Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 307/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67a § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych i odsetek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w: zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 rok, w podatku od towarów i usług, za IV kwartał 2011 roku, I - IV kwartał 2012 roku, w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy 19%), za lata 2012 - 2014 wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek za zwłokę od należnych a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń – luty 2013 roku i od kwietnia do sierpnia 2013 roku i za marzec, kwiecień i wrzesień 2014 roku a także umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej, i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, za I - IV kwartał 2013 roku oraz I kwartał 2014 roku - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2015 r. skarżący wystąpił do organu o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz opłatą prolongacyjną. Uzasadniał, że zgodnie z otrzymanym stanem zaległości na dzień 27 lipca 2015 r. należność główna wynosiła 403.346,90 zł, odsetki 127.082,72 zł (łącznie 530.429,62 zł). Zdecydowana większość powyższej kwoty stanowi zaległość w spłacie podatku VAT spółki jawnej M. – A. B., W. K., za które to zaległości odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego. Podatnik uzasadniał, że od kilku lat sytuacja finansowa i zdrowotna jego i jego rodziny jest bardzo trudna. Obecnie utrzymuje się z zasiłku pielęgnacyjnego, co związane jest z chorobą dwóch synów, którzy wymagają nieustannej opieki, leczenia i rehabilitacji (starszy syn M. jest po ciężkim wypadku samochodowym, popadł także w depresję a od sierpnia 2011 r. ma zdiagnozowaną schizofrenię, młodszy J. od 2005 r. ma zdiagnozowaną niezwykle rzadką i nieuleczalną chorobę - pospolity zmienny niedobór odporności - co wymaga do końca życia suplementacji uszkodzonego układu immunologicznego poprzez dożylne podawanie co 3 - 4 tygodnie immunoglobulin w warunkach szpitalnych oraz stałej

kontroli lekarzy rożnych specjalności, dodatkowo w 2012 r. uległ ciężkiemu wypadkowi, skutkiem czego nastąpiło uszkodzenie mózgu i niedowład połowiczy ciała). Sam podatnik cierpi na arytmię i wymaga stałej kontroli lekarza kardiologa, Dodatkowo arytmia spowodowała konieczność kilkukrotnej hospitalizacji. Do wniosku podatnik dołączył obszerną dokumentację medyczną.

Następnie wniosek ten podatnik doprecyzował w piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r., wyjaśniając, że dotyczy on wszystkich jego zaległości podatkowych w podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2012 r. ,podatku liniowego za lata: 2012- 2014 oraz podatku VAT (spółki jawnej M.) za lata 2011 - 2013 i I kwartał 2014 r. Podał, że wniosek o umorzenie opłaty prolongacyjnej został złożony omyłkowo. Dodatkowo w piśmie z dnia 1 września 2015 r. uzasadniał, że jego starsza córka E. w latach: 2001 i 2003 przeszła ciężkie operacje, związane z chorobą kręgosłupa, na skutek czego jest inwalidką II grupy. Ciężko chorowali też rodzice podatnika co miało niewątpliwi duży wpływ na funkcjonowanie firmy. Podnosił, że ostatni okres jest bardzo ciężki dla branży ochrony, czym zajmowała się jego firma, ponieważ kontrahenci znacząco zaniżali stawki oraz nie płacili terminowo za realizowane umowy.

Organ I instancji nie znajdując przesłanek uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku zwrócił uwagę na kontekst, w jakim doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek. Uzasadniał, że ich istnienie nie jest wynikiem nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, lecz jest wynikiem podejmowanych świadomie wyborów. W jego ocenie, pozytywne rozpatrzenie prośby oznaczałoby nieuzasadnione postawienie podatnika w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania publicznoprawne w ustawowych terminach i wysokościach.

Stanowisko organu I instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej.

W pierwszej kolejności jednak organ odwoławczy odwołał się do definicji pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo z uwagi na brak definicji ustawowej. Uzasadniał, że "ważny interes podatnika" to takie nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji. Uprawdopodobnienie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga zatem dogłębnego zbadania kondycji materialnej konkretnego podatnika, obowiązek wykazania tego interesu spoczywa zaś w znacznej mierze na wnioskodawcy, ponieważ tylko on jest w stanie przedłożyć odpowiednie dokumenty oraz złożyć wyczerpujące wyjaśnienia odnośnie własnej sytuacji finansowej i rodzinnej. Występowanie "interesu publicznego" przejawia się z kolei w tym, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane w ustawowych terminach i wysokościach, a podatnik nie był z tego obowiązku pochopnie zwalniany. Kryterium "interesu publicznego" występuje zatem wtedy, gdy uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami spowodować może konieczność skorzystania przez podatnika ze środków z szeroko rozumianej pomocy społecznej. Organ podatkowy występuje zatem jako rzecznik interesu publicznego (społecznego), działając przez pryzmat interesów budżetów państwa.

Podkreślił przy tym, że nawet istnieje "ważnego interesu podatnika" nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbania o "interes publiczny", utożsamiany z interesem ogólnospołecznym.

