Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 609/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116, art. 108, art. 116a,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu i spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz z M. Ltd. z siedzibą w W. i pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] września 2019 r. orzekł o solidarnej wraz z M. Ltd. i pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 126 789 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 53 015 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 10 421,40 zł.

NUS odrębnymi decyzjami orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu, tj. A. B. i M. P..

Pismem z dnia 4 października 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona wskazała, iż w toku postępowań - zarówno kontrolnego, jak i podatkowego M. Ltd. nie została powiadomiona o żadnej z podjętych czynności - poczynając od wszczęcia postępowania, aż do jego zakończenia - wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2019 r., w której NUS postanowił określić Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 126 789 zł.

Ponadto Strona podniosła, że decyzja NUS wymiarowa oparta jest o ustalenie, iż w rzeczywistości Spółka nie dokonała nabycia wykazanego w korekcie deklaracji złożonej za II kwartał 2014 r. Strona nie zgodziła się z takim twierdzeniem, uznając, że jest w posiadaniu wszelkich dokumentów potwierdzających prawidłowość prowadzonej księgowości, a także niezbędnych do tego celu faktur, rejestrów i deklaracji, które załączono do wniesionego odwołania.

Skarżący zaprzeczył również stanowisku, że zdarzenia podatkowe opisane w fakturach Spółki wykraczają poza przedmiot jej działalności. Zdaniem Strony M. Ltd. został pozbawiony przez organ prowadzący postępowanie możliwości słusznej obrony swoich praw z winy organu, jako, że aktualny adres nie został potwierdzony w oparciu o rejestr spółek, w którym dane bieżące są odnotowywane.

Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania subsydiarnego toczącego się wobec niej.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Podkreślił, że M. Ltd., utworzona została w W., posiada osobowość prawną, zarejestrowana została w [...] Urzędzie Skarbowym W. i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka powyższa jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited company), wobec czego w przedmiotowej sprawie ma też zastosowanie art. 116a Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność Strony dotyczy zaległości M. Ltd. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak zauważył DIAS termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. upłynął w dniu 25 lipca 2014 r., a zatem wyznaczony art. 70 § 1 O.p. termin jego przedawnienia upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie podatkowe, za zaległość z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność Strony, pozostaje wymagalne.

DIAS wskazał, że NUS po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., decyzją wydaną w dniu [...] stycznia 2019 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 126 789 zł.

Spółka pismem z dnia 1 lipca 2019 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniami z dnia [...] września 2019 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Spółka nie zaskarżyła ww. rozstrzygnięć do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności Strony wszczęto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., doręczonym w dniu 24 czerwca 2019 r. DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2019 r. nie jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, DIAS wskazał, że stwierdzenie to nie znajduje oparcia w aktach sprawy, gdyż jak wskazano wyżej Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, a termin ten nie został jej przywrócony.

DIAS wskazał, że z dokumentów rejestracyjnych pozyskanych z Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego w W., tj. C., wynika, iż członkami zarządu M. Ltd. w terminie płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. (25 lipca 2014 r.) poza Stroną również byli A. B., M. P..

Nie odnotowano w dokumentach rejestrowych Spółki żadnego wpisu dotyczącego zmiany członków zarządu w objętym postępowaniem okresie.

Strona pomimo wystosowanych wezwań nie wskazała też żadnych dowodów, iż do zmian w zarządzie Spółki mogło dojść w okresie objętym postępowaniem organu podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Strona poinformowała tylko, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. nie pełni funkcji dyrektora - członka zarządu Spółki, co potwierdzał Angielski Rejestr Przedsiębiorców prowadzonym w W., (C.).

Strona jako dyrektor - członek zarządu Spółki, działający w imieniu i na rzecz Spółki, należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 107 § 1 O.p. , tj. osób trzecich. Termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. przypadał w czasie, gdy Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Przyjęto zatem, że wobec Strony jako członka zarządu Spółki zastosowanie mają przepisy na mocy art. 116a O.p., przepisy art. 116 § 2 tej ustawy.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. z majątku Spółki.

