Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1020/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2, art. 118 par. 1 w zw. z art. 108 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par.1, art. 210 par. 1 pkt 1) - 8)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K.; 2) C. L. i zażalenia C. L. na postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/12 w sprawie ze skarg C. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 sierpnia 2012 r., nr [...], z dnia 13 września 2012 r., nr [...], z dnia 23 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną C. L., 3) umarza postępowanie w zakresie zażalenia C. L. na postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, 4) zasądza od C. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1110 (słownie: jeden tysiąc sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedstawiony przez Sąd I instancji tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1680/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...], oraz, z dnia 13 września 2012 r. Nr [...], z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności C. L. (dalej: "skarżący") jako osoby trzeciej – byłego wiceprezesa i prezesa zarządu za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień i listopad 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekła o odpowiedzialności C. L. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatków od towarów i usług względnie nienależnie dokonanego zwrotu tego podatku za szereg miesięcy w latach 2006-2007. Kwoty te stały się zaległościami podatkowymi. Kwoty zobowiązań zostały określone spółce decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r. Egzekucja okazała się bezskuteczna, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

C. L. został powołany na prezesa zarządu I. sp. z o.o. w dniu 7 sierpnia 2006 r., w dniu 27 kwietnia 2007 r. na v-ce prezesa powołano P. C.. 27 czerwca 2007 r. przyjęto rezygnację C. L. z funkcji prezesa z dniem 15 czerwca 2007 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 116 Ordynacji podatkowej uznając, że zachodzą pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Organ ten nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania dobrej sytuacji spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji, bowiem z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających zobowiązania podatkowe spółki wynikało, że łączna kwota jej zaległości podatkowych od stycznia 2005 r. do listopada 2006 r. wynosiła ponad 53 mln zł, a przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały zanim C. L. został powołany do zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał też, że upadłość spółki została ogłoszona 4 kwietnia 2008 r., jednak 21 września 2008 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone.

1.3. Skarżący w odwołaniach od decyzji organu I instancji zarzucił zastosowanie przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie powinno nastąpić według prawa materialnego z daty orzekania. Zarzucił też naruszenie przepisów art. 118 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu, w którym mogła być wydana, oraz wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich bez uprzedniego wydania w tym zakresie decyzji spółce. Zakwestionował też prawo do stosowania przepisów o odpowiedzialności osób trzecich do zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku. Wreszcie wskazała na naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do uniemożliwienia mu wykazania przesłanek egzoneracyjnych na skutek oddalenia jego wniosków dowodowych.

1.4. W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K.:

- decyzją z 23 sierpnia 2012 r. znak [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 grudnia 2011 znak [...] w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za marzec 2006 r. w kwocie przekraczającej kwotę 45.932 zł, odsetki i koszty egzekucyjne i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy,

- decyzją z 23 sierpnia 2012 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 30 grudnia 2011 znak [...].

Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ I instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez stronę skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadzała się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie miało uregulowanie zawarte w jej art. 8, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosować należało art. 112, 114 a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem organu, skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nie wymienił art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, to przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należało do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał też, że w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Organ oddalił także wniosek dowodowy skarżącego, zmierzający do wykazania daty wydania zaskarżonych decyzji, stwierdzając że okoliczność ta jest udowodniona poprzez zamieszczenie na pierwszych stronach rozstrzygnięć dat ich wydania.

Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu winna być wydana decyzja, nakładająca na spółkę obowiązek zwrotu należności. Według art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie, w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka była zobowiązana do uregulowania zaległości za sporne miesiące, ponieważ wskazała kwotę do zwrotu, zaś z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że nie było do tego podstaw.

Organ odwoławczy wskazał też, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające zobowiązania podatkowe Spółki zostały prawidłowo doręczone syndykowi spółki, co wynika z przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor podniósł nadto, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W ramach wykazania przesłanek pozytywnych, organ na podstawie zgromadzonych materiałów ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zgodnie z art. 116 § 1 O.p.

Jednocześnie stwierdził, że skarżący odpowiada za przerachowania zwrotu dokonane w czasie, gdy pełnił obowiązki prezesa spółki. Stąd też w decyzji znak [...] stwierdził, że C. L. nie może odpowiadać za część nienależnego zwrotu za marzec 2006r., którą przerachowano w dniu 19 kwietnia 2006r., przed objęciem przez skarżącego obowiązków prezesa.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na skarżącego, jako osobę trzecią, została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy nie musi mieć statusu podatnika. Spółka, w której skarżący był prezesem, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż była jednostką firmującą działalność gospodarczą J. K. Jednak skoro wystawiła faktury, była zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Świadczenie to nosi wszelkie cechy podatku w rozumieniu art. 6 o.p., a nie jest sankcją w ścisłym znaczeniu. Przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność dotyczy nieuregulowanego zobowiązania z tytułu wystawienia faktur, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił, z jakich względów podzielił pogląd organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Następnie zaś odniósł się do przesłanek, wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważył, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia. Organ ocenił zaistnienie tych przesłanek na podstawie zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Jednocześnie organ podał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność dobrej sytuacji finansowej spółki, wykonywania przez nią na bieżąco zobowiązań i zachowania zdolności kredytowej w okresie zajmowania przez C. L. stanowiska prezesa. Dyrektor omówił zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, że dowody należy gromadzić w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, zatem na organie nie ciąży obowiązek dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu, jeżeli okoliczności mające istotne znaczenie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podobnie przesłanką niedopuszczenia dowodu jest to, że przedmiotem jego są okoliczności, nie mające znaczenia dla sprawy. Zdaniem Dyrektora, wnioskowane przez skarżącego dowody nie wniosą do sprawy nic nowego w stosunku do dokumentów, znajdujących się już w aktach sprawy. Nadto wnioskowane dowody nie uwzględniają zobowiązań, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że celem art. 116 § 2 o.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym. Obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia tych funkcji. Odpowiedzialności tej nie można jednak ograniczać tylko do wypadków, kiedy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Bierna postawa członka zarządu nie może go zwalniać z odpowiedzialności. Powinien on zapoznać się i przeanalizować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę nie zgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Odwołując się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, organ wskazał, że niewypłacalność dłużnika zachodzi, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym może to mieć miejsce z innych przyczyn, niż brak środków. Zdaniem organu odwoławczego, właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość to marzec 2005r., a nie koniec tego roku. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 o.p., jeżeli członek zarządu uczynił wszystko, by nie dopuścić do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku powstały przed objęciem funkcji członka zarządu.

W ostatniej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do prawidłowości orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości. Stwierdził że żaden przepis rozdziału 15 działu III o.p. nie ogranicza odpowiedzialności członka zarządu za takie odsetki do okresu do dnia ogłoszenia upadłości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W jednobrzmiących skargach do WSA w Krakowie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności ma zastosowanie przepis art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę nowelizującą, chociaż brak w niej jakichkolwiek wyraźnych norm intertemporalnych, uzasadniających taką interpretację, co pozostaje w oczywistej sprzeczności - z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - zasadą lex retro non agit,

- art. 107 § 1, § 1a i § 2 w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 109 § 1, art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zmian, wynikających z ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że były członek zarządu spółki z o.o. może odpowiadać solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 116 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki, chociaż nie została uprzednio wydana żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki;

- art. art. 116 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 107 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 i art. 51 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, chociaż brak jest podstaw do wykluczenia, że zwrot podatku nie nastąpił z winy podatnika;

- art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także z art. 45, art. art. 44 § 1 -§ 4, art. 30 § 3 i art. 34 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu ww. Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, chociaż w stosunku do tej spółki nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, albowiem nie doręczono jej skutecznie tytułu wykonawczego, który został wysłany listem poleconym pod adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, w czasie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania spółka nie posiadała organów, zaś organ egzekucyjny nie podjął żadnych kroków zmierzających do zapewnienia jej należytej reprezentacji; w toku niniejszego postępowania nie zostało wykazane, aby egzekucja w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna;

- art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa, spółka terminowo wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym zobowiązania budżetowe (m.in. podatki), zaś wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązań, nadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki z o.o. wystąpił zanim skarżący zaczął pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005 r., gdyż przy badaniu sytuacji finansowej tej Spółki należało uwzględniać także zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., chociaż decyzje te zostały wydane na skutek całkowicie dowolnego i bezpodstawnego - a nadto wyrażonego ex post - ustalenia, że spółka firmowała działalność innego podmiotu, a w efekcie uznania, że wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. fakturami pustymi. Nadto skarżący nigdy nie wyrażał zgody (ani nawet nie miał świadomości) na firmowanie działalności J. K., będącego mężem jednej ze wspólniczek spółki;

- art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;

- art. 116 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż w jej sentencji nie orzeczono, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna ze spółką;

- art. 116 § 1 i § 2 w z w. z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 372 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odpowiedzialnością członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęte są również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres przypadający po ogłoszeniu upadłości, chociaż sama upadła spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek za ww. okres;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy poprzedzające ją postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte, gdyż uprzednio nie została wydana żadna decyzja, określająca zobowiązanie spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku;

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, 181, 182 § 1 pkt 3), 187 §1, 188, 191, 197 § 1, 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit b o.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe ww. Spółki z o.o., a to na skutek odmówienia przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zawnioskowanych przez niego w odwołaniu i w kolejnych pismach (tj. dowodów: z zeznań świadków, z informacji banków, z dokumentów, z opinii biegłych i z przesłuchania strony), a tym samym uniemożliwienie mu wykazania dobrej sytuacji i kondycji finansowej oraz majątkowej ww. spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń, a w szczególności, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki z o.o., zaś najpóźniejszy właściwy termin jego zgłoszenia wystąpił zanim jeszcze zaczął on pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005 r., chociaż brak w sprawie jakichkolwiek dowodów, wskazujących, że ww. spółka już w marcu 2005 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, oraz że sytuacja ta utrzymywała się także w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki w tym ostatnim okresie była dobra, w szczególności terminowo były regulowane wszystkie zobowiązania, w tym także budżetowe (m.in. podatki), zaś rynkowa wartość jej majątku niewątpliwie przekraczała wysokość zobowiązań;

- art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej spółki w latach 2005-2007 na wydrukach bilansu tej Spółki z programu prawniczego Legalis, chociaż wydruki takie nie stanowią dokumentu, a ich rzetelność może budzić poważne wątpliwości, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. z dokumentacji finansowo-księgowej spółki, w tym z jej sprawozdania finansowego oraz comiesięcznych bilansów,

- art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 52 § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i niedokonanie ustaleń oraz niewyjaśnienie, czy nienależny zwrot może być traktowany na równi z zaległością podatkową, w szczególności, czy nastąpił z winy podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

3. Rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego 2.271 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Sądu I instancji organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art.116 §1 pkt 1 o.p.), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych za kwiecień i maj 2007 r. wydanych dnia 28 maja 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżący bezspornie nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez skarżącego stanowiska prezesa i znaną mu wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Z akt postępowania wynika, że spółka praktycznie do grudnia 2007 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe w wysokości ówcześnie deklarowanej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r., załączników do niego oraz treści postanowienia z dnia 7 maja 2008r. sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym dla K. w K. [...] nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych wynikająca z późniejszych decyzji wymiarowych była znana. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika przede wszystkim, że konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług spowodował utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Zgłoszone na ówczesnym etapie wierzytelności zamknęły się w kwocie 795.015,40 zł (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.). W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. umarzające postępowanie upadłościowe (na które powoływały się organy w uzasadnieniu decyzji), z którego uzasadnienia wynika, że w planie likwidacyjnym sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości wartość majątku upadłej spółki została określona na 4.306.003,27 zł.

W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach. Skoro skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K., organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za zasadne Sąd I instancji uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do oddalenia wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanek egzoneracyjnych.

3.2. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za nieuzasadnione. Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ww. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Rację miały bowiem organy, powołując się na przepis przejściowy tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosując zasadę wnioskowania a contrario Sąd przyjął, podobnie jak organy, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. min. art. 116 Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd I instancji powołał się przy tym na pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10.

W związku z powyższym, skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 7 sierpnia 2006 r. do dnia 15 czerwca 2007r., a termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące, objęte zaskarżonymi decyzjami przypadał na okres sprawowania przez niego tej funkcji, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zastosował art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Za niezasadne uznano też zarzuty skargi sugerujące brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu (tj. J. K.) w rozumieniu art. 113 o.p. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art.113 o.p.). Zgodnie z art. 108 §1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jest to odrębna decyzja od decyzji wydawanej w zwykłym trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec spółki był art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika, a nie osobę trzecią. Przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 o.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro – zgodnie z art. 4 o.p. – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 o.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 o.p.

Za bezzasadne WSA uznał także zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu, decyzje, dotyczące zaległości podatkowych za rok 2006 zostały wydane w dniu 30 grudnia 2011 r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 o.p. Niemniej jednak, w czasie ponownego rozpatrzenia sprawy, wezmą pod uwagę ograniczenia co do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wynikające z tego przepisu. Nadto, rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia zaleceń oraz wykładni przepisów, zaprezentowanej w powyższym uzasadnieniu.

4. Zażalenie skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na zawarte w pkt III wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1680/12) postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania w części w jakiej nie uwzględnia wniosku strony skarżącej o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania w kwocie 11.280 zł, zarzucając naruszenie przepisów postępowania.

5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej

5.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając wyrok WSA w Krakowie w całości i wnosząc: na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skarg,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) przez wskazanie, że organy naruszyły powołane przepisy O.p. poprzez niezasadne odmówienie przeprowadzenia dowodów w zakresie sytuacji finansowej ww. Spółki z o.o. w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu podczas gdy odmówienie ich przeprowadzenia było zasadne z uwagi na fakt, że zaoferowane środki dowodowe i sformułowane tezy dowodowe jednoznacznie wskazywały, że przeprowadzenie tych dowodów nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a ponadto zmierzały do wykazania kwestii, którym organy podatkowe co do zasady nie zaprzeczały. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i art. 122 O.p. przez uznanie, że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i jednoznacznego wskazania okoliczności, o których mowa w powołanych przepisach O.p. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargi oddalić stosując art. 151 p.p.s.a.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010 r. miały wpływ na znaną Skarżącemu sytuację Spółki istniejącą w czasie piastowania przez niego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwestie te były przedmiotem badania i oceny postępowania dowodowego w wyniku którego prawidłowo ustalono, że Skarżący powinien zdawać sobie sprawę z rzeczywistej roli Spółki w firmowaniu działalności J. K. a także mógł spodziewać się niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych z tym związanych. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami O.p. Sąd musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.,

5) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez:

- sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób nielogiczny i nieprzystający do akt sprawy odzwierciedlonych w zaleceniu, że "organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo, że w tym samym akapicie Sąd wskazuje, że "trzeba też zwrócić uwagę, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K.". Takie nielogiczne sformułowanie narusza wskazane przepisy i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uznanie postępowania podatkowego za prawidłowe prowadziłoby do oddalenia skarg na podstawie art. 151 p.p.s.a.

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo, że wcześniej Sąd wskazuje, że organy zobowiązane będą wziąć pod uwagę ograniczenia co do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wynikające z art. 118 § 1 ustawy O.p. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W konsekwencji skargi podlegałyby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) art. 116 O.p. § 1 pkt 1 poprzez wytknięcie przez Sąd organom podatkowym błędnej wykładni powołanego przepisu i jego nieprawidłowego zastosowania mimo, że organy podatkowe dokonały poprawnej wykładni normy zakodowanej w tym przepisie i w odpowiedni sposób zastosowały go do stanu faktycznego sprawy. W szczególności skoro organy podatkowe w oparciu o fakty znane z urzędu ustaliły, że Skarżący miał świadomość, że zarządzana przez niego Spółka firmuje działalność J. K. mógł i powinien się spodziewać - jako pełniący funkcję członka zarządu Spółki - niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych a więc ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jako osoba trzecia kreowaną analizowanym przepisem.

6. Skarga kasacyjna skarżącego

6.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również pełnomocnik skarżącego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe przed dniem 1 stycznia 2009 r. ma zastosowanie przepis art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę nowelizującą, chociaż brak w niej jakichkolwiek wyraźnych norm intertemporalnych, uzasadniających taką interpretację, prowadzącą do retroaktywności nowego prawa, co pozostaje w oczywistej sprzeczności - z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - zasadą lex retro non agit,

art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) i art. 10 tej ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że przepis ten w tym właśnie brzmieniu winien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż skarżący, był członkiem zarządu ww. Spółki z o.o. w okresie od dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 15 czerwca 2007 r., a zatem w czasie, gdy jeszcze ww. przepis nie obowiązywał, a więc jego ewentualna odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki winna podlegać ocenie na gruncie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych powołaną ustawą nowelizującą (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.);

art. 118 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1) - 8) Ordynacji podatkowej -poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że wydanie decyzji w rozumieniu tego przepisu oznacza nadanie decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą, chociaż wydanie decyzji oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego, a zatem przynajmniej| wyekspediowanie do adresata;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a to wszystko w związku z art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, 181, 187 §1, 188, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności Organów podatkowych, a to na skutek podzielenia - bez przedstawienia w tym zakresie żadnego uzasadnienia - ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że "...decyzje, dotyczące zaległości podatkowych za rok 2006 zostały wydane w dniu 30 grudnia 2011 r. ...", chociaż strona skarżąca tę okoliczność kwestionowała, zarówno przed Sądem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania podatkowego, wnosząc jednocześnie stosowne wnioski dowodowe w tym zakresie (z opinii biegłego z zakresu informatyki), a to z uwagi na fakt, że w sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej daty sporządzenia ww. decyzji, zważywszy chociażby na datę jej nadania do adresata, co nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2012 r.;

- uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędne ustalenia co do daty wydania decyzji dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe ww. Sp. z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, wrzesień i listopad 2006 r. uniemożliwiły prawidłowe zastosowanie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji - właściwą ocenę zarzutów skargi w tym zakresie.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie koszów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa.

8. Na rozprawie kasacyjnej strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasługuje na uwzględnienie.

9.1. Skarga kasacyjna organu w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak jej autor koncentruje się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i te wymagają w pierwszej kolejności oceny. Należy też mieć na uwadze, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzające się, jak w tym przypadku, nie tyle do zarzutu wadliwej wykładni tych przepisów, ale ich zastosowania do przyjętego stanu faktycznego, mogą być w istocie oceniane wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.2. O zasadności skargi kasacyjnej organu przesądziły przede wszystkim zarzuty dotyczące sporządzenia przez Sąd I instancji uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., czego konsekwencją jest słuszność części pozostałych zarzutów. Spełnienie wymogów uzasadnienia wyroku określonych w tym przepisie czyni wyrok kompletnym, umożliwia jego zrozumienie i akceptację przez strony, ewentualnie w przypadku zaskarżenia skargą kasacyjną, pozwala na jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uchylenia decyzji poprzez jasne wskazania co do dalszego postępowania umożliwia organom wydanie niewadliwej, akceptowalnej decyzji. Uzasadnienie powinno być logiczne i spójne. Z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, jakie ustalenia faktyczne zaakceptowane przez sąd były podstawą rozstrzygnięcia.

Zaskarżony wyrok nie spełnił tych wymogów. Jak trafnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji w jednym akapicie (na stronie 22 uzasadnienia) zawarł dwa sprzeczne ze sobą stwierdzenia. Pierwsze: "Trzeba zwrócić uwagę, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K.". I kolejne: "Organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług." Tak więc w pierwszym stwierdzeniu WSA przyjął za ustalony fakt, że skarżący miał świadomość, iż spółka firmowała tylko indywidualną działalność J. K., a w kolejnym stwierdzeniu zarzuca organom, że tej okoliczności nie ustaliły. Jest to okoliczność dla sprawy najistotniejsza, bo dotyczy ona przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania, oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącym. Dlatego też to naruszenie przepisów postępowania należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie czyni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. za uzasadniony. Dopiero ustalenie tego, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J. K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżący na podstawie działalności spółki, roli w niej J. K. powinien mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o.

9.3. Przechodząc do oceny innych zarzutów skargi Dyrektora Izby Skarbowej w K., to wiążą się one z trafnym zarzutem wyżej omówionym. Jeśli materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala uznać, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała faktycznie tylko działalność osoby trzeciej, to przesądzać to może o zasadności pozostałych zarzutów. Jeśli bowiem skarżący taką świadomość miał lub powinien mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinien też zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Tak więc przyjęcie, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o firmowaniu przez spółkę działalności J. K. ma istotne znaczenie dla oceny kwestii jego winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przy jednoczesnej niemożności odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego wpływa zasadniczo na ocenę tego, czy skarżący ponosi lub nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podobnie wykazanie, że skarżący powinien wiedzieć o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę, czyni zbędnym przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącego. Co do zasady, to rację ma Sąd I instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Jednak nie dotyczy to wniosków dowodowych nie dotyczących okoliczności mających znaczenia dla sprawy. Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

9. 4. Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę), roli w niej J. K., wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd I instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd I instancji, że taka okoliczność nie została ustalona. przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K.

9.5. Zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione.

Co do zarzutu błędnej wykładni art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318 i zastosowania art. 116 § 2 Ordynacji w brzmieniu nadanym tą ustawą (zarzuty 1 i 2 skargi kasacyjnej), to są one niezasadne. Sąd I instancji słusznie przyjął, że przepis art. 116 § 2ordynacji podatkowej powinien być zastosowany

w brzmieniu nadanym mu tą ustawą nowelizującą. Na podstawie przepisu przejściowego tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia

w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1

w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Przed tą nowelizacją orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do momentu powstania tej odpowiedzialności i rozumienia pojęcia :zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z jednej strony wiązano ten moment z zakończeniem okresu rozliczeniowego w danym podatku, a w drugim - z datą złożenia deklaracji, wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub z dniem upływu terminu płatności podatku. Można więc uznać, że zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2009 r. była związana z usunięciem tych rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już takie stanowisko w swoim orzecznictwie (wyroki NSA: z 12.07.2013 r., sygn. II FSK 2308/11, z 15.10.2013 r. II FSK 2905/11, z 5.06.2014 r. I FSK 735/11).

Również nietrafny jest zarzut błędnej wykładni art. 118 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i art. 210 § 1 pkt 1) - 8) Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydanie decyzji w rozumieniu tych przepisów oznacza nadanie decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą.

Pojęcie "wydanie decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, jak zostało jednoznacznie wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07. Wprawdzie dotyczyło to stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., jednak zachowuje aktualność, gdyż treść tego przepisu do czasu wydawania uchwały nie uległa zmianie. Należy też wskazać na uchwałę Izby Finansowej NSA z 14.12.2009 r., II FPS 7/09 dotyczącą wprawdzie wydania interpretacji indywidualnej, jednak poglądy w niej wyrażone należy również zastosować do decyzji wydanej na podstawie art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym stanowiskiem wydanie decyzji oznacza jej sporządzenie i podpisanie.

Bezpodstawny jest też nawiązujący do powyższego zarzutu zarzut wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych na skutek podzielenia ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że decyzja została wydana 30 grudnia 2011 r., chociaż okoliczność ta była kwestionowana na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Wprawdzie nie odniesienie się przez Sad I instancji można uznać za uchybienie przepisowi, art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym trafność zarzutu opartego na podstawie z art. 164 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (a więc i przedmiotowa decyzja) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument miał postać pisemną, w tym w zakresie daty sporządzenia i podpisu. Nie sposób więc obalić takiego dowodu przed analizą systemu informatycznego, który nie wskazałby z pewnością na datę umieszczenia podpisu pod decyzją. Zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują też, że w sytuacji wysłania tego dokumentu w dniu 2 stycznia 2012 r. (pierwszym dniu roboczym roku), wobec obszerności decyzji i zwykłych procedur biurowych związanych z przygotowaniem takiej decyzji i jej wysyłki, jest niemożliwe by cały proces tworzenia tej decyzji w systemie elektronicznym i w rzeczywistości odbył się w ciągu tego samego pierwszego dnia roku.

9.6. Ponieważ na skutek uwzględnienia skargi Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżony wyrok WSA w Krakowie został uchylony w całości, bezprzedmiotowe stało się rozpoznawanie zażalenia skarżącego na postanowienie o kosztach zawarte w uchylonym wyroku, dlatego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a postępowanie w przedmiocie tego zażalenia należało umorzyć.

9.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w punkcie 1 sentencji w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., w punkcie 2 na podstawie art.184 p.p.s.a., a w punkcie 3 na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a, c i d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. 2013 r., poz. 490).