Zaznaczył również, że decyzje w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy ma możliwość, a nie obowiązek udzielenia ulgi w żądanym zakresie, przy czym rozstrzygniecie organu poprzedzać powinno prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. Organ podatkowy ocenia więc istnienie bądź nie w konkretnym stanie faktycznym okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej, a w przypadku zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", a także obu tych przesłanek łącznie może, lecz nie musi udzielić ulgi podatkowej, bowiem działa on w ramach uznania administracyjnego.

Po dokonaniu analizy akt sprawy organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej wnioskodawca nie posiadał zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: I kwartał 2013 r. - I kwartał 2014 r. oraz z tytułu opłaty prolongacyjnej, tym samym słusznie organ I instancji, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Po drugie za organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że, jak wynika z oświadczenia podatnika o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej (na dzień 1 września 2015 r.) źródło jego dochodu stanowi świadczenie pielęgnacyjne z tytułu sprawowania opieki nad synem J. przyznane na okres od 30 marca 2015 r. do 31 marca 2016 r. w wysokości 1.300 zł netto miesięcznie. Podatnik od wielu lat leczony z powodu napadowego migotania przedsionków oraz dny moczanowej. Z tego powodu był kilkukrotnie hospitalizowany, czy uczestniczył w turnusach rehabilitacyjnych, a w 2006 r. był kardiowertowany elektrycznie. Ostatnio wykryto u podatnika prawdopodobieństwo choroby endokrynologicznej. Podatnik stale przyjmuje leki. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z żoną, dwoma niepełnosprawnymi synami: 28 – letnim M. (o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności) i ww. synem J. (21 lat o znacznym stopniu niepełnosprawności) oraz 15 - letnią córką G. Małżonka osiąga dochód z tytułu działalności gospodarczej (pobierana zaliczka na dywidendę) w wysokości 8.000 zł miesięcznie. Podatnik zaznaczył przy tym, że faktyczna kwota możliwej do pobrania dywidendy za 2015 r. będzie znana po zakończeniu roku obrotowego oraz, że w okresie od 24 lipca do 31 grudnia 2015 r. uzyskiwała miesięczny dochód z tytułu umowy zlecenia w kwocie 350 zł. Świadczenie rentowe synów wynosi po 643 zł miesięcznie dla każdego z nich. Tym samym, jak ustalił organ, łączny miesięczny dochód rodziny wynosi około 10.936 zł. Ponadto żona podatnika choruje na niedoczynność tarczycy o podłożu immunologicznym, co jest związane z koniecznością codziennego (do końca życia) przyjmowania leków oraz odbywania systematycznych badań laboratoryjnych i kontroli u lekarza endokrynologa. Córka G. ma także niedoczynność tarczycy, a także od kilku lat choruje na bielactwo, co z kolei wiąże się z wizytami u dermatologa i stosowaniem leków.

Dodatkowo że syn M. choruje na astmę oskrzelową oraz alergię i z uwagi na zdiagnozowaną schizofrenię oraz urazy powypadkowe nie potrafi samodzielnie egzystować. Podobnie syn J., któremu, aby zmniejszyć skutki choroby w warunkach szpitalnych do końca życia podawany jest co 3 - 4 tygodnie preparat krwiopochodny, uzupełniający poziom immunoglobulin. Oprócz tego, syn wymaga stałej opieki lekarzy rożnych specjalizacji (pulmonologa, laryngologa, endokrynologa. neurologa, rehabilitanta, psychologa i psychiatry).

