Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1661/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art.122, art. 127. art. 176, art.180, art.181, art.187, art.191, art.199a, art.229, art.285 a) par.3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.106 par.3, art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 92/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kwotę 73,00 (słownie: siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów podróży.


UZASADNIENIE

II FSK 1661/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez J. K. (podatnika) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 września 2004 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 62 694,00 zł od dochodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podstawę decyzji z dnia 28 września 1998 r. stanowiły ustalenia, z której wynikało, iż podatnik w 1998 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 136 272,76 zł.

Dysponując zebranym materiałem dowodowym, organ kontroli skarbowej dokonał jego oceny w trybie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj Dz.U. 2005, Nr 8, poz.60 ze zm. zwana dalej Ord.pod), i uznał, że podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że posiadał w 1998 r. wystarczające dochody i zasoby lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków badanego roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w przychodach podatnika wskazanych przez niego darowizn, pożyczek, wygranych w lotto i bingo, dochodów z tytułu handlu świadectwami udziałowymi oraz oszczędności z lat poprzednich w wysokości 40 000,00 zł, gdyż stwierdził, że powyższe okoliczności są niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami strony i świadka złożonymi do protokołu z dnia 2 kwietnia 2004 r. oraz ze złożonym przez podatnika w dniu 20 maja 2004 r. "oświadczeniem o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 1998 r.". W związku z powyższym, wskazaną na wstępie decyzją ustalono podatnikowi podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 62 694,00 zł, powołując art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.).

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem podjętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z racji tego, iż miało, jej zdaniem, miejsce rażące naruszenie: art. 121 § 1 , art. 180 § 1 , art. 181 Ord. pod. art. 191 Ord. pod. , art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z zarzutami powołanymi przez podatnika w odwołaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na zlecenie organu odwoławczego, przeprowadził dodatkowe postępowanie, w trakcie którego przesłuchano świadków, którzy potwierdzili wskazane przez podatnika okoliczności. W toku tego postępowania podatnik powołał nową okoliczność, wskazując, iż w latach 1998-1999 prowadził działalność gospodarczą wspólnie z W. T., który we wskazanym okresie był jego cichym wspólnikiem i przedłożył odpowiednie dokumenty.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 62 694,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego ocena oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności, nie pozwał na stwierdzenie, by w przeprowadzonym postępowaniu uchybiono przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, podatnik w toku postępowania, toczącego się przed organem kontroli skarbowej nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił faktu posiadania wystarczających środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków 1998 r., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym również materiał zebrany w toku postępowania uzupełniającego) uzasadniał powzięte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno strona jak i wskazani przez nią świadkowie starali się uwiarygodnić powołany przez podatnika przebieg zdarzeń, jednakże rozbieżności w ich zeznaniach, a w szczególności sprzeczności w zeznaniach samej strony postępowania dowodzą, iż okoliczności przez stronę przywołane nie miały miejsca. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku uwzględnienia "strat papierowych" w rozliczeniu dochodów i wydatków podatnika 1998, r. organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność, gdyż w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, iż w badanym okresie z tytułu przesunięcia terminów płatności poniósł wydatki oraz dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach poprzednich.

W odniesieniu do nowej okoliczności powołanej przez podatnika w toku postępowania uzupełniającego, organ odwoławczy stwierdził, iż została ona powołana jedynie dla potrzeb postępowania, a za zasadnością tego stwierdzenia przemawia to, iż na początku postępowania, które rozpoczęło się w maju 2004 r. nie został powołany fakt posiadania przez podatnika cichego wspólnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, który według późniejszych zeznań strony miał partycypować w 50% w zyskach i stratach spółki

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu brak poprawności dokonanych ustaleń co do treści obowiązywania norm prawnych, brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego, przypisanie udowodnionego stanu prawnego pod niewłaściwą normę prawną oraz błędy w ustaleniu konsekwencji prawnych, a w szczególności art. 16, art. 24a § 1, art. 107,art. 113, art. 114, art. 115 art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1,2, art. 187 § 1 , art. 191, art. 229 Ord. pod., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 2, 7, 32 Konstytucji RP, a także art. 2 ust. 1 i art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził posiadanie środków finansowych na sfinansowanie wydatków badanego okresu, które pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej finansowanej także przez cichego wspólnika, z uzyskanych darowizn i pożyczek, z handlu świadectwami udziałowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn.akt. I SA/Sz 92/06, oddalił skargę.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Z tego też względu za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 180, art. 187 i art. 191 Ord. pod.

Na powyższy wyrok podatnik wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 , oraz art. 203, 205powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm. zwana dalej p.p.s.a.) wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowaniu lub niezastosowanie , tj art. 107,113,115,120,121,122,127,176,180,181,187,191,199a) i art.229, oraz art. 285a) § 3 Ord.pod., art. 2 ust. 1.1 i art. 13 ust.7 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a także art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., art. 2,7,32 Konstytucji RP

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.art. 106 § 3 i 5 , art. 133 § 1, art 134 § 1, art. 135, art. 151 §2 , oraz art.155 § 1 p.p.s.a.

Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia w sprawie nie był ograniczony zarzutami i wnioskami skargi, miał możliwość usunięcia naruszeń prawa w tym szczególnie w zakresie dopuszczenia za dowód oświadczenia o stanie majątkowym skarżącego. Wskazał, że uznano za dowód dane z dokumentacji podatkowej które według obowiązujących przepisów nie mogły być uznane za rzetelne lub nierzetelne , bo nie były badane , a kontrolą objęto rok 2002 zakończony wynikiem kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Organ zauważył, iż zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie w ogóle nie mieści się w podstawach kasacyjnych określonych w art 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wskazał on, iż przepisy art 120, 121, 122, 127, 176, 180, 181, 187, 191, 199a, 229 oraz 285a § 3 Ord. pod., których naruszenie zarzuca Skarżący, nie mają charakteru przepisów materialnych, a z uwagi na to, iż nie są stosowane przez Sąd administracyjny, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogą być podstawą zarzutu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył również, iż wskazane przepisy art. 107, 113, 115 Ord. pod., pomimo tego iż mają charakter przepisów materialnych, to nie były, a nawet nie mogły być stosowane w postępowaniu, ponieważ normują zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w przypadku ich niezaspokojenia przez podatnika (płatnika) i nie mają zastosowania na etapie określania podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.

W zakresie wskazanego przez Skarżącego naruszenia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżący nie wskazał, czy podstawą zarzutu jest niewłaściwa wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, ani na czym to niewłaściwe zastosowanie polegało. Nie wynika to również – jak podniósł - z uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a co więcej – zawiera zasadnicze błędy konstrukcyjne, wobec czego podlega oddaleniu. Sformułowano w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu w stopniu mającym (mogącym mieć) wpływ na wynik sprawy. Problem w tym, iż stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego powiązano je an bloc (w całości) z różnymi wariantami tego naruszenia (przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i – jak to ujął autor skargi kasacyjnej – niezastosowanie wyliczonych przepisów). W uzasadnieniu tych zarzutów nie wyjaśniono, które z wymienionych naruszeń prawa łączą się z poszczególnymi, wskazanymi we wstępnej części skargi kasacyjnej, przepisami prawa. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, iż autor skargi kasacyjnej do grupy przepisów prawa materialnego zaliczył przepisy będące ewidentnie przepisami procesowymi i to stosowanymi nie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, lecz organy podatkowe (art. 120, 121, 122, 127, 176, 180, 181, 187, 191, 199a, 229 oraz 285a § 3 Ord. pod.). Wskazana ułomność skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozpatrzenie zaprezentowanych w tym zakresie zarzutów. Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, nie może on bowiem domyślać się czy odgadywać intencji autora skargi kasacyjnej. Wszelkie błędy i niedociągnięcia w tym zakresie obciążają oczywiście samego skarżącego, do którego należy przecież wybór osoby mającej reprezentować jego interesy w postępowaniu sądowym.

Jeśli chodzi o drugą grupę zarzutów to należy zauważyć, iż w skardze kasacyjnej skoncentrowano się na zagadnieniu naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi. Zarzucanym sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszeniom przepisów o postępowaniu poświęcono tylko nieco uwagi na s. 2 i 3 skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej, sąd ten, nie będąc ograniczony zarzutami i wnioskami skargi, "miał możliwość usunięcia naruszeń prawa w tym szczególnie w zakresie dopuszczenia za dowód oświadczenia ostanie majątkowym skarżącego, oraz barku ustaleń jakie winien uczynić organ w zakresie udziału wspólnika co wynika jednoznacznie z akt sprawy" (s. 3 skargi kasacyjnej). Pomijając już niezrozumiałość i brak logiki tego zarzutu, trzeba przypomnieć, że postępowanie sądowoadministracyjne nie zastępuje czy też uzupełnia postępowania podatkowego. Zadaniem wyposażonego w kompetencje kasacyjne sądu administracyjnego jest natomiast ocena zgodności z prawem zapadłego aktu lub podjętej czynności organu administracji publicznej (podatkowego). Realizacji tego celu podporządkowane jest rozwiązanie ukształtowane przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdawkowe stwierdzenie, że sąd miał możliwość usunięcia popełnionych naruszeń prawa, zaś przewodniczący składu sędziowskiego może zamknąć rozprawę tylko wtedy, gdy uzna sprawę za "dostatecznie wyjaśnioną", niewystarcza dla uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzuty tego typu powinny być wsparte konkretną, odnoszącą się do określonych dokumentów i rozpatrywanych okoliczności, argumentacją prawną, Trudno tez czynić sądowi zarzut braku odpowiedniej inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów uzupełniających z dokumentów (a jedynie takie dowody dopuszcza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a.) w sytuacji, gdy sama strona lub jej pełnomocnik nie wykazują w tym względzie żadnej inwencji. W rozpatrywanej sprawie, sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających przeprowadzenie takiego dowodu, gdyż dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu wystarczyła analiza akt sprawy.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.