Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1091/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 970/21 w sprawie ze skargi K.Z. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia 15 lutego 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Z. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w W. kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 970/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS) z 15 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2017 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 11 września 2020 r. Naczelnik UCS rozliczył Stronie podatek VAT za wskazany na wstępie miesiąc w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący brał udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, mających za przedmiot obrót towarami typu skraplacze do klimatyzacji, tłoki ze stopu aluminium do silnika diesel oraz pudełka tekturowe fasonowe. W konsekwencji Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od J.L. (firma C.) i spółek z o.o. A. i M. oraz Skarżący nieprawidłowo wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów z Niemiec, tj. D. i I. W ocenie organu Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług. W efekcie organ wydał decyzję określającą w podatku VAT kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. w wysokości 8.472 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości 1.852.044 zł.

2.2. Decyzją z 15 lutego 2021 r. Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy prześledził łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie towarem, wskazując poszczególne jego ogniwa, tj. V. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. lub C. lub M. sp. z o.o. – Skarżący – D. lub I. – C. Organ ten przedstawił następnie ustalenia poczynione w stosunku do każdego z tych podmiotów. Dalej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że bezpośredni kontrahenci Skarżącego – A. sp. z o.o., C. oraz M. sp. z o.o. pełnili role "buforów", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od znikających podatników, tj. V. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Nabycie przez Skarżącego towarów od tych podmiotów posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego Skarżący, nabywając towary od buforów dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, miał na celu zrealizowanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji. Naczelnik podkreślił, że w przypadku tych transakcji, brak jest realnego źródła pochodzenia towarów. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, tj. V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C., M. sp. z o.o. w zasadzie zajmowały się przefakturowaniem towaru na kolejny podmiot. Transakcje dokonywane były zazwyczaj w ciągu tego samego dnia. Natomiast niemieckie firmy D. i I. to podmioty mające tylko jednego dostawcę towarów handlowych (Skarżącego) oraz jednego odbiorcę (C. na Cyprze), zaś towar został dostarczony do K. z siedzibą w Czechach, która jest ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw. K. w praktyce nie prowadziła w tym okresie działalności.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo więc zidentyfikował cały proceder i w sposób właściwy ustalił jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0%) wewnątrzwspólnotową dostawę.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skarżący nie był również uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W opinii organu przedstawione okoliczności spornych transakcji uznać należy za - jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności, które powinny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej kontrahentów, co z kolei powinno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione przez A., C. i M. na rzecz Skarżącego, jak również faktury wystawione przez niego na rzecz D. i I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

W ocenie bowiem Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów, nie budzi wątpliwości, że Skarżący stał się jednym z ogniw zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. W szczególności przekonuje zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja - odwołująca się do okoliczności takich jak: brak źródła pochodzenia towarów, nieracjonalne zachowania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających podatników", odwrócony - w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym - łańcuch dostaw (tj. dostawy następują od podmiotu nowopowstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne i występującego od dłuższego czasu w branży).

Według Sądu rację więc miały organy podatkowe, że skoro faktury mające dokumentować zakup towarów, nie mogły być uznane za rzetelne podmiotowo, a co za tym idzie Skarżący nie dysponował towarem pochodzącym od podmiotów wskazanych na tych fakturach, to nie mógł być również dostawcą tych towarów do kolejnych kontrahentów, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych z niemieckimi kontrahentami. Wystawione zaś na rzecz Skarżącego faktury nie dawały podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.2. W odniesieniu do tzw. dobrej wiary Skarżącego - Sąd podzielił ocenę wyrażoną w wyrokach (o sygn. akt III SA/Wa 1037-1039/20) wydanych w innych sprawach Skarżącego, zgodnie z którą zebrany materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organów podatkowych, że Skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć/mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Sąd zwrócił tu uwagę, że w szczególności w sprawie ustalono, iż: - towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu; - Skarżący nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami; - z jego zeznań wynikało, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, którymi miał handlować, ani nie miał potrzeby ich weryfikowania; - Skarżący nie organizował działań marketingowych, nigdzie nie reklamował sprzedawanych przez siebie towarów, nie stosował rabatów, nie negocjował cen, a towar, będący przedmiotem kwestionowanych transakcji był wprowadzony do magazynu w W. i tego samego dnia zwalniany na rzecz kolejnych odbiorców. W ocenie Sądu organy wykazały więc, że w ustalonych okolicznościach Skarżący powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swoich kontrahentów. To, że mógł nie mieć (nie miał) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywał przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wielokrotnie wieloletnie doświadczenie biznesowe.

