Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 392/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 c), art. 152;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 105 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 2 par. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: art. 90;
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Dnia 18 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Błaszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 02 marca 2010r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Górecka /-/ B. Sokołowska /-/ B. Koś


UZASADNIENIE

Ostateczną decyzją z dnia 3 lipca 2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w punkcie I uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia na rzecz I. K. nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł. W punkcie II decyzji Kolegium stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia 9 kwietnia 2009 r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE.

Od powyższej decyzji, w dniu 2 lutego 2010 r. Prokurator wniósł z powołaniem się na art. 184 § 1 k.p.a. sprzeciw.

Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy wyłącznie podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nieustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia uznanie toku "rozumowania" SKO.

Wobec powyższego Prokurator wniósł, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi organ skarżący wskazał, że opłata skarbowa została zapłacona w związku z dokonanymi czynnościami administracyjnymi i nie narusza tym samym art. 90 ust. 1 TWE. Zwrócił uwagę, iż w treści regulacji art. 90 ust. 1 TWE mowa jest o podatku, którego cechy zostały wymienione w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przy czym szczególnie podkreślił cechę nieodpłatności podatku. Zdaniem Prokuratora w świetle dyrektywy 2006/112/WE uiszczając stosowną opłatę skarbową wnioskodawca uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci wydanego zaświadczenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że przedmiotowa opłata skarbowa jest klasyczną opłatą, czyli daniną pieniężną o charakterze publicznoprawnym. Dla wykazania zasadności powyższego stanowiska organ skarżący powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W końcowej części sprzeciwu Prokurator stwierdził, że opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE i nie ma zastosowania fundamentalna zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. W ocenie organu skarżącego przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji odmiennego stanowiska odnośnie art. 90 TWE jest rażącym naruszeniem prawa, albowiem przepis ten jest jasny i oczywisty, dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej

Decyzją z dnia 2 marca 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Kolegium przytoczyło poglądy prezentowane w orzecznictwie co do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok NSA wskazało, że rażące naruszenie prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości, tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że kwestia nieważności decyzji tutejszego Kolegium była już przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 25.11.2009 r., sygn . akt III SA/Po 656/09).

W końcowej części decyzji pouczono stronę o prawie wniesienia odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.

Od powyższej decyzji Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. wniósł wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Przepis ten dotyczy bowiem podatków, a nie opłaty skarbowej. Instytucje te nie są tożsame, a zatem niedopuszczalne było dosłownie "dowolne" zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 90 TWE do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej. Zdaniem Prokuratora to dowolne zastosowanie art. 90 TWE, które stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tegoż przepisu, w ocenie Prokuratora stanowi rażące naruszenie prawa z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.

Organ wskazał ponadto na niewłaściwe pouczenie o środku zaskarżenia, bowiem błędnie został pouczony o możliwości wniesienia odwołania, podczas, gdy w niniejszej sprawie przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Decyzją z dnia 30 marca 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE – skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W ocenie organu jest wręcz odwrotnie, bowiem przepis art. 90 TWE budzi szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot opłaty za kartę pojazdu, do których znalazł on zastosowanie oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot opłaty skarbowej. Tak więc nie można powiedzieć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ostatecznej decyzji z dnia 3 lipca 2009 r. dowolnie zastosowało art. 90 TWE.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, powołując treść art. 221 Ordynacji podatkowej, iż wbrew twierdzeniom Prokuratora w niniejszej sprawie przysługuje odwołanie, a nie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił rażące naruszenie prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej, a w szczególności art. 1 w/w ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz naruszenie art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nieustosunkowanie się do twierdzeń organu podatkowego, przyjmującego, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25, co z kolei doprowadziło do tego, że decyzja SKO pozbawiona została w tym zakresie prawidłowego uzasadnienia. Stawiając powyższy zarzut Prokurator wniósł – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ponadto o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2009 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Prokurator przytoczył argumenty powołane w sprzeciwie oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Dodatkowo podkreślił, że przedmiotowa opłata skarbowa płacona za wydanie zaświadczenia VAT-25 spełnia wszystkie przesłanki, aby uznać ją jako dopuszczalną w obliczu przytoczonego orzecznictwa ETS i nie stanowi tym samym obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem Kolegium bezsprzecznym jest, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy z 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE. Powołując ponownie stanowisko doktryny i orzecznictwo, organ podkreślił, że w jego ocenie problem interpretacji przepisów prawnych – art. 90 TWE – skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO z dnia 3 lipca 2009 r. oraz decyzja SKO z 30 marca 2010 r. nie są obarczone wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. W myśl art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem postępowania administracyjnego poddanego kontroli sądu administracyjnego była ocena ważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2009 r., nr [...], uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 maja 2009 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oraz stwierdzającej nadpłatę z tego tytułu w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia 9 kwietnia 2009 r. do dnia zapłaty.

W sprzeciwie z dnia 29 stycznia 2010 r. Prokurator zarzucał, iż wskazana ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 kpa), które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a w szczególności art. 1 ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. Ponieważ organ odwoławczy nie podzielił stanowiska prokuratora wyrażonego w sprzeciwie i odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji, Prokurator wniósł skargę na decyzje SKO (z dnia 2 i 30 marca 2010 r.), odmawiające stwierdzenia nieważności, podnosząc również zarzut rażącego naruszenia prawa, argumentując jak w sprzeciwie.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Ocena legalności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2010 r. prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zarzut rażącego naruszenia prawa podniesiony przez Prokuratora w skardze odnosi się w istocie do wadliwości decyzji z dnia 3 lipca 2009 r., co wynika z uzasadnienia skargi.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która ma zastosowanie do opłaty skarbowej na podstawie art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy (nie ma natomiast zastosowania art. 156 kpa wskazany w sprzeciwie), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, stwierdzający, że "Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (...). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1." (tak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis, Warszawa 2006, uwaga 4 do art. 247). Organy podatkowe zobowiązane były zatem w toku postępowania zainicjowanego sprzeciwem Prokuratora zbadać, czy decyzja z dnia 3 lipca 2009 r. posiada wady zarzucane w sprzeciwie. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 3 lipca 2009 r., ograniczając się w uzasadnieniu do przytoczenia swojego dotychczasowego stanowiska, zgodnie z którym przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004r. Nr 90, poz. 864) nastręcza szereg problemów interpretacyjnych, o czym świadczą sprawy o zwrot nadpłaty za kartę pojazdu oraz niejednolitość w orzekaniu w sprawach o zwrot nadpłaty i wyjaśnił, że tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Działanie organów podatkowych, sprowadzające się do powtórzenia lakonicznego stanowiska co do zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do wielu zagadnień podniesionych w sprzeciwie, a w szczególności brak rozważań co do tego dlaczego i w jaki sposób wskazane przez organ przepisy naruszają art. 90 TWE, stanowi naruszenie przepisu art.122 ( zasada praworządności ) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji ) Ordynacji podatkowej, które mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rezultacie nie dokonało oceny – z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji z dnia 3 lipca 2009 r. Takie działanie organów podatkowych narusza również przepisy art. 124 ( zasada przekonywania strony ) Ordynacji podatkowej i uniemożliwia jednocześnie kontrolę sądową. Podkreślić również należy, że wątpliwości interpretacyjne w tej konkretnej sprawie nie mogły dotyczyć samego art. 90 TW, który odnosi się do obciążeń o charakterze podatkowym, co w jasny i wyraźny sposób wynika z jego treści. Stanowi on, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Budziło natomiast wątpliwości w rozpoznawanej sprawie to, czy opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 stanowi obciążenie podatkowe w rozumieniu art. 90 TWE, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 3 lipca 2009 r. Oceny zgodności z prawem takiego stanowiska winny zatem dotyczyć obie zaskarżone decyzje, w których zresztą wskazano, że "przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie jest kwestia, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT-25, dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE." W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na ten temat.

Wskazać tu należy, odwołując się do rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P/02, OTK-A 2002/7/91), że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). (...) Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku".

Jednocześnie należy wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela, wyrażone w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10 co do tego, iż opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 "była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać (...) konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. (...) Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE". Odmiennego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażonego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 164/08, powoływanym w zaskarżonej decyzji, gdzie stwierdzono, że "z całą pewnością zatem sporna opłata (za zaświadczenia VAT-25) objęta jest zakazem z art. 90 TWE", Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Drugi z powołanych w decyzji wyroków (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7.02.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 411/06) dotyczy akcyzy, zatem nie ma związku z rozpoznawana sprawą. W tym miejscu należy także zauważyć, że "może się jednak zdarzyć, iż dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3" (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis, Warszawa 2006, uwaga 7 do art. 247 i powołany tam wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSAi WSA 2004/1/6).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonując powtórnej oceny, z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lipca 2009 r. winno uwzględnić powyższe rozważania i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w odniesieniu do zarzutów zawartych w sprzeciwie.

Zaznaczyć ponadto należy, iż wbrew twierdzeniom Kolegium zawartym w decyzji z dnia 2 marca 2010 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 656/09 nie odnosi się do ostatecznej decyzji z dnia 3 lipca 2009 r., zatem kwestia ważności tej decyzji nie została rozstrzygnięta.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w punkcie I sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy.

/-/M. Górecka /-/B. Sokołowska /-/B. Koś