Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 735/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 I 4, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 165 § 5 pkt 3, art. 165 § 5, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 154 § 4 pkt 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., znak: [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [.1.] r., znak: [...], w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r..

Postanowieniem z [...] r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [.1.] r., znak: [...], w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 147.688,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Powyższe postanowienie zostało doręczone w trybie elektronicznym 17 czerwca 2021r.

Zażalenie zostało nadane w UP 24 czerwca 2021r.

W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał, że według zasad ogólnych przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nastąpiłoby z upływem 31.12.2020 r.. Ponadto, w jego ocenie decyzja z [.2.] r., doręczona 29.10.2020 r., którą dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego, spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 41 dni przed jego upływem.

Według skarżącego decyzja z [.1.]r., , określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (doręczona 26.04.2021 r.) powoduje, że sporne zobowiązanie w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu 41 dni po 26.04.2021 r., tj. 06.06.2021 r.

Skarżący podniósł, że do tej daty nie doręczono mu decyzji ostatecznej, na skutek wniesienia 10.05.2021 r. odwołania.

Skarżący wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na upływ terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości, ponieważ zostało ono doręczone po upływie terminu przedawnienia.

Nie zaistniały inne przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. A zatem zaistniała przesłanka do umorzenia, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego.

DIAS nie uznał argumentów zażalenia. Przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego, po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. (którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2015 r.) ulega przedawnieniu, co do zasady z dniem 31.12.2020 r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia.

Ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [.2.] r., znak: [...], dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r..

Zarządzenie zabezpieczenia z 30.10.2020 r., nr [...] zostało doręczone skarżącemu 20.11.2020 r..

W postępowaniu zabezpieczającym skierowanym do jego majątku, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, odpowiednio w banku: A S.A., B S.A., C S.A., D S.A., o którym został on zawiadomiony dnia 20.11.2020 r.

Wobec powyższego w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Natomiast zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 17 czerwca 2021r.

Natomiast zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 2 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wobec tego, w stosunku do zaległości za grudzień 2014 r. nastąpiło zakończenie postępowania zabezpieczającego, które przekształciło się w egzekucyjne z datą wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 23.06.2021 r. Tak, więc z tym momentem zakończyło się postępowanie zabezpieczające.

Stosownie do art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a, w dniu 23.06.2021 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skarżącego , zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., upłynie bowiem z dniem 24.06.2026 r.

Przechodząc do analizy przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności DIAS wskazał, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 tej ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W świetle wyżej przytoczonych regulacji prawnych DIAS stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także ze wszystkich zdań. Drugą przesłanką, wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (zob. wyrok NSA z 08.11.2016 r., I FSK 1327/16, LEX nr 2167212). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 04.06.2014 r., I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192).

Z akt sprawy wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2018 osiągnął skarżący dochód w wysokości 15.221,85 zł, w roku 2019 poniósł stratę w wysokości 75.572,41 zł oraz w roku 2020 poniósł stratę w wysokości 14.172,80 zł.

Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7K za ostatnie trzy lata, tj. 2018, 2019 i 2020 wynika, że uzyskał skarżący obroty odpowiednio: 842.391,00 zł, 365.477,00 zł, 100.256,00 zł.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2021 r. wykazał skarżący sprzedaż w wysokości zaledwie 5.378,00 zł.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 120.190,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na 31.05.2021 r. wynoszą 61.037,00 zł oraz zaległość z tytułu nałożonej w trybie art. 262 Ordynacji podatkowej kary porządkowej w wysokości 1.500,00 zł.

Natomiast w zakresie posiadanego przez skarżącego majątku, w przedmiotowej sprawie na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że jest on właścicielem:

1) nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW [...], o łącznej pow. 4,9767 ha, stanowiącej łąki trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty orne i pastwiska trwałe, położonej w W. nr [...], gm. Z.. Nieruchomość ta zabezpieczona jest hipoteką umowną w kwocie 1.479.000,00 zł, której wierzycielem hipotecznym jest Bank A S.A. oraz hipotekami przymusowymi do kwoty 106.901,55 zł i 71.370,34 zł, wierzycielem hipotecznym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...];

2) nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW [...], o łącznej pow. 0,6122 ha, stanowiącej grunty orne, położonej w R., gm. B.. Nieruchomość ta zabezpieczona jest hipoteką umowną łączną zwykłą do kwoty 167.000,00 zł oraz hipoteką umowną łączną kaucyjną do kwoty 83.500,00 zł, wierzycielem hipotecznym jest Bank E SA. Oddział [...];

3) udziału [...] części w nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW [...], o pow. 2,3860 ha, stanowiącej grunty orne, położonej w R., gm. B.. Nieruchomość zabezpieczona jest hipoteką umowną łączną zwykłą w kwocie 167.000,00 zł oraz hipoteką umowną łączną kaucyjną w kwocie 83.500,00 zł, wierzycielem hipotecznym jest E SA. Oddział [...].

Z kolei na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że posiada on samochód osobowy marki A z 2006 r. Średnia szacunkowa wartość ww. pojazdu, określona na podstawie Komputerowego Systemu Info Ekspert na maj 2021 r. wynosi około 11.450,00 zł.

Według DIAS powyższe potwierdza, że nie posiada skarżący majątku nieruchomego ani ruchomego o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

DIAS wskazał ponadto, że niewątpliwie strona ma prawo złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej i z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Niemniej jednak okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z 19.08.2016 r., sygn. akt I GSK 1593/14 LEX nr 2118648).

W sprawie ustalono, że decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [.1.] r., znak: [...].

Decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu 3.08.2021 r., w trybie 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Termin załatwienia sprawy odwołania z dnia 10.05.2021 r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej upływał z dniem [...] r..

Podsumowując DIAS wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że na dzień wydania postanowienia, istniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji.

W skardze wniesionej do Sądu, pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 239b § 1 pkt. 2 oraz § 2 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi przytoczył fragmenty treści zaskarżonego postanowienia i wskazał, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Skarżący podał m.in, że organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 23.06.2021 r. .

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że z przedmiotowym postanowieniem nie sposób się jednak zgodzić.

Zarządzeniem z 14 grudnia 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." (k. 58).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a.. tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżone postanowienie ma charakter procesowy. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem skutek wyłącznie do czasu rozpoznania – przez organ drugiej instancji – odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej (wyrok WSA w Gdańsku z 8.10.2014 r., I SA/Gd 812/14, LEX nr 1533293). Z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika z faktu, że decyzja organu odwoławczego – jako ostateczna – podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

W sprawie ustalono, że decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [.1.] r., znak: [...]. Decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu 3.08.2021 r., w trybie 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ma prawo zwalczać decyzję Organu odwoławczego w skardze wniesionej do sądu , w tym w kwestii przedawnienia.

Organy podatkowe zobligowane są z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [.2.] r., znak: [...], określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę, a ponadto dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w ww. podatku wraz z odsetkami. Zarządzenie zabezpieczenia z 30.10.2020 r., nr [...] zostało doręczone Skarżącemu 20.11.2020 r. W postępowaniu zabezpieczającym skierowanym do majątku Skarżącego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, odpowiednio w banku: A S.A., B S.A., C S.A., D S.A., o którym Skarżący został zawiadomiony 20.11.2020 r.. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Natomiast zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wobec powyższego w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. od 20.11.2020 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [.1.] r., znak: [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r..

Zostało ono doręczone skarżącemu 17.06.2021 r..

W dniu 23.06.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy na ww. zaległość podatkową. Wobec powyższego, w stosunku do zaległości za grudzień 2014 r. nastąpiło zakończenie postępowania zabezpieczającego, które przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z datą wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 23.06.2021 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji Podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 2 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Zatem w przedmiotowej sprawie z dniem 23.06.2021 r., tj. z datą przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Tym samym w rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Przewidywany termin przedawnienia zaległości w tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. upłynie z dniem 24.06.2026 r.

Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest związane ze spełnieniem łącznie co najmniej dwóch przesłanek, tj. jednej z czterech określonych w art. 239b § 1 ww. ustawy oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 tego przepisu).

Użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także ze wszystkich zdań. Drugą przesłanką, wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Dla wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2540/18 ). W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z brzmienia § 2 art. 239b O.p. Zaznaczyć też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14, z 5 maja 2019 r.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o przesłankę, zawartą w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy, tj. z uwagi na fakt, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Odnosząc się do zasadności zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w oparciu o tę przesłankę, organ podatkowy dokonał analizy istniejącego stanu majątkowego Skarżącego. Wyniki tego postępowania przedstawione zostały szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Natomiast uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania, zostało wykazane na podstawie analizy sytuacji majątkowej Skarżącego.

Z przedstawionego zestawienia wynika, że Skarżący nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

W rezultacie nie można podzielić argumentacji skargi wskazującej na naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji trafnie oparły swoje rozstrzygnięcie na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym i przy rozważeniu wszystkich aspektów stanu majątkowego. Te rozważania zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Mają one oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w sprawie.

Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie również na treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych organ uzasadnił następującymi okolicznościami: złożeniem odwołania od decyzji, z której wynika zobowiązanie podatkowe, brakiem zapłaty zobowiązania Skarżącego, stwierdzonym nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych oraz sytuacją finansową, jaka wynikała z zeznań podatkowych i deklaracji składanych w Urzędzie. Organ pierwszej instancji wskazał, że w roku 2018 Skarżący osiągnął dochód w wysokości 15.221,85 zł, natomiast w latach 2019-2020 wykazał straty podatkowe, odpowiednio w kwotach 75.572,41 zł i 14.172,80 zł. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7K za ostatnie trzy lata, tj. 2018, 2019 i 2020 wynika, że Skarżący uzyskał obroty odpowiednio: 842.391,00 zł, 365.477,00 zł, 100.256,00 zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za I kwartał 2021 r. Skarżący wykazał sprzedaż w wysokości zaledwie 5.378,00 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014. w wysokości 120.190,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na 31.05.2021 r. wynoszą 61.037,00 zł oraz zaległość z tytułu nałożonej na Skarżącego, w trybie art. 262 Ordynacji podatkowej kary porządkowej w wysokości 1.500,00 zł.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie to ma charakter procesowy, to jego procedura jest wyraźnie odformalizowana, Odrębność tego postępowania przejawia się już na etapie jego wszczęcia, gdyż ustawodawca w art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej - odstąpił od konieczności formalnego wszczęcia postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Również art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera jednoznaczny zapis, że przepisów art. 200 § 1 (dotyczących umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w tym zakresie) nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w 165 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. m. in. w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym zarzut w zakresie naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania, w szczególności odnoszących się do czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123) należy uznać za nieuzasadniony.

DIAS nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika stan faktyczny, który nie został podważony w skardze. W rezultacie wykazane zostały przesłanki, które uprawniały do wydania zaskarżonego postanowienia.

Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.