Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1176/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 68 par. 4, art. 122, art. 187.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi S. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. (nr [...]) ustalającą S.P. (P.) – (dalej określany jako "strona" lub "podatnik") dochód podlegający opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...]zł. oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, iż z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wynika, że podatnik w roku 2003 poniósł wraz z małżonką S. P. wydatki w łącznej kwocie [...]zł., przy czym dysponował w tym roku udokumentowanymi zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł. Mając to na względzie organ pierwszej instancji przyjął, iż S. P. nie udokumentował pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł., w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w roku 2003 S.P. pozostawał w związku małżeńskim z S.P. i obowiązywał ich w 2003 r. ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a podatnicy nie zawierali umów rozszerzających, ograniczających lub wyłączających wspólność ustawową. Następnie organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w dniu 16 lipca 2003 r. S.P. nabyła prawo wieczystego użytkowania działek zabudowanych budynkami za cenę [...] zł., przy czym w kontrolowanym roku 2003 uiszczona została kwota [...] zł., a w roku następnym (2004) uiszczono pozostałą do zapłaty kwotę [...]zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęto, że wydatki poniesione w 2003 r. przez małżonków S.P. i S.P. wyniosły [...] zł. oraz wskazał, że z oświadczenia podatnika wynikało, iż były one finansowane ze źródeł pochodzących z oszczędności, wynagrodzeń, najmu (dzierżawy), oprocentowania od lokat i rachunków bankowych oraz darowizn.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował możliwość zgromadzenia przez małżonków P. oszczędności na koniec roku 2002 w wysokości [...] zł. Swoje stanowisko uzasadnił opierając się na przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w trybie przepisów 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Wskazał przy tym, iż w dniu [...] r. wydana została decyzja (nr [...]) dotycząca roku 2002, w której po stronie wydatków podatnika uznano kwotę [...] zł., zaś po stronie dochodów kwotę [...] zł. Zdaniem organu, różnica w wysokości [...]zł. stanowiła oszczędności jakie podatnicy mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2003 r. i taka wartość została przyjęta jako stan wyjściowy roku 2003. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż w toku postępowania wyjaśniającego podatnicy twierdzili, że zakup nieruchomości był sfinansowany ze środków pochodzący z likwidacji lokaty na kwotę [...]zł. oraz oprocentowania od lokat i rachunków bankowych w wysokości [...]zł. Podano także, iż podatnicy wskazali w tym zakresie, iż w 2001 r. założyli lokaty o wartości [...]zł. W odniesieniu do tego oświadczenia, organ podatkowy ustalił, iż w trakcie postępowania podatkowego za lat 2001 i 2002 podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających fakt lokowania oszczędności przed 2001 r. Podkreślono, iż żadna z wydatkowanych kwot na założenie lokat nie została doliczona do wydatków 2001 r.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż małżonkowie S.P. i S.P. nie udowodnili, aby wskazane przez nich dochody związane z inwestowaniem w jednostki uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym Otwartym [...] pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w konsekwencji nie uznano ich za dochód roku 2003. Ponadto, w kwestii naliczanych odsetek od lokat bankowych, organ podatkowy uznał za udowodniony dochód z tytułu oprocentowania lokat w kwocie [...]zł., a nie jak podaje strona w kwocie [...]zł. Ustalono w tym zakresie, iż z dokumentów potwierdzających założenie lokat inwestycyjnych w A (data rozpoczęcia – 20.11.2003 r.) wynika też data zakończenia lokat na dzień 27.05 2005 r., co oznacza, że w 2003 r. podatnicy nie mogli uzyskać dochodów z odsetek z powyższych lokat. Wskazane przez podatników dochody z tytułu najmu (dzierżawy) w kwocie [...]zł. oraz darowizny w kwocie [...]zł. uznano za udowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Organ odwoławczy akceptując w pełni ustalenia organu pierwszej instancji odwołał się do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wskazał, że z przepisu tego wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozliczeniu powinny podlegać poniesione w roku 2003 wydatki w kwocie [...]zł. Natomiast źródła finansowania tych kwot, które powinny zostać uznane za środki finansowe pochodzące z legalnych źródeł stanowią łącznie kwotę [...]zł. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami podatników wyniosła [...]zł., a tym samym ustalono dochód S.P. podlegający opodatkowaniu w kwocie [...]zł. oraz należny podatek (75%) w kwocie [...]zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. skargę do Sądu złożył pełnomocnik S.P.. Domagając się jej uchylenia, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przychód w wysokości [...]zł., stanowiący część kwoty, za którą odsprzedano w roku 2003 jednostki uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym, nie stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych oraz, że tym samym nie może on zostać uznany za przychód znajdujący pokrycie w ujawnionych źródłach oraz naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003, na podstawie wydatków dokonywanych przez podatnika w roku 2001. Ponadto, pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym, polegających na przyjęciu, że strona uzyskiwała jakiekolwiek dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, iż podatnicy niewątpliwie uzyskali w 2003 r. przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...]zł. Pełnomocnik wyraził też pogląd, iż decyzje za rok 2001 i rok 2002 nie przesądziły niczego, oprócz okoliczności, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach, w tym żadnych okoliczności faktycznych, które powinny być przedmiotem ustaleń dotyczącym postępowania dowodowego dotyczącego roku 2003.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 499/09) oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych. W szczególności w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. wskazano, iż ustalenia o zgromadzonym dochodzie netto przed rokiem 2001 ([...]zł.) oraz o dochodach w latach 2001 ([...]zł.) i 2002 ([...]zł.) nie udzielają wystarczającej odpowiedzi co do źródeł pochodzenia posiadanych środków pieniężnych (na lokatach i funduszach) w kwocie [...]zł. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż kwoty takiej podatnicy nie mogli zaoszczędzić.