Za chybione Sąd uznał również postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 O.p. Według Sądu nie można też czynić organom podatkowym zarzutu z tego, że nie uwzględniły części wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków. W szczególności Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w odmowie przesłuchania K.J., G.D., J.L., B.W., H.L., M.L., T.L. Przekonują motywy, które legły u podstaw tej odmowy. Nie było potrzeby przesłuchiwania świadków, gdyż w sprawie nie kwestionowano, że towary istniały i były przewożone, a okoliczności dla sprawy fundamentalne zostały już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Nie istniały więc żadne przesłanki ku temu by oczekiwać, że dalsze czynności dowodowe doprowadzą do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów.

Sąd dostrzegł, że organom podatkowym nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania W.G., niemniej jednak nie było to wynikiem - jak to sugeruje Skarżący - braku determinacji, lecz wiązało się z brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby, nie stanowiła jednak przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskane dowody były wystarczające dla określenia charakteru spornego łańcucha dostaw, a zatem organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, czy jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcyjnego objęty został kompleksowym badaniem.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu nadano charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organu, z pominięciem szeregu istotnych okoliczności podnoszonych przez Skarżącego związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem Sądu jest słuszne, przy pominięciu zgodności z prawem postępowania organów;

3) art. 133 w związku z art. 134 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie decyzji oraz odpowiedzi na skargę organu i w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a także brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;

4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez akceptację błędnych ustaleń faktycznych, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły ten Sąd do wniosku, że Skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się z nieodprowadzeniem na jednym z wcześniejszych etapów łańcucha dostaw należnego podatku lub że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta;

5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 200a § 1 O.p. przez akceptację odmowy dokonania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów i przesłuchania zgłaszanych przez Skarżącego świadków, w tym W.G., co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu i autoryzację braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

6) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a art. 9 ust 1 zd. 2 oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT (interpretowanych zgodnie z orzeczeniami TSUE), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której przedmiotem dostaw są towary, które na wcześniejszych etapach obrotu posłużyły do popełnienia oszustwa podatkowego - innym podmiotom niż bezpośredni dostawca do Skarżącego, to dostawy takie nie stanowią "dostaw towarów", w rozumieniu ustawy o VAT;

8) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię (nie uwzględniającą orzecznictwa TSUE) - polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 42, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na ich błędnym zastosowaniu (błędzie w subsumcji), tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji, zaakceptowaniu odmowy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, jak również zastosowania zerowej stawki VAT przy realizowanych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

4.3. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjne oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.3. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy mamy do czynienia z karuzelą podatkową.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcie nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanym przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenie opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa" (A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 26).

Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie [...] (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych.

Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...] (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...], Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie [...] i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...], pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...], pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [....], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [....], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest doktryna dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.4. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji, kierując się przyjętym stanem faktycznym przez organy podatkowe, prawidłowo przyjął, iż Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej. Spełniał on funkcję brokera dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz kontrahenta niemieckiego. Nabywany wcześniej towar, dosyć wysokiej wartości, służył jako nośnik do wyłudzania podatku od towarów i usług wykorzystując możliwość uzyskania "0" stawiki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru. Również sposób prowadzenia działalności gospodarczej, brak zawierania umów na piśmie, szybkość obrotu, ograniczenie działalności gospodarczej do określonych kontrahentów świadczy o tym, że nie dochował on należytej staranności i nie można przypisać mu dobrej wiary. Samo formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów okazało się niewystarczające, przy zidentyfikowanym mechanizmie karuzeli podatkowej.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przyjmuje szczegółowe ustalenia przyjęte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji.

5.5. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie. W obszernym uzasadnieniu odniesiono się do wszystkich zarzutów skargi i skrupulatnie wskazano na podstawy rozstrzygnięcia.

Poza tym Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności działań organów administracji podatkowej nie naruszając przepisu art. 1 P.u.s.a.

5.6. Brak również podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał oceny rozpatrywanej sprawy z uwzględnienie art. 133, art. 134 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, W sytuacji, gdy powołał się na wyroki dotyczące rozstrzygnięć w sprawach Skarżącego za inne okresy, wówczas wyraźnie to zaznaczył.

5.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązane z innymi przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Wskazany przepis stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. G. wynikało z trudności z jego przeprowadzeniem. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych świadków nie miała istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż mieli oni zeznawać, że towar szedł za transakcjami, czego organy nie wykluczyły. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

5.8. Również zarzuty sformułowanie w pkt 7, 8 i 9 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej, bez zachowania należytej staranności co do sprawdzania kontrahentów. W związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz skorzystania z "0" stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru.

5.9. W świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Marek Olejnik s. NSA Janusz Zubrzycki