Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 139/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 176, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 127,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 44/07 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz D. W. kwotę 5405 (słownie: pięć tysięcy czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 44/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w Z. z dnia 18 sierpnia 2006 r., nr [...], określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 354.450,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 354.450,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w Zakładzie W. D. W., organ uznał, iż zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 755.179,20 zł oraz został zaniżony przychód za maj 2003 r. o kwotę 73.671,75 zł.

Zakwestionowane koszty dotyczyły faktur wystawionych przez Zakład B. –Z. W., któremu D. W. (dalej: skarżący) zlecał wykonywanie robót, w związku z zawartą przez skarżącego umową na modernizację dróg rolniczych; umową o podwykonawstwo w budowie o nazwie "Modernizacja drogi krajowej nr [...] na odcinku przejścia granicznego K. – G. [...]", a także umowami na budowę pod nazwą "Program Sieci Szlaków Rowerowych w Euroregionie P. Budowa Ścieżki Rowerowej K. – M. [...]" oraz "Program Sieci Szlaków Rowerowych w Euroregionie P. Budowa Ścieżki Rowerowej K. – M. – II etap [...]".

Organ, dokonując oceny przedmiotowych kosztów, wziął pod uwagę przede wszystkim to, że Z. W. i skarżący są małżeństwem, które łączy ustawowa wspólność majątkowa; Z. W. w 2003 r. była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast skarżący był opodatkowany na zasadach ogólnych; oboje prowadzili zbieżną przedmiotowo działalność gospodarczą. Ponadto organ stwierdził istnienie rozbieżności w zakresie zawierania umów na wykonanie robót i ich rozliczania – skarżący zawarł umowę z podwykonawcą wcześniej niż ze zleceniodawcą tych usług lub rozliczenie podwykonawcy nastąpiło po rozliczeniu skarżącego z inwestorem, ograniczone możliwości przerobowe podwykonawczy - organ wyliczył, iż pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie skarżącego "oddelegowani" do pracy w przedsiębiorstwie Z. W. mogli przepracować maksymalnie 10.536 roboczogodzin o wartości 88,23 zł każda, a w przypadku zadania "Modernizacji drogi krajowej nr [...] ..." o wartości 16,55 zł każda.

W kwestii zaniżenia przychodu, organ wskazał, iż skarżący nie wystawił faktury na rzecz zarządu Dróg Wojewódzkich w Z., a omyłkowo fakturę tę wystawiło przedsiębiorstwo Z. W.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, to jest art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 174 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym; art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych, pomimo że w sprawie, przy ustaleniu wartości wykonanych robót wymagane były "wiadomości specjalne"; art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niewskazanie, iż transakcje zawierane pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a przedsiębiorstwem jego żony wykonywane były w warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 maja 2006 r., nr [...] uchylił decyzję pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem organu, wyjaśnienia wymagała okoliczność, czy doszło do wykonania usług przez przedsiębiorstwo Z. W. na rzecz skarżącego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 18 sierpnia 2006 r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie podanej na wstępie.

W odwołaniu skarżący ponowił zarzuty z poprzedniego odwołania, uzupełniając o zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p., poprzez zaniechanie zbadania w powtórnym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 197 § 1 o.p., poprzez nie powołanie przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy drugiej instancji biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości robót budowlanych z uwzględnieniem specyfiki terenu na którym prowadzone były roboty drogowe przez przedsiębiorstwo skarżącego, a także przedsiębiorstwo Z. W.; art. 199a § 3 o.p., poprzez nie zastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy przedsiębiorstwem Z. W., a przedsiębiorstwem skarżącego; art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy drugiej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu – pomimo zeznań świadków – iż pracownicy Z. W. faktycznie byli zatrudnieni przez skarżącego; art. 120 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez sprzeczność treści rozstrzygnięcia i podanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawnych z treścią uzasadnienia, zwłaszcza w zakresie art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podatnik poniósł fikcyjne wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sądu wskazał, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p., iż nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, ponieważ organ odwoławczy nie zakwestionował ważności zawartych pomiędzy skarżącym, a jego żoną umów (nazwanych przez strony usługami budowanymi), a jedynie fakty związane z wystawionymi przez żonę skarżącego fakturami potwierdzającymi wykonanie usług.

Sąd podkreślił, iż wystawienie faktury nie jest żadną czynnością prawną, ma ono jedynie charakter techniczny, mający jak w tym przypadku wywołać określone skutki podatkowe. Faktura nie jest też dowodem potwierdzającym zgodny z rzeczywistością stan faktyczny, a jedynie wskazuje na pewne wielkości takie jak rodzaj zapisanych robót, cenę jednostkową oraz wartość w niej wskazaną. Samo wystawienie przez stronę umowy faktury nie jest jeszcze jednoznaczne z wykonaniem świadczenia, do jakiego zobowiązała się ona w zawartej umowie. Podlegają one ocenie jak każdy inny dowód.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że wystawione przez żonę skarżącego faktury odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac, jedynie co do kwoty 174.370,80 zł

