Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1176/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 111, art. 15 udt. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1223/18 w sprawie ze skargi Powiatu M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.355.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1223/18 po rozpoznaniu skargi Powiatu M. (dalej: "Skarżący" lub "Powiat") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 995 z późn. zm., dalej: "ustawa samorządowa"), wykonuje zadania z zakresu pomocy społecznej, o charakterze ponadgminnym. Zadania te Skarżący realizuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - domu pomocy społecznej. Jednostka ta nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada osobowości prawnej, swoje wydatki pokrywa z budżetu skarżącego, na jego rachunek odprowadza też swoje dochody.

Dom pomocy społecznej, funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm., dalej: "ustawa o pomocy społecznej"), a także jej przepisów wykonawczych. Jego działalność statutowa ukierunkowana jest na sprawowanie całodobowej opieki nad osobami, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu. Pobyt w domu pomocy społecznej skarżącego jest odpłatny, a stosowne opłaty z tego tytułu są pobierane na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych przez właściwe miejscowo ośrodki pomocy społecznej. Wpływy z tego tytułu są następnie przekazywane na rachunek skarżącego. Dom pomocy społecznej nie zawiera ze swoimi pensjonariuszami żadnych umów cywilnoprawnych. Pobór opłat z tytułu realizacji ustawowych zadań domu pomocy społecznej odbywa się bezpośrednio do kasy tej jednostki oraz na jej rachunek bankowy.

W 2011 r. dom pomocy społecznej zakupił kasę fiskalną, której w dniu 10 maja 2011 r. nadano stosowny numer. Od tego momentu wszystkie opłaty za pobyt rejestrowane są przy użyciu tej kasy.

Płatności za pobyt w domu pomocy społecznej dokonywane są przelewem na rachunek bankowy jednostki, z emerytury lub renty pensjonariusza, przez właściwy organ emerytalno-rentowy; przelewem na rachunek bankowy jednostki, z zasiłku stałego mieszkańca, przez właściwy ośrodek pomocy społecznej, dokonujący wypłaty świadczenia; przelewem na rachunek bankowy jednostki, z dochodu małżonka lub innych członków rodziny, przez ośrodek pomocy społecznej, w oparciu o decyzję administracyjną; przelewem wewnętrznym między rachunkami bankowymi jednostki, tj. z rachunku sum depozytowych (środków pensjonariusza) na rachunek odpłatności, za pisemną zgodą pensjonariusza; gotówką w kasie domu pomocy społecznej, w oparciu o decyzję administracyjną, ustalającą wysokość opłaty za pobyt.

Opłaty za pobyt dokonywane są albo w całości przez właściwy organ emerytalnorentowy lub organ pomocy społecznej, bądź też samego mieszkańca, albo częściowo przez tych płatników i pensjonariusza (mieszkańca). W przypadku płatności realizowanych przez instytucje publiczne, odbywa się to za pośrednictwem rachunku bankowego - przelewem, zawierającym oznaczenie tytułu jego realizacji, ze wskazaniem nazwiska osoby, za którą przelew jest realizowany.

Pensjonariusze, zobowiązani do dokonywania płatności na podstawie decyzji administracyjnej, dokonują najczęściej płatności gotówką, w kasie domu pomocy społecznej, co jest dokumentowane dowodami wpłat.

Utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych Skarżącego. Z tytułu realizacji tych zadań dom pomocy społecznej pobiera opłaty. Jednostka otrzymuje również dotacje celowe na pensjonariuszy, którzy zostali skierowani do niej przed 1 stycznia 2004 r.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy jego dom pomocy społecznej w M. jako jednostka organizacyjna, obierająca od pensjonariuszy opłaty za pobyt, ustalone decyzjami administracyjnymi, wyłączony jest z obowiązku stosowania kasy rejestrującej, bez względu na roczną sumę tych opłat?

Zdaniem Skarżącego wykonując zadania własne, nałożone na niego, jako jednostkę samorządu terytorialnego, pobiera on opłaty mające charakter daniny publicznej. Tym samym, w ocenie Powiatu, nie prowadzi on w tym zakresie działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") obowiązek ewidencji sprzedaży mają wyłącznie podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Przy tym, jak wskazał Skarżący, kasa rejestrująca jest szczególnym rodzajem ewidencji podatkowej, która nie powinna mieć zastosowania w przypadku opłat publicznoprawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 19 października 2018 r., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dom pomocy społecznej świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz swoich pensjonariuszy. Ponadto czynności te nie będą korzystały, w ocenie organu, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w omawianym przypadku mamy do czynienia ze skonkretyzowanym świadczeniem, realizowanym z nakazu władzy, dla którego to świadczenia możliwe jest stwierdzenie istnienia bezpośredniego jego beneficjenta.

W ocenie organu, Skarżący świadczy usługi w zw. z czym jest on zobowiązany do rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozważając możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, organ wskazał przesłanki tego zwolnienia, wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U z 2017 r., poz. 2454, ze zm., dalej: "Rozporządzenie"). W ocenie organu, Skarżący będzie mógł skorzystać ze zwolnienia tylko w tych przypadkach, w których opłata będzie wnoszona za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowokredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W pozostałych sytuacjach, w których opłata uiszczana będzie gotówką, lub tylko częściowo w sposób wskazany w załączniku do rozporządzenia, Skarżący, w ocenie organu, będzie zobligowany do zaewidencjonowania obrotu z użyciem kasy rejestrującej.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Powiat wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że Skarżący - jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej. Posiada on bowiem umocowane w przepisach Konstytucji uprawnienia do wykonywania we własnym imieniu zadań publicznych, które nie zostały zastrzeżone do kompetencji innych władz.

Sąd wskazał, że prowadzenie domów pomocy społecznej stanowi jedno z zadań własnych powiatu. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Zgodnie natomiast z art. 112 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w powiatach wykonują jednostki organizacyjne - powiatowe centra pomocy rodzinie. Starosta przy pomocy powiatowego centrum pomocy rodzinie sprawuje nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej art. 112 ust. 8 ustawy o pomocy społecznej.

Wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie dotyczy jednakże, w ocenie Sądu, tych zadań o charakterze zadań własnych, między innymi jednostki samorządu terytorialnego, które są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W ich przypadku chodzi o tytuł świadczenia określonych czynności, którym jest umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, z lub podmiotem działającym na jego rzecz.

Zdaniem Sądu, w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym nie mamy do czynienia z cywilnoprawną podstawą realizacji świadczenia, na rzecz konkretnego/zindywidualizowanego pensjonariusza, a uiszczane opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej mają charakter daniny publicznej.

W ocenie Sądu Skarżącemu nie można w tej sytuacji przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tego rodzaju czynności i pobierania opłat. W konsekwencji Sąd uznał, że w opisanym stanie faktycznym Skarżący, wobec treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nie ma obowiązku rejestrowania, za pomocą kas rejestrujących, obrotu uzyskiwanego w związku ze wpłatami za pobyt, nienależnie do formy ich dokonywania. Wobec tego Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z11.12.2006 L 347/1; dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Powiat świadcząc za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze związane z pobytem w domu pomocy społecznej, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku VAT (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęty w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, co skutkowało również naruszeniem przez Sąd:

2. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania wynikającej z niego normy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, w którym powinien on znaleźć zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący z racji tego, że nie można przypisać mu statusu podatnika podatku od towarów i usług na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma obowiązku rejestrowania, za pomocą kas rejestrujących, obrotu uzyskiwanego w związku ze wpłatami za pobyt w DPS, nienależnie do formy ich dokonywania. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że skoro pomiędzy Skarżącym, a osobami korzystającymi z DPS dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, tym samym zostaje wypełniona definicja sprzedaży, nabywcami wymienionych we wniosku usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to dla potrzeb prowadzenia ewidencji obrotu właściwym urządzeniem jest w świetle art. 111 ust. 1 ustawy kasa rejestrująca.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy stwierdzić, że zasadniczą kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy powiat świadcząc pomoc społeczną na mocy decyzji administracyjnej o skierowaniu i odpłatności oraz o umieszczeniu osoby w Domu Pomocy Społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

W ocenie Sądu I instancji, powiat poprzez swoją jednostkę organizacyjną – Dom Pomocy Społecznej, świadczy pomoc społeczną na mocy decyzji administracyjnej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem działa jak organ władzy publicznej i stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej akceptując pogląd, że Powiat jest organem władzy publicznej twierdzi natomiast, że czynności wykonywane przez powiat spełniają definicje świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powiat w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czym innym jest bowiem wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane podopiecznemu świadczenie, a czym innym realizacja tego świadczenia, która jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną – usługą wykonywaną w oparciu o decyzję administracyjną. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem za wykonanie usług wykonanych przez powiat.

W rozstrzyganym sporze należy przyznać całkowitą rację Sądowi I instancji. Kwestia opodatkowania VAT odpłatnego zakwaterowania w Domach Pomocy Społecznej była już wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie wskazać warto na wyroki NSA z dnia 23.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, z dnia 14.12.2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15, z dnia 06.06.2018 r. sygn. akt I FSK 423/16, z dnia 03.07.2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17, z dnia 03.07.2019 r. sygn. akt I FSK 1174/17, z dnia 26.09.2019 r. sygn. akt I FSK 1019/17, z dnia 21.11.2019 r. sygn. akt I FSK 1354/17, z dnia 29.01.2020 r. sygn. akt I FSK 1762/17, z dnia 06.02.2020 r. sygn. akt I FSK 1680/17, z dnia 20.02.2020 r. sygn. akt I FSK 1622/17, z dnia 27.02.2020 r. sygn. akt I FSK 69/18, z dnia 23.06.2020 r. sygn. akt I FSK 1817/17, z dnia 10.08.2020 r. sygn. akt I FSK 389/18, z dnia 31.08.2020 r. sygn. akt I FSK 657/18, z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 665/18 (wszystkie opubl. w CBOSA).

We wszystkich tych wyrokach wskazywano że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to zawęziło przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast, jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że powiat, będący organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.) wynika, że do zakresu działania powiatu należą, wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m. in. w zakresie pomocy społecznej. W celu wykonywania zadań, wnioskodawca może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 omawianej ustawy.

Nie może więc budzić wątpliwości, że powiat, jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Jeżeli zatem powiat, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Dokonując analizy kwestii, czy w rozpatrywanym przypadku powiat wykonuje zadania publiczne należy wskazać, że zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Z art. 17 ust. 1 u.p.s. wynika natomiast, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18).

Nałożone zatem na powiat obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.).

W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty".

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

Mając zatem na uwadze to, że:

1) z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.) wynika, że do zakresu działania powiatu należą, wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m. in. w zakresie pomocy społecznej,

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący powiat, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których został powołany, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Powiat, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że czynności powiatu dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym jako odpłatne podlegają - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu VAT.

Tym niemniej zauważyć trzeba, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pomija wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc to do czynności powiatu wykonującego obligatoryjne zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji gdy determinuje to, że działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 Dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 ustawy o VAT).

Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa powiat w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez powiat w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez powiat czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Końcowo stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok NSA z 23.06.2020 r. sygn.. akt I FSK 1942/17, opubl. CBOSA).

Podsumowując, powiat, wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

Z powyższych względów za całkowicie chybiony uznać należało również zarzut braku zastosowania art. 111 ust. 1 ustawy o VAT skoro powiatowi w zakresie usług udzielania pomocy społecznej nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).