Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 875/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 39, ust. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. b, d i f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b § 1, art. 14c, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 28 września 2015 r. W. spółka z o.o. (nazywana dalej: "Spółką", "Skarżącą", "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi nabywanej przez Spółkę od podmiotu zagranicznego.

We wniosku podano, że W. jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 126 poz. 715 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1225 ze zm.).

Osoba fizyczna chcąca zawrzeć umowę pożyczki rejestruje się na stronie internetowej Spółki, gdzie zostaje utworzone dla niej indywidualne konto (dalej: Konto Pożyczkobiorcy). Za pośrednictwem takiego konta Klient może ubiegać się o zawarcie Umowy ramowej ze Spółką, w ramach której możliwe jest wnioskowanie o kolejne pożyczki (wypłaty).

Od momentu rozpoczęcia działalności pożyczkowej w Polsce, do chwili obecnej Spółka posiada zawartą umowę z W. SA (wcześniejsza nazwa: W. SA) - podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadającym stałego miejsca działalności w Polsce (dalej: Dostawca), na podstawie której podmiot ten wykonuje na rzecz Spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. W ramach tej usługi Dostawca obsługuje większą część procesu udzielania pożyczki, co powoduje, że bez wykorzystania tej kompleksowej usługi świadczonej przez Dostawcę, udzielanie pożyczek przez Spółkę nie byłoby możliwe.

W celu potwierdzenia sposobu opodatkowania VAT powyższych usług (rozpoznawanych przez Spółkę jako import usług), Spółka wystąpiła w dniu 14 września 2012 r. do Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dnia 14 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr IPPP3/443-926/12-2/JK, w której uznał, iż wskazane powyżej czynności składają się na Świadczoną przez Dostawcę na rzecz Spółki kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. Zdaniem organu: "Powyższe działania nie stanowią (...) celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - pośrednictwie w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, na które składają się inne świadczenia pomocnicze (...). Podsumowując należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze wraz z usługą zasadniczą pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, tworzą kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy".

Z zakresu kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego organ wyłączył jedynie usługi obejmujące:

- archiwizację umowy pożyczki pomiędzy Spółką a klientem,

- tworzenie podsumowań (dostępnych przez Internet) oraz zarządzanie danymi klienta (umożliwienie klientom przeglądanie i zmienianie swoich danych przez Internet),

- prowadzenie centrum obsługi klienta w celu odpowiadania na skargi i zapytania od klientów oraz wspomagania klientów w zakresie spłat pożyczki - uznając, że nie korzystają one zwolnienia z VAT i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Na skutek zmian w grupie kapitałowej, do której należy Spółka planowana jest zmiana w zakresie podmiotu świadczącego wskazane usługi na rzecz Wnioskodawcy. Nowym usługodawcą ma być W. L., tj. podmiot brytyjski, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, działający (w zakresie niniejszych usług) poprzez swój oddział z siedzibą w Irlandii (dalej: Nowy Dostawca).

Z uwagi na zmianę osoby usługodawcy, Spółka postanowiła ponownie wystąpić do Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o potwierdzenie w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej prawidłowości stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla importu wskazanych usług.

Zgodnie z brzmieniem projektowanej umowy na świadczenie usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, usługi świadczone przez Nowego Dostawcę: będą obejmować zespół działań mających na celu zorganizowanie, pośrednictwo i bieżącą obsługę pożyczek udzielanych przez Spółkę. Usługi te obejmą następujące etapy:

- Zdobycie aplikacji. Dostawca ma zadanie pozyskać wszelkie Informacje na temat Pożyczkobiorcy niezbędne w celu przetworzenia wniosku pożyczkowego oraz dla udzielenia pożyczki;

- Zatwierdzanie wniosków. Dostawca rozpatruje wnioski pożyczkowe, co obejmuje, lecz nie ogranicza się do sprawdzania potencjalnej zdolności kredytowej Pożyczkobiorcy i jego zdolności do zaciągnięcia pożyczki przy użyciu platformy internetowej;

- Przygotowanie umowy pożyczki i wysyłanie dokumentów do Pożyczkobiorcy. Dostawca przekazuje Pożyczkobiorcy informację o pozytywnym lub negatywnym wyniku weryfikacji wniosku pożyczkowego oraz oferuje produkt alternatywny (gdzie jest to właściwe i dostępne) w przypadku negatywnego rozpatrzenia wniosku. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku pożyczkowego, Dostawca doprowadza do zawarcia danej umowy pożyczki pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą. Cała komunikacja wysyłana przez Dostawcę do Pożyczkobiorcy odbywa się w imieniu Spółki i tylko nazwa Spółki pojawi się na każdym e-mailu, wiadomości, liście lub podobnym komunikacie wysyłanym przez Dostawcę do któregokolwiek Pożyczkobiorcy;

- Udostępnienie kwoty pożyczki. Dostawca inicjuje w imieniu Spółki wypłatę kwoty pożyczki dla Pożyczkobiorców, wysyłając w imieniu Spółki wiążące instrukcje do właściwego banku lub innej instytucji finansowej, w celu zlecenia transferu środków automatycznie z właściwego rachunku na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub używając innego mechanizmu, uzgodnionego przez Dostawcę i Klienta);

