Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 459/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 , art. 210 § 4 , art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. M. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 marca 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.3.2021.13; IOV1.7.4103.37.2020.A, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2,

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12,

art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."),

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 9 listopada 2020 r.,

nr 3217-SPV.1.4103.1.10.2017.IS wydaną wobec M. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy

od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r.

Organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (na podstawie upoważnień: z 3 czerwca 2014 r. w zakresie grudnia 2013 r., lutego, marca, maja i czerwca 2014 r. oraz z 2 marca 2015 r. w zakresie stycznia i kwietnia 2014 r.). Postanowieniem z 30 grudnia 2015 r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r.

Postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji

z 9 listopada 2020 r., nr j.w. określającej stronie z tytułu podatku od towarów

i usług: za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktur VAT (nr od [...] do [...]); za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł (nr od [...] do [...]); za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł (nr od [...] do [...]); za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT

(nr [...]); za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Organ swoje rozstrzygnięcie oparł na poczynionych w toku postępowania ustaleniach. Stwierdził nieprawidłowości, które przede wszystkim dotyczyły transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i usług z nimi powiązanych. Organ zwrócił uwagę na wynik badania ksiąg – rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. Zdaniem organu faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych rozliczone przez spółkę w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi. Spółka nie dokonywała ich nabyć i sprzedaży.

Zdaniem organu osoby reprezentujące spółkę uczestniczyły świadomie w "karuzeli podatkowej" i miały wiedzę o tym, że zarówno dokumenty zakupu

jak i sprzedaży nie dotyczą faktycznych transakcji, lecz służą do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Z analizy łańcuchów dostaw telefonów komórkowych z udziałem spółki wynika, iż w transakcjach tych uczestniczyły podmioty krajowe i zagraniczne.

W łańcuchach dostaw telefonów komórkowych, wspólnie ze spółką, występowały m.in. podmioty: nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, posiadające siedzibę w tzw. "wirtualnych biurach", wprowadzające telefony komórkowe na terytorium Polski, a następnie dokonujące ich zbycia do pierwszego w kolejności odbiorcy krajowego, nierozliczające w kraju transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nieskładające deklaracji podatkowych, nierozliczające się z budżetem państwa, tzw. "znikający podatnicy", z którymi organ podatkowy ma utrudniony kontakt, po stosunkowo niedługim okresie działalności lub w razie uzyskania sygnałów o zainteresowaniu organów podatkowych i skarbowych zostały wycofane z rynku, mające w zarządzie osoby zagraniczne, z którymi brak jest kontaktu, nieposiadające własnych magazynów, współpracujące zazwyczaj z centrum logistycznym

D. Sp. z o.o. Telefony komórkowe ujęte przez spółkę w fakturach sprzedaży

oraz w fakturach zakupu wystawionych na jej rzecz, w ciągu jednego lub kilku dni wielokrotnie zmieniały właściciela, zwykle przechodziły przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, nie było zazwyczaj fizycznego przemieszczenia towaru.

Brak fizycznych i technicznych możliwości przemieszczeń towarów na taką skalę, gdyby nie funkcja pełniona przez centrum logistyczne. Charakterystycznym elementem całego procederu był specyficzny sposób przenoszenia władania towarem odbywający

się w magazynach D. Sp. z o.o., oparty na błyskawicznych zmianach władającego towarem (przy użyciu procedur alokacji i zwolnień towaru). Często podmioty nabywające telefony i dokonujące dalszej odsprzedaży nie widziały telefonów. Dostarczany do magazynu towar, będący przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży nie opuszczał magazynu, a kolejni dostawcy i nabywcy wymieniali się jedynie fakturami. Oznaczało to, że kolejni nabywcy towaru faktycznie fizycznie nim nie dysponowali. W tym samym czasie, kiedy towar znajdował się w magazynie, kontrahenci wystawiali między sobą faktury proforma, faktury sprzedaży i dokonywali zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, w tym samym dniu, albo wcześniej

(jako przedpłatę) często w tym samym banku. Na transakcje dostawy towarów między podmiotami, D. Sp. z o.o. wystawiała dokumenty magazynowe PZ i WZ świadczące o przemieszczaniu towarów na konta kolejnych kontrahentów. D. Sp. z o.o. drogą elektroniczną otrzymywała od kolejnych dostawców i nabywców krótkie informacje o alokacji towaru przechodzącego przez kolejnych kontrahentów, które stanowiły podstawę do późniejszego obciążenia ich wartością usługi magazynowania towaru. Bardzo często transakcje pomiędzy podmiotami zachodziły tego samego dnia. Z ustaleń organu wynika, że w niektórych przypadkach towar po opuszczeniu kraju ponownie trafiał do magazynu D. Sp. z o.o. Transakcje zawierane były w formie elektronicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców telefonów komórkowych.

