Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1103/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń T. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H. M. w S., dokumentujących zakup 250 sztuk kontenerów na butle z gazem, na łączna kwotę netto 600.000 zł, VAT 138.000 zł. W ocenie organu podatkowego wskazane na zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i odbiorca.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1034/15 uwzględniając skargę spółki, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Dyrektor IS decyzją z [...] sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik US nie wykazał, że transakcje wymienione na fakturach wystawionych przez M. B. nie miały miejsca między nim a stroną, a w szczególności, że M. B. był buforem pomiędzy stroną a A. sp. z o.o. z siedzibą w B. i K. sp. z o.o.. ul.[...] z siedzibą w B., firmującym jedynie zakup kontenerów.

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R.(dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) dokonał ponownej weryfikacji i zmiany rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uznając po raz wtóry, że faktury wystawione przez M. B. (P.P.H. M.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r.

Dyrektor IAS ustalił, że strona w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od M. B. (P.P.H. M.) 250 sztuk kontenerów na butle z gazem na łączną kwotę netto 600.000 zł i podatek VAT w wysokości 138.000 zł. Spółka 21 września 2012 r. zawarła umowę ze wspomnianym kontrahentem, której przedmiotem było wykonanie kontenerów w ilości 170 sztuk, z metalowych profili i kątowników, zadaszonych blachą trapezową i osiatkowanych, zgodnie ze specyfikacją techniczną. Stosownie do §3 powyższej umowy, niezbędne do wykonania materiały miały zostać dostarczone będą przez zleceniodawcę w dniu uzgodnionym przez strony do zakładu produkcyjnego wykonawcy. Zgodnie z §5 umowy, odbiór przedmiotu umowy miał zostać potwierdzony spisaniem odpowiedniego protokołu.

Dyrektor IAS argumentował, że czynności sprawdzające w firmie M. B. (P.P.H. M.) nie wykazały nabycia żadnych materiałów ani usług do wykonania kontenerów do przechowywania butli gazowych. Jednocześnie wśród przedłożonych dowodów stwierdzono faktury dokumentujące nabycie kontenerów od A. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., odpowiadające ilości kontenerów mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz strony. Kwota zobowiązania wobec wymienionych kontrahentów, tj. 611.925 zł, została uregulowana po otrzymaniu należności od skarżącej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca, jako inwestor, zgodnie z protokołami odbioru z 13, 14, 17 i 18 grudnia 2012 r., odebrała od M. B. (P.P.H. M.), jako wykonawcy, 250 sztuk kontenerów do przechowywania butli z gazem. Następnie na podstawie umów z 1 stycznia 2013 r., 4 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r. strona wydzierżawiła przedmiotowe kontenery w ilości 250 sztuk na rzecz A. sp. z o. o., po czym 10 kwietnia 2013 r. doszło do wypowiedzenia przez skarżącą, za porozumieniem stron, umów obejmujących dzierżawę 230 kontenerów. Kontenery zostały następnie wydzierżawione P. L. (80 sztuk) oraz M. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą O.

Dyrektor IAS wskazał, że M. B. (P.P.H. M.) zeznał, iż zawarł ze stroną umowę na wykonanie 170 sztuk kontenerów na butle gazowe, jednak z uwagi na brak mocy przerobowych zlecił to K. sp. z o. o., z którą 30 sierpnia 2012 r. zawarł umowę na wykonanie 170 sztuk kontenerów na butle gazowe. Zgodnie z zawartymi umowami materiały do wykonania kontenerów zostały dostarczone przez stronę. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie wiedział, gdzie K. sp. z o. o., wykonała przedmiotowe kontenery. M. B. zeznając ponownie oświadczył, że nie pamiętał, czy zawierał umowy na wykonanie kontenerów z A. sp. z o. o. i K. sp. z o. o. Nie wiedział również, kto faktycznie wykonał zamówione przez stronę kontenery. Świadek nie dokonywał zakupu żadnych materiałów do wykonania kontenerów. Przyczepiał jedynie do nich tabliczki z nadanym numerem kontenera oraz swoimi danymi. Dokonał zakupu tych kontenerów w celu wywiązania się z umowy zawartej przez zlecającego. Znał finalnego nabywcę zakupionych kontenerów, ponieważ zawarł z nabywcą umowę na ich wykonanie. Na pytanie, czy zlecając wykonanie kontenerów posiadał środki finansowe na uregulowanie zobowiązań wobec wykonawcy wynikających z ich wykonania oświadczył, że częściowo posiadał własne środki finansowe na uregulowanie zobowiązań wobec dostawców kontenerów. Korzystał również z odroczonej formy płatności. Świadek nie był w stanie określić wartości materiałów oraz robocizny na wyprodukowanie takich kontenerów, ponieważ ich nie produkował, lecz dokonał zakupu gotowych. M. B. zeznał, że kontenery zakupione od A. sp. z o. o. i K. sp. o. o. zostały wykonane z materiałów pełnowartościowych, dobrej jakości i według u określonego w zamówieniu. Kontenery o wartości kilkuset złotych były wykonane z materiałów poprodukcyjnych (odpadowych), bez ścian z siatki i bez daszków. Świadek stwierdził, że cena zakupu kontenerów od A. sp. z o. o. i K. sp. o. była adekwatna do jakości zużytych materiałów. M. B. nie pamiętał z kim dokładnie prowadzone były rozmowy w zakresie uzgodnienia nabycia kontenerów z powyższymi spółkami i ich odsprzedaży na rzecz skarżącej.

