Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 127/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138 par 2 , art.144
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 33 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 127/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r., sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lipca 2013 r. o numerach nr [...] i [...], wystawionych na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] i nr [...]), obejmujących zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym przychodów z innych źródeł za sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz za sierpień październik i listopad 2007 r. wszczął wobec Z. sp. z o.o. K. w dniu 10 lipca 2013 r. egzekucję dokonując zajęcia rachunku bankowego spółki w ING Bank Śląski S.A. (zawiadomienie z dnia 5 lipca 2013 r.). Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono spółce w dniu 17 lipca 2013 r.

Pismem z dnia 23 lipca 2013 r. zobowiązana spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jako nieuzasadnionej z punktu widzenia celów postępowania egzekucyjnego i jego niezbędności, a co najmniej przedwczesne w świetle okoliczności faktycznych sprawy (art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.).

W uzasadnieniu zarzutów spółka podniosła, że decyzje, na podstawie których zostały wystawione wymienione tytuły wykonawcze, zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a ponadto stwierdzono, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach strony. Spółka podkreśliła, że nie podejmuje działań mających na celu wyzbycie się majątku, a wręcz przeciwnie - dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie należności objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi. Dalej argumentowała, że zajęcie rachunku bankowego jest bardzo uciążliwym środkiem egzekucyjnym dla spółki, która wykonuje projekty wymagające znacznych nakładów finansowych, rozliczanych etapowo, co wymaga wolnego dostępu do środków na rachunku bankowym. Zajęcie uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności operacyjnej spółki, regulowanie zobowiązań i pozyskiwanie inwestycji.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne, z uwagi na wydanie w dniu 12 sierpnia 2013 r. postanowień nr [...] i nr [...] którymi wstrzymano wykonanie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] i nr [...]. do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie skarg strony na powyższe decyzje. Zaś postanowieniem z tej samej daty nr [...] organ egzekucyjny uchylił czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w ING Banku Śląskim.

Natomiast po rozpatrzeniu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 20 września 2013 r. postanowienie nr [...] uznające zarzuty egzekucyjne za bezzasadne.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bezzasadny, bowiem tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] wystawiono na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] i nr [...]L utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji (decyzje organu drugiej instancji zostały doręczone stronie w dniu 19 czerwca 2013 r.). Stąd organ egzekucyjny przyjął, że należność jest wymagalna na podstawie art. 239e Ordynacji podatkowej.

Z kolei odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ egzekucyjny stwierdził, że prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, poprzez zajęcie rachunku bankowego zastosował skuteczny środek egzekucyjny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wymieniony w katalogu środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.), zmierzający do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny miał wiedzę na temat posiadanego przez spółkę rachunku bankowego i zajęcia tego rachunku dokonał. Organ egzekucyjny zauważył również, że u.p.e.a. w art. 81 przewiduje, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. polegające na nieumorzeniu przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego pomimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy takie rozstrzygniecie jest zasadne. Podniesiono również, że w treści zarzutów zobowiązana spółka wskazywała już, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a także podejmowane w jego toku środki egzekucyjne winny być stosowane wyłącznie w zakresie koniecznym do osiągnięcia celu tego postępowania i tylko wtedy, gdy w inny sposób nie można doprowadzić do spełnienia przez zobowiązanego ciążącego na nim zobowiązania o charakterze bezspornym, co wynika z art. 7 u.p.e.a.

W ocenie spółki, skoro wierzyciel dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości do niej należącej, to dysponowanie przez organ zabezpieczeniem, gwarantującym pełne wykonanie określonego decyzjami zabezpieczenia, czyni bezcelowym prowadzenie egzekucji.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dokonał właściwej kwalifikacji zarzutów, lecz przyjął błędną kwalifikację narzuconą przez stronę, a odnoszącą się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W piśmie zawierającym zarzuty, strona podniosła, że decyzja ostateczna została zaskarżona do sądu administracyjnego, a więc według strony "sama należność nie nosi przymiotu definitywnie przesądzonej i niepodważalnej", co nosi znamiona zarzutu braku wymagalności obowiązku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., i jako taki powinien być rozpatrzony przez organ pierwszej instancji.

