Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1131/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 marca 2013 r., określającą A. sp. jawna z siedzibą w Ch. (dalej jako "skarżąca spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200 o nr identyfikacyjnym [...] w kwocie 6.752,- zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w skarżącej spółce ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, m.in. samochodu marki Mitsubishi L200 o nr. identyfikacyjnym [...]. Pojazd ten został zakupiony 22 września 2008 r. za kwotę 15.000 euro. Dnia 17 września 2008 r. przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. Dnia 28 października 2008 r. przedmiotowy samochód został sprzedany firmie B. Sp. z o.o.

Decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200, o wskazanym wyżej numerze identyfikacyjnym w kwocie 6.752,- zł.

Korzystając z przysługującego uprawnienia skarżąca spółka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Ponadto w odwołaniu sformułowała szereg wniosków m.in. o: ponowne przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej podobnych pojazdów, przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji, przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji; wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego; wystąpienie do producenta przedmiotowego samochodu oraz przeprowadzanie dowodu z dokumentów (wydanych interpretacji indywidualnych, świadectwa homologacji, protokołu z przesłuchania świadka z dnia 6 listopada 2012 r.) oraz ze strony internetowej producenta.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie, Dyrektor Izby Celnej nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji z dnia 29 marca 2013 r., decyzją z dnia 11 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W pisemnych motywach uzasadnienia, organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową), w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Organ podał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącą w Niemczech na podstawie rachunku nr [...] z dnia 22 września 2008 r. i na terenie Niemiec zarejestrowany w dniu 17 września 2008 r. jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią.

W ocenie organu odwoławczego pomimo faktu, że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej przepis tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" – typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odwołując się do treści ww. Not organ zaakcentował, iż podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

W dalszej części, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uznano, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up, służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów.

Stanowisko organu potwierdza w pierwszej kolejności fakt, że sporny samochód posiada podwójną kabinę (część pasażerską i ładunkową), wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń do przewozu 5 osób oraz okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej: dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczka, schowki oraz elektroniczny system sterowania szybami. Organ zauważył, iż fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Dyrektor Izby Celnej, na poparcie swojego stanowisko przywołał treść "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak wskazał organ z dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy samochód występuje w wersji double cab, co pozwala dodatkowo określić proporcje pojazdu. Na podstawie danych producenckich ustalono, że rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 132,5 cm. Z obliczeń wynika, że powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie – zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703.

W trakcie oględzin stwierdzono, że długość części ładunkowej z przedłużeniem wynosi 153 cm. Organ zauważył, że wezwano skarżącą spółkę do przesłania kopii instrukcji montażu przedłużenia skrzyni ładunkowej, jednak z przesłanej instrukcji nie wynika ani kto jest producentem urządzenia ani czy jest to urządzenie atestowane i przeznaczone przez producenta do stosowania w określonym typie samochodu. Organ uznał, że zamontowanie demontowanego przedłużenia skrzyni ładunkowej miało na celu zmianę klasyfikacji kodu CN przedmiotowego samochodu.

Kolejno, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii ciężarowej homologacji spornego pojazdu i wniosku o wystąpienie do producenta odnośnie homologacji, organ odwoławczy wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego homologacja nie jest podstawowym dowodem, świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a o przeznaczeniu pojazdu decyduje całokształt okoliczności sprawy. Homologacja w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy służy przede wszystkim, badaniom, mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż klasyfikacja w układzie odpowiadającym PKWiU dotyczy wyłącznie obrotu krajowego; zgodnie z ustawą nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody winny być klasyfikowane do kodu CN. Zatem nie jest uprawnione stanowisko pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe powinny po ustaleniu stanu faktycznego w pierwszej kolejności przyporządkować nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód do kodu PKWiU.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy pojazd do samochodów ciężarowych, co – w ocenie spółki – potwierdza opinia diagnosty wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Organ argumentował, że polskie urzędy przy rejestracji samochodu nie dokonują ich oględzin, a bazują jedynie na dostarczonej dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zatem badanie potwierdzone zaświadczeniem ma wyłącznie sprawdzić, czy pojazd może zostać zarejestrowany i nie stanowi zagrożenia dla ruchu drogowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności pojazdu, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704, jest przewóz towarów.

Odnosząc się do zagadnienia porównania długości bagażowej do rozstawu osi, w zakresie dokonania pomiaru długości powierzchni ładunkowej po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podkreślił, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzją maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne, ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunku jej atrybutu "wewnętrzności".

