Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1535/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 1998 nr 155 poz 1014
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.
article: par. 7 ust. 3, par. 12 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 42 poz 183
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych.
article: art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Użycie w art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ określenia "rozliczenia z budżetem", a nie "rozliczenia z budżetami" oznacza tylko tyle, że plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem może odnosić się do rozliczeń z tym budżetem, którego dysponent go utworzył a wpłata podatku dochodowego od osób prawnych nie jest rozliczeniem z budżetem gminy.

TEZY

Użycie w art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ określenia "rozliczenia z budżetem", a nie "rozliczenia z budżetami" oznacza tylko tyle, że plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem może odnosić się do rozliczeń z tym budżetem, którego dysponent go utworzył a wpłata podatku dochodowego od osób prawnych nie jest rozliczeniem z budżetem gminy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2506/02 w sprawie ze skargi Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2005 r., I SA/Kr 2506/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K. /dalej ZCK/ na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2002 r.: (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996-2000.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że kontrola przeprowadzona w ZCK w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych wykazała, iż od momentu utworzenia w 1992 r. nie płacił on w ogóle tego podatku, przy czym lat 1992-1995 nie obejmowano kontrolą z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W latach 1996-2000 zakład składał tylko miesięczne i roczne zeznania CIT-2 i CIT-8, w których we wszystkich miesiącach i zeznaniach rocznych deklarował przychody równe kosztom ich uzyskania, przez co deklarowany dochód wynosił zawsze 0 zł. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem w dniu 28 stycznia 2002 r. pięciu decyzji, określających wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996-2000.

2. W wyniku odwołania podatnika decyzje te zostały uchylone przez Izbę Skarbową w K., a sprawę skierowano do ponownego rozpoznania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za kolejne lata.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu 18 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje za lata 1996-2000, w których określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - zwanej dalej updop, ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem, potwierdzające, że ZCK w K. - jako zakład budżetowy - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym.

Wskazał, że Zarząd Cmentarzy Komunalnych w K. został utworzony uchwałą (...) Rady Miasta K. z dnia 24 kwietnia 1992 r. dla utrzymania, eksploatacji i administrowania cmentarzami komunalnymi, obiektami znajdującymi się na cmentarzach oraz świadczenia usług grabarskich. Uchwałą (...) z dnia 30 kwietnia 1992 r. Zarząd Miasta K. nadał Zarządowi Cmentarzy Komunalnych statut organizacyjny, na mocy którego utworzony podmiot stał się zakładem budżetowym. Kontrolujący stwierdził, że zebrane w toku postępowania kontrolnego dokumenty potwierdzają, że ZCK jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, lecz wyodrębnioną organizacyjnie i prawnie ze struktur gminy w stopniu pozwalającym na uznanie jej za samodzielny podmiot prawa podatkowego. Twierdził, że ponieważ podatnik nie przygotował na żądanie kontrolującego zestawienia przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania za kolejne lata objęte kontrolą, a przedstawił ewidencje księgowe i dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywano zapisów, kontrolujący samodzielnie ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o te dokumenty. W ten sposób stwierdził, że wszystkie wynikające z ewidencji księgowych przychody podlegają opodatkowaniu. Zasada ta nie znalazła zastosowania odnośnie kosztów uzyskania przychodów. W decyzjach dotyczących kolejnych lat podatkowych dokonano korekty deklarowanych kosztów uzyskania przychodu w zakresie: odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, odsetek od nieterminowej wpłaty należności publicznoprawnych, kosztów sądowych i egzekucyjnych związanych z przegranymi postępowaniami sądowymi, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

