Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 217/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: NPUC-S) zakwestionował M. F. (dalej jako: Strona, Skarżący) rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień i październik - grudzień 2015 r. oraz stwierdził, że Skarżący nie prowadził we wskazanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie był podatnikiem podatku VAT. Stwierdzono też, że w złożonych deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2015 r. Strona zawyżyła podatek naliczony i należny VAT o kwoty w nich wykazane. Ponadto ustalono, że M. F.

jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: ustawa o VAT). Natomiast postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o VAT za wrzesień 2015 r. zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

2. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia [...] października 2020 r. , w którym zaskarżył przedmiotową decyzję w części określającej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT oraz zobowiązanie podatkowe VAT odpowiednio za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2015 r. oraz podatek VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

3. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], NPUC-S utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień i październik - grudzień 2015 r. oraz w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Stwierdził, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. Wskazał jednakże, że NPUC-S w B. postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie karnej skarbowej dotyczące wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT przez M. F., w ramach podmiotu PPHU F. M. F., składającego deklarację VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w Siemiatyczach, w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., tj. o czyn z art. 62 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy i inne.

Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.), zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu [...] grudnia 2020 r. Organ wskazał, że ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2015 r., a Strona uzyskała wiedzę o tym zdarzeniu w dniu [...] grudnia 2020 r., tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe i nie minął termin uprawniający organ podatkowy do orzekania w przedmiocie sprawy.

NPUC-S stwierdził, że w ramach przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego, dokonano analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzono, że M. F. w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą PPHU F. M. F. (dalej jako: F.). Wprawdzie był zarejestrowany w rejestrze podatników VAT i w Urzędzie Skarbowym w Siemiatyczach zostały złożone deklaracje VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. (kwoty zadeklarowane przez Stronę w ww. deklaracjach VAT-7 - str. 4 decyzji organu I instancji), jednakże z ogółu zgromadzonych dowodów wynika, że działania Strony miały jedynie na celu uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej. Strona była wyłącznie odbiorcą i wystawcą faktur, nie była natomiast podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przepisów ustawy o VAT.

W ocenie organu Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały sprzedaży towarów w nich określonych, tj.; cynku, folii stretch, kół i obejm, oleju i impregnatów do drewna oraz prętów żebrowanych rozliczanych w procedurze odwrotnego obciążenia VAT. Rolą Strony był wyłącznie obrót fakturowy. Skarżący nie miał żadnego zaplecza związanego z prowadzoną działalnością (pracownicy, maszyny, magazyny, place), pełnił w łańcuchu dostaw wyłącznie rolę rzekomego "pośrednika", bez ekonomicznie uzasadnionej roli. Nie posiadał środków transportów do przewozu ww. towarów, nie dysponował magazynami, placami, gdzie mógłby przetrzymywać nabyty wcześniej towar, aby móc go sprzedać. Nie był w stanie zaoferować ewentualnym kontrahentom kontroli jakości towaru, usług przeładunkowych, weryfikacji wagi towaru, dzielenia na mniejsze, bądź łączenia w większe partie, które to usługi ewentualnie uzasadniałyby jego obecność w łańcuchu dostaw. M. F. nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w jego odbiorze oraz dostawie do ostatecznego odbiorcy.

Zdaniem NPUC-S z materiału dowodowego wynika, że nigdy nie wszedł w posiadanie towaru opisanego na fakturach, nie rozporządzał nimi jak właściciel. Wykazane przez Stronę transakcje figurowały jedynie w fikcyjnym obrocie fakturowym. Organ wskazał, że M. F. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu ww. towarami, nie nabywał i nie sprzedawał na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów i usług. W ocenie organu powyższe twierdzenia znajdują oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

NPUC-S podkreślił, że w przedłożonej przez Stronę dokumentacji nie stwierdzono dokumentów (poza otrzymanymi fakturami oraz historią zapisów na rachunku bankowym w I. SA za okres od kwietnia do grudnia 2015 r.), związanych z ich przebiegiem. Brak jest m.in. umów zawartych między kontrahentami, korespondencji handlowej, zamówień, faktur za usługi transportowe lub innych dowodów potwierdzających transport towarów, wskazania miejsca załadunku i rozładunku, środków transportowych, certyfikatów jakościowych towaru. M. F. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze Strony w dniu [...] lutego 2019 r., nie udzielił odpowiedzi na kierowane zapytania w ww. kwestii oraz nie przedłożył żadnych innych dokumentów w tym zakresie (pisma z [...] lutego2019 r. i [...] marca 2020 r.). Do protokołu przesłuchania w charakterze Strony z [...] kwietnia 2018 r. złożył natomiast ogólnikowe zeznania wskazując iż, klientów pozyskiwał przez Internet, z polecenia lub przypadkiem, przy czym nie uszczegółowił tej kwestii, tj. nie podał stron internetowych z których rzekomo korzystał, nie wskazał z czyjego polecenia oraz nie wyjaśnił, co oznacza "przypadkiem"; nie zawierał żadnych umów z kontrahentami; warunki dostaw uzgadniał telefonicznie, e-mailem lub osobiście, jednocześnie nie wskazał danych osób, z którymi te warunki uzgadniał oraz nie przedłożył żadnej dokumentacji e-mailowej; koszty transportu dostaw ponoszone były przez dostawców stali, nie posiadał żadnych dokumentów transportowych.

Skarżący zeznał, iż przed przystąpieniem do transakcji zakupu lub sprzedaży weryfikował swoich kontrahentów (sprawdzał dokumenty rejestrowe, dokumenty o niezaleganiu w podatku), niemniej jednak nie przedłożył żadnej dokumentacji w tym zakresie argumentując to brakiem dostępu na chwilę obecną do swojej skrzynki e-mailowej.

Organ wskazał, że stan faktyczny sprawy stwierdzono w oparciu o okazane przez Stronę dokumenty źródłowe, dowody uzyskane z przeprowadzonych czynności dowodowych oraz włączone z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów Strony i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw.

Jak wynika z akt sprawy, fakturowymi dostawcami towarów, wykazanych przez Stronę w rejestrach zakupu VAT (odpowiednio) za kwiecień, czerwiec i grudzień 2015 r. były:

1) R. sp. z o.o., faktura VAT nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., wartość netto 5 402,21 zł, VAT 1 242,51 zł (impregnaty i olej do drewna);

2) M. sp. z o.o., faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2015 r., wartość netto 200 571,19 zł, VAT 46 131,37 zł (cynk Z1);

3) I. sp. z o.o., faktura nr [...] z [...] grudnia 2015 r., wartość netto 130 104,00 zł, VAT 29 923,92 zł (folia stretch JUMBO 23).

Odnośnie faktury wystawionej przez R. sp. z o.o. organ, po dokładnym opisaniu dokonanych w sprawie ustaleń wskazał, że to właściciel firmy P. osobiście miał dokonać zakupu i odbioru towaru, bez udziału Strony. Dokonanie rozliczenia różnicy na rachunek F., zdaniem organu odwoławczego, mało jedynie uprawdopodobnić udział Strony w tej transakcji. Wskazał, że w przypadku fakturowej transakcji z R. sp. z o.o., F. została pominięta, gdyż rozliczenia gotówkowego dokonał właściciel firmy P. bezpośrednio na rzecz R. sp. z o.o. - bez udziału Strony.

Odnośnie transakcji z M. sp. z o.o. (dalej jako: M.) organ, po dokładnym opisaniu dokonanych w sprawie ustaleń wskazał, że ujęta przez F. w rejestrach VAT transakcja nie dokumentuje faktycznego zakupu. Strona nie dysponowała faktycznie towarem, bowiem w rzeczywistości go nie nabyła. Podmiot który miałby dokonać tej transakcji składał w tym okresie "zerowe" deklaracje, a więc nie deklarował zarówno zakupu, jak i sprzedaży. NPUC-S podkreślił, że również faktu istnienia towaru nie potwierdził podmiot, który został wskazany jako kolejne ogniwo w łańcuchu, tj. L. sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z I. sp. z o.o. organ, po dokładnym opisaniu dokonanych w sprawie ustaleń wskazał, że faktura nr [...] z [...] grudnia 2015 r. o wartości netto 130 104,00 zł i VAT 29 923,92 zł (folia stretch JUMBO 23) wystawiona na rzecz F. przez I. sp. z o.o. również nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie nabyła towaru wyszczególnionego na fakturze nr [...] z [...] grudnia 2015 r. i nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz firmy F. sp. z o.o, jak wykazała na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. o wartości netto 131 040,00 zł i VAT 30 139,20 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie NPUC-S Strona nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako dostawca. M. F. nie nabywał towaru i tym samym nie dokonywał jego sprzedaży. Działalność Strony ograniczała się do wystawiania faktur oraz do "śledzenia" zapisów na rachunkach bankowych pod kątem wpłat dokonywanych przez fakturowego odbiorcę, a następnie przelewania pieniędzy w tym samym dniu na konto firm wskazanych jako rzekomi dostawcy, w ramach odwróconego łańcucha płatności.

NPUC-S stwierdził, że ustalone przez niego okoliczności odnośnie powyższych transakcji bezsprzecznie świadczą o tym, że otrzymane przez Stronę od ww. dostawców faktury nie dokumentowały zakupu wykazanych w nich towarów. Zatem Strona nie mogła dokonać dalszej ich sprzedaży na rzecz wykazanych podmiotów i nie była uprawniona do wystawienia na tę okoliczność faktur sprzedaży.

Odnośnie transakcji z P. sp. z o.o. oraz M. sp. j. organ, po dokładnym opisaniu dokonanych w sprawie ustaleń wskazał, że faktury mające dokumentować sprzedaż obejm nierdzewnych na rzecz P. sp. z o.o. (faktura nr [...] z [...] października 2015 r. o wartości netto 1 551,00 zł i VAT 356,73 zł) oraz kół do produkcji łańcuchów na rzecz spółki jawnej M. (faktura nr [...] z [...] listopada 2015 r. o wartości netto 17 875,00 zł i VAT 4 111,25 zł oraz faktura nr [...] z [...] listopada 2015 r. o wartości netto 13 887,50 zł i VAT 3 194,13 zł), są tzw. "pustymi" fakturami VAT. W ocenie organu Strona nie mogła dokonać dostawy obejm nierdzewnych i kół na rzecz ww. podmiotów, bowiem nie dysponowała wykazanym na fakturach towarem, zatem transakcje z udziałem ww. spółek nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że miał dostateczne podstawy do stwierdzenia, że ww. transakcje z konkretnymi podmiotami w rzeczywistości się nie odbyły.

Organ wskazał, że następne transakcje, w których uczestniczyła Strona, dotyczyły fakturowego obrotu prętami żebrowanymi, tj. towarem wymienionym w załączniku nr 11 ustawy o VAT i zostały rozliczone w procedurze odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, do zastosowania której M. F. nie był uprawniony. Strona, jako otrzymująca faktury, na których wykazano pręty żebrowane w procedurze odwrotnego obciążenia VAT (w wartościach nieobejmujących podatku VAT), dokonywała rozliczenia podatku VAT poprzez wykazanie w rejestrze sprzedaży i zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 odpowiednio, jako podatek należny i naliczony podlegający odliczeniu - art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10 b pkt 3 ustawy o VAT. Wystawiając natomiast faktury, z treści których wynika sprzedaż prętów żebrowanych w procedurze odwrotnego obciążenia VAT, M. F. nie naliczał podatku należnego przenosząc obowiązek jego rozliczenia na nabywców. Kwoty wykazanego na tych fakturach obrotu ewidencjonował w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu ww. wyrobami stalowymi. Kwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych nie dokumentują, faktycznych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości bowiem Strona nie nabyła towarów wykazanych na fakturach, nie dysponowała tymi towarami i w konsekwencji nie dokonała ich dalszej dostawy, co też NPUC-S wykazał przedstawiając w uzasadnieniu decyzji zgromadzony materiał dowodowy.

Organ stwierdził, że Strona otrzymała faktury wystawione w procedurze odwrotnego obciążenia VAT określające zakup prętów żebrowanych od następujących podmiotów:

1) A.; 2) B.; 3) V. sp. z o.o.; 4) O. sp. j.; 5) C. sp. z o.o.; 6) E. sp. z o.o. S.K.A. H.,

Strona wykazała w rejestrze zakupu VAT za styczeń 2015 r. wystawione przez A. faktury nr: [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości 41 430,90 zł oraz [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości 41 545,90 zł. Organ, po dokładnym opisaniu dokonanych w sprawie ustaleń oraz graficznym odtworzeniu fakturowego obrotu dokumentów dotyczący prętów żebrowanych wykazanych na fakturach otrzymanych od A. wskazał, że w opisanych łańcuchach dostaw nie ustalono źródła pochodzenia towaru, a z okoliczności odnoszących się do opisanych firm, transakcji oraz kwestii związanych z transportem wynika, że ww. transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, firmy A. i F. pełniły rolę "pośredników" fakturowych. Nie posiadały własnych magazynów, placów przeładunkowych, nie uczestniczyły w załadunku i rozładunku towaru, nie posiadały dokumentów świadczących o dokonaniu załadunku i rozładunku stali, nie okazały dokumentów transportowych. Zresztą, jak wyjaśnił A. B., firma A. zarówno sprzedawała jak i kupowała towar od F., co świadczy o tym, że podmiotom tym nie zależało na skróceniu łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie. Rola ww. podmiotów ograniczała się do fakturowania dostaw i wydłużania łańcucha transakcji.

Dalej organ wyjaśnił, że Strona w rejestrze zakupu VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. wykazała wystawione przez firmę B. faktury o nr: [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości 30 286,70zł; [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości 41 669,80 zł; [...] z [...] lutego 2015 r. o wartości 41 865,20 zł; [...] z [...] marca 2015 o wartości 40 557,60 zł; [...] z [...] marca 2015 r. o wartości 42 023,25 zł oraz [...] z [...] marca 2015 r. o wartości 40 492,80zł. Na wszystkich ww. fakturach wpisano pręty żebrowane. NPUC-S stwierdził, że w przypadku tych transakcji również nie stwierdzono żadnych innych dokumentów związanych z wykazanymi transakcjami, zarówno w dokumentacji okazanej przez Stronę, jak również nie przedstawiła ich firma P., która nie odebrała kierowanej do niej korespondencji.

Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że pręty żebrowane figurujące na ww. fakturach zostały wykazane jako "sprzedaż" na rzecz: B., (faktura nr: [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości 41 903,90 zł; [...] z [...] lutego 2015 r. o wartości 42 081,00 zł; [...] z [...] marca 2015 r. o wartości 40 557,60 zł oraz [...] z [...] marca 2015 r. o wartości 42 269,00 zł), E. (faktura nr [...] z; [...] stycznia 2015 r. o wartości 30 627,00 zł) oraz O. (faktura nr [...] z [...] marca 2015 r. o wartości 40 966,40 zł).

Po przedstawieniu dokonanych w tym zakresie ustaleń organ wskazał, że transport stali nie został zrealizowany przez F., z racji tego, iż w okazanej dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktur za ww. usługi transportowe. Firma B. również nie okazała dokumentów transportowych, z których wynikałoby, że transport został zrealizowany przez M. F. Organ przedstawił również w formie graficznej ustalony przebieg fakturowania prętów żebrowanych wykazanych na fakturach wystawionych przez P. Stwierdził, że nie doszło tu do sprzedaży stali przez F.. Pomimo, iż stal była przywożona do firmy B., to nie Strona była dostawcą tego towaru.

Odnośnie transakcji z E. (faktura nr [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości 30 627,00 zł) NPUC-S zaznaczył, że nie pozyskano żadnych szczegółowych danych, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg obrotu wykazanego na fakturze. Firma nie odebrała korespondencji w sprawie, a w 2017 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Organ odtworzył w formie graficznej przebieg fakturowania prętów żebrowanych wykazanych na fakturze wystawionej przez P.

Odnośnie transakcji z O. (faktury nr [...] z [...] marca 2015 r.) organ wskazał, że firma wezwana do wyjaśnień w sprawie transakcji z F., okazała kopię ww. faktury. Po przedstawieniu dokonanych w sprawie ustaleń organ wskazał, że w dokumentach źródłowych okazanych przez Stronę brak jest również faktur za wykonanie usług transportowych przez obcych przewoźników, a Strona nie mogła dokonać sama przewozu towarów, bowiem nie posiadała własnych środków transportowych. Organ przedstawił również w formie graficznej odtworzony przebieg fakturowania prętów żebrowanych wykazanych na fakturze wystawionej przez P.

W dalszej kolejności stwierdził, że Strona wykazała w rejestrze zakupu VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. wystawione przez V. sp. z o.o. faktury nr: [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 40 794,30 zł, nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 41 077,00 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 40 746,80 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 41 024,87 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 39 478,80 zł, [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 113,40 zł oraz [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 113,40 zł. Spółka V. nie odebrała skierowanej do niej korespondencji w sprawie (poz. 131 akt sprawy).

Z przekazanych przez Biuro Rachunkowe R. z S., które prowadziło obsługę księgową spółki B., wyciągów z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT wynika, że podmiot ten ujmował w rejestrach zakupów VAT w 2015 r. pręty żebrowane od E. UAB (poz. 63 akt admin. sprawy). Według wygenerowanych raportów z systemu VIES, dostawy do spółki V. zostały wykazane przez ww. kontrahenta unijnego. Na podstawie międzynarodowych listów przewozowych przekazanych przez spółkę P. sp. z o.o., na rzecz której Strona (na dalszym etapie obrotu) wystawiła faktury sprzedaży stali nr: [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 41 174,10 zł, [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 41 467,90 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 41 109,40 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 41 344,80 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 39 715,20 zł, [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 353,60 zł oraz [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 353,60 zł - stwierdzono, że towary wyszczególnione na ww. fakturach dostarczane były do odbiorców z pominięciem F.. Po przedstawieniu szczegółowych ustaleń dot. łańcucha dostaw bez udziału Strony organ w formie graficznej przedstawił przebieg fakturowania ww. transakcji. Organ stwierdził, że w materiale źródłowym nie stwierdzono żadnych dokumentów poza wystawionymi fakturami, które uwiarygodniłyby wykazany obrót stalą przez M. F.. W oparciu o zgromadzone dokumenty przewozowe ustalił, że dostawy prętów żebrowanych wykonywane były bezpośrednio z Litwy do P. sp. z o.o., z pominięciem F..