Organ podkreślił, że ustalony w sprawie mechanizm sam w sobie

nie jest sprzeczny z prawem, jednak ocena jego przydatności, przez pryzmat działania całego łańcucha dostaw, pozwolił na stwierdzenie, że ma on cechy zidentyfikowanego procederu polegającego na zwielokrotnieniu - w bardzo krótkim czasie - obrotu w aspekcie podmiotowym (wydłużenie łańcucha dostaw). Organ stwierdził, że brak było realnego uzasadnienia gospodarczego dla tego rodzaju mnożenia podmiotów formalnie władających towarem w nadzwyczaj krótkim czasie. Podkreślił, że w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę.

Organ podkreślił, że w procederze brały udział różne podmioty krajowe i zagraniczne, które pełniły określone funkcje (znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokerów), charakterystyczne dla ról identyfikowanych w oszustwach podatkowych.

Zdaniem organu, spółka pełniła rolę "brokera" oraz "bufora" w karuzeli podatkowej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi. Spółka: wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych

w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: C. Sp. z o.o., N. [...], R. Sp. z o.o., N. Contact [...], B. , I. . [...], P. Sp. z o.o.) oraz wystawionych na rzecz podmiotów krajowych: N. C. [...], M. Sp. z o.o. i podmiotów zagranicznych G. - podmiot belgijski, I. V. [...] - podmiot węgierski, N. T. - podmiot łotewski, I. H. - podmiot słowacki, T. - podmiot niemiecki.

W tych okolicznościach organ uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało spółce prawo obniżenia

podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur ujętych w rejestrach zakupów VAT oraz że rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego

z tych faktur spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za: grudzień 2013 r. o [...] zł, styczeń 2014 r. o [...] zł, luty 2014 r. o [...] zł,

marzec 2014 r. o [...] zł, kwiecień 2014 r. o [...] zł, maj 2014 r. o [...] zł, czerwiec 2014 r. o [...] zł.

Organ stwierdził, że spółka w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi, wobec czego faktury zakupu i sprzedaży okazały się nierzetelne. Tym samym uznał, że skoro w rejestrach zakupu i sprzedaży za ww. okresy ujmowano nierzetelne dowody, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, to rejestry

te są nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym.

W rezultacie organ stwierdził, że w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za: grudzień 2013 r. o kwotę [...]zł, styczeń 2014 r. o kwotę [...]zł, luty 2014 r. o kwotę [...]zł, marzec 2014 r. o kwotę [...]zł, maj 2014 r. o kwotę [...]zł. Natomiast wystawione

przez spółkę na rzecz podmiotów krajowych faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, zatem wykazany w nich podatek od towarów i usług, stosownie do artykułu 108 ust. 1 u.p.t.u. podlegał zapłacie, tj. za: styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości

[...] zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu, spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. na podstawie porozumienia o współpracy w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej. Spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchach dostaw o charakterze karuzelowym. W rezultacie wykluczył, aby związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi usługi towarzyszące – obsługa logistyczna, również nie miały charakteru rzeczywistego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Faktury dokumentujące te transakcje nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Spółka poprzez ujęcie w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za grudzień 2013 r. o [...] zł, za styczeń 2014 r. o [...] zł i za czerwiec 2014 r. o [...] zł.

Organ zakwestionował, także faktury wystawionych przez D. w związku z prowizją z tytułu umowy zlecenia z 2 sierpnia 2013 r. zawartej przez spółkę. Kwoty prowizji wykazane na fakturach dotyczyły sprzedaży wystawionych na rzecz podmiotów: I. V. [...], T. , N. T. [...], I. H. [...]., czyli podmiotów uczestniczących w transakcjach zawartych przez spółkę w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Organ zwrócił uwagę, że w toku kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające wobec P. E., a następnie kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe za okres od września 2013 r. do czerwca 2014 r.,

co zakończyło się wydaniem decyzji z 27 marca 2019 r. W decyzji stwierdzono, że kwestionowane faktury, wystawione przez P. E. na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast kwoty podatku w nich wskazane podlegają obowiązkowi zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. nie zostały wykonane. W tych okolicznościach spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Poprzez ujęcie w rejestrach zakupu oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego: za grudzień 2013 r. o [...] zł,

za styczeń 2014 r. o [...] zł, za luty 2014 r. o [...] zł, za marzec 2014 r. o [...] zł, za czerwiec 2014 r. o [...] zł.