Odpowiadając na zarzut przyjęcia przez organ pierwszej instancji stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu z dnia oględzin, a nie z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż oględziny te jedynie potwierdziły, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują przy tym na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji, czy też wyglądu; brak tego rodzaju ingerencji potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana podczas oględzin. W ocenie organu zasadnym było przyjęcie, że w dniu nabycia wewnątrzwspólontowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin. W konsekwencji organ nie zgodził się, że dowód z oględzin w przedmiotowej sprawie nie wniósł nic do sprawy.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd, służący zasadniczo do przewozu osób, zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Zgodził się również z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że skarżąca spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winna dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy, tj. 23 września 2008 r.

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką skarżąca spółka zapłaciła według rachunku zakupu z dnia 22 września 2008 r. tj. 15.000 euro. Zastosowano kurs euro z dnia 23 września 2008 r. (1 euro = 3,3099 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 49.649,- zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³, tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 6.752,- zł.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił tę wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 85.300,- zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik pomniejszono o VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 61.548,- zł.

Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła 8.370,- zł (61.548,- zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 6.752,- zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowy w wysokości 6.752,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W przedmiotowej skardze spółka podtrzymała argumentację podnoszoną w toku postępowania. Dodatkowo zawarła w niej wnioski o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

"1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. – C-74/1;

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

3. Czy wysokość burty samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy ładowność samochodu pickup ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?;

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny art. 28 TWE), a także 110 (dawny art.90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE);

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704?";

a także z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP".

Strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W pisemnych motywach uzasadnienia skargi skarżąca spółka zważyła, że noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tymczasem także i w tej kwestii stanowisko sądów jest niejednolite. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

W ocenie strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, sprzeczne są z art. 2 Konstytucji, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń – ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, że sposób wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe i dostawcze wyposażone są w sposób komfortowy.

Skarżąca stwierdziła, że ponieważ wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 dotyczył samochodu pickup o luksusowym wyposażeniu, którego nie miał sporny w niniejszej sprawie samochód, istnieje konieczność zwrócenia się do Trybunału o dokonanie jego klasyfikacji.

Odnosząc się do kryterium ładowności pojazdu, wskazała, że jest ona cechą uznaną przez Komitet HS za jedno z podstawowych kryteriów, pozwalających dokonać prawidłowej klasyfikacji samochodów typu pickup; jeżeli w momencie, gdy w danym samochodzie siedzi maksymalna liczba osób, można przewozić towar o choćby minimalnie większej masie niż masa tych osób, to należy klasyfikować dany pojazd do kodu nr 8704.

Zdaniem skarżącej, uregulowania dotyczące opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym pozwalają organom państwa na zbyt dużą swobodę, prowadząc do zupełnej dowolności rozstrzygnięć. Uregulowania te opierają się na klasyfikacjach statystycznych (taryfowych), których rozumienie z dnia na dzień bez żadnego vacatio legis może się zmienić, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Strona podkreśliła istniejące w orzecznictwie rozbieżności a także to, że nawet Komisja Europejska dostrzegając istniejące wątpliwości wydała rozporządzenie z dnia 30 marca 2011 r. (Dz.U.UE.L 2011.86.61), które jednak ma zastosowanie do zdarzeń przyszłych, a zresztą i tak istniejących wątpliwości nie rozwiązuje.

Skarżąca podniosła też, że w procesie wykładni przepisów decydujące znaczenie może mieć sposób legislacji. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 80 ust. 1 stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto w art. 115 wprowadza zmiany do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), m.in. dodając do art. 72 ust. 6 tej ustawy pkt 6a w brzmieniu "dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy". Zasady poprawnej legislacji nakazują tym samym zwrotom zawartym w jednej ustawie nadawać identyczne znaczenie. Tak więc przyjąć należy, że pojęcie "samochód osobowy" określające przedmiot opodatkowania zawarte w art. 80 jest tożsame z pojęciem "samochód osobowy" zawartym w art. 115. Za takim rozumieniem przemawia także wykładnia celowościowa. Podatkowi akcyzowemu podlega zatem samochód osobowy rozumiany w taki sam sposób jak w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Wskazano, że jeżeli dany pojazd przyporządkowany do kodu PKWiU nie jest pojazdem osobowym, tylko pojazdem ciężarowym (i w związku z powyższym nie jest towarem akcyzowym), to ten sam pojazd nie może stać się towarem akcyzowym tylko dlatego, że jest towarem unijnym (kupionym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i zgodnie z nomenklaturą CN należy go przyporządkować do kodu 8703. Polskie przepisy klasyfikują przedmiotowy samochód do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią uprawnionego diagnosty, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji, zatem w takiej sytuacji przedmiotowego samochodu nie można przypisać do żadnego kodu PKWiU właściwego dla jakiegokolwiek samochodu osobowego.

