Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1872/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.100 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 3.617 (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

określił pani G. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 36.376 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. (doręczona w dniu 2 września 2014 r.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pani G. Z. zmarła w dniu 3 września2014 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 listopada 2014 r. spadek po G. Z. nabyli z mocy ustawy pan J. Z. – mąż spadkodawczyni - w ½ części spadku wprost oraz pani K. M. – córka spadkodawczyni - w ½ części spadku wprost.

Akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 listopada 2014 r. został zarejestrowany w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia prowadzonych przez Krajową Radę Notarialną pod numerem [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. wszczął wobec spadkobierców postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W dniu 22 kwietnia 2015 r. spadkobiercy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 858/15 oddalił skargę.

Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. pan J. Z. i pani K. M. wnieśli o zawieszenie postępowania podatkowego z powodu wszczęcia przez spadkobierców postępowania sądowego zmierzającego do uchylenia się

od skutków przyjęcia wprost (wraz z długami) spadku po G. Z.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 lutego 2016 r. zawiesił postępowanie podatkowe prowadzone wobec spadkobierców w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Następnie, postanowieniem z dnia 1 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe, uznając, że wynik prowadzonego przez sądy powszechne postępowania nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, albowiem w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynik postępowań sądowych będzie mógł być podstawą ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego na zasadach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lutego 2019 r. o podjęciu zawieszonego postepowania podatkowego oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienia z 1 lutego 2019 r. o zawieszeniu postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 marca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej pana J. Z. oraz pani K. M. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 22.306 zł obejmującej zaległość w podatku w kwocie 19.968 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.338 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, o rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. ) w odniesieniu do kwestii zagadnienia wstępnego Dyrektor wyjaśnił, że w pojęciu tym nie chodzi o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną. Charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Okoliczność, że ustalenia danego postępowania mogą być pomocne

przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza,

że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcia zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej.

Z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie sprawy podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy

i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcia zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej.

W przedmiotowej sprawie spadkobiercami po zmarłej G. Z. są: pan J. Z. - mąż spadkodawczyni oraz pani K. M. - córka spadkodawczyni, co zostało potwierdzone w dniu 17 listopada 2014r. aktem poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo o notariacie

(t. jedn. Dz. U z 2014r., poz. 164 ze zm.), zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Uchylenie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia może nastąpić jedynie w postępowaniu przed sądem.

Stosownie do treści art. 679 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (t. jedn. Dz. U z 2018 roku poz. 1360) dowód, że osoba która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku nie jest spadkobiercą lub że jej udział

w spadku jest inny niż stwierdzony, może być przeprowadzony tylko w postępowaniu o uchylenie lub zmianę stwierdzenia nabycia spadku z zastosowaniem przepisów niniejszego rozdziału. Na podstawie § 4 tego przepisu, przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia

oraz stwierdzenia nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego. Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, prawomocne postanowienie uchylające lub zmieniające postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku, sąd niezwłocznie wpisuje za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 95i § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991r., Prawo o notariacie, do Rejestru Spadkowego (art. 6791k.p.c.).

Na dzień sporządzenia decyzji odwoławczej w Rejestrze Spadkowym zarejestrowany jest tylko akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 listopada 2014r. Do Rejestru nie zostały wpisane postanowienia sądowe uchylające lub zmieniające postanowienie z dnia 17 listopada 2014r. Tym samym zarejestrowany Akt Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 17 listopada 2014r., na mocy którego spadkobiercami po zmarłej G. Z. zostali: J. Z. i K. M., ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wystąpienie spadkobierców do sądów o uchylenie się od skutków przyjęcia wprost spadku po zmarłej G. Z., nie stanowiło zagadnienia wstępnego, gdyż w obrocie prawnym od dnia 17 listopada 2014r., funkcjonuje prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.

