Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1170/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 5 czerwca 2018r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1221, ze zm. dalej-u.p.t.u.). Wniosek został uzupełniony pismem z 4 lipca 2018r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska K. jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. Gmina prowadzi postępowanie w sprawie sprzedaży na rzecz drugiego współwłaściciela udziału Gminy Miejskiej w nieruchomości położonej w K. składającej się z działek nr [...] i [...]. Przedmiotowa nieruchomość - zgodnie z wpisami dokonanymi w księdze wieczystej pozostaje we współwłasności w 10/36 częściach Gminy Miejskiej oraz M. S. w pozostałej części.

Gmina Miejska nabyła prawo własności nieruchomości w drodze decyzji Wojewody z 28 sierpnia 1996r. Decyzją Starosty z 21 lutego 2017r. orzeczono o zwrocie udziałów wynoszących łącznie [...] części nieruchomości na rzecz osób fizycznych, od których następnie udziały te nabył umowami: z 22 maja 2017r. i z 8 czerwca 2017r. M. S. D. nr [...] i [...] nie podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta znajdują się w kategorii zagospodarowania terenu symbolu MN - Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, niemniej jednak w odniesieniu do działki nr [...] i działki sąsiedniej nr [...] w Wydziale Architektury i Urbanistyki zainicjowane zostało z wniosku M. S. postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "[...]". Do przedmiotowego wniosku nie została dołączona szczegółowa dokumentacja projektowa, na mapie został jedynie wkreślony orientacyjny zasięg planowanej inwestycji, której zakres może objąć niewielką część działki nr [...]. Aktualnie postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy jest na etapie opracowania analizy urbanistyczno- architektonicznej.

Działki charakteryzują się nieregularnym kształtem i stanowią obecnie niezabudowany grunt. Dodatkowo udział Gminy Miejskiej w działce nr [...] jest dzierżawiony na rzecz M. S. na cel "zieleń przydomowa".

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. w kwestii wykorzystywania przez Gminę Miejską udziałów w działkach nr [...] i [...], wyjaśnić należy, iż ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika, iż udział w działce nr [...] umową z 4 kwietnia 2012r. na czas nieoznaczony został oddany aktualnemu współwłaścicielowi tej działki w dzierżawę z przeznaczeniem na zieleń przydomową. Z decyzji Starosty z 21 lutego 2017r. wynika, iż na części terenu obecnej działki nr [...] przebiegała - obecnie już nieistniejąca - droga z płyt betonowych, o charakterze tymczasowym, związanym z realizowaną w pobliżu inwestycją budowlaną. Zagospodarowanie natomiast terenu obejmującego działkę nr [...] pozostaje niezmienne, jest to działka porośnięta trawą i drzewami.

2. wg danych z cyfrowych baz danych oraz Rejestru Centralnego Decyzji Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta toczy się postępowanie w sprawie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr [...] i [...] na wniosek osoby fizycznej. Gmina Miejska nie była zatem inicjatorem postępowań o takim charakterze w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.

3. na podstawie posiadanej dokumentacji nie można stwierdzić, aby Gmina Miejska K. dokonała uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. Działka nr [...] powstała z podziału działki nr [...] (na działki nr [...] i [...]), natomiast działka nr [...] z podziału działki nr [...] (na działki nr [...] i [...]). Dokonanie podziału było spowodowane wydzieleniem terenu pod rozbudowę ulicy do parametrów drogi o szerokości min. 5 m. Obecnie działki nr [...] i [...] są zajęte pod pas drogowy ulicy i pozostają w zarządzie Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu, w celu zapewnienia właściwej obsługi komunikacyjnej dla nieruchomości usytuowanej w sąsiedztwie.

4. inwestycja drogowa obejmująca swoim zakresem m.in. działki [...] i [...] została zrealizowana w oparciu o umowę z 27 lipca 2012r. pomiędzy Gminą Miejską K. a podmiotem będącym inwestorem dla zapewnienia właściwej obsługi komunikacyjnej. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki nr [...] i [...] już przed zawarciem powyższej umowy miały zapewniony bezpośredni dostęp do drogi - nie sposób ocenić, czy na skutek realizacji inwestycji drogowej, o której wyżej mowa, miało miejsce rzeczywiste zwiększenie wartości tych działek.

5 i 6. Gmina Miejska dokonała sprzedaży wielu nieruchomości, a ich wskazanie wraz z określeniem szczegółowych danych na temat sposobu ich nabycia, wykorzystywania, podstawy sprzedaży oraz sposobu przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nie jest możliwe. Gmina Miejska uczestniczy w obrocie nieruchomościami, gdyż sukcesywnie zbywa nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, nabyte w oparciu o różne podstawy prawne i odmiennie wykorzystywane, zaś sposób przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży określa co do zasady Budżet Miasta. Zakres zatem wnioskowanych informacji wykracza poza ramy interpretacji indywidualnej. Brak jest możliwości podania - poza wnioskowaną - innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, albowiem ilość posiadanych przez Gminę nieruchomości jest znaczna (ok. 28 000 działek), a sposób ich zarządzania zależy od wielu czynników i uwarunkowań faktycznych oraz prawnych.

7. z informacji uzyskanych z Wydziału Architektury i Urbanistyki wynika, iż postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "[...] znajduje się na etapie końcowym (szacowany termin wydania decyzji ok. 1 tygodnia), można zatem z dużym prawdopodobieństwem ocenić, iż do dnia awizowanej sprzedaży taka decyzja zostanie wydana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż udziału w nieruchomości drugiemu jej współwłaścicielowi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku, gdyby Organ stwierdził, że ww. transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czy sprzedaż udziału w nieruchomości drugiemu współwłaścicielowi korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?

W ocenie Gminy:

-dokonując zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomości Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż czynność ta nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - transakcja nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

-w przypadku, gdyby Organ uznał, że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, to sprzedaż udziału w nieruchomości jej drugiemu współwłaścicielowi, będzie ona zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na "wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych".

TSUE w pkt 17 postanowienia z 20 marca 2014r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/I0 Słaby i in. Zb.Orz. s. 1-8461, pkt 36, 39). Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014r. sygn. akt: I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z 20 marca 2014r. C-72/13. w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT. a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Należało rozważyć, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zdaniem Gminy, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto albowiem nie działa ona w opisanym stanie faktycznym w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Udział w nieruchomości nabyty został w drodze decyzji Wojewody, oraz że nieruchomość nie służyła prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, a samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Nabycie to miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomość ta nie została nabyta przez Miasto w celu dalszej jej odprzedaży.

Miasto realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. udziale w nieruchomości odpłatnie przenosząc jej własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa to, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Miasto celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczbą transakcji, czy długości okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokości osiągniętych z nich przychodów. W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie udziału w nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Gminy (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 37 i 38).

Gdyby jednak przyjąć, że transakcja podlega opodatkowaniu, zbycie przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegałoby zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu-zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zbywany jest udział w gruncie niezabudowanym, w stosunku do którego nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani warunków zabudowy. Zbywany więc będzie teren inny niż budowlany w rozumieniu podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2018r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

-nieprawidłowe w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,

-prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.,

-nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Uzasadniając interpretację organ w pisemnych motywach wskazał, że godnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1025 ze zm. dalej-k.c.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196§1 i §2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. Zgodnie z art. 198 k.c. każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 121, ze zm. dalej-u.g.n.) nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest udział w nieruchomości, a zbycie następuje na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, wg ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jest to odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej. TSUE dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków,działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Natomiast w wyroku z 16 września 2008r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Należy też zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014r. sygn. akt: I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że "(...) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy." W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę W. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

"(...) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (...). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (...). W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (...)."

Organ interpretacyjny wskazał- iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą-powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) oraz fakt dzierżawy udziału w gruncie, dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Miasto dokonując dostawy udziału w nieruchomości wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż ww. udziału przez Wnioskodawcę w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły także zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w nieruchomościach gruntowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu-zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. Dostawa udziału w działce [...], która nie stanowi terenu budowlanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dostawa udziału w działce nr [...], która w części na dzień dostawy będzie stanowiła zgodnie z wydaną decyzją w sprawie ustalenia warunków zabudowy teren przeznaczony pod zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Dostawa udziału w tej części działki [...], która nie stanowi terenu budowlanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ta część udziału w działce, która przeznaczona jest pod zabudowę nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. gdyż jak wynika z opisu sprawy, nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że powołane we wniosku wyroki NSA oraz WSA nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

II.

W skardze do Sądu, Gmina Miejska K. zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w zakresie uznania, że zbywając udziały w nieruchomości gruntowej Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto nieruchomości gruntowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Interpretacji zarzucono naruszenie:

1.Przepisów prawa materialnego, poprzez:

-błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, ze dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

-niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy oceniać czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez publicznej,

2.Przepisów postępowania, w szczególności art. 121§1 w zw z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

Gmina Miejska K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej uznano, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, iż Gmina w okolicznościach sprawy nie działała jako podatnik VAT i na tę okoliczność przytoczył stosowne orzecznictwo TSUE i Sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,(...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, która jest osobą prawną mają status podatnika VAT. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez organ interpretacyjny.

Jak podkreśla się w ugruntowanym już orzecznictwie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r.). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 z 11 grudnia 2006r.) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie o którym mowa jest to wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa-czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa-czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, pojęcie "organu władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Przy czym analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że pojęcie to na gruncie prawa podatkowego traktowane jest szeroko. Za organ władzy publicznej uznaje się nie tylko organy administracji publicznej, czyli organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej, ale również same jednostki samorządu terytorialnego (w tym i gminę). Powyższe wywodzi się z zapisów postanowień Konstytucji RP. Podnosi się, że art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej.

W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (wyroki NSA z 25 maja 2010r., sygn. akt: I FSK 852/09; z 27 listopada 2013r. sygn. akt: I FSK 1781/12; z 20 marca 2013r., sygn. akt: I FSK 687/12; wyroki WSA w Kielcach z 24 października 2013r., sygn. akt: I SA/Ke 511/13; w Bydgoszczy z 22 maja 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 231/13, w Białymstoku z 4 grudnia 2013r., sygn. akt: I SA/Bk 393/13; we Wrocławiu z 5 marca 2009r., sygn. akt: I SA/Wr 1045/08-wszystkie dostępne w CBOSA)

Zatem wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego definicję organów władzy państwowej potraktowano w sposób szeroki, wychodząc z założenia, że generalnie chodzi o podmioty, które sprawują władzę publiczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (TSUE).Trybunał w wyroku z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Rec. 1994, s. I-743) zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W wyroku z 5 lutego 1981r., w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats" (GA, EU:C:1981:38;) ETS stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym płatność nie następuje w zamian za świadczenie, gdyż w sytuacji, gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości, zainteresowany nabyciem nie otrzymuje żadnego świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. akt: I FSK 1644/13-CBOSA).

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym mogą być opodatkowane podatkiem.

W sprawie poddanej osądowi, Gmina Miejska K. , jako podmiot publicznoprawny zdecydowała się zbyć mienie komunalne uprzednio nabyte w drodze komunalizacji. Co istotne, w wyroku z 25 lipca 2018r. w sprawie Gminy R. ([...]) w pkt 41,42 orzeczenia, Trybunał zwrócił uwagę na kwestię czy Gmina jako organ władzy publicznej nabywając nieruchomość korzystała z prerogatyw władzy publicznej a w rezultacie nie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy przypomnieć, że chcąc zbyć mienie komunalne (a udział 10/36 w nieruchomości, którą zamierza zbyć Gmina jest takim mieniem), zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, rada gminy musi wyrazić na to zgodę w formie uchwały. Uchwała podejmowana jest m.in. na podstawie art. 37 ust. 2 pkt. 9 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz.121) i dotyczy wyrażenia zgody przez radę gminy na zbycie nieruchomości bez zachowania formy przetargu, czyli na odstępstwo od reguły jaką jest zbycie nieruchomości gminnej w drodze przetargu. Tego rodzaju uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego zmierzają do wywołania skutków cywilnoprawnych i wiążą się z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność tych jednostek, co może prowadzić do wniosku, że nie są to działania z zakresu administracji publicznej (imperium) ale jedynie czynności związane z wykonywaniem uprawnień właścicielskich jednostki samorządu terytorialnego (dominium), choć równocześnie gospodarowanie nieruchomościami jest obwarowane szczególnym reżimem przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Akt ten wywołujący skutki cywilnoprawne (czy też zmierzający do ich wywołania w przyszłości) może równocześnie być aktem z zakresu administracji publicznej. Obie te okoliczności wzajemnie się nie wykluczają. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt: I OPS 1/09 stwierdzono między innymi, że: " unormowania ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami w zakresie dotyczącym obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, regulują czynności cywilnoprawne w sposób szczególny w stosunku do ogólnych zasad określonych w Kodeksie cywilnym. Wynika to stąd, że działalność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do mienia stanowiącego ich własność (mienia komunalnego) nie opiera się wyłącznie na przepisach prawa cywilnego, ale ze względu na publicznoprawny status Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz przysługującego im mienia, obrót ten regulowany jest także przepisami prawa publicznego. Publicznoprawny charakter tych podmiotów oraz przeznaczenie mienia, którym dysponują na zaspokojenie potrzeb wspólnoty stanowi uzasadnienie wprowadzenia ograniczeń w zakresie swobody dysponowania mieniem i swobody zawierania umów oraz samodzielności jednostek samorządu terytorialnego. Szczególne unormowania ustawy dotyczące obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego podyktowane są tym, iż mienie to ma służyć przede wszystkim celom publicznym. Dlatego też przyjęta w Kodeksie cywilnym fundamentalna zasada swobody umów oraz swoboda właściciela rozporządzania jego rzeczą doznaje określonych ograniczeń. Takim ograniczeniem jest wprowadzenie w ustawie jako zasady sprzedawania lub oddawania w użytkowanie wieczyste tych nieruchomości w drodze przetargu".

Z powyższych względów, Sąd rozpoznający skargę, uznał zawarte w interpretacji stanowisko organu w części w której ją zaskarżono za wadliwe.

Gmina Miejska K. chcąc zbyć udział w nieruchomość w trybie bezprzetargowym nie może tego zrobić samodzielnie gdyż musi uprzednio uzyskać zgodę Rady Miasta K. a co ważne krąg nabywców tej nieruchomości jest określony w art. 37 ust. 2 pkt. 9 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, zatem nabywcą nie może potencjalnie być każdy, kto zaoferuje najwyższą cenę rynkową.

Reasumując, przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami współkształtują stosunek prawny powodując, że swoboda kontraktowania ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W tych okolicznościach sprawy, wynikających ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Godzi się nadmienić, że sam organ interpretacyjny wskazał, iż zbycie nieruchomości nastąpi w reżimie prawnym wynikającym z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302) uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§1 w zw z §4, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U z 2018r. poz.1687).