Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4136/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 8, 14 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

I SA/Wr 4136/01 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 6 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2003 sprawy ze skargi M. P. i A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok; I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzji Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia [...] nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w pkt.1 III. zasądza na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej we W. kwotę 215 ,00 ( dwieście piętnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. - K. decyzją z dnia [...] nr [...] zmienioną decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania Państwu M. i A. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...].

Określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy I instancji w kwocie o [...] wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym spowodowane zostało korektą wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej A A. P., A. P. Stwierdzono- między innymi- zaniżenie przychodu na łączną kwotę [...] w związku z nie wykazaniem przez spółkę cywilną A przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania do celów prowadzonej działalności gospodarczej lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego nie stanowiących majątku tej spółki w łącznej kwocie [...], w tym:

- [...] z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego przy ul. W. [...] we W. należącego do Pana A. P.,

- [...] z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] we W. należącego do małoletniej I. P. córki A. P.,

- [...] z tytułu użytkowania lokalu użytkowego przy ul. D. [...] we W. należącego na zasadach wspólności majątkowej do małżonków A. i M. P.

Natomiast wysokości kosztów uzyskania przychodów przez spółkę cywilną A skorygowano o wydatki nie będące w łącznej kwocie [...] obejmujące między innymi:

- zakup "Kodeksu handlowego'" w kwocie [...] - z uwagi na brak związku z osiąganym przychodem,

- część poniesionych w 1999 r. opłat za zainstalowany w mieszkaniu podatników przy ul. K. [...] telefon o numerze [...] w łącznej kwocie [...] obejmującej opłaty abonamentowe oraz koszty prywatnych rozmów rodziny podatników - za koszt uznano wyłącznie 10% wartości rachunków. Przyjmując ten wskaźnik Urząd nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, że ponad 80% przeprowadzonych rozmów stanowią rozmowy związane z działalnością gospodarczą. Urząd wziął pod uwagę zarówno rodzaj jak i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej.

- części opłaty za telefon o numerze [...] za miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie [...] dotyczącej wartości rozmów przeprowadzonych z tego telefonu w okresie od dnia [...] do [...] tj. w okresie, w którym pokoje w lokalu przy ul. K. [...] nie były udostępnione studentkom zobowiązanym do pokrywania kosztów dotyczących telefonu zainstalowanego w tym lokalu. Za koszt uznano jednak opłatę abonamentową za ten miesiąc w kwocie [...].

W odwołaniu od decyzji Podatnicy zakwestionowali powyższe ustalenia wywodząc, że:

- Zakup kodeksu handlowego był niezbędny ze względu na kontakty z wynajmującymi - spółkami prawa handlowego, wobec czego podatnik musi ocenić na przykład sposób reprezentacji tych podmiotów. Ponadto zdaniem Podatników- zakup kodeksu handlowego należy uznać za uzasadniony w wypadku dowolnej działalności gospodarczej;

- Rozmowy prowadzone z telefonu znajdującego się w mieszkaniu podatników, w co najmniej 80% związane są z prowadzona działalnością, między innymi ze względu na to, że lokale wynajmowane są studentom, a więc na krótkie okresy, co powodowało dużą częstotliwość zmian i konieczność intensywnego poszukiwania nowych lokatorów. Podatnicy podnieśli przy tym, że intensywność korzystania z telefonu nie pozostaje w żadnym związku z częścią powierzchni mieszkania ( 10%) wykorzystywaną na działalności gospodarczą..

Przede wszystkim jednak podatnicy kwestionują uznanie za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wartość czynszu za lokale wykorzystywane przez spółkę cywilna a stanowiące własność podatników i ich małoletniej córki. Zdaniem podatników podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki cywilnej nie zaś spółka. Wobec tego tylko A. P. - jako podatnik- mógł uzyskać przychody z nieodpłatnego świadczenia. Skoro zaś A.P. był właścicielem lokali lub wyłącznym dysponentem lokalu - w wypadku własności małoletniej córki - nie mógł tych lokali otrzymać, a jedynie dysponował swoją własnością. Podatnicy uznają, że ich ewentualnym błędem jest nie wykazanie dochodu małoletniej I. P. z tytułu najmu lokalu - w postaci części dochodów spółki cywilne A i nie doliczenie go do dochodów rodziców.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. decyzja nr [...] z dni [...] zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczące określenia zaległości podatkowej, w pozostałej zaś części- w tym, co do kwoty zobowiązania podatkowego utrzymała ja w mocy.