Dyrektor IAS powołał także zeznania E. K. - prezesa zarządu skarżącej, która zeznała, że nie posiada wiedzy dotyczącej wagi kontenera, wartości zużytych materiałów do jego wyprodukowania ani kosztów usług i robocizny, ponieważ otrzymała jedynie kalkulację ceny na gotowy wyrób od M. B. (P.P.H. M.). E. K. nie wnikała, czy M. B. miał warunki i możliwość wykonania kontenerów do przechowywania butli gazowych. Złożyła zapytanie ofertowe, w odpowiedzi na które M. B. przedstawił kalkulację wykonania. E. K. potwierdziła, że nie interesowało jej kto będzie wykonywał kontenery na butle gazowe. Złożyła zapytania do trzech różnych podmiotów z określoną specyfikacją dotyczącą technicznego wyglądu oraz parametrów kontenera. Wybrała najkorzystniejszą ofertę złożoną przez M. B. (P.P.H. M.). Świadek oświadczyła, że samodzielnie opracowała wzór kontenera oraz to z jakich materiałów kontenery powinny być wykonane.

Z kolei E. P. - prezes zarządu K. sp. z o. o. wskazała, że zawarła z M. B. umowę na wykonanie 170 sztuk metalowych kontenerów do przechowywania butli z gazem, z materiałów zlecającego M. B.. Usługa została wykonana w zakładzie produkcyjnym M. B. w S., który użyczył również narzędzi do pracy. Wykonawcą był J. N., zatrudniony jako kierowca w K. sp. z o. o., przy czym spółka ta nie ponosiła żadnych kosztów związanych z wykonaniem usługi, poza wynagrodzeniem pracownika.

Przesłuchany w trakcie kontroli podatkowej w K. sp. z o. o. w charakterze świadka, J. N. zeznał natomiast, że był zatrudniony w K. sp. z o. o. od 1 sierpnia 2012 r., i od sierpnia do października wykonywał dla M. B. kontenery na butle gazowe. Kontenery początkowo wykonywane były w miejscowości W. w warsztacie ślusarskim, a następnie prowadzono prace spawalnicze w B. na podwórku u J. N., według wzoru znajdującego się na stacji paliw A. sp. z o. o. u B. - nie w otrzymał żadnego projektu kontenerów. Materiał do wykonania kontenerów J. N. sam przewiózł z W. własnym ciągnikiem rolniczym. Świadek nie wiedział jednak kto mu te materiały wydał, do kogo należały, ani kto był właścicielem warsztatu ślusarskiego. Ponosił koszty transportu, zużycia energii elektrycznej, a także nie otrzymał dodatkowego wynagrodzenia za wykonanie kontenerów. Świadek przyznał, że oświadczył E. P., iż posiada uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych, gdyż zależało mu na uzyskaniu pracy w K. sp. z o. o., gdzie zatrudniony jest jako kierowca.

Z kolei świadek S. K. zeznał, że nie wie czy w grudniu 2012 r. był zatrudniony na umowę o pracę ani gdzie pracował. Świadek prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, ale nie pamiętał w jakim okresie. Dodał, że 13, 14, 17 i 18 grudnia 2012 r. odebrał osobiście kontenery od M. B., ale nie pamiętał ile ich było, ani dlaczego na protokołach odbioru nie widnieje jego podpis. Świadek nie pamiętał również, czy w grudniu 2012 r. pełnił jakieś funkcje u skarżącej.

