Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 980/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 b ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. "A" sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem z "B". Spółka zajmuje się głównie produkcją lepiszczy asfaltowych. Obecnie realizuje inwestycję w instalację opóźnionego koksowania, umożliwiająca bardziej zaawansowany, głębszy przerób ropy naftowej (Projekt E.).

Na instalacji E. będzie zużywany gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt lb ustawy akcyzowej). "A" posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego (dalej: PPG).

Gaz ziemny, który Spółka zamierza nabywać dla celów instalacji E. będzie wykorzystywany do następujących celów:

• jako surowiec do produkcji wodoru;

• jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej;

• jako medium wyprężające linię LPG podczas rozruchu jednej z instalacji wchodzącej w skład instalacji E. (następnie będzie następowało jego spalenie na pochodni).

Wodór wyprodukowany w ramach instalacji E. będzie zużywany w kolejnych etapach procesu produkcyjnego wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. i będzie wykorzystywany do produkcji wyrobów energetycznych zarówno na potrzeby "A", jak i "B".

Spółka rozważa czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej dla gazu ziemnego wykorzystywanego jako paliwo opałowe podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. zgodnie z art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej?

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. zgodnie z art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko Spółka wskazała, że w świetle brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 jest wyrobem gazowym w rozumieniu tej ustawy. Następnie przywołała treść art. 31 b ust. 3 ustawy akcyzowej oraz art. 21 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 27 października 2003 r., Dz. Urz. UE.L Nr 283, str. 51, dalej: Dyrektywa Energetyczna).

Spółka podkreśliła, że wodór produkowany na terenie rafinerii w G. do produkcji którego Spółka będzie wykorzystywała gaz ziemny, jest wykorzystywany w całości bezpośrednio do kolejnych procesów produkcyjnych związanych z produkcją wyrobów, które w rozumieniu ustawy akcyzowej będą stanowiły wyroby energetyczne.

Podkreśliła, że rafineria stanowi zespół współzależnych instalacji służących produkcji wyrobów energetycznych z przerobu ropy naftowej. Instalacja wytwarzania wodoru stanowi jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych, a podgrzanie tej instalacji przez spalany gaz ziemny jest integralną częścią produkcji wodoru, a przez to - procesu produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G.

W ocenie Spółki, zużycie gazu ziemnego spełnia wymogi określone w art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, tj. użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Jego wykorzystanie stanowi bowiem część technologii produkcji takich wyrobów na terenie rafinerii w G.

Spółka podkreśliła również, że takie rozumienie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 jest zbieżne z wykładnią zwolnienia dla wyrobów gazowych oraz wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej, gdzie zużywanie wyrobów gazowych czy też węglowych polega na ich spaleniu w celu podgrzania wody i wytworzenia pary wodnej. Dopiero wytworzona para wodna jest wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej.

Tym samym uznano, że gaz ziemny zużywany do produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G. może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

W dniu 8 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany organem lub Dyrektorem) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot gazowy, zamierza zużywać wyrób gazowy klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych na potrzeby Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Na tle powyższego Spółka ma wątpliwości czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru, stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 114 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej ustawą akcyzową.

Odnosząc się do tych wątpliwości organ zaznaczył, że co do zasady użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy do celów opałowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej i tym samym jest zgodne z uregulowanym w dyrektywie obowiązkowym opodatkowaniem produktów energetycznych, które zużywane są w celach opałowych.

Przez zużycie produktów energetycznych w celach opałowych, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-240/01, rozumie się sytuacje, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania produktów energetycznych jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego.

Ustawodawca niemniej przewidział wyjątek od tej zasady wprowadzając m.in. zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Organ zwrócił uwagę, że Ustawodawca zdefiniował jedynie pojęcie "produkcji wyrobów energetycznych". Odkodowując zatem zakres znaczeniowy pojęcia "proces produkcji wyrobów energetycznych" w kontekście zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, należy odwołać się do zasad wykładni prawa podatkowego.

