działał w tym momencie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

W orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.05.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 711/20 i cytowane tam orzeczenia, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług została szeroko zdefiniowana, jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży towaru handlowego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący na przestrzeni lat 2015 – 2017 nabył pojazdy samochodowe w ilości 97 sztuk oraz zbył 35 samochodów używanych (25 aut zbyto z zyskiem). Bezspornie zostało również ustalone, że skarżący posiadał stosowną wiedzę i umiejętności w zakresie handlu używanymi samochodami, która wynikała – co skarżący sam podkreślał – z zamiłowania do motoryzacji. Skarżący posiadał lawety umożliwiające sprowadzenie uszkodzonych pojazdów (co robił osobiście), umiejętności w zakresie naprawy samochodów (jedynie w pewnym stopniu zlecał naprawę mechanikom samochodowym), dopełniał wszelkich formalności związanych z transakcjami kupna – sprzedaży samochodów. Obszernie zgromadzony materiał aktowy z zakresu przesłuchania świadków (nabywców samochodów) jednoznacznie potwierdza, iż skarżący był polecany osobom poszukującym używanych samochodów. Rekomendowali stronę zarówno znajomi, jak i mechanicy samochodowi.

Tak ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny co do zasady pozwolił Sądowi zgodzić się z organem odwoławczym, iż przedstawiony model sprzedaży samochodów używanych charakteryzuje się ciągłością oraz zmierza do uzyskania celu zarobkowego, a zatem stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami używanymi. Organy podatkowe przedstawiły konsekwentne, zorganizowane i logiczne działania skarżącego zmierzające do podniesienia atrakcyjności sprowadzonych samochodów w celu ich zbycia z perspektywą osiągnięcia zysku. Skarżący na dużą skalę dokonywał zakupu uszkodzonych najczęściej pojazdów a dysponując wiedzą w zakresie kształtowania się cen na rynku samochodowym oraz stanu technicznego samochodów był zdolny do oceny opłacalności takiego nabycia. Sąd nie kwestionuje podnoszonego przez skarżącego zamiłowania do motoryzacji jako czynnika inspirującego działalność strony, wskazując iż pasja w tym zakresie niewątpliwie sprzyjała i ułatwiała wykonywanie przedmiotowej działalności kształtując pozycję skarżącego na lokalnym rynku zbytu jako osoby kompetentnej i godnej polecenia. Z zeznań przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków jednoznacznie wynika fakt dokonywania przez stronę licznych transakcji sprzedaży samochodów, które odbywały się w zbliżonych okolicznościach (z polecenia znajomych, najczęściej na terenie posesji skarżącego). Wiedza i umiejętności w zakresie handlu oraz naprawy samochodów skutkowały tym, iż z większości transakcji skarżący osiągnął znaczący zysk. Wskazane okoliczności uzasadniają zdaniem Sądu brak potrzeby korzystania przez skarżącego z instrumentów mających na celu pozyskanie klienta i reklamę towaru (tj. ogłoszeń, szyldów, reklam w mediach). Słusznie ponadto w ocenie Sądu nie dopatrzyły się organy podatkowe w sprawie znamion działalności kolekcjonerskiej, gdyż takich cech nie można przypisać – przynajmniej w większości – samochodom posiadanym przez podatnika. Przedmioty o wartości kolekcjonerskiej to w ocenie Sądu takie, które wyróżniają się ze względu na swoją wartość artystyczną, historyczną, naukową, sentymentalną bądź też inną indywidualną i wyróżniającą je cechę. Analiza zbytych przez skarżącego aut w latach 2015 – 2017 (jak i pozostałych samochodów, które pozostają własnością strony) wskazuje, że uzasadnienie przez skarżącego posiadania tak znacznej ilości aut pasją kolekcjonerską nie jest wiarygodne. Wiele z tych pojazdów to samochody dostawcze, w tym między innymi kilkanaście samochodów [...] czy [...], pozostałe to w przeważającej większości samochody osobowe cenionych marek na rynku motoryzacyjnym. Nie przekonała Sądu ponadto argumentacja strony koncentrująca się wokół czasu jaki upływał od momentu zakupu samochodu do jego sprzedaży przez stronę, który wynosił od kilku miesięcy do nawet dwóch, trzech lat. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż sprzedawane przez stronę samochody to często pojazdy powypadkowe/uszkodzona a zatem takie, które wymagają niejednokrotnie czasochłonnej naprawy. Ponadto, co niebagatelne dla oceny zasadności sprzedaży samochodu w realiach sprawy po upływie znacznego odstępu czasu od nabycia, zdecydowana większość samochodów mimo upływu wskazanego czasu została sprzedana z zyskiem. Fakt ten jednoznacznie wskazuje, iż upływ czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem samochodu był uzasadniony okolicznościami. Wskazać również należy, że korzystanie przez podatnika z pojazdów w czasie pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą nie wyklucza sytuacji, że zakup został dokonany z intencją sprzedaży, a więc że skarżący dokonywał czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Właśnie taka była praktyka skarżącego, że z handlu samochodami używanymi, które wcześniej naprawiał, uczynił źródło dochodu, przez pewien czas jednak korzystając jednocześnie z tych samochodów wedle potrzeby i uznania.

W ocenie Sądu zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego są ustalenia wskazujące, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, wykorzystywanie doświadczenia i praktyki, oraz osiąganie zysków na poszczególnych transakcjach, działalność gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie zarówno ilość zakupywanych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży nie wskazuje w odniesieniu do większości transakcji, patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, na zaspokajanie potrzeb własnych podatnika.