Ponadto Dyrektor IAS ustalił, że głównym udziałowcem A. sp. z o. o. i K. sp. z o. o. jest A. K. - mąż E. K., będącej głównym udziałowcem skarżącej. Skarżąca zwróciła się do Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR) o przyznanie pomocy w związku z zakupem 250 sztuk kontenerów. Z dokumentów przesłanych organowi przez ARiMR wynikało, że strona (reprezentowana wówczas przez jedynego udziałowca S. K.) złożyła wniosek o przyznanie pomocy w ramach działania 312 "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym operacji w ramach przedmiotowej umowy zaplanowano zakup kontenerów. Działalność strony opierała się na kodzie [...](wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń i dóbr materialnych) i dotyczyła wynajmowania zakupionych kontenerów, w celu przechowywania butli z gazem na placach budowy. W ramach uzupełnień do wniosku wpłynęły do ARiMR dokumenty dotyczące wykupu 99 udziałów przez E. K., zaś 8 marca 2012 r. została podpisana umowa o przyznaniu pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Organ ustalił także, że 7 października 2011 r. do ARiMR wpłynął wniosek o przyznanie pomocy M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (reprezentowanej wówczas przez jedynego udziałowca P. P., który pozostawał wówczas pracownikiem A. sp. z o. o.) w ramach działania 312 "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Działalność tego podmiotu również opierała się na kodzie [...](wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń i dóbr materialnych) i dotyczyła wynajmowania zakupionych kontenerów, w celu przechowywania butli z gazem na placach budowy. W ramach uzupełnień do wniosku wpłynęły do ARiMR dokumenty dotyczące wykupu 99 udziałów przez E. K., zaś 31 maja 2012 r. została podpisana umowa o przyznaniu pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw".

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie weryfikacji złożonych wniosków zostały zidentyfikowane powiązania osobowe wskazujące, że doszło do stworzenia sztucznych warunków w celu uzyskania pomocy. W konsekwencji ARiMR 12 września 2013 r. odmówiła wypłaty pomocy stwierdzając, że doszło do naruszenia prawa poprzez dokonania podziału jednej operacji w sposób sztuczny na dwie formalnie odrębne inwestycje w celu uzyskania kolejnych limitów pomocy. Weryfikacja powiązań została utrudniona poprzez wykupienie udziałów przedmiotowych spółek w późniejszym etapie oceny wniosków o przyznanie pomocy, dlatego też E. K. miała świadomość, że informacje te są istotne z punku widzenia przyznania pomocy, zwłaszcza dotyczyło to M. sp. z o. o., której weryfikacja odbywała się już po podpisaniu umowy przyznania pomocy skarżącej.

Dyrektor IAS wskazał, że w ocenie ARiMR przejawem tworzenia sztucznych warunków w celu uzyskania pomocy była przedwstępna umowa dzierżawy kontenerów do przechowywania butli na gaz, zawarta pomiędzy skarżącą (reprezentowaną przez S. K.), a A. sp. z o. o. (reprezentowaną przez prokurenta E. P.), będącą jednocześnie sekretarką u skarżącej, jak również siostrą S. K.

Organ odwoławczy uznał zatem, że Naczelnik US zasadnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez M. B. (P.P.H. M.), dokumentujących rzekome nabycie łącznie 250 sztuk kontenerów na butle z gazem. Powyższe okoliczności potwierdziły, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi.

Dyrektor IAS argumentował, że cena jednego kontenera, wynikająca z zakwestionowanych faktur, w sposób znaczący odbiegała od kosztów zużytych materiałów oraz jego wytworzenia. Ponadto wykonawca tych kontenerów był w początkowym okresie głównym ich dzierżawcą, powiązanym osobowo poprzez A. K., ze skarżącą. Organ odwoławczy uznał, że A. K. najmował kontenery, które sam wytworzył, zaś wyjaśnieniem całej sytuacji była dokumentacja przesłana przez ARiMR wskazująca, że strona brała udział w tworzeniu sztucznej konstrukcji, mającej na celu uzyskanie środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Dyrektor IAS stwierdził, że M. B. (P.P.H. M.) został włączony w transakcje pomiędzy stroną a dostawcami kontenerów jako swoisty bufor, który jedynie miał firmować zakup kontenerów. Powyższe zaś oznaczało, że w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu nabycie kontenerów, lecz ich dostarczenie przez M. B., stanowiące czynność całkowicie nieuzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia.

Zdaniem organu odwoławczego strona miała pełną świadomość, że nabywa towar od podmiotu, który nie jest jego faktycznym dostawcą. Zatem należało pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M. B.. Spółka od początku działała w złej wierze i miała wiedzę oraz świadomość co do charakteru zawieranych transakcji, na co wskazuje przebieg opisanych transakcji pomiędzy skarżącą a M. B..

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor IAS oraz o umorzenie prowadzonego postępowania, a także o przyznanie kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała na wadliwe ustalenia faktyczne, tj. pominięcie, że M. B. wydał kontenery skarżącej w umówionym miejscu i czasie. Kontrahent ten udzielił ponadto stronie gwarancji na dostarczony towar oraz zobowiązał się do jego bezpłatnego serwisowania.

