Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1694/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Do dnia 1 stycznia 1993 r. nie istniał zakaz łącznego opodatkowania małżonków na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ gdy jeden z nich poniósł stratę.

TEZY

Do dnia 1 stycznia 1993 r. nie istniał zakaz łącznego opodatkowania małżonków na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ gdy jeden z nich poniósł stratę.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Z. i K. złożyli zeznanie o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych z 1992 r. wzór PIT-31, w którym: Z.K. z uwagi na poniesioną stratę 7.033.520 zł + 1/3 straty z roku 1991 - 3.126.398 zł wykazał dochód "0", zaś W.K. wykazała dochód /po uwzględnieniu ulg/ 90.490.000 zł. Łączny podatek według. zeznania wyniósł 16.370.000 zł.

Urząd Skarbowy dokonał zmiany w naliczonym podatku dochodowym w ten sposób, że nie uznał za uzasadnione wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, gdyż jeden z nich podniósł stratę, i przyjął do opodatkowania dochód W.K. w wysokości 93.520.000 zł i ustalił podatek w kwocie 20.712.000 zł.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego W.K. zarzuciła, że jest ona niezgodna z art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, gdyż małżonkowie spełniali wszystkie warunki do łącznego opodatkowania ich dochodów. W odwołaniu powołano się na ustawowe definicje dochodu i straty wywodząc z nich wniosek, że podatnik, który poniósł stratę, nie osiągnął żadnego dochodu - jego dochód wyniósł "0" - i dlatego powinien mieć możliwość wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Ponieważ ustawa nie zawiera pojęcia ujemnego dochodu, przeto przy wspólnym opodatkowaniu nie jest możliwe odejmowanie straty jednego z nich od dochodu drugiego. O słuszności stanowiska odwołującej się przekonała ją także zmiana ustawy dokonana nowelą z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/, polegająca na dodaniu w art. 6 nowego ust. 7.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Powołując się na treść art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przewidującego możliwość łącznego opodatkowania małżonków również gdy jeden z nich nie osiąga dochodu lub osiąga dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku, Izba Skarbowa wyjaśniła, że pojęcie dochodu wiąże się z posiadaniem przez osobę fizyczną źródła lub źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ustawy. Nieosiąganie przez małżonka dochodu należy więc odczytywać jako nieposiadanie źródła przychodu. Przytaczając następnie ustawowe definicje dochodu i straty Izba Skarbowa wskazała na możliwość i sposób pokrywania strat, określone w art. 9 ust. 3 ustawy. Stąd też zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, jeżeli koszty uzyskania przychodu jednego z małżonków są wyższe od osiągniętych przez niego dochodów, to zasada łącznego opodatkowania małżonków nie ma zastosowania. Stanowisko to - zdaniem Izby Skarbowej - znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy dokonanej ustawą z dnia 6 marca 1993 r., w której do art. 6 dodano nowy ust. 7 o treści "zasada wyrażona w ust. 2 nie ma zastosowania, jeżeli jeden z małżonków ponosi straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 i 3". Powyższa zmiana jest uściśleniem i uzupełnieniem postanowień ustawy dot. łącznego opodatkowania małżonków w związku z występującymi w tym zakresie wątpliwościami, a nie stanowi nowej zasady obowiązującej od 1993 r.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej W.K. powtórzyła argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu podkreślając, że jej zdaniem - nowelizacja ustawy oznaczała zmianę w stosunku do stanu dotychczasowego. Skarżąca zaakcentowała też, że przepisy rodzące dla obywatela określony obowiązek powinny być jasne i precyzyjne, a jeżeli takie nie są, to wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść obywatela.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd nie podzielił stanowiska Izby Skarbowej, że nowelizacja ustawy z dnia 23 lipca 1991 r. polegająca na dodaniu nowego ust. 7 w art. 6 dokonana ustawą z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/, stanowiła uściślenie i uzupełnienie dotychczasowych przepisów. Dokonując wykładni prawa należy zakładać racjonalne działanie ustawodawcy, wyrażające się m.in. w dążeniu do dokonywania regulacji kompleksowych i zupełnych. Wykładania oponująca traktowanie nowelizacji aktów ustawowych jako uzupełnienie czy uściślenie dotychczasowych przepisów prowadzi do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej w drodze interpretacji, co - jeżeli jest już konieczne - powinno wyraźnie wynikać z ustawy. Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że omawiana nowela miała charakter prawotwórczy, a nie wyjaśniający. W konsekwencji więc do dnia wejścia w życie noweli, tj. do 1.1.1993 r., ograniczenia przewidziane w art. 6 ust. 7 nie istniało. Oznacza to, że do 1.1.1993 r. nie istniał zakaz łącznego opodatkowania małżonków na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy jeden z nich poniósł stratę - zakaz taki nie wynikał z przepisów ustawy. Zgodzić się przy tym należało z argumentacją strony skarżącej, że jeżeli przepisy obowiązujące w odniesieniu do roku podatkowego 1992 mogły nasuwać wątpliwości, to brak było podstawy, aby wątpliwości te były interpretowane na niekorzyść podatnika. Pogląd taki niejednokrotnie wypowiadał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie mając na uwadze, że przepisy podatkowe, jako szczególnie głęboko ingerujące w sferę obowiązków i praw obywateli, powinny być formułowane jasno i precyzyjnie. Nie przekonuje również argumentacja Izby Skarbowej, że użyte w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "nie osiągania przez jednego z małżonków dochodu" należy odnosić wyłącznie do sytuacji, kiedy nie posiada on źródła przychodu. Jest to interpretacja bezzasadnie ścieśniająca, bowiem można również posiadać źródło przychodu, które w danym okresie rozrachunkowym dochodu nie przyniosło. Jeżeli chodzi natomiast o argument organów podatkowych oparty na treści art. 9 ust. 3 ustawy normującego możliwość i sposób pokrywania strat, to należy zauważyć, że przepis ten odnosił się do sytuacji, w której dochody małżonka były opodatkowane odrębnie. Ustawa przewidywała możliwość odrębnego opodatkowania podatkiem dochodowym małżonków lub ich łącznego opodatkowania, jeżeli spełniali określone warunki, a wybór należał do nich. Jeżeli więc małżonkowie podjęli decyzję o łącznym opodatkowaniu, to - odnośnie roku 1992 - miały tu zastosowanie przepisy art. 6 ust. 2 i 3 z wyłączeniem art. 9 ust. 3. Należy przy tym mieć na uwadze, że ponieważ ustawa zawierała normatywne pojęcie "dochodu" i "straty", zdefiniowane w art. 9 ust. 2, a w art. 6 jest mowa tylko o dochodach, nie było możliwe odejmowanie straty jednego z małżonków od dochodu drugiego z nich. O to zresztą w sprawie niniejszej nie wnoszono, gdyż mąż skarżącej w zeznaniu podatkowym dochód swój określił ostatecznie jako wynoszący "0". W tej sytuacji, oraz mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, Sąd doszedł do przekonania, że nie istniały przeszkody prawne do opodatkowania w tej sprawie skarżącej i jej małżonka za rok 1992 w sposób określony w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmowę takiego opodatkowania należało więc ocenić jako naruszającą przepisy prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylono zaskarżoną decyzję.