Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3903/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 33 § 1-4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 439/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 września 2017 r. w sprawie I SA/Ol 439/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 5 maja 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku podatnika.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła WSA w Olsztynie :

1) w zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów : a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli, skutkującej oddaleniem skargi skarżącej i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku podatnika;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej : o.p.) w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 122 o.p. w zw. z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej;

d) ) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy korzystnych dla skarżącej,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 191 o.p. w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego materiału dowodowego i m.in. treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 17 sierpnia 2016 r.,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 o.p. w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, iż zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku podatnika,

g) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 17 sierpnia 2016 r. ( w przypadku jego przeprowadzenia Sąd uznałby argumenty skarżącej za zasadne, co w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy).

2) W zakresie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów :

a) naruszenie art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 z późn.zm.) w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 §3 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie zostanie przez stronę wykonane;

b) art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez całkowicie oderwane od stanu faktycznego określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

c) art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uniemożliwienie skarżącej dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

d) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez uniemożliwienie skarżącej dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej kosztów postępowania Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego skarżąca w okresie od 7 kwietnia 2003 r. do 10 października 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. [...] w przedmiocie obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Według zeznań podatkowych PIT-36L działalność w latach 2009-2011 przynosiła straty w poszczególnych latach odpowiednio: w 2009 r. - 353.707,39 zł, w 2010 r. - 190.771,40 zł, w 2011 r. - 144.103,37 zł. Od 2012 r. strona nie wykazywała żadnych przychodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 24 października 2011 r. ciążyło na niej zobowiązanie z tytułu kredytu w części nieprzejętej przez nabywcę udziałów – Spółkę "R. [...]" w wysokości 88.481,85 CHF oraz obowiązek spłaty do 31 grudnia 2014 r. wierzytelności w kwocie 578.426,26 zł, wynikającej z pożyczki hipotecznej. Z aktów notarialnych z 24 października 2011 r., wynika również, że stronę obciążały zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r., które na dzień 21 października 2011 r. wynosiły 93.765,70 zł. Organ ustalił, że strona jest współwłaścicielem: lokalu mieszkalnego o łącznej pow. 48,5 m² w E. nabytego w 2011 r. za kwotę 149.000 zł (brak obciążeń hipotecznych), lokalu mieszkalnego o łącznej pow. 114,48 m2 oraz miejsca postojowego wraz ze schowkiem na rowery w W., stanowiącego wspólność ustawową małżeńską, zabezpieczonego hipotekami umownymi w wysokości 1.760.000 zł i 56.000 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2011 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów niezgodnie z treścią art. 22 ust. 1f oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z póżn. zm.; dalej : u.p.d.o.f.). W toku postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do strony o przedłożenie dowodów stanowiących podstawę wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 10.120.000 zł z tytułu zbycia 20.240 udziałów M. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w J., w tym w szczególności sposobu ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez stronę jako aport do tej Spółki, tj. ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ksiąg podatkowych i dowodów stanowiących podstawę zapisów w tych księgach, a także dokumentów potwierdzających wydatki związane z objęciem przez stronę 50 udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki w zamian za wkład pieniężny oraz związanych z nieodpłatnym nabyciem 50 udziałów na podstawie umowy darowizny. W odpowiedzi strona przedłożyła jedynie akt notarialny z 24 października 2011 r., dokumentujący sprzedaż udziałów w Spółce na rzecz Spółki "R. [...]" za kwotę 10.120.000 zł. W związku z powyższym do akt sprawy włączono kserokopie umów dotyczących nabycia nieruchomości gruntowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki, na podstawie których stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjęto koszty w wysokości ceny nabycia tych składników majątkowych w łącznej kwocie 610.860,51 zł. Uznano tym samym, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o kwotę 9.509.139,49 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona dopiero po wydaniu decyzji organu I instancji przedłożyła dowody poniesienia wydatków, tj.: tabelę amortyzacyjną środków trwałych nieruchomości 2011, tabelę środki trwałe za rok 2011, wykaz wyposażenia, sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 r., informację dodatkową oraz dwa operaty szacunkowe nieruchomości zabudowanej w J. Jednak, w ocenie organu, dowody te nie mogły potwierdzać prawidłowości kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że operaty szacunkowe stanowią wyłącznie wycenę składników majątkowych dokonaną przez rzeczoznawcę dla celów kredytu bankowego, a dokumenty dotyczące środków trwałych nie zawierają danych pozwalających na identyfikację wymienionych w nich składników majątkowych, jak też ich właściciela. Brak jest też wskazania osoby, która sporządziła ww. dowody oraz jej podpisu, oznaczenia jednostki, której wykazane w zestawieniu dane dotyczą, co miało istotne znaczenie w kontekście zmian właścicielskich w Spółce w październiku 2011 r. Również przedstawiona w piśmie z 16 stycznia 2017 r. metoda wyliczenia kosztów z uwzględnieniem kwot wynikających z operatów, aktów nabycia nieruchomości gruntowych oraz wykazu wyposażenia, jest błędna. Potwierdzenia prawidłowości wyliczenia nie może stanowić sam fakt wykazania w bilansie wartości składników trwałych w kwotach przewyższających wysokość kosztów uzyskania przychodu wskazanych w zeznaniu PIT-38. Organ dodał też, że pomimo obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń w postępowaniu wymiarowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wyżej opisane okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 o.p., nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – na etapie ustalania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – były wątpliwości organu co do wysokości poniesionych przez stronę wydatków. Tym samym organ wywiązał się z obowiązku wyjaśnienia, dlaczego wydatki w wysokości wskazanej przez stronę nie mogły obniżyć przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Przy czym dokonane aktualnie określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oceny wartości poszczególnych dowodów oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oznacza to też, że niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 210 §4 o.p. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § o.p.).

Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 2). Stosownie do brzmienia art. 33 §4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu ( art. 33 §3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w §2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu : przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w §2 pkt 2.

Należy podkreślić, że art. 33 o.p., jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego na podstawie dość nieostro zarysowanej przesłanki ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1052/15). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 o.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Powyższe poglądy znajdują odzwierciedlenie w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03; OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12; OTK-A 2013/7/97). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego (SK 40/12), kontrola zgodności przesłanki zastosowania zabezpieczenia podatkowego z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji powinna uwzględniać to, że badane rozwiązanie nie dotyczy wprost wywiązania się z powszechnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 84 Konstytucji, lecz jego celem jest jedynie zapewnienie wypłacalności domniemanego podatnika w przyszłości (pod warunkiem, że świadczenie będące przedmiotem kontroli podatkowej okaże się należne). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ocena zgodności przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Zdaniem TK, przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia.

Powyższe rozważania oznaczają, że nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez uniemożliwienie skarżącej dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja wydana na podstawie art.33 o.p., nie pozbawia bowiem podatnika możliwości korzystania z posiadanego majątku oraz nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji zobowiązań podatkowych (wykonania zobowiązania podatkowego), lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Ma ona zabezpieczyć wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku i zabezpieczyć interes fiskalny Skarbu Państwa. Wyjaśnić też należy, że art. 64 Konstytucji RP składa się z trzech ustępów. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo do dziedziczenia, zgodnie z art. 64 ust.2 – własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej, a zgodnie z art. 64 ust. 3 – własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. W rozpatrywanej sprawie nie można twierdzić, że doszło do bezprawnej ingerencji w prawo własności. Aby można było uznać dopuszczalność ingerencji w prawo własności chronione art. 1 protokołu nr 1 do EKPC ingerencja w to prawo musi być zgodna z prawem, co oznacza nie tylko istnienie odpowiedniego przepisu prawa krajowego, dopuszczającego taką ingerencję, ale również spełnienie wymagań dotyczących jakości tego prawa, które musi być zgodne z zasadą praworządności (zob. szerzej A. Wróbel, Komentarz do art. 1 protokołu nr 1 do EKPC (w:) L. Garlicki, Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Tom II. Komentarz do art. 19-59 oraz Protokołów dodatkowych, Warszawa 2011, s. 505 i n., w nb. 50).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 §1, 191 o.p. Zgodnie z art. 121 §1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O uchybieniu zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy. O naruszeniu tej zasady nie może być mowy zwłaszcza wówczas, gdy ocena materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną (Antoni Hanusz. Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych. PiP 2013/8/20-35). Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne ( Jacek Brolik i in .Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX). Zgodnie z art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie sposób przyjąć, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe. W okolicznościach niniejszej sprawy obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniały m.in. znaczna wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.806.736 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 831.693 zł), ale także ustalony przez organy brak majątku skarżącej. Znaczna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem okoliczności, że od 2009 r. skarżąca nie deklaruje dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie uiściła w 2011 r. dobrowolnie powstałego z mocy prawa podatku z tytułu sprzedaży udziałów, powoduje, że zachodzi stan obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu majątku, który stanowiłby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności wydawania w tej materii stosownej decyzji, czego nie dowiedziono w przedmiotowej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 106 §3 p.p.s.a. Procedura postępowania przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, za wyjątkiem uzupełniającego, wykorzystywanego jedynie pomocniczo, dowodu z dokumentu w trybie i na zasadach art. 106 §3 p.p.s.a. Przepis ten jednakże nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Ponadto wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia art. 106 §3 p.p.s.a. wtedy może być podnoszony, jeżeli skarżący wcześniej w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji skorzystał z instytucji zastrzeżenia opisanej w art. 105 tej ustawy (wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r., II FSK 1654/09). Pełnomocnik skarżącej w piśmie skierowanym do Sądu pierwszej instancji z 1 września 2017 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 17 sierpnia 2016 r. (k. 25 i 26 akt sądowych). Pismo to znajduje się również w aktach podatkowych (akta Urzędu Kontroli Skarbowej, tom I., k. 15/1). Jak wynika z protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Sąd pierwszej instancji co prawda powinien ustosunkować się do tego wniosku - poprzez wydanie na rozprawie stosownego postanowienia, jednakże to pełnomocnik powinien (stosownie do art. 105 p.p.s.a.) - przed zamknięciem rozprawy - zwrócić uwagę Sądu na powyższe uchybienie, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Skoro tego nie uczynił, stronie nie przysługuje prawo powoływania się na to uchybienie w dalszym toku postępowania (wyrok NSA z 11 stycznia 2007 r., II FSK 129/06). Mając na uwadze zebrany w sprawie kompleksowo i wyczerpująco materiał dowodowy, stanowiący podstawę ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz orzekania przez Sąd pierwszej instancji uznać należy, że ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, nie miałby on istotnego znaczenia dla skontrolowanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Z wyżej opisanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.