Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 352/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr SKO.1941/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz G. S. 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], po rozpatrzeniu odwołania G. S. (strona, podatnik, skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta [...] z 30 września 2021 r., w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi, prowadzącemu jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą: P. H.- U. "G." w Z. G. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 78.309 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik jest właścicielem nieruchomości zabudowanej zlokalizowanej w Z. przy ul. [...], w tym: gruntów o powierzchni 17.169 m2 - działki oznaczonej w operacie ewidencji gruntów numerem [...] oraz posadowionych w obrębie tej działki budynków o łącznej powierzchni użytkowej 2.538,45 m2 i budowli o wartości 185.200 zł. Wielkości - powierzchnię gruntów, powierzchnię użytkową budynków oraz wartość budowli – służące ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarował podatnik w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu 8 lutego 2017 r.

W załączeniu do pisma z 26 stycznia 2021 r. podatnik złożył informację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2020 r. i 2021 r. Zaznaczył, że wykazane dane obowiązują od 1 kwietnia 2020 r. i jest to korekta poprzednio złożonej deklaracji. Skarżący wykazał tożsame jak w informacji z 8 lutego 2017 r. wielkości podstaw opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą (powierzchnię 17.169 m2) i wartość budowli (185.200 zł), zadeklarował natomiast inną wielkość podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej) budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. 2.078,45 m2 – tj. mniejszą o 460 m2 niż dotychczas. Podatnik podniósł, że w związku z pandemią COVID - 19 od 1 kwietnia 2019 r. do dnia sporządzenia korekty, nie wykonywał działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem domu weselnego w lokalu o powierzchni - 460 m2. Ponosił koszty utrzymania tego lokalu (ogrzewania, odśnieżania dachów), a nie uzyskiwał żadnych dochodów z tej działalności. Z chwilą zakończenia pandemii COVID - 19 powrócił do prowadzenia działalności.

Organ wezwał podatnika do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach oraz wyjaśnienia okoliczności powodujących wygaśnięcie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w podatku od nieruchomości - w zakresie wskazanej w korekcie powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanego jako obiekt domu weselnego. Podatnik nie złożył tej informacji, nie udzielił również wyjaśnień w zakresie wskazanym w wezwaniu. W związku z tym organ postanowieniem z 10 marca 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r., zakończone wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął zasadne działania w celu ustalenia czy nieruchomość podatnika położona przy ul. [...] w Z. wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. W tym celu wzywał podatnika do przedstawienia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji księgowej P. w Z., jednak nie przedłożył on żądanych dowodów (z tego względu nałożona została na niego kara porządkowa). W ocenie Kolegium, organ podatkowy nie mógł pozyskać wskazanych dowodów z innych źródeł. Na podstawie analizy żądanych ksiąg podatkowych organ mógłby ustalić, czy w kosztach uzyskania przychodów podatnik ujmuje wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości przy ul. [...] w Z., co miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na podstawie analizy zebranych w sprawie dowodów, tj. oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 19 kwietnia 2021 r. oraz przesłuchania świadka - A. C.-K., wynajmującej od podatnika lokal w Z. przy ul. [...], organ pierwszej instancji uznał, że lokal służył prowadzeniu działalności gospodarczej i był z nią związany. Organ ustalił, że działka oznaczona numerem [...] zabudowana jest budynkami niemieszkalnymi. Grunt wokół budynków zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej (wyznaczone są miejsca, parkingowe, na których parkują samochody). Powierzchnia użytkowa budynku - 460 m2 zajęta jest na salę przeznaczoną do organizacji imprez okolicznościowych oraz pomieszczenia niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (zaplecza, magazyny, chłodnie, kuchnie, pomieszczenia sanitarne). W trakcie oględzin podatnik wyjaśnił, że wyłączenie z opodatkowania powierzchni użytkowej sali, wynajmowanej na działalność gospodarczą prowadzoną przez najemcę - A. C.-K. wynika z faktu, że działalność gospodarcza związana z organizacją imprez okolicznościowych została wstrzymana (ograniczona) przez pandemię COVID-19. Jak jednak ustalił organ, wbrew twierdzeniom podatnika, działalność gospodarcza najemczyni polegała nie tylko na organizacji imprez okolicznościowych, ale również przygotowywaniu i dostarczaniu żywności dla odbiorców zewnętrznych (świadczeniu usług cateringu). Rezygnacja z pobierania od najemcy czynszu, ograniczenia i zakazy w prowadzeniu działalności gospodarczej wywołane pandemią COVID-19, na które to okoliczności powoływał się podatnik, nie są – w ocenie organu - przesłanką do zastosowania niższej stawki podatkowej, albo całkowitego wyłączenia powierzchni lokalu z opodatkowania.

