Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1559/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1559/05 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna, Sędziowie NSA Józef Gach, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 16 września 2005 r. nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 755,00 (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2005 roku Spółka M. S.A zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o potwierdzenie stanowiska, że opodatkowanie odsetek otrzymywanych przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za inwestycje w certyfikaty wyemitowane przez niemiecki bank, oddział w Singapurze winno podlegać przepisom umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 roku (Dz. U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139). W przedstawionym stanie faktycznym Strona Skarżąca zaznaczyła, iż placówka banku niemieckiego w Singapurze podlega opodatkowaniu w Republice Singapuru jako zakład banku zagranicznego w tym państwie.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w związku z art. 24 ust. 1 lit. d) cyt. powyżej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ... wypłacone odsetki będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce. Podatnik w w/w wniosku stwierdził również, że kwoty przedpłacone, które otrzymano w związku z posiadaniem certyfikatów należy traktować na równi z odsetkami ponieważ wypłata tych odsetek została przewidziana w momencie emisji w/w papierów wartościowych.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 roku Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił uznania za słuszne przedstawionego powyżej stanowiska Podatnika. Organ podatkowy uznał bowiem, że oddział niemieckiego banku nie jest "zakładem" w rozumieniu cyt. powyżej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ... ponieważ z art. 1, art. 3 i art. 5 ust. 1 w/w umowy wynika, że umowa ta dotyczy tylko rezydentów Polski i Singapuru. Zatem w/w umowa nie ma zastosowania odnośnie oddziału banku niemieckiego a właściwą do zastosowania konwencją w niniejszej sprawie jest umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Reasumując, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że odsetki otrzymane przez Spółkę będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.09.2005 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji stanął na stanowisku, iż analiza treści art. 1, art. 3 i art. 5 umowy z dnia 23 kwietnia 1993 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ... prowadzi do wniosku, że określenie "zakład" w rozumieniu tego przepisu dotyczy stałej placówki, która prowadzona jest w umawiającym się państwie, tj. w Polsce lub w Singapurze przez rezydenta drugiego z umawiających się państw tj. przez rezydenta Polski lub Singapuru. Tak więc "zakład" banku niemieckiego w Singapurze nie podlega przepisom w/w umowy, gdyż nie jest "zakładem" rezydenta żadnego z umawiających się państw.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że słuszny jest wyrażony w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. pogląd, iż właściwą do zastosowania konwencją w niniejszej sprawie jest cyt. umowa między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że powołana w uzasadnieniu zaskarżonego zażalenia treść art. 11 ust. 7 w/w umowy z dnia 23 kwietnia 1993 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ... również dotyczy "zakładu" rezydenta umawiających się państw.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie prawa materialnego. W szczególności zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 1, art. 3 ust. 1 lit e), art. 4 ust. 1, a także art. 11 ust. 2 i ust. 7 oraz art. 24 ust. 1 lit d) umowy z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994, nr 38, poz. 139), oraz art. 1, art. 3 ust. 1 lit. e) i art. 5 w związku z art. 11 ust. 7 cyt. umowy.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że umowa polsko-singapurska z dnia 23 kwietnia 1993 r. nie może mieć w sprawie zastosowania, z tego powodu, że oddział banku niemieckiego w Singapurze nie jest "zakładem" w rozumieniu jej przepisów, gdyż to określenie do stałej placówki, która prowadzona jest w Umawiających się Państwie, tj. w Polsce w Singapurze przez rezydenta drugiego z Umawiających się Państw, tj. przez rezydenta Polski lub Singapuru.

Powyższe stanowisko, zdaniem Strony Skarżącej, jest błędne z trzech zasadniczych przyczyn:

Po pierwsze, Umowa polsko-singapurska nie definiuje, ani też nie posługuje się określeniem "rezydent". W związku z tym wyznaczenie zakresu podmiotowego "zakładu" w rozumieniu tej Umowy przy pomocy nieznanego jej pojęcia nie może być prawidłowe. Określenie "rezydent" jest bowiem specyficznym terminem prawa dewizowego przeniesionym na grunt ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, nieznanym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też Konwencji modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Po drugie, ustalenie czy oddział banku niemieckiego w Singapurze jest bądź nie jest "zakładem" polskiego rezydenta nie ma istotnego znaczenia dla wyznaczenia zakresu podmiotowo-przedmiotowego umowy polsko-singapurskiej, a w szczególności dla stwierdzenia czy jej postanowienia będą miały zastosowanie do dochodów strony z tytułu odsetek od opisanych w zapytaniu certyfikatów depozytowych.

Zgodnie bowiem z art. 1 i art. 3 ust. lit. e) Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach, a wiec osoby fizycznej, spółki, zrzeszenia osób lub innej jednostki, którą dla celów podatkowych traktuje się jak osobę.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, nie powinno budzić wątpliwości, że oddział banku niemieckiego z siedzibą w Singapurze jest jednostką utworzoną na podstawie prawa obowiązującego w tym Państwie i podlegającą prawu podatkowemu Singapuru, a zatem traktowana jest jako "osoba" dla celów podatkowych. W tych okolicznościach oddział banku spełniając powyższe warunki i będąc jednocześnie "osobą" mającą siedzibę w Singapurze, jest podmiotem objętym Umową polsko-singapurska z mocy jej art. 1 i art. 3 ust. lit. e), ale jej postanowienia miałyby do niego zastosowanie tylko wtedy, gdyby uzyskiwał dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Po trzecie, wg treści postanowień art. 1 i art. 2 Umowy, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach, a jednocześnie osiągają dochody, podlegające podatkowi od dochodu pobieranego na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władz lokalnych bez względu na sposób poboru.

Ponieważ wnioskodawca ma siedzibę w Polsce, zaś dochody w postaci odsetek od emitowanych w Singapurze certyfikatów depozytowych (określone w art. 11 ust. 5 Umowy) osiągałby także w tym Państwie, zatem dochody te podległyby opodatkowaniu Singapