Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 509/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 692/16 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. T. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. T. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia 7 sierpnia 2015 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 174.370,00 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i w skardze wniesionej do WSA zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 121 w powiązaniu z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), a także art. 150 § 2 o.p. wskazując, że nie doszło do doręczenia decyzji z dnia 7 sierpnia 2015 r. w sposób zastępczy. Do skargi załączono oświadczenia: byłego doręczyciela z Urzędu Pocztowego w S. – A. F., J. C. towarzyszącej Skarżącej w okresie od 11 do 16 sierpnia 2015 r. oraz M. K., która wystawiła Skarżącej zaświadczenie lekarskie z dnia 19 sierpnia 2015 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że decyzję organu I instancji z dnia 7 sierpnia 2015 r. doręczono w trybie art. 150 o.p. w dniu 25 sierpnia 2015 r., tj. z upływem 14 dni od pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym. Zgodnie z przewidzianym w wymienionym przepisie trybem postępowania, zwrotu przesyłki do nadawcy dokonano po upływie okresu przechowywania wynikającego z art. 150 § 1 pkt 2 o.p., bowiem z pieczęci Urzędu Pocztowego wynika, że pierwsze awizo pozostawiono w dniu 11 sierpnia 2015 r., drugie - po ośmiu dniach, tj. w dniu 19 sierpnia 2015 r., natomiast przesyłkę zwrócono w dniu 25 sierpnia 2015 r.

W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Okoliczności przywoływane przez Skarżącą dotyczące niemożności dochowania terminu do wniesienia odwołania, zdaniem WSA, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez Skarżącą oświadczenie, iż w dniu 11 sierpnia 2015 r. (dzień pierwszego awiza) przebywała w K., gdzie doznała nagłego porażenia mięśni, wskutek czego nie mogła się poruszać, nie stanowi uprawdopodobnienia, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Zdaniem WSA, nie uprawdopodabnia tego także zaświadczenie lekarskie wystawione w dniu 19 sierpnia 2015 r., tj. w dniu drugiego awiza. Trafnie wskazał organ, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że pomiędzy 11 a 19 sierpnia 2015 r. z uwagi na tak drastyczne dolegliwości, jak "nagłe porażenie mięśni" korzystała z porady lekarskiej i że jej dolegliwości, poza niemożnością poruszania się, co wynika z załączonego do akt zaświadczenia lekarskiego z 19 sierpnia 2015 r., uniemożliwiały jej działanie, np. poprzez posłużenie się, celem złożenia odwołania, inną osobą. Przedłożony przez Skarżącą dokument nie jest zwolnieniem lekarskim lecz zaświadczeniem wystawionym przez lekarza wskazującym na niedyspozycję Skarżącej, która ustała przed upływem terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten upływał dopiero 8 września 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie WSA powoływana przez Skarżącą okoliczność choroby, która nadto ustała przed terminem do wniesienia odwołania, nie stanowi uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Kryterium braku winy nakłada na stronę obowiązek zachowania szczególnej staranności i ostrożności przy dokonywaniu czynności procesowej przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Brak tej winy można uznać wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przy ocenie powyższej przesłanki należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, co oznacza, że przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do przeszkód tych zalicza się przykładowo: pożar, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się inną osobą. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu.

Zdaniem WSA powoływana przez Skarżącą okoliczność niewłaściwego doręczania jej korespondencji także nie stanowi przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu. Analiza akt sprawy wskazuje, że Skarżąca odbierała korespondencję kierowaną do niej w trakcie postępowania i wielokrotnie składała pisma w sprawie, co niewątpliwie świadczy o tym, że była świadoma toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego, a korespondencja doręczana jej była w sposób prawidłowy. Z informacji uzyskanej przez organ od Urzędu Pocztowego w S. wynika, że nie było praktykowane pozostawianie przesyłek do Skarżącej z tyłu budynku, przy wejściu, które nie jest użytkowane. Przesyłki były doręczane, jak ustalono na podstawie oświadczenia doręczyciela obsługującego ul. K., do recepcji (pod wskazanym adresem Skarżąca prowadzi gabinet lekarski), a poczta kierowana do Skarżącej awizowana była sporadycznie. Przesyłka zawierająca decyzję z dnia 7 sierpnia 2015 r. była doręczana przez doręczyciela stale obsługującego ul. K., a dwukrotne awizo pozostawione zostało, zgodnie z zapisem na kopercie, w oddawczej skrzynce pocztowej przy ul. K. Jednocześnie z powyższego pisma wynika także, że względem doręczyciela obsługującego ul. K., nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