4. W odwołaniu od decyzji ZCK przyznał, że jako zakład budżetowy jest objęty zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale kontrolujący nie wyjaśnił charakteru i nie uwzględnił specyfiki przychodów i kosztów związanych z działalnością tej jednostki. Ponad 90% przychodów stanowią opłaty za korzystanie z cmentarzy komunalnych, opłaty za usługi pogrzebowe i ekshumacyjne, a więc za czynności należące obligatoryjnie do zadań własnych gminy. Opłaty te są więc w istocie daninami publicznoprawnymi pobieranymi przez ZCK w imieniu gminy, a zatem nieuzasadnione jest zaliczanie ich do przychodów zakładu budżetowego. Nadto 1/3 wszystkich pobieranych opłat pochodzi z opłaty za nienaruszalność grobu lub pola urnowego, a w zamian za nie ZCK w zasadzie nie wykonuje żadnego świadczenia, czyli nie ponosi jakiegokolwiek kosztu w celu uzyskania tego przychodu, zaś wysokość wpływów jest uzależniona wyłącznie od stopnia śmiertelności mieszkańców gminy - na co podatnik nie ma wpływu. Wskazał, że przepisy określające status zakładu budżetowego stanowią wyłącznie o kosztach działalności takiej jednostki organizacyjnej. Naruszenie prawa polega więc w tym przypadku na zastosowaniu do zakładu budżetowego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą. Brak możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dotacji na nabycie środków trwałych narusza także konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa, gdyż zakład budżetowy staje się jedynym podatnikiem, który ze względu na narzucony mu sposób finansowania inwestycji nie może pomniejszać dochodu o odpisy amortyzacyjne. Podatnik nie zgodził się także z odmową zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych związanych z przegranymi procesami sądowymi, gdyż nie istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem a możliwością uzyskania przychodu. Zarzucił też, że kontrolujący bezzasadnie nadał nadwyżce środków obrotowych, wyliczonej dla każdego roku podatkowego, charakter wyniku finansowego, od którego należy uiścić podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ nie jest ona dochodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności dochodem po opodatkowaniu, który w tej formie winien być przekazany do gminy. Powołał się na par. 7 ust. 1 rozporządzenia i stwierdził, że wykładnia językowa tego przepisu nie pozwala na przyjęcie, iż nadwyżka ta jest dla ZCK dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż nawet do gminy jest przekazywana jako jej własny dochód.

5. Decyzjami z dnia 12 września 2002 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z 18 czerwca 2002 r., dotyczące roku podatkowego 1996 i 2000, podzielając zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonaną ocenę prawną. Wydane w tym samym dniu decyzje dotyczące pozostałych lat podatkowych zostały uchylone jedynie celem skorygowania kosztów uzyskania przychodów za lata 1997, 1998 i 1999 o odpisy amortyzacyjne nie dotyczące środków trwałych, lecz wartości niematerialnych i prawnych, zakupionych przez Zarząd Cmentarzy Komunalnych z dotacji otrzymanych z Urzędu Miasta. Korekta nastąpiła stosownie do zarzutów odwołania związanych z koniecznością uwzględnienia dosłownego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. W wyniku powyższej korekty wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za 1997 r. określona została w kwocie 313.420 zł, za 1998 r. 155.664 zł, a za 1999 r. 17.500 zł.

6. W skargach do NSA ZCK domagał się uchylenia decyzji podatkowych obydwu instancji i po raz kolejny przedstawił argumenty wskazane w odwołaniu, gdyż zarzuty skargi stanowiły w zasadzie rozwinięcie zarzutów odwołania.

7. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy szczegółowo ustosunkował się do zarzutów podatnika, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosząc o oddalenie skarg podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8. Sąd I instancji - oddalając skargi w rozpoznawanych sprawach - zważył, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a jego ocena dokonana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Nie zostały również naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Powołał się na art. 1 ust. 1 i 2 updop i stwierdził, że podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący prognozowane przychody i rozchody oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Różnica między sumą planowanych przychodów powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku a sumą planowanych rozchodów powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku, podlega wpłacie do budżetu gminy, w tym - w trakcie roku podatkowego w formie zaliczkowej. Roczny plan finansowy zakładu budżetowego jest częścią budżetu gminy. Istotną okolicznością jest fakt, że zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, lecz kwoty należne budżetowi są potrącane w całości z należnej dotacji na drugi i ewentualnie kolejne kwartały. Przepisy ustawy o finansach publicznych ani rozporządzenia nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących kwestii podatkowych, podobnie jak przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./, stanowiące podstawę utworzenia ZCK, czy też ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej /Dz.U. nr 9 poz. 43 ze zm./. Nie ma ich też w gminnych aktach prawnych wydanych w związku z powołaniem Zarządu Cmentarzy Komunalnych, tj. uchwale Rady Miasta K. z dnia 24 kwietnia 1992 r. oraz uchwale Zarządu Miasta K. z dnia 30 kwietnia 1992 r.

