Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2067/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193,  art. 181, art. 180,  art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sądowy Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G. T. i W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa -t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1 art. 26 i art. 27ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania G. i W. T. od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] i Nr [...] określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.689,70 zł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.650,50 zł.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że G. T., prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu pojazdami samochodowymi pod firmą "G." Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo-Usługowe z siedzibą: ul. P. [...], [...] G. w zeznaniu podatkowym (PIT-36) złożonym wspólnie z małżonką W. T. za rok 2005 wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 626.158,44 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 579.693,02 zł. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 46.465,42 zł. Ponadto G. T. w zeznaniu podatkowym wykazał przychód z tytułu najmu lub dzierżawy w wysokości 16.721,28 zł, oraz koszty jego uzyskania w kwocie 592,80 zł. Dochód z tego tytułu wyniósł 16.128,48. Ogółem dochód do opodatkowania wykazany przez G. T. za rok 2005 wyniósł 62.593,90 zł., natomiast jego małżonka W. T. nie wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 2005 żadnych dochodów. Po odliczeniu wpłaconych składek należny podatek dochodowy za rok 2005 według złożonego zeznania wyniósł 7.924,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...], po przeprowadzeniu analizy dowodów zakupu i sprzedaży oraz dokumentacji zawierającej dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uznano, że G. T. w okresie maj-grudzień 2005r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów w zakresie osiąganych przychodów. W ocenie organu na nierzetelność dokumentacji kontrolowanego w zakresie rzeczywistych przychodów wskazały zeznania kontrolowanego oraz dowody z przesłuchania świadków, których dane figurują na fakturach sprzedaży. Wartość zaniżenia przychodu osiągniętego przez G. T. ze sprzedaży samochodów na rzecz nabywców (10 osób) którzy w toku przesłuchań stwierdzili, że nabyli pojazdy za kwoty inne niż wykazane przez kontrolowanego na wystawionych fakturach wyniosła 154.622,95 zł.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.689,70 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji G. i W. T. zarzucili, że wskazane w decyzji dochody nie zostały przez nich osiągnięte na co wskazują zeznania świadków. W ocenie odwołujących się z zeznań świadków wynika, że ponosili oni wydatki na remonty zakupionych samochodów np. D. W. poniósł koszty remontu w kwocie ok. 45.000 zł za naprawiany przez siebie samochód marki Toyota Avensis, a następnie odebrał od kupca tę kwotę. G. T. stwierdził, że jego firma odebrała tylko te pieniądze, które były na fakturze sprzedaży za rozbity samochód, wobec czego nie jest możliwe osiągnięcie takich dochodów jakie zostały ustalone w skarżonej decyzji. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku mercedesa nabytego przez Pana K. jak również w przypadku innych samochodów wymienionych w decyzji.

W dniu 10 marca 2010 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło uzupełnienie odwołania, w którym odwołujący zarzucają skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122. 180 §1, 187 §1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem odwołujących się organ pierwszej instancji wskazał jedynie podstawy na wydanie decyzji określającej zobowiązanie pomijając kwestię kosztów uzyskania przychodów. Podkreślili oni, że przesłuchiwani po blisko 5 latach świadkowie nie potrafili dokładnie odtworzyć okoliczności nabycia samochodów od kontrolowanego. Żaden ze świadków nie pamiętał jaka kwota została umieszczona na fakturze, nie zwracali uwagi w sytuacji, gdy kwota ta różniła się od tej, którą faktycznie zapłacili za samochód. Dodatkowo osoby te nie pamiętały, czy bezpośrednio kupowały samochód od podatnika, czy też innej osoby pośredniczącej w transakcji. Występujące różnice w zeznaniach przesłuchiwanych świadków nie zostały wyjaśnione.

