Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 631/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 art. 152 § 1 art. 123 § 1art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 151, art. 145 par. 2, art. 137 par. 2, 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 1713 (tysiąc siedemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą S. K.iW.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.068 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że firma S. K.iW.S. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero. Organ wszczął postępowanie mające na celu ustalenie, czy pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji 8703, do której przyporządkowuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

1.3. Organ wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1. z późn. zm.).

1.4. Na podstawie wskazanych przepisów, sugerując się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynikających z Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 4 grudnia 2006 r. nr 86 poz. 880), organ uznał, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703.

1.5. Do powyższego wniosku Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie. Z badania technicznego TÜV SÜD wynika, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Niemiecki kontrahent podał informację w piśmie z 2 października 2012 r., że przebudowa pojazdu z osobowego na ciężarowy została zainicjowana przez firmę S. K.iW.S. i polegała na usunięciu, ewentualnie zdemontowaniu pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu oraz zdemontowaniu tylnej kanapy, zamontowaniu ścianki działowej. Punkty kotwiczenia ewentualnie punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń zostały zablokowane. Wymontowane części, siedzenia i pasy zostały zapakowane w kartony i przekazane firmie S.. W ocenie organu, pojazd posiadał zdekompletowane elementy tylnego wyposażenia jedynie na etapie przedstawienia go do badania technicznego TÜV SÜD.

Następnie pojazd został zarejestrowany na terenie N. jako 7-osobowy. Dowód rejestracyjny zawierający tą informację został poddany korekcie przez urząd niemiecki. W jej wyniku wpisano dwa miejsca siedzące.

Przesłuchiwany kierowca firmy S. D.O. zeznał, że w momencie odbioru samochodu był on przystosowany do przewozu dwóch osób (miejsca wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa), posiadał dodatkowo przymocowaną na śruby metalową przegrodę. Samochód posiadał jednolitą podsufitkę i tapicerkę boczną zarówno w części pasażerskiej jak i towarowej. Przesłuchiwany nie był w stanie określić czy w tylnej części pojazdu znajdowały się punkty kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących z uwagi na obecność na podłodze drewnianej, prawdopodobnie przykręconej płyty. Ponadto pojazd był pięciodrzwiowy, w całości przeszklony.

Organ wskazał, że do obowiązków D. O. należał odbiór pojazdu po dokonaniu sprawdzenia nr VIN oraz innych danych ujętych w dowodzie rejestracyjnym. Pojazd został odebrany przez świadka i przywieziony na teren kraju, co sugeruje, zdaniem organu, że w dacie odbioru pojazdu przesłuchiwany nie stwierdził rozbieżności danych z dokumentu rejestracyjnego ze stanem pojazdu, a jednocześnie w dacie sporządzenia protokołu przesłuchania wskazał na znaczące rozbieżności stanu pojazdu z dokumentem rejestracyjnym. D.O.. był w stanie po upływie ponad 4 lat odtworzyć szczegółowo stan pojazdu w momencie odbioru od kontrahenta niemieckiego, a porównując z natury pojazd nie stwierdził rozbieżności, skoro odebrał pojazd jako odpowiadający danym z dowodu rejestracyjnego. Przy czym rozbieżność w ilości miejsc siedzących pomiędzy badaniem technicznym TÜV SÜD a niemieckim dowodem rejestracyjnym została ujawniona dopiero na etapie wszczęcia postępowania podatkowego.

Powyższe, zdaniem organu, może wskazywać na uzupełnienie wcześniej zdekompletowanych części na potrzeby badania technicznego TÜV SÜD, będącego później podstawą do korekty zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, jeszcze przed przywozem pojazdu na teren kraju.

Następnie pojazd został poddany polskim badaniom technicznym potwierdzonymi wydanym zaświadczeniem z 1 grudnia 2007 r., zgodnie z którym pojazd posiadał siedem miejsc siedzących i jako taki został również zarejestrowany na terytorium Polski. Diagnosta P. S. stwierdził, że nie pamięta przedmiotowego pojazdu z uwagi na upływ czasu. Organ podniósł jednak, że jest mało prawdopodobnym, aby osoba posiadająca wiadomości specjalne z zakresu warunków technicznych pozwalających na dopuszczenie pojazdu do ruchu, przeoczyła aż tak znaczącą różnicę miejsc siedzących.

W dokumencie sprzedaży strona zawarła informację o siedmiu miejscach siedzących, a bezpośrednio po sprzedaży pojazd został poddany przeróbce z samochodu ciężarowego na osobowy, polegającej jedynie na demontażu przykręconej śrubami przegrody.

