Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 290/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239 b par. 1 i par. 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia [...] roku określającej S. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powołaną wyżej decyzją określił S. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] złotych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...].

Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, nadał wymienionej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, a mianowicie :

- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące oraz,

- występuje wysoki poziom ryzyka niewyegzekwowania zobowiązania podatkowego za 2005 rok do dnia 31 grudnia 2010 roku,

a na dzień wydania w/w postanowienia podatniczka nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 w związku z art. 216 i 239b Ordynacji podatkowej – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do obowiązku uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

- art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności,

- art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej – poprzez niedochowanie wymogów formalnych, określających minimalną treść i elementy składowe postanowienia.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy :

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z kolei zgodnie z § 2 art. 239b – przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W konkluzji tej części uzasadnienia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wykazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się jej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z powołanej wyżej nieostatecznej decyzji określającej podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości upływał z końcem 2010 roku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie drugiej przesłanki, wynikającej z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie przez podatniczkę wykonane, wskazując między innymi na fakt prowadzenia wobec niej postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności podatkowych i celnych. Organ podatkowy uznał bowiem, że skoro podatniczka nie reguluje niższych należności z innych tytułów, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści dużo większej należności ([...] złotych) wynikającej z decyzji wymiarowej z dnia [...].

Organ odwoławczy wskazał także, iż twierdzenia pełnomocnika dotyczące wadliwości decyzji wymiarowej "nie stanowią przesłanki negatywnej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik S.S. domagał się uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, bądź też stwierdzenia nieważności postanowień obu instancji. Niezależnie od tego wnioskował o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej "kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych" oraz "rozpoznanie sprawy na rozprawie także pod nieobecność Skarżącej".

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie :

- art. 133 § 1 pkt 2 lit. a względnie art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pomimo zachodzących po temu przesłanek,

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji opartego na przepisie, który w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania, z uwagi na brak zachodzenia przesłanki upływu, w przeciągu 3 miesięcy, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej,

- art. 122 i art. 187 w zw. z art. 216 oraz art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zarazem niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe skarżącej ustalone w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku nie zostanie wykonane,

- art. 239 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do nadania powołanej wyżej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ posiadał informację, iż względem skarżącej nie toczyły się już w dacie orzekania postępowania egzekucyjne,

- art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 2 marca 2005 roku nie upływał z końcem 2010 roku, a z końcem 2012 roku,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej – poprzez niedochowanie wymogów formalnych określających minimalną treść i elementy składowe uzasadnienia postanowienia organu podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł zarzuty dotyczące decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do treści zaskarżonego postanowienia pełnomocnik wskazał, że przedawnienie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie, począwszy od końca roku podatkowego, w którym upływa dwuletni termin, w którym podatnik przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości. Zatem terminem przedawnienia zobowiązania skarżącej będzie koniec 2012 roku, a nie jak stwierdził to organ podatkowy – koniec 2010 roku. Podkreślił, że organ podatkowy powinien powyższą kwestie wziąć pod uwagę z urzędu niezależnie od tego, czy strona zachodzenie w/w przesłanki kwestionuje, czy też nie.

Podkreślił także, iż przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie są również toczące się w stosunku do skarżącej postępowania egzekucyjne w zakresie długu celnego oraz zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc marzec 2005 roku, gdyż w dacie orzekania przez organ drugiej instancji przesłanka toczonych wobec strony postępowań egzekucyjnych nie zachodziła.

W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że wykonanie decyzji przed rozpoznaniem odwołania prowadzić będzie do nieuzasadnionego znacznego uszczuplenia zasobów majątkowych skarżącej, zważywszy iż z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości podatniczka otrzymała niewiele ponad dwukrotność wymierzonego w postępowaniu podatkowym zobowiązania.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwie przyjętych przesłanek nadania decyzji z dnia [...] roku rygoru natychmiastowej wykonalności, co winno uzasadniać stwierdzenie ich nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Polemizując z zarzutami skargi wskazał, iż w dniu 1 grudnia 2010 roku organ egzekucyjny zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji, iż zaległość w kwocie [...] złotych objęta tytułem wykonawczym nr [...], dotycząca dłużnika S.S., uległa zmianie i na dzień 1 grudnia 2010 roku zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów wynosi "0" złotych, w związku z czym wniesiono o wycofanie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego, natomiast dług celny za 1996 rok (zaległość S. i J. S.) został uregulowany. Opisana okoliczność, wbrew zarzutom skargi, została uwzględniona przez organ odwoławczy, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Podkreślił, iż fakt uregulowania należności, dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego, w żaden sposób nie może świadczyć o możliwości dobrowolnego wykonania przez skarżącą decyzji nieostatecznej z dnia [...] roku.