Organ zakwestionował faktury wystawione przez spółkę w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. z tytułu świadczenia usług doradczych – prowizji na rzecz

I. A.. [...], C. Sp. z o.o., P. I. Sp. z o.o., N. C. [...]. Organ stwierdził, że faktury zostały wystawione na rzecz podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W rezultacie podatek wynikający z tych faktur podlega zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Od decyzji organu I instancji pismem z 24 listopada 2020 r. strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p.; art. 190 § 1 i § 2 zw. art. 192 w zw. z art. 123 O.p., art. 2a, art. 191, art. 187 § 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 7 ust. 8 i art. 108 u.p.t.u. oraz pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wydał 26 marca 2021 r. decyzję nr j.w. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu, że organ podatkowy prowadził postępowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie przywołał przepisy art. od 68 do art. 71 O.p.

Wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie

jest podatek od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., więc zobowiązania podatkowe ulegałyby przedawnieniu z końcem 2019 r. Podkreślił, że 19 listopada 2018 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie z 4 grudnia 2018 r. w tej sprawie skierowane do pełnomocnika ([...]) i odebrane 10 grudnia 2018 r. W tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres uległ zawieszeniu z 19 listopada 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego skoro pełnomocnik spółki wiedział o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, to stawiane zarzuty w tym zakresie uznać należało za nietrafne.

Organ odwoławczy uznał też, że nieuzasadnione okazały się zarzuty bezpodstawności, instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy też nadużycia instytucji jego wszczęcia. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem organ odwoławczy nie dostrzegł, aby wystąpiły okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wobec tego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności organ odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W tym zakresie przedstawił teoretyczne uzasadnienie znaczenia ww. przepisów prawa na gruncie niniejszej sprawy.

Następnie wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka miała dokonywać transakcji kupna i sprzedaży, których przedmiotem były telefony komórkowe. Nabycie spółka udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez: C. Sp. z o.o., N. [...], R. Sp. z o.o., N. C. [...], B. [...], I. A.. [...], P. Sp. z o.o. W zakresie dostaw na rzecz podmiotów krajowych spółka wystawiła faktury na rzecz: N. C. [...], M. P. Sp. z o.o. Dokonanie przez spółkę dostaw telefonów na rzecz podmiotów zagranicznych, udokumentowane zostały natomiast faktury wystawione na rzecz:

G. - podmiot belgijski, I. V. [...] - podmiot węgierski, N. T. - podmiot łotewski, I. H. - podmiot słowacki, T.

- podmiot niemiecki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania organ I instancji szczegółowo ustalił kolejne przemieszczenia telefonów komórkowych na podstanie faktur, dokumentów wystawionych przez D. Sp. z o.o. (PZ i WZ), jak też informacji zagranicznych administracji podatkowych i informacji innych organów podatkowych. Organ podkreślił, że strona nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie poszczególnych przemieszczeń telefonów i z tego powodu odstąpił od przedstawiania łańcucha podmiotów biorących udział w poszczególnych transakcjach (uwaga Sądu – podmioty zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji, tam też użyto skrótów nazw podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej ze względu na tajemnicę skarbowa).

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że strona w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do telefonów komórkowych w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury dokumentujące WDT, jak również dostawę krajową, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. W tym zakresie organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE. Organ podkreślił,

że z wyżej przytoczonego orzecznictwa wynika, iż w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponadto organ wyjaśnił charakterystyczne elementy "karuzeli podatkowej i role podmiotów tworzących taki łańcuch powiązań. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła strona spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe", świadczą okoliczności ustalone w toku postępowania i szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania, zgodnie z którym podstawą zakwestionowania transakcji było pojawienie się chociażby jednego nieuczciwego kontrahenta, występującego po transakcji ze spółką, na co ona

nie miała wpływu. Zarzut dotyczył transakcji z N. [...],

I. H. [...]. i I. V. [...]. W tym zakresie organ szczegółowo opisał przebieg transakcji.

Zdaniem organu z analizy przedmiotowych łańcuchów transakcji, w których udział brała spółka wynika, że w tych transakcjach nie tylko jeden kontrahent był nieuczciwy. Spółka w analizowanych transakcjach pełniła rolę tzw. bufora (wypełniała obowiązki podatkowe, była jednym z ogniw wydłużających transakcje, aby uniemożliwić ich wykrycie) lub też pełniła rolę, tzw. brokera wystawiając faktury dokumentujące WDT ze stawką 0% m.in. na rzecz G. , I. V. [...]., N. T. [...], I. H., [...], T. i deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ podkreślił, że skoro obrót poprzedzający nabycie telefonów przez spółkę miał fikcyjny charakter, co potwierdził materiał dowodowy (i co zdaniem organu nie jest w istocie kwestionowane przez spółkę), to bezpośredni kontrahenci spółki nie mogli zakupić towaru od swoich "fakturowych dostawców" i nie mogli go także zbyć na rzecz spółki. Organ uznał, że nierzetelność faktur wystawionych na rzecz spółki nie budzi w tym względzie wątpliwości.