Zdaniem strony, organy podatkowe nie wykazały jakiegokolwiek przestępstwa na gruncie prawa podatkowego, albowiem wszyscy uczestnicy transakcji zadeklarowali i odprowadzili należności podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3019/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2016 r. i umorzył postępowanie podatkowe. Sąd odwołał się do wcześniejszego, prawomocnego wyroku w tej sprawie, wydanego 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15, i za wiążącą uznał sformułowaną tam tezę, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT niezbędne jest wykazanie nadużycia prawa do odliczenia prowadzącego do osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Sąd stwierdził, że choć uzupełnione postępowanie wyjaśniające pozwoliło organom podatkowym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie dało podstaw aby uznać, iż skarżąca osiągnęła niezgodne z prawem korzyści podatkowe, zaś sporne transakcje stanowiły w gruncie rzeczy nadużycie prawa do odliczenia. Wszystkie bowiem transakcje zostały rozliczone między kontrahentami, co potwierdzał przepływ środków na kontach bankowych. Ponadto uczestnicy tych zdarzeń prawidłowo zadeklarowali i rozliczyli kwoty podatku należnego w urzędach skarbowych. W szczególności rozliczone zostały transakcje zakupu i dostawy kontenerów przez M. B., jak też ich późniejszy wynajem przez skarżącą.

W powyższym wyroku zaznaczono dalej, że o ile zasadnie spółka wywodziła, iż organy nie wykazały obejścia lub nadużycia prawa podatkowego przez podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, to nie można było się zgodzić z jej twierdzeniami, że obrót fakturowy odzwierciedlał przebieg rzeczywistych i uzasadnionych ekonomicznie zdarzeń gospodarczych. M. B. bowiem został wprowadzony do łańcucha dostaw jako tzw. bufor między spółkami powiązanymi osobowo. Zdaniem sądu nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzenia kontenerami na M. B., a w konsekwencji nie mógł on przenieść tego prawa na skarżącą, jednakże organy nie były w stanie wyjaśnić, jakie to miało skutki w sferze ewentualnych naruszeń prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z 14 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracji przesądził, że – wbrew stanowisku wyrażonym przez sąd pierwszej instancji w wyroku z 22 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3019/17 – WSA w Warszawie orzekając poprzednio w sprawie (wyrokiem z 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15) nie wyraził stanowiska zgodnie z którym zastosowanie art. 88 ust. .3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wymaga ustalenia, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści. Powołanym wyrokiem z 8 marca 2016 r. WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dopatrując się naruszenia przepisów postępowania (w stopniu istotnym), a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawą do powyższego było ustalenie, że "materiał ten jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1034/15 ma powagę rzeczy osądzonej jedynie co do tego, że uchylona została decyzja Dyrektora IS z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z powodu jej niezgodności z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 ordynacji podatkowej. Co również jasno wynikało z przytoczonych powyżej zaleceń sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., zasadniczym obowiązkiem organów było, przy ponownym załatwieniu sprawy, uzupełnienie materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej jego oceny i jak wynika z przytoczonego stanowiska sądu w obecnie zaskarżonym wyroku, z powinności tej organy wywiązały się należycie.

Natomiast, jak zaznaczył NSA, orzekając ponownie sąd pierwszej instancji w wyroku z 22 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3019/17 uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe na skutek nieprawidłowego uznania związania prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 8 marca 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 1034/15, to jest w innym zakresie, aniżeli wynikało to z jego treści. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3019/17 dokonał także błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem zaprezentował takie rozumienie przywołanego unormowania, że dla jego zastosowania niezbędne jest ustalenie, iż doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści. Natomiast uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wyjaśnił, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne ustalenie, ze doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści, ani jego udział w oszustwie.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu wynika zasadniczo, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek wykazany w tej fakturze. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie jest "nośnikiem" podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, dostępny podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09).

W sprawie niniejszej NSA przesądził także, że – jak wynikało z zaleceń WSA w Warszawie zawartych w wyroku z 8 marca 2016 r., sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 1034/15 zasadniczym obowiązkiem organów było, przy ponownym załatwieniu sprawy, uzupełnienie materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej jego oceny i - z powinności tej organy wywiązały się należycie.

W niniejszej sprawie zatem został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, natomiast zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, który został zobowiązany do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez M. B. (P.P.H. M.), bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełniając uwagi dotyczące prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy także przywołać stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK. 390/13, w którym wskazano, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13). Sąd pierwszej instancji orzekający ponownie w sprawie w pełni podziela prezentowane powyżej stanowisko sądów administracyjnych.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela też i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz ocenę, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez M. B. (P.P.H. M.) nie odzwierciedlały transakcji w nich opisanych z uwagi na to, że wyżej wymieniony podmiot nie był uczestnikiem transakcji dostawy kontenerów na rzecz strony. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

Strona argumentowała, że kontenery zostały wyprodukowane przez A. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., a następnie kontenery te zostały zakupione przez M. B., który odsprzedał je skarżącej. M. B. zobowiązał się jednocześnie do nieodpłatnego ich serwisowania. Dostawa zakupionych kontenerów miała miejsce w K., na działce o numerze ewidencyjnym[...], co potwierdzają protokoły odbioru oraz zeznania świadka S. K.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej wobec K. sp. z o. o. w postaci protokołów zeznań świadków i zeznania świadków: M. B. (k.87 i k.81 akt administracyjnych), E. P. prezesa zarządu K. sp. z o. o. (k.76 akt administracyjnych), świadka J. N. (k.79 akt administracyjnych), zeznań świadka S. K., informacji i dokumentów przesłanych przez ARiMR, zeznań strony, reprezentanta spółki E. K. (k.96 akt administracyjnych), stanowił podstawę prawidłowych ustaleń Dyrektora IAS, że faktury VAT, na których jako wystawca w badanym okresie widniał M. B. (P.P.H. M.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi.