DIAS wskazał, iż w związku ww. zaległością podatkową NUS wystawił tytuły wykonawcze: w dniu [..]lutego 2019 r. na kwotę należności głównej w wysokości 126 789 zł za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. (tj. określoną ww. decyzją) oraz w dniu [...] lutego 2019 r. na kwotę należności głównej 2 800 zł za czerwiec 2014 r. (tj. z tytułu grzywny i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych).

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku w Bank [...] S.A., w dniu 22 lutego 2019 r. Z tytułu ww. zajęcia organ egzekucyjny uzyskał wpłatę kwoty 2 878,31 zł, zaksięgowaną na koszty egzekucyjne naliczone oraz na poczet kary.

Organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy na temat składników majątkowych Spółki na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, co spowodowało brak możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym w dniu 12 czerwca 2019 r. NUS skierował wniosek o podjęcie środków w celu odzyskania należności pieniężnych do administracji W.. Administracja W. nie przekazała żadnej informacji zwrotnej ani kwot od zobowiązanej Spółki.

Zgodnie z aplikacją Serwis Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości brak jest ksiąg wieczystych dla Spółki. Zgodnie z informacją z aplikacji Cerber Spółka nie posiada otwartych rachunków bankowych. Zobowiązany nie figuruje w Systemie Informacji Gospodarczej KRS. W aplikacji JPK nie występują rozliczenia Spółki. Z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego na terenie Polski oraz brak wpłat od obcej administracji organ egzekucyjny uznano, że istnieją przesłanki do stwierdzenia bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem DIAS dokonane ustalenia pozwalają na uznanie, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 w związku z art. 116a O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Jak zauważył DIAS z akt sprawy nie wynika, iż zarząd Spółki składał wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki czy otwarcie postępowania układowego.

W niniejszej sprawie wezwaniem wystosowanym do Strony w dniu 11 czerwca 2019 r. organ podatkowy wezwał ją do wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług wynikających decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. przez wskazanie mienia Spółki, przesłanie kopii dokumentów finansowych wykazujących kondycję finansową i majątkową Spółki, złożenia wyjaśnień, iż Strona zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub nie zgłoszenie nastąpiło bez winy Strony.

W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że nie posiada dokumentów finansowych, a oryginały są w posiadaniu Spółki, od dnia 1 stycznia 2017 r. nie jest dyrektorem Spółki. Nie składał wniosku o upadłość Spółki, gdyż nie istniały przesłanki do tego. Nie posiada również informacji o mieniu Spółki z którego egzekucja zaspokoiłaby zobowiązania wobec Skarbu Państwa.

DIAS przyjął, że Strona nie wykazała przesłanek negatywnych mających wpływ na orzeczenie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osoby trzecie za zobowiązania Spółki.

Spółka nie uregulowała zobowiązania za II kwartał 2014 r. oraz za czerwiec 2014 r. z tytułu grzywny i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych. Tym samym zaistniała przesłanka określona w przepisach ustawy Prawa upadłościowe i naprawcze stwierdzająca, iż Spółkę w związku z brakiem spłaty zobowiązań należy uznać za dłużnika niewypłacalnego, gdyż nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Ze względu na brak złożonych przez Spółkę dokumentów finansowych, na podstawie których organ prowadzący postępowanie mógłby dokonać analizy sytuacji finansowej Spółki, stwierdzić należy, iż ocena: czy nastąpiła utrata zdolności Spółki do regulowania zobowiązań pieniężnych wynika tym samym z literalnej treści przepisów prawa upadłościowego zawierającego domniemanie prawne, zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zapis ten należy uznać za wskazówkę dla obliczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z treścią art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z upływem terminu płatności deklaracji rozpoczyna się bieg 14-dniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Według DIAS, Skarżący powinien przeprowadzić analizę płatności już w przypadku pierwszego opóźnienia w zapłacie wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki. W przypadku stwierdzenia, że wymagalne zobowiązania pieniężne nie zostały zapłacone w terminie i upłynęły dwa tygodnie od daty, w której zobowiązanie stało się wymagalne, członek zarządu zobligowany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z powołanymi przepisami art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Niezłożenie przez Skarżącego wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od terminu płatności zobowiązania za II kwartał 2014 r. z terminem płatności 25 lipca 2014 r. spełniło wymagania określone w powołanych przepisach prawa upadłościowego. Wystąpiła bowiem przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Wedle organu skoro niewypłacalność podmiotu zaistniała w czasie, gdy obowiązki w jego zarządzie sprawowała Strona, to przyjąć należy, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowiło o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Strona nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzyciela podatkowego.

Odnośnie wniosku o zawieszenie postępowania, DIAS wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego wobec Strony, decyzja wymiarowa NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. pozostawała w obrocie prawnym (doręczona Spółce w dniu 22 stycznia 2019 r.), w dniu wydania decyzji NUS z dnia [...] września 2019 r. ww. decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. była ostateczna w administracyjnym toku instancji, tym samym w rozpatrywanej sprawie powołany przepis art. 201 § 1a O.p. nie miał zastosowania.

Ponadto DIAS stanął na stanowisku, iż zarzuty w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w odrębnym postępowaniu podatkowym nie wpływają na postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółką za te zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, alternatywnie uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 116 i 116a O.p., które ma polegać na nieuprawnionym zastosowaniu wykładni rozszerzającej tych przepisów przez uznanie, że mają one zastosowanie wobec członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów niemających siedziby w Polsce i nie posiadających osobowości prawnej w polskim systemie prawnym, w sytuacji, gdy przepisy O.p. regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich, która w istocie jest odpowiedzialnością za cudzy dług podatkowy, zawierają zamknięty katalog osób trzecich, co oznacza, że przepisy te należy interpretować w sposób ścisły, unikając wykładni rozszerzającej, która może doprowadzić do pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej podmioty, które przez ustawodawcę nie zostały wprost wymienione w katalogu osób trzecich, a stosowanie wykładni rozszerzającej tych przepisów stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, wedle którego nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, a z akt załączonych do niniejszej sprawy wynika, że Spółka w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, miała i ma nadal siedzibę w W., a także wynika to, że spółka ta nie była i nadal nie jest osobą prawną w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: "K.c."), a zatem członkowie jej zarządu nie są osobami trzecimi w rozumieniu przepisów O.p.;

2) art. 17 ust. 1 i ust. 3 pkt 9 ustawy z 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2011 r. nr 80 poz. 432, dalej "p.p.m.") polegające na ich bezzasadnym niezastosowaniu przez uznanie, że art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112, dalej "p.u.n.") ma zastosowanie wobec osoby prawnej mającej siedzibę w W., w sytuacji, gdy ww. przepisy art. 1 i 3 p.p.m. jednoznacznie stanowią, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę i prawu temu podlegają również skutki naruszenia ustaw przez osobę reprezentującą tę osobę prawną, a z akt załączonych do niniejszej sprawy wynika, że Spółka. w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, miała i ma nadal siedzibę w W., a także wynika to, że spółka ta nie była i nadal nie jest osobą prawną w rozumieniu art. 33 K.c.;

3) art. 11 ust. 1 p.u.n. polegające na jego błędnej wykładni i bezzasadnym uznaniu, że wystarczy jeden dług by uznać Spółkę za niewypłacalną w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, w sytuacji, gdy jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r. (V CSK 211/10) o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań", SN w tym wyroku jednoznacznie wskazał, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu (podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. - II FSK 120/11, z 19 lutego 2013 r. - II FSK 1209/11, z 19 lutego 2013 r. - II FSK 1208/11, z 12 lipca 2013 r. - II FSK 2308/11, z 8 grudnia 2015 r. - II FSK 2629/13 i z 12 lutego 2019 r. -1 FSK 555/17), a z akt załączonych do niniejszej sprawy wynika, że Spółce w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki możliwe jest przypisanie tylko jednego długu tj. zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.;

II) naruszenie przepisów postępowania tj.

1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. polegające na bezzasadnym, przedwczesnym, niemającym wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym dowolnym uznaniu, że:

a) Spółka w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. nie uregulowała jeszcze zobowiązania za czerwiec 2014 r. z tytułu grzywny i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych w sytuacji, gdy:

- decyzja wydana 26 września 2019 r. przez organ I instancji w niniejszej sprawie w ogóle tej okoliczności nie przywołuje w swoim uzasadnieniu,

- z załączonej do akt sprawy kopii decyzji wydanej [...] stycznia 2019 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe oraz z załączonego do akt kopii tytułu wykonawczego wystawionego[...] lutego 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że zobowiązanie to powstało na mocy orzeczenia (nałożenie kary porządkowej) wydanego [...] lutego 2018 r., a zatem w okresie, w którym Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu tej spółki, gdyż te pełniła do 31 grudnia 2016 r.,

b) niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z winy Strony, w sytuacji, gdy w okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki nie zaistniała okoliczność uzasadniająca uznanie spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n, a tym samym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) uwalnia Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie, w którym pełniła funkcję członka zarządu tej spółki,

c) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w sytuacji, gdy organ na dzień wydania decyzji (tak przez organ I instancji, jak również organ odwoławczy) nie zgromadził żadnych informacji o majątku tej spółki w W., gdzie spółka ma siedzibę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 12 czerwca 2019 r. skierował do administracji W. wniosek o podjęcie środków w celu odzyskania należności pieniężnych, jednakże brak jak dotąd jakiejkolwiek odpowiedzi strony brytyjskiej organ potraktował bezzasadnie i przedwcześnie jako informację o bezskuteczności prowadzonej egzekucji, co pozwala stwierdzić, że nie zostały spełniona ujęta w art. 116 i 116a O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji, która umożliwia pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki członków jej zarządu,

d) decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona tej spółce w dniu 22 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Spółka wniosła dopiero 1 lipca 2019 r. odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego odwołania ze względu na to, że organ przesłał decyzję na niewłaściwy adres, co pozwala stwierdzić, że naruszono art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. gdyż postępowanie podatkowe względem Strony w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki nie zostało skutecznie wszczęte,

2) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegające na oparciu zaskarżonej decyzji jednocześnie o art. 116 i art. 116a O.p. w sytuacji, gdy art. 116 O.p. ma zastosowanie tylko wobec członków organów zarządzających spółek kapitałowych mających osobowość prawną, a art. 116a O.p. ma zastosowanie wobec członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienionych w art. 116 O.p., zatem z treści obu przepisów wy raźnie wynika, że hipotezy norm prawnych w nich zawartych mają charakter rozłączny i nie można wobec tego samego podmiotu zastosować obu podstaw prawnych;

3) art. 210 § 4 O.p. polegającego na nie zawarciu żadnego uzasadnienia prawnego, dlaczego względem osób zarządzających Spółką mają zastosowanie przepisy art. 116 i 116a O.p. i dlaczego zdaniem organu Spółka ta posiada osobowość prawną w rozumieniu art. 33 K.c., w sytuacji gdy organ w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na odwołaniu się do treści słownika angielsko-polskiego PWN stwierdzając, że "limited company" jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na bezzasadnym nie uchyleniu decyzji organu I instancji i nie umorzeniu niniejszego postępowania podatkowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2021 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi oraz uzupełniająco postawił zarzuty:

- naruszenia zasady wynikającej z treści art. 87 ust.1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2013 r. dotyczącego przystąpienia między innymi RP oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i niezastosowanie w sprawie rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego,

- art. 116 i art. 116a O.p. przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy rozporządzenie w sprawie postępowania upadłościowego określa jurysdykcję państwa członkowskiego do wszczęcia i prowadzenia postepowania upadłościowego i jest ona ograniczona do państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności, co wyraziło się uznaniem, że Strona nie wykazała, iż nie ponosi odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy ewentualna odpowiedzialność winna być badana według reguł prawa upadłościowego właściwego dla siedziby Spółki.

Skarżący odwołał się również do wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2495/19 oraz III SA/Wa 27/20, dotyczących tożsamej materii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 18 stycznia 2021 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania wobec Skarżącego, jako dyrektora w M. Ltd. z siedzibą w W., art. 116a § 1 O.p. co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony oraz pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką M. Ltd. z siedzibą w W. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r.

W ocenie Sądu wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, Spółkę M. Ltd. z siedzibą w W..

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wykładni art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku płatnika okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek organu zarządzającego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Przedmiotowa odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka organu zarządzającego osobą prawną i dotyczy także byłych członków tego organu.