Zdaniem Izby konsekwencją prowadzenia przez Podatnik A. P. w 1999 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A A. P., A. P. jest konieczność określenia wysokości dochodów osiągniętych przez podatnika z tego tytułu w sposób przewidziany w art. 8 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 póz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powyższe oznacza, iż ustalenie wysokości dochodów osiągniętych przez poszczególnych wspólników z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce powinno być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych każdorazowo poprzedzone ustaleniem prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zdarzeń gospodarczych, których stroną była spółka cywilna.

W przedmiotowej sprawie na każdego ze wspólników przypada dochód z tytułu udziału w tej spółce w wysokości stanowiącej 50% różnicy pomiędzy osiągniętymi w roku 1999 przychodami spółki cywilnej A zdefiniowanymi w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów określonymi w art. 22 tej ustawy. Wspólnicy spółki cywilnej A, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, nie ujawnili żadnych budynków i lokali jako wspólnych składników majątku służących prowadzonej działalności gospodarczej. Również w umowie spółki żaden ze wspólników nie zobowiązał się tytułem wkładu do spółki do wniesienia lokali do używania - co przewidują przepisy art. 862 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, wartość świadczenia ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu.

Wobec tego organy podatkowe ustaliły wysokość tych przychodów, w kwocie odpowiadającej przychodom osiąganym przez spółkę cywilną A z tytułu zawieranych w tym okresie umów najmu, nie odbiegającym w swym brzmieniu umowom zawieranym przez innych podatników. Zdaniem Izby okoliczność, iż Pan A. P. jako dysponent mieszkania należącego do małoletniej córki miał prawo przeznaczyć to mieszkanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla zaliczenia do przychodów spółki cywilnej A przychodów z nieodpłatnego użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie należącego do niej lokalu mieszkalnego, gdyż przepisy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków.

Natomiast, co do twierdzenia podatników, iż nie dopełnili obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym dochodów osiągniętych przez małoletnią córkę I. P. z tytułu wynajmowania należącego do niej lokalu mieszkalnego przez dysponenta tego lokalu Pana A. P. wskazać należy, iż nie można uznać za przychody osiągnięte przez małoletnią I. P. te przychody, które osiągnęli wspólnicy spółki cywilnej A A. P., A. P. z tytułu umów najmu zawartych w imieniu i na rzecz tej spółki cywilnej.

Zdaniem Izby Skarbowej również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością uznać należy za zgodne z przepisem art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew bowiem twierdzeniom podatników o niezbędności posiadania przez wspólników spółki cywilnej informacji zawartych w publikacji "Kodeks handlowy. Komentarz" a dotyczących prawnego uregulowania sposobu reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. kontrahentów, z którymi m.in. zawierane są umowy najmu) należy wskazać, iż wszelkie kwestie występujące przy dokonywaniu czynności prawnych w tym przy zawieraniu umów najmu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poza 93 z późn. zm.). Dotyczy to również ważności umów zawartych z przedstawicielami poszczególnych kontrahentów w tym również spółek handlowych. Ponadto Izba wywodzi, iż umowy najmu ze spółkami z o.o. wskazanymi w odwołaniu zostały przez spółkę cywilna A zawarte jeszcze w poprzednich latach podatkowych- przed zakupem w/w książki.

Za prawidłowe uznał Izba Skarbowa wyłączenie z kosztów wykazanych przez spółkę cywilną A 90% kosztów rozmów przeprowadzonych z jedynego aparatu telefonicznego zainstalowanego w mieszkaniu podatników, bowiem podatnicy sami przyznali w odwołaniu, że telefon ten był dostępny dla domowników, zaś twierdzenie, iż co najmniej 80% wszystkich przeprowadzonych rozmów dotyczyło spraw służbowych nie zostało poparte żadnymi dowodami, w tym szczegółową specyfikacją połączeń. Przyjęty przez organ I instancji udział rozmów związanych z działalnością gospodarczą ustalono po przeanalizowaniu struktury tych rozmów w skróconym bilingu zamieszczonym w fakturach dokumentujących te wydatki, oraz porównania tej struktury z zakresem usług świadczonych przez spółkę, a także cyklem zawierania umów najmu. Stwierdzono, bowiem, iż lokale przy ul. W. oraz przy ul. D. od szeregu lat wynajmowane były tym samym podmiotom gospodarczym, w związku z czym wspólnicy spółki cywilnej A nie musieli poszukiwać nowych najemców dla tych lokali. Natomiast pokoje w lokalu mieszkalnym przy ul. K. [...] wynajmowane były studentkom tj. osobom, które z reguły poszukują stancji na okresy odpowiadającym cyklowi nauki, wobec czego również poszukiwanie tego rodzaju najemców nie pociąga za sobą konieczności ciągłego prowadzenia dużej ilości rozmów telefonicznych. Tym bardziej, iż z pośród sześciu studentek wynajmujących pokoje w poprzednim roku akademickim (1998/1999) dwie nadal wynajmowały pokoje w następnym roku (1999/2000).

Za prawidłowe uznała Izba także pominięcie kosztów rozmów w miesiącu lipcu z aparatu zainstalowanego w lokalu przy ul. K. [...] - skoro lokal w tym okresie nie był wynajmowany, -co wynika z umów najmu.

W skardze na powyższą decyzję Podatnicy podtrzymują zarzuty zgłoszone w odwołaniu a ponadto podnoszą, iż doliczenie do przychodów nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez spółkę z lokali powoduje podwójne opodatkowanie przychodów najbliższej rodziny. Ponadto uzasadniaja, że zakup kodeksu handlowego konieczny był, gdyż w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym rozważali zmianę formy prawnej prowadzonej działalności. Podatnicy wskazują też, z jakich przyczyn i w jakich sprawach - m in- poszukiwanie lokatora "poza sezonem", poszukiwanie lokatorów na okres wakacyjny, interwencje w sprawie założenie linii telefonicznej, starania o kredyt, windykacja należności ( w tym od osób przebywających za granicą), - uzasadnione jest zdaniem podatników zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, co najmniej 50% kosztów używania spornych telefonów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Izba Skarbowa powtórzyła wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Dodatkowo, wobec sformułowanego w skardze dotyczących podwójnego opodatkowania przychodów rodziny z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych Izba Skarbowa wskazała, iż w przedmiotowej sprawie w ogóle nie określono wysokości przychodów właścicieli lokali udostępnionych nieodpłatnie spółce cywilnej A, w tym przychodów małoletniej I. P., z uwagi na brzmienie przepisów art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią wyraźnie, iż jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. O fakcie tym Izba Skarbowa we W. poinformowała Stronę na stronie 6 zaskarżonej decyzji. Zatem zarzut wystąpienia podwójnego opodatkowania przychodów jest bezpodstawny i niezgodny ze stanem faktycznym. Izba Skarbowa we W. podtrzymała również w całości swoje stanowisko, co do prawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez wspólników spółki cywilnej A wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to zarówno kosztów rozmów telefonicznych jak i zakupu kodeksu handlowego. Zdaniem Izby okoliczność kwestionowania przez organ podatkowy poprawność składanych w 1998 r. przez Pana A. P. rozliczeń podatkowych podniesiona w skardze jako przesłanka dokonania zakupu kodeksu handlowego nie stanowi podstawy do stwierdzenia istnienia związku pomiędzy przychód osiąganymi w 1999 r. przez spółkę cywilną a zakupionym "Kodeksem handlowym", tym bardziej, iż we wskazanych przez stronę protokołach kwestionowane był wyłącznie skutki prawne zawartej umowy spółki cywilnej w aspekcie prawa własności do wynajmowany lokali. Wobec tego Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego ośrodek zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz U 153 poz 1271) , sprawa podlega rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga jest zasadna.

W sprawie zaistniały bowiem podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy art. 14 ust 2 pkt 8 oraz art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Błędne jest przyjęcie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających na korzystaniu w tej działalności z nieruchomości stanowiącej własność tego podatnika.

Charakter prawny spółki cywilnej, unormowanej w art. 860-877 kodeksu cywilnego, wywołuje zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie liczne kontrowersje. Istniały one zwłaszcza na tle ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) i dotyczyły w szczególności kwestii, czy spółka cywilna może być uznana za podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 ust. 2 tej ustawy, a zatem czy mimo braku osobowości prawnej może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. Przeważył pogląd, że spółka prawa cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, utworzoną zgodnie z przepisami prawa, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Jeżeli zatem przedmiot działania tej spółki obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, to jest ona podmiotem gospodarczym (por. uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 18 czerwca 1991 r. sygn. III CZP 40/91 - OSNCP 1992, poz. 17; z dnia 14 stycznia 1993 r. sygn. II UZP 21/92 - OSNCP 1993, poz. 69; orzeczenie SN z dnia 27 maja 1993 r. sygn. III CZP 61/93 - OSNCP 1994, poz. 7; z dnia 28 lipca 1993 r. sygn. III CZP 97/93 - OSNCP 1994, poz. 20; z dnia 3 lutego 1995 r. sygn. II CRN 157/94 - OSNCP 1995, poz. 116). Zmianę w tej materii spowodowało dopiero wejście w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz 1178 z późn. zm. ), która w art. 2 ust 3 wyraźnie stanowi, że przedsiębiorcą jest wspólnik spółki cywilnej. Jednakże - również pod rządami dawnych przepisów ukształtował się pogląd, że ustawodawca, choć uznał spółkę prawa cywilnego prowadzącą działalność gospodarczą za podmiot gospodarczy, nie przyznał jej osobowości prawnej. Jest ona nadal - jak przyjął Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 31 marca 1993 r. sygn. III CZP 176/92 - zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiana podmiotowości prawnej wspólników. Nie spółka jako byt niezależny od wspólników, lecz wspólnicy są włączeni wprost w stosunki cywilnoprawne spółki. Tylko osoby prawne i osoby fizyczne są podmiotami stosunków cywilnoprawnych i w konsekwencji stronami zawieranych umów. Spółka cywilna zatem nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. III CZP 111/95, OSNIC 1996, nr 5, poz. 63).

