Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1837/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174, art. 183 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 2, art. 23.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Teza informacyjna:

W sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie narusza tym związania granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

TEZY

Teza informacyjna:

W sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie narusza tym związania granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1308/08 w sprawie ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1308/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) – działającą uprzednio pod firmą "G. sp. z o.o." - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 marca 2008 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 119.648 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu CIT-8 za ten rok wykazała nadpłatę w kwocie 18.631 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość należnego podatku wynikała z zaniżenia przychodów o kwotę 91.508,55 zł z tytułu ujemnej zmiany stanu produktów i uwzględnienia zmniejszenia przychodów o kwotę 644,45 zł, jako korekty błędu rachunkowego, a w efekcie wskazania przychodów w łącznej wysokości 1.027.349,59 zł, niższej od kwoty rzeczywistej oraz z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 390.483,72 zł.

2.2. Od ww. decyzji Dyrektora UKS Spółka złożyła odwołanie.

2.3. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 września 2008 r. Dyrektor IS wskazał, że błędnie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji jako koszt uzyskania przychodów Spółki kary umowne naliczone tytułem nienależytego wykonanych usług w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). Uznano, że kwota 293.990,64 zł stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie organ podatkowy drugiej instancji szczegółowo przeanalizował stan faktyczny sprawy, przyjmując okoliczności uzasadniające określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości wyżej podanej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu:

3.1. Wnosząc do Sądu pierwszej instancji skargę na ww. decyzję Dyrektora IS Spółka zarzuciła w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2006 r. 16.640 akcji L. S.A. wydatku w kwocie 416.000 zł na nabycie ww. akcji w roku 2001, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

(1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie kwoty 416.000 zł za koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę w 2006 r. 16.640 akcji L. S.A.,

(2) art. 921 w związku z art. 921 oraz art. 510 § 1 i art. 517 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), a także art. 38, art. 78 i art. 95 § 2 k.c. poprzez: (a) przyjęcie, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży akcji R. S.A. za kwotę 250 zł za akcję pomiędzy O. a G. sp. z o.o., lecz zawarta została umowa sprzedaży ww. akcji między D. P. a G. sp. z o.o. za cenę 10 zł za akcję, (b) bezzasadne uznanie, że umowa nabycia akcji zawarta przez G. sp. z o.o. z O. może być uznana za nieważną z tego powodu, że reprezentujący Spółkę członek zarządu J. S. miałby zgodzić się - jak twierdzą organy podatkowe - na podpisanie umowy nabycia akcji po cenie zawyżonej, licząc na uzyskanie od M. W. prywatnej korzyści finansowej, podczas gdy wewnętrzna motywacja osoby wchodzącej w skład zarządu osoby prawnej, jaką osoba ta kieruje się przy podejmowaniu decyzji o zawarciu w imieniu tej osoby prawnej umowy, sama w sobie nie ma wpływu na ważność i treść samej umowy,

(3) art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) poprzez niezastosowanie ww. przepisu, lecz dokonanie samodzielnego i autorytarnego, niekorzystnego dla Spółki ustalenia, jakoby spółka G. zawarła bezpośrednio z D. P. umowę sprzedaży akcji R. po cenie 10 zł za akcję, a umowa zawarta z firmą O. była umową fikcyjną, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstawy do stwierdzenia, że bezpośrednio między D. P. a G. sp. z o. o. doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy, zaś fikcyjność umowy zawartej między G. sp. z o.o. a firmą O. była przez skarżącą Spółkę kwestionowana, a więc istnieją wątpliwości zarówno co do istnienia stosunku prawnego łączącego bezpośrednio D. P. a G. sp. z o.o., jak i ewentualnie - w przypadku uznania, że stosunek taki w ogóle istniał - co do treści tegoż stosunku prawnego (cena); niezależnie od powyższego organy podatkowe nie są uprawnione w ramach swych kompetencji do samodzielnego uznania czynności cywilnoprawnej za nieważną, lecz do takiej oceny powołany jest sąd powszechny w postępowaniu cywilnym,

(4) art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży 16.640 akcji L. S.A., pomimo zakwestionowania przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie wydatku na nabycie ww. akcji oraz pomimo zakwestionowania dokumentu w postaci umowy nabycia ww. akcji, podczas gdy - po odrzuceniu ww. dowodów - przy prawidłowej i obiektywnej ocenie pozostałych dowodów uzyskanych w toku postępowania nie sposób prawidłowo określić rzeczywistej podstawy opodatkowania,

(5) art. 191 O.p. poprzez jednostronną, wybiórczą, nieobiektywną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym oraz logiką, a także sprzeczną z treścią dowodów oceną materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, że: (a) transakcja między O. a G. sp. z o.o. była fikcyjna i nie skutkowała powstaniem stosunków zobowiązaniowych, (b) między D. P. a G. sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy sprzedaży akcji R., a cena, za którą D. P. sprzedał akcje, wynosiła 10 zł za akcję i taki był faktyczny wydatek na nabycie ww. akcji przez Spółkę, (c) zeznania D. P. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym są wiarygodne w zakresie ceny uzyskanej przez niego z tytułu sprzedaży akcji, (d) zeznania K. M. złożone w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym są wiarygodne w zakresie świadomości ww. osoby odnośnie dokonywanych przez nią czynności, (e) cena, po której dokonywane były transakcje akcjami w okresie od 2000 r. do 2005 r. na rynku pozagiełdowym wynosiła około 10-30 zł, (f) M. W. był pośrednikiem w ww. transakcji, przy czym okoliczność ta nie wpływa na ocenę stanu faktycznego ustalonego w sprawie, (g) J. S. przywłaszczył pieniądze spółki G.,

(6) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 199 O.p. w szczególności poprzez: (a) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia dostępnego materiału dowodowego, (b) jednostronny dobór dowodów przy pominięciu dowodów świadczących na korzyść strony, (c) oparcie się na wybiórczo zaprezentowanych dowodach z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu o sygn. [...] bez rozpatrzenia całokształtu materiałów z tegoż postępowania, (d) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firmy O. z siedzibą w M., (e) zaniechanie przesłuchania świadków: D. P., M. E., I. E., K. M., lecz oparcie się wyłącznie na treści fragmentów ich przesłuchania w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, a przez to ograniczenie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez zadawanie pytań świadkom, (f) zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym przesłuchania A. P. i M. W., (g) zaniechanie przesłuchania strony,

(7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i jednostronny, a także zawarcie w tymże uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych ocen i ustaleń.

W świetle powyższego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w W. w zaskarżonym zakresie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok WSA we Wrocławiu:

4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie twierdziła, że prawidłowe pod względem formalnym z punktu widzenia prawa cywilnego umowy z firmą malezyjską wywierają skutki na gruncie prawa podatkowego. Powołując art. 199a O.p., WSA we Wrocławiu ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły brak rzeczywistego wykonania umowy z firmą malezyjską poprzez wnikliwe zbadanie dokumentów, zwłaszcza analizę sposobu księgowania zdarzeń. Bezsprzecznie o niezrealizowaniu przedmiotowej umowy świadczyły prawidłowo ocenione, jako wiarygodne zeznania świadków biorących udział w transakcjach, potwierdzające fikcyjny cel umowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka nie miała racji twierdząc, że okoliczność ich składania w toku postępowania karnego pozbawia je a priori mocy dowodowej, ponieważ stanowią one spójną całość różniąc się jedynie w nieistotnych szczegółach. Organ podatkowy przeanalizował wypowiedzi świadków i skonfrontował je ze sobą oraz pozostałym materiałem dowodowym. Należało zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, że zgromadzony materiał dowodzi, że niezrealizowana umowa z firmą malezyjską została podpisana wyłącznie dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej zawartej bezpośrednio z D. P., co miało służyć zawyżeniu wartości nabytych akcji. Nieistnienie pisemnej umowy o tej treści nie przesadza w żadnej mierze braku określonego stosunku prawnego, skoro o jej zawarciu świadczą pozostałe dowody.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki co do błędnego zastosowania art. 199a § 3 O.p., gdyż analiza zgromadzonego materiału uzasadniała oczywisty brak wątpliwości po stronie organu co do charakteru stosunku prawnego wynikającego z umowy podatnika z firmą malezyjską. Treść tego przepisu bezspornie bowiem świadczy, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy powstaje wyłącznie w razie istniejących obiektywnie wątpliwości organu podatkowego.

Brak orzeczenia sądowego dotyczącego nieważności umów nie świadczy o wadach zebranego materiału dowodowego i nie jest warunkiem koniecznym, aby móc uznać zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący. Ocena prawnopodatkowych skutków obu umów podpisanych w dniu 11 maja 2001 r. wynikała z ustalonego w trakcie postępowania stosunku prawnego, który miał miejsce w rzeczywistości pomiędzy Spółką a D. P. Bez znaczenia był w tej kwestii fakt, że nie zachowano w tej umowie wymaganej formy. Nie można było zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że materiał dowodowy nie pozwalał na takie stwierdzenia, wręcz przeciwnie, w ocenie WSA we Wrocławiu fakt ten wynikał właśnie z materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień złożonych przez D. P. (cyt. za Sądem pierwszej instancji: "...M. W. powiedział, że on może odkupić ode mnie te akcje, ale go interesuje tarcza podatkowa (...). W. płacił mi bo to co innego niż umowa z tarczą. Ja miałem z nim umowę ustną na sprzedaż akcji i W. zapłacił mi za akcje, które kupił ode mnie. De facto W. kupował od firmy O., ale naprawdę to kupował ode mnie te akcje. Ja pieniądze dostawałem od W. za te akcje".). Wyżej wskazany podkreślił, że nie otrzymał żadnych pieniędzy od pełnomocnika firmy malezyjskiej O. Z przytoczonych wyjaśnień popartych zeznaniami pozostałych osób, które były uczestnikami tych zdarzeń, wprost wynikało, zdaniem WSA we Wrocławiu, że wbrew twierdzeniom strony, D. P. dokonał sprzedaży akcji, a "udział" malezyjskiej firmy był potrzebny dla podwyższenia kosztów nabycia akcji bez dokonywania faktycznego wydatku, w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

4.3. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut zaniechania bezpośredniego przesłuchania świadków (D. P., M. E., I. E., K. M.) i oparcie się wyłącznie na treści fragmentów ich przesłuchania w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, a przez to jakoby ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez zadawanie pytań świadkom. W obowiązującym stanie prawnym nie ma bowiem wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego co do zasady nie narusza podstawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prawa czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania karnego, będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym, zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

4.4. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczono uzasadnienie prawne na gruncie prawa podatkowego oraz uzasadnienie faktyczne na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto dokonano w niej oceny zebranych dowodów w sprawie i przedstawiono wypływające z nich wnioski co do stanu faktycznego. Spółka w skardze podniosła, że brak było ciągłości między stroną 2 a 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednakże w ocenie WSA we Wrocławiu była ona zachowana ponieważ ostatnie zdanie 2 strony decyzji wskazuje, iż strona wniosła od decyzji odwołanie, natomiast 3 strona rozpoczyna się od wyliczenia zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Spółkę.

4.5. Odnośnie zawarcia w uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych ocen i ustaleń poprzez stwierdzenie, że: J. S. przejął różnicę między kwotą zapłaconą zbywcy a pobraną z rachunku bankowego Spółki, a następnie, że cała kwota przekazana została M. W., który nie zwrócił żadnych środków J. S., Sąd pierwszej instancji zauważył, że analiza treści motywów decyzji nie potwierdza takiego stanowiska Spółki.

4.6. Chybiony był także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez jednostronną, wybiórczą, nieobiektywną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym oraz logiką, a także z treścią dowodów oceną materiału dowodowego. Organy podatkowe należycie i z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz podstawowych wskazań doświadczenia życiowego przeprowadziły ocenę wyjaśnień D. P., M. E., I. E. oraz K. M. Dokonana w sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów całkowicie mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosków.

4.7. Również bezpodstawny był zarzut co do konieczności określenia cen rynkowych czy powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistej wartości akcji, skoro zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie miałaby ona w sprawie znaczenia, gdyż kwestią sporną nie była kwota uzyskana z ich sprzedaży, lecz wysokość poniesionych wydatków na ich nabycie, których wielkość niewątpliwie została ustalona w drodze zeznań świadków uczestniczących w transakcji.

4.8. WSA we Wrocławiu nie zgodził się z poglądem, że mimo podważenia przez organy podatkowe zapisów ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie wydatku na nabycie ww. akcji oraz zakwestionowania dokumentu w postaci umowy nabycia ww. akcji odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży akcji czym naruszono art. 23 O.p. Powołując art. 193 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie udowodniono, iż umowa z O.. z siedzibą w M., stanowiąca podstawę zarachowania kosztów nabycia akcji, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że ww. spółka O. nie nabyła akcji od D. P., a tym samym nie mogła ich odprzedać Spółce. Spółka G. nie była więc zobowiązana do zapłaty kwoty 519.250 zł na rzecz spółki O.. Wynikało to bezpośrednio z dowodów ujętych w księgach rachunkowych. Dane z ksiąg rachunkowych wskazują bowiem, że Spółka nigdy nie dysponowała dokumentem potwierdzającym zapłatę kwoty 519.250 zł. W rzeczywistości, co udowodniono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, akcje zostały nabyte bezpośrednio od D. P. za kwotę 20.770 zł. Różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą z rachunku, a faktycznie zapłaconą zbywcy przejął J. S., który nie rozliczył się z tych pieniędzy ze Spółką. Na skutek wykazania w księgach zawyżonej kwoty kosztu nabycia akcji, na podstawie nierzetelnego dowodu zakupu, doszło do zawyżenia kosztu własnego ich sprzedaży w 2006 r. w wysokości 399.360 zł, uznanego przez Spółkę w całości za koszt uzyskania przychodów. Nie przedstawiając stanu rzeczywistego, księgi podatkowe były zatem nierzetelne. Działając jednak w oparciu o art. 23 § 2 O. p. organ podatkowy zasadnie, zdaniem WSA we Wrocławiu, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, były wystarczające do określenie podstawy opodatkowania.

4.9. Przechodząc do kolejnego zarzutu odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 199 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należało uznać go za bezpodstawny w sytuacji zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego pozwalającego w pełni ustalić i ocenić stan faktyczny sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(I) w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 199a § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że czynnością ukrytą, z której można wywodzić bezpośrednio dla podatnika skutki podatkowe, może być czynność prawna dokonana bez udziału owego podatnika, między podmiotami w stosunku do niego trzecimi, a także poprzez przyjęcie, iż w rozumieniu ww. przepisu "ukryta" umowa (dwustronna, czynność prawna), z której organy podatkowe mogą wywieść skutki podatkowe bezpośrednio wobec podatnika, może dojść do skutku między podatnikiem a osobą trzecią pomimo braku złożenia sobie wzajemnie oświadczeń woli oraz uzgodnienia istotnych elementów takiej umowy (essentialia negotii); w ocenie Spółki naruszenie prawa materialnego skutkowało przyjęciem, że czynnością ukrytą pod pozorem zakupu akcji przez spółkę G. od firmy O. oraz pod pozorem uprzedniej umowy zbycia akcji przez D. P. na rzecz ww spółki O. była jedna czynność prawna, tj. bezpośrednio zawarta umowa sprzedaży akcji między D. P. jako sprzedającym a spółką G. jako kupującym, a nie dwie odrębne czynności prawne: umowa sprzedaży akcji między D. P. a M. W., a następnie umowa sprzedaży tych samych akcji przez M. W. G. sp. z o.o., choć D. P. jednoznacznie stwierdził, że akcje sprzedawał M. W. i z nim uzgodnił zarówno przedmiot sprzedaży, cenę i od niego otrzymał pieniądze na poczet ceny, podobnie jak i J. S. reprezentujący G. sp. z o.o. potwierdził zakup akcji od M. W. oraz przekazanie jemu środków na poczet ceny;

(II) w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: (a) nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia art. 921¹² w związku z art. 921[pic] oraz art. 510 § 1 i art. 517 § 2 K.c., a także art. 38, art. 78 i art. 95 § 2 K.c. jak i art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., (b) lakoniczne odniesienie się przez WSA we Wrocławiu do pozostałych zarzutów skargi, przy czym powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w oparciu o treść uzasadnienia wyroku zasadnie przyjąć można, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zapoznał się z częścią zarzutów Spółki, zaś z innymi zapoznał się jedynie powierzchownie, a w konsekwencji nie rozważył w sposób rzetelny, wnikliwy, wszechstronny i pełny wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, zaś gdyby wszystkie te zarzuty były przedmiotem zbadania przez Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona,

(2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego przepisów procedury, a zwłaszcza art. 23, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 199, 199a § 1, 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., choć stwierdzenie naruszenia ww. przepisów proceduralnych było powinnością Sądu pierwszej instancji w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy, poddanego wszechstronnej i obiektywnej ocenie, czego jednakże WSA we Wrocławiu nie uczynił; powołane powyżej uchybienia proceduralne organów podatkowych obligujące do uwzględnienia skargi, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem, polegały na:

(a) naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji art. 191 O.p. poprzez jednostronną, wybiórczą, nieobiektywną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym oraz logiką, a także sprzeczną z treścią dowodów ocenę materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, że:

- między D. P. a G. sp. z o.o. doszło bezpośrednio do zawarcia umowy sprzedaży akcji R., a cena, za którą D. P. sprzedał akcje, wynosiła 10 zł za akcję i taki był faktyczny wydatek na nabycie ww. akcji przez skarżącą Spółkę,

- wysokość wydatków poniesionych przez spółkę G. możliwa jest do ustalenia w oparciu o wyjaśnienia podejrzanych, a zwłaszcza D. P., podczas gdy dowody te pozwalały, jedynie na ustalenie wysokości kwoty otrzymanej przez D. P. od M. W. na poczet zakupu przez M. W. akcji R., co nie jest tożsame z kwotą wydatku na zakup akcji przez G. sp. z o.o.,

- zeznania D. P. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym są wiarygodne, w szczególności w zakresie ceny uzyskanej przez niego z tytułu sprzedaży akcji,

- fakt występowania M. W. jako ogniwa pośredniego między D. P. a G. sp. z o.o. w procesie przejścia własności akcji uprzednio należących do D. P. na G. sp. z o.o. pozostaje bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego, w tym wysokości ceny zapłaconej przez G. sp. z o.o. za przedmiotowe akcje;

- transakcja między O. a G. sp. z o.o. była fikcyjna i nie skutkowała powstaniem stosunków zobowiązaniowych,

(b) naruszeniu przez organy obu instancji art. 199a § 3 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisu, choć w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy obiektywnie zachodziły wątpliwości co do istnienia i ewentualnie treści stosunków prawnych łączących D. P., M. W. i G. sp. z o.o.,

(c) naruszeniu art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe odstąpienia przez organy podatkowe od oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży akcji L. S.A. pomimo zakwestionowania przez organy podatkowe ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie wydatku na nabycie ww. akcji oraz pomimo zakwestionowania dokumentu w postaci umowy nabycia ww. akcji, przy czym - po odrzuceniu ww. dowodów - przy prawidłowej i obiektywnej ocenie pozostałych dowodów uzyskanych w toku postępowania nie sposób prawidłowo określić rzeczywistej podstawy opodatkowania,

(d) naruszeniu przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, 197, art. 199, 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaniechanie zgromadzenia dostępnego całego materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w zaniechaniu przesłuchania świadków D. P., M. E., I. E., K. M., zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę (przesłuchanie świadków A. P. i M. W., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości akcji R. na dzień ich zakupu przez stronę, zaniechanie przesłuchania strony) - gdyby Sąd pierwszej instancji dopatrzył się ww. naruszeń mających miejsce w postępowaniu przed organem podatkowym, wówczas skarga powinna zostać uwzględniona, bowiem naruszenia te miały zasadniczy wpływ na wydanie wadliwej decyzji podatkowej;

(3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów i argumentacji skargi, poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do zarzutu w zakresie dowolnej oceny dowodów; w zakresie oceny wiarygodności dowodów z przesłuchania podejrzanych przeprowadzonych w toku postępowania karnego; w zakresie zarzutu oparcia się na wybiórczo zaprezentowanych dowodach z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, sygn. akt [...], bez rozpatrzenia całokształtu materiałów z tegoż postępowania; w zakresie braku spełnienia koniecznych przesłanek warunkujących istnienie umowy pomiędzy G. sp. z o.o. z D. P.; w zakresie zarzutu dowolności w przyjęciu przez organy podatkowe ceny nominalnej akcji jako wydatku poniesionego przez Spółkę w związku z zakupem tych akcji, zwłaszcza wobec oparcia się przez organy w tym zakresie o wyjaśnienia D. P., których treść do dokonania takich ustaleń nie daje podstaw; w zakresie braku rozpatrzenia zarzutów i argumentacji dotyczącej charakteru udziału M. W. w transakcji zbycia akcji; w zakresie braku odniesienia się co zarzutów i argumentacji dotyczącej rzeczywistej ceny akcji R. S.A.; czy wreszcie poprzez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 921¹² w związku z art. 921 oraz art. 510 § 1 i art. 517 § 2 K.c., a także art. 38, art. 78 i art. 95 § 2 K.c., jak i art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Na zasadzie art. 176 p.p.s.a. Spółka wniosła (1) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz (2) o zasądzenie kosztów postępowania sądowego "...za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego za pierwszą i drugą instancję wg norm przepisanych".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stanowiąc w zasadzie powtórzenie zarzutów formułowanych już na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, dotknięta jest ona istotnymi wadami, uniemożliwiającymi szczegółowe merytoryczne rozpoznanie. W odniesienie zaś do nielicznych konkretne sformułowanych zarzutów Spółki należy stwierdzić, że są one bezpodstawne.

6.2. Formułując powyższe zarzuty Spółka – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: adwokata – powołała skumulowane przepisy K.c. (zarzut w pkt II. 1 lit. a skargi kasacyjnej) oraz O.p. (zarzut w pkt II.2, II.3 skargi kasacyjnej) nie wskazując na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów przez WSA we Wrocławiu. Tym samym zarzuty te nie spełniają wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.

Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę nią zarzuty skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych (wbrew autorowi skargi kasacyjnej, nie będących li tylko przepisami postępowania, ale również przepisami prawa materialnego lub przepisami o charakterze mieszanym, jak np. art. 23 O.p.), które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględnienie w procesie kontroli drugoinstancyjnej systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z tym omawiane zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić jako wadliwie skonstruowane.

6.3. Na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne (przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wadliwym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powoływanej uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09.

W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia prowadzi do konkluzji, że Spółka dąży do poważenia oceny stanu faktycznego, poczynionej przez Sąd pierwszej instancji (także przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego). W szczególności Spółka wskazała na następujące okoliczności polemiczne:

(a) D. P. (właściciel akcji R.) i M. W. (osoba nie związana z G. sp. z o.o.) dokonali między sobą ustaleń, wg których D. P. miał sprzedać M. W. akcje R. za cenę opiewającą na 10 zł za akcję plus połowę zysku osiągniętego ze sprzedaży tych akcji w chwili ich debiutu na Giełdzie Papierów Wartościowych. D. P. wszelkich uzgodnień dotyczących przedmiotowo istotnych elementów umowy sprzedaży (tj. przedmiot sprzedaży i cena) dokonywał z M. W. i jemu też miał zamiar sprzedać akcje, nie wnikając w to, że nabycie akcji przez M. W. miało - zgodnie z życzeniem tego ostatniego - nastąpić przez firmę, stanowiącą tzw. "tarczę podatkową",

(b) D. P. w wykonaniu uzgodnień z M. W. sprzedał akcje firmie O. i uzyskał od M. W. kwotę po 10 zł za akcję, oczekiwał także ½ zysków z giełdowego debiutu tych akcji,

(c) M. W. i J. S. (członek zarządu G. sp. z o.o.) dokonali między sobą ustaleń dotyczących nabycia przez G. akcji spółki R. S.A., uzgadniając przedmiot sprzedaży oraz cenę (250 zł za akcję, abstrahując w tym miejscu od ekwiwalentności tej kwoty w stosunku do wartości akcji), przy czym M. W. występował pod zasłoną ww. firmy O.,

(d) M. W. doprowadził do przeniesienia własności akcji R. na G. sp. z o.o., a J. S. w imieniu G. sp. z o.o. przekazał M. W. należność za ww. akcje w kwocie po 250 zł za każdą akcję.

W ocenie Spółki we wskazanym powyżej stanie faktycznym jedynie błędna wykładnia art. 199a § 2 O.p. prowadzić mogła do uznania, że pod pozornymi czynnościami prawnymi w postaci umowy sprzedaży akcji między D. P. a firmą O. oraz umowy między O. a G. sp. z o.o. ukryta była czynność prawna w postaci umowy bezpośrednio wiążącej D. P. z ww. G. Jedynie wówczas można by mówić o istnieniu takiej ukrytej czynności prawnej, gdyby jej strony, dokonujące innych pozorowanych czynności, w rzeczywistości złożyły sobie wzajemnie zgodne oświadczenia woli w przedmiocie sprzedaży akcji R. S.A. za obopólnie ustaloną cenę. Taka argumentacja jest powtórzona także w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów procedury (por. s. 15-20 skargi kasacyjnej).

Nie sposób się zgodzić z takim poglądem Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu prawidłowo i wyczerpująco wskazał jaki stan faktyczny przyjął w sprawie (por. s. 1-17 uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu) oraz przedstawił jego ocenę. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena prawnopodatkowych skutków umów podpisanych w dniu 11 maja 2001 r. pomiędzy Spółką a firmą O. oraz tą firmą a D. P. wynika z ustalonego w trakcie postępowania stosunku prawnego, który miał miejsce w rzeczywistości pomiędzy Spółką a D. P. Bez znaczenia był w tej kwestii fakt, że nie zachowano w tej umowie wymaganej formy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia złożone przez D. P., pozwoliły na wskazanie rzeczywistych powiązań pomiędzy ww. podmiotami. Błędne jest stanowisko Spółki, że do przyjęcia poglądu o czynności prawnej pomiędzy D. P. a Spółką (ówcześnie działającej pod firmą "G. sp. z o.o.") konieczne było wykazanie, że doszło pomiędzy nimi do złożenia oświadczeń woli w określonej formie. Należy bowiem mieć na względzie, że w świetle zebranego materiału dowodowego zasadna była ocena ww. czynności prawnej jako umowy zawartej per facta concludentia. Ustalone w sprawie fakty pozwalają na zasadne przyjęcie, że D. P. dokonał sprzedaży akcji de facto na rzecz Spółki, a "udział" malezyjskiej firmy był potrzebny dla podwyższenia kosztów nabycia akcji bez dokonywania faktycznego wydatku, w celu obniżenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, a godzące w nią zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić za bezzasadne.

6.4. W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem wskazał kluczową kwestię faktyczną w sprawie, jaką była ocena umów zwartych w dniu 11 maja 2001 r. pomiędzy ww. podmiotami. WSA we Wrocławiu bardzo wnikliwie – wręcz drobiazgowo – wskazał przyjęty stan faktyczny w sprawie i wszechstronnie go ocenił w granicach rozpoznanej sprawy, czym uczynił zadość wymogom art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera natomiast wszystkie wymagane prawem elementy.

6.5. Uwzględniając wyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny stanu faktycznego poczynionej przez WSA we Wrocławiu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.