Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 293/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 165b par. 1 i 3, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Brak wskazania w decyzji organu I instancji, spełnienia przez ten organ przesłanek z przepisu art. 165b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: o.p. przy wszczęciu postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, stanowi niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu. Organ drugiej instancji może z tego powodu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Przy czym przesłanki wskazane w art. 165b § 3 o.p. powinny być badane na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, a nie „obecnie", to jest po zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji.

TEZY

Brak wskazania w decyzji organu I instancji, spełnienia przez ten organ przesłanek z przepisu art. 165b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: o.p. przy wszczęciu postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, stanowi niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu. Organ drugiej instancji może z tego powodu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Przy czym przesłanki wskazane w art. 165b § 3 o.p. powinny być badane na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, a nie „obecnie", to jest po zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2013 r. do lipca 2013 r., od września 2013 r. do października 2014 r., od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarował J. S. (zwany dalej "Skarżącym") rozliczenia podatku VAT za okresy od lutego 2013 r. do lipca 2013 r., od września 2013 r. do października 2014 r., od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.

2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...]utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję.

3. Na skutek wniesionej skargi na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia 29 marca 2018 r., działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę na własną decyzję z dnia [...] lutego 2018 r. i uchylił ww. decyzję oraz na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 165b § 1 i 3 o.p., a następnie stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Skarżącego zakończona została w dniu [...] marca 2017 r. doręczeniem podatnikowi protokołu kontroli. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...]doręczonym podatnikowi w dniu [...] października 2017 r., a zatem po upływie sześciu miesięcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podniósł, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie podatkowe nie wykazał, czy zachodzą przesłanki dające możliwość wszczęcia postępowania podatkowego wynikające z art. 165b § 3 o.p. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 165b § 1 w zw. z art. 291 § 4 i art. 165 § 4 o.p. oraz art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 165 § 1o.p.

Organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił czy obecnie istnieją przesłanki wskazane w art. 165b § 3 o.p. Wyjaśnił, że w przypadku nieistnienia ww. przesłanek sprawę należy umorzyć ze względu na to, że upłynął termin do wszczęcia postępowania podatkowego wskazany w art. 165b § 1 o.p.

4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Sądu, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zakończonej decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b § 1 o.p., poprzez zaniechanie

umorzenia postępowania w sprawie, pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że wszczęcie postępowania nastąpiło z uchybieniem terminu przedawnienia,

2) art. 233 § 2 w zw. z art. 165b § 1 o.p., poprzez zamieszczenie w treści uzasadnienia błędnych wskazań co do dalszego trybu postępowania przez organ pierwszej instancji, a polegających na badaniu w ramach nieważnego postępowania "czy obecnie istnieją przesłanki" do wszczęcia postępowania, podczas gdy

w przypadku ustalenia, że postępowanie powinno zostać umorzone, a ewentualne badanie nowych podstaw do wszczęcia postępowania powinno odbywać się

w ramach nowego postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując stanowisko

w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r., wydana w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie 30 dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Uwzględnia ona bowiem w całości żądanie Skarżącego zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2018 r. i zawiera rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Organ zawarł także rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

4. Odnosząc się do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji w B.

w zakresie uchylenia decyzji własnej z dnia [...] lutego 2018 r., na podstawie art. 233 § 2 o.p., należy stwierdzić, iż ww. rozstrzygnięcie zostało podjęte zgodnie z prawem. Organ I instancji wszczął bowiem postępowanie podatkowe po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...]marca 2017 r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem

z dnia [...]października 2017 r., doręczonym Skarżącemu [...] października 2017 r.

Zgodnie zaś z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego

z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Co istotne, przepisu tego nie stosuje się, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2).

Zgodnie zaś z art. 165b § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Komentowany przepis reguluje następstwa przeprowadzonej kontroli podatkowej. Istotą tego rozwiązania jest precyzyjne określenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Otóż co do zasady postępowanie podatkowe w takich sprawach wszczyna się nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wskazany termin ma charakter terminu zawitego i po jego wyekspirowaniu nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego (odstępstwa od tej reguły wskazują art. 165 § 2 i art. 165b § 3 o.p.). Powyższy artykuł ma gwarancyjne znaczenie dla podatnika, wprowadza bowiem istotne ograniczenie dla organu podatkowego, gdy chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego będącego następstwem ujawnienia w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a także niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że "z art. 165b § 1 o.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej,

a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola"

(zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Ke 23/12, opubl. LEX nr 1136984; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., V SA/Wa 2793/13, opubl. LEX nr 1486556).

Termin 6 miesięcy wymieniony w art. 165b § 1 o.p. ma charakter przedawniający, co oznacza, że oprócz przypadków przewidzianych w § 2 i 3 upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Przedawnienie to może jednak objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2017 r., I SA/Ol 848/16, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

W ocenie Sądu, w związku z tym, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie podatkowe nie wykazał, czy zachodzą przesłanki dające możliwość wszczęcia postępowania podatkowego wynikające z art. 165b § 3 o.p., organ odwoławczy prawidłowo uchylił własną decyzję z dnia [...] lutego 2018 r, która utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2013 r. do lipca 2013 r., od września 2013 r. do października 2014 r., od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 165b§ 1 o.p. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, jednakże organ nie zbadał przesłanek wynikających z art. 165b § 3 o.p., stanowiącego wyjątek od reguły określonej w art. 165 § 1 o.p., a zatem przedwczesne jest umorzenie postępowania w sprawie.

W tym miejscu należy też zaznaczyć, że pomimo, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zawiera ona, jak słusznie wskazał Skarżący, błędne pouczenie odnośnie zalecenia organowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił czy obecnie istnieją przesłanki wskazane w art. 165b § 3 o.p. Otóż przesłanki wskazane w art. 165b § 3 o.p. powinny być badane na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, a nie "obecnie", to jest po zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji, jak stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 2. W ocenie Sądu powyższe uchybienie organu odwoławczego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z treści art. 165 § 3 o.p. pkt 2 wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli jest możliwe, jeśli organ otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Z przepisu nie wynika więc by powyższe uzasadnienie, bądź też określony charakter czy rygor tych informacji, znalazły się w treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Wystarczy sam fakt ich posiadania. W ocenie Sądu, z uwagi na zasadę pisemności postępowania administracyjnego i podatkowego, wystarczy więc, że taka informacja w formie pisemnej będzie w posiadaniu organu wszczynającego postępowanie.

Pewne wskazówki w tym zakresie można znaleźć także w judykaturze. Przykładem niech będzie orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 161/18, CBOSA. Sąd orzekający w tym składzie podziela zawartą w nim wykładnię prawa i przyjmuje za własną. Wynika z niej, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Jest to niekwestionowane prawo organu. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, nie definiując jaki rodzaj informacji może uzasadniać wszczęcie postępowania. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika lub jego braku. Informacje te muszą odnosić się do sfery faktycznej, które nie były znane dotąd kontrolującym i których kontrolujący nie ujęli w protokole kontroli. Nie mogą się odnosić do sfery prawnej, do której oceny jest zobowiązany organ podatkowy jeśli ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji będzie w stanie wykazać spełnienie powyższych wymogów, to uznać należy, że wszczęcie postępowania było w tej sprawie uzasadnione. Jeśli,nie postępowanie powinno zostać umorzone zgodnie z wymogami przepisu art. 165b § 1 o.p., jako wszczęte po terminie.

5. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.