- Obliczanie i naliczanie odsetek i / lub opłat i / lub prowizji. Dostawca naliczy odsetki i / lub inne opłaty i / lub prowizje na podstawie stóp procentowych i stawek opłat / prowizji przekazanych Dostawcy przez Spółkę oraz obciąży tymi odsetkami i / lub opłatami i / lub prowizjami rachunek Pożyczkobiorcy;

- Obsługa rachunków bankowych. Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę oraz w jej w imieniu, Dostawca obsługuje rachunki bankowe, z których wypłacane są środki przekazywane na rachunki bankowe Pożyczkobiorców oraz, na które fundusze te są zwracane bezpośrednio z własnego rachunku bankowego Pożyczkobiorcy;

- Obsługa w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek. Działając w imieniu Spółki, Dostawca zobowiązany jest (a) zarządzać automatyczną korespondencją elektroniczną z Klientami, (b) zarządzać terminami spłaty, (c) jeśli to możliwe, obciążyć rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub w inny ustalony sposób spłaty dokonać obciążenia) w terminie wymagalności, kwotą pożyczki, odsetkami i opłatami, przenieść na odpowiednie konta kwoty należne i pobrane od Pożyczkobiorcy. W przypadku opóźnień w spłacie i bezskuteczności metod standardowych, Dostawca użyje dodatkowych zautomatyzowanych metod w celu uzyskania spłaty. Gdy również zautomatyzowane metody żądania spłaty okażą się bezskuteczne, Dostawca poinformuje o tym Spółkę w celu nawiązania przez nią osobistego kontaktu z Pożyczkobiorcą;

- Obsługa procedury zamknięcia pożyczki. Dostawca przekazuje Pożyczkobiorcy jednorazową informację o dokonaniu spłaty zadłużenia oraz wykonaniu umowy pożyczki. Cała komunikacja wysyłana przez Dostawcę do Pożyczkobiorcy dokonywana będzie w imieniu Spółki i tylko nazwa Spółki pojawi się na wszelkich e-mailach, wiadomościach, listach lub podobnego rodzaju komunikatach wysyłanych do Pożyczkobiorców przez Dostawcę;

Jednocześnie, zgodnie z umową, w celu świadczenia powyższych usług, Dostawca będzie wykonywał następujące funkcje dodatkowe:

- bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe: Dostawca zapewnia, że nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących produktów (jak zmiany obowiązujących stóp procentowych) są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki oraz

- aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek; dokonywana od czasu do czasu, wszędzie tam, gdzie jest to wymagane zgodnie z instrukcjami Spółki dla wdrożenia zmian zasad lub regulaminów.

Zakres usług jest zatem w zasadzie analogiczny jak w przypadku usług świadczonych przez dotychczasowego Dostawę. Wprowadzono jedynie nieznaczne zmiany w tym zakresie, poprzez m.in. wyodrębnienie jako osobnego świadczenia usług centrum obsługi klienta. Zmiany te nie wpływają przy tym ani na kompleksowy charakter pozostałych usług, ani na ich cel, który pozostaje niezmienny (pośredniczenie przy zawieraniu umów pożyczek, ich udzielaniu oraz obsłudze). Udzielanie pożyczek przez Spółkę bez świadczenia przez Nowego Dostawcę (w miejsce dotychczasowego) kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego nie byłoby bowiem w ogóle możliwe. Co więcej, w dalszym ciągu z perspektywy typowego klienta wszystkie czynności będą odbierane tak, jakby były wykonywane przez samą Spółkę. Złożona usługa świadczona przez Nowego Dostawcę będzie bowiem stanowić integralny element świadczenia usługi finansowej polegającej na udzielaniu i obsłudze pożyczek przez Spółkę.

Z tytułu wykonania powyższej usługi Nowy Dostawca będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustalony procent przychodów Spółki z prowadzonej działalności pożyczkowej. Jednocześnie - podobnie jak do tej pory, w przypadku umowy z dotychczasowym Dostawcą - sposób kalkulacji wynagrodzenia nie będzie umożliwiał przyporządkowania go do poszczególnych czynności wykonywanych przez Nowego Dostawcę. Projektowana umowa przewiduje bowiem jedną kwotę wynagrodzenia za całą kompleksową usługę świadczoną przez Dostawcę (odrębne wynagrodzenie umowa przewiduje wyłącznie w odniesieniu do usług centrum obsługi klienta, które jednak zostały wyodrębnione ze wskazanej usługi pośrednictwa i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku).

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

"Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługa nabywana przez Spółkę od podmiotu zagranicznego i wykazywana jako import usług w Polsce, podlega w całości zwolnieniu z VAT na podstawie:

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - jako kompleksowa usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych lub alternatywnie

- art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - jako element świadczonej przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych i/lub zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę (tj. Spółkę)?".

Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że usługa świadczona na jej rzecz przez Nowego Dostawcę powinna być traktowana na gruncie podatku VAT w całości jako świadczenie kompleksowe, stanowiące dla Spółki import usługi zwolnionej z VAT. Poszczególne czynności dokonywane przez Nowego Dostawcę składają się bowiem na usługę, która może być traktowana zarówno jako:

- złożona usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jak również

- element świadczonej przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych i/lub zarządzania pożyczkami przez Spółkę (jako pożyczkodawcę), stanowiący odrębną całość i właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w dniu 18 listopada 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-1004/15-2/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że czynności nabywane przez Wnioskodawcę nie są ani usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, ani usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, ani usługami zarządzania kredytami, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Opisane usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ponadto, ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki, wymienione we wniosku usługi nabywane od Nowego Dostawcy będą opodatkowane podstawową, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 8 stycznia 2016 r. stwierdził brak naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany.

4. Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błąd wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, polegający na nieprawidłowej interpretacji pojęcia "pośrednictwo" użytego w tym przepisie oraz

- nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co doprowadziło do uznania, że wbrew regulacjom prawnym i okolicznościom sprawy, że usługi nabywane przez Spółkę powinny podlegać VAT bez prawa do zwolnienia z opodatkowania;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p. "):

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, poprzez uznanie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabywane przez Spółkę usługi stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym, niezmierzające do zawarcia umowy pożyczki, niebędące właściwe i niezbędne dla świadczenia usług finansowych oraz nieposiadające charakteru usługi złożonej oraz

- art. 14c § 2 i art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h - poprzez niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji, oparcie rozstrzygnięcia o błędnie zinterpretowane okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wydanie interpretacji sprzecznej z rozstrzygnięciami funkcjonującymi w obrocie prawnym, wydanymi w analogicznych stanach faktycznych.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów i uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych przepisów ustawy o VAT jest w pełni prawidłowe.

Zdaniem Spółki, skarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organ błędnie bowiem ocenił, że powołane na wstępie przepisy ustawy o VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38) nie będą mogły mieć zastosowania w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym. Zanegowanie prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do importu usług świadczonych przez Nowego Dostawcę wynikało w szczególności z nieprawidłowego uznania, iż:

(i) świadczenia objęte umową z Nowym Dostawcą nie będą stanowiły dla potrzeb podatku VAT usługi kompleksowej oraz

(ii) Nowy Dostawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych; bądź alternatywnie

(iii) usługi świadczone przez Nowego Dostawcę nie mogą być uznane za element usług udzielania pożyczek i/lub zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę, niezbędny i właściwy dla tych usług.

W ocenie Skarżącej, wnioski takie pozostają jednak w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz przedstawionymi we wniosku okolicznościami zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Spółki nie sposób jednak zgodzić się, aby sama możliwość nazwania poszczególnych działań podejmowanych przez Nowego Dostawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką mogła stanowić o tym, że należy traktować je jako osobne świadczenia. Odrębne opisanie wskazanych czynności służy bowiem jedynie sprecyzowaniu zakresu świadczenia, do jakiego zobowiązuje się Nowy Dostawca - nie zmienia to natomiast faktu, iż świadczenia te pozostają ze sobą w ścisłym związku i Spółka nie jest zainteresowana nabywaniem ich osobno. Żadna z czynności wykonywanych przez Nowego Dostawcę w oderwaniu od pozostałych nie miałaby bowiem dla Spółki ekonomicznego sensu. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby takie pojedyncze czynności mogły mieć dla Spółki jakąkolwiek wartość, bez zapewnienia realizacji dalszych działań zmierzających do zawarcia umowy pożyczki i jej późniejszej obsługi. Na co bowiem Spółce np. samo pozyskanie aplikacji od potencjalnego klienta, jeżeli zaniechana zostanie jej analiza, w tym weryfikacja zdolności kredytowej. Na co z kolei sama weryfikacja możliwości kredytowych klienta, jeżeli Nowy Dostawca nie zapewniałby podjęcia dalszych działań zmierzających do udzielenia pożyczki (tj. korespondencji z klientem, przygotowania umowy, uruchomienia pożyczki itd., bądź przedstawienia produktu alternatywnego z zamiarem doprowadzenia do jego sprzedaży).

Zdaniem Spółki nie sposób zgodzić się z organem, iż mamy tu do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Z uwagi na kompleksowy charakter czynności wynikających z umowy zawartej przez Spółkę, które są funkcjonalnie ze sobą związane i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, należy uznać, że są one świadczeniem jednej zasadniczej usługi, wspomaganej wykonywaniem niezbędnych czynności dodatkowych. Dopiero bowiem nabycie takiej kompleksowej usługi pozwala Spółce uzyskać efekt w postaci pozyskiwania nowych klientów i osiągania przychodów ze sprzedaży pożyczek.

W ocenie Spółki powyższego nie zmienia również podnoszona przez organ okoliczność, iż "rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług". Jak bowiem wskazywano we wniosku Nowy Dostawca będzie podejmował szereg działań zmierzających do doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Spółką a Pożyczkobiorcą oraz późniejszej obsługi takiej pożyczki, przy czym możliwe jest, że w niektórych przypadkach zakres tak świadczonej usługi kompleksowej nie będzie wymagał podjęcia którejś z jednostkowych czynności. W każdym jednak przypadku, gdy czynność taka będzie wymagana do zapewnienia jak najlepszego wykonania usługi podstawowej - czynność taka zostanie podjęta przez Nowego Dostawcę.