Dalej NPUC-S wyjaśnił, że z dokumentów w sprawie wynika, iż Strona wykazała w rejestrze zakupu VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. wystawione przez T. sp. j. faktury o nr.: [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 39 637,50 zł, [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 42 035,00 zł, [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 39 200,00 zł, [...] z [...] kwietnia 2015 r. o wartości 41 701,00 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 36 601,00 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 39 219,00 zł, [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 086,00 zł, [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 247,00 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 41 290,75 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 40 915,00 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 41 432,70 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 40 631,10 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 36 339,20 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 4 024,70 zł, [...] z [...] sierpnia 2015 r. o wartości 39 595,70 zł oraz [...] z [...] sierpnia 2015 r. o wartości 40 338,85 zł.

Organ, po przedstawieniu szczegółowych ustaleń oraz przebiegu fakturowania towaru w formie graficznej uznał, że wystawione przez F. faktury nie potwierdzają rzeczywistych dostaw do E. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że część prętów żebrowanych figurujących na ww. fakturach otrzymanych od T. Strona wykazała jako sprzedaż na rzecz ww. I. S.C., wystawiając faktury o nr: [...] z [...] kwietnia 2015 r.. o wartości 42 191,60 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 37 031,60 zł oraz [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 39 680,40 zł. Spółka I. potwierdziła nabycie prętów żebrowanych zgodnie z ww. fakturami, przedkładając szczegółową ewidencję magazynową wskazującą nabywców zakupionej od F. stali, ale nie przedstawiła żadnych dowodów przewozowych określających te nabycia. Spółka wyjaśniła tylko, że "dostawy były po stronie sprzedawcy, lecz nie posiada CMR". Jednak jak wynika z dowodów w sprawie, transport stali wyszczególnionej na ww. fakturach nie mógł być jednak dokonany przez M. F., ponieważ Strona nie posiadała własnych środków transportowych, jak również w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktur za usługi transportowe świadczące przez innych przewoźników (poz. 46 akt sprawy).

Organ zwrócił uwagę na fakt, że z przekazanych przez firmę T. dokumentów w postaci dowodów WZ wynika, że dostawy prętów żebrowanych fakturowane przez F. na rzecz I. s.c. z W. następowały do G. (nie wskazano nazwy odbiorcy). Mając powyższe na względzie, NPUC-S odtworzył przebieg fakturowania w formie graficznej.

Organ stwierdził, że kolejnym podmiotem na rzecz którego F. wystawiła faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży stali, której fakturowym dostawcą była spółka T., była spółka P.. Strona wystawiła następujące faktury o nr. [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 321,80 zł, [...] z [...] czerwca 2015 r. o wartości 40 488,00 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 41 680,80 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 41 160,00 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 40 874,40 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 41 538,00 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 36 556,80 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 4 048,80 zł, [...] z [...] sierpnia 2015 r. o wartości 39 832,80 zł oraz [...] z [...] sierpnia 2015 r. o wartości 38 648,00 zł.

Organ, po przedstawieniu szczegółowych ustaleń dokonanych w tym zakresie wskazał, że z przebiegu opisanych transakcji wynika, że odbywały się one z pominięciem Strony. Zdaniem organu M. F. nie dokonał dostawy towarów, bowiem nie posiadał własnych środków transportowych, nie korzystał również z usług innych przewoźników, brak jest faktur dotyczących zakupu usług transportowych. Spółka T. również nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych potwierdzających transport towarów. Nie stwierdzono również jakichkolwiek umów, korespondencji handlowej, które uwierzytelniłyby wykazany obrót stalą z firmą F.. Organ przedstawił również przebieg fakturowania w formie graficznej.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że Strona wykazała w rejestrze zakupu VAT za maj 2015 r. wystawione przez C. sp. z o.o., faktury nr: [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 40 243,50 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 38 181,00 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 37 999,50 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 39 616,50 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 39 963,00 zł* (* organ wskazał, że wartość faktury została z nieznanych przyczyn poprawiona ręcznie na kwotę 39 765,00 zł, w tej wysokości została wykazana w rejestrze zakupu i jednocześnie kwota przelewu opiewa na tę wartość).

NPUC-S, po wykazaniu dokonanych ustaleń stwierdził, że wystawione przez F. faktury na dalszym etapie obrotu na rzecz spółki P., nie potwierdzają sprzedaży w nich określonych, tj. o nr; [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 40 975,20 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 38 875,20 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 38 690,40 zł, [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 40 488,00 zł oraz [...] z [...] maja 2015 r. o wartości 40 336,80 zł. NPUC-S stwierdził, że skoro Strona nie nabyła przedmiotowego towaru od ww. podmiotu oraz nie wykazała innego źródła jego pochodzenia, to logicznym następstwem jest fakt, iż nie mogła go sprzedać. W ocenie organu z zaprezentowanego w decyzji stanu faktycznego wynika, iż Strona nie uczestniczyła w przewozie stali, jak również nie zlecała wykonania przewozu towaru. Jednocześnie, mając na uwadze dane z przywołanych dokumentów można w ocenie organu stwierdzić, że przedmiotowa dostawa towaru odbywała się bezpośrednio od spółki E. do spółki P., zarówno bez udziału spółki C. ("znikający podatnik"), jak również bez udziału Strony, której udział w kwestionowanych transakcjach sprowadzał się jedynie do fakturowania i wydłużania łańcucha dostaw. Organ zaprezentował również w formie graficznej przebieg fakturowania.

Dalej NPUC-S wskazał, że z dokumentów w sprawie wynika, iż Strona wykazała w rejestrze zakupu VAT za lipiec i sierpień 2015 r. wystawione przez L. sp. z o.o. S.K.A., faktury o nr: [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 38 628,20 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 39 068,10 zł oraz [...] z [...] sierpnia 2015 r. o wartości 39 054,80 zł. Pręty żebrowane figurujące na ww. fakturach zostały wykazane jako sprzedaż na rzecz P. sp. z o.o. - faktury nr: [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 38 860,90 zł, [...] z [...] lipca 2015 r. o wartości 39 303,45zł, [...] z [...] sierpnia 2015 r. o wartości 39 294,40zł. W udostępnionej przez M. F. dokumentacji źródłowej, poza wskazanymi fakturami oraz zapisami na rachunku bankowym w I. od kwietnia do grudnia 2015 r., nie stwierdzono dokumentów związanych z przebiegiem wykazanych transakcji, a w szczególności dowodów potwierdzających transport stali. Nie uzyskano także od Strony żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Z dokumentów okazanych przez spółkę L. wynika, że stal, która została wyszczególniona na ww. fakturach wystawionych na rzecz F., została zakupiona od B. sp. z o.o. (poz. 43 akt admin. sprawy). Transakcje te nie zostały jednak potwierdzone, bowiem pismo z 2 kwietnia 2019 r., w którym organ podatkowy zwrócił się do B. sp. z o. o. o przedłożenie dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą prętów żebrowanych nie zostało odebrane. Natomiast z dowodów WZ okazanych przez spółkę P. do dostaw wg faktur [...] z [...] lipca 2015 r. i [...] z [...] lipca 2015 r. zdaniem organu odwoławczego wynika, że zakupione przez spółkę E. i wydane przez B. sp. z o.o. pręty żebrowane dostarczone zostały bezpośrednio do spółki P., która potwierdziła odbiór tych towarów. W świetle zebranych dowodów organ odtworzył w formie graficznej przebieg fakturowania.