Dyrektor wskazał dalej, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Zauważono przy tym, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Dyrektor wskazał także, iż w orzecznictwie dotyczącym zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych w ramach określonego procesu podlegającemu zwolnieniu wskazuje się, że wykorzystanie danego wyrobu akcyzowego musi mieć bezpośredni związek wytworzeniem produktu tego procesu (wyrobu finalnego w postaci energii elektrycznej, wyrobu energetycznego czy też stopu metalu w przypadku procesów metalurgicznych). Chodzi o wszelkie czynności, które można zaliczyć do samego procesu z wyłączeniem innych czynności, które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego bezpośredniego elementu. Nie każda zatem czynność, proces czy zjawisko w przedsiębiorstwie zajmującym się produkcją energii elektrycznej czy wyrobów energetycznych, pozostające w związku z produkcją tych wyrobów będą elementami procesu produkcji, który może podlegać zwolnieniu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z procesem produkcji wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W analizowanej sprawie wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 zostanie zużyty jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, który jest następnie wykorzystywany do procesów produkcji wyrobów energetycznych na potrzeby Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Tym samym w ocenie organu zużycie takie nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Wyrób gazowy nie zostanie bowiem zużyty bezpośrednio i natychmiastowo w procesie produkcji wyrobów energetycznych, a jedynie w procesie produkcji wodoru, który dopiero na późniejszym etapie zostanie wykorzystany w procesie produkcji wyrobów energetycznych i to nie tylko przez Wnioskodawcę ale także przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. Mówiąc inaczej, wyroby gazowe zostaną zużyte do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, tj. odrębnego procesu technologicznego, który poprzedza właściwy proces produkcji wyrobów energetycznych u różnych podmiotów. W analizowanej sprawie decydujący jest sposób wykorzystania wyrobów gazowych - użycie wyrobów do celów opałowych, nie zaś cel nadrzędny, jakim jest wytworzenie wodoru, który dopiero na następnym etapie będzie wykorzystywany przez różne podmioty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Efektem bezpośrednim wykorzystania wyrobów gazowych nie będą wyroby energetyczne lecz wyrób w postaci wodoru.

W analizowanej sprawie nie zachodzi analogia ze wskazanym przez Spółkę we własnym stanowisku procesem produkcji energii elektrycznej. Jakkolwiek oba te procesy służą wytworzeniu wyrobów akcyzowych - energii elektrycznej i wyrobów energetycznych energetycznym) to proces produkcji energii elektrycznej jest procesem odmiennym z uwagi na odrębność technologiczną jak również na samą podstawę prawną zwolnienia. Natomiast fakt, że wykładnia pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" i "pojęcia proces produkcji wyrobów energetycznych" zawiera elementy wspólne, nie oznacza automatycznie ze procesy te są procesami tożsamymi.

Proces produkcji energii elektrycznej, na który powołuje się Wnioskodawca w uproszczeniu polega na spaleniu nośnika energii (wyrobów gazowych, wyrobów węglowych) w celu wytworzenia ciepła przekształcającego wodę w parę, która następnie napędza turbinę połączoną z generatorem wywarzającym energię elektryczną. W tej sytuacji, w przeciwieństwie do sytuacji opisanej we wniosku przez Wnioskodawcę, następuję bezpośrednie i natychmiastowe zużycie wyrobu akcyzowego w procesie podlegającym zwolnieniu - procesie produkcji energii elektrycznej. Dodatkowo wytworzona para wodna nie jest wyrobem, który można magazynować lub nabyć od innego podmiotu, jak na to miejsce w przypadku wodoru.

Reasumując organ stwierdził, że Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii w G.

Na interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej: ustawa akcyzowa) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

2) art. 31 b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji wodoru stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi podano, że do procesu produkcji wyrobów należy zaliczyć zespół wszystkich regularnie następujących po sobie zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym zmierzających do wytworzenia gotowych wyrobów. Wytwarzanie wodoru jest w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym jednym z etapów procesu produkcji wyrobów energetycznych. Wodór jest bowiem półproduktem niezbędnym do produkcji wyrobów energetycznych w instalacjach produkujących wyroby energetyczne. Jak podkreślono, wodór będzie zużywany do celów procesu produkcji wyrobów energetycznych na terenie rafinerii produkującej wyroby energetyczne i nie będzie sprzedawany z przeznaczeniem do zużycia poza teren rafinerii. Już sam ten fakt potwierdza, że jego wytworzenie jest jednym z etapów produkcji wyrobów energetycznych, a Spółka nie wytwarza go do innych celów niż zużycie na dalszych etapach procesu produkcyjnego.

Zdaniem skarżącej proces produkcji wyrobów energetycznych rozpoczyna się od przetwarzania surowców do celów tej produkcji. Natomiast, koniecznym elementem do uznania, że dany proces stanowi jeden proces produkcyjny jest powiązanie przyczynowo-skutkowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami procesu produkcyjnego tj. każdy etap procesu produkcyjnego powinien być związany z kolejnymi etapami procesu produkcyjnego.

Bez wątpienia w przypadku Spółki takie powiązanie przyczynowo-skutkowe występuje, gdyż wodór jest wytwarzany w celu wykorzystania na dalszych etapach produkcji wyrobów energetycznych i tylko do tych celów jest wytwarzany. Wodór stanowi więc półprodukt, a nie produkt gotowy i nie jest przeznaczony do wykorzystania go poza zakładem produkującym wyroby energetyczne, a wręcz takie wykorzystanie nie jest możliwe.

Spółka zgodziła się z Dyrektorem, że w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego wykorzystanie danego wyrobu akcyzowego musi mieć bezpośredni związek z wytworzeniem produktu tego procesu. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku skarżącej, albowiem zużycie gazu następuje bezpośrednio do wytwarzania wodoru, którego wytwarzanie jest jednym z etapów procesu produkcji wyrobów energetycznych. Proces produkcji wyrobów energetycznych rozpoczyna się od wykorzystania surowców do wytworzenia kolejnych półproduktów (z reguły bardziej złożonych), aż do osiągnięcia pożądanego gotowego wyrobu energetycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu dotyczył możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym gazu ziemnego, który jest wykorzystywany do produkcji wodoru, zużywanego w kolejnych etapach procesu produkcji wyrobów energetycznych. Dopuszczalności przedmiotowego zwolnienia Spółka upatruje w treści art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

W przepisach ustawy akcyzowej brak jest definicji pojęć użytych w powołanej wyżej normie, w związku z czym dla ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć w oparciu o słownik języka polskiego. Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast "produkcja" to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość.

W świetle powyższych definicji słownikowych uprawnione jest zatem przyjęcie, że proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że rozumienie pojęcia "proces produkcji wyrobów energetycznych", oznacza pewne przemiany fizyko-chemiczne wyrobu gazowego w wyrób energetyczny.

Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej będącej przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym.

Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe SA, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

W związku z powyższym wykładnia przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia od akcyzy powinna uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia.

Regulacja zawarta w przywołanym przepisie ustawy akcyzowej stanowi implementację art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

W ramach art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej zasadne jest wyróżnienie regulacji dla państw członkowskich obligatoryjnej oraz fakultatywnej. Obligatoryjne jest wyłączenie z zakresu czynności i stanów opodatkowanych zużycia na terenie zakładu produktu energetycznego w tym zakładzie wyprodukowanego.

Co się tyczy rozwiązania fakultatywnego, państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako niepowodujące powstania zdarzenia powodującego wymagalność podatku. Wyłączenia nie mają zastosowania, jeśli produkty energetyczne są wykorzystywane na potrzeby napędu pojazdów bądź inne niezwiązane z produkcją produktów energetycznych.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, należy zwrócić szczególną uwagę na wniosek wynikający z zestawienia ze sobą początkowej i końcowej części tego przepisu. Prawodawca unijny przewiduje mianowicie w pierwszym zdaniu tego przepisu, że zużycie produktów energetycznych "na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne" nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają "produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu". Natomiast z końcowej części tego przepisu zawarto wyłączenie od tej zasady, przewidując, że za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego jest uznawany przypadek "gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów". W początkowej części tego przepisu prawodawca unijny posługuje się zatem ogólnym sformułowaniem "zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne", w końcowej części tego przepisu doprecyzowuje jednakże, że nie chodzi o takie zużycie, które następuje "na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych". Zwolnieniu podlega zatem jedynie użycie produktów energetycznych na cele związane z produkcją produktów energetycznych.

Z przytoczonej treści przepisu Dyrektywy wyraźnie wynika więc jej cel: chodzi o objęcie zwolnieniem z podatku tych wszystkich przypadków, gdy zużycie następuje na cele związane z produkcją produktów energetycznych, a więc niewykraczających poza proces produkcji. Należy uznać, że zakres zwolnienia "na cele związane z produkcją produktów energetycznych" obejmować powinien jedynie zużycie wyrobów energetycznych w procesie wytwarzania produktów energetycznych (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., I GSK 967/15).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 zostanie zużyty do celów opałowych, w celu zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru. Wodór, do produkcji którego zostanie użyty gaz ziemny, będzie następnie wykorzystywany w kolejnych etapach do produkcji wyrobów energetycznych. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że tego rodzaju zużycie gazu ziemnego nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Produkt gazowy nie będzie bowiem wykorzystywany bezpośrednio do produkcji wyrobów energetycznych, a jedynie służyć ma wytworzeniu wodoru, który dopiero w dalszym etapie zostanie zużyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Innymi słowy, wyroby gazowe zostaną zużyte do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, tj. odrębnego procesu technologicznego, który poprzedza właściwy proces produkcji wyrobów energetycznych. W analizowanej sprawie istotne jest, że bezpośrednim efektem wykorzystania gazu ziemnego nie będzie finalny produkt, jakim jest wytworzony wyrób energetyczny, ale produkt pośredni w postaci wodoru, który dopiero na następnym etapie będzie wykorzystywany przez różne podmioty w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Reasumując, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zużycie gazu ziemnego do wytworzenia wodoru, wykorzystywanego w dalszym etapie do produkcji wyrobu energetycznego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym o jakim mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz w myśl art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, nie powinny być obciążone akcyzą wyroby akcyzowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Tym samym każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż organ mylnie zinterpretował przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej błędnie uznając, że zużycie gazu na sporny cel nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Nie może być mowy o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym pośrednich ogniw produkcji wyrobu energetycznego, nawet jeśli są one funkcjonalną całością prowadzącą w efekcie finalnym do wytworzenia tego wyrobu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.