W ocenie WSA wyjaśnienia uzyskane przez organ od Urzędu Pocztowego w S. wskazują, że doręczenie zastępcze decyzji z dnia 7 sierpnia 2015 r. było prawidłowe. Potwierdzają to także zapisy dokonane na kopercie przesyłki. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie zarówno twierdzenia Skarżącej w tym zakresie, jak i zarzut, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 150 § 2 o.p. Powyżej zaprezentowanej oceny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogły zmienić argumenty Skarżącej, że w sprawie nie doszło do zastępczego doręczenia decyzji organu z dnia 7 sierpnia 2015 r., ani załączone do akt na etapie postępowania sądowego oświadczenia: byłego doręczyciela z Urzędu Pocztowego w S., J. C. towarzyszącej podatniczce w okresie od 11 do 16 sierpnia 2015 r. czy M. K., która wystawiła Skarżącej zaświadczenie lekarskie z dnia 19 sierpnia 2015 r. WSA wyjaśnił, że oświadczenia nie stanowią dowodów w sprawie bowiem sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe jedynie wyjątkowo i dotyczy to tylko dowodów z dokumentu (art.106 § 3 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 1 § 2 u.p.e.a. oraz art. 3 u.p.e.a., poprzez wadliwe wykonanie przez WSA funkcji kontrolnej, przez co został naruszony art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję przyjęcia, że organ nie dopuścił się naruszenia:

a) art. 150 § 2 o.p., poprzez uznanie decyzji organu I instancji za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy nie doręczono jej Skarżącej, mimo że istniała taka możliwość, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło to do wydania postanowień zawierających wadliwe rozstrzygnięcie;

b) art. 150 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie decyzji organu I instancji za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy przesyłka zawierająca powyższą decyzję nie była przechowywana przez okres 14 dni we właściwej placówce pocztowej, a jedynie przez okres dni 13;

c) art. 162 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieprzywrócenie Skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w sytuacji, w której Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu;

d) art. 190 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

1) przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni (błędna ocena adnotacji dokonanych przez Urząd Pocztowy w S.);

2) przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji była dwukrotnie prawidłowo awizowana, tj. dwukrotne awizo pozostawione zostało, zgodnie z zapisem na kopercie, w oddawczej skrzynce pocztowej przy ul. K. (błędna ocena informacji uzyskanej przez organ od Urzędu Pocztowego w S.);

3) Skarżąca nie wykazała, że pomiędzy 11 a 19 sierpnia 2015 r. z uwagi na wskazane przez nią dolegliwości jak "nagłe porażenie mięśni" korzystała z porady lekarskiej i że jej dolegliwości, poza niemożnością poruszania się, uniemożliwiły jej działalnie (błędna ocena zaświadczenia lekarskiego wystawionego w dniu 19 sierpnia 2015 r. oraz wyjaśnień Skarżącej);

e) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie przez organ zasady zobowiązującej go do działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy zapisów dokonanych na kopercie przesyłki oraz nie przesłuchanie doręczyciela na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia;

f) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez zaniechanie przesłuchania doręczyciela na okoliczność skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji;

g) art. 106 p.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu przez WSA dowodów z dokumentów prywatnych, tj.:

1) oświadczenia A. F. z dnia 17 października 2016 r., tj. pracownika Poczty Polskiej S.A. z siedzibą w W. Urzędu Pocztowego w S., który doręczał m.in. przesyłki adresowane do Skarżącej, na okoliczność nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącej decyzji;

2) oświadczenia lek. med. M. K., specjalisty chorób wewnętrznych, reumatologii i rehabilitacji medycznej z dnia 18 października 2016 r., z którego wynika, że zaświadczenie lekarskie [...] z dnia 19 sierpnia 2015 r. związane było z chorobą uniemożliwiającą Skarżącej poruszanie się i w związku z tym uniemożliwiało to odebranie przesyłki, na okoliczność choroby stanowiącej przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia;

3) oświadczenia J. C. z dnia 25 października 2016 r., z którego wynika, że J. C. w okresie od dnia 11 sierpnia 2015 r. do dnia 16 sierpnia 2015 r. przebywała razem ze Skarżącą na wyjeździe w K., na okoliczność potwierdzenia faktu przebywania Skarżącej od dnia 11 sierpnia 2015 r. w K., w sytuacji, w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu i jednocześnie wniosła odwołanie. W uzasadnieniu wskazała, że wniesienie odwołania od powyższej decyzji nie było możliwe w terminie 14 dni od jej doręczenia z uwagi na jej krótkoterminowy pobyt w K., który miał miejsce w sierpniu 2015 r. oraz ze względu na stan zdrowia Skarżącej, u której doszło do nagłego porażenia mięśni, wskutek czego nie mogła się poruszać. Jednocześnie w toku postępowania, a mianowicie w piśmie z 27 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 150 § 2 o.p. wskazując, że nie doszło do doręczenia decyzji w sposób zastępczy.