Jednocześnie zauważyć należy, iż nie sposób zgodzić się z organem również w kwestii rzekomej niemożności ustalenia usługi głównej w świadczeniu Nowego Dostawcy. Zakres świadczeń opisanych we wniosku wskazuje bowiem bezpośrednio na cel ich nabycia przez Spółkę. Spółka jest zainteresowana nabyciem kompleksowego świadczenia, które będzie skutkowało pozyskaniem przez nią nowych pożyczkobiorców i pozwoli na skuteczną i prawidłową obsługę udzielonych pożyczek (szczegółową argumentację w zakresie natury przedmiotowego świadczenia Spółka prezentuje w dalszej części skargi). I za takie właśnie świadczenie Spółka będzie wypłacała wynagrodzenie na rzecz Nowego Dostawcy, przy czym - co także istotne - nie będzie możliwe przyporządkowanie kwot wynagrodzenia za poszczególne czynności podejmowane przez Dostawcę. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi ma bowiem stanowić jedną niepodzielną kwotę, która nie podlega rozbiciu na poszczególne elementy. To natomiast również potwierdza, że nabywana usługa stanowi wartość dla Spółki tylko jako całość.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w powołanej powyżej interpretacji z roku 2012 otrzymanej przez Spółkę w odniesieniu do usług świadczonych przez dotychczasowego Dostawcę. Organ wydający tę interpretację (będący jednocześnie podmiotem, który wydał skarżoną interpretację) wprost wskazał tam bowiem, że poza czynnościami odnoszącymi się do archiwizowania umów, sporządzania podsumowań oraz działalności centrum obsługi klienta (tj. działań wyłączonych z zakresu usług w nowej umowie z Nowym Dostawcą), wszystkie pozostałe elementy usług (stanowiące w istocie odpowiednik usług będących przedmiotem niniejszego wniosku) wchodzą w zakres usługi złożonej, która zgodnie z orzecznictwem TSUE nie powinna być sztucznie dzielona. W efekcie, w interpretacji tej organ wskazał, że: "powyższe czynności pomocnicze wraz z usługą zasadniczą pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, tworzą kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy".

W konsekwencji, zdaniem Spółki, także w tym przypadku należy przyjąć, że usługi nabywane przez nią od Nowego Dostawcy będą stanowiły kompleksową usługę, obejmującą pośrednictwo w udzielaniu pożyczek oraz czynności pomocnicze do pośrednictwa. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, import usług opisanych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku powinien korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tj. przepisu zwalniającego z opodatkowania m.in. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek.

Spółka wskazała, że w celu uzasadnienia powyższego stanowiska należy przede wszystkim odnieść się do samej definicji usług pośrednictwa. Co prawda, ustawa nie zawiera pojęcia takich usług, jednakże - jak wskazuje sam organ w wydanej interpretacji - pojęcie pośrednictwa było przedmiotem rozważań m.in. TSUE. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise and CSC Financial Services Ltd. Trybunał wskazał, że "pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa.

Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy". TSUE wskazał dalej, że nie stanowi pośrednictwa sytuacja, w której jedna ze stron powierza drugiej tylko dopełnianie formalności administracyjnych związanych z umową. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde TSUE stwierdził dodatkowo, że: ,jak wynika z orzecznictwa Trybunału, by świadczone czynności mogły zostać zakwalifikowane jako zwolnione z VAT, muszą one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - wypełnia w konsekwencji specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa".

W ocenie Spółki, powyższe wyroki - cytowane również przez organ wydający skarżoną interpretację - potwierdzają, że usługi nabywane przez nią od Nowego Dostawcy będą stanowiły usługi pośrednictwa, o których mowa w powołanym na wstępie przepisie ustawy o VAT (oraz analogicznych regulacjach Dyrektywy VAT). W konsekwencji, będą one podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Spółka stwierdziła, że usługa pośrednictwa w swej istocie niekoniecznie musi sprowadzać się jedynie do czynności "skojarzenia" podmiotów świadczących i nabywających daną usługę, a rola pośrednika nie zawsze będzie kończyć się w momencie zawarcia umowy pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Skoro bowiem już po podpisaniu umowy, w jej ramach pożyczkodawca wykonuje szereg czynności (np. w zakresie wypłaty środków pieniężnych, wymiany korespondencji z klientem, nadzorowania spłaty należności), to w przypadku, gdy czynności te wykonywane są przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz pożyczkodawcy (tak, jak w analizowanym przypadku), z całą pewnością będą one mieściły się w ramach usługi pośrednictwa w świadczeniu usługi pożyczki.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie już z uwagi na charakter samej usługi pożyczki. Zauważyć bowiem należy, że wykonywanie tej usługi nie kończy się w chwili zawarcia umowy pożyczki (i jej udzielenia). Skoro bowiem jest to umowa zawierana na czas oznaczony, to już z samego tego faktu należy przyjąć, że usługa udzielenia pożyczki trwa przez cały czas trwania okresu, na który została zawarta umowa, do momentu ostatecznej spłaty pożyczki wraz z wynagrodzeniem za jej udzielenie. Umowa pożyczki jest zatem w sensie ekonomicznym zbliżona do umów najmu lub dzierżawy, z tą różnicą, że zamiast rzeczy, usługodawca przekazuje usługobiorcy na własność środki pieniężne (ewentualnie rzeczy oznaczone co do gatunku). Zauważyć tu należy, że zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Już zatem z samej definicji pożyczki wynika, że specyfiką umowy pożyczki jest to, że przewiduje ona dwa podstawowe zdarzenia: (a) przeniesienie własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na pożyczkobiorcę oraz (b) ich zwrot po upływie okresu, na jaki umowa została zawarta.

Skoro więc sama usługa udzielania pożyczek jest tak złożonym procesem to naturalne jest, że również usługa pośrednictwa przy ich świadczeniu ma złożony charakter i może trwać również po podpisaniu umowy pożyczki.

W ocenie Spółki w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo pozyskiwanie danych klientów wstępnie zainteresowanych usługami finansowymi i przekazywanie ich na rzecz instytucji finansowych lub pośredników finansowych nie jest pośrednictwem w świadczeniu tych usług. Dopiero bowiem te podmioty, wykorzystując tak otrzymane informacje i wykonując szereg określonych czynności, podejmują próbę doprowadzenia do sprzedaży określonego produktu finansowego, tj. wykonują usługę finansową lub usługę pośrednictwa finansowego – NSA w wyroku z 1 października 2013 r., I FSK 1513/12 oraz w wyroku z 3 marca 2015 r. I FSK 2135/13.

W drugim ze wskazanych wyroków NSA dodatkowo wskazał działania, których podejmowanie przemawiałoby za świadczeniem usług pośrednictwa, lecz których nie wykonuje podmiot jedynie gromadzący dane klientów zainteresowanych określonymi produktami. Sąd wskazał tu bowiem, że w przypadku takiego podmiotu: "Brak jest elementów przemawiających za uznaniem tego typu usługi za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę".

Skarżąca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz instytucji finansowej lub pośrednika finansowego. Spółka nie reprezentuje wobec klienta banku, ubezpieczyciela, również odwrotnie nie występuje w imieniu klienta wobec tych podmiotów. Skarżąca nie dokonuje również żadnych czynności, które mogą pomóc w uzyskaniu konkretnego produktu, jak np. wypełnienie wniosku, "opieka" nad klientem w trakcie uzyskiwania tego produktu, czy też na etapie wykonania warunków umowy przez klienta".

Z powyższego wynika zatem, że zakres działań podejmowanych na rzecz Spółki przez Nowego Dostawcę wyczerpuje znamiona pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i to nawet wówczas, gdy podejmowane są one wobec klienta wstępnie zainteresowanego już zaciągnięciem pożyczki. Skoro zatem wszelkie wskazane przez organ przesłanki zostaną spełnione, to należało uznać, że Nowy Dostawca będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę pośrednictwa w udzielaniu pożyczek, której częścią składową są także dodatkowe usługi, służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej. Usługa ta stanowi bowiem pewien ciąg czynności, będący jedną całością, która nie może podlegać sztucznemu podziałowi. W konsekwencji, usługa ta powinna w całości (tj. wraz ze świadczeniami pomocniczymi) podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zajęcie przez organ odmiennego stanowiska świadczy o dokonaniu nieprawidłowej oceny co do możliwości zastosowania wskazanego przepisu w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, co spowodowane było m.in. błędem w zakresie wykładni pojęcia "pośrednictwa" zawartego w tym przepisie. Pozostaje przy tym w sprzeczności nie tylko z powołanym powyżej orzecznictwem, ale również z rozstrzygnięciami wydanymi przez ten sam organ w sprawach analogicznych do przedstawionej przez Spółkę, które cytowane są we wniosku i w skardze, m.in. interpretacja indywidualną z 21 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1064/14-3/IG).

Reasumując, w ocenie Spółki, nabycie pakietu usług od Dostawcy, wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym powinny być wykazywane przez Spółkę jako import usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Spółka wskazała, że skarżona interpretacja narusza również powołane na wstępie przepisy postępowania. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż wbrew okolicznościom wskazanym w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, organ uznał, że świadczenia nabywane przez Spółkę mają wyłącznie charakter czynności technicznych - administracyjnych związanych z obsługą pożyczek. Dodatkowo, Minister błędnie przyjął, że zespół działań podejmowanych przez Nowego Dostawcę nie stanowi usługi kompleksowej, lecz zbiór niezależnych usług, przy czym nie są to usługi niezbędne i właściwe dla świadczenia usług finansowych. Zdaniem Spółki, takie ustalenia nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy, co zostało szczegółowo uzasadnione powyżej. Organ przyjął więc błędne założenia we wskazanym zakresie, co w efekcie doprowadziło go do nieprawidłowej kwalifikacji usług nabywanych przez Spółkę i błędnej oceny co do możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia z VAT. Działanie takie świadczy w ocenie Spółki o naruszeniu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, naruszenie przepisów postępowania spowodowane zostało tym, że przy wydawaniu skarżonej interpretacji pominięto zupełnie powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych i rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w oparciu o analogiczne stany faktyczne, jak zdarzenie będące przedmiotem niniejszej sprawy. Pomimo natomiast, że orzecznictwo sądowoadministracyjne nie stanowi stricte źródła powszechnie obowiązującego prawa, to wskazać należy, że organy podatkowe winny dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym poprzez uwzględnianie dorobku orzecznictwa sądów krajowych. Wskazuje na to brzmienie art. 14a § 1 O.p., odnoszącego się do wydawania interpretacji ogólnych oraz art. 14e O.p., określającego podstawy zmiany interpretacji indywidualnej lub ogólnej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się m.in. do rozstrzygnięcia problemu, czy opisane przez Wnioskodawcę usługi, na które składa się szereg opisanych czynności, można potraktować za usługi złożone, które korzystałyby ze zwolnienia od podatku.

