Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 639/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 52 § 1, art. 70 § 4, art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i § 2, art. 118 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. sprawy ze skargi N.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z [...] grudnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej N. T. (dalej: "Skarżący") wraz z A. sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie 252.234,26 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 104.837 zł liczonymi na dzień wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 0,00 zł.

1.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo, wniósł o uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, poprzez dołączenie do akt sprawy materiału dowodowego w postaci akt postępowań zakończonych decyzjami wydanymi odnośnie do kontrahentów Spółki oraz przesłuchanie strony i świadków na okoliczność braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego oraz wadliwości decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do możliwości orzekania za okresy objęte decyzją, z uwagi na terminy przedawnienia. Wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. termin przedawnienia został przerwany w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanej w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

DIAS wskazał, że w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 23 marca 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S. w T. S.A. Pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. Bank potwierdził otrzymanie przedmiotowego zajęcia oraz wskazał, że na rachunku brak jest środków.

W związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. (doręczonej w dniu 21 lipca 2017 r.), w dniu [...] września 2017 r. wystawiono m.in. tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...]obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

Pismem z dnia 12 września 2017 r., zawiadomiono Bank S. w T. S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Zawiadomienie o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 4 października 2017 r. (w trybie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, zajęcie zabezpieczające prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego Spółki w Banku S. w T. S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

DIAS wskazał ponadto, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. wydana została przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

Uwzględniając ww. okoliczności DIAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją pozostawały wymagalne, co dopuszczalnym czyniło wydanie skarżonej decyzji.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że Skarżący wchodził w skład pierwszego zarządu Spółki jako wiceprezes zarządu od 11.02.2004 r. do 8.02.2007 r. Jako prezes zarządu został wpisany do KRS w dniu 23.06.2008 r. Na podstawie uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 02.06.2016 r. Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki, a na prezesa zarządu Spółki powołany został B.T.T.

W konsekwencji DIAS wskazał, że w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnośnie z kolei do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS argumentował, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r., określonych decyzją NUS z dnia [...].12.2016 r., wystawiono w dniu [...].09.2017 r. tytuły wykonawcze: nr [...], [...].

Wystawienie ww. tytułów wykonawczych poprzedzone było prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego zawiadomieniami z dnia 23.03.2016 r. dokonano zajęć zabezpieczających rachunków bankowych w Banku S. w T. i zajęć zabezpieczających wierzytelności u dłużników Spółki. Zarządzenia zabezpieczające wraz z zawiadomieniami o zajęciach zabezpieczających Spółka otrzymała w dniu 04.04.2016 r. Bank S. w T. S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym w dniu 29.03.2016 r. Pismem z dnia 07.04.2016 r. Bank poinformował, że na rachunku Spółki brak jest środków na realizację zajęcia. Następnie w dniu 31.03.2016 r. przekazał kwotę w wysokości 68.250 zł.

DIAS wskazał, że dłużnicy zajętych wierzytelności na poczet zajęć nie przekazali żadnych środków pieniężnych. Pismem z dnia 12.09.2017 r. poinformowano Spółkę o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne oraz doręczono Spółce odpisy ww. tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 12.09.2017 r. poinformowano Bank S. w T., że zawiadomienie zabezpieczające z dnia 23.03.2016 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Dodatkowo, zawiadomieniami z dnia 18.09.2017 r. dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w S. Bank S.A. i w Banku [...] w L. Bank S. oraz S. Bank S.A. pismami z dnia 19.09.2017 r. poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego dla Spółki.

W ramach poszukiwania innych składników majątkowych Spółki, organ egzekucyjny pismem z dnia 4.04.2016 r. zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem, czy na Spółkę zarejestrowane są środki transportu. W odpowiedzi Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców pismem z dnia 19.04.2016 r. poinformowała, że na Spółkę zarejestrowany jest samochód ciężarowy Mercedes - Benz nr rej [...]. Z uwagi na brak informacji o miejscu postoju przedmiotowego pojazdu, brak było możliwości dokonania jego zajęcia a następnie sprzedaży w trybie egzekucyjnym.

