Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 940/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy P. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. A S.A. z siedzibą w J. (w dalszej części uzasadnienia określanej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") w wysokości [...] zł.

Spółka od tej decyzji w dniu [...] r. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanym: "Kolegium"), zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz wnioskując o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zdaniem odwołującej się Spółki w roku podatkowym 2005 opodatkowaniu podlegały tylko obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny ze złoża, na mocy obowiązującego art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 z późn. zm., dalej: "u.p.g.g") w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej: "ustawa podatkowa" lub skrótem "u.p.o.l." Spółka zaznaczyła, iż w roku 2005 złożyła deklarację w podatku od nieruchomości, w której wykazały grunty, budynki i budowle jako obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zadeklarowany podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł i został przez Spółkę zapłacony w terminie.

Zdaniem Spółki nie podlegały opodatkowaniu środki trwałe znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Kwestionując stanowisko organu podatkowego, Spółka powołała się na interpretację zawartą w doktrynie oraz w orzecznictwie wydanym w sprawach opodatkowania budowli przed 2002 r., a ostatecznie rozstrzygniętej w uchwale Sądu Najwyższego z 2002 r. o niezasadności opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem Spółki, pogląd wyrażony w tej uchwale nie stracił na aktualności. Podtrzymała ponadto zasadność oparcia się na art. 46 Kodeksu cywilnego i przepisach ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wskazując, iż w myśl tych przepisów oraz stanowisk doktryny, podziemne wyrobisko nie jest nieruchomością tylko częścią górotworu zlokalizowaną pod powierzchnią ziemi, a znajdujące się w nim urządzenia i obiekty stanowią jego część składową. Wyraziła przy tym pogląd, że nic co znajduje się pod powierzchnią ziemi nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc ani wyrobisko ani też urządzenia z nim związane. Podważyła możliwość traktowania osobno wyrobiska jako przestrzeni w górotworze i urządzeń stanowiących jego części składową. Wskazując na niekonsekwencję organu podatkowego podważyła przyjęcie do opodatkowania wartość wyrobisk ujawnionych w księgach rachunkowych, z uwagi na fakt ujęcia w nich sumy wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji – w tym wydrążenia wyrobiska i doprowadzeniem do użytkowania. W tym zakresie zarzuciła organowi niezbadanie stanu faktycznego sprawy, wskazując na zasadność powołania biegłego do ustalenia listy obiektów podlegających opodatkowaniu. Do odwołania załączono kopię ekspertyzy prawnej prof. dr hab. B. Brzezińskiego i dr W. Morawskiego pt.: "Czy obiekty zakładu górniczego zlokalizowane pod powierzchnią ziemi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?" z dnia 30 sierpnia 2007 r. oraz kopię opinii prof. dr hab. inż. A. Tajdusia pt.: "Możliwości uznania podziemnego wyrobiska górniczego oraz urządzeń w nim znajdujących się za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zaakcentowało, że dwie zasadnicze kwestie wymagają rozstrzygnięcia:

– po pierwsze, problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą w wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości;

– po drugie, problematyka ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak wskazało Kolegium, organ pierwszoinstancyjny działając z urzędu na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, kwestionował wysokość podatku obliczonego samodzielnie przez z podatnika w deklaracji podatkowej za 2005 r., zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

W postępowaniu podatkowym za 2005 r., organ pierwszej instancji, pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. wezwał podatnika do przedłożenia charakterystyki przyczyn zmniejszeń i zwiększeń wartości budowli i powierzchni budynków wraz z dokumentami potwierdzającymi te zmiany. Odnosząc się do powyższego, strona zakwestionowała zasadność opodatkowania obiektów usytuowanych pod ziemią, podkreślając iż podziemne wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podzielając stanowisko organu co do zasadności opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, Kolegium wskazało, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta jest definicja legalna pojęcia "budowla", służąca zagadnieniom opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z jego treści "budowla", to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2005, tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 106, poz. 1126 i tj. z 2003 r. Dz.U. Nr 207, poz. 2016, dalej: "Prawo budowlane", "u.p.b.") jako "budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci zbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Natomiast, w myśl art. 3 pkt 9 tej ustawy, jako "urządzenie budowlane – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że przepisy te nie mają zastosowania do wyrobisk górniczych na mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane i art. 57 oraz art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, Kolegium – po zacytowaniu tych przepisów – wskazało, że zgodnie z art. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Wyrobiskiem górniczym jest natomiast na podstawie pkt 10 tegoż przepisu przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych.

