Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 113/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Renata Grzegorowska po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], na podstawie art. 21 § 3a, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Grunwald określił Spółce z o.o. "S." (dalej w skrócie: "Spółka S.") kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem należnym [...] zł a podatkiem naliczonym – [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2007 r. Spółka "S." dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktury nr [...], z dnia [...] marca 2007 r., wystawionej przez "M." z siedzibą w S.. Powyższa faktura dotyczyła nabycia koparko - ładowarki [...], rok produkcji [...]. Ustalono ponadto, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. Spółka "S." zawarła ze Spółką "W." (dalej w skrócie: "Spółka W.") z siedzibą w S. umowę leasingu nr [...], której przedmiotem była wskazana koparko-ładowarka. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że kontrahent Spółki "S." S. S., właściciel "M.", wystawca zakwestionowanej faktury VAT, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz nie wpłacał tego podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że faktura z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], została wystawiona przez podmiot nieuprawniony, ale co istotniejsze powyższa faktura nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, gdyż pomiędzy podmiotami widniejącymi na tym dokumencie nie doszło do realizacji dostawy. W związku z czym organ stwierdził, że Spółka "S." nie miała prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

W tej sytuacji decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Spółce "S." prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania od powyższej decyzji i po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w Spółce w badanym okresie. Organ odwoławczy wskazał na konieczność zbadania przez organ pierwszej instancji relacji pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji zakupu koparki i wyjaśnienie, czy przedmiot leasingu istnieje i znajduje się u leasingobiorcy, bowiem akta sprawy zawierały sprzeczne informacje dotyczące odbioru koparki. Ponadto organ drugiej instancji nakazał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób odpowiedzialnych za realizację transakcji sprzedaży i zawarcia umowy leasingu koparko - ładowarki i ostateczne ustalenie, czy S. S. - wystawca faktury oraz zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej firma "M." to ten sam podmiot. Organ pierwszej instancji miał również ustalić, czy w S. (siedziba "M.") prowadzona była kiedykolwiek działalność gospodarcza przez S. S.. Organ odwoławczy zauważył również, że w ustaleniach dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego brak było informacji na temat rachunku bankowego "M.", na który Spółka "S." dokonała częściowej zapłaty za koparko - ładowarkę, której dotyczyła faktura nr [...], z dnia [...] marca 2007 r. Wyjaśnienia wymagała zatem kwestia, do kogo należał rachunek, na który dokonano dwóch przelewów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., realizując wskazania organu odwoławczego, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z prośbą o przeprowadzenie wizji lokalnej w S. przy ul. P. , celem potwierdzenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Firmę "M.". Ponadto wystąpiono o przesłuchanie w charakterze świadka S. S. i H. S., który pod tym samym adresem prowadził firmę "H.". W dniu [...] grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka Z. W., Prezesa Spółki "W." w S.. Ponadto w dniu [...] lutego 2009 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "W.", mających na celu ustalenie, czy spółka ta odliczała podatek VAT od rat leasingowych oraz czy w dokumentacji księgowej tej firmy ujęto fakturę zaliczkową, wystawioną przez "M." w wysokości [...] zł i na jakie konto wpłacono tę kwotę. Do akt sprawy włączono postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. m.in. protokoły przesłuchania świadków [...] - uzyskane od Komendy Policji P..