Jak ustalił organ podatnik nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportu oraz innych rzeczy ruchomych. Posiada zaległości względem: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 11.500 zł (regulując to zadłużenie w układzie ratalnym) oraz Syndyka masy upadłości "E." w kwocie 85.908 zł. Zamieszkuje wspólnie z małżonką, na podstawie nieodpłatnej dożywotnej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania i współkorzystania z całego budynku mieszkalnego w domu jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 258,60 m 2 i aktualnej wartości wynoszącej 380.000 zł, którego formalnym właścicielem jest obecnie syn M. Organ zauważył, że podatnik był właścicielem tej nieruchomości do dnia [...] czerwca 2012 r. zanim dokonał darowizny na rzez syna J. Syn M. z kolei stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2015 r., na podstawie aktu darowizny od brata J. Organ podał również, że podatnik od 25 kwietnia 2013 r., pozostaje z małżonką w rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Ustalił również, że małżonka podatnika posiada działkę rolną zlokalizowaną w miejscowości Podzamcze o powierzchni 1.000 m 2. Ustalił, że na miesięczne wydatki, związane z bieżącym utrzymaniem gospodarstwa domowego, składają się opłaty w postaci: 33,83 zł (406 zł w skali roku) - podatek od nieruchomości; około 200,00 zł - woda i ścieki; 252,83 zł (3.034 zł w skali roku) - prąd; 611,08 zł (7.333 zł w skali roku) - opłata za ogrzewanie (gaz); 110,00 zł - opłata za telefon i dostęp do Internetu; 24,00 zł - opłata za wywóz śmieci; 21,00 zł - opłata za abonament telewizyjny; 130,00 zł - opłata za telewizję satelitarną; 13,67 zł (164 zł w skali roku) - ubezpieczenie domu; około 200,00 zł - wydatki na edukację własną i dzieci; około 2. 250 zł (około 450 zł miesięcznie na jedną osobę) - wydatki na wyżywienie; około 750 zł (około 150 zł miesięcznie na jedną osobę) - wydatki na środki higieny osobistej i środki czystości; około 500 zł (około 100 zł miesięcznie na 1 osobę) - wydatki na odzież; 200 zł - wydatki na zakup leków dla syna M.; 180 zł - koszty dojazdu syna M. do placówek służby zdrowia; 100 zł - koszty ponoszone tytułem porad lekarskich prywatnych dla syna M.; 50 zł - inne koszty leczenia syna M. w ciągu roku: okulista, stomatolog: 600 zł; 120 zł - wydatki na zakup leków dla syna J.; 180 zł - koszty dojazdu syna J. do placówek służby zdrowia; 100 zł - koszty ponoszone tytułem porad lekarskich prywatnych dla syna J.; 600 zł - rehabilitacja syna J.; 50 zł - inne koszty leczenia syna J. w ciągu roku: okulista, stomatolog: 600 zł; 100 zł - wydatki na zakup leków dla córki; 60 zł - średnie roczne koszty dojazdu córki do placówek służby zdrowia: 720 zł; 36,67 zł - średnie roczne koszty lekarskich porad prywatnych: 440 zł, ponoszone w związku z chorobą córki; 25,00 zł - średnie roczne koszty badań laboratoryjnych i obrazowych: 300 zł, ponoszone w związku z chorobą córki; 50,00 zł - inne koszty leczenia córki w ciągu roku: okulista, stomatolog: 600 zł; 20 zł - wydatki na zakup leków dla żony; 30 zł - średnie roczne koszty dojazdu żony do placówek służby zdrowia: 360 zł; 18,33 zł - średnie roczne koszty lekarskich porad prywatnych: 220 zł, ponoszone w związku z chorobą żony; 25 zł - średnie roczne koszty badań laboratoryjnych i obrazowych: 300 zł, ponoszone w związku z chorobą żony; 66,67 zł - inne koszty leczenia żony w ciągu roku: okulista, stomatolog: 800 zł; 200 zł - wydatki na zakup leków dla podatnika; 30 zł - średnie roczne koszty dojazdu podatnika do placówek służby zdrowia: 360 zł; 20 zł - średnie roczne koszty lekarskich porad prywatnych: 240 zł, ponoszone w związku z chorobą podatnika; 33,33 zł - średnie roczne koszty badań laboratoryjnych i obrazowych: 400 zł, ponoszone w związku z chorobą podatnika; 66,67 zł - inne koszty leczenia podatnika w ciągu roku: okulista, stomatolog: 800 zł. Ponadto, obciążenie budżetu rodziny wnioskodawcy stanowi spłata rat kredytów oraz innych należności, w tym odpowiednio: 3.039 zł - rata kredytu w wysokości 80. 914 zł, zaciągniętego w P. B. P. S. A.; 1. 670 zł - rata drugiego kredytu zaciągniętego w P. B. P. S. A. w wysokości 17.197. zł; 500 zł - spłata w układzie ratalnym zadłużenia względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 11.500 zł; 194 zł - rata kredytu żony zaciągniętego w S. B. S. A. w wysokości 2. 540 zł.

Podsumowując organ ustalił, że łączna suma miesięcznych wydatków, ponoszonych w związku z zapewnieniem codziennej egzystencji podatnika i jego rodziny, wynosi około 12.861,08 zł i zauważył, że wykazany przez wnioskodawcę łączny miesięczny dochód rodziny kształtuje się na poziomie około 10.936 zł, co oznacza, że pomiędzy dochodami, a wydatkami występuje znaczny deficyt, w kwocie około 2.000 zł, źródła finansowania którego podatnik nie wskazał. Nie powołał się także na otrzymywanie pomocy od osób trzecich.

W tym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny powstania zaległości podatkowych, a także postawę podatnika w dążeniu do regulowania zaległości .

W kontekście powyższego, organ odwoławczy wywodził, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2011 r. - IV kwartał 2012 r. w łącznej wysokości 360.984,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 119.048 zł są konsekwencją działalności gospodarczej P. H. U. "M." A. B., W. K. spółka jawna, a istotnym jest to, że podatek ten jest płacony przez nabywcę towaru lub usługi, a podatnik, czyli sprzedawca, czy też usługodawca ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu Państwa, po pomniejszeniu o podatek naliczony. Podatek od towarów i usług nie jest więc zależny od wyników prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż to nabywca płaci należny podatek od towarów i usług od zakupionych towarów i usług, będąc wspólnikiem ww. spółki podatnik powinien dopełnić wszelkiej staranności, aby na bieżąco wywiązywała się ona z obciążających ją powinności w sferze podatkowej. Na ma znaczenia przy tym, że za powyższe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę podatnik odpowiada na zasadzie odpowiedzialności solidarnej.