DIAS wskazał również, że jak wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości.

Pismem z dnia 1.04.2016 r. wystąpiono do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie rachunku, z jakiego zobowiązana Spółka płaci należne składki. ZUS pismem z dnia 04.05.2016 r. poinformował, że nie posiada informacji o rachunkach bankowych Spółki.

Z relacji sporządzonej w dniu 12.09.2017 r. przez komisarza skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. przy ul. G. w W., nie pozostawiła również żadnego majątku ruchomego pod adresem siedziby, do którego można by skierować egzekucję.

Dodatkowo wskazano, iż umowa najmu z dnia 14.10.2014 r. zawarta pomiędzy zobowiązaną Spółką, a N. T. L. została rozwiązana z dniem 31.08.2016 r. Nie ustalono gdzie Spółka obecnie prowadzi działalność gospodarczą.

W konsekwencji, pomimo zastosowania dostępnych środków prawnych, których celem była realizacja zobowiązań podatkowych w stosunku do dłużnika, roszczenia Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone.

Postanowieniem z dnia [...].09.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W kontekście przesłanek egzoneracyjnych DIAS podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony w październiku 2014 r. (biorąc pod uwagę niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09/2014 r., z terminami płatności przypadającymi odpowiednio 25.09.2014 r. oraz 27.10.2014 r.).

Po drugie, DIAS wskazał również na przesłankę z art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, czyli sytuację, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku Spółki. DIAS odwołał się do bilansu Spółki za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki, uznał że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2014 r. o kwotę ponad 180 tyś. zł.

DIAS wskazał, że mimo powyższych okoliczności wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

DIAS zwrócił również uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy trudno stwierdzić, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał ewidentnie świadczy o świadomym zaniżaniu zobowiązań podatkowych przez reprezentowaną przez Skarżącego Spółkę. Ponadto, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w Spółce i możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

DIAS wskazał ponadto, że z akt sprawy, w tym wystąpień Skarżącego, nie wynika by wskazywał on na istnienie majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Jednocześnie okoliczność braku mienia Spółki, spełniającego ww. kryteria, potwierdzają także wyniki postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji organów obu instancji, a także zasądzenia kosztów sądowych.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie sprawdzenia, czy dowody będące podstawą do ustalenia stanu faktycznego, głównie decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2016 r., wydana wobec Spółkę, zostały pozyskane zgodnie z prawem, co miało jednocześnie wpływ na treść decyzji poprzez przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowych za okres 08,09/2014 r.;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i w zw. z art. art. 192 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie wniosku dowodowego Skarżącego i odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów przez DIAS wskazanych w odwołaniu i przez organ pierwszej instancji oraz przyjęcie, że okoliczności faktyczne w postaci zaległości podatkowej Spółki oraz niewypłacalności Spółki zostały udowodnione, w sytuacji, gdy dowody te miały istotne znaczenie dla oceny przeprowadzonych dowodów, które legły u podstaw wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec Spółki oraz w zakresie istnienia bądź nieistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a Skarżącemu przysługiwało prawo do wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna i zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w połowie października 2014 r., w sytuacji, gdy organy odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania Skarżącego i jednocześnie nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, co do okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

4) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego nie jest konieczne, bowiem organ pierwszej instancji podjął w toku przeprowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co jest jednocześnie nieprawdą, a według organu pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego nie było konieczne, bowiem Skarżący nie zareagował na wyznaczony pismem z dnia 4 listopada 2019 r. termin, podczas gdy zastosowanie przepisu art. 189 § 1 O.p., nie jest związane z negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącego w postaci prekluzji dowodowej, a organ ma obowiązek, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, co miało jednocześnie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ doprowadziło to do ustalenia stanu faktycznego z pominięciem wyjaśnień Skarżącego odnośnie istnienia bądź nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bowiem niezasadnie nie przeprowadzono zawnioskowanych dowodów przez Skarżącego, a w szczególności nie przeprowadzono postępowania dowodowego w kierunku wykazywanego braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

6) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n"), poprzez błędną wykładnię przesłanki "niewypłacalności dłużnika" i przyjęcie, że Spółka stała się niewypłacalna, z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania podatkowego, którego to wysokość została określona w decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2016 r., w sytuacji gdy zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., konieczne dla ustalenia przesłanki niewypłacalności jest zestawienie wysokości zaległości podatkowych ze stanem finansowym danego podmiotu – wysokością jego aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku oraz określenie wymagalności zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem sekwencji doręczenia poszczególnych aktów wydawanych przez organ podatkowy określający wysokość zobowiązania podatkowego oraz terminy płatności.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

4.3. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

4.4. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległości w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w dacie orzekania przez organy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporne okresy w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym.

Jak wynika z akt sprawy, stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany. W stosunku zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2014 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 23 marca 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S. w T. S.A. (zob. k. 14 -17 akt egzekucyjnych). Pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. Bank potwierdził otrzymanie przedmiotowego zajęcia oraz wskazał, że na rachunku brak jest środków

W związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. (doręczonej 21 lipca 2017 r.), w dniu [...] września 2017 r. wystawiono m.in. tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. (k. 27-30 akt egzekucyjnych).

Pismem z dnia 12 września 2017 r., zawiadomiono Bank S. w T. S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zawiadomienie o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Spółce w dniu 4 października 2017 r. (w trybie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, k. 31 akt egzekucyjnych).

Z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, zajęcie zabezpieczające prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego Spółki w Banku S. w T. S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

W konsekwencji na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło w stosunku do Spółki do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za okresy objęte decyzją.

Niezależnie od powyższego, wydanie decyzji przez NUS nastąpiło [...] grudnia 2019 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Z tych względów prawo do orzekania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości nie uległo przedawnieniu. Z punktu widzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu nie ma natomiast znaczenia kiedy została wydana decyzja organu odwoławczego. W tym zakresie istotne jest bowiem, aby to organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 116 O.p. w terminie wskazanym w art. 118 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy, po upływie tego terminu, nie może wprawdzie już zwiększyć zobowiązania ustalonego decyzją, od której wniesiono odwołanie. Może natomiast, po tym terminie, zredukować wysokość orzeczonego zobowiązania lub utrzymać wspomnianą decyzję w mocy (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14).

Okoliczności te nie były na tym etapie postępowania sporne.

4.5. W niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które również pozostają bezsporne:

- w stosunku do Spółki NUS wydał decyzję z [...] grudnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień i październik 2014 r. (zobowiązania z tego tytułu nie zostały uregulowane);

- w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (jak wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 23.06.2008 r. do 02.06.2016 r.);

- zaistniał stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki; postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze z 11.09.2017 r. Wystawienie ww. tytułów wykonawczych poprzedzone było prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć rachunków bankowych. Podjęto również próby zajęcia innych wierzytelności pieniężnych. W ramach poszukiwania innych składników majątkowych Spółki, organ egzekucyjny zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem czy na Spółkę zarejestrowane są środki transportu. W odpowiedzi Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców poinformowała, że na Spółkę zarejestrowany jest samochód ciężarowy Mercedes - Benz nr rej [...]. Z uwagi na brak informacji o miejscu postoju przedmiotowego pojazdu, brak było możliwości dokonania jego zajęcia a następnie sprzedaży w trybie egzekucyjnym. Jak ustalono, z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości. Z relacji sporządzonej w dniu 12.09.2017 r. przez komisarza skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. przy ul. G. w W., nie pozostawiła również żadnego majątku ruchomego pod adresem siedziby, do którego można by skierować egzekucję. Nie ustalono, gdzie Spółka obecnie prowadzi działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia [...].09.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W tym stanie rzeczy, organy wykazały pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Okoliczności te, jak już zauważono wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne.

Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

4.6. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi.

