Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3288/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5c ust. 5d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. E. kwotę 21 808 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy osiemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] określającą A. E. (dalej: strona/skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 205.221,00 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego DUKS postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r., wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący po otrzymaniu wyniku kontroli doręczonego 29 września 2014 r. skorzystał z prawa określonego w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553) i w obowiązującym terminie złożył w T. Urzędzie Skarbowym W. korektę zeznania PIT-36 za 2009 r. w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, w całości uwzględniającym stwierdzone nieprawidłowości.

DUKS zaznaczył, że nieprawidłowości zawarte w wyniku kontroli z dnia 24 września 2014 r. zostały uwzględnione w korekcie zeznania i obejmowały:

- zaniżenie przychodów o kwotę 602.385,17 zł w związku z niewykazaniem wszystkich wpłat dotyczących świadczonych usług kursów tańca, różnego rodzaju warsztatów oraz wynajmu sali na indywidualne lekcje tańca; art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.);

- zaniżenie przychodów w wysokości 7.155 zł stanowiącej kwotę zwiększenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (art. 14 ust. 2 pkt 7f lit. a i b u.p.d.o.f.);

- zaniżenie przychodów poprzez niewykazanie w księgach transakcji zbycia wierzytelności obcych (uprzednio nabytych) w wysokości 50.000 zł (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.);

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o podatek naliczony niepodlegający odliczeniu od podatku należnego - w części, w jakiej podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżył jego wysokość poprzez zastosowanie do wyliczenia niewłaściwej proporcji w wysokości 19%, która w rzeczywistości wynosiła 14% - łącznie za cały 2009 r. w wysokości 22.083 zł (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a tiret drugie u.p.d.o.f.);

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.000 zł, którą w momencie zbycia uprzednio nabytych wierzytelności obcych należało uznać za koszt w rachunku podatkowym, ale tylko do kwoty 50.000 zł, to jest ceny za jaką je sprzedano (art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że z uzasadnienia pism strony informujących o przyczynach złożenia korekt zeznania PIT-36 za 2009 r. wynikało, że korekta ta, w stosunku do zeznania złożonego w dniu 9 września 2014 r. na skutek postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez DUKS, jest związana z prowadzonym audytem kredytu hipotecznego zaciągniętego w G. i ujawnieniem zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. o poniesione koszty finansowe w wysokości 1.523.652,12 zł. Według skarżącego w wyniku analizy dokumentacji kredytowej zostało ujawnione, iż poza płaconymi odsetkami od kredytu, w ogóle nie ujmowano w księgach skutków finansowych zawieranych aneksów do umowy kredytowej nr [...] w całym 2009 r. Audytorzy skarżącego, ze względu na braki w dokumentacji w siedzibie podmiotu, a także zawiłość treści aneksów bankowych, wystąpili za pośrednictwem strony do banku G. o ujawnienie zapisów na rachunkach bankowych oraz precyzyjne określenie kwot pobranych i skapitalizowanych prowizji i kwot różnic kursowych (dopisanych do kapitału). Na podstawie treści aneksów oraz wyjaśnień uzyskanych z banku została ustalona powyższa kwota kosztów finansowych i ujęta jako koszty uzyskania przychodu w przedłożonym, skorygowanym zeznaniu podatkowym PIT- 36. W toku kontroli skarbowej nie były badane aneksy do umowy kredytowej i ich skutki finansowe dla podmiotu.

Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. uwzględniając je w złożonych korektach do korekty zeznania PIT-36, odpowiednio z dnia 27 listopada 2014 r. i 2 grudnia 2014 r., zaliczył koszty finansowe w łącznej kwocie 1.523.652,12 zł, na które składały się:

- prowizja z tytułu zawarcia aneksu nr 2 do umowy kredytu z dnia 28 stycznia 2009 r. ("M.") w wysokości 1.019.397,47 zł, doliczona do salda kredytu w dniu 9 lutego 2009 r.;

- udzielone dopłaty banku, zsumowane i doliczone do salda kredytu, w dniu 21 września 2009 r. (aneks nr 2), w wysokości 131.656,13 zł;

- prowizja z tytułu zawarcia aneksu nr 4 do umowy z dnia 6 sierpnia 2009 r. w wysokości 372.598,52 zł, doliczona do salda kredytu w dniu 23 września 2009 r.

