Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 808/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 239 b  par. 1  pkt 1  i  pkt  4,  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy  rozpoznając sprawę w całości od początku, obowiązany jest uwzględnić również zmiany stanu faktycznego zaistniałe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Jeżeli zatem w trakcie tego postępowania odpadła przesłanka warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to okoliczność ta nie może być zignorowana przez organ odwoławczy.

TEZY

W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy  rozpoznając sprawę w całości od początku, obowiązany jest uwzględnić również zmiany stanu faktycznego zaistniałe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Jeżeli zatem w trakcie tego postępowania odpadła przesłanka warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to okoliczność ta nie może być zignorowana przez organ odwoławczy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka Sędzia WSA – Anetta Chołuj Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi E. Z. i M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej E. i M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz określającej E. Z. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej E. i M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, II. oddala skargę na postanowienie w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej E. Z. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 roku, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie w uchylonym zakresie określonym w pkt I wyroku – nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. i M., małżeństwa Ż. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] nr [...] dotyczącej określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz E. Ż. odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

W stanie faktycznym ustalono, że po przeprowadzeniu wobec skarżących postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości we wspólnym rozliczeniu małżonków E. i M. Ż. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w którym uwzględniono też dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. Ż. pod firmą A.

W konsekwencji ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. decyzją z dnia [...] określił E. Ż. i M. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 4.232.329,00 zł. W tej samej decyzji określono E. Ż. odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005r. w łącznej kwocie 209.442,00 zł.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w Dz. U z 2008 r. Nr 209, poz. 1318 - zwanej też dalej Ordynacją podatkową lub OP) nadał wyżej wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, iż wobec skarżących toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) oraz okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Wymieniona w art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa sytuacja umożliwiająca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zdaniem organu, zaistniała więc w rozpatrywanej sprawie. Na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. na dzień [...] wobec E. Ż. toczyło się postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. na łączną kwotę 3.822.091,75 zł, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na łączną kwotę 2.836.341,08 zł, na rzecz Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w łącznej kwocie 1.016,40 zł. W stosunku do skarżącego M. Ż. toczyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte przez D. Urząd Wojewódzki we W. na kwotę 500,00 zł. E. Ż. w dniu wydania postanowienia nie posiadała majątku, na którym można by ustanowić zabezpieczenia wskazanych należności Skarbu Państwa.

Toczące się inne postępowania egzekucyjne, stanowiły przesłankę (art. 239b § 1 pkt 1 OP) nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] w zakresie rocznego zobowiązania podatkowego. Przesłankę nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, stanowił krótszy niż 3 miesiące termin przedawnienia tych należności (art. 239b § 1 pkt 1 OP).

Postępowania egzekucyjne, za wyjątkiem postępowania egzekucyjnego wobec M. Ż. dotyczącego kwoty 500,00 zł dochodzonej przez D. Urząd Wojewódzki we W., zostały umorzone w dniu [...]

Kwestionując postanowienie z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący w zażaleniu z dnia [...] skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W. na ww. postanowienie, zarzucili organowi pierwszej instancji:

- nie uwzględnienie prośby skarżącego M. Ż. o wyznaczenie nowego terminu (po ustanowieniu przez skarżącego adwokata) wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, której nadano następnie rygor natychmiastowej wykonalności;

- naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, albowiem decyzja z dnia [...] jest zdaniem skarżących "nieobiektywna", a organ przyjmując, iż okres przedawnienia odsetek jest krótszy niż 3 miesiące, zastosował dowolną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący zrzucali, że postępowania egzekucyjne dotyczą decyzji nieprawomocnych, a decyzja w sprawie odsetek mogła być wydana znacznie wcześniej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej we W.:

1. sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej we W. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego E. i M. Ż. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2005r. rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nadania rygoru;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ II instancji dowodów przemawiających na korzyść skarżących;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ I instancji obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu ww. zarzutów skarżący wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie rozpoznał istoty sprawy i oparł się jedynie na uzasadnieniu postanowienia organu I instancji. W konsekwencji dokonał ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i bezzasadnie uznał, że zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ II instancji nie dostrzegł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. uznając za przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęte postępowania egzekucyjne, nie ustalił, czy postępowania faktycznie nadal się toczą. Zdaniem skarżących uzasadnienie postanowienia organu II instancji jest powieleniem argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R., a organ II instancji pominął dowody świadczące na ich korzyść, co nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...].

Skarżący wskazali nadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono, "dlaczego organ nie uznał dowodów przedstawionych przez skarżących".

Organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi w zażaleniu i w skardze do WSA zarzutami. W pierwszej kolejności organ wskazał, że przesłanki, od których zależy zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, określone są w art. 239b OP i nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji. Przesłanki z przytoczonego przepisu wbrew twierdzeniom skarżących, zdaniem organu, zostały w sprawie spełnione. Wobec skarżących w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji toczyły się bowiem postępowania egzekucyjne dotyczące znacznych zaległości podatkowych, a termin przedawnienia należności w zakresie odsetek był krótszy niż 3 miesiące. W związku z brakiem odrębnych regulacji prawnych, do przedawniania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawniania zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa w art. 70 wprowadza natomiast 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dokonując wykładni art. 70 OP w odniesieniu do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek uznać zatem należy, iż przedawniają się one z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek. W rozpatrywanej sprawie okres przedawniania odsetek od niezapłaconych przez E. Ż. w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące upływał zatem z dniem 31 grudnia 2010 r. W tym zakresie była więc spełniona przesłanka krótkiego okresu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego nieustalenia przez organ I instancji, czy istotnie wystąpiła w sprawie przesłanka nadania rygoru w postaci toczących się postępowań egzekucyjnych, organ wyjaśnił, że wobec skarżących toczyły się w dniu [...] postępowania egzekucyjne obejmujące należności na łączną kwotę 6.659.949,23 zł, co wyczerpało przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 OP.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia korzystnych dla skarżących okoliczności i powtórzenia przez organ II instancji uzasadnienia postanowienia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ponownie rozstrzygając sprawę wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, które występowały w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu [...] W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. istniały przesłanki z art. 239b § 1 i § 4.

Jednocześnie organ II instancji podał, że postępowania egzekucyjne w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz na rzecz Urzędu Kontroli Skarbowej zostały umorzone w dniu 30 grudnia 2010 r.

Obawa niewykonania przez skarżących decyzji określającej zobowiązanie, wynikać ma zdaniem organu z faktu, iż skarżący nie uregulowali zaległości podatkowych w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2004r., które to zaległości zostały podatnikom umorzone. W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji ciążyły również na skarżących zobowiązania podatkowe z różnych tytułów na znaczne kwoty.

Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego powielenia przez organ II instancji uzasadnienia faktycznego przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. wskazano, że uzasadnienia pokrywają się, albowiem organ II instancji oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R., a dokonana przez niego ocena tego materiału pokrywała się z ustaleniami poczynionymi przez wymieniony organ.

Odnosząc się do zarzutów skarżących, że organ podatkowy zaniechał podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem tej okoliczności.

W wyniku rozważań nad stanem faktycznym i prawnym rozstrzyganej sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...], nr [...] określającej E. Ż. i M. Ż. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oraz E. Ż. odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek oraz. do rozstrzygnięcia, czy organ II instancji kontrolując postanowienie w przedmiocie nadania rygoru, winien brać pod uwagę stan faktyczny z dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. z dnia [...], czy stan faktyczny w dniu orzekania przez organ II instancji, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które zaszły już po dniu [...] – w niniejszej sprawie faktu umorzenia w dniu 30 grudnia 2010 r. innych postępowań egzekucyjnych.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w kontekście stanowiących istotę sporu – przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej - wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. (na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższej regulacji wynika ogólna zasada – niewykonywania decyzji nieostatecznych, a odstępstwo od niej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych po spełnieniu ustawowych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 OP.

Stosownie do treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4).Natomiast wedle § 2 art. 239b OP - przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym podkreślić, że każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 OP stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b OP, drugą natomiast – określoną w § 2 – jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jako wyjątek od zasady, nadawanie rygoru nie może być nadużywane lub stosowane rutynowo dla pozorowania skuteczności działania organów. Nadawanie rygoru wykonalności nie może być antidotum na zwłokę w wydawaniu decyzji wymiarowych na krótko przed przedawnieniem zobowiązania. Ponieważ instytucja ta ma charakter uznaniowy a jej stosowanie jest uzależnione od spełnienia ustawowych przesłanek, to ocena ich spełnienia powinna uwzględniać dynamikę zmian sytuacji podatnika, zatem organ odwoławczy oceniając zarzuty zażalenia powinien ocenić, nie tylko czy przesłanki nadania rygoru zostały spełnione w chwili jego nadania przez organ I instancji ale też, czy istnieją nadal w stanie faktycznym w jakim orzeka organ odwoławczy.

Intencją ustawodawcy, leżącą u podstaw wprowadzenia wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 239a OP, było zabezpieczenie interesów fiskalnych skarbu państwa, zatem to działanie powinno być nie tylko nakierowane na osiągnięcie celu ale przede wszystkim skuteczne.

W sprawie objętej sporem skarga została uwzględniona w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej E. Ż. i M. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Kwestie, które przesądziły o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, we wskazanym zakresie - dotyczą naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego – art. 239b § 1 pkt 1 OP.

Sąd podziela stanowisko organów, co do wystąpienia w sprawie w dniu 21 grudnia 2010 r., tj. w dniu nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, przesłanek warunkującej nadanie rygoru, tj. przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w dniu 21 grudnia 2010r. wobec skarżących toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1). Nadto Sąd podziela stanowisko organów, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Ocenę taką uzasadnia fakt, że podatnicy już w przeszłości nie regulowali zobowiązań podatkowych w znacznych wysokościach.

Natomiast - w ocenie Sądu - organ II instancji, kontrolując postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wbrew stanowisku przedstawionemu w odpowiedzi na skargę, ma obowiązek uwzględnić również zdarzenia zaistniałe po dniu wydania postanowienia w przedmiocie rygoru, tj. ma obowiązek rozstrzygać na podstawie aktualnego stanu faktycznego (tak też SA/Bd 2154/03, wyrok NSA z dnia 2003-10-29 w Bydgoszczy POP 2004/1/2 oraz III SA/Wa 713/09 wyrok wsa 2009-10-22 w Warszawie, LEX nr 523788).. W rozstrzyganej sprawie z przyjętego stanu faktycznego wynika, iż po wydaniu postanowienia z dnia [...] w przedmiocie nadania decyzji z tego samego dnia rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu [...] postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności ( z wyjątkiem postępowania dotyczącego kwoty 500 zł), stanowiące przesłankę postanowienia z dnia [...], zostały umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy postanowieniem z dnia [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...], nie wziął tej nowej okoliczności pod uwagę uznając, że ocena przesłanek odnosi się wyłącznie do chwili nadania rygoru. W rozstrzyganej sprawie należało mieć na uwadze, że w dniu rozpatrywania zarzutów zażalenia, odpadła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 OP, którą organ I instancji uzasadniał nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] Działanie organu wydaje się niekonsekwentne. W dniu [...] organ nadaje rygor nowym zaległościom ( w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.) wskazując na bardzo wysokie zaległości jakie posiadają podatnicy i których egzekucja jest prowadzona (co uzasadniałoby nadanie rygoru kolejnym zaległościom) a z drugiej strony - argument ten jest wątpliwy i niezrozumiały w sytuacji, gdy po kilku zaledwie dniach – [...] umarza postępowania egzekucyjne w stosunku do wcześniej egzekwowanych zobowiązań, z których nie wszystkie ulegały przedawnieniu z końcem 2010 r. Organy powinny działać skutecznie i racjonalnie, zaś postępowanie organów w spornej sprawie wskazuje nie tyle na realizowanie uzasadnionych interesów fiskalnych budżetu państwa, co na pozorowanie dbałości o te interesy przez działania asekuracyjne.

Podsumowując ten fragment rozważań, w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy rozpoznając sprawę w całości od początku, obowiązany jest uwzględnić również zmiany stanu faktycznego zaistniałe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Jeżeli zatem w trakcie tego postępowania odpadła przesłanka warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to okoliczność ta nie może być zignorowana przez organ odwoławczy. W rozstrzyganej sprawie organ II instancji ignorując, znane mu, nowe okoliczności zaistniałe w trakcie postępowania zażaleniowego, polegające na umorzeniu innych postępowań egzekucyjnych wobec podatników, dopuścił się obrazy art. 187 § 1 OP polegającej na niewyczerpującym i błędnym rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego art. 239b § 1 pkt 1 OP poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w przytoczonym przepisie.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł w pkt I wyroku o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej, w pkt III wyroku, orzekł że zaskarżone postanowienie w tej części nie podlega wykonaniu.

W pozostałym zakresie (pkt II wyroku), tj. w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w części określającej E. Ż. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005r., wbrew zarzutom skargi, nie można przyjąć, że wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia postanowienia we wskazanej części.

Nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej E. Ż. odsetki za zwłokę organy obu instancji wskazały na krótszy niż 3 miesiące termin pozostały do przedawnienia tej zaległości (art. 239b § 1 pkt 4 OP) oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Z ustalonego stanu faktycznego, nie zakwestionowanego przez skarżących, wynika, że roszczenie Skarbu Państwa o odsetki za zwłokę w rozstrzyganej sprawie ulegało przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r. Przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 OP w dniu [...] nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe niewątpliwie została wyczerpana. Nie budzi również w ocenie Sądu wątpliwości, iż organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tej kwestii pozostają aktualne uwagi poczynione we wcześniejszych rozważaniach. Podatnicy w przeszłości nie regulowali innych zobowiązań podatkowych, które organy podatkowe zmuszone były umorzyć. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika nadto, że skarżący zaległości podatkowe posiadają z tytułu prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej. Obecnie, jak podali we wniosku o przyznanie prawa pomocy, pozostają zarejestrowani jako bezrobotni. Fakt likwidacji przez stronę działalności gospodarczej w kontekście znacznej kwoty zaległości podatkowych, niewątpliwie daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (vide I SA/Wr 321/10 wyrok wsa 2010-05-25 we Wrocławiu LEX nr 673664).

Odnosząc się do zarzutu skarżących, że nie uwzględniono prośby skarżącego M. Ż. o wyznaczenie nowego terminu (po ustanowieniu przez skarżącego adwokata) wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, której nadano następnie rygor natychmiastowej wykonalności, wskazać należy za organem, że przesłanki, od których zależy zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji. Natomiast wadliwy sposób procedowania w przedmiocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być kwestionowany w odwołaniu od decyzji wymiarowe. Jest jednak bez znaczenia w postępowaniu toczącym się w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania rygoru są wymienione wyczerpująco w art. 239b OP.

W zakresie zarzutu, że naruszone w postępowaniu przed organami zostały zasady budowania zaufania do organów podatkowych, albowiem decyzja z dnia [...] jest zdaniem skarżących "nieobiektywna", a organ zastosował "wolną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej", po raz kolejny wskazać należy, że zarzuty dotyczące samej decyzji wymiarowej, nie mogą być skutecznie podnoszone w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W zakresie zarzutu, odnoszącego się do krótszego niż 3 miesiące terminu przedawnienia odsetek, opartego na argumentacji, że decyzje w sprawie odsetek powinny zapaść znacznie wcześniej, wskazać należy, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa i formalnie nie można mu zarzucić, że dokonuje czynności opieszale, skoro mieszczą się one w przewidzianych przepisami terminach. Nie ma też podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że termin przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., Skarżący nie wyjaśnili, na czym ma polegać "wolna interpretacja prawa" przez organ w omawianym zakresie, stąd precyzyjniejsze odniesienie się do tego zarzutu nie jest możliwe.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ, w omawianym w tym fragmencie rozważań zakresie, naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ II instancji dowodów przemawiających na korzyść skarżących, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i art. 187 § 1 OP poprzez pominięcie przez organ I instancji obowiązku zebrania i wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W zaskarżonym postanowieniu, w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie odsetek, organ II instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, przyjmując, iż zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 OP umożliwiające nadanie rygoru, tj. przyjął, iż zobowiązanie w zakresie odsetek ulegnie przedawnieniu w terminie krótszym niż 3 miesiące oraz ustalił, że skarżący nie uregulowali zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oraz innych zaległości podatkowych na znaczne kwoty. To ostatnie z kolei wystarczyło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] w zakresie odsetek od zaliczek nie zostanie wykonane. Również skarżący nie zakwestionowali przyjętych ustaleń i nie określili, na czym dokładnie miałyby polegać uchybienia organu w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, stanowiącego przesłankę do wydania postanowienia o rygorze. Zarzuty skarżących zawarte w zażaleniu skierowanym do organu II instancji w znacznej mierze sprowadzały się do kwestionowania zasadności wydania decyzji wymiarowej, a nie do postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zarzuty zawarte w skardze, cechowały się zaś dużą dozą ogólności. Wskazać należy, że Sąd administracyjny bada w tym postępowaniu wyłącznie, czy zachodzą przesłanki z art. 239b OP umożliwiające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz bada prawidłowość postępowania organu w tym zakresie, nie bada natomiast prawidłowości wydania decyzji wymiarowej.

Za całkowicie bezzasadny i nie znajdujący potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, należy uznać zarzut wyartykułowany w skardze, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono, "dlaczego organ nie uznał dowodów przedstawionych przez skarżących". W aktach sprawy nie figuruje żadne pismo skarżących z wnioskami o przeprowadzenie dodatkowych dowodów lub notatka urzędowa z rozmowy ze skarżącymi, w której skarżący ustnie zgłaszali wnioski dowodowe. Skarżący nie zgłosili również żadnych wniosków dowodowych w zażaleniu na postanowienie, skierowanym do organu II instancji. Skarżący nie przedstawili w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności żadnych dowodów, których organ zgodnie z treścią skargi do Sądu miał nie uznać.

Reasumując, należy stwierdzić, że zarzuty skargi w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w części określającej E. Ż. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - we wskazanym zakresie skargę oddalił, orzekając jak w pkt II wyroku.