Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 340/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2,; art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez E. i S. małżonków Ś. (dalej też: "podatnicy", "strony", "skarżący") stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...], na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu wniesionego przez strony odwołania uchylił w całości decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2010 r. w wysokości 6.594 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.344 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 października 1999 r. podatnicy nabyli od Gminy [...] nieruchomość zlokalizowaną w [...] przy ul. [...] składającą się z działek: nr a obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr b obszaru 0,0737ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr c obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m2. W tamtej dacie S. Ś. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie usług wodno -kanalizacyjno- gazowych pod firmą A z siedzibą w [...].

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. Burmistrz Namysłowa, decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r., ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 6.594 zł. Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesionego odwołania, zostało utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...].

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), dalej w skrócie "u.p.o.l". – a to art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz przedstawiając ich wykładnię. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu do opodatkowania nieruchomości skarżących przyjęło: budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2 x 0,64 zł/m2 = 304,27 zł; budynki pozostałe (budynki lub ich części niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) o powierzchni 412,16 m2 x 5,84 zł/m2 = 2 407,01 zł; grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 x 0,29 zł/m2 = 213,73 zł; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 4.892 m2 x 0,75 zł/m2 = 3 669 zł.

Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO w Opolu przyjęło, iż o opodatkowaniu nieruchomości stawką podatkową w podwyższonej wysokości, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki jest faktycznie wykorzystywana, na co zdaniem organu mają wskazywać ugruntowane poglądach doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie ma też znaczenia, że jeden ze współwłaścicieli (E. Ś.) nie prowadziła działalności gospodarczej w 2010 r.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 339/12 oddalono skargę E. i S. Ś. na decyzję SKO w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r.,

Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżących wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1847/13, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, który z kolei wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 576/14 uchylił decyzję SKO w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji, wskazując na związanie go stanowiskiem sądu kasacyjnego z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi WSA w Opolu, w ślad za stanowiskiem NSA wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonanej przez sąd kasacyjny, opowiadający się za tym kierunkiem orzecznictwa, w którym przy interpretacji użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związanie z działalnością gospodarczą" poszczególnych przedmiotów opodatkowania należy uwzględnić wykładnię nie tylko językową, ale także argumenty z wykładni systemowej i funkcjonalnej.

W wyroku tym wyłożono, że nieruchomość można uznać za związaną z działalnością gospodarczą, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w tej działalności (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym), lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Niewątpliwie ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, przy czym nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku.

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji takiej wykładni WSA w Opolu w wyroku sygn. I SA/Op 576/14 stwierdził, że rozstrzygając kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. Ś., konieczne będzie zbadanie przez organ - w świetle przedstawionych w wyroku NSA sygn. II FSK 1847/13 kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - istnienia więzi pomiędzy tą działalnością a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, w szczególności poprzez wyjaśnienie, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych, czy wliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne, w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie WSA, w ślad za wyrokiem NSA, uznał za niezasadne zarzuty skargi o braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co dotyczyło nieustalenia w sposób bezsporny charakteru tzw. budynku barakowego, pominięcia wypisów z rejestru gruntów według stanu na 1996 i 1998 r., mających dowodzić, że w tych latach grunty działek a i c oraz budynek na działce c miały charakter mieszkalny, jak również pominięto złożone na tę okoliczność zeznania świadków, oświadczenie podatników, decyzję Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 grudnia 2008 r. oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W tej kwestii NSA stwierdził bowiem, że zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji zasadnie przyjęły, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że budynek położony na działce nr c nr ewidencyjny [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr c o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działkę a o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) - (wypis z rejestru gruntów z dnia 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty [...] z dnia 19 maja 2006 r., nr [...]).

W ocenie NSA, prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych i następnie przez Sąd I instancji było prawidłowe, gdyż słusznie oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 Nr 240 poz. 2027 ze zm.), dalej w skrócie "P.g.k." nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji prowadzonej na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k. przez starostę. Dlatego o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości, a do czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

W toku ponownie przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania, w pismach kierowanych do organu podatnicy kwestionowali zarówno zasadność prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i zasadność wydawania decyzji w tym zakresie.