Powyższe wywody mają na celu zwrócenie uwagi na skomplikowany charakter spółki cywilnej jako ewentualnego podmiotu praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego, a w szczególności jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowią one również wprowadzenie do rozważań nad zagadnieniem prawnym sformułowanym w przytoczonym wyżej pytaniu prawnym, a w szczególności do rozważań nad bardzo istotną kwestią, jaką jest podmiotowość podatkowo prawna.

Problematyka podmiotowości podatkowej nie została uregulowana w sposób jednolity dla całego obszaru prawa podatkowego. Nie wydaje się zresztą ani celowe, ani możliwe wyłączenie przed nawias regulacji dotyczących podmiotowości podatkowej dla wszystkich podatków występujących w obowiązującym systemie podatkowym. Mimo że cel funkcjonującego systemu podatkowego jest - co do zasady - wspólny, każdy podatek, ze względu na swoją odrębną konstrukcję, w szczególności przedmiot opodatkowania, musi wskazywać podatnika w swoisty i właściwy sobie sposób. Wprawdzie charakter i przedmiot regulacji norm prawa podatkowego i prawa cywilnego jest różny (choć obowiązek podatkowy często powstaje w wyniku realizacji norm prawa cywilnego), jednakże o zdolności podatkowej, podobnie jak o zdolności prawnej w prawie cywilnym, rozstrzygają ustawy. Osoby fizyczne, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) przyznają im przepisy prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 13 listopada 1997 r. Z późń. zm ) stanowiły, że "zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe."

Jeśli chodzi o zdolność podatkową spółki cywilnej, to ze względu na brak własnej zdolności cywilnoprawnej oraz brak w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) postanowień nadających jej podmiotowość podatkową, spółka ta nie może być uznana za podmiot wymienionych podatków. Artykuł 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

Skoro spółka cywilna nie ma przymiotu podatnika w podatku dochodowym zaś przymiot taki mają jedynie jej wspólnicy jako osoby fizyczne, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o opodatkowaniu dochodu z udziału w spółce cywilnej, wyłania się kolejny problem, mianowicie w jaki sposób ustalić dochód z udziału w spółce cywilnej dla poszczególnych wspólników. Odpowiedzi na powyższą wątpliwość należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołana ustawa nie posługuje się pojęciem "dochód spółki cywilnej", lecz w art. 8 głosi jedynie iż "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału". Trzeba dodać, że zakresem regulacji tego przepisu są objęte również dochody ze wspólnej własności (innej niż współwłasność łączna w ramach spółki cywilnej), wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Przepis ten jest podyktowany faktyczną samodzielnością i odrębnością poszczególnych wspólnych źródeł przychodów i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów obliczona dla każdej osoby proporcjonalnie do jej udziału. Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.

W świetle wcześniejszych wywodów, z których wynika, że za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej, lecz podatnikiem takim może być wyłącznie wspólnik takiej spółki, tylko on jako osoba fizyczna może uzyskiwać przychody z tego źródła - w tym przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 14 ust 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o "otrzymanych" nieodpłatnych świadczeniach. Nie jest zaś możliwe "otrzymanie" świadczenia od "samego siebie". W związku z tym nie można zasadnie przyjąć, że podatnik wykorzystujący swoją nieruchomość na czele prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. "Otrzymanie" świadczenia jest możliwe tylko w wypadku gdy świadczącym jest inna niż podatnik osoba. Ta sama zasada ma zastosowanie w wypadku wykonywania działalności w formie spółki cywilnej.