Odwołujący się zarzucili, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykonał wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości i podjął decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, obowiązkiem organu było przeprowadzenie konfrontacji zeznań wyżej wskazanych świadków z jego wyjaśnieniami. W rezultacie organ I instancji naruszył zasady postępowania określone w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, jak również nie zastosował się również do zasad wynikających z art. 187 i 191 tej ustawy, albowiem ocena dowodów powinna być m.in. zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Rozpatrując odwołanie G. i W. T. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że według prowadzonej za rok 2005 podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży samochodów w łącznej kwocie 626.158,44 zł, natomiast organ I instancji kwestionując wysokość wykazanych przychodów ustalił zaniżenie przychodu o kwotę 154.622,95zł netto. Wskazana różnica wynikała z zeznań 10 świadków, którzy podali inne kwoty przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu zbycia samochodów niż wykazane na fakturach VAT. Organ II instancji zauważył, że podatnik do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 20 kwietnia 2009r. potwierdził treść protokołów sporządzonych na Komendzie Policji w R., a więc że w roku 2005 podobnie jak w roku 2007 w części samochodów jakie zakupił w Szwajcarii, a następnie sprzedał w kraju zaniżał ceny sprzedaży. Z zeznań tych wynika, iż faktury sprzedaży tych pojazdów nie były zgodne z rzeczywistością ponieważ zawierały ceny niższe od faktycznie przez niego otrzymywanych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji słusznie stwierdził nierzetelność księgi po stronie przychodów i zasadnie w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi za dowód w sprawie w części wykazanych nieprawidłowości. Wskazał, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dochodem, ze źródła przychodów w myśl art. 9 ust. 2 powołanej ustawy jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu G. i W. T. negujących wiarygodność świadków Dyrektor Izy Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z art. 181 Ordynacja podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż jednym ze środków dowodowych są zeznania świadków, przy czym istotne jest aby przeprowadzenie tego dowodu było przeprowadzone z zachowaniem wymogów ustawowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw, aby podważyć wiarygodność zeznań świadków w oparciu, o które ustalono wartość zaniżonego przychodu. Zostały one bowiem złożone w szczególnym reżimie zgodnie z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej tj. z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz pouczeniem o prawie odmowy zeznań. Biorąc zatem pod uwagę, że zeznania te zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy pod względem formalnym należało je dopuścić jako pełnowartościowy środek dowodowy służący ustaleniu prawdy obiektywnej i podlegający ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji podkreślił przy tym, że podatnik kwestionując obecnie treść i wiarygodność złożonych zeznań jak również sposób ich przeprowadzenia nie skorzystał z przysługującego i zagwarantowanego mu przez organ I instancji prawa do czynnego uczestniczenia w przeprowadzanych przesłuchaniach. Dlatego uznał, że zarzut o nie skonfrontowaniu zeznań świadków, tj. R. R., B. G., P. Z. oraz Z. K. z jego odmiennymi wyjaśnieniami jest niezasadny. Organ ocenił, że kwestionowanie zeznań świadków sprowadza się w zasadzie do gołosłownego stwierdzenia, że G. T. nie przyjmował kwot wyższych od tych, które były uwidocznione na fakturach. Zauważył jednak, że wszyscy świadkowie zeznali, że za nabyte pojazdy zapłacili kwoty wyższe niż widniejące na okazanych im podczas przesłuchania fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego treść powyższych zeznań pozwalała na ustalenie wysokości przychodu jaki G. T. osiągnął z tytułu sprzedanych samochodów, albowiem świadkowie potwierdzili fakt nabycia pojazdów udokumentowany fakturami okazanymi im przez kontrolujących, na których jako zbywca wskazany był G. T., a okoliczności sprzedaży pojazdów na rzecz osób wymienionych na fakturach nie kwestionuje także odwołujący się.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważając, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów mających odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej. Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik poza okazanymi dokumentami nie przedstawił innych dowodów świadczących o poniesieniu innych wydatków, w tym dotyczących poniesionych przez niego kosztów napraw, a zatem formułowanie zarzutu o naruszeniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy jest zupełnie niezrozumiałe.

Ponadto organ wskazał, że ustalenia w zakresie osiągniętego dochodu zostały dokonane po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zebraniu całego materiału dowodowego, którego ocena została dokonana w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Ponadto organ I instancji przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi jednak na omyłkowe podliczenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego zachodziła konieczność skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i określił na nowo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] stała się przedmiotem skargi G. i W. T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym.

Skarżący ponownie zanegowali zeznania świadków wskazując, że po blisko 5 latach nie potrafili oni dokładnie odtworzyć okoliczności nabycia samochodów od kontrolowanego. Żaden ze świadków nie pamiętał jaka kwota umieszczona została na fakturze, którą każdy świadek otrzymał wraz z innymi dokumentami niezbędnymi do rejestracji samochodu i nie zwrócili uwagi w sytuacji, gdy kwota ta różniła się od tej, którą faktycznie zapłacili za samochód. Dodatkowo świadkowie ci nie pamiętali czy bezpośrednio kupowali samochód ode mnie czy też od innej osoby jak pośredniczącej w transakcji.

Podnieśli także, że w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione występujące różnice w zeznaniach przesłuchanych świadków.

Wskazali, że D. W. zeznał, że pomógł w poszukiwaniu osoby chętnej w kupieniu samochodu jednak to on wziął na siebie koszt naprawy samochodu, natomiast G. T. był jedynie zainteresowany kwotą widniejącą na wystawionej przeze mnie fakturze. Organ pierwszej instancji nie przytoczył podstawy prawnej obowiązku leżącego po mojej stronie jako podatnika ujęcia kosztów naprawy samochodu dokonanej przez D. W. w sytuacji, kiedy to on wykonał usługę i nie wystawił za nią faktury.

Skarżący podkreślili jednocześnie, że zeznania świadka D. W. i świadka R. G. wzajemnie są sprzeczne ze sobą, w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał podstaw dla przyjęcia, że R. G. zapłacił mi za samochód kwotę 50.000 zł., a nie kwotę na jaką opiewała faktura tj. 3.904 zł.

W ocenie skarżących wątpliwości budzą również zeznania świadka T. S., który pamięta jedynie łączną kwotę, jaką wydatkował za samochód po dokonaniu jego remontu. W zeznaniach swoich nie zidentyfikował osoby właściciela samochodu, od którego nabył samochód i któremu wręczył kwotę 50 tys. po jego naprawie.

Skarżący zwrócili także uwagę, że świadek W. M. pamięta jedynie łączną kwotę, jaką wydatkował na samochód łącznie z jego naprawą, zaś organ I instancji wskutek bardzo powierzchownego przesłuchania wymienionego świadka posługiwał się jedynie skrótem "p. T.". Tymczasem w grudniu 2009r. G. T. wyjaśnił, że naprawy samochodu dokonywał jego brat K. T., co zostało całkowicie zignorowane przez organy skarbowe.

Skarżący podnieśli, że świadek P. T. pamiętała jedynie wysokość wpłaconej zaliczki, natomiast nie potrafiła sobie przypomnieć jaką ostatecznie zapłaciła cenę za samochód. Świadek zeznała "Za samochód G. T. zapłaciłam, jak już wcześniej powiedziałam kwotę chyba 8.000 zł., ale nie jestem teraz tego całkiem pewna. Być może zapłaciłam tyle ile jest na okazanej mi fakturze, ale tego sobie nie przypomnę."

W ocenie skarżących bezpodstawnie została zakwestionowana faktura Nr 25/2005 z dnia 04.05.2005r., dotycząca sprzedaży samochodu świadkowi E. K.. Jak wynika bowiem z zeznań tego świadka nabyła ona samochód za pośrednictwem swojego syna R. K., który nie został przesłuchany, podczas gdy to właśnie on zapłacił za zakupiony samochód i załatwiał sprawy związane z naprawą w imieniu swojej matki.

W odniesieniu do zeznań świadków: R. R., B. G., P. Z. i Z. K. skarżący kategorycznie zaprzeczył, że od wymienionych osobiście przyjmowałem kwoty wyższe od tych które uwidocznione były na posiadanych przez nich fakturach.

W ocenie skarżących Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował braki w materiale dowodowym, a przywołane wyjaśnienia, jakie G. T. złożył w postępowaniu karnym będąc przesłuchanym w charakterze podejrzanego stanowią nadużycie organu, którego obowiązkiem była obiektywna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, zdaniem skarżących działania organu nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a naruszenie tych zasad pozbawiło decyzję organów skarbowych cech obiektywizmu. Ponadto art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, ponieważ dopiero tak zebrany materiał spełnia wymagania i może stanowić podstawę do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasowe ustalenia faktyczne i prawne oraz podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. G. T. wniósł o włączenie do akt sprawy dokumentów, które zostały przesłane przez organy podatkowe w Szwajcarii dotyczące rzeczywistej wartości nabywanych przez niego samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego obowiązującymi w dacie jego wydania.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia była odpowiedź na pytanie, czy organy prowadzące postępowanie kontrolne poczyniły właściwe ustalenia dotyczące różnicy między kwotą sprzedaży samochodów rzeczywiście uiszczoną przez 10 nabywców, a wynikającą z wystawionych faktur, przy zastosowaniu właściwych reguł dowodowych, co skutkowało ustaleniem prawidłowej wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

