Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2041/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 maja 2017 r. M. M. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIS"" Organ II instancji") z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 29 marca 2013 r. M. M. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2012 r., w którym wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 21.802,28 zł, dochód z innych źródeł w wysokości 2.000,00 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.811,38 zł, dochód po odliczeniach 19.990.90 zł, podstawę obliczenia podatku 19.991,00 zł, obliczony podatek 3.042,36 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.549,12 zł, podatek należny 1.493.00 zł oraz nadpłatę w wysokości 2.432,00 zł.

Następnie w dniu 9 maja 2013 r. M. M. złożył korektę zeznania podatkowego z wyjaśnieniem, w którym wskazał na dokonanie w wersji pierwotnej zeznania błędów w obliczeniach i wpisach w poszczególnych rubrykach dotyczących wyliczeń podatku i zaliczek na podatek dochodowy, w związku z czym uległa zmianie kwota nadpłaty, którą wykazano w wysokości 882,00 zł.

W Urzędzie Skarbowym W. zarejestrowano za 2012 r. informację PIT-8C dotyczącą w/w podatnika, a wystawioną przez Sąd Okręgowy w W. (przychód/dochód w wysokości 2.000,00 zł) oraz informację PIT-11 wystawioną przez I. M. (przychód z działalności wykonywanej osobiście 27.800,00 zł, dochód 23.802,28 zł).

W dniu 13 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta w/w informacji PIT-11 złożona przez M. M. , działającego jako pełnomocnik I. M. W wyjaśnieniach wskazano na błędy matematyczne dokonane w wersji pierwotnej informacji. Dane wynikające z korekty informacji PIT-11, jak też z informacji PIT-8C, są zgodne z kwotami wykazanymi w korekcie zeznania rocznego PIT-37.

W ramach prowadzonych czynności sprawdzających wobec M. M. w zakresie m.in. prawidłowości kwot ujętych w korekcie zeznania rocznego za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przesianie informacji na temat składanych przez I. M. (pracodawcę M. M.) deklaracji PIT-4R oraz wskazanie kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2012 r. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż zarejestrowano m.in. informację PIT-4R za 2012 r. (wersja pierwotna oraz korekta) złożone przez I. M., natomiast nie zarejestrowano za 2012 r. żadnych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec tego płatnika w zakresie rozliczeń za lata 2009-2012. Czynności te nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z wezwaną osobą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował jednocześnie, iż wobec I. M. była już prowadzona kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji zeznania podatkowego z uwzględnieniem przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście za 2011 r., w toku której kontrolowana nie okazała żadnych dokumentów związanych ze zgłoszoną działalnością gospodarczą, jak też nie potrafiła przedstawić żadnych informacji na temat jej prowadzenia, odsyłając do swego syna M. M., który de facto zajmował się prowadzeniem tej działalności. Dodatkowo podjęte czynności służbowe przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. ujawniły, iż pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez I. M. brak jest widocznych cech zewnętrznych potwierdzających wykonywanie tej działalności (brak szyldów, reklam itp.), zaś sam budynek jest budynkiem składającym się z lokali mieszkalnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do M. M., jako pełnomocnik I. M., z prośbą o przedstawienie informacji na temat rozliczeń płatnika I. M. W odpowiedzi organ ten uzyskał informację, iż świadczenia z tytułu wykonywanej pracy przez M. M. były zapłacone w formie rzeczowej, z kolei dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na nazwisko I. M. zostały zdeponowane w firmie zewnętrznej, trudniącej się przechowywaniem dokumentów różnych podmiotów gospodarczych.

W wyniku powyższych ustaleń, postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec M. M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. M. dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 2.000,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie przedstawiła dokumentów jednoznacznie wskazujących na fakt wykonywania pracy na rzecz I. M., zaś jedynym dochodem, co do którego nie ma wątpliwości, że został przez M. M. uzyskany, jest dochód udokumentowany informacją PIT-8C wystawioną przez Sąd Okręgowy w W.

W dniu 5 października 2015 r. Strona złożyła odwołanie od w/w decyzji, wnosząc jej o uchylenie i zmianę co do istoty rzeczy, lub alternatywnie przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne nieuznanie uzyskanych dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę, błędne uznanie dochodu w kwocie 2.000,00 zł z tytułu odszkodowania wypłaconego przez Sąd Okręgowy w W. za dochód podlegający opodatkowaniu. Ponadto Strona wskazywała na naruszenie art. 200, w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. na zasadność podjęcia próby przesłuchania w charakterze świadka I. M. na okoliczność wykonywania przez nią działalności gospodarczej w 2012 r. i zatrudnienia M. M. oraz wyjaśnienia okoliczności otrzymania przez M. M. kwoty pieniężnej w wysokości 2.000,00 zł, wypłaconej przez Sąd Okręgowy w W..

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał decyzję, w której określił M. M. dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka I. M. , jednak nie odbyło się ono z powodu niestawiennictwa świadka w wyznaczonych terminach. Natomiast dane wykazane w korekcie zeznania rocznego PIT-37 za 2012 r. złożonej w dniu 9 maja 2013 r. nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości.

W dniu 17 stycznia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zmianę co do istoty rzeczy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła jednostronność i absurdalność całości uzasadnienia.

Ponadto w piśmie z dnia 19 marca 2017 r. Strona wniosła o wykonanie kserokopii z akt postępowania wszystkich zawartych w nim kart oraz przesianie na adres korespondencyjny Strony. Ponadto w razie braku możliwości spełnienia tej prośby Strona wniosła o umożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego po przejrzeniu tych materiałów w obecności pracownika Izby w jednostce penitencjarnej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.000,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podjął wszelkie niezbędne kroki celem wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r.

Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż informacja PIT-11, wg której płatnik, czyli I. M., wypłacał wynagrodzenie M. M. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż M. M. w 2012 r. nie był skierowany przez Dyrektora Zakładu Karnego P. do zatrudnienia odpłatnego w ramach umowy zlecenia w Firmie Wielobranżowej I. , jak również Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających otrzymywanie w 2012 r. wynagrodzenie od w/w pracodawcy.

Odnośnie otrzymania przez M. M. kwoty 2.000,00 zł od Sądu Okręgowego w W. , organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności oraz charakter tej wypłaty. Dochód ten został prawidłowo sklasyfikowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dlatego też zasadnie został wykazany przez Stronę zarówno w zeznaniu pierwotnym, jak i w korekcie zeznania rocznego za 2012 r.

Ponadto odnośnie wniosku Skarżącego z dnia 19 marca 2017 r. Organ podatkowy wskazał, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma podstawy prawnej do zapoznania się z aktami sprawy lub przesyłania skserowanych na wniosek Strony akt poza siedzibę organu prowadzącego postępowanie.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z dnia 7 maja 2017r. została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Strona wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżonej decyzji zarzucono "szereg błędów postępowania administracyjnego, jak i błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia".

Strona podtrzymała swoje stanowisko, iż organy podatkowe bezprawnie zakwestionowały fakt uzyskania przychodów z tytułu zatrudnienia oraz uznały za dochód kwotę 2.000 zł otrzymaną z Sądu Okręgowego w W. . Zarzuciła również organowi odwoławczemu naruszenie swoich praw poprzez brak sporządzenia kserokopii materiałów zgromadzonych w sprawie.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2018r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącego zrzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w której niezasadnie przyjęto, że suma pieniężna przyznana Skarżącemu z tytułu stwierdzenia przewlekłości postępowania nie stanowi zadośćuczynienia, ani odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) naruszenie 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 272 art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ww. organu została oparta na wnioskach z przeprowadzonych oględzin oraz przesłuchań świadka nazywanych "notatkami pracowników organu", bez zawiadomienia o tym fakcie Skarżącego,

3) naruszenie 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 178 § 3 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ ten odmówił Stronie wykonania i udostępnienia kopii akt sprawy, co uniemożliwiło Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, a w konsekwencji brak możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji w sprawie,

4) naruszenie 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonanie wybiórczej i jednokierunkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego,

5) naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na ocenie przez organ, że:

brak wpłaty zaliczek na podatek przez płatnika, pomimo złożonej przez płatnika deklaracji PIT-4R, w której zaliczki te wykazano, pozwala organowi zakwestionować uzyskanie przez Skarżącego przychodu z tego stosunku,

poprzez uznanie, iż brak szyldów, reklam u płatnika oraz fakt że budynek jego siedziby składa się z lokali mieszkalnych uzasadnia przekonanie, że Skarżący nic otrzymał od tego podmiotu wynagrodzenia, a co za tym idzie nic osiągnął przychodu, podczas gdy powyższe okoliczności nic maja znaczenia dla świadczenia na rzecz pracodawcy stosunku pracy oraz zlecenia, jak również brak jest obowiązku prowadzenia działalności w lokalu usługowym, a tezy organu naruszają konstytucyjne prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w dowolnej formie i miejscu,

poprzez uznanie, iż pobyt w jednostce penitencjarnej uniemożliwiał Skarżącemu uzyskiwanie przychodu ze stosunku pracy oraz z tytułu umowy zlecenia,

poprzez uznanie, iż do osiągnięcia przez Skarżącego przychodu z tytułu stosunku pracy oraz stosunku zlecenia, niezbędna była zgoda dyrektora jednostki penitencjarnej,

przez brak jednoznacznego wskazania jaki stosunek prawny jest przez organ kwestionowany, tj. stosunek pracy czy stosunek zlecenia, jak również brak rozważań zakresu ww. czynności,

6) naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez ten organ całego materiału dowodowego.

naruszenie 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie faktycznego istnienia stosunku pracy oraz stosunku zlecenia między Skarżącym, które uzasadnia przyjęcia, że Skarżący nie uzyskał z nich przychodu.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, ani mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego.

Na wstępie Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą zarówno kwestii proceduralnych, związanych - generalnie biorąc - z procesem gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, jak i błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe uznanie, że suma pieniężna przyznana Skarżącemu z tytułu stwierdzenia przewlekłości postępowania nie stanowi zadośćuczynienia, ani odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tak zakreślonych granicach skargi, zgodnie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd organ administracji jest prawidłowy albo nie został skutecznie przez stronę podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113 - które co prawda odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, ale – co do zasady - odpowiednie zastosowanie mają również do procedury administracyjnej, w tym podatkowej).

Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010r., I FSK 486/09, CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia i dlatego też punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest omówienie instytucji, o której mowa w art. 21b ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej "O.p.") na podstawie której Skarżącemu określono dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

I tak: zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik osiągnął dochód, przychód lub zysk w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu, przychodu lub zysku.

Sąd zauważa, że takie brzmienie przepisu zostało nadane ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji Ordynacji podatkowej z 10 września 2015 r. (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 3462): "Przepis art. 21b Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydania decyzji określającej przychód. Brak jest także podstawy prawnej do merytorycznego orzekania w przypadku stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania, że podatnik nie złożył deklaracji, a osiągnął dochód, który po zastosowaniu ulg i odliczeń nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, albo osiągnął przychód. Przepis art. 21b wymaga rozszerzenia kompetencji organów podatkowych do orzekania w powyższym zakresie przez wprowadzenie ogólnej regulacji umożliwiającej wydanie decyzji w sprawie określenia dochodu lub przychodu w każdym przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik osiągnął dochód lub przychód w wysokości niepodlegającej opodatkowaniu. Powyższe rozwiązanie pozwoli na określenie w decyzji dochodu lub przychodu".

Dodać można, że główną intencją ustawodawcy było rozwiązanie problemu pojawiającego się w sytuacji, w której osiągnięty przez podatnika dochód przekraczał kwotę wolną od podatku, ale zobowiązanie podatkowe nie powstawało np. z uwagi na zastosowanie ulg i odliczeń.

Dotychczasowe brzmienie przepisu (tj. do 31.12.2015r.) pozostawiało wątpliwości, czy w tej sytuacji art. 21b O.p. daje podstawę do określenia wysokości dochodu. Problemy pojawiały się wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji, a osiągnął dochód, który z powodu zastosowanych ulg nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

Na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia art. 21b O.p., nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie odnosi się tylko do sytuacji, gdy osiągnięty dochód nie przekracza kwoty wolnej od podatku, ale również do sytuacji, gdy osiągnięty dochód przekracza tą kwotę, ale po uwzględnieniu odliczeń od dochodu czy odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe nie powstanie.

Dalej Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, pomimo tego, że dotyczy ona podatku dochodowego za rok 2012, to jednak należy zastosować nowe brzmienie art. 21b O.p. – tj. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2016r.

Wynika to z faktu, że w zakresie odnoszącym się do zmiany brzmienia art. 21b O.p., wspomniana wyżej ustawa nowelizująca z 2015 r. nie zawiera żadnych przepisów przejściowych. Ponieważ mamy do czynienia z przepisem procesowym, podstawową zasadą prawa intertemporalnego, stosowaną w przypadku takich regulacji - w braku innych postanowień prawodawcy - jest bezpośrednie stosowanie nowych przepisów, w tym do spraw w toku.

Podsumowując dotychczasowe rozważania: wprowadzenie przepisu art. 21b O.p. wynika z potrzeby określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, w szczególności, w deklaracji podatkowej źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania.

Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkowało bowiem tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie (nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 o.p. (deklaracja zawierała błędy). W związku z powyższym zdecydowano się na wprowadzenie do ordynacji komentowanego rozwiązania.

Podkreślenia przy ty wymaga, że stan taki może wystąpić jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku.

Przy tak zakreślonych ramach prawnych omówionej instytucji, której efektem jest, "specyficzna decyzja określająca wysokość dochodu, która jednak nie jest zobowiązaniem podatkowym, lecz kwota dochodu wolna od podatku" (por. Komentarz do art. 21b O.p. pod. red. L. Etela), w ocenie Sądu, organy podatkowe zarówno prawidłowo zastosowały przepis art. 21b O.p., jaki i prawidłowo określiły Skarżącemu wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012.

Przechodząc do kluczowych elementów sporu Sąd zauważa, że sprowadzają się do dwóch kwestii, po pierwsze, kwalifikacji dochodu udokumentowanego informacją PIT – 8C wystawioną przez Sąd Okręgowy w W. , który to dochód w kwocie 2000 zł organy podatkowe zaliczyły, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, zaś zdaniem Skarżącego otrzymana suma pieniężna jako stanowiąca zadośćuczynienie w związku ze stwierdzoną przewlekłością postępowania sądowego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz, po drugie, czy Skarżący był rzeczywiście zatrudniony w roku podatkowym 2012 w firmie I. M. i w związku z tym czy wystawione przez tego płatnika informacje PIT-11, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w tym zakresie.

Przed rozstrzygnięciem powyższych kwestii Sąd przypomina, że w dniu 9 maja 2013r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego wraz ze stosownym wyjaśnieniem wskazując, że w wersji pierwotnej zeznania PIT-37 za 2012r. Były błędy w obliczeniach i wpisach w poszczególnych rubrykach dotyczących wyliczeń podatku i zaliczek na podatek dochodowy, w związku z czym uległa zmianie kwota nadpłaty, którą ostatecznie wskazał na kwotę w wysokości 882,00 zł.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywne lub negatywne dla wnioskodawcy) nie jest możliwe bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są to bowiem różne przedmioty, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do odrębnego załatwienia, z zastrzeżeniem wyżej wskazanym. Dlatego też aby możliwe było rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania.