Dyrektor zwrócił uwagę, że co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do wniosku spadkobierców i postanowieniem z dnia 12 lutego 2016r., zawiesił z urzędu prowadzone postępowanie podatkowe wobec pana J. Z. i pani K. M., jednak w wyniku ponownego przeanalizowania sprawy postanowieniem z dnia 1 lutego 2019r., wznowił zawieszone postępowanie, uznając że zawieszenie było bezzasadne. Organ I instancji w przedmiotowym postanowieniu uznał, że przeszkoda w zakończeniu postępowania podatkowego nie istnieje. Wynik postępowań sądowych będzie mógł być podstawą ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego na zasadach określonych przepisami art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe stanowisko o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego jest prawidłowe. W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor, przywołując treść art. 70 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2012 rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r. Wobec faktu, że spadkobiercy złożyli w dniu 14 kwietnia 2015r., skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2014r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony w dniu 14 kwietnia 2015r. Zawieszenie trwało do dnia 15 października 2015r. - tj. do dnia wpływu do Izby Skarbowej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Gd 858/15, oddalającego skargę. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało zatem od dnia 14 kwietnia 2015r. do dnia 15 października 2015r.,tj. 185 dni. Wskazując na treść art. 99 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wyjaśnił, że wobec zgonu pani G. Z. w dniu 3 września 2014r. i zarejestrowania Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 17 listopada 2014r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres od dnia 3 września 2014r. do dnia 17 listopada 2014r.,tj. 76 dni. Zobowiązanie pani G. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok przedawnia się zatem z dniem 6 września 2019r.

Końcowo Dyrektor wskazał, że spadkobiercy, w przypadku uzyskaniu korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sądowego w sprawie uchylenia się od skutków przyjęcia wprost (wraz z długami) spadku po G. Z., będą mogli wnieść na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan J. Z. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentu – postanowienia Sądu Rejonowego w S. G. z dnia 30 sierpnia 2019 r. sygn. I Ns 311/19 o zatwierdzeniu uchylenia się przez J. Z. od przyjęcia spadku wprost.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2

oraz art. 205a § 1 pkt 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej — poprzez zaprezentowanie przez organ odwoławczy oceny, że w sprawie nie występowało zagadnienie wstępne w postaci konieczności uprzedniego rozpoznania

w postępowaniu sądowym wniosku skarżącej o uchylenie się od skutków prawnych przyjęcia spadku obciążonego długiem podatkowym, za który organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie. Zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 205a §1 pkt 4, art.212 z zw. z art. 219 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej a także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób,

iż organ odwoławczy zaakceptował podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w I instancji wcześniej zawieszonego przed tym organem postępowania podatkowego z powodu oczekiwania na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, jakim był rezultat równolegle toczącego się postępowania sądowego o uchylenie się przez skarżącego od skutków prawnych przyjęcia spadku, a w dacie podjęcia zawieszonego postępowania żadne takie rozstrzygnięcie sądowe nie zapadło, Naczelnik US — wbrew swojemu wcześniejszemu postanowieniu o zawieszeniu postępowania podatkowego - nie czekając na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, podjął zawieszone postępowanie i wydał decyzję wymiarową

o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za długi spadkodawczyni,

co organ odwoławczy zaakceptował, pomimo iż rozstrzygnięcie wstępne o uchyleniu się przez skarżącego od przyjęcia tegoż spadku (wraz z długami) - ani na dzień wydania decyzji Naczelnika US ani na dzień wydania decyzji zaskarżonej - jeszcze nie zapadło a postępowanie sądowe w tej sprawie było w toku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie spór dotyczy relacji pomiędzy prowadzonym odrębnie postępowaniem związanym z uchyleniem się przez stronę skarżącą od skutków przyjęcia wprost spadku po pani G. Z..

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego podatnika

ma kluczowe znaczenie dla wydania zgodnej z prawem decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Deklaratoryjny charakter decyzji wydanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej uzasadnia stwierdzenie, że pomimo istnienia w obrocie prawnym zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia wszczęcie postępowania o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia w sprawie przyjęcia spadku powodowało konieczność zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na znaczenie postępowania cywilnego

dla określenia kręgu spadkobierców (tak wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II FSK 3029/14, wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/14).

Możliwy jest również pogląd prawny, zgodnie z którym uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle,

a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2018 r., II FSK 3316/16 i z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17).

Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek

z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, wyrok WSA w Łodzi z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 530/19, wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 516/20).

Powyżej zaprezentowane poglądy sąd orzekający w tej sprawie podziela

w całości i przyjmuje za własne.

