Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 600/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
article: art. 29a
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 449
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33 art. 2, art. 58
law: Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.
article: art. 254
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 27, art. 83
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B. D." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 102/10 w sprawie ze skargi "B. D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "B. D." Spółki z o.o. w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę B. D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 11 maja 2004 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu importowany z Hiszpanii towar w postaci oliwy z oliwek extra virgin light z dodatkami oraz oliwy z oliwek leader price pomace, granoliwa pomace. Towar dopuszczono do obrotu z zastosowaniem wnioskowanej przez Spółkę 0% stawki celnej. W polu 36 zadeklarowano symbol preferencji 318, oznaczający preferencyjne zawieszenia ze świadectwem potwierdzającym specjalny charakter produktu.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej po zwolnieniu towaru, organ celny ustalił m.in., iż bezpodstawnie zastosowano preferencje taryfowe.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wydał w dniu [...] maja 2007 r. decyzję, w której m.in. określił prawidłową kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki dla krajów trzecich -124,50 EUR/100 kg wobec towaru z poz. 1 SAD i 160,30 EUR/100 kg wobec towaru z poz. 2 SAD.

Pismem z dnia 14 maja 2008 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej zarzucając, iż została ona wydana bez podstawy prawnej w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie jej wydania oraz z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] maja 2007 r., a następnie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. Uzasadniając podał, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, w której nastąpiło wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż decyzja o której stwierdzenie nieważności wnosiła Strona, wydana została po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1972/2003 z dnia 10 listopada 2003 r., w sprawie środków przejściowych przyjętych w odniesieniu do handlu produktami rolnymi ze względu na przystąpienie Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz. Urz. WE Nr L 293 z dnia 11.11.2003 r., dalej jako: Rozporządzenie Nr 1972/2003). Organ stwierdził też, że brak publikacji w języku polskim Rozporządzenia Nr 1972/2003 na dzień dokonania zgłoszenia celnego, nie stanowił przesłanki wzruszenia decyzji z dnia [...] maja 2007 r. w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności.

W odniesieniu do kwestii dotyczących dowodu potwierdzającego brak refundacji wywozowych, organ wyjaśnił, że na importerze, który wnioskuje o zastosowanie stawki celnej 0% spoczywa obowiązek przedłożenia takiego dokumentu. Kontrola postimportowa wykazała natomiast brak takiego dokumentu na etapie zgłoszenia. Dopiero na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] maja 2007 r., Spółka przedłożyła duplikat deklaracji eksportowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. z naniesioną adnotacją o nieubieganiu się o dotację. Przedłożenie nowego dowodu po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia w sprawie nie stanowiło w ocenie organu podstawy do wzruszenia tej decyzji w trybie stwierdzenia nieważności.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła B. D. Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w W. została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, Sąd podał, że decyzja z dnia [...] maja 2007 r. została wydana po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia 11 maja 2004 r. za nieprawidłowe na podstawie obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Nr 1972/2003. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie ze względu na datę przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 11 maja 2004 r., kiedy powstał dług celny. Z tego względu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. nie można przypisać cechy, iż wydana została bez podstawy prawnej.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że Rozporządzenie Nr 1972/2003 obowiązywało w Polsce od dnia przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, kiedy to Polska przyjęła zasadę wynikającą z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, iż od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Rozporządzenie Nr 1972/2003 jest aktem prawa wspólnotowego pochodnego i wchodzi w życie według reguł i zasad prawa wspólnotowego i nie mają do niego zastosowania przepisy prawa krajowego o ogłaszaniu aktów normatywnych. Akt ten należy stosować zgodnie z art. 249 TWE i zasadami ogólnymi prawa europejskiego. Ocena, czy rozporządzenie wspólnotowe zostało prawidłowo ogłoszone, może być dokonywana przez sąd krajowy według przepisów prawa traktatowego, innych przepisów prawa pierwotnego lub prawa pochodnego. Z art. 58 Aktu dotyczącego przystąpienia wynika, że teksty aktów i instytucji Wspólnot i Europejskiego Banku Centralnego, przyjęte przed przystąpieniem i sporządzone w językach państw przystępujących, są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w dotychczasowych 11 językach, a ich publikacja nastąpi w Dzienniku Urzędowym UE, jeżeli teksty w dotychczasowych językach były w ten sposób publikowane. Z przepisu art. 2 ww. Aktu wynika, że jeżeli Akt nie ustanawia szczególnych warunków stosowania Rozporządzenia Nr 1972/2003, to należy to Rozporządzenie stosować zgodnie z przepisem 249 TWE i dotyczącymi jego stosowania zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego. Z tego przepisu i art. 58 Aktu dotyczącego przystąpienia Sąd wywiódł, że Rozporządzenie Nr 1972/2003 obowiązywało na terenie RP od dnia akcesji, ponadto przepisy Aktu nie uzależniały obowiązywania tego Rozporządzenia na terytorium Polski od ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd zauważył, że Rozporządzenie Nr 1972/2003 było opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 11 listopada 2003 r. (Dz. Urz. UE Nr L 293, s. 3) w 11 językach ówczesnych państw członkowskich, a jego art. 10 stanowił, że wchodzi ono w życie z dniem wejścia w życie Traktatu o przystąpieniu nowych państw, to jest z dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ zgodnie z art. 2 i 58 Aktu o warunkach przystąpienia sporne Rozporządzenie weszło w życie na terytorium RP z dniem 1 maja 2004 r., od tego dnia polskie organy celne miały obowiązek je stosować. Sąd podzielił więc stanowisko organu, ze decyzja, o której stwierdzenie skarżąca wnosiła, nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego WSA wywiódł, że organ prawidłowo ocenił, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego nie był bowiem następstwem błędu organu celnego, który nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia spornego zgłoszenia celnego, odpowiadającego warunkom formalnym określonym w art. 62 i 64 WKC. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka bezpodstawnie wnioskowała 0% stawkę celną, gdyż nie załączyła do zgłoszenia dokumentu potwierdzającego, iż nie ubiegano się o żadną refundację wywozową względem tych produktów w kraju eksportującym, zgodnie z Rozporządzeniem Nr 1972/2003. Obowiązek przedłożenia tego dokumentu spoczywał na importerze, który wnioskował o zastosowanie 0% stawki celnej. Dokument ten został przedłożony dopiero w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2007 r. W tej sytuacji nie można mówić o błędzie organu celnego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, WSA stwierdził, iż postępowanie celne w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, nienaruszający art. 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej i dlatego orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła B. D. Sp. z o.o. w W., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i spisu kosztów. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

