Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 308/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art 9 ust. 1, art 2 pkt 19, art 13 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 927/09 w sprawie ze skargi P. S.A. w R obecnie P. S.A. w R na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. w R. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 927/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę P. S.A. w R., obecnie P.O. S.A. w R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji, relacjonując stan faktyczny stwierdził, iż skarżąca spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Strona zapytała, czy transakcja dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 dalej u.p.a.). Opisując stan faktyczny, spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą podmiotom posiadającym co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej jak i podmiotom nie posiadającym żadnej z tych koncesji. Zdaniem skarżącej, każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji (na wytwarzanie, obrót dystrybucję lub przesył energii elektrycznej) nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.a. wobec czego dostawa (sprzedaż) energii takiemu podmiotowi nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 9 u.p.a.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 2 pkt 19 u.p.a. organ stwierdził, iż nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją finalnie zużyje. Ratio legis, przepisu określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na potrzeby własne. W zakresie w jakim nabywca przeznacza ją na potrzeby własne, staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a podatnikiem będzie skarżąca spółka, która sprzedaje energię elektryczną podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Koncesja, jak podkreślił organ, nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużywanej na własne potrzeby. Sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na mocy art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega opodatkowaniu i podatnikiem tego podatku będzie skarżąca spółka.

Nie podlega natomiast opodatkowaniu sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą podmiotowi posiadającemu koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. W sytuacji, gdy podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną sprzedaje ją podmiotowi posiadającemu wyłącznie koncesję na obrót – sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnikiem jest w przedmiotowej sprawie skarżąca. Z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, wystarczającym do opodatkowania takiej sprzedaży jest fakt zakupu tej energii przez podmiot, który nie posiada określonych prawem koncesji, bowiem w ten sposób został zdefiniowany nabywca końcowy, zaś nieistotne jest, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta tę energię, bowiem od tej energii został uiszczony już podatek akcyzowy. W związku z tym dokonanie odsprzedaży energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (podmiot nie posiadający stosownej koncesji na obrót, przesyłanie dystrybucję) od której został zapłacony podatek, nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Organ nie podzielił również stanowiska skarżącej, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu dojdzie do naruszenia art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych. Zwalnia się bowiem od podatku akcyzowego również zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Podmioty będące producentami energii elektrycznej np. w celu jej zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, nabywające dodatkowo energię elektryczną np. w celu jej zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. W ww. przypadkach dokonają one zakupu energii elektrycznej zwolnionej z podatku akcyzowego, przy czym strony dokonujące transakcji powinny prowadzić dokumentację w taki sposób aby umożliwić organowi podatkowemu weryfikację ilości zakupionej energii, która podlega temu zwolnieniu.

Minister Finansów, po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., oddalając skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 19 oraz art. 11 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 tej ustawy i wskazał, że podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ocenił, że w zakresie w jakim nabywca – podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie – zakupuje energię elektryczną na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot, który zużywa energię na potrzeby własne. Zastosowanie zatem znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a podatnikiem podatku akcyzowego będzie skarżąca, który sprzedaje energię elektryczną podmiotowi, posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Koncesja bowiem nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na potrzeby własne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wskazał, iż sądy krajowe rozpoznające sprawy powinny kierować się zasadami pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, ekwiwalentności, wykładni prawa państw członkowskich zgodnie z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe zasady, Sąd I instancji wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, którym zakreślono dla podatku akcyzowego ramy prawne uregulowań europejskich sprowadzających się do Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L Nr 76) zmienionej Dyrektywą Rady 2004/106/WE z 16 listopada 2004 r. (Dz. Urz. L 359), a także Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L. z 2003 r. Nr 283/50).

WSA w R. podniósł, że z przepisów tej ostatniej Dyrektywy, a w szczególności z treści art. 2 pkt.19 wynika, że "podatki akcyzowe" oznaczają podatki, które są przedmiotem prawodawstwa wspólnotowego w dziedzinie akcyzy i obejmują podatki od wyrobów energetycznych i energii elektrycznej zgodnie z Dyrektywą 2003/96/WE, zaś podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Respektowanie tych właśnie zasad wynikających z powołanych wyżej Dyrektyw, jako zasad kardynalnych akcentował ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. Oznacza to, zdaniem Sądu, że zaskarżona interpretacja Ministra Finansów, przyjmując, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu tzn. sprzedaż ostatecznemu odbiorcy - konsumentowi, jest zgodna z przepisami wspólnotowymi i orzecznictwem ETS. Konstrukcji tego opodatkowania nie zmienia ewentualne posiadanie koncesji albowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie dopiero w momencie dostarczenia energii elektrycznej odbiorcy finalnemu.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła P.O. S.A. w R., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2009 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., kasator zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew literalnemu brzmieniu ww. przepisów, że odbiorcą końcowym jest także podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo energetyczne, o ile podmiot ten nabywa energię elektryczną na własne potrzeby, a w konsekwencji przyjęcie, że sprzedaż energii elektrycznej ww. podmiotowi na terytorium kraju jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym,

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wywiedzenie obowiązku podatkowego, nie z treści przepisu ustawy akcyzowej, lecz w drodze zabiegów interpretacyjnych opartych o wykładnię celowościową dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem kasatora Sąd I instancji naruszył zasady wykładni. Wyjaśniając pojęcie "odbiorcy końcowego" odstąpił od znaczenia prawnego nadanego przez ustawodawcę, na rzecz znaczenia potocznego zaczerpniętego z treści art. 11 pkt 2 u.p.a. Określając odbiorcę końcowego jako podmiot, który konsumuje energię, niezależnie od tego, czy posiada jedną z koncesji wymienionych w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej, czy też nie, WSA dokonał niedozwolonej rozszerzającej wykładni pojęcia "odbiorcy końcowego", poszerzając zakres przedmiotu opodatkowania. Naruszenie zasad wykładni jest szczególnie jaskrawe na tle zasady nullum tributum sine lege, która swoją normatywną podstawę znajduje w art. 217 Konstytucji RP stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. WSA, pomijając przy rozstrzyganiu sprawy wskazaną normę konstytucyjną i dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy akcyzowej naruszył zasadę nullum tributum sine lege. Kasator zarzucił również Sądowi I instancji, że przy uzasadnianiu konieczności stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, pominął poglądy i orzeczenia ETS, zgodnie z którymi obowiązek takiej wykładni nie ma charakteru absolutnego, bowiem jak podkreśla ten Trybunał, prowspólnotowa wykładnia nie może doprowadzić do wykładni contra legem. Powołując szereg wyroków ETS i sądów krajowych, kasator zaznaczył, że wykładnia prowspólnotowa prawa krajowego nie może prowadzić do nałożenia na obywatela obowiązku niewyrażonego wprost w prawie krajowym. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a postawione w ramach tej podstawy zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.a. poprzez błędną wykładnię oraz art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie należy uznać za usprawiedliwione.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji podatkowej wydanej na wniosek P.O. S.A. w R., na podstawie art. 14b § 1 O.p. W świetle zarzutów kasacyjnych istota problemu zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nabywający ją na własne potrzeby jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 i czy dostawa energii elektrycznej takiemu podmiotowi przez P.O. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem dokonującego interpretacji podatkowej organu, która została zaaprobowana przez Sąd I instancji, w zakresie w jakim nabywca – podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie – zakupuje energię elektryczną na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot, który zużywa energię na potrzeby własne. Jak stwierdził Sąd I instancji, zastosowanie w takim przypadku znajduje art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a podatnikiem podatku akcyzowego będzie P.O. S.A. który sprzedaje energię podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem wykładnia nie odpowiada prawu.

Według obowiązującego dla potrzeb zaskarżonej interpretacji stanu prawnego przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej określa przepis art. 9 ust. 1 pkt 1) – 6) u.p.a. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1), sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terenie kraju (pkt 2), zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2 (pkt 3), zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię (pkt 4), import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 5) oraz zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (pkt 6). Przywołany przepis, regulując kwestię przedmiotu opodatkowania, odnosi go w każdym przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i sprzedaży, a także zużycia energii elektrycznej o którym mowa w pkt 6) do nabywcy końcowego jako tego podmiotu, który nabywa, importuje, kupuje czy zużywa nieopłaconą podatkiem akcyzowym energię elektryczną w sytuacji gdy sprzedawcy nie można ustalić. Przedmiotowi opodatkowania w przypadku energii elektrycznej odpowiada przepis art. 11 pkt 1) - 4), który określając powstanie obowiązku podatkowego, odpowiednio do przedmiotu opodatkowania, jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (przez nabywcę końcowego) lub powstania długu celnego od importu energii (przez nabywcę końcowego) czy wreszcie dzień wydania energii (nabywcy końcowemu), w każdym przypadku wskazuje nabywcę końcowego jako dokonującego tych czynności lub w przypadku wydania energii – jako ich adresata.

Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym ma miejsce wówczas, gdy podmiotem pozyskującym energię elektryczną w wyniku wskazanych w ustawie zdarzeń (art. 9 ust. 1 pkt 1,2,5 i 6 u.p.a.) jest nabywca końcowy. Z tego też względu, a także ze względu na konieczność zidentyfikowania podatnika akcyzy w zgodzie z art. 13 ust. 1 i 5 u.p.a., który odwołuje się do określonych w art. 9 ust. 1 czynności podlegających opodatkowaniu, zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie pojęcia nabywcy końcowego. Termin ten ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 858/06). Należy zauważyć, iż ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje, stanowiąc w art. 2 pkt 19) u.p.a. iż przez nabywcę końcowego należy rozumieć podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1019 ze zm.), nabywający energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych. Lektura cyt. przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie może być uznanym za nabywcę końcowego podmiot, który dysponuje choćby jedną z wymienionych w cyt. przepisie koncesji, a więc czy to koncesją na obrót, na przesyłanie, dystrybucję czy też na wytwarzanie. W takim stanie rzeczy zaaprobowanie przez Sąd I instancji całkowicie odmiennej od normatywnej i opartej na wykładni celowościowej, definicji nabywcy końcowego, którym zdaniem organu, jest podmiot nie zajmujący się obrotem energią elektryczną lecz finalnie ją zużywający, oznacza przyzwolenie na działanie contra legem.

Należy zauważyć, iż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego, a także z poglądów doktryny wykładnia gramatyczna ma wiodące znaczenie i jako znajdująca oparcie w kontekście językowym jest punktem wyjścia wszelkiej wykładni (podobnie: R Mastalski Konstytucyjne granice opodatkowania [w] Księga XX-lecia orzecznictwa T.K., Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, W-wa 2006, str. 571, J.P. Tarno Naczelny Sąd Administracyjny, a wykładnia prawa administracyjnego, wyd. Difin; W-wa 1999, str. 42). Gdy przy zastosowaniu wykładni gramatycznej treść przepisu nie stwarza wątpliwości i daje oczywisty rezultat interpretator powinien w zasadzie na tej wykładni poprzestać (L. Morawski Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz Toruń 2002, str. 115). Trafnie autor skargi kasacyjnej przywołał wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 8 czerwca 1999r. (sygn. akt SK 12/89, publik. OTK 1999/5/96) pogląd, zgodnie z którym "w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie teksu jest jasne, wówczas –zgodnie z zasadą clara non sunt interpretenda – nie ma potrzeby sięgania po inne pozajęzykowe metody wykładni". Na szczególnie doniosłe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym, ze względu na granice opodatkowania, wskazywał Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, iż niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego jest interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy poza granice w ustawie zakreślone (uchwała z 26 kwietnia 1994r., sygn. akt W 11/93; OTK z 1994, cz. I, poz. 22, str. 200), natomiast zachowanie przepisów ustaw podatkowych jest możliwe tylko w granicach, w jakich pozostaje to w zgodzie z możliwym sensem słów tych ustaw (uchwała z 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95; OTK ZU nr 2/1996, poz. 12).

Należy podzielić pogląd, iż zastosowanie innej niż językowa wykładni przepisów, a więc celowościowej lub systemowej, dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy ustalenie jasnego, jednoznacznego sensu interpretowanego gramatycznie przepisu nie jest możliwe lub gdy wykładnia językowa danej normy prowadzi ono do wyniku sprzecznego z logicznym rozumowaniem.

W poddanym kontroli kasacyjnej wyroku problem prawny skupia się w istocie wokół treści przepisu art. 2 pkt 19) u.p.a., który ma zasadnicze znaczenie dla zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania, obowiązku podatkowego i podatnika akcyzy w odniesieniu do energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia, iż w zakresie w jakim nabywca - podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej – zakupuje ją na własne potrzeby i z tego powodu staje się nabywcą końcowym, nie znajduje oparcia w powołanych przez ten Sąd przepisach art. 9 ust. 1 oraz art. 11, a w szczególności art. 2 pkt 19) u.p.a. Jak już powiedziano, treść tego ostatniego przepisu stanowiącego definicję legalną nabywcy końcowego jest jasna i nie wymaga innej, niż językowa wykładni, a zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym.

Nie można rzecz jasna nie zauważyć również, iż dokonanie w wyniku zaaprobowanej przez Sąd I instancji interpretacji, radykalnej treściowej zmiany przepisu art. 2 pkt 19) u.p.a. wpływa wprost na przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wpływ ten wyraża się zmianą ustalonego ustawą przedmiotu opodatkowania dla energii elektrycznej, przyjmując iż jest nim sprzedaż tej energii również podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie tej energii, który z uwagi na fakt nabycia jej dla własnych potrzeb występuje jako nabywca końcowy. Wypada też dodać, iż ustawodawca różnicuje sprzedaż energii nabywcy końcowemu od zużycia tej energii przez podmiot posiadający koncesję (choć nie jest nią koncesja na wytwarzanie), a jeśli tak, to wydaje się niezrozumiałym próba zakwalifikowania jako przedmiotu opodatkowania czynności sprzedaży energii podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie w sytuacji, gdy nabycie to dokonuje się dla celów zużycia, co organ i Sąd I instancji zgodnie podkreślają. Fakt, iż ustawodawca, formułując art. 9 ust. 1 pkt 3) i 4) u.p.a. nie przewidział sytuacji zużycia zakupionej przez wytwórcę energii elektrycznej nie oznacza, że należy w drodze wykładni uzupełnić brakującą treść przepisu tyczącego przedmiotu opodatkowania dla energii elektrycznej.

Mając na uwadze treść art. 217 Konstytucji RP ustanawiającego wyłączność ustawy dla określania m.in. podmiotów i przedmiotów opodatkowania, należy stwierdzić, że wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena Sądu I instancji co do legalności dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji nie jest do zaakceptowania. Jak stwierdził w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25 ) fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Sąd ten wskazał również na zakaz domniemań przedmiotu opodatkowania określania przy wykorzystaniu wykładni celowościowej prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego (wyrok z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1313/07). Powyższy pogląd należy podzielić.

Odnosząc się do wywodów Sądu I instancji dotyczących wykładni prowspólnotowej, podzielić należy, iż nie ma ona charakteru bezwzględnego. Podstawową zasadą zastosowania wykładni proeuropejskiej jest, iż może ona mieć miejsce wtedy, gdy treści normy prawa krajowego nie można ustalić, co w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Co należy dodatkowo zauważyć, w myśl uznanej przez orzecznictwo NSA zasady (wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07 oraz z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08), stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć jej cel i wypełnić w ten sposób ustęp trzeci art. 249 Traktatu o WE. Należy jednakże zaznaczyć że dzieje się to wówczas, gdy po pierwsze, norma krajowa odbiega od normy dyrektywy, a po drugie rozbieżność ta godzi w interesy podmiotu prawa odwołującego się do tej dyrektywy. Sąd krajowy ma zatem obowiązek dokonać wykładni zgodnej z przepisem dyrektywy, jednak tylko w interesie podatnika, który pragnie skorzystać z korzystniejszego dla niego brzmienia przepisu wspólnotowego. W sytuacji, gdy implementacja dyrektywy nie została prawidłowo wykonana, władze krajowe nie mogą przeciwko jednostkom odwoływać się bezpośrednio do przepisu dyrektywy ( wyrok ETS z dnia 8 października 1987 w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijemen ).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 uchylono zaskarżony wyrok, a rozpoznając skargę, uchylono zaskarżoną interpretację na zasadzie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).