Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2563/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22g, art. 22g ust. 8, art. 22g ust. 9, art. 22g ust. 17, art. 22n
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 160/15 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2563/15

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 160/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Aktem notarialnym z dnia 23 marca 1993 r. B. P. (dalej jako: "skarżąca") nabyła wraz z mężem prawo użytkowania wieczystego działki, położonej w L., przy ul. W. oraz dokonała zakupu, jako odrębnej nieruchomości, murowanego parterowego budynku i ogrodzenia za kwotę 31.737,09 zł (po denominacji). Łącznie cena nabycia (wraz z opłatami dotyczącymi transakcji zakupu) wyniosła 33.151,83 zł (po denominacji). Decyzją Urzędu Miasta L. z dnia 25 maja 1993 r. skarżąca wraz z mężem uzyskała pozwolenie na budowę inwestycji obejmującej modernizację i rozbudowę budynku pofabrycznego z przeznaczeniem na działalność zakładu ortopedycznego. W maju 2001 r. skarżąca wprowadziła ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową na kwotę 1.582.640 zł, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. skarżąca oświadczyła, że nie ma i nie miała dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na wytworzenie ww. budynku, dlatego nie było możliwe ustalenie kosztu wytworzenia przedmiotowej nieruchomości w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy, czyli w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych.

Organy podatkowe nie podzieliły powyższego stanowiska.

Organ odwoławczy stwierdził, że na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w art. 22g ust. 1 p.d.o.f., w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej w wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu, wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z ust. 9 tegoż artykułu w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika.

Ocenił, że warunkiem zastosowania metod ustalenia wartości początkowej wyrażonych w art. 22g ust. 8 i 9 p.d.o.f. jest wyłącznie sytuacja, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika, przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia. Wskazane metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie są alternatywą dla zasad ustalenia tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczone są warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Możliwość ustalenia wartości nabycia środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych i kosztów wytworzenia na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego winna zatem odnosić się do takich sytuacji, gdy nabycie danego składnika majątkowego, czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, występując do właściwego organu administracji w sprawie wydania pozwolenia na modernizację i rozbudowę budynku z przeznaczeniem na działalność gospodarcza, podatniczka była świadoma charakteru przeznaczenia powyższego budynku. Okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości, rodzaj zabudowy i sposób jej wykorzystywania w dacie zakupu oraz charakter oraz przeznaczenie budynku po zakupie świadczą o tym, że nieruchomość ta, stanowiąca ustawową współwłasność małżonków, miała od początku służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy przed wprowadzeniem budynku biurowo-usługowego do ewidencji środków trwałych, przeprowadzono prace budowlane obejmujące modernizację i rozbudowę, mające na celu dostosowanie budynku na potrzeby działalności gospodarczej, konieczne było dokumentowanie kosztów poniesionych w związku z tymi pracami. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby na istnienie obiektywnej niemożności posiadania przez podatniczkę dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na prace budowlane, które wpłynęły na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości. Organ podatkowy podkreślił, że nie twierdzi, iż przedmiotową nieruchomość nabyto jako środek trwały kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że w przypadku nabycia budynku wymagającego przystosowania do potrzeb jednostki, powinien być on poddany pracom, w wyniku których nastąpi doprowadzenie go do stanu zdatnego do używania. Na wartość początkowa składać się będzie cena zakupu, koszty związane z zakupem oraz wartość nakładów poniesionych na np. rozbudowę i modernizację tego budynku. Podstawą amortyzacji jest cena nabycia środka trwałego (np. nieruchomości), powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania obiektu do używania (art. 22g ust. 1 i 3 p.d.o.f.), a w przypadku, gdy przed rozpoczęciem eksploatacji tegoż środka trwałego dokonano jego adaptacji (modernizacji, rozbudowy), to wszystkie poniesione w związku z tą adaptacją koszty należy doliczyć do wartości początkowej obiektu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, zgodnie z którym błędny jest pogląd, iż art. 22g ust. 17 p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku środków trwałych zdefiniowanych w treści art. 22a, tj. kompletnych i zdatnych do użytku i wpisanych już do ewidencji środków trwałych. W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie doszło do nabycia środka trwałego i jego przystosowania do potrzeb działalności gospodarczej. Stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa wydatki dotyczące przysposobienia środka trwałego do użytku w prowadzonej przez jego nabywcę działalności gospodarczej stanowią koszty związane z nabyciem środka trwałego. Zdaniem organu podatkowego argumentacja pełnomocnika strony, dotycząca kompletności i zdatności środka trwałego w postaci spornej nieruchomości, jak i okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, że prace budowlane na tej nieruchomości czynione były w ramach inwestycji zaplanowanej przed zakupem nieruchomości, a po jej nabyciu sukcesywnie prowadzonej, mającej doprowadzić do przystosowania tego budynku do potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego powyższe w pełni uzasadnia stwierdzenie, iż wydatki poniesione w związku ze spornym budynkiem winny powiększać wartość tej nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego, odpowiadającego definicji zawartej w ustawie. Wszystkie te wydatki, dotyczące składnika majątku, który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do użytku, a który zostaje uznany za środek trwały po dokonaniu tych wydatków, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, składają się na jego wartość początkową i w związku z tym nie mogą być ani bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, ani też "oszacowane" poprzez przyjęcie wartości rynkowej tej nieruchomości.

Organ podatkowy podkreślił, że nie należy utożsamiać wartości poczynionych nakładów z wielkością, o jaką wzrosła wartość środka trwałego, która zależy również od czynników zupełnie niezależnych od jego właściciela, np. od kształtowania się cen nieruchomości na wolnym rynku. Zdaniem organu podatkowego argumentacja pełnomocnika, zgodnie z którą gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, to zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. Organ podatkowy stwierdził, że niezależnie od wniosków wynikających z obowiązujących przepisów prawa i dominującej w orzecznictwie sądowym ich wykładni, takie podejście prowadziłoby w istocie do licznych nadużyć, jakich niewątpliwie mogliby się dopuszczać podatnicy chcący dokonać minimalizacji swoich rozliczeń z budżetem państwa. Nie trudno bowiem wyobrazić sobie sytuacje, w których podatnik - nabywając składnik majątkowy nie spełniający jeszcze ustawowej definicji środka trwałego - zamierzający go wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej celowo nie gromadzi dowodów (lub nie okazuje ich organom podatkowym) potwierdzających fakt poniesienia wydatków dotyczących dokonywania nakładów inwestycyjnych, podnoszących wartość tegoż składnika majątkowego, gdyż uzna, że dużo bardziej korzystnie w wymiarze "fiskalnym" będzie dokonanie wyceny jego wartości początkowej przez niego samego, czy też przez biegłego. Wycena taka nie oddaje bowiem faktycznie poniesionych przez podatnika nakładów finansowych (wydatków) i nie uwzględnia przykładowo, że przeprowadzono niewielki zakres prac, tudzież część prac podatnik wykonał osobiście (a to z kolei nie wpływa na wartość początkową środka trwałego) lub wykorzystał do tego osoby formalnie niezatrudnione, czy też korzystając z materiałów pochodzących z niewiadomego źródła (co z kolei sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy).

Organ podatkowy podkreślił, że na wycenę dokonywaną przez podatnika, czy biegłego wpływają ceny rynkowe, a przy dynamicznie zmieniającej się sytuacji na rynku może dojść do sytuacji, że nieruchomość zwiększy swoją wartość w ciągu kilku lat, mimo że przez te lata nie poczyniono żadnych wydatków podnoszących jej wartość, bądź przeprowadzono niewielkie prace. Nie da się zatem logicznie przyjąć, że zakup składnika majątkowego na potrzeby działalności gospodarczej i jego przystosowanie do tych potrzeb uzasadnia niegromadzenie dokumentów źródłowych z tym związanych i nie pozwala - obiektywnie rzecz traktując - na ustalenie wartości początkowej środka trwałego zgodnie z regulacjami art. 22g ust. 3 (tudzież ust. 4) p.d.o.f., a tym samym - niejako automatycznie - zastosowanie znajdą regulacje art. 22g ust. 8 (tudzież ust. 9) tej ustawy, albowiem doprowadzi to do nieuzasadnionego (zamierzonego) zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości hipotetycznej, a to jest nie do pogodzenia z generalną definicją tychże kosztów, zawartą w art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zaaprobował stanowiska pełnomocnika strony, zgodnie z którym, o tym, że środek trwały został wytworzony świadczy nabycie nieruchomości w katastrofalnym stanie technicznym, nie spełniającej definicji środka trwałego oraz późniejsze modernizacje i rozbudowy nieruchomości, następne remonty i ulepszenia. Organ podkreślił, że twierdzenie o "katastrofalnym" stanie technicznym budynku, nie jest uprawnione, ponieważ nie znajduje potwierdzenia w ekspertyzie na którą powołał się pełnomocnik.

W ocenie organów podatkowych to, że dany budynek wymaga robót o charakterze rozbudowy, czy modernizacji, np. w celu dostosowania go do potrzeb działalności gospodarczej, nie musi świadczyć o jego wytworzeniu. Pojęć rozbudowy i modernizacji zakupionego budynku nie należy utożsamiać z pojęciem wytworzenia środka trwałego.

Organ podatkowy podkreślił, że to na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne. Skoro w ewidencji środków trwałych winna być wykazana wartość początkowa, która ma wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a w rezultacie zobowiązania podatkowego, to podatnik winien posiadać dowody potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych, stanowiącą w niniejszej sprawie koszt nabycia środka trwałego, zwiększony o poczynione nakłady. Stosownie do art. 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W rozpoznawanej sprawie dokonano rozbudowy i modernizacji budynku na cele działalności gospodarczej (budynek pierwotnie też de facto związany by z działalnością gospodarczą), a niemożność ustalenia kosztów z tym związanych wynika z zaniechań podatnika, który nie gromadził jakichkolwiek dowodów poniesionych kosztów. Powyższe, nie stanowi wystarczającej podstawy zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie przyjęto, że wyliczenie wartości początkowej budynku, winno opierać się na treści art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.d.o.f., czyli na podstawie ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego powiększonej o koszty zakupu i stosowne nakłady. Wartość początkowa środka trwałego wynosi zatem 33.151,83 zł, na którą składa się kwota nabycia budynku wraz z kosztami zakupu w wysokości 1.414,74 zł.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 22g, art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 121, art. 122, art. 191, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej jako: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem odwoławczym, iż ustalanie wartości środków trwałych następuje, co do zasady, na podstawie ceny nabycia definiowanej w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. lub kosztów wytworzenia zdefiniowanych w art. 22g ust. 4 tej ustawy. Za uzasadnione uznał obawy, iż podatnicy mogą wykorzystać metodę wyceny wartości początkowej środków trwałych, aby w sposób nieuczciwy podnieść ich wartość dla celów podatkowych. Jednak, zdaniem Sądu, obawy te nie mogą wpływać na ocenę legalności postępowania skarżącej, skoro organy podatkowe nie ustaliły, że zataiła ona dokumenty dotyczące remontu i modernizacji budynku i nie wykazały, że wycena środka trwałego została zawyżona.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 874/12, zgodnie z którym wartość początkową środka trwałego przyjmuje się w cenie nabycia w sytuacji, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy podatnik nabywa przedmiot niekompletny lub niezdatny do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu kompletności, i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 p.d.o.f.

Sąd wskazał, że skarżąca wyjaśniła, iż zakupiony budynek był wykorzystywany przez męża skarżącej do działalności medycznej, która była opodatkowana w formie karty podatkowej, a to oznacza, że podatnik nie miał obowiązku gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków. W ocenie sądu okoliczność ta stanowi wyjaśnienie, dlaczego prowadząc remont i modernizację budynku małżonkowie nie gromadzili (bądź nie zachowali) dokumentów dotyczących wydatków w tym zakresie, a w konsekwencji dlaczego wprowadzając przedmiotowy budynek do ewidencji środków trwałych w maju 2001 r. ustalenie ceny nabycia przedmiotowego budynku nie było możliwe. Sąd zwrócił uwagę, że prace budowlane były prowadzone w systemie gospodarczym, który trwał kilka lat. Zauważył, iż małżonkowie poczynili znaczne wydatki na modernizację budynku, co wynika z zestawienia ceny nabycia budynku w 1993 r. z wartością wynikającą z wyceny (nie kwestionowanej przez organy podatkowe).

Zdaniem Sądu, nie istnieją żadne racjonalne powody, by pozbawić skarżącą prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej obejmującej te wydatki.

W ocenie sądu organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f przez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., które mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie można z przyczyn obiektywnych od podatnika ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o odrzucenie lub oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Sposób, w jaki zredagowany został ten zarzut wskazuje, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jest przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tymczasem ustawa ta nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej (ustawa składa się z 58 artykułów). Niemniej, zważywszy na uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu możliwe jest jego rozpoznanie w zakresie zarzucanego naruszenia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. (vide: uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przepis ten stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonego przepisu w sposób bezsprzeczny wynika, że regulacja w nim zawarta dotyczy wyłącznie środków trwałych. Natomiast zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej przepis ten zawiera definicję środka trwałego, ponieważ wskazuje, iż przedmioty w nim wymienione, spełniające podane kryteria "zwane są środkami trwałymi".

Istotnym kwalifikatorem środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku przedmiotu w dniu przyjęcia do używania. Skarżąca twierdziła, że nabyła nieruchomość (w tym budynek) w katastrofalnym stanie technicznym, pozbawioną tych cech. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zakupiony przez skarżącą 23 marca 1993 r. budynek nie był ani kompletny, ani zdatny do użytku. Taki też stan techniczny budynku przyjął za miarodajny Sąd pierwszej instancji. Podnieść należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów podważających prawidłowość przyjętego przez Sąd stanu faktycznego.

Stwierdzić więc należy, iż w zgodzie z przywołanymi wcześniej przepisami Sąd pierwszej instancji uznał, że zakupiony przez skarżącą budynek nie mógł być zakwalifikowany jako środek trwały, a w konsekwencji nie mógł być wprowadzony do ewidencji (art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.). Prawidłowo też przyjął, że art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuację, gdy po pierwsze, daną rzecz (tu: budynek) można zakwalifikować jako środek trwały, po drugie, gdy środek ten był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po trzecie, gdy ów środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jest zbieżna z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., II FSK 874/12 (CBOSA; vide też wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 2894/16). W wyroku tym stwierdzono, że przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację. Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji, gdy "ulepszenia" dokonano przed przyjęciem przez podatnika środka trwałego do używania i przed wpisaniem go (po raz pierwszy) do ewidencji środków trwałych, to poniesione nakłady zwiększają wartość początkową tego środka trwałego ustaloną metodami wskazanymi we wcześniejszych ustępach art. 22g u.p.d.o.f., na co wyrażanie wskazuje treść ust. 17 tego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

W warunkach rozpoznanej sprawy, jak już to wykazano, budynek zakupiony w 1993 r. nie spełniał warunków do zakwalifikowania go jako środek trwały, wprowadzono go do ewidencji środków trwałych w 2001 r., zatem zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji wydatki na ulepszenie budynku nie mogły powiększyć jego wartości początkowej, o której mowa w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Wartość ta nie była ustalona, tym samym nie można mówić o jej powiększeniu. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Podobnie jak wcześniej omówiony zarzut, tak i ten został sformułowany w sposób wskazujący, iż art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c są przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej, mimo wadliwej redakcji zarzutu, możliwe jest jego rozpoznanie w zakresie zarzucanego naruszenia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., a to przez wzgląd na wcześniej przywołaną uchwałę NSA (I OPS 10/09).

Według postanowień art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Każdy z przytoczonych przepisów określa sposób, w jaki powinna być ustalona wartość początkowa środków trwałych nabytych lub wytworzonych, w przypadku, gdy nie można ustalić ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia na podstawie dowodów zaświadczająch o poniesieniu wydatków. Regulacja zawarta w omawianych przepisach niewątpliwie jest wyłomem od obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasady dysponowania przez podatnika dowodami, na którą powoływał się pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rozprawie.

Skoro ustawodawca zdecydował, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu przez podatnika wydatków i nie wyspecyfikował przy tym sytuacji, których wystąpienie wyklucza zastosowanie regulacji określonych w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., to organ podatkowy nie może stosować własnych kryteriów generalnych ograniczających działanie tych regulacji ustawowych, lecz zobowiązany jest badać każdy przypadek indywidualnie. Dlatego nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż przepisy te znajdą zastosowanie w sytuacjach, gdy nabycie danego składnika majątkowego, czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to wspomniane wcześniej kryterium generalne, które nie wynika z przepisów, a zostało wykreowane przez organ. Przyjęcia przez organy podatkowe takiego generalnego założenia, bez badania każdego przypadku odrębnie, nie usprawiedliwia dostrzeżone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niebezpieczeństwo nadużyć, jakich mogliby dopuszczać się podatnicy chcący minimalizować rozliczenia z budżetem Państwa. Organy podatkowe nie mają bowiem uprawnień do ograniczania działania danego przepisu prawa w imię słusznych racji, wprowadzając własne pozaustawowe kryteria. Zostały natomiast wyposażone w narzędzia, które winny wykorzystywać ze szczególną starannością, prowadząc postępowanie wyjaśniające, by dostrzeżone niebezpieczeństwa eliminować.

W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca zataiła posiadane przez nią dowody dokumentujące wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego. Nie wykazały, aby działania skarżącej nosiły znamiona zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuczciwy. Natomiast uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji koincydencja zdarzeń uprawnia do przyjętego przezeń stanowiska, iż skarżąca mogła ustalić wartość początkową nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego.

Istotne znaczenie ma okoliczność, iż nieruchomość została zakupiona w 1993 r., zaś do ewidencji środków trwałych została wprowadzona przez skarżącą w 2001 r. oraz że przez ten okres czasu (8 lat) były ponoszone nakłady na tę nieruchomość, w tym metodą gospodarczą, zaś skarżąca dopiero po czterech latach od nabycia nieruchomości podjęła działalność gospodarczą, a już po kolejnych dwóch latach działalność tę zakończyła (ponownie podjęła w 2001 r.). Niewątpliwie żaden przepis prawa nie zobowiązywał skarżącej do gromadzenia dowodów na okoliczność ponoszonych na tę nieruchomość wydatków w czasie, gdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Uwzględniona powinna być również i ta okoliczność, iż budynek był wykorzystywany przez małżonka skarżącej, który prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, czyli w formie opodatkowania eliminującej obowiązek gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków. Wspomniane okoliczności wskazują, iż skarżąca zakupiła nieruchomość w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, przez znaczny okres czasu ponosiła na nią nakłady (prace wykonywane były również w tzw. systemie gospodarczym), które zwiększyły jej wartość, a przy tym nie miała obowiązku gromadzenia stosownych dokumentów. Obraz sytuacji uzupełnić należy poprzez przypomnienie, że nieruchomość była pozbawiona cech kompletności i zdatności do użytku (o czym była mowa wcześniej). W takiej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie można było ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego w oparciu o dowody zaświadczające poniesienie wydatków.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a