Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1831/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5.615,00zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. , Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika , uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2005 r. , Nr [...] określającą E.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 119.610,30 zł i określił wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku za podany rok podatkowy w kwocie 112.628,20 zł.

Postępowanie podatkowe , w którym wydane zostały powyższe decyzje było wynikiem kontroli skarbowej , przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym R E.M.. Zakresem kontroli skarbowej objęta została m.in. prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W wyniku kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości powodujące zaniżenie wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2002 r. dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej , co polegało w szczególności na :

1) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. opłat leasingowych w kwocie 142.7000,08 zł z tytułu trzech umów : nr [...],nr [...] oraz [...];

2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.400,98 zł przez zaliczenie do tych kosztów w 2002 r. wydatków na zakup paliwa , a wydatki takie nie miały miejsca.

Organ kontroli skarbowej przyjął , iż przedmiotów leasingu objętych wyżej wymienionymi umowami nie można zaliczyć do składników majątku leasingodawcy lecz do składników majątku leasingobiorcy , a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz.176 ze zm.)- dalej zwanej u.p.d.o.f. – rat leasingowych płaconych przez PHU R nie można uznać za koszty uzyskania przychodów .

Do powyższego wniosku kontrolujący doszli po analizie zawartych przez PHU R umów leasingu pod kątem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28 poz. 129 ) – zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. - stwierdzając , że umowy te nie spełniają warunków zawartych w § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia .

W przypadku umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. zawartej z [...] na okres 51 miesięcy (ciągnik siodłowy [...]) , której ogólne warunki , stanowiące integralną część kontraktu , przewidywały prawo do nabycia przedmiotu leasingu (pkt 33.2) oraz możliwość jego wypowiedzenia na piśmie przez każdą ze stron , nie później niż 14 dni przed zakończeniem umowy leasingu (pkt 33.3) , jak również w przypadku umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. zawartej z [...] na okres 48 miesięcy (naczepa skrzyniowa trzyosiowa [...]) , gdzie w rozdziale X o.w.u.l. , stanowiących załącznik do umowy , określono , że leasingobiorcy przysługuje po upływie ważności umowy prawo do nabycia rzeczy , z możliwością wypowiedzenia w czasie trwania umowy z zachowaniem trzymiesięcznego wypowiedzenia (pkt 3) organ kontroli skarbowej przyjął , a organ odwoławczy pogląd ten podzielił , że przedmiotowe umowy zawierały prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorce , jednak bez możliwości jego wypowiedzenia .

W uzasadnieniu podano , iż zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem umownym jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu , że w razie zajścia przewidzianych umową warunków , od których zależy powstanie prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu , leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie . Natomiast polskie prawo cywilne nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego , więc uprawnionemu pozostaje wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia (prawa do nabycia rzeczy) a rezygnacją z wykonania tego prawa. Oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu , niezależnie od sformułowania tego oświadczenia i jego nazwy , oznaczać zatem może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonywania prawa , nie zaś wypowiedzenie prawa. Złożenie takiego oświadczenia nie powodowałoby zmiany w zakresie praw i obowiązków stron umowy. Natomiast , jak dalej wywodziły organy podatkowe , gdy chodzi o leasingodawcę, to jego prawo do wypowiedzenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy należy rozumieć jako zastrzeżenie jednostronnego ograniczenia wynikających z umowy praw leasingobiorcy i obowiązków leasingodawcy . Wykonanie więc przez leasingodawcę prawa do wypowiedzenia tzw. opcji zakupu pociąga za sobą zmianę zakresu praw i obowiązków stron umowy . Organy twierdziły zatem , że według warunków umowy leasingu , pomimo wprowadzenia zapisu , że każda ze stron może wypowiedzieć prawo leasingobiorcy do nabycia rzeczy , w istocie wypowiedzenie takie nie jest możliwe , bo zastrzeżenie takiego uprawnienia dla leasingobiorcy nie ma znaczenia prawnego , natomiast możliwość leasingodawcy w tym zakresie ograniczona została tylko do przypadku przedterminowego rozwiązania umowy.

