Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 324/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 listopada 2012 r. M. G. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy.

Planowane jest także, że walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków, co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Otrzymane tym sposobem akcje, tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez wnioskodawczynię, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

W ocenie wnioskodawczyni w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji.

Wnioskodawczyni przywołała pojęcie kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f"), wskazała, że w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku, gdy następuje podwyższenie wartości nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Zatem wydatkiem w tej sytuacji jest zrzeczenie się przez akcjonariusza prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana po stronie pasywów SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Dlatego też należy uznać, że środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

Wnioskodawczyni wskazała, że jej stanowisko jest zbieżne z prezentowanym przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych (tak przyjęto w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie z dnia 10 czerwca 2005 r. sygn. IB-415/34/05 i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. PDI/415-99/04). Według wnioskodawczyni, ze względu na fakt, że sposób ustalenia kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA. Również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2005 r. FSK 1065/04 potwierdził, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki istnieje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

Podsumowując, wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji będzie ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy która przypada na zbywane przez nią akcje. Wnioskodawczyni utraciła bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymała nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Nie sposób twierdzić, że otrzymała omawiane akcje "za darmo" lub nieodpłatnie, bowiem gdyby otrzymała je nieodpłatne to powstałby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze. Jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne z Kodeksem spółek handlowych. Spółka zaś nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym lecz na kapitale zakładowym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przedstawiła interpretacje organów podatkowych, wydane w analogicznych sprawach.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f odsyłają do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Przy czym ustawa ta nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Przywołał przepis art. 30b ust. 1 i ust 2 u.p.d.o.f. wskazując, że dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm., zwanej dalej "k.s.h.") organ wskazał, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o podziale. Wskazał, że stosownie do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie, dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (...) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W kontekście powyższych przepisów organ stwierdził, że w przypadku akcjonariusza SKA, o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w SKA zysku (dywidendy). W konsekwencji, przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy, w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

Odnosząc się do argumentacji wnioskodawczyni zaprezentowanej we wniosku, organ stwierdził, ze jest ona wadliwa, gdyż opiera się na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być jej wypłaconymi. Oczywiste jest natomiast, że nie można zrzec się niczego, do czego nie nabyło się prawa. Akcjonariusz nie nabywa zaś prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku, w części przypadającej akcjonariuszowi za zgodą wszystkich komplementariuszy. Podobnie, sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że wnioskodawczyni mylnie w tym przypadku odwołuje się do instytucji "utraconych korzyści" - lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatniczka się spodziewała, lecz ich nie osiągnęła, nie stanowiły dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów.

Organ powołując się następnie na pogląd prawny zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 864/12) uznał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia) wnioskodawczyni może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych, rozpoznała jako przychód i opodatkowała. Tylko takie działanie, zdaniem organu, zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja wnioskodawczyni, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał zakładowy jej się należą, gdyż środki te mogły zostać jej wypłacone, nie jest podstawą do twierdzenia, że skarżąca poniosła koszt. Jeżeli w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u wnioskodawczyni nie powstał opodatkowany przychód, to nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu, a tym samym do wypaczenia konstrukcji obecnej w u.p.d.o.f. Zdaniem organu nie może być tak, że kiedy pojawia się kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA, to akcjonariusz dostrzega znaczenie środków własnych spółki, z których podwyższano jej kapitał zakładowy, podczas gdy uprzednio nie doszło do ich opodatkowania u tego akcjonariusza.

W ocenie organu nie znajduje podstaw odwoływanie się przez wnioskodawczynię do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powoływanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organ wyjaśnił, że przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej organy podatkowe stały na stanowisku, że akcjonariusz winien opodatkowywać przychód z działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej dokładnie tak jak komplementariusz. Skutkiem tego, przychody własne spółki komandytowo-akcyjnej, z których dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego miały być już przez akcjonariusza opodatkowane. To z kolei znaczyło, że akcjonariusz miał prawo do uwzględnienia tych opodatkowanych przychodów przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia) akcji objętych w ten sposób. Istniało bowiem skorelowanie kosztów z przychodami. Z chwilą przyjęcia przez Ministra Finansów zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, nie ma podstaw by z jednej strony twierdzić, że przychód należy się akcjonariuszowi dopiero od momentu powzięcia uchwały o podziale zysku - kiedy zawisła kwestia jego opodatkowania, a z drugiej podnosić, że jest to jego wydatek, bo utracił coś co mu się należało - kiedy zawisła kwestia odliczenia tych kwot od przychodu z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) objętych po podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej.

W konkluzji organ stwierdził, że w przypadku, gdy w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u akcjonariusza SKA nie nastąpiło zaliczenie do przychodów i opodatkowanie kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji nie można uwzględniać tej kwoty. Warunkiem jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie opodatkowanie przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W złożonej skardze zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

• art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości kapitału zakładowego lub zysków, które zostaną przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego,

• art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku w przypadku odpłatnego zbycia przez skarżącą akcji SKA nie będzie ona uprawniona do zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez nią akcje,

• art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sposób wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji,

• art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 749, zwanej dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14a §1 O.p. poprzez wydanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, co z pewnością nie stanowi działania, które ma na celu zapewnianie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego; należy bowiem uznać, że konieczność działania w celu zapewniania takiej jednolitości przekłada się także na organy wydające interpretacje indywidualne; niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, w której te same organy, wydając interpretacje ogólne, dążą do zachowania jednolitości stosowania przepisów, przecząc tej jednolitości innymi swoimi działaniami.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Uznał, że dla odpłatnego zbycia akcji SKA, kosztem uzyskania przychodów dla akcjonariusza są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji (art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f.). Stanowisko organu jest zaś sprzeczne z tym, które prezentował dotychczas w uprzednio wydanych interpretacjach indywidualnych. Autor skargi podkreślił, że z całą pewnością w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA ze środków własnych, skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych akcji. Jest to zgodne z wyrażaną przez organ zasadą związania kosztów z przychodami, gdyż po stronie akcjonariusza powstaje przychód w momencie objęcia akcji. Takie stanowisko zostało zaprezentowane nadto w wyroku WSA w Krakowie z 11 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 864/12.

Reasumując, zdaniem skarżącej, środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA stanowią wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie, w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. W konsekwencji, akcjonariusz będzie uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub objęcie akcji do wysokości środków przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego.

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny naruszył obowiązek działania w sposób, który jest zgodny z zasadą przekonywania czy też wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych. Organ, który sam sobie przeczy wydając dwie odmienne interpretacje z pewnością takiego zaufania nie powiększa. Dodatkowo, wydawanie rozstrzygnięć sprzecznych z interpretacjami dyrektorów innych izb skarbowych oraz z własnymi rozstrzygnięciami nie skutkuje jednolitością stosowania przepisów prawa podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku jest bezsporny i szczegółowo przedstawiono go w pierwszej części uzasadnienia.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na przedstawione przez wnioskodawczynię pytanie "jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, także na rzecz tej spółki w celu umorzenia, nabytych (przydzielonych) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (kapitału zapasowego lub zysku SKA) przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?"

Skarżąca prezentowała w sprawie pogląd, że będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków SKA, która przypada na zbywane przez nią akcje. Kosztem podatkowym byłaby w tej sytuacji wartość nominalna nowych akcji (otrzymanych w sposób wyżej opisany) lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji. Skarżąca twierdzi, że utrata możliwości bezpośredniego otrzymania środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio emisyjnego oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza poniesiony na objęcie nowych akcji lub akcji o podwyższonej wartości nominalnej.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, wskazując, że przychodem akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, z udziału w tej spółce jest dywidenda przyznana przez walne zgromadzenie spółki na podstawie uchwały o podziale zysku, stanowiąca jego przychód z działalności gospodarczej. Przychód należny dla akcjonariusza z tego tytułu powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki lub w dniu dywidendy. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem też nie powstaje po jego stronie przychód. Nie ma przeto możliwości zrzeczenia się środków, do których nie nabył prawa. Organ interpretacyjny wskazał na obowiązek wiązania kosztów z przychodami i wywiódł, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawczyni może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego (obejmowania nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej akcji) rozpoznała jako przychód i opodatkowała.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że odpłatne zbycie praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Do papierów wartościowych należą akcje zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 lit a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., przy czym nie ma zróżnicowania na akcje emitowane w spółkach kapitałowych i osobowych. Dochodem jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub ust. 1 g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30 b ust 2 u.p.d.o.f.).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, czy jako wydatki akcjonariusza na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które pomniejszają przychód z odpłatnego ich zbycia na rzecz spółki, (w tym w celu ich umorzenia), można uznać środki własne spółki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w części przypadającej na zbywane akcje.