Natomiast odnosząc się do argumentów strony odnośnie zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zwrócono uwagę, że wpis hipoteki przymusowej jest jedynie zabezpieczeniem, które w przeciwieństwie do zajęcia rachunku bankowego nie prowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania należności. Wpis taki nie jest też tożsamy ze wszczęciem egzekucji z nieruchomości, które to postępowanie prowadzi faktycznie do wyegzekwowania należności. Zatem, wbrew twierdzeniu spółki zawartym w zażaleniu, w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym miał zastosowanie art. 6 § 1 u.p.e.a., który stanowi o uchylaniu się zobowiązanego od wykonania obowiązku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie:

- art. 6 § 1 u.p.e.a. polegające na wyrażeniu w uzasadnieniu opisanego

postanowienia błędnego stanowiska, że spółka uchyla się od wykonania

obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] i nr [...], co w dalszej kolejności wpłynęło na wadliwą ocenę przez organ odwoławczy o bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego,

- art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i art. 128 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., powoływanej dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że argumentacja przedstawiona przez spółkę w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz zażaleniu nie stanowi w żadnej mierze uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 33 pkt 6 u.p.e.a., a nosi jedynie znamiona zarzutu braku wymagalności obowiązku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i w ten wyłącznie sposób powinna zostać zakwalifikowana,

- art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez nieodniesienie

do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych w zażaleniu.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia opisanego postanowienia organu odwoławczego.

W ocenie strony skarżącej organ niewiele miejsca poświecił szeroko omówionej w zażaleniu kwestii celowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącej uchylania się spółki od wykonania zobowiązania. Organ odwoławczy w niewystarczającym zakresie odniósł się do poruszonej w zarzutach oraz w zażaleniu kwestii celowości i niezbędności wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz ocenie zachowania się spółki pod kątem istnienia przesłanek z art. 6 § 1 u.p.e.a. Tymczasem oczywiste jest, że sam fakt niewykonania obowiązku nie jest tożsamy z uchylaniem się od jego spełnienia.

Zdaniem skarżącej spółki skoncentrowanie się przez organ odwoławczy na jednym, wyjętym z kontekstu szerszej wypowiedzi zdaniu, nie może jako jedyne przesądzać o zmianie kwalifikacji prawnej zarzutów i prowadzić do pominięcia rozpoznania kwestii możliwej niedopuszczalności egzekucji. Przesłanki z art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. nie wyczerpują sytuacji, w jakich egzekucja administracyjna obowiązku określonego tytułem wykonawczym jest niedopuszczalna, więc podstawa z pkt 6 stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie niewymienione przypadki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżone postanowienie narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa.

Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Ponieważ organ drugiej instancji wydał rozstrzygnięcie kasacyjne (uchylił postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji), dlatego też rozważania należy rozpocząć od wyjaśnień dotyczących istoty i wykładni przepisu art. 138 § 2 k.p.a., który poprzez przepisy; art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. stanowił podstawę formalnoprawną dla wydania rozstrzygnięcia także w postępowaniu zażaleniowym w sprawie sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Przede wszystkim, zgodnie z treścią art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Aktualne brzmienie przywołanej normy prawnej nadane zostało ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18). Celem nowelizacji art. 138 § 2 k.p.a. było dalsze zwiększenie prymatu zasady merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy nad wyjątkowym charakterem decyzji kasacyjnych. Administracyjne postępowanie odwoławcze powinno bowiem co do zasady zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez organ odwoławczy, co wiąże się również ze zwiększeniem sprawności postępowania.

Stosownie zatem do przywołanego brzmienia art. 138 § 2 k.p.a., wydanie decyzji kasacyjnej możliwe jest w przypadku łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, postępowanie przed organem pierwszej instancji w którym wydana została zaskarżona decyzja, prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania. Po drugie, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, bądź gdy wprawdzie zostało ono przeprowadzone ale w rażący sposób naruszono przepisy procesowe oraz w przypadku naruszenia przepisów postępowania będących podstawą do wydania określonego rodzaju decyzji (tak: B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 518-519).