Wobec przyjęcia braku możliwości wypowiedzenia opcji zakupu umowy nr [...] oraz nr [...] poddano dodatkowej analizie i stwierdzono , iż na mocy § 3 pkt 2 w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. będące przedmiotem leasingu : ciągnik siodłowy [...] i naczepa skrzyniowa [...] powinny być zaliczone do majątku PHU R, gdyż umowy zawarte zostały na czas oznaczony a suma opłat określona w podstawowym okresie nie jest niższa od wartości netto rzeczy.

Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął , że część poniesionych przez leasingobiorcę opłat w wysokości odpowiednio 72.374,00 zł oraz 24.441,30 zł , będących spłatą wartości przedmiotu leasingu , nie stanowiła w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów , zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do umowy [...] z dnia [...] lipca 2000 r. zawartej z [...] a dotyczącej używanych: dwóch ciągników siodłowych [...] oraz jednego ciągnika [...], zawartej na czas określony (różne terminy dla poszczególnych przedmiotów leasingu – 24 miesiące , 25 miesięcy i 34 miesiące) i zawierającej , zgodnie z aneksami A, B oraz C z dnia [...] lipca 2000 r. klauzulę określającą , że osoba wskazana przez leasingobiorcę ma prawo pierwszeństwa kupna przedmiotów leasingu , za określoną kwotę , gdy leasingobiorca zrezygnuje z przedłużenia umowy leasingu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzut odwołania , iż nie można było tylko na podstawie faktu nabycia powyższych środków trwałych (stosownie do porozumienia zawartego po wypowiedzeniu umowy w trybie natychmiastowym przez leasingodawcę) uznać , że wydatki poniesione zgodnie z umową leasingu [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy dokonał własnej oceny prawnopodatkowych skutków umowy [...] przyjmując , że była to umowa zawarta na czas oznaczony , zawierająca prawo do nabycia rzeczy (opcja zakupu wywiedziona z treści cyt. wyżej aneksów do umowy) , bez możliwości jego wypowiedzenia . Dokonując wyliczeń dotyczących stosunku sumy opłat (rat) określonych w podstawowym okresie umowy do ustalonej wartości netto poszczególnych przedmiotów leasingu Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ostatecznie , że kwota opłat w wysokości 15.092,04 zł (odnosząca się do jednego z ciągników siodłowych [...]) stanowiła koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej za 2002 r. Ustalenie to stanowiło podstawę określenia w II instancji nowej , wynoszącej 112.628,20 zł , wysokości zobowiązania podatkowego E.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (zmniejszenie zobowiązania o 6.982,10 zł).

W decyzji odwoławczej przyjęto natomiast tak samo , jak w I instancji , że w działalności PHU R w 2002 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.400,98 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa.

Ustalenie , iż PHU R nie poniosło wydatków w powyższym zakresie przyjęto na podstawie szczegółowej analizy tzw. delegacji służbowych rozliczonych w 2002 r. przez kierowców wymienionej firmy , dokonanej w konfrontacji z fakturami zakupu paliwa oraz paragonami fiskalnymi ze stacji paliw. Przyjęto , że określone zakupy paliw nie dotyczą wskazanych w fakturach pojazdów oraz kierowców (jako osób potwierdzających odbiór ) , bowiem transakcje miałyby się odbyć w dniach , gdy osoby potwierdzające odbiór przebywały w podróży służbowej (m.in. na terenie Niemiec ) , niejednokrotnie pojazdami , do których miało odbywać się tankowanie na stacji paliw w Polsce.

Pełnomocnik podatnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , zaskarżając ją w całości w powołaniu się na zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm . ) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego , które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konkretyzując zarzuty wskazano na naruszenie :

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i bezpodstawne uznanie , że zawarte przez podatnika umowy leasingowe nie spełniają kryteriów określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r.,

• art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie , że podatnik zawyżył koszty zakupu paliwa ,

• art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie .

Na tej podstawie pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem . Wniosek obejmował również żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazano , iż uchylając decyzję I instancji Dyrektor Izby Skarbowej określił podatnikowi E.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. , niższą jedynie o kwotę 6.982 zł , ponieważ w gruncie rzeczy organ odwoławczy niemal w całości podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej . Pełnomocnik skarżącego twierdził natomiast , że ocena i interpretacja zawartych przez podatnika umów leasingu w żadnym razie nie może być uznana za prawidłową , bowiem zostały dokonane z przekroczeniem granic dowolności , jak również "zdrowego rozsądku".

Według strony skarżącej założonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej celem interpretacji zawartych umów leasingu było wykazanie , że umowy te – wbrew ich treści - nie spełniają kryteriów określonych w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , co w konsekwencji prowadziło do postawienia podatnikowi zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów całości płaconych rat leasingowych.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił też , iż z kolei organ odwoławczy dokonał szczególnej analizy przedmiotowych umów leasingu : z jednej strony deklarował bowiem badanie ich pod kątem spełnienia przesłanek określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , a z drugiej strony, stwierdziwszy istnienie postanowień korzystnych dla podatnika (brak opcji zakupu lub opcja zakupu z prawem jej wypowiedzenia ) tak "demagogicznie" zinterpretował te postanowienia , że doszedł do wniosku , iż "postanowienia te są na tyle iluzoryczne , że można je uznać za nieistniejące".

Według strony skarżącej umowy leasingu nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999r. zawierały prawo nabycia przedmiotów leasingu po zakończeniu umowy i jednocześnie przewidywały możliwość wypowiedzenia tego prawa . Wystarczające było samo zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia opcji zakupu , bez jakichkolwiek warunków dodatkowych . Na poparcie powyższego twierdzenia pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1999 r. , sygn. akt III SA 5109/98 , LEX nr 39465.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że tymczasem organ odwoławczy w swojej interpretacji doszedł do wniosku , że wypowiedzenie opcji zakupu jest iluzoryczne i nie ma charakteru nieograniczonego , który – zdaniem tego organu – powinno mieć.

Zarzucając nieprawidłowe ustalenia odnoszące się do umowy leasingu [...] z dnia [...] lipca 2000 r. pełnomocnik skarżącego podkreślał , iż za opcję zakupu nie można było uznać treści aneksów A ,B i C z dnia [...] lipca 2000 r., gdyż jedynie upoważniają one leasingobiorcę do wskazania osoby , która będzie miała pierwszeństwo nabycia przedmiotu leasingu za określoną cenę , w przypadku gdy leasingobiorca zrezygnuje z przedłużenia umowy leasingu.

Skarżący ma dodatkowo przeświadczenie , że główną przesłanką , która skłoniła organy do zakwestionowania umów leasingu było przekonanie , że aby raty leasingowe stanowiły koszty uzyskania przychodów , umowa leasingu powinna w gruncie rzeczy uniemożliwiać leasingobiorcy nabycie przedmiotu leasingu po jego zakończeniu a ponadto , niezależnie od treści umowy , leasingobiorca nie powinien nabyć przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Nie znajduje to jednak żadnych podstaw w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , które nie stawiają żadnych dalszych, dodatkowych warunków , zarówno odnośnie zakresu i charakteru wypowiedzenia , jak i zachowania się stron po zakończeniu umowy . Przepis § 2 ust. 2 tego rozporządzenia wyraźnie stanowi , że dopuszczalne jest istnienie opcji zakupu , tyle tylko , że nie powinna ona mieć charakteru bezwzględnego , tzn. wystarczające jest istnienie jakiejkolwiek możliwości jej wypowiedzenia .