Jak wskazuje się orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I UK 214/15) konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna. Niewątpliwie bowiem w sposób szczególny uprzywilejowuje wierzyciela publicznoprawnego, który może dochodzić od osoby trzeciej cudzego długu. Powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa publicznego regulujące powstawanie zobowiązań publicznoprawnych o charakterze finansowym, w tym krąg osób, po stronie których miałyby powstawać takie zobowiązania, stanowią materię ustawową. Wynika to jednoznacznie z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych obowiązany jest zatem tylko ten, który jest wyraźnie określony w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami.

Szczególny charakter odpowiedzialności osób trzech na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podkreślał również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UZP 3/13 wskazując: "Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (...) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest jednak to, że art. 116a (podobnie jak art. 116 O.p. (...) reguluje odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne osób prawnych. Nakładanie danin publicznych należy zaś do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a według art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, że jest ona do niego skierowana i w jaki sposób ma się zachować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1, poz. 6, z glosą R. Mastalskiego, PiP 1994 nr 7-8, s. 136).

Z tego wynika, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku (...) i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe (...) mógłby jako osoba trzecia być obciążony jakikolwiek inny podmiot niż wymieniony wyraźnie w ustawie.".

Przedstawione powyżej rozważania na temat charakteru przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich na kanwie regulacji Ordynacji podatkowej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Analizując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 115 i 116 uznać należy, że wskazane w nich imiennie podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, dalej: "k.s.h.") – przepisy te dotyczą bowiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Z powyższego wynika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach k.s.h., wobec czego uznanie, że brytyjska spółka Ltd. (Limited) objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów byłoby pozbawione podstawy prawnej.

Nasuwa się więc pytanie, czy sposób sformułowania dyspozycji art. 116a O.p. uprawia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli dla przykładu Ltd. z siedzibą w W., jak w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 116a § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia osoby prawnej, nie jest to też pojęcie funkcjonujące w języku potocznym, natomiast zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 k.c.).

Wobec powyższego systemowa wykładnia tego przepisu, dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on również wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Taka wykładania art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze zasady wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ograniczałby się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Powyższy sposób rozumienia przepisu zgodny jest również z wykładnią autentyczną art. 116a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ważnym elementem procesu wykładni jest ustalenie celu jaki przyświecał ustawodawcy. Formą takiej autentycznej wykładni jest uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca"), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Zgodnie z opublikowanym na stronie Sejmu RP uzasadnieniem do ustawy zmieniającej: "Proponuje się członka organu zarządzającego inną osobą prawną, niż spółka kapitałowa, ustanowić osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe fundacji, na zasadach identycznych jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. lub S.A. - art.116a. Przepis ten dotyczyć będzie w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Dochody fundacji przeznaczane na cele statutowe są objęte zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Problem jednak może wystąpić, jeżeli dochody nie zostaną przeznaczone na cele statutowe a podatek do nich nie zostanie uiszczony. W razie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku fundacji organ podatkowy w obecnym stanie prawnym jest pozbawiony możliwości dochodzenia tych zaległości od członków jej zarządu. Obecnie Ordynacja nie przewiduje takiej kategorii osób trzecich, chociaż status członka zarządu fundacji jest podobny do statusu członka zarządu sp. z o.o. lub S.A." (źródło – strona Sejmu RP, http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/414, Druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r., sejm IV kadencji). Lektura uzasadnienia do ustawy nie nasuwa wątpliwości co do tego, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Niewątpliwie też ustawodawca nie przewidział, że przepis obejmuje swoją dyspozycją zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów szczególnych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowana wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą.

Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., który zgodnie z brzemieniem art. 116a § 1 O.p. stosowany ma być odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. za ich zaległości podatkowe nakazuje uznać, że spełnione muszą być wszystkie, zarówno pozytywne jak i negatywne, przesłanki tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. niezbędną przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej jest wykazanie, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wynika to również z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w przypadkach orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116a O.p. również występuje konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości podmiotu, którego zaległości podatkowe dotyczą, w dacie sprawowania funkcji przez członka organu zarządzającego podmiotem.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. odwołują się do badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności w kontekście polskich regulacji Prawa upadłościowego, choć nie jest to literalnie wyeksponowane. Jednakże już kształt przepisów po zmianach od 2016 r. powołuje wprost polskie rozwiązania legislacyjne nadając art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. brzmienie:

"a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że cały dorobek orzeczniczy powstały na gruncie art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje na konieczność badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w świetle unormowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498). Również w powoływanej wyżej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 NSA wskazał, że "w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)".

