Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 592/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 169 par. 1, art. 239, art. 228 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2021r. sprawy ze skargi E. I. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]. Burmistrz S. dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł, na poczet należności za lata 2013-2018.

W zażaleniu na to postanowienie, skarżący wskazał, że wnosi o jego uchylenie, ponieważ jest krzywdzące, rażąco wadliwe merytorycznie i formalnie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pozostawiło zażalenie skarżącego bez rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że zażalenie musi spełniać określone w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1235 – dalej "O.p.") warunki. Musi bowiem zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W ocenie Kolegium wykładnia powołanego przepisu powinna być dokonana w sposób ścisły i przez pryzmat podstawowego prawa strony do instancyjnej kontroli aktu administracyjnego. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady odformalizowania treści podań w postępowaniu administracyjnym i czyni odwołanie środkiem sformalizowanym, co oznacza, że organ odwoławczy nie może w sposób dorozumiany rozpatrzeć zażalenia strony.

Ponieważ wniesione zażalenie nie spełniało warunków wynikających z treści art. 168 § 3 O.p. Kolegium wezwało skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 222 O.p. do uzupełnienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. W wezwaniu sprecyzowano, że uzupełnienie zażalenia nastąpić powinno przez sfomułowanie zarzutów przeciwko postanowieniu, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia i ewentualnego wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. Wezwanie z dnia [...]. zostało doręczone stronie w dniu [...]. W wyznaczonym terminie skarżący wystosował do organu pismo z dnia [...]. w którym podał jedynie daty i oznaczenia wydawanych przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowień i decyzji, nie mających bezpośredniego związku z przedmiotem rozstrzygania i nie uzupełnił braków zażalenia. W konsekwencji, organ postanowił o pozostawieniu zażalenia strony bez rozpatrzenia.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowienia SKO w B. gdyż w jej ocenie jest ono krzywdzące i wadliwe.

W uzasadnieniu skarżący przywołał daty i sygnatury rozstrzygnięć organów podatkowych oraz powołał się na swoje pismo z dnia [...]. z którego w jego ocenie wynika, że nie miał możliwości brania czynnego udziału na poszczególnych etapach postępowania podatkowego. Zdaniem strony nie do przyjęcia jest, żeby organy podatkowe prowadzące, kreujące przez szereg lat proste postępowanie podatkowe w sprawie, nie znały jej tożsamego podmiotu, przedmiotu, istoty, zakresu, dowodów i żądały od strony postępowania ich ciągłego powtarzania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej "p.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie, Sąd korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala, w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje

na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia zażalenie skarżącego, ze względu na brak spełnienia warunków wynikających z art. 222 Op.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił m.in. art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p. W myśl art. 228 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222. Zgodnie natomiast z art. 222 O.p., odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W tym miejscu wskazać również należy, że art. 222 O.p. ma zastosowanie także do postępowania zażaleniowego, co wynika z treści art. 239 O.p.

W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji. W wyroku z dnia 7 maja 1993 r. (sygn. akt SA/Po 2180/92, "Glosa" 1995, nr 3, poz. 11, z glosą N. Gajl) NSA O. w Poznaniu podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji organu, określenie zakresu i rodzaju zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji oraz uzasadnienie zarzutów i żądań przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, aby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie. Również w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 754/08) WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że "odwołanie nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżanej decyzji organu I instancji". W wyroku z dnia 30 października 2009 r. (sygn. akt. II FSK 834/08) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 O.p. Z kolei, w sposób jednoznaczny NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3399/14) stwierdził, że przedstawienie, zgodnie z art. 222 O.p., zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących.

Przed weryfikacją merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma zatem obowiązek zbadać, czy nie zachodzą przyczyny wyłączające możliwość rozpatrzenia sprawy co do istoty. W ramach wstępnego badania organ podatkowy ocenia, czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy zostało ono wniesione w terminie i czy spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p.

Odwołanie od decyzji bądź zażalenie na postanowienie, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 O.p., powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 O.p., tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie.

Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222 O.p., należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądania sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280). Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany, czy też uchylenia decyzji (postanowienia), oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części. Wskazanie dowodów uzasadniających żądanie nakłada natomiast na stronę obowiązek przywołania w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy.

