Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1333/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 431 par. 1, art. 441 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 32 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 111/09 w sprawie ze skargi A. S.A. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 111/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A. G. D." S.A. w M. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 23 lipca 2008 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spłat wierzytelności przejętych przez spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa. Wyjaśniła, że w dniu 28 lutego 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy "A. – O. Z. D." S.A. z siedzibą w O. (obecnie "A. – G. D." S.A.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Zgodnie z uchwałą akcje zostały objęte przez: "A. – P." Sp. z o. o. z siedzibą w Z. oraz przez "C." S.A. z siedzibą w G. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstw spółek w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.- zwanej dalej Kc). Przeniesienie na wnioskodawcę przedmiotowych przedsiębiorstw nastąpiło w formie aktu notarialnego. W skład przedsiębiorstw wchodziły m. in. wierzytelności wobec kontrahentów spółek. Wierzytelności te w momencie powstania zostały zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop) i odprowadzono od nich podatek dochodowy. W toku egzekucji, z uwagi na niewielkie prawdopodobieństwo ściągnięcia należności, od niektórych z nich utworzono odpisy aktualizacyjne. Odpisy nie zostały jednak uznane za koszty uzyskania przychodów. Po nabyciu obu przedsiębiorstw przez wnioskodawcę dłużnicy wierzytelności zostali zawiadomieni o zmianie wierzyciela. Dłużnicy wierzytelności, co do których utworzono odpisy aktualizacyjne, swoje zobowiązania spłacają bezpośrednio na rachunek nowego wierzyciela.

Na gruncie przedstawionego wyżej stanu faktycznego spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy wpływ na jego rachunek środków pieniężnych od dłużników wierzytelności, od których utworzone były odpisy aktualizacyjne w spółkach wniesionych w formie aportu, stanowi samoistne źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że spłata wierzytelności wynikającej z umowy zawartej przez poprzednika prawnego nie stanowi samoistnego źródła przychodów i nie wiąże się z koniecznością opodatkowania powyższej kwoty podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości spółki zrodziły się na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 4e updop. W przedmiotowej sprawie należności zostały opodatkowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, a następnie wierzytelności te zostały uznane za nieściągalne. Dokonane, stosownie do art. 35b ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące od tych wierzytelności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony, odpis aktualizacyjny jest niczym innym, jak wierzytelnością o niskim poziomie ściągalności. Na poparcie zajętego stanowiska spółka powołała przykład, że gdyby wskutek otrzymania zapłaty wierzytelność i odwrócenia odpisu aktualizującego u następcy prawnego miał powstać samodzielny przychód do opodatkowania, to dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i następcy prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w ramach wydanego przez Ministra Finansów upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2008 r. uznał, że powyższe stanowisko podatnika jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania w przedstawionym stanie faktycznym przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e updop oraz uznał je za nieprawidłowe w pozostałej części.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2008 r.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia 23 października 2008 r. spółka wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim organ uznał, że u podatnika powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, który powinien być rozpoznany w dacie otrzymania spłaty wierzytelności i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 updop, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm. – zwanej dalej ord. pod.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że wniesienie przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa nie wiąże się z sukcesją podatkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest określona czynność prawna, lecz dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 - przychód. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 7 ust.1 updop, stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Jego konsekwencją jest ponadto nietrafność zarzutu skargi co do tego, że uznanie spłaty wierzytelności za przychód po stronie nabywcy wierzytelności prowadziłoby do "podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i u następcy prawnego".

Sąd uznał, że ponieważ wniosek o interpretacje dotyczył kwestii związanych wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstw, to dla zdefiniowania przedsiębiorstwa posłużyć się należało definicją zawartą w art. 551 Kc. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła bowiem w art. 4a pkt 3 właśnie do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie więc odwołał się do tego przepisu. Nawiązał ponadto do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zgodnie z którym, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, co powoduje, że wniesienie aportem przedsiębiorstw, w skład których wchodziły między innymi wierzytelności, nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u wnioskodawcy.

W ocenie WSA, wniesienie aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą wierzytelności nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstw praw i obowiązków prywatno- i publicznoprawnych wnoszącego wkład. Pokrycie aportem podwyższenia kapitału zakładowego i objęcie udziałów w zamian za aport to zdarzenia, które wywołują określone konsekwencje podatkowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Taką konsekwencją jest właśnie w szczególności brak uznania za przychód przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop).

Sąd wskazał, że według organu środki pieniężne otrzymane przez spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności stanowią jednak jej przychód podatkowy stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Stwierdził, że katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust.4 updop. W pkt 4 tego przepisu ustanowiono regułę, że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału są neutralne podatkowo dla spółki, nie stanowią przychodu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym może być wkład pieniężny lub niepieniężny, jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie określa co może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej. W art. 14 §1 ksh określono jedynie, że przedmiotem wkładu do spółki nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zdaniem WSA, to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być przedsiębiorstwo nie budzi żadnych wątpliwości. Przychód zaś otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie powstaje jako efekt "zwykłej", bieżącej działalności podatnika.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 12 ust. 4 pkt 4 updop opisuje sytuację szczególną, jaką jest otrzymanie określonych wartości majątkowych i niemajątkowych na pokrycie kapitału zakładowego tylko na ten cel. Nie nawiązuje zatem w żaden sposób do bieżącej działalności gospodarczej tego podmiotu. Realizacja uprawnień wynikających z przejętych wierzytelności odbywa się już na innym etapie działania spółki przejmującej i zaliczyć ją należy do bieżącej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację prawa podatkowego w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotem sporu jest otrzymanie pieniędzy przez spółkę w wyniku realizacji przejętych wierzytelności, a w zasadzie to, czy otrzymane przez nią pieniądze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ pieniądze zostały przez spółkę otrzymane, to co do zasady stanowią one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Z samego faktu przyjęcia aportu obejmującego wierzytelności wynika wstąpienie w prawo wierzyciela pierwotnego. Oczywiście chodzi tu wyłącznie o wstąpienie w prawo o charakterze prywatnoprawnym, tzn. w prawo do żądania zapłaty, które przysługuje już następcy, a obowiązek zapłaty po stronie dłużnika istnieje wobec nabywcy wierzytelności, a nie wobec pierwotnego wierzyciela.

Sąd stwierdził, że wnioskodawca nie wyodrębnia opisanych w stanie faktycznym czynności i zdarzeń prawnych jakimi są: powstanie przychodu należnego dla wnoszących aport spółek, wniesienie wierzytelności w ramach aportu przedsiębiorstw oraz spłata wierzytelności przez dłużników, ale traktuje je jako jedno zdarzenie gospodarcze skutkujące tym samym przysporzeniem majątkowym, przybierającym różne formy. Efektem braku takiego wyodrębnienia są faktycznie błędne wnioski podatnika. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że wierzytelności nabyte przez wnioskodawcę nie stanowią dla niego przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, co powoduje, że skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności nie mogą być oceniane w oparciu o zasady dotyczące przychodów należnych. Zwiększenie aktywów spółki przejmującej przedsiębiorstwa (w tym wierzytelności) związane jest nie z uzyskaniem określonych kwot, ale między innymi z istnieniem określonych praw majątkowych, których realna wartość w chwili wnoszenia aportu nie jest znana, gdyż zależne to jest od wielu czynników - między innymi od skuteczności działań podejmowanych w celu uzyskania kwot wynikających z tych wierzytelności.

Sąd przyznał rację skarżącemu, że art.12 ust.1 updop zawiera zastrzeżenie, iż wymienione w nim kategorie przychodów (a więc i te wymienione w pkt 1 tego przepisu), należy oceniać przy uwzględnieniu owego zastrzeżenia. Skoro jednak przychodem w przypadku aportu przedsiębiorstw są między innymi wierzytelności, to nie ma żadnych podstaw do tego, by utożsamiać te wierzytelności z kwotami uzyskanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z określonym prawem (tj. prawem przejemcy do żądania zapłaty określonej kwoty, przy jednoczesnym braku obowiązku świadczenia wzajemnego), natomiast w drugim przypadku występuje sytuacja otrzymania, pozostawienia do dyspozycji określonych kwot pieniędzy.

Za trafne uznał WSA stanowisko organu, że nabycie wierzytelności będących składnikiem wniesionych aportem przedsiębiorstw nie stanowi czynności prawnej skutkującej sukcesją uniwersalną. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wniesienie przez dwie spółki przedsiębiorstw należących do tych spółek jako wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego nie było połączone z likwidacją tych spółek. Nie przestały one istnieć, objęły akcje w podwyższonym kapitale zakładowym pokryte aportem. Analizowany stan faktyczny nie ma zatem przełożenia na sytuacje opisane w wyżej wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej, przewidujących sukcesję podatkową. Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. W Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem, czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogło być wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa (w tym jego wierzytelności). Prawa w zakresie spłaty długu przez kontrahenta należą do obszaru prawa cywilnego. Zagadnienie możliwości zaliczenia spłaconego długu do przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodu spłaty wierzytelności przejętej umową cywilną między różnymi podatnikami byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

W ocenie WSA, w niniejszej sprawie spłata przejętej wierzytelności jest zatem tylko cywilistyczną konsekwencją przejęcia wierzytelności innego podmiotu. W związku z tym, twierdzenia, że spłata wierzytelności nie jest samoistnym, oderwanym od swojego źródła (umowy, faktury) tytułem przychodu są całkowicie nieuprawnione. Rozważania zawarte w skardze na temat zasady jednokrotności opodatkowania dotknięte są wadą tego rodzaju, że nie uwzględniają faktu braku następstwa prawnego, a więc tego, że przychód należny po stronie spółek wnoszących aport to nie ten sam przychód, jaki powstaje po stronie przyjmującego aport na podwyższenie kapitału zakładowego. Sama strona zauważa ponadto, że przychody należne zostały w spółkach wnoszących aport opodatkowane, natomiast przychód z tytułu otrzymania aportem wierzytelności jako składnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, zatem na pewno nie są to przychody tożsame. Powiększenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło na skutek wniesienia aportu. Na owo powiększenie kapitału zakładowego złożyły się zaś między innymi wierzytelności. Późniejsza spłata tych wierzytelności, a więc otrzymanie środków pieniężnych, nie miała więc już żadnego wpływu na podwyższenie kapitału zakładowego, bowiem nastąpił on przed tą spłatą. Zatem pieniądze otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności nie mogą być potraktowane jako przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego a więc należące do kategorii niepodlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty naruszenia art.12 ust. 3 w zw. z ust. 3a i 3e updop.

Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 updop. Wprawdzie zagadnienie kosztów uzyskania przychodu nie było przedmiotem interpretacji, to jednak organ wskazał jak w badanym stanie faktycznym należałoby ustalić te koszty. Podjęcie tego wątku było zbędne i przekroczyło ramy stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, jednak wobec tego, że organ w żaden sposób nie wyszedł poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny a podjęcie dodatkowego zagadnienia służyło uzupełnieniu argumentacji odnoszącej się do zasadniczej kwestii, nie można przyjmować, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania wiążących interpretacji w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to brakiem potrzeby poddawania ocenie zasadności zarzutu skargi dotyczącego kosztów uzyskania przychodu

Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego we wniosku, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym we wniosku stanie faktycznym. Argumentacja ta jest logiczna, obejmuje kwestie istotne z punktu widzenia analizowanych przepisów, co powoduje, że niezasadny jest zarzut braku wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ sposobu wykładni prawa materialnego, a tym samym naruszenia art.14c § 1 i 2 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła:

I) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.):

1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop,

poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wierzytelność otrzymana na powiększenie kapitału zakładowego jako przychód niepodatkowy może skutkować następnie, w momencie jej spłaty, powstaniem przychodu podatkowego na zasadzie kasowej,

2) art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania do środków pieniężnych uzyskanych tytułem spłaty wierzytelności otrzymanej na powiększenie kapitału zakładowego, rozpoznanych uprzednio jako przychód niepodatkowy,

3) art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 oraz art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowe uregulowania pozwalają na podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego u jednego podatnika,

4) art. 12 ust. 3 updop, poprzez błędną wykładnię polegają na uznaniu, że przychody z bieżącej działalności gospodarczej nie muszą być rozpoznawane na zasadzie memoriałowej określonej w tym przepisie, lecz również na zasadzie kasowej, np. w przypadku spłaty wierzytelności otrzymanej aportem,

5) art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z pkt 2 updop, poprzez niewłaściwe

zastosowanie polegające na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności jest wartość nominalna akcji wydanych przez skarżącą w części odpowiadającej wartości wierzytelności wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstw;

II) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie obszernym odnoszeniu się do kwestii, których skarżąca nie podnosiła na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a braku odniesienia się do tych zarzutów i ich argumentacji, które spółka podniosła w skardze, co skutkuje niemożnością poznania przez stronę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia,

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez brak rozważenia wszelkich naruszeń prawa, które miały miejsce w toku wydawania interpretacji indywidualnej, a w szczególności art. 15 ust. 1k pkt 1 i pkt 2 updop,

3) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa materialnego opisanego w skardze oraz wadliwej interpretacji stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku rozważań przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b ord. pod., którym w sprawie niniejszej była (skarżąca) podatnik.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1730/06; z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej spółki, uzasadnienie wyroku pomimo obszernego uzasadnienia nie odnosiło się do wszystkich zarzutów, co skutkowało "niemożnością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia".

Wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności . Nie mógł zostać zaakceptowany także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie, wbrew temu co twierdzi spółka, odniósł się i rozważył kwestie związane z oceną podatniczki w zakresie naruszenia art. 15 ust.1 k pkt 1 i 2 updop i stanowisko takie z uwagi na przedmiot interpretacji należy podzielić. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a.

Dodać należy, że analizując argumentację skargi kasacyjnej, można odnieść wrażenie, iż jej autor upatruje naruszenie przepisów postępowania, nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba stwierdzić, że nie budzi wątpliwości między stronami fakt, iż na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, zostały one objęte przez "A. – P." Sp. z o.o. oraz "C." S.A. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 k.c. Natomiast wierzytelności podmiotów wnoszących aport wobec ich kontrahentów zostały zarachowane jako przychody należne – art. 12 ust. 3 updop. Z kolei po objęciu akcji przez te dwa podmioty i zmianie wierzyciela, dotychczasowi dłużnicy wpłacali należności na rachunek skarżącej. W jej ocenie, wpłaty te nie stanowią w świetle treści art. 12 ust.1 pkt 1 updop jej przychodu. Jednocześnie trzeba podkreślić, że obszerne uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że "wniesienie aportem wierzytelności i jego realizacja to dwa różne zdarzenia ...", co skutkuje dwukrotnym opodatkowania tego samego przychodu (str. 6 skargi) i w konsekwencji stanowi naruszenie art. 12 ust. 4 updop. Bezpodstawnie, zdaniem autora skargi, utożsamiono przychody należne odpisane jako nieściągalne na podstawie art. 12 ust. 3 updop przez podmioty obejmujące akcje ze spłatą należności na rzecz wnioskodawcy. Zdaniem spółki, późniejsze otrzymanie zapłaty jest jedynie następstwem nabycia wierzytelności.

Mając na uwadze tak wskazany stan faktyczny, prawidłowo WSA w Olsztynie ocenił stanowisko organów podatkowych, że wpłaty dłużników wierzytelności na rachunek skarżącej jako jej przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 updop.

Stanowisko Sądu I instancji w zakresie kontroli legalności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego należy więc ocenić jako prawidłowe.

Zupełnie czym innym jest, czego nie dostrzega strona skarżąca, ocena skutków podjętej i wykonanej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki na gruncie prawa prywatnego i jej postanowienia będące realizacją niemal niczym nie skrępowanej autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych. Nie mogą jednak wywoływać skutków prawnopodatkowych w sytuacjach, w których przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie na konieczność dochowania trybu i zasad określonych w tych przepisach prawa.

Dokonując zatem wykładni przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, a więc art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, nie można pominąć treści norm z art. 431 § 1 i następnych k.s.h., które mają charakter bezwzględnie obowiązujący i pełnią podstawową rolę przy dekodowaniu treści pojęcia podwyższenia kapitału zakładowego, kluczowego na gruncie niniejszej sprawy.

Przede wszystkim godzi się podkreślić, że spółki w celu rozszerzenia działalności, a przez to zwiększenia konkurencyjności dokonują emisji nowych akcji. Takie działania spółek kapitałowych stanowią korzystną metodą finansowania ich działalności. Z jednej strony zwalnia je z konieczności zaciągania oprocentowanych kredytów bankowych, z drugiej zaś strony kapitał uzyskany z emisji akcji jest kapitałem "bezzwrotnym". Stosownie do treści art. 441 § 1 k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą sądowego wpisu do rejestru, który ma charakter konstytutywny, a więc prawo kształtujący. Dopiero po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może nastąpić wydanie akcji albo świadectw tymczasowych. W tej perspektywie w pełni należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że otrzymane określone wartości majątkowe i niemajątkowe przez spółkę dotyczące emisji akcji są związane z podwyższeniem kapitału i wyłącznie temu celowi służyły. Nie nawiązuje zatem w żaden sposób do bieżącej działalności spółki.

W świetle powyższego wywodu oraz treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych wyłącznie na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por . wyrok NSA z dnia 29.IV.09 r., sygn. akt II FSK 104/08, LEX 551713, wyrok NSA z dnia 7.VII.09 r., sygn. akt II FSK 395/08, LEX 508638). Powyższe oznacza, że wniesione aportem przedsiębiorstwa , obejmujące także wierzytelności , nie mogły skutkować uznaniem ich za przychody u wnioskodawcy. Z kolei przychód wnioskodawcy z tytułu spłaty przez dłużników wierzytelności na jego rachunek, wcześniej uznanych przez obejmujących akcje podatników jako przychody należne, nie jest objęty wyłączeniem wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 4 jak i też żadnym innym wymienionym w tym przepisie.

Wyłączenie to nie może dotyczyć zatem jak mylnie twierdzi strona skarżąca "spłaty wierzytelności otrzymanej na powiększenie kapitału zakładowego".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko, że przychodami z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (tak też K. Knapik w Glosa 2004/1/33 - glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000 r.).

W związku z powyższym, kwoty otrzymane po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego nie można utożsamiać jak mylnie twierdzi strona skarżąca ze spłatą wcześniejszej należności zarachowanej w oparciu o art. 12 ust. 3 updop przez podmiot obejmujący akcje. Wpłaty te należy wiązać z bieżąca działalnością gospodarczą spółki. Za niezrozumiałą zatem należało uznać argumentację naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, sprowadzającą się do stwierdzenia istnienia "podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego u jednego podatnika". Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie zwrócił uwagi , że przychód należny i następnie zaewidencjonowany powstał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotów obejmujących akcje spółki. Nie mógł zatem stanowić dla niego przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

Pokreślenia wymaga także, że WSA w Olsztynie zwrócił uwagę na treść Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej, gdzie w ramach autonomii prawa podatkowego , ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Słusznie podkreślił, że sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczania do przychodu spłaty wierzytelności przejętej umową cywilną między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo dopuszczone.

W konsekwencji a bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 32 ust.1 i art. 84 Konstytucji RP. Różnica w interpretacji przepisu ustawy podatkowej pomiędzy organem i podatnikiem nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 32 ust. 1 Konstytucji RP zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną raczej do ustawodawcy, a nie do organów stosujących prawo. Dyrektywa ta zakazuje nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej osób pozostających w podobnej sytuacji faktycznej. Z kolei zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. A zatem skoro obowiązek poniesienia przez wnioskodawcę podatku wynikał z ustawy, to nie może być mowy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów.

Co do braku podstaw uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącej naruszenia art. 15 ust.1 pkt 1 i 2 updop wypowiedział się już Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę prawną, co czyni, że także ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych względów, na podstawie art.184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.