Na tym tle pojawia się kolejny argument za taką wykładnią art. 116a O.p., która nie pozwala na zastosowanie przepisu do członków organów zarządzających podmiotami zagranicznymi. Nie sposób bowiem zaakceptować takiego rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy w brytyjskim, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów upadłościowych.

Ponadto nie pozwalają na to przepisy prawa międzynarodowego. Zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego. Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20 maja 2015 r. i z dniem 26 czerwca 2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 29 maja 2000 r. nr 1346/2000.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.l; dalej: TFUE) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Normy rozporządzenia regulują zatem materię prawa upadłościowego z pierwszeństwem przez polskimi przepisami. Rozporządzenie dotyczące upadłości o transgranicznych skutkach winno być stosowane bezpośrednio, bez inkorporacji w drodze ustawy do polskiego porządku prawnego. Stąd wynika prawo strony do powoływania się w postępowaniu przed sądami krajowymi na przepisy tego rozporządzenia, a nie zastosowanie postanowień z niego wynikających przez organy administracji, stanowi naruszenie zasad obowiązujących państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przechodząc do przepisów rozporządzenia z dnia 20 maja 2015 r. właściwy dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej, natomiast w stosunku do osób fizycznych domniemywa się, że miejscem tym jest główne miejsce wykonywania działalności. W ramach transgranicznych postępowań insolwencyjnych zasadą jest, że w stosunku zarówno do sposobu prowadzania postępowania upadłościowego, jaki jego skutków, zastosowanie winno mieć prawo państwa wszczęcia głównego postępowania (art. 7).

Analogiczne rozwiązania prawne zawierało rozporządzenie nr 1346/2000. (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego).

W świetle wskazanej regulacji sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jeżeli dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa Członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział. Skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego (art. 3). O ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (art. 4).

Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak M. Ltd., których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika.

Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie czeskie. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p.

Reasumując, w niniejszej sprawie, na terytorium Polski spółka zagraniczna nie ma masy majątkowej (oddziału) w stosunku do której można byłoby zastosować polskie przepisy prawa upadłościowego i w konsekwencji ocenić przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p.

Należy wskazać, że powyższych zagadnień odnoszących się do stosowania prawa właściwego dla M. Ltd. organ nie poruszał w zaskarżonej decyzji i badał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście polskich przepisów Prawa upadłościowego. Za oczywiste uznał także, że art. 116 a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do brytyjskiej spółki.

Wobec tego, jurysdykcja polska do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spółki na podstawie zasad zawartych w przepisach rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyklucza zastosowania ww. norm prawnych do spółki prawa obcego oraz członków jej zarządu. Z uwagi na fakt. że spółki zagraniczne są podatnikami w rozumieniu poszczególnych ustaw podatkowych, można przyjąć, że istota odpowiedzialności osoby trzeciej, związana z obowiązkiem wymagania pokrycia zaległości podatkowych przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zarzadzanie jej majątkiem, dotyczy również tych podatników. Sąd nie podziela takiej argumentacji. Kwestia podobieństwa spółki brytyjskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania w sprawie art. 116a O.p., który to przepis nie odwołuje się do podobieństwa ze spółką kapitałowa, a wskazuje że jego dyspozycją objęci są członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116.

Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji przez DIAS, oraz poprzedzającej ją decyzji NUS orzekającej między innymi o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze spółka za zaległości M. Ltd. W konsekwencji powyższej oceny Sądu doszło do naruszenia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że jurysdykcją polskich organów podatkowych objęta jest M. Ltd. i wobec Spółki tej mogą być stosowane przepisy polskich ustaw podatkowych, gdyż była ona podatnikiem zarejestrowanym w Polsce w rozumieniu ustaw podatkowych (NIP PL [...]). Jednakże jak wyżej wykazano powołane przez organ przepisy art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie powodują, że jurysdykcja polskich organów rozciąga się na Skarżącego, który podatnikiem nie jest, a w przepisach Ordynacji podatkowej normującej odpowiedzialność osób trzecich brak jest wyraźnych uregulowań, które pozwoliły uznać, że członkowie organów zarządzających zagranicznych podmiotów mieszczą się w zamkniętym katalogu osób trzecich. Raz jeszcze należy przypomnieć, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku na osobę nie będącą podatnikiem i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego, w ocenie Sądu nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 O.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zagranicznej M. Ltd. z siedzibą w W. może, jako osoba trzecia, być obciążony Skarżący, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie.

Wskazać również należy, na kształtująca się linię orzecznictwa, która jednolicie ocenia sporną kwestię (zob. wyroki WSA Warszawie z dnia: 6 listopada 2019 r., III SA/Wa 2846/18, 13 czerwca 2019 r., III SA/Wa 118/19, 3 grudnia 2019 r. III SA/Wa 2733/18, 19 września 2020 r, III SA/Wa 2495/19, 21 października 2020 r. III SA/Wa 27/20). Sąd podziela argumenty zawarte w niniejszych wyrokach i uznaje je za swoje.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że można w świetle przepisów O.p. przenieść odpowiedzialność na członków zarządu spółki brytyjskiej za jej zaległości podatkowe powstałe w Polsce, to nie można pominąć, że w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Można zatem stwierdzić, że dokonanie czynności materialno-technicznej jaką jest doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce, warunkuje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jeżeli więc decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie zostałaby skutecznie doręczona podatnikowi (spółce), to decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej byłaby nieważna. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej może być zatem przedmiotem samodzielnego zarzutu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu).

Zdaniem Sądu mając powyższe ustalenia na uwadze w decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać, że został spełniony warunek umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu) tj., że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki została jej doręczona. Ponadto organ podatkowy ma obowiązek wskazania okoliczności doręczenia ww. decyzji w tym podstawę prawną. Powyższy obowiązek organu jest tym bardziej zasadny, jeżeli posiłkowo odpowiedzialnym byłby "były członek zarządu" (art. 116 § 2 O.p.), który nie uczestniczył w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do spółki (podatnika) a więc nie zna okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej spółce.

Sąd podkreśla, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1882/15), że cudzy dług (spółki) nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej, zważywszy, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa art. 116 § 1 O.p.

Za niezrozumiałe należy uznać twierdzenie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że w dacie doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2019 r., organ prawidłowo podjął próbę doręczenia na jedyne znany mu adres w W. - 5 L.. Powyższa decyzja miała zostać doręczona w dniu 22 stycznia 2019 r.

Wskazać trzeba, że z treści decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2019 r. wynika, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ, wysyłał korespondencję do Spółki jednocześnie na co najmniej dwa adresy, w tym również na adres "z którego to korespondencja kilkukrotnie wracała z adnotacją "adresat nieznany".

Jak wynika z akt niniejszego postępowania adres na który była kierowana korespondencja do spółki uległ zmianie już w 2013 r. (vide: wydruk z C., k. 20 i 112 akt administracyjnych) i od tej daty w dokumentach rejestrowych Spółki odnotowano zmianę danych adresowych Spółki (nowy adres Spółki: 3rd F.) czego świadom był organ podatkowy. Organ miał również świadomość, ze korespondencja nie docierała do Spółki, co jednak nie wzbudziło w organie żadnych wątpliwości ani woli zweryfikowania, chociażby w dostępnych danych rejestrowych czy adres którym posługuje się organ nie uległ zmianie i jest prawidłowy. Powyższego nie może zmieniać fakt, że decyzja wymiarowa została doręczona na nieprawidłowy adres Spółki i organ nie ma wiedzy, kto w istocie dokonał jej odbioru i czy była to osoba do tego upoważniona, bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących doręczenia ww. przesyłki takie informacje nie wynikają. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że decyzja wymiarowa z dnia [...] stycznia 2019 r. weszła do obrotu prawnego.