Jednakże, o czym była mowa powyżej, o tym czy podmiot działa w charakterze przedsiębiorcy w odniesieniu do konkretnej, jednostkowej transakcji nie można wywodzić z całokształtu okoliczności związanych z działalnością danego podmiotu, lecz należy zbadać czy w odniesieniu do konkretnej czynności występował on w charakterze podatnika podatku VAT. Takiej staranności w ocenie Sądu zabrakło w działaniach organów podatkowych dotyczących ustalenia okoliczności zbycia sześciu samochodów, o których mowa w postanowieniu wstępnym Sądu Rejonowego w L., sygn. akt [...], z dnia 14 października 2014 r. w sprawie toczącej się o podział majątku pomiędzy skarżącym a A. T. Samochody te zostały zaliczone przez Sąd do majątku wspólnego małżonków, a następnie zbyte w trakcie trwania postępowania o podział majątku, zaś uzyskane ze sprzedaży środki w postanowieniu końcowym Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 sierpnia 2018 r. w całości przyznane skarżącemu. Jednocześnie Sąd Rejonowy ustalił, iż udziały w majątku wspólnym małżonków były równe i zobowiązał skarżącego do spłaty udziałów A. T.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w ustaleniu stanu faktycznego odnośnie wskazanych pojazdów i z tych też względów niemożliwym jest ocena czy w związku ze sprzedażą przedmiotowych samochodów skarżący działał w charakterze przedsiębiorcy czy też dokonywał on sprzedaży majątku prywatnego pozostającego w zarządzie małżonków. Wątpliwości Sądu wynikają przede wszystkim z faktu, iż wskazane samochody nabyte zostały w latach 2010 – 2011, a zatem były one własnością małżonków przez relatywnie długi okres czasu, którego to okresu nie sposób uzasadnić czasem naprawy uszkodzonego pojazdu lub poszukiwaniem klienta, jak i z tego że zostały one – w odróżnieniu od innych samochodów – nabyte do majątku wspólnego małżonków, co wskazuje iż mogły być użytkowane przez skarżącego i jego małżonkę do celów osobistych. Jednak okoliczność czy pojazdy te skarżący wraz z żoną (oraz być może z córką) wykorzystywali do celów osobistych nie została przez organy podatkowe ustalona, w trakcie przesłuchania nie zadano ani stronie ani świadkowi stosownych pytań w tym zakresie. W kwestii zaś sprzedaży przedmiotowych samochodów, należy zwrócić uwagę na moment ich zbycia, gdyż nastąpił on w trakcie trwania postępowania o podział majątku z czego można wywodzić, iż zasadniczym celem sprzedaży nie było osiągnięcie zysku lecz spieniężenie majątku rzeczowego w celu jego łatwiejszego podziału. Potwierdzeniem tego wydaje się być również fakt, iż samochody te zostały sprzedane ze stratą, znacznie poniżej ceny ich zakupu (z dziesięciu sprzedanych w kontrolowanym okresie samochodów z której to sprzedaży skarżący nie osiągnął zysku, sześć aut to pojazdy które obejmowało postępowanie podziałowe).

Wobec wskazanych powyżej wątpliwości przedwczesne w ocenie Sądu jest zakwalifikowanie sprzedaży sześciu samochodów, tj. [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej, [...] jako sprzedanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi. Organ podatkowy odnośnie wymienionych pojazdów powinien w pierwszej kolejności ustalić czy nie stanowiły one majątku osobistego skarżącego, wykorzystywanego do celów prywatnych przez skarżącego i jego małżonkę, a następnie ocenić czy dokonując ich sprzedaży działał w charakterze przedsiębiorcy. W razie zakwalifikowania zbycia przedmiotowych samochodów do zarządu majątkiem prywatnym organ podatkowy winien również ocenić czy kwalifikacja ta może mieć ewentualny wpływ na ocenę całokształtu okoliczności związanych z oceną aktywności podatnika w obszarze handlu samochodami w poszczególnych latach podatkowych.

Przechodząc do pozostałych – sformułowanych z ostrożności procesowej – zarzutów skargi Sąd wskazuje, iż koncentrowały się one wokół kwestii związanych z określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu wówczas obowiązującym), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 150. 000 zł w roku 2015 i 2016 oraz kwoty 200. 000 zł w roku 2017 (...), z kolei zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie stosuje się do podmiotów dokonujących dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

– energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

– wyrobów tytoniowych,

– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Z tych też względów – z uwagi na przedmiot dostaw – dokonywana przez skarżącego sprzedaż używanych samochodów osobowych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powyżej wskazanym przepisie.

Nie dopatrzył się ponadto Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT w zakresie poprawności określenia podstawy opodatkowania, która to podstawa została przez organy podatkowe określona w zależności od sposobu nabycia towaru bądź na podstawie art. 29a ustawy o VAT (w przypadku, gdy skarżący samochody nabywał na podstawie faktur VAT), bądź też na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT – jeżeli auta nabywane były przez stronę od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego prawidłowo w tym zakresie organy podatkowe wskazywały, iż w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 29a ustawy o VAT bez znaczenia dla obliczenia wysokości podatku VAT należnego pozostaje okoliczność sprzedaży towaru poniżej ceny jego nabycia. Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT strona zarzuca również w odniesieniu do sprzedaży aut [...] nr rej. [...], [...] nr rej. [...] oraz [...] nr rej. [...] wskazując na błędne obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z transakcjami sprzedaży wymienionych samochodów i zasadność opodatkowania tych transakcji według tzw. procedury VAT marża. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa, gdyż w odniesieniu do zbycia przedmiotowych samochodów jako nabytych na podstawie faktur VAT podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, co prawidłowo uczyniły organy obydwu instancji.

W tej sytuacji, z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w tym w szczególności art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do sprzedaży sześciu wymienionych w treści niniejszego uzasadnienia samochodów wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.