I tak, świadek M. B. zeznał, że zlecił wykonanie kontenerów tylko K. sp. z o.o. z którą zawarł umowę na wykonanie 170 sztuk kontenerów na butle gazowe 30 sierpnia 2012 r. Z kolei w trakcie kolejnego przesłuchania 31 marca 2014 r. zeznał, że dokonał zakupu gotowych kontenerów również od A. sp. z o.o., przy czym nie pamiętał, czy zawierał jakiekolwiek umowy na ich wykonanie zarówno z K. sp. z o.o. jak i z A. sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu K. sp. z o.o. – E. P. wynikało, że usługa została wykonana w zakładzie produkcyjnym M. B. w S., który użyczył również narzędzi do pracy. Usługa została wykonana przez J.N., pracownika zatrudnionego jako kierowca w K. sp. z o. o. Tymczasem M. B. w żaden sposób nie potwierdził zeznań E. P.. Co więcej z zeznań J. N. wynikało, że kontenery początkowo wykonywane zostały w miejscowości W. w warsztacie ślusarskim, a następnie prowadzono prace spawalnicze w B. na podwórku u J. N. Z zeznań świadka E. K. wynikało, że samodzielnie opracowała projekt kontenerów. Natomiast J. N. zaprzeczył, jakoby otrzymał jakikolwiek projekt, a kontenery wykonywał według wzoru znajdującego się na stacji paliw A. sp. z o. o. w B.

Ponadto z zeznań świadków M. B., J. N., E. P. i strony E. K. - w kwestii materiałów niezbędnych do wytworzenia przedmiotowych kontenerów – wynikało, że faktury wystawione na rzecz strony przez M. B. (P.P.H. M.) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mianowicie z zeznań E. K. wynika, że skarżąca nie nabyła materiałów do wykonania kontenerów, prezes zarządu strony, która zawierała umowę z M. B., nie potrafiła także określić ile mogą być warte, nie wiedziała kto faktycznie wykonywał kontenery i jak stwierdziła - nie interesowało jej to. Zeznania M. B. potwierdziły, że on również nie nabył materiałów do wykonania kontenerów, wskazał, że to strona je dostarczała, a jednocześnie twierdził, iż nie mógł wykonać kontenerów z uwagi na brak tychże materiałów, w związku z czym musiał zakupić gotowe kontenery; umowę ze stroną zawarł we wrześniu 2012 r., zaś wykonanie kontenerów zlecił K.sp. z o. o. jeszcze w sierpniu 2012 r. Świadek ten nie wiedział kto i gdzie wykonał przedmiotowe kontenery, nie był też w stanie określić ich wartości. Tymczasem świadek E. P. potwierdziła zawarcie umowy na dostawę kontenerów w sierpniu 2012 r., wskazując iż materiały do ich wykonania otrzymała właśnie od M. B..

Wobec powyższych sprzecznych zeznań sad doszedł do przekonania, że zasadnie organy obu instancji odmówiły wiarygodności zeznaniom złożonym przez ww. na okoliczność sprzedaży kontenerów przez M. B. na rzecz skarżącej.

Kolejną okolicznością potwierdzającą fakt, iż nie doszło do dostawy kontenerów przez M. B. na rzecz strony są bezsporne ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że waga jednego kontenera wykonanego przez K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wynosiła około 85 kg, a kontener wykonany był on w całości z kształtowników stalowych (kątownik, blacha trapezowa, siatka), natomiast cena materiałów hutniczych w kontrolowanym okresie wynosiła około 3.000-3.200 zł za tonę. Tym samym ustalona cena widniejąca na zakwestionowanych fakturach w wysokości 2.447.70 zł brutto za jeden kontener w sposób znaczący odbiegała od kosztów zużytych materiałów oraz jego wytworzenia.