DUKS wskazał jednocześnie, że kolejna korekta zeznania PIT-36 wysłana do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w dniu 1 kwietnia 2015 r. spowodowana była:

- podwyższeniem kosztów finansowych o pierwotnie nieuwzględnione, skapitalizowane w 2009 r. prowizje od kredytu na łączną kwotę 102.214,81 zł (dwie skapitalizowane prowizje od drugiego kredytu nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r.);

- podwyższeniem kosztów finansowych o pierwotnie nieuwzględnione zrealizowane różnice kursowe od spłaty w 2009 r. kapitału kredytu (dotyczy obu kredytów nr [...] oraz nr [...]) na łączną kwotę 108.434,72 zł;

- obniżeniem kosztów finansowych o omyłkowo podwójnie uwzględnione w poprzedniej korekcie zeznania PIT-36 za 2009 r. (złożonej 2 grudnia 2014 r.) skapitalizowane w 2009 r. odsetki od kredytu w kwocie 131.656,13 zł (skapitalizowane dopłaty do odsetek tzw. M. na podstawie aneksu nr 2 do umowy kredytu nr [...]);

- obniżeniem kosztów finansowych o omyłkowe zawyżenie zapłaconych w 2009 r. odsetek od kredytu na kwotę 6.607,37 zł (przedłożone w tym zakresie wyliczenia dotyczą obu kredytów).

DUKS w związku ze złożeniem przez stronę kolejnych korekt zeznania PIT-36 i przedłożeniem dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień, po przeanalizowaniu umów kredytowych, ostatecznie jako koszty uzyskania przychodów osiągniętych w 2009 r. uznał:

- różnice w wysokości spłaconej części kapitałowej rat kredytu (po kursie z dnia spłaty), a jej wysokością po kursie historycznym z dnia uruchomienia środków finansowych, łącznie dla obu kredytów za cały rok w wysokości 108.863,82 zł; na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze oraz art. 24c ust. 1, ust. 9 w zw. z ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f (w przedłożonych wyliczeniach przez pomyłkę w sumowaniu zaniżono ich wysokość o kwotę 429,10 zł);

- kwotę 4.718,97 zł stanowiącą zaniżenie rzeczywiście zapłaconych odsetek od obu spłacanych kredytów łącznie, przy czym przy spłacie odsetek od kredytu nr [...] zawyżono ich wysokość o kwotę 5.593,27 zł, zaś przy spłacie odsetek od kredytu nr [...] zaniżono ich wysokość o kwotę 10.312,24 zł (10.312,24 zł - 5.593,27 zł); na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (według wyliczeń przedłożonych przy składanej korekcie zeznania koszty z tytułu odsetek zostały zawyżone o kwotę 6.607,37 zł);

- w wyniku proporcjonalnego rozliczenia koszty prowizji w wysokości 32.759,69 zł, dotyczące prowizji od aneksów do umowy kredytowej nr [...]; na podstawie art. 22 ust 5c zdanie drugie u.p.d.o.f.;

- w wyniku proporcjonalnego rozliczenia koszty prowizji w wysokości 2.374,94 zł, dotyczące prowizji od aneksów do umowy kredytowej nr [...]; na podstawie art. 22 ust 5c zdanie drugie u.p.d.o.f.;

Jednocześnie DUKS uznał, że skarżący zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. skapitalizowane prowizje od kredytu:

- nr [...] w pełnej wysokości zawyżył ich wysokość o kwotę 1.359.236,30 zł (1.391.995,99 zł-32.759,69 zł),

- nr [...] w pełnej wysokości zawyżył ich wysokość o kwotę 99.839,87 zł (102.214,81 zł-2.374,94 zł.