Strona skarżąca utrzymywała również , że błędne jest stanowisko organu odwoławczego w sprawie "domniemanego" zawyżenia kosztów zakupu paliwa. Jak zarzucono w skardze Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego możliwości dokonania niektórych kwestionowanych transakcji przez wskazanych kierowców i nie przyjął twierdzeń skarżącego , że "kierowcy odbierając faktury nie sprawdzają , czy jest na niej uwidoczniony właściwy numer rejestracyjny pojazdu". Skarżący zarzucił także brak jakiegokolwiek odniesienia się organu odwoławczego , do przedłożonego przez stronę do akt , postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu w sprawie o sfałszowanie zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej dziewięciu faktur dotyczących zakupu paliwa. Podkreślono przy tym , że z uzasadnienia wymienionego postanowienia wynika , że "prokurator jednoznacznie uznał kwestionowane przez organy podatkowe transakcje za dokonane " .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie , wywodząc ponownie jak w zaskarżonej decyzji .

Odpierając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł , iż wynikający z powołanego przepisu obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie oznacza nałożenia na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów , a w niniejszej sprawie w szczególności ustalania kto i do jakich samochodów dokonywał zakwestionowanych zakupów paliwa. Odnosząc się do postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa organ podatkowy wskazał , że za podstawę tego orzeczenia przyjęto wyłącznie wyjaśnienia podejrzanych E.M. i M.A., a okoliczności sprawy nie były oceniane chociażby pod względem dopełnienia przez podatnika obowiązków dotyczących rachunkowości i prowadzenia ksiąg podatkowych .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skargę należało uwzględnić wobec stwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatkowoprawnych skutków zawartych przez PHU R umów leasingu i przyjęcie przez organy orzekające , iż w 2002 r. zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów z tytułu uwzględnienia w tych kosztach opłat leasingowych .

Organy obu instancji zawyżenie kosztów wywiodły z przeprowadzonej analizy treści umów leasingu , w których przedmiotem leasingu były : ciągnik siodłowy [...] ( umowa nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. ) , naczepa skrzyniowa trzyosiowa [...] (umowa nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. ) oraz dwa używane ciągniki siodłowe [...] i jeden używany ciągnik siodłowy [...] ( umowa [...] z dnia [...] lipca 2000 r.) .

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. – zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw : o podatku dochodowym od osób fizycznych , o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz. 1150) , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Wobec wskazania w przytoczonym art. 23 ust. 1 pkt 2 na odrębne przepisy analizę przedmiotowych umów leasingu przeprowadzić należało , co zrobiły organy obu instancji ,w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Według § 2 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się , z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Analizowane w niniejszej sprawie umowy leasingu zawarte zostały na czas oznaczony.

Umowy leasingu nr [...] oraz nr [...] przewidywały prawo nabycia , jak też zawierały postanowienie dotyczące wypowiedzenia tego prawa przez każdą ze stron , niemniej w ocenie organu podatkowego " wbrew twierdzeniom skarżącego umowy zawierały prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia ".

Uzasadniając powyższe organ argumentował , że zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem umownym jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu , że w razie zajścia przewidzianych umową warunków , od których zależy powstanie prawa leasigobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu , leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie .Natomiast leasingobiorca jest w tym zakresie tylko uprawnionym , a nie zobowiązanym .

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził ponadto , iż polskie prawo cywilne nie zna instytucji "wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego" , a w związku z tym oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu , niezależnie od sformułowania tego oświadczenia i jego nazwy , oznaczać może co najwyżej dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonywania prawa , nie zaś wypowiedzenie prawa .

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela przedstawionej powyżej argumentacji jako trafnej . W szczególności nie było uprawnione przyjęcie przez organ podatkowy , że przedmiotowa umowy leasingu nr [...] oraz nr [...] nie spełniają warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz że skutki podatkowe tych umów należało oceniać także według warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a) tego rozporządzenia . W zaskarżonej decyzji zakwestionowano zawarte w przedmiotowych umowach prawo wypowiedzenia tzw. opcji zakupu ; nie wykazano jednak , że treść zawartych postanowień umownych w tym zakresie nie odpowiada normie prawa powszechnie obowiązującego , jakim jest § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W przytoczonych przepisach przewidziano prawo wypowiedzenia bez jakichkolwiek dodatkowych warunków , co podkreślał skarżący i za takim rozumieniem warunku wypowiedzenia opcji zakupu w świetle § 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia należy się opowiedzieć.