(i) art. 247 § 1, art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez naliczenie cła bez podstawy prawnej, tj. uznanie, iż w sprawie znajduje zastosowanie akt prawny niepublikowany w języku polskim, z którym nie mógł zapoznać się podmiot polski, co przesądza o rażącym naruszeniu Konstytucji RP, naruszeniu zasady praworządności i działaniu organów celnych z naruszeniem zasady zaufania strony do organów państwa;

(ii) art. 88 ust. 1 i 3 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że akt który nie został opublikowany w języku polskim ma moc obowiązującą na terenie RP;

(iii) art. 7 i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że Konstytucja RP nie jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej ani nadrzędnym źródłem prawa mającym również bezpośrednie zastosowanie do praw i obowiązków podmiotu polskiego wynikających z Rozporządzenia Nr 1972/2003;

(iv) art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 5 załącznika IV do Aktu Przystąpienia, poprzez stwierdzenie, iż załącznik ten zawierający przejściowe środki celne nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz poprzez nieuznanie zerowej stawki celnej dla towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym, mimo iż towar objęty procedurą celną na podstawie ww. zgłoszenia SAD był towarem wspólnotowym;

(v) art. 220 ust. 2 b) WKC, poprzez dokonanie przez organ celny retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego pomimo, iż spełnione zostały przesłanki określone w niniejszym przepisie, tj. kwota opłat celnych nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, a w dacie zgłoszenia celnego organ celny nie zakwestionował zgłoszenia dokonanego w dobrej wierze i zgodnie z obowiązującymi i opublikowanymi przepisami a organ celny ani nie żądał przedstawienia zaświadczenia;

(vi) art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z powołaniem się na przepisy aktu wspólnotowego, które nie zostały ogłoszone w dzienniku urzędowym oraz przetłumaczone na język polski;

(vii) art. 27 w zw. z art. 88 ust. 1-3 Konstytucji RP poprzez powołanie się zarówno przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] maja 2007 r. oraz przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., na przepisy Rozporządzenia, które nie obowiązywało w Polsce w dacie zgłoszenia celnego, bowiem nie zostało opublikowane w języku urzędowym RP tj. w języku polskim, co jest warunkiem wejścia w życie każdego aktu prawnego, w tym również aktu prawa wspólnotowego, co jest rażącym naruszeniem Konstytucji — aktu najwyższego rangą w porządku prawnym Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu tego rodzaju naruszenie i orzec zgodnie z przepisami Konstytucji;

(viii) art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Nr 1972/2003 poprzez jego zastosowanie do podmiotu polskiego przez Dyrektora Izby Celnej w W.;

(ix) art. 254 ust. 1 i 2 TWE oraz naruszenie art. 58 Aktu dotyczącego warunków przestąpienia do Unii Europejskiej Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w porządku prawnych RP przepisów niepublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Spółka podała, m.in., że organ celny nie miał podstaw do zastosowania w sprawie Rozporządzenia Nr 1972/2003 z uwagi na nieopublikowanie tego aktu w języku polskim, w dzienniku urzędowym w dniu dokonania zgłoszenia celnego towarów importowanych przez Spółkę. Organ nałożył na wnioskodawcę obowiązek zapłaty cła w oparciu o normę prawa, którą odtworzył stosując zapisy rozporządzenia wspólnotowego przed umożliwieniem skarżącej zapoznania się z jego treścią. Decyzja taka, jako wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, winna zostać wyeliminowana z obrotu.

Według Spółki nie do przyjęcia jest również argumentacja, że brak wzmiankowanej deklaracji w trakcie postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Izby Celnej w W., implikuje niemożność powoływania się obecnie na ten dokument przez wnioskodawcę. Ani w Rozporządzeniu ani w innych przepisach, nie ma obowiązku importera do przedstawienia takiej deklaracji w momencie dokonywania zgłoszenia celnego. Nie ma więc przeszkód, aby w toku kontroli postimportowej importer taki dokument złożył.

Nadto według Spółki, wobec występowania w sprawie przesłanek określonych w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, organ celny winien obligatoryjnie odstąpić od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego w stosunku do wnioskodawcy. Brak bowiem publikacji aktu prawa wspólnotowego w języku urzędowym w kraju siedzibie importera, może być podstawą do twierdzenia o braku możliwości wykrycia błędu organu celnego, polegającego na wadliwym zastosowaniu aktu prawnego. To właśnie organ celny przyjmując sporne zgłoszenie celne nie zauważył popełnionego przez stronę błędu tj. zastosowania zerowej stawki celnej bez załączenia do zgłoszenia SAD deklaracji eksportowej DUA, a uchybienie w to winno być dostrzeżone przez organ już w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa skarżącej Spółki wymaga ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia statusu prawnego aktów prawa wspólnotowego, które zostały wydane przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. przed 1 maja 2004 r.), jednak w pewnym okresie po przystąpieniu nie zostały opublikowane w wersji polskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Analogiczny problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I GSK 482/10, z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I GSK 1040/07, z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 1084/07, z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I GSK 1038/07.

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na poziomie wspólnotowym obowiązywał art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przepis ten brzmiał: "1. Rozporządzenia, dyrektywy i decyzje przyjęte zgodnie z procedurą określoną w artykule 251 są podpisywane przez przewodniczącego Parlamentu Europejskiego i przewodniczącego Rady oraz publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji. 2. Rozporządzenia Rady i Komisji, jak również dyrektywy tych instytucji, które są skierowane do wszystkich Państw Członkowskich, są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wchodzą one w życie z dniem w nich określonym lub, w jego braku, dwudziestego dnia po ich publikacji". Obecnie materię tę reguluje art. 297 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady nr 1 z dnia 15 kwietnia 1958 r. w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz. Urz. WE Nr L 17 z dnia 16 października 1998 r. ze zm.) Dziennik Urzędowy UE jest sporządzany we wszystkich językach urzędowych Unii Europejskiej. W wyniku przystąpienia Polski do UE jednym z języków urzędowych Unii stał się język polski (zob. art. 1 ww. rozporządzenia).

Przepis art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach zgodnie z warunkami określonymi w traktatach i w niniejszym akcie". Z kolei art. 58 ww. Aktu mówi, że "Teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane".

