Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 193/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 193/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] wydanego w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Pismem z dnia 20 lutego 2006 r. uzupełnionym w dniu 18 maja 2006 r. A. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został zatrudniony na stanowisku [...] do spraw [...] w Programie Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju – UNDP, realizującym w ramach Partnerstwa na rzecz Rozwoju "Partnerstwo dla Rain Mana – Rain Man dla Partnerstwa" Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006 (PIW EQUAL).

Program ten został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006 (Dz. U. z 2004 r., Nr 189, poz. 1948), zwanego dalej "rozporządzeniem programowym".

Środki pomocowe na realizację PIW EQUAL przyznała Polsce Komisja Wspólnot Europejskich decyzją z dnia 7 lipca 2004 r. nr CCI: 2004 PL 05 0 PC 001, a jednym ze współfinansujących program był Europejski Fundusz Społeczny.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia programowego, rolę Instytucji Zarządzającej EQUAL (IZ EQUAL) pełnił Minister Gospodarki i Pracy. Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), Minister powierzył Fundacji Fundusz Współpracy funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW), której celem była m.in. pomoc Instytucji Zarządzającej PIW EQUAL w realizacji zadań, poprzez zapewnienie profesjonalnych usług i wspieranie wdrażania programu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że środki finansowe na jego wynagrodzenie przekazywała Fundacja Fundusz Współpracy – na mocy umowy nr EQ/020/D/d2/2005 o realizację Działania 2 w ramach PIW EQUAL dotyczącej bezpośredniej realizacji celu przedmiotowego PIW EQUAL. W przypadku opóźnień w płatnościach z Fundacji Fundusz Współpracy wynagrodzenie było pokrywane ze środków ONZ.

Zdaniem A. C. dochody otrzymywane przez niego tytułem wynagrodzenia były wolne od podatku dochodowego, gdyż spełniały warunki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Organ I instancji nie uznał stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe i wyjaśnił, że zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f dotyczyło sytuacji, gdy środki finansowe pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, przekazane zostały za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a prace wykonywane przez podatnika służyły realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu podatkowego zwolnienie określone w tym przepisie nie dotyczyło środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL stanowił część strategii Unii Europejskiej, był współfinansowany przez Europejski Fundusz Społeczny i realizowany przez Partnerstwa na rzecz Rozwoju. Środki z Europejskiego Funduszu Społecznego na wynagrodzenia dla beneficjentów końcowych stanowiły refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Dlatego w ocenie organu podatkowego przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowiła refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

W zażaleniu A. C. wniósł o zmianę postanowienia organu I instancji i uznanie, że faktycznym źródłem wynagrodzenia są środki finansowe pochodzące z Unii Europejskiej. Skarżący zwrócił uwagę, że stosownie do rozdziału IX.1.3 PIW EQUAL Komisja Europejska wydaje decyzję o zatwierdzeniu Programu EQUAL i przyznaniu środków z funduszy strukturalnych. Instytucja Zarządzająca EQUAL (tj. Minister Gospodarki i Pracy) zawiera umowy o dofinansowanie działania z Partnerstwami na rzecz Rozwoju, w których określona zostaje m.in. wartość umowy, w tym wielkość środków Unii Europejskiej w podziale na poszczególne okresy realizacji, wysokość współfinansowania krajowego oraz program pracy. Zgodnie z art. 30 b ust. 1 ustawy o finansach publicznych, umowa może zawierać także szczegółowe warunki wykorzystania i rozliczania przyznanych środków pochodzących z Unii Europejskiej. W ocenie skarżącego powołane zapisy oznaczają, że instytucje krajowe w ramach PIW EQUAL pełnią rolę pośredniczącą w rozdzielaniu środków pochodzących bezpośrednio z Unii Europejskiej.

Odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z rozdziałem IX załącznika do rozporządzenia programowego, płatność na rzecz Partnerstwa na rzecz Rozwoju tj. płatność na podmioty realizujące projekt w ramach Programu EQUAL jest finansowana z dwóch odrębnych źródeł krajowych: prefinansowania (75 % funduszy przeznaczonych do refundacji przez Europejski Fundusz Społeczny) i współfinansowania (25 % funduszy z krajowej rezerwy, zgodnie z zasadami rezerwy budżetowej). Z powyższego wynika, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący program EQUAL pochodzi w 75 % ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu, co oznacza, że nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy.

Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego również nie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i nie mogą również zostać uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisu art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. C., który wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie, kto jest końcowym odbiorcą środków przeznaczonych na realizację programu EQUAL, a w konsekwencji, z jakich źródeł finansowane jest działanie podmiotów realizujących programy Partnerskie, w szczególności czy są to dochody finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, co skutkowało błędnym przyjęciem, że osiągane dochody nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, wbrew zasadom wykładni językowej, że programy realizowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego są programami finansowanymi przez budżet Państwa.

Skarżący argumentował, że jego wynagrodzenie było pokrywane z funduszy własnych Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju – organu zależnego ONZ, a następnie refundowane na podstawie umowy nr EQ/02/D/d2/2005. Zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do faktu powołanego przez skarżącego w piśmie z 18 maja 2006 r., iż w przypadku opóźnień w płatnościach z Fundacji Fundusz Współpracy wynagrodzenie skarżącego pokrywała ONZ. Zwrócił również uwagę, że "inne Urzędy Skarbowe" w sprawach tego samego typu umowy o pracę z UNDP wydały decyzje interpretacyjne potwierdzające stanowisko pracowników UNDP odnośnie zwolnienia od odprowadzania podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w ppkt. a) i b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie organy obu instancji położyły główny nacisk na analizę przesłanki określonej pod lit. a), uznając prawdopodobnie, że jej niewypełnienie jest wystarczającym powodem do wyłączenia zwolnienia. I co do zasady stanowisko takie należy uznać za słuszne.

Przedmiotowe środki dotyczą funduszu strukturalnego, którego główne zasady pod nazwą "Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006" określono w załączniku do rozporządzenia programowego.

Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/99 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską.

Szczegółowe kwestie związane z funkcjonowaniem funduszu strukturalnego dotyczącego niniejszej sprawy normuje rozporządzenie programowe, wydane na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) – oba akty obowiązywały do końca 2006 r.

W rozdziale IX pkt 1.2 załącznika do rozporządzenia programowego pt. Środki z Programu EQUAL w polskim systemie finansów publicznych, wskazano m. in. status środków pomocowych Programu EQUAL, odwołując się do ustawy o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. Odniesienie to dotyczy następujących kwestii: zakwalifikowania środków funduszu strukturalnego do kategorii środków publicznych, rozliczania środków, gromadzenia na rachunkach bankowych w NBP, nadzoru Ministra Finansów, wydatkowania i sankcji za naruszenie obowiązujących zasad.

Wprawdzie ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104 z późn. zm.), zwanej dalej "nową ustawą", jednakże w art. 237 ust. 4 nowej ustawy wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy nowej ustawy lub nową ustawę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). 1. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi [...] Bank [...] lub Bank [...] na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, [...]Bank [...] i Bank [...] dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3).

Środki funduszy strukturalnych, co do zasady (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. Nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414) .

Sposób finansowania Partnerstw na rzecz Rozwoju i opis przepływów finansowych wskazany został rozdziale IX pkt 2 załącznika do rozporządzenia programowego. Zgodnie z ppkt 3 pkt 2, IZ EQUAL, na podstawie wniosku złożonego przez KSW, przekazuje Partnerstwom na rzecz Rozwoju finansowanych z dwóch odrębnych źródeł krajowych: prefinansowania (75% funduszy przeznaczonych do refundacji przez EFS) i współfinansowania (25% funduszy z krajowej rezerwy, zgodnie z zasadami rezerwy budżetowej).

Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu.

Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (por. R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192).

Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zaprezentowane stanowisko powinno być znane skarżącemu, choćby w ogólnym zarysie, co najmniej od dnia zawarcia umowy załączonej do wniosku o interpretację. Z pkt 7 tej umowy wynika bowiem, że na skarżącym spoczywa obowiązek osobistego opłacania podatku dochodowego. Oczywiście argument ten ma jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądza o bezzasadności skargi.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.