Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1787/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17a, art. 17b ust. 1, art. 17b ust. 2, art. 17f, art. 17l
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1456/12 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-161/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-161/12-2/DS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz V. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. v.s.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. [...] S.A. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. Nr ILPB4/423-161/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansujący. Umowy te spełniają wymogi umożliwiające zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 397, poz. 74 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." oraz spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f tej ustawy. W szczególności, umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, a w okresie obowiązywania tych umów następuje spłata wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. W przypadku, gdy intencją stron umowy jest zawarcie transakcji leasingu operacyjnego umowa taka spełnia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynoszącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z kolei w przypadku leasingu finansowego umowa zakłada spłatę co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z umową, dokonuje korzystający.

Dalej Spółka wskazała, że w stosunku do niektórych umów, w których występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy). Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem). W rezultacie cesji nowy korzystający (cesjonariusz) przejmuje prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy spółką a dotychczasowym korzystającym.

Na tle tak przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, dokonane przez korzystającego, jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy Spółka jako finansujący jest uprawniona aby stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególności, czy Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g u.p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że cesja umowy leasingu jest neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka jako finansujący jest uprawniona, by stosować wobec takiej umowy przewidziane tam (w rozdziale 4a) zasady. W szczególności, Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g u.p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej (w przypadku leasingu finansowego) lub nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego). Motywując stanowisko Spółka podniosła, że definicja umowy leasingu według art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do umowy nazwanej w Kodeksie cywilnym. Tymczasem na gruncie prawa cywilnego (art. 509 § 1 oraz art. 519 § 1 K.c.) możliwy jest przelew wierzytelności oraz przejęcie długu – wynikających z umowy. W ten sposób dochodzi do zmiany strony podmiotowej, bez zmiany samej umowy. Dalej podkreślono, że ustawa podatkowa określa warunki kwalifikacji umów leasingowych (art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p.) odnosząc je do kwestii przedmiotowych, nie zaś tożsamości strony podmiotowej. Ze względu na powyższe uwarunkowania, na gruncie prawa podatkowego skutki cesji leasingu w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinny być oceniane tak samo jak na gruncie prawa cywilnego. Końcowo Spółka odwołała się do orzeczeń sądów administracyjnych zawierających zbieżne stanowisko, a także do indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego, które następstwo prawne w zakresie sukcesji praw i obowiązków podatkowych odnosi do ściśle określonych przypadków. W ocenie organu przepisy rozdziału 14 działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", dotyczącego praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie przewidują jednak takiego następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu z udziałem nowego korzystającego. Tak więc zmiana po stronie korzystającego w umowie leasingu nie powoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych i nie ma miejsca kontynuacja umowy. Dlatego też przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia tej osoby w stosunek leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego/finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17b i art. 17f u.p.d.o.p.

Spółka pismem z dnia 22 sierpnia 2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 17a - art. 17l u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że cesja umowy leasingu (przeniesienie praw i przejęcie obowiązków korzystającego) nie jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a wymienionej ustawy podatkowej, a w konsekwencji, że Spółka jako finansujący nie jest uprawniona, by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy w przypadku, gdy umowa, po przystąpieniu do niej nowego korzystającego, nie spełnia warunków określonych w art. 17b lub 17f u.p.d.o.p.; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nieodniesienie się do całości argumentacji Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ na potwierdzenie stanowiska nie przywołał żadnych przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, skoro przepis art. 17a u.p.d.o.p. zakłada tożsamość umowy leasingu na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy podatkowej, to ciągłość umowy na gruncie prawa cywilnego oznacza jej ciągłe istnienie na gruncie przepisów podatkowych. Poza tym przepisy ustawy ustanawiając warunki kwalifikacji umowy leasingu odnoszą się do elementów przedmiotowych umowy jak czas zawarcia umowy, suma opłat przewidzianych w umowie, zapisy zawarte w umowie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tak więc elementy kluczowe dla kwalifikacji umowy leasingu abstrahują od stron umowy. Ponownie strona powołała się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Wskazał na niejednolitość orzecznictwa w zakresie konsekwencji zmiany jednej ze stron umowy leasingu. Nie uwzględnił przy tym zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem w ocenie Sądu organ przedstawił powody, dla których stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się zaś do zasadniczego zarzutu skargi, dotyczącego interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skład orzekający w sprawie odwołał się do dyspozycji art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że warunki umowy leasingowej zostały sformułowane w sposób eksponujący jej elementy przedmiotowe, jednakże zastrzegł, iż nie oznacza to, że szczególne skutki podatkowe umowy leasingu – w stanie prawnym uwzględnionym przy wydaniu interpretacji – mogły być automatycznie odniesione do każdego korzystającego, czyli również korzystającego, który wstąpił do umowy (na skutek cywilnoprawnego przelewu-przejęcia praw i obowiązków strony umowy) w miejsce dotychczasowej strony. Nie można uznać, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że odpowiednie (wymagane przepisami u.p.d.o.p.) ukształtowanie warunków umowy leasingu stanowiło cel sam w sobie, skoro umożliwiało określone (również tymi przepisami) rozliczenie kosztów i przychodów stron umowy i to nie tylko w okresie jej trwania, ale również po zakończeniu umowy, w związku z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu. Z uwagi na kompleksowy charakter tej regulacji (rozdziału 4a) uzasadnione jest w ocenie Sądu zapatrywanie, że preferencje związane np. z "podatkowym rozliczeniem" nabycia (zbycia) przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy związane zostały z wykonaniem warunków umowy leasingu, wymienionych w ustawie podatkowej. W takim przypadku nie mogło być obojętne, czy owe warunki wykonał określony podmiot podatku – strona umowy leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawę do wyrażonego stanowiska upatrywał w brzmieniu przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o opłatach ustalonych w umowie leasingu, które ponoszone są przez korzystającego, a równocześnie ich suma (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) w podstawowym okresie umowy musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Wskazanie, że chodzi o opłaty ponoszone przez korzystającego, których (opłat) suma w podstawowym okresie umowy osiągnąć ma określonym poziom, potwierdza stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, że zmiana po stronie podmiotowej wymaga na nowo oceny spełnienia warunków przez umowę leasingu. Do opłat określonych w art. 17b odwołuje się również przepis art. 17f ust. 1 co i wobec tego przypadku (leasingu kapitałowego) pozwala zaaprobować stanowisko organu podatkowego.

