Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1945/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S. T. kwotę 6.096 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z [...] lutego 2015r. określił Skarżącemu S. T. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2014r. w wysokości 42 623 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od sierpnia 2009r., a przed tą datą w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano.

Skarżący zarzucił również, że przyjęto, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. W rezultacie czego, jak wskazuje Skarżący miało miejsce naruszenie prawa procesowego mianowicie art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia.

Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) Skarżący zaskarżył postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2014r. znak: [...] i wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem:

1. art. 165b i art. 291 § 4 O.p. przez co uchybiono określonemu terminowi na wszczęcie postępowania.

2. art. 165, art. 216, art. 217 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od grudnia 2008r. do grudnia 2013r. włącznie pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za maj 2014r., czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymieniony okres tj. od 2008r. do 2013r.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] kwietnia 2016r., utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 17 do 28 marca 2014r. przeprowadzono kontrolę w Agencji Ochrony "S." S. T. i w K. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za okres od grudnia 2008r. do grudnia 2013r. oraz wpłaty składek za ww. okres. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu w dniu 19 maja 2014r., którego kopia przesłana została Prezesowi Zarządu PFRON przy piśmie z 27 maja 2014r.

Organ wskazał, że protokół kontroli doręczono Skarżącemu w dniu 19 maja 2014r. i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniają organu podatkowego (w tym przypadku Prezesa Zarządu PFRON) od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z przeprowadzoną kontrolą, która wykazała nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON (nieterminowe przekazanie środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu) Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] października 2014r. nr [...], wszczął postępowanie wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Ochrony "S." mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za maj 2014r., które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] lutego 2015r.

Z analizy akt sprawy wynika, że Skarżący od sierpnia 2009r. do kwietnia 2010r., w lipcu 2010r., od października do grudnia 2010r oraz w lutym 2011r., nie przekazywał środków na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli, gdzie wykazano, że Skarżący nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków ZFRON z tytułu podatku od osób fizycznych za ww. okres. Łączna kwota środków nie przekazanych terminowo wynosi 142.077 zł, co skutkuje obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30%, tj. 42 623 zł.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że od zmiany brzmienia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej konsekwentnie udziela wyjaśnień, że termin 7 dni na wpłatę środków pochodzących z nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy biegnie od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi. Ustawodawca zwolnił pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z obowiązku odprowadzania części podatków na rzecz Urzędu Skarbowego czy Urzędu Miasta w zamian za to uzyskują oni środki na finansowanie rehabilitacji zawodowej i społecznej zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego, że wpłata 30% określona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie jedynie przy niezgodnym z ustawą przeznaczeniu środków ZFRON. Przepis art. 33 ust. 4a ww. ustawy wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ww. ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12). Powyższe potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1180/11, wskazując, że przesłanka nałożenia sankcji określonej w art. 33 ustawy o rehabilitacji za naruszenie terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika wprost z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

W ocenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, nie można się również zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, że zamiast decyzji ustalającej wydano decyzję określającą, w rezultacie czego, miało miejsce naruszenie prawa procesowego polegającego na naruszeniu art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON określająca wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2014r. nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą całkiem nowe zobowiązania. Z uwagi na powyższe, również zarzut naruszenia prawa procesowego polegający na rażącym naruszeniu art. 68 ust. 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Organ odwoławczy wskazał również, że przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania.

Organ odwoławczy odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, w którym Sąd wskazując, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków. W wyroku tym WSA w Warszawie stwierdził również, że wykładnia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkiem którego było niezgodne z ustawą i nieterminowe przekazanie środków na ZFRON - nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w O., co miało miejsce w dniu 19 maja 2014r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2019r. Wobec powyższego, wynikające z ww. art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu.