Sąd zauważa, że Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie. Z kolei w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać. Ponadto Skarżący formułuje szereg zarzutów i wniosków dowodowych na okoliczność prawidłowości samej decyzji wymiarowej wydanej stosunku do Spółki.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności za chybioną uznać należy argumentację skargi zmierzającą do weryfikacji decyzji wymiarowej w ramach niniejszego postępowania. Zasadnie w tym zakresie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że powyższe wkracza poza zakres postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie kwestia odpowiedzialności Skarżącego a zatem organ podatkowy orzekający w zakresie odpowiedzialności solidarnej wraz z pierwotnym dłużnikiem, nie ma uprawnienia do badania/weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej w jakimkolwiek jej aspekcie merytorycznym, w tym w szczególności do rozstrzygania zagadnień, które odnosiłyby się do prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego.

Dlatego też, podniesiony w tym zakresie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 O.p. uznać należało za chybiony.

Sąd nie podziela również argumentacji skargi, że w związku z faktem, że decyzja wymiarowa została wydana już po rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd podziela bowiem dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18).

4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku Spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło – w pierwszej kolejności – zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Zasadnie więc DIAS wskazał, że czas właściwy należy powiązać z nieregulowaniem w wysokości zgodnej z prawem zobowiązań w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r. Przy czym "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości – z tej przesłanki – przypadał na listopad, a nie październik 2014 r. (jak wskazywały to organy). Powyższe, nie ma jednak większego znaczenia w sprawie. Niewątpliwe bowiem czas ten przypadał na okres sprawowania funkcji w zarządzie przez Skarżącego, a wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Niezależnie od powyższego organy zbadały również wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo, dokonując oceny zaistnienia w sprawie przesłanki niewypłacalności z tego przepisu, czyli przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki, oparły się na sprawozdaniu finansowym Spółki za 2014 r.

Ponadto, organy zasadnie uwzględniły stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 oraz w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, że badając "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki za 2014 r., mimo że Skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17).

Dlatego też organ prawidłowo doliczył do kwoty zobowiązań wynikających ze sprawozdania finansowego, kwoty zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej i uznał, że na koniec 2014 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość aktywów o kwotę ponad 180 tyś. zł. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2015 r., czyli również w okresie, w którym Skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie Spółki.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Na powyższą okoliczność, wbrew argumentacji skargi, zbędne było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania strony, bowiem powyższe wynika z okoliczności obiektywnych, znajdujących potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przede wszystkim Skarżący w toku postępowania był wzywany o wskazanie okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Miał również wyznaczane terminy do zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Nie wskazał ich również ani w odwołaniu ani w skardze. Przede wszystkim Skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Tak okolicznością, jak już wskazywano, nie jest natomiast to, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie. Ponownie wskazać należy, że odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Przyjęcie argumentacji Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji po zakończeniu kadencji członka zarządu automatycznie zwalniałoby go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania Spółki. Tak sytuacja, w ocenie Sądu, jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa.

W konsekwencji jako niezasadne Sąd ocenił podniesione w powyższym zakresie zarzuty skargi.

4.8. Ponadto, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia w sprawie jest również to, co wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku od Spółki. Z decyzji tej wynika bowiem, że Spółka brała udział w nierzetelnych transakcjach i w tym zakresie doszło do znaczącego zaniżenia zobowiązań. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu (oraz jeden z udziałowców) nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka.

Co niemniej istotne, jak wynika z akt sprawy, Skarżący został odwołany z funkcji w zarządzie 2 czerwca 2016 r. (w aktach sprawy znajduje się jego rezygnacja z 1 czerwca 2016 r.). Powyższe miało miejsce już po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w stosunku do Spółki i wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym Skarżący jeszcze przed rezygnacją z funkcji w zarządzie miał wiedzę o stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościach.

W takich okolicznościach Skarżący rezygnując z funkcji w zarządzie, sam pozbawił siebie udziału w postępowaniu wymiarowym.

4.9. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

4.10. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień i październik 2014 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p.

4.11. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).