Z kolei zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 23.156 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.868 zł powstała, jak wywodził organ odwoławczy, na skutek sprzedaży udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Tym samym podatnik będąc w posiadaniu środków pieniężnych uzyskanych z tej transakcji powinien zabezpieczyć środki pieniężne, niezbędne do zapłaty należnego podatku. Brak jest również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (19% podatku liniowego) w łącznej wysokości 19.206 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.581 zł, proporcjonalnie naliczonego do osiągniętego w latach: 2012 - 2014 dochodu, a także należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek liniowy 19%) za miesiące: styczeń, luty, kwiecień - sierpień 2013 r. marzec, kwiecień oraz wrzesień 2014 r., od których, z powodu braku wpłaty, naliczone zostały odsetki w łącznej wysokości 850 zł, gdyż, jak słusznie zauważył organ I instancji, przy ocenie możliwości bieżącego regulowania zobowiązań podatkowych uwzględnić należy, oprócz osiąganego dochodu, majątek zobowiązanego w kontekście potencjalnego (chociażby częściowego) zaspokojenia wierzyciela. Tym samym organ odwoławczy zwrócił uwagę, za organem I instancji, że w latach: 2011 - 2014 podatnik osiągał regularny dochód z poszczególnych źródeł: 1) 2011 rok: PIT-37 – 10.075,16 zł; PIT-36L – 154.440,04 zł; 2) 2012 rok: PIT-39 - 121.875 zł; PIT-36L – 111.812,04 zł; 3) 2013 rok: PIT-37 – 53.059,05 zł; PIT-36L – 30.278,65 zł oraz 4) 2014 rok: PIT-37 – 29.736,15 zł; PIT-36L – 24.144,16 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na podejmowane przez podatnika decyzje dotyczące rozporządzania swoim majątkiem i wskazał, że:

- w dniu [...] maja 2012 r., podatnik dokonał darowizny na rzecz syna J., ww. nieruchomość zabudowana m.in. budynkiem mieszkalnym, w którym aktualnie zamieszkuje. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 320.000 zł;

- w dniu [...] maja 2012 r., dokonał sprzedaży, za cenę 146.250 zł, całych swoich udziałów stanowiących 6/8 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. N., dochód w wysokości 121.875 zł;

- w dniu [...] maja 2012 r., dokonał darowizny na rzecz syna J. środków pieniężnych w kwocie 145.000 zł;

- w dniu [...] lutego 2013 r., dokonał darowizny na rzecz syna M., 50 udziałów w spółce pod firmą A. O. "B." Sp. z o. o. z siedzibą w B. o wartość 25.000 zł;

- w dniu [...] kwietnia 2013 r., dokonał wraz z żoną darowizny na rzecz syna M. niezabudowanej nieruchomości o pow. 0,33 ha, położonej w miejscowości B. gmina Ł. o wartości 42.500 zł (w tym samym dniu małżonka podatnika darowała synowi M. nieruchomość położoną również w miejscowości B., o powierzchni 0,22 ha, zabudowaną drewnianym budynkiem mieszkalnym, oborą oraz stodołą o wartości 70.000 zł);

- w dniu [...] kwietnia 2013 r., podatnik dokonał wraz z żoną ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej ;

- w dniu [...] lipca 2013 r., dokonał wraz z żoną darowizny na rzecz syna M. niezabudowanej nieruchomość w postaci działki gruntu o powierzchni 0,1975 ha, położonej w miejscowości P., gmina M. (nabytej na prawie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej z dniem [...] października 2005 r. w drodze zasiedzenia) o wartości 39.500 zł.

Organ zauważył, że z analizy tych czynności majątkowych wynika, że skarżący wraz z małżonką dokonał pierwszych czynności prawnych odnoszących się do posiadanego majątku już po powstaniu pierwszych zaległości podatkowych - zaległości podatkowych spółki "M." A. B., W. K. (darowizny na rzecz synów i jedna transakcja odpłatna, z której osiągnął dochód w wysokości 121.875 zł). Powyższe świadczy zatem, w ocenie organu, że sytuacja finansowa, w tym osiągane dochody i posiadany majątek, pozwalała na regularne wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych w momencie ich powstawania.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy świadczy o tym, że przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od należnych a niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie powstały w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności. Podniósł, że dokonując transakcji sprzedaży całych swoich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przed upływem 5- ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a następnie nie dopełniając warunków niezbędnych do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, powinien on liczyć się z koniecznością zapłaty należnego z tego tytułu podatku dochodowego, a ponadto osiągając w latach: 2012 – 2014 konkretny dochód, był w posiadaniu odpowiednich środków pieniężnych, niezbędnych do zapłaty proporcjonalnie naliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc nie wywiązanie się z powyższego oznaczało zatrzymanie do własnej dyspozycji środków finansowych, które z mocy prawa powinny być wpłacone do budżetu Państwa. Z kolei będąc wspólnikiem spółki "M." i mając bezpośredni wpływ na jej funkcjonowanie powinien dołożyć wszelkiej staranności w należytym prowadzeniu przez nią spraw, w tym regulowaniu zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że z racji pełnienia funkcji wspólnika w 2012 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości 131.178,05 zł, zaś łączny dochód spółki opiewał na kwotę 262.356,10 zł, a pomimo to spółka nie zapłaciła w tym czasie podatku od towarów i usług.

W świetle całokształtu poczynionych ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przywołane przez podatnika argumenty, w postaci znajdowania się w "bardzo trudnej sytuacji finansowej", a także braku środków pieniężnych, niezbędnych do natychmiastowej zapłaty obciążających zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, świadczą wprawdzie o wystąpieniu "ważnego interesu podatnika", ale nie stanowią okoliczności przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Dodał, że obciążenia finansowe o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie (spłata w ratach kredytów opiewających na łączną kwotę 98.111 zł) nie mogą zaś być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Zobowiązania podatkowe są bowiem należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. Zasada regulowania zobowiązań podatkowych w przewidzianych prawem wysokościach i terminach dotyczy zatem wszystkich podatników bez względu na kondycję finansową, w jakiej się znajdują.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie brak jest obiektywnych przesłanek świadczących o występowaniu "interesu publicznego". Przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie można bowiem traktować jako jedynego sposobu na ich realizację w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił w odpowiednim czasie, tj. gdy dysponował konkretnymi środkami finansowymi (osiąganymi z poszczególnych źródeł dochodów oraz jako wspólnik spółki "M.") obowiązku zapłaty należnego podatku/zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że rodzina nie korzysta z pomocy społecznej.

Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby postawienie wnioskodawcy w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, regulujących tożsame zobowiązania zgodnie z literą prawa. W niniejszej sprawie nie istnieje również ryzyko, że w przypadku odmowy udzielenia zawnioskowanej ulgi podatkowej nastąpi zagrożenie egzystencji podatnika, bowiem aktualnie wraz z rodziną ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe i egzystencjalne, o czym świadczy chociażby wysokość osiąganego we wspólnym gospodarstwie domowym dochodu, jak również przysługuje podatnikowi nieodpłatna dożywotnia służebność osobista, polegająca na prawie zamieszkiwania i współkorzystania z całego budynku mieszkalnego oraz podwórza, zlokalizowanych na nieruchomości położonej w B., której aktualnie formalnym właścicielem jest syn M. Dodał, że nie jest również zagrożone życie i zdrowie dzieci podatnika (rozdzielność majątkowa, świadczenia rentowe synów). Zaznaczył ponadto, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, z punktu widzenia interesu publicznego, byłoby przedwczesne, ponieważ organ podatkowy I instancji wniósł o wszczęcie postępowania w przedmiocie uznania dokonanych przez podatnika czynności prawnych, o których była mowa wyżej, z pokrzywdzeniem wierzyciela, za bezskuteczne na podstawie art. 527 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w Z.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji co do odmowy umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zawężające odniesienie pojęcia "interesu publicznego" do interesu fiskalnego Skarbu Państwa i uznanie za determinujące przyczyn powstania zaległości podatkowej oraz ich rodzaju (źródła), a przez to przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego";

2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 229 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie mającego istotne znaczenie dla sprawy dowodu z przesłuchania strony, w tym dla ustalenia aktualnej na dzień wydania decyzji przez organ II instancji sytuacji majątkowej skarżącego i jego rodziny, przyczyn powstania zaległości podatkowych oraz motywów dokonywania czynności skutkujących uszczupleniem majątku skarżącego;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego sprzeczną z wskazaniami doświadczenia życiowego i zasadami logiki, zakładającą, że skarżący w sposób zawiniony i świadomy doprowadził do powstania zaległości podatkowych, a obowiązek ich spłaty nie zagrozi dalszej bezpiecznej egzystencji skarżącego i jego rodziny;

- art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze. zm.) dalej P.p.s.a pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z zaświadczenia Zarządu B. O. sp. z o.o. i informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z KRS B. O. sp. z o.o. - na okoliczność, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniały okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które skarżący mógłby wykazać, gdyby organ odwoławczy zastosował tryb określony w art. 200 § 1 O.p.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik argumentował, że organ odwoławczy w nieuzasadniony sposób zawęził rozumienie przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. W jego ocenie, ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się co prawda w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, to jednak nie mogą o udzieleniu ulgi, bądź nie, przesądzać. Nie można również rozpatrywać przedmiotowej przesłanki przez pryzmat nieuzasadnionego uprzywilejowania wnioskującego o ulgę podatnika w stosunku do reszty płacącego podatki społeczeństwa.