Organ odwoławczy, podzielając co do zasady stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji uznał jednak, że koniecznym dla rozpoznania istoty sprawy jest uzupełnienie postępowania dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych na okoliczność związku nieruchomości skarżącego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie poczyniono ustaleń zmierzających do zanegowania twierdzeń podatnika, że część budynku stanowiąca lokal sali przeznaczonej na organizację imprez okazjonalnych, stanowi jego majątek osobisty, nie wchodzący w skład zorganizowanego zespołu składników materialnych prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Nawet bowiem, gdy określone składniki majątkowe nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorcy (albo podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych), ale z innych ustalonych w postępowaniu okoliczności wynika związek tych przedmiotów z prowadzoną działalnością gospodarczą - to w świetle wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmioty powinny być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podniósł, że wynajem lokali użytkowych przez osoby fizyczne, jednocześnie prowadzące działalność gospodarczą, zarejestrowane jako podatnicy VAT, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Najem, jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy jest prowadzony w ramach zasadniczej działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem element stanu faktycznego w postaci wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług najmu, nie ma – w ocenie organu odwoławczego - waloru przesądzającego o tym, że lokal skarżącego stanowi majątkowy składnik prowadzonego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Organ wskazał, że w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki trudno uznać za wiarygodne, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od 1 stycznia 1981 r. w znacznym rozmiarze (przychód za 2020 r. - 1.369.834,53 zł , koszty uzyskania - 1.342.308,30 zł) m.in. w zakresie: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, transportu drogowego towarów, hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od składników firmy, stanowiących środki trwałe. Obowiązek prowadzenia ewidencji nakłada §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544).

W ocenie Kolegium, zaniechanie przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności dowodowych, pozwalających na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń, w zakresie związku nieruchomości skarżącego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi naruszenie przepisów postępowania, obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

G. S. złożył skargę na wskazaną decyzję kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 22n ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) poprzez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że osoba fizyczna nie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie dokonująca odpisów amortyzacyjnych ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych;

- art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik ma obowiązek przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Prezydentowi Miasta celem sprawdzenia wystawionych faktur VAT na wynajem części nieruchomości w sytuacji, gdy fakty te można sprawdzić żądając od urzędu skarbowego jpk i uzyskać te dane od osoby wynajmującej część nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że kwestionuje wyłącznie uzasadnienie decyzji co do nałożonego na niego obowiązku przedstawienia organowi ewidencji środków trwałych pomimo tego, że jej nie prowadzi i nie miał obowiązku prowadzenia, ponieważ nie korzystał z odpisów amortyzacyjnych. Wszelkie dane dotyczące wynajmowania części nieruchomości przekazywane są w formie jpk do urzędu skarbowego. Dostęp do tych danych, zdaniem podatnika, może uzyskać sam organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Organ wskazał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest istotne uzupełnienie postępowania dowodowego. Nie podzielił zarzutów naruszenia art. 155 § 1 O.p. i art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. (bowiem tak prawidłowo odczytano intencje skarżącego) wskazując, że brak prowadzenia ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przedsiębiorstwie strony może zostać przez nią uwiarygodniony przez złożenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W piśmie z dnia 21 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze poparło stanowisko w sprawie, wniosło o przeprowadzenie dowodu z pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 października 2022 r., (dołączonego do przedmiotowego pisma), z którego wynika, że w toczącym się wobec podatnika postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości za 2022 r. ustalono, przy wykorzystaniu zapisów księgi przychodów i rozchodów P. , że nieruchomość położona w Z. przy ul. [...] pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą G. S.. Potwierdzono w szczególności, że w budynku wynajmowane są lokale na prowadzenie przez różne podmioty działalności gospodarczej, zaś skarżący ujmuje w kosztach działalności gospodarczej w całości rachunki za wodę, energię elektryczną, podatek od nieruchomości, a przychody z najmu są zaliczane do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Nie ma bowiem co do zasady racji skarżący, że organ swoim działaniem naruszył art. 155 § 1 O.p. i art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem nie ma obowiązku współdziałania przy dokonywaniu w sprawie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń stanu faktycznego. Zagadnienie to nie legło u podstaw rozstrzygnięcia.

Inną rzeczą pozostaje natomiast ocena stwierdzenia organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko bowiem przy takim założeniu, z mocy art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta została zaskarżona przez stronę, bowiem nie zgadza się ona z jej uzasadnieniem, w szczególności wskazaniem, że jest zobowiązana do prowadzenia i do przedłożenia na żądanie organu ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą postępowania dwuinstancyjnego, jakim jest postępowanie podatkowe, jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylającej tę decyzję w całości lub w części i orzekającej co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych, mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 wskazanej ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy. Dodać przy tym trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia w stosownym zakresie dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

W decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia zatem przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Zgodnie z kolei z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle bowiem przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. uznając, że istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Taki wniosek w żadnym razie nie wynika z kierowanych do organu pierwszej instancji wytycznych zawartych w treści decyzji, bowiem organ ten wskazał wyłącznie na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o analizę dokumentów w postaci ksiąg podatkowych P. w Z. w celu wyjaśnienia związku (lub braku związku) przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Wobec działań podjętych już w sprawie przez organ pierwszej instancji, tj. przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości (k. 24), z dokumentu w postaci umowy zakupu nieruchomości przez podatnika (k. 26-28), przesłuchania w charakterze świadka najemczyni lokalu – A. C. – K. (k. 45-46) i jej oświadczenia, które złożyła w rozmowie telefonicznej w dniu 14 czerwca 2021 r. (k. 47), oględzin nieruchomości, wyjaśnień i oświadczeń podatnika (k. 52, k. 62), informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego oraz treści faktur VAT wystawianych z tytułu czynszu najmu na rzecz A. C.-K. oraz rejestrów sprzedaży VAT za okres 2020 i 2021 r. (k. 33, k. 59), kopii złożonego przez podatnika zeznania PIT-36L za 2020 r. (k. 38-44), wskazany zakres niezbędnych w ocenie organu odwoławczego dodatkowych czynności dowodowych nie może zostać uznany za znaczny, a jedynie uzupełniający wobec zasadniczych działań wyjaśniających, jakie już zostały w sprawie podjęte. Nie sposób też abstrahować od działań podjętych przez organ pierwszej instancji, a związanych bezpośrednio z wezwaniem podatnika do złożenia dokumentów księgowo - finansowych jego przedsiębiorstwa (ewidencji księgowej, ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Przypomnieć należy, że brak ich analizy nie wynikał z przekonania organu pierwszej instancji o ich zbędności dla rozpoznania sprawy, bowiem organ ten wystąpił do podatnika z żądaniem złożenia dokumentów pięciokrotnie i nałożył na skarżącego – w związku z biernością - karę porządkową, co również nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, bowiem kolejne wezwanie pozostało niewykonane. W tych warunkach organ pierwszej instancji ocenił zebrane w sprawie dowody, a w ich kontekście nadał określony w decyzji walor postawie skarżącego, który uniemożliwił rozszerzenie postępowania dowodowego na dane wynikające z dokumentów wewnętrznych jego przedsiębiorstwa. Powoływanie się zatem przez organ odwoławczy na zaniechanie, obwarowane konsekwencjami z art. 262 § 1 pkt 2a O.p., uprawnienia organu z art. 155 § 1 O.p. jest w realiach niniejszej sprawy pozbawione podstaw.

Dlatego też, zdaniem Sądu, czynności dowodowe, na które zwrócono uwagę w kontrolowanej decyzji, winny zostać przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego, bowiem w żadnym razie nie wpłynie to na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wątpliwości w ustaleniach stanu faktycznego, na jakie wskazał organ odwoławczy m.in. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienie organu odwoławczego, ich usunięcie nie wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Należy mieć na uwadze nie tylko zakres już dokonanych przez organ pierwszej instancji (i pozostających w mocy) czynności dowodowych, ale też zakres i rodzaj dowodów, na konieczność przeprowadzenia których zwrócił uwagę organ odwoławczy. Są to wyłącznie dowody z dokumentów, które znajdują się w dyspozycji strony i są jej znane. Dokumenty te – jak wskazuje pismo złożone jako dowód w toku postępowania sądowego – zostały już częściowo przeanalizowane przez organ pierwszej instancji w innej sprawie podatkowej (pozostającej w istotnym związku z niniejszym postępowaniem, co dostrzega w piśmie sam organ odwoławczy), co ma bez wątpienia znaczenie z punktu widzenia art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p.

Rzeczą organu odwoławczego było zatem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z art. 127 O.p., poprzedzone stosownym uzupełnieniem postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wskazanymi w art. 229 O.p., a następnie ponownym dokonaniem oceny sprawy w jej całokształcie, z uwzględnieniem treści wszystkich zgromadzonych dowodów, nie zaś traktowaniem ich wybiórczo i negowaniem ich pojedynczego znaczenia dla istoty sprawy (co miało np. miejsce w przypadku oceny oświadczeń strony złożonych do aktu notarialnego obejmującego czynność zakupu nieruchomości, czy też czynności fakturowania czynszu najmu). Organ winien rozważyć nadto podnoszoną przez podatnika, a całkowicie pominiętą w rozważaniach kwestię wpływu w roku podatkowym 2021 pandemii COVID-19 na ocenę ocenę sprawy, przy uwzględnieniu faktu, że działalność gospodarcza skarżącego polegała na wynajmie kwestionowanej powierzchni budynku. Zasada swobodnej oceny dowodów oparta jest o wszechstronność, zaś dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Zaznaczyć trzeba przy tym, że niespornie sprawa niniejsza zachowuje tożsamość przedmiotową i podmiotową wyznaczoną decyzją organu pierwszej instancji, co dodatkowo wzmacnia powyższą argumentację Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekła jak w wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265, t.j.).