Po uzupełnieniu postępowania o powyższe materiały w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zakwestionował prawo Spółki z o.o. "S." do odliczenia podatku z faktury nr [...], z dnia [...] marca 2007 r. wystawionej przez "M." i decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które zainicjowało postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P.. Organ odwoławczy ponownie stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe nie wyjaśniło w pełni stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], uchylono w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Kierując się kolejnymi wskazaniami organu drugiej instancji w kwestii przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "W.", tzn. sprawdzenia wszystkich dokumentów związanych z zawartą w kwietniu 2007 r. umową leasingu, a także ustalenia, czy spółka "W." dokonała rzeczywiście przelewu kwoty [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "W.". W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że nie istniała możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do tej spółki z uwagi na wykreślenie jej z dniem 22 kwietnia 2008 r. z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a ponadto nie było to możliwe z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z prośbą o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania T. D. - doradcy leasingowego zatrudnionego w Spółce "S." w 2007 r. Z nadesłanego protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] maja 2011 r. wynikało, że oględziny środków trwałych przed ich zakupem przez Spółkę "S." z reguły zlecane były rzeczoznawcy zewnętrznemu, gdyż osoby zatrudnione w firmie na stałe nie miały wiedzy specjalistycznej w zakresie wycen majątkowych. Ponadto świadek zeznał, że występowały przypadki zawierania umów zarówno w centrach handlowych, jak i w siedzibie firmy. Umowy były zawierane także w restauracjach i w siedzibie firmy klienta, z uwagi na łatwość kontaktu z klientem tych miejscach. Wskazał również, że w zakresie miejsca zawierania umów leasingowych nie było żadnej reguły w wykonywanej przez niego pracy. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka Z. L., który w 2007 r. pełnił funkcję prezesa "S.". Z zeznań tych wynika, że spółka leasingowa nigdy nie była w posiadaniu faktycznym przedmiotu leasingu, poza szczególnymi przypadkami, np. gdy przedmiot nie został odebrany z parkingu. Świadek zeznał, że istniały pewne procedury, których elementem był zawsze protokół, przy czym nie był on dokumentem samoistnym. Zawsze funkcjonał z upoważnieniem do odbioru przedmiotu od dostawcy. Na postawione podczas przesłuchania pytanie, czy w momencie podpisywania protokołu zdawczo-odbiorczego doszło do fizycznego przekazania, świadek zeznał, że do takiego przekazania doszło.

W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...], z dnia [...] marca 2007 r. dotycząca zakupu przedmiotowej koparko-ładowarki nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. Organ uznał bowiem, że nigdy nie doszło do realizacji dostawy przedmiotowej koparko-ładowarki pomiędzy firmą "M." - S. S. a Spółką "S.". Nie doszło również do odbioru przedmiotowej koparko-ładowarki przez spółkę "W.", mimo udzielonego tej spółce upoważnienia przez Spółkę "S.". Tym samym Spółka "S." nie uzyskała prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. nie udało się również ustalić, kto mógł wystawić przedmiotową fakturę nr [...], z dnia [...] marca 2007 r., jak i rachunek nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. Z zeznań świadka S. S. wynika, że nigdy nie wystawiał on wskazanej faktury VAT nr [...], z dnia [...] marca 2007 r., ani nie składał podpisu na przedmiotowej fakturze oraz nie miał nic wspólnego z zakupem z N. koparki marki "N.".

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że podatnik nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT nr [...], z dnia [...] marca 2007 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez "M." - S. S., z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stąd też wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określono Spółce "S." nadwyżkę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od deklarowanej o [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie doszło do realizacji umowy zakupu koparko-ładowarki. Odwołująca Spółka podkreśliła, że skoro miał miejsce przelew środków w wysokości [...] zł na konto H. S., a następnie spółka "W." zwróciła się do spółki "M." o przeksięgowanie powyższej kwoty na konto Spółki "S." to nie sposób przyjąć, że transakcja się nie odbyła.

W rezultacie powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowa faktura nr [...] wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną. Stąd dokument, który potwierdza nieprawdę, gdy zakup nie miał miejsca, jest "pustą fakturą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji rodzącej obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podniósł, że skoro S. S. widniejący na fakturze jako dostawca nie był w posiadaniu przedmiotowej koparko-ładowarki, a jego podpis na fakturze został podrobiony i zaprzeczył on wystawieniu spornej faktury, to w konsekwencji nie mógł on dostarczyć przedmiotu wykazanego na fakturze. Dodatkowo zaznaczono, że prezesi spółek "S." i "W." nie potwierdzili istnienia spornego towaru, pomimo podpisania protokołu. W konkluzji zwrócono uwagę, że sporna faktura winna być prawidłowa zarówno pod względem formalnym, czyli zawierać niezbędne elementy, jak i pod względem merytorycznym, czyli potwierdzać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a ten ostatni warunek w niniejszej sprawie nie został spełniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka "S." wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 – dalej w skrócie: Dyrektywa VAT) - poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług, albowiem faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H. S.;

- utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w swym uzasadnieniu nie zawiera faktu, który organ podatkowy uznał za udowodniony tj. dowodu w postaci protokołu z zeznań H. S.;

- naruszenie art. 86 u.p.t.u. - poprzez błędną jego wykładnię i błędne utożsamianie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z fizycznym jego posiadaniem;

- wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej Spółki.