W powyższych okolicznościach sprawy Dyrektor IAS zasadnie wskazał również na powiązania kapitałowe i rodzinne reprezentantów skarżącej z zarządzającymi K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Mianowicie, w sprawie bezspornym było, że głównym udziałowcem w A. sp. z o.o. - 99/100 udziałów i K. sp. z o.o. - 98/100 udziałów był A. K., mąż E. K. - głównego udziałowca skarżącej - 99/100 udziałów i prezesa zarządu tej spółki. Wykonawca tych kontenerów, czyli A. sp. z o.o, była w początkowym okresie głównym najemcą tych kontenerów. Strona jako główne kryterium wyboru oferty traktowała cenę i - jak wskazała - pod tym względem najatrakcyjniejsza była oferta M. B.. Jednocześnie M. B. miał nabyć kontenery po jeszcze niższej cenie - od spółek A. i K. Tymczasem obie spółki należą do małżonka E. K. – A. K.. E. K. zeznała, że prowadziła rozmowy z A. sp. z o. o., a więc spółką należącą do jej małżonka, na temat wynajmowania kontenerów i to właśnie z myślą o wynajmie zostały one nabyte. W świetle powyższego prawidłowy był wniosek organów podatkowych, że A. K. najmował kontenery, które sam wytworzył.

Wyjaśnieniem dla zaistniałej sytuacji jest informacja wynikająca z dokumentacji przesłanej przez ARiMR, dotycząca wniosku strony o przyznanie pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wynika z niej, że spółka brała udział w stworzeniu sztucznej struktury mającej na celu uzyskanie środków z PROW.

Prawidłowo zatem w świetle ustalonych powyżej okoliczności, Dyrektor IAS ocenił, że firma M. B., została włączona w transakcje pomiędzy skarżącą a A. sp. z o.o., K. sp. z o.o jako swoisty "bufor", który jedynie miał firmować zakup kontenerów.

Co istotne, w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu okoliczność zakupu kontenerów przez stronę. Materiał dowodowy bowiem potwierdza, że spółka nabyła nabyła przedmiotowe kontenery. Definitywnie wykluczyć natomiast należy, że skarżąca nabyła je od M. B. (P.P.H. M.), a bezpośrednio od A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. M. B. bowiem nie mógł on brać udziału w powyższych transakcjach, bowiem występowanie jego firmy jako pośrednika w wyżej przedstawionym schemacie było całkowicie nieuzasadnione i zbędne z ekonomicznego punktu widzenia. Co więcej, z wyłączeniem faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez M. B. (P.P.H. M.) i potwierdzeń płatności dokonanymi z polskich banków, nie istnieją żadne inne dowody potwierdzające współpracę skarżącej z M. B., on sam nie ma żadnej wiedzy na ten temat.

Stanowisko strony, zgodnie z którym obrót fakturowy odzwierciedlał przebieg rzeczywistych i uzasadnionych ekonomicznie zdarzeń gospodarczych nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przeczą tej tezie także zasady logicznego rozumowania oraz poświadczenia życiowego. Oceniając całokształt okoliczności sprawy sąd doszedł do przekonania, ze cały stworzony z udziałem skarżącej i ustalony przez organy podatkowe ciąg transakcji miał charakter pozorny "sztuczny", zaś celem nadrzędnym było otrzymanie finansowania w ramach programu "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw". Organy podatkowe wykazały, że spółki A. oraz K. były powiązane ze skarżącą poprzez osoby E. K. i A. K.. Z czysto ekonomicznego punktu widzenia oraz zasad logiki jest zatem zjawiskiem całkowicie nietłumaczalnym zamówienie przez skarżącą kontenerów w firmie M. B., który zlecił ich wykonanie spółkom A. i K. Skarżąca w realiach rynkowych zamówiłaby zapewne towar bezpośrednio u źródła, które doskonale znała, unikając ponoszenia kosztów na rzecz dodatkowego podmiotu w łańcuchu tych transakcji – pośrednika M. B..

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy wykazały, że M. B. (P.P.H. M.) został wprowadzony do łańcucha dostaw jako tzw. bufor między spółkami powiązanymi osobowo. M. B. nie posiadał zaplecza, środków ani mocy przerobowych do wykonania zlecenia skarżącej, co sam przyznał. Nie złożył stronie żadnej realnej oferty biznesowej. Kontenery, w wymyślonym ie transakcji, od samego początku, miały dostarczyć spółki A. i K., co potwierdzał chociażby brak funduszy na ich zakup przez M. B., którego firma służyła ostatecznie jako swoisty przekaźnik środków finansowych między spółkami A. i K. a skarżącą.

Zdaniem sądu nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania kontenerami na rzecz M. B.. M. B. nie mógł zatem przenieść tego prawa na skarżącą. Podkreślenia wymaga, że uzupełniony przez organy materiał dowodowy, w tym dokumenty przesłane przez ARiMR, potwierdza, że zasadniczym celem nabycia kontenerów było otrzymanie przez skarżącą wypłaty pomocy ze środków unijnych. Zeznania świadków S. K. (k.192 akt administracyjnych), M. B., E. P., J. N. i strony E. K., wskazują natomiast, że M. B. (P.P.H.M.) był ich dostawcą wyłącznie formalnie 'na papierze". Firma M. B. nie była bowiem w stanie wykonać 250 kontenerów we własnym zakresie. Nie posiadała też odpowiednich środków aby zlecić ich wykonanie podmiotom trzecim. Zdaniem sądu, umocowanie tabliczek z numerami i danymi M. B. - rzekomego wykonawcy, a także udzielenie stronie gwarancji i zobowiązanie do bezpłatnego serwisowania, w świetle pozostałych dowodów powołanych powyżej, miało za zadanie pozorować okoliczność wykonania kontenerów przez M. B., a w konsekwencji przeniesienia prawa do rozporządzania tymi kontenerami na skarżącą. M. B. – jak zeznał – nie wykonał, nie wyprodukował tych kontenerów, nie miał na to środków, ani "mocy przerobowych". W tych okolicznościach, nie byłby ona także w stanie – co oczywiste - w owym czasie, np. dokonać wymiany wszystkich kontenerów, gdyby okazały się wadliwe w stopniu uniemożliwiającym ich prawidłowe użytkowanie.

Okoliczność ta jest w sprawie istotna, bowiem skarżąca z faktu udzielenia gwarancji przez M. B. oraz z przykładowych zgłoszeń reklamacyjnych, uczyniła główny argument aby potwierdzać dokonanie transakcji dostawy kontenerów na butle gazowe przez M. B. na rzecz strony.

W istocie organy podatkowe nie odniosły się do przedłożonej do akt sprawy wraz z pismem z 10 grudnia 2014 r. umowy gwarancji i przykładowych zgłoszeń reklamacyjnych (k.505-511 akt administracyjnych). Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić jednak należy, ze w tej sprawie uchybienia powyższe nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Po pierwsze, ani przedstawiona umowa gwarancji, ani przykładowe zgłoszenia reklamacyjne (zgłoszenie ta pochodzą z końca 2013 r. i z 2014 r., a zatem z okresu znacznie późniejszego niż wykazywana przez stronę dostawa kontenerów na rzecz strony) nie potwierdzają, że w rzeczywistości to M. B. dokonał dostawy 250 sztuk kontenerów na butle z gazem. Dokumenty te w żaden sposób nie podważają oceny prawnej organów podatkowych, przedstawionej powyżej w sprawie, dokonanej w oparciu o powołany powyżej materiał dowodowy, na podstawie którego udowodniono w sprawie, że M. B. nie miał prawa do rozporządzania kontenerami jak właściciel i w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść na skarżącą. M. B. nie dokonał w rezultacie żadnej dostawy kontenerów na rzecz spółki. Dostawy przez wyżej wymienionego tym bardzie nie potwierdzają, sporządzone kilka ponad rok później od daty rzekomej dostawy, zgłoszenia reklamacyjne. Znamienne, że strona sama nie przywiązywała wagi do tychże dowodów, skoro w toku postępowania przed organami podatkowymi nie przestawiła żadnych okoliczności towarzyszących udzieleniu gwarancji, a następnie usuwaniu usterek w ramach zgłoszeń reklamacyjnych na rzecz strony. Okoliczności tych nie powołała nawet prezes zarządu spółki, E. K. w swoich zeznaniach, ani "udzielający gwarancji" świadek M. B.. Zdaniem sądu, taki stan rzeczy potwierdzał, że umowa gwarancji, jak i przedłożenie przykładowe zgłoszenia reklamacyjne, zostały sporządzone na potrzeby niniejszej sprawy celem uprawdopodobnienia realności transakcji pomiędzy stroną a M. B.. Jak wskazano powyżej, M. B. nie byłby w stanie w czasie rzekomej dostawy kontenerów zrealizować praw strony z tytułu udzielnej gwarancji, np. dokonać wymiany wszystkich kontenerów, gdyby okazały się wadliwe w stopniu uniemożliwiającym ich prawidłowe użytkowanie. Żadna z przesłuchanych w sprawie osób nie wspomina nawet o udzieleniu gwarancji przez M. B., ani tym bardziej dokonywaniu zgłoszeń reklamacyjnych i usuwaniu jakichkolwiek przez niego usterek.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane w cytowanej regulacji pojęcie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1961/17). Tylko bowiem w takim wypadku istnieje podstawa do uchylenia takiego orzeczenia (tak też NSA w wyroku z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1442/16).

Ostatecznie zatem – o ile organy nie wypowiedziały się w zakresie umowy gwarancji i przykładowych zgłoszeń reklamacyjnych – uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, jako że te dokumenty nie potwierdzają, w świetle okoliczności sprawy, dokonania dostawy kontenerów na rzecz strony przez M. B.

Podkreślić też należy znaczenie jakie należy przypisać trzeba uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, którego zadaniem jest zarówno przekonanie strony co do słuszności wydanego rozstrzygnięcia jak i umożliwienie dokonania jego kontroli w postępowaniu sądowym. Organy powinny starannie przedstawiać swoje argumenty.