Sąd podkreślił także, iż aby mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2003, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym – w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Dla opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych w skardze norm art. 122, 187 i 191.

W skardze kasacyjnej od wspomnianego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. pełnomocnik podatnika domagając się jego uchylenia, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwota [...] zł. uzyskana ze zbycia [...] jednostek uczestnictwa w Otwartym Funduszu Obligacyjnym [...] nie stanowi w całości przychodu z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych; naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie uznanie, że prawo do ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w opodatkowanych źródłach przychodu nie uległo przedawnieniu; naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i obciążenie skarżącego skutkami niewłaściwego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2001 i 2002. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na ustaleniu salda oszczędności za 2001 r. i 2002 r. na podstawie ustaleń dokonanych w innych, umorzonych postępowaniach podatkowych, podczas gdy zostało wykazane, że ustalenia poczynione w tych postępowaniach są sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym i nie uwzględniają dokonania przez skarżącego w 2001 r. wydatku na nabycie udziałów w funduszu inwestycyjnym w kwocie [...]zł.; naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie wymienionych przepisów przejawiające się w braku wszechstronnego rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., w szczególności zarzutu potraktowania jako legalne części przychodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, a części jako przychodu z nieujawnionych źródeł oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skarżącego.

Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 780/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA jako nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA akcentował, iż postępowania dotyczące roku 2001 i roku 2002, jak trafnie wskazał sam podatnik zostały zakończone umorzeniem postępowań podatkowych. Decyzje te nie zostały przez podatnika w żaden sposób zaskarżone. Dlatego też zarówno dla strony, sądu i organów podatkowych wiążące są zawarte tam ustalenia w zakresie zgromadzonych nadwyżek zasobów finansowych na kolejne lata podatkowe. Podatnik nie zaskarżył tych postanowień w przewidzianych ustawowo terminach w związku z tym na obecnym etapie postępowania nie mogą one być w żaden sposób wzruszone, ani wynikające z nich kwoty nie mogą być weryfikowane.

Jako niezasadny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił brak jego uzasadnienia w skardze kasacyjnej oraz wskazał, że decyzja podatkowa za 2003 r. została stronie doręczona w dniu 31 lipca 2008 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, co czyni ten zarzut bezzasadnym.

W dalszej części swoich wywodów NSA zauważył, iż w kontekście uwag poczynionych w decyzjach umarzających postępowanie za lata 2001 i 2002, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków na zakup i zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. NSA przywołując treść art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. podniósł, iż z uzasadnienia decyzji z dnia 9 stycznia 2008 r. umarzającej postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 wynika, iż organ podatkowy przyjął, że podatnicy na początek 2001 r. byli w stanie zgromadzić kwotę [...]zł. Biorąc również pod uwagę fakt, że w 2001 r. uzyskali dochód [...]zł., a w roku 2002 dochód [...]zł., to wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi wyliczenie dokonane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. NSA podkreślił także, iż jakkolwiek wykazywane przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wątpliwości, co do możliwości zgromadzenia przez podatników kwoty [...]zł. na zakup obligacji i założenia lokat mogą być trafne, to nie mniej nie oznacza to, że nie byli oni w stanie dokonać zakupu albo jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, albo założenia części lokat, biorąc pod uwagę dochody strony z lat poprzednich.