DUKS mając na uwadze zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 205.221,00 zł.

1.3. Skarżący w odwołaniu z dnia 14 lipca 2015 r. wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej uznania, że podatnik zawyżył, w momencie dokonywania korekty do korekt zeznania PIT-36, koszty uzyskania przychodów w 2009 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu naliczonych i skapitalizowanych prowizji od kredytu inwestycyjnego, w wysokości 1.459.076.17 zł oraz zmianę decyzji poprzez orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów u.p.d.o.f. polegające na:

- błędnym uznaniu przez DUKS, że skarżący jest obowiązany dokonywać amortyzacji wartości obejmującej wyłącznie koszty prowizji naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania i dokonywać tych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z długością okresu kredytowego według liczby rat kredytowych pozostałych do spłaty;

- błędnym zastosowaniu art. 22 ust. 5c w zw. z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., zamiast przepisów szczególnych art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 33 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., które tylko i wyłącznie mogą mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 5c w zw. z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że koszty prowizji poniesione przez skarżącego dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, zaś skarżący jest zobowiązany rozliczać przedmiotowe prowizje w zależności od liczby rat kredytowych pozostałych do spłaty.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu za bezzasadne uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszeniu przepisów prawa materialnego. DIS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że skapitalizowanie, a więc doliczenie do kapitału uznaje się za zapłacenie, co jest równoznaczne z poniesieniem tych kosztów przez podatnika. Organ stojąc na stanowisku, że aby prowizję można było ująć w koszty uzyskania przychodu w roku poniesienia, konieczne jest jej zapłacenie w danym roku podatkowym podniósł, że prowizje z tytułu zawarcia aneksów nr 2 i nr 4 do umowy kredytu nr [...] oraz [...] w łącznej wysokości 1.391.995,99 zgodnie z zawartymi aneksami zostały doliczone do salda pozostałego do spłaty kredytu. Powyższe zdaniem DIS przesądza, że prowizje te będą spłacane przez podatnika razem z kredytem - w przypadku aneksu nr 2 przez 346 kolejnych miesięcy, zaś w przypadku aneksu nr 4 przez 339 kolejnych miesięcy.

W ocenie DIS, ponieważ podatnik fizycznie nie poniósł kosztów związanych z prowizją, gdyż wysokość prowizji została skapitalizowana (doliczona do wartości kredytu), to prowizje te winny być rozliczone proporcjonalnie do okresów kredytowania wynikającego z umowy kredytowej i aneksów. Takie rozlicznie kosztów prowizji jest również prawidłowe w świetle art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

W przekonaniu DIS prowizje te nie są prowizjami warunkującymi możliwość zawarcia umowy kredytowej, a jedynie były kosztem wynikającym z zawartych aneksów, który nie zmieniał długości okresu kredytowania, a jedynie treść stosunku kredytowego, praw i obowiązków stron. Zarówno pierwsza jak i druga prowizja zostały skapitalizowane, a więc doliczone do pozostałego do spłaty salda kapitału i miały zostać spłacane do końca okresu kredytowania jako część pozostającego do spłaty kapitału. W związku z powyższym organ uznał, że przedmiotowe prowizje dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż w warunkach zawartej umowy i aneksów będą spłacane stosownie do rat kredytowych. W związku z powyższym, skoro koszty uzyskania przychodów w postaci prowizji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W dalszej części uzasadnienia DIS podniósł, że przedmiotowe kredyty, w momencie zawierania umów (odpowiednio w 2007 i 2008 r.), były kredytami indeksowanymi do waluty CHF, należały więc do grupy tzw. kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej (stosowano tzw. klauzule waloryzacyjne). Zdaniem organu skoro w 2009 r., na podstawie stosownych aneksów, zamieniono je na kredyty walutowe w walucie CHF, zachowując saldo kredytu (pozostającego do spłaty w CHF) ustalone na dzień sporządzenia aneksów do uznania za koszt uzyskania przychodów comiesięcznych różnic - w wysokości spłaconej części kapitałowej raty kredytu (po kursie z dnia spłaty), a jej wysokością po kursie historycznym z dnia uruchomienia, przekazania kredytobiorcy środków finansowych - zastosowanie będą miały przepisy, dotyczące okresu sprzed zamiany kredytu na walutowy, jak i po zamianie. Natomiast po zmianie kredytu będzie miał zastosowanie przepis art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 24c ust. 1, ust. 9 w zw. z ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, stanowią ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty rat kapitałowych otrzymanego kredytu w kwotach wynikających z różnicy pomiędzy niższą wartością tej raty z dnia uruchomienia kredytu (wg historycznego kursu waluty z dnia uruchomienia środków) a wyższą jej faktyczną wartością z dnia spłaty (wg zastosowanego kursu banku).