W szczególności nie jest możliwe aby pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a samą spółką istniały jakiegokolwiek rodzaju stosunki obligacyjne na podstawie których spółka korzystał by z własności wspólnika. Jak wykazano wyżej spółka cywilna - nie posiadając osobowości prawnej - nie może być strona jakichkolwiek umów. Konsekwencją przyjęcia, że stroną czynności prawnej dokonywanej w ramach spółki cywilnej są wszyscy wspólnicy jest dalszy wniosek, że nie można skutecznie dokonać takiej czynności prawnej pomiędzy wspólnikiem a spółką. Możliwość taką wyklucza to, że po obu stronach takiej czynności stałaby ta sama osoba. W odniesieniu do niej czynność prawna jest nieważna. Odmienne stanowisko zaprzeczałoby koncepcji stosunku cywilnoprawnego (art. l k.c.), który wymaga przecież uczestnictwa co najmniej dwóch osób. Nie jest możliwe, by jedna osoba była równocześnie uprawnionym i zobowiązanym. Doprowadzenie do takiej sytuacji powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania (confusio) . Czynność, której stroną jest jeden ze wspólników możliwa jest tylko pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami i w zależności od okoliczności traktować ją należy jako część ( zmianę ) stosunku obligacyjnego spółki bądź jako czynność prawną jednego wspólnika z pozostałymi wspólnikami, przy czym czynność taka nie spowoduje przysporzenia w majątku wspólnym lub rozporządzenia przedmiotami wchodzącymi do majątku wspólnego. O tym czy mamy do czynienia z uzupełnieniem umowy spółki cywilnej, powodującej przesunięcie z majątku wspólnego, czy z umową pomiędzy jednym a pozostałymi wspólnikami powodującą konsekwencję wyłącznie w odrębnych ma jątkach, decydują okoliczności każdej indywidualnej sprawy. W tym drugim wypadku - jeśli świadczenie wspólnika następuje nieodpłatnie- można ewentualnie mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń po stronie pozostałych wspólników.

Rozważania powyższe mają zastosowanie zarówno do lokalu stanowiącego odrębna własność podatnika A. P. jak i do lokalu stanowiącego wspólność ustawową obojga podatników. Zgodnie bowiem z art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. (Dz. U. z dnia 5 marca 1964 r.) w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W czasie trwania wspólności ustawowej nie jest możliwe zbywanie prawa do majątku wspólnego na rzecz drugiego małżonka, jako prowadzące w istocie do zniesienia wspólności ustawowej. (postanow. SN z dnia 1975.06.06 sygn. akt III CRN 134/75 OSNC 1976/6/136 ). Każda więc czynność prawna lub faktyczna dotycząca wspólnego majątku wywierać będzie skutek wobec obojga, tak, jak każde z nich jest niepodzielnym właścicielem każdego składnika majątku. Stroną zaś wszelkich stosunków prawnych dotyczących wspólnego majątku są oboje małżonkowie łącznie. Także więc i w tym wypadku doszłoby do świadczenia na rzecz "samego siebie".

Sąd podziela także pogląd podatnika co do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup kodeksu handlowego. Zgodnie z powszechnie panującymi poglądami przedsiębiorca zobowiązany jest znać i stosować obowiązujące prawo, szczególnie dotyczące zasad prowadzenia działalności i obrotu gospodarczego. Wobec tego każde działanie zmierzające co zapoznania się z przepisami prawa - choćby luźno związanymi z przedmiotem lub formą prowadzonej działalności - w tym zakup stosownych wydawnictw należy uznać za pozostający w związku z uzyskiwaniem przychodów- a więc odpowiadający definicji art. 22 ust 1 ustawy o dochodowym od osób fizycznych.

Nie są natomiast trafne wywody podatnika odnośnie mieszkania stanowiącego własność małoletniego dziecka. W tym bowiem wypadku podatnik jedynie zarządza - w zakresie ograniczonym w art. 101 krio - własnością osoby trzeciej. Wykorzystując bezpłatnie cudzą własność na potrzeby działalności gospodarczej otrzymuje od swojego dziecka świadczenie w naturze, które - zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Prawidłowe jest także stanowisko organów skarbowych, że wartość takiego przychodu stanowi równowartość czynszu jaki podatnik musiałby zapłacić osobie trzeciej.

Odnośnie natomiast rachunków za telefon podatnik nie przedstawił żadnych- oprócz oświadczenia- dowodów potwierdzających związek spornych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy organy skarbowe nie przekroczyły zdaniem sądu granic swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej ).

Reasumując na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.