Zdaniem organu podatkowego, tylne wyposażenie obecne w dacie przeprowadzenia pierwszego badania technicznego, stanowi prawdopodobnie oryginalne wyposażenie, zdemontowane pomiędzy datą złożenia zamówienia przez S., a datą sporządzenia dokumentu TÜV SÜD.

Przeprowadzone oględziny samochodu wykazały, że obecnie przedmiotowy samochód posiada siedem miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Auto posiada wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w: skórzane fotele, dywaniki, głośniki (z przodu i z tyłu), we wszystkich drzwiach bocznych przyciski do elektrycznego sterowania szybami, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, wykładzinę podłogową, osiem poduszek powietrznych, aluminiowe felgi.

1.6. Organ podniósł, że demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie zmienia przeznaczenia pojazdu, pojazd taki jest nadal samochodem osobowym ale na danym etapie zmian jedynie niekompletnym. Punkty kotwiące w części ładunkowej nie zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa nie została trwale przymocowana. Zamontowanie płyty podłogowej nie może świadczyć o trwałej niedostępności punktów kotwiących, gdyż montaż takiej płyty nie jest na tyle skomplikowany aby konieczne było użycie w tym celu jakichś specjalistycznych narzędzi.

Organ zwrócił również uwagę na krótki okres czasu pomiędzy dwukrotnie dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, tj. 8 listopada 2007 r. na terenie N.- zgodnie z zamówieniem firmy S. oraz 17 grudnia 2007 r. na terenie kraju, przy czym druga zmiana polegała jedynie na demontażu przegrody.

1.7. Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o podziały wskazane w przepisach prawa ruchu drogowego, do których odnosi się strona. Wynika to wprost z brzmienia u.p.a., która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje. Pojazd był zarejestrowany, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym jako ciężarowy, jednak taka rejestracja nie jest podstawą do klasyfikacji pojazdu do kodu 8704. Również podstawą taką nie są przytoczone w ocenie technicznej nr VS_1_12 z 27 września 2012 r. podstawy prawne w postaci rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia czy w postaci Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Dokonując nawet pobieżnej analizy warunków technicznych, przytoczonych przez inżyniera R.S. jako pozwalające zaklasyfikować pojazd do przewozu osób, organ zaznaczył, że różnią się one w znaczącym stopniu z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

1.8. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pracownika TÜV SÜD uzasadniając to faktem, że strona przesłała do urzędu dokumenty potwierdzające wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa z oddzieleniem przestrzeni ładunkowej. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego na okoliczność określenia na podstawie zgromadzonych dokumentów konstrukcji pojazdu, dokonanych w nim zmian oraz porównania go do pojazdów opisanych w załączonych WIT-ach. Uzasadnił to tym, że zgromadzone w sprawie dokumenty pozwalają na udzielenie odpowiedzi we wskazanym zakresie, a ponadto pojazd został już poddany oględzinom. Wiążące informacje taryfowe odnoszą się natomiast do innego stanu pojazdu.

1.9. Podsumowując organ wskazał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy potwierdziły, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji 8703.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K.S. i W.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

a) nieważność decyzji w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej

w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem czynności prawidłowo sformułowanych i doręczonych wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego;

b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą (w tym dowodu z oceny technicznej biegłego w zakresie techniki samochodowej i dowodu z przesłuchania pracownika TÜV SÜD);

c) naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, zinterpretowanie na niekorzyść strony spornych okoliczności, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji;

d) naruszenie prawa materialnego - błędną wykładnię art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów (m.in. opinią Certyfikowanego Rzeczoznawcy) i zeznań świadków, nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym, co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także poprzez oparcie spornego rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że dokument ten nie ma charakteru źródła obowiązującego prawa.

W związku z powyższymi zarzutami K.S. i W.S. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja jest aktem tylko z pozoru będącym decyzją, ponieważ została wydana poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Decyzja ta z ww. powodów jest nieważna.

Mimo prawidłowo umocowanego profesjonalnego pełnomocnika pisma z urzędu celnego były doręczane osobom przypadkowym, znajdującym się w siedzibie spółki, nie posiadającym upoważnienia do odbioru korespondencji.