Sąd powołując się na art. 6 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 updop nie zgodził się z poglądem strony, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być inaczej interpretowane w stosunku do tak specyficznego jak ZCK podmiotu, z uwagi na uregulowania znajdujące się w innych aktach prawnych dotyczących realizacji obowiązków gminnych przez zakłady budżetowe, gdyż w ocenie Sądu, brak przepisów dotyczących obowiązków podatkowych zakładu budżetowego w istotnych dla rozstrzygnięcia i powołanych przez stronę skarżącą aktach prawnych. Skarżący, świadomy obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składał w minionych latach i miesiącach, zeznania podatkowe CIT-2 i CIT-8, lecz we wszystkich miesiącach i latach wykazywał przychody równe kosztom ich uzyskania, przez co deklarowany dochód zawsze wynosił "0" złotych. Sytuacji tej nie potrafił wyjaśnić nawet sam skarżący, gdyż na zapytanie kontrolującego wskazał on jedynie, że wszystko wynika z istniejących dokumentów finansowych, a ZCK nie prowadzi działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, a jedynie jako zarządca mienia komunalnego świadczy w imieniu gminy usługi dla społeczności lokalnej, zaspokajając jej podstawowe potrzeby w zakresie usług cmentarnych.

Sąd wskazał, że trudny do określenia jest charakter wpłaty nadwyżki środków obrotowych do budżetu gminy, lecz niewątpliwie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają na przyjęcie, iż gmina w istocie jest zwolniona od podatku dochodowego od przedmiotowej wpłaty na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 updop, natomiast zwolnienia tego nie można rozszerzać na zakład budżetowy, będący samodzielnym podmiotem, wyodrębnionym prawnie i organizacyjnie ze struktur gminy. Ustawa o finansach publicznych w art. 19 ust. 6 stanowi, że roczny plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody i wydatki stanowiące koszty działalności, stan środków obrotowych oraz rozliczenia z budżetem. W ramach tych rozliczeń winny być uwzględniane należne podatki, a następnie winna być planowana i dokonywana wpłata nadwyżki środków obrotowych do budżetu gminy. Nadwyżka ta ma więc charakter zbliżony do wyniku finansowego netto z prowadzonej działalności tj. dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Identyczne uregulowania zawiera rozporządzenie. ZCK w K. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego, uzyskującym przychody nie korzystające ze zwolnienia przedmiotowego, zaś konieczność ponoszenia obciążeń podatkowych nie jest uzależniona od prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżenia było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na nabycie których podatnik otrzymał dotacje oraz kosztów przegranych postępowań sądowych w sprawach o ustalenie prawa do grobu tj. postępowań, których podatnik nie mógł uniknąć z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 updop, a także szereg wyroków NSA i WSA i stwierdził, że odpisy amortyzacyjne dokonane w sposób nie uwzględniający zasad przewidzianych w powołanych przepisach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi związanych z naruszeniem zasady równego traktowania podatników w kontekście poniesienia nakładów inwestycyjnych ze środków gminy i zwiększenia przez to dochodu podatkowego, przy równoczesnej niemożności obciążenia kosztów odpisami amortyzacyjnymi. Organy podatkowe słusznie bowiem oparły swe rozstrzygnięcia na powołanych wyżej przepisach, a w szczególności zasadnie i prawidłowo /po ostatecznych korektach/ zastosowały dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach /od 1 stycznia 2000 r. według zasad określonych w art. 16a do 16m ustawy/, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że nie można uznać za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom inwestycyjnym, zwróconym w formie dotacji budżetowej, przy czym ustawodawca w żaden sposób nie określa kolejności poniesienia wydatku i dotacji, lecz stanowi o "zwróceniu tych środków podatnikowi w jakiejkolwiek formie", a zatem formą tą może być również przekazanie dotacji przed dokonaniem wydatku.

