Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 781/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c, art. 14d par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 13 ust. 1 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h i ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części obejmującej tiret 5; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] na rzecz G. S. kwotę [...]zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko G. S. (Gmina, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy - za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który – na wezwanie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (organ interpretacyjny) – uzupełniła co do opisu zdarzenia przyszłego. Przedstawiając to zdarzenie Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] (dalej: "RPO WL") na lata 2014-2020 "Energia odnawialna w G. S., współfinansowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WL.

Projekt obejmuje dostawę i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych i dostawę i montaż kompletnych kotłów (piec c.o., zasobnik na opał, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

Zasadniczym celem przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza.

Realizacja projektu nastąpi przez dostawę i montaż 531 instalacji solarnych oraz 22 kotłów na biomasę na lub w nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano- wykonawczych.

Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone w różnych miejscach na budynkach mieszkalnych i poza bryłą budynków.

Do obowiązków Gminy, jako inwestora w przedmiotowym projekcie należy: zawarcie umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi mieszkańcami, wyłonienie wykonawcy instalacji solarnych i kotłów na biomasę, zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, dokonanie odbioru wykonanych prac, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował: dostawę i montaż instalacji solarnych, montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u do istniejącej instalacji i wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u, rozruch technologiczny instalacji solarnych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi, uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów, wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym, wyposażenie instalacji w moduł komunikacyjny pozwalający na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią, usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Zakres obowiązków wykonawcy kotłów opalanych biomasą będzie obejmować: dostawę i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, rozruch technologiczny kotłów na biomasę, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazania użytkownikom, wykonanie przewodów instalacji wody zimnej ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z projektowanym systemem, uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów, wyposażenie instalacji w moduł komunikacyjny pozwalający na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią pochodzącą z OZE, usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dalej: "ustawa VAT". Usługa będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewana oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną one częściowo odsprzedane (refakturowane) mieszkańcom. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

Zestawy solarne i kotły na biomasę wraz z całą instalacją będą własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo [...] końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu tj. przez okres trwałości projektu. W tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy.

Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1) nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez uczestników projektu na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje i kotły w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Gmina nieodpłatnie użyczy wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej lub kotła na biomasę do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją uczestnik zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Nie będą oni ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego lub kotła na biomasę,

2) przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji uczestnikom projektu, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji. Gmina po zakończeniu montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę przekaże w użyczenie mieszkańcom instalacje. W okresie użyczenia Gmina nie będzie pobierała żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego lub kotła na biomasę. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz uczestników projektu usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji solarnej oraz kotłów na biomasę zostaną uregulowane odrębną umową,

3) sposób finansowania - zapłaty przez uczestnika projektu za dostawę i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Umowa zawarta z Województwem [...] przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego Gminy w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina zapewni poprzez zawarcie umów z mieszkańcami - uczestnikami projektu. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania instalacji solarnej lub kotła na biomasę oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie,

4) warunki rozwiązania umowy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na dostawę i montaż w jego nieruchomości zestawu solarnego lub kotła na biomasę. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem [...] dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacja projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Środki z RPO WL na lata 2014- 2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą.

Faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę i będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT. Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie projektem.

Dofinansowanie w ramach projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych - kosztów inwestycji. Gmina przy realizacji projektu ponosić będzie koszty, takie jak: zakup usług dokumentacyjnych (studium wykonalności), zakup usług projektowych, zakup usług nadzoru inwestorskiego, zakup robót budowlanych (montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę), zakup usługi systemów teleinformatycznych, promocja projektu, zarządzanie projektem. Szczegółowy budżet uwzględnia przyznanie kwot na koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek).

W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja z uwagi na brak środków w budżecie Gminy nie byłaby obecnie realizowana. Natomiast gdyby była realizowana, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty.

Usługi świadczone przez Gminę zgodnie PKWiU klasyfikowane są następująco:

- dostawa i montaż kotłów na biomasę - 33.20.12.0,

- dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3 panelowych - 43.22.12,

- wykonanie studium wykonalności - 70.22.20.0,

- wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dotyczącej kolektorów słonecznych i biomasy - 71.12.19.0,

- wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej systemu TIK (oprogramowania) - 62.01.11.0,

- wykonanie dokumentacji przetargowej - 70.22.30.0,

- wdrożenie systemu informatycznego TIK - 62.01.11.0,

- usługa polegająca na promocji projektu - 73.11.19,

- nadzór inwestorski - 71,12.20.0.

W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Dodatkowo z ramienia wykonawcy nadzór sprawował będzie kierownik prac. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru.

W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na lub w nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 1).

2. Czy do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które następnie będą częściowo refakturowane na mieszkańców (uczestników projektu), ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, jeśli tak, to w całości czy w części, którą są obciążani mieszkańcy? (we wniosku pytanie to oznaczono nr 5).