Organ, wykazując nieprowadzenie w rzeczywistości działalności gospodarczej przez Stronę oraz bycie jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów fakturujących dostawy stwierdził, że między podmiotami uczestniczących w obrocie stalą istniały powiązania osobowe. NPUC-S, że A. B., właściciel firmy A., był jednocześnie wspólnikiem P. sp. z o.o. (w ww. transakcjach występował jako przedstawiciel handlowy P.), P. P., właściciel firmy P., był wspólnikiem P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. W ocenie organu w niniejszej sprawie brak jest naturalnej dla normalnych zachowań rynkowych tendencji do eliminacji kolejnych pośredników z łańcucha dostaw. Opisany szczegółowo w decyzji organu II instancji przebieg transakcji pozostaje w sprzeczności z logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym funkcjonujące podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Jak wynika z akt sprawy, w sztucznie wydłużanym łańcuchu transakcji brały udział ww. podmioty, których właściciele poświęcali znaczną część czasu i energii na zwiększenie zysków swojego odbiorcy, a tym samym na zmniejszanie swoich dochodów. A. B., właściciel firmy A. (nie posiadał własnych magazynów, nie widział towarów będących przedmiotem obrotu, występował w łańcuchach dostaw jako "pośrednik"), według wyjaśnień, składał zamówienia na stal u dostawców na uprzednie zamówienie F., będąc jednocześnie wspólnikiem spółki P., do której dostawy wykazywała firma F.. Firma P., której właścicielem był P. P. (jednocześnie wspólnik P. sp. z o.o.) w stwierdzonych łańcuchach była również fakturowym dostawcą stali do F..

Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, że wskazanym podmiotom nie zależało na skróceniu łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie. Rola ww. podmiotów ograniczała się do fakturowania dostaw i wydłużania łańcucha transakcji. Fikcyjna działalność firmy F. wiąże się również z faktem wystawiania faktur mających dokumentować dostawę na rzecz podmiotów, pozorujących formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie świadomie uczestniczących w oszustwie podatkowym (spółki C. i E. nie wykazujące w składanych deklaracjach VAT-7 żadnych obrotów związanych z odwrotnym obciążeniem VAT). Za realnym udziałem firmy F. w kwestionowanych transakcjach nie przemawia również fakt, że figurujący na fakturach dostawcy stali do firmy F., tj. firma P., V. sp. z o.o. nie odebrały korespondencji w sprawie. Ponadto nie uzyskano żadnych wyjaśnień w przedmiocie źródła dostaw stali do P. od B. sp. z o.o., jak również w przedmiocie dostaw stali wykazanych do C. sp. z o.o. przez E. sp. z o.o. oraz od B. sp. z o.o. figurującej jako dostawca stali do E. sp. z o.o. Spółki te również nie odebrały korespondencji w sprawie. Odwrócony został również łańcuch dystrybucji, czyli kierunek przepływu towarów, od producenta przez relatywnie małe podmioty, niewyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę techniczną, które sztucznie umieszczone zostały w łańcuchu transakcji w celu jego wydłużenia (A., F.). Pośrednikiem w obrocie stalą była również firma B., która nie odebrała korespondencji w sprawie.

Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego brak było kontaktu ze Stroną. Pisma o wyjaśnienia pozostały bez podpowiedzi. Strona nie przedłożyła również jakiekolwiek innych, poza wskazanymi, dokumentów świadczących o realnym zaangażowaniu Strony w rzekomą działalność gospodarczą. Z zeznań Strony złożonych do protokołu z dnia [...] kwietnia 2018r. wynika, że M. F. nie zatrudniał pracowników, wszystko, co było związane z wykonywaniem działalności wykonywał sam. Zeznał, że koszty transportu dostaw do odbiorców ponoszone były przez dostawców stali. Klientów swoich pozyskiwał przez internet, z polecenia, przypadkiem.

Organ nie dał wiary zeznaniom Strony, iż jego rolą było pozyskiwanie dostawcy i odbiorcy oraz, że przed przystąpieniem do transakcji sprawdzał każdorazowo rzetelność kontrahenta, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy takiemu stanowi rzeczy. NPUC-S wskazał, że to nie Strona decydowała o doborze partnerów biznesowych, gdyż kontrahenci kwestionowanych transakcji byli już z góry ustaleni. W dniu [...] listopada 2018 r. ponownie wezwano Stronę do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w sprawie kwestionowanych transakcji. Na wyznaczony termin przesłuchania M. F. nie stawił się. Dnia [...] lutego 2019 r. podjęto kolejną próbę przeprowadzenia czynności przesłuchania M. F. w charakterze Strony. W miejscu przebywania, mimo oznak obecności osoby nie otworzono drzwi. Wykonywano telefony do Strony, połączenia nie zostały odebrane. Na uzgodniony termin przesłuchania w dniu [...] lutego 2019r. M. F. nie stawił się. Mimo, iż kilkakrotnie potwierdzał zamiar zgłoszenia się na wezwanie, nie stawił się na zaplanowane czynności-adnotacja z [...] lutego i [...] lutego 2019 r., poz. 119 i 120 akt admin. sprawy.

Organ zaznaczył, że mimo, iż Stronie skutecznie zostało doręczone wezwanie z dnia [...] lutego 2019 r. do udzielenia wyjaśnień w zakresie otrzymywanych i wystawianych faktur oraz obrotu towarami wykazanymi na fakturach, Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień. Ponownie wezwany pismem z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie sprawy, nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedłożył dowodów potwierdzających obrót ww. towarami.

Organ wskazał ponadto, że Podatnik został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT z dniem [...] stycznia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT - pismo Naczelnika US w S. z [...] lutego 2019 r. - poz. 121 a akt admin. sprawy.

Ustalony stan faktyczny pozwolił NPUC-S stwierdzić, iż Strona na żadnym etapie obrotu nie była właścicielem towaru (nie dysponowała towarem jak właściciel), a firma F. posłużyła wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostaw, bowiem jej działalność nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Organ wskazał również na okoliczności świadczące o tym, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod firmą F.. Rolą firmy F. był wyłącznie fakturowy obrót towarami, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

NPUC-S podkreślił, że dla pełnego obrazu działalności Strony zasadne jest wskazanie, że w 2016 r. M. F. był ogniwem w łańcuchu dostaw granulatów polietylenowych, a jego rola sprowadzała się do świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur z podatkiem należnym, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu, w związku z wprowadzeniem na terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć granulatów przez łańcuch podmiotów, w tym podmiotów mających status "znikającego podatnika" - decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno- Skarbowego w B. nr [...] z [...] października 2020 r. (na dzień wydania decyzji pozostająca w obrocie prawnym, poz. 44 akt admin. sprawy).

Organ podkreślił, iż Prokuratura Regionalna w W. nadzoruje śledztwo prowadzone za sygnaturą [...], w sprawie mającego miejsce w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] kwietnia 2018 r. w W. i innych nieustalonych miejscach przez osoby reprezentujące PPHU F. i inne, czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych wielkiej wartości lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku poprzez przyjmowanie na rachunki bankowe ww. podmiotów środków pieniężnych i dokonywanie przelewów z tych rachunków na rachunki innych podmiotów gospodarczych, przy czym środki te pochodzić miały z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w związku z obrotem tworzywami sztucznymi w postaci polimerów w formie granulatu, tj. o czyn z art. 299 §1 i 5 Kodeksu karnego i inne.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z faktem, iż M. F. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą F. w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie realizował również dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach oraz rozliczonego z uwagi na stosowanie procedury odwrotnego obciążenia VAT.

W zakresie pozostałych nabyć udokumentowanych fakturami VAT, stanowiących wydatki kosztowe poniesione przez firmę M. F. w okresie objętym postępowaniem, organ stwierdził, że nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Stronie nie przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących przedmiotowych wydatków, których wykaz przedstawia tabela nr 28 decyzji pierwszoinstancyjnej. W związku z powyższym w ocenie organu zawyżenie kwot podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. zgodne jest z wyliczeniem zawartym w tabeli nr 29 decyzji organu I instancji.

Organ, mając na uwadze okoliczności sprawy, księgi podatkowe za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2015 r., w których zostały ujęte faktury dokumentujące transakcje nabycia i sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca, uznał za nierzetelne na podstawie art. 193 § 2 O.p., oraz nie uznał ich za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 O.p.

W ocenie organu do działań Strony związanych z wystawianiem faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT oraz procedurze odwrotnego obciążenia VAT i składaniem deklaracji nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zdaniem NPUC-S ustalony w niniejszej sprawie brak dostaw wyklucza powyższy skutek. Organ wskazał, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje natomiast przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że wykazany w wystawionych fakturach podatek podlega zapłacie w oparciu o przywołany wyżej przepis w wysokości: za maj 2015 r. - 1 292,00 zł; za czerwiec 2015 r. - 46 564,00 zł; za październik 2015 r. - 357,00 zł; za listopad 2015 r. - 7 305,00 zł; za grudzień 2015 r. - 30 139,00 zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe określone przez organ podatkowy I instancji, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, rozliczenie w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2015 r., zamieszczone na str. 41-44 decyzji organu I instancji.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik

sprawy tj.:

- art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: ustawa o KAS), polegające na błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w tym nie było przenoszone na niego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji, że nie mógł on przenieść tego władztwa na następne podmioty, podczas gdy faktycznie prowadził on działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów tj. cynku, folii stretch, kół i obejm, oleju i impregnatów do drewna, zaś sam fakt braku fizycznego władztwa nad towarem nie może przesądzać o tym, że podatnik rzekomo nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał dostaw towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., B., V. sp. z o.o., L. sp. z o.o. SKA, O. spółka jawna, C. sp. z o.o., PUH "A." A. B. oraz M. sp. z o.o., podczas gdy faktury te dokumentują obrót towarem, który rzeczywiście miał miejsce.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (tut. Sąd w dniu 11 sierpnia 2021 r. wydał postanowienie odmowne, k. 27), uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia Skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowego w VAT oraz podatku do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W istocie koncentruje się on na tym, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, na co wskazuje Strona, czy też, jak twierdzi organ – nie. W ocenie tut. Sądu w tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organowi.

3. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest jednak wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby bowiem skorzystać z tego prawa, które jest podstawowym prawem podatnika tego podatku muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując analizy trafności stanowiska organów konieczne jest zdefiniowanie pojęć prowadzenia działalności gospodarczej, a także pojęcia dostawy, tak aby możliwe było dokonanie oceny zdarzeń faktycznych zaistniałych w sprawie pod kątem tych właśnie pojęć prawnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że działalnością taką jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywana samodzielnie. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie. Niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne.

Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą.

Jednocześnie do zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego dochodzi tylko i wyłącznie wtedy, gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotą takiej czynności określonej w tym przepisie jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Pojęcie to oderwane jest od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych ocenianych zdarzeń wskazuje choćby to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy. W orzecznictwie TSUE przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. wyrok w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Osoba nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne, ten. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia, dostawy itd.

