Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 205/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki "A" spółka z o.o. z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. M. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza zwrot na rzecz skarżącego A. M. kwoty 6.044 (sześć tysięcy czterdzieści cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A. z siedzibą w M. (dalej określanej jako spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., którą wydano w następujących okolicznościach sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. M. jako byłego członka zarządu spółki wraz z byłymi członkami jej zarządu –T. S. i M. D., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. M. wraz z T. S. i M. D., jako byłymi członkami zarządu spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 557 664 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. 4 sierpnia 2011 r., 96 682 zł.

Z ustaleń faktycznych organu wynikało, że ww. zobowiązanie podatkowe spółki zostało określone decyzją Dyrektora UKS w R. z dnia [...] grudnia 2013 r. i obejmowało należności:

1) 196 110 zł tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.,

1) 592 333 zł tytułem obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nałożonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka postawiona została w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt [...], a wierzytelność wynikająca z ww. decyzji zgłoszona została do masy upadłości i umieszczona na liście wierzytelności. Nie została jednak zaspokojona, a spółkę wykreślono z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 9 stycznia 2015 r. W czasie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., tj. 25 stycznia 2010 r., A. M. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Nie zgłosił on wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a taki został wniesiony dopiero 1 sierpnia 2011 r., kiedy jedynym członkiem zarządu był M. D. Spółka w 2009 r. posiadała jednak nieuregulowane zobowiązania, w tym w marcu 2009 r. opiewające na 300 756,25 zł. Kondycja finansowa spółki pogarszała się sukcesywnie od 2008 r. W świetle zatem przepisów art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), zaistniały podstawy do orzeczenia wobec A. M. solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu złożył bowiem dopiero 18 lutego 2010 r., a 1 marca 2010 r. podpisywał jeszcze dokumenty finansowe (sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności), a nie wykazał przesłanek zwalniających go od tej odpowiedzialności.

W odwołaniu A. M. zarzucił dokonanie błędnych ustaleń co do okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, z której zrezygnował 30 września 2009 r. Z kolei w czasie pełnienia funkcji nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku upadłościowego, ponieważ spółka posiadała kapitał przewyższający zaległość podatkową. Z posiadanej zaś przez niego wiedzy wynika, że spółka uregulowała wszystkie zobowiązania podatkowe za grudzień 2009 r.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uznał, że decyzję o odpowiedzialności solidarnej wydano przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej, a więc bez naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin płatności podatku upływał 25 stycznia 2010 r., a więc termin przedawnienia zobowiązania mijał z końcem 2015 r. W okresie tym ogłoszono jeszcze upadłość spółki, a postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się 2 lipca 2014 r. Termin przedawnienia zakończy więc bieg dopiero w 2019 r.

Ustalono, że spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w dniu 25 stycznia 2010 r., wykazując kwotę należnego zobowiązania w wysokości 230 779 zł. Zostało ono uregulowane poprzez zapłatę kwoty 95 159 zł oraz zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT za październik 2009 r. w kwocie 116 495 zł i za listopad 2009 r. w kwocie 19 125 zł. Niemniej, w dniu [...] grudnia 2013 r. wydana została przez Dyrektora UKS w R. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 196 110 zł oraz należne zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 592 333 zł. Zobowiązanie za grudzień 2009 r. wynosiło więc łącznie 788 443 zł, z czego uregulowano kwotę 230 779 zł. Kwota 557 664 zł nie została zapłacona i stała się zaległością podatkową spółki. Od 26 sierpnia 2004 r. A. M. pełnił funkcję członka zarządu spółki. W dniu 30 września 2009 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu, ale nie została ona ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS. W dniu 18 lutego 2010 r. złożył kolejną rezygnację z powierzonej funkcji, którą zarejestrowano w KRS 11 marca 2010 r. Z kolei w dniu 1 marca 2010 r. podpisał, jako wiceprezes zarządu, dokumenty sprawozdawcze (księgowe) dotyczące 2009 r., czyniąc zadość wymaganiu określnemu w art. 52 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Tak więc po złożeniu rezygnacji 30 września 2009 r. nadal faktycznie pełnił funkcję członka zarządu.