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Gmina wyraziła pogląd, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców, jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji, za które Gmina pobiera opłaty. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania. Z umowy, na podstawie której Gmina otrzymuje dofinansowanie, wynika, że ma ono charakter zakupowy. Ponadto wybudowane instalacje będą środkami trwałymi Gminy i dopiero w przyszłości zostaną przekazane na rzecz mieszkańców; dofinansowanie ma na celu zakup tych środków trwałych.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Gmina wyraziła pogląd, że do zakupionych od wykonawców usług budowlanych, które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) na rzecz mieszkańców nie będzie miała zastosowania zasada odwrotnego obciążenia wyrażona w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Umowy, które Gmina zawrze z wykonawcami, będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom. Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania. W związku z powyższym wykonawca usług powinien wysławiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (organ interpretacyjny) odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, 2, 5 i 6 ustawy o VAT i stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Organ podniósł, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), do wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT.

Uwzględniając powyższe, a także to, że:

- brak realizacji tego projektu byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania,

- z uwagi na przyznanie dofinansowania kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj mieszkańca, z tytułu realizacji montażu zestawów kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę będzie niższa od kwoty, jaką mieszkaniec musiałby zapłacić, gdyby dofinansowania nie było,

- a w przypadku gdyby gmina nie otrzymała dofinansowania, zrezygnowałaby z realizacji przedmiotowego zadania lub wykonałaby je w znacznie mniejszym zakresie,

organ interpretacyjny stwierdził, że dofinansowanie na realizację opisanego projektu, polegającego na montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę, w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotację) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Środki te nie zostaną bowiem przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji na konkretnych nieruchomościach. W konsekwencji przedmiotowe dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podsumowując tę część rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że - oceniając całościowo - stanowisko Gminy, w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminą na rzecz mieszkańców należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie organ interpretacyjny powołując się na art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT wyjaśnił, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Zgłoszenie głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Podkreślono, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu przesłanek łącznie.

Organ interpretacyjny wskazał, że należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Gmina nabywa od wykonawcy usługę kompleksową dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług. Zatem nabywane przez Gminę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, będą w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym będzie ona miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowlanych.

Podsumowując tę część rozważań organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez Gminę w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 i nr 5. We wniesionej skardze Gmina zarzuciła, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem:

- prawa materialnego:

1. art. 29a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że:

- otrzymane dofinansowanie przez skarżącą w ramach realizacji projektu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- wykonywane czynności na rzecz mieszkańców stanowią kompleksową usługę budowlaną;

3. art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że dokonanie zakupu usług budowlanych od wykonawcy powinny zostać objęte tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia i nabywca (tj. skarżąca) obowiązana jest do odprowadzenia podatku należnego od tej transakcji;

4. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez dowolnie dokonaną wykładnię przepisów oraz nieprawidłowe stanowisko wraz z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie;

5. art. 14b § 1, art. 14c i art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane pytanie i uznanie (bez odniesienia się do PKWiU), że wykonywane czynności na rzecz mieszkańców stanowią kompleksową usługę budowlaną, a tym samym zastosowanie przy nabyciu usług ma tzw. odwrotne obciążenie;

6. naruszenie art. 14a § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na zajęcie odmiennych stanowisk w opisanym w taki sam sposób stanie faktycznym w innych wydanych interpretacjach indywidualnych;

7. zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust 1h oraz 29a ustawy o VAT, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady "in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego oraz niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie art. 14c zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i szeroko rozwinęła argumentację stawianych zarzutów. Następnie przedstawiła argumentację na okoliczność pominięcia przez organ interpretacyjny istotnych aspektów dotyczący realizowanych celów w projekcie oraz ich finansowania z otrzymanych środków unijnych. W ocenie skarżącej organ interpretacyjny uchybił art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do udzielenia błędnej interpretacji w oparciu o art. 29a ustawy o VAT. Interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie udziela odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - realizowanych celów - oraz argumentacji prawnej zaprezentowanej we wniosku. Organ uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W ocenie skarżącej organ interpretacyjny pomija istotne elementy stanu faktycznego i w konsekwencji dochodzi do błędnych wniosków co do bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, naruszając tym samym przepis art. 14c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 29a ustawy o VAT. Między wartością dofinansowania, a świadczeniem usług nie będzie zachodzić bowiem związek wynikający z art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało na celu sfinansowania części ceny usługi dla mieszkańca, lecz sfinansowanie celu wymienionego w projekcie.