W ocenie pełnomocnika, organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi), a w niniejszej sprawie już sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił, że organ całkowicie pominął motywy działania skarżącego w przypadku czynności rzekomego "wyzbywania się majątku", nie ustalił również okoliczności, w jakich dochodziło do ich dokonywania i bezpodstawnie przy tym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony przyjmując, że dysponuje obszernym i wystarczającym dla rozstrzygnięcia materiałem dowodowym. Zarzucił, że organ nie dokonał szczegółowej analizy w zakresie powstania każdej z przedmiotowych należności. Całkowicie pominął i pozostawił całkowicie poza przedmiotem swojej analizy okoliczności, w jakich działał skarżący w każdym z ww. przypadków powstania zaległości. Organ pominął, że trudna sytuacja zdrowotna członków rodziny skarżącego istniała już w dacie powstawania zaległych zobowiązań publicznoprawnych i miała kluczowe znaczenie dla podejmowanych przez niego działań lub zaniechań. Zignorował (nie kwestionując ich jednocześnie) wskazywane przez skarżącego okoliczności uniemożliwiające mu bieżący nadzór nad działalnością spółki, a co za tym idzie brak rzeczywistego wpływu na terminową spłatę jej zobowiązań. Pominął, że skarżący posiadał wprawdzie w przeszłości środki wystarczające na spłatę powstających zaległości ale jednocześnie ponosił wydatki. Podkreślił też, że zdecydowana większość zaległości powstała przed dniem zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, a uzyskiwane przez synów dochody w postaci renty nie są w stanie w całości skompensować kosztów ich bieżącego leczenia i rehabilitacji, nie mówiąc o zabezpieczeniu egzystencji każdego z nich lub pozostałych członków rodziny.

W jego ocenie, na gruncie egzekucji administracyjnej brak jakichkolwiek narzędzi, które zabezpieczałyby skarżącego i jego rodzinę (w tym chore dzieci) przed "eksmisją na bruk".

Zarzucił niekonsekwencję organu polegającą na tym, że z jednej strony organ stwierdził istnienie deficytu w budżecie domowym skarżącego na poziomie 1.925,08 zł, a jednocześnie przyjął, że obowiązek spłaty zobowiązań podatkowych skarżącego w wysokości prawie 600.000 zł nie wpłynie na dalszy byt jego rodziny. Podniósł, że organ pomimo tego, że sam podkreślił, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak danych, co do sposobu pokrycia ww. deficytu, to nie podjął żadnych kroków w celu rozstrzygnięcia tych wątpliwości. Dodał, że z dołączonych do skargi dokumentów wynika, że rok obrotowy spółki, której jedynym wspólnikiem jest żona podatnika (pobierająca z tego tytułu w 2015 r. zaliczki na poczet przyszłej dywidendy), zamknął się zyskiem netto w wysokości 32.884,48 zł, co oznacza, że wysokość maksymalnej należnej jej dywidendy jest znacznie niższa niż przyjęty przez organ odwoławczy dochód w wysokości 8.000 zł miesięcznie. Ustalenie to byłoby możliwie, gdyby organ należycie wypełnił obowiązek z art. 200 § 1 O.p., a także przesłuchał stronę, zgodnie z wnioskiem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew przekonaniu skarżącego, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Zasadnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym i nie oznacza dowolności.

Zasadą też jest obowiązkowe i terminowe regulowanie należnych zobowiązań, a wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział właśnie w art. 67a § 1 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę udzielenia ulgi podatkowej.

Przy czym kontroli sądowej nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest - w przypadku uznania - że spełniona jest przesłanka " ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Podkreślić przy tym należy, o czym zapomina strona skarżąca, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek "ważnego

interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, to do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to, jak już wskazano, po jego stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie z kolei wywiera wpływ na zakres sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji.

W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, sąd nie może bowiem rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. Sąd nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Rola sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji (zob. np. wyroki w sprawach sygn. akt: II FSK 532/12, LEX nr 1452548, II FSK 510/11, LEX nr 1233669, II FSK 910/10 LEX nr 1151412, czy II FSK 299/10 LEX nr 1151353 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.).

W dalszej kolejności zauważyć należy, że pojęcia: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Użyty w art. 67a § 1 O.p. spójnik "lub" oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny , a więc, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

Dla przykładu w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1318/13, LEX nr 1750039 NSA wskazał, że interes podatnika to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty.

Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność i obiektywizm działania aparatu państwowego itp.

Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 510/11, LEX nr 1233669).

Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne i w związku z tym, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie (zob. też wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 660/07, LEX nr 485329).

Przenosząc powyższe na grunt okoliczności analizowanej sprawy, zdaniem składu orzekającego, lektura uzasadnień decyzji organu I instancji, a następnie organu II instancji, uzasadnia stwierdzenie, że stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy podatkowe wnikliwe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, ustaliły sytuację finansową i rodzinną podatnika, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności, tylko z tego powodu, że stanowisko organów jest odmienne od oczekiwań strony.