Końcowo podniesiono, iż zasadnie zwrócił organ uwagę na swoisty charakter na gruncie prawa podatkowego instytucji następstwa prawnego. Zasadą jest bowiem, że uprawnienia i obowiązki podatkowe nie przechodzą na następców prawnych. Dotyczy to także uprawnień i obowiązków stron umowy leasingu. Do sukcesji podatkowej potrzebne jest zatem szczególne unormowanie, którego (w stanie prawnym uwzględnionym w interpretacji indywidualnej) nie było. Sąd zauważył również, iż dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. przesądzono, że zmiana strony podmiotowej w umowie leasingu nie wpływa na ocenę skutków podatkowych, zatem dopiero w nowym stanie prawnym (obowiązującym od dnia 1.01.2013 r.) możliwe jest wywodzenie skutków podatkowych umowy leasingu bez względu na to, że w toku jej trwania doszło do zmiany strony lub stron tej umowy. Nie podzielono stanowiska skarżącej, że zmiana ustawy miała jedynie charakter doprecyzowujący – zdaniem składu orzekającego w sprawie taki charakter nowelizacji nie wynika zwłaszcza z uzasadnienia do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (druk nr 833 Sejmu VII kadencji).

Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. od art. 17a do art. 17l u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cesja umowy leasingu (tj. przeniesienie praw i obowiązków przez jednego korzystającego na nowego korzystającego) nie jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że Spółka jako finansujący nie jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy w przypadku, gdy umowa za okres po przystąpieniu do niej nowego korzystającego, nie spełnia warunków określonych w art. 17b lub art. 17f u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie interpretacji pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem:

a) art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i innych interpretacji indywidualnych;