Odnosząc się do nieuwzględnionych kosztów sądowych postępowań w sprawie ustalenia prawa do grobu Sąd zważył, że zastosowanie znalazła ogólna reguła z art. 15 ust. 1 updop, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczegółowych uregulowań odnośnie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowań sądowych. Postępowania w sprawach o ustalenie prawa do grobu są w istocie związane z charakterem działalności prowadzonej przez ZCK, jednak nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że udział w tych postępowaniach, po stronie pozwanej, jest związany z działaniem w celu uzyskania przychodu. Podatnik takich okoliczności nie wykazał, natomiast według wiadomości Sądu /fakt powszechnie znany/, osoba na rzecz której ustalono prawo do grobu jest wpisywana do ksiąg cmentarnych z mocy prawomocnego wyroku, co nie wiąże się z poniesieniem z jej strony jakichkolwiek kosztów. Opłaty za nienaruszalność grobu ponoszone są, w zależności od tego czy grób ma charakter stały czy czasowy, w znacznych odstępach czasu, niezależnie od tego która z osób uprawnionych ma ustalone prawo do grobu. Dopiero gdy w wymaganym czasie nienaruszalność grobu nie zostanie opłacona, ZCK ma możliwość przekazania miejsca innej osobie. ZCK, występujący w sprawach o ustalenie prawa do grobu, dysponował jednak zawsze możliwością ubiegania się o nieobciążanie kosztami procesu na podstawie art. 102 Kpc, a także zaskarżania rozstrzygnięć o kosztach procesu, czego zaniechał, doprowadzając do niekorzystnych dla siebie skutków prawnych.

9. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika strony skarżącej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz orzeczenie o należnych kosztach postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 updop poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 16 ust. 1 pkt 48 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zasadniczą kwestią wymagającą wykładni jest charakter nadwyżki środków obrotowych osiąganych przez zakład budżetowy. Sąd I instancji uznał, że nadwyżka ta jest w istocie dochodem podatkowym i stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 updop, jednak posługiwanie się przez ustawodawcę w aktach prawnych z zakresu prawa budżetowego terminem "nadwyżka" w odniesieniu do wyniku finansowego zakładu budżetowego nie może być przypadkowe. Nie można przyjąć, że ustawodawca posługuje się terminami "dochód" i "nadwyżka" zamiennie, a więc treść tych pojęć nie może być tożsama.

Zdaniem strony skarżącej, znaczenie terminu "nadwyżka" wyjaśnia ustawodawca w aktach prawnych statuujących zakład budżetowy. Powołała się na par. 7 ust. 1 i 4 rozporządzenia i wskazała, że przepisy te nie pozostawiają wątpliwości, że "nadwyżka" zakładu budżetowego nie ma nic wspólnego z dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 updop. Podatek dochodowy jest bowiem formą partycypowania Państwa w dochodzie podatnika /podatnik dzieli się z Państwem wygospodarowanym dochodem/. Zakład budżetowy nie osiąga tak rozumianego dochodu, ponieważ ustawodawca nakazuje mu - regulacjami o charakterze publicznoprawnym - odprowadzić do budżetu całą nadwyżkę środków obrotowych. Nadwyżka ta ani przez moment nie pozostaje w dyspozycji zakładu budżetowego. W każdym momencie bowiem stanowi ona należność budżetu. Obowiązek wpłaty tej nadwyżki do budżetu ma charakter publicznoprawny i wynika wprost z przepisów prawa.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na nielogiczność opodatkowania nadwyżki osiąganej przez państwowy zakład budżetowy podatkiem dochodowym, gdyż nie wiadomo w jakim celu opodatkowywać nadwyżkę, która w całości stanowi dochód tego samego budżetu. Podniosła, że zakład budżetowy jest powołany do realizacji zadań samorządu i w znacznej części jest finansowany ze środków budżetu samorządowego, jego nadwyżka ma bardzo często źródło w nakładach finansowych /inwestycyjnych/ poniesionych przez samorząd. Przekazując w całości nadwyżkę do budżetu samorządowego przyczynia się on do realizacji zadań publicznych, podobnie jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdziła, że nadwyżka zakładu budżetowego nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 updop i dlatego brak jest podstaw do opodatkowania tej nadwyżki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że sformułowanie "rozliczenia z budżetem" użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, ze względu na użytą liczbę pojedynczą wyklucza możliwość rozliczania się budżetami /podatek dochodowy - do budżetu państwa, nadwyżka - do budżetu samorządowego/.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w poszczególnych latach objętych decyzjami organów podatkowych obowiązywał odmienny stan prawny odnośnie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zakład budżetowy. Stwierdził, że połączenie przez Sąd skarg na decyzje Izby Skarbowej za kolejne lata do wspólnego rozpoznania - w sytuacji gdy stan prawny nie jest w całym okresie identyczny - budzi poważne zastrzeżenia, jednak strona nie zdecydowała się umieścić tego zarzutu w podstawach kasacji, gdyż zależy jej na merytorycznym rozpoznaniu sprawy.

