Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 18/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 12, ust. 13, art. 109 ust. 3, art. 41 ust. 7 i ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 7 marca 2013 r.` Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.-G. G.P. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2658/10 w sprawie ze skargi S.-G. G.P. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 10 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2658/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. sp. z o.o. w D. (dalej: "Spółka", "podatnik") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 18 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując następujące stanowisko:

Dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% wystarczy posiadanie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru przesłanego do Spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy.

W przypadku nieposiadania przez Spółkę wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego, wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Ponadto, zdaniem Spółki w przypadkach transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008 r., w których Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów na Spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania podatku należnego, istniał jedynie obowiązek ewidencyjny.

W dniu 10 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko strony w zakresie wykazywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej w przypadku nieposiadania wszystkich dokumentów potwierdzających dostawę (stan prawny do 30 listopada 2008 r.) za nieprawidłowe.

Następnie organ odmówił zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że ustawa o VAT przewiduje zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towaru i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie zawarte w art. 42 ust. 3 ma charakter wyczerpujący.

Zdaniem organu podatnik ma prawo wykazać – w deklaracji za dany okres i ewidencjach – daną transakcję jako WDT objętą stawką 0%, o ile otrzymała stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie otrzyma stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana WDT, wówczas ta dostawa wykazywana jest w deklaracji jako dostawa krajowa, opodatkowana wedle stawek właściwych dla danego towaru, będącego jej przedmiotem. Czyli nie jako sprzedaż opodatkowana stawką 0%, lecz według stawki właściwej dla danego towaru w kraju (3, 7, 22%). Powinna być również wykazana jako dostawa krajowa w ewidencji. Nie występuje w tym przypadku – jak przy eksporcie – możliwość niezaewidencjonowania sprzedaży za ten okres rozliczeniowy. W przypadku bowiem, gdy podatnik nie posiada dokumentów stanowiących dowody, że towar został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego – nie może dla celów podatku VAT wykazać dostawy jako WDT. Z uwagi zaś na fakt, iż podatnik dokonał dostawy i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy, obowiązany jest tę dostawę wykazać w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dostawa opodatkowaną jest stawką krajową.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zarzuciła naruszenie:

- art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy;

- art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p."

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 12 maja 2010 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie z urzędu, wskazując na postanowienie NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1440/08. 29 listopada 2010 r. WSA podjął zawieszone postępowanie.

WSA uznał skargę za niezasadną.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące do 30 listopada 2008 r. przepisy art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Sąd przypomniał, że z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego wynikało, że nie był w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, dokumentów niezbędnych dla zastosowania do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, prezentując przy tym stanowisko, że nie posiadając tych dokumentów może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd, omawiając charakter interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, wskazał m.in., że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Dalej Sąd zauważył, że Spółka zaprezentowała stanowisko, że w przypadkach transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008 r., w których Spółka nie posiadała wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego, wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Tymczasem, zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Natomiast według art. 42 ust. 12a tej ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Z tej regulacji prawnej wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, kiedy podatnik, który dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA powołał uchwałę NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, stosownie do której w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie posiada w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju obowiązany jest postąpić, według wskazań zawartych w art. 42 ust.12 ustawy o VAT, wykazując tę dostawę w ewidencji.

WSA podkreślił, że w opisanej sytuacji tak wykazana dostawa krajowa będzie mogła zostać wykazana jako wewnątrzwspólnotowa w trybie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, kiedy w późniejszym czasie podatnik otrzyma dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Reasumując, Sąd przyjął, że stanowisko Spółki, że kiedy nie posiada wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, obowiązana jest jedynie do wypełnienia obowiązków ewidencyjnych, nie ma uzasadnienia normatywnego.

Wykazanie dostawy w ewidencji jest wykazaniem danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, określenia wysokości podatku należnego, a taki obowiązek wynika z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT.

Skoro pomiędzy ewidencją z art. 109 ust. 3 i art. 100 ustawy o VAT istnieje ścisłe powiązanie poprzez art. 42 ust. 12 a, to podatnik nie ma tutaj prawa wyboru jakiegoś pozanormatywnego rozwiązania.

To podatnik, który dostarczył towary do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju dokonuje oceny, czy posiada dowody na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Spółki, która zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.):

A. naruszenie art. 42 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Dz. U., Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że powyższe przepisy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), w warstwie językowej w sytuacji braku formalnego potwierdzenia wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, każdorazowo - a więc również w sytuacji, w której towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, powodują opodatkowanie transakcji podatkiem należnym obliczonym według stawek właściwych dla dostaw krajowych;

B. naruszenie art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) poprzez niezastosowanie wykładni systemowej, w szczególności wskutek pominięcia w rozważaniach wniosków z niej wynikających;

C. naruszenie art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) poprzez błędną wykładnię, w szczególności wadliwe odtworzenie celu regulacji podatkowej i przypisanie jej funkcji innych niż rzeczywiste;

D. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa) oraz w związku z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2) poprzez błędną wykładnię, w szczególności pominięcie w procesie wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT art. 138 Dyrektywy i interpretujących ten przepis wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, dotyczące tego, czy w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej? Pojawienie się powyższego problemu spowodowało przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego.

Na gruncie niniejszej sprawy ujawniły się bowiem dwa możliwe, różne rozumienia ww. przepisów prawa.

Pierwszy z możliwych poglądów dotyczący interpretacji spornych przepisów (prezentowany w sprawie przez skarżącą Spółkę) zakłada, że nie można obowiązku ujęcia takich dostaw również w deklaracji podatkowej wywodzić z obowiązujących przepisów podatkowych; art. 42 ust. 12 ustawy o VAT nakazuje podatnikom wykazać WDT w ewidencji z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, nie wprowadza jednak przy tym obowiązku rozpoznania w związku z tą transakcją podatku należnego właściwego dla "dostawy tego towaru na terytorium kraju" i wykazania takiej dostawy w deklaracji VAT-7, jako dostawy krajowej opodatkowanej krajową stawką VAT.

Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wiąże stawkę 0% w WDT z wypełnieniem przez podatnika warunku materialnego (tj. dokonaniem przezeń dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim) i formalnego (tj. posiadania przez podatnika dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego). Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Z kolei konsekwencje braku potwierdzenia wywozu określa art. 42 ust. 12 ustawy o VAT – zgodnie z omawianym poglądem w takiej sytuacji na podatniku ciąży jedynie obowiązek wykazania dostawy w ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jako dostawy krajowej. Przepisy nie nakazują natomiast uwzględniać takiej transakcji w deklaracji podatkowej ani płacić związanego z nią podatku należnego.

Zasady językowej interpretacji przepisów prawnych nakazują nadawać odrębne znaczenie dla różnie brzmiących słów; w ustawie o VAT tymczasem pojęcia ewidencji, deklaracji podatkowej oraz podatku należnego funkcjonują równolegle, a ustawodawca rozróżnia je, nadając im odrębne znaczenie.

Istotne znaczenie dla powstałego problemu ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1500/08, zgodnie z tezą którego przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej.

Uzasadniając powyższe orzeczenie NSA argumentował, że przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i ust. 13 zawierają jeden z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem tej dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2), a także regulują sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12), jak również określają przypadki, gdy następnie podatnik otrzyma dowody dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 13). Z przepisów tych nie wynika natomiast, aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, wymienionych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 tego artykułu, wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 (orzeczenie to jest prawomocne, jako że skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1882/07), w którym stwierdzono, że "w razie gdy warunek posiadania dowodów nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, art. 42 ust. 12 nakazuje wykazać daną dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę krajową. Przepis ten nakłada zatem na podatnika pewien obowiązek ewidencyjny, który nie jest związany bezpośrednio z rozliczeniem podatku, jaki byłby należny, gdyby była to dostawa krajowa".

WSA stwierdził w powyższym wyroku również, że "samo stwierdzenie, że w ewidencji tej należy wykazać jakąś czynność jako dostawę krajową, nie kreuje jeszcze obowiązku wykazania tej czynności jako opodatkowanej w konkretnej deklaracji podatkowej" oraz że "co prawda, w art. 42 ust. 13 mowa jest o możliwości korekty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli podatnik ostatecznie zbierze wymagane prawem dokumenty, ale nie ma de facto przepisu, który jednoznacznie stanowiłby, że podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji za dany okres podatek należny ze względu na uznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za dostawę krajową".

Wyżej wymienione orzeczenia stanowią podstawę pierwszego z omawianych poglądów. Na jego poparcie powołuje się też wykładnię systemową, wskazującą, iż na gruncie ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rządzi się innymi prawami niż np. eksport. Podatnik deklaruje WDT niepotwierdzoną w sposób opisany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy jako dostawę krajową, natomiast nie wykazuje tego podatku w deklaracji VAT-7 i nie ma obowiązku zapłaty, tak jak to ma miejsce w przypadku eksportu – art. 42 nie zawiera bowiem normy analogicznej do tej zawartej w art. 41 ust. 7 i ust. 9 ustawy o VAT.

Wykładnia celowościowa przepisów polskiej ustawy o VAT zdaje się, zgodnie z tym rozumieniem przepisów, wskazywać na to, że przyjęcie odmiennego stanowiska spowoduje naruszenie neutralności podatkowej oraz podstawowych rozwiązań, jakie w zakresie WDT wprowadza do europejskiego porządku prawnego Dyrektywa 2006/112. Odmienne stanowisko stałoby również w opozycji do orzecznictwa ETS (C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn).

Natomiast pogląd przeciwstawny (z którym pokrywa się argumentacja Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji) zakłada, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów niepotwierdzona dokumentami z art. 42 ustawy o VAT powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa krajowa i opodatkowana stawką VAT właściwą dla takiej dostawy.

Również na poparcie tej tezy podnoszone są argumenty odnoszące się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów; funkcją omawianych przepisów prawa jest bowiem zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostaw, w istocie niemających w ogóle miejsca czy też dokonywanych jako krajowe. Nadto wykładnia systemowa przepisów ustawy o VAT nie może opierać się jedynie o przepis art. 41 dotyczący warunków zastosowania stawki podatku VAT 0% w eksporcie towarów.

Na gruncie tego stanowiska akcentuje się wagę obowiązku odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług. Utrwalanie tych danych następuje właśnie w ramach ewidencji prowadzonych przez podatników.

Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT określa, jakie dane musi zawierać ewidencja prowadzona przez podatnika. To na podstawie ewidencji następuje obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Nie dysponując stosownymi danymi (tj. kwotami określonymi w art. 90 ustawy, danymi niezbędnymi do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokością podatku należnego, kwotami podatku naliczonego obniżającymi kwotę podatku należnego oraz kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz innymi danymi służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej), utrwalonymi w czytelny sposób, podatnik nie byłby w stanie prawidłowo wypełnić deklaracji VAT. Nadto ewidencje mają szczególne znaczenie dla samych organów podatkowych, w celu zapewnienia realnych możliwości sprawowania nadzoru i kontroli nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników.

Niewątpliwie ewidencja podatkowa jest zbiorem informacji służących prawidłowemu sporządzeniu deklaracji. Co prawda ustawodawca nie wyraził tego wprost, ale w sytuacji gdy mowa, że dane informacje winny być wpisane do ewidencji, to z pewnością powinny być też zadeklarowane.

Biorąc pod uwagę wykładnię systemową i brzmienie przepisów art. 20 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanie WDT jest obowiązkowe nie tylko w ewidencji, lecz również w deklaracji, gdyż stosowanie stawki VAT 0% w przypadku WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz posiadania potwierdzających ten fakt dokumentów.

Według tego poglądu wątpliwości budzi odwoływanie się w ramach wykładni systemowej do przepisów w zakresie eksportu w celu poparcia stanowiska o istnieniu jedynie obowiązku ewidencyjnego. Na gruncie eksportu i WDT mamy bowiem do czynienia ze zgoła innymi sposobami korygowania podatku, dlatego przepisy te zostały odmiennie zredagowane. Nadto dotyczący eksportu przepis art. 41 ust. 7 ustawy o VAT również posługuje się pojęciem wykazania dostawy "w ewidencji", a nie w deklaracji i gdyby przyjąć przeciwną interpretację za prawidłową, należałoby stwierdzić, że eksport nigdy nie powinien być wykazywany w deklaracji podatkowej, skoro nie wynika to wprost z przepisu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe w sprawie wątpliwości uzasadniają przedstawienie składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?"

Zdaniem Sądu zaprezentowane powyżej rozbieżności w rozumieniu przepisu art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że rzeczony problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, jak również dla praktyki rozliczeń dokonywanych przez podatników na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe tym samym uzasadniało konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy w oparciu o art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).