Z przebiegu postępowania utrwalonego w aktach sprawy wynika, po pierwsze, że organ zgromadził nie tylko obszerny ale i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji, a następnie organ odwoławczy wyczerpująco scharakteryzował sytuację życiową podatnika i ocenił wszystkie przedstawione przez niego dowody w całokształcie, w granicach ustawowej swobody, a więc z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a następnie wyprowadził jak najbardziej trafny wniosek, zgodnie z którym, sytuacja finansowa i majątkowa podatnika pozwalała na terminową spłatę należnych wówczas zobowiązań, a obecnie zaległości podatkowych.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe skupiły się głównie na przyczynie powstania zaległości podatkowych pomijając okoliczności temu towarzyszące. Po pierwsze podkreślić należy, że organy oceniając sytuacje rodzinną i majątkową podatnika uznały, że istotnie w sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", co nie oznacza jednak, o czym była wyżej mowa, po stronie organu obowiązku przyznania wnioskowanej ulgi. Organ uwzględniając sytuację zdrowotną podatnika i jego rodziny uznał przecież, co skarżący pomija, za prawdopodobną wysokość wydatków podanych przez podatnika związanych z leczeniem . Po drugie, w ocenie Sądu, konieczność uwzględnienia aktualnej sytuacji wnioskodawcy, nie wyklucza odniesienia się także do genezy zadłużenia podatkowego, zwłaszcza w kontekście postrzegania ulgi jako wyjątku od zasady regulowania zobowiązań w przewidzianym prawem terminie i wysokości dotyczącej wszystkich podatników bez względu na ich kondycję finansową.

Organy podatkowe wykazały, a podatnik tych okoliczności de facto nie podważył, że w okresie powstania należnych zaległości podatkowych podatnik dysponował dochodem, nie tylko z tytułu udziałów w spółce "M." ( już z tego tytułu w 2012 r. osiągnął dochód w wysokości 131.178,05 zł) ale także z innych źródeł. Wskazały, że w latach: 2011 - 2014 podatnik osiągał regularny dochód i tak jak wynika z zeznań podatkowych w 2011 r. było to 10.075,16 zł ( PIT-37) i 154.440,04 zł ( PIT-36L), w 2012 r. - 121.875 zł (PIT-39) i 111.812,04 zł (PIT-36L ), w 2013 r. - 53.059,05 zł (PIT-37) i 30.278,65 zł (PIT-36L) oraz w 2014 r. – 29.736,15 zł (PIT-37) i 24.144,16 zł (PIT-36L). Ponadto dysponował obszernym majątkiem w postaci licznych nieruchomości i zasobów finansowych.

Zasadnie argumentuje przy tym organ odwoławczy, że większa część zaległości podatkowych wnioskowanych o objęcie ulgą podatkową to zaległości w podatku VAT, za które podatnik ponosi odpowiedzialność, jako osoba trzecia (wspólnik odpowiedzialny za sprawy spółki), a przecież z konstrukcji tego podatku wynika, że jest on płacony przez nabywcę towaru lub usługi, a sprzedawca ma go jedynie odprowadzi do budżetu państwa. Z racji pełnienia funkcji wspólnika w 2012 r. skarżący osiągnął dochód w wysokości 131.178,05 zł, zaś łączny dochód spółki opiewał na kwotę 262.356,10 zł, a więc nawet w sytuacji niepłacenia przez kontrahentów spółki za świadczone usługi ochrony istniała możliwość zapłaty w tym czasie podatku od towarów i usług. Tym samym zatrzymanie należnego zobowiązania w tym podatku jest świadomym działaniem strony a nie okolicznością od niego niezależną, nieprzewidzianą, na którą nie miał on wpływu. Podobnie też skarżący będąc w posiadaniu środków pieniężnych z tytułu zbycia lokalu i nie wywiązując się deklaracji przeznaczenia osiągniętego przychodu na cele mieszkaniowe powinien zabezpieczyć środki na zapłatę należnego podatku. Natomiast niewykonanie obowiązku uiszczenia podatku oznacza nic innego jak zatrzymanie środków należnych Skarbowi Państwa.

Nie można, zdaniem Sądu przyjąć, że w tych okolicznościach, jak i w przypadku niewywiązywania się z zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zaistniały obiektywne przyczyny uniemożliwiające stronie wywiązywanie się z należnych zobowiązań.

Sąd nie kwestionuje i nie robił również tego organ, że skarżący w związku z sytuacją zdrowotną rodziny zobowiązany był ponosić znaczne wydatki, że jego aktualna sytuacja finansowa i rodzinna jest trudna, niemniej jednak nie można traktować ulgi umorzenia zaległości podatkowych jako sposobu rozwiązania swoich problemów finansowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik w trakcie powstania należnych zobowiązań miał możliwości ich spłaty. Nie można zapominać, że ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, za umorzeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę przemawiać mogą jedynie sytuacje szczególne, spowodowane nadzwyczajnością, niezależnością od sposobu działania podatnika i losowością, na które podatnik nie miał nie mógł mieć wpływu, nawet przy zachowaniu należytej staranności.