Zauważyć również należy, że w aktach administracyjnych sprawy zalega również dokument pełnomocnictwa obejmujący ustanowienie przez Spółkę pełnomocnika do jej reprezentowania w osobie A. B. (k 2-3 akt administracyjnych), obejmujące swym zakresem reprezentowanie mocodawcy przed "izbą skarbową" – pkt 10, oraz "przyjmowanie wszelkiego rodzaju korespondencji, dokumentów, poczty [...] – pkt 11. Z akt sprawy nie wynika aby decyzja wymiarowa była skierowana do umocowanego pełnomocnika w osobie A. B. (pisownia angielska B.), co też podważa skuteczność jej doręczenia.

Organ nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji aktualnego adresu siedziby spółki. NUS przyznał, że w toku kontroli podatkowej organ ten wysyłał korespondencję również na adres "3rd F." i korespondencja ta była wówczas odbierana.

Powyższe w ocenie Sądu, skrzętnie jest pomijane przez organy a miało istotny wpływ na prawidłowość kierowanej korespondencji do Spółki. Wedle składu orzekającego organ w niniejszym postępowaniu miał wiedzę o wadliwości doręczenia decyzji wymiarowej Spółce a pomimo tego uznał, że weszła ona do obrotu prawnego, co uznać należy za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że tzw. odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny w efekcie czego osoba trzecia odpowiedna za cudzy dług. Organy zatem stosując przepisy o odpowiedzialności osób trzecich muszą szczególnie rygorystycznie wykazać istnienie podstaw takiej odpowiedzialności. Zaznaczyć także należy, że były członek zarządu, co wynika jednoznacznie z orzecznictwa NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r. (I FSK 1631/16), nie ma interesu prawnego aby uczestniczyć w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Spółki (postępowanie wymiarowe).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w aspekcie postępowania wymiarowego w istocie znaczenie prawne dla postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ma wyłącznie okoliczność doręczenia decyzji wymiarowej - ze względu na treść art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. II FSK 2892/17).

Mając powyższe na uwadze Sądu nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki, a zatem nie został spełniony warunek zawarty w treści art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., a więc niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Kolejną kwestią która budzi wątpliwości zarówno Skarżącego jak i Sądu jest

brak zgromadzenia informacji o majątku Spółki w W., gdzie Spółka ma siedzibę

Sąd nie stwierdził w aktach sprawy potwierdzenia skutecznego nawiązania współpracy z brytyjską administracją podatkową w zakresie podjęcia dochodzenia należności wierzyciela podatkowego od Spółki. W ocenie Sądu samo skierowanie pisma do brytyjskiej administracji podatkowej w postaci wniosku o podjęcie środków w celu odzyskania należności pieniężnych i nie uzyskanie żadnej informacji zwrotnej w tym przedmiocie nie stanowi samo w sobie podstawy do przyjęcia, że doszło do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec jej majątku. W istocie bowiem ani organy ani tutejszy Sąd nie ma żadnej wiedzy, która pozwalałaby na przyjęcie, że egzekucja takowa w ogóle została wszczęta i była prowadzone oraz czy odniosła jakikolwiek skutek (pozytywny lub negatywny). Milczenie organów brytyjskich w tym zakresie nie może rodzić domniemania, które skutkować miałoby przyjęciem, że egzekucja wobec Spółki była nieskuteczna i stanowi o spełnieniu przesłanki pozytywnej wynikającej z art. 116 § 1 O.p.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

Podkreślić należy, że egzekucja z majątku Spółki poszukiwanego na terenie Polski okazała się bezskuteczna, to jednak organ pomija okoliczność, że Spółka ta jest podmiotem zagranicznym, nie mającym oddziału ani zakładu na terytorium Polski a jej siedziba mieści się w W.. Co również istotne Skarżący nie jest stroną postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności.

Zatem istotnego znaczenia nabiera okoliczności wskazujące na przeprowadzenie czynności w postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki mającej siedzibę na terytorium W., a dowodzących jego bezskuteczności, a takich dowodów brak w aktach sprawy. W ocenie Sądu co najmniej przedwcześnie organy przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło spełnienia przesłanki pozytywnej do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącego bowiem nie ma jakichkolwiek dowodów na to, że egzekucja z majątku Spółki mającej siedzibą w W. okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji DIAS, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż uznał, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Z uwagi charakter wskazanych wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności straciły wszystkie pozostałe zarzuty skargi.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r., a także umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.