b) art. 121 § 1 O.p. a to z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów zasady zaufania do organu podatkowego poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do całości argumentacji Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podkreślając, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął fakt, iż cesja umowy leasingu dokonana przez korzystającego na rzecz nowego korzystającego nie wpływa w żaden sposób na elementy, które decydują o kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, wskazując na bezpodstawność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W podlegającej sądowej kontroli interpretacji Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej) dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawiając własną argumentację prawną, uzasadniającą uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Spełniała ona zatem wymogi z art.14c § 1 O.p. Wprawdzie organ nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez stronę, jednakże skoro podał własną argumentację, to uchybienie to nie może być uznane za mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem zauważyć, że sądy administracyjne nie wypracowały jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej skutków cesji praw i obowiązków z umowy leasingu na opodatkowanie przychodów z tych umów. Zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, przywołując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przykładowe orzeczenia prezentujące zarówno pogląd prezentowany przez skarżącą, jak i pogląd organu interpretującego. Tym samym brak odwołania się do poglądów judykatury nie może w tym przypadku stanowić o naruszeniu art.121 § 1, art.14b § 1 w zw. z art.14a i 14e O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje natomiast zarzut naruszenia art.17a i b,art.17f i 17l u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że cesja praw i obowiązków korzystającego nie jest zdarzeniem neutralnym na gruncie prawa podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że również w orzecznictwie tego Sądu zarysowały się dwie linie orzecznicze. Jedna, prezentowana w wyrokach z dnia 6 marca 2013r., II FSK 1322/11 i z dnia 26 marca 2013r., II FSK 1484/11, zgodnie z którą dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych, jest tożsama z przyjętą w zaskarżonym wyroku. Według drugiej linii, prezentowanej w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2012r., II FSK 1755/10, z dnia 21 czerwca 2013r., II FSK 2216/11, z dnia 4 kwietnia 2015r., II FSK 187/13, ustawodawca również przed 1 stycznia 2013r. nie uzależniał kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron umowy w czasie jej trwania. Sąd w tym składzie podzielił ten drugi pogląd i wspierającą go argumentację. Zgodzić się bowiem należy z prezentowanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013r., II FSK 2216/11 argumentami, że pojęcie umowy leasingu ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szerszy zakres znaczeniowy niż w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "Kodeks cywilny"). Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa do 1 stycznia 2013 r. nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu. Regulację w tym zakresie zawiera Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie nabywcy we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego (co wynika z przepisów Tytułu IX tej ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił w dniu udzielania interpretacji, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei art. 17a pkt. 2 u.p.d.o.p. stanowił wówczas, że ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Łączne spełnienie powyższych wymogów pozwalały uznać umowę za umowę leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać mogła skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.). Z powyższego unormowania nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu od korzystającego, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest możliwe na gruncie wykładni gramatycznej analizowanych przepisów wyprowadzenie wniosku, że przedmiotowo określona w art. 17a pkt. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 17b ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.p. umowa leasingu charakteryzowana była także do 1 stycznia 2013 r. poprzez wyznaczenie jej pierwotnych podmiotów określanych jako "finansujący" i "korzystający". Nie było wobec tego podstaw do przyjęcia, aby możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano przeniesienia uprawnień i obowiązków korzystającego, uzależniać dodatkowo od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego, jest umową leasingu w znaczeniu podatkowym. Ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Taką wykładnię tego przepisu potwierdza pośrednio także treść art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który wprost odwołuje się do strony podmiotowej umowy leasingu, czyniąc to wyłącznie w stosunku do finansującego korzystającego ze zwolnień w podatku dochodowym. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie było konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymieniał ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, to tym samym można było uznać, że nie przeciwstawiał się możliwości zmiany stron tej umowy.

Zgodnie z art.17f ust.1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Także i w tym wypadku określone warunki odnosiły się do przedmiotu umowy, a nie jej podmiotów.

Bezpodstawne wobec tego jest stanowisko, że przejęcie umowy leasingu przez sukcesora jest wyłącznie kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym ciągu spełnione zostały kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, co wyraźnie podkreślono w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Słusznie także wskazano w powołanym wyroku, że przyjęcie odmiennej wykładni sprzeczne byłoby z celem regulacji dotyczących kosztów podatkowych i założeniami racjonalnego prawodawcy. Prowadziłoby to wręcz do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią będącą następcą prawnym zawierającego umowę byłoby niemożność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te w konsekwencji nie mogłyby być bowiem kosztem ani u przejmującego leasing sukcesora, ani tym bardziej u poprzedniego korzystającego.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie za trafny uważa wskazany w powołanym wyroku argument, że nie mają znaczenia dla oceny możliwości zmiany podmiotowej umowy leasingu przepisy dotyczące sukcesji podatkowej, zawarte w art. 93 - 93e O.p. Czym innym jest bowiem prawo do sukcesji określonych praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego, a czymś zupełnie innym konstrukcja dochodu wyrażona w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Przełamanie zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z jej ustalania części kosztów tylko z przyczyny braku wyraźnego zapisu w ustawie podatkowej dopuszczającego taka możliwość, uznać należy za niemożliwą do akceptacji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający tę sprawę, uznał, że z uwagi aktualną treść art.17a pkt 2 u.p.d.o.p., niezasadne byłoby przedstawienie tego zagadnienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie przewidzianym w art.187 § 1 p.p.s.a., mimo istniejącej rozbieżności orzecznictwa. Podzielił bowiem pogląd, prezentowany w ramach drugiej linii orzeczniczej, że dokonana od 1 stycznia 2013r. zmiana art.17a pkt 2 u.p.d.o.f. miała charakter wyłącznie interpretacyjny. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. wskazano w pkt. Ad c., że "W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi." (publ. na stronie internetowej : www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=833). Takie stanowisko samego legislatora podatkowego zdaje się przesądzać, iż dokonana zmiana miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowego rozwiązania normatywnego w tym względzie.

Z uwagi na uwzględnienie wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wydanie orzeczenia na podstawie art.188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku i oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji , za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz wydatki pełnomocnika na opłacenie pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art.209. art.200, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej- Nowackiej

od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015r., II FSK 1787/13

Nie podzielam poglądu wyrażonego we wskazanym wyroku. Moim zdaniem zdecydowanie więcej argumentów przemawia za przyjęciem tezy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013r. podmiotowa zmiana umowy spełniającej warunki uznania jej za umowę leasingu dla potrzeb ustawy podatkowej, miała wpływ na możliwość stosowania zasad opodatkowania określonych w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 397, poz. 74 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." i wymagała ponownej oceny spełnienia warunków określonych w art.17b ust.1 i 2 tej ustawy.

Przekonuje mnie argumentacja, jaką zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2013r., II FSK 1322/11 i z dnia 26 marca 2013r., II FSK 1484/11. W uzasadnieniach tych orzeczeń podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.". nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu , aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Warunki te muszą być spełnione łącznie, w przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.). Niewątpliwie warunki te mają wyłącznie charakter przedmiotowy, jednakże wyłącznie z charakteru tych warunków nie można wysnuwać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego.

W przypadku leasingu finansowego zgodnie z art.17f ust.1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Przyjęcie zatem stanowiska takiego jak w wyroku prowadziłoby zatem do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Tymczasem, jak często podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie, strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie ma jej w prawie podatkowym nie można jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego. Z uwagi na to, że prawo podatkowe nie dopuszczało przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powodowało, że w pełni uzasadnionym była konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowiła podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.) lub podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.).

Nie przekonuje mnie także argument, że skoro zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów doprowadziłaby do utraty możliwości zaliczenia niektórych kosztów uzyskania przychodów, związanych z umową leasingu i niemożności ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania zarówno przez poprzedniego korzystającego, jak i korzystającego, który wstąpił do umowy leasingu na podstawie umowy cesji, to jest ona niedopuszczalna z uwagi na przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcję dochodu podlegającego opodatkowaniu. W rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano rozwiązanie, pozwalające na zastosowanie w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania unormowania szczególne. Możliwość zastosowania tych rozwiązań w sposób wyraźny powiązano jednakże ze spełnieniem warunków określonych w ustawie dla umów uznawanych za umowę leasingu. W przypadku niespełnienia tych warunków, skutki podatkowe umów należy oceniać tak, jak skutki umów najmu i dzierżawy, czyli zgodnie z regulacją zawartą w art.12-16 i odnoszącą się do tych umów. Niewątpliwie zatem może się okazać, że w przypadku leasingu finansowego korzystający nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a w przypadku leasingu samochodu korzystający będzie musiał prowadzić ewidencję pojazdu, nie oznacza to jednak, że przy określaniu dochodu nie będzie możliwe odliczenie kosztów jego uzyskania, wynikających z korzystania z przedmiotu leasingu i pozostających w związku z przychodami uzyskiwanymi przez korzystającego (por. P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art.17l u.p.d.o.p., LEX 2015). Korzystający nie będzie zatem mógł uwzględnić jedynie tych kosztów, które w sposób nierozerwalny związane są ze szczególną regulacją dotyczą leasingu i których możliwość stosowania uzależniona jest od spełnienia prawnie określonych warunków.

Podzielam również pogląd wyrażony w wyrokach powołanych w zdaniu odrębnym, że przy wykładni przepisów art.4a u.p.d.o.p. nie można pominąć faktu, że ustawodawca zmienił od 1 stycznia 2013r. treść art.17a pkt 2 tej ustawy, dodając do niego słowa:" w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie". Uwzględniając reguły wykładni historycznej co do zasady należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadza nowość normatywną. Możliwe jest obalenie tego domniemania interpretacyjnego, jeżeli zostały przedstawione ważkie argumenty przemawiające za stanowiskiem przeciwnym (por. T.Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), Pip z 2010r., nr 4,s.42-51). Argumentów tych niewątpliwie poszukiwać należy w uzasadnieniu zmian legislacyjnych. W tym przypadku w uzasadnieniu zmiany przepisów dotyczących leasingu wskazano, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy (druk nr 833 Sejmu VII Kadencji). W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Uzasadnienie projektu nie daje zatem moim zdaniem podstaw do tego, aby uznać te zmiany za doprecyzowujące, skoro mowa jest o braku regulacji i konieczności jej wprowadzenia, tak aby wstępujący do umowy mógł kontynuować zasady opodatkowania obowiązujące ustępującego.

Z tych powodów na podstawie art.137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) zgłosiłam zdanie odrębne.