Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 459/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 173, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 446/04 w sprawie ze skargi Henryka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Henryka J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w oddalił skargę Henryka J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Powyższą decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu. Skarżący w tym zeznaniu wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "G." s.c., której był wspólnikiem. W ocenie organów podatkowych dochód spółki został zaniżony, gdyż wspólnicy bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu prowizji handlowej na rzecz "M." Ltd Sp. z o.o. z siedzibą w W. Wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez "M." Ltd nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może być uznany za koszt dla celów podatkowych.

Sąd wojewódzki uznał, że skarga Henryka J. jest bezzasadna i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenie, że opracowanie, które sporządziła spółka "M." Ltd. zawierało powszechnie dostępne informacje, obecne w nabywanych i znajdujących się w spółce cywilnej wydawnictwach. Poza opracowaniem "M." Ltd nie wykonywała żadnych innych usług na rzecz "G." s.c.

Sąd wskazał także, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zasada dochodzenia prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że brak było podstaw do przyjęcia za zgodny z prawdą wywód, iż były to istotnie dane firm wyselekcjonowanych, skoro spośród 100 firm wyselekcjonowanych, spółka współpracowała tylko z 23, przy czym sam skarżący podał, że "G." s.c. już przed 2000 r. współpracowała z niektórymi z nich. Organ kontrolujący bez trudności odszukał porównywalne dane tych samych firm w katalogu będącym w dyspozycji "G." s.c. Nie budzi na tym tle sprzeciwu oczywiste stwierdzenie organów podatkowych, że wyciągnięcie tej klasy danych z dostępnej powszechnie bazy danych firm, które prowadzą działalność w branży metalowej, nie zasługuje na zaliczenie do usług marketingowych. Spółka dysponowała w 2000 r. katalogami zawierającymi znacznie obszerniejsze informacje o firmach działających w Polsce niż przekazane opracowanie. Natomiast wskazywanie na dostępność na rynku opracowań, z których skarżący mógł czerpać informacje o kontrahentach, nie nosi cech ingerencji w swobodę działalności gospodarczej.

Logiczna ocena dowodów pozwoliła na przyjęcie, że "G.-K." s.c. przedstawionymi dowodami nie zdołała udowodnić, iż zostały wykonane na jej rzecz objęte umową usługi marketingowe czy poszukiwania nabywców lub dostawców. Oprócz opracowania, którego forma i treść wykluczyła uznanie za dowód wykonania umowy "G." s.c. nie legitymowała się innym dowodem współpracy z "M." Ltd w W.

Sąd zgodził się z twierdzeniem organów, iż zawarta przez "G." s.c, o świadczenie usług nie zmierzała do osiągnięcia przychodu, a miała na celu jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych spółki i jej wspólników.

Henryk J., działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego poprzez bezpodstawne ograniczenie zasady swobody kontraktowania wyrażonej w art. 353[1] kodeksu cywilnego,

- naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę przepisów art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne ograniczenie wolności działalności gospodarczej,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego,

- sprzeczność istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że przedstawione przez Henryka J. 21 odpowiedzi od kontrahentów dotyczące potwierdzenia działań "M." Ltd, zmierzających do pozyskania kontrahentów nie są wystarczającym potwierdzeniem nawiązanych kontaktów gospodarczych a przez to naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 par. 1 oraz 134 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- sprzeczność istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że znajdujące się w posiadaniu Henryka J. opracowania zawierające spisy firm, stanowiły wystarczającą podstawę do wyszukania kontrahentów i podjęcia z nimi współpracy, a przez to naruszenie przepisów art. 133 par. 1 oraz 134 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że w zakresie naruszeń prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazać należy nieuzasadnione naruszenie granic swobody kontraktowania wyrażonej w art. 353[1] kodeksu cywilnego poprzez wskazanie, że umowa świadczenia usług zawarta przez "G." s.c. ze spółką "M." Ltd, której przedmiotem było doradztwo marketingowe, wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów oraz pomoc w zbyciu określonych wyrobów była zbyteczna i nie miała wpływu na uzyskanie przychodów przez "G." s.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny starał się wykazać, iż wobec faktu obecności Henryka J. na rynku wyrobów hutniczych od 1992 roku zatem przed powstaniem "G." s.c i przypisywanej mu znajomości owego rynku, zlecenie określone w przytoczonej powyżej umowie jest niepotrzebne. Ingerencja taka w działalność gospodarczą poprzez próbę wykazania, że określona umowa jest zbyteczna, jest niesłuszna i rażąco narusza swobodę zawierania umów. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę niesłusznie ingeruje w treść stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, podważając zasadność porozumienia stron umowy dotyczącego jej wykonania i starając się wykazać, że wykonanie było powierzchowne i zawierało informacje nieprzydatne dla zleceniodawcy usługi, co w świetle uzyskanych przez zleceniodawcę zysków jest bezpodstawne. Brak jest bowiem zapisu ustawowego, upoważniającego Wojewódzki Sąd Administracyjny do wskazania, czy dana umowa jest zbyteczna i czy jej wykonanie może być uznane przez stronę umowy za wystarczające.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż przedstawione wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące zasadności i potrzeby zawarcia tego typu umowy, są wyrazem braku konsekwencji wobec dalszych jego twierdzeń. W dalszej części uzasadnienia sąd wskazuje bowiem, że "G." s.c faktycznie nawiązała kontakty gospodarcze z 23 przedsiębiorstwami, wskazanymi przez "M." Ltd i, że tylko z niektórymi z nich spółka "G." współpracowała wcześniej.

W związku z powyższym za niesłuszną i bezzasadną należy uznać, próbę wykazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku związku pomiędzy uzyskanym przez spółkę "G." s.c. przychodem, a wykorzystanym przez to przedsiębiorstwo opracowaniem przekazanym przez "M." Ltd, co było podstawą do naruszenia prawa materialnego. Za bezsporny zatem należy uznać fakt, iż w rezultacie zawartej umowy między spółką "G." s.c. a "M." Ltd, przedsiębiorstwo uzyskało zyski. W świetle twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazać należy zatem na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na odmówieniu wydatkowi poniesionemu z tytułu zapłaty za wspomnianą usługę, charakteru kosztów uzyskania przychodu.

Za całkowicie bezzasadny autor skargi kasacyjnej uznał fakt zanegowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wartości dowodowej istotnych dla sprawy 21 pism od kontrahentów wykazujących wprost działania "M." Ltd, mające na celu pozyskanie kontrahentów dla spółki "G." s.c. To ewidentny błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegający na sprzeczności istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym. Sąd rozpatrując sprawę dysponował dokumentami w postaci wspomnianych pism, jednakże niesłusznie odmówił im przymiotu wiarygodności, czego skutkiem było istotne dla sprawy a niesłuszne ustalenie sądu.

W świetle tych okoliczności błędne okazało się również utrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założenia przyjętego przez organy podatkowe, że materiały /opracowania/ posiadane przez podatnika były wystarczające do podjęcia próby nawiązania współpracy, bez potrzeby zlecania dalszych czynności wyspecjalizowanej firmie marketingowej. Podtrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, założenia, że spółka "G." dysponowała informacjami zbieżnymi z tymi jakie uzyskała od firmy "M." Ltd, są błędne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Ponadto w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił art. 133 par. 1 i art. 134 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem pominął wiarygodność wspomnianych 21 pism od kontrahentów, które to wprost wykazywały nawiązanie kontaktów gospodarczych z przedsiębiorstwem w wyniku działań podjętych przez "M." Ltd. oraz błędnie ocenił materiały informacyjne jakie znajdowały się w posiadaniu spółki "G.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny poza niesłusznym przyznaniem organom podatkowym racji co do zarzutów jakoby czynności miały na celu obejście przepisów prawa, nie skonkretyzował tego zarzutu poprzez wskazanie w jaki sposób i z naruszeniem jakich przepisów działano. Wobec stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i zarzutu obejścia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał jedynie na przyznaniu racji organom podatkowym poprzez błędne skonfrontowanie tego zarzutu ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna o tak sformułowanych zarzutach jest oczywiście bezzasadna. Sposób jej zredagowania wskazuje na nieznajomość zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej /por. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jak i przepisów odnoszących się do skargi kasacyjnej /art. 173 i n. p.p.s.a./. Autor skargi nie dostrzega, że sąd administracyjny swymi orzeczeniami nie kształtuje stosunków prawnych stron lecz ocenia akty organów administracyjnych wyłącznie z punktu widzenia ich zgodności z prawem /i to administracyjnym, oczywiście/. Nie zwrócił również uwagi jak zostały sformułowane podstawy skargi kasacyjnej - w szczególności jakie mogą być formy naruszenia przez sąd prawa materialnego /por. art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

1/ Art. 353[1] Kc Sąd ani nie stosował /byłoby to niemożliwe/ ani nie interpretował /bo nie było takiej potrzeby/. Przedmiotem oceny Sądu nie była kwestia na jakich zasadach skarżący układał swoje stosunki z kontrahentami lecz ustalenie organów podatkowych co do braku związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami. Wyrok Sądu I instancji nie pozostaje też w jakimkolwiek związku z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP.

2/ Art. 83 Kc Sąd nawet nie wymienił w uzasadnieniu wyroku. Wady oświadczenia woli nie były przedmiotem jego rozważań. Stosowanie tego przepisu nie mieści się, jak już wyżej wspomniano, w uprawnieniach sądu administracyjnego. Powyższa uwaga dotyczy również art. 58 Kc. Powołanie obu tych przepisów jest niezrozumiałe, gdyż nie tylko Sąd ale i organy podatkowe nie powołały się na nieważność jakiejkolwiek czynności prawnej podatnika.

3/ Sąd administracyjny, odmiennie niż powszechny, nie ustala okoliczności faktycznych sprawy. Jest to wyłącznie uprawnienie i obowiązek organów administracyjnych. Stad też sąd ten nie może popaść w sprzeczność, o której mowa w zarzucie.

4/ Z protokołu rozprawy z dnia 15 grudnia 2005 r. wynika, że Sąd zamknął rozprawę po czym ogłosił wyrok. Postąpił zatem w sposób wynikający z art. 133 par. 1 p.p.s.a. Ani ten przepis, ani następny /134 par. 1/ nie uprawnia Sądu do oceny wiarygodności pism, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jest to wyłączna kompetencja organów podatkowych /por. art. 191 Ordynacji podatkowej/. Do oceny dowodów i wniosków, jakie wyprowadziły z niej organy podatkowe /w tym i 21 odpowiedzi od kontrahentów/ odniósł się Sąd w uzasadnieniu wyroku. Szczegółowość tego uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że podstawę kontroli sądowej stanowił całokształt materiału znajdującego się w aktach sprawy.

5/ To nie Sąd, a organy podatkowe stosowały art. 22 ust. 1 p.d.f.- odmawiając uznania wydatku za koszt, wobec braku jego związku z przychodem. Sąd, kontrolując decyzję w tym aspekcie nie dopatrzył się naruszenia wym. wyżej przepisu.

Kwestia związku przyczynowego /lub jego braku/ jest elementem stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Przy tych ustaleniach, które poczyniły organy podatkowe /brak wym. wyżej związku/, które sąd uznał za prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 p.d.f. /a właściwie odmowa zastosowania tego przepisu poprzez nieuznanie wydatku za koszt/ nie mogło być inne.

Przy braku skutecznego zarzutu natury procesowej dotyczącego oceny przez Sąd I instancji prawidłowości ustaleń faktycznych te same ustalenia stanowią podstawę kasacyjnej oceny wyroku.

Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. - rozpoznaje środek odwoławczy w granicach zarzutów. Ponieważ wszystkie były chybione należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.