W motywach skargi podniesiono, że nie ma wymogu faktycznego (fizycznego) posiadania towaru u dostawcy. Fakt zapłaty kwoty [...] zł i niekwestionowanie umowy leasingu daje, zdaniem skarżącej Spółki, podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne oraz inne akty i czynności w nim wymienione, a także na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych przez ustawę. Kryterium kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest legalność działań bądź bezczynności administracji publicznej. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 ustawy P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie naruszył prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u., art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT.

Przed przystąpieniem do rozważenia prawidłowości zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego należy w pierwszej kolejności poddać analizie sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co stanowi przejaw konstytucyjnej zasady praworządności, natomiast na podstawie art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa procesowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe, nie naruszyły norm procesowych.

Z ustalonego przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w marcu 2007 r. przedstawiciel firmy "W." Sp. z o.o. zwrócił się do Spółki "S." - jako leasingodawcy - z zapytaniem o możliwość zawarcia umowy leasingowej dotyczącej koparko - ładowarki. Osoba ta została skierowana przez T. D., doradcę leasingowego zatrudnionego w Spółce "S.", do strony internetowej Spółki, gdzie dostępne były informacje oraz formularze niezbędne do złożenia wniosku Ieasingowego. Spółka "S." miała nabyć koparko - ładowarkę od "M.", a następnie udostępnić ją leasingobiorcy spółce "W.". Uzgodniono, iż przyszły leasingobiorca "W." dokona na swój koszt wyceny przedmiotu leasingu. Wyceny przedmiotowej koparko - ładowarki dokonał, na zlecenie spółki "W.", rzeczoznawca majątkowy Eugeniusz K.. Sporządzony przez niego operat szacunkowy wraz z wymaganymi przez leasingodawcę dokumentami (w tym z rachunkiem nr ... wystawionym przez N. spółkę "I. ", mającym potwierdzić nabycie koparko - ładowarki przez "M.") został dostarczony do Spółki "S." wraz z wnioskiem "W." o zawarcie umowy leasingu, który został rozpatrzony pozytywnie przez leasingodawcę, tj. "S.". Spółka ta nie dysponowała dokumentem potwierdzającym zarejestrowanie firmy "M." dla celów podatku VAT.

W dniu 30 marca 2007 r. została wystawiona na rzecz "S." faktura VAT nr [...] dotycząca sprzedaży koparko - ładowarki marki "N.", rok produkcji 2005. W fakturze tej w pozycji "sprzedawca" widniał odcisk pieczęci "M." oraz pieczątka o treści: "Właściciel S. S.". W dniu [...] kwietnia 2007 r. pomiędzy spółkami "S." i "W." zawarto umowę leasingu nr [...]. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Spółka "S." jako podmiot finansujący, zobowiązała się oddać w leasing korzystającemu, tj. spółce "W.", przedmiotową koparko-ładowarkę, a "W." miała w dniu podpisania umowy wpłacić ratę w wysokości 20% wartości netto umowy przedmiotu leasingu (tj. ... zł). Wydanie przedmiotu umowy miał potwierdzać protokół, stanowiący integralną część umowy. Protokół ten został sporządzony i podpisany również w dniu [...] kwietnia 2007 r. Umowa leasingu oraz protokół zdawczo - odbiorczy zostały podpisane przez prezesa zarządu Spółki "S." - Z. L. oraz prezesa zarządu spółki "W." - Z. W.. W tym samym dniu, tj. [...] kwietnia 2007 r. Spółka "S." wydała "W." Sp. z o.o. "Upoważnienie do odbioru", na mocy którego Spółka "W." miała odebrać koparko - ładowarkę w imieniu Spółki "S." od "M.".