Mając powyższe na uwadze za prawidłowy uznał sposób określenia przez DUKS skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji, gdy podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. skapitalizowane prowizje od kredytu w pełnej wysokości zawyżył ich wysokość o kwotę 1.359.236,30 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) i pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, DIS błędnie uznał, że skapitalizowane prowizje od kredytów inwestycyjnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie dokonania kapitalizacji, zaś powinny być rozliczane w czasie jako koszty pośrednie stosownie do liczby rat kredytu pozostałego do spłaty. Według skarżącego organ odwoławczy w sposób niezgodny z prawem nie przyjął, że naliczone i zapłacone prowizje od kredytów inwestycyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów okresu, w którym zostały zapłacone, w sytuacji, gdy koszty te zostały poniesione w okresie już po oddaniu środka trwałego do użytkowania;

- art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. gdyż DIS błędnie uznał, że koszty prowizji poniesione przez stronę są kosztami pośrednimi i dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, zaś skarżący jest zobowiązany rozliczać przedmiotowe prowizje w zależności od liczby rat kredytowych, zaś nie uznał, że powinny być ujęte jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. w dniu ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowania), z uwzględnieniem art. 23b ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Skarżący uzasadniając zarzuty za błędny uznał pogląd organów podatkowych, że winien dokonywać spłaty kwoty prowizji proporcjonalnie do liczby rat spłacanego kredytu, gdyż treść aneksów jest z tym sprzeczna. Zdaniem strony, ze względu na późniejszą, możliwą wcześniejszą spłatę kredytu, nie jest dopuszczalne, aby wiązać moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu z liczbą spłacanych rat kredytu. Przeczy temu charakter prowizji będącej zapłatą za jednorazową czynność banku polegającą na zmianie warunków kredytowania. Według strony czynność ta była umiejscowiona w jednym roku podatkowym, zatem do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczone prowizje w pełnej wysokości. W związku z tym zarzucił, iż organ w ogóle nie odniósł się do zagadnienia kosztów finansowych związanych z kredytem inwestycyjnym, poniesionych przed przekazaniem środków trwałych do użytkowania, które do tego momentu, mimo iż zostały zapłacone, to jednak podwyższają ich wartość początkową i są odnoszone w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych.

Strona stojąc na stanowisku, że spłata raty sumy głównej kredytu nie stanowi kosztu i jest obojętna podatkowo, tak samo jak obojętne podatkowo było wypłacenie kredytu, za błędne uznała wiązanie skutku poniesienia kosztu uzyskania przychodu ze spłatą raty sumy głównej kredytu również dla niespłacanych należności ubocznych, takich jak prowizje.

Według skarżącego organ drugiej instancji nie przeanalizował treści przedmiotowych aneksów w zakresie tego, kiedy została dokonana czynność, z którą było związane poniesienie prowizji i uznał, że skoro strony dokonują czynności prawnej związanej z kredytem, to jej koszt uzyskania przychodu wynikający z takiej czynności musi być odniesiony do długości trwania stosunku kredytowego.

W ocenie strony DIS w żaden sposób nie uzasadnił przepisami, dlaczego prowizje, będące kosztem obsługi kredytu inwestycyjnego, po dniu przekazania środka trwałego do używania, należą do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i powinny być rozliczane w czasie przez okres trwania stosunku kredytowego. Zdaniem skarżącego, prowizje te nie są kosztem pośrednim, ponieważ nie są związane z kredytem finansującym działalność operacyjną, dlatego należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie kapitalizacji i ujęcia w księgach rachunkowych strony, zaś brak jest podstaw prawnych do ich rozliczenia w czasie (czyli amortyzowania).

Końcowo zaznaczył, że skoro prowizja jest kosztem samoistnym związanym z podpisaniem aneksu, a nie z samą spłatą raty kredytu, to nie można stwierdzić, że koszt uzyskania przychodów prowizji dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W przypadku kosztu uzyskania przychodu w postaci prowizji jest ona związana z rokiem podatkowym podpisania aneksu.

2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy skapitalizowane koszty prowizji za zmianę warunków kredytowania w związku z zawartymi aneksami do umów kredytowych stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie podpisania aneksów jak twierdzi strona, czy też stanowią koszt uzyskania przychodu stosownie do okresu w jakim kredyt ten będzie spłacany, co jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy w toku postępowania administracyjnego.

3.5. Odnosząc się do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że regulacje art. 22 ust. 5 – 5d u.p.d.o.f. określają reguły potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, tj. bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, chociaż ich ponoszenie jest konieczne dla ich uzyskania.

Koszty pośrednie są potrącane w czasie według reguł określonych w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, potrącanie kosztów pośrednich następuje w dacie ich poniesienia. Jednakże w sytuacji gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, koszt ten należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Dokonując oceny charakteru danego kosztu należy uwzględnić to czy istnieje możliwość jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w tym przypadku prowizji określonej w aneksach do umów kredytowych zawartych na okres dłuższy niż rok. Należy rozważyć, czy prowizja ta dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa, czy też odnosi się do innych elementów umowy. Uwzględnić należy przy tym, jaką funkcję pełni prowizja w odniesieniu do aneksowanej umowy i jakie ma dla niej znaczenie, a także to czy funkcja tej prowizji, a także jaka, wynika z treści samego aneksu do umowy.

Dokonana analiza musi mieć na względzie to czy sporne prowizje mają charakter samoistny, bezzwrotny, niezależny od pozostałych rat kredytowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, czy ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy kredytowej w przyszłości.

Ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie uwzględniać musi również prawny charakter prowizji, który wynika z art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1988 z późn zm.), zgodnie z którym prowizja jest formą wynagrodzenia z tytułu dokonanej czynności bankowej ("Bank może pobierać przewidziane w umowie prowizje i opłaty z tytułu wykonywanych czynności bankowych (...)"). Prawo bankowe nie definiuje pojęcia prowizji, natomiast w słownikach języka polskiego określa się ją jako rodzaj wynagrodzenia za świadczone usługi, tradycyjnie i zwyczajowo łączone z wynagrodzeniem ustalonym procentowo w stosunku do wartości dokonanej transakcji lub procentowe wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej. Wobec powyższego powstanie roszczenia o zapłatę prowizji nie jest w sposób akcesoryjny uzależnione od istnienia po stronie banku roszczenia o zwrot kapitału, jest zaś roszczeniem samoistnym związanym jedynie z wykonaniem czynności bankowej.

Jednocześnie podkreślić należy, iż normatywne pojęcie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy zawarte w przepisie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. dotyczy wydatków w odniesieniu do usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Pojęcie to nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09.

3.6. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że skarżący poniósł koszty prowizji związane z zawarciem aneksów:

- do umowy kredytowej nr [...] z dnia 17 grudnia 2007 r., aneks nr 4 z dnia 6 sierpnia 2009 r. (karta 1665 akt administracyjnych) oraz

- do umowy kredytowej nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r., aneks nr 2 z dnia 6 sierpnia 2009 r. (karta 1765 akt administracyjnych).