Organ zwrócił również uwagę na wynik postępowań zakończonych wydaniem decyzji podatkowych wobec kontrahentów spółki. Wyjaśnił, że wynika z nich, że podmioty te, występując w łańcuchach transakcji nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występując formalnie jako podatnicy podatku od towarów

i usług wprowadziły do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ich działalność w istocie sprowadzała

się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur, dokumentujących rzekomy obrót sprzętem elektronicznym (organ przytoczył i opisał postępowania dotyczące poszczególnych kontrahentów - N. [...], I. P. , C. Sp. z o.o., I. . [...], P. Sp. z o.o., N. C. [...], firma I.

Organ odniósł się również do zarzutu odwołania dotyczącego pozbawienia strony możliwości zapoznania się z całością akt postępowań pozyskanych z innych postępowań, co jej zdaniem stanowiło naruszenie tez orzeczenia TSUE

w sprawie o sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019 r.

Organ stwierdził, że nie znajduje on odniesienia do okoliczności przedmiotowej sprawy. Włączenie do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku kontroli/postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w tych samych łańcuchach transakcji co spółka było uprawnione na mocy

art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Ponadto organ zwrócił uwagę, że prawo UE nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do sytuacji, kiedy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT wykorzystuje się dowody uzyskane w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzone w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. W tym zakresie organ powołał się na pkt 68 wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt C-419/14.

Organ wyjaśnił, że przedmiotowe decyzje, wydane wobec podmiotów, które sprzedały na rzecz spółki telefony nie były jednymi dowodami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia, jak twierdziła strona w złożonym odwołaniu. Oprócz decyzji organy podatkowe/skarbowe dołączały do tych decyzji materiały dowodowe zebrane wobec kontrahentów, korespondencję mailową. Do niniejszego postępowania włączono

też decyzje wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszym

lub późniejszym etapie obrotu towarem w ramach karuzeli podatkowej. Włączono również liczne informacje uzyskane od innych organów podatkowych/skarbowych,

do których to informacji załączono materiały dowodowe.

Dowody uzyskane od innych organów podatkowych/skarbowych, w tym decyzje, zdaniem organu korespondowały z zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym i dodatkowo potwierdziły, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto stwierdził, że zgromadzone dowody zostały ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu.

Dowody potwierdziły, że transakcje wykazane na spornych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Zostały one w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności.

Dodatkowo organ stwierdził, że zarzut strony o braku informacji o ostateczności, czy zaskarżeniu decyzji, również okazał się nieuzasadniony, a informacje takie pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. W niektórych wypadkach zawarto informacje, że decyzje te są ostateczne, a ponadto organ wydając rozstrzygnięcie nie oparł się wyłącznie na tych decyzjach wydanych wobec kontrahentów. Zdaniem organu decyzje te jedynie potwierdziły ustalenia organu w kwestii udziału spółki w karuzeli podatkowej.

Organ podkreślił, że zarzut o pozbawieniu strony dostępu do dokumentów źródłowych będących podstawą do wydania analizowanych decyzji, również okazał się nieuzasadniony, ponieważ spółka nie była stroną tych postępowań. W prowadzonym wobec strony postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p.

Rozpatrując zasadność przedstawionego zarzutu w postaci włączenia do akt sprawy dokumentów pozyskanych z innych źródeł w świetle powoływanego wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, organ zauważył, że do akt postępowania włączono dokumenty po uprzednim ich zanonimizowaniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy zebranych dokumentów, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację danych zawartych w dokumentach. Organ uznał, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań podatkowych, jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową nie stanowiło naruszenia prawa do możliwości zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w jego kwestii. Spółka miała bowiem możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ oparł swoją decyzję.

Organ zwrócił uwagę, że strona nie skorzystała z przysługujących jej praw, mimo otrzymywania postanowień świadczących o włączeniu w poczet materiału dowodowego kolejnych dokumentów. Nie wyraziła woli zapoznania się z nimi, nawet w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji. Dodatkowo nie sygnalizowała podważenia wartości dowodowej włączanych dokumentów. Jedyną aktywnością strony było złożenie 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu: 4 kwietnia 2016 r.) wniosku w zakresie bezzwłocznego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. Strona nie składała żadnych wniosków dowodowych.

Następnie organ poddał ocenie zaistnienie w sprawie okoliczności, czy spółka w ramach przeprowadzonych transakcji, działała w dobrej wierze. Zdaniem organu spółka nie działała w "dobrej wierze". Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić po stronie spółki, co najmniej wątpliwości co do ich legalności. W tym zakresie organ omówił przesłanki przemawiające za przyjętym

przez niego stanowiskiem.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności jakoby spółka nie miała świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze, organ wskazał

że spółka nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Wykonywała rolę m.in. "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby spółka nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Organ stwierdził, że nieprawdopodobne było, aby spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości. To bowiem spółka w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. Spółka "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Organ nie podzielił zarzutu, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru oraz przypisania fakturom sprzedaży przymiotu pustych, podczas gdy faktury dokumentowały legalne transakcje, a spółka nie miała prawa podejrzewać, że może być uczestnikiem karuzeli podatkowej.

