Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 919/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 2; art. 13 pkt 9 oraz art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. Nr [...], określił T. i A. małżonkom K. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Organ ten przyjął, iż deklarowane przez T. K. przychody w kwocie [...] zł z tytułu działalności gospodarczej, wykazane w zeznaniu rocznym za 2004r., według stanu prawnego obowiązującego 2004 r., stanowią źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż podatnik w okresie od [...] do [...]r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa i zarządzania, w ramach firmy "T. K. – Pośrednictwo Handlowe" w Sz., natomiast od [...]r. zgłosił jednoosobową działalność w zakresie usług zarządzania i kierowania oraz wynajmu samochodów osobowych. Ustalono również, iż T. K. zarówno w okresie od stycznia do czerwca jak i od lipca do grudnia [...] r. wykonywał usługi na rzecz tego samego kontrahenta, tj. spółki z o.o. "A.-T." z siedzibą w Sz., wystawiając jedną fakturę w danym miesiącu na rzecz tej Spółki. Ze Spółką tą podatnik zawarł dwie "umowy o współpracę", tj. w dniu [...]r. oraz w dniu [...]r. Z treści tych umów, identycznych w zapisach, wynika, iż T. K. jako zleceniobiorca zobowiązał się do pełnienia funkcji specjalisty ds. handlowych oraz administracyjnych i prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem. Do obowiązków i zadań zleceniobiorcy, w szczególności należało: wyszukiwanie odbiorców i dostawców, przygotowywanie ofert handlowych, bezpośrednia sprzedaż towarów, przygotowywanie niezbędnej dokumentacji handlowej, przestrzeganie przepisów BHP, sprawdzanie dokumentów finansowych i przedstawianie wniosków zarządowi, rozliczanie składu celnego, rozliczanie magazynu głównego, nadzór nad realizacją umów zawartych przez Spółkę z o.o. "A.-T.". W umowie ustalono także warunki wynagrodzenia, czasu pracy, świadczeń urlopowych, miejsca wykonywania zadań zleconych oraz zasady zwrotu kosztów podróży i noclegów, jak też wprowadzono zakaz konkurencji. Z treści tych umów wynikało również upoważnienie udzielone rzez Spółkę T. K. do podpisywania faktur VAT sprzedaży i zakupu w imieniu Spółki.

Organ podatkowy, oceniając przedstawione w postępowaniu podatkowym umowy o współpracę uznał, iż mają one charakter umów nienazwanych, o których mowa jest w art. 750 Kodeksu cywilnego. Według organu umowy te miały cechy charakterystyczne dla kontraktów menadżerskich, które po zmianach wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2004 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wymienione w art. 13 pkt 9 tej ustawy, jako jedno ze źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, pełnomocnik A. i T. K. zarzucił naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik zawarł ze Spółką z o.o. "A.-T." umowę menadżerską. Wskazując na zakres zadań menadżera, specyfikę działań polegających na planowaniu, podejmowaniu decyzji, organizacji i kierowaniu i kontroli zasobów ludzkich, zasobów rzeczowych, finansowych i informacyjnych, jako elementy procesu zarządzania, pełnomocnik wskazał, iż zarówno z postanowień umowy, jak i protokołów z posiedzeń Zarządu Spółki "A.-T." nie można wyprowadzić wniosku, iż podatnik posiadał uprawnienia do reprezentacji Spółki na zewnątrz lub do podejmowania istotnych decyzji co do działań Spółki, które to uprawnienia są niezbędnym elementem kontraktu menadżerskiego. Według pełnomocnika, organem uprawnionym do podejmowania decyzji był Zarząd, natomiast T. K., zatrudniony na stanowisku handlowca, podlegał Zarządowi Spółki i miał w obowiązkach jedynie przedstawianie wariantowych propozycji rozwiązań. Pomijając dowody wskazujące na podporządkowanie w procesie decyzyjnym T. K. Zarządowi Spółki, według pełnomocnika, organ podatkowy naruszył także przepisy art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze, na mocy art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały wykluczone z zakresu źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2004 r. zmiana w art. 13 tej ustawy miała zatem na celu odróżnienie przychodów z kontraktów menadżerskich od przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 tej ustawy oraz przychodów z umów o dzieło i umów zlecenia, unormowanych w art. 13 pkt 8 ustawy. Według organu odwoławczego podniesiona przez stronę współpraca z Zarządem i stosowanie się do poleceń Zarządu pełnomocnika nie oznacza, że podatnik nie pełnił funkcji o charakterze menedżerskim w określonym umowami zakresie. Umowy o współpracę, które wiązały podatnika ze Spółką posiadały cechy charakterystyczne dla kontraktów menedżerskich, gdyż występują w nich elementy zarządzania. Dlatego też przychody uzyskane przez podatnika z tego tytułu należało zakwalifikować do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadnione jest także twierdzenie podatnika, że w całym 2004 r. w procesie decyzyjnym był podporządkowany Zarządowi Spółki, bowiem z wpisu dokonanego w dniu [...] r. do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że T. K. jest wspólnikiem Spółki A. – T. i był zarazem członkiem Zarządu Spółki, wyznaczonym do samodzielnej reprezentacji. Dopiero na podstawie kolejnego wpisu z dnia [...]r. dokonano zmiany w zakresie składu osobowego członków Zarządu i w miejsce prezesa Zarządu T. K. wpisano A. K. (małżonkę T. K.), natomiast w miejsce wiceprezesa Zarządu J. B. wpisano B. C. Także, w tym samym dniu wpisano jako prokurentów Spółki: T. K. i J. B. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki ustanowiono działających łącznie: dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu działającego łącznie z prokurentem.