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia: art. 197 § 1 o.p. – ponieważ dokonane przez organ obliczenia nie wymagały wiadomości specjalnych; a także art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. – gdyż nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji oraz art. 191 o.p. – ponieważ zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił ustalenia w zakresie zatrudniania przez Z.W. pracowników, jak i w kwestii kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej z dnia 16 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z pominięciem przy wyjaśnianiu sprawy podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., a także naruszenie prawa procesowego i materialnego, poprzez uznanie za pozorną umowę zawartą przez skarżącego, w części dotyczącej zawyżenia ceny usługi – bez podania prawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, pomimo prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania wynikających z niej czynności (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, odnosząc się do zasadniczego dla sprawy zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., bezpodstawnie i lakonicznie stwierdził, że "Niezasadnie również wskazano na naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji." Brak wskazania powołanego przepisu w podstawie decyzji drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji pozostaje bez wpływu no powyższą ocenę, skoro organ podatkowy pierwszej instancji powołał się zarówno w podstawie prawnej decyzji jak i w jej uzasadnieniu na art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Poza tym z treści decyzji wyraźnie wynika, że organ podatkowy uznał istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącym a jego żoną, a mimo to nie dokonał wyliczenia dochodu w oparciu o art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., co w tej sytuacji było konieczne. Organ podatkowy nie zastosował żadnej ze wskazanych metod ustalania cen transakcji, a cenę usługi wyliczył w oparciu o czas, w jakim pracownicy żony skarżącego mogli, w trakcie wykonywania zadań, pracować przy wykonywaniu usługi na rzecz skarżącego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ dokonał w istocie czynność kosztorysową w oparciu o normy budowlane bez uwzględnienia jednak warunków obiektywnych mających wpływ na wykonanie roboty (warunki terenowe, jakość gruntu, pora roku, itp.), co samo w sobie jest obciążone błędem. Wskazane powyżej naruszenia (nie rozpatrzenie podstawowych zarzutów), zdaniem autora skargi kasacyjnej, miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie wyjaśnił czym w istocie były zafakturowane usługi, skoro zdaniem Sądu w sprawie nie mamy do czynienia z czynnościami pozornymi. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w zaskarżonych decyzjach orzeczono o pozorności czynności nie wskazując podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zauważyć, iż sposób ich sformułowania nie odpowiada w pełni stawianym im wymogom prawnym. Dwa z trzech postawionych zarzutów wskazuje jednocześnie na obie formy naruszeń (naruszenie prawa procesowego i materialnego), co jest niedopuszczalnym zabiegiem. Normy prawa procesowego służą bowiem do realizacji norm prawa materialnego, stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę zaskarżenia.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2).

Prawidłowe wskazanie podstaw prawnych (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna bowiem czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a), jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co sprawie, że zarzut nie spełniający wymogów o jakich mowa w art. 176 p.p.s.a. nie może być rozpoznany merytorycznie.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego zamieszczony w skardze kasacyjnej w pkt 2 i 3, należy uznać za bezskuteczny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przypomnieć, iż w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim brak odniesienia się do zasadniczego zarzutu skargi, to jest naruszenie art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oraz zaakceptowanie uchybień procesowych (art. 122, art. 121 § 1 o.p.), popełnionych przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw.

Ponadto zarzucił Sądowi dokonanie błędnej oceny podjętych przez organ podatkowy czynności procesowych oraz niedostateczne wyjaśnienie podnoszonych w skardze zarzutów, zwłaszcza w zakresie zastosowanej przez organ podatkowy podstawy prawnej. Wskazał, iż zarzuty skargi zostały postawione w związku z istnieniem sprzeczności między podstawą prawną rozstrzygnięcia (art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.), a treścią uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika, aby przy wyliczeniu dochodu były zastosowane procedury opisane w art. 25 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.of., do zastosowania których był zobowiązany organ podatkowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, dlaczego uznał, mimo zakwestionowania przez organ podatkowy wielkości wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z. W., że organ ten nie stwierdził pozorności czynności, potwierdzonych tymi fakturami.

Podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzut zasługują na uwzględnienie, ponieważ należy zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż lakoniczne odniesienie się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia, a tym samym narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stanowisko Sądu, w myśl którego nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż wskazany przepis nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji jest co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji nie doniósł się bowiem do istotnych kwestii spornych jakie ujawniły się w tym postępowaniu.

Stwierdzenie bowiem przez organy podatkowe obu instancji istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f. (co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – strona 10 oraz pośrednio z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji – strona 6), między przedsiębiorstwem skarżącego a jego żony, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy za fikcyjne transakcji dokonanych między nimi (co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji – strona 6), nie dawało przecież podstawy Sądowi pierwszej instancji do przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. u.p.d.o.f. oraz wskazanych przepisów o.p., a także, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów zawartych pomiędzy skarżącym, a jego żoną.

Nie stanowi bowiem dostatecznego usprawiedliwienia okoliczność, jak to ujął organ odwoławczy w swojej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, że art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. został zastosowany tylko celem zobrazowania związków panujących pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków i jako nie mający zastosowania w sprawie został usunięty z podstawy prawnej w ramach kontroli instancyjnej.

Konsekwencją stwierdzenia przez organ istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., między podmiotami krajowymi, w wyniku których doszło do przerzucenia dochodu na podmiot, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku wyliczenia dochodu na zasadach wskazanych w tym przepisie. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenia go na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku brak jest także podstaw do zastosowania przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie wówczas, gdy ustalenie podstawy opodatkowania następuje na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p.

Stąd też przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć zarzuty skarżącego z uwzględnianiem wyrażonego powyżej poglądu, a także zgromadzonego materiału dowodowego i podjętych przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowych.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 4 p.p.s.a. należy uznać za zasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.