Powyższe twierdzenia są wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony Skarżąca wnosi o przywrócenie uchybionego terminu, wskazując na okoliczności, które w jej ocenie uprawdopodobniają brak winy w niedopełnieniu czynności procesowej w terminie. Z drugiej strony zaś wywodzi, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym. To ostatnie twierdzenie w istocie sprowadza się do tezy, że termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, a zatem wniesionego w dniu 1 marca 2016 r. odwołania nie można uznać za złożone po upływie ustawowego terminu. Zatem Skarżąca nie może się domagać przywrócenia uchybionego terminu w sytuacji, gdy uważa, że termin ten nie rozpoczął swojego biegu. Instytucja przywrócenia terminu ma bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy strona nie kwestionuje tego, że nie dopełniła czynności procesowej w ustawowym terminie, a twierdzi jedynie, że uchybienie to nastąpiło z powodu zaistnienia okoliczności faktycznych niezawinionych przez nią.

W wyżej wskazanej sytuacji należy zatem w pierwszej kolejności przesądzić, czy w sposób skuteczny, odpowiadający wymogom ustawowym, przewidzianym w art. 150 o.p., nastąpiło doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 o.p. termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji stronie. Przy czym tylko prawidłowo dokonane doręczenie jest skuteczne i wywołuje skutki prawne. Taka ocena prawna, wbrew twierdzeniom WSA, powinna zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym kontroli sądowej postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, czy też uchybienie terminu nie miało miejsca, determinować będzie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. W sytuacji bowiem stwierdzenia, że nie zachowano terminu wnosząc odwołanie, aktualne staną się rozważania w zakresie braku winy strony w uchybieniu terminu. W przeciwnym razie, a więc gdy zostanie uznane doręczenie decyzji za wadliwie, wniosek o przywrócenie terminu będzie bezprzedmiotowy.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15 oraz z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki NSA: z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 162 § 1 o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zatem warunkiem koniecznym dla procedowania w zakresie zasadności wniosku o przywrócenie terminu jest bezsporne uchybienie tego terminu. Tymczasem wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 510/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 listopada 2016 r., I SA/Sz 693/16, oddalający skargę Skarżącej na postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym przedwczesne jest orzekanie o zasadności wniosku o przywrócenie terminu, skoro nie jest wiadomym, czy Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Nie została bowiem przesądzona kwestia prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji. Jest ono kwestionowane przez Skarżącą. Kwestia ta zaś może być rozstrzygnięta tylko w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu, a nie - jak błędnie przyjął WSA - w niniejszym postępowaniu. Uchybienie powyższe jest istotne, albowiem może wpływać na wynik sprawy. Stąd też konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Błędnie bowiem WSA przyjął, że pisemne oświadczenia, przedłożone przez Skarżącą nie mogą być dowodami w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niewątpliwie te oświadczenia pisemne są dokumentami prywatnymi. Zgodnie zaś z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, zarówno urzędowych jak i prywatnych.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Odnoszą się one bowiem do prawidłowości kontroli sądowej w zakresie oceny doręczenia zastępczego odwołania. Te zarzuty zaś powinny być, jak wyżej wskazano, przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu dotyczącym postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA ocenę legalności postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, uzależni od wyniku postępowania dotyczącego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W przypadku, gdy w toku kontroli sądowej zostanie stwierdzona wadliwość doręczenia zastępczego decyzji to wówczas postępowanie w niniejszej sprawie, dotyczące przywrócenia terminu będzie bezprzedmiotowe. Nie można bowiem przywrócić terminu do dokonania czynności procesowej, która została dokonana przed upływem terminu. W sytuacji zaś, gdy zostanie stwierdzone prawidłowość doręczenia zastępczego to wówczas aktualne stanie się rozpoznanie merytoryczne wniosku o przywrócenie terminu. Należy wówczas przeanalizować, jaką przyczynę uchybienia terminu wskazano we wniosku. Nie może być nią nieprawidłowość w doręczeniu decyzji. Następnie trzeba ocenić wniosek w zakresie jego dopuszczalności, a więc czy został złożony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia. Ostatnim etapem kontroli powinna być ocena zasadności wniosku, a więc, czy uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.