NSA wskazał także, iż istotnym z perspektywy analizowanego zarzutu jest fakt, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co prawda wskazał na oszczędności zgromadzone przez stronę, to jednak w końcowej części uzasadnienia wyroku w dokonywanych wyliczeniach nie uwzględnił kwoty [...]zł. oszczędności zgromadzonych przez podatnika przed 2001 r. Z tych też względów NSA wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględnić winien powyższe rozważania oraz prawidłową wysokość oszczędności zgromadzonych przez stronę przed 2001 r. w wysokości [...]zł. oraz dochód zgromadzony w latach 2001 ([...]zł.) i 2002 ([...]zł.) i odnieść go do możliwości nabycia przez stronę jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym Otwartym [...].

W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał także, iż z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny Sąd nie mógł rozpoznać zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uznając go za przedwczesny.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty, w tym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi podniósł w szczególności, iż NSA uznał za chybioną zdecydowaną większość zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Podkreślił, iż NSA odnosząc się do zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach, nawiązał do toku wywodu zawartego w uzasadnieniu tego wyroku, który to fragment oparty został na swego rodzaju skrócie myślowym. W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe dokonały ustaleń, które w istocie odpowiadają poglądowi NSA. Podkreślając fakt wydania przez organy podatkowe decyzji do końca 2009 roku, za chybiony pełnomocnik uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a odnosząc się do naruszenia przepisów Konstytucji RP podkreślił, iż organy podatkowe działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując skargę ponownie Sądu uznał ją za zasadną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożonej przez pełnomocnika S.P. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 780/10) uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 499/09) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inną podstawę prawną niż ta, która była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również wtedy, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por. wyrok NSA z 14. 12. 2005, sygn. akt II OSK 342/05; tak też J. Drochal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser, M. Wierzbowski. Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2011, s. 623-624).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ponadto jak konstatował NSA podatnik jest zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem w rozpatrywanej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem NSA, to na skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistych kwot, które wydatkował zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających, a także wskazanie, iż wydatkowane kwoty pochodzą z tzw. legalnych źródeł tj. wydatki te i wskazywane przez stronę wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyroku Sądu Kasacyjnego z dnia 20 października 2011 r. akcentowano, iż w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). NSA wskazał także, iż podobny pogląd przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23).

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, iż zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wykazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., II FSK 1891/09, niepubl.).

Jednocześnie za NSA wypada także podnieść, iż od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na względzie przedmiot sporu i rozważania NSA przyjdzie wskazać, iż zarzuty strony skarżącej naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej są o tyle nietrafne, że postępowania dotyczące roku 2001 i roku 2002 r. zostały zakończone umorzeniem postępowań podatkowych. Decyzje te nie zostały przez podatników w żaden sposób zaskarżone. Dlatego też zarówno dla strony, sądu i organów podatkowych wiążące są zawarte tam ustalenia w zakresie zgromadzonych nadwyżek zasobów finansowych na kolejne lata podatkowe. Podatnik nie zaskarżył tych rozstrzygnięć w przewidzianych ustawowo terminach w związku z tym na obecnym etapie postępowania nie mogą one być w żaden sposób wzruszone, ani wynikające z nich kwoty nie mogą być weryfikowane.

Jeżeli natomiast idzie o zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, to przyjdzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać go za bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skoro zatem pierwotna decyzja podatkowa za 2003 r. (z dnia [...] r.) została stronie doręczona w dniu 31 lipca 2008 r., a kolejna decyzja organu pierwszej instancji wydana po uprzednim uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 9 stycznia 2009 r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 8 kwietnia 2009 r., to oznacza, iż w niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia.

Mając jednak na uwadze to, iż wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziło to, czy zgromadzone przez skarżącego i jego małżonkę w latach poprzedzających rok 2003, środki pieniężne mogły ewentualnie pozwolić na zakup, a w konsekwencji i zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjny, przyjdzie uznać zasadność tej części argumentacji strony skarżącej, która odnosi się do braku analizy tych okoliczności w zaskarżonej decyzji. Należy bowiem wskazać, iż z uzasadnienia decyzji z dnia [...]r. umarzającej postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wynika, iż organ podatkowy przyjął, że podatnicy na początek 2001 r. byli w stanie zgromadzić kwotę [...]zł., a uzyskany w 2001 r. dochód wynosił [...] zł. oraz, że z decyzji z dnia [...]r. umarzającej postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wynika, że dochód S. i S. małżonków P. w roku 2002 wynosił [...]zł. Tym samym Sąd, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, uznaje jako przedwczesne przyjęcie przez organy podatkowe, iż zgromadzone przez skarżącego i małżonkę środki pieniężne nie pozwalały na zgromadzenie przez podatników kwoty [...]zł. na zakup obligacji i założenie lokat. Ponownej analizy wymaga zatem to, czy poczynione wcześniej przez organy podatkowe ustalenia dotyczące dochodów małżonków S. i S. P. pozwalają na przyjęcie, iż nie byli oni w stanie dokonać zakupu albo jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, albo założenia części lokat, a w konsekwencji w oparciu o posiadane w 2003 roku zasoby finansowe dokonać wydatków na zakupioną nieruchomość ze środków pochodzących z tzw. legalnych źródeł.

Przyjdzie także zauważyć, iż przy piśmie z dnia 8 grudnia 2008 roku pełnomocnik podatnika dołączył nowe dowody w sprawie, w stosunku do wcześniej przedkładanych organom podatkowym, a co do których organy te nie wypowiedziały się jednoznacznie, także w odniesieniu do twierdzeń strony co do wysokości zgromadzonych w 2003 roku środków finansowych. Ze stanowiska pełnomocnika jak i załączonych wyciągów bankowych m. in. wynika, iż kwota w wysokości [...]zł. wpłacona jako część należności za zakupioną w 2003 roku nieruchomość w całości pochodziła ze zlikwidowanych przedterminowo lokat, które miały być jak twierdzi strona skarżąca wszystkie założone w 2001 roku, a co do części których strona ujawniła dokumenty świadczące o ich istnieniu już po zakończeniu postępowań dotyczących roku podatkowego 2001 i roku 2002. Wobec przedłożenia przy piśmie pełnomocnika z dnia 8 grudnia 2008 r. nowych dowodów dokumentujących według strony legalność posiadanych środków na lokatach w kwocie [...]zł. oraz wcześniejszych twierdzeń S.P. zawartych w protokole z dnia 12 grudnia 2007 r. co do tego, iż kwoty lokowane w bankach to ok. [...]zł. - [...]zł., należy powyższe okoliczności wyjaśnić i odnieść to do możliwości lokowania przez stronę i współmałżonka wskazanych kwot oraz zgromadzonych przed 2001 rokiem jak i jego trakcie zasobów finansowych. Z powodów wyżej wyrażonych rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania oraz prawidłową wysokość oszczędności zgromadzonych przez stronę przed rokiem 2001 oraz dochód zgromadzony w latach 2001 i 2002 odnosząc go do możliwości nabycia przez stronę jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym [...] oraz innych lokat, podając przy tym precyzyjne wyliczenia dla kolejnych lat podatkowych i przyporządkowując w miarę możliwości poszczególnym lokatom stosowne numery – zgodnie z numeracją znajdującą się na wyciągach bankowych, a wszystko po to, aby odtworzyć nie tylko wysokość dokonanych wpłat i wypłat, ale także daty otwarcia i zamknięcia poszczególnych lokat oraz wysokość ewentualnie wypłaconych odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania podatkowego w zakresie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie.

Mając na względzie powyższe Sąd nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów jakie podnosiła strona skarżąca w toku całego postępowania, w tym zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę to, że ciężar dowodu w niniejszej sprawie co do zasady spoczywa na stronie, a także mając na względzie dotychczasowe rozważania Sądu przyjdzie wskazać, iż organ podatkowy wobec zmienności stanowiska strony i przedkładania dopiero na etapie odwołania kolejnych dokumentów bankowych winien wezwać stronę do złożenia wszystkich ewentualnie jeszcze posiadanych dokumentów mogących mieć znaczenie dla sprawy albo jasnego wskazania, iż strona nie posiada żadnych innych dokumentów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w 2003 roku. Przy czym należy mieć na uwadze specyfikę postępowania w niniejszej sprawie oraz brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd oparł na przepisach art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.