W ocenie Sądu z całości materiału dowodowego znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy wynika, że organy przeprowadziły ww. postępowanie w sposób prawidłowy, przy zachowaniu bezwzględnie obowiązujących reguł dowodowych, a w konsekwencji prawidłowo ustaliły wysokość właściwego zobowiązania G. i W. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że organy właściwie stwierdziły nierzetelność ksiąg rachunkowych i nie uznały dowodu z tych ksiąg. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak natomiast stanowi § 4 powołanego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z akt sprawy, a w szczególności z analizy dowodów zakupu i sprzedaży oraz dokumentacji zawierającej dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że G. T. w okresie maj-grudzień 2005r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów w zakresie osiąganych przychodów. Nierzetelność ta – jak słusznie wskazał organ – udokumentowana została w szczególności zeznaniami samego skarżącego oraz dowodami z przesłuchania świadków, których dane figurują na fakturach sprzedaży. W związku z tym organ nie mógł uznać księgi podatkowej prowadzonej przez G. T. za prowadzoną rzetelnie, a w konsekwencji nie uznał jej za dowód w dalszym postępowaniu.

W związku z powyższym organ podatkowy prowadząc postępowanie kontrolne właściwie oparł się na zeznaniu świadków oraz pozostałej dokumentacji, które stanowią spójny materiał dowodowy. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro księga podatkowa nie mogła w niniejszym postępowaniu stanowić dowodu, z przyczyn wyżej opisanych organ miał podstawy oprzeć swoje ustalenia na innych dowodach, w tym zeznaniach świadków. Należy bowiem podnieść, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, którymi mogą być w szczególności m. in. zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli.

Podstawowy zarzut skarżących sprowadza się do zanegowania wiarygodności zeznań świadków w oparciu o które organ podatkowy ustalił różnicę w kwocie rzeczywistych przychodów ze sprzedaży samochodów.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że wbrew twierdzeniom G. T. z zeznań świadków wyłania się spójny i logiczny stan wskazujący na zaistnienie ww. różnicy w wysokości uzyskanych przez niego przychodów, a w konsekwencji szacunkowa wysokość rzeczywistych kwot uzyskanych od nabywców. Z zeznaniami tymi spójne pozostają inne dokumenty z postępowania kontrolnego oraz zeznania samego kontrolowanego, który przyznał się do zaniżania cen samochodów. Wskazują na to wreszcie właściwe rynkowe ceny samochodów podobnych do sprzedawanych przez skarżącego.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego wątpliwości dotyczących zeznań świadka T. S., należy uznać, że w istocie zidentyfikował on właściciela zeznając: "za samochód zapłaciłem chyba właścicielowi ok.50.000zł. Nie potrafię powiedzieć dlaczego cena na okazanej mi fakturze, nie jest tą, za jaką kupiłem ten samochód", stanowiąc jednocześnie jednoznaczny dowód na wysokość kwoty uiszczonej za nabyty samochód.

Również bezpodstawne są zarzuty skarżących dotyczące przesłuchania świadka E. K., w sytuacji, gdy nabyła ona samochód za pośrednictwem swojego syna R. K.. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy okoliczność, że kupnem samochodu dla E. K. zajmował się jej syn nie zmienia faktu, iż E. K. przesłuchana jako nabywca miała wiedzę co do kwoty zapłaconej za nabywany samochód. Z akt sprawy wynika, że E. K. zeznała: do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2009r. "cenę ok. 4000zł lub 5.000zł zapłaciliśmy w gotówce przy odbiorze samochodu. Nie pamiętam dokładnie ale chyba syn jeździł jeszcze raz do G. i po zapłaceniu właścicielowi na samochód ten otrzymał dokumenty (...)". Zeznania te stanowią wystarczający dowód na okoliczność zakupu samochodu od skarżącego i uiszczenia rzeczywistej kwoty z tego tytułu.