Wskazał także, że zarzuty pod adresem decyzji nieostatecznej nie mogą stanowić przesłanki negatywnej do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej niewystąpienia w sprawie jednej z czterech przesłanek uprawniających organ podatkowy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przypadku gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – powstałe z mocy prawa – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, że termin płatności podatku określa ust. 2 tego artykułu i wynosi on 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Dwuletni okres w ciągu którego podatnik ma możliwość wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele warunkujące zwolnienie, nie zmienia terminu płatności podatku, który zawsze wynosi 14 dni. Stwierdził, że skarżąca sprzedała nieruchomość 2 marca 2005 roku, a zatem termin płatności podatku przypadał na dzień 16 marca 2005 roku. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął zatem dniem 31 grudnia 2010 roku, a więc w terminie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...] określającej S. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] roku Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powołanej wyżej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 lipca 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami, zwana dalej również O.p.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z kolei stosownie do treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy :

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast wedle § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Należy przy tym podkreślić, że każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym należy powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt SA/Go 620/09 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 421/10 – opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX). Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r,. sygn. akt III SA/Wa 1255/10 – opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX nr 736344).

Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że organy podatkowe stosując art. 239b § 1 § 2 O.p. nie naruszyły prawa.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie wystąpiła pierwsza z przesłanek, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego decyzji nieostatecznej z dnia 2 grudnia 2010 roku upływał bowiem z końcem 2010 roku, a tym samym z dniem 31 grudnia 2010 zobowiązanie podatkowe z niej wynikające wygasało wskutek przedawnienia.

Rację ma organ podatkowy, który wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, to jest w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co potwierdza treść art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.f.o.f.), zgodnie z którym podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Podatnik może jednak w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W przypadku spełnienia przez podatnika warunku wydatkowania przychodu na ustawowo określone cele w ustawowo określonym terminie, przychód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym wypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, liczą od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70 a O.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Z ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji wynika, że S.S. dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu 2 marca 2005 roku. Skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w w/w dniu, to termin płatności podatku przypadał na dzień 16 marca 2005 roku., a zatem początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). Termin przedawnienia zobowiązani podatkowego upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2010 roku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – powstałe z mocy prawa – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Konkludując stwierdzić należy, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości upływa w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął ten termin, rozpoczyna swój bieg 5 – letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. Odmienny pogląd wyrażony przez pełnomocnika – w ocenie Sądu – jest wynikiem błędnej wykładni tego przepisu i nie znajduje oparcia w obowiązujących w 2005 roku powołanych wyżej przepisach u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 O.p.

W sposób przekonywujący organ podatkowy uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za taką konkluzją przemawia fakt prowadzenia wobec skarżącej egzekucji z tytułu innych zaległości podatkowych i celnych. Warunek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane został spełniony poprzez zestawienie okoliczności świadczących o tym, że skarżąca nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych i celnych (zryczałtowany podatek dochodowy za marzec 2005 roku oraz dług celny). Powyższe przykłady w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania skarżącej świadczą o możliwości zaistnienia przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...]. Przy czym nie ma, zdaniem Sądu, znaczenia czy inne zaległości zostały wyegzekwowane przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też w trakcie jego wydania, bowiem sam fakt, że skarżąca dobrowolnie nie płaci należności z innych tytułów powoduje, iż istnieje duże prawdopodobieństwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej.

Chybione są również zarzuty skargi skierowane pod adresem powołanej wyżej nieostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż ewentualne nieprawidłowości dotyczące postępowania podatkowego i decyzji wydanej w tym postępowaniu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszego postępowania. Przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uwzględnia właśnie taką nietypową sytuację, że organ podatkowy w ostatnim momencie wydaje decyzję wymiarową, tzn. w okresie 3 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i to niezależnie od zawinienia bądź nie organu. To właśnie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji ma na celu zastosowanie odpowiedniego środka egzekucyjnego i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami).

Reasumując wskazać zatem należy, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego (art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ani przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie (w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.