Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 979/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi ,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka, jako dealer samochodowy prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 t. Spółka nabywa samochody otrzymując faktury z podstawową stawką podatku. Nabywane samochody można podzielić na dwie kategorie, tj.:

- samochody, które bezpośrednio po zakupie sprzedawane są klientom,

- samochody, które przed sprzedażą wykorzystywane są w prowadzonej przez spółkę działalności jako samochody testowe/demonstracyjne, jako auta zastępcze, a także do jazd służbowych pracowników.

Niektóre samochody są zaliczane do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inne z uwagi na krótszy przewidywany czas użytkowania środkami trwałymi nie są.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania:

- Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?

- Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?

- Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem spółki w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT przyznawał podatnikowi prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów osobowych. Spółka nadmieniła, że stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. spółka wskazała, że kwestię związaną z odliczaniem podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych regulują przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Spółka zauważyła przy tym, że nie różnią się one od przepisów art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT obowiązujących w poprzednim stanie prawnym, co powoduje, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów, przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu.

W zakresie pytania trzeciego spółka wskazała, że ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w obu stanach prawnych jej nie dotyczą, albowiem spółka nie nabywała samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak również nie nabywa samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., co zostało uzasadnione w stanowisku spółki w zakresie pytania 1 i 2.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 11 czerwca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, tj. art. 86 ust.3 i ust.4 pkt 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ust. 1 i ust.2 pkt 7 oraz art.4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.

Minister Finansów wyjaśnił, że - co do zasady – w przypadku nabycia samochodów osobowych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie miało/ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust.4 pkt 7 a) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., tj. gdy nabywane samochody osobowe były/są odsprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Użyte w tych przepisach sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, ustawodawca wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tyt. nabycia tych pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia dochodzi w przypadku przeznaczenia konkretnego samochodu do odsprzedaży.

Jeżeli zakupione samochody zostały przeznaczone do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności, czy to jako samochody demonstracyjne, czy zastępcze to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia w ograniczonej wysokości. Ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i pozostaje bez wpływu na wysokość odliczeń.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez spółkę do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania aut klientom serwisu na czas naprawy, a także do jazd służbowych pracowników, spółce przysługiwało w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również przysługuje obecnie, prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie ww. pojazdów, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., spółce nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa do ich napędu.

Natomiast w przypadku nabycia samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, zastosowanie miał/ma przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 a) ustawy o VAT (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. (obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.), umożliwiający odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego. Tym samym spółce przysługiwało/przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu tych samochodów, bowiem nie dotyczy ich zakaz, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje stanowisko.

Minister Finansów w piśmie z dnia 25 lipca 2012 r. stwierdził, brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 a) i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. przez niewłaściwą wykładnię, wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze jest tożsama z dotychczasowym stanowiskiem skarżącej, które sprowadza się do powtórzenia tezy postawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 26/11, że "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa –w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT – przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za nieuzasadnioną.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej (głównie jako samochody demonstracyjne/testowe, zastępcze oraz do jazd służbowych), a także od paliwa nabywanego do tych samochodów, w sytuacji gdy podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jest sprzedaż samochodów osobowych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do mających zastosowanie w sprawie przepisów powołać należy treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do dnia 31 grudnia 2010r., zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Jednak na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej: "ustawa nowelizująca"), z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej. Ust 1 art. 3 jest dokładnym odzwierciedleniem poprzednio obowiązującego przepisu art. 86 ust 3 ustawy o VAT wskazującym, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej będący odpowiednikiem art. 86 ust 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 1 dotyczący odliczenia 60% podatku nie więcej niż 6000 zł wykazanego na fakturze zakupu samochodu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Przepis art. 4 ustawy nowelizującej, będący odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi zaś, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1, bądź odpowiednio art. 86 ust. 3.

Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy u VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, posługując się tylko wykładnią językową wnioskować wprost można, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych. Jednak w ocenie Sądu sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie formalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Traktując o przedmiocie działalności podatnika, przepis wiąże to pojęcie z odsprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie słowa "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedynym warunkiem wymienionym w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, ten sposób redakcji - przy uwzględnieniu reguł wykładni systemowej i celowościowej - wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży.

Pojęcie "odprzedaż", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie, powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru. Użyty zatem termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane pojazdy, są traktowane jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia.

Systematyka przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia. Doznaje ona ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Wynika stąd logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jego ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej pełnego odliczenia, ale w odniesieniu do taksatywnie wymienionych sytuacji. Wymaga bowiem podkreślenia, że art. 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej) dotyczy nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem działalności podatnika.

Pełne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób niż wskazany w 86 ust. 4 pkt. 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej).

Nie jest to tym samym wyłączenie podmiotowe. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodów osobowych. Chodzi bowiem wyłącznie tylko o te przypadki, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe (i o podatek naliczony przy nabyciu tych samochodów). Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, że przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Podnieść także należy, że art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt. 7 ustawy nowelizującej) mają charakter przedmiotowy. Dotyczą one konkretnych towarów i usług. Przepisy te nie mówią o podmiotach, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ten argument również potwierdza, że w spornym przepisie wyłączenie dające prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie samochodów, będących towarami handlowymi (środkami obrotowymi) u podatnika.

Gdyby wolą ustawodawcy było, tak jak chce tego skarżąca, pełne odliczenie podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się sprzedażą samochodów osobowych, wystarczyło zapisać, że "przepis ustępu 3 (odpowiednio ust. 1 nie dotyczy podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży samochodów lub pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 (odpowiednio art. 3 ust. 1 )".

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności podatku, co wiąże się z prawem odliczenia podatku naliczonego. Fundamentalną cechą tego podatku jest też faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Ciężar podatku VAT ponosi konsument.

Samochody osobowe są zaś towarem, który w przypadku używania go przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej może być też wykorzystywany na potrzeby osobiste (tj. prywatne) czy to samego podatnika czy też zatrudnionych przez niego pracowników, a w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna - na potrzeby osób ją reprezentujących i zarządzających (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 432/08).

Względy celowości przemawiały zatem za zróżnicowaniem możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury nabycia samochodu osobowego. Powyższe było powodem wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów (jak również podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów).

Stąd ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, w przypadku gdy są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (niezależnie od tego jaki jest przedmiot tej działalności). W tym bowiem przypadku nabywający je podatnik staje się też konsumentem tych samochodów osobowych.

Jednocześnie cel, którego realizacji miały służyć te ograniczenia, nie uzasadniał ich stosowania do podatku należnego z faktur zakupu samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Ograniczenia takiego nie ma zatem w odniesieniu do tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar handlowy podlegający dalszej odprzedaży.

Innymi słowy ograniczenie nie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar podlegający dalszej odprzedaży. Samochody te stanowią przedmiot działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik nie jest konsumentem tych towarów. Samochód osobowy w takim przypadku jest w istocie towarem handlowym, a jego przeznaczeniem z definicji jest dalszy obrót, a nie użytkowanie.

Pogląd ten znajduje także obecnie coraz powszechniejsze odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przytoczyć tu można nie tylko wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 3354/08, czy WSA w Krakowie z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 799/12), ale także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r. wydany w sprawie o sygn. I FSK 1014/10, w którym wskazano, że "użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia".

W ocenie Sądu, do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, samochodów osobowych użytkowanych (wykorzystywanych) przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody demonstracyjne, zastępcze, czy do jazd służbowych - zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. ustawy nowelizującej), czyli ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W świetle powyższego - jako błędne należało uznać stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, że z uwagi na to, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodów osobowych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności i okres po jakim zostanie sprzedany, a zatem także w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody demonstracyjne, zastępcze, czy do jazd służbowych.

W konsekwencji, podobnie rzecz się ma z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody demonstracyjne, zastępcze, czy do jazd służbowych. Przytoczony wyżej przepis art. 4 ustawy nowelizującej, będący odpowiednikiem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1, bądź odpowiednio art. 86 ust. 3.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.