Nawiązując do zarzutów wskazujących, że P. T. pamiętała jedynie wysokość wpłaconej zaliczki, natomiast nie potrafiła sobie przypomnieć jaką ostatecznie zapłaciła cenę za samochód należy podkreślić, że z zeznań świadka wynika jednoznacznie, że kwota ta wynosiła 8.000zł, co potwierdziła także w dalszej części zeznania.

Również W. M. jednoznacznie zeznał w trakcie przesłuchania w dniu 23 września 2009r., że samochód nabył od G. T. oraz że samochód ten był uszkodzony oraz, że zapłacił ok. 5000 zł tak (kwota na fakturze) oraz dodatkowo za koszty naprawy ok. 20.000 zł. Z zeznań wynika, że transakcja została dokonana pomiędzy W. M. a G. T., któremu zapłacono kwotę 25.000zł. W tej sytuacji wywody skarżącego wskazujące na inną osobę dokonującą naprawy (syna) pozostają bez wpływu na ocenę tego dowodu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wiarygodności zeznań R. G. i braku podstaw do przyjęcia, że zapłacił on za samochód kwotę 50.000 zł., a nie kwotę na jaką opiewała faktura tj. 3.904 zł należy zauważyć, że z zeznań świadka wynika jednoznacznie, iż za samochód zapłacił kwotę 50.000 zł., samochód miał uszkodzone reflektory, a napraw dokonał sam na swój koszt. Ponadto organ słusznie wskazał na przedmiot transakcji tj. roczny samochód marki Toyota Avensis combi, poj. Silnika 1,8, którego cena rynkowa w żadnym przypadku nie mogła wynosić 3.904, skoro za tego typu samochód w 2005 r. należało zapłacić od 58.100zł do 69.300 zł.

W odniesieniu do zeznań świadków: R. R., B. G., P. Z. i Z. K. zarzuty skarżącego G. T. ograniczają się wyłącznie do kategorycznego zaprzeczenia przyjmowania kwot wyższych od tych, które uwidocznione były na fakturach. Takie twierdzenia bez odniesienia do konkretnych dowodów nie mogą – w świetle jednoznacznych treści zeznań wskazanych świadków - niweczyć wartość dowodową złożonych przez świadków wyjaśnień.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że to sam skarżący G. T. przyznał się w trakcie przesłuchania do zaniżania wartości samochodów sprowadzanych ze Szwajcarii. Uznanie za dowód wyjaśnień, jakie G. T. złożył w postępowaniu karnym będąc przesłuchanym w charakterze podejrzanego nie tylko nie stanowią żadnego nadużycia organu – jak to określił skarżący – ale pozostawało w zgodzie ze wspomnianą wyżej zasadą swobodnej oceny dowodów i z art. 180 Ordynacji podatkowej statuującego otwarty katalog dowodów, do których ustawodawca w art. 181 zalicza także wprost materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zaistniała rozbieżność pomiędzy kwotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży samochodu, a rzeczywistymi kwotami wpłacanymi przez nabywców. Na różnice te wskazują jednoznacznie zeznania świadków, a dodatkowo także właściwe ceny rynkowe samochodów o analogicznym roczniku, marce oraz stanie technicznym. Organ podatkowy opierając się na całości materiału dowodowego miał zatem podstawy uznać ten materiał za spójny i stanowiący logiczną całość. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego oparł się na zasadach logicznego myślenia uzyskując właściwe wnioski. Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji właściwie ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o zeznania świadków w kwocie 154.622,95 zł. To z kolei stanowiło postawę do obliczenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.650,50 zł. Dodatkowo należy przy tym zaznaczyć, że organ – w sytuacji braku rzetelnie prowadzonej księgi podatkowej - oszacował podstawę opodatkowania, do czego miał pełne podstawy wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 23 § 1 tej ustawy.

W związku z powyższym jako niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do podniesionego na rozprawie argumentu G. T. dotyczącego pojawienia się w sprawie nowych dowodów przesłanych przez organy podatkowe w Szwajcarii dotyczących rzeczywistej wartości nabywanych przez niego samochodów należy uznać, że nie ma on wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Pojawienie się bowiem nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję, może co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną, zaskarżoną do Sądu decyzją.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 w zw. z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku.