Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7934/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Poczynione przez Izbę ustalenia dotyczące wartości sprzedaży nie zostały wyłącznie ustalone na podstawie faktur VAT posiadanych przez stronę oraz zebranych w toku postępowania podatkowego zarówno ilość opon w sprzedały bezrachunkowej, jak i wartość opon była ustalona w drodze oszacowania.

Z ustaleń poczynionych w tym zakresie nie wynika jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe, a przede wszystkim nie wskazały podstawy prawnej tego szacunku.

TEZY

Poczynione przez Izbę ustalenia dotyczące wartości sprzedaży nie zostały wyłącznie ustalone na podstawie faktur VAT posiadanych przez stronę oraz zebranych w toku postępowania podatkowego zarówno ilość opon w sprzedały bezrachunkowej, jak i wartość opon była ustalona w drodze oszacowania.

Z ustaleń poczynionych w tym zakresie nie wynika jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe, a przede wszystkim nie wskazały podstawy prawnej tego szacunku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Bożeny M. na decyzję Izby Skarbowej w W. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono, iż Bożena M. nie ewidencjonowała wystawionych przez siebie faktur VAT sprzedaży. Ponadto w dniu 30 grudnia 1996 r. dokonała likwidacji działalności gospodarczej i wykazała remanent końcowy w kwocie "0" złotych, pomimo faktu, iż zgodnie z wynikami przeprowadzonej kontroli na koniec 1996 roku powinno pozostać 774 sztuki opon oraz nie sprzedane artykuły spożywcze o wartości 702,40 zł.

Uwzględniając ustalenia kontrolne Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 27 czerwca 1997 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za cały 1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za powyższy okres.

Od decyzji Urzędu podatnik wniósł odwołanie podnosząc, iż organ podatkowy naruszył art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1 i par. 3 w związku z art. 167 par. 6 Kpa oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto Strona uzasadniała odwołanie tym, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, poszukiwania dowodów w sprawie, przez co błędnie i dowolnie dokonał oszacowania przychodu. Strona podniosła również, że dokonując oszacowania wartości opon, których sprzedaży nie zaewidencjonowano, zawyżono ich średnią cenę d 136,54 zł.

Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego, po wnikliwej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, oraz po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 września 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1996r. za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za powyższy okres w kwotach innych od ustalonych przez Urząd, częściowo podzielając zarzuty podatnika.

Izba w uzasadnieniu swej decyzji stwierdziła, że strona zarzucając decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie art. 7a, art. 10 par. 1 i art. 77 par. 1 i par. 3 w związku z art. 167 par. 6 Kpa, kierowała się subiektywnym odczuciem, nie popartym dowodami wskazującymi na nieprawidłowe działanie Urzędu. Izba podniosła, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego strona była sukcesywnie zapoznawana ze stanowiskiem organów podatkowych w poszczególnych kwestiach dotyczących tego postępowania.

Jednocześnie Izba podniosła, iż różnica zdań w ocenie materiału dowodowego nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, iż dowody te w postępowaniu nie były uwzględnione lub zostały pominięte. W ocenie Izby działania Urzędu były zgodne z prawem.

Strona brała czynny udział w postępowaniu kontrolnym.

W dniu 26 listopada 1996 r. Strona została poinformowana o kontrolach krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów Strony oraz o tym, iż w wyniku tych kontroli Urząd stwierdził istnienie faktur VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę nie ujętych w ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług o wartości netto 160.673,36 zł, podatek 35.348,14 zł.

Strona nie ewidencjonując wystawionych przez siebie faktur VAT naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i w związku z tym celowe było działanie Urzędu polegające na zastosowaniu sankcji zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie stwierdzono, że Strona zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu 30 grudnia 1996 r., kiedy to dokonała likwidacji działalności gospodarczej /złożenie formularza VAT-Z w Urzędzie Skarbowym.

W związku z likwidacją działalności gospodarczej ustawa o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek sporządzenia spisu towarów nabytych, a nie odsprzedanych, na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwanego "spisem z natury" w ciągu 30 dni od dnia zaprzestania wykonywania tych czynności oraz obowiązek zawiadomienia o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego, urząd skarbowy w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzania tego spisu /art. 6a ust. 5 w/ w ustawy.

Spis towarów został dokonany przez Stronę w dniu 31.12:1996 r. o dołączony przez Stronę do złożonej za grudzień 1996 r. deklaracji podatkowej VAT-7. Wartość towarów i kwota podatku należnego zostały wykazane w kwocie "0" złotych. Zgodnie z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Urząd, po zakończeniu działalności gospodarczej po rozliczeniu ilościowo-wartościowym towarów na podstawie remanentu początkowego, faktur zakupu, sprzedaży udokumentowanej fakturami i bezrachunkowej, przyjmując że remanent końcowy wyniósł "0" złotych ustalono, że Strona niezaewidencjonowała sprzedaży 744 sztuk opon, dla których Urząd ustalił średnią cenę 491,40 zł /łącznie z marżą/ oraz artykułów spożywczych o wartości netto 702,40 zł.