Skarżący wśród licznych zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. oraz przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107 poz. 1138), podnieśli zarzuty: rażącego naruszenia art. 165 § 5 O.p., dyskryminację podatników naruszającą art. 32 Konstytucji RP, czego dowodem są wszczęte, prowadzone i wydane decyzje podatkowe za lata 2003-2014, celowe uniemożliwianie prawidłowego zagospodarowania i użytkowania nieruchomości działek nr b, a i c i ich rozwój poprzez ustanowienie na nich hipoteki przymusowej; naruszenie sfery praw i wolności obywatelskich; niewykazanie sposobu użytkowania i korzystania z zakupionych działek.

W piśmie z dnia 3 października 2015 r. podatnicy powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15 wywiedli, iż do czasu wydania "nowej prawomocnej" decyzji Starosty [...] i Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...] w przedmiocie zmiany ewidencji gruntów, zapisy w tej ewidencji nie mogą być wiążące dla organów podatkowych, a wydanie nowej decyzji podatkowej będzie niezgodne z przepisami.

Następnie w piśmie z dnia 8 października 2015 r. podatnicy zażądali włączenia do akt sprawy postanowienia Burmistrza Namysłowa w przedmiocie "przyznania przez organ (...) że nie posiada danych podmiotu i przedmiotu podatku w prowadzonej ewidencji podatkowej nieruchomości (...)".

W dalszej korespondencji z dnia 5 listopada 2015 r. podatnicy zanegowali prawo żądania przez organ odwoławczy złożenia przez podatników oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej w kwestii związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podatnicy wskazali też, że dane przedmiotu opodatkowania zawarte w ewidencji nie mogą stanowić podstawy wymiaru podatku do czasu wydania prawomocnej decyzji Starosty [...] i Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...].

Dodatkowo w piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r. wskazali na zły stan techniczny budynku niemieszkalnego położonego na działce nr c, potwierdzony przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i zdaniem podatników uniemożliwiający rozpoczęcie użytkowania tego budynku, co uzasadnia niedokonywanie wymiaru podatku od tego budynku.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. podatnicy wnieśli o włączenie do akt sprawy danych dotyczących podmiotu i przedmiotu podatku zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., zawartych w ewidencji podatkowej prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa z dniem 1 stycznia 2010 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 15 stycznia 2016 r. rozstrzygnęło sprawę w sposób opisany na wstępie.

Wskazało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zarówno grunty jak i budynki podatników ujawnione były w stosownych ewidencjach, która dla obrębu ewidencyjnego miasta [...] została założona przez Starostę [...], co ogłoszono w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego z dnia 29 grudnia 2005 r., Nr [...], poz. [...].

W ocenie Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy m.in. ewidencja budynków i lokali prowadzona przez Starostę [...], potwierdził że budynki zlokalizowane na działce nr b w [...] mają charakter mieszkalny, a budynek położony na działce nr c w [...] ma charakter niemieszkalny. Natomiast dane dotyczące gruntów podatników wynikają z ewidencji gruntów.

Z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego według stanu na 18 kwietnia 2011 r. (a wobec braku jakichkolwiek zmian aktualnego na 2010 r.) wynika, że małżonkowie Ś. są współwłaścicielami gruntów położonych w obrębie [...]: działki nr b o powierzchni 0,0737 ha, stanowiącej tereny mieszkaniowe (B), działki nr a o powierzchni 0,1499 ha, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz działki nr c o powierzchni 0,3393 ha, stanowiącej inne tereny zabudowane (Bi). Jednocześnie grunt działki nr b, związany z budynkiem mieszkalnym, oznaczony w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe, dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny, natomiast gruntom działek nr a i c, nie związanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego. Organ podkreślił, że dane wynikające z ewidencji gruntów informują o rodzaju użytków gruntowych podatników, tym samym determinują rodzaj podatku, którym winny zostać objęte. Zdaniem Kolegium grunty podatników winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem należą do grupy użytków gruntowych, oznaczonej jako grunty zabudowane i zurbanizowane. Nie można zatem zgodzić się z podatnikami, że posiadany przez nich grunt winien zostać objęty podatkiem rolnym.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium wskazało na związanie wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 576/14 i dokonaną tam wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą należało ustalić, czy przedmiotowe nieruchomości były w 2010 r. faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej podatnika. W tym zakresie wskazało, że z treści znajdującego się w aktach zaświadczenia Burmistrza [...] z dnia 19 kwietnia 2011 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (aktualnego także w 2010 r.) wynika, że siedzibą podmiotu gospodarczego Ś. S. (...), "A" (...) jest [...] ul. [...], a miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest [...] ul. [...] oraz teren całego kraju.