Skarżąca zarzuca Organowi, że nieprawidłowo uznał, że świadczenia objęte umową z Nowym Dostawcą nie będą stanowiły dla potrzeb podatku VAT usługi kompleksowej oraz Nowy Dostawca nie będzie świadczył na rzecz Spółki usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek pieniężnych; bądź alternatywnie usługi świadczone przez Nowego Dostawcę nie mogą być uznane za element usług udzielania pożyczek i/lub zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę, niezbędny i właściwy dla tych usług.

Zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się, aby sama możliwość nazwania poszczególnych działań podejmowanych przez Nowego Dostawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką mogła stanowić o tym, że należy traktować je jako osobne świadczenia. Odrębne opisanie wskazanych czynności służy bowiem jedynie sprecyzowaniu zakresu świadczenia, do jakiego zobowiązuje się Nowy Dostawca - nie zmienia to natomiast faktu, iż świadczenia te pozostają ze sobą w ścisłym związku i Spółka nie jest zainteresowana nabywaniem ich osobno.

W odniesieniu do powyższego w pierwszej kolejności należy ustalić czy czynności składające się na usługę mają charakter świadczenia złożonego.

W ocenie Sądu odnośnie usług złożonych organ trafnie wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi.

W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów. Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ma uzasadnienie w jego literalnej treści, zaś wyrażone, co do przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie zarówno w powoływanych przez ten organ orzeczeniach TSUE, jak również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5. Sąd wskazuje, że NSA, oddalając skargę kasacyjną, w analogicznej sprawie, od wyroku WSA w Warszawie z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/12, w którym oddalono skargę banku na wydaną interpretację indywidualną w zakresie możliwości zastosowania ww. przepisów - sformułował tezę, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Sąd rozpoznający sprawę skarżącej Spółki w pełni ten pogląd podziela oraz wskazuje, że NSA również w innych orzeczeniach (por. np. wyroki z 31 stycznia 2017 r., I FSK 1056/15, z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1139/12 i z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazywał, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez spółkę, pozwalają na lepsze planowanie działalności na konkurencyjność spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez spółkę. Spółka nie nabywa usługi zwolnionej z podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek. Nabywane przez spółkę usługi nie stanowią zatem element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej.

6. Sąd, mając powyższe poglądy na względzie i odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień – możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - stwierdza, że w sporze rację należało oczywiście przyznać Ministrowi Finansów, a nie skarżącej Spółce.

Sąd wskazuje, że podziela zatem stanowisko Ministra Finansów wywodzone z orzecznictwa TSUE, że ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma więc znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane, jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznał, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji usługa nie może być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie przy tym już wyjaśniano, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od VAT, w tym o usługi których dotyczyło pytanie skarżącej we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. niewątpliwe został skonstruowany w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262).

W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy 112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej (zob. K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT..., teza 71 do art. 131-137, s. 592). Pogląd tożsamy wyrażono także w wyrokach Trybunału z: 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45.

W celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla czynności opisanych przez skarżącą Spółkę i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy u klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Prawidłowe było więc odwołanie się przez Ministra Finansów do wyroków TSUE wydanych w sprawach C-349/96, C-41/04, C-111/05, w których położono duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia, jako złożonego, ale stwierdzono, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych, jako świadczenia złożonego, że nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.

Z wyroku TSUE z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 wynika ponadto, że "w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...) jednolite świadczenie występuje, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Powyższe stanowisko potwierdza wyrok TK z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06, w którym sformułowano kryteria przesądzające o występowaniu świadczenia złożonego.

Sąd, kierując się ww. orzecznictwem Trybunału oraz ww. orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie możliwości zaliczenia konkretnej usługi do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdza, że należy ustalić, czy usługa ta przez klienta nabywającego usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. postrzegana jest jako element tych usług. Rozważania te powinny być skupione na usługach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż tylko w zakresie tego przepisu wnoszono o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko te usługi spośród usług wskazanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. są usługami świadczonymi przez banki, zbliżonymi przedmiotowo do usługi, której dotyczy niniejsza sprawa.

8. Odnosząc się z kolei do zwolnienia czynności wymienionych we wniosku jako zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P,J, Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Skoro w niniejszej sprawie dojdzie do świadczenia różnych czynności faktycznych związanych z umową zawartą między Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą, nie można stwierdzić, że Nowy Dostawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest Wnioskodawca i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To Spółka jest odpowiedzialna za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, Nowy Dostawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez Spółkę. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Należy zauważyć, że elementu kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek nie będą również stanowić następujące czynności:

- Udostępnienie kwoty pożyczki. Dostawca inicjuje w imieniu Spółki wypłatę kwoty pożyczki dla Pożyczkobiorców, wysyłając w imieniu Spółki wiążące instrukcje do właściwego banku lub innej instytucji finansowej, w celu zlecenia transferu środków automatycznie z właściwego rachunku na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub używając innego mechanizmu, uzgodnionego przez Dostawcę i Klienta).

- Obliczanie i naliczanie odsetek i / lub opłat i / lub prowizji. Dostawca naliczy odsetki i / lub inne opłaty i / lub prowizje na podstawie stóp procentowych i stawek opłat / prowizji przekazanych Dostawcy przez Spółkę oraz obciąży tymi odsetkami i / lub opłatami i / lub prowizjami rachunek Pożyczkobiorcy.

- Obsługa rachunków bankowych. Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Spółkę oraz w jej w imieniu, Dostawca obsługuje rachunki bankowe, z których wypłacane są środki przekazywane na rachunki bankowe Pożyczkobiorców oraz, na które fundusze te są zwracane bezpośrednio z własnego rachunku bankowego Pożyczkobiorcy.

- Obsługa w zakresie przyjmowania spłaty pożyczek. Działając w imieniu Spółki, Dostawca zobowiązany jest (a) zarządzać automatyczną korespondencją elektroniczną z Klientami, (b) zarządzać terminami spłaty, (c) jeśli to możliwe, obciążyć rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (lub w inny ustalony sposób spłaty dokonać obciążenia) w terminie wymagalności, kwotą pożyczki, odsetkami i opłatami, przenieść na odpowiednie konta kwoty należne i pobrane od Pożyczkobiorcy. W przypadku opóźnień w spłacie i bezskuteczności metod standardowych, Dostawca użyje dodatkowych zautomatyzowanych metod w celu uzyskania spłaty. Gdy również zautomatyzowane metody żądania spłaty okażą się bezskuteczne, Dostawca poinformuje o tym Spółkę w celu nawiązania przez nią osobistego kontaktu z Pożyczkobiorcą.

- Obsługa procedury zamknięcia pożyczki. Dostawca przekazuje Pożyczkobiorcy jednorazową informację o dokonaniu spłaty zadłużenia oraz wykonaniu umowy pożyczki. Cała komunikacja wysyłana przez Dostawcę do Pożyczkobiorcy dokonywana będzie w imieniu Spółki i tylko nazwa Spółki pojawi się na wszelkich e-mailach, wiadomościach, listach lub podobnego rodzaju komunikatach wysyłanych do Pożyczkobiorców przez Dostawcę.

Jednocześnie, zgodnie z umową, w celu świadczenia powyższych usług, Dostawca będzie wykonywał następujące funkcje dodatkowe:

• bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe: Dostawca zapewnia, że nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących produktów (jak zmiany obowiązujących stóp procentowych) są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki oraz

• aktualizacja ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek; dokonywana od czasu do czasu, wszędzie tam, gdzie jest to wymagane zgodnie z instrukcjami Spółki dla wdrożenia zmian zasad lub regulaminów.

Usług nabywanych przez Stronę nie można również traktować jako usług zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P,J, Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W niniejszej sprawie to Strona jest podmiotem zawierającym umowy pożyczkowe, zatem nie można stwierdzić, że W. SA wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności pożyczkowych jest Wnioskodawca i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. Dostawca jedynie wykonuje czynności zlecone przez Wnioskodawcę. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Tym samym nie ma racji Strona, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wręcz przeciwnie szczegółowo przeanalizował zwolnienie od podatku zawarte w tym przepisie.

9. Skarżąca zarzuca nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co doprowadziło do uznania, że wbrew regulacjom prawnym i okolicznościom sprawy, że usługi nabywane przez Spółkę powinny podlegać VAT bez prawa do zwolnienia z opodatkowania.

Z analizy art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, że:

- stanowią one odrębną całość

- są właściwe oraz

- niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie cechy.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. "Właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787).

Z kolei wW wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA słusznie stwierdził, że według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg. "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy".

W ocenie Sądu to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". I w tym znaczeniu usług nabywanych przez skarżącą nie można uznać za usługi właściwe, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok usługi finansowej pożyczki, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi pożyczki zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez spółkę. Usługi nabywane przez spółkę jako czynności wspierające w procesie zarządzania pożyczkami spółki nie mieszczą się w zakresie usług finansowej, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez spółkę. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie pożyczek. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających spółkę w prowadzonej działalności pożyczkowej m.in. bieżąca aktualizacja systemu o nowe produkty pożyczkowe, czy obsługa rachunków bankowych. Tym samym, wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez spółkę działalność, sprowadzające się faktycznie do przekazywania wytycznych i doświadczeń.

Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie ww. czynności nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej.

9. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze techniczno- administracyjnym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu pożyczek. W ocenie Sądu nabywanych przez skarżącą usług nie można również uznać za "niezbędnych dla świadczenia usługi zwolnionej".

W słownikowym rozumienia pojęcia "niezbędny" pojęcie to oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej, nie może bez niej normalnie funkcjonować (http://sjp.pl/). Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej.