Według organu odwoławczego, skoro podatnik samodzielnie wykonywał powierzone mu obowiązki, nie zatrudniał innych osób i, jakkolwiek zobowiązany był współpracować z Zarządem Spółki i stosować się do poleceń Zarządu, to jednak , będąc wspólnikiem i prokurentem Spółki, miał faktyczny wpływ na zarządzanie Spółką.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowe, pełnomocnik A. i T. K. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i ponowił zarzuty oraz argumentację podnoszone w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. istotnie zmienione zostały przepisy regulujące opodatkowanie przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.). Z ta datą weszły w życie zmienione przepisy art. 13 pkt 9 oraz art. 5a pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którymi, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa jest w pkt 7 (art. 13 pkt 9), zaś z dniem tym, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wykonywa w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z tym dniem weszły w życie także nowe przepisy o podatku od towarów i usług dotyczące menedżerów.

Z powyższego unormowanie jednoznacznie wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004 r. nie ma już znaczenia, czy menedżer ma zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, czy też nie, gdyż ustawodawca zadecydował, że wszelkie przychody menedżera osiągane z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają zaliczeniu do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.

Taka regulacja oznacza, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego zobligowane są wykazać, że przychody podatnika, osiągnięte przez niego w 2004 r., są przychodami uzyskanymi na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, gdyż sam fakt zarejestrowania przez podatnika swojej działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia osiągniętych przychodów do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Aczkolwiek definicji kontraktu menedżerskiego nie zawierają ani przepisy prawa podatkowego, ani prawa cywilnego, to jednak należy – jak prawidłowo uczyniły to organy podatkowe – stosować do nich odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 Kc). Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umów o podobnym charakterze musi zatem wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa, aby bieżące administrowanie i kierowanie takim podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy aby pozostawały decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa.

Oceniając więc przeprowadzone postępowanie podatkowe i zaskarżoną decyzję, skład orzekający w sprawie uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zaś wskazanego w skardze przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego je do dokonania oceny, na podstawie całego zgromadzone go w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy te dokonując analizy, identycznych w treści, umów o współpracę zawartych w dniach [...]r. i [...]r. przez skarżącego ze Spółką A.-T., oceniając treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak też analizując chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy Spółki oraz treść wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, prawidłowo uznały, że relacje wiążące skarżącego ze Spółką A.-T. wskazywały na to, że w roku 2004 skarżący zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek i ryzyko, w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie stałe i dodatek w wysokości 1%, zależny od wartości sprzedanych przez Spółkę towarów handlowych, świadczenie urlopowe i chorobowe, zwrot kosztów podróży i noclegów, telefon komórkowy.

Skoro skarżący zobowiązał się ww. umowach do pełnienia funkcji specjalisty ds. handlowych oraz administracyjnych i prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem, jak też do podpisywania faktur VAT, to okoliczność, że w toku bieżącego zarządzania sprawami Spółki wykonywał także polecenia Zarządu Spółki, dotyczące decyzji strategicznych dla Spółki, nie powoduje, że jego kompetencje do zarządzania Spółką doznawały takich ograniczeń, iż czyniły z niego osobę na tyle podporządkowaną, że niesamodzielną w prowadzeniu spraw Spółki. Ponadto, ja słusznie podniosły to organy podatkowe, powiązania kapitałowe i funkcyjne skarżącego ze Spółką (udziałowiec, członek zarządu i, w końcu, prokurent), dodatkowo potwierdzają, że zakres możliwości decyzyjnych skarżącego w Spółce był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umów o współpracę.

W tej sytuacji, prawidłowo także organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, uznając, że przychody skarżącego uzyskane w 2004 r. z umów o zarządzanie Spółką A.-T. pochodzą ze źródła przychodów wymienionego w tym przepisie, tj. z działalności wykonywanej osobiście, a nie – jak deklarował je skarżący – z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Na marginesie należy również zauważyć, że argumentacja pełnomocnika skarżących, zmierzająca do wykazania, że T. K. w procesie zarządzania Spółką nie był na tyle samodzielny, aby mógł zostać uznany za menedżera, przemawia tylko za tym, że stosunek wiążący skarżącego ze Spółką w 2004 r. kwalifikował się do uznania go za stosunek pracy, bowiem wszystkie elementy stosunku pracy w nim się zawierały. Jednak, organy podatkowe z korzyścią dla podatnika, nie dokonały takiej kwalifikacji. Zaś ww. regulacja prawna wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. miała na celu jednoznaczne oddzielenie od kontraktów menedżerskich, właśnie umów o pracę, czego strona skarżąca nie zauważa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało oddalić.