Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1837/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2-3, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1555/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1837/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1555/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 maja 2008 r. określającą M.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 3.346 zł. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w trakcie kontroli rozliczenia przez M.K. podatku od towarów i usług za maj 2007 r., iż podatniczka w tym miesiącu zbyła samochód osobowy marki Ford Mondeo spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w M. za cenę netto 45.000 zł. Ta dostawa była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Dostawę udokumentowano fakturą VAT z 18 maja 2007 r. Przedmiotowy samochód podatniczka uprzednio nabyła 6 czerwca 2005 r. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. w B. za cenę netto 66.393,44 zł. Podatek VAT wyniósł 14.606,56 zł. Transakcję udokumentowano fakturą VAT, a wynikający z niej podatek naliczony odliczono od podatku należnego za czerwiec 2005 r. w oparciu o art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. w kwocie 5000 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji M.K. złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z wytycznymi wynikającymi z dyrektyw unijnych dotyczących podatku od wartości dodanej. Powołała się przy tym na art. 2 I Dyrektywy VAT, który stanowi, że zasada wspólnego podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku obciążającego konsumpcję dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, jak również powołała przepisy dyrektyw, w których sformułowano zasadę neutralności tego podatku, z której wynika, że nie powinien on stanowić obciążenia kosztowego. W ocenie odwołującej się, brzmienie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek dokonywania korekty podatku po zakończeniu roku w przypadku, gdy jest on obliczany zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, a więc zgodnie ze "strukturą sprzedaży". W badanej sprawie nie zastosowano uregulowań zawartych w art. 90 ustawy, w związku z czym nie powinno się stosować również przepisów art. 91 ustawy, który jest następstwem poprzedniego artykułu. Tym bardziej, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, a jedynie kwotę 5.000 zł, co wynikało z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy i co jej zdaniem nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślił, że szczegółowe zasady odliczania częściowego podatku naliczonego i jego korekty uregulowane zostały w przepisach art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ogólnych zasad odliczania podatku wynika, że część kwoty podatku naliczonego podlegającą bieżącemu odliczeniu od kwoty podatku należnego, podatnicy będą ustalali w oparciu o strukturę sprzedaży za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym powstało prawo do odliczenia. Jednakże struktura sprzedaży w roku, w którym podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia, może przedstawiać się odmiennie, niż wynikało to z przyjętego wskaźnika z roku poprzedniego. Ideą zasad częściowego odliczania kwot podatku naliczonego jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Dla odzwierciedlenia rzeczywistego zakresu wykorzystania zakupionych towarów lub usług przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu roku będzie on zobowiązany dokonać korekty kwoty odliczonego podatku. Korekty tej podatnik będzie dokonywał po zakończeniu roku, obliczając część kwoty podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży z zakończonego roku podatkowego. Dalej zauważył, że odliczanie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odbywa się dwuetapowo: przez odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego obliczonej w oparciu o strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia i następnie skorygowanie kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok. Nadto szczególne zasady przewidziano w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 91 ust. 2 dla korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatników do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Zgodnie z tymi przepisami, przy nabyciu tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korekty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej podatku naliczonego przy ich nabyciu. Regulacja ta dotyczy jedynie korekty tego podatku naliczonego, który był związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi i jednocześnie nie można było przypisać wydzielonych części tego podatku do poszczególnych rodzajów czynności. Korekta taka może jednakże dotyczyć również podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi, albo w całości związanymi z czynnościami nieopodatkowanymi. Poprzez uregulowania zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, także w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia kwoty podatku należnego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uregulowanie to ma szerszy zakres podmiotowy niż art. 91 ust. 1 ustawy. Dotyczy ono bowiem takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Taki szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty. Wtedy to bowiem podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego (art. 91 ust. 4-6). W takim przypadku dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika do końca okresu korekty, przy czym: jeżeli sprzedaż środka trwałego była opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, a jeżeli sprzedaż środka trwałego była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W rozpoznanej sprawie podatniczka w 2005 r. nabyła samochód osobowy na potrzeby opodatkowanej działalności, w związku z czym odliczyła podatek naliczony w całości przysługującego jej odliczenia wynikającego z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed upływem 5 lat od dnia nabycia samochód ten został sprzedany, przy czym sprzedaż tę zwolniono z opodatkowania. W związku z powyższym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, a do obliczenia korekty należało przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. Korektę należało dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że obowiązek korekty podatku naliczonego nie dotyczy wyłącznie podatników odliczających podatek naliczony według tzw. "struktury sprzedaży".

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, M. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i powtórzyła argumenty odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Podzielił pogląd organów podatkowych, że przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Do tych bowiem podatników został skierowany art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Sąd wskazał, że wykładni art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług należy dokonywać z uwzględnieniem zapisów Dyrektywy 2006/112/WE, do której przepis ten się odnosi, w szczególności art. 187 i art. 188 tej Dyrektywy. Przywołując treść tych przepisów, Sąd stwierdził, nie wynika z nich aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem. Sąd zauważył także, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, wydanym wprawdzie w odniesieniu do sprawy, w której zastosowanie miał jeszcze art. 20 VI Dyrektywy, ale zachowującym swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy nr 2006/112/WE, orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Ponadto Sąd powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07, zgodnie którym "odwołanie się w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów ust. 115 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy - obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy analizie tego przepisu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, iż nie odwołuje się on do ust. 6, a jedynie do ust. 1-5, gdyż ust. 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ust. 4. Przepis ust. 4 stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 91 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak z tego widać, norma ust. 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ust. 4 art. 91 ustawy i nie ma racji bytu bez tej normy. Tak sformułowana treść ust. 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy - obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Z powyższego wynika, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4. Ponadto z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika, wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku. Reasumując, przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru". Następnie Sąd wskazał, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy, nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była: opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd uznał, że w sytuacji, gdy towar pierwotnie nabyty służył skarżącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym i przy nabyciu dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie wynikającej z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w jego brzmieniu z czerwca 2005 r. (w tym miesiącu skarżąca nabyła samochód marki Ford Mondeo), a następnie zbyła samochód na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to czynność była zwolniona z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), to zobligowana była do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie samochodu, tj. w rozliczeniu za maj 2007 r. Tego nie uczyniła, zatem zasadnie organy podatkowe wydały w odniesieniu do tego miesiąca decyzję wymiarową uwzględniającą obligatoryjną korektę.

Od powyższego wyroku M. K., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) zaskarżyła go w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17(1) oraz 17(2) VI Dyrektywy ( obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) - zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że podatniczka zbyła samochód osobowy marki Ford Mondeo spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w M. za cenę netto 45.000,00 zł. W celu udokumentowania tego zdarzenia wystawiona została faktura VAT z dnia 18 maja 2007 r. Sprzedaż samochodu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Samochód ten podatniczka nabyła 6 czerwca 2005 r. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. w B. za cenę netto 66.393,44 zł. Podatek VAT wyniósł 14.606,56 zł. Transakcję udokumentowano fakturą VAT z dnia 6 czerwca 2005 r. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT w maksymalnej wysokości 5 000 zł (kwota podatku VAT wykazana w fakturze wynosiła 14.606,56 ). Dokonując sprzedaży samochodu M. K. korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co w konsekwencji zdaniem Sądu rodziło konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT i wskazał, że przepisy art. 91 tej ustawy stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w jakimkolwiek związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Wszelka interpretacja rozszerzająca wyżej wskazanego przepisu art. 91, powodująca ograniczenia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest w związku z tym niezgodna z zasadą neutralności opodatkowania i jako taka powinna być odrzucana. Dlatego w związku z faktem, że samochód, o którym mowa wyżej został zaliczony do środków trwałych i służył sprzedaży opodatkowanej, zgodnie w przytoczonymi przepisami brak w tym konkretnym przypadku podstaw do zastosowania art. 90 ustawy o VAT, regulującego prawo do odliczenia podatku obliczanego na podstawie struktury sprzedaży. W przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca stwierdził, że podatnik stosuje przepisy art. 91 ust. 4 i 6 odpowiednio jeżeli miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Zatem w ocenie pełnomocnika skarżącej, czytając literalnie treść art. 91 ust. 7, należy korygować podatek, jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. W zaistniałej sytuacji zgodnie z ograniczeniem wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, podatniczka nie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, a jedynie do kwoty 5 000,00 zł. Brak więc jakichkolwiek podstaw, aby zastosować art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na treść postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 września 2006 r. nr [...]. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, Sąd nie zwrócił uwagi na istotną kwestię, jaką jest sprzeczność z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej 112 Dyrektywy o VAT, zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 przytoczonego wyżej rozporządzenia tj. dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy 112 Dyrektywy o VAT zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku od towarów i usług stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzone wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania dopuszczalne są tylko takie zwolnienia, które są enumeratywnie wyartykułowane w tej części Dyrektywy. Zarówno VI Dyrektywa, jak i obecnie obowiązująca 112 nie przewidują takiego zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przytoczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99. Wskazał też, że art. 168 Dyrektywy 112 VAT zawiera generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą prawo do odliczenia przysługuje jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych. W sytuacji, gdy sprzedaż samochodu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując w/w zasadę z art. 168 Dyrektywy 112 VAT uznać należy, iż w odniesieniu do sprzedaży samochodu, podatniczce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzone w polskim prawie zwolnienie z VAT dla czynności sprzedaży samochodu, z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 sprzedaż ta podlega opodatkowaniu, nie pozbawia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Wprowadzenie w polskich przepisach, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Nie wystąpiła zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17(1) i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) są chybione.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niewłaściwym odczytaniu przez Sąd pierwszej instancji normy zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w myśl której, przepisy ust. 1-5 (dotyczące korekty) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – bez uwzględnienia regulacji z art. 86 ust. 3 tej ustawy, która ograniczyła podatnikom prawo do odliczenia całej kwoty podatku należnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Sąd pierwszej instancji pominął tę cześć przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w której mowa o "prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego", a do którego to pełnego obniżenia skarżąca nie miała prawa.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w powołanej regulacji, ustawodawca wprowadził obowiązek dokonania korekty m. in. dla podatników, którzy mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonali takiego obniżenia (...) a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu zakupu samochodu przez skarżącą), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według podanego w nim wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W cytowanym przepisie przyjęto specyficzną zasadę ograniczenia możliwości odliczenia podatku przy nabyciu wyżej wymienionych samochodów osobowych. Ograniczono mianowicie – nie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów - lecz samo pojęcie podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów: do 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Świadczy o tym dobitnie zwrot: "kwotę podatku naliczonego stanowi (...)".

Oznacza to, że nie cała kwota podatku należnego umieszczona np. na fakturze zakupu takiego samochodu była (w 2005 r.) u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 50 % - nie więcej niż 5.000 zł. Pozostała część tej kwoty nie miała zatem przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy.

Odliczenie tak rozumianego podatku naliczonego powodowało - obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionego samochodu osobowego – w rozumieniu art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Kwota odliczenia (5.000 zł) stanowiła bowiem całą kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu z tytułu nabycia samochodu osobowego.

Podkreślenia ponadto wymaga, że art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekt podatku naliczonego, oparty jest na stosownych regulacjach unijnych dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego i nie narusza wskazanej przez autora skargi kasacyjnej zasady neutralności opodatkowania.. Norma zawarta w art. 91 ust.7 ustawy o VAT wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust.1-5, mającego na celu dostosowanie tej regulacji do normy zawartej w art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112 (poprzednio w art. 20 (2) i 20 (3) VI Dyrektywy). Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (LEX nr 174397), na które powołał się Sąd pierwszej instancji, zasady korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym właśnie - neutralności obciążenia podatkowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17(1) oraz 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez nie wzięcie pod uwagę, że niezgodne z nimi jest zwolnienie od podatku VAT towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), a przy nabyciu których podatnikom którym służyło prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Oceniając wskazane przepisy w świetle ich zgodności z przepisami wspólnotowymi, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie narusza unijnych regulacji przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który w przypadku zakupu samochodu osobowego ogranicza możliwość odliczenia podatku naliczonego w całości. Co prawda, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże przepisy te przewidują także w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Celem tych ostatnich przepisów jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Porównując zatem możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. dokonania odliczenia podatku naliczonego (choć w niepełnej wysokości) z zupełnym brakiem takiej możliwości pod rządami art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r., nie można nie dojść do wniosku, że unormowanie w tym przedmiocie wprowadzone ustawą z 2004 r. nie rozszerza zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio, a wręcz jest rozszerzeniem prawa. Stąd uprawnione jest twierdzenie, że skoro w ogóle jest możliwe zachowanie ograniczeń jako odstępstwo od generalnej zasady neutralności VAT, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zakupów samochodów osobowych nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok NSAz dnia 18 lutego 2010 r., I FSK 78/09, publ. LEX nr 584265, Dor.Podat. 2010/6/31).

Nie jest także niezgodne z przepisami wspólnotowymi zwolnienie od podatku od towarów i usług samochodu osobowego jako towaru używanego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 136 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 13 (B) c) VI Dyrektywy), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia; b) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Wskazane w cytowanym przepisie zwolnienia od podatku VAT mają na celu uniknięcie zjawiska podwójnego ekonomicznego opodatkowania przejawiającego się z jednej strony w braku prawa do odliczenia na etapie nabycia tych towarów i jednoczesnym opodatkowaniu ich późniejszej dostawy. Implementacja tych zwolnień jest obowiązkiem wszystkich państw członkowskich a niezaimplementowanie powyższych zwolnień do krajowego porządku prawnego stanowi naruszenie Dyrektywy (por. wyrok ETS w sprawie C-45/95 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martini, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2009, str. 598).

Skoro zatem celem art. 136 Dyrektywy 112 jest uniknięcie podwójnego opodatkowania w aspekcie ekonomicznym, a regulacja art. 86 ust. 3 poprzez specyficzne ograniczenie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodu osobowego daje jedynie de facto częściową możliwość odliczenia podatku należnego związanego z tą transakcją, poprzez odmienne zdefiniowane podatku naliczonego z tytułu takiej transakcji – to w zakresie w jakim zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zapobiega podwójnemu opodatkowaniu w aspekcie ekonomicznym – pozostaje ono w zgodności z art. 136 Dyrektywy. W zakresie bowiem w jakim podatnik zostałby zobowiązany do opodatkowania zbycia używanego samochodu osobowego w sytuacji gdy nie mógł w całości odliczyć podatku, którym został ekonomicznie obciążony z tytułu jego nabycia – doszłoby do podwójnego opodatkowania z tytułu takiej transakcji.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.