Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1663/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Członek zarządu może odpowiadać za długi podatkowe spółki, jeśli we właściwym czasie nie zgłosi wniosku o upadłość. Nie można jednak uznać, że tym właściwym czasem jest okres dwóch tygodni od jednej konkretnej daty, w jakiej wystąpiły przyczyny wnioskowania o upadłość. Żaden bowiem przepis nie zabrania wnioskowania później.

TEZY

Członek zarządu może odpowiadać za długi podatkowe spółki, jeśli we właściwym czasie nie zgłosi wniosku o upadłość. Nie można jednak uznać, że tym właściwym czasem jest okres dwóch tygodni od jednej konkretnej daty, w jakiej wystąpiły przyczyny wnioskowania o upadłość. Żaden bowiem przepis nie zabrania wnioskowania później.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Danuta Małysz (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodka Zamiejscowego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2007/01 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodka Zamiejscowego w Tarnowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2. zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodka Zamiejscowego w Tarnowie 3.376 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2004 roku, sygn.akt I SA/Kr 2007/01, opartym art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W. D. i uchylił zaskarżoną w sprawie decyzję Izby Skarbowej w Krakowie – Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie z dnia [...], Nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekł, że decyzje te nie mogą być wykonane, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie zł.4932,00.

W motywach powyższego wyroku Sąd podał, że wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] roku Izba Skarbowa w Krakowie – Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia [...], Nr [...], orzekającą o odpowiedzialności W. D. za podatki pobrane, a niewpłacone przez płatnika – "M." spółkę z o.o. w T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom we wrześniu i październiku 1999 roku oraz od stycznia do marca 2000 roku w łącznej kwocie zł.67600,00 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości zł.27807,00 oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie zł.802,45. U podstaw rozstrzygnięcia powołanych decyzji leżało stwierdzenie, że W. D., jako członek zarządu Spółki, będącej płatnikiem, odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe stosownie do art.116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność taką ponosi się, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki okazało się bezskuteczne, a nadto uznały, iż w stosunku do W. D. nie zachodzą przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organy stwierdziły też, że W. D. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od 7 czerwca 1999 roku, a od 10 września 1999 roku został członkiem jednoosobowego Zarządu – uchwałą Rady Nadzorczej powołano go na stanowisko Prezesa Zarządu – Dyrektora Naczelnego Spółki.

Jak wynika z ustaleń organów, w dniu 27 października 1999 roku, po zapoznaniu się z wynikami spółki za III kwartał 1999 roku, W. D. zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym zapadła w trybie art.253 kh uchwała o dalszym istnieniu Spółki. Następnie, w dniu 3 grudnia 1999 roku, po ustaleniu, że Spółka traci płynność finansową, złożono w Sądzie Rejonowym w Tarnowie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak został on oddalony na podstawie art.134 § 1 prawa upadłościowego z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania.

Sąd wskazał, że w ocenie organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie uzasadniało to zatem odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie było bowiem wystarczającym samo dokonanie zgłoszenia, gdy stosownie do art.5 prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany zgłosić taki wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, tj. gdy wysokość zobowiązań przekracza wartość aktywów dłużnika, co wynika z prawidłowo sporządzonego bilansu. Zgodnie przy tym z art.1 § 2 prawa upadłościowego podstawa ogłoszenia upadłości istnieje również, gdy dłużnik spłaca swe zobowiązania. Organy podatkowe powołały się w omawianym zakresie na ustalenia, iż W. D. jako Prezes Zarządu Spółki zapoznany był ze sporządzonym, jak co miesiąc, rachunkiem zysków i strat za wrzesień 2000 /winno być – 1999/ roku, z którego wynikało, że poziom zobowiązań w stosunku do aktywów Spółki był wyższy o 57 %. W dalszych miesiącach stan ten pogłębiał się. Wobec tego W. D. nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość. Również uchwała Walnego Zgromadzenia z dnia 27 października 1999 roku nie wniosła żadnych istotnych zmian, a proponowana restrukturyzacja Spółki nie dała spodziewanych efektów. Powołując się na literaturę i orzecznictwo, w szczególności wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 roku, sygn.akt II CKN 117/97, organy podniosły, że dla określenia właściwego czasu dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego lub ogłoszenia upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli, nie może więc to być moment, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości musi być oddalony z powodu braku majątku nawet na pokrycie kosztów tego postępowania.

Sąd wyjaśnił dalej, że w skardze wniesionej na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie – Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie W. D. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do twierdzeń i zarzutów odwołania i art.200 tej ustawy przez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że wyczerpały wszystkie sposoby egzekucji, podniósł też fakt dokonania czynności prawnych pomiędzy Spółką a jej jedynym udziałowcem z naruszeniem interesów wierzycieli, co uzasadnia ich unieważnienie i mogłoby przynieść środki na uregulowanie zaległości podatkowych. Zarzucił też, że w postępowaniu w ogóle nie badano, czy w konkretnym stanie sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie i zwrócił uwagę, że realizacja podjętej przez Walne Zgromadzenie Wspólników uchwały o dalszym istnieniu Spółki zależała od jedynego udziałowca – "M." który był jednocześnie głównym kontrahentem Spółki i który kategorycznie zakazał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co zostało wykazane oświadczeniami członków jego zarządu. Wreszcie zwrócił uwagę, że, jak wynika z ustaleń organu I instancji, zawartych w protokole z dnia 23 października 2000 roku, strata za 1998 rok pięciokrotnie przewyższała kapitał własny Spółki, w związku z czym wniosek o upadłość winien być zgłoszony już w tym czasie, a w związku z jego niezgłoszeniem skarżący nie ponosi winy, gdyż nie był wówczas członkiem Zarządu Spółki. Zdaniem więc skarżącego wydane w sprawie decyzje naruszają art.116 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w pierwszej kolejności, że podlega ona rozpoznaniu przez ten Sąd na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/ stosownie do art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/, a następnie stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Wskazał, że art.116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że: - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że – niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź – wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, których wykazanie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności, Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do rozumienia pojęcia "we właściwym czasie" i wskazał, że ten czas jest tylko jeden, a precyzują go przepisy art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego, przy czym ostatni z nich stanowi, że reprezentant przedsiębiorcy jest obowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 2. tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dla ustalenia, czy termin zgłoszenia wniosku o upadłość został dotrzymany konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na spłacenie długów.

Sąd zwrócił uwagę, że podobne, choć nie identyczne, zasady odpowiedzialności, jak przewidziane w art.116 Ordynacji podatkowej, zawarte są w art.298 kh /od 1 stycznia 2001 roku – art.299 ksh/. Porównanie tych regulacji jest uzasadnione z uwagi na samo brzmienie i ratio legis wymienionych przepisów, chociaż należy zauważyć, że przepis podatkowy nie przewiduje możliwości zwolnienia się członka zarządu z odpowiedzialności przez wykazanie braku szkody wierzyciela.

Dla potrzeb sprawy za literaturą i orzecznictwem dotyczącym art.298 kh można – zdaniem Sądu - przyjąć, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość jest moment, kiedy powstały warunki uzasadniające upadłość, a niezachowanie tego właściwego czasu to przekroczenie dwóch tygodni od zaistnienia tych okoliczności i niewystąpienie w tym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, o ile istnieją po temu warunki prawem określone.

Odnosząc powyższe do ustaleń rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości płatnika nie został zgłoszony we właściwym czasie. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli z dnia 23 października 2000 roku przekroczenie wielkości zobowiązań w stosunku do posiadanego przez Spółkę majątku ujawnione zostało w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 roku, o ile nie nastąpiło to wcześniej. Wobec tego zgłoszenie wniosku dnia 3 grudnia 1999 roku nie może być uznane za dokonane we właściwym czasie.

W chwili ujawnienia stanu uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie wchodził w skład Zarządu Spółki, a zatem nie można mu przypisać winy za niedokonanie tej czynności.