W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznaje wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, w wyniku tegoż postępowania, organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie przedstawił dokumentów jednoznacznie wskazujących na fakt wykonywania pracy na rzecz firmy I. M. , zaś jedynym dochodem, co do którego nie ma wątpliwości, że został przez Podatnika uzyskany, jest dochód udokumentowany informacją PIT-8C wystawioną przez Sąd Okręgowy w W.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że Skarżący w 2012r., a więc w okresie, za który firma I. M. wystawiła sporną Informację PIT – 11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012, przebywał w jednostce penitencjarnej, o czym świadczy pismo Centralnego Zarządu Służby Więziennej Biura Informacji I Statystyki z dnia 2 czerwca 2015r., z którego wynika, że Skarżący od dnia 16 maja 2011r. Przebywał w Zakładzie Karnym P., zaś koniec kary przewidywany jest na 14.04.2022r. Jednocześnie w piśmie z dnia 21 lipca 2015r. Zakład Karny w P. poinformował, że "Pan M. M. nie był i nie jest obecnie zatrudniony w Firmie Wielobranżowej I. I. M. ".

Zważywszy, na co słusznie zwrócił uwagę Organ I instancji w decyzji, że w myśl art. 121 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks karny wykonawczy (t.j. Dz.U. z 1997r. Nr 90, poz. 557 ze zm.) zatrudnienie skazanego następuje za zgodą i na warunkach określonych przez dyrektora zakładu karnego, zapewniających prawidłowy przebieg odbywania kary pozbawienia wolności, to w ocenie Sądu przyjąć należy jako fakt bezsporny, że świetle wskazanej informacji Zakładu Karnego, Skarżący nie mógł wykonywać pracy czy to na podstawie umowy o pracę czy to na podstawie umowy zlecenia w Firmie Wielobranżowej I. B. M. .

W tym miejscu Sąd podkreśla, że wskazane informacje, ponieważ zostały sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej (administrację penitencjarną), mają cechy dokumentu urzędowego, a zawarte w nich treści korzystają z przymiotu domniemania zgodności z prawdą – na podstawie art. 194 § 1 O.p. Jednocześnie Sąd zauważa, że nie zostały w tym względzie skutecznie przeprowadzone dowody przeciwko tym dokumentom.

W tym stanie rzeczy Organy miały prawo uznać, że informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012r. (PIT-11), na której jako wystawca figuruje I. M. , nie potwierdza rzetelności wykazanych w niej danych i to tym bardziej, że niezależnie od podanych wyżej okoliczności, przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji zeznania podatkowego z uwzględnieniem przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychodów z działalności osobistej I. M. nie potwierdziła wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest przy tym, że podczas oględzin rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem w G. przy ul. [...], w/wym na zadane jej pytanie na czym polega działalność gospodarcza oświadczyła, że "nie jest mi znana", podobnie jak ja na pytanie jaki jest podstawowy rodzaj działalności gospodarczej. Na pytanie zaś "czy zatrudnia Pani pracowników oświadczyła, że "nie wie nic na temat pracowników". Sąd podkreśla, że protokół ten został sporządzony 10 lipca 2013r., a więc bezpośrednio po złożonej korekcie dochodów przez Skarżącego, a zatem osoba ta winna mieć choćby podstawową wiedzę co do faktów Firmy obejmujących rok 2012r.

Tymczasem, jak słusznie zwróciły na to uwagę organy podatkowe, oprócz informacji wynikających z rocznego zeznania PIT-37 oraz wystawionej przez Płatnika informacji PIT-11, nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonywanie pracy przez Skarżącego za sporny okres i osiągnięcie przez niego dochodów z wystawionej informacji.

Podkreślenia też wymaga, iż organy podejmowały wszelkie możliwe działania celem poszerzenia materiału dowodowego, także z udziałem I. M., która wielokrotnie była wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak nie przyniosło to rezultatów, gdyż w/wym kilkakrotnie wnosiła o zmianę wyznaczonego terminu.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy miały prawo zakończyć postępowanie dowodowe, tym bardziej, że zebrany materiał jednoznacznie wskazywał, iż Skarżący w 2012r. nie był skierowany przez Dyrektora Zakładu Karnego do zatrudnienia odpłatnego ani w ramach pracy, ani w ramach umowy zlecenia w firmie Wielobranżowej I. I. B. M. i dlatego informacja PIT-11, wg której płatnik, czyli w/wym, wypłacała wynagrodzenie Skarżącemu, uprawniało to przyjęcia, że nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń.

