Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1029/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT za kwiecień 2009 r. na poczet III raty VAT w 2003 r. oraz VAT za maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. – dalej: Spółka, jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2009 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].07.2009 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia części kwoty zwrotu VAT za kwiecień 2009 r. w wysokości 149.877,- zł na poczet zaległości:

- III raty dotyczącej VAT, wynikającej z decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].04. 2009 r., nr [...], w tym na należność główną kwotę 93.480,- zł, na odsetki 20.587,98 zł oraz na opłatę prolongacyjną kwotę 2.353,- zł; zaliczenia dokonano z dniem 01.07.2009 r.

- VAT za maj 2009 w kwocie 33.456,02 zł, zaliczenia dokonano z dniem 25.06.2009 r.

Z akt administracyjnych wynika, że decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. znak [...] stwierdzono istnienie zaległości A sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za 2003 r. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2009 r. znak [...] stwierdzono wniesienie odwołania Spółki A od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. znak [...] z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] lutego 2009 r. Decyzją Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. znak [...] rozłożono na 4 raty zapłatę zaległości podatkowych z tytułu VAT za miesiące maj - grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 373.920,00 zł. Ponadto pismem z dnia 26.06.2009 r. Spółka zwróciła się o zaliczenia zwrotu za kwiecień 2009 r. na poczet III raty zobowiązania w VAT, wynikającej z ww. decyzji ratalnej ( w wysokości 116.420,98 zł) oraz na poczet VAT za maj 2009 r. (w kwocie 33.456,02 zł). Zarówno deklaracja CAT za kwiecień 2009r. jak i pismo o zaliczenie zwrotu VAT za kwiecień 2009r. podpisana została przez Wiceprezes J. G..

W zażaleniu na powyższe postanowienie w przedmiocie zaliczenia, wniesionym w imieniu Spółki przez doradcę podatkowego K. M., strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 217 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), art. 67 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 136 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p.

Strona podniosła, że w organ w sprawie błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].12.2008 r. znak [...] (określająca zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2003 r.) weszła do obrotu prawnego w dniu 18.12.2008 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ błędnie przyjął, że w tym dniu doręczono decyzje pełnomocnikowi w trybie art. 153 § 2 O.p. - na parkingu samochodowym przy ul. [...] we W.. Nie było bowiem możliwości uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez pełnomocnika, skoro pełnomocnik wykonywał zawód doradcy podatkowego jako wspólnik spółki komandytowej i zgodnie z art. 151 O.p. doręczenie decyzji powinno nastąpić na adres siedziby pełnomocnika tj. tej spółki. Skoro zaś w/w decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, a zobowiązanie Spółki wygasło z dniem 01.01.2009 r., to dalsze rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie VAT za miesiące 2003 r. nie mają racji bytu. Tym samym tez organ wydał postanowienie niewykonalne w świetle prawa, co narusza art. 67§ 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. naruszenie przepisów art. 123 § 1 O.p., art. 136 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. strona uzasadniła pominięciem przez organ ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Przedmiotowe postanowienie zostało bowiem bezpośrednio doręczone Spółce, podczas gdy A sp. z o.o. umocowała doradcę podatkowego K.M. do reprezentowania jej we wszystkich postępowaniach w sprawie VAT za 2003 r., a stosowne pełnomocnictwa złożono zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. w D. Urzędzie Skarbowym we W.. Doręczając postanowienie o zaliczeniu bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi, ustanowionemu na podstawie art. 136 o.p., organ podatkowy naruszył treść art. 145 § 2 O.p., nakładający obowiązek doręczania pism kierowanych do strony ustanowionemu pełnomocnikowi, a także zawartą w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony. W świetle powyższego, doręczenie to należało uznać za bezskuteczne.

Pismem z dnia 09.09.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał doradcę podatkowego K. M. do uzupełnienia braków formalnych powyżej wskazanego zażalenia, poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Odpowiadając na wezwanie organu pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r."

W dniu 23.09.2009 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo procesowe strony z dnia 18.09.2009 r., w którym wskazano, iż umocowanie K. M. do reprezentowania Spółki także w przedmiocie niniejszego zażalenia znajduje się w aktach organu podatkowego I instancji. Pełnomocnik nie zgodził się z zawartym w wezwaniu stwierdzeniem organu, że przedmiotem obecnego postępowania jest zaliczenie części zwrotu VAT za kwiecień 2009 r. i podniósł, że nie można w tym wypadku mówić o postępowaniu podatkowym, bowiem przedmiotem postępowania nie może być czynność materialno-techniczna, podejmowana przez organ podatkowy z urzędu. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie czynność zaliczenia zwrotu podatku została podjęta w ramach spraw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz VAT za 2003 r. W związku z powyższym nie powinna budzić wątpliwości skuteczność złożonego przez w/w pełnomocnika jeszcze przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji pełnomocnictwa w zakresie VAT za 2003 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że jako załącznik do wezwania organu z dnia [...].05.2009 r. nr [...] (w innej sprawie) zostało przedłożone także pełnomocnictwo w sprawie VAT za 2009 r., tak więc fakt ustanowienia pełnomocnika także w sprawie VAT za 2009r. powinien być organowi znany z urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 05.10.2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. Odpowiadając na zarzuty wydania postanowienia w warunkach nieistnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2003 r. (którego dotyczyła późniejsza decyzja w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej) organ wskazał, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, określającej to zobowiązanie, została potwierdzona wyrokiem (nieprawomocnym) WSA we Wrocławiu z dnia 29.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 370/09. którym Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2009 r. znak [...], odmawiające Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2008r. znak [...].

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 136 O.p. oraz art., 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy doręczeniu postanowienia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż w niniejszej sprawie obowiązywało pełnomocnictwo umocowujące doradcę podatkowego K. M. do reprezentowania Spółki w sprawie VAT za 2003 r. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie jest bowiem kontynuacją prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...].12.2008 r. nr [...]. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.05.2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 513/07 stwierdził, że pełnomocnik, chcąc występować postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Czym innym jest przy tym zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Stosowne pełnomocnictwa strona przedłożyła natomiast dopiero w postępowaniu odwoławczym. Nie można było zatem uznać, że poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia bezpośrednio Spółce doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z podniesionymi w piśmie procesowym argumentami, iż w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie można w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, gdyż zaliczenie ma charakter czynności materialno-technicznej, która została podjęta w sprawie VAT za 2003 r. Organ zwrócił uwagę na funkcjonowanie dwóch koncepcji postępowania: postępowanie w znaczeniu węższy, (sensu stricte) – tożsame z "właściwym" postępowaniem podatkowym i postępowanie w znaczeniu szerszym (sensu largo) – obejmujące wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące proceduralne oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. Z pewnością czynność materialno-techniczna, jaką jest zarachowanie, nie jest postępowaniem sensu stricte, jednak czynności podjęte w związku wydaniem postanowienia, a w szczególności w związku z postępowaniem zażaleniowym mieszczą się w granicach szeroko rozumianego postępowania podatkowego – o czym świadczą m.in. odesłania zawarte w art. 219 i 239 O.p. Postępowanie w sprawie zaliczenia jest zatem odrębną sprawą podatkową, skoro przysługuje na nie zażalenie. O ile wydanie postanowienia odbywa się bez udziału strony, to od momentu jego skutecznego doręczenia strona może wyznaczyć pełnomocnika do reprezentowania jej przed organami podatkowymi i wnieść zażalenie. Jednocześnie, z uwagi na brak odesłania w przepisach regulujących dokonywanie zaliczenia m.in. do przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego oraz wyznaczania siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy, należy przyjąć, że postępowanie to ma ograniczony zakres. W postępowaniu tym nie weryfikuje się też wysokości zwrotu ani wysokości zobowiązania lub zaległości podatkowej, które to kwoty powinny być określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie jego nieważności oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Skarżąca Spółka sformułowała następujące zarzuty:

1. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 239 O.p. oraz naruszenie art. 228 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. przez jego niezastosowanie, pomimo niedopuszczalności zażalenia,

2. zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 136 O.p., art. 137 § 3 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie w sprawie pełnomocnika i przyjęcie, że możliwość zastępowania przezeń strony w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym celem wydania postanowienia o zaliczeniu.

W uzasadnieniu skargi strona w znacznej mierze powtórzyła zarzuty odwołania, rozszerzając jednocześnie towarzyszącą im argumentację. Podniosła, że na skutek błędnego stanowiska organu, iż czynność zarachowania stanowi odrębną sprawę administracyjną w stosunku do postępowań, w których określono zobowiązanie (a w przypadku VAT - kwoty nadwyżki do zwrotu) – doszło do pominięcia w postępowaniu pełnomocnika strony, który był umocowany do działania w sprawie dotyczącej VAT za 2003 r. odwołując się do brzmienia art. 136 O.p. strona podkreśliła, że z brzmienia tego przepisu wynika prawo strony do umocowania osoby fizycznej celem zastępowania jej w sprawie, przy czym prawo to jest ograniczone jedynie charakterem czynności (wymagającej osobistego uczestnictwa strony). Wskazując następnie na regulacje art. 133 § 1 O.p., zawierającego definicję strony, art. 7 § 1 O.p. zawierającego definicję podatnika oraz art. 4 O.p., definiującego obowiązek podatkowy, strona sformułowała tezę, iż zastępując stronę pełnomocnik działa w granicach danego obowiązku podatkowego, występując w imieniu strony oraz ze skutkami bezpośrednio dla niej. Tak więc pełnomocnik umocowany - przykładowo - do reprezentowania podatnika w sprawie VAT za dany miesiąc określonego roku jest umocowany do zastępowania swego mandanta we wszystkich postępowaniach prowadzonych w celu konkretyzacji i realizacji obowiązku podatkowego za dany miesiąc; umocowanie to rozciąga się zarówno na czynności dotyczące obliczenia, jak i wykonania zobowiązania.

Następnie, zgadzając się, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p., warunkiem związania organu pełnomocnictwem jest złożenia go do akt konkretnej sprawy, pełnomocnik Spółki zwraca uwagę, że akt sprawy nie można utożsamiać z aktami każdego z prowadzonych przez organ postępowań (teczek). Należy bowiem odróżnić pojęcie "sprawy" i "postępowania". Odwołując się do wyroku NSA z dnia 08.07.2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 strona podniosła, że w wyroku tym Sąd wskazał na możliwe rozróżnienie "rodzajów akt", do których może być składane pełnomocnictwo i brak jest tu miejsca na wyodrębnienie akt postępowania w sprawie zaliczenia. Dla określenia znaczenia pojęcia "sprawy administracyjnej" można, zdaniem strony, odwołać się do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa") oraz odnoszącego się do tego przepisu orzecznictwa i dorobku literatury. Sprawę administracyjną w tym ujęciu należy przyjmować w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Celem postępowania podatkowego jest odtworzenie przeszłości i faktów istotnych z punktu widzenia zobowiązania podatkowego. Jednak to nie stosunek zobowiązania podatkowego pełni w tym postępowaniu kluczową rolę, lecz obowiązek podatkowy, jako normatywny poprzednik zobowiązania. To właśnie obowiązek podatkowy ciążący na podatniku przesądza o zaistnieniu sprawy podatkowej. To zaś, czy w konkretnej sprawie organy będą prowadziły postępowanie podatkowe lub kontrolne jest kwestią drugorzędną; możliwe jest prowadzenie w granicach tak zakreślonej sprawy wielu postępowań. Odwołując się w dalszej części skargi do treści art. 217 i 216 O.p. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że o ile określenie zobowiązania podatkowego za dany miesiąc 2003 r. stanowi meritum sprawy podatkowej, o tyle postępowanie w sprawie zaliczenia i wydane w nim postanowienie nie rozstrzygają o istocie sprawy, a zatem nie istnieje "sprawa wydania postanowienia w sprawie zaliczenia". Nie można się też zgodzić, zdaniem strony, że zaliczenie stanowi odrębną sprawę podatkową z uwagi na to, że na postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia przysługuje zażalenie. Przyjmując zatem, że kwestia zaliczenia nie była odrębna sprawą podatkową, należy uznać, że mieściła się ona w ramach sprawy obejmującej podatek, w którym powstała zaległość – o czym przesadza brzmienie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.. czynność materialno–techniczna, jaką jest zaliczenie, nie kreuje nowej sprawy podatkowej, wymagającej odrębnego pełnomocnictwa. Jako chybione w skardze oceniono również poglądy organu, iż udział pełnomocnika w postępowaniu jest zależny od jego woli. Organ może też, a mając na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych - powinien, w razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących umocowania pełnomocnika, wyjaśnić tę kwestię, wzywając pełnomocnika do potwierdzenia udziału we wszczętym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 18.02.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1847/09 Sąd I instancji oddalił skargę uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3.06.2011 r. sygn. akt II FSK 1306/10 uchylił wyrok Sądu I instancji z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez odniesienie się do miesiąca marca zamiast miesiąca kwietnia 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) ppsa. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 ppsa).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wypada zaznaczyć, że w sprawach dotyczących strony skarżącej tj. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 228/10 oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011. sygn. akt I FSK 2000/09. NSA potwierdził prawidłowość doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie VAT za 2003r.