W ocenie Sądu niemożliwość wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy zostało wywiedziona wbrew literalnej treści umów : nr [...] oraz nr [...]. Za chybione przy tym uznać należy powiązanie analizy postanowień umownych o prawie wypowiedzenia z postanowieniami dotyczącymi rozwiązania umowy przez leasingodawcę przed upływem terminu jej obowiązywania .

Natomiast po analizie umowy [...] ( trzy używane ciągniki siodłowe [...]) , a niewątpliwie w związku z aneksami A, B oraz C do tej umowy z dnia [...] lipca 2000 r. , przewidującymi prawo pierwszeństwa kupna przedmiotu leasingu za określoną kwotę , przez osobę wskazaną przez leasingobiorcę ( w przypadku gdy leasingobiorca zrezygnuje z przedłużenia umowy leasingu) organy przyjęły , że jest to umowa z prawem nabycia bez możliwości jego wypowiedzenia . W wyniku takiego przyjęcia analizę przedmiotowej umowy organ odwoławczy przeprowadził dodatkowo pod kątem spełniania warunków określonych w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , co doprowadziło do stwierdzenia , iż warunków tych umowa nie spełnia w odniesieniu do dwóch pojazdów , bowiem suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy nie jest niższa od wartości netto rzeczy , natomiast tylko w odniesieniu do jednego ciągnika siodłowego [...] ustalono spełnienie warunku niższej sumy opłat niż wartość netto tego pojazdu , co w konsekwencji spowodowało uwzględnienie przez organ odwoławczy w kosztach uzyskania przychodów za rok 2002 kwoty 15.092,04 zł i określenie E.M. niższej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy.

Stwierdzić jednak należy , iż nie było podstaw do przyjęcia na podstawie aneksów A, B i C , że mamy do czynienia z umową przewidującą tzw. opcję zakupu . Prawo pierwszeństwa zakupu przez wskazaną osobę nie może być utożsamiane z prawem nabycia przysługującym leasingobiorcy . W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy m.in. dywagacje organu podatkowego , że treść aneksów "nie wyklucza , że leasingobiorca będąc osobą fizyczną może wskazać również siebie jako osobę z prawem pierwszeństwa kupna".

Umowę leasingową nr [...] należy zatem, zgodnie z jej literalnym brzmieniem, kwalifikować jako zawartą na czas oznaczony i niezawierającą prawa do nabycia rzeczy.

Nie ulega przy tym wątpliwości , iż skutki podatkowoprawne umowy [...] przypadające na rok 2002 wywiedzione zostały dodatkowo z oceny zdarzeń zaistniałych po rozwiązaniu leasingu , to jest z faktu nabycia w dniu [...] grudnia 2002 r. ciągnika siodłowego [...] (przedmiotu leasingu).

Takie działanie w postępowaniu podatkowym oznacza , że analiza przedmiotowej umowy [...] przeprowadzona została poza zakresem regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , co było nieuprawnione . Należy przy tym wskazać , że były leasingobiorca nie nabył przedmiotu leasingu na podstawie "klauzuli pierwszeństwa" , określonej w aneksie, lecz zgodnie z odrębnym porozumieniem w sprawie spłaty zadłużenia , którego celem było "polubowne uregulowanie zobowiązań wynikających z umowy leasingu nr [...] " , rozwiązanej przez leasingodawcę przed terminem w trybie natychmiastowym w dniu [...] kwietnia 2002 r.

Zatem i w tym zakresie wnioski organu co do zdarzeń zaistniałych po rozwiązaniu umowy leasingu nie były zgodne ze stanem sprawy .

Biorąc pod uwagę treść wskazanych powyżej umów leasingowych zawartych przez PHU R Sąd uznaje , że odpowiadały one warunkom określonym w § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. , zatem z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz z naruszeniem powołanego § 2 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia przyjęto w zaskarżonej decyzji , że opłaty leasingowe w kwocie 127.608,04 zł (po korekcie organu odwoławczego) nie mogły stanowić w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej PHU R.