Natomiast w sytuacji, gdy odwołanie ( zażalenie ) nie zawiera elementów, o których mowa w art. 222 O.p., organ odwoławczy winien potraktować je jak każde podanie, a zatem zastosować art. 169 § 1 O.p., stosownie do którego jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że Kolegium zasadnie uznało, iż wniesione przez stronę zażalenie nie spełniało wymogów formalnych, o których mowa w art. 222 O.p. Analiza treści zawartego w aktach zażalenia strony wskazuje, że skarżący uważa postanowienie Burmistrza S. za krzywdzące, rażąco wadliwe merytorycznie i formalnie. Ponadto z zażalenia wynika, że strona domaga się uchylenia postanowienia Burmistrza S. z dnia [...]. Treść powyższego zażalenia wskazuje, na ogólne niezadowolenie skarżącego z postanowienia organu I instancji, lecz nie zawiera ono żadnych konkretnych zarzutów. Chodzi przy tym o takie zarzuty, które jeśli okazałyby się uzasadnione, wywarłyby wpływ na postanowienie organu I instancji. Muszą być one na tyle sprecyzowane i o ile to możliwe poparte dowodami, aby organ II instancji miał możliwość ustosunkowania się do okoliczności, które według podatnika skutkują wadliwością wydanego rozstrzygnięcia. Takiego charakteru z pewnością nie miały stwierdzenia podniesione w zażaleniu, ograniczające się do wyrażenia subiektywnej oceny, że zaskarżone postanowienie jest krzywdzące i rażąco wadliwe. W zażaleniu nieprecyzyjnie również określono zakres żądania, tj. wskazania, czy żalący domaga się uchylenia całego postanowienia, czy tylko jego części. Aczkolwiek, w zakresie braku takiego wskazania, mając na uwadze użyty przez skarżącego zwrot "wnoszę o uchylenie postanowienia" można przyjąć, że strona wnosiła o uchylenie skarżonego postanawiania w całości.

Zdaniem Sądu, zażalenie nie podaje żadnych argumentów, okoliczności i dowodów, wskazujących na wadliwość skarżonego postanowienia. W treści zażalenia nie sposób doszukać się jakich uchybień dopuścił się organ wydający zaskarżone postanowienie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w zażaleniu nie ma konieczności używania terminu "zarzuty" i wystarczy, że ze sformułowań zażalenia wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia, nie mniej jednak takiego wymogu nie spełnia ogólnikowe powołanie się na subiektywny pogląd skarżącego o krzywdzącym charakterze postanowienia. Wyjaśnić należy skarżącemu, że na gruncie art. 222 O.p., zarzuty muszą zostać ukierunkowane bezpośrednio na zakwestionowanie podstawy prawnej lub faktycznej wydanego postanowienia i nie mogą abstrahować od jego treści. Nie muszą one zostać sformułowane w sposób w pełni profesjonalny, jednak musi z nich wynikać, jakie błędy w ocenie wnoszącego zażalenie, zostały na etapie stosowania prawa przez organ pierwszej instancji popełnione. Dopiero w takim przypadku otwarta będzie droga do powtórnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Mając zatem na uwadze, że zażalenie skarżącego zawierało braki, o których mowa w art. 222 O.p. organ zasadnie w oparciu o przepis art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 222 i art. 239 O.p. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Odpowiadając na wezwanie organu, w piśmie z dnia [...] r. strona nie uzupełniła braków przedmiotowego zażalenia, podając jedynie daty i numery postanowień, decyzji i pism wydawanych przez Burmistrza S., uznając prowadzone postępowania podatkowe i wydane rozstrzygnięcia za rażąco naruszające prawo. Skarżący nie uzupełnił zażalenia o elementy wskazane w art. 222 O.p., precyzyjnie podane przez SKO w wezwaniu z dnia [...]. W konsekwencji, Kolegium zasadnie w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 222 O.p. pozostawiło zażalenie skarżącego bez rozpatrzenia.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że postanowienie pozostawiające zażalenie bez rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem o charakterze procesowym. Ocenie sądowej podlega jedynie prawidłowość czynności procesowej, jaką było pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia, poza zakresem tej sprawy pozostaje natomiast kwestia prawidłowości wydania postanowienia organu I instancji z dnia [...]. Możliwość kwestionowania tego postanowienia istniała na etapie postępowania zażaleniowego, jednakże wobec nieuzupełnienia zażalenia o elementy określone w art. 222 O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia, merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było niemożliwe.

Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.