Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1833/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, rt. 184, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust. 1 i 4, art. 3 ust. 1, art. 106
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1676/14 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1676/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volkswagen Touareg, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej AKC-U oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Postępowanie organ I instancji zakończył decyzją z [..] lipca 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen [..] o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2967 cm3, roku produkcji 2008 r. w kwocie 28.816,00 zł.

W odwołaniu skarżący, zarzucając organowi naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z zastosowaniem art. 100 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, dalej określanej skrótem u.p.a.), poprzez dokonanie dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy", a w istocie reinterpretacji tego pojęcia oraz poprzez zastosowanie niejasnego przepisu i zawartego w nim określenia "samochód osobowy", jako podstawę decyzji wymiarowej, domagał się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] września 2014 r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, podkreślił, że o tym, czy samochód jest osobowy, czy ciężarowy, czy jest wyrobem akcyzowym decydują regulacje podatkowe. Odwołał się w związku z tym do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje zasadnicze przeznaczenie go do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Wskazał także, że klasyfikacja samochodu musi być dokonana według jego stanu z dnia, w którym powstało zdarzenia rodzące obwiązek podatkowy.

Dalej ustalił, że sporny pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 17 września 2009 r., bowiem w tym dniu na terytorium kraju poddano go badaniu technicznemu, co znalazło odzwierciedlenie w zaświadczeniu z tej daty. Ustalając przeznaczenie spornego pojazdu organ wziął pod uwagę cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Volkswagen Touareg, a w szczególności: jednobryłowe, zamknięte nadwozie typu kombi w całości przeszklone (oszklone 4 drzwi boczne, panele boczne i klapa bagażnika), z chromowanymi obramowaniami szyb bocznych; 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami (siedzenia i pasy bezpieczeństwa osadzone są w fabrycznych punktach kotwienia; brak stałej przegrody; jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu, w tym całą podsufitkę, jednolitą tapicerkę na wszystkich drzwiach i bokach - z elementami skórzanymi i drewnianymi, jednolite skórzane siedzenia, dywaniki welurowe; elektryczne sterowanie szybami w drzwiach przednich i tylnych; boczne górne uchwyty oraz lampki do czytania dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń; nawiewy na tył pojazdu (w słupkach bocznych i z tyłu podłokietnika); popielniczkę i zapalniczkę z tyłu podłokietnika dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; kieszenie i głośniki w drzwiach, klimatyzację dwustrefową; nawigację; relingi dachowe, aluminiowe felgi, kierownicę wielofunkcyjną, automatyczną skrzynię biegów.

Podkreślił, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza to autoryzowany przedstawiciel marki Volkswagen - [...]Sp. z o.o. w Poznaniu, który w piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 - miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

W skardze na powyższą decyzję skarżący powtórzył zarzuty podniesione już w odwołaniu, konsekwentnie twierdząc, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem ciężarowym, a nie osobowym i tak został zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Zatem nie można go na potrzeby akcyzy traktować inaczej. Zarzucił także organowi nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania. Domagał się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji jej poprzedzającej i umorzenia postępowania wobec wydania decyzja na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.

Ponadto domagał się zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy rozpoznawanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich pod znakiem [...] oraz zawieszenie postępowania i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność przepisów powołanych w zarzutach skargi.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.), za prawidłowe uznał ustalenia organu tak odnośnie klasyfikacji samochodu jak i przyjęcia daty 17 września 2009 r. za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Odnosząc się do podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii klasyfikacji samochodu podzielił pogląd organu, zgodnie z którym klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i klasyfikacji statystycznej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu i jej Ogólnych Reguł Interpretacji, a nie na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Wspierając się regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej – Notami Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), zawierającymi określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów oraz brzemieniem pozycji 8703 Sąd I instancji stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS (CN) 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Za takim wnioskiem przemawiał ustalony w postępowaniu stan pojazdu i zaakceptowany przez Sąd, w szczególności jego komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało mu nadane na etapie produkcji. Przedmiotowy pojazd typu kombi posiadał oszklone w całości drzwi boczne, panele boczne i klapę bagażnika, z chromowanymi obramowaniami szyb bocznych. Stwierdzono w nim pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Wszystkie siedzenia i pasy bezpieczeństwa osadzone były w fabrycznych punktach kotwienia. Ujawniono jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu, w tym z elementami skórzanymi i drewnianymi, jednolite skórzane siedzenia, dywaniki welurowe, elektryczne sterowanie szybami w drzwiach przednich i tylnych, boczne górne uchwyty oraz lampki do czytania dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, nawiewy na tył pojazdu (w słupkach bocznych i z tyłu podłokietnika), popielniczka i zapalniczka z tyłu podłokietnika dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, kieszenie i głośniki w drzwiach, klimatyzacja dwustrefowa, nawigacja, aluminiowe felgi, kierownicę wielofunkcyjną, automatyczną skrzynia biegów.