W ocenie organu ustalone przez organ I instancji okoliczności faktyczne wskazują, że analizowany obrót fakturami wykazywał cechy charakterystyczne dla oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej przy świadomym udziale spółki. Tym samym transakcje te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, i nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem, mimo że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, to wykazany w nich podatek od towarów i usług podlega zapłacie, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zarzut podwójnego opodatkowania przeprowadzonych przez spółkę transakcji, też okazał się chybiony. W rozliczeniu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe odjęto bowiem podatek należny wynikający z faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje. Podatek ten nie podlegał rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Natomiast dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest faktyczne wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Dla zrealizowania tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W przeciwnym razie faktura nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Końcowo organ wyraził pogląd, że odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 § 1, art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123, art. 191, oraz art. 193 § 1 i § 6 O.p. stwierdził, iż również one nie miały uzasadnionych podstaw.

Oceniając całokształt okoliczności sprawy, zdaniem organu zebrano w sprawie i rozpatrzono prawidłowo materiał dowodowy, zgodnie z normami wynikającymi

z O.p. oraz we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów.

Pismem z 5 maja 2021 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła istotne naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy całkowicie zbagatelizował zasadniczy zarzut odwołania skarżącej dotyczący naruszenia art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Organ ograniczył się jedynie do dokumentowej weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji, powielając bezkrytycznie wszelkie wnioski i twierdzenia tego organu, podczas gdy w ocenie skarżącej winny one wzbudzić przynajmniej uzasadnione wątpliwości szczególnie w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzania czynności procesowych bez udziału strony, co przy dokładnej analizie przedawnienia winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i ostatecznym zakończeniem tego postępowania przez jego umorzenie. Organ powielił i zaakceptował wszystkie błędy proceduralne i wadliwe ustalenia poczynione przez organ I instancji. Organ nie dokonał żadnej czynności z zakresu gromadzenia materiału dowodowego i zmierzającej do odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji. Tym samym jego rozstrzygnięcie powiela w sposób automatyczny wszystkie wadliwe ustalenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Ponadto organ nie dokonał weryfikacji ważności postępowania pierwszoinstancyjnego pod kątem przekroczenia czasu trwania kontroli u podatnika, która przekroczyła czas wyznaczony przepisem art. 55 ust. 1 Prawo przedsiębiorców. Organ prowadził kontrolę w okresie od 6 czerwca 2014 r. – 24 lipca 2015 r. w odniesieniu do okresów za grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., maj 2014 r. i czerwiec 2014 r., oraz w okresie 10 marca 2015 r. – 24 lipca 2015 r. w odniesieniu do okresów styczeń 2014 r. i kwiecień 2014 r. Kontrola trwała zatem ponad 1 rok, podczas, gdy organ podatkowy winien ją przeprowadzić maksymalnie w 48 dni roboczych. Oznacza to, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie terminu prawa materialnego, a co za tym idzie - dotknięte jest wadą nieważności;

2) art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, co przełożyło się na uchybienie polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niesamodzielne ustalenia faktyczne poczynione w ramach innych postępowań podatkowych. Naruszenie tej zasady przejawia się również w prezentacji przez organ zebranych faktów i okoliczności

w taki sposób, aby wykazać rzekome świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym;

3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezkrytyczną akceptację powielenia przez organ I instancji ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w stosunku do pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach i te ustalenia przenosi wprost do skarżącej. Jednocześnie ocena zeznań skarżącej złożonych w toku przesłuchań przed organem skłania do konkluzji, że organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobody oceny dowodów przekształcając ją w zasadę dowolności w ocenie dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Wydaje się, że dla organu podstawą do zakwestionowania jakiejkolwiek transakcji jest wystąpienie chociażby jednego nieuczciwego kontrahenta w łańcuchu dostaw, chociażby wystąpił on po transakcji spółki, a co za tym idzie - na co spółka nie miała żadnego wpływu - tak czyni organ przy ocenie transakcji z N. , ale także I. i I. . Jeden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw po transakcji spółki okazuje się nierzetelny i skutki tego przypisywane są spółce. Organ w wielu miejscach uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje na istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego (np. ustalenie roli wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcji, czy też wątpliwości wobec transakcji mimo ich potwierdzenia przez administrację podatkową - organ sam wskazuje, że w zakresie transakcji z G. transakcje te były i potwierdzane przez belgijską administrację podatkową), których jednak nie wyjaśnia, wobec czego w ocenie strony sam potwierdza, że nie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sposób uprawniający do przystąpienia do subsumpcji prawa materialnego, a co za tym idzie - merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, stosując art. 108 u.p.t.u. organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcje produkując fiskusowi sztuczne należności z tytułu

art. 108 u.p.t.u. pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu. Trudno wyjaśnić w sposób jednoznaczny, w jaki sposób spółka dokonując transakcji łańcuchowych, w których (w ocenie organu) pełniła rolę bufora, miałaby korzystać podatkowo;

