Wyrok NSA oz. w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1075/97
NSA oz. w Krakowie
Data orzeczenia: 1998-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 7 ust. 5 i ust. 9
journal: Dz.U. 1995 nr 7 poz. 34
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
Teza: 1. Inwestycje mogą być dokonywane również w obcych środkach trwałych będących ruchomościami.

2. W myśl par. 7 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zasady te obejmują obniżenie podstawowych stawek amortyzacyjnych na podstawie ust. 5 tego paragrafu.

Odpisy te stanowią iloczyn stawki amortyzacyjnej i podstawy jej obliczenia. W związku z tym dokonany przez podatnika wybór mnożnej lub mnożnika jest wyborem zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, to podatnik nie może zmienić ustalonych w powyższy sposób zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

TEZY

1. Inwestycje mogą być dokonywane również w obcych środkach trwałych będących ruchomościami.

2. W myśl par. 7 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zasady te obejmują obniżenie podstawowych stawek amortyzacyjnych na podstawie ust. 5 tego paragrafu.

Odpisy te stanowią iloczyn stawki amortyzacyjnej i podstawy jej obliczenia. W związku z tym dokonany przez podatnika wybór mnożnej lub mnożnika jest wyborem zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, to podatnik nie może zmienić ustalonych w powyższy sposób zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W 1995 r. uległa zmianie definicja środków trwałych. W myśl par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./.

Za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika: nieruchomości /grunty, budynki, tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych/, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywalnym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze, do środków trwałych podatnika zalicza się również obce środki trwałe używane przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżaw lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.

Dotychczas podstawowymi kryteriami zaliczania składników majątkowych do środków trwałych były ich cena zakupu lub koszt wytworzenia oraz przewidywany okres używania. Od 1995 r. kryterium tym jest przewidywany okres używania. Okres ten określa podatnik. Jednakże, gdy nabędzie on wymienione składniki majątkowe o wartości przekraczającej 2.000 zł i ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczy ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnik jest obowiązany w pierwszym miesiącu po upływie tego roku:

1/ zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia,

2/ zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia /kosztem wytworzenia/ a kwotą odpisów amortyzacyjnych obliczonych według stawek określonych w załączniku do tego rozporządzenia.

Wśród składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych wymienione są wyraźnie inwestycje w obcych środkach trwałych. Stanowią one przy tym rodzaj nieruchomości. Nie ma jednak dostatecznych powodów do ograniczenia zakresu tego pojęcia.

Inwestycje mogą być dokonywane również w obcych środkach trwałych będących ruchomościami. Wymienienie składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych jest przykładowe, o czym świadczy użycie w cytowanym przepisie zwrotu "oraz inne przedmioty". Powyższe prowadzi do wniosku, że inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią także ruchomości. Inwestycją jest m.in. ulepszenie środka trwałego, w tym jego przebudowa, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatków na inwestycje, którymi są:

- nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych

- ulepszenie środków trwałych, w tym ich rozbudowa.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że kwota 7.000 zł została wydatkowana na obróbkę matrycy, co doprowadziło do jej udoskonalenia.

Skarżący przyjął, iż przewidywany okres używania inwestycji w obcym środku trwałym nie przekroczy 1 roku i w konsekwencji nie zaliczył tej inwestycji do środków trwałych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym kosztami uzyskania z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W protokole kontroli ustalono, że przedmiotowa matryca służyła do wykonania odlewów korpusów do skurczarko-rozciągarek będących przedmiotem obrotu skarżącego. W tym stanie rzeczy wydatek 7.000 zł stanowił u niego koszt uzyskania przychodów. Natomiast rezygnacja przez mocodawcę z kryterium przewidywanego okresu używania inwestycji w obcych środkach trwałych jako kryterium zaliczania ich do własnych takich środków nastąpiła dopiero w par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/, który ze względu na datę jego wejścia w życie nie miał zastosowania w sprawie.

W myśl par. 7 ust. 9 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zasady te obejmują obniżenie podstawowych stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 5 tego paragrafu. Odpisy te stanowią iloczyn stawki amortyzacyjnej i podstawy jej obliczenia.

W związku z tym dokonany przez podatnika wybór mnożnej lub mnożnika jest wyborem zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, to podatnik nie może zmienić ustalonych w powyższy sposób zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 22 ust. 8 powołanej wielokrotnie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. według której kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu. Przepisami wykonawczymi są tutaj przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. Jednakże obniżenie podstawowych stawek amortyzacyjnych ze względu na używanie środków trwałych dotyczy maszyn, urządzeń i środków transportowych.

Z akt sprawy wynika, że skarżący obniżył stawki dla środków trwałych należących do grupy 8 KRSI, tj. narzędzi, przyrządów, ruchomości i wyposażenia. Nie można zatem wykluczyć, iż obniżka powyższa była niezgodna z przepisem o jej dokonaniu.

Jeżeliby tak było, to zastosowanie w 1996 r. stawek amortyzacyjnych nie byłoby w istocie zmianą zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, lecz ich korektą.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 1997 r. III SA 4181/96 /powoływanym przez J. Konieczną i J. Ruszyńskiego w: "Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego Poznań 1997 r. str. 12/ zajęto stanowisko, iż w wypadku kiedy podatnik:

- faktycznie poniesie wydatek

- wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem

- przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych organy podatkowe uprawnione są do kontroli działalności zarobkowej osób fizycznych /ust. 1/. Osoby te zaś są obowiązane umożliwić pracownikom organu podatkowego dokonanie czynności kontrolnych, a na żądanie pracownika dokonującego tych czynności okazać posiadane akta, księgi i inne dokumenty wiążące się z prowadzoną działalnością, a także przedmioty związane z tą działalnością oraz udzielać wyjaśnień dotyczących ustalenia /w szerokim tego słowa znaczeniu uwaga Sądu/ zobowiązania podatkowego /ust. 4/.

Wyjaśnienia te podlegają swobodnej ocenie /art. 10 Kpa/. Przepis ten nie reguluje podstaw, na których organ podatkowy powinien oprzeć ocenę. W doktrynie przyjmuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się m.in. zasadami doświadczenia życiowego i logiki.

W rozpoznawanej sprawie ocena dokonana przez organ I instancji nie budzi zastrzeżeń. Zwrócić należy uwagę na to, że ilość przejazdów na trasie C. - Z, które skarżący miał odbyć według załącznika do protokołu kontroli wynosi 174. W zastrzeżeniach do tego protokołu, o których mowa w art. 167 par. 1 Kpa, wyjaśnił on, że przejazdów tych dokonał w celu odbycia kilku spotkań z kontrahentami.

W Wyroku z dnia 26 października 1984 r. II SA 1205/88 /ONSA 1984 Nr 2 poz. 98/ zostało zajęte stanowisko, że z art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa wynika, iż obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie. Nie znaczy to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Sąd w niniejszym składzie również podziela to stanowisko.

Pozostaje wyjaśnić tylko dlaczego zwrot "w celu ustalenia zobowiązań podatkowych" należy rozumieć szeroko. Mianowicie w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje co do zasady bezpośrednio z mocy prawa.

Nadto gdy dotyczy ono działalności zarobkowej, czyli zawodowej, to występuje obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika.

Gdyby nie było możliwości kontroli tego obowiązku, to jego nałożenie nie miałoby sensu.

Dlatego przyjąć należy, iż w art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych dotyczy również zobowiązań podatkowych, których wysokość określa się. Mówiąc innymi słowami termin "ustala" używany jest w znaczeniu szerokim jako synonim terminu "wymierzyć". Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka t. III "wymierzyć" znaczy tyle co np. określić wielkość czegoś wyznaczonego komuś.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł, jak w sentencji.