Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1928/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N.Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 155/19 w sprawie ze skargi N.Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 155/19 oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych wraz z odsetkami.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmawiająca skarżącej zwrotu uiszczonej kwoty: 1/ cła naliczonej według stawki celnej konwencyjnej w wysokości: 3 980 zł określonej decyzją z 18 grudnia 2014 r. od towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszeń celnych; 2/ cła ostatecznego antydumpingowego w wysokości 91 428,00 zł, od towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń celnych; 3/ odsetek w kwocie 34 892,60 zł.

W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organów celnych w przedmiocie określenia długu celnego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w związku z niezłożeniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 408/15.

Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonych rozstrzygnięciach organ I instancji nie odniósł się odrębnie do żądania zwrotu odsetek od łącznej kwoty należności (cła, ostatecznego cła dumpingowego, odsetek), jednakże sam fakt odmowy zwrotu należności celnych był jednoznaczny z odmową zwrotu odsetek (od de facto niezwracanej przez organ należności). Ponadto organ wskazał, że postępowanie dotyczyło jedynie kwestii związanych ze zwrotem należności celnych na podstawie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm. – dalej: WKC), a nie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm. – dalej: Prawo celne).

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia uznał, że organy celne prawidłowo przyjęły, że termin przedawnienia należności celnych wynosił 5 lat, a więc wydana w sprawie prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie długu celnego słusznie nie została wycofana z obrotu prawnego. Z tych to przyczyn niezasadne było więc żądanie zwrotu należności celnych określonych w ww. decyzji.

Sąd I instancji zauważył, że fakt wydania przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Podgórza w Krakowie prawomocnego postanowienia z dnia 27 października 2017 r., II Kp 688/16/P był znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu 27 czerwca 2018 r. w analogicznych sprawach - co wynika wprost z treści uzasadnienia tych wyroków.

W dalszej kolejności Sąd I instancji przytoczył najważniejsze kwestie wynikające z ww. postanowienia z dnia 27 października 2017 r. W szczególności zaznaczył, że fragment uzasadnienia tego postanowienia w przedmiocie umorzenia dochodzenia i zmiany kwalifikacji tego umorzenia potwierdza ustalenia, że w istocie to firma indonezyjska wprowadziła w błąd indonezyjskie organy celne - nie miało więc znaczenia dla terminu przedawnienia należności celnych, że dochodzenie w Polsce zostało umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego po stronie polskich obywateli (osób zarządzających polską firmą N. Sp. z o.o.). Umorzenie postępowania przez polski sąd miało bowiem związek z zasadą terytorialności prawa karnego (karnego skarbowego).

Zdaniem Sądu I instancji wprowadzenie w błąd organów celnych co do rzeczywistego pochodzenia towarów w celu uniknięcia zapłaty należności celnych samo w sobie, gdyby czyn ten był popełniony na terenie Polski przez obywateli polskich – spełniałby znamiona przestępstwa z art. 87 §1 k.k.s. tj. narażenia należności celnych na uszczuplenie poprzez wprowadzenie organów celnych w błąd. Z tych to powodów, zdaniem Sądu, organy celne uprawnione były do ustalenia dla celów postępowania wymiarowego, że termin przedawnienia należności celnych wynosił 5 lat. Zgodnie bowiem z art. 221 ust. 4 WKC wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną umożliwia zawiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). Jak słusznie przy tym organy zauważyły odwołując się do wyroku TSUE w sprawie Snauwaert e.a i Deschaumes zarówno z brzmienia, jak i systematyki art. 221 kodeksu celnego wynikało, że dłużnik (tu: strona skarżąca) może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu nawet jeżeli dłużnik ten nie był sprawcą (tu: eksporter indonezyjski) zarzucanego czynu.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie importowanego towaru zostało dokonane [...] września 2011 r., a więc decyzja organu celnego z [...] grudnia 2015 r. doręczona [...] grudnia 2014 r. – została doręczona przed upływem przedawnienia.

W konkluzji WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że eksporter indonezyjski wprowadził indonezyjskie organy w błąd, a tego typu czyn – formalnie podlegał karze zgodnie z polskimi przepisami karnymi skarbowymi.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie wyroku i zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS, zasądzenie na rzecz Spółki na zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie ar. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się prawa do rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego przez jego zastosowanie, zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art. 221 ust. 1 WKC.

II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 191 O.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że dług celny powstał w wyniku czynu stanowiącego przestępstwo.

• art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych skarżąca kasacyjnie Spółka podnosi błędne zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC zamiast art. 221 ust. 1 WKC. W tym zakresie podnosi też naruszenie przepisów procesowych, poprzez błędne ustalenia faktyczne wynikające z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że dług celny powstał w wyniku czynu stanowiącego przestępstwo. Podnosi także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skarżącej.

Zarzuty te w istocie sprowadzają się do kwestii, czy w przepisie art. 221 ust. 4 WKC w zakresie zwrotu "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" mowa jest o czynie penalizowanym na gruncie prawa krajowego, czy też o konkretnie popełnionym przestępstwie. Z tą kwestią wiążą się podważane przez skarżącą kasacyjnie ustalenia, jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego, w konsekwencji także uzasadnienie wyroku.

W ocenie NSA, w zakresie tego sporu należy podzielić zapatrywania organów celnych oraz akceptujące te poglądy wywody Sądu I instancji.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem wprost, że "Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.".

Ze wskazanego przepisu wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu przedawnienia do 5 lat jest sytuacja, gdy dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Zdaniem NSA, w przepisie tym mowa jest o przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku popełnienia czynu, który jest penalizowany na gruncie przepisów kraju, na terenie którego powstał ten dług. Nie musi zatem zaistnieć konkretne przestępstwo, nie musi nawet dojść do wszczęcia postępowania karnego. Tym samym nie można też twierdzić, że do przedłużeniu terminu przedawnienia potrzebny jest wyrok stanowiący o popełnionym przestępstwie. Przepis stanowi jedynie o tym, że popełniony czyn podlega wszczęciu postępowania karnego.

Jeżeli prawodawca wspólnotowy postanowił, że wystarczające do przedłużenia tego terminu przedawnienia do 5 lat jest samo podleganie wszczęciu postępowania, to nie można na tym etapie mówić, ani o konkretnej osobie, która dopuściła się czynu podlegającego ściganiu karnemu, ani nawet o wszczęciu postępowania w sprawie. Możliwy jest zatem taki przypadek, iż podczas prowadzonego postępowania karnego dojdzie do ustaleń, iż sprawcy czynu nie da się ustalić i postępowanie to zostanie umorzone. A także, również i taka sytuacja, jak w niemniejszej sprawie, że sprawcą czynu przestępnego jest eksporter, podmiot z innego państwa, który nie podlega ściganiu karnemu na gruncie prawa krajowego. Istotne jest zatem jedynie to, aby czyn, w wyniku popełnienia którego powstał dług celny, był penalizowany na gruncie przepisów prawa karnego, co miało miejsce w sprawie. W myśl bowiem art. 87 § 1 k.k.s. kto przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że Sąd I instancji stwierdził, że w powołanym przez stronę skarżącą postanowieniu z 27 października 2017 r. zmieniającym podstawę prawną umorzenia dochodzenia - Sąd Rejonowy, II Wydział Karny w sposób wyraźny stwierdził: "Niewątpliwie, zdaniem Sądu, sam czyn polegający na wprowadzeniu w błąd Urzędu Celnego zaistniał. Z przekazanej Urzędowi Celnemu dokumentacji (por. np. protokół k.10-11) wynikało, że firma indonezyjska, która miała być producentem elementów złącznych, importowanych następnie przez firmę skarżącą, w rzeczywistości nie produkowała tego towaru lecz eksportowała bezprawnie do Unii towar chiński. W związku z tym faktem świadectwa pochodzenia zostały wycofane przez władze indonezyjskie, bowiem zostały wystawione na podstawie fałszywych danych. Niewątpliwie też takie świadectwa pochodzenia były przedkładane Urzędowi Celnemu, który w ten sposób został wprowadzony w błąd co do preferencyjnego traktowania towarów. Inną zaś rzeczą jest czy wykazano w postępowaniu, że firma skarżąca, tj. osoby nią zarządzające w tamtym czasie miały świadomość nielegalności przedkładanych świadectw pochodzenia". Dalej w wyżej wymienionym postanowieniu Sąd Rejonowy, II Wydział Karny wskazywał, że nie można wykazać, aby Spółka, czy też dokładniej osoby zarządzające nią w tym czasie miały zamiar popełnienia czynu z art. 87 § 1 k.k.s. (...) a więc przy wykazaniu, że spółka w sposób świadomy wprowadziła Urząd Celny w błąd co do autentyczności przedłożonych świadectwa pochodzenia".

Zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny niewątpliwie, w ocenie NSA, uprawniał organy celne, jak i Sad I instancji do uznania przedłużenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, do 5 lat.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do wykładni przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika bowiem, że przedłużenie terminu przedawnienia do 5 lat możliwe jest w przypadku, gdy organy celne stwierdzą w ramach prowadzonego postępowania, że zachodzi związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym ściganiu karnemu. Przesłanka czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego nie wymaga ani wydania wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego.

W orzecznictwie Trybunału UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r., C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, a także wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 737/17, LEX nr 2778067, wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16, LEX nr 2505262, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1817/15, LEX nr 2424124, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2126/15, LEX nr 2432896).

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy zgłoszenie importowanego towaru zostało dokonane [...] września 2011 r., a więc decyzja organu celnego z [...] grudnia 2014 r. doręczona [...] grudnia 2014 r. - została doręczona przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Powyższe należy uzupełnić o informację, że ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej, a skarga na decyzje organu II instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 408/15. Wyrok ten stał się prawomocny.

Zauważyć dalej dodatkowo należy, powołując się na uzasadnienie zaskarżonego wyroku, że zdaniem organu odwoławczego należności celne podlegałyby zwrotowi gdyby w chwili ich uiszczenia kwoty te nie były należne lub zostały zaksięgowane niezgodnie z art. 220 ust. 2 WKC. Należności celne wynikające z ww. prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2014 r. były prawnie należne, co potwierdziły wydane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wydane w analogicznych sprawach 27 czerwca 2018 r. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I GSK 898/16, I GSK 899/16, I GSK 940/16 oraz I GSK 1040/16, którymi uchylono wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie III SA/Kr 799/15, III SA/Kr 722/15, III SA/Kr 800/15, III SA/Kr 1015/15 oraz decyzje organu II instancji. W uzasadnieniach powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednak stanowisko Sądu I instancji i organów celnych, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie było konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne we własnym zakresie mogły decydować i ocenić, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacja danego czynu dokonywana była jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Przesłanką wystarczającą do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC było więc wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy, sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny mógł zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne, a za nimi Sąd I instancji, prawidłowo przyjęły, że w sprawie organy miały prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5 letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za chybione.

Mając na względzie przywołane powyżej prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, wskazać należy, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

Wobec przedstawionych rozważań postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procedury podatkowej stosowanej w sprawach celnych należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, że Sąd I instancji odniósł się do stawianych zarzutów. Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zauważył, że WSA odniósł się do skutków sposobu zakończenia postępowania karnego, nie podzielił jednak stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę. Także, za usprawiedliwione należało uznać przywołanie przez organ udzielający odpowiedzi wskazanych powyżej orzeczeń NSA, w których rozstrzygnięto kwestię wykładni art. 221 ust. 4 WKC. Poza tym, zauważyć należy, że Sąd I instancji nie musi odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, wystarczy, że odniesie się do zarzutów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co niewątpliwie w niniejszej sprawie WSA uczynił.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).