Następnie wypada stwierdzić, że mając na względzie treść art. 190 ppsa NSA w wyroku z dnia 3.06.2011 r. sygn. akt II FSK 1306/10 nie poczynił wykładni prawa, którą Sąd w niniejszej sprawie byłby związany co do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w treści skargi albowiem rozważania NSA dotyczyły jedynie kwestii pomyłki Sądu I instancji w zakresie miesiąca będącego przedmiotem rozstrzygania. Stąd też rolą Sądu jest ponowne rozpoznanie sprawy.

Wypada zatem wskazać, że podstawę wydania postanowienia w sprawie zaliczenia części zwrotu kwoty różnicy VAT, wynikającej z deklaracji Spółki za kwiecień 2009 r., były przepisy art. 76 b i 76 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu m.in. na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 76 b O.p. stanowi, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zarzuty skargi zmierzały w niniejszej sprawie do wykazania, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia części zwrotu VAT nie zostało prawidłowo doręczone skarżącej spółce. Strona wskazywała, że przez błędne ustalenie, jakoby czynność materialno-techniczna, jaką jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, stanowiła odrębną sprawę administracyjną, doszło w konsekwencji do naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 136 O.p. i 137 § 3 O.p., poprzez pominięcie w pełnomocnika strony, który był umocowany do działania w sprawie VAT za poszczególne miesiące 2003 r.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd podzielił wyrażone wcześniej w wyroku Sądu I instancji i uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy się zgodzić z pełnomocnikiem strony że zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych ma charakter czynności materialno-technicznej. Takie stanowisko przeważa w orzeczeniach i komentarzach do przepisów art. 76a i b O.p. Jakkolwiek zaliczenie na podstawie ww. przepisów dokonuje się w formie postanowienia, to należy się zgodzić z organem, że postanowienie to ma charakter formalny, informujący podatnika o dokonanej czynności materialno-technicznej, wobec czego nie jest też wymagane wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zarachowania na podstawie art. 165 § 2 O.p.

Natomiast nie można się zgodzić, że tego rodzaju czynność jest swoistą "kontynuacją" postępowania wymiarowego, ze wszystkimi konsekwencjami m.in. w zakresie skuteczności udzielonych pełnomocnictw. Nie można również, w przekonaniu Sądu, uznać, że czynność ta mieści się w granicach tej samej sprawy administracyjnej, jaka była rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym – również rozumiejąc pojęcie sprawy administracyjnej szerzej niż pojęcie postępowania, tj. jako całość problemów prawnych, wymagających rozstrzygnięcia (także w postępowaniach "pobocznych" lub poprzedzających postępowanie główne) w celu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego, będącego przedmiotem postępowania. W granicach tak rozumianej sprawy administracyjnej mieszczą się np. akty takie jak np. postanowienie w/s przekazania sprawy zgodnie z właściwością, postanowienie o wystąpieniu do właściwego organu o zajęcie wymaganego przepisami stanowiska, postanowienie o zawieszeniu postępowania – a więc akty pozostające w ścisłym związku z finalnym rozstrzygnięciem. Z kolei w wyroku z dnia 16.11.2005 r. sygn. akt FSK 2261/04 NSA wyraźnie wskazał, że w znaczeniu, jakim pojęciem "sprawy" posługują się przepisy art. 134 i 135 p.s.a. chodzi o akty i czynności administracyjne, które warunkowały konkretyzację stosunku prawnego, dokonaną w "głównym" (w cyt. wyroku – zaskarżonym) rozstrzygnięciu. Przy tym NSA podkreślał w powołanym wyroku, że pojęcie "sprawy administracyjnej" jest niewątpliwie węższe od "sprawy" w rozumieniu p.s.a. W przypadku postępowania dotyczącego wymiaru podatku od towarów i usług za 2003 r. "sprawa administracyjna" w znaczeniu materialno prawnym obejmowała całość aktów i czynności związanych z określeniem zobowiązania podatkowego (kwot nadwyżki do zwrotu). Istotą instytucji zaliczenia (nadpłaty lub zwrotu VAT) jest natomiast faktyczne zadysponowanie kwotą nadpłaty lub zwrotu podatku, będącego w dyspozycji organu podatkowego. Już z tego powodu "sprawa" dotyczy przede wszystkim innego przedmiotu, wyznaczona jest bowiem nie celem zarachowania – w szczególności, że jedną kwotę może organ zadysponować na poczet wielu należności, z różnych tytułów – ale identyfikuje ją przedmiot, a więc należność, która podlega zarachowaniu.

Zaskarżone postanowienie dotyczyło zaliczenia części kwoty zwrotu VAT za kwiecień 2009 r. "Sprawa" w znaczeniu podnoszonym przez pełnomocnika strony dotyczyła zatem rozliczeń za ten okres, bowiem orzekając na podstawie art. 76a O.p. organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z deklaracji złożonej za kwiecień 2009. Podobnie stanowisko prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 30.07.2008 r., sygn. akt I SA/Op 135/08), w którym stwierdził m.in. "nie sposób przyjąć, jak sugerował Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż jest kontynuacją postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego (...). Po pierwsze wydając postanowienie organ zadysponował przysługującym podatnikowi zwrotem VAT, a zatem nie można przyjąć, iż to rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego. Wprawdzie przysługujący zwrot VAT zadysponowano na zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to jednak kwota, którą organ "przymusowo" zaliczył, pochodziła z podatku VAT i nie była powiązana z podatkiem dochodowym."

Pełnomocnik strony skarżącej dowodzi, że był umocowany do reprezentowania strony w sprawach zaliczeń zwrotów VAT, z uwagi na to, że stosowane pełnomocnictwo złożył w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące VAT 2003 r., zaś raty, na poczet których dokonano zaliczenia, dotyczyły spłaty tych właśnie zaległych zobowiązań. Ewentualnie pełnomocnik wskazywał na pełnomocnictwo w zakresie "podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.", które złożył w organie podatkowym na potrzeby innego postępowania. Stanowisko strony skarżącej nie jest słuszne, nie tylko z uwagi na to, że – jak wykazano powyżej – sprawa określenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2003 r. już ze względu na swój przedmiot nie mogła obejmować zaliczenia kwot zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją przyjętego przez organ, a podzielonego przez Sąd stanowiska, iż zaliczenie nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, jest uznanie, że pełnomocnictwo przedłożone przez spółkę w postępowaniu wymiarowym nie mogło, w świetle art. 137 § 3 O.p., skutkować obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w tym postępowaniu postanowienia w sprawie zaliczenia. Podobnie nie mogło być skuteczne pełnomocnictwo dotyczące reprezentacji w zakresie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., złożone początkowo postępowaniu zażaleniowym na inne, niż wydane w niniejszej sprawie, postanowienie. Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa znaczenie ma bowiem przede wszystkim okoliczność, czy zostało ono rzeczywiście udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 137 O.p. stwierdza się natomiast, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2), zaś pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (§ 3 zdanie pierwsze). Na tle powołanych wyżej regulacji ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11.04.2008r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005 LEX nr 254927 i WSA we Wrocławiu z dnia 21.05.2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5). Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony (por. powołany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.05.2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02). Podobnie nie można uznać, że doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie, jeżeli pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu lub bez związku z żadną konkretną sprawą załatwianą przez organy podatkowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, w tym także pełnomocnictwa do reprezentowania strony w sprawach, które będą rozstrzygane w przyszłości. Udzielenie przez stronę pełnomocnikowi umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi nie wywiera jednak automatycznie skutków we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ. Z kolei w wyroku z dnia 24.10.2007 r., sygn. akt II FSK1217/06 NSA zwrócił uwagę m.in. na nieskuteczność w konkretnych postępowaniach złożonego wcześniej ogólnego pełnomocnictwa do prowadzenia wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata, stwierdzając: "Czym innym jednak jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Tę ostatnią kwestię reguluje (art. 137 § 3 O.p. zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Przez akta, o których mowa w tym przepisie można rozumieć ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), jak chciałby tego skarżący lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej".

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że strona przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nie złożyła skutecznie pełnomocnictwa w tej sprawie. Pismo w przedmiocie zwrotu VAT za kwiecień 2009r. oraz deklaracja za ten okres została podpisana przez Wiceprezes J. G. Dodatkowo opisanych wyżej warunków skutecznego ustanowienia pełnomocnika nie spełnia ani pełnomocnictwo złożone w postępowaniu wymiarowym, dotyczącym VAT za 2003 r., ani pełnomocnictwo "w sprawie VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r". To ostatnie pełnomocnictwo, choć dotyczące podatku również za okres, w którym powstało prawo do zwrotu, który podlegał zaliczeniu, pełnomocnik przedłożył w niniejszej sprawie dopiero na etapie postępowania zażaleniowego i od tego momentu został jego udział w sprawie uwzględniony. Strona zarzucała, że nie sposób przedstawić wcześniej pełnomocnictwa w sprawie zaliczenia, które jest czynnością materialno-techniczną. Przyjmując, że postępowanie dotyczące zaliczenia mieści się w granicach szerokiej definicji pojęcia postępowanie podatkowe (sensu largo) - rozumianego jako wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące podstawę w przepisach Ordynacji podatkowej, nie można a priori wykluczać, że strona chce być reprezentowana przez pełnomocnika także w kwestii zaliczeń nadpłat i zwrotów VAT. Jednak w przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszym składzie, jeżeli pełnomocnictwo, w intencji strony, ma obejmować także reprezentowanie na etapie samego zaliczenia – a więc w kwestii załatwianej w sposób inny, niż w typowym postępowaniu podatkowym (sensu stricte), czynnością materialno-techniczną, to umocowanie w tym zakresie mogłoby być przedłożone w razie dokonania zaliczenia na wniosek podatnika, pod warunkiem złożenia go wraz z tym wnioskiem lub później oraz zakładając, że złożono już deklarację, z której wynika prawo podatnika do zwrotu. Tak więc należy stwierdzić, że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obligowało organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. – z którego to obowiązku organ odwoławczy wywiązał się uwzględniając pełnomocnika Spółki w postępowaniu zażaleniowym. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji nie był obowiązany doręczyć postanowień pełnomocnikowi K. M., ustanowionemu w tej sprawie dopiero w postępowaniu odwoławczym. Tym samym za pozbawiony podstaw trzeba uznać zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 123 i art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p., wskutek pominięcia w sprawie pełnomocnika, a w dalszej kolejności także zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p.

Powyżej zaprezentowane stanowisko nie jest obce stronie skarżącej albowiem w sprawie jej dotyczącej wyrokiem z dnia 3.06.2011r. sygn. akt II FSK 1390/10 NSA oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu stwierdził, że prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to część postępowania dotyczącego zwrotu podatku, dotycząca wykonania tego zwrotu. Skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w ramach postępowania wszczętego złożeniem deklaracji, w której zwrot ten wykazano i deklaracja ta nie była podpisana przez pełnomocnika (art. 80a § 1 O.p.) bądź nie dołączono do niej pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że strona chce być w sprawie zwrotu podatku reprezentowana przez pełnomocnika, to nie było podstaw do doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, na poczet której zaliczono zwrot.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało przepisów prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.