Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1501/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 lutego 2016 r. A.J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A", a statki, na których będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną.

Zdaniem pełnomocnika, dochody osiągnięte z powyższego tytułu podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednakże podatnik będzie uprawniony do zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W ocenie pełnomocnika, przewidywany dochód A.J. z w/w źródła wyniesie w 2016 roku około 200.136,00 zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczona według zasad określonych w art. 44 w/w ustawy ok. 36.024,00 zł.

Zdaniem pełnomocnika zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż podatnik będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Tym samym uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone zgodnie z w/w przepisem byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r., odmówił A.J. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Zdaniem organu pierwszej instancji przedstawione przez podatnika dowody nie wskazują jednoznacznie, ani nawet nie uprawdopodobniają, że statek, na którym wykonuje pracę jest eksploatowany przez podmiot z siedzibą w Norwegii. Wobec powyższego organ ten uznał, że nie można stwierdzić, że do jego dochodów z pracy na statku "B", zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii.

Od powyższej decyzji A.J. - reprezentowany przez pełnomocnika złożył w dniu 4 lipca 2016 r. odwołanie, w którym wniósł o:

• zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej;

• uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Kwestionowanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. w sposób rażący przepisów Konstytucji RP tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

2. przepisów Konstytucji RP tj. art. 217 poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

3. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę;

4. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006) poprzez jego niezastosowanie;

5. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprze stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora, pojęcia armatora statku, według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego;

6. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

7. art. 27 g) ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek;

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

9. art. 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w całości - na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej - zasadności wniesionego przez podatnika odwołania, wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wbrew odmiennej opinii strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w kwestionowanej odwołaniem decyzji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej A.J. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił jej naruszenie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,

3. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień:

Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza Bimco CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniami olejami (2201);

4. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. Nr 2015 poz. 613 (dalej jako: O.p.) poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

5. art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełniania przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 04 lutego 2016 r. wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...];

6. art. 14 kl w zw. z art. 14 m ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wydającemu interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów, nr [...].

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 l, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego;

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4 a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1 a), 2 a) i 2 b) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1 a) pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3 a), który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1 a), są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 a), zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w art. 27 b), zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Z zapisu ust. 3 e) (art. 44) wynika, że przepisy ust. 1 a) i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9 a) stosuje się odpowiednio. Natomiast ust. 7 (art. 44) stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3 a) oraz 3 c).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680). Z zastrzeżeniem postanowień art. 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu:

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d), (który został dodany powyżej powołanej Konwencji protokółem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Stosownie do treści art. 22 § 2 a) Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2 a) Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organy podatkowe obu instancji w rozpatrywanej sprawie miały przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego) w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2 wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii.

W ocenie organów podatkowych obu instancji zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statek "B" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

W tych okolicznościach należy przyznać rację organom, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił występowania przesłanki faktycznie istotnej dla sprawy - nie jest bowiem możliwym ustalenie, jaki reżim prawny (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) będzie miał zastosowanie w tej sprawie. A rozstrzygniecie w tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej.

Dopiero bowiem na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

Należy przy tym podkreślić, że ustalenia dokonane w toku postępowania w zakres przedsiębiorstwa eksploatującego statek "B" mają również istotne znaczenie odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r. wydanej na wniosek A.J. Z treści tej interpretacji wynika bowiem, że wnioskodawca przedstawił odmienny stan faktyczny, niż ten, który wynika z ustaleń organów podatkowych prowadzących postępowanie. Podatnik wskazał bowiem: "Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem - i siedzibą - w Norwegii i zamierza kontynuować tę prace w latach następnych". Tymczasem okoliczności eksploatacji statku "B" przez przedsiębiorstwo norweskie, w toku niniejszego postępowania, podatnik nie uprawdopodobnił.

W konkluzji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 14 ust. 3 i art. 22 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii; art. 27 ust. 1, art. 9, art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że nie stanowi naruszenia prawa odmienna od odwołującego ocena stanu faktycznego sprawy i interpretacja obowiązujących przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe.

Sąd - wbrew zarzutom strony skarżącej - nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Konstytucji RP tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, zasad ogólnych prowadzonego postępowania podatkowego jak i przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem żadne przedłożone przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika w toku postępowań dokumenty nie zostały pomięte, czy też odrzucone.

Mając to na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.

DSz