W ocenie Sądu, podnieść również należy, że (abstrahując od tego, czy działanie podatnika co do rozporządzenia swoim majątkiem było działaniem z pokrzywdzeniem wierzycieli, bo to oceni sąd powszechny i wykracza to poza granice sądowej kontroli legalności zaskarżanej decyzji) trafne jest stanowisko organu, iż aktualna sytuacja majątkowa skarżącego jest następstwem podejmowanych przez niego suwerennych decyzji dokonywanych indywidulanie lub wspólnie z małżonką. Takie działanie nie może zaś pozostawać obojętne dla oceny zastania przesłanek warunkujących udzielenie ulgi podatkowej, zwłaszcza jak zestawić chociażby datę wydania decyzji (ustalającej) o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki "M." ([...] czerwca 2013 r.) z datą ustanowienia w drodze umowy rozdzielności majątkowej małżeńskiej ([...] kwietnia 2013 r.) .

W ocenie Sądu, oceniając przesłankę "interesu publicznego" prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik nie korzysta z pomocy społecznej ( za wysoki poziom dochodów w świetle regulacji ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Nie zrozumiały jest przy tym zarzut skargi, że organ zauważając deficyt w budżecie domowym skarżącego nie wyjaśnia tych wątpliwości, w sytuacji, gdy to wnioskodawca powinien rzetelnie przedstawić swoją sytuację finansową dla potrzeb postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast taki stan rzeczy, gdy wnioskodawca wykazuje wydatki większe od dochodów, nie korzysta z pomocy społecznej i osób trzecich świadczyć może jedynie o tym, że nie przedstawił on pełnego obrazu swojej sytuacji majątkowej. Zasadnie też zauważył organ, że skarżący wraz z rodziną ma zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe i egzystencjalne, a ewentualne postępowanie egzekucyjnego prowadzone będzie zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji, jak również stosowania najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Wprost odniósł się do regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1977 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – art. 10 § 4) uzasadniając, że świadczenia rentowe dzieci są wolne od egzekucji jak również świadczenia rodzinne, dodatki rodzinne, pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów oraz świadczenia z pomocy społecznej.

W tych okolicznościach, zarzut podatnika co do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za chybiony.

W ocenie Sądu, prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło, o czym już też częściowo była mowa powyżej, wyczerpujące przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania również uznać je należy za chybione.

Wbrew zarzutom skargi organy tak, jak tego o wymaga regulacja art. 187 § 1 i art. 122 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej, w momencie podejmowania zaskarżonej decyzji, był w posiadaniu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego zarówno przez organ I instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego, w tym obszernej dokumentacji medycznej dotyczącej skarżącego i członków jego rodziny. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszania prawa w odmowie dopuszczenia dowodu z przesłuchani strony postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Po pierwsze skarżący nie wskazał na jakie konkretnie okoliczności dowód ten powinien zostać przeprowadzony, a po drugie z wykładni art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony należy uwzględnić jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco wyjaśnione innym dowodem. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej, materialnej i zdrowotnej podatnika i jego rodzinny był zupełny.

W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący dołączył do skargi potwierdzoną za zgodność kserokopię zaświadczenia zarządu B. O. Sp. z o. o. z dnia 29 lutego 2016 r., z którego wynika, że rok obrotowy 2015 zakończył się zyskiem netto w wysokości 32.884.48 zł. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że pobierane przez żonę podatnika zaliczki na poczet dywidendy (8.000 zł miesięcznie) będą musiały być w części zwrócone. Podatnik zarzucił, że organ uniemożliwił mu przedłożenie tego dowodu z uwagi na niezastosowanie w sprawie trybu z art. 200 O.p.

W kontekście tego Sąd zauważa przede wszystkim, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. (k.409-411 akt podatkowych) Dyrektor Izby Skarbowej poinformował podatnika, w trybie art. 200 §1 O.p. o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Ponadto przedmiotowe zaświadczenie zostało wydane w dniu [...] lutego 2016 r., a więc, jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie mogło być przedmiotem oceny w toku postępowania, gdyż data jego wydania jest tożsama z datą wydania zaskarżonej decyzji.

Z tych też względów sąd nie znalazł podstaw do zastosowania regulacji z art. 106 § 3 P.p.s.a.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wyczerpująco scharakteryzowały sytuację życiową podatnika. Rozważyły wszystkie argumenty oraz wzięły pod uwagę przesłanki stosowania ulg podatkowych wskazane w przepisach prawa. Skoro zatem postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych, i stwierdzenie zaistnienia "ważnego interesu podatnika", lub "interesu publicznego" (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania, to Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić jeszcze raz należy, że Sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy ocenie dokonanej przez organ podatkowy występowania przesłanek z art. 67a O.p. nie można przypisać cech dowolności.

Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.