Nawiązując do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podnoszony przez Skarżącego zarzut wydania postanowienia z naruszeniem art. 165, art. 216 i art. 217 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od grudnia 2008r. do grudnia 2013r. włącznie, pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za maj 2014r., czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za ww. okres tj. od 2008r. do 2013r., nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku było to doręczenie w dniu 19 maja 2014r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O., w którym jednoznacznie stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, w niektórych przypadkach nie dotrzymano terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w przekazywaniu środków na ZFRON i z tą datą powstaje zobowiązanie wobec PFRON.

W ocenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej również niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 165b i art. 291 § 4 O.p., przez co uchybiono terminowi na wszczęcie postępowania. W niniejszej sprawie ma zastosowanie art, 165b § 3 pkt 2, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ponadto, jak już wcześniej wskazano protokół kontroli zawierał nieprawidłowości, m.in. ujawnione na stronie 14-15 protokołu kontroli. Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON za maj 2014r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Zważywszy, że jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w dniach 17 - 28 marca 2014r., jak i przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, strona nieterminowo przekazywała środki ZFRON, należy stanowisko organu I instancji uznać za prawidłowe, a decyzję za wydaną zgodnie z prawem.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 165b i art. 291 § 4 O.p., w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania, a także przepisów art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Prezesa Zarządu PFRON, a także uchylenie postanowienia [...] doręczonego w dniu [...] października 2014r. i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych twierdząc, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w spójny sposób do zarzutu naruszenia terminu na wszczęcie postępowania, poprzez wydanie postanowienia o jego wszczęciu z naruszeniem art. 165b O.p. Wyjaśnienia organu, jakoby w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie wyjątek określony w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Skarżący uznał za nieprawidłowe ponieważ przepis art. 165b O.p. odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego bez znaczenia więc pozostaje kiedy PFRON otrzymał protokół, a zastosowanie powołanego wyjątku miałoby miejsce gdyby PFRON otrzymał dodatkowe informację w stosunku do tych zawartych w protokole. Z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ponieważ jedyne informacje jakie otrzymał PFRON, które mogły stanowić podstawę wszczęcia postępowania zostały mu dostarczone w formie protokołu kontroli od Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Po czym PFRON nie otrzymał żadnych innych informacji dotyczących przedmiotowej sprawy od jakiejkolwiek instytucji, a postępowanie i decyzja dotyczyły tylko informacji zawartych w protokole otrzymanym od UKS O. Ponieważ art. 165b O.p. jest objęty tożsamością przedmiotową, co oznacza, że bez względu na to czy ten sam organ prowadził kontrolę i wszczyna postępowanie czy też nie, termin musi zostać dochowany, a samego przekazania protokołu kontroli nie można traktować jako wyjątku określonego w art. 165b § 2 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Norma wynikająca z tych regulacji budziła w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia 19 grudnia 2016r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FPS 4/16; publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). Wyrażono niej następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.)".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W uchwale podkreślono, że jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przywołane stanowisko.

W świetle powyższego należy uznać, że wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało tym samym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ dokonał natomiast prawidłowej wykładni przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz (PFRON) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W myśl natomiast powołanego ust. 4, środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie zaś do wskazanego ust. 3 pkt 3 art. 33 ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 (rachunek bankowy prowadzony przez pracodawcę), w terminie wskazanym w ustawie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2007r. – "do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano", a w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2007r. – "w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano").

W świetle powyższych uregulowań podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania (sankcji) obliczonego w stosunku do środków (30%):

- po pierwsze, nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych,

- po drugie nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek ZFRON z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli bowiem pracodawca nie przekazuje terminowo środków na fundusz rehabilitacji to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie, to jest zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. A zatem jak wyraźnie w ocenie Sądu wynika z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

W przypadku niedokonania wpłaty tejże sankcji w terminie wskazanym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Prezes Zarządu Funduszu określając w decyzji powyższe zobowiązanie winien w pierwszej kolejności wskazać wystąpienie skutkujących sankcją zdarzeń określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2, a następnie organ ten winien określić zobowiązanie z tego tytułu.

