Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2187/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Poland Sp. z o.o. w Skiereszewie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 280/04 w sprawie ze skargi [...] Poland Sp. z o.o. w Skiereszewie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] uzupełnioną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towaru i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz [...] Poland Sp. z o.o. w Skiereszewie kwotę 2720 zł (słownie: dwa tysiące siedemset dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Po 280/04 oddalił skargę "[...] Poland" Spółki z o.o. w Skiereszewie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gądkach decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe w poz. 2 zgłoszenie celne, dokonane przez "[...] Poland" Sp. z o.o., z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...], w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i zaklasyfikował towar "preparat leczniczo - odżywczy [...]" do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do deklarowanego przez Spółkę kodu właściwego dla leków - 3004 90 19 0. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że preparat o nazwie "[...]" jest naturalnym preparatem odżywczym powodującym utrzymanie prawidłowego metabolizmu skóry i okrywy włosowej w stanach nadmiernego linienia i stosowanym w celu utrzymania skóry i okrywy włosowej w dobrym stanie. W związku z powyższym organ celny stwierdził, że ponieważ preparat "[...]" nie leczy konkretnej choroby, nie jest wpisany do "Rejestru środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, a jedynie sprzyja utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie, nie spełnia więc wymogów pozycji 3004 Taryfy celnej, obejmującej leki. Zdaniem organu celnego I instancji preparat ten, z uwagi na skład surowcowy i przeznaczenie produktu powinien być klasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej obejmującej produkty używane do karmienia zwierząt - mieszanki premiks, według kodu 2309 90 93 0. Są to zazwyczaj mieszaniny składające się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Są to preparaty ułatwiające trawienie, zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie. Podstawowymi składnikami preparatów odżywczych są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2004 r., nr [...], uzupełnioną następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. o nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gądkach w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2309 Taryfy celnej, uznając go za dodatek żywnościowy zawierający witaminy i przeznaczony do utrzymania zdrowia oraz dobrego samopoczucia zwierząt, który nie jest objęty pozycją 3004 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład towaru, jego przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie organ uznał, że spełnia on kryteria towarów określanych jako "premiksy" klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 Taryfy celnej.

Odnosząc się do przedłożonych w sprawie opinii naukowych, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, obok Naczelnika Urzędu Celnego jest on organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka, zdaniem organu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Spółki "[...] Poland" na powyższą decyzję stwierdził, że sporny preparat będący przedmiotem importu uzyskał zgodę Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na dopuszczenie do stosowania jako środek odżywczy i skarżąca nigdy nie uzyskała dla tego preparatu wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. W ocenie Sądu, okoliczność ta przesądza o braku możliwości objęcia go działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty takie są mieszaniną dwóch lub więcej substancji. Zdaniem Sądu, komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 Taryfy celnej stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd.,..." odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków, figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Wobec tego Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej stanowią podstawę do uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikację do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku. Wobec tego, w ocenie Sądu I instancji, organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004.

Sąd wskazał, że organy celne słusznie przyjęły, że sporny preparat nie spełnia również wymogów wynikających z brzemienia pozycji 3004. Głównym jego składnikiem są nienasycone kwasy tłuszczowe oraz witaminy, których spożywanie, w świetle ulotki informacyjnej, jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania ich organizmu. Oznacza to, że głównym celem stosowania spornego preparatu jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie. Właśnie te właściwości, a nie właściwości leczniczo - zapobiegawcze, które ten preparat również posiada, decydują o jego klasyfikacji do kodu 2309.

W ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatu do pozycji 2309 - produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu 2309 90 93 0 - mieszanki "premiks". Do pozycji tej zalicza się preparaty stosowane do żywienia zwierząt, takie jak pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym premiksy, będące mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Sąd uznał, że importowany produkt najpełniej odpowiada opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 90 93 0 Taryfy celnej.

Sąd podkreślił, że analiza cech konstytutywnych produktów określanych jako mieszanki premiks została dokonana pod kątem uregulowań normatywnych zawartych w samej Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do niej. Akty te precyzyjnie określają sposób klasyfikowania danego produktu do kodu PCN, a obowiązek ich stosowania obejmuje zarówno organy celne, jak i sąd administracyjny. Dlatego wnioski wynikające z przedłożonych przez skarżącą opinii specjalistów nie mogły stanowić kryterium decydującego o prawnej klasyfikacji towaru do kodu PCN.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący niepowołania biegłego wskazując, że stan sprowadzonego towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany. Istotą sporu było natomiast dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego produktu, do czego upoważnione są wyłącznie organy celne.

Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano w oparciu o przepisy prawa materialnego prawidłową decyzję administracyjną.

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Spółka "[...] Poland" wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzuciła, że został on wydany z:

1. Naruszeniem prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. z naruszeniem:

a) pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) oraz pozycji 3004 Działu 30 Tomu II Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż wyjaśnienia zamieszczone przy pozycji 3003 wprost stosować należy także do pozycji 3004 i w konsekwencji uznanie, iż do objęcia produktu pozycją 3004 Taryfy celnej koniecznym jest jego wpisanie do urzędowej farmakopei,

b) art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycję 3004 Dział 30 Tom II Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z pozycją 3004 Dział 30 Tom II Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż produkt skarżącej nie spełnia wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004,

c) art. 85 Kodeksu celnego oraz pozycję 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z pozycją 2309 Dział 23 Tom I Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych przez skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu jednolitym dokumentem administracyjnym, tj. uznanie, iż zgłoszony przez skarżącą towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, a nie jak zgłosiła skarżąca do kodu PCN 3004 90 19 0.

2. Naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy celne, tj. art. 122, 187, 188, 197, 210 Ordynacji podatkowej, a polegającego na:

- niepowołaniu dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy rozpatrywana była sprawa z zakresu wiadomości specjalnych,

- zaniechaniu przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

- brak wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniach i twierdzeniach skarżącego oraz przekazanych przez skarżącego opinii biegłych specjalistów.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka stwierdziła na wstępie, że wykładnia Sądu I instancji, zgodnie z którą komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 Wyjaśnień do Taryfy celnej należy wprost odnieść do pozycji 3004, uznając w konsekwencji, że objęcie produktów pozycją 3004 wymaga spełnienia jednego z warunków wymaganych przy pozycji 3003 tj. wpisu do urzędowej farmakopei, jest błędna. Zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca przewidział dwie odrębne pozycje w Taryfie celnej zamysłem jego było, aby właściwe wymagania dla każdej pozycji stosować samodzielnie.

W ocenie skarżącej, wpis do urzędowej farmakopei nie jest również warunkiem koniecznym dla wszystkich produktów, które mają być objęte pozycją 3003. Na potwierdzenie tego skarżąca podała szereg przykładów środków, które nie znajdują się w urzędowej farmakopei, a są klasyfikowane do kodu 3003 Taryfy celnej. Stanowisko skarżącej potwierdził Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych dokonujący oficjalnej, urzędowej interpretacji standardów klasyfikacyjnych. Urząd ten zaklasyfikował sporne produkty jako leki nadając im kod PCN 3004, pomimo że nie posiadają one wpisu do urzędowej farmakopei.

Skarżąca stwierdziła, że dla definicji leku istotne jest ustalenie następujących elementów: definicji terapii i profilaktyki, w tym celu skarżąca posłużyła się definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego, celu stosowania produktu, jego składu, jak również sposobu podawania i sprzedawania.

Dla ustalenia celu stosowania preparatu skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r. (sygn. akt V SA 1504/94), w którym wyjaśniono, że kryterium przeznaczenia powinno być rozumiane nie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez importera, lecz przeznaczenia towaru wg zamysłu jego producenta. Powołując się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1992 r. (sygn. akt II SA 1481/91), w którym Sąd wyjaśnił, że o zaklasyfikowaniu jakiegoś towaru, nie decyduje konkretny zamierzony sposób wykorzystania danego podmiotu, a jego obiektywne przeznaczenie i cechy konstrukcyjne, stwierdziła, że producent preparatu określił, że celem, dla którego preparaty zostały wyprodukowane jest leczenie chorób u zwierząt. Skarżąca wskazała także, że wszystkie nieprawidłowości funkcjonowania organizmu zwierzęcia wskazane w ulotkach informacyjnych są samodzielnymi jednostkami chorobowymi lub bezpośrednimi objawami wielu jednostek chorobowych, w związku z tym sporny preparat realizuje cele terapeutyczne i profilaktyczne. Ponadto podawany jest w kroplach , a krople są postaciami leków.

Skarżąca podkreśliła, że wpis do urzędowej farmakopei nie jest wymagany dla zastosowania pozycji 3004 i w tym zakresie powołała się na linię orzecznictwa NSA, zgodnie z którą taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, zaś kryteria decydujące o taryfikacji celnej i uznaniu towaru za środek farmaceutyczny nie są identyczne.

W przekonaniu skarżącej sporny produkt nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej, jako tzw. "premiksy" ze względu na szereg cech odróżniających leki od "premiksów". Premiksy tracą swoją pierwotną aktywność "stapiając" się funkcjonalnie z paszą, w przeciwieństwie do leku, który zachowuje swoją pierwotną aktywność biologiczną po zmieszaniu z paszą; premiksy dawkuje się w jednostkach miary na jednostkę paszy, a leki zawsze w stosunku do wagi zwierzęcia, premiksów nie produkuje się w tabletkach, kapsułkach, iniekcjach i kroplach. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, nie można zaklasyfikować przedmiotowego towaru jako premiks, o czym świadczą następujące cechy:

- stosowanie preparatu nie wymaga obligatoryjnego wymieszania go z paszą,

- nie stosuje się go, aby zmienić wartość odżywczą paszy,

- nie wpływa on na wykorzystanie paszy w sposób bezpośredni lub pośredni poprzez modyfikację mikroflory przewodu pokarmowego,

- nie wpływa na paszę zarówno jako środek konserwujący, czy też jako nośnik dla innych substancji,

- nie podano w ulotce proporcji mieszania z paszą, nie wiadomo zatem jak stosować go jako premiks,

- preparat wykazuje ukierunkowane działanie narządowe (skóra, stawy),

- preparat wykazuje niezależną od spożywanej paszy aktywność biologiczną z wyraźnymi wskazaniami leczniczymi,

- można go stosować bezpośrednio doustnie,

- małe opakowanie jest przeznaczone na określoną w ulotce kurację na niewielu osobnikach,

- nie jest stosowany u zwierząt produkcyjnych,

- producent w żaden sposób nie zasugerował możliwości stosowania preparatu jako premiksu.

Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie zakwestionował powyższych faktów, nie zaprzeczył również, że sporne preparaty mają charakter substancji medycznych, nie wykazując przy tym takich ich cech, które pozwalałyby zaklasyfikować je do kodu 2309 Taryfy celnej. Sąd pominął również fakt, że składniki preparatów (witaminy) są wpisane do urzędowej farmakopei.

Zdaniem skarżącej, zbadanie właściwości spornego preparatu wymagało powołania dowodu z opinii biegłego, jednakże organy tego nie uczyniły, w wyniku czego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188, 191, 197 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie sprawy przy niepełnym materiale dowodowym. Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę szeregu opinii biegłych specjalistów, autorytetów naukowych, które jednoznacznie potwierdzały, iż preparaty są lekami.

Na poparcie powyższego stanowiska, iż należało powołać biegłego, skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych; m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1676/03, w którym Sąd stwierdza, że "...właściwości spornego preparatu są kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jego właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych, w związku z czym konieczne jest powołanie w sprawie dowodu z opinii biegłego. Teza taka została również zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00.

Skarżąca powołując się na art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdziła, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa na samym organie i nie może być przerzucony na stronę.

Dopuszczając się powyższych naruszeń, organy nie działały zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania - zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX, nr 146732 ).

W tej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru dla potrzeb Taryfy celnej w tym sensie, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich pozycji i podpozycji Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej zaniechał odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego względnie niedostatków ustaleń organów celnych. Cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i Wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego pozycji Taryfy celnej oraz jednostek redakcyjnych Wyjaśnień do Taryfy celnej przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do sfery ustaleń faktycznych, to jest klasyfikacji taryfowej towaru. Przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą uzasadniać dyskwalifikację zarzutów składających się według strony wnoszącej skargę kasacyjną na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw. W skardze kasacyjnej przedstawia się zarzut naruszenia przepisów postępowania niewątpliwie odnoszący się do sfery ustaleń faktycznych z zakresy klasyfikacji taryfowej. Zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie wady skargi kasacyjnej dotyczące sytuowania naruszonych przepisów same przez się nie stanowią podstawy uznawania zarzutów za niezasadne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 938/06, niepublikowany). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje zatem, że wszelkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty traktować należy jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Taryfy celnej mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji oceny wymaga zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z, poza wymienionymi w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, przepisami wskazanymi w pkt 1 petitum.

Sąd pierwszej instancji prezentuje stanowisko, zgodnie z którym wyłączona jest możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 a właściwą jest klasyfikacja do pozycji 2309. Równocześnie wskazuje przesłanki oceny w tym zakresie mające przesądzać o zbędności gromadzenia i oceny przez organy celne dowodów, w szczególności na okoliczność przeznaczenia i sposobu działania towaru. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie można odmówić zasadności zarzutom odnoszącym się do wszystkich tych kwestii.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczególnie eksponowane jest założenie, że w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. Przyjmuje się, że pod tym względem przesłanki klasyfikacji taryfowej są identyczne z tymi, jakie dotyczą pozycji 3003. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Jak z tego wynika generalnych kryteriów pozwalających na klasyfikację towarów do określonej pozycji Taryfy celnej doszukiwać się należy w samej Taryfie. Z treści art. 13 § 7 Kodeksu celnego wynika, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej, chociaż zawarte w akcie prawnym tej samej rangi co Taryfa celna, to jest w rozporządzeniu, służą jedynie zapewnieniu jednolitej i właściwej interpretacji Taryfy celnej. Nie można więc przyjąć by w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej ustanowione zostały podstawowe kryteria klasyfikacji taryfowej niewymienione w samej Taryfie celnej.

Pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej zależne jest w pierwszym rzędzie od tego czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, to jest zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Gdyby odwoływał się do takiego kryterium wymieniłby je niewątpliwie w kodzie Taryfy celnej zważywszy na jego znaczenie w procesie klasyfikacji taryfowej. Istnienie takiego kryterium pozwalałoby na prostą eliminację szeregu towarów z zakresu przedmiotowego tej pozycji Taryfy celnej.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że samo użycie w Taryfie celnej słowa "lek" przesądza o konieczności odwołania się do urzędowej farmakopei. Produkt nie staje się lekiem skutkiem jego wpisania do odpowiedniego rejestru względnie wymienienia w innym dokumencie. Towar jest lekiem skutkiem jego właściwości, a jego rejestracja czy dopuszczenie do obrotu to odrębne zagadnienia. W dotychczasowym orzecznictwie zajmowano się głównie wpływem zachodzącej okoliczności wpisania środka farmaceutycznego do rejestru na dopuszczalność oceny organu celnego, iż towar powinien być klasyfikowany do innej pozycji niż 3004. Zależnie od tego czy przyjmowano konstrukcję autonomii prawa celnego czy też nie, uznawano, że wpis do rejestru stanowi podlegający ocenie dowód, bez określenia jego mocy dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1444/01, ONSA 2003/1/38) względnie, iż ma moc dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1330/04, niepublikowany). Nigdy jednak nie utrwalił się pogląd, by wpis do rejestru był kryterium, od którego zależna jest klasyfikacja do pozycji 3004. Prezentowane poglądy orzecznictwa stanowią przesłankę odmiennego stanowiska. Skoro wpis do rejestru stanowi bezspornie jedynie dowód przeznaczenia i właściwości towaru o spornej mocy dowodowej, nie może być traktowany jako kryterium klasyfikacji taryfowej. Stąd też brak takiego wpisu oznacza jedynie tyle, że nie istnieje dowód, który mógłby być istotny dla ustalenia stanu faktycznego.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by podobną wagę, jak w przypadku braku wpisu do farmakopei, przypisywano dopuszczeniu towaru do obrotu jako środka odżywczego. Tak więc w tym przypadku tylko zaznaczenia wymaga, że okoliczność ta stanowi jedną z tych jaką należy oceniać ustalając przeznaczenie towaru ale niemającą przesądzającego w tym zakresie znaczenia.

Trafnie w skardze kasacyjnej wywodzi się, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. W Wyjaśnieniach do pozycji 3004 w części powtórzono wyjaśnienia do pozycji 3003. Nie powtórzono jednak tych, które wiążą się z wpisem do urzędowej farmakopei. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003 dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenia. Kryteria właściwości wynikające z treści pozycji 3003 różnią się przy tym od tych, do których odnosi się pozycja 3004 Taryfy celnej. Zagadnienie to nie ma jednak istotnego znaczenia, jeśli zważyć, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Wyjaśnienia do pozycji 3003 nie zawierają interpretacji, według której tylko preparaty objęte urzędową farmakopeą mogą być klasyfikowane do tej pozycji. Zgodnie z Wyjaśnieniami (pkt 1 str. 604) do pozycji 3003 mogą być klasyfikowane nie tylko preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą, ale i specyfiki farmaceutyczne itd. nieobjęte farmakopeą, wymieniane jedynie przykładowo ("... i inne"). Poza tym na tej samej stronie wymienia się jeszcze sześć grup towarów, co do których brak odniesień do wpisu do urzędowej farmakopei. Nawet więc gdyby Wyjaśnienia do pozycji 3003 zastosować do pozycji 3004, to nie byłby uprawniony wniosek, że tego rodzaju zabieg ograniczałby stosowanie pozycji 3004 jedynie do preparatów objętych urzędową farmakopeą. Przytaczana Przez Sąd pierwszej instancji interpretacja uwagi dodatkowej 1 do działu 30 dotycząca gotowych preparatów farmaceutycznych na bazie antybiotyków figurujących w "Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych" nie jest przydatna w sprawie gdyż dotyczy jedynie preparatów wymienianych w pierwszej części uwagi dodatkowej 1. Oczywiste wręcz jest, że jednorodne pod względem składu i przeznaczenia specyfiki klasyfikuje się do pozycji 3003 lub 3004 zależnie od kryterium właściwości, w tym sposobu przygotowania do sprzedaży. Nie istnieje natomiast związek między tą interpretacją a zagadnieniem ewentualnego traktowania wpisu do farmakopei jako kryterium klasyfikacji taryfowej.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że już we wstępnej fazie procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej popełniono błąd zakładając, że brak właściwości towaru w postaci wpisu do urzędowej farmakopei wyłącza możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny postępowania prowadzonego przez organy celne w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego niezbędnego do klasyfikacji taryfowej.

Nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie ustaleń organów celnych dotyczących składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży. Te okoliczności są bezsporne w sprawie. Zastrzeżenia, jako co najmniej niepełna, wzbudza natomiast ocena dotycząca ustaleń odnoszących się do przeznaczenia towaru. W istocie Sąd pierwszej instancji ogranicza się do oceny wybranych stwierdzeń, których źródłem jest ulotka informacyjna producenta. Słusznie Sąd kładzie nacisk na przeznaczenie towaru określone przez producenta odpowiadające co do zasady przeznaczeniu o charakterze obiektywnym. Niemniej ocena nie odpowiada pełnej, cytowanej zresztą, treści ulotki. Pozostały materiał dowodowy został natomiast całkowicie pominięty jako nieprzydatny dla dokonywania istotnych w sprawie ustaleń.

Z ulotki preparatu "[...]" przytacza się fragment zawierający informację dotyczącą przydatności wielonasyconych kwasów tłuszczowych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania organizmów psów i kotów oraz skutków niedoboru składnika preparatu widocznych w zaburzeniach metabolizmu skóry i okrywy włosowej. Pomija się natomiast przytaczane gdzie indziej zalecenia dla zachowania sprężystości skóry oraz likwidowania skutków nadmiernego przetłuszczania oraz łupieżu i linienia. W ulotce zawarte są też wskazania co do wspomagającego stosowania w leczeniu alergicznych schorzeń skóry, stanów zapalnych skóry oraz w celu utrzymania skóry w dobrym stanie.

Pominięte fragmenty zaleceń producenta budzą wątpliwości co do prawidłowości ustalenia, że głównym celem stosowania importowanego towaru jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie a nie wywoływanie skutków w zakresie leczenia chorób i ich zapobiegania. Wniosek taki jest przedwczesny nawet jeśli wziąć pod uwagę fakt dopuszczania towaru do obrotu jako środka odżywczego. Producent wskazuje stany o charakterze zmian chorobowych czy patologicznych, które mogą być przesłanką stosowania wymienianego w ulotce preparatu. Nie jest jasne czy jest to główny cel podawania środka zwierzętom. Pełne ustalenia w tym zakresie wymagają oceny już zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci szeregu ekspertyz i opinii czy pisma duńskiego producenta z dnia 10 listopada 1992 r. (wymienionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), to jest z daty znacznie wyprzedzającej zgłoszenie celne, według którego wymienione w piśmie preparaty przeznaczone są do leczenia chorób zwierząt. Rozważenia też wymaga ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego. Zaniechania organów celnych w tym zakresie naruszają art. 182, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 3004 Taryfy celnej i tejże pozycji Wyjaśnień do Taryfy celnej. Braki odniesień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Akceptacja takiego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega natomiast naruszenia art. 85 Kodeksu celnego dotyczącego związku pomiędzy należnościami celnymi a stanem towaru i jego wartością celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny tylko w części uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 Kodeksu celnego. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że dowód z opinii biegłego nie jest przydatny jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której określenie zasadniczego przeznaczenia czy właściwości towaru jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji Taryfy celnej wymaga wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie przedwczesne byłoby twierdzenie, że konieczność taka zachodzi. Nie można jednak wyłączyć możliwości powstania sytuacji, w której pozostanie niejasny sposób oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenie czy to terapeutyczne lub profilaktyczne czy też głównie odżywcze. W tym sensie całkowita odmowa prowadzenia dowodu z opinii biegłego na jakąkolwiek tezę pozostaje w sprzeczności z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej jednak strony twierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi niebudząca wątpliwości konieczność powołania biegłego, nie jest uzasadnione.

Odrębnego omówienia wymaga kwestia dopuszczalności klasyfikacji towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej oraz związanych z nią zarzutów.

Zauważyć na wstępie należy, że według uwagi 1. do działu 23 Wyjaśnień do Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty ( ... ) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone ...". Zatem, nawet jeśli towar, stosownie do poczynionych ustaleń, odpowiadałby opisowi zawartemu w przytoczonej uwadze, zastosowanie pozycji 2309 będzie uzasadnione jedynie po skutecznym wykluczeniu innych ewentualności klasyfikacji taryfowej, co w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie dotyczyłoby wcześniejszego wyłączenia możliwości zastosowania pozycji 3004.

Pozycja 2309 Taryfy celnej obejmuje preparaty do karmienia zwierząt. Takie sformułowanie wskazuje, że do pozycji tej klasyfikowane są preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt. Zgodnie z uwagą 1 do działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt, których właściwości bliżej opisano. Z wstępnych Wyjaśnień do pozycji 2309 wynika, że obejmuje ona paszę i produkty pokarmowe podzielone według uszczegółowionego kryterium przeznaczenia na paszę treściwą do zaopatrywania w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę, paszę uzupełniającą stosowaną w gospodarstwach rolnych oraz preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W niniejszej sprawie rozważać można jedynie, czy możliwa jest klasyfikacja towaru jako preparatu do wyrobu pasz treściwych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdza się, że preparaty takie znane są w handlu jako "premiksy" i dzielą się na trzy rodzaje, z których dwa w niniejszej sprawie ewidentnie nie mogą mieć zastosowania (preparaty konserwujące paszę oraz takie, które służą jako nośnik). W pkt (1) wymienia się preparaty "ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie". Nie można jednak pominąć, że do pozycji 2309 mogą być klasyfikowane tylko takie "premiksy", które służą do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. W przypadku wyrobu pasz treściwych oznacza to wytworzenie preparatu przeznaczonego do zaopatrywania zwierząt we wszystkie składniki pokarmowe zapewniające racjonalną i zrównoważoną dietę dzienną. Powstaje w ten sposób pokarm "energetyczny", budulcowy lub funkcyjny (szerszy opis w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej). Jak z tego wynika silnie akcentowane jest wyraźne przeznaczenie "premiksów" jako składników pokarmów dla zwierząt. Towary, które nie stanowią elementu składającego się na preparat służący ostatecznie karmieniu zwierząt nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2309. Aczkolwiek, jak wspomniano, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wymienia się właściwość ochrony zdrowia, do właściwości tej nie można odnosić się w oderwaniu od podstawowego kryterium przeznaczenia towaru do karmienia zwierząt. Dodać należy, że zgodnie z Wyjaśnieniami, "Preparaty z tej grupy nie powinny być mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi. Te ostatnie zazwyczaj są identyfikowane na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz odmiennego wyglądu".

W tej sprawie okoliczności faktyczne mogą wskazywać, że zmieszanie towaru z paszą nie stanowi warunku jego wprowadzania do organizmu zwierzęcia. Już z treści ulotki wynika, że preparat "Efa Olie" może być podawany bez wymieszania z paszą. Producent nie wskazuje proporcji dodawania do paszy. Zalecenie stosowania przez podawanie wraz z pokarmem może służyć jedynie ułatwieniu przyjmowania preparatu. Stan sprawy nie pozwala na przyjęcie, że preparat pełni funkcję zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej. Podobnie odnieść się należy do kwestii celowości dodania do paszy z punktu widzenia kryterium karmienia zwierząt. Podkreślenia wymaga stosowanie w przypadkach opisywanych już stanów chorobowych czy patologicznych, co wydaje się pozostawać w sprzeczności z celem zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej, to jest stosowanej stale lub w okresie hodowli skierowanej na osiągnięcie określonego celu, np. szybkiego przyrostu wagi. Jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej, pokarm "energetyczny" dostarcza substancje, które spalane są celem wyprodukowania energii niezbędnej do życia i rozmnażania. Co do pokarmu funkcyjnego, zawierającego elementy wymieniane w pkt (1) Wyjaśnień (między innymi witaminy), celem jego podawania jest ułatwienie przyswajania węglowodanów, białek i substancji śladowych. Pokarm budulcowy, również mogący zawierać składniki z tej grupy (na przykład antybiotyki), przyczynia się do przyrostu tkanki zwierząt i wytwarzania przez nie produktów. Rozważenia wymaga, czy towar odpowiada tym właściwościom, które wskazano w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Innej grupy pasz treściwych wytworzonych z "premiksów" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie przewidziano.

Reasumując, dokonując mieszczącej się w sferze ustaleń faktycznych, identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, organy celne nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikując towar do kodu 2309. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 2309 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji oznacza naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi ostatnio przepisami. Również i w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszenia art. 85 Kodeksu celnego.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli przedstawić je w pewnym uproszczeniu, jest takie, że otwartą pozostaje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, z tym jednak, iż nie jest wykluczona klasyfikacji do innej pozycji, której wskazywanie obecnie byłoby przedwczesne i niemożliwe z uwagi na wady postępowania celnego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedwczesna jest też klasyfikacja do pozycji 2309 Taryfy celnej. Możliwość taka powstawałaby dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji, a ponadto wymagałaby szerszej oceny już zebranego, ewentualnie uzupełnionego, materiału dowodowego, przy uwzględnieniu przedstawionych uwag dotyczących tej pozycji.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).