Zagadnienie wstępne musi mieć charakter otwarty i nie być wcześniej prawomocnie przesądzone. W niniejszej sprawie natomiast na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym istniał akt dziedziczenia spadku

po zmarłej wprost, przez skarżącego. Także na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia w tej sprawie, sprawa z wniosku skarżącego nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta przed sądem cywilnym. Ewentualna możliwość wyeliminowania z obiegu prawnego powyższego aktu dziedziczenia, nie stanowiła dostatecznej podstawy do przyjęcia w tej sprawie, że powstało zagadnienia wstępne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2153/11).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sprawie niniejszej miał zatem postawę a jednocześnie obowiązek przyjąć, że to skarżący, jako spadkobierca, jest stroną postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej zmarłej G. Z. Skarżący bowiem przyjął spadek po zmarłej wprost. Spadkobiercą jest zatem skarżący i to on ma status strony w niniejszym postępowaniu podatkowym.

W sprawie istotne było to, że rozstrzygnięcie wymiarowej sprawy podatkowej nie jest uzależnione od zakończenia postępowania sądowego przed sądem cywilnym sygn. akt I Ns 311/19.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że okoliczność prowadzenia postępowania przed sądem cywilnym nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż postępowanie sądowe cywilne dla niniejszej sprawy podatkowej nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, o którym stanowi

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1707/17, że zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe, jako organ czynnie legitymowany, występuje o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego

do innego organu lub sądu. Okoliczność uchylenia aktu poświadczenia dziedziczenia stanowi natomiast przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, tj. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Kielcach z 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 380/09).

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości

albo w części, jeżeli stwierdzi, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy zauważyć, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o "innej decyzji lub orzeczeniu" ustawodawca miał

na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.

Uchylenie się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia

ma charakter konstytutywny. Konsekwencją postanowienia Sądu zatwierdzającego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych będzie konieczność wydania przez sąd spadku z urzędu postanowienia o zmianie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub poświadczenia dziedziczenia (art. 690 § 2 w zw. z art. 679 § 1 k.p.c.) Postanowienie takie stanowi podstawę, jeśli zmienił się krąg spadkobierców do wznowienia postępowania o odpowiedzialności spadkobierców sensu largo

(tak: S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych

w prawie podatkowym; https://sip.lex.pl#monograph/369306269/28/babiarz).

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego został przedstawiony odpis postanowienia Sądu Rejonowego w S. G. z 30 sierpnia 2019 r.,

w sprawie z wniosku J. Zi. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku. Złożone przez skarżącego oświadczenie o odrzuceniu spadku zostało zatwierdzone.

Zgodnie z art. 365 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, zatem dotyczy także sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., sygn.. akt I OSK 1269/07). Analogiczne są skutki zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe prawomocne orzeczenie sądu powszechnego dotyczy istotnej

w postępowaniu podatkowym kwestii kręgu spadkobierców, wobec których może być wydana decyzja na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej. Ujawnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego naruszenia prawa dającego podstawę

do wzruszenia postępowania administracyjnego skutkuje uwzględnieniem skargi

na decyzję wydaną wadliwie w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.).

Sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na zbadaniu ich zgodności z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wydania decyzji, oraz trafności zastosowanych przepisów do istniejącego w dacie podjęcia aktu stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu. Jak jednak podkreśla się

w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2203/12, wyrok WSA w Kielcach z 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 477/18) nie jest to zasada absolutna, gdyż w szczególnych przypadkach Sąd zobowiązany jest uwzględnić także zdarzenia prawne, które zaszły już w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą sąd administracyjny bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu jest sytuacja, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego rozstrzygnięcie, na podstawie którego organ administracji publicznej wydał kolejną decyzję. Wyjątek od tej zasady stanowią zdarzenia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność

w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie Sądu zmiana orzeczenia dotycząca kręgu spadkobierców, zgodnie

z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności

za zobowiązania podatkowe spadkobiercy.

Powyższe stanowi podstawę zastosowania art. 145 § pkt 1 lit. b p.p.s.a.,

jako przesłanki uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi. Powyższy przepis stanowi realizację zasady ekonomii procesowej. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego uprości i przyśpieszy osiągnięcie celu, jakim jest zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W ponownym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor obowiązany będzie rozpoznać odwołanie strony, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.