Nie budzi również wątpliwości zarówno w piśmiennictwie (por. j.w.) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wydanie decyzji kasacyjnej wymaga wykazania przez organ odwoławczy takiego naruszenia przepisów postępowania, którego następstwem jest niewyjaśnienie podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy, bez którego nie można sprawy rozpoznać co do istoty. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być zatem podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania, czy wady decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Wykładnia rozszerzająca analizowanego przepisu jest niedopuszczalna, co należy wyraźnie zaakcentować. Zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy związana jest również, z określoną w art. 12 k.p.a. zasadą szybkości i sprawności postępowania. Zgodnie z przywołanym przepisem organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Mając to na względzie organ odwoławczy, rozpoznając sprawę powinien kierować się zatem względami ekonomiki procesowej i wspomnianą zasadą szybkości postępowania. Tym samym, jeżeli organ odwoławczy uchyla rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to musi liczyć się z tym, że ostateczne załatwienie sprawy zostanie odsunięte w czasie, niewątpliwie rzutując na sprawność postępowania. Zaznaczyć jednak również należy, że kontrola prowadzona w aspekcie dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia winna uwzględniać także treść art. 15 k.p.a., stanowiącego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zgodnie z tą zasadą sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w drugiej instancji. Wszystkie te uwagi znajdą odpowiednie zastosowanie także w postępowaniu zażaleniowym prowadzonym w stosunku do postanowienia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że organ rozpatrujący zażalenie, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ dopuścił się naruszenia art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a., a także naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, które obowiązują również w postępowaniu egzekucyjnym, zawarte w art. 12 i art. 15 k.p.a. poprzez zapis art. 18 u.p.e.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ drugiej instancji nie wskazał żadnego przepisu postępowania (postępowania egzekucyjnego, jak również ogólnego postępowania administracyjnego), który jego zdaniem został naruszony, i co spowodowało niewyjaśnienie sprawy w zakresie wpływającym istotnie na jej rozstrzygnięcie. Natomiast przyczyną, dla której zostało wydane rozstrzygnięcie kasacyjne była "niewłaściwa kwalifikacja zarzutu" jaką dokonał organ pierwszej instancji, przyjmując błędną kwalifikację narzuconą przez stronę skarżącą, a odnoszącą się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu rozpatrującego zażalenie z treści pisma z dnia 23 lipca 2013 r. zawierającego zarzuty wynika, że skarżącej spółce nie chodziło o zarzut z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. (zarzut niedopuszczalności egzekucji), lecz o zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (zarzut braku wymagalności obowiązku) i jako taki powinien być rozpatrzony przez organ egzekucyjny.

Jednakże w ocenie Sądu w kontekście wyżej przytoczonych rozważań oraz treści art. 138 § 2 k.p.a. brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie dokonał właściwej kwalifikacji prawnej zarzutu zawartego w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. Należy także stwierdzić, że wątpliwa jest argumentacja, do której odwołuje się organ drugiej instancji, opierając się, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, na wyrwanym z kontekstu obszernego wywodu jednym zdaniu, że "sama należność nie nosi przymiotu definitywnie przesądzonej i niepodważalnej", które według organu miałoby przesądzać, że strona de facto w przedmiotowym piśmie zawarła zarzut braku wymagalności obowiązku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W opinii Sądu strona skarżąca wyartykułowała w sposób niebudzący wątpliwości, że zarzuca niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wskazując przy tym na konkretny przepis tj. art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i przedstawiając własną, dość spójną i konsekwentną argumentację uzasadniającą takie stanowisko.

W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie, czy w takiej sytuacji organ drugiej instancji wbrew oczywistym intencjom strony skarżącej formułującej określony zarzut, był uprawniony do modyfikowania podstawy prawnej zarzutu. Według Sądu organ odwoławczy takich kompetencji nie posiadał. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się jednolite stanowisko, że niedopuszczalna jest zmiana podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia np. w zażaleniu. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby bowiem obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, a także przerzucałoby konieczność rozpoznania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. Konsekwencją takiego podejścia jest to, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Zatem jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawna zarzutu na postępowanie egzekucyjne w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi wskazanemu w art. 33 u.p.e.a. nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). Tym samym w rozpoznanym przypadku organ drugiej instancji nie mógł zalecić organowi pierwszej instancji, aby ten przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zmienił kwalifikację prawną zarzutu zawartego w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. określonego w art. 33 pkt 6 na zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu zażalenia skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej oceni zasadność złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwzględnieniem wyżej sformułowanej oceny prawnej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy.