Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 275/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia WSA: Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA: Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

TACTUM Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2011 i 2012, w których wykazała podatek do zapłaty, za 2011 r. w wysokości 41.842,00 zł i za 2012r. w wysokości 7.185,00 zł.. Zaległość ta została uregulowana tylko w części w wysokości 10.000 zł. Na przedmiotowe zaległość wystawiono tytuły wykonawcze.

Postanowieniem z dnia 20.11.2014r. znak [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył prowadzone przeciwko Spółce administracyjne postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W przedmiotowej sprawie przyjęto kwoty zaległości wynikające ze złożonych ww. deklaracji [...] na podatek dochodowy od osób prawnych, które pomniejszono o kwoty uiszczonego podatku lub wyegzekwowanego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia 4 lutego 2015r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności P. Z., (zwanego dalej Zobowiązanym , bądź Skarżącym) jako byłego członka zarządu wraz z T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz drugim członkiem zarządu W. M. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 i 2012r., odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oraz za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 i 2012r. i koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu powyższego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 07.12.2016r. nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 4 lutego 2015r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności P. Z. wraz z T. Spółka z o.o. z siedzibą w T., oraz drugim członkiem zarządu W. M. za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych:

-za rok 2011 w kwocie należności głównej 31.842,00 zł wraz z przypadającymi od powyższej kwoty odsetkami za zwłokę oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 2.029,00 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 maja 2012r., nr [...];

-odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2011 w kwocie 8.015,00 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 480,90 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 maja 2012r. nr [...],

oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Zobowiązanego wraz z T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...] nr l, NIP: [...], oraz drugim członkiem zarządu P. W. Muzyka za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, oraz

- za rok podatkowy 2012 w kwocie należności głównej 7.185,00 zł wraz z przypadającymi od powyższej kwoty odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 07.12.2016r. w kwocie 2.355,00 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 73,00 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 maja 2013r., nr [...];

-odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 w kwocie 3.355,00 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania , egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 33,60 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 maja 2013r. [...] Decyzja została doręczona w dniu 15.12.2016r.

Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem m.in. wskazania przez Zobowiązanego wierzytelności nadającej się do egzekucji.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 29.12.2016r. zobowiązany złożył odwołanie, uzupełnione następnie pismami z dnia 12.05.2017r. i 21.09.2017r., w którym zarzuca naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie do końca postępowania dowodowego i niewyjaśnienie powstałych w trakcie postępowania wątpliwości, polegających na przyjęciu, że nie wykazano w toku postępowania przesłanek egzoneracyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 7 grudnia 2019 r. nr. [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia , powołano się na szczegółowe uregulowania odnośnie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Według art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zgodnie z art. 109 § l ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § l, art. 51 § l, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Zobowiązanego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki T. Sp. z o.o., tzn. istniały zaległości podatkowe, ich egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Zobowiązany pełnił obowiązki Wiceprezesa Zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań.

Jak wynika z akt sprawy Spółka T. nie uregulowała w całości zobowiązań wykazanych w sentencji decyzji.

Kolejna przesłanka pozytywna warunkująca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki to całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki, bowiem w myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z akt sprawy jak i kontrolowanej decyzji wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016r., póz. 599 ze zm.), nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne.

Przedmiotowe zobowiązania Spółki nie zostały uregulowane w ogóle (za 2012r.) lub tylko w nieznacznej kwocie (za 2011r.) zostały wpłacone na konto Organu I instancji, dlatego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuły wykonawcze. Organ stwierdził, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki była niemożliwa.

W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o., Organ egzekucyjny podjął szereg działań m.in.:

-zajął rachunki bankowe w kilku bankach, tj.: [...] lecz podjęte czynności egzekucyjne okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na tych rachunkach,

-podjęto próby zajęcia rachunków bankowych m.in. [...] - które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak posiadania rachunków w tych bankach,

-czynił starania do zastosowania innych środków egzekucyjnych, w tym zajęć wierzytelności osób trzecich, lecz i one okazały się bezskuteczne,

- jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym okazało się pobranie gotówki od Spółki na łączną kwotę 7.132,60 zł, która została rozliczona na koszty egzekucyjne oraz należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 roku,

- w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto działania mające na celu ustalenie majątku Spółki, z którego można by prowadzić egzekucję, tj. rozesłano zapytania do CEPiK, Urzędu Miasta, Starostwa Powiatowego w T. oraz Ministerstwa Sprawiedliwości jednakże podjęte czynności nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela.

Z uwagi na to, że podjęte czynności egzekucyjne wobec T. Sp. z o.o. okazały się bezskuteczne Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu 20 listopada 2014 roku postanowienie nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym zawarto szczegółowe uzasadnienie potwierdzające bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny nie uzyskał kwot na zaspokojenie zaległości podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zrealizował celu egzekucji, tj. nie doprowadził do wykonania obowiązku publicznoprawnego. W konsekwencji, uwzględniając zaistniałe okoliczności, po formalnym wyczerpaniu normatywnych przesłanek uprawniających do prowadzenia dalszej egzekucji administracyjnej Organ egzekucyjny stwierdził, iż zachodzą okoliczności uzasadniające jej zakończenie jako bezskutecznej poprzez umorzenie z urzędu. Zdaniem Organu stan sprawy pozwalał stwierdzić, że występują przeszkody o trwałym charakterze, uniemożliwiające organowi egzekucyjnemu skuteczne dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi możliwość zaspokojenia wierzytelności oraz wykazana została bezskuteczność.

Kolejną pozytywną przesłanką warunkującą możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ).

Akta sprawy wskazują, że na stanowisko Wiceprezesa Zarządu T. Sp. z o.o. został Zobowiązany powołany z dniem 29.12.2010r., co wynika z aktu notarialnego spisanego w dniu 29.12.2010r. Repertorium A numer: [...], a pismo informujące o rezygnacji z zajmowanego stanowiska z dnia 25.09.2013r..

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Zobowiązany w terminie płatności ww. zobowiązań T. Spółki z o.o. pełnił w niej funkcję Wiceprezesa Zarządu, tym samym przesłanka art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa została spełniona, a Zobowiązany nie przedstawił w tym zakresie zarzutów.

W terminie płatności przedmiotowych zobowiązań ww. Spółki drugim członkiem zarządu Pan W. M.. Wobec drugiego członka zarządu tj. W. M. wszczęto postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 04.02.2015r. nr [...] w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz z T. Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu P. Z. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011 i 2012, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. lata i koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji wobec W. M. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 07.12.2016r. nr S [...]

Z akt sprawy wynika, że w czasie trwania postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki Zobowiązany wskazał kilka wierzytelności (kaucje gwarancyjne) m.in. w podmiotach takich jak: [...]tóre w Pana opinii mogłyby zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Jak potwierdzają akta sprawy oraz zaskarżona decyzja, Organ I instancji szczegółowo na stronach od 11 do 21 opisał czynności przeprowadzone w sprawach wierzytelności - należnych Spółce i wskazanych przez Zobowiązanego, a dotyczących m.in. kaucji gwarancyjnych, które rzekomo mogłyby zaspokoić wierzytelności należne Skarbowi Państwa m.in. w podmiotach jak niżej:

[...].

Do tych podmiotów Organ I instancji skierował egzekucję dot. zaległości ww. Spółki oprócz [...] Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. w celu pozyskania wierzytelności (kaucji gwarancyjnych) należnych Spółce T.. Tylko Spółka [...] [...] przekazała w dniu 30 kwietnia 2015 roku kwotę 48.147,29 zł, która wystarczyła na częściowe rozliczenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., tj. na należność główną 27.191,90 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 17.188,69 zł, koszty egzekucyjne w wysokości 3.749,10 zł, koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł.

FBHU [...] Sp. z o.o. poinformowała, że wierzytelność należna T. Sp. z o.o. została przekazana komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w T. R. Iwanickiemu, który prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki T., a kwota ta nie przyczyniła się nawet do częściowego wygaszenia istniejących zaległości Spółki T..

Natomiast Spółka [...] S.A. poinformowała, że nie ma niezapłaconych zobowiązań w stosunku do T. Sp. z o.o.

Z kolei [...] S. S.A, poinformowała, że nie posiada żadnych wymagalnych zobowiązań wobec T. Sp. z o.o., posiada jedynie zatrzymaną kaucję gwarancyjną, która zgodnie z umową przypada do zwrotu z dniem 31.01.2019r.

Zdaniem Organu odwoławczego Organ I instancji nie miał podstaw, ani nie był uprawniony do kontroli [...] S. S.A, Spólka przesłała uwierzytelnioną kserokopię protokołu odbioru końcowego i rozliczenie końcowe (zwanej dalej porozumieniem) z dnia 19.07.2013r. z którego wynika, że kaucja gwarancyjna zostaje zatrzymana do dnia 31.01.2019r., a który to protokół osobiście podpisał Zobowiązany.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania przez Organ I instancji Zobowiązany wystąpił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność ustalenia istnienia korekt podatku od towarów i usług, wynikających z niezapłaconych faktur VAT wystawionych przez firmy "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz "[...]" S.A. obecnie w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. .

Dowód taki został przeprowadzony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., z którego wynika, że do dnia 31 grudnia 2012 roku wierzyciel, który zamierzał skorzystać z ulgi za złe długi miał obowiązek zawiadomić o tym fakcie dłużnika. [...] podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez dłużnika. Podatnik, który skorzystał z ulgi za złe długi, miał obowiązek wraz z deklaracją podatkową, w której dokonywał korekty podatku należnego, zawiadomić o dokonanej korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Wierzyciel zobowiązany był również zawiadomić o dokonanej korekcie dłużnika w ciągu 7 dni od dnia jej dokonania, a kopię tego zawiadomienia przesłać do urzędu skarbowego właściwego dla wierzyciela. W wyniku analizy przedłożonych przez podatnika -Spółkę "T." dokumentów Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie przedłożył zawiadomień o korekcie podatku należnego. Z kolei od dnia 01 stycznia 2013 roku korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych podatnik dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności. Wierzyciel, do deklaracji w której dokonuje korekty obowiązany jest załączyć VAT-ZD, czyli informację o dokonanej korekcie, wykazując w niej kwoty korekty oraz dane dłużnika. W tym przypadku również nie stwierdzono, aby podatnik - "T." Sp. z o.o. złożyła informację VAT-ZD. Wobec powyższego Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka w latach 2012 - 2014 nie dokonywała w tym Urzędzie skutecznej korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Prawidłowo wskazał Organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że na uwagę zasługuje również fakt, iż P. Z. w piśmie z dnia 11 lutego 2016 roku wskazał, że wedle jego wiedzy Spółka "[...]" do końca 2012 roku nie zapłaciła należności na rzecz "T." Sp. z o.o., którą próbowano odzyskać bezpośrednio od inwestora "DIJO" jednak bez powodzenia i wskazał, że podobna sytuacja, miała miejsce w przypadku firmy "[...]" S.A. W związku z tym Zobowiązany stwierdził, że kwota 78.000,00 zł wierzytelności, stanowiąca kaucję gwarancyjną, została zgłoszona do masy upadłości. Zawnioskował przy tym o dokonanie jej zabezpieczenia na poczet zobowiązań Spółki "T." - co jednakże Organ I instancji prawidłowo ocenił jako żądanie sprzeczne z obowiązującym prawem. Organ I instancji szczegółowo opisał na stronie 21 zaskarżonej decyzji poczynione w tym zakresie kroki, poprzez m.in. wezwanie Zobowiązanego o uprawdopodobnienia, że należne roszczenie o zapłatę, w związku z upływem ustawowego okresu przedawnienia wierzytelności wynikających z następujących faktur VAT: z dnia 19 grudnia 2011 roku nr [...] oraz z dnia 02 lutego 2012 roku nr [...], wystawionych przez "T." Sp. z o.o. na rzecz "[...] [...]" S.A. (obecnie [...] [...]" S.A.) są z tego tytułu nadal wymagalne.

Jednakże w udzielonej odpowiedzi z dnia 31.03.2016r. Zobowiązany oświadczył jedynie, że nie ma wglądu do dokumentów Spółki od 2013r., ani też wiedzy o losach tych wierzytelności. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego K. Wschód w K. z dnia 04 grudnia 2012 roku sygn. akt [...] S.A. postawione zostało w stan upadłości likwidacyjnej, stąd na przeszkodzie wystąpienia w trybie art. 36 u.p.e.a. stał przepis art. 145 w zw. z art. 61 w zw. z art. z art. 342 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie Organu nie można z egzoneracyjnych przesłanek czynić dodatkowej przesłanki pozytywnej. Podkreślić przy tym należy, że zasadą jest odpowiedzialność osób trzecich, po spełnieniu przesłanek pozytywnych przewidzianych w ustawie, a jedynie wyjątkowo osoba taka może nie odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu, po zaistnieniu przesłanek egzoneracyjnych, które nie są obowiązkowe, a jedynie fakultatywne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył dodatkowo, że mienie Spółki wskazane przez członka zarządu mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiste, istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych w "znacznej części". Zobowiązany mienie Spółki wskazał, ale jedynie wystarczające na pokrycie wyłącznie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i dlatego w tym zakresie Organ I instancji prawidłowo działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 4 lutego 2015r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności Zobowiązanego wraz z T. Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu W. M., z tytułu zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Część wskazanych przez Zobowiązanego kaucji gwarancyjnych została już wcześniej zajęta przez sądowy organ egzekucyjny i wyegzekwowana przez niego na poczet innych zobowiązań Spółki, część z nich zaś nie została uznana przez kontrahentów jako wymagalna, zatem w takim przypadku brak było podstaw do kwestionowania ich statusu.

Organ zauważył, że mienie ww. Spółki, w tym wskazane wierzytelności, były przedmiotem badania na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a okoliczności przedstawione w ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego są dla organów podatkowych wiążące.

Jednakże Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Zobowiązany takiego mienia nie wskazał, aby mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości T. Sp. z o.o., bowiem należy mieć na uwadze, że Spółka za okres, kiedy pełnił w niej funkcję członka zarządu oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. i 2012r. posiada także zaległości w podatku od towarów i usług - i to w znacznej wysokości.

Uzyskana kwota ze wskazanej wierzytelności wyniosła 48.147,29 zł, a łączna kwota zaległości ww. Spółki na dzień wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług wynosiła, co wynika z akt sprawy łącznie w kwocie zaległości głównej 169.856,50 zł, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 8.549,30. Oznacza to, że uzyskana kwota ze wskazanej wierzytelności wg. stanu na dzień 07.12.2016r. pokryła jedynie około jedną czwartą wszystkich zaległości, a zatem nie zaspokoiła zaległości w znacznej części.

Zauważono, iż jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy zostały zgłoszone dwa wnioski przez wierzycieli Spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku dłużnika. Pierwszy wniosek został zgłoszony w dniu 20.06.2012r. do Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy przez I. T. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Instal System Project, który następnie przez ten Sąd przekazany został do właściwego dla Spółki Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy. Kolejny wniosek został zgłoszony w dniu 24.07.2013 przez G. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą IKO w T.. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 18.09.2013r. sygn. akt VGU [...] połączył ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dwa sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia 13 listopada 2013r. sporządzone na wezwanie Sądu z dnia 12 października 2012r. i 7 października 2013r. na wezwanie z dnia 19 września 2013r.

W pierwszym sprawozdaniu nadzorca sądowy wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze "dłużnika należy uznać za niewypłacalnego, bowiem nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań w terminie". Wskazał również, że majątek ujawniony w toku prowadzonych przez tymczasowego nadzorcę sądowego wystarczy na koszty postępowania w opcji likwidacyjnej. Według oceny Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, na podstawie przedstawionych przez Spółkę dokumentów i oświadczeń, mimo zaległości (w tym zaległości podatkowych) posiada wystarczający majątek do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa. Natomiast w sprawozdaniu z dnia 7 października 2013r. Tymczasowy Nadzorca Sądowy wskazał, że w jego ocenie Spółka nie dysponuje na chwilę obecną tj. 7 października 2013r. "majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w wersji likwidacyjnej do dnia wymagalności swoich wierzytelności. A te ostatnie, i tak, w toku prowadzonego postępowania upadłościowego mogą zostać zredukowane do zera w przypadku konieczności wykonania napraw gwarancyjnych.

Ponadto Tymczasowy Nadzorca Sądowy uznał , że majątek dłużnika wg. stanu na dzień składania sprawozdania wystarczy na koszty postępowania upadłościowego w opcji likwidacyjnej, a ze względu na brak jakichkolwiek kontraktów i faktyczne zaprzestanie działalności budowlanej przez dłużnika brak podstaw do prowadzenia postępowania w opcji układowej. Wskazał również, że na dzień sporządzenia sprawozdania brak jest jakichkolwiek płynnych środków finansowych na koszty postępowania upadłościowego czy też kontynuowanie działalności.

Wobec powyższego wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. w T. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy p.u.n. zostały oddalone przez Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy postanowieniem z dnia 6 grudnia 2013r. sygn. akt V GU [...]. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy p.u.n. Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich (por. wyrok WSA w Lublinie nr I SA/Lu [...] z dnia 29 stycznia 2008 r.).

Mając powyższe na uwadze Spółka mimo odnotowania zysku w dwóch pierwszych latach obrotowych swojej działalności, nie regulowała swoich zobowiązań, w tym podatkowych, co uwidacznia bilans samej Spółki, gdzie zobowiązania wynosiły łącznie w 2011 roku 944.499,46 zł w tym podatkowe 101.355,29 zł, zaś w 2012 roku 405.208,79 zł, w tym podatkowe 117.038,39 zł. W takim stanie Spółka winna przeanalizować swoją kondycję finansową i jak tego wymagają odrębne przepisy, zdecydować czy będzie w stanie kontynuować w dającej się przewidzieć przyszłości działalność, bez konieczności postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości.

Ponadto uwzględniono również przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, opinię z dnia 12.01.2016 roku przygotowaną na zlecenie Prokuratury Rejonowej w T. przez biegłą ds. rachunkowości mgr A. R.-F. w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącą sytuacji finansowej "T." Sp. z o.o. w okresie: listopad 2012 roku - 31 grudzień 2013 roku. Z opinii biegłej wynika , że w zobowiązaniach Spółki w roku 2012 również występowały zobowiązania przeterminowane, ponieważ z informacji uzyskanych w ZUS wynika, że Spółka posiadała względem budżetu zaległości od miesiąca września 2012 roku. Jest to zdaniem Biegłej, przesłanka świadcząca o tym, że płatnik miał wiedzę już w tym okresie, tj. od dnia 15 października 2012 roku, że zaprzestał płacenia długów. Ostatecznie we wnioskach opinii zawarły się następujące stwierdzenia: "Wyniki finansowe zwłaszcza w ujęciu ich zachowania w czasie, opisujące brak płynności finansowej, niespadające zadłużenie, niska rentowność oraz brak możliwości terminowej obsługi zadłużenia, brak środków finansowych na rachunkach bankowych wskazują, że zarząd spółki miał wiedzę o złej kondycji finansowej spółki na dzień zaciągania zobowiązań. W roku 2012 zarząd spółki nie regulował terminowo zobowiązań publiczno-prawnych, a od m-ca października zaprzestał ich regulowania. Wypłacono z rachunków bankowych znaczące dla spółki kwoty do prywatnej działalności członka Zarządu W. M. (...)."

Organ I instancji opierając się na treści sprawozdań finansowych Spółki za lata obrotowe od 2011 do 2012 oraz na podstawie opinii Biegłej ds. rachunkowości A. R.-F. z dnia 12 stycznia 2016 roku uznał i przyjął, na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania, że co najmniej od dnia 31 marca 2012 roku, czyli od dnia kiedy winno zostać sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami sprawozdanie finansowe za rok 2011, istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki "T." zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 w zw. z art. 101 art. 11 ustawy p.u.n.

Uszczegóławiając powyższe Organ odwoławczy uznał na podstawie analizy akt sprawy, w tym mając na uwadze nieuregulowany podatek dochodowy wykazany do zapłaty w deklaracji CIT-8 za 2011 r. z terminem zapłaty do 02.04.2012r., że wniosek o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) winien być zgłoszony co najmniej do 16.04.2012r. (02.04.2012+ 14 dni).

A zatem, aby Zobowiązany mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, w okresie dwóch tygodni od wystąpienia nieuregulowanego zobowiązania powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub winno zostać wszczęte postępowanie układowe, ale wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony ani przez Zobowiązanego ani przez Spółkę w ogóle, natomiast został zgłoszony przez wierzycieli, z czego pierwszy dopiero 20.06.2012r., a drugi 24.07.2013r., które zostały połączone do łącznego rozpatrzenia, a następnie oddalone przez Sąd z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Bez znaczenia pozostaje również przyczyna niewykonywania wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek nie został złożony w odpowiednim czasie, mimo istnienia ww. okoliczności w okresie pełnienia przez Zobowiązanego funkcji Wiceprezesa Zarządu.

W odwołaniu Zobowiązany wskazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości (postępowania układowego), bowiem nie miał możliwości sprawowania zarządu, ponieważ został pozbawiony takiej możliwości przez Prezesa zarządu i drugiego wspólnika, a w okresie gdy sprawował funkcję członka zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto wskazuje, że był jedynym członkiem zarządu, który informował zarówno Nadzorcę Sądowego, Sąd oraz Organ I instancji o zaistniałej sytuacji, wyjaśniał na miarę posiadanej wiedzy wszystkie wątpliwości.

Bez wątpienia akta sprawy potwierdzają, że jako Wiceprezes zarządu znał sytuację finansową Spółki - podpisywał m.in. sprawozdania finansowe Spółki za 2011 oraz 2012r, zeznanie CIT-8 za rok 2011 i inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy oraz o czym już wcześniej wspomniano, podpisał protokół odbioru końcowego i rozliczenie końcowe (zwane dalej Porozumieniem) zawarte w dniu 19.07.2013 roku pomiędzy [...] S. Spółka Akcyjna Sp. k. w S. zwana dalej "Wykonawcą", a T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. zwaną dalej "podwykonawcą".

Natomiast brak działania w tym zakresie nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za Spółkę zarządzaną przez konkretną osobę, a wręcz odwrotnie jest okolicznością świadczącą na niekorzyść Zobowiązanego.

W ocenie Organu Zobowiązany nie może przy tym powoływać się na "odcięcie" od informacji czy dokumentów Spółki przez Prezesa czy Tymczasowego Nadzorcę Sądowego, bowiem akta sprawy dowodzą, że w czasie "właściwym" do zgłoszenia wniosku o upadłość znał sytuacje finansową Spółki, m.in. podpisując szereg dokumentów dotyczących Spółki. Dodatkowo zauważono, że w każdym momencie sprawowania funkcji członka zarządu mógł złożyć rezygnację.

Z powyższego wynika, że w okresie sprawowania przez Zobowiązanego funkcji Wiceprezesa Zarządu występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Brak jest także, co wywiedziono powyżej możliwości uwolnienia się jako członka zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, Zobowiązany w przedmiotowym postępowaniu wskazał majątek, ale - co dowodzą akta sprawy - niewystarczający na uwolnienie się przez od odpowiedzialności podatkowej za zaległości ww. Spółki.

Podkreślono przy tym, że wskazane przez wierzytelności były objęte postępowaniem egzekucyjnym i nie doszło do zaspokojenia wierzyciela.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, tj.:

1.wadliwie uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do rzekomego braku wykazania przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, gdy tymczasem Skarżący wykazał istnienie takich przesłanek;

2. Wadliwe ustalenie na str. 28 decyzji, że podstawy do ogłoszenia upadłości T. sp. z o.o. powstały już 31 marca 2012 roku (albo 16.04.2012 r.), gdy tymczasem nie jest to zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zwłaszcza sprawozdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 13 listopada 2012 roku strona 8 sprawozdania "Uwzględniając fakt nieprzerwanego prowadzenia działalności i uzyskiwania zysku z prowadzonej działalności gospodarczej przez dłużnika TNS ocenia, iż postępowanie upadłościowe w .