Nie było natomiast podstaw do przyjęcia , że skarga jest zasadna również w zakresie zarzutu o dokonaniu z naruszeniem prawa procesowego ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów z tytułu zakupu paliwa .

W postępowaniu dowodowym potwierdzone zostało , że wydatki z tytułu zakupu paliwa , na łączną kwotę 8.400,98 zł , nie zostały przez PHU R poniesione w 2002 r. Organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy pozwalający przyjąć , że do określonych transakcji nie mogło dojść. Uprawnione było stwierdzenie , w wyniku wnikliwej i rzetelnie przeprowadzonej analizy dokumentów znajdujących się u kontrolowanego podmiotu , że nieprawdopodobne jest , aby transakcje odbywały się z udziałem osób (kierowców) , które w tym samym czasie fizycznie znajdowały się w zupełnie innym , oddalonym miejscu , kierując przy tym pojazdami , do których miałoby odbywać się tankowanie zakupionego paliwa. W świetle ustalonych okoliczności uzasadnione było też przyjęcie za niewiarygodne oświadczenia podatnika , że owe istotne rozbieżności dotyczące tego kiedy i z czyim udziałem odbywały się zakupy paliwa do pojazdów należących do jego firmy wynikały z nieprzywiązywania wagi przez potwierdzających odbiór kierowców do treści dokumentów obrazujących dokonanie transakcji , jak również z możliwości omyłek popełnianych przez sprzedawcę przy wystawianiu faktur. Dokument księgowy , aby mógł stanowić podstawę rozliczeń podatkowych musi być rzetelny , to jest m.in. odzwierciedlać stan rzeczywisty . Organ kontroli skarbowej wykazał na podstawie zgromadzonego przez siebie materiału dowodowego , że określone faktury dotyczące zakupu paliwa przez PHU R powyższej cechy nie mają . Uprawniony był zatem wniosek , że określone tymi fakturami transakcje nie wystąpiły w czasie , ani z udziałem osób tam wskazanych , zatem niespełnione zostały warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Ustalenia faktyczne nie były dowolne , a w swoim postępowaniu w tym zakresie organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej .

Natomiast brak bezpośredniego odniesienia się przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do przedłożonego mu jako dowód postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. ( 1 Ds. [...]) o umorzeniu śledztwa przeciwko E.M. o czyn z art. 270 Kodeksu karnego , to jest współudział w sfałszowaniu dokumentu ( 9 faktur VAT) , nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej Ppsa . Zauważyć przy tym należy , że z uzasadnienia wymienionego postanowienia wynika tylko , że prokurator w swoim postępowaniu przyjął , iż "do transakcji zakupu paliwa doszło co potwierdzają paragony fiskalne" . Paragony fiskalne nie mogą jednak być potwierdzeniem transakcji dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodów , zatem prokurator w swoim orzeczeniu nie wypowiedział się w tym przedmiocie.

Sąd wskazuje przy tym na wyrok z dnia 10 lutego 2005 r. , sygn. akt III SA/Wa 1684/04 , LEX nr 164021 , w uzasadnieniu którego wojewódzki sąd administracyjny podał , że "wynik postępowania karnego co do popełnienia przestępstwa (...) nie może przesądzać rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ". Tak samo prowadzone śledztwo , mające za przedmiot ustalenie wystąpienia znamion przestępstwa sfałszowania dokumentu , jakkolwiek pozostawało w związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową , to jednak nie dotyczyło w żadnej mierze ustalenia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej PHU R dla celów określenia zobowiązania podatkowego E.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Wobec stwierdzenia zatem naruszenia prawa materialnego w zakresie przedstawionym w powyższych zważeniach , to jest naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. , które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) Ppsa , Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji o niemożności jej wykonania w okresie do uprawomocnienia się wyroku orzeczono zgodnie z art. 152 Ppsa , natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 tej ustawy.

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Alina Rzepecka Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko