Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 558/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
*Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 86 ust. 2a, 26, 2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zaskarżonej w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 4 wniosku o interpretację: I. uchyla interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 2, II. w pozostałym zakresie oddala skargę, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej D. kwotę: 337,00 zł (słownie: trzysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej D. (dalej także jako: Wnioskodawca, Strona skarżąca, Skarżąca, Gmina) jest część interpretacji indywidualnej (stanowisko względem pytania nr 2 i 4) przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: Organ interpretujący, DKIS) w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług (dalej również jako podatek VAT, VAT) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową pawilonów handlowo – usługowych (pytanie nr 1), wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP (pytanie nr 2), wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej (pytanie nr 3), wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych dworca PKP (pytanie nr 4). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, iż realizuje projekt pn. "[...]" (dalej: centrum przesiadkowe, centrum), którego przedmiotem jest budowa [...], częścią handlowo – usługową i rekreacyjną. Inwestycja sfinansowana zostanie ze środków pozyskanych z budżetu UE (58,99 %) oraz budżetu własnego. Zakończenie prac planowane jest na dzień 30 listopada 2018 r. Celem przedmiotowej inwestycji jest zmniejszenie natężenia hałasu oraz zatłoczenia na ulicach miasta poprzez zapewnienie wygodnej przesiadki i oczekiwania pomiędzy komunikacją miejską, regionalną i dalekobieżną.

Skarżąca ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu według planowanego związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz działalnością Gminy jako organu władzy publicznej. Dokonując alokacji Gmina uwzględnia kryteria: planowanej funkcji pełnionej przez poszczególne obiekty centrum, lokalizacji poszczególnych obiektów, powierzchni obiektów wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej danego obiektu centrum. Uwzględniając wskazane kryteria Skarżąca może wyodrębnić w ramach wydatków inwestycyjnych wydatki:

1. związane wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącej dotyczące budowy pawilonów handlowo-usługowych, w odniesieniu do których Gmina jest w stanie dokonać alokacji 100 % kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne przy uwzględnieniu funkcji jaką mają pełnić pawilony handlowo – usługowe oraz ich lokalizacji;

2. związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Skarżącej dotyczące budowy (w ramach budynku dworca) niektórych obiektów gastronomii (bufetu), hostelu i schroniska PKP w odniesieniu do których Strona skarżąca ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych przy uwzględnieniu funkcji i lokalizacji danego obiektu oraz powierzchni obiektu wykorzystywanego w pełni do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Obiekty te w części powierzchni wykorzystywanej bezpośrednio do prowadzenia działalności gastronomicznej, czy też związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych będą zatem wykorzystywane w pełni do działalności opodatkowanej VAT. Podatek VAT wynikający z wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. obiektów Gmina zamierza alokować proporcjonalnie, tj. ustalając, iż dana faktura dotycząca prac budowlanych prowadzonych w budynku dworca będzie związana w określonym procencie z obiektami, których powierzchnia w całości będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT (procent ten ustalony zostanie w oparciu o udział powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP);

3. związane wyłącznie z działalnością statutową Strony skarżącej dotyczące budowy obiektów, które będą wykorzystywane wyłącznie na cele użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, turystyki organizacji transportu publicznego (zadania statutowe miasta);

4. związane zarówno z działalnością gospodarczą Skarżącej (opodatkowaną VAT), jak i działalnością statutową (znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT), które podlegają alokacji według kryterium powierzchniowego. Są to w szczególności wydatki na części wspólne budynku dworca PKP, tj. pomieszczenia, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników obiektów z działalnością gospodarczą (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska PKP), jak również przez podróżnych (w tym przykładowo: pomieszczenia komunikacyjne, windy, klatki schodowe, kotłownia, poczekalnia, przechowalnia bagażu, wc). W odniesieniu do grupy wydatków dotyczących części wspólnych służących wszystkim obiektom znajdującym się w budynku dworca Gmina ma możliwość alokacji wydatków przy uwzględnieniu funkcji i lokalizacji części wspólnej. W razie wykorzystywania w przyszłości bufetu, hostelu oraz schroniska do działalności gospodarczej opodatkowanej wg 8% stawki VAT metoda alokacji zakładałaby odliczenie odpowiedniej części VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni obiektu wspólnego – służącego zarówno obiektom gastronomii, hostelu i schroniska PKP, jak również obiektom pełniącym wyłącznie funkcje dworca w powierzchni całkowitej budynku dworca. Lokalizacja części wspólnych dotyczących obiektów gastronomii/hostelu/schroniska PKP na poszczególnych kondygnacjach budynku dworca sprawia, iż wydzielenie części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z tymi obiektami wykorzystywanymi w przyszłości w pewnej części na cele działalności opodatkowanej VAT z uwzględnieniem klucza powierzchniowego jest jedyną adekwatną i obiektywną metodą alokacji. Poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego miasto będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych dotyczących części wspólnych w obiektach centrum (np. winda czy klatka schodowa) będzie związana w określonym procencie z działalnością bufetu, hostelu czy schroniska: udział ten będzie wynikiem ustalenia udziału powierzchni części wspólnych w całkowitej powierzchni dworca.