Nie uwzględniono natomiast złożonego przez niego wyjaśnienia, powołanego dopiero w końcowej fazie postępowania odwoławczego, że do pełnienia tej funkcji powołano go ponownie 29 stycznia 2010 r. (uchwały tej także nie zgłoszono do KRS). Organ uznał przy tym, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności, zaś samą spółkę wykreślono z rejestru przedsiębiorców KRS.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A. M. nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały już w 2009 r., jako że ciążyły na niej nieuregulowane zobowiązania m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r. (na kwotę 4 345 669 zł), które to zobowiązanie powstaje w mocy prawa. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec kontrahentów także w latach 2007 i 2008, co wynika m.in. ze spisu wierzytelności dołączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w sprawie sądowej o sygn. I SA/Rz 133/17, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności M. D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał prawidłowość ustalenia organu, że spółka nie wykonywała swoich bieżących zobowiązań już w 2007 r. Zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec kontrahentów Spółki oraz przesłanka do zgłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności zaistniały niezależnie nawet od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2009 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszono więc za późno. W sprawie nie zaistniała zaś którakolwiek przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową A. M. jako byłego członka zarządu spółki.

W skardze A. M., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organy:

1) art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na pominięciu wniosków wynikających z dokumentów, których wiarygodność nie została podważona, tj. (i) oświadczenia o rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z dnia 30 września 2009 r.; (ii) protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 stycznia 2010 r. w sprawie ponownego powołania Strony na wiceprezesa zarządu Spółki; (iii) oświadczenia prezesa zarządu Spółki M. D. z dnia 9 stycznia 2017 r. - co skutkowało błędnym ustaleniem, że sprawował on funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., tj. 25 stycznia 2010 r.,

2) art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę dowodów pod z góry przyjętą tezę, że w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku pełnił obowiązki członka zarządu spółki polegającą na przyjęciu, że - niezależnie od pozostałego, niekwestionowanego materiału dowodowego - złożenie podpisu pod dokumentami finansowymi Spółki za 2009 r. oraz informacje wynikające z raportów biegłego rewidenta za lata 2009-2010 świadczą o "faktycznym" pełnieniu obowiązków członka zarządu przez Stronę w dniu 25 stycznia 2010 r.,

3) art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na oparciu ustaleń w zakresie niewypłacalności spółki na treści niejednoznacznych wskaźników ekonomicznych z pominięciem danych wynikających z dokumentów finansowych spółki za lata 2009-2010 oraz akt upadłościowych, jak też przyjęcie zawyżonych wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organów podatkowych wydanych w sprawie spółki (z uwzględnieniem wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, a nie momentu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu) - co skutkowało błędnym ustaleniem, że stan niewypłacalności spółki powstał przed 18 lutego 2010 r.,

4) art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych na okoliczności przeciwne do poczynionych ustaleń, tj. (i) zeznań wszystkich członków zarządu spółki na okoliczność braku pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w okresie od 1 października 2009 r. do 28 stycznia 2010 r. oraz (ii) zeznań świadka J. J. (biegłego rewidenta) na okoliczność braku istnienia stanu niewypłacalności Spółki do 18 lutego 2010 r.,

5) art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz 197 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie do 18 lutego 2010 r. oraz możliwości bieżącego regulowania zobowiązań w przyszłości mimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy (m.in. wskaźniki ekonomiczne, dokumenty finansowe spółki, spis wierzycieli oraz dłużników) nie pozwalał na jednoznaczne przesądzenie, czy istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w okresie do 18 lutego 2010 r.,

6) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. nie pełnił obowiązków członka zarządu spółki, a organ nie kwestionuje skuteczności dokonanej rezygnacji w dniu 30 września 2009 r. oraz ponownego powołania go na członka zarządu w dniu 29 stycznia 2010 r.,

7) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy wiązać z "faktycznym" sprawowaniem funkcji, podczas gdy pojęcie to oznacza jedynie członkostwo związane z mandatem oraz jest niezależne od "faktycznego" pełnienia obowiązków w spółce,

8) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności istnieje również wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje pojedynczych zobowiązań o niewielkiej wartości nawet, gdy brak regulowania zobowiązań jest przejściowy, a dłużnik ma majątek oraz obiektywną możliwość pozyskania finansowania, a w konsekwencji bieżącego regulowania zobowiązań w przyszłości,

9) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ocena stanu niewypłacalności spółki powinna być dokonywana z uwzględnieniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych na dzień wydania tej decyzji, a nie na moment pełnienia obowiązków przez członka zarządu, który powołuje się na przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że do pogorszenia się sytuacji finansowej w spółce doszło w 2009 r., w związku z ogólnoświatowym kryzysem ekonomicznym. Wówczas to prezes zarządu spółki podjął samodzielnie decyzję o zaangażowaniu spółki w handel wyrobami hutniczymi, co było jednak sprzeczne z planem rozwoju spółki i zrodziło wewnętrzny konflikt, który doprowadził do złożenia przez dwóch wiceprezesów rezygnacji z pełnionych funkcji w dniu 30 września 2009 r., a jedynym członkiem zarządu pozostał M. D. Na skutek przeprowadzonych rozmów dotychczasowi wiceprezesi zostali ponownie powołani na stanowiska 29 stycznia 2010 r., ale rezygnacje złożyli już w połowie lutego. Od tego czasu jego aktywność w spółce ograniczyła się tylko do podpisania dokumentów księgowych w dniu 1 marca 2010 r. Dokumenty obrazujące te okoliczności nie zostały przez organy zakwestionowane. Pomimo tego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności wykazania, że od 1 października 2009 r. do 28 stycznia 2010 r. nie pełnił żadnej funkcji w spółce oraz że sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, na co wskazuje raport z badania sprawozdania finansowego za 2009 r. opracowany przez J. J. Przede wszystkim jednak nie było możliwe pociągniecie go do odpowiedzialności posiłkowej, ponieważ nie zaistniały ku temu przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie pełnił w spornym czasie funkcji członka zarządu, a do dnia 18 lutego 2010 r. Spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu ówczesnego art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a na koniec 2009 r. uzyskała dodatni wynik finansowy (zysk netto wynoszący 521 259,34 zł); posiadała także wierzytelności o wartości około 645 tys. zł., których spis dołączono do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz inne aktywa. Ocenie powinno zaś podlegać przede wszystkim to, czy formalnie pełnił funkcję członka zarządu, a nie wykonywał tylko czynności faktyczne. Zresztą, organ nie wykazał, aby w okresie od 1 października 2009 r. do 28 stycznia 2010 r. dokonywał jakichkolwiek czynności w imieniu spółki związane z pełnieniem funkcji członka zarządu. Po założeniu rezygnacji w dniu 30 września 2009 r. nie mógł ponosić negatywnych konsekwencji, że pozostała osoba uprawniona do reprezentowania spółki nie zgłosiła tej okoliczności do rejestru KRS. Zgromadzone dowody świadczą co najwyżej o pełnieniu przez niego funkcji członka zarządu w dniu 1 marca 2010 r., ale nie w dniu upływu terminu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddano decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu za zaległości spółki z o.o. A. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Na wstępie wskazania wymaga, że granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m. in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały w sposób jednoznaczny, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. tj. w dniu 25 stycznia 2010 r.

Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały, że A. M. złożył pisemną rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu spółki z dniem 30 września 2009 r. na ręce prezesa zarządu spółki. Organy przyjęły jednak, że istnieją dowody potwierdzające faktyczne pełnienie funkcji wiceprezesa w dniu w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Mianowicie w dniu 1 marca 2010 r. skarżący podpisał z wykorzystaniem imiennej pieczątki z podaniem pełnionej funkcji dokumenty:

- wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2009 r.,

- bilans za 2009 r.,

- rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) za 2009 r.,

- zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym za 2009 r.,

- rachunek przepływów pieniężnych za 2009 r.,

- dodatkowe informacje i objaśnienia za 2009 r., w tym: dodatkowe informacje do bilansu, dodatkowe informacje do rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych,

- sprawozdanie z działalności za 2009 r.

Organy wskazały także na informacje zawarte w raporcie uzupełniającym opinię o sprawozdaniu finansowym za 2009 r. oraz oświadczenie A. spółka z o.o., w którym zarząd spółki informuje, że sprawozdanie finansowe będące przedmiotem opinii biegłych rewidentów jest wolne od błędów i przeoczeń. Dokument ten również został podpisany w dniu 1 marca 2010 r. przez A. M. Wskazano także na raport sporządzony przez zespół biegłych rewidentów "F. E." spółka z o.o., w którym biegli stwierdzają, że A. M. sprawował swą funkcję do dnia 18 lutego 2010 r. Na tej podstawie organy uznały że, dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności istotne jest faktyczne sprawowanie pełnionej funkcji. Oznacza to, że jeżeli członek zarządu, pomimo złożenia rezygnacji z pełnionego stanowiska, nadal aktywnie uczestniczy w zarządzaniu spółką, to może zostać przywołany do odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Jak wskazał organ drugiej instancji bez znaczenie pozostaje tutaj okoliczność, że A. M. został ponownie powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki z dniem 29 stycznia 2010 r., z której ponownie złożył rezygnację z dniem 18 lutego 2018 r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tej spółce powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej: NSA, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11 (dost. w CBOiS).

W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją w której organy nie kwestionują faktu złożenia rezygnacji z funkcji pełnienia członka zarządu spółki przez skarżącego z dniem 30 września 2009 r. do końca jednak nie jest jasne stanowisko organu jeżeli chodzi o ponowne powołanie na to stanowisko z dniem 29 stycznia 2010 r.

Z jednej bowiem strony organ uznaje, że bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za ten okres rozliczeniowy pozostaje fakt, że A. M. został ponownie powołany na stanowisko wiceprezesa z dniem 29 stycznia 2010 r., z której ponownie złożył rezygnację z dniem 18 lutego 2010 r.

W ocenie Sądu prowadziłoby to do wniosku, że organ uznaje, że wspomniane powołanie i rezygnacja miały miejsce.

Z drugiej zaś strony organ wskazuje, że okoliczności dotyczące tej kwestii budzą jego niezrozumienie a wyjaśnienie ich przyczyn przez stronę jest nieprzekonywujące - ponieważ ujawnienie uchwał z dnia 29 stycznia 2010 r. o powołaniu na stanowiska wiceprezesów spółki oraz oświadczenia M. D. nastąpiło - dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to w jego ostatnim stadium tj. po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej kolejnego postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Co z kolei prowadziłoby do wniosku, że organ nie uznaje faktu ponownego powołania na to stanowisko z dniem 29 stycznia 2010 r.

W ocenie Sądu okoliczność ta powinna być ustalona w sposób nie budzący wątpliwości.

Przyjęcie bowiem pierwszego z wskazanych wyżej stanowisk oznaczałoby, że w okresie pomiędzy tymi datami (30 września 2009 r. - 29 stycznia 2010 r.) skarżący formalnie nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Do przypisania mu zatem odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. których termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2010 r. czyli we wskazanym okresie koniecznym byłoby wykazanie, że w tym okresie podejmował działania wskazujące na faktyczne pełnienie funkcji wiceprezesa zarządu spółki. Takie okoliczności nie wynikają z akt sprawy. Podejmowanie dotychczas próby w tym zakresie nie potwierdziły takich okoliczności. Jak bowiem wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2017 r. zalegającym w aktach administracyjnych sprawy w okresie od dnia 1 października do dnia 28 stycznia 2010 r. na złożonych do tego organu dokumentach (deklaracjach, zeznaniach, pismach) nie stwierdzono podpisu A. M.

Ustalenie powyższej okoliczności w przypadku uznania przez organ, że A. M. został ponownie powołany na stanowisko wiceprezesa z dniem 29 stycznia 2010 r., miałoby kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podejmie działania zmierzające do jej ustalenia i w zależności od poczynionych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygniecie.

Chyba, że organ uzna, że nie nastąpiło skuteczne ponowne powołanie na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki. Stanowisko organu w tej mierze powinno być jednoznaczne tak aby z niego wynikało jak organ ocenia ponowne powołanie na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki A. M.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że Sąd nie może wyręczać organów i dokonywać własnych ustaleń we wskazanym powyżej zakresie.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, które już w wystarczający sposób stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Na marginesie trzeba jedynie zauważyć, że kwestie związanie z momentem w którym winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. były już przedmiotem oceny tutejszego Sądu przy okazji rozpoznawania skargi M. D. - prezesa spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółki A. z siedzibą w M. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 133/17).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł. Zwrot nadpłaconego wpisu od skargi uzasadnia art. 225 p.p.s.a. Bowiem wpis od skargi na decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki wynosi 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) tymczasem skarżący uiścił wpis stosunkowy w wysokości 6.544 zł.