Prawidłowo też organ wskazał, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON (w tym sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji) mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Organ w tym przypadku określa wysokość zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych. Zasada ta została powielona w cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a tej ustawy.

Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Konsekwencją zarówno nieterminowego przekazania środków na rachunek, jak i niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON jest sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. zarówno gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek, jak i ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON. Niewątpliwie ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dołożyć większej staranności legislacyjnej, tym niemniej wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, za wskazanym powyżej rozumieniem przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przemawia także wykładnia celowościowa. Zważyć bowiem należy, że zarówno rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki ZFRON, jak i wydatkowanie tych środków pozostaje w gestii pracodawcy. Organy państwa nie mają bieżącej możliwości monitorowania wpływu środków na rachunek bankowy ZFRON, a więc takiej jaką mają np. w przypadku wpłat na PFRON, czy innych należności budżetowych (wpłacanych na rachunki bankowe właściwych urzędów). W związku z tym racjonalnym i uzasadnionym jest przyjęcie, że obowiązek z tytułu tak niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON, jak i nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Dopiero, gdy nastąpi ujawnienie tych nieprawidłowości w wyniku działań organów państwa, organy mają możliwość podjęcia stosownych działań prawnych.

Podkreślenia wymaga, że w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż wprowadzenie obowiązku wpłaty przedmiotowej sankcji na PFRON ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne. Chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakład pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., sygn. K 13/05; publ. OTK-A 2006/3/31).

W ocenie Sądu, przyjęte rozwiązanie ma zapobiegać sytuacjom, że pracodawca nie będzie wykonywać ciążących na nim zobowiązań (obowiązków), licząc na przedawnienie się tych zobowiązań (obowiązków).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r., sygn. K 13/05: "(...) w demokratycznym państwie prawnym wydatkowanie środków publicznych, niezależnie od tego, kto nimi dysponuje, powinno być poddane surowej dyscyplinie. Jeśli chodzi o wydatkowanie środków budżetowych, odpowiednie reguły oraz sankcje, także karne, ich przekroczenia, unormowane są w ustawie o finansach publicznych. Natomiast wydatkowanie pieniędzy publicznych przez jednostki pozabudżetowe musi być reglamentowane przez odpowiednie przepisy zawarte w aktach prawnych przewidujących przekazanie zadań publicznych i środków na ich realizację. Tak właśnie jest w analizowanym przypadku ustawy o rehabilitacji; kwestionowany art. 33 ust. 4a ustawy jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele. (...) Wprowadzenie pewnej dolegliwości finansowej wobec pracodawców, którzy niezgodnie z prawem wydatkują środki funduszu rehabilitacji, mieści się w granicach marginesu swobody ustawodawcy, decydującego nie tylko o merytorycznym kształcie określonej instytucji prawnej, w tym przypadku - wsparcia środkami publicznymi zakładów pracy chronionej, ale także o mechanizmach, które zagwarantują skuteczność i prawidłową realizację przyjętego rozwiązania prawnego".

W przypadku gdy zapłata sankcji nie nastąpi w terminie określonym w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, Prezes Zarządu Funduszu stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 tej ustawy obowiązany jest w decyzji określić zobowiązanie z tego tytułu.

Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) przedawnia się na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p.

Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma treść przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 marca 2008r. (V CSK 463/07) przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłanie do przepisów O.p. ograniczone zostało do zamkniętego katalogu wpłat na PFRON (nieobejmującego nawet wszystkich wpłat zasilających PFRON).

Przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w stanie prawnym obowiązującym w 2010r. stanowił, że do wpłat o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się, odpowiednio, (z zastrzeżeniem przepisów nie mających w niniejszej sprawie zastosowania), przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W stanie prawnym obowiązującym w 2011r. przepisy ordynacji miały odpowiednio zastosowanie do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b i 3c, art. 33 ust. 4a, 4c, 7 i 7a ustawy o rehabilitacji. W stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2012r. do 30 czerwca 2016r. przepisy ordynacji miały odpowiednio zastosowanie do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a ustawy o rehabilitacji. Od 1 lipca 2016r. przepisy ordynacji stosuje się odpowiednio do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a ustawy o rehabilitacji.

Skoro zatem wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na ZFRON (Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 tej ustawy, oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania.

Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Instytucję przedawnienia należy w związku z tym postrzegać jako element polityki państwa. Zatem wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy (por. wyrok TK z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09). Wobec braku konstytucyjnej regulacji tej problematyki, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok TK z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81).

Skoro wprowadzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawione jest uznaniu ustawodawcy, to tym bardziej pozostawione jest jego uznaniu wprowadzenie przedawnienia innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe.

Zauważyć też należy, że w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z tego względu przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Inne sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem, które nie prowadzą do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości wyrażone w ustawie zasadniczej.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 70 O.p. niewątpliwie uwzględnia nakaz stabilizacji stosunków prawnych (stabilizacji sytuacji podatnika). Odnosi się ona do należności budżetu państwa (gminy) z tytułu podatków. Poprzez odesłania zawarte w ustawach może też odnosić się do innych zobowiązań niż zobowiązania podatkowe. Podkreślić jednakże należy, że musi istnieć wyraźna norma prawna, z której wynika prawo (możliwość) stosowania uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 tej ustawy. Jeżeli takiego wyraźnego odesłania nie ma – brak jest podstaw do stosowania tej instytucji do innych zobowiązań (należności) niż zobowiązania podatkowe.

Zauważyć również należy, że środki ZFRON to środki pochodzące z należności budżetowych (państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego). Środki te mają służyć ściśle określonym celom mającym na względzie dobro osób niepełnosprawnych. Są to zatem środki publiczne, z których zrezygnowało państwo (gmina) na rzecz osób niepełnosprawnych. W wyniku tej rezygnacji, środki te winny być przekazane na ZFRON i wykorzystane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych u danego pracodawcy.

Stwierdzić tym samym należy, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji w związku z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków ZFRON może nastąpić z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli przeprowadzonej przez właściwy urząd skarbowy. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w sytuacji ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (ZFRON) np. w 2014r. skutek w postaci przedawnienia przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji w związku z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków ZFRON może nastąpić z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli przeprowadzonej przez właściwy urząd skarbowy. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w sytuacji ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (ZFRON) np. w 2014r. skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2019r.

Zdaniem Sądu, ze względu na treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 165b O.p. Przeprowadzona u Skarżącego w marcu 2014r. kontrola (udokumentowana protokołem kontroli z 28 marca 2014r.) odnosiła się do wpłat na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) w okresie od grudnia 2008r. do grudnia 2013r. Jak już wskazano powyżej z treści art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają odpowiedniego zastosowania do wpłat na ZFRON, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Nawet gdyby przyjąć, iż przepisy art. 165 O.p. mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to nie można zapominać, że zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się "odpowiednio". "Odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, iż unormowań stosowanych odpowiednio nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonej instytucji prawa. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem: 1) stosowanie pełne (bez modyfikacji); 2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami); 3) niestosowanie ich w ogóle. Tak więc odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę, że Prezes Zarządu PFRON będący organem właściwym do wydania decyzji w sprawie wpłat na PFRON, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nie przeprowadza kontroli u pracodawców w zakresie wpłat na ZFRON, a zleca przeprowadzenie takiej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a w konsekwencji dopiero po przekazaniu mu przez organ dokonujący kontroli wyników tej kontroli (w tym protokołu kontroli wraz z załącznikami) Prezes Zarządu PFRON uzyskuje niezbędne informacje pozwalające na ocenę czy powstał obowiązek uiszczenia przez pracodawcę sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, to słusznie twierdzi organ, że w sprawach określenia tej sankcji winien mieć odpowiednie zastosowanie przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Zwłaszcza, że postępowanie w przedmiocie określenia tej sankcji nie może być wszczęte przed upływem terminu do zapłaty tej sankcji (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1 art. 165b O.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 kwietnia 2016r., II FSK 2519/14, poniżej argumentacja z uwzględnieniem stanowiska NSA

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14). Oznacza to, że oprócz przypadków wymienionych w § 2 i 3, upływ wskazanego terminu pozbawia organ możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie takie jednakowoż może zostać wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.).

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności wskazywane w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

W pierwszej jednakże kolejności należałoby ustalić, czy w analizowanej sprawie administracyjnej przepis art. 165b O.p. ma w ogóle zastosowanie, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Zaskarżona decyzja Prezesa Zarządu PFRON została wydana na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Ogólne odesłanie do "odpowiedniego" stosowania norm O.p. zawarte zostało w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zakres tego odesłania jest ograniczony, dotyczy bowiem tylko niektórych wpłat regulowanych ustawą o rehabilitacji, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, a zatem tych, do których odnosi się zaskarżona decyzja. Z treści przywołanego przepisu wynika także, że odpowiednie zastosowanie dotyczy (z pewnymi tylko wyjątkami) całej ustawy O.p., a Prezesowi Zarządu Funduszu przysługują uprawnienia organów podatkowych.

Gwoli przypomnienia wskazać wypada, że "odpowiednie" stosowanie oznacza: bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43).

Nie ulega wątpliwości, że ustawa o rehabilitacji nie jest ustawą podatkową, a wpłaty na rzecz PFRON nie mają cech podatku w rozumieniu art. 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1395/12). Przypisanie nadto Prezesowi Zarządu Funduszu uprawnień organów podatkowych (art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) nie oznacza zarazem, że jest on organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zastosowanie będą miały regulacje ustawy Ordynacja podatkowa (w tym art. 165b) z koniecznymi modyfikacjami, uwzględniającymi zarówno specyfikę świadczeń na rzecz PRFON, jak i rozkład zadań między Prezesa Zarządu Funduszu, dysponującego uprawnieniami organu podatkowego (art. 49 ust. 1 in fine ustawy o rehabilitacji) oraz właściwe terenowo urzędy skarbowe, posiadające samodzielną legitymację do dokonywania kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji (art. 49 ust. 6).

Uwzględniając to wszystko stwierdzić należy, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy".

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uregulowania art. 165b Ordynacji podatkowej, zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami. Rozstrzygnięcie spornego w sprawie problemu wymaga bowiem przeprowadzenia wykładni art. 165b § 1 w zw. z § 3 pkt 2 O.p., w powiązaniu z postanowieniami art. 49 ust. 1 i ust. 6 ustawy o rehabilitacji.

Nie jest sporne, że kontrola podatkowa, w ramach której stwierdzono naruszenie przez Spółkę przepisów ustawy o rehabilitacji, była przeprowadzana nie przez Prezesa Zarządu PFRON, tylko Naczelnika Urzędu Skarbowego (zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji). Z akt wynika, że wprawdzie protokół kończący kontrolę podatkową został doręczony skarżącej w dniu 28 marca 2014r., to jednak informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzonej kontroli (wraz z aktami kontroli) wpłynęła do PFRON dopiero 27 maja 2014r. Stąd też zastosowanie znajdzie regulacja art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Dopiero bowiem po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę wraz z aktami od naczelnika właściwego urzędu skarbowego, Prezes Zarządu Funduszu mógł powziąć informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Analiza treści art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 165b § 1 O.p. oraz w powiązaniu z art. 49 ust. 1 i 6 ustawy o rehabilitacji prowadzi też do wniosku, że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zakresie wpłat. Postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2014r., doręczonym Skarżącemu 17 października 2014r., a zatem przed upływem 6 miesięcy od uzyskania 27 maja 2014r. przez Prezesa Zarządu PFRON informacji o wynikach kontroli przeprowadzonej u Skarżącego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w tej ustawy.