4) art. 122 O.p. poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego a dotyczących:

- przebiegu transakcji pomiędzy spółką a jej dostawcami;, w szczególności przepływy pieniężne mimo że np. administracja belgijska potwierdza wystąpienie tych przepływów i załącza wyciągi potwierdzające ten fakt;

- ustaleń dotyczących przepływu towaru wynikających z informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez spółkę;

- zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu u.p.t.u.;

- faktycznego istnienia telefonów będących przedmiotem obrotu;

5) art. 191, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu a priori świadomości i woli podatnika uczestnictwa w karuzeli podatkowej i lekceważeniu dowodów i okoliczności, które świadczą o dochowaniu należytej staranności przez podatnika, a wręcz dostosowanie oceny zebranego materiału dowodowego do z góry przyjętej przez organ tezy, że podatnik świadomie lub w wyniku zaniechania uczestniczył w oszukańczym procederze;

6) art. 190 §1 i § 2 z zw. art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców i odbiorców spółki, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie jak również możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego wobec kontrahentów dostawcy spółki materiału dowodowego. Wskutek powyższego skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organu, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy

ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez skarżącą, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie przyznania skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych

przez poszczególnych dostawców. Narusza to, także w sposób istotny tezy orzeczenia TSUE, sygn. akt C 189/18 z 16 października 2019 r.;

7) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń chociażby w obliczu podnoszonej przez organ podatkowy argumentacji w przedmiocie braku potwierdzenia płatności w związku z realizowanymi przez skarżącą transakcjami sprzedaży, podczas gdy przykładowo z informacji i dowodów przedstawionych przez administracje podatkowe innych krajów wynika, że płatności były realizowane na rzecz spółki jak również przez spółkę na rzecz

jej dostawców. Co więcej, z materiału dowodowego wynika, że spółka G. przedstawiała spółce dowody w postaci oświadczeń na wywóz towaru poza granice Polski, co organ jednak pomija i przemilcza w treści decyzji;

8) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Świadczy o tym wadliwa ocena informacji przekazanych przez administracje podatkowe podatkowych krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez skarżącą. Organ przypisuje spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym przenosząc na nią konsekwencję oszukańczego ukierunkowania działalności jego kontrahentów, rozszerzając w sposób nieuprawniony odpowiedzialność podatnika, który mógł nie być świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, szczególnie wobec okoliczności, że spółka wszystkie należności publicznoprawne prawidłowo zaewidencjonowała i zadeklarowała na każdym etapie obrotu. Organ błędnie ocenia kwestie związane z przepływem środków pieniężnych

za sprzedane przez skarżącą telefony. Organ wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego przyjmuje, że administracje podatkowe krajów odbiorców negowały transakcje ze skarżącą lub nie potwierdzały tego faktu. Takiej oceny nie sposób jednak wywieść z treści odpowiedzi tych administracji podatkowych, które - w ocenie skarżącej - potwierdzają zaistnienie transakcji. Naruszenie swobodnej oceny dowodów przejawia się także w stwierdzeniu, że we współpracy z C. odbiorcą docelowym była D., podczas gdy D. była tylko usługodawcą, nigdy nie była odbiorcą towaru. D. świadczyła usługi magazynowania i za to pobierała wynagrodzenie. Organ uznaje za nieistniejące transakcje z N. z samego faktu, że wobec tego podmiotu wydano decyzje podatkowe. Ignoruje przy tym, że następował ruch towarów wskutek tych transakcji, na co są potwierdzenia z administracji skarbowych innych krajów, albo jako przesyłki kurierskie np. F. ;

9) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w z w. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

- wszczęcie postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego. Świadczy o tym zarówno data wszczęcia postępowania (zaledwie rok przed upływem okresu przedawnienia), a także to że do dnia złożenia odwołania organy ścigania nie podjęły żadnych czynności procesowych

w zakresie postępowania karnego skarbowego, nawet tych podstawowych,

co potwierdza brak materialnych podstaw do wszczęcia tego postępowania i jego instrumentalne potraktowanie, które musi być traktowane jako forma obejścia prawa przez organ. Taka forma bezprawia może w ocenie skarżącej stanowić wyłącznie zaprzeczenie istoty państwa prawa;

- wszczęcie postępowania karnego służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji

w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych;

10) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, a podatek od towarów i usług został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi, a także otrzymanym przez skarżącą, w sensie przedmiotowym, a skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że może być uczestnikiem karuzeli podatkowej;