Interpretacja cytowanych wyżej regulacji europejskich wymaga uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zagadnienie mocy prawnej i możliwości stosowania aktów prawa wspólnotowego, które w dniu przystąpienia nowego państwa członkowskiego nie zostały opublikowane w którymś z języków urzędowych, było początkowo przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć organów władzy sądowniczej w państwach członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej w 2004 r. Pojawiały się zarówno takie orzeczenia, w których uznawano, że akty nieopublikowane w języku danego państwa nie mogą być podstawą obowiązków jednostek, jak i orzeczenia, w których takie akty były stosowane (por. M. Bobek, The Binding Force of Babel: The Enforcement of EC Law Unpublished in the Languages of the New Member States, "Cambridge Yearbook of European Legal Studies" 2007, s. 45–46).

Ostatecznie jednak wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez ETS w orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc.

W uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku ETS stwierdził, że z art. 2 cytowanego wyżej Aktu dotyczącego warunków przystąpienia wynika, iż nowe państwa członkowskie są związane aktami wspólnotowymi, które zostały wydane przed dniem akcesji, i od tego dnia akty takie powinny być co do zasady stosowane w państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia). Z drugiej jednak strony, ETS podkreślił, że nie można powoływać się wobec jednostek na akt wspólnotowy (np. rozporządzenie) przed jego prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 37–38 uzasadnienia). Tymczasem, jak odnotował ETS, z art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, a także z przepisów ww. rozporządzenia Rady z dnia 15 kwietnia 1958 r. wynika, że w stosunku do obywateli państwa członkowskiego prawidłowa publikacja aktu oznacza publikację w języku tego państwa w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 34 uzasadnienia).

W wyroku Skoma-Lux ETS podkreślił, że egzekwowanie od jednostek powinności wynikających z aktów nieopublikowanych w odpowiednim języku w imię zasady efektywności prawa wspólnotowego prowadziłoby do przerzucenia na jednostki negatywnych skutków niewykonania obowiązku, który spoczywał na administracji unijnej, to jest obowiązku udostępnienia w dniu akcesji całego dorobku wspólnotowego w językach urzędowych wszystkich państw przystępujących do Unii (pkt 42 uzasadnienia).

W uzasadnieniu wyroku Skoma-Lux ETS jednoznacznie stwierdził, iż okoliczność, że jednostka jest podmiotem profesjonalnym, działającym w sektorze handlu międzynarodowego i znającym treść obowiązków celnych, nie wystarcza, aby powoływać się wobec takiej jednostki na przepisy nieopublikowanego aktu prawnego (pkt 45–46 uzasadnienia). Ponadto, zdaniem ETS, udostępnienie wersji językowej takiego aktu w formie nieoficjalnej (w szczególności na stronie internetowej) nie jest równoznaczne z prawidłową publikacją w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 48 uzasadnienia). ETS podkreślił, że jedyną autentyczną wersją rozporządzenia wspólnotowego jest wersja ogłoszona w Dzienniku Urzędowym UE, co oznacza, iż nie można powołać się wobec jednostek na wersję elektroniczną wcześniejszą od tej publikacji – nawet jeżeli następnie okaże się ona zgodna z wersją prawidłowo opublikowaną (pkt 50 uzasadnienia).

Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux wynika, że akt prawa wspólnotowego nieopublikowany w języku państwa członkowskiego nie jest z tego powodu nieważny (pkt 58 uzasadnienia). To, że z aktu takiego nie można wywodzić obowiązków jednostek nie wpływa na fakt, iż akt stanowi część dorobku wspólnotowego i wiąże państwo członkowskie od dnia przystąpienia (pkt 59 uzasadnienia).

Należy dodać, że orzekając w sprawie Skoma-Lux ETS rozstrzygnął również o skutkach czasowych swojego wyroku. W szczególności ETS przyjął, że państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych, które zostały wydane na podstawie przepisów nieopublikowanych w językach tych państw, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących regulacji krajowych (pkt 72 uzasadnienia). Zdaniem ETS od tej reguły można odstąpić tylko "w wyjątkowych przypadkach", gdy na mocy takich przepisów zostały przyjęte środki administracyjne lub wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe (pkt 73 uzasadnienia).

Zagadnienie, którego dotyczy skarga kasacyjna analizowana w niniejszym postępowaniu, było również przedmiotem wyroku ETS z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajandusminister, Maksu- ja Tolliameti Pohla Maksu- ja tollikeskus.