Za takim rozumieniem tego pojęcia opowiada się również NSA. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1296/14 celnie stwierdzono, że "(...) Usługę "niezbędną" należy rozumieć jako warunek sine qua non, a więc taką, bez której podjęcie danej decyzji kredytowej (pożyczkowej) nie jest możliwe. Trafne jest więc odczytanie "niezbędności" usługi jako owego bezpośredniego związku z usługą zwolnioną. (...) Za przedstawioną restrykcyjną wykładnią pojęcia "niezbędna", którym operuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przemawia dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, którego próbę przeniesienia na grunt ustawy o VAT stanowi w istocie omawiany przepis (w tym tylko sensie poprawne jest twierdzenie, że rozszerza on zakres przedmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego literalne brzmienie implementowano w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Trybunał konsekwentnie wskazuje bowiem, że wykładnia przesłanek zwolnień odnoszących się do pomocniczych usług finansowych powinna mieć charakter ścisły i uwzględniać, że dana usługa pomocnicza powinna spełniać specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej (zob. np. wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, pkt 21 i 27; omówienie orzecznictwa w tym zakresie por. np. R. de la Feria, M. Walpole, Options for taxing financial supplies in value added tax: EU VAT and Australia GST models compared, International & Comparative Law Quarterly 2009/58, Cambridge, s. 901-907). W tym więc przypadku usługa pomocnicza powinna stanowić istotny element (spełniać funkcje) udzielenia (konkretnej) pożyczki (kredytu)".

Podzielając całkowicie powyższe poglądy odnotować trzeba, że w ramach wsparcia spółka otrzymuje bieżącą aktualizację systemu o nowe produkty pożyczkowe: nowe rodzaje pożyczek oraz aktualizacje już istniejących produktów (jak zmiany obowiązujących stóp procentowych) są uwzględniane w aktualnych formularzach wniosków o pożyczkę i umowach pożyczki oraz aktualizację ogólnych warunków umowy oraz umów pożyczek; dokonywana od czasu do czasu, wszędzie tam, gdzie jest to wymagane zgodnie z instrukcjami Spółki dla wdrożenia zmian zasad lub regulaminów. Spółka na bieżąco otrzymuje raporty, publikacje i newslettery na temat aktualnej sytuacji rynkowej oraz oczekiwanych kierunków zmian w sektorze oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Podejmowane czynności prowadzą do wspólnego podejmowania decyzji w sprawie działań zmierzających do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału (określenia oczekiwanej stopy zwrotu).

Skoro zatem za usługę niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy rozumieć taką, bez której podjęcie danej decyzji pożyczkowej nie jest możliwe, to nie ulega żadnej wątpliwości, że nabywane przez skarżącą usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami pożyczkowymi mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość, ale nie są "właściwe i niezbędne" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Rację ma skarżący organ, że nabywane przez spółkę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem pożyczek, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług pożyczkowych.

Analiza właściwego i efektywnego gospodarowania aktywami spółki, czy też monitorowanie i omawianie wyników spółki w związku z zarządzanym portfelem na tle pozostałych spółek w rezultacie może prowadzić do efektywnego zarządzania portfelem aktywów zmierzającym do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału (określenia oczekiwanej stopy zwrotu), ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług pożyczki.

Tym samym stwierdzić należy, że powyżej wymienione czynności stanowiące obsługę techniczno-administracyjną pożyczek nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ww. czynności nabywane przez Wnioskodawcę nie są ani usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, ani usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, ani usługami zarządzania kredytami, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Opisane usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

10. W świetle powyższych rozważań niezasadne są – zdaniem Sądu - wszelkie zarzuty podniesione w skardze, a przede wszystkim naruszenie przez Ministra Finansów przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie części orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, a w konsekwencji przez uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób godzący w zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego.

Zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy przedstawił mające, w jego ocenie, zastosowanie w sprawie orzeczenia TSUE, oceniający w ten sposób, tak jak nakazuje to treść przepisu art. 14c O.p. stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę – skarżącą Spółkę - we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Również dokonanie przez organ wykładni ww. przepisów u.p.t.u. - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i samego art. 43 ust. 1 pkt 38 – z uwzględnieniem wykładni przepisów wspólnotowych, dokonywanej przez TSUE nie może być poczytane za niezgodne z Konstytucją czy powoływanymi przez Spółkę przepisami prawa wspólnotowego.

Dokonywanie wykładni prawa na podstawie tez orzeczeń TSUE, do których odwołuje się również skarżąca Spółka, choć wywodzi z nich nieco odmienne wnioski, nie może być poczytywana za błąd organu interpretującego, tym bardziej, że sądy krajowe – w tym przede wszystkim NSA, o czym mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia – zajmowały analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ww. przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i samego art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Niezasadny był także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ nie musi odnosić się do każdego argumentu strony czy orzeczenia powoływanego przez stronę, jeżeli z uzasadnienia interpretacji wynika wprost, że ma odmienne stanowisko i wyczerpująco uzasadnia dlaczego.

Zarzuty Spółki w zakresie nieprawidłowego skonstruowania uzasadnienia nie są zasadne. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczynił to Skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 o.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia.

Sąd stoi na stanowisku, iż nie zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ, jak wskazano wyżej, działał zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, tym samym dochował zasady legalizmu.

Sytuacja, w której Organ podatkowy inaczej niż Skarżąca podchodzi do wykładni omawianych przepisów podatkowych nie może automatycznie przesądzać o złamaniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Z pewnością Organ nie ograniczył się wyłącznie od zacytowania przepisów podatkowych, gdyż wskazał na właściwe ich rozumienie. Tym samym chciał wskazać Wnioskodawcy właściwe postępowanie w rozpatrywanej sprawie, co właśnie zmierza wprost do przestrzegania przez organ zasady zaufania. Co istotne, fakt wydania w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia innego niż wnioskowane przez Skarżącą nie upoważnia do określenia wydanej interpretacji mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa.

11. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.