W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła:

1. o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie pierwszym stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową pawilonów handlowo – usługowych, stanowiących odrębne od dworca PKP budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT ?;

2. o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie drugim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy, podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca ?;

3. o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie trzecim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

4. o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie czwartym stanu faktycznego, tj. wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska PKP), jak również przez podróżnych (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca PKP ?

Przedstawiając własne stanowisko zdaniem Strony skarżącej:

– w odniesieniu do pytania pierwszego – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT;

– w kwestii pytania drugiego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział procentowy powierzchni obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP.

Wydatki, w stosunku do których Gminie przysługiwać będzie odliczenie VAT wg powierzchni użytkowej na cele działalności gospodarczej dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją projektu, kosztów promocji projektu, przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej. Skarżąca podniosła, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT) wyraźnie wskazują jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: sposób określenia proporcji, prewspółczynnik). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności, po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. Zdaniem Strony skarżącej ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika. Mając na względzie utrwaloną praktykę organów podatkowych Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków związanych z obiektami gastronomii, hostelu i schroniska PKP najbardziej adekwatną metodą ustalenia proporcji, w której podatek VAT powinien podlegać odliczeniu będzie proporcja metrażowa. W zamierzeniu Wnioskodawcy wymienione obiekty w przyszłości będą przeznaczone na cele prowadzonej przez Gminę działalności gastronomicznej oraz działalności w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania opodatkowanych 8% stawką VAT. Należy zatem uznać, iż w ramach zawieranych w przyszłości umów z użytkownikami tych obiektów Skarżąca będzie działać jako podatnik VAT i świadczyć na rzecz użytkowników odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie uwzględniając lokalizację tych obiektów będzie w stanie wyodrębnić kwoty podatku VAT przypadające na te obiekty w oparciu o udział ich powierzchni wykorzystywanej wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT w całkowitej powierzchni budynku dworca. Wnioskodawca będzie miał również możliwość oceny wyłącznego przeznaczenia tych obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT i ustalenia, iż z wymienionych obiektów korzystają wyłącznie osoby zainteresowane skorzystaniem z odpłatnych usług oferowanych przez Gminę. W tym zakresie dysponuje bowiem zestawieniami wskazującymi funkcje i dokładny metraż obiektów znajdujących się na poszczególnych kondygnacjach dworca, dlatego też alokacja podatku VAT w oparciu o wskazane parametry jest metodą najbardziej wiarygodną i miarodajną, w wyniku zastosowania której odliczenie VAT w najwyższym stopniu uwzględni stopień wykorzystania poszczególnych obiektów do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy uwzględnienie w stanie faktycznym sprawy wskazanej w art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT zasady alokacji podatku VAT uwzględniającej specyfikę działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć powinno wyrażać się w możliwości zastosowania odmiennego kryterium alokacji podatku VAT (innego niż metody z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz metody dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej: rozporządzenie MF. Możliwość zastosowania kryterium wybranego przez podatnika wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, które dopuszczają zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji w sytuacji, gdy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zauważyła również Skarżąca, iż kryterium powierzchni stosowane jest także na potrzeby określania kwot czynszu należnego za wynajem powierzchni użytkowej, czy też ilości zużywanych mediów. Ponadto zastosowanie powierzchniowego klucza alokacji podatku VAT jest rekomendowane w świetle praktyki orzeczniczej TSUE.

Podsumowując Gmina uznała, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania drugiego nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz regulacje rozporządzenia MF, lecz za dopuszczalną w świetle obowiązujących przepisów (mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzeczenie TSUE w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C-511/10) powinna być uznana alokacja podatku VAT ze względu na sposób wykorzystywania powierzchni obiektów.

– co do wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie trzeciego pytania, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ze względu na brak związku podatku VAT naliczonego od tych wydatków z działalnością gospodarczą Strony skarżącej.

– odnośnie pytania czwartego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca PKP.

Wydatki te dotyczyć będą w szczególności robót budowlanych w zakresie rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją projektu, kosztów promocji oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej. Argumentowała Skarżąca, iż przy ustalaniu sposobu określania proporcji (prewspółczynnika) należy wziąć pod uwagę specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Stąd też, mając na uwadze utrwaloną praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo TSUE w zakresie metody alokacji bezpośredniej w działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych i budynków Skarżąca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do części wspólnych budynku dworca PKP, tj. pomieszczeń które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników tych obiektów (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska), jak również przez podróżnych (tj. bez związku z działalnością gospodarczą) metoda alokacji podatku VAT w oparciu o kryterium powierzchni będzie najbardziej adekwatną i miarodajną metodą ustalenia kwoty podatku VAT podlegającego proporcjonalnemu odliczeniu. Metoda ta w tym przypadku zakładałaby odliczenie odpowiedniej części podatku VAT stanowiącej udział procentowy powierzchni obiektu wspólnego – służącego zarówno obiektom gastronomii, hostelu i schroniska jak również obiektom pełniącym wyłącznie funkcje publicznego dworca - w powierzchni całkowitej budynku dworca. Lokalizacja części wspólnych oraz ustalenie odrębnej ceny w zamian za roboty budowlane dotyczące całości budynku dworca sprawia, iż wydzielenie części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z częściami wspólnymi, które będą w przyszłości wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT z uwzględnieniem opisanego wyżej klucza powierzchniowego jest jedyną adekwatną i obiektywną metodą alokacji. W ten sposób bowiem Strona skarżąca będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych odnośnie części wspólnych(tj. np. powierzchni windy, pomieszczenia wodomierza, rozdzielni elektrycznej, klatki schodowej) będzie związana w określonym procencie z działalnością bufetu, hostelu czy schroniska: udział ten będzie wynikiem ustalenia udziału powierzchni części wspólnych w całkowitej powierzchni dworca.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2018 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej pierwszego i trzeciego pytania oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego i czwartego. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ interpretujący dokonał analizy treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów rozporządzenia MF wskazując, iż w przypadku jednostek samorządu terytorialnego proporcja ustalana jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz – co istotne – przepisy rozporządzenia MF nie przewidują aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozliczać poszczególne nieruchomości samodzielnie. Zaproponowane w rozporządzeniu MF metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Dalej wyjaśnił Organ interpretujący, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Wykonywanie wskazanych zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej. Aby dokonać odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy ustalić czy ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT czy też zwolnioną bądź niepodlegającą temu podatkowi. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W przypadku zaś zakupów które związane są równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w pierwszej kolejności należy dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT. Następnie zaś, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził Organ interpretujący, iż w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie pierwszym stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową pawilonów handlowo- usługowych, stanowiących odrębne od dworca PKP budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą miasta podlegającą opodatkowaniu VAT, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT.

W następnej kolejności, w kwestii wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą miasta, podlegającą opodatkowaniu VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca (pytanie drugie) argumentował Organ interpretujący, iż kwota podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT winna zostać obliczona zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zaś zastosowana metoda musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Ponadto, sposób określenia przez podatnika proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Podobnie w rozporządzeniu MF wskazano urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji. DKIS wyjaśnił, że podatnik może zastosować inną metodę określenia proporcji, jednakże musi ona być bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności.

Zdaniem Organu interpretującego, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową bufetu, hostelu i schroniska budzą wątpliwości. Wskazał w tym zakresie Organ interpretujący na nieuwzględnienie przez Wnioskodawcę sposobu finansowania podmiotu (środki publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz ze źródeł zagranicznych), charakteru wskazanych wydatków dotyczących prac budowlanych oraz specyfiki jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto DKIS zwrócił uwagę, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach miasta, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Tym samym w ramach jednej jednostki organizacyjnej miasta w odniesieniu do różnych nieruchomości nie mogą istnieć odrębne sposoby określenia proporcji. W ocenie Organu interpretującego, wskazana przez Stronę skarżącą metoda sposobu alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową bufetu, hostelu i schroniska mogłaby prowadzić do nieadekwatnego – niezgodnego z rzeczywistością – odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie podkreślono, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, przy czym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków strona obowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie trzecim wniosku, tj. wydatków związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą w pełni wykorzystywane na cele użyteczności publicznej organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W kwestii wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie czwartym wniosku, tj. wydatków związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska), jak również przez podróżnych (cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może – w ocenie Organu interpretującego – zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu współczynnika budzą wątpliwości. Zdaniem DKIS, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Zauważył Organ interpretujący, iż Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie że tzw. metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne, niż działalność gospodarcza. Argumentacja Strony skarżącej w tym zakresie jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Z tych też względów uznał Organ interpretujący, iż zastosowanie proponowanej przez Skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego – niezgodnego z rzeczywistością – odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie podkreślono, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, przy czym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Skarżąca obowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe (tj. pytania 2 i 4) oraz zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zostało zarzucone naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez uznanie, iż w przypadku przedstawionym we wniosku tj. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektów bufetu, hostelu, schroniska PKP oraz części wspólnych właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu MF;

– niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego (wg. prewspółczynnika opartego na udziale powierzchni wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP) w sytuacji, gdy jest on bardziej reprezentatywny dla planowanej działalności i w większym stopniu będzie uwzględniać jej specyfikę, a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie metody wskazanej w rozporządzeniu MF.

Organ interpretujący uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w tym rozporządzeniu MF, nie wskazując jednocześnie argumentów merytorycznych, przemawiających za odrzuceniem proponowanej przez Wnioskodawcę metody i przyznaniem priorytetowości metodzie określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF;

– naruszenie art. 86 ust. 2a oraz 2b, w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez DKIS, że art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach miasta, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, podczas gdy z ww. przepisów nie wynika tego rodzaju zakaz.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej jako: o.p., polegające na: (i) nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, brak wskazania argumentów merytorycznych, przemawiających za odrzuceniem proponowanej przez Wnioskodawcę metody i przyznaniem priorytetowości metodzie określonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu MF; (ii) pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych w kwestii dopuszczalności metod ustalenia prewspółczynnika zawartych w ustawie o VAT w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego;

– naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b, ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 2h ustawy o VAT;

– naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych;

– naruszenie art. 125 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niewnikliwy i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skargi Strona skarżąca podniosła, że ustawodawca nie obliguje jednostek samorządu terytorialnego do bezwzględnego stosowania przepisów rozporządzenia MF, a w sprawie Gminy błędne jest stanowisko Organu interpretującego, iż metoda określania proporcji z rozporządzenia MF jest właściwa i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF zdaniem Skarżącej ograniczyłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina podała, że wskazała obiektywne i merytoryczne argumenty przemawiające za zastosowaniem metody powierzchniowej w postaci: jednoznacznego wyodrębnienie w budynku dworca pomieszczeń związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą gminy, z których będą korzystali wyłącznie ich klienci, a powierzchnia użytkowa wydaje się być najbardziej właściwym kryterium określenia stopnia wykorzystania budynku na poszczególne cele. Wskazała również na orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne dotyczące rozważanej kwestii. Zarzuciła Gmina, że bez wpływu na ocenę zastosowania określonego prewspółczynnika do pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie na prowadzona działalność gospodarczą Gminy pozostaje okoliczność źródeł finansowania. Strona skarżąca wskazał, że błędnym było wyartykułowanie przez organ wydający interpretację warunku uzależniającego zastosowanie prewspółczynnika powierzchni od precyzyjnego ustalenia powierzchni przeznaczonej do czynności związanych z działalnością gospodarczą jak i poza nią skoro Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazało, że dysponuje zestawieniami, z których wynika funkcja i dokładny metraż pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej Gmina podnosi, że nie jest możliwym przyjęcie jednego uniwersalnego sposobu określenia proporcji dla różnych rodzajów działalności i różnych nabyć, a przyjęcie proporcji z rozporządzenia MF nie odzwierciedlałoby skali wydatków związanych z budową pomieszczeń bufetu, hostelu, schroniska, czy też części wspólnych na potrzeby działalności i niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stosowanie jednego prewspółczynnika doprowadzi do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego i odliczenia jedynie jego znikomej wartości w wysokości 6,24%. Jedynie prewspółczynnik oszacowany odrębnie dla potrzeb każdej prowadzonej działalności i rodzajów dokonywanych nabyć będzie w sposób miarodajny określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego i wypełniać zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonej interpretacji. W szczególności Organ interpretujący podniósł, że proponowany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowy oddaje jedynie wielkość powierzchni pomieszczeń, których ma dotyczyć a nie specyfikę prowadzonej przez Stronę skarżącą działalności, a także nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dla organu wydającego interpretacje to przepisy rozporządzenia MF w przypadku jednostek samorządu terytorialnego gwarantują metodę ustalania proporcji rozliczenia podatku naliczonego najbardziej odpowiadającą specyfice działalności tych jednostek oraz dokonywanych przez nich nabyć. Podtrzymane zostało stanowisko o braku możliwości liczenia współczynnika proporcji oddzielnie w odniesieniu dla różnych zakupów, prowadzonych działalności, czy też składników majątku. W odpowiedzi na zarzut o braku odniesienia się do orzeczeń sądowych powołanych przez Gminę stwierdzono, ze powołane wyroki nie są ostateczne i dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów. Ponadto wywiedziono, że Organ interpretujący nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów wnioskodawcy podniesionych we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych opisanych w pytaniach nr 2 i 4, a związanych z budową [...] (dworzec kolejowy wraz z infrastrukturą handlowo – usługową) z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozpoznając skargę w zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że jest ona częściowo zasadna albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jakie postawiła Skarżąca wobec rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie pytania oznaczonego nr 2. W pytaniu tym Gmina powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej dworca? Równocześnie Sąd nie znalazł – w oparciu o zarzuty skargi – podstaw do zakwestionowania oceny jaką Organ interpretujący wyraził w związku z czwartym pytaniem wniosku, tj. czy w związku z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT, jak również przez podróżnych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca PKP? Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy to proporcja powierzchniowa najlepiej odpowiada specyfice działalności podatnika, jak i dokonywanych przez niego nabyć. Metoda ta pozwala bowiem w ocenie Skarżącej na dokładne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura (tj. obiekty gastronomii, hostel i schronisko PKP- pytanie nr 2 oraz części wspólne – pytanie nr 4) wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.

