Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2329/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 999/15 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 999/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres. Zdaniem organu I instancji, powyższe powstało na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki jawnej W. na łączną kwotę 8.743.298,05 zł. Organ I instancji ustalił w szczególności, że Spółka zaksięgowała w koszty podatkowe działalności prowadzonej w 2010r. wydatki wynikające z faktur VAT RR wystawionych na rzecz: H. S., D. B., A. B. i X. W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach nie dysponowały bowiem wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Również analiza operacji dokonanych na rachunkach bankowych wskazanych wyżej osób wykazała, że środki pieniężne wpływające na konta bankowe spornych kontrahentów były następnie przelewane na konta współwłaścicieli Spółki, tj. Skarżącego i A. W. jak też i samej Spółki (przez Skarżącego, będącego pełnomocnikiem do rachunków bankowych rzekomych kontrahentów Spółki).

Organ I instancji uznał zatem, iż wydatki udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę w badanym okresie. W ocenie organu I instancji takich kosztów nie stanowią również faktury VAT otrzymane od Grupy [...] zrzeszonych w Z. Sp. z o.o. (dalej zwanej Z.). Faktury te dotyczą nabycia owoców, które we wcześniejszym etapie obrotu zostały zafakturowane przez Z. na rzecz X. W. Jak ustalił organ wystawione przez Z. faktury VAT RR na rzecz X. W. w tym samym dniu zostały przefakturowane na Spółkę W. X. W. nie dysponował jednak wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej na jego rzecz ilości owoców.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 października 2014r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 1.106.215 zł, tj. w kwocie o 830.614 zł wyższej niż zadeklarowana przez Stronę w zeznaniu rocznym PIT-36L.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, za prawidłowe uznać należało ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z ujęciem w rozliczeniach podatkowych za 2010 rok nierzetelnych faktur VAT RR wystawionych na rzecz H. S., D. B., A. B. oraz X. W. (będących bliskimi członkami rodziny A. i S. W. a tym samym wspólników spółki W.). W analizowanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z prawidłowo dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że kwestionowane faktury wystawiono na podmioty, które nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach. Przedmiotowe dokumenty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały bowiem wystawione przez podmioty, które deklarowanych towarów (owoców miękkich: truskawek, malin i porzeczki czarnej) faktycznie nie mogły dostarczyć i w rzeczywistości nie dostarczyły. W opinii organu, nie ma znaczenia w sprawie powoływana przez Stronę okoliczność, iż Spółka w rzeczywistości osiągała przychody ze sprzedaży towarów, których asortyment pokrywał się z zakwestionowanymi fakturami, w związku z czym dokonała nabycia surowców objętych spornymi fakturami. Wskazał, iż W. posiadała wielu dostawców surowców. Jednym z nich była sama Strona. Przy czym łączna ilość zafakturowanego zakupu owoców przez W. w 2008r. wynosiła 13.811 ton, z czego od wskazanych osób (H. S., D. B., A. B. oraz X. W.) wynosiła niespełna 2.830 ton. W kontekście powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora, to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych dostawców towarów, lecz to Skarżący jako wspólnik Spółki powinien dysponować informacjami o swoich dostawcach. W realiach analizowanej sprawy Strona nie wskazywała innych podmiotów poza już ujawnionymi, ani nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków z tego tytułu, co uzasadniałoby ewentualnie oszacowanie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych towarów w łącznej kwocie 4.344.277,53 zł (przypadające na Stronę), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie wniosków dowodowych, że postanowieniem z dnia 12 lutego 2015r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały już wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dodatkowo w ww. postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzasadnienie odmowy uwzględnienia powyższych dowodów oraz ocena zgromadzonych dowodów zostanie dokonana w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania Strony.

Za niezasadne organ uznał również żądania Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. dotyczące zweryfikowania sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych w ramach nadzoru właścicielskiego, jak też faktu istnienia kwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji upraw współrzędnych, jak również wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków M. W. oraz L. W.

Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku oszacowania przez organ podstawy opodatkowania wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że transakcje zawarte między spółką W. a spornymi kontrahentami, tj. rolnikami ryczałtowymi wskazanymi na kwestionowanych dowodach VAT-RR w rzeczywistości nie miały miejsca. Z akt sprawy wynika ponadto, że Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować ewentualnych faktycznych dostawców spornych owoców, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia spornych wydatków, ani związku spornych wydatków z przychodem. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wobec nie wykazania przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania czy towar w takich ilościach mógł być faktycznie nabyty (a tym bardziej w sposób odpłatny) a jeśli tak to w jakiej faktycznie ilości i z jakiego źródła pochodził kwestionowany towar handlowy, zasadne było odstąpienie przez organ I instancji od oszacowania kosztów zakupu spornych towarów (owoców).

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty Strony dotyczące naruszeń: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj.: naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zostały zawyżone w sytuacji, gdy koszt zakupu owoców został poniesiony;

2) art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 O.p., w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia niespełniąjącego wymogów ustawowych oraz bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem rzetelności faktur VAT RR wystawionych przez Stronę na rzecz A. B., D. B., H. S. oraz X. W., organy podatkowe oparły się na dokumentacji podatkowej Spółki W., dokumentach uzyskanych od różnych instytucji w tym banków, źródłach osobowych w postaci zeznań świadków oraz wyjaśnieniach Strony składanych w toku postępowania kontrolnego. Wszystkie te dowody, zdaniem Sądu, zostały zgromadzone z zachowaniem form przewidzianych przez przepisy postępowania i zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności. Dowody z zeznań świadków oraz przedstawione w toku postępowania zapisy odpisów umów dzierżawy międzyrzędzi porzeczek na działce o nr ewidencyjnym [...] położonej w J. pod uprawę maliny i truskawki, zawartych pomiędzy Skarżącym, a D. B., A. B. i H. S. zostały ocenione jako niewiarygodne w zestawieniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami - w tym przede wszystkim ze sprawozdaniami z kontroli przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział L. m.in. na ww. działce oraz analizą przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do Skarżącego oraz jego żony - A. W. Organy podatkowe ustaliły, że środki pieniężne wpływające na rachunki A. B., D. B., H. S., X. W. z tytułu faktur VAT RR wystawionych w 2010r. przez P.P.H. "W." W. i W. s.j. z siedzibą w S. były przelewane na rachunki osobiste Skarżącego oraz jego żony A. W. - a osobą wydającą dyspozycje przelewu (wypłaty) środków był S. W. - ustanowiony pełnomocnikiem do rachunków ww. osób. W ocenie Sądu I instancji, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Za nieuprawnione Sąd I instancji uznał w konsekwencji twierdzenia skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "dostawcy" widniejący na spornych fakturach nie byli producentami i dostawcami towarów. Nie mieli bowiem realnych możliwości wyprodukowania w ramach własnej działalności rolniczej zafakturowanej przedmiotowymi fakturami VAT RR ilości owoców porzeczki, maliny i truskawki na rzecz W. Powyższe oznacza zaś tyle, że za wystawionymi przez Spółkę w badanym okresie fakturami VAT RR nie szedł towar od wyszczególnionych na nich dostawców. Przelewane zaś przez Spółkę W. należności za sporne faktury VAT RR na rachunki bankowe członków rodziny A. i S. W. były następnie transferowane przez samego S. W. (jako ustanowionego pełnomocnika rachunków bankowych) na osobiste konta wspólników spółki W., tj. A. i S. W. (tytułem rzekomo zawartej ze S. W. umowy dzierżawy nieruchomości rolnej).

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie braku prawidłowych ustaleń organu co do ujawnionych różnić w ilości zakupionego towaru i towaru sprzedanego, Sąd podał, że organy w trakcie przeprowadzonego postępowania wobec Spółki "W." zwracały się do Skarżącego o przedstawienie ewidencji magazynowej (ilościowej) celem weryfikacji wystawionych faktur zakupu i sprzedaży. Spółka w wyznaczonych terminach, jak również po tych terminach nie przedłożyła takiej ewidencji, tłumacząc, że jej nie prowadziła. Ponadto Spółka nie złożyła wyjaśnień w zakresie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych powstałych niedoborów. Sąd zauważył, że z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania niedoborów, a sposób w jaki będzie tego dokonywał zależy od zasad przez niego określonych z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności i asortymentu w jakim przedmiotowe ubytki mogą powstać. Spółka nie prowadziła ewidencji ubytków naturalnych, w dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono zapisów dotyczących ujęcia bezużytecznej partii towaru, na co powołuje się pełnomocnik Spółki. Sąd zauważył, że organy nie kwestionowały faktu, że przy działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu owocami występują ubytki naturalne, jednakże - na co zwracały uwagę - podatnik prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencjonując w nich wszystkie zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Przedstawiona przez organy polityka rachunkowości Spółki nie zawierała zasad wyceny i księgowania oraz rozliczania powstałych niedoborów i ubytków.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie prawidłowo nie przeprowadzono oszacowania dochodu, ponieważ dokonane ustalenia faktyczne i zebrany w sprawie wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu Spółce W. przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, to jest ich nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu. Sąd podał, że w sprawie niemożliwe i nieuzasadnione byłoby szacowanie wartości wydatków, gdyż Spółka nie wykazała dostatecznie, że je poniosła. Skoro zebrany materiał dowodowy skutecznie podważył źródło pochodzenia owoców, a Strona nie wskazała i nie udowodniła rzeczywistych okoliczności ich nabycia, to brak było możliwości stwierdzenia, iż poniosła wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została oparta na podstawie kasacyjnej wynikającej z:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) naruszeniu art. 151, art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 136, art. 137§2-3, art. 145§1, art. 212 i art. 228§1 pkt 1, art. 240§1 pkt 4 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że decyzja została doręczona osobie nie będącej pełnomocnikiem w sprawie, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit.c lub art. 145§1 pkt 1 lit.b p.p.s.a.,

2) naruszeniu art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3§2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141§4 oraz art. 134§1 i "art. 145§1 pkt 1 lit." p.p.s.a., polegające na ustaleniu przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 i art. 194 O.p. w sytuacji, gdy Sąd nie wyszedł poza granice skargi i za własne przyjął ustalenia organu rażąco sprzeczne z obowiązującym w Polsce prawem (wykładnia contra legem art. 693 k.c.), a także zaakceptował uniemożliwienie skarżącemu realizację prawa do aktywnego udziału w postępowaniu (bezpodstawnie oddalono istotne dla rozpoznania sprawy wnioski dowodowe przy jednoczesnym uznaniu, że skarżący winien wykazać się inicjatywą dowodową) co wskazuje, że Sąd nie rozpoznał istoty sprawy,

3) naruszeniu art. 151, art. 134§1, art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 188 O.p. wobec braku rozważań Sądu, co do pozbawienia podatnika inicjatywy dowodowej dla udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy i nie udowodnionych w sposób wystarczający innymi dowodami na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, i co do bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Naruszenie powinno prowadzić do uwzględnienie skargi na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

4) naruszeniu art. 141§1 i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. wobec pominięcia w kontroli sądowej wskazanego w treści skargi zarzutu odnoszącego się do pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu,

5) naruszeniu art. 141§4 p.p.s.a., art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 23§1-2, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. wobec min.:

- nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym dotyczącego braku poniesienia kosztu w sytuacji zapłaty za nabyte owoce dla podmiotów wskazanych w treści faktur VAT RR,

- nieprawidłowej i dowolnej oceny już zebranego materiału dowodowego, dowolność ocen wynika także z oceny niekompletnego materiału,

- przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej nabycia owoców,

- oparcia swojego stanowiska na dokumentacji nieodnoszącej się do kwestii upraw w międzyrzędziach oraz okresu objętego decyzją,

- bezzasadnego w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, tj. zeznań świadków oraz faktu zapłaty za towar na konto rolników ryczałtowych, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom i zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

- bezzasadnej odmowy szacowania kosztów nabycia owoców, w sytuacji uznania, że księgi w tym zakresie są nierzetelne. Dane z ksiąg nie zostały uzupełnione żadnym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania bez uruchamiania instytucji szacowania.

