Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 597/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: srt. 15a ust.2 pkt 4 i 5, art. 15a ust.3 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi V. Pland Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,


UZASADNIENIE

V. Sp. z o.o. (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżąca") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu rzeczywistych transferów sald

w systemie cash-poolingu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w systemie rzeczywistego cash-poolingu organizowanym przez podmiot z Grupy, I. S.A. I. pełni funkcję Pool Lidera, na którego rachunku bankowym konsolidowane są salda rachunków bankowych uczestników cash-poolingu. Omawiany cash-pooling należy do typu "zero balancing", tzn. na koniec każdego dnia salda (zarówno dodatnie jak i ujemne) na rachunkach uczestników cash-poola są zerowane poprzez rzeczywiste transfery pieniężne dokonywane odpowiednio na rachunek uczestnika z rachunku Pool Leadera (salda ujemne) lub z rachunku uczestnika na rachunek Pool Leadera (salda dodatnie). Po osiągnięciu efektu konsolidacji, dokonywane są transfery powrotne.

Podstawą prawną do powyższych operacji jest umowa. Na mocy tej umowy, I. może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy szereg usług finansowych, m.in. udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, obsługę i rozliczanie transakcji płatniczych (Foreign Exchange Transactions), obsługę i rozliczanie transakcji zamiany stóp procentowych (Interest Rate Swap Transactions), przyjmowanie depozytów środków pieniężnych, w tym usługi mieszczące się w szeroko pojętej koncepcji cash-poolingu.

Platformę do rozliczania cash-poolingu dostarcza bank B. B. P. z siedzibą w L. Bank ten utrzymuje rachunki bankowe Pool Leadera oraz uczestników, rachunki lustrzane (tzn. otwarte dla uczestników celem ułatwienia konsolidacji środków) oraz dokonuje zautomatyzowanych transferów pieniężnych w ramach mechanizmu "zero balancing". Czynności banku będą zatem służyć jedynie technicznemu rozliczaniu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Pool Leaderem.

Wnioskodawca poddał mechanizmowi cash-poolingu swoje rachunki bankowe prowadzone w walucie polskiej oraz walutach obcych.

Wnioskodawca, dla celów podatkowych, nie stosuje metody rozpoznawania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości (tzn. na podstawie art 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – "u.p.d.o.p").

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy rzeczywiste transfery sald (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash-poolingu powodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery sald pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash-poolingu nie powodują powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazał, że z art.15a u.p.d.o.p. wynika, że różnice kursowe występują w przypadku, gdy wystąpi różnica pomiędzy wartościami bazowymi wyraźnie wskazanymi w ust. 2 i 3 omawianego przepisu. Ustępy te definiują dodatnie i ujemne różnice kursowe przez odniesienie do pewnych kategorii zdarzeń:

a) powstanie przychodu należnego w walucie obcej i jego otrzymanie,

b) poniesienie kosztu w walucie obcej i jego zapłata,

c) wpływ, otrzymanie, nabycie środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej i ich późniejszy wypływ (w formie zapłaty lub innej),

d) udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej i jego zwrot oraz odpowiednio otrzymanie kredytu (pożyczki) w walucie obcej i jego spłata.

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie czynności transferu sald należących do niego w ramach cash-poolingu nie będą związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy (jak i innych uczestników cash-poolingu).

W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe.

Skarżąca argumentowała również, że istotą przenoszenia sald w ramach cash-poolingu jest wyłącznie czasowe przeniesienie salda z określonego rachunku z założeniem powrotu tego salda na ten rachunek po dokonaniu rozliczenia umowy cash-poolingu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że takie przenoszenie sald nie będzie stanowiło "wypływu środków pieniężnych", o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki)

w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia umowy kredytu lub umowy pożyczki. W ocenie Wnioskodawcy, w ramach omawianego cash-pooling nie dochodzi do zawarcia tego rodzaju umów.

W konsekwencji, czynności w zakresie przenoszenia sald na rachunkach Wnioskodawcy w ramach cash-poolingu nie stanowią żadnego z przypadków wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w których mogą powstać różnice kursowe

W interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walutach obcych oraz za prawidłowe w części dotyczącej transferów sald w przypadku rachunków bankowych w walucie polskiej.

Organ interpretacyjny wskazał, że umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - zazwyczaj odsetki). Zatem nawet w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek czy też np. braku konieczności zapłaty (lub zapłaty mniejszych) prowizji. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

W związku z powyższym, w ocenie organu, o ile w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych), to charakter operacji związany z przenoszeniem sald może prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki. Zdaniem organu, za takim podejściem przemawia to, że istotą mechanizmu przenoszenia sald jest de facto swoiste wzajemne kredytowanie się podmiotów objętych opisaną we wniosku umową cash-poolingu.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że cash-pooling, w którym uczestniczy Wnioskodawca jest umową, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne (zerowanie sald). Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne dla umowy pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił jednocześnie, że różnice kursowe określone art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą, zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej, powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy. Tym samym w analizowanej sprawie ww. warunki będą spełnione w przypadku transferu sald na(z) rachunku bankowego Wnioskodawcy prowadzonego w walucie obcej. Nie powstaną natomiast różnice kursowe przy transferze sald na(z) rachunku prowadzonego w walucie polskiej.

Pismem z 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "pożyczka" w kontekście zasad wykładni literalnej i systemowej, polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu zakresu tego pojęcia na instrument finansowy (cash-pooling), który pożyczką nie jest;

- art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku błędnej oceny natury ekonomicznej cash-poolingu, przez co organ błędnie uznał, że cash-pooling stanowi w istocie zespół udzielanych i zwracanych pożyczek, co stoi w sprzeczności z prawno-ekonomiczną analizą cash-poolingu;

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione uzupełnianie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę lub jego nadinterpretację, przez co zaskarżona interpretacja wydana została – w materialnych aspektach – w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku;

- naruszenie art. 121 ust. 1 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej jak również zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w przedmiotowym zagadnieniu, bez podania przyczyn takiego działania i bez szczegółowego uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że w zaskarżonej interpretacji organ – popełniając szereg błędów interpretacyjnych oraz proceduralnych – uznał, że opisany przez Skarżącego stan faktyczny pozwala na przypisanie wspomnianym transferom przymiotu pożyczki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady rozpoznawania różnic kursowych. Skarżąca stoi na stanowisku krańcowo odmiennym tzn. uznaje, że takie różnice kursowe nie powstają, a transfery w ramach cash-poolingu nie mogą być traktowane jako pożyczki (niezależnie od tego czy takie "różnice kursowe" prowadziłyby do powstania przychodów podatkowych czy też kosztów uzyskania przychodu). Skarżąca zauważyła, że w interpretacji zawarta została teza o potrzebie autonomicznej, szerokiej wykładni pojęcia "pożyczka" użytego w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. W jej ocenie, powyższa teza zawiera błędy w świetle dyrektyw wykładni językowej oraz systemowej. Organ – prezentując swoją tezę – nie przedstawia na czym owa "autonomiczna" wykładnia pojęcia "pożyczka" miałaby polegać, w szczególności nie podaje żadnych elementów analizy tego pojęcia, które prowadziłyby do jego odmiennego rozumienia na gruncie u.p.d.o.p. Organ nie wyjaśnia również jak rozumie "udzielenie" i "spłatę" w kontekście cash-poolingu. Zdaniem skarżącej, wykładnia, zgodnie z którą "każde zwrotne finansowanie innego podmiotu" stanowi pożyczkę nie wytrzymuje krytyki także z uwagi na występowanie na rynku niekwestionowanych metod finansowania, które pożyczkami nie są np. factoring, dopłaty do kapitału, kredyt kupiecki, leasing, instrumenty pochodne etc. Skarżąca podnosi, że zaskarżona interpretacja stara się wykładać pojęcie "pożyczki" w sposób nadmiernie szeroki, nie dostrzegając, że u.p.o.d.p. przewidziała odrębną rozszerzoną definicję "pożyczki", ale jedynie w odniesieniu do zagadnienia tzw. niedostatecznej kapitalizacji (tj. w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.).

Skarżąca wskazała ponadto, że kwalifikacja umowy cash-poolingu, a raczej transferów pieniężnych dokonywanych w ramach systemu cash-poolingu jako udzielenia i spłaty pożyczki jest sprzeczna z naturą tego instrumentu. Prowadzi bowiem do uznania, że każdy system cash-poolingu jest niekończącym się zespołem pożyczek udzielanych i spłacanych w krótkim (czasem jednodniowym) okresie czasu, pomiędzy ciągle zmieniającymi się podmiotami i dodatkowo występującymi w różnym charakterze (w zależności od salda na rachunku bankowym uczestnika). Taka konstrukcja myślowa nie odpowiada rzeczywistości i jest opisem sztucznym. Organ dokonuje analizy pojęcia cash-poolingu w oderwaniu od jego realiów, wielokrotnie wyjaśnianych w nauce ekonomii oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uzasadnione są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przedmiot sporu dotyczy tego, czy forma zarządzania finansami tzw. cash-pooling mieści się w pojęciu "pożyczki", o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., a tym samym na skutek transferów pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników cash-poolingu, prowadzonych w walutach obcych, powstają różnice kursowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a u.p.d.o.p. jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Skarżąca wskazała, że ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie 15a ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

4/ kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5/ kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

4/ kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5/ kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z uzasadnienia stanowiska organu zajętego w badanej interpretacji wynika, że stan faktyczny opisany przez Skarżącą został zinterpretowany jako otrzymywanie przez nią lub udzielanie pożyczek w walucie obcej. Stając na powyższym stanowisku organ odniósł się do okoliczności, że Skarżąca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej uczestniczy w systemie rzeczywistego cash poolingu. Omawiany cash-pooling należy do typu "zero balancing", tzn. na koniec każdego dnia salda (zarówno dodatnie jak i ujemne) na rachunkach uczestników cash-poola są zerowane poprzez rzeczywiste transfery pieniężne dokonywane odpowiednio na rachunek uczestnika z rachunku Pool Leadera (salda ujemne) lub z rachunku uczestnika na rachunek Pool Leadera (salda dodatnie). Po osiągnięciu efektu konsolidacji, dokonywane są transfery powrotne. Platformę do rozliczania cash-poolingu dostarcza bank B. B. P. z siedzibą w L. Bank ten utrzymuje rachunki bankowe Pool Leadera oraz uczestników, rachunki lustrzane (tzn. otwarte dla uczestników celem ułatwienia konsolidacji środków) oraz dokonuje zautomatyzowanych transferów pieniężnych w ramach mechanizmu "zero balancing".

W ocenie organu interpretacyjnego, polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu, a umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi. Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści, zazwyczaj w postaci odsetek. Ze stanowiska organu wynika, że za istotną cechę cash-poolingu uznał jego ekonomiczny aspekt stwierdzając, że z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie poprzez usługę cash-poolingu ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy. W istocie dochodzi do czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym środki finansowe, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy stanowią pożyczkę.

Zdaniem Sądu, z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W tym kontekście przede wszystkim podnieść należy, że istota cash-poolingu wyraża się w takim działaniu grup kapitałowych, które pragnąc zaoszczędzić na kosztach transakcji bankowych, dokonują rozliczeń transakcji poprzez wyznaczoną jednostkę. Skupia ona zobowiązania i należności spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej i dokonuje kompensat tych rozrachunków. Dopiero powstałe różnice nieskompensowanych środków są przelewane na konta jednostek. W związku z powyższym stwierdzić należy, że cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Jej istotą jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Zauważyć należy, na co wskazywał również sam organ interpretacyjny, że na gruncie prawa polskiego cash-pooling jest tzw. umową nienazwaną, czyli umową, której nie można zakwalifikować do żadnego typu umowy, który został uregulowany w przepisach prawa cywilnego. W literaturze cash-pooling jest definiowany jako specyficzna usługa bankowa umożliwiająca obniżenie kosztów działalności grup kapitałowych.

W ocenie Sądu, transfer pieniężny dokonany w ramach cash-pooling, wbrew twierdzeniem organu, nie może być uznany za umowę pożyczki uregulowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Co prawda ustawodawca podatkowy definiuje w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. umowę pożyczki, lecz czyni to jedynie – na co wskazuje - na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, o czym będzie szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia.

W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust.3 pkt 4 i 5 updop w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w kodeksie cywilnym. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje "obce" wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (wyr. WSA w Warszawie z 3.2.2012 r., III SA/WA 1508/11, Legalis).

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Ekonomiczną istotą umowy pożyczki jest zatem wykorzystywanie – przez dany okres czasu – środków pieniężnych będących własnością określonego podmiotu przez inny podmiot. Podstawowym celem cash-poolingu jest natomiast efektywne zarządzanie nadwyżkami i niedoborami środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej. Podstawowe cele umowy pożyczki i cash-poolingu są zatem rozbieżne. Istotą umowy pożyczki jest udostępnienie kapitału, natomiast istotą cash-poolingu jest optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi uczestników.

Co jednak najistotniejsze, w przypadku cash-poolingu brak jest elementów koniecznych umowy pożyczki. Do essentialia negotii umowy pożyczki należy oznaczenie stron i określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz zobowiązanie się do ich przeniesienia, a nadto obowiązek zwrotu pożyczki. Bez tych elementów nie ma umowy pożyczki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 22 września 2015r, sygn. I ACa 332/15).

W przypadku cash-poolingu żadna ze stron nie zobowiązuje się przenieść na własność drugiej strony określonej z góry ilości pieniędzy. Uczestnicy cash-poolingu wyrażają gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash-poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej oraz finansowania ujemnych sald innych uczestników, a także korzystania z takiego finansowania swojego ujemnego salda. Jednakże istotne jest, że przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Ponadto, jak trafnie wskazywała Skarżąca - żadna ze stron nie wie, czy będzie udostępniać swoje środki, czy też korzystać z cudzych środków, nie wiadomo kto i komu udostępni środki finansowe oraz w jakim zakresie. Jak prawidłowo podkreśliła Skarżąca, w ramach cash-poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na indywidualnym rachunku danego uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego uczestnika "finansującego" to saldo ujemne. W przypadku "zasilenia" rachunku uczestnika następującego za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego, nie jest zatem możliwa identyfikacja, od którego konkretnie uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek debetowy jest, co do zasady rachunek wspólny (w stanie faktycznym sprawy rachunek Pool Leadera), na którego rachunku konsolidowane są salda rachunków bankowych uczestników casch - poolingu.

Struktura cash poolingu to schemat dotyczący zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej. Na jej podstawie uczestnicy uzyskują w razie potrzeby automatyczny dostęp do finansowania, ale również w razie istnienia nadwyżki finansowej, mają oni zagwarantowaną możliwość jej korzystnego i automatycznego lokowania. Jest to zatem umowa o złożonym charakterze, która w żadnym wypadku nie może być zrównana z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie, także z pożyczką w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

W tym miejscu warto zauważyć, że problemy interpretacyjne powstałe na tle pojęcia "pożyczka", użytego w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., mają również związek z wykładnią tego samego pojęcia użytego

na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji – także w odniesieniu do cash-poolingu. Co jednak istotne, pojęcie "pożyczki" użyte w powołanych przepisach – na tle wykładni których ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza (zob. m.in. wyroki NSA z 1 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14, z 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3887/14, z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3343/15) – nie może być analogiczne rozumiane na gruncie przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., bowiem jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.f. w tym przepisie pojęcie "pożyczki" zostało znacznie szerzej zdefiniowane.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia: 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11, 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) nie tylko można, ale należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że umowa cash-poolingu tworzy stosunek wynikający z umowy pożyczki, ale tylko w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. tj. w zakresie ograniczeń tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłaconych przez spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash- poolingu.

Jednocześnie Sąd staje na stanowisku, że w sytuacjach, których dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. umowa pożyczki nie może być tak szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b tej ustawy. Według art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. opisana w tym przepisie definicja pożyczki dotyczy wyłącznie tych pożyczek, o których mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p. Oznacza to, że definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie można stosować do rozumienia pojęcia "pożyczek", o ile są one wymieniane w innych przepisach ustawy. Dlatego też, użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. pojęcie "pożyczki" należało definiować zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego. A jak już wyżej wskazano, opisana we wniosku o interpretację forma zarządzania finansami tzw. cash-pooling, nie wypełnia warunków koniecznych umowy pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).