Wskazując na cechy konstrukcyjne spornego samochodu skarżąca spółka wskazała, że uzasadniają one jego klasyfikację do kodu taryfy CN 8704. Natomiast porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu. Dodatkowo, nawet gdyby nie uwzględnić tego stanowiska, to sporny samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami. Organ nie miał podstaw aby zakwestionować fabryczny charakter tego przedłużenia, nie zwrócił się bowiem o informacje do producenta.

Strona skarżąca zarzuciła, że kwota rezydualnej akcyzy wyliczona została nieprawidłowo. Sporządzona wycena nie uwzględnia odrębności samochodu będącego przedmiotem opodatkowania od wersji modelowej, znacznie lepiej wyposażonej. Wartość przedmiotowego samochodu jest co najmniej 30.000,- zł mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty, ewentualnie powołać dowód z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. Spółka Jawna z siedzibą w Ch. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie przedmiotowych rozważań stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, odwołując się w tym zakresie do przepisu zawartego w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w świetle którego, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

Istota powstałego w przedmiotowej sprawie sporu dotyczy kwestii, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą spółkę w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga podniesiona przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego kwestia klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Mitsubishi L200 w układzie PKWiU.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Nie jest też zasadne stanowisko strony prezentowane w toku postępowania podatkowego, sprowadzające się do konstruowania zasady, że jeżeli pojazd został przyporządkowany do PKWiU jako nie będący osobowym, to nie może stać się towarem akcyzowym. Stanowisko strony w tym zakresie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 71).

W kontekście przytoczonych wyżej jasnych i klarownych przepisów nie znajduje w ocenie sądu podstaw normatywnych twierdzenie jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W zakresie wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie I GSK 370/12 (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd prawny wyrażony w tym wyroku przytacza, akceptuje i czyni częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2, oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.0 lipca1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 271/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) utrwalony jest pogląd, który sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę, nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego – ustalił zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 Double cab, typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, tj. dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu; każde z drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty i elektryczny mechanizm otwierania szyb. Cześć pasażerska posiada jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi, który uniemożliwia ich otwarcie od środka, ogrzewanie tylnej szyby. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 135 cm do 300 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi.

Należy także zauważyć, dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność, że samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab Wersja Single cab jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab o 89,5 cm; wersja Club cab jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Mitsubishi L200 prowadzi zdaniem sądu do wniosku, że właśnie wersja Double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E.Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie III SA/Kr 900/08.

Skarżąca spółka argumentowała, że przy pomiarze przestrzeni ładunkowej organy powinny były uwzględnić dodatkową powierzchnię powstałą wskutek zastosowania elementu wydłużającego skrzynię ładunkową. Jak jednak stwierdziły organy, przedłużenie to nie jest ani standardowym, ani dodatkowym wyposażeniem montowanym przez producenta pojazdu, o czym świadczy nieprofesjonalny sposób jego wykonania (cienka ocynkowana blacha podparta w dwóch miejscach na drewnianych kołkach), jak też brak jakichkolwiek informacji o tego typu produkcie na stronach internetowych producenta pojazdu. W tych okolicznościach nie sposób podważyć wniosku, do jakiego doszły organy, że przedmiotowe przedłużenie nie wpływa w świetle not wyjaśniających na pomiar powierzchni ładunkowej pojazdu, bowiem zgromadzone dowody przeczą tezie o fabrycznym charakterze tego przedłużenia. Przeciwnie, nieprofesjonalny charakter przeróbek wskazuje na ich tymczasowy charakter. Nie można zatem uznać, że tego rodzaju usuwalne, krótkotrwałe przeróbki w postaci zamontowania cienkiej ocynkowanej blachy, które potencjalnie zwiększają powierzchnię przeznaczoną do przewozu towarów, wpływają ostatecznie na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany – poprzez prosty demontaż prowizorycznego przedłużenia przestrzeni ładunkowej – na samochód osobowy.