Uwzględniając szereg oświadczeń stron o niewykorzystywaniu spornych nieruchomości w 2010 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, składanych w toku postępowań podatkowych przed organami pierwszej i drugiej instancji, postępowań przez sądami administracyjnymi, jak również składanych w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, Kolegium stwierdziło, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] przy ul. [...] obejmujące działki gruntu nr b, nr a i nr c k.m. [...] nie były w 2010 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie podlegają w 2010 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r., obliczona według stawek zgodnych z § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a i lit. e Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości wynosi kwotę 4.343,69 zł, obliczoną następująco:

- budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej - 475,42 nr x 0,64 zł/m2 = 304,27 zł;

- budynki lub ich części pozostałe o powierzchni użytkowej - 412,16 m2 x 5,84 zł/m2 = 2.407,01 zł;

- grunty pozostałe o powierzchni 5 629 nr x 0,29 zł/m2 = 1632,41 zł. Ogółem należny podatek wyniósł po zaokrągleniu do pełnego złotego 4.344 zł.

Kolegium stwierdziło, że na podstawie art. 68 § 2 O.p., mającego w sprawie zastosowanie z uwagi na to, że podatnicy w złożonej deklaracji nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r., skoro przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 O.p. doręczono podatnikom decyzję organu I instancji ustalającą to zobowiązanie (skarżącym dnia 15 lipca 2011 r.). Wskazując na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. Kolegium wskazało, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób fizycznych (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zdaniem SKO w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 68 § 2 O.p., gdyż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana i doręczona z zachowaniem terminu określonego w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie Kolegium wyjaśniło kwestię związaną z wydaniem i doręczeniem decyzji organu odwoławczego po upływie ww. terminu. Wskazano, że zgodnie z orzecznictwem NSA (por. wyrok z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10) brak jest przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu przed organem I instancji.

Za bezzasadne uznano zarzuty o braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i naruszenia w związku z tym art. 165 § 2 O.p z uwagi na podnoszony przez strony zarzut braku podstaw prawnych do takiego działania, skoro – wbrew tym twierdzeniom - było to konieczne z uwagi na zaistniały spór pomiędzy podatnikami a organem podatkowym co do przedmiotów i podstaw opodatkowania. Wskazano też, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze tej ustawy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie ma tu zastosowania), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, natomiast w kwestii terminu, w jakim decyzja ustalająca podatek od nieruchomości winna być wydana zastosowanie mają odpowiednie przepisy O.p.

Jako nietrafny oceniono zarzut niedołączenia do akt sprawy danych zapisanych w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa w systemie informatycznym, na podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, która służy pomocniczo organowi podatkowemu dla potrzeb wymiaru podatku.

Wskazując na brzmienie art. art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują wiążącego charakteru tej ewidencji. Służy ona pomocniczo organowi podatkowemu dla potrzeb wymiaru podatku, dlatego nie doszło do naruszenia art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w sposób postrzegany przez skarżących.

Jak ocenił organ odwoławczy na treść rozstrzygnięcia w sprawie nie ma też wpływu wskazywany przez podatników wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15 uchylający decyzję Starosty [...] z dnia 18 lipca 2014 r. i utrzymującą w mocy decyzję organu II instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w metryce zmiany (polegającej na błędnym określeniu rodzaju zmiany: "założenie KW nieruchomości budynkowej" na prawidłowy zapis "kupno-sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej"), którymi to decyzjami odmówiono równocześnie dokonania w operacie ewidencji gruntów i budynków zmian zawartych w pozostałej części wniosku. Ewentualne zmiany w ewidencji, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane przez Kolegium (por. wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 570/08), wywołują jedynie skutki na przyszłość tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w tejże ewidencji, a zatem pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Zatem wszczęcie stosownego postępowania w sprawie dokonania zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków nie ma wpływu na bieg postępowania podatkowego w sprawie określenia (lub ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres poprzedzający dokonanie zmiany tych danych, w tym za 2010 r.

W skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji SKO z 15 stycznia 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Według skarżących organ odwoławczy naruszył art. 7 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. ponieważ w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, co skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało. Zdaniem stron organy orzekały na podstawie niewiążących zapisów z ewidencji gruntów i budynków czym naruszyły art. 69 § 3 O.p. Naruszenie tego ostatniego przepisu skarżący połączyli z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 i art. 146 P.p.s.a.

Skarżący ponowili zarzut o pominięciu przez organ odwoławczy treści prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, którym, ich zdaniem, uchylone zostały zapisy w ewidencji gruntów i budynków prowadzone przez Starostę [...]. Według skarżących organ II instancji obowiązany był ustalić wymiar podatku na podstawie zapisów zawartych w treści aktów notarialnych oraz załączonych do nich dokumentów w postaci opisu i mapy, które potwierdzają nabycie przez nich prawa własności spornych nieruchomości, a które nie zostały przez organy ujawnione i zastosowane. Zarzucono też naruszenie art. 217 i art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości a w konsekwencji ustawy o podatku rolnym.

Końcowo wskazano na błędne powołanie podstawy prawnej tj. art. 233 § 2 O.p. zamiast prawidłowej art. 233 § 1 pkt 2a O.p. jako podstawy rozstrzygnięcia II instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że samo błędne wskazanie podstawy prawnej w decyzji nie stanowi o jej braku albowiem podstawa ta realnie istnieje, pomimo braku prawidłowej informacji o niej w decyzji administracyjnej.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2017 r. skarżący podnieśli, że ich prawa własności i prawa rzeczowe do terenu zabudowanego i rodzaju użytku gruntu o symbolu B nie zostały nigdy wykazane i ujawnione w zaskarżonej decyzji Kolegium, a wymiar podatku dokonany został z pominięciem tego prawa ujętego w aktach notarialnych i dokumentach urzędowych.

Na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. skarżący w złożonym piśmie procesowym po raz kolejny wskazał na szereg błędów i wad popełnionych przez organy podatkowe, a polegających na pominięciu stanu prawnego i faktycznego w sposobie wykorzystania gruntów i budynków, tj. "prawa do terenu zabudowanego oraz rodzaju użytku gruntu oznaczonego symbolem B", wynikających z czynności umowy sprzedaży działek o nr: b, a i c, zawartych pomiędzy Gminą [...] a skarżącymi w dniu 21 października 1999 r. Według podatnika organy podatkowe nie wykazały, by strona skarżąca zmieniła sposób korzystania z gruntów i budynków oraz sposób przeznaczenia i zagospodarowania ww. działek na "tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba". Natomiast zmiany wprowadzone planem zagospodarowania przestrzennego w 2001 r. przez Gminę [...] w sposobie wykorzystania gruntu spowodowały i uniemożliwiły zagospodarowanie i wykorzystanie ww. działek w sposób, który wynikał z treści dokumentu urzędowego. W związku z powyższym skarżący wniósł o powołanie biegłego rzeczoznawcę z dziedziny geodezji i kartografii dla wydania opinii w sprawie określenia, czy kiedykolwiek strona dokonała zmiany sposobu wykorzystania, przeznaczenia i zagospodarowania gruntów i budynków działek: b, a i c oraz wyjaśnienia, czy zmiany w ewidencji gruntów i budynków ww. sposobu korzystania, przeznaczenia i zagospodarowania miały związek z uchwaleniem przez RM Gminy [...] nowego planu zagospodarowania przestrzennego w dniu 16 stycznia 2001 r. oraz, czy zmiany te dokonane zostały z naruszeniem art. 34 ust. 2 oraz art. 35 ustawy z dnia 27 marca o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wynikiem ww. zmian dokonano wymiaru podatku, który winien być wymierzony według stanu prawnego i faktycznego w dniu obowiązywania podatku, tj. winien być ustalony w oparciu o ustawę o podatku rolnym, a nie jak wskazują organy - ustawę o podatkach i opłatach lokalnych.

Jednocześnie skarżący ponowił wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium i decyzji Burmistrza Namysłowa, ewentualne stwierdzenie nieważności decyzji i umorzenie w całości postępowania podatkowego w sprawie.

Sąd odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu geodezji i kartografii, jednocześnie z urzędu dopuścił dowód z akt WSA w Opolu o sygn. akt II SA/Op 34/15 na okoliczność treści wydanego wyroku i jego uzasadnienia. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej w skrócie: [P.p.s.a.]) Sąd dopuszcza dowód z dokumentu istniejącego w dacie rozstrzygania przez organy, a nie przeprowadza dowodów we własnym zakresie w postępowaniu sądowym. Poza tym wnioskowany dowód nie był niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a., z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dodatkowo kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 15 stycznia 2016 r. wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 576/14 poprzedniej decyzji tego organu z dnia 31 stycznia 2012 r. musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 P.p.s.a. Z mocy tego przepisu Sąd, podobnie jak organ odwoławczy ponownie rozpatrujące sprawę, jest związany ocenami wyrażonymi w wyroku w sprawie I SA/Op 576/14, w którym było już oceniane działanie organu w przedmiocie ustalenia podatnikom podatku od nieruchomości na 2010 r. w następstwie i w zakresie określonym wiążącą (z mocy art. 190 P.p.s.a.) oceną prawną wyrażoną z kolei w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1847/13.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.

Przy czym, jak wskazuje się w orzecznictwie, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Naruszenie przez organ administracji art. 153 P.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

Biorąc pod uwagę tak określony zakres kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 15 stycznia 2016 r. stwierdzić należy, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że sprawy z udziałem skarżących, dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2007, były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokami wydanymi w dniu 20 stycznia 2017 r., o sygn. I SA/Op 386/16 i I SA/Op 401/16, oddalił skargi stron na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wydane w wyniku ponownego rozpoznania spraw w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za powyższe lata.

We wskazanych wyrokach podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroków Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na prawie tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje na bezzasadność zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. Kwestia ta była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny i przez WSA w Opolu we wskazanych a poprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia tych orzeczeń.

Organ odwoławczy, podobnie jak Sąd obecnie rozpoznający sprawę, są tą oceną związani. W orzeczeniach tych wyraźnie wskazano, że Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (stanowiąca deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.), do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro w postępowaniu podatkowym zakwestionowano dane wynikające z deklaracji co do charakteru gruntów i budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr c budynku.

W sprawie należało zastosować art. 68 § 2 O.p., przewidujący 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (czyli przed dniem 31 grudnia 2015 r.), poprzez doręczenie stronom decyzji organu I instancji (dokładnie w dniu 15 lipca 2011 r.). Przy czym, ze względu na rodzaj podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p.), w całości należy podzielić szeroką argumentację Kolegium zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do możliwości weryfikacji przez organ odwoławczy tak ukształtowanego zobowiązania podatkowego, odwołującą się zarówno do stanowiska doktryny jak i orzecznictwa sądów administracyjnych opowiadających się zgodnie za brakiem przeszkód do rozpoznania przez organ II instancji odwołania w sprawie jego wymiaru pomimo upływu terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Słusznie w związku z tym stwierdziło Kolegium, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca - bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy - nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Zmieniając decyzję organu I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji.

Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, a w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania, może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia - wysokość tego zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12 i z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 145/08 NSA i z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10).

Przedstawione argumenty wskazują zarazem na oczywistą bezzasadność podnoszonego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 O.p. wskutek doręczenia decyzji w dniu 28 czerwca 2017 r. a więc po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skoro zobowiązanie w omawianym tu podatku zostało ukształtowane przez wydanie i doręczenie, w odpowiednim terminie, decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy zmodyfikował jego wysokość obniżając ją, to do tak powstałego zobowiązania nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p. rozumiany, jak błędnie to oceniają skarżący, jako przedawnienie prawa do wymiaru tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia już ukształtowanego zobowiązania następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie terminu płatności to także termin, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p. Powyższy 5-letni termin przedawnienia nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu. Przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje i nie mogą być utożsamiane (por. wyrok z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 750/15).

Wbrew argumentacji skarżących, brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów związanych z obowiązkiem wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w roku, którego ona dotyczy. Zgodzić się należy z Kolegium, że wydając decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, w terminie późniejszym, niż z początkiem roku Burmistrz Namysłowa działał w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Zauważyć należy, że w istocie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa organom podatkowym terminu do dokonania wymiaru podatku. Organ może więc doręczyć decyzję nawet w roku następnym. Ważnym jest by dokonał tego do momentu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wynika to z treści art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin trzyletni wydłuża się jednak do lat pięciu, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jeśli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że stosownie do ww. przepisów organ podatkowy jest uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., we wskazanym terminie, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek podatkowy postał. Natomiast fakt późniejszego wydania decyzji tj. po terminie płatności rat kwartalnych tego podatku nie powoduje pogorszenia sytuacji podatnika. Jak słusznie zauważył organ II instancji skutkuje jedynie przesunięciem terminu płatności podatku, bez konsekwencji naliczania odsetek za zwłokę.

Ze względu na wspomniane już powyżej związanie, z mocy art. 153 P.p.s.a., stanowiskiem sądów wcześniej rozpoznających sprawę stwierdzić należy, że również zarzuty dotyczące braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia stronom zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., nie zasługują na uwzględnienie.

W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. II FSK 1847/12 Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. I SA/Op 576/14, jednoznacznie stwierdziły, że organ podatkowy I instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.), nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, bowiem sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. i wszczęcie postępowania winno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia. W tym względzie prawidłowo Kolegium wskazało, że za poprzedni okres, tj. za 2009 r., nie nastąpiło ustalenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa za ten rok została wydana i doręczona stronom w tych samych dniach, co kwestionowane w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie. Strony nie godziły się także z wysokością ustalonego zobowiązania podatkowego na rok 2008, a informacje o nieruchomościach złożone przez podatników, nie zostały przyjęte jako podstawa ustalenia podatku (art. 21 § 5 O.p.), co obligowało organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Prawidłowo zatem wszczęto postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 O.p., bowiem tylko w ramach takiego postępowania, prowadzonego z udziałem stron, możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wiążącej ocenie sądu orzekającego w tej sprawie zostały poddane także uprzednio już zgłaszane, zarzuty błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazujące na rolny charakter spornych nieruchomości.

Zdaniem oceniającego ich zasadność Naczelnego Sądu Administracyjnego i później także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem "podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, z której wynika, że budynek położony na działce nr c nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr c o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka a o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji.

Tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest jak najbardziej prawidłowe i nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Dysponując bowiem wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. W wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze.

Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r. II FSK 372/07, z dnia 12 marca 2009 r. II FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r. II FSK 1949/07).

W innym orzeczeniu, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. II FSK 2511/10).

Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 P.g.k.

Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" (uchwała składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. II FPS 4/11)".

Również w wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, NSA wyraźnie wskazał, że dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego charakter bezwzględnie wiążący mają dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.).

Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12). Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zatem zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Przedstawione powyżej i ugruntowane stanowisko judykatury co do znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 P.g.k. dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazuje na bezzasadność zarzutów skarżących o braku podstaw do uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wymiaru tego podatku jak też o naruszeniu przepisu art. 7a u.p.o.l. i rozporządzenia z 2004 r. Skoro kluczowe znaczenie ma w przedmiotowej sprawie ewidencja gruntów i budynków, to dane z niej wynikające prawidłowo zostały uwzględnione jako podstawa wymiaru podatku, oraz, co istotne, organ podatkowy nie mógł samodzielnie tych danych korygować.

Dlatego nie mogą być uznane za skuteczne te wszystkie zarzuty skargi, które koncentrują się na próbie wykazania wadliwości zapisów w tej ewidencji czy też licznych, w ocenie skarżących, wadach postępowania administracyjnego prowadzonego przez Starostę [...] w przedmiocie zmiany tej ewidencji. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego oceniać prawidłowość tego postępowania i wydanych w nich rozstrzygnięć. Natomiast - jak trafnie przyjęło Kolegium - z treści art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. nie wynika wiążący charakter ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym, która ma znaczenie pomocnicze.

Niewątpliwie natomiast możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości pojawi się wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1847/13, do czasu dokonania takiej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

W kontekście tego ostatniego stwierdzenia należy też ocenić zainicjowane przez skarżących postępowanie administracyjne przed Starostą [...], dotyczące zmian w ewidencji gruntów i budynków, jak też zapadły w związku z tym postępowaniem prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, którego znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący.

Dla określenia wpływu prowadzonego przez Starostę [...], na skutek wniosku skarżących, postępowania w sprawie wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, przesądzające znaczenie ma stwierdzenie, że skutki zmian, jakie ewentualnie zostaną wprowadzone w ewidencji gruntów i budynków nie mają mocy wstecznej. To stanowisko współbrzmi z przywołanym wyżej poglądem NSA zawartym w wyroku II FSK 1661/12, że do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Jak wynika z przebiegu postępowania, w dacie wydania poddanej kontroli Sądu decyzji z dnia 15 stycznia 2016 r., postępowanie o zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zainicjowane wnioskiem skarżących z dnia 12 maja 2014 r., nie zostało zakończone. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Op 34/15 WSA w Opolu, uchylił decyzję WINGiK w [...] z dnia 17 listopada 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty [...] z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów, wskutek czego sprawa powróciła na etap jej rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wbrew jednak wywodom skargi, poczynione w tamtej sprawie ustalenia, a w szczególności motywy rozstrzygnięcia Sądu, w żaden sposób nie uzasadniają poglądu stron, co do skutków, jakie orzeczenie Sądu miałoby wywierać przy ocenie legalności decyzji wymiarowej, poddanej kontroli Sądu w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Należy zauważyć, że analiza treści uzasadnienia tego wyroku w żadnym razie nie prowadzi do wniosków wysnuwanych przez strony, że brak jest podstaw do związania danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości. Do uchylenia decyzji w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów doszło wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego, przy czym wyraźnie Sąd orzekający w sprawie II SA/Op 34/15 zastrzegł, że stwierdzona wadliwość proceduralna uchylonych rozstrzygnięć stanowiła przeszkodę do dokonywania przez ten Sąd dalej idącej oceny, tj. pod względem merytorycznym. W omawianym wyroku brak było przesądzającego stanowiska Sądu w kwestiach zasadności żądań stron domagających się zmian w ewidencji gruntów i budynków w kierunku przez nich wskazywanym.

Wobec powyższego wskazane w przytoczonym wyroku formalne przyczyny uchylenia decyzji Starosty [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji WINGiK w [...] w żadnym razie nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest ustalenie wysokości podatku od nieruchomości na 2010 r., nie tylko z uwagi na brak merytorycznego stanowiska Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt II SA/Op 34/15, ale przede wszystkim ze względu na opisane już powyżej skutki oddziaływania w czasie takich ewentualnie wprowadzonych zmian w ewidencji gruntów i budynków, które nie mają mocy wstecznej. Skoro bowiem dopiero z datą dokonania zmian w ewidencji określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych, to do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Biorąc zatem pod uwagę fakt związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, brak było podstaw do czynienia przez organy podatkowe jakichkolwiek własnych, samodzielnych ustaleń dotyczących danych ujawnianych w ewidencji gruntów i budynków a mających znaczenie dla wymiaru podatku. Wskazuje to na bezzasadność tych wszystkich zarzutów skargi, które odnoszą się do mankamentów prowadzonego postępowania dowodowego.

Jak wskazał NSA w przytoczonym już wyżej wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, dopóki ewidencja gruntów i budynków nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Nie mogły więc zostać uznane za skuteczne zarzuty skarżących o wadliwych wpisach w tej ewidencji, nieodzwierciedlających informacji zawartych w aktach notarialnych oraz o braku mocy wiążącej tej ewidencji z uwagi na treść wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15.

Pomimo błędnie określonej podstawy prawnej decyzja Kolegium, w ocenie Sądu odpowiada prawu i nie rodzi skutku w postaci stwierdzenia wadliwości decyzji, prowadzącej do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W istocie organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie reformatoryjne, tj. uchylając decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy zastosował się do dyspozycji z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Powyższe potwierdza zarówno sentencja jak i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji. Błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji nie może być utożsamiane ze skutkiem wywołującym jej brak. Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy.

W rozpoznawanej sprawie błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie można mówić, że wydana decyzja oparta o błędnie przywołany przepis nie uprawniała Kolegium do orzekania w sprawie i ustalenia niezbędnej korekty wymiaru podatku. Przepis stanowiący postawę rozstrzygnięcia istniał ale błędnie przywołano jego podstawę prawną. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej.

W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

Nie dopatrując się zarzucanych w skardze oraz dalszych pismach skarżących naruszeń prawa procesowego i materialnego, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 litera a) i c) P.p.s.a. Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W każdym razie nie narusza zaskarżona decyzja także art. 146 P.p.s.a., gdyż jej przedmiotem nie były akty lub czynności o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., a tylko wówczas mógłby on mieć zastosowanie, i to w razie ich uchylenia.