W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS potwierdził, że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową, jeżeli osoby te nie miały możliwości zapoznania się z takim aktem przez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 29 uzasadnienia). Natomiast inna sytuacja zachodzi, gdy niektóre przepisy rozporządzenia wspólnotowego zostały powtórzone w akcie prawa krajowego, na przykład w ustawie. Wówczas prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie stosowania przepisów takiej ustawy wobec jednostek (pkt 31 uzasadnienia). Zadaniem sądu krajowego jest więc zbadanie, czy określona regulacja nakładająca obowiązek na jednostkę wynikała wyłącznie z nieopublikowanego aktu wspólnotowego, czy też z przepisu krajowej ustawy, który powtarzał treść regulacji wspólnotowej (pkt 32 uzasadnienia).

Takie samo stanowisko ETS zajął również w orzeczeniu z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu- ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus.

Należy podkreślić, iż w wyrokach w sprawie Balbiino i Rakvere ETS, w odróżnieniu od orzeczenia Skoma-Lux, nie ograniczył skutków czasowych swojego rozstrzygnięcia.

Jak podniesiono w powołanych na wstępie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, regułą w państwie demokratycznym jest to, iż akty prawne są wydawane i udostępniane do wiadomości jednostek w odpowiednich formach. Powszechnie przyjęta jest forma oficjalnego dziennika urzędowego, ogłaszanego zazwyczaj w tradycyjnej wersji papierowej, aczkolwiek w niektórych państwach – w tym od niedawna w Polsce – regułą staje się dziennik urzędowy publikowany w postaci dokumentu elektronicznego (zob. ustawa z dnia 4 marca 2011 r. o zmianie ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 117, poz. 676). Niezależnie od tego, w żadnym razie w państwie demokratycznym nie można wymagać od jednostek znajomości przepisów, których treść jest dostępna w innej postaci niż forma określona prawem (np. w nieoficjalnych publikacjach internetowych). Nie mają przy tym znaczenia cechy szczególne adresatów norm prawnych, takie jak uczestniczenie w obrocie profesjonalnym czy międzynarodowym.

Z powyższych przyczyn NSA stoi na stanowisku, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek.

Konsekwencją przedstawionych wyżej argumentów – uwzględniających zarówno standard europejski, jak i konstytucyjny – jest konieczność przyjęcia, iż akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych.

Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wyszedł z odmiennego założenia, przyjmując, że Rozporządzenie Nr 1972/2003 obowiązywało na terenie RP od dnia akcesji i związanie to było bezwarunkowe. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organy celne nie miały obowiązku zakwestionowania decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2007 r. Aczkolwiek w wyroku tym Sąd przywołał pkt 73 wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc, to jednakże nie rozważał, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można mówić o przypadku wyjątkowym w rozumieniu wynikającym z powyższego stwierdzenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Istotnym jednakże w okolicznościach tej sprawy jest to, że w wyrokach w sprawie Balbino i Rakvere ETS, w odróżnieniu od orzeczenia Skoma-Lux Trybunał, nie ograniczył już skutków czasowych swojego rozstrzygnięcia. Z powyższego wynika zatem, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji przy uwzględnieniu poczynionych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie niniejszej kwestia daty prawidłowej publikacji Rozporządzenia Nr 1972/2003, tj. publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie została jednak dotychczas wyjaśniona, na co zasadnie wskazała Spółka w skardze kasacyjnej. Nie jest zatem wyjaśniona okoliczność, czy Rozporządzenie Nr 1972/2003 w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu 11 maja 2004 r., było opublikowane w taki sposób, aby mogło być dla skarżącej źródłem obowiązków, co do okoliczności stawki celnej. Po tym ustaleniu stosując wykładnię zaprezentowaną wyżej Sąd oceni, czy przedmiotowe Rozporządzenie Nr 1972/2003 mogło być podstawą określenia stawki celnej dla zgłoszenia dokonanego przez skarżącą w dniu 11 maja 2004 r., a więc, czy ten akt prawny mógł być podstawą prawną do wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2007 r. Wyjaśnienie tej zasadniczej w sprawie kwestii może być bowiem dopiero podstawą do dalszych rozważań co do tego, jaki stan prawny winien mieć zastosowanie w dacie zgłoszenia celnego i jakie wynikają z tego konsekwencje.

Z powołanych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania.

Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.