Dalej skarżąca wywodziła, że organ interpretacyjny nie odniósł się do faktu dotyczącego pozostania powstałych w ramach projektu instalacji we własności Gminy jako jej środki trwałe z pełnym prawem do rozporządzania wynikami projektu po realizacji zadania. Następnie skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny nie odniósł się do faktu ustalenia wartości wynagrodzenia pobieranego od mieszkańca z uwzględnieniem szczególnych warunków realizacji inwestycji. Gmina podkreśliła, że organ interpretacyjny błędnie ocenił, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, a wyłącznym konsumentem świadczonych usług jest mieszkaniec. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny błędnie ocenił, że wystąpią tylko skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W następnej kolejności Gmina wskazała, że organ interpretacyjny błędnie ocenił, iż do zakupionych usług od wykonawców należy zastosować opodatkowanie podatkiem VAT wg. tzw. zasady odwrotnego obciążenia. W ocenie skarżącej organ w interpretacji mylnie przyjął, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. W opisanej we wniosku sytuacji nastąpi nabycie usługi budowlanej, natomiast sprzedaż przez Gminę dotyczyć będzie usługi termomodernizacji. Zdaniem Gminy świadczenia wchodzące w skład tej usługi są ze sobą tak ściśle nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter. W związku z powyższym w wydanej interpretacji przedstawiono nietrafne stanowisko, iż podstawę nabycie usług budowlanych należy opodatkować podatkiem VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Dalej skarżąca wywodziła, że nie rozpatrzono w pełni złożonego wniosku z uwagi na zaniechanie odniesienia się do PKWIU w zakresie świadczonych usług przez Gminę. Następnie Gmina wskazała, że dotacja czy też dofinansowanie nie zostały wymienione bezpośrednio w ustawie o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Jako ostatni argument przemawiający za uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano wydawanie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy VAT, stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji jest zasadne. Należy podzielić stanowisko organu, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem są środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W sprawie poza sporem pozostaje, że środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu, co zostało prawidłowo odnotowane w zaskarżonej interpretacji i nie jest przez skarżącą kwestionowane.

W istocie spór w sprawie dotyczy tego, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy.

Rozważając tę kwestię należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5 lutego1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na położonych na jej terenie nieruchomościach zainstaluje określoną liczbę kotłów na biomasę i instalacji solarnych, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 %. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości), określone zostaną w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należy, zapewnienie stosownych projektów, promocja projektu, wykonanie instalacji solarnych i kotłów na biomasę, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15 % kosztów projektu, co było warunkiem uczestnictwa w projekcie. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO WL.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15 % kosztów związanych z dostawą i montażem instalacji solarnych, montażem pieców na biomasę, ogniw fotowoltaicznych, usługi inspektora nadzoru oraz kosztów promocji projektu).

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty odpowiadającej 15 % kosztów wykonania instalacji solarnej (kotła na biomasę lub ogniw fotowoltaicznych) na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polega na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków na daną instalację ponosi właściciel nieruchomości, a 85 % tych wydatków pokrywać ma dofinansowanie).

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, kotłów na biomasę i ogniw fotowoltaicznych i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Zatem, w ocenie sądu, zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze wydana została bez naruszenia art. 29a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz, że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Jeśli zaś chodzi o drugą kwestię sporną, a mianowicie, czy do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które następnie będą częściowo refakturowane na mieszkańców ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) na rzecz mieszkańców w ramach kompleksowej usługi sklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych", które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mają powyższe rozważania na uwadze rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 ww ustawy można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15, należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako główny inwestor.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy jako inwestora należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyska dotację (środki unijny) oraz m.in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robot, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Zatem wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z inwestorem wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą 5-letnią odpowiedzialność gwarancyjną. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności zestawów solarnych i kotłów opalanych biomasą po upływie okresu trwałości Projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności zestawów solarnych, lecz świadczenie usługi złożonej polegającej na termomodernizacji budynku. Nie będzie w tym przypadku zachodziła tożsamość świadczenia - kompleksowa usługa będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, wchodzące jako usługi pomocnicze w skład usługi głównej.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko skarżącej, że inwestorem w realizowanym Projekcie będzie Gmina. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

Wbrew zarzutom skargi zaniechanie przez organ odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do PKWiU w zakresie świadczonych przez Gminę usług jest działaniem prawidłowym.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Stosownie do pkt. 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług. Z powyższego wynika, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Wszelkie klasyfikacje statystyczne wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej nie są przepisami prawa podatkowego. Dlatego interpretacja klasyfikacji statystycznych nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik może zwrócić się o klasyfikację do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych. Nie można zgodzić się ze Gminą w kwestii naruszenia art. 14b § 1, art. 14 c i art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji gdyby organ dokonał analizy właściwości opisanej usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to właśnie stanowiłoby naruszenie ww przepisów Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie stwierdzić należy, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest uprawniony do dokonywania analizy interpretacji wskazywanych przez stronę, ani w aspekcie przyjętych w nich stanów faktycznych, ani co do stanowiska prawnego, jakie zaprezentował w tych stanach faktycznych organ wydający interpretację, nie jest też władny oceniać tego stanowiska prawnego. Jeśli zaś chodzi o wymienione w skardze wyroki sądów administracyjnych, to sąd nie stwierdził, aby dotyczyły one stanów faktycznych tożsamych z tym, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." orzekł jak w pkt I sentencji. Podstawę rozstrzygnięcia w pkt II sentencji stanowił art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania, wobec uwzględnienia skargi w części, orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 206 p.p.s.a.