Brzmienie zapisów § 2 ust. 4 obu aneksów odnoszące się do pobrania prowizji w związku ze zmianą warunków kredytowania jest tożsame zarówno co do charakteru prowizji jak i jej wysokości i sposobu wyliczenia.

Zgodnie z § 2 ust. 4 aneksów "Za zamianę warunków kredytowania Bank pobierze jednorazową, bezzwrotną prowizję w wysokości 1,95% od salda Kredytu pozostającego do spłaty w dniu wejścia w życie Aneksu. Prowizja zostanie pobrana przez Bank w PLN. W celu wyliczenia wysokości należnej prowizji Bank dokona przeliczenia salda Kredytu pozostającego do spłaty z CHF na PLN stosując średni kurs NBP z dnia pobrania. Naliczona w ten sposób prowizji wyrazona w PLN zostanie następnie doliczona do salda Kredytu pozostającego do spłaty, po wcześniejszym przeliczeniu jej z PLN na CHF po kursie średnim NBP z dnia przeliczenia."

Prowizje od zawieranych aneksów do umów kredytowych ponoszone na podstawie aneksów do umów są powiązane z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a nie z konkretnym przychodem, tym samym są one kosztami pośrednimi, co wydaje się nie być kwestionowane ani przez organ ani przez stronę.

Analiza przytoczonych zapisów powyższych aneksów do umów kredytowych wyraźnie wskazuje na charakter opłaty ponoszonej tytułem prowizji, a także sposób poniesienia finansowego jej ciężaru, zapisy te nie budzą wątpliwości i w ocenie sądu są spójne z charakterem czynności zmiany warunków kredytowania.

Jak wynika wprost z warunków spornych aneksów do umów kredytowych, które strony zgodnie ustaliły, prowizja pobierana jest za czynności banku polegające na zmianie warunków kredytowania, ma charakter jednorazowy i bezzwrotny. W ocenie Sądu naliczenie prowizji i uprawnienie banku do żądania ich zapłaty, wbrew twierdzeniom organów, warunkowało możliwość zawarcia aneksów do umów kredytowych a w konsekwencji i zmianę warunków kredytowania. Nie sposób więc zdaniem Sądu uznać, że prowizje te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czyli tak jak wywiódł to organ całego okresu, w jakim spłacane będzie zobowiązanie kredytowe. Prowizje są bowiem związane z zawarciem aneksów, których treścią jest zmiana warunków kredytowych, mają charakter samoistny, a ich poniesienie było warunkiem koniecznym do zawarcia aneksów do umów kredytowych. W ocenie Sądu sporne prowizje nie są związane z dalszą realizacją umowy kredytowej, roszczeniem o spłatę kwoty kredytu, a są jedynie wynagrodzeniem za czynność bankową – aneksowanie umowy kredytowej warunkującym ich zawarcie i dojęcie do skutku zmian warunków kredytowania.

W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej, na gruncie regulacji przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., sporne prowizje powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w związku z dokonaną czynnością bankową, w dacie ich poniesienia, bez konieczności rozliczania ich w czasie, dotyczą one bowiem nie tyle samego trwania umowy kredytowej, lecz czynności aneksowania umowy i określenia zmienionych warunków kredytowania. Niewątpliwie bowiem od uiszczenia prowizji uzależnione było dokonanie czynności bankowej - zawarcie aneksów do umów i możliwość realizacji umowy kredytowej na korzystniejszych dla kredytobiorcy warunkach. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. zdanie pierwsze.

3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania odnieść należy się również do kwestii momentu poniesienia kosztu w postaci prowizji od aneksów do umów kredytowych, gdyż przepis art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wskazuje, że koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia.

Z zapisów aneksów do umów kredytowych wynika, że prowizje z tytułu zawarcia aneksów nr 4 i nr 2 do umów odpowiednio nr [...] oraz [...] w łącznej wysokości 1.391.995,99 zgodnie z zawartymi aneksami zostały doliczone do salda pozostałego do spłaty kredytu, po wcześniejszym przeliczeniu ich z PLN na CHF po kursie średnim NBP z dnia przeliczenia.

