Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 50/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit c, art. 184, art.204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14 a, art. 14 c par 1 i 2, art. 14 b par 1, art. 14 b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 817/09 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

V.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, w którym wskazała, iż zamierza zawrzeć umowę w sprawie zarządzania finansowego (tzw. Umowę Cashpoolingu) ze szwedzką spółką V. T. AB (dalej: V.T.lub Pool Leader) należącą do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, oraz oddzielną umowę z polskim bankiem (Bank Polski) dotyczącą prowadzenia rachunku umożliwiającego udział Spółki w systemie zarządzania płynnością finansową. V.T. i Spółka mają tego samego udziałowca.

Inicjatorem usługi cash poolingu jest niepowiązany z V. T. i Spółką zagraniczny bank. W ramach organizowanej usługi cash poolingu V. T. będzie pełniła rolę pool leadera. Bank mający siedzibę w Szwecji (Bank Szwedzki) zapewnia V.T. platformę techniczną niezbędną do wykonywania operacji cash poolingu oraz świadczy inne usługi konieczne do wykonywania funkcji pool leadera przez V. T. Spółka w celu uzyskania technicznej możliwości korzystania z usług cash poolingowych oferowanych przez V. T będzie zobowiązana do otworzenia rachunków bankowych w Banku Szwedzkim (osobny rachunek bankowy dla każdej waluty), które zostaną następnie przekształcone w rachunki pomocnicze służące jedynie dla potrzeb rozliczeń w ramach cash poolingu. W tym celu Spółka będzie zobowiązana do podpisania oświadczenia o zgodzie na przekształcenie rachunków bankowych w Banku Szwedzkim w rachunki pomocnicze. Po przekształceniu rachunków Spółki w rachunki pomocnicze nie będzie ona posiadała rachunków bankowych w Banku Szwedzkim. Nie będzie jej łączył żaden stosunek prawny z Bankiem Szwedzkim (Spółka nie jest stroną Group Multicurrency Account Contrach, dalej: GMAC) lub innym potencjalnym podmiotem korzystającym z usług cash poolingowych. Jedynym podmiotem, z którym Spółkę będzie łączył stosunek prawny będzie V. T. Wszelkie operacje w ramach cash poolingu będą odbywały się z wykorzystaniem rachunków bankowych w Banku Polskim i rachunków pomocniczych. Nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki (Rachunek Polski lub łącznie Rachunki Polskie) prowadzonych przez Bank Polski będą alokowane do rachunków pomocniczych (po uprzednim przekształceniu rachunków Spółki w Banku Szwedzkim) wyodrębnionych w ramach rachunku bankowego V. T (dalej: Rachunek Główny) prowadzonych w Banku Szwedzkim. Rachunki pomocnicze przypisane Spółce nie mają charakteru rachunków bankowych, służą jedynie prawidłowej ewidencji operacji Spółki po stronie wpływów i wypływów w ramach Umowy Cashpoolingu.

W ramach opisywanej transakcji V. T. pełni funkcję tzw. Pool Leadera, którego rachunek - Rachunek Główny służy do konsolidacji sald podmiotów, które zawarły z V. T. umowę podobną do Umowy Cashpoolingu zawartej pomiędzy Spółką i V.T. oraz dokonały oświadczenia potwierdzającego przekształcenie ich rachunków w Banku Szwedzkim w rachunki pomocnicze. Spółka podkreśliła, że wyłącznie V.T. jest stroną Umowy Cashpoolingu zawartej przez Spółkę i tylko ten podmiot dokonuje wypłaty odsetek na rzecz Spółki w sytuacji, gdy u Spółki występuje dodatnie saldo lub ma prawo do pobrania odsetek od kwot pozostawionych do dyspozycji Spółki - w sytuacji gdy u Spółki występuje saldo ujemne. Na Rachunku Głównym (poprzez poszczególne rachunki pomocnicze przypisane poszczególnym podmiotom korzystającym z usług V. T.) będą gromadzone również środki pieniężne pochodzące od innych spółek należących do grupy V., które będą zawierać z V. T. analogiczne do Umowy Cashpoolingu umowy w sprawie zarządzania finansowego. Mechanizm ten ma na celu optymalizację płynności finansowej w ramach grupy V. poprzez umożliwienie koncentracji środków finansowych kilku podmiotów z grupy oraz kompensowanie ich przejściowych nadwyżek finansowych z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych. Spółka zawiera umowę wyłącznie z V. T. oraz Bankiem Polskim (a także z Bankiem Szwedzkim w zakresie otwarcia rachunków bankowych, które następnie zostają przekształcone w rachunki pomocnicze) i nie nawiązuje relacji z innymi podmiotami z grupy, które mogą zawrzeć stosowne umowy cash poolingowe z V. T.

V. T. jest spółką prawa szwedzkiego, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zarządzaniem finansami grupy V., jednocześnie nie jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia rachunków bankowych ani nie prowadzi takich rachunków dla Spółki. Uzyskuje ona z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych: czy od odsetek należnych od Spółki na rzecz V. T. i odliczanych przez V. T. z rachunków pomocniczych, Spółka jest zobligowana do pobrania podatku u źródła?

W opinii Spółki odsetki wypłacane przez spółkę na rzecz Pool Leadera będą zwolnione z podatku pobieranego u źródła pod warunkiem, że Pool Leader przedstawi Spółce certyfikat potwierdzający, iż jest on szwedzkim rezydentem podatkowym. Spółka wskazała art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) i wyjaśniła, że stawka o jakiej mowa w tym przepisie może zostać obniżona lub zastosowanie może mieć wyłączenie od opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przywołano art. 11 Konwencji między Rządem RP a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. 2006 r., Nr 26 poz. 193) (dalej: Konwencja) i wyjaśniono, że w opinii Spółki do odsetek wypłacanych przez spółkę na rzecz Pool Leadera zastosowania znajdą postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślono, że Umowa Cashpoolingu ma charakter umowy dwustronnej - wiąże wyłącznie Spółkę i Pool Leadera, a Pool Leader przy współudziale Banku Szwedzkiego jest odpowiedzialny za zapewnienie odpowiednich środków związanych z zaistnieniem ujemnego salda na rachunku Spółki. Spółka podkreśliła, że Pool Leader jest szwedzkim rezydentem podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie." Wyjaśniono, że Pool Leader w opisanym stanie faktycznym jest zarówno podmiotem na rzecz którego odsetki są wypłacane jak i właścicielem odsetek. Zatem w świetle tego przepisu odsetki powstające w Polsce, lecz wypłacane podmiotowi ze Szwecji (Pool Leaderowi) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazano art. 3 ust. 2, art. 26 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzono, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez powyżej wymienionych podatników, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazano art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji i wyjaśniono, że postanowienia ustępu 1 tego przepisu nie mają zastosowania, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 Konwencji).

Organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej i wyjaśniono, że wprawdzie Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, ale stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Organ wskazał, iż z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem Rachunku Głównego, zarządzanego przez pool leadera spółkę V. T. AB przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem pool leadera nie powoduje jednak, iż pool leader staje się właścicielem należności odsetkowej. Podkreślono, że z analizy sprawy nie wynika, iż właścicielem odsetek stanie się V. T. AB. Pool leader jest jedynie odbiorcą (ekonomicznym dysponentem) odsetek, natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym) pozostaje Spółka będąca uczestnikiem umowy cash poolingu (związana z nim umową w sprawie zarządzania finansowego) na rzecz której pool leader świadczy usługę.

Wyjaśniono, iż art. 11 ust. 1 Konwencji, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących podmiotami uprawnionymi do odsetek. Warunkiem zastosowania wynikającego z niego uprawnienia jest, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem. Zatem wnioskodawca na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ma obowiązek pobrania z tytułu wypłacanych V. T. AB odsetek podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów. Nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia prowadzące do błędnej konkluzji, iż niezależnie od kraju rezydencji odbiorcy odsetek, podlegają one opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła; art. 14c § 2 w zw. Z art. 120 i art. 121 Ord. pod. poprzez nieuzasadnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i uznanie, iż w ramach przedstawionego przez stanu faktycznego V. T. pełni funkcje pośrednika, co w sposób istotny wpłynęło na wadliwość uzasadnienia prawnego interpretacji; art. 14h w zw. Z art. 120 i art. 121 Ord. pod. poprzez pominięcie przy ocenie sprawy będącej przedmiotem interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzucono naruszenie: art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 Ord. pod. poprzez nieuzasadnioną modyfikację oraz pominięcie niektórych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i uznanie, iż w ramach przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego V. T. AB pełni funkcje podmiotu przekazującego środki pieniężne, a nie zapewniającego finansowanie, co w sposób istotny wpłynęło na wadliwość uzasadnienia prawnego interpretacji; art. 11 ust. 1 Konwencji poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że odsetki faktycznie wypłacane na rzecz Pool Leadera nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem u źródła; art. 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia odbiorcy odsetek i jego nieprawidłowe zastosowanie; art. 11 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne uznanie, iż nie ma on zastosowania do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz V. T. art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p oraz art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 i 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 254, poz. 2533) poprzez nieuwzględnienie faktu istnienia odrębnych przepisów u.p.d.o.p. obniżających stawkę podatku u źródła w przypadku płatności na rzecz określonych podmiotów oraz postanowień w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania redukujących stawkę podatku u źródła lub przewidujących całkowite zwolnienie od tego podatku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 817/09, uchylił zaskarżoną interpretację.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art.14 c § 2 Ord.pod. Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż organ podatkowy wydając skarżoną interpretację, dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Podkreślono, iż jedną z podstawowych zasad związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma możliwości przekształcania opisu zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym.

Sąd wyjaśnił, że Spółka przedstawiając stan faktyczny, wielokrotnie uwypuklała okoliczność, że pool leader będzie właścicielem odsetek otrzymywanych od skarżącej spółki. Wobec tak jednoznacznie i precyzyjnie przedstawionego stanu faktycznego, organ nie miał umocowania do tego, aby go zmieniać według własnego rozumienia instytucji cashpoolingu. Nie powinien więc dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie czynić założenia, iż pool leader nie jest właścicielem odsetek. Nawet gdyby z takim poglądem się nie zgadzał, powinien udzielić odpowiedzi przyjmując założenie przedstawione w stanie faktycznym przez stronę.

W sytuacji, gdy organ podatkowy zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, iż nie odpowiedział on na zadane pytanie.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a.w zw. z art. 14 a i 14 c Ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej (stwierdzenie organu podatkowego) pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14 c § 2 Ord.pod. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z uwzględnieniem uzasadnienia prawnego.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14a i 14c § 1 i 2 Ord. pod., podniesiono, że "ocena czy pool leader jest właścicielem odsetek wypłaconych przez Spółkę stanowiła podstawę dokonania interpretacji przepisów podatkowych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku" (s. 10 – 11). We wcześniejszym fragmencie uzasadnienia tejże skargi zauważono wszakże, iż obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest "dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu – również przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie oznacza to jednak, że w procesie dokonywania tej oceny organ podatkowy jest związany dokonaną przez podatnika oceną zaistniałych zdarzeń czy podjętych działań w świetle uregulowań przepisów cywilnego czy też innych dziedzin prawa" (s. 10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występując z przedstawionym uprzednio zarzutem, najwyraźniej pomylono sferę oceny prawnej, będącej domeną organu umocowanego do wydania interpretacji, z czynnością opisu czy też zdefiniowania określonego stanu faktycznego, zastrzeżoną jedynie dla wnioskodawcy. Jak trafnie zaznaczył sąd administracyjny pierwszej instancji, na skierowane do Ministra Finansów pytanie należy odpowiedzieć kierując się stanem faktycznym wskazanym we wniosku, a nie w oderwaniu od tego stanu (s. 11). Nie powinno być wątpliwości co do tego, że przeprowadzenie ustaleń dotyczących tego, czy pool leader jest właścicielem odsetek, w sytuacji jasno zajętego w tej materii przez wnioskodawcę stanowiska, jest niczym innym, jak próbą zrekonstruowania określonego stanu faktycznego i dostosowania do niego treści interpretacji. Z pewnością ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodząc, że "Organ miał jedynie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odsetki wypłacane pool leaderowi, przy założeniu, iż jest on ich właścicielem, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła" (s. 11). Wcześniej Sąd zaznaczył, że nawet gdyby wydający interpretację organ nie zgadzał się z poglądem, iż pool leader jest właścicielem odsetek, powinien "udzielić odpowiedzi przyjmując założenie przedstawione w stanie faktycznym przez stronę" (s. 10 – 11). Jakkolwiek operowanie w tym przypadku pojęciem strony jest – ze względu na charakter postępowania uregulowanego przepisami rozdziału 1a działu II Ord. pod. – chybione, zaprezentowana konstatacja przystaje do jego istoty. Rzecz w tym, iż umocowany do wydania aktu indywidualnej interpretacji organ ma przedstawić wykładnię budzącego wątpliwości interpretacyjne unormowania na tle konkretnego stanu faktycznego. Przysługująca wnioskodawcy ochrona prawna powiązana jest z tym i tylko tym, już zaistniałym bądź jedynie hipotetycznym stanem faktycznym. Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, przyszłe losy interpretacji należy wiązać wyraźnie ze zdarzeniami faktycznymi lub prawnymi (z przeszłości lub przyszłości), do których się ona odnosi. Oznacza to, że właściwe organy obowiązane są "w przyszłym postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej jednoznacznie ustalić, czy i w jakim zakresie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację odpowiada stanowi rzeczywistemu, który wystąpił u wnioskodawcy" – tak R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 132.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dystynkcja między konstrukcją pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego a procedurą jurysdykcyjną sprowadza się właśnie do odmiennego zakresu i charakteru dokonywanych ocen i ustaleń, jak również ich prawnych skutków. Ten aspekt problemu trafnie uchwycił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 grudnia 1009 r., sygn. akt I SA /Ke 472/09 (LEX nr 630343). Sąd stwierdził w nim, że "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika)". Organ ten ogranicza się wobec tego "do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.)".

Trzeba również pamiętać, że udzielający interpretacji organ zawsze może zwrócić się do wnioskodawcy o uściślenie przedstawionego stanu faktycznego na tyle, aby można było w sposób prawidłowy wywiązać się z obowiązku określonego w art. 14b § 1 Ord. pod. Jeśli jego zdaniem, opis pewnego stanu zawiera wewnętrzne sprzeczności, jest niepełny lub wprowadza w błąd, powinien on wystąpić o jego skorygowanie. Stosownie do art. 14c § 1 Ord. pod. wydana interpretacja indywidualna ma przecież zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14b § 3 Ord. pod. przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ma być "wyczerpujący", przez co trzeba rozumieć także jego merytoryczną spójność i logikę. Przyjęciu przez działający z upoważnienia Ministra Finansów organ – bez uprzedniego zwrócenia się do wnioskodawcy o wyjaśnienie czy też sprecyzowanie określonych elementów stanu faktycznego – założeń odmiennych niż zaprezentowane we wniosku, nadano w wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji prawidłową kwalifikację prawną, zasadnie uchylając zaskarżony akt interpretacji.

Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.