W ocenie organu, wyrobisko górnicze, rozumiane jako przestrzeń, mieści w sobie obiekty i urządzenia. Do samego wyrobiska nie stosuje się przepisów prawa budowlanego, co koreluje z normami zawartymi w art. 57 i 58, gdzie wskazano stosowanie Prawa budowlanego tylko wobec obiektów budowlanych zakładu górniczego rozumianych jako zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Analiza przepisów zawierających wyłączenia prowadzi do wniosku, że do innych obiektów budowlanych, nie mających charakteru "obiektów budowlanych zakładu górniczego", należy stosować wyłącznie Prawo budowlane. Takie też stanowiska wyrażane są w doktrynie, co wynika m.in. z Komentarza do ustawy Prawo geologiczne i górnicze autorstwa A. Lipińskiego i R. Mikosza (Dom Wydawniczy ABC 2003). Podobny pogląd został wyrażony przez L. Etela w glosie do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006r., stwierdzający, że "gdyby wyrobiska górnicze nie były obiektami budowlanymi, nie trzeba byłoby ich zwalniać z prawa budowlanego" ("Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych", W-wa grudzień 2007).

Jak wskazało Kolegium – taki też pogląd wynika z obecnego orzecznictwa sądowego, m.in. z wyroku NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1596/06.

Zdaniem Kolegium, określenie danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania nie może być uzależnione od jego położenia tj. na powierzchni bądź pod powierzchnią ziemi. Takiego kryterium nie zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani Prawo budowlane a więc zastosowanie takiego kryterium umożliwiałoby obejście przepisów podatkowych. Wprowadzałoby także nieuzasadnione rozróżnienie obciążeń podatkowych w samych kopalniach, w zależności od stosowanego rodzaju kopaliny, metody wydobycia i położenia złóż (np. kopalnie odkrywkowe).

Jak dalej argumentowało Kolegium, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych za art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. Kolegium wskazało także na wyroki, w których zawarty został pogląd zbieżny z poglądem organu, cytując fragment uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 953/08, a także wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09.

Ustosunkowując się do ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do budowli, organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 6 ust. 9 w/w ustawy, na podatnikach będących osobami prawnymi spoczywa obowiązek składania deklaracji, wskazywania podstaw opodatkowania – w tym wartości budowli – i obliczania należnego podatku.

Z dokumentacji niniejszej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli pod ziemią i ich wartości według stanu na 2005 r. Odpowiadając na powyższe wezwanie, podatnik przedłożył zestawienia na określone daty, dotyczące budowli zatytułowane "Zestawienie budowli zlokalizowanych na powierzchni B" i "Zestawienie w wyrobiskach górniczych" oraz "Zestawienie infrastruktury na dole kopalni" – według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r., podkreślając, iż wykaz ten ma charakter jedynie informacyjny dla niniejszego postępowania, gdyż prowadzony jest przez Spółkę na potrzeby ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta ma jednak znaczenie dla postępowania podatkowego, który przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli odsyła "do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach i dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku". Dla poparcia tego stanowiska, Kolegium odwołało się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., zgodnie z którym z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązkiem podatnika w odniesieniu do środków trwałych podlegających amortyzacji było przyjęcie w deklaracji podatku od nieruchomości, jako podstawa opodatkowania wartości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.

Tym samym prawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, posłużył się konstrukcją odesłania do przepisów dotyczących innego podatku (tak wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 441/09). Ustawodawca w art. 16 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wskazuje, iż amortyzacji podlegają m.in. budowle. Podstawę amortyzacji reguluje art. 16 g tej ustawy, który jako "wartość początkową środków trwałych", wskazuje m.in. cenę odpłatnego nabycia oraz koszt wytworzenia – w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie. Należy też zauważyć, iż ustawodawca zdefiniował omawiane pojęcia, przewidując iż zarówno na cenę nabycia środka trwałego, jak i na koszty jego wytworzenia składają się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych lub nabytych środków trwałych, w tym przy wytworzeniu np. koszty usług dodatkowych, wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi wartość zużytych do ich wytworzenia środków trwałych.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik, będący doradcą podatkowym zarzucił zaskarżonej decyzji :

I) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze – poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze B podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości [...] zł;

II) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego;

III) błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego między innymi poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego;

IV) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

1) brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem;

2) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi,

3) brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i w rezultacie przyjęcie, że wyrobiska górnicze wraz z obiektami i urządzeniami będącymi jego częściami składowymi stanowią budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości;