Powyższe zapisy aneksów przesądzają, że doszło do kapitalizacji prowizji polegającej na powiększeniu kapitału do spłaty wynikającego z zawartych umów kredytów o wartość – kwotę naliczonej zgodnie z aneksem prowizji. W ocenie Sądu w momencie kapitalizacji doszło do przekształcenia zobowiązania z tytułu zapłaty należnej prowizji w nowe, inne zobowiązanie z tytułu spłaty kredytu, a zobowiązanie z tytułu prowizji wygasło. Jednocześnie wskazać należy, że orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym kapitalizacja traktowana jest jak forma zapłaty. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Bd 887/10 WSA w Bydgoszczy wskazał jako poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, zgodnie z którym: "kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego; a po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Przyjął, że w ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Jest to stanowisko poprawne w świetle prawa. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyznał istotę problemu pozostawieniu odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jako kreującemu moment powstania kosztu po stronie pożyczkobiorcy i wskazał na samą kapitalizację jako kreującą powstanie (moment) kosztu uzyskania przychodów." Przywołane stanowisko WSA w Bydgoszczy spotkało się z aprobatą Naczelnego Sadu Administracyjnego, który rozpatrując sprawę w drugiej instancji oddalił skargę kasacyjną (wyrok NSA z dnia 31 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 485/11) i uznał: "rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów." Oba wskazane wyroki zapały wprawdzie na gruncie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jednak nie ma to znaczenia dla oceny skutków kapitalizacji jako poniesienia wydatku.

W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem DIS, zgodnie z którym ponieważ podatnik fizycznie nie poniósł kosztów związanych z prowizją, bowiem wysokość prowizji została skapitalizowana (doliczona do wartości kredytu), to prowizje te winny być rozliczone proporcjonalnie do okresów kredytowania wynikającego z umowy kredytowej i aneksów.

Prawidłowa ocena, w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., ustalonego w sprawie stanu faktycznego nakazuje przyjąć, że należne z tytułu zawarcia aneksów do umów kredytów kwoty prowizji są kosztami pośrednimi związanymi z dokonaną czynnością bankową, jednorazowymi i bezzwrotnymi, które winny być potrącone w dacie ich poniesienia, za którą uznać trzeba skapitalizowanie prowizji, czyli doliczenie ich do kwot głównych zobowiązań kredytowych.

3.8. Niezasadnie, w ocenie Sądu, DIS powołał również jako argument przemawiający za prawidłowością określenia w decyzji momentu poniesienia kosztu art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047). Przepis przywołany przez organ odwoławczy dotyczy bowiem ujmowania początkowego i wyceny na kolejne dni bilansowe zobowiązań finansowych, w przypadku których wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie. Norma wskazuje, że wówczas różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

3.9. Warto w tym miejscu wskazać, że art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi jedynie o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". W doktrynie wskazuje się, że "Wykładnia literalna nie pozwala zatem na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczania w rachunkowości. Gdyby zatem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależnił rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go za koszt poniesiony w rozumieniu przepisów o rachunkowości" (W. Nykiel, A. Mariański Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Gdańsk 2015 r., str. 485).

3.10. Za ugruntowane uznać należy również, zbieżne z powyższym, stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (tak m.in. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2244/14, zapadłe wprawdzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ale w kontekście normy prawnej o identycznym brzemieniu co art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. – art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym pod osób prawnych, Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.). W orzecznictwie wskazuje się, że odesłania do ustawy o rachunkowości muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści.

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

3.11. Reasumując co do wykładni zaś art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter dotyczy lub nie okresu przekraczającego rok podatkowy, lub czy może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych np. na podstawie art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości jak wywodzi to organ odwoławczy.

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 p.p.s.a.

3.13. W ponownym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.