3.Wadliwe ustalenie na str. 30, 31 i 32 zaskarżonej decyzji, że P. Z. znał sytuację finansowo - księgową T. sp. z o.o. , gdy tymczasem z uwagi na zachowanie W. M. i ukrywanie przez niego dokumentów finansowo księgowych, nie znał tej sytuacji i między innymi z tego powodu zrezygnował z funkcji członka zarządu we wrześniu 2013 roku, o czym informował TNS M. K.;

4.Wadliwe ustalenie na str. 34 decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w czasie właściwym. Gdy tymczasem został zgłoszony przez Instal System Projekt (wcześniej I. T.) w czasie właściwym, iż rozliczenia pomiędzy T. Sp.z o.o., Project mają "ewidentnie charakter sporny i orzeczenia sądu, co do samego ich istnienia jak i wysokości zobowiązań";

5.Wadliwe ustalenie na str. 35 decyzji, że P. Z. był uprawniony i zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o.o., jednakże Organ zapomina chyba, że nie było to fizycznie możliwe, albowiem W. M. ukrył przed P. Z. dokumentację finansowo księgową spółki, a zatem nawet gdyby P. Z. złożył taki wniosek o ogłoszenie upadłości, to wniosek zostałby zwrócony przez Sąd z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych (czyli w tej części dokumentacji finansowo -księgowej, której wymaga Sąd, a którą ukrył W. M.). Złożenie takiego wniosku było zatem niemożliwe (czynność procesowa niemożliwa i za to P. Z. nie ponosi winy) tzw. usprawiedliwiona niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa na str. 37 decyzji;

6.Wadliwe ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie, gdyż okoliczności i przesłanki uzasadniające wniosek o upadłość w okresie kiedy P. Z. pełnił funkcje członka zarządu nie zaistniały, a sam fakt, że po złożeniu wniosku o upadłość przez wierzyciela TNS wydał jednoznaczną opinie, wystarczający majątek, prowadzi działalność gospodarczą i pomimo, iż nie reguluje terminowo niektórych zobowiązań ogłoszenie upadłości układowej pokryje zobowiązania, a upadłości likwidacyjnej jest nieuzasadnione i niezgodne a art. 2 PUiN. (zasada optymalizacji), a spółka pomimo zaległości posiada wystarczający majątek do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa. 4 ze spółka posiada

7.Nieustalenie przez Organ, że T. sp. z o.o. posiada tj . : w firmie Budowlanej Handlowo Usługowej wierzytelność wzięła się stąd, że w firmie [...] S.A. - została zatrzymana, w firmie Betonox kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana, w kwota kaucji gwarancyjnej wierzytelność T. sp. z o.o. na liście [...] [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej wierzytelność T. sp. z o.o. do tego 78.000,00 zł, która została wpisana na listę maj ątek, [...] sp. z o.o. została zatrzymana kaucja gwarancyjna [...] S.A. - firmie [...] [...] sp. z o.o. zatrzymana, wierzytelności wskazująca na dłużnika na wierzytelności;

8.Nieprzeprowadzenia sposób całościowy fachowy postępowania dowodowego przez Organ I (w zakresie wskazanym w odwołaniu z dnia 29.12.2016 r.) i II Instancji;

9.Przedwczesne przypisanie, że członek zarządu P. Z. odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki, gdy tymczasem organ podatkowy I instancji posiada protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce T., gdzie zostały poczynione ustalenia mogące mieć bardzo istotne znaczenie dla członka zarządu P. Z. ponieważ jak przypuszcza organ skarbowy ustalił, że koszty spółki T., a co za tym idzie podatek naliczony VAT do odliczenia został zawyżony poprzez wprowadzenie do obrotu przez prezesa zarządu T. Sp.z o.o. W. M. "pustych faktur VAT", które posłużyły do wyłudzenia podatku VAT i to powoduje, że koszty działalności spółki były niższe;

10.Niewyjaśnienie powstałych trakcie postępowania wątpliwości, tak przez Organ I jak i II Instancji;

11.Naruszenie art. 7 K.P.A. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mając na względzie mój interes, o czym mowa w uzasadnieniu skargi

12. Naruszenie art. 10 par. 1 K.P.A. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów po wydaniu decyzji przez organ I instancji i przed wydaniem decyzji przez organ II Instancji, a umożliwia wykonanie tych czynności dopiero po doręczeniu decyzji organu II instancji;

13. Naruszenie art. 8 K.P.A., albowiem decyzja nie budzi zaufania obywatela do zaskarżonego orzeczenia,

14. Naruszenie art. 50 par. 1 K.P.A. w zw. z art. 123 O.p albowiem organ nawet nie wezwał Skarżącegoi do ustosunkowania się do okoliczności sprawy przed wydaniem decyzji okoliczności egzoneracyjnych;

15. Naruszenie art. 75 par. 1 K.P.A. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie dopuścił z urzędu dowodu z zeznań Skarżącego, na okoliczności dotyczące sprawy - zwłaszcza okoliczności egzoneracyjnych;

16. Naruszenie art. 77 par. 1 K.P.A. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie dopuścił z urzędu dowodu z zeznań Skarżącego, na okoliczności dotyczące sprawy - zwłaszcza okoliczności egzoneracyjnych;

17. Naruszenie art. 78 par. 1 i 2 K.P.A. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie dopuścił z urzędu dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze strony, na okoliczności dotyczące sprawy, zwłaszcza okoliczności egzoneracyjne;

18. Naruszenie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw {Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy poprzez: błędną wykładnie przepisów prawa materialnego dotyczącą solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, która w przedmiotowej sprawie została zastosowana w sposób niezgodny z duchem i literą tego przepisu prawa, a podane przez organ w uzasadnieniu decyzji przesłanki są niezgodnie z faktycznymi ustaleniami, które zostały poczynione w trakcie prowadzonego postępowania;

19. Naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. art. 78 § 1 k.p.a. poprzez:

- nie ustalenie wysokości zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok w związku ze złożoną korektą zeznania CIT-8;