4) wadliwe uzasadnienie decyzji polegające między innymi na rozbieżności w uwzględnieniu wyrobiska w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy jednoczesnym poglądzie organów podatkowych, że samo opodatkowaniu nie podlega.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, Spółka zaakcentowała, że nie istnieje możliwość wyodrębnienia wyrobiska górniczego od jego elementów. Taki pogląd wynika zarówno z interpretacji przepisów, literatury przedmiotu jak i z praktyki. Przepisy Prawa geologicznego i górniczego definiują wyrobisko jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, które z kolei polegają na wykonaniu, zabezpieczeniu lub likwidacji tych wyrobisk. Wyrobisko w specjalistycznych słownikach (np. "Ilustrowany górniczy słownik encyklopedyczny’’ Stanisława Gismana Wydawnictwo Górniczo – Hutnicze) definiuje się także jako przestrzeń wybraną robotami górniczymi, odpowiednio przygotowaną i zabezpieczoną technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowaną. W definicjach podkreśla się także, że celem zabezpieczenia wyrobiska przed ruchami skał stosuje się odpowiednie wzmocnienie za pomocą obudowy. W skład wyrobiska górniczego, w zależności od przeznaczenia, wchodzi tysiące elementów, które stanowią maszyny, urządzenia, instalacje, sieci, systemy itp. Służą one m. in. do urabiania, ładowania i transportu urobku, doprowadzenia mediów, wentylowania wyrobisk, zapewnienia łączności i oświetlenia, a także bezpieczeństwa zatrudnionej tam załogi. Próba odrębnego ich potraktowania dla potrzeb podatku od nieruchomości jest zadaniem karkołomnym i może wynikać jedynie z braku zrozumienia specyfiki budowy wyrobiska. Prof. A. Tajduś trafnie porównuje próbę zakwalifikowania wymienionych obiektów do budowli, do zakwalifikowania do budowli wyposażenia mieszkania.

Skarżąca podkreśliła, iż "budowle i urządzenia znajdujące się wyrobisku" stanowią w rzeczywistości części składowe wyrobiska i razem z tym wyrobiskiem tworzą jedną całość. Nie można ich jednoznacznie wyodrębnić i dlatego nie mogą być one opodatkowane w oderwaniu od reszty wyrobiska. Skoro wyrobisko nie jest opodatkowane to także jego części składowe takiemu podatkowi podlegać nie mogą.

Wskazano ponadto, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (przed 2003 r.) wyrobiska górnicze nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie tych przepisów wykształciło się stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 6 listopada 1996 r. (sygn. SA/Ka 1913/95), w którym przyjęto, że wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kategorie jedynie konkretyzują i doprecyzowują definicję treściową przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 2 obowiązującej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku przyjęcia tego stanowiska i założeniu, że kategorie wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy stanowią jedynie doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania, którym są nieruchomości i obiekty budowlane, należy bezsprzecznie stwierdzić, że wyrobiska górnicze nie podlegały podatkowi od nieruchomości (pogląd taki wyrażony został zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, między innymi we wspomnianym wyroku NSA z dnia 6 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1913/95, ONSA 1997 r. nr 4, poz. 159). Stanowisko to rozstrzygnięto uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. (III ZP 34/01). Sąd Najwyższy orzekł, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością ani obiektem budowlanym i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości. Co więcej wyrobiska, zgodnie z tym poglądem, były traktowane jako całość bez wydzielania urządzeń i obiektów w nich się znajdujących.

Zdaniem Spółki, wyrok ten w odniesieniu do nowych przepisów nie stracił na aktualności, gdyż celem nowelizacji nie było rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak podniosła strona skarżąca, pojęcie "budowli" wynika z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, a także związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie jego przeznaczeniem.

Wskazano także, iż odesłanie wynikające z powoływanego powyżej przepisu dotyczy "prawa budowlanego", a nie konkretnego aktu prawnego. "Prawo budowlane" pisane dużą literą oznacza nazwę konkretnego aktu normatywnego. Natomiast zwrot "prawo budowlane" pisane małą literą oznacza dział prawa regulujący problematykę budownictwa. Taki pogląd wynika nie tylko z wykładni językowej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale także z wykładni systemowej wewnętrznej tego aktu. Stwierdzono, że ustawodawca w zakresie definiowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości odwołuje się do regulacji zawartych w gałęzi prawa innej niż prawo podatkowe – do prawa budowlanego, a w szczególności do przepisów ustawy Prawo budowlane. W tym przypadku zasada autonomii prawa podatkowego musi ustąpić zasadzie jedności systemu prawnego, gdyż prawo podatkowe przejmuje pojęcie ukształtowane w prawie budowlanym nie nadając mu swoistego znaczenia w definicji ustawowej.

Obiektem budowlanym, w świetle art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Jak wynika z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tym samym definicja obiektu budowlanego także nie znajduje zastosowania do wyrobisk. Zdaniem Skarżącej odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego odnosi się do gałęzi prawa, a nie samej ustawy Prawo budowlane, z tej też przyczyny należy przy ustaleniu zależności między pojęciem obiektu budowlanego a wyrobiskiem górniczym, odwołać się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego będącego częścią prawa budowlanego. W art. 58 tej ustawy zapisano, iż "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża". Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, iż także w świetle przepisów Prawa geologicznego i górniczego wyrobisko górnicze nie może być traktowane jako obiekt budowlany, ponieważ jest zlokalizowane pod ziemią.

W ocenie Spółki, fakt, że wyrobiska górnicze nie podlegają przepisom Prawa budowlanego i w rezultacie nie stosuje się do nich definicji obiektu budowlanego wynika także z logiki samego Prawa budowlanego jako aktu prawnego. Skoro przepisy tej ustawy odnoszą się do zabudowy nieruchomości gruntowej to znaczy, iż dotyczą obejmowania władztwem przestrzeni nad i pod jej powierzchnią w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie tej nieruchomości gruntowej. W rezultacie nie mogą dotyczyć wyrobisk górniczych, które znajdują się poza tym przeznaczeniem. Należy bowiem podkreślić, że nie istnieje żadna analogia między wyrobiskami górniczymi znajdującym się pod powierzchnią ziemi a tym co znajduje się na powierzchni ziemi. Są to "obiekty" zupełnie inne i stosowanie w stosunku do nich tych samych przepisów jest niedopuszczalne. Takie same wnioski można też wywieść z art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i górniczego. Dalej wskazano, że do postawienia obiektu budowlanego niezbędne jest uzyskanie pozwolenia budowlanego, w stosunku do wyrobisk górniczych takiego obowiązku nie ma. Do budowy wyrobisk górniczych, jak i obiektów i urządzeń stanowiących jego części składowe, zastosowanie ma wyłącznie Prawo geologiczne i górnicze. Takie prace podlegają nadzorowi organów górniczych, co może stanowić kolejną przesłankę potwierdzającą, iż wyrobisko górnicze nie stanowi obiektu budowlanego.

Reasumując tę część rozważań, strona skarżąca wywiodła, że skoro wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie może być także zaliczone do przedmiotowego zakresu podatku od nieruchomości.

Za błędne uznał też autor skargi uznanie obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego za przedmiot opodatkowania. Wyrobisko należy traktować jako jedną całość i nie można rozpatrywać urządzeń stanowiących jego część składową w oderwaniu od przestrzeni w górotworze. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, które umożliwia użytkowanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Definicja ta wskazuje na fakt, iż aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane i budowlę konieczne jest, aby to urządzenie było związane z obiektem budowlanym. Skoro – wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są głównie powiązane z nim samym to można stwierdzić, że urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zdaniem Skarżącej oznacza to, iż urządzenia i obiekty stanowiące część składową podziemnych wyrobisk górniczych również nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując, Spółka stwierdziła, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie powinno być nic, co znajduje się pod powierzchnią ziemi.

Uzasadniając błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przede wszystkim wskazano na konieczność wyodrębnienia wartości urządzeń z wartości samego górotworu. Spółka ujmuje w księgach wartość księgową wyrobisk jako sumę wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji tj. z wydrążeniem takiego wyrobiska i doprowadzeniem go do stanu jego używalności. Wartość wyrobiska ujawniona w księgach, zawiera przede wszystkim wartość wykonanych prac drążeniowych związanych z wykonaniem otworu w górotworze. Spółka koszty te ujmuje w księgach na koncie inwestycji. Po zakończeniu inwestycji związanej z drążeniem wyrobiska całość kosztów jest aktywowana i wyrobisku nadawany jest numer w ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że wartość wyrobiska ujawniona w księgach, zawiera w sobie poza wartością urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, również wartość wykonanych prac wiertniczych czy odwadniających związanych z wykonaniem otworu (tunelu) w górotworze. Tak ustalona wartość została przyjęta przez Wójta, a następnie przez Kolegium, jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2005.

Uzasadniając z kolei błędną wykładnię art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego, autor skargi wskazał, że zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...).

Zdaniem strony skarżącej, Spółka w zakresie, w jakim wykorzystuje wyrobisko górnicze nie mieści się w katalogu podmiotów podatku od nieruchomości, a to z tej przyczyny, że nie jest właścicielem, posiadaczem, ani użytkownikiem samoistnym nieruchomości. Podobne skutki będą miały miejsce także wówczas, gdy (błędnie zdaniem Spółki) nastąpi rozdzielenie wyrobiska i jego części składowych (urządzeń), gdyż także one nie są obiektami budowlanymi.

Z punktu widzenia kryteriów ustalonych w przepisie art. 3 u.p.o.l. istotną jest kwestia praw własności do wnętrza skorupy ziemskiej. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy odnieść się do przepisów Prawa geologicznego i górniczego oraz do przepisów Kodeksu cywilnego. Dokonując analizy treści przepisów art. 7, art. 8 Prawa geologicznego i górniczego oraz art. 143 Kodeksu cywilnego, Spółka wywiodła, że użytkownik górniczy, wykorzystując i utrzymując wyrobiska górnicze do celów prowadzenia działalności regulowanej ustawą Prawo geologiczne i górnicze, nie jest i nie może być właścicielem, posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk, ani też otaczającego te obiekty górotworu lub złoża kopalin. Z tych względów podmiot ten nie mieści się w żadnej kategorii podatników określonych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Spółki, w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego doszło też do naruszenia zasad prowadzenia tego postępowania poprzez nie zebranie w sposób kompletny materiału dowodowego i pominięcie okoliczności faktycznych bardzo istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie dowody, które zgromadziły organy podatkowe zostały zebrane w sposób wadliwy. Powtarzając zarzuty sformułowane w petitum skargi oraz odwołując się do poglądów zawartych w doktrynie, autor skargi zaakcentował, że organ I instancji nie ustalił obiektów w wyrobisku, które należy traktować jako budowle ani ich wartości, a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co do których Spółka nie miała takich dokumentów i nie była w stanie podać ich wartości. Organy podatkowe poprzestały na zgromadzonych przez siebie wadliwych danych ograniczając znacznie zakres czynności zmierzających do zebrania dowodów, a jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość wyrobiska górniczego wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi. Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie autor skargi powołał także poglądy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, cytując ich fragmenty.

Końcowo, Spółka wskazała także na błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a przez to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś na nie odniesienie się w żaden sposób do oczywistej rozbieżności jak stwierdzenie, iż opodatkowaniu nie podlega wyrobisko, w sytuacji gdy jednocześnie w sentencji decyzji uwzględniona została wartość wyrobiska w podstawie opodatkowania urządzeń. Kolegium w tej kwestii nie odniosło się do argumentów Skarżącej, która podkreślała, że podatkowi od nieruchomości nie podlega wyrobisko jako całość a więc łącznie ze znajdującymi się w nim urządzeniami i obiektami. Przyjmując nawet, błędne zdaniem Skarżącej, stanowisko organu odnośnie konieczności takiego rozdziału Kolegium nie uzasadniło, dlaczego należy rozdzielić wyrobisko od urządzeń i obiektów stanowiących jego część składową. Kolegium nie odniosło się także do zarzutów wskazujących niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o:

1. uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji?"

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny – w dalszej części uzasadnienia określany zamiennie skrótem "T.K." – orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało w odniesieniu do tego samego podatnika, na kanwie innego roku podatkowego jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku T.K., które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku T.K.

Oceniając zarzuty zawarte w punkcie pierwszym i drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania zgodzić należy się ze Spółką, że w świetle orzeczenia T.K. wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. T.K. w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych:

1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’.

Jednocześnie w opinii T.K. "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym. Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" .

Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że – jak wskazały organy podatkowe – podatkowi od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych za art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. Przyjęły więc do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zaakcentować, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jak wskazał bowiem T.K. – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku.

Bezspornie bowiem z uzasadnienia powoływanego wielokrotnie powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i art. 7 i 9 u.p.g.g. Sąd uznając go za bezzasadny pragnie zauważyć, że zgodnie z jego treścią podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Strona skarżąca kwestionując przysługujący jej przymiot podmiotowości podatkowej wskazała na fakt, iż jest tylko użytkownikiem górniczym i w tym zakresie nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem, ani też użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk górniczych, otaczającego te obiekty górotworu i złoża kopaliny.

Zdaniem Sądu Spółka dokonała błędnej wykładni w/w przepisu, przyjmując, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie (alternatywa łączna) warunki określone w tym przepisie a więc że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis posługuje się alternatywą rozłączną uznając za podatnika odpowiednio zarówno właściciela/posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela/posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona – co zdaje się sugerować strona skarżąca – od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona.

W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli rozumianej – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest strona skarżąca (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności do budowli. Z tego też powodu, zarzut ten Sąd uznał za niezasadny.

Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.