12) art. 2a O.p. w związku z rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść skarżącej poprzez uznanie jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej, podczas

gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie świadomość w zakresie nieprawidłowości podatkowych;

13) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy skarżącą, jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej;

14) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktury wystawiane przez skarżącą posiadały przymiot faktur pustych podczas, gdy odzwierciedlała one w pełni legalne zdarzenie gospodarcze jakim była transakcja zbycia telefonów przez skarżącą. Organ zastosował powołany przepis pomimo, że nie wykazał, aby wskutek działania spółki doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

15) pkt 5 preambuły dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji;

16) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o uchylenie skarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Skarżąca m.in. wskazała, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, wobec nieskutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczności sprawy wskazują, że organ podatkowy był jedynie zainteresowany wszczęciem postępowania karnoskarbowego, lecz nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z poglądami judykatury, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zdaniem skarżącej o instrumentalnym traktowaniu w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy brak dążenia organu podatkowego przez okres dwóch lat do wyjścia w toku postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam. W tym zakresie powołała orzeczenie NSA

z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20.

Skarżąca argumentowała, że działanie organu jest sprzeczne z celami

instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p.

i otwiera organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co jest nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego),

nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis

ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie

z funkcją instytucji przedawnienia. Skarżąca zwróciła uwagę, że interpretacja

tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu powołała: wyroki NSA

19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r.,

sygn. akt II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15

i II FSK 1488/15).

Skarżąca podkreśliła, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie podjęto żadnej czynności w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego wobec spółki. Spółka nie miała możliwości zapoznać się z dokumentami tego postępowania karnego, jak również w jakikolwiek sposób w nim uczestniczyć. Świadczy to o ukierunkowaniu tego postępowania wyłącznie na cel jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec skarżącej spółki. Żadne z postępowań karnych nie przeszło w fazę ad personam w odniesieniu do któregokolwiek z członków zarządów spółki. Nie przedstawiano im zarzutów o udział w karuzeli podatkowej. W ocenie spółki, organ zadowolił się okolicznością, że doszło do wszczęcia postępowania karnego,

które w jakikolwiek sposób może dotyczyć przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec tego nie zdecydował się na przedstawienie zarzutów karnych członkom zarządu spółki, wiedząc, że nie uczestniczyli oni świadomie w karuzeli podatkowej, a więc nie będzie

im można przypisać winy.

Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20

i podkreśliła, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie

tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zakresie zarzutu przedawnienia organ wskazał, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. Wobec tego zobowiązania podatkowe ulegałyby przedawnieniu z końcem 2019 r.

Organ wyjaśnił, że w zakresie zobowiązań podatkowych za okres

od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. 19 listopada 2018 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie w tej sprawie, na podstawie

art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało wystosowane do pełnomocnika spółki (zawiadomienie z 4 grudnia 2018 r., odebrane 10 grudnia 2018 r.). Tym samym,

bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres uległ zawieszeniu z 19 listopada 2018 r.

W konsekwencji organ uznał, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Organ nie zgodził się z argumentacją, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, czy też że była to czynność wykonana dla pozoru. Podkreślił, że w sytuacji wystąpienia przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, organ miał obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego, co wynika z zasady legalizmu określonej w art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego.

Organ zwrócił uwagę, że w prowadzonej wobec spółki sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy miał miejsce - co wykazało obszerne postępowanie dowodowe - świadomy udział spółki w transakcjach zmierzających do wyłudzenie podatku VAT w mechanizmie karuzeli podatkowej.

Organ podkreślił, że już na dzień skierowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego istniały przesłanki materialne i prawne, które wskazywały, iż zaistniał czyn zabroniony i jednocześnie świadomość w działaniu, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe, a obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego to potwierdził.

Organ nie zgodził się, także z argumentacją skarżącej, że aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne, muszą być podjęte czynności w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie powołał się na wyroki: WSA w Gdańsku z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2153/19, WSA w Gliwicach z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/GI 813/19, NSA z 28 lipca 2020 r.,

sygn. akt II FSK 587/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z 24 czerwca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Mając na uwadze, podniesiony i szeroko uzasadniony zarzut wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, w pierwszej kolejności Sąd zbadał z urzędu czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przy braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, co powoduje, że nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta ma bowiem podstawowe znaczenie dla oceny całości sprawy.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku

(art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym

podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego

po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna

być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć

swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego

dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu

przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji.

Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą

z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137

ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.;

dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe

przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści

się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu

ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego

– czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 K.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko

czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej (por. WSA w Szczecinie

z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 645/21 i 10 czerwca 2021 r.,

sygn. akt I SA/Sz 261/21; WSA w Krakowie z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/21

i z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 900/21; WSA w Poznaniu z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 466/21).