Pełnomocnik podał, że Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c uchylić zaskarżoną decyzję. Podnoszony zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. wiąże się z ograniczeniem się do podzielenia stanowiska organów, całkowitym nieodniesieniem się Sądu I instancji do argumentacji skargi w przedmiocie dokonanej przez organy oceny zebranych dowodów,

6) naruszeniu art. 145§1 pkt 1 lit.a wobec naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt II skargi.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu sprzedaży towarów bez uwzględnienia kosztów nabycia towarów, tj. wbrew treści art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o PIT wyznaczającym podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego podał, że zarzut ten stawiany jest w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zostały zawyżone, w sytuacji, gdy koszt zakupu owoców został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem wypełnia definicję kosztu podatkowego. Ponadto błędna pozostaje wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależniająca powstanie kosztu podatkowego od właściwego jego udokumentowania wynikającego z innych przepisów prawa.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, możliwe jest przejście do kwestii o charakterze prawnomaterialnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że decyzja została doręczona osobie, która nie była umocowana do reprezentacji Skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit. c lub art. 145§1 pkt 1 lit.b p.p.s.a., Sąd kasacyjny zauważa, że nie można podzielić stanowiska Strony skarżącej, że w przypadku takim decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Skoro w ustawowym terminie zostało wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji, a następnie – po wydaniu decyzji przez Dyrektora DIS w Warszawie - skarga do sądu, oznacza to, że skarżący z treścią decyzji zapoznał się i skorzystał w przysługujących mu środków obrony swych praw. Skarżący nie doznał więc żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. Należy w związku z tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, naruszenie takie może być uznane za pozbawione znaczenia, jednak ocena w tym zakresie zawsze wymaga indywidualizacji. Mając zatem na uwadze fakt terminowego złożenia środków zaskarżenia, należy uznać, że wydane w sprawie decyzje dotarły do adresata, a więc weszły do obrotu prawnego. Mimo więc wskazanej wadliwości, doręczenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć było skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącego negatywnych skutków. Nie można także uznać, że na skutek uchybienia w zakresie doręczenia decyzji strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, skoro bowiem wniosła w terminie środki zaskarżenia to brała udział w postępowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy zatem za nieuzasadnione.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to dotyczą one zarówno naruszenia przepisów z zakresu procedury sądowej, jak również przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego. Wszystkie te zarzuty zostały powiązane z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ostatni natomiast z zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a bez podania o jaką ustawę chodzi. Mimo tej wady, dokonując oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy przypomnieć, że przepis art. 141§4 p.p.s.a., na który powołuje się Skarżący stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W powiązaniu z tym przepisem, Skarżący podnosi w szczególności zarzut naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3§2 p.p.s.a. Skarżący nie wskazał, który punkt §2 art. 3 p.p.s.a. został naruszony, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżącemu chodzi o art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a. Należy więc przypomnieć, że stosownie do art. 3§1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego została rozpoznana, Sąd dokonał badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a Skarżący nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd I instancji (wyrok z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2001/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny nie mógł także uwzględnić podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134§1 p.p.s.a., ponieważ oprócz powołania się na ten przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie przedstawiono argumentacji na poparcie zaistniałego – w ocenie strony - naruszenia. Skarżący nie wykazał bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy, WSA w Warszawie powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na twierdzeniu, że Sąd I instancji nie dostrzegł i pominął naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, powielając stanowisko organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okoliczność, że WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych nie oznacza, że kontrola zaskarżonej decyzji jest wadliwa. Akceptacja, jako prawidłowego, stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu, jest bowiem wynikiem oceny zgodności tegoż aktu i postępowania poprzedzającego jego wydanie, z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania. Jeżeli organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie oraz właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, sąd pierwszej instancji zobligowany jest stanowisko organu zaakceptować. Stanowisko tego sądu może więc być takie samo jak stanowisko organu podatkowego i opierać się na takiej samej argumentacji (ww. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2017 r.). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że WSA w Warszawie obszernie omówił zasady postępowania rządzące postępowaniem podatkowym, jednak nie można z faktu tego czynić Sądowi I instancji zarzutu, w sytuacji gdy Sąd ten dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenił prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w konsekwencji uznał, że materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia był wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego nie wpłynął na treść decyzji. Był to więc w ocenie Sądu I instancji materiał kompletny i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do dowodów, którymi organy podatkowe posłużyły się w celu wykazania, że w rzeczywistości kontrahenci spółki W. nie prowadzili upraw owoców i nie mogli dostarczyć ich do Spółki w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy sprawy stanowiły pozyskane od rożnych instytucji (w tym banków) dokumenty, zeznania świadków i wyjaśnienia strony składane w toku postępowania kontrolnego. Istotną rolę przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego odegrały sprawozdania sporządzone z kontroli przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego przez Agencję Nieruchomości Rolnych, w których opisano konkretny sposób zagospodarowania poszczególnych działek. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji miał pełne podstawy, aby uznać uzasadnienie decyzji organów podatkowych za wyczerpujące i nie pozostawiające wątpliwości co do stanowiska organów oraz stanu faktycznego przyjętego za jego podstawę. Pomimo swojej obszerności, uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie dostarcza argumentów potwierdzających ich zasadność. Skarżący neguje ustalenia organów podatkowych, polemizuje z tymi ustaleniami, ale w istocie nie przedstawia wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie, że stan rzeczy w zakresie prowadzenia upraw oraz możliwości uzyskania przez kontrahentów zafakturowanej ilości owoców, był inny niż przyjęty przez WSA w Warszawie. Słusznie zatem działania podjęte przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut oddalenia skargi w sytuacji, gdy w ocenie Strony skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania takie w rozpoznanej sprawie organy podejmowały, zmierzały one do wyjaśnienia ściśle określonych okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji wskazał więc jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, dokonał obszernej oceny ustalonych przez organy faktów odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do poszczególnych zakwestionowanych przez organy wydatków. Nie ma więc podstaw, aby Sądowi i organom podatkowym przypisać bierność w tym zakresie. Należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10, Lex nr 115140; wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10, Lex nr 964578; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10, Lex nr 1082432). Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowody pozwolił na uzyskanie takiej pewności.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., a w związku z tym nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W kontekście powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Wyrażona w uzasadnieniu orzeczenia ocena pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu musi odnosić się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Samo przytoczenie przepisu prawnego z powołaniem się na jego literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu do konkretnej sprawy. W uzasadnieniu powinna znaleźć się operacja logiczna, którą przeprowadzili sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w rozpoznanej sprawie z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie wynika jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, Sąd zasadnie uznał, że jest on prawidłowy i w sposób logiczny i wszechstronny swoje stanowisko w tym względzie uzasadnił. Należy także zaznaczyć, że Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez Stronę skarżącą w skardze, lecz tylko kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1907/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyrażonego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska jasno wynika w kontekście normy zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że jest możliwe ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w związku z tym, że właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów – którego w sprawie zabrakło – pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Stosowanie do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na Stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych dostaw owoców jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. Spółka, której wspólnikiem jest Skarżący, takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie kwestionowały faktu poniesienia przez Spółkę wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o które chodzi w sprawie, a kwestionowały ich związek z przychodami w 2010 r. Nie jest bowiem wystarczające samo poniesienie wydatków zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby zaliczyć je do kosztów potrącanych, a to zdaje się wynikać z ww. zarzutu skargi kasacyjnej. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. Nawet ustalenie, że W. posiadała w badanym okresie owoce w ilości wykazanej na zakwestionowanych fakturach, nie niweczyłoby tego, że wymienieni w decyzji kontrahenci nie mogli sprzedać Spółce owoców wykazanych na fakturach, co też dowiodły ustalenia niezakwestionowane w skardze kasacyjnej. W świetle prawa do odliczenia nie wystarczy samo ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, gdyż to rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W zakresie zarzutu dotyczącego niezastosowania szacowania podstawy opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.