W niniejszej sprawie stroną dokonującą zakupu wewnątrzwspólnotowego byli K.S. i W.S. - prowadzący odrębną działalność gospodarczą, zarejestrowaną przez Wójta Gminy M. oraz używający nazwy S. K.iW.S. s.c. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich, tj. w przypadku Polski, przepisy ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym, zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej, a nie "podmiotowi" nieposiadającemu osobowości prawnej, tj. spółce cywilnej.

2.3. Skarżący podnieśli, że w dniu nabycia samochód posiadał wszystkie niezbędne cechy odpowiadające pojazdom kategorii N służącym do przewozu ładunków. Fakt ten został potwierdzony pismem z 9 stycznia 2012 r. niemieckiego wydziału komunikacji, który skorygował uprzednio wydany dokument z opisem siedmiu miejsc siedzących i zarejestrował samochód jako samochód ciężarowy z ilością miejsc siedzących 2 oraz z oddzieloną przestrzenią załadowczą - skrzynia zamknięta, z wymontowanymi tylnymi siedzeniami i zablokowanymi punktami kotwiczenia tylnych siedzeń, bez możliwości zamontowania dodatkowych pasów bezpieczeństwa w części towarowej pojazdu, poprzez trwałe zablokowanie punktów kotwiących elementami stałymi, których nie da się usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narządzi. Organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i bez uzasadnienia nie dał wiary temu sprostowaniu i przyjął za wiarygodną wersję pierwotną mówiącą o większej ilości miejsc siedzących w ocenianym pojeździe, co ustalił na podstawie nieprecyzyjnych zeznań świadków: D. O. i P.S., składających te zeznania po upływie pięciu lat od zdarzenia.

Zdaniem skarżących, samochód zgodnie z opisem not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu VAN.

2.4. Organ nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary treściom wynikającym z dokumentów przedłożonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego - skorygowanego dowodu rejestracyjnego, pisma z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, badania technicznego z niemieckiej stacji kontroli pojazdów, oceny technicznej sporządzonej przez Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego – R. S. oraz pisma z Komisji Europejskiej potwierdzającego prawidłowość postępowania spółki odnośnie klasyfikacji pojazdu. Dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że musi być uznany za dowód tego, co w nim urzędowo stwierdzono. W dowodzie były stwierdzone: dostępne dwa miejsca siedzące, stała przegroda pomiędzy częścią kierowcy a częścią ładunkową samochodu, brak dostępności punktów umożliwiających zamocowanie dalszych miejsc do siedzenia, brak pasów bezpieczeństwa dla dalszych miejsc. Organ podniósł, że na żadnym etapie nie kwestionuje zapisów ujętych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, ale wbrew temu konkluduje, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż punkty kotwiące w części ładunkowej nie zostały na stałe zablokowane a płyta podłogowa nie została trwale przymocowana.

Zmiany w samochodzie miały charakter zmian konstrukcyjnych.

Organ nie uwodnił okoliczności dotyczącej dokonania zmian pojazdu na etapie przedstawienia go do badania technicznego.

Organ nie ustalił też proporcji ładowności samochodu, gdy tymczasem dopuszczalna waga 150 kg dla dwóch pasażerów i 550 kg na przewóz towarów potwierdzają ciężarowe przeznaczenie pojazdu.

Oględziny samochodu przeprowadzono po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski, bez uwzględnienia kolejnych zmian konstrukcyjnych, którym pojazd mógł być poddany. Tym samym nie mogą one przesądzać o cechach samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący wskazali, że pojazd spełniał wymagania konstrukcyjne dla samochodów ciężarowych określone w Dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego l Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Powołując rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wskazali, że dla prawidłowej oceny istniejących w ocenianym w pojeździe cech konstrukcyjnych konieczna jest wiedza techniczna z zakresu techniki samochodowej.

Zdaniem skarżących, organ nie jest uprawniony do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN. Należy to do obowiązków zainteresowanego podmiotu – producenta, importera, sprzedawcy.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia prawa stwierdził, że wszczynając postępowanie wziął pod uwagę brzmienie art. 11 u.p.a. oraz dokument zakupu z 21 listopada

2007 r., z którego wynika, że nabywcą pojazdu była "firma S. K.iW.S.". Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu i doręczania pism przypadkowym osobom w siedzibie spółki, organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru, które są opatrzone pieczęciami firmowymi strony postępowania, co oznacza, że doręczenie było skuteczne i zrodziło określone konsekwencje procesowe. W dniu 15 listopada 2011 r. strona złożyła pełnomocnictwo dla radcy prawnego E. T. i po tej dacie Urząd Celny w K. wszelkie pisma kierował na adres pełnomocnika.

Odnosząc się do dowodów powoływanych przez skarżących organ podniósł, że poddał je analizie, nie kwestionował ich treści, ale jednocześnie wskazał, że wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe.

4.1. W piśmie procesowym z 15 lutego 2013 r. skarżący podkreślili, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, lecz umową osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zaznaczyli również, że nie ma znaczenia jakiego nazewnictwa używa wobec siebie podmiot, względem którego toczy się postępowanie podatkowe. To organ jest zobowiązany prawidłowo zidentyfikować podmiot postępowania podatkowego.

Skarżący załączyli odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K.S., W.S. S.C. w Dąbrowie została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano 12 lutego 2013 r.

5.1. Wyrokiem z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 2/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K.S. i W.S. jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. K.iW.S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Sąd uznał tym samym, że organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne.

6.1. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 331/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w K.. Sąd drugiej instancji wskazał, nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Stroną postępowania była spółka cywilna, a postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. K.iW.S.. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie do spółek prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

7.1. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. S. spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) wskazała na konieczność rozpoznania w sprawie zawartych w skardze kwestii materialnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

8.2. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 331/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.3. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.iW.S.), w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

8.4. W konsekwencji, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych (postanowienia z 26 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia z 30 września 2011 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy oraz postanowień z 19 października 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzający w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (siostra wspólnika), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S. bądź W. S.).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona.

8.5. Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Co do zasady, przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08).

Trudno też nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada.

Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Hipotetycznie – jeśli zaś takiego umocowania nie byłoby, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Zatem fakt, że dana osoba (tu: siostra wspólnika) podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane, nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji. Prawidłowe było również doręczenie pism tych, które odbierał bądź K.S. bądź W.S., gdyż organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki.

8.6. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości opisanych wyżej doręczeń pism w postępowaniu przed organem I instancji. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona lub jeden ze wspólników, w zgodzie z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej.

8.7. Procesową podstawę dla uchylenia decyzji organu odwoławczego stanowi natomiast stwierdzenie przez Sąd wady kwalifikowanej postępowania, dającej podstawę do jego wznowienia, której dopuścił się organ II instancji, a to poprzez pozbawienie prawa udziału w postępowaniu odwoławczym ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, w szczególności poprzez niedoręczenie mu podjętego rozstrzygnięcia; nie doręczono również wezwania z 19 lipca 2012 r., dwóch postanowień z 30 sierpnia 2012 r., postanowienia z 17 października 2012 r., co w konsekwencji wywołało ujemne dla podatnika skutki w sferze materialnej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji przedłożyła dokument pełnomocnictwa udzielonego 15 listopada 2011 r. przez spółkę radcy prawnemu Ewie Tkaczyk. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował również postępowanie przed organem II instancji i wskazywał na adres pełnomocnika jako adres dla doręczeń.

8.8. W kontekście tego faktu procesowego należy stwierdzić, że art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Statuuje też prawo strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a tym samym daje jej prawo do wpływania na treść dokonanych ustaleń poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i tym samym do ustalenia faktów prawotwórczych, mających wpływ na wynik podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jest jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona takiego pełnomocnika ustanowi, winien on być traktowany pod względem procesowym tak samo jak jego mocodawca. Winien być więc zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ, jemu też należy doręczać wszelkie pisma, o czym stanowi art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. W myśl art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa winien być załączony do akt sprawy wówczas, gdy pełnomocnictwo zostało udzielone poza postępowaniem (tzn. nie w trybie zgłoszenia do protokołu). Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu tak samo jak strona, pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje takie same skutki prawne. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony. W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 50/12 wyrażono stanowisko, że "pominięcie przy doręczaniu decyzji pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania (...)".

8.9. Skoro w niniejszej sprawie odwoławczy organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazywała, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pominięcie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyło skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów. Tym samym, doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów postępowania.

8.10. Powyższe okoliczności (pkt 8.7., 8.8., 8.9.) stanowiły podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego, ponieważ wadliwość reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym wystąpiła w postępowaniu przed tym organem. Zaistnienie podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ma charakter podstawowy i powoduje, że postępowanie przed organem odwoławczym winno być powtórzone. Jednocześnie uwzględnienie skargi wyłącznie z powodów omówionych wyżej naruszeń procesowych, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących klasyfikacji spornego pojazdu do prawidłowego kodu CN.

8.11. W tym stanie faktycznym i prawnym, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.