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem sprawy, jako że dotyczą one podatku za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sprawie zobowiązania podatkowe ulegałyby przedawnieniu z końcem 2019 r.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 26 marca 2021 r., a doręczona 6 kwietnia 2021 r., zatem wydana została po terminie przedawnienia, konieczne więc jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Sąd zwraca uwagę, że organ wyjaśniał, iż w zakresie zobowiązań podatkowych za badany okres, 19 listopada 2018 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie karne skarbowe. Wskazał, że zawiadomienie w tej sprawie, na podstawie art. 70c

w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało wystosowane do pełnomocnika spółki (zawiadomienie z 4 grudnia 2018 r., odebrane 10 grudnia 2018 r.). Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres uległ zawieszeniu z 19 listopada 2018 r.

W konsekwencji zdaniem organu w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Z twierdzeniami tymi nie zgodziła się skarżąca, która podkreśliła,

że w okolicznościach niniejszej sprawy nie podjęto żadnej czynności w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego wobec spółki. Spółka nie miała możliwości zapoznać się z dokumentami tego postępowania karnego, jak również w jakikolwiek sposób w nim uczestniczyć. Świadczy to o ukierunkowaniu tego postępowania wyłącznie na cel jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec skarżącej spółki. Żadne z postępowań karnych nie przeszło w fazę ad personam w odniesieniu do któregokolwiek z członków zarządów spółki. Nie przedstawiano im zarzutów o udział w karuzeli podatkowej. W ocenie spółki, organ zadowolił

się okolicznością, że doszło do wszczęcia postępowania karnego, które w jakikolwiek sposób może dotyczyć przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec tego nie zdecydował się na przedstawienie zarzutów karnych członkom zarządu spółki, wiedząc,

że nie uczestniczyli oni świadomie w karuzeli podatkowej, a więc nie będzie

im można przypisać winy. W tych okolicznościach skarżąca sformułowała zarzuty bezpodstawności, instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy też nadużycia instytucji jego wszczęcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaistniały formalne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, albowiem przed upływem terminu przedawnienia określonego przepisem

art. 70 § 1 O.p. postanowieniem właściwego organu wszczęto postępowanie karne skarbowe zaś zawiadomienie w tej sprawie, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało wystosowane do pełnomocnika spółki (zawiadomienie z 4 grudnia 2018 r., odebrane 10 grudnia 2018 r.).

Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji jaki i dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Należy oczywiście podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez NSA przytoczonej wyżej uchwały, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji (wydanej 26 marca 2021 r.) omawiając kwestię przedawnienia zobowiązania nią objętego, organ odwoławczy wyjaśnił przedstawione wyżej okoliczności formalne - wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. i te okoliczności

nie są kwestionowane przez Sąd. Natomiast brak w niej nie tylko wskazania czy i jakie czynności zostały podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego

ale i merytorycznej analizy działań podejmowanych na gruncie prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego, która umożliwiłaby ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Okoliczności powyższe nie zostały również wyjaśnione przez organ w postępowaniu sądowoadministracyjnym - pomimo zarzutów skargi w tym zakresie i wskazania przez skarżącą, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez organ instrumentalnie o czym świadczy brak podjęcia

w nim jakichkolwiek czynności przez kilkuletni okres. Sąd szczególnie podkreśla,

że skarżąca wskazywała nie tylko na brak realnej aktywności organu w postępowaniu karno skarbowym lecz na brak podjęcia jakichkolwiek w nim czynności.

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej uchwałę NSA, takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za naruszające zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i przepis art. 210 § 4 O.p. Niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego,

w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia

o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane,

a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego

po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 O.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie

do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy i umożliwić mu odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez Sąd kontrolujący ten akt.

Sąd podkreśla, że dla zajętego w sprawie stanowiska nie ma znaczenia okoliczność, iż uchwała NSA w sprawie I FPS 1/21 została wydana już po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy. Tym samym, nie przesądziło

to o zgodności z prawem przedmiotowej decyzji, a więc wspomniana uchwała oddziałuje na ocenę jej legalności.

Sąd stwierdza, że uchwała odnosi się do stanu faktycznego chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Jest tak, ponieważ uchwała

NSA nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji,

nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. W orzeczeniu tym rozstrzyga się natomiast istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi

się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie

ma ono więc "wsteczną" moc. Podjęcie przez NSA uchwały o określonej treści oznacza zatem, że zawsze określoną regulację prawną należało rozumieć w sposób wskazany w tym judykacie (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2614/21

i z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2387/21).

W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków

w uzasadnieniu decyzji jak i aktach sprawy zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W toku ponownego postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które

się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Analizując

to zagadnienie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd

oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., które mogą - w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć.

Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem z 27 czerwca 2018 r., z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany

w art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Organ będzie również zobowiązany wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru

i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienie ww. kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nadto takie uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U.2021. 535, tj.).

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.