Podkreślił, że latach 1996-1999 prawo do dokonywania przez zakład budżetowy amortyzacji wynikało bezpośrednio z par. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ - za rok 1996 - oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - za lata 1997-1999. Wskazał, że w szczególności par. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 1995 r. stanowił, iż podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych do Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd. Od 1997 r. w ten sam sposób można zinterpretować par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 1997 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w tym stanie prawnym zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie może być prawidłowe, gdyż Sąd ten uznał, że sfinansowanie inwestycji ze środków dotacji oznacza dla zakładu budżetowego zwrot podatnikowi środków poniesionych na nabycie środków trwałych we własnym zakresie. Komunalny zakład budżetowy nie może jednak nabyć środków trwałych we własnym zakresie, gdyż nie posiadając osobowości prawnej, zawsze realizuje inwestycje na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a inwestorem jest samorząd a nie zakład budżetowy. Właścicielem gotowych środków trwałych jest samorząd a nie zakład budżetowy. Nie może być więc mowy o tym, że zakładowi budżetowemu cokolwiek zwrócono. W niniejszej sprawie to Gmina K. powiększyła swój majątek, zaś Zarząd Cmentarzy Komunalnych w K. otrzymał ten trwały majątek w zarząd, co oznacza, że art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie może się odnosić do inwestycji finansowanych z dotacji przez gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego.

Odnosząc się do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 updop w zakresie nieuwzględnionych kosztów sądowych postępowań w sprawie ustalenia prawa do grobu skarżący zauważył, że sam Sąd podkreślił, iż postępowania w sprawach o ustalenie prawa do grobu są w istocie związane z charakterem działalności prowadzonej przez ZCK. Podniósł, że stwierdzenie to powinno doprowadzić Sąd do oczywistej konkluzji, iż ze względu na charakter prowadzonej działalności ZCK w K. nie może w żaden sposób uniknąć tych postępowań. Są one więc w sposób bezpośredni związane z funkcjonowaniem tego podmiotu. W tej sytuacji wykazywanie, że koszty tych postępowań mogą przynieść przychód nie jest konieczne. Jest oczywiste, że w przypadku wygrania takiego postępowania ZCK może prawo do grobu sprzedać i w ten sposób uzyskać przychód. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 updop pozwala do kosztów uzyskania przychodów zaliczać nie tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, lecz również koszty funkcjonowania /istnienia/ danego podmiotu. Takim kosztem dla ZCK w K. jest koszt postępowania sądowego w przedmiocie ustalenia prawa do grobu.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych wskazał, że jej zarzuty są bezzasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Przede wszystkim chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanych sprawach Sąd I instancji utożsamił pojęcie "nadwyżka środków obrotowych osiąganych przez zakład budżetowy" z "dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych". Użycie przez sąd określenia, że charakter nadwyżki ma charakter zbliżony do dochodu nie oznacza utożsamienia tych pojęć, ani tym bardziej poddania opodatkowaniu podatkiem dochodowym nadwyżki środków obrotowych tego zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym /przedmiotem opodatkowania/ jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...), a dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop do przychodów zalicza m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość niedopłatnych świadczeń oraz przychody w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe /od 1 stycznia 1997 r./, to nie można było potraktować inaczej przychodów otrzymywanych przez zakład budżetowy jakim był Zarząd Cmentarzy Komunalnych w K. Okoliczność, że w 1996 r. środki trwałe otrzymane przez zakłady budżetowe w postaci nieodpłatnych świadczeń uznane były za przychód oznaczało tyle tylko, że do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ i art. 15 ust. 6 updop w 1996 r. zakłady te mogły zaliczać odpisy amortyzacyjne. Sytuacja taka obowiązywała jednakże tylko do końca 1996 r. - gdyż powyższe rozporządzenie zostało uchylone przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, które w par. 12 stwierdziło wprost, że traci ono moc obowiązującą z wyjątkami, do których przepis par. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia nie został zaliczony. Warunkiem jednak amortyzowania było otrzymanie ich w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie. Jeżeli zaś środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podatnik - w tym także zakład budżetowy - nabył nieodpłatnie - to nie mógł dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Poza tym dysponent tworząc zakład budżetowy zgodnie z par. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie oddziałów budżetowych powinien określić "źródła przychodów oraz przeznaczenie rozchodów", a także stan wyposażenia w środki obrotowe. Dotacja zaś jako składnik środków obrotowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie mogła być przychodem /zob. pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 września 1996 r. PO3-MD-722-618/96 i z dnia 26 września 1996 r. PO H/6370/96/305 - Biuletynie Skarbowym 1997 nr 1 s. 21 i 27/. Zauważyć przy tym należy, że w piśmie z dnia 24 lutego 1995 r. Minister Finansów /zob. Serwis Podatkowy 1996 nr 3 s. 24/ nawiązując do naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymywanych przez zakłady budżetowe będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wyraźnie podkreślił, że dokonują one od otrzymanych w nieodpłatny zarząd oraz własnych środków trwałych - odpisów amortyzacyjnych przy czym należy uwzględniać postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 48 updop. Nie sposób więc zgodzić się z argumentami skargi kasacyjnej, że zakład budżetowy nie osiąga dochodu skoro ma obowiązek odprowadzić do budżetu całą nadwyżkę środków obrotowych. To, że ma ona charakter publicznoprawny nie oznacza, że jego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ten podlega bowiem wpłacie do budżetu państwa, a nie budżetu gminy, gdzie podlega wpłacie nadwyżka /par. 7 ust. 3 i par. 12 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zakładów budżetowych/. Użycie w art. 19 ust. 6 ustawy o finansach publicznych określenia "rozliczenia z budżetem", a nie "rozliczenia z budżetami" oznacza tylko tyle, że plan finansowy zakładu budżetowego obejmuje przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem może odnoście się do rozliczeń z tym budżetem, którego dysponent go utworzył a wpłata podatku dochodowego od osób prawnych nie jest rozliczeniem z budżetem gminy. Na marginesie tylko - bo strona nie kwestionowała w skardze zaliczenia opłat do przychodów ZCK - należy podkreślić, że charakter "opłat publicznoprawnych" jest zróżnicowany od ich charakteru jako podatku, poprzez opłaty sensu stricte, do ich charakteru jako cen czy taryf. Tych kwestii skarga kasacyjna nie uwzględniła.

12. Chybiona jest także argumentacja skargi kasacyjnej, iż odpowiednikiem par. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych jest par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albowiem par. 2 ust. 2 pkt 2 dotyczy środków trwałych nie stanowiących własności lub współwłasności podatnika a wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością lecz wyłącznie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze np. leasingu. Nie dotyczy to środków trwałych otrzymanych na nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne użytkowanie. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie /zob. par. 5 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia/ w dalszym ciągu nie można było ich amortyzować. Zakład budżetowy - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej mógł amortyzować tylko przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, a więc wtedy gdy środki te poddał przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jednakże z własnych przychodów nie pochodzących z dotacji, dochodu zwolnionego ale np. ze spadku czy darowizny /par. 5 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia/. W niniejszej zaś sprawie jest poza sporem to, że odpisy amortyzacyjne zakwestionowane przez organy podatkowe dotyczyły środków trwałych nabytych w całości z dotacji. Zatem w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop albowiem wyłączał on odpisy od tych środków trwałych, które w całości a nie tylko w części pochodziły ze środków zwróconych podatnikowi. Konsekwencją tego stanowiska jest też to, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop jest także nietrafny.

Odnosząc się do zarzutu tego ostatniego przepisu w zakresie nieuwzględnionych kosztów sądowych postępowań w sprawie ustalenia prawa do grobu - do kosztów uzyskania przychodu należy zauważyć, że podatnik nie wykazał związku tych wydatków z przychodem, wręcz przeciwnie bez względu na ich poniesienie podatnik uzyskałby przychód jeżeli nie z tej to z innej opłaty w odniesieniu do miejsca pochówku. Nie sposób uznać też, że wydatki z tego tytułu są związane z charakterem prowadzonej przez ZCK działalności. Poniesienie ich ma bowiem charakter przypadkowy.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ zasądzając - z uwagi na jednorodność argumentacji - na rzecz organu opłatę z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika tylko w jednej najwyższej wysokości.