Ponadto w sprawie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

4. Po analizie akt sprawy należy zgodzić się z organem, że liczne, wskazane szczegółowo w decyzji organu faktury, na których jako wystawcę wpisano firmę Skarżącego F., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą F. w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie składu orzekającego celem jego firmy był tylko i wyłącznie fakturowy obrót towarami. Skarżący nie realizował dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Rację ma też organ, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach oraz rozliczonego z uwagi na stosowanie procedury odwrotnego obciążenia VAT. Zdaniem Sądu F. posłużyła wyłącznie do wydłużenia łańcucha dostaw, bowiem jej działalność nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

NPUC-S skutecznie wykazał tym samym, że w zakresie czynności związanych z wystawionymi fakturami Skarżący nie posiadał podmiotowości podatkowej VAT - nie był tym samym uprawniony i obowiązany do wystawiania faktur dokumentujących czynności opodatkowane jako dostawca towarów. Transakcje wykazane na otrzymanych przez F. fakturach nie były w swej istocie dostawami na rzecz Skarżącego, ponieważ firma F. nie nabyła prawa do faktycznego dysponowania towarami wykazanymi na tych fakturach. Skoro zatem otrzymanie przez F. faktur stwierdzających nabycie stali i innych towarów w celu ich natychmiastowej fakturowej sprzedaży nie stanowiło czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji nie stanowiło dostawy w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym Strona nie mogła przenieść na kupujących prawa dysponowania fakturowanymi towarami. Podkreślić jednakże trzeba, zwłaszcza w kontekście zarzutów skargi, iż w sprawie nie zakwestionowano faktu, że towar fizycznie występował. Organ uznał jedynie, że to nie Strona dokonywała jego dostawy.

5. Nie powtarzając ustaleń poczynionych przez organ, które zostały szczegółowo opisane w decyzji pierwszo jak i drugoinstancyjnej, a także w niniejszym uzasadnieniu, przyznać należy rację NPUC-S, że materiał dowodowy wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż F. nie funkcjonował na rynku jak typowy, legalnie działający podmiot gospodarczy. Byt firmy Skarżącego był bowiem zależny od pełnienia roli "pośrednika" w zorganizowanym łańcuchu transakcji, który miał na celu zapewnienie innym podmiotom gospodarczym odpowiednich warunków funkcjonowania na rynku.

6. Wbrew stanowisku wyrażonym w skardze podkreślić należy, iż Skarżący był świadomym uczestnikiem spornych transakcji. Świadczy o tym chociażby fakt, iż jego firma była stroną transakcji, pomimo iż nie posiadała żadnych magazynów, placów, nie ponosiła kosztów magazynowania towaru, nie posiadała majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, np. w zakresie handlu stalą (maszyn, sprzętu do załadunku, wyładunku i ważenia towaru, środków transportu), nie zatrudniała też pracowników. W zakresie handlu prętami nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z przeprowadzonymi transakcjami z uwagi na "odwrócony łańcuch płatności". W ocenie Sądu bez świadomości Skarżącego nie doszłoby do zawarcia spornych transakcji. W zakresie obrotu stalą, ustalono sztuczne wydłużanie łańcucha i to zarówno od strony nabyć jak i dostaw. M. F. w rzeczywistości otrzymywał i wystawiał faktury, de facto nie mając na żadnym etapie obrotu ani fizycznej styczności z towarem ani władztwa ekonomicznego nad towarem.

Jak już wskazano, wiele ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w tym przedstawiony na schematach przebieg fakturowania dowodzi, iż Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Poza przytoczonym już faktem, iż Skarżący nie posiadał infrastruktury do prowadzenia handlu spornymi towarami wskazać należy również, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał też żadnych dokumentów (oprócz faktur) związanych z wykazanym obrotem. Ponadto Strona nie organizowała transportu towarów i nie ponosiła kosztów zakupu usług przewozowych. Pomimo to wykazywała milionowe obroty. Również kontrahenci nie posiadali zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel stalą. Towar fizycznie nie przemieszczał się pomiędzy podmiotami. Co więcej, kontrahenci nie posiadali wiedzy i dokumentów dotyczących transportu towaru, a także nie odbierali korespondencji lub nie można ich było ustalić. W zakresie usług transportowych, opierając się na wyjaśnieniach przewoźników, których dane adresowe widniały na dokumentach WZ ustalono, że usługi transportowe nie były wykonywane na rzecz Strony. Co ciekawe, żaden z przewoźników towarów do ostatecznego odbiorcy nie wymienił M. F. jako uczestniczącego w przedmiotowych transakcjach. Ponadto Strona dokonywała płatności w ramach odwróconego łańcucha płatności, a więc nie angażowała w transakcje handlowe własnych środków finansowych. Świadczy to o tym, że Strona nie działała w warunkach niepewności, co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej, czyli na własny rachunek i ryzyko, ale że z założenia nie miała mieć władztwa nad przedmiotem transakcji.

Istotne jest też istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w kwestionowane transakcje, co NPUC-S szczegółowo wykazał na str. 24 zaskarżonej decyzji. Organ zasadnie wskazuje również na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, który polega przecież na skróceniu łańcucha handlowego i zakupie towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika. Jak już wskazano, F. wystawiał tylko faktury, a obieg dokumentów nie pokrywał się z obiegiem towarów. Do tego transakcje dokonywane były szybko i obejmowały tę samą ilość tego samego towaru. W tym zakresie rację ma Skarżący podnosząc, że żadne przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie wskazują terminu, w jakim przedsiębiorca może sprzedać dany towar, a zgodnie z zasadą swobody umów kontrahenci mogą ustalić dowolnie sposób realizacji danej transakcji. Jednakże, jak wynika z orzecznictwa sądów w sprawach z zakresu oszustw podatkowych, szybkość transakcji, w powiązaniu z innymi okolicznościami, może wskazywać na oszukańczy charakter działalności podmiotu, a z takim powiązaniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wątpliwości Sądu budzi również swoiste zaufanie kontrahentów w zakresie realizacji transakcji. Kwestionowane transakcje zostały przeprowadzone w bardzo szybkim czasie, a ponadto bez pisemnych umów określających warunki transakcji, wzajemne zobowiązania i konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umowy, czy też warunki reklamacji towaru. W sprawie zawisłej przed Sądem kontakt był tylko telefoniczny lub mailowy. Oczywiście, jak zasadnie wskazuje Skarżący, w obecnej rzeczywistości gospodarczej, komunikacja kontrahentów za pomocą Internetu, poczty elektronicznej czy telefonu, stanowi popularny środek komunikacji pomiędzy przedsiębiorcami. Mimo to, wbrew ocenie autora skargi dziwić musi fakt, że w przypadku transakcji, których przedmiotem są towary o wysokiej wartości, takie umowy nie zostały zawarte. Uwaga ta dotyczy również rzekomego handlu cynkiem, folią stretch, impregnatami, kołami i obejmami. Wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że w realnym obrocie gospodarczym taki stan rzeczy nie byłby możliwy do powtórzenia w tak wielu transakcjach.