Aby ocenić, czy organ sporządził uzasadnienie w sposób pozwalający na pozostawienie decyzji w "obiegu prawnym" - należy zbadać, czy odniósł się on do wszystkich kwestii, które są dla sprawy istotne i czy zrobił to poprawnie merytorycznie. Jeżeli treść uzasadnienia decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w niej właściwe, dobrze zinterpretowane przepisy, to niezasadne jest jej uchylenie tylko z powodu uznania, że organ nie odniósł się do – traktowanej też marginalnie w toku postępowania administracyjnego – umowy gwarancji i przykładowych zgłoszeń reklamacyjnych. Innymi słowy, ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie miał problemów z dokonaniem merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do jej treści uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w niej prawidłowe przepisy.

Z uwagi na powyższe, nie było zatem w sprawie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powodu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1, czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ wypowiedział się w zakresie powyższych dokumentów w odpowiedzi na skargę. A ocena wyrażona przez Dyrektor IAS jest słuszna, znajduje potwierdzenie w całokształcie okoliczności sprawy.

Sąd podzielił też w całości stanowisko Dyrektora IAS, który przyjął w sprawie, że skarżąca od początku miała wiedzę i świadomość, co do nierzeczywistego charakteru zawieranej transakcji z M. B. w przedmiocie odstawy kontenerów.

Strona miała świadomość uczestniczenia w powyżej opisanym procederze. Przede wszystkim w łańcuchu transakcji występują podmioty, które łączyły ze sobą powiązania o charakterze rodzinno - biznesowym. Prezes zarządu skarżącej E. K. oraz jej małżonek A. K., działają na rynku związanym z branżą paliwową, a rozpoczęcie działalności w branży E. K. motywowała możliwością wynajmu kontenerów na butle z gazem. W tym świetle za przeczące logice i doświadczeniu życiowemu byłoby przyjęcie, aby prezes zarządu strony nie zdawała sobie sprawy, z tego że kontenerami takimi dysponują spółki w których A. K. był głównym udziałowcem, a A. K., że E. K. takich kontenerów poszukuje. Na powyższe wskazuje udokumentowana okoliczność, że kontenery przeznaczone dla skarżącej pochodziły od spółek należących do A. K., a także:

– nawiązanie współpracy w zakresie dostarczenia kontenerów między M. B. a K. sp. z o. o. przed zawarciem umowy na ich wykonanie ze skarżącą;

– brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych kontenerów;

– fakt, że pomimo twierdzeń skarżącej o poszukiwaniu przez nią kontenerów na rynku, jak i przez M. B., ostatecznie jedynymi odpowiednimi dla A. sp. z o. o. kontenerami, okazały się pozyskane od spółek należących do właściciela A. sp. z o.o .

Kolejnym argumentem wskazującym na świadomość skarżącej w upozorowaniu transakcji dostawy od M. B., jest to, że strona pomimo zawarcia umowy na wykonanie kontenerów z M. B., musiała wiedzieć że nie zostaną one skonstruowane, gdyż nie mogła oczekiwać ich wykonania, jeżeli nie dostarczyła niezbędnych do tego materiałów, do czego się zobowiązała zgodnie z umową 21 września 2012 r. Skoro więc otrzymała kontenery, musiała wiedzieć, że nie pochodzą one od M. B., a wręcz z góry powziąć założenie, iż nie zostaną one przygotowane przez niego. Co więcej z zeznań prezesa zarządu skarżącej E. K. wynika, że nie ustalała z M. B. kto będzie wykonywał kontenery na butle gazowe i skąd one będą pochodzić, nie interesowała się zamówieniem którego transakcja opiewała na znaczna kwotę – 738.000 zł brutto. Taką postawę tłumaczy okoliczność, że skarżąca wiedziała, że kontenery będą pochodzić najprawdopodobniej od spółek A. i K., a nie od M. B.. Dlatego nie dostarczyła mu ani materiałów na ich wykonanie.

Informacja uzyskana od ARiMR stanowiła w tym konkretnym przypadku dopełnienie obrazu całości nieprawidłowości związanych z obiegiem kontenerów między wymienionymi spółkami. Zdaniem sądu

Tym samym Dyrektor IAS w sposób uprawniony przyjął, że faktury VAT wystawione przez M. B. są tzw. pustymi fakturami, które przedmiotowo odzwierciedlały nabycie opisanych kontenerów, ale z od innego podmiotu niż wystawca tych faktur M. B. (P.P.H. M.).

Dyrektor IAS nie kwestionował nabycia przez stronę przedmiotowych kontenerów. Jak jednak już wskazano prawidłowa faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi. Tymczasem zebrane przez organ podatkowy dowody wskazują, że źródłem dostaw wykazanych w spornych fakturach nie był z pewnością M. B. (P.P.H M.), on jedynie firmował tę dostawę, stanowiąc bufor pomiędzy podmiotami należącymi do małżonków K.. W świetle powyższego należy uznać taką fakturę za nierzetelną, nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym w sprawie prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga bowiem w żadnej mierze wykazania zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Brak też było podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja narusza inne przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albo przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.