Skarżący nie zgadzając się z takimi ustaleniami, podnosi szereg zarzutów natury procesowej, które mają zniweczyć lub co najmniej wywołać wątpliwości co do rzetelności organów podatkowych w zakresie powyższych ustaleń faktycznych oraz dokonanej oceny materiału dowodowego, podnosząc w szczególności, że zarówno brak wpłaty zaliczek na podatek przez płatnika, pomimo złożonych deklaracji, w tym PIT – 4R, w której zaliczki te wykazano, nie pozwalało organom zakwestionować uzyskane przychody przez Skarżącego, podobnie jak fakt pobytu przez niego w jednostce penitencjarnej nie uniemożliwiał mu uzyskanie przychodu ze stosunku pracy oraz z tytułu umowy zlecenia a tym bardziej, że dla takiej pracy była konieczna zgoda dyrektora jednostki penitencjarnej. Co do braku otrzymywanych kwot z tytułu zatrudnienia Skarżący podnosi, że "wynagrodzenie zostało mu wypłacone w formie rzeczowej".

W ocenie Sądu, przywołana na tę okoliczność przez pełnomocnika Skarżącego argumentacja poza walorem czysto spekulacyjnym nie ma jednak oparcia w faktach i okolicznościach sprawy. Pełnomocnik z jednej strony przyznaje, że co prawda "Skarżący nie świadczył takiej pracy na podstawie takiego skierowania", ale przecież "uzyskiwał dochody z innych źródeł i innej pracy zarobkowej" zaś "wykonywanie kary pozbawienia wolności daje możliwość podstawę do braku obowiązku wypłacania przez pracodawcę czy też zleceniodawcę wynagrodzenia, nie jest jednak samoistną przesłanką powodującą rozwiązanie umowy o pracę", co w jego ocenie organ podatkowy pominął. Podkreśla też przy tym, że "do czasu wypowiedzenia (ustania stosunku pracy) pracodawca ma obowiązek wypłacania wynagrodzenia pracownikowi, nawet gdy faktycznie przebywa w zakładzie karnym. W swoim wywodzie pomija jednak kluczową okoliczność, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, iż Skarżącemu wypłacano jakiekolwiek należności z tytułu "znajdującej się w aktach sprawy umowy" oraz, że wykonywał jakąkolwiek pracę. Oczywiście chybiona jest też teza, w świetle przytoczonych przepisów regulujących pracę osób pozbawionych wolności, że Skarżący mógł pracę świadczyć, nawet bez skierowania i zgody dyrektora zakładu karnego. Przy czym zaznaczyć trzeba, że nie chodzi przecież w tym przypadku o jakąkolwiek pracę, ale pracę w firmie Wielobranżowej I. I . M., która wystawiła sporne informacje o przychodach i pobranych zaliczkach na rzecz Skarżącego.

Sąd nie może też zaakceptować wywodów w zakresie konieczności wystąpienia przez organy podatkowe w trybie art. 199 § 3 O.p. do sądu powszechnego z powództwem co do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku pracy lub cywilnoprawnego w okolicznościach sprawy, gdyż wbrew twierdzeniom Skargi, takich "wątpliwości" po prostu nie było.

W ocenie Sądu, także pozostałe zarzuty skargi, w tym naruszenia przepisów prowadzenia postępowania podatkowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej są nieusprawiedliwione, gdyż analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaskarżonych decyzji upoważnia do stwierdzenia, że Organy w swoim rozstrzygnięciu oparły się na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, możliwym do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy oraz "aktywności" w tym zakresie Strony oraz dokonały jego pełnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków.