Rozpatrując tą kwestię Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, albowiem prezentowana przez skarżącą koncepcja rozpoznania kosztów przez pryzmat utraconych korzyści z powodu rezygnacji z potencjalnej wypłaty zysku na jej rzecz, nie uwzględnia zasady powiązania kosztu z przychodem i co za tym idzie, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wymieniony przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kolejną mającą zastosowanie w sprawie regulacją jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umarzania jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, (z zastrzeżeniem mniemającym znaczenia w rozstrzyganej sprawie).

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną oraz celowościową wskazanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38., uzasadnia wniosek, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone tylko poniesione przez podatnika wydatki (memoriałowo lub kasowo) w celu osiągnięcia przychodów, między innymi z odpłatnego zbycia akcji.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wydatków tych nie stanowi wartość nominalna nowych akcji (otrzymanych w sposób wyżej opisany) lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji, gdyż w przedstawionej we wniosku sytuacji nie można mówić o poniesieniu wydatku. Jak bowiem słusznie zauważył organ interpretacyjny, skarżąca błędnie wiąże kwestię utraconych korzyści z przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Istotna dla rozstrzygnięcia tej kwestii pozostaje analiza przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej, co prawidłowo uczynił organ, odwołując się do zasad uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza takiej spółki. W myśl art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy, o czym stanowi art.146 § 2 pkt 2 k.s.h. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

W kontekście powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, jak prawidłowo przyjął organ, że przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, która przysługuje mu tylko w przypadku, gdy podjęta zostanie stosowna uchwała o podziale zysku a co za tym idzie, przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku dla akcjonariuszy nie mogą oni go otrzymać, nie mają również roszczenia do spółki o jego wypłatę.

Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela pogląd wrażony na tle analogicznej sprawy w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. I SA/Gl 250/13, w którym stwierdzono, że akcjonariusz nie poniósł wydatków odpowiadających wartości nominalnej nowych akcji lub podwyższenia nominału istniejących akcji, ponieważ podwyższenie kapitału zostało sfinansowane z zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników oraz ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego. Poniesienie wydatku w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy akcjonariusz dysponuje określonymi środkami i je wydatkuje na objęcie lub nabycie akcji. Wskazanymi środkami akcjonariusz nie dysponuje; nie są dla niego przychodem należnym z udziału w SKA. Nadto w przypadku przedmiotowych środków nie zostaje zrealizowana zasada powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy ich zbyciu.

Przedstawione powyżej stanowisko wynika z zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, w związku z czym należy je uznać za uzasadnione. Wskazać w tym miejscu należy, iż kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 przyjmując, że w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. datą powstania tego obowiązku jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższej uchwały NSA nie sposób zatem uznać za przychód należny akcjonariusza środków przekazanych na kapitał zakładowy z zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników oraz z kapitału zapasowego (pochodzące z agio emisyjnego) w celu podwyższenia tego kapitału, w warunkach wyżej opisanych. Akcjonariuszowi SKA służy prawo do udziału w zysku, ale nie posiada on uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Stosowną wierzytelność i roszczenie nabywa dopiero, gdy zostanie podjęta wyżej opisana uchwała o podziale zysku i dopiero w momencie otrzymania dywidendy uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Rację należy zatem przyznać stanowisku organu interpretacyjnego, że jeżeli w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u wnioskodawcy nie powstał opodatkowany przychód, to nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem. Trafne w tej sytuacji jest bowiem spostrzeżenie organu, iż przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu, a tym samym do wypaczenia przyjętej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcji powiązania kosztu z przychodem.

Powyższe czyni nieuzasadnionym stanowisko skarżącej, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu stanowić powinna w istocie równowartość zysku, do którego prawa zrzekł się akcjonariusz, a który otrzymałaby, gdyby środki nie zostały pozostawione w spółce na kapitale zapasowym. Skarżąca powołuje się bowiem na kwoty, do których nie nabyła jeszcze prawa. Niewątpliwie bowiem akcjonariusz nie może ponieść wydatku ze środków, których nie otrzymał (nie zostały postawione do jego dyspozycji) i do których nie służą mu uprawnienia pozwalające na dysponowanie tymi środkami. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, akcjonariusz nie mógł się zrzec środków, które do niego nie należały i którymi nie mógł dysponować. Bezpodstawne są również twierdzenia, że przekazanie środków na kapitał zakładowy spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza, mający charakter wydatku na objęcie akcji. Akcjonariuszowi nie służyło roszczenie w stosunku do tych środków. Oczekiwanie na wypłatę zysku jest prawem akcjonariusza, ale dopiero zdarzenie prawne w postaci uchwały o podziale zysku między wspólnikami stanowi podstawę roszczenia, zaś sama wypłata dywidendy stanowi przekazanie środków do dyspozycji, w ramach której może nastąpić ich wydatkowanie na objęcie akcji.

Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach w powołanym powyżej wyroku z dnia 17 lipca 2013 r. nie jest wydatkiem brak hipotetycznego przysporzenia w majątku akcjonariusza. Sformułowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony. Charakteru takiego niewątpliwie nie ma utrata możliwości otrzymania dywidendy czy innych przysporzeń.

W związku z powyższym Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art.30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo bowiem w wydanej interpretacji organ orzekł, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawczyni może zaliczyć jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego (obejmowania nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej akcji) rozpoznała jako przychód i opodatkowała.

Wskazać przy tym należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko takie samo, jak zajęte przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, zajęte zostało także np. w wyrokach WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 701/13, z 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 397/13, WSA w Kielcach z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 335/13 (dostępne j.w.).

Reasumując Sąd stwierdza, że w świetle dotychczasowych rozważań oraz uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12, należało uznać, że środki przekazane na kapitał zakładowy z zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników oraz z kapitału zapasowego (pochodzące z agio emisyjnego) w celu podwyższenia tego kapitału nie są otrzymaną dywidendą, a więc nie stanowią należnego przychodu i nie podlegają opodatkowaniu. Nadto nie doszło do ich wydatkowania, ponieważ w momencie przekazania środków akcjonariusz nimi nie dysponował i wydatkować ich nie mógł.

Zasadnie przy tym uznał organ interpretacyjny, że w rozpatrywanej sprawie nieuzasadnione było odwoływanie się przez skarżącą do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego dochodu przy kosztach uzyskania przychodu na nabycie akcji. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, z tym, że zawęził stosowanie art. 24 ust 5 pkt 4 wyłącznie do spółek kapitałowych.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi o naruszeniu art. 14b § 1 w związku z art. 121 O.p. przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, albowiem przyjęte stanowisko jest wynikiem zastosowania obowiązujących przepisów. W zakresie zarzutu, że na tle analogicznego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wydane zostały interpretacje odmienne od wskazanych w skardze i wniosku o udzielenie interpretacji, należy podzielić stanowisko organu, szeroko uzasadnione, że jakkolwiek sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Wymóg zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany kosztem zasady praworządności wyrażonej także w art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Na marginesie Sąd zauważa, że w świetle poglądów wyrażonych w powyższej uchwale NSA organ interpretacyjny w nieprawidłowy sposób określił moment powstania należnego przychodu akcjonariusza SKA, tj. w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki lub w dniu dywidendy. Momentem tym jest bowiem dopiero dzień wypłaty dywidendy. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na ocenę merytorycznej prawidłowości zaskarżonej interpretacji, ponieważ przedmiotem interpretacji była kwestia możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy w celu jego podwyższenia. Minister Finansów zasadnie stwierdził brak takiej możliwości i kwalifikował jako koszty jedynie wydatki faktycznie poniesione pochodzące z opodatkowanego przychodu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.