Zdaniem Organu interpretującego wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna. DKIS stwierdził, że Skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF, które ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Swoje stanowisko Organ interpretujący tłumaczy faktem, iż Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zaproponowany sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. DKIS argumentował, iż wybrana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie a ponadto nie oddaje charakteru wskazanych przez Gminę wydatków. W ocenie Organu interpretującego, faktycznie poniesione koszty budowy bufetu, hostelu oraz schroniska w znacznej części mogą być specyficzne i odróżniać się od kosztów związanych z budową całego budynku dworca PKP. W interpretacji indywidualnej wskazano ponadto, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach miasta, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności podatku od towarów i usług rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (Sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012 pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie: http://www.epodatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html).

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, jaką można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem - co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika. W kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w tym jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są między innymi jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości jednakże nie bezwzględnie wiążący. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu MF mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu MF metod obliczenia prewspółczynnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Zauważyć również należy, że wyjątek od stosowania sposobu obliczenia prewspółczynnika zawartego w rozporządzeniu MF dopuszcza przepis aktu wyższego (od rozporządzenia MF) rzędu tj. wspomniany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i mając na względzie treść przywołanych już regulacji stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że:

"Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Zacytowane stanowisko tut. Sąd podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji Organu interpretującego prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, w tym przypadku w odniesieniu do budowy elementu Zintegrowanego Centrum Przesiadkowego - dworca kolejowego, którego pomieszczenia będą związane albo wyłącznie z działalnością gospodarczą, albo związane wyłącznie z działalnością statutową albo na potrzeby obu działalności (statutowej jak i gospodarczej).

Przedstawione rozważania wraz z oceną przez Organ interpretujący stanowiska Gminy zawartego we wniosku o interpretacje indywidualną prowadzą do wniosku o dokonanej przez DKIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pytaniu drugim. Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium udziału procentowego powierzchni obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w całkowitej powierzchni budynku dworca PKP, który określony zostanie na podstawie zestawień wskazujących funkcje i dokładny metraż obiektów gastronomii, hostelu/schroniska PKP znajdujących się na poszczególnych kondygnacjach dworca PKP. Ponadto, wykonawca w ramach oferty zobowiązał się do wykonania prac związanych z budową budynku dworca PKP, w którym zlokalizowane są obiekty gastronomiczne, hostel i schronisko w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe określone odrębnie dla tego etapu budowy centrum (tj. dla etapu budowa budynku dworca PKP). Z tych też względów w ocenie Strony skarżącej, jedyną metodą, która pozwoli ustalić udział szczegółowy wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektów zlokalizowanych w budynku dworca w kwocie wydatków dotyczących w całości budynku dworca PKP będzie odwołanie się do metrażu poszczególnych obiektów, zaś metoda ta w najwyższym stopniu uwzględni stopień wykorzystania poszczególnych obiektów gastronomii/hostelu/schroniska do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż w przypadku pytania oznaczonego nr 2 Gmina wykazała, że kryterium powierzchni pomieszczeń dworca przeznaczonych wyłącznie na działalność gospodarczą jest bardziej adekwatne do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na przebudowę budynku dworca, w których pomieszczenia te się znajdują niż metoda wynikająca z rozporządzenia MF. Bez budynku dworca jako całości nie powstałyby bowiem pomieszczenia, które Strona skarżąca planuje przeznaczyć na prowadzenie działalności gospodarczej, a wydatki na budowę konkretnych pomieszczeń oczywiście mogą być specyficzne – co trafnie podnosi Organ interpretujący – jednakże w tym zakresie nie podaje żadnych argumentów, iż wydatki te mogą mieć wartość niższą, niż przy uwzględnianiu proponowanego przez Gminę prewspółczynnika. Sąd nie podziela argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska gminy. Stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów nie pozbawia gminy prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza powierzchniowego. Zwrócił na to uwagę i szeroko uargumentował NSA w przywołanym już wyroku sygn. akt I FSK 219/18, stwierdzając, że za taką możliwością przemawiają przede wszystkim podstawowe cechy konstrukcyjne systemu VAT, zakładające jak najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności opodatkowanej.

W zaskarżonej interpretacji DKIS zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń Wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja Organu interpretującego w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez gminę, charakteru dokonywanych wydatków a także sposobu finansowania działalności Gminy. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Odmiennie natomiast Sąd ocenił zarzuty skargi sformułowane w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku i zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako nr 4. W tym zakresie Sąd zgodził się z Organem interpretującym, iż w przypadku pomieszczeń (części wspólnych) dworca służących zarówno pomieszczeniom wykorzystywanym na cele działalności gospodarczej, jak i na cele użyteczności publicznej Skarżąca nie wykazała, że bardziej adekwatną niż metoda unormowana w rozporządzeniu MF jest zastosowanie współczynnika powierzchni uwzględniającej udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku. W tej kwestii Sąd stoi na stanowisku, iż Organ interpretujący ma rację twierdząc na str. 50 interpretacji indywidualnej, że:

"W celu zastosowania ww. metody niezbędnym byłoby jednoznaczne ustalenie i precyzyjne określenie powierzchni przeznaczonej do czynności związanych z działalnością gospodarczą jak i poza nią."

Tymczasem Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że wybrana metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą. W szczególności Gmina nie przedstawiła argumentacji dlaczego uwzględnia w proporcji całość powierzchni części wspólnej. Słusznie tym samym wywodzi Organ interpretujący, iż nieprecyzyjna argumentacja Strony skarżącej w tym zakresie mogłaby skutkować wyborem metody prowadzącej do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Gmina nie przedstawiła więc argumentów, które przemawiałyby w tym przypadku za stwierdzeniem, że przedstawiony przez Nią sposób będzie lepiej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez Nią nabyć niż wskazany w rozporządzeniu MF.

Dodatkowo Sąd zauważa, iż wskazany przy rozpatrywaniu pytania nr 4 pogląd Organu interpretującego o konieczności jednoznacznego ustalenia i precyzyjnego określenia powierzchni przeznaczonej do czynności związanych z działalnością gospodarcza jak i poza nią dla zastosowania prewspółczynnika powierzchni jest dodatkowym argumentem przemawiającym za uwzględnieniem skargi odnośnie pytania nr 2, stoi bowiem w opozycji do stanowiska DKIS zawartego w odpowiedzi odnoszącej się do pytania nr 2 wykluczającej zastosowanie metody powierzchniowej przy ustalaniu wielkości prewspółczynnika. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje zatem również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest w części wadliwe, gdyż organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego w punkcie 2 wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I i II wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wobec uwzględnienia skargi w połowie - w części dotyczącej pytania nr 2, Sąd na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., skorzystał z prawa miarkowania kosztów postępowania sądowego i w pkt III wyroku zasądził od Organu interpretującego na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości 50%, biorąc pod uwagę wysokość: wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.