Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 104/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.76, 76a par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi L.K. i W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

L.K., W.K. (dalej: strony, skarżący) wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Organ I instancji, NUS) z [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie 3.147,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r, w kwocie należności głównej 2.042,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.104,26 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Postanowieniem z [...] września 2018 r. NUS poinformował strony o sposobie zaliczenia nadpłaty w kwocie 3.147,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.042,74 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.104,26 zł.

Na w/w orzeczenie strona wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego DIAS w/w postanowieniem utrzymał jej w mocy. W motywach w pierwszej kolejności omówił kwestie nadpłaty i podstaw prawnych ją regulujących. Wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 208 r. z późn. zm. – dalej: O.p.) , nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76a § 1 O.p., wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie więc do brzmienia art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania

z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata. Natomiast jak stanowi art. 55 § 2 O.p., jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

DIAS wskazał, że dokonując oceny postanowienia NUS z [...] września 2018 r. nie stwierdził okoliczności uzasadniających wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonego przez Stronę rozstrzygnięcia. Podkreślił, że akta sprawy wskazują, że w dniu 23 lutego 2012 r. skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-37, z którego wynikała nadpłata w kwocie 4.697,00 zł. Ww. nadpłatę organ podatkowy zwrócił Stronie w dniu [...] marca 2012 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...], utrzymaną w mocy orzeczeniem DIAS

z [...] listopada 2017 r. nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.329,00 z ł, wskazując w decyzji jednocześnie jako prawidłową kwotę nadpłaty 2.368 zł. (odmiennie od wykazanej przez strony w zeznaniu kwoty 4.697 zł.)

Powyższe było konsekwencją wydanych przez organy podatkowe decyzji, w wyniku których określono m.in. prawidłową wysokość wydatków mieszkaniowych, oraz wysokość wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe. Jak podkreślono, w tych sprawach DIAS wydał decyzje ostateczne

o numerach: •/ nr [...] z [...] listopada 2010 r. - dot. 2005 r. •/ nr [...] z [...] marca 2013 r. - dot. 2006 r. •/ nr [...] z [...] marca 2014 r. - dot. 2007 r. •/ nr [...] z [...] września 2016 r. - dot. 2008 r. •/ nr [...] z / [...] września 2016 r. - dot. 2009 r. •/ nr [...] z [...] grudnia 2016 r. - dot. 2010 r. Tym samym, faktyczna kwota nadpłaty przysługująca skarżącym z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za 2011 r. została określona po ostatecznej weryfikacji zarówno rozliczenia za 2011 r. jak i rozliczeń za poprzednie lata podatkowe.

W wyniku powyższego, powstała zaległość w podatku dochodowym za 2011 r.

w wysokości 2.329,00 zł. To różnica pomiędzy kwotą zwróconą stronie w dniu [...] marca 2012 r., tj. 4.697,00 zł, a faktycznie przysługującą kwotą nadpłaty, tj. 2.368,00 zł.

Z kolei, w dniu 6 marca 2018 r. do NUS wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - PIT-37, w którym strona wykazała nadpłatę w wysokości 3.147,00 zł. Organ uwzględniając więc fakt w/w istniejącej zaległości podatkowej, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] wykazaną nadpłatę za 2017 r. zaliczył na zaległości podatkowe

w podatku dochodowym za 2011 r., tj. na należność główną kwotę 2.025,25 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 1.121,75 zł. Ponieważ rozstrzygnięcie to skierowano do jednego z małżonków – p. L.K., DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. je uchylił i przekazał NUS sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ten w następstwie powyższego postanowieniem z [...] września 2018 r. ponownie dokonał zaliczenia nadpłaty w wysokości 3.147,00 zł. na poczet zaległości podatkowej

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.042,74 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.104,26 zł. Wydane orzeczenie doręczono już obu stronom - w dniu 28 września 2018 r.

DIAS podkreślił, że jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadpłaty jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie tych dwóch elementów (nadpłaty oraz zaległości podatkowych), zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O.p. Zatem, NUS, zgodnie z przepisami rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej - określającymi zasady dokonywania zaliczeń nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zobligowany był do wydania zaskarżonego postanowienia. Organ zaakcentował, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 O.p. jest jednoznaczny i - jak wynika z jego treści - zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. W myśl art. 52 § 1 pkt 1 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracjach nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się

jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Stosownie do art. 53 § 5 O.p.

w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych do dnia wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego włącznie. Wysokość odsetek za zwłokę wylicza się na podstawie art. 56 § 1 O.p., - tzn. - stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2 %,

z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Mając na uwadze powyższe, DIAS za prawidłowe uznał naliczenie przez NUS odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z najwcześniejszym terminem płatności.

Podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał, że odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej należne są od dnia dokonania przez organ podatkowy nienależnego zwrotu nadpłaty z tytułu PIT-37 za 2011 r. do dnia [...] marca 2018 r., tj. do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 3.147,00 zł. Wyjaśnił też, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę wyłączył okres ich naliczania, tj. od dnia [...] sierpnia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. oraz od dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] stycznia 2018 r. uwzględniając zapisy: - § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), tj. od dnia następującego po dniu wniesienia

w dniu 10 sierpnia 2017 r. podania o umorzenie zaległości podatkowych , tj. od dnia [...] sierpnia 2017 r. do dnia doręczenia tej decyzji (z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]), tj. [...] grudnia 2017 r. oraz - art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu do przekazania przez organ I instancji odwołania (zgodnie z art. 227 § 1 O.p.), tj. od [...] stycznia 2018 r. do dnia otrzymania przez organ odwoławczy, tj. [...] stycznia 2018 r. Ponadto, ponieważ nadpłata nie wystarczyła na pokrycie całej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę zaliczono ją proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

DIAS odnosząc się natomiast do podnoszonych przez stronę okoliczności przesądzających, w jej ocenie, o wadliwym prowadzeniu postępowań podatkowych,

a następnie podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć m.in. dotyczących ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych zauważył, że ich rozważanie pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania. Postanowienie wydane na podstawie art. 76 § 1 O.p. ma bowiem charakter deklaratoryjny, co oznacza, że jest wyłącznie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Deklaratoryjny charakter postanowienia oznacza, że organ podatkowy wydający postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Organ zaznaczył, że wniesienie zażalenia na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie uprawnia organu do weryfikacji czynności realizowanych w związku z innymi postępowaniami i ustaleń poczynionych w ich toku. Rozstrzygając co do możliwości dokonania zaliczenia, organ zobowiązany jest uwzględnić zaistniałe w wyniku wydania ww. decyzji (postanowień) zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie jest natomiast uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości podejmowanych decyzji, niezależnie od podniesionych przez Stronę w tym zakresie zarzutów. Postanowienie

w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć

i dokonanych ustaleń, bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też

o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć.

DIAS zaznaczył, że bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia wydanego w oparciu

o art. 76 O.p. pozostaje również okoliczność trudnej sytuacji materialnej, która nie może stanowić podstawy do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem.

Organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest także uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Sposób zaliczenia określają bowiem zapisy ustawy, zatem ani podatnik, ani organ podatkowy nie mają swobody w dysponowaniu nadpłatą. Postanowienie o zaliczeniu określa jedynie skutki jakie powstały z mocy prawa (m. in. wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09).

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie bezspornym jest to, że stronie przysługiwała nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37) za 2017 r., oraz to, że na dzień jej powstania istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co w konsekwencji oznacza, że organ I instancji zobligowany był do wydania przedmiotowego postanowienia. Zaskarżone orzeczenie odpowiada jednocześnie wymogom formalnym rozstrzygnięcia określonym w art. 217 § 1 O.p., zgodnie z którym postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie, podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej,

z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany. Oznaczenie strony nie wymaga zatem wskazania jej numeru identyfikacyjnego PESEL, co niezasadnym czyni podniesiony w zażaleniu zarzut braku wskazania tego numeru w odniesieniu do p. W.K.

Ostatecznie DIAS podzielił stanowisko NUS, że zaliczenie nadpłaty w kwocie

3.147,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiło zgodnie z przepisami prawa.

W skardze na powyższe orzeczenie strony, kwestionując postanowienie DIAS zarzuciły nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania wyrażonych

w art. 121 § 1 O.p., naruszenie art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz naruszenie Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazały, że cyt. "Niejasność w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa, gdyż byłoby to pogwałcenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, błędy fiskusa nie mogą szkodzić podatnikowi oraz niewłaściwe ocenienie materiału w sprawie, ustalenie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych" Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 O.p. skarżący wskazali, że cyt. " począwszy od 2004 i następnie wydawanie decyzji za rok 2005 aż do 2009r. zabezpieczały w formie określenia wysokości zobowiązanie podatkowe, a za 2010 r. wydano tytuły wykonawcze

i przeprowadzono egzekucje, nie zapewniając nam minimum egzystencji". Strona dodała, że jej problemy rozpoczęły się w marcu 2008 r. kiedy złożyła wniosek

o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych po [...] maja 2004 r. Pomimo współpracy z organem podatkowym

i dostarczaniem żądanych dokumentów oraz dokonywaniem poprawek zgodnie

z sugestią pracownika została wprowadzona w błąd. Powyższe, zdaniem Strony skarżącej doprowadziło do długotrwałego prowadzenia postępowania, mającego na celu uniknięcie przez organ podatkowy dokonania żądanego zwrotu. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bowiem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat.

Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia NUS " ... bądź wyroku stwierdzający nieważność zaskarżonego postanowienia oraz zwrotu nadpłaty za rok 2018 wraz z odsetkami. " Jednocześnie, z uwagi na trudną sytuację materialną, wniosły o zwolnienie z kosztów sądowych, a w przypadku jego braku - o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów od organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postepowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone postanowienie naruszało prawo i zasługiwało na uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy zaliczono nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowych skarżących.

Przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę zaskarżonego postanowienia, DIAS w motywach omówił w sposób gruntowny i kompleksowy. W części wstępnej wyroku zostały one również (za organem) szczegółowo przytoczone. W związku z tym, Sąd na obecnym etapie, ograniczy się do przypomnienia tylko tych norm prawnych, które z punktu widzenia granic sporu mają najistotniejsze znaczenie, uznając, że i tak całokształt podstaw prawnych jest stronie skarżącej znana [zarówno z treści zaskarżonego orzeczenia, jaki niniejszego wyroku].

Dla porządku zatem, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Z kolei, art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłat na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 76a § 1 O.p., wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy

art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zatem zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata. Natomiast jak stanowi art. 55 § 2 O.p., jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku,

w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Ze stanu faktycznego tej sprawy wynika, że w dniu 23 lutego 2012 r. skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 r.

PIT-37, z którego wynikała nadpłata w kwocie 4.697,00 zł. Została ona zwrócona stronom w dniu [...] marca 2012 r. Jak dalej wykazano, wobec stron przeprowadzono postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem [...] lipca 2017 r. przez NUS decyzji określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.329,00 zł. (jednocześnie wskazano w niej jako prawidłową kwotę nadpłaty 2.368 zł., tj. odmiennie od wykazanej przez strony w zeznaniu - kwoty 4.697 zł.). Orzeczenie to DIAS utrzymał w mocy decyzją z [...] listopada 2017 r. Organ w motywach zaskarżonego postanowienia wyjaśnił stronie, że to odmienne określenie wysokości nadpłaty było konsekwencją wydanych przez organy rozstrzygnięć, w wyniku których określono m.in. prawidłową wysokość wydatków mieszkaniowych, oraz wysokość wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe. W tych sprawach DIAS wydał decyzje ostateczne (wymienione w treści postanowienia na k- 3 ). Zatem, faktyczna kwota nadpłaty przysługująca skarżącym z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za 2011 r. została określona po ostatecznej weryfikacji zarówno rozliczenia za 2011 r. jak i rozliczeń za poprzednie lata podatkowe.

Z kolei, oczywistym następstwem powyższego było powstanie zaległości w podatku dochodowym za 2011 r. w wysokości 2.329,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zwróconą stronie w dniu [...] marca 2012 r., tj. 4.697,00 zł, a faktycznie przysługującą kwotą nadpłaty, tj. 2.368,00 zł.

Mając na względzie fakt złożenia przez stronę skarżącą do NUS zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017- PIT-37, w którym wykazała nadpłatę w wysokości 3.147,00 zł. oraz istnienia w/w zaległości podatkowej za 2011 r., organ I instancji uprawniony był do wydania postanowienia z [...] września 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wykazanej nadpłaty za 2017 r. na zaległości podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r. (z odpowiednim w tym względzie rozliczeniem).

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 76 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty

w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą

i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego ani od dyspozycji podatnika.

W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych.

Znamiennym jest, że postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Co równie istotne - szczególnie w kontekście zarzutów skargi - organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych).

W świetle powyższych uwag, należy podzielić stanowisko DIAS, co do tego, że wniesienie zażalenia na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie uprawniało organu do weryfikacji czynności realizowanych

w związku z innymi postępowaniami i ustaleń poczynionych w ich toku. Rozstrzygając co do możliwości dokonania zaliczenia, organ ma, rzecz oczywista, uwzględnić zaistniałe w wyniku wydania decyzji (postanowień) zmiany stanu faktycznego

i prawnego sprawy. Natomiast, bez wątpienia, nie jest uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości podejmowanych decyzji, niezależnie od podniesionych przez stronę skarżącą w tym zakresie zarzutów. Zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie obejmuje ponownego badania prawidłowości ostatecznych orzeczeń organów podatkowych, z których wynika istnienie zaległości podatkowej, na poczet której dokonuje się zaliczenia nadpłaty. Z wymienionych powyżej przyczyn, Sąd zgadza się z organem, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają także okoliczności dotyczące sytuacji materialnej i rodzinnej strony skarżącej.

W sprawach jak niniejsza, istotnym pozostaje, czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia nadpłaty istniała wierzytelność na poczet której dokonano jej zaliczenia. Bezspornie bowiem w tej dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa, których zaliczenie dotyczy.

W zaskarżonym postanowieniu wykazano, jasno i czytelnie, że wobec wystąpienia nadpłaty organ podatkowy miał obowiązek wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę.

Warto też dodać, że zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań następuje z dniem powstania nadpłaty, (albo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Postanowienie to nie ma charakteru konstytutywnego, ale ma jedynie charakter informacyjny. Zaliczenie nadpłaty następuje bowiem z mocy prawa w dniu jej powstania, nie zaś w dniu wydania postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości.

Reasumując, słusznie organ przyjął, że zgodnie z przepisami rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej - określającymi zasady dokonywania zaliczeń nadpłaty na

poczet zaległości podatkowej, NUS zobligowany były do wydania zaskarżonego postanowienia.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Przedstawione w tym względzie przez organ motywy należy uznać za prawidłowe i uwarunkowane właściwymi przepisami prawa, jak i okolicznościami stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu. w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak zostało to wywiedzione w tej sprawie, w odniesieniu do ww. zobowiązania, do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdzie organ egzekucyjny zawiadomieniami z [...] listopada 2017 r. o numerach: [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, prowadzonego przez [...] a na podstawie zawiadomień z [...] listopada 2017 r. o numerach [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę p. L.K., a na podstawie zawiadomień o numerach [...] zajął świadczenie rentowe p. W.K. Odpisy powyższych zawiadomień o zajęciu egzekucyjnym wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach [...] doręczono skarżącym za pośrednictwem P S.A.w dniu 14 listopada 2017 r.

Nie bez znaczenie dla tej sprawy pozostaje również fakt, że zasadność ww. postępowania egzekucyjnego była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skargę na postanowienie DIAS Nr [...] z [...] maja 2018 r., utrzymujące w mocy orzeczenie NUS nr [...] z [...] grudnia 2017 r. oddalające zarzuty w sprawie ww. egzekucji administracyjnej - Sąd wyrokiem z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 341/18 oddalił.

Jako skuteczny nie mógł się również okazać zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Po pierwsze normy te nie znajdują zastosowania w weryfikowanym postępowaniu. Pop drugie, skarżący nie wskazali żadnej normy, do której naruszenia w ich ocenie doszło.

W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym

i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne - w szczególności w kwestii naruszenia art. 121

§ 1 O.p. .

Z wszystkich przedstawionych powyżej przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.