Niezależnie od poczynionych uwag, Sąd zwraca uwagę także na to, że jakkolwiek zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, tym niemniej ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej zasady bezpośredniości (por.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.08.2009 r. sygn. I SA/Po 236/09; wyrok WSA w Lodzi z dnia 15.05.2014 r. sygn. I SA/Ld 276/14).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca podatkowy sformułował w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z poglądami doktryny, ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20.08.1997r., sygn. III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ nie jest przy tym skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Postępowanie dowodowe musi stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.02.2014 r. sygn. I FSK 334/13).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, Organ odwoławczy nie uchybił art. 191 O.p., gdyż poddał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powoływanie się np. na okoliczność, iż organy uznały że brak szyldów, reklam i faktu oraz, że skoro budynek składa się z lokali mieszkalnych, jest niewystarczającym dla uznania organów, iż nie była prowadzona u I. M. działalność gospodarcza, jest w ocenie Sądu nadużyciem intelektualnym, gdyż organy podatkowe jedynie podkreśliły wskazane okoliczności, jako subsydiarne w przyjętej ocenie o niewykonywaniu działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym przy ul [...] w G. , co zresztą I. M. wprost potwierdziła.

Sąd wyjaśnia też, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj., że granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto podkreślić należy, iż wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów.

Zauważyć należy, że ciężar dowodu spoczywający na organie równoważony jest zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się m.in, w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem.

W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalnie zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: wyrok z dnia 17.02.2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99; wyrok z dnia 13.01.2000 r., sygn. 1 SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; wyrok z dnia 11.02.1998 r" sygn. I SA/Ka 1173/96).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Krzysztof J. Stanik. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30, za: wyrok NSA w Warszawie z dnia 23.10.2012 r. sygn. I FSK 2157/11).

Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. W związku z tym w pewnych przypadkach to na stronie spoczywa ciężar dowodu, co znajduje swoje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.07.2013 r. sygn. 1 SA/Gd 439/13). Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt. to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. III SA 1452/02). Nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., sygn. SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i 79/04). zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 09.01.2003 r., sygn. I SA/Łd 450/01, niepubl.).

Sąd stwierdza, że Skarżącemu zapewniono czynny udział w sprawie i możliwość składania w pełnym zakresie wniosków dowodowych, z czego zresztą zainteresowany skorzystał.

Odnosząc się odrębnie do naruszenia "niesporządzenia kserokopii akt sprawy" Sąd wyjaśnia, iż podatnik ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 O.p.). Powyższe czynności dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.), przy czym dokonać ich może Strona nie tylko osobiście, ale również działając przez pełnomocnika. W tym miejscu Sąd stwierdza, że z uwagi na okoliczność izolacji penitencjarnej Skarżącego, pouczono go takiej możliwości, jednak z prawa tego nie skorzystał Por. K. 77 akt sprawy).

Powyższa uwaga ma o tyle znaczenie, że – jak słusznie zaznaczyły organy - przepisy Ordynacji podatkowej nic przewidują podstawy prawnej do zapoznania się z aktami sprawy tub przesyłania kserokopii akt na wniosek Strony akt poza siedzibę organu prowadzącego postępowanie

Sąd podziela natomiast pogląd Pełnomocnika Skarżącego, iż – co do zasady - suma pieniężna przyznana Skarżącemu z tytułu stwierdzenia przewlekłości postępowania jest zadośćuczynieniem niepowodującym powstania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Sąd zwraca jednak uwagę na fakt, iż to Skarżący w deklaracji PIT-37 zakwalifikował ją do źródła przychodów pod poz. Nr 5, tj. "Inne źródła, niewymienione w wierszach od 1 do 4" oraz, że taka kwalifikacja tego źródła dochodu dokonana przez Skarżącego w 2013r. zgodna była z obowiązującymi wówczas przepisami.

Podkreślić bowiem należy, że dopiero ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano punkt 3e, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są sumy pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. Nr 179, poz. 1843 i z 2009 r. Nr 61, poz. 498).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, kwestia ta ma jednak w okolicznościach sprawy charakter irrelewantny, z perspektywy przepisu art. 21 b O.p. oraz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet gdyby przyjąć, że kwotę 2.000 zł należy zdeklasyfikować do źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., to w powiązaniu z przepisem art. 27 u.p.d.o.f. określającym skalę podatkową i kwotę wolną od podatku, Podatnik nie osiągnął przychodu powodującego zobowiązania podatkowego, a takie jest przecież ratio legis komentowanego przepisu art. 21b O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a ponadto Sąd z urzędu w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.