- nie ustalenie wysokości zobowiązań podatku od towarów i usług VAT za miesiąc grudzień 2011 roku, oraz za miesiące od 01-04.2012 roku w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7; nie uwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie [...] w celu ostatecznego rozstrzygnięcia faktu istnienia wierzytelności, która to w sposób znaczący zmniejszyłaby zobowiązania spółki T. Sp. z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku dochodowy od osób prawnych i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a dokonane ustalenia zostały pominięte mimo, że w przedmiotowej sprawie są istotne i mają pierwszorzędne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia;

20. Naruszenie art. 80 K.P.A. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, w tym niedoczytanie treści załączonych do akt dokumentów co do okoliczności egzoneracyjne oraz nie zapoznanie się z aktami postępowania przed Sądem Okręgowym w R. (sprawa ZUS) oraz aktami upadłościowymi T. sp. z o. o. ;

21. Naruszenie art. 81 K.P.A. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji - a zwłaszcza okoliczności egzoneracyjnych;

22. Naruszenie art. 86 K.P.A. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia z urzędu dowodu z przesłuchania strony dotyczące sprawy, a zwłaszcza okoliczności egzoneracyjne;

23. Naruszenie art. 89 par. 1 i 2 K.P.A. w zw. z art. nieprzeprowadzenie 123 Ordynacji podatkowej poprzez rozprawy administracyjnej , na której Skarżący mógł się wypowiedzieć

24. Naruszenie art. 95 par. 1 K.P.A. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącego na rozprawie możliwości składania wyjaśnień i zarzutów dotyczących sprawy, z uwagi na fakt niezasadnego nieprzeprowadzenie przez organ rozprawy administracyjnej na okoliczności dotyczące sprawy, w tym na okoliczności egzoneracyjne;

25. Naruszenie art. 107 par. 3 K.P.A., albowiem uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie realizuje dyspozycji art. 107 par. 3 K.P.A., w tym podano nieprawdziwe i niezweryfikowane informacje na okoliczności dotyczące sprawy, a zwłaszcza organ niewłaściwie uzasadnił, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych;

26 . Brak przeprowadzenia dowodów na wniosek lub z urzędu z zeznań strony i świadków, opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczego w N. S. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie .

Na wstępie należy zauważyć , że w polskim systemie prawnym przeważa jako sposób rozliczenia się z podatków z budżetem samoopodatkowanie, tj. składanie deklaracji podatkowych przez podatnika. Dotyczy to zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne.

W niniejszej sprawie zaległości Spółki wynikają, ze złożonych deklaracji na podatek dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2011 i 2012, które były podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. Deklaracja rozliczeniowa sporządzona zgodnie z przepisami stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Niewątpliwie deklaracja rozliczeniowa stanowi szczególny tytuł egzekucyjny, którego realizacja w postępowaniu egzekucyjnym jest możliwa bez uprzedniego wydania decyzji ustalającej i określającej wysokość należności (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt II GSK 2106/13, Lex nr 1982638).

W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe , że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego( art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej ).

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia, dokonanego przez Spółkę zatem , źródłem powstałej zaległości są złożone deklaracje podatkowe. Na etapie postepowanie prowadzonego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie można natomiast podważać wielkości zaległości podatkowych. Dlatego też nie ma znaczenia dla kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej ewentualny fakt wprowadzenie do obrotu przez prezesa zarządu T. Sp.z o.o. W. M. "pustych faktur VAT", które posłużyły do wyłudzenia podatku VAT, jeżeli fakt ten nie wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla Spółki.

Stosownie bowiem do art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

- powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,

- bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

Gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli zostanie wykazana jedna z przesłanek egzoneracyjnych:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Konstrukcja przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialnośći członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd [...], wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol [...]; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., W. 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu obowiązków w czasie, w którym upływał termin płatności danego zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W sprawie nie były kwestionowane okoliczności pełnienia funkcji przez członka w okresie powstania zaległości podatkowych, ani samo powstanie zaległości podatkowych. Spór dotyczył przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący stanął bowiem na stanowisku, że skutecznie wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w całości i tym samym zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania. Kwestionował również konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ( właściwy czas) jak i wykazywał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

W ocenie Sądu pierwsza ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych nie została wyjaśniona przez Organy w sposób dostateczny. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11).

Mienie to musi mieć więc egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 10.04.2018 r., II FSK 2400/17, LEX nr 2494689), a ponadto powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności (wyrok NSA z 1.03.2018 r., II FSK 438/2016, LEX nr 2472254).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" wobec tego pojęcie "znaczna część" należy zdefiniować tak, jak jest rozumiane w języku potocznym. W słowniku języka polskiego pod pojęciem "znaczny" należy rozumieć dość ważny, ważny, znaczący, wyróżniający się czymś. (Słownik Języka Polskiego PWN znajdującego się na stronie internetowej

www.sjp.pl) Z kolei w słowniku synonimów, "znaczna część" to między innymi lwia część, prawie każdy, prawie wszyscy, większa część, większość, wszyscy. "Znaczna część" - w odniesieniu do większości społeczeństwa. (https://synonim.net/synonim/znaczna+cz%C4%99%C5%9B%C4%87)

Niewątpliwie zatem znaczną część należy rozumieć jako przeważającą w stopniu istotnym większą część zaległości . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjny mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11).

W niniejszej sprawie organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 4 lutego 2015r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności za rok 2011 w kwocie należności głównej 31.842,00 zł. wraz z przypadającymi od powyższej kwoty odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 2.029,00 zł, w kwocie 8.015,00 zł. oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 480,90 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 maja 2012r. nr SM4/1190/12,

Orzekł natomiast taką odpowiedzialność za rok podatkowy 2012 w kwocie należności głównej 7.185,00 zł wraz z przypadającymi od powyższej kwoty odsetkami za zwłokę w kwocie 2.355,00 zł. oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 73,00 zł, i odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 w kwocie 3.355,00 zł oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego ustalonymi na kwotę 33,60 zł.

Łącznie kwota zaległości dochodzonych od Skarżącego w postepowaniu wszczętym w oparciu o postanowienie z dnia 4 lutego 2015r. wynosiła ok. 42.366 zł. za 2011 r. i ok 13.000zł. razem 55.366 zł. Na etapie postepowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Skarżący wskazał wierzytelność w kwocie 48.147,29 zł., która była wymagalna nadawała się do egzekucji. Zatem kwota ok. 13.000 zł. która została przeniesiona na Skarżącego, jest niewielka w porównaniu do wielkości mienia wskazanego przez Skarżącego. Wskazana wierzytelność stanowiła ok. 76 % dochodzonych w postępowaniu wszczętym postanowieniem z 4 lutego 2015 r.

Co prawda Organ wyjaśnia, że wskazana wierzytelność wystarczyła jedynie na częściowe pokrycie należności za 2011 r. jednak nie wyjaśnił jak się to ma wyrzeczenia decyzji o umorzeniu postępowania za 2011 r. Natomiast analizując przesłanki z art. 116 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odniósł się do wszystkich zaległości podatkowych jakie posiadała Spółka w tym zaległości w podatku od towarów i usług uznając, że wskazana kwota wierzytelności wg. stanu na dzień 07.12.2016r. pokryła jedynie około jedną czwartą wszystkich zaległości, a zatem nie zaspokoiła zaległości w znacznej części.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieuzasadnione , albowiem niniejsza sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r i 2012 r. W tym przedmiocie toczyło się postepowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. nr [...]. Jest to odrębna sprawa od postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe w podatku od towaru i usług. Wszczynając postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności P. Z., jako byłego członka zarządu wraz z T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz drugim członkiem zarządu W. M. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 i 2012r., odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oraz za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 i 2012r. i koszty postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji zakreślił ramy tego postępowania .

Pozostając zatem w tak wytyczonych granicach rozważań, należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 207 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim: "§ 1. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. § 2. Decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie".

Treść tego przepisu, jego § 2 /"(...) kończy postępowanie w danej sprawie."/ jak również jego umiejscowienie w dziale IV Ordynacji zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wskazują, że decyzja, w rozumieniu formalnym, jest formą zakończenia postępowania podatkowego. Trzeba zatem rozważyć, co jest celem i przedmiotem postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa i jakie znaczenie dla jego realizacji ma decyzja podatkowa. Ustalenie to pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy przedłużenie terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT może być samoistnym przedmiotem tego postępowania i powinno być rozstrzygnięte w drodze wydania decyzji.

Celem postępowania podatkowego jest bez wątpienia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Wniosek taki wypływa z treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "sprawy podatkowej" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, choć występuje w Ordynacji podatkowej wielokrotnie /np. art. 122, art. 124-126, art. 130 i inne/. Wskazanym zatem jest sięgnięcie w tej kwestii, w zakresie niezbędnym dla niniejszej sprawy, do dorobku literatury prawniczej. J. Zimmermann w książce "Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Postępowanie Podatkowe" /Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierowania, Toruń 1998 r., str. 208 i 209/ napisał, że pojęcie to w istocie odpowiada "sprawie administracyjnej" w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał następnie na definicję tego pojęcia przedstawioną przez T. Wosia, w myśl której jest nią "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego" /"Pojęcie - sprawa administracyjna - w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego" AUW No 1022, Prawo CLXVIII, Wrocław 1990, str. 334/. Traktując ją jako punkt wyjścia w definiowaniu sprawy podatkowej stwierdził następnie, że jest nią "(...) indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej. Sprawa podatkowa powstaje zatem już wtedy, gdy na gruncie prawa podatkowego pojawi się fakt /np. dochód/, z którym prawo podatkowe łączy obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej."

Zgodnie z powołanym tu już art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę podatkową, co trzeba tu podkreślić - co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Podkreślić też należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w części, poprzez wydanie decyzji częściowej. Nie ma w niej bowiem zastrzeżenia, jakie zawiera art. 104 § 2 Kpa, w którym mówi się o rozstrzygnięciu sprawy w całości lub w części /tak też J. Zimmermann, jw. str. 210/. I, co jeszcze istotne, w myśl art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej." "Należy jednak stwierdzić, że organ podatkowy będzie mógł załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego" /tak B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak w "Ordynacja Podatkowa - postępowanie. Komentarz praktyczny", Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 1999 r., str. 180/.

W związku z powyższym, organ oceniając czy Skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, powinien odnieść się do stanu faktycznego sprawy podatkowej , którą prowadzi, a nie do wszystkich zaległości, które spółka posiadała. Ocena wskazanego mienia winna być zatem ograniczona do postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 i 2012r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy odniesie się do wskazanego przez Skarżącego mienia ( wierzytelności o wartości 48.147,29 zł ) pod kątem czy wskazane mienie zaspokoi zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w znacznej części . Jednocześnie Sąd zauważa , że kwestią otwartą jest natomiast wyjaśnienie wymagalności kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez [...] S. S.A., albowiem kaucja ta została zatrzymana jedynie do dnia 31.01.2019r.

W pozostałym zakresie w ocenie Sądu zarzuty skargi są bezzasadne.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem pozostałe przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana.

Niewątpliwym w sprawie jest, że Skarżący jako członek zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n., takiego wniosku skutecznie nie zgłosił.

Sąd akceptuje stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia lub złożenia nieskutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku, a nie jak w niniejszej sprawie, gdzie wniosek został przez Sąd Rejonowy oddalony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u.n., stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w ww. ustawie, ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już dnia 16.04.2012r. (02.04.2012+ 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość ww. Spółki z tytułu podatku od dochodowego od osób prawnych za 2011 r. ., miała termin płatności przypadający na dzień 2 kwietnia 2012 r. Takiego wniosku Skarżący w tym terminie nie złożył dlatego też organy zasadnie wskazały, że nie mógł skorzystać z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. A Ordynacji podatkowej . Wnioski o ogłoszenie upadłości złożone przez wierzycieli również nie zachowały ww. terminu.

Zdaniem Sądu stan niewypłacalności Spółki trwający co najmniej od 2 kwietnia 2012 r., utrzymywał się nieprzerwanie aż do rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższe jednoznacznie wynika z opinii Biegłej ds. rachunkowości A. R.-F. , gdzie zwrócono uwagę na brak płynności finansowej, niespadające zadłużenie, niską rentowność oraz brak możliwości terminowej obsługi zadłużenia, brak środków finansowych na rachunkach bankowych.

Słusznie organ II instancji wskazał, że ekonomiczno-finansowa sytuacja Spółki w 2012 uległa pogorszeniu i była trudna, gdyż nastąpiła całkowita utrata płynności, a działalność oparta była na dużym ryzyku finansowym. Jako potwierdzenie złej sytuacji finansowej Spółki organy zasadnie uznały zaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego .

Jak trafnie wskazał organ, wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości - niewykonywanie zobowiązań pieniężnych - zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09).

Niespornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku a wnioski złożone przez wierzycieli postanowieniem z dnia 6 grudnia 2013r. sygn. akt V GU 20/12. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy oddalił wniosek w oparciu o art. 13 ust. 1 ustawy p.u.n. Zgodnie z tym przepisem Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że samo złożenie wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Musi to być wniosek prawnie skuteczny, co ma miejsce w sytuacji, gdy sąd ogłosi upadłość. Innymi słowy, warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest więc tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek oddalony przez sąd.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie może bowiem stanowić takiej przesłanki okoliczność , że Skarżący był ograniczany w dostępie do dokumentacji Spółki.

Użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). - Wyrok z 19 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 1340/11

Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. ( Wyrok NSA z 19.02.2013 r. sygn. akt I GSK 239/12)

Dlatego też Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wykazując , że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu , nie miał wiedzy na temat istnienia zaległości podatkowych, bądź był ograniczany w dostępie do dokumentacji Spółki.

Rzeczą członków zarządu spółki jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonych spraw spółki , w tym i nadzoru nad księgowością, obiegiem informacji, podziałem obowiązków w tym funkcjonowania pełnomocnika by nie wystąpiły w tym zakresie żadne nieprawidłowości, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze spółkę i członków zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). W ocenie Sądu okoliczność, iż skarżący był blokowany w pełnieniu funkcji członka zarządu przez drugiego członka jest okolicznością obciążającą Skarżącego . Miał on bowiem tego pełną świadomość i mógł przedsięwziąć odpowiednie kroki aby przywrócić stan zgodny z prawem, albo zrezygnować z funkcji członka zarządu stosownie wcześniej, aby nie narazić się odpowiedzialność. Nie uczynił tego podejmując ryzyko bycia członkiem zarządu i prowadzenia firmy w niekorzystnych dla niego okolicznościach.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby po stronie Skarżącego istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie formułuje zresztą takiej tezy , a jedynie tłumaczy , wniosek taki i tak by został przez sąd zwrócony , albowiem nie mając dostępu do dokumentacji wniosek taki byłby niepełny. Na rozprawie sformułował stanowisko, iż liczył na to , że firma będzie dalej funkcjonować i zawierać kontrakty.

Przekonanie, że nie należy tego czynić z uwagi na szanse poprawy sytuacji finansowej spółki, która była niewypłacalna – nawet, jeżeli Skarżący był rzeczywiście przekonany, że poprawa jest możliwa – musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Podjęcie takiego ryzyka nie wyłącza zaś winy w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej Wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejszą od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 2143/16).

Ekonomiczne względy nie mogą zatem w żaden sposób wpływać na ocenę winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, albowiem członek zarządu spółki może w sposób swobodny decydować, czy realizować ustawowy obowiązek czy też nie. Skutki, jakie realizacja obowiązku może za sobą pociągać dla reprezentowanej przez niego spółki nie stanowią obiektywnych przeszkód w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA z 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17). Kwestia, czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan jej niewypłacalności i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, nawet uznanie za racjonalne działania Skarżącego nie zwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W tym kontekście bezcelowe było przeprowadzenie dowodu na okoliczność braku dostępu do dokumentacji finansowo księgowej .

W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości . Jak już wcześniej wykazano kwestia czy wskazano mienie w znacznej części zaspokajających zaległość podatkowa powinna być przez organ wyjaśniona. Z akt sprawy wynika, że Skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi wskazał jedynie mienie o wartości 48.147,29 zł.

Natomiast pozostała część wskazanych przez Skarżącego kaucji gwarancyjnych została już wcześniej zajęta przez sądowy organ egzekucyjny i wyegzekwowana przez niego na poczet innych zobowiązań Spółki, część z nich zaś nie została uznana przez kontrahentów jako wymagalna, zatem w takim przypadku brak było podstaw do kwestionowania ich statusu. Jak już wcześniej wykazano , ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na członku zarządu a organ nie ma obowiązku prowadzenia odrębnych kontroli i postepowań podatkowych w celu ustalenia dokładnych relacji pomiędzy spółką a jej kontrahentami Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością subsydiarną .

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe spełniało wymogi ustawowe, a wskazywanie przez skarżącego miedzy innymi na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, w realiach sprawy nie obligowało organów podatkowych do dopuszczenia tego dowodu. Jak już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2009r. sygn. II FSK 1072/07 (LEX nr 517191) podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.(podobnie WSA w Gdańsku wyrok z dnia 12.11.2009 sygn. I SA/Gd 285/09 – LEX. 560642).

Równocześnie należy podkreślić, że w przekonaniu Sądu, pozostałe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, Organ II instancji ustalił przestrzegając dyrektywy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zakresie wymaganym w przepisach Ordynacji podatkowej ponosił bowiem tzw. ciężar dowodu. Z tego względu, nie sposób podzielić podniesionego w skardze zarzutu nieprzestrzegania zasady prawdy obiektywnej przez Organ odwoławczy.

Sąd nie dopuścił dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w skardze albowiem sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów (w szczególności dowodu z opinii biegłego, zeznań świadków ), jest niedopuszczalne (por. wyroki NSA: z dnia 30 września 2005 r., FSK 2282/04, LEX nr 173165, i z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 911/10, LEX nr 1082307). Artykuł 106 § 3 powinien być traktowany jako wyjątek od zasady, że organ administracji rozstrzygający w sprawie obowiązany jest, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej , zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i dokonać pełnych ustaleń faktycznych, aby umożliwiało to sądowi kontrolę legalności decyzji przez sprawdzenie, czy zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego . Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., FSK 2161/04, LEX nr 173175).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku, na które składa się wpis od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.