Z informacji [...] Sp. z o.o. wynikało nadto, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Dla standardowej wersji samochodu Volkswagen Touareg, rok produkcji 2008, poj. silnika 2967 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr 33033, z której wynikało następujące wyposażenie: m. in. klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe, radio i 10 głośników, lampki do czytania (przód i tył), szyby barwione, uchwyty ISOFIX przystosowane do montażu fotelika dziecięcego - z tyłu, tylne oparcie składane, dzielone.

Na tej podstawie Sąd I instancji przyjął, że pojazd, który został nabyty przez skarżącego nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. uznał także, że fakt nieuwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie miał znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, albowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie zaś do określenia podatku akcyzowego.

Na koniec Sąd I instancji nie dopatrzył się przesłanek wskazujących na zasadność zawieszenia postępowania do czasu zakończenia sprawy prowadzonej przez Rzecznika Praw Obywatelskich pod sygn. [..] w związku z podjętymi wątpliwościami co do stosowania przepisów prawa o ruchu drogowym jak i ustawy o podatku akcyzowym w zakresie definicji samochodu osobowego, skierowanymi do Ministra Transportu oraz Ministra Finansów.

Ponadto Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze, ani w innym, związanym z tym postępowaniem.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu nieopłaconej nawet w części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu skargi wskutek błędnego przyjęcia, iż samochód sprowadzony przez skarżącego z zagranicy na terytorium Polski jest samochodem osobowym, który podlega opodatkowaniu w myśl wyżej wymienionych przepisów ustawy podatku akcyzowym, podczas gdy uwzględniając treść art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, samochód ten winien zostać zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a w konsekwencji nie powinien zostać opodatkowany akcyzą;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, a wcześniej Naczelnika Urzędu Celnego w L., przepisu w postaci art. 8 kpa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, jawiący się w przyjęciu stanowiska odmiennego do stanowiska wyrażonego przez organ, który dokonał rejestracji spornego pojazdu, albowiem z dokumentów rejestracyjnych wynika, iż pojazd skarżącego w dacie jego sprowadzenia z zagranicy był uznany za samochód ciężarowy;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s,a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, jawiącą się w niezasadnym przyjęciu, iż pojazd, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie jest pojazdem osobowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wymienionego przepisu prowadzi do zgoła odmiennego wniosku, tj. iż uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie specyfikacji spornego pojazdu, uznać należy, iż pojazd sprowadzony przez skarżącego na terytorium Polski jest pojazdem ciężarowym, a w konsekwencji powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 100 ust. 1 u.p.a., skutkujące niezasadnym naliczeniem podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów, zgłaszane już tak w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a. przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 176 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna wskazywać na istotę zarzucanego naruszenia oraz, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sformułowany zarzut winien zatem wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto winien być uzasadniony. Czym innym bowiem jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś rozpoznawany zarzut tych wymogów nie spełnia.

Z jego analizy oraz towarzyszącej mu skromnej argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż dokonanej przez organ i Sąd I instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak zostało wcześniej wskazane wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu ogólnikowych o charakterze polemicznym twierdzeń, tak jak ma to miejsce w tej sprawie.

Wskazać także należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić. Nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Volkswagen Touareg był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, w konsekwencji podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe, zaakceptowane przez Sąd I instancji i, jak już wskazano, skutecznie nie podważone przez kasatora nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to dużą autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy wypada zauważyć, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd z pięcioma miejscami do siedzenia wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, z sześcioma poduszkami powietrznymi, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, której w istocie nie miał. Został też wyposażony w urządzenia i wyposażenie kojarzące się z pojazdami do przewozu osób. Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy.

Tak więc należało przyjąć, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, że organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Prawidłowo także organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji ocenił dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym, wskazujące na ciężarowy charakter pojazdu, że dla klasyfikacji CN pojazdu nie mają one wiążącego znaczenia i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym, a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną.

Zatem, skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju (co nie jest przedmiotem sporu), to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. miał w sprawie zastosowanie.

W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do działania organów i stanowionego prawa wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., będącym odpowiednikiem art. 8 kpa, blednie przytoczonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Bowiem postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami działu III Ordynacji podatkowej, a nie przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikiem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Również sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy nie oznacza, że dla celów podatku akcyzowego będzie on również uznany jako samochód ciężarowy. Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego mają wyłącznie organy podatkowe.

Skoro zatem kasator skutecznie nie podważył ustaleń w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a..

W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia at. 151 p.p.s.a. polegający na niezasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a odstąpiono od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że wskazany w tym przepisie szczególnie uzasadniony przypadek związany jest trudną sytuacją majątkową i rodzinną skarżącego, uwzględnioną w niniejszej sprawie również przez Sąd I instancji przyznaniem skarżącemu prawa pomocy.