Izba przychyliła się do wniosku strony dotyczącego wyliczenia tzw. średniej sprzedaży opon, zgodnie z metodą przyjętą przez Stronę i określiła ją na 338,99 zł za sztukę. Strona w odwołaniu wyliczyła cenę sprzedaży jednej opony na kwotę 322,71 zł. Różnica w wyliczeniach wynikła z nieujęcia przez Stronę w obliczeniach ilości i cen opon z remanentu początkowego. Biorąc pod uwagę tę cenę Izba ustaliła, że szacunkowa ilość w sztukach opon w sprzedaży bezrachunkowej wyniosła 283 sztuki. Izba stwierdziła, że zgodnie z dokonanymi wyliczeniami powinno pozostać 687 sztuk opon.

W związku z dokonanymi wyżej wyliczeniami, wartość netto opon, których sprzedaży Strona nie wykazała winna wynieść 232.886,13 zł. Odnośnie obrotu artykułami spożywczymi, w 1996 r. Strona dokonała zakupu tych artykułów na kwotę netto 2:686,40 zł, a wykazała sprzedaż na kwotę netto 1.984 zł. Ponieważ wartość towarów określona w spisie z natury wyniosła "0" złotych, natomiast w dokumentach brak jest protokołów zniszczeń tych towarów, Izba stwierdziła, iż Strona nie wykazała sprzedaży na kwotę netto 702,40 zł. W świetle powyższego Izba stwierdziła, że Strona nie wykazała obrotu na kwotę 233.588,53 zł. Na podstawie dokumentów źródłowych zebranych w sprawie Izba uznała, że Strona dokonała likwidacji niezdatnych do użytku opon na kwotę 55.189,90 zł, wobec czego o tę kwotę zmniejszyła ustalony przez Izbę obrót.

W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, iż w wyniku dokonanych wyliczeń ilościowych i wartościowych towarów, wartość nie wykazanego obrotu za cały 1996 r. wyniosła 178.398,63 zł, zaś kwoty podatku należnego 39.247,70 zł /średnio miesięcznie 3.270 zł/ i na tej podstawie Izba określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1996 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za ww. okres.

W skardze na powyższą decyzję do NSA decyzji Izby Skarbowej Strona zarzuciła:

1/ naruszenie art. 23 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie szacunkowego ustalenia podstawy i opodatkowania w sposób dalece dowolny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, a nadto wbrew zasadzie nadającej podatkowemu prawo do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie wtedy, gdy nie dysponuje on dowodami niezbędnymi do jej ustalenia,

2/ naruszenie art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co polegało na pominięciu przy wydawaniu decyzji, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, zapewniającej przestrzeganie wszystkich określonych w usta wie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 par. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy /zasada zupełności postępowania dowodowego,

3/ naruszenie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie przez organ podatkowy, podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów i odrzucenie ich jako dowodu w całości, podczas gdy zachodzą przesłanki do uznania ich częściowo za dowód w postępowaniu,

4/ naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności podniesionych w postępowaniu przez podatnika oraz nie podanie przyczyn, dla których dowody zgłoszone przez Stronę organ podatkowy pominął,

5/ naruszenie przepisów postępowania - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, co polegało na błędnym ustaleniu wartości sprzedaży nieuwzględnionej w księdze przychodów i rozchodów; w szczególności w wyniku przyjęcia zaniżonej wielkości towarów zlikwidowanych przez podatnika, nadto błędy w wyliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonanym na podstawie przyjętej tezy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, a w każdym razie zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, poczynione przez Izbę ustalenia dotyczące wartości sprzedaży nie zostały wyłącznie ustalone na podstawie faktur VAT posiadanych przez stronę oraz zebranych w toku postępowania podatkowego. Z treści uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej (...) wynika, że zarówno ilość opon w sprzedały bezrachunkowej, jak i wartość opon była ustalona w drodze oszacowania.

Z ustaleń poczynionych w tym zakresie nie wynika jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe, a przede wszystkim nie wskazały podstawy prawnej tego szacunku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 23 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej czyniony przez stronę nie jest trafny, albowiem z uwagi na fakt wydania decyzji przez organ I instancji przed dniem 1.01.1998 r., zastosowanie w sprawie mogą mieć wyłącznie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o zobowiązaniach podatkowych a nie Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi wskazać należy na jeszcze jedną okoliczność, która uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Otóż z dołączonej do akt sądowych decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 26.10.1998 r. (...), wynika iż Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie strony od decyzji Urzędu Skarbowego w Piasecznie w sprawie określenia podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 1996 r., uchwaliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ 1 instancji.

Jakkolwiek uzasadnienie tej decyzji jest wyjątkowo lakoniczne, o wskazuje tylko, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, to jednak należy stwierdzić że dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie podatku dochodowego będzie niewątpliwie miało znaczenie w sprawie podatku od towarów i usługi zważywszy, iż istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do prawidłowego ustalenia obrotu.

Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa uwzględni treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 mocą którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim dopuszczają stosownie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Reasumując powyższe rozeznania należało przyjąć iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w wyroku.