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim dowody z przesłuchań świadków, należy uznać za wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia badanej sprawy, tzn. ustalenia, czy w istocie doszło do dostawy koparko - ładowarki między "M." - S. S. a Spółką "S.". Wobec powyższego należy uznać, że organ odwoławczy zasadnie doszedł do przekonania, iż zarówno ze strony Spółki "S.", jak i ze strony upoważnionej przez nią spółki "W." nie doszło do odbioru (wydania) koparko - ładowarki od "M.". Fakt ten trzeba wyprowadzić ze zgromadzonych w sprawie dowodów. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że z zeznań Z. W. - prezesa spółki "W." złożonych w dniu [...] stycznia 2009 r. wynika jednoznacznie, że nie uczestniczył on w odbiorze przedmiotu leasingu; protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany przez niego, lecz nie doszło do faktycznego odbioru urządzenia. Świadek zeznał również, że przedmiotowa koparko - ładowarka nie została odebrana przez spółkę "W.", która również nie wpłaciła raty w wysokości 20% wartości netto umowy przedmiotu leasingu (tj. ... zł). Ponadto, jak zeznał T. D. w dniu [...] maja 2011 r., żaden z pracowników Spółki "S." nie widział przedmiotowej koparko-ładowarki. Podczas przesłuchania T. D. wskazał, że w Spółce "S." oględziny środka trwałego były zlecane rzeczoznawcy zewnętrznemu oraz, iż nie pamięta, by odbywało się to w inny sposób. Z kolei z zeznań Z. L. – prezesa Spółki "S.", przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2011 r., wynika, że nie uczestniczył on w faktycznym przekazaniu i nie widział przedmiotowej koparko - ładowarki. Nie podpisywał również protokołu zdawczo - odbiorczego jednocześnie ze Z. W. Podczas przesłuchania nie był również w stanie stwierdzić, czy w momencie podpisywania protokołu zdawczo - odbiorczego, tj. [...] kwietnia 2007 r., doszło do fizycznego przekazania przedmiotu leasingu. Świadek ten nie potrafił również wskazać, czy któryś z pracowników Spółki "S." uczestniczył przy faktycznym przekazaniu przedmiotowej koparko - ładowarki.

Ponadto organ ustalił, że oględziny koparko - ładowarki przez rzeczoznawcę E. K. miały miejsce w dniu [...] marca 2007 r. na posesji S. M., który podał, iż stała ona tam przez okres około tygodnia, a następnie została wywieziona. Powyższe wskazuje, że przedmiotowe urządzenie, już przed dniem wystawieniem faktury nr [...] (tj. ... marca 2007 r.) oraz upoważnienia dla spółki "W." do jego odbioru od "M. - S. S." (tj. ... kwietnia 2007 r.) zostało wywiezione przez nieznane osoby z jedynego znanego miejsca jej postoju (J., ul. M.), natomiast później nie ustalono, gdzie ono się znajduje.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że "M." nie nabył przedmiotowej koparko - ładowarki od N. spółki "I. ". Jak wynika bowiem z pisemnego oświadczenia przedstawiciela tej spółki z dnia [...] sierpnia 2007 r., spółka ta nigdy nie wystawiała rachunku nr [...], z dnia [...] lutego 2007 r. na rzecz "M.". Natomiast S. S. zeznał w dniu [...] kwietnia 2008 r., że nie miał nic wspólnego z przedmiotową koparko - ładowarką i nie wystawiał przedmiotowej faktury VAT nr [...] oraz nie składał na niej podpisu oraz nie znał osób o nazwiskach: B., Z. W., L. M., S. M., a także nie jest mu znane "W." Spółka z o.o. w S..

Organ drugiej instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił również, że druga wycena przedmiotowej koparko - ładowarki z dnia [...] stycznia 2008 r., w której biegły T. Wnuk wskazał jako jej użytkownika spółkę "W.", została wykonana jedynie na podstawie przedłożonych przez Spółkę "S." (zleceniodawcę wyceny) dokumentów, bez dokonania faktycznych oględzin urządzenia i dlatego też nie może być dowodem na to, iż urządzenie to znajdowało się w posiadaniu leasingobiorcy, tj. spółki "W.", gdyż jak ustalono spółka ta nie odebrała maszyny, mimo że była do tego upoważniona.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, iż organ odwoławczy zasadnie stwierdził, na podstawie prawidłowo zgromadzonych w sprawie dowodów, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do nabycia przedmiotowej koparko – ładowarki. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty strony dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przesłuchał w charakterze świadka H. S. prowadzącego firmę "H." na okoliczność użyczenia konta bankowego, dokonania na to konto wpłat na łączną kwotę ponad [...] zł oraz okoliczności odebrania przedmiotu leasingu (koparki). Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie przeprowadził wszelkich niezbędnych działań i podjął decyzję, podczas gdy nie rozporządzał całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu, należy uznać go za bezzasadny. Wskazać bowiem należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. organ pierwszej instancji włączył w poczet materiałów sprawy dowód w postaci uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2008 r. H. S., które to przesłuchanie przeprowadzono w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącej doprowadzenia "S. sp. z o.o." poprzez posłużenie się sfałszowanymi dokumentami do niekorzystnego rozporządzania mieniem, polegającego na wydaniu na podstawie umowy leasingu koparko-ładowarki marki "N." model "[...]", o wartości [...] zł. Świadek został przesłuchany również na okoliczność użyczenia konta bankowego przez S. S., a także na okoliczność leasingu przedmiotowej koparko - ładowarki. Dodatkowo należy wskazać, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wnosiła o uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadka H. S., formułując przy tym konkretne tezy dowodowe, a na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego nie skorzystała z prawa zapoznania się ze zgromadzonym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. Wywodzenie niekorzystnych dla strony skutków prawnych z samej tylko niekorzystnej dla niej tezy, bez przeprowadzenia dowodu, godzi nie tylko w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p., ale przede wszystkim w zasadę praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP). Ponowne natomiast przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczy zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadzi do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym (vide: wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, publ. LEX nr 377583).

Konkludując tę część rozważań, obejmującą zarzuty natury procesowej, należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły norm postępowania. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż materiał dowodowy w omawianej sprawie został rzetelnie zebrany, a stan faktyczny przedstawiony w sposób niebudzący wątpliwości w kwestii działań prowadzonych zarówno przez kontrahentów podatnika, jak i samą skarżącą Spółkę. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów jest prawidłowa i nie sposób zarzucić jej skutecznie dowolności. Poszczególne dowody zostały ocenione trafnie, a powiązanie tych dowodów prowadzi do zasadnych wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe.

Przyjmując prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie procesowym, należy przejść do analizy zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług i nie może być ograniczone tylko dlatego, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Według stanowiska Spółki konieczne jest badanie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zdaniem skarżącej uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie może wykraczać poza ustawodawstwo Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wskazać, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje swoje źródło w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z wyjątkami określonymi w ustawie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

W realiach analizowanej prawy sam fakt podrobienia spornej faktury, czyli nieautentyczności podpisu osoby wskazanej jako rzekomego dostawcy towaru (S. S.) podważa wiarygodność zarówno formalną, jak i merytoryczną tego dokumentu. Tymczasem podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w fakturze tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności między wskazanymi w jej treści podmiotami gospodarczymi.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powyższa konkluzja nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z Dyrektywą VAT, gdyż żaden z jej przepisów nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. Powołanie się na taką fakturę byłoby ewentualnie możliwe, gdyby podatnik wykazał, iż działał w dobrej wierze, tzn. mimo zachowania należytej staranności nie mógł przypuszczać, że dokonana przez niego czynność stanowi element większego ciągu czynności stanowiących oszustwo podatkowe. Tymczasem, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe wykazały, że nabywając towar Spółka "S." mogła przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi element dłuższego łańcucha transakcji stanowiących nadużycie prawa i nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który nie stoi w sprzeczności z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stwierdzając brak uchybienia normom prawa procesowego i materialnego, w ocenie Sądu, nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W związku z powyższym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.