Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1610/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa,, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez L. Z. [...] (zwanego dalej "Skarżącym") od decyzji Izby Skarbowej w O. z [...] lutego 1999 r. nr [...] i nr [...] odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. z [...] listopada 1998 r. nr [...] oraz nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 1997 r.:

- uchylił ww. decyzje Izby Skarbowej w O. z [...] lutego 1999 r. w całości oraz

- stwierdził nieważność ww. ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w E. z [...] listopada 1998 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Decyzjami z 30 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w E. określił Skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r. oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Pismami z 16 grudnia 1998 r. Skarżący zwrócił się do Izby Skarbowej w E. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 1998 r. w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op.

Dwiema decyzjami z [...] lutego 1999 r. Izba Skarbowa w O. (jako organ właściwy w sprawie) odmówiła stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji Urzędu Skarbowego w E.

Od powyższych decyzji Izby Skarbowej w O. Skarżący złożył odwołanie do Ministra Finansów, podnosząc naruszenie:

- art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.")

- art. 123 i art. 200 § 1, art. 193, art. 187 § 1 i art. 122 Op.

Decyzjami z [...] września 2004 r. Minister Finansów utrzymał decyzje Izby Skarbowej w O. w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skarg na ww. decyzje, wyrokiem z 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 4/05 uchylił te decyzje. Przyczyną uchylenia było uznanie zasadności zarzutu Skarżącego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, sąd administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17 (OTK z 1998 r. Nr 3, poz. 30), w którym orzeczono, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Sąd uznał za niedopuszczalne nakładanie po dniu 17 listopada 1998 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego na osoby fizyczne popełniające przestępstwo związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na przeszkodzie ustaleniu takiego zobowiązania stoją, zdaniem Sądu, przepisy art. 2 i 32 Konstytucji RP. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał pozostałe zarzuty skargi za niezasadne.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 785/05 Naczelny Sąd Administracyjny przekazał Składowi 7 sędziów zagadnienie prawne w kwestii dotyczącej art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa").

W uchwale z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.

W związku z powyższą uchwałą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 785/05 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Wobec powyższego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 4/05 stał się prawomocny, a akta sprawy zostały zwrócone organowi.

Po ponownym rozpoznaniu odwołań Skarżącego Minister Finansów wydał zaskarżoną decyzję z [...] czerwca 2007 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Minister Finansów, wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2005 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2007 r. W szczególności podkreślił, że w świetle powoływanych orzeczeń, w niniejszej sprawie, brak było podstaw prawnych do ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Potwierdziła to także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06. Wobec powyższego, zdaniem Ministra Finansów, w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji Urzędu Skarbowego w Elblągu w częściach odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, że w wyroku z 31 maja 2005 r. potwierdzono brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w pozostałym zakresie. Skład orzekający Sądu uznał bowiem za niezasadny zarzut rażącego naruszenia § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze"), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonana w niniejszych sprawach interpretacja zastosowanego przez organ unormowania mieściła się, zdaniem Sądu, w ramach wykładni tego przepisu dokonanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, jak podkreślił Sąd, interpretację powyższego przepisu należy uznać za dopuszczalną, co wyklucza zasadność twierdzeń o istnieniu rażącego naruszenia prawa w tej części rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Ministra Finansów Skarżący ponownie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądał stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2007 r. jako rażąco naruszającej art. 120 w zw. z art. 207 i art. 247 § 1 oraz art. 121 § 1 Op oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej z jednoczesnym rażącym naruszeniem prawa wynikającym z dowolnej interpretacji norm postępowania podatkowego, co podważa zaufanie podatników do organów podatkowych.

W szczególności, w ocenie Skarżącego, Minister Finansów w treści zaskarżonej decyzji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 247 § 1 Op, ponieważ na gruncie tego aktu prawnego obowiązuje domniemanie ważności decyzji podatkowej. Decyzja dotknięta kwalifikowaną wadą obowiązuje aż do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Jednakże, stwierdzenie nieważności wywołuje skutki wsteczne, gdyż oznacza, że stwierdzona wada zaistniała już w dacie wydania kwestionowanej decyzji. Ponadto strona Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Op

Zdaniem Skarżącego, rygoryzm norm postępowania podatkowego sprawia, że w postępowaniu podatkowym nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji częściowych. Przepisy art. 207 Op nie zawierają takiej regulacji prawnej, która mogłaby wskazywać na dopuszczalność podzielenia sprawy na oddzielne części i osobne ich załatwienie decyzjami częściowymi, razem składających się na całość rozstrzygnięcia sprawy. Z tego też powodu nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej tylko w części. Nie daje do tego podstaw prawnych nie tylko przepis art. 207 Op, ale także przepisy rozdziału 18 Op dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji.

Końcowo Skarżący zauważył, że w orzecznictwie NSA dopuszczono możliwość stwierdzenia nieważności części decyzji (przy podzielności materii w niej zawartej) ze względu na brzmienie art. 104 § 2 Kpa, stanowiącego wprost o rozstrzygnięciu sprawy w całości albo w części. Jednakże w ocenie Skarżącego, w braku odpowiedniego uregulowania w Op, nie ma wyraźnych podstaw do rozważania takiego rozwiązania prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, nie podzielając stanowiska Skarżącego, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 12 lutego 2008 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Minister Finansów koncentrując się na kwestiach proceduralnych pominął milczeniem kwestię naruszenia przez organy prawa materialnego, w tym podstawowej zasady neutralności podatku VAT. Pełnomocnik podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie wielokrotnie podnoszono zarzut, że Skarżący zakupując towary objęte podatkiem VAT w ich cenie ów podatek uiszczał w cenie nabycia, natomiast sprzedawcy owych towarów wykazywali ową sprzedaż w treści deklaracji VAT. Podniósł, że bezpośrednią przesłanką utraty zaufania podatnika do organów podatkowych jest fakt nie odniesienia się na żadnym etapie postępowań odwoławczych do protokołu z badania dokumentów i ewidencji Skarżącego sporządzonego przez UKS w E. 16 sierpnia 1997 r.

Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował także argumentację przedstawioną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. Końcowo zaś stwierdził, że "zaskarżona decyzja nie może się ostać z tego powodu, iż art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. jednoznacznie określa obowiązek określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia lub zawyżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, w związku z czym nie może mieć samodzielnego bytu prawnego określenie kwoty zaniżenia lub zawyżenia zobowiązania bez 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż stanowi jaskrawe naruszenie przepisów prawa materialnego, a tym bardziej w sytuacji stwierdzania nieważności decyzji".

W złożonym na rozprawie piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy", pełnomocnik Ministra Finansów odniósł się do ww. zarzutów strony Skarżącej. I tak odpowiadając na zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji rozważań materialnoprawnych, pełnomocnik organu wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 w zw. z 247 § 1 Op oraz że w tej kwestii wypowiedziały się sądy administracyjne. Sam Skarżący nie wniósł zaś odwołań od decyzji wydanych w trybie zwykłym.

Jednocześnie za niezrozumiałe, w ocenie pełnomocnika organu, należało uznać zarzuty odnoszące się do nieprawidłowej interpretacji przepisów dokonanej w odpowiedzi na skargę. W tym względzie wskazano, że sformułowania odpowiedzi na skargę w tej części, wynikają z polemicznego podejścia do zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 207 Op.

Wreszcie pełnomocnik organu nie zgodził się z poglądem Skarżącego, że nie ma możliwości wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Twierdzeniu takiemu przeczy przede wszystkim stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2007 r., zgodnie z którym, w dalszym postępowaniu będzie można orzec w części w stosunku do ostatecznych decyzji wymiarowych. Istotnym jest także treść art. 247 § 1 Op, która nie ogranicza stwierdzenia nieważności decyzji jedynie do jej całości.

Pełnomocnik Ministra Finansów konkludował, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych, także w części ocenionej przez sąd administracyjny za prawidłowe, byłoby bezpodstawne i sprzeczne z ocena prawna zawartą w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ppsa), a także, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że żadna z wyżej wymienionych przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4/05 uchylił dwie wcześniej wydane w sprawie decyzje Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r. Bezspornym jest także fakt, że ww. wyrok jest prawomocny, bowiem skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 785/05.

Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny I instancji w uchylającym poprzednie rozstrzygnięcia Ministra Finansów wyroku z 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 4/05, stwierdził, że "Skargi zasługiwały na uwzględnienie, nie wszystkie jednak zarzuty strony Skarżącej zasługiwały na aprobatę. Eliminacja zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego nastąpiła w wyniku uwzględnienia jednego argumentu prezentowanego przez Skarżącego, a mianowicie tego, który dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarg postawionych przez Skarżącego." Sąd ten, dokonał zatem wnikliwej i kompleksowej oceny decyzji Ministra Finansów, konstatując w uzasadnieniu tegoż wyroku, że niedopuszczalne jest (po 17 listopada 1998 r.) nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na osoby fizyczne popełniające przestępstwo związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Na przeszkodzie ustaleniu takiego zobowiązania stoją przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Skład orzekający, szeroko uzasadniając swoje stanowisko, stwierdził także, że nie było podstaw prawnych do wzruszenia w trybie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Elblągu z powodu kwalifikowanego naruszenia § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia wykonawczego, a ponadto podzielił pogląd organu co do bezzasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne z uwagi na treść art. 153 ppsa.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 ppsa powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1576/04).

W realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przesłanki odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w sprawie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec, nie występują. Formułując taki pogląd Sąd miał na uwadze następujące względy.

Po pierwsze, ocena prawna zawarta w wyroku z 31 maja 2005 r. dotyczy tej samej sprawy o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego z 30 listopada 1998 r. Po drugie, na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi sytuacja zmiany jej stanu prawnego czy faktycznego. Wreszcie po trzecie, podnieść należy, że wyrok, w którym zawarto przedstawioną powyżej ocenę prawną, nie został uchylony. Poddany kontroli Sądu II instancji wyrok z 31 maja 2005 r., wskutek oddalenia skargi kasacyjnej Ministra Finansów, stał się prawomocny.

Jednocześnie, z uwagi na stawiane w rozpatrywanej skardze zarzuty pełnomocnika Skarżącego odnoszące się do treści rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4/05, należy stwierdzić, że art. 153 ppsa odnosi się nie tylko do sentencji, lecz przede wszystkim do uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Z punktu widzenia zarzutów niniejszej skargi, nie bez znaczenia jest także pogląd wyrażony w wyroku z 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 785/05 przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznał skargę kasacyjną Ministra Finansów od omawianego orzeczenia z 31 maja 2005 r. Otóż oddalając rzeczoną skargę kasacyjną Sąd II instancji stwierdził, "że nie ma uzasadnionych podstaw zarzut odnoszący się do uchylenia obu decyzji Ministra Finansów w całości, w sytuacji stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do uznania wszystkich zarzutów Skarżącego za uzasadnione. Zarzut taki byłby uzasadniony, gdyby charakter decyzji Ministra Finansów umożliwiał ich częściową eliminację z obrotu prawnego. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem decyzjami tymi Minister Finansów orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Izby Skarbowej odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w Elblągu. W takiej zaś sytuacji prawnej Sąd pierwszej instancji dopatrując się podstaw do stwierdzenia nieważności tychże ostatecznych decyzji w części odnoszącej się do dodatkowych zobowiązań podatkowych, nie mógł orzec o częściowym uchyleniu decyzji Ministra Finansów utrzymujących w mocy decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, gdyż takie orzeczenie będzie możliwe dopiero odnośnie tychże ostatecznych decyzji wymiarowych - w dalszym postępowaniu, toczącym się już przed organami podatkowymi" (podkreślenie Sądu). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie powyższy pogląd w pełni podziela.

W konkluzji należy zatem stwierdzić, że rozstrzygnięcie - jakie sugeruje pełnomocnik Skarżącego - tj. stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w E. w całości, a więc także w części ocenionej przez sądy administracyjne jako prawidłowe, byłoby sprzeczne z oceną prawną zawartą w powoływanych wyrokach i niezgodne z prawem. Podkreślenia wymaga przy tym, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej, o której mowa w art. 153 ppsa odnosi się nie tylko do organu, ale także do sądu.

W świetle powyższych rozważań, za chybioną należało także uznać argumentację zawartą w piśmie z 12 lutego 2008 r., stanowiącym uzupełnienie skargi.

Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej - nie narusza rażąco przepisów art. 120 w zw. z art. 207 i art. 247 § 1 oraz art. 121 § 1 Op.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - "Glosa" 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepublikowany).

Postawiona teza, wynikająca - jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00).

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na temat "rażącego naruszenia prawa", stwierdzić należy, że wykładnia art. 247 § 1 Op odnosząca się do możliwości częściowego stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest jednolita.

Autor skargi powołuje się na stanowisko prezentowane przez J. Borkowskiego (np. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza UNMIEX 2007, s. 968-969). Nie zauważa jednak, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest także pogląd odmienny. I tak zdaniem B. Gruszczyńskiego, " (...) brak odpowiednika w Ordynacji podatkowej art. 104 § 2 k.p.a., nie przekreśla możliwości stwierdzenia nieważności części decyzji. Dopuszczalności stwierdzenia nieważności części decyzji nie powinno uzależniać się od możliwości wydania decyzji częściowej, lecz wyłącznie od tego, czy sama treść decyzji ma charakter podzielny.(...) Jeżeli np. w decyzji prawidłowo określono wysokość podatku od towarów i usług, ale bezzasadnie wymierzono osobie fizycznej zobowiązanie dodatkowe, to żaden przepis prawa nie sprzeciwia się stwierdzeniu nieważności tej decyzji w części dotyczącej wspomnianego zobowiązania dodatkowego (np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2005, wyd. 2, s. 624).

Skład orzekający, podzielając w pełni drugie z prezentowanych stanowisk, stwierdza, że zaskarżona decyzja została zgodnie z przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę całokształt powyższych rozważań oraz fakt, że poprawność pozostałych ustaleń Ministra Finansów zaakceptował WSA w Warszawie w wyroku z 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 4/05, a oceną tą stosownie do art. 153 ppsa Sąd jest związany, na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.