Sąd wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie zawinienia członka zarządu, lub jego braku, organy podatkowe winny mieć na względzie subsydiarny charakter odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa, co obliguje je do szczególnej staranności w badaniu okoliczności powoływanych przez członka zarządu dla wykazania, że odpowiedzialności nie ponosi i odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2000 roku, sygn.akt V CKN 1485/00, dotyczącego art.298 kh, w którym wskazano, iż "... ustawa wiąże określone skutki prawne z zawinionym zachowaniem się członka zarządu spółki. Wykazanie przez niego braku winy, a więc dochowanie należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, pociągnie za sobą wyłączenie odpowiedzialności."

W przypadku skarżącego niewymagającym dowodzenia jest, że we właściwym czasie, kiedy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, z przyczyn oczywistych nie miał on możliwości udziału w czynnościach Zarządu, ponieważ nie wchodził w jego skład. O zawinieniu w zakresie podjęcia obowiązkowych czynności członka zarządu w tym czasie nie może być mowy.

Również w późniejszych działaniach strony, jako Prezesa Zarządu, zawinienia w prowadzeniu spraw Spółki, mających wpływ na odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, dopatrzeć się - zdaniem Sądu - nie można. Zła kondycja finansowa Spółki była już określona, działanie jej ograniczone było pozycją spółki zależnej. W takich warunkach podejmowanie czynności, jak zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zgodnie z art.253 kh, zmiana stanu zatrudnienia poprzez zwolnienia grupowe, spłata części zobowiązań, w tym należności Skarbu Państwa, rozmowy z członkami zarządu spółki, będącej jedynym udziałowcem, nie mogą być ocenione jako działania zawinione, w szczególności skutkujące zawinionym niezgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Sąd zwrócił nadto uwagę, że tematyka odpowiedzialności członków zarządu, którzy objęli funkcje już po zaistnieniu stanu uzasadniającego upadłości, nie jest bogata. Wskazał, że w wyroku z dnia 14 lutego 2003 roku, sygn.akt IV CKN 1779/00, Sąd Najwyższy stwierdził, że skoro "... spółka zaprzestała płacenia długów jeszcze przed wejściem pozwanych w skład zarządu, art.5 § 1 prawa upadłościowego nie mógł mieć do nich bezpośredniego zastosowania. Można było jedynie przyjąć, stosując ten przepis odpowiedni, że pozwani powinni wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w terminie dwóch tygodni licząc od swego powołania w skład zarządu ...". Zdaniem Sądu jednak, odpowiednie stosowanie w omawianej sytuacji art.5 § 1 prawa upadłościowego nasuwa wątpliwości, gdyż mogłoby uzasadniać zarzut rozszerzającej interpretacji art.116 Ordynacji podatkowej, w szczególności, gdy się uwzględni, iż odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie ma charakter posiłkowy i stanowi odstępstwo od zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania. Przyjęcie, że w przypadku powołania osoby w skład zarządu po wystąpieniu okoliczności uzasadniających wniosek o upadłość, wniosek taki winien być złożony przez nowego członka zarządu w terminie 2. tygodni od dnia powołania, nie da się wywieść z żadnego przepisu ani art.116 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ze zgodnego dotychczas rozumienia, co do zasady, pojęcia "właściwego czasu" dla podjęcia tej czynności. Przy tym, przy przyjęciu poglądu Sądu Najwyższego z odpowiedzialności nie mógłby zwolnić się członek zarządu spółki, której majątek nie pozwalał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego już w dacie, kiedy objął on funkcję, nawet gdyby zgłosił wniosek w ciągu dwóch tygodni od wejścia w skład zarządu.

Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć, jak to zrobiły organy podatkowe w sprawie, że wystarczającym uzasadnieniem do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest ustalenie, że o ogłoszenie upadłości nie wystąpiono lub wystąpiono, ale nie we właściwym czasie, to zbędna byłaby regulacja art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w części umożliwiającej członkowi zwolnienie się z odpowiedzialności przez wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie – Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie z powodu wydania tego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro W. D. nie był członkiem Zarządu Spółki we właściwym czasie, to winy przypisać mu nie można.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do rozumienia pojęcia "zgłoszenie upadłości we właściwym czasie". Nie można natomiast, jej zdaniem, podzielić wyrażonego w uzasadnieniu wyroku poglądu Sądu, że "skoro osoba, na którą nałożono obowiązek, nie była członkiem zarządu spółki we właściwym czasie, to winy przypisać jej nie można". W. D. pełnił funkcje członka Zarządu Spółki od 7 czerwca 1999 roku, a od 10 września 1999 roku był członkiem jednoosobowego Zarządu i w tym czasie miał obowiązek kontrolowania sytuacji finansowej Spółki, którą obrazowały comiesięczne sprawozdania, znane stronie co najmniej od października 1999 roku. Co najmniej wówczas ujawniono, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, istniały więc podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby nastąpiło wówczas zgłoszenie takiego wniosku, to nastąpiłoby to "we właściwym czasie", tj. w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nieuzasadniony jest pogląd M. Allerhanda prezentowany na tle art. 298 kh, a przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak winy członka zarządu można uzasadniać brakiem możliwości udziału w czynnościach zarządu we właściwym czasie spowodowanym przez taki podział czynności zarządu, że członek zarządu zajęty jest w innym dziale i z tego powodu nie kontroluje sytuacji finansowej spółki. Prawa i obowiązki władz spółki oraz ich strukturę regulują stosowne przepisy i przez ich pryzmat należy oceniać czynności i zdarzenia powodujące powstanie konkretnych zaszłości prawnych.

W stanie przedmiotowej sprawy zawinione przez stronę złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie spowodowało skutek w postaci powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na występującą tendencję do zaostrzania odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek, na co wskazuje – jego zdaniem – uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2003 roku, sygn.akt III CZP 75/03, dotycząca art.299 § 1 ksh.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. D. wniósł o jej oddalenie i zauważył, że pojęcie "we właściwym czasie" Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odnosi do strony, a nie do sytuacji spółki, gdy – jak słusznie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku – właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest tylko jeden i wynika z art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego, a skoro w tym czasie W. D. nie był członkiem zarządu Spółki, to nie można mu przypisać winy, że w tym "właściwym czasie" wniosek nie został zgłoszony. Z żadnego przepisu prawa nie można przy tym wywieść, że jeżeli poprzedni zarząd nie wykonał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie wynikającym z art.5 prawa upadłościowego, to obowiązek taki ciąży na nowym członku zarządu w terminie, na przykład, 14. dni od objęcia funkcji. W istocie zatem skarga kasacyjna zarzuca nie niewłaściwe zastosowanie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jego błędną wykładnię.

Jeśli chodzi o krytycznie oceniony w skardze kasacyjnej pogląd M. Allerhanda co do ponoszenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 298 kh w sytuacji faktycznego braku możliwości wykonywania obowiązków członka zarządu, autor odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, iż kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Sądu. Natomiast sugerowaną w skardze kasacyjnej tendencję do zaostrzenia odpowiedzialności członków zarządu ocenił jako prawdopodobnie główną przyczynę wniesienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w danej sprawie i ich uzasadnienie winno być – stosownie do art.176 powołanej ustawy - wyartykułowane w skardze kasacyjnej, przy czym prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 powinien wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik danej sprawy.

Przytoczona regulacja ma istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś po uwagę jedynie nieważność postępowania.

W stanie niniejszej sprawy nieważność postępowania nie zachodzi.

Odnosząc się natomiast, w uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w przytoczonych wyżej przepisach, do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie – Ośrodek Zamiejscowy w Tarnowie stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżący nie zarzucił naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, należy więc przyjąć, że nie kwestionuje prawidłowości ustaleń tego Sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia te należy zatem uznać za wiążące w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ich treść jest zaś taka, że sąd I instancji przyjął za prawidłowo ustalone, że: 1/ W. D. od dnia 7 czerwca 1999 roku pełnił funkcję członka Zarządu "M." spółki z o.o. w T., a od dnia 10 września 1999 roku był Prezesem jednoosobowego Zarządu – Dyrektorem Naczelnym tej Spółki, 2/ w dniu 27 października 1999 roku, po zapoznaniu się z wynikami Spółki za III kwartał 1999 roku, W. D. zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, które podjęło uchwałę o dalszym istnieniu Spółki, a w dniu 3 grudnia 1999 roku, po ustaleniu, że Spółka traci płynność finansową, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w Tarnowie na podstawie art.134 § 1 prawa upadłościowego, tj. z uwagi na to, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania, 3/ Spółka nie wpłaciła zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiące wrzesień i październik 1999 roku oraz styczeń – marzec 2000 roku, a nadto że 4/ "stan przewyższenia wielkości zobowiązań w stosunku do posiadanego przez Spółkę majątku ujawniony został w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 roku, o ile nie wystąpiło to faktycznie wcześniej".

W tak ustalonym stanie faktycznym, deklarując zgodność z organami podatkowymi co do rozumienia zawartego w art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U Nr 137, poz.926 ze zm./ określenia "we właściwym czasie", Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko organów, iż W. D. ponosi odpowiedzialność określoną w powołanym przepisie, bowiem członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdy wskazany w art.5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe /Dz.U. Nr 118 z 1991r., poz.512 ze zm./ termin do złożenia takiego wniosku upłynął przed powołaniem danej osoby /tu - skarżącego W. D./ na członka zarządu spółki.

Przedstawione stanowisko Sądu stało się podstawą sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie.

W tym miejscu podnieść należy, że podstawa kasacyjna, o której mowa w art.174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmuje, jak to już wskazano wyżej, dwa rodzaje zarzutów naruszenia prawa materialnego – błędną jego wykładnię, co polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, oraz niewłaściwe jego zastosowanie, sprowadzające się do kwestii prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, właściwego skonfrontowania okoliczności stanu faktycznego z hipotezą odnośnej normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Chociaż - jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - uzasadnienie podstawy kasacyjnej zawiera także argumenty dotyczące niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu wywiedzione z odmiennego od prezentowanego przez Sąd rozumienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w części obejmującej określenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość, to w świetle powyższego i wobec przywołanego wyżej stanowiska Sądu za nadające się do zaakceptowania uznać należy w niniejszej sprawie zarzucenie w skardze kasacyjnej naruszenia wymienionego przepisu przez sąd I instancji przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut ten uznać nadto należy za uzasadniony.

Stosownie do art.116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa /§ 1/, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Jeżeli zatem spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba była członkiem jej zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, to osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1/ we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że 2/ niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, albo 3/ wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Oczywiste jest, że dwie z przewidzianych w omawianym przepisie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności odnoszą się do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art.1 powołanego wyżej, obowiązującego w latach 1999-2000, prawa upadłościowego za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów /§ 1/, a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /§ 2/, art.5 tego prawa stanowił zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości /§ 1/, a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 /§ 2/, z tym że terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego /§ 3/. Stosownie zaś do art.1 obowiązującego we wskazanym wyżej okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo o postępowaniu układowym /Dz.U. Nr 93, poz.836 ze zm./ przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

Podkreślić jednak należy, że art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art.5 prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art.116 Ordynacji podatkowej.

Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości.

Jednocześnie zauważyć należy, że art.5 prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu.

Wobec tego i w sytuacji, gdy w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd /członek zarządu/, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, jak już wskazano wyżej, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Przedstawiony sposób rozumienia, a przede wszystkim stosowania art.116 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem i nie prowadzi do rozszerzenia jego oddziaływania. Skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego.

Powyższe oznacza, że nie znajduje uzasadnienia w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż o braku winy W. D. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie przesądza sam fakt nieuczestniczenia przez W. D. w Zarządzie Spółki w czasie, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, chociażby nawet po objęciu funkcji członka Zarządu mógł on powziąć i powziął wiadomość o istnieniu tych przesłanek, lecz stosownego wniosku nie zgłosił niezwłocznie, zgłoszony zaś w późniejszym czasie wniosek nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro, jak z powyższego wynika, skarga kasacyjna jest uzasadniona, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.203 pkt 2 w związku z art.205 § 2 i art.207 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.