Nie jest też uzasadniony argument, że organ powinien był zwrócić się do producenta pojazdu o informacje, czy wskazany element przedłużający powierzchnię ładunkową był fabrycznie zamontowany w tym pojeździe. Należy bowiem zauważyć, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych, a tak było w niniejszej sprawie, oczekiwanie, że organ nadal będzie poszukiwał dowodów na korzyść strony wykracza poza obowiązki ciążące na organie z mocy z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd orzekający w sprawie zgadza się z organem odwoławczym, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, albowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Zgodzić należy się również z Dyrektorem Izby Celnej, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu.

Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej spółki jakoby istniały przesłanki wynikające z zasad prawidłowej legislacji oraz wykładni celowościowej nakazujące przyjąć, że znaczenie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie – Prawo o ruchu drogowym i w ustawie o podatku akcyzowym powinny być tożsame. Należy dostrzec, że ustawodawca w obu tych ustawach definiuje odrębnie, dla potrzeb każdej z tych ustaw, znaczenie tego pojęcia, co wynika z odrębnych celów tych regulacji i nie przeczy zasadom prawidłowej legislacji. Przepis zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy – Prawo ruchu drogowym, którego treść ma uzasadniać twierdzenie skarżącej spółki, odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym nie dla zdefiniowania pojęcia "samochód osobowy" ale dla sprecyzowania dokumentów wymaganych dla rejestracji samochodu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gdy jest on rejestrowany po raz pierwszy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy – w ściśle określonym zakresie – w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Jak już bowiem wyżej wskazano, z art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy wynika związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej, co uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, należy zauważyć w pierwszej kolejności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 u.p.a., w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło 22 września 2008 r., a jego przemieszczenie według oświadczenia skarżącej 23 września 2008 r., to prawidłowo organy jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły tę ostatnią datę, tj. 23 września 2008 r.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do obliczenia należnej akcyzy przyjęto więc kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku z 22 września 2008 r. (15.000 euro), przeliczoną na walutę polską według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z 23 września 2008 r. (3,3099 zł). Należny podatek akcyzowy wyniósł 6.752,- zł.

Prawidłowo zdaniem sądu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Wycena średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach dokonana została na podstawie programu Eurotax Glass’s i wyniosła 85.300 zł. Ponieważ wartość akcyzy rezydualnej była wyższa od akcyzy obliczonej od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku, podatkiem należnym do zapłaty jest ten ustalony na podstawie rachunku, w wysokości 6.752 zł.

Wbrew zarzutom sąd za prawidłowy uznaje taki sposób określenia podstawy opodatkowania. Wobec powyższego za bezzasadny jawi się zarzut nieuwzględnienia różnego rodzaju korekt, mających wpływ na ustalenie wartości pojazdów oraz konieczność powołania biegłego. Podkreślić należy, że co do zasady nie budzi zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponadstandardowe wyposażenie lub in minus, np. znaczące uszkodzenia. Istnienia tego rodzaju cech szczególnych strona nie wykazała, ograniczając się do sformułowania ogólnikowego zarzutu, stąd też nie mógł on przesądzić o dyskwalifikacji wartości dowodowej sporządzonej wyceny.

Sąd aprobuje ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem natomiast stosownie do art. 4 tej ustawy jest określone w tym przepisie świadczenie pieniężne, którego zapłata w świetle art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2) winna nastąpić w znakach pieniężnych emitowanych przez NBP, to jest banknotach i monetach opiewających na złote i grosze. Z kolei w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o Narodowym Banku Polskim to NBP ogłasza bieżące kursy walut obcych oraz kursy innych wartości dewizowych w stosunku do złotego. Zatem w ocenie sądu dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadnym i koniecznym było przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej na pieniądz polski według bieżącego kursu ogłoszonego przez NBP.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co powodowałoby konieczność wyeliminowania skarżonej decyzji z prawnego obiegu (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r. w sprawie I GSK 803/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sąd oddalił wnioski strony skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w pkt I ppkt 1 i 3 skargi nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie.

Podobnie w ocenie sądu nieuzasadniony był wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażane przez stronę przekonanie o niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zawierającego pojęcie nieostre "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" tak z Konstytucją RP jak i przepisami prawa unijnego nie było wystarczającą podstawą do uwzględnienia powyższych wniosków, bowiem w ocenie sądu dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających jego klasyfikację jako samochodu osobowego. W konsekwencji nie był uzasadniony również wniosek o zawieszenie postępowania (art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. a contrario).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.