Wspomnieć należy również, że Skarżący został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 31 stycznia 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (k. admin. 121a)

7. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, iż Skarżący uchylał się od udzielania wyjaśnień w przedmiocie kwestionowanych transakcji, nie stawiał się na przesłuchanie oraz nie udzielał odpowiedzi na prawidłowo doręczone wezwania. Mimo, iż kilkakrotnie potwierdzał zamiar zgłoszenia się na wezwanie, nie stawił się na zaplanowane czynności (k. 119 i 120 akt. admin.). Strona nie przedłożyła również dokumentów przekonywujących o realnym zaangażowaniu Strony w rzekomą działalność gospodarczą. Zauważyć trzeba, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół z zeznań Strony z dnia [...] kwietnia 2018 r., jednakże zgromadzone w sprawie dowody przeczą tezie Strony jakoby jej rolą było pozyskiwanie dostawcy i odbiorcy oraz że przed przystąpieniem do transakcji sprawdzał każdorazowo rzetelność kontrahenta. Organy wykazały, że to nie Strona decydowała o doborze partnerów biznesowych, gdyż kontrahenci kwestionowanych transakcji byli już z góry ustaleni.

8. W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Jak już wykazano, w ocenie tut. Sądu organy podatkowe skutecznie wykazały, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nie było przenoszone na niego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że w konsekwencji nie mógł on przenieść tego władztwa na następne podmioty.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i opisanego szczegółowo w decyzjach mechanizmu oszustwa podatkowego w VAT organ w sprawie niniejszej wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, to nie sposób zgodzić się z autorem skargi co do naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu z prawidłowych ustaleń organu wynika, że M. F. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych zakupów wykazanych w ewidencji VAT.

9. Co istotne, NPUC-S decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], stwierdził, iż w 2016 r. Skarżący był ogniwem w łańcuchu dostaw granulatów polietylenowych, a jego rola sprowadzała się do świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur z podatkiem należnym, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu, w związku z wprowadzeniem na terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć granulatów przez łańcuch podmiotów, w tym podmiotów mających status "znikającego podatnika". Przypomnieć też trzeba, iż Prokuratura Regionalna w W. nadzoruje śledztwo prowadzone za sygnaturą [...], w sprawie mającego miejsce w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] kwietnia 2018r. w W. i innych nieustalonych miejscach przez osoby reprezentujące PPHU F. i inne, czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych wielkiej wartości lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku poprzez przyjmowanie na rachunki bankowe ww. podmiotów środków pieniężnych i dokonywanie przelewów z tych rachunków na rachunki innych podmiotów gospodarczych, przy czym środki te pochodzić miały z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w związku z obrotem tworzywami sztucznymi w postaci polimerów w formie granulatu, tj. o czyn z art. 299 §1 i 5 Kodeksu karnego i inne.

10. W sprawie zawisłej przed tut. Sądem organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który, jak już wskazano, znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por.: wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, wyrok NSA z 11 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, wszystkie wyroki dostępne są w CBOSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi wątpliwości Sądu wysokość obliczonego przez organ podatkowy podatku do zapłaty, który wynosi: za maj 2015 r. - 1 292,00 zł; za czerwiec 2015 r. - 46 564,00 zł; za październik 2015 r. - 357,00 zł; za listopad 2015 r. - 7 305,00 zł; za grudzień 2015 r. - 30 139,00 zł. Zasadnie zastosowany został również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

11. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy. Nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji i ustawy o KAS. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ zrealizował nałożony nań obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy przedstawił mechanizm transakcji i uzasadnił przyczyny zakwestionowania faktur. Odwołał się przy tym do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który szeroko przytoczył, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Prawidłowo odniesiono się do wszystkich zarzutów Skarżącego, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Organ nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Nie jest tak, jak twierdzi Strona, że organ uwzględnił wyłącznie dowody świadczące na niekorzyść Skarżącego, a pominął dowody przemawiające na korzyść Strony. Zarzucając powyższe, pełnomocnik Skarżącego nie określił jednak, jakie konkretnie dowody przemawiające na korzyść Strony organ podatkowy pominął. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą Skarżącego nie świadczy jeszcze o naruszeniu procedury podatkowej.

12. Skarżący starał się wykazać w skardze, że uzasadnienie swoich racji nie wymagało przedstawienia przeciwdowodu, a jedynie obiektywnego uprawdopodobnienia, że dana okoliczność wskazana przez organ nie zaistniała, bądź zaistniała, ale została błędnie oceniona (wyciągnięto błędne wnioski). Podniósł również, że organ nie wykazał, że swoboda dysponowania towarem przez Skarżącego była w jakikolwiek sposób ograniczona.

Sąd pragnie podkreślić, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. wyrok NSA z 23 listopada 2018 r., II FSK 1376/18, A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Dodać należy, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli Skarżący kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to również na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, której to powinności Skarżący w sprawie zawisłej przed tut. Sądem nie spełnił. (por. wyrok WSA z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Strona w całości kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organ, nie przedstawiając jednak relewantnych dowodów na poparcie swoich tez. Co istotne, w toku postępowania podatkowego odmawiała składania wyjaśnień, nie przedkłada też dokumentów mogących podważyć zgromadzony materiał dowodowy i wyciągnięte z nich wnioski.

13. Bezspornym jest, na co zwraca uwagę autor skargi, iż przesłuchiwani świadkowie oraz Skarżący zeznali, że dokonywane transakcje dostawy towarów faktycznie miały miejsce. Nie umknęło uwadze Sądu również to, że Skarżący złożył [...] kwietnia 2018 r. zeznania, w których wskazał, że koszty transportu dostaw do odbiorców ponoszone były przez dostawców. Jednakże w świetle okoliczności zaistniałych w sprawie Sąd nie mógł dać wiary ww. zeznaniom świadków. Ponadto w ocenie Sądu fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahentów nie oznacza, że Skarżący nie powinien posiadać jakichkolwiek dokumentów potwierdzających transport towaru, albowiem okoliczności te się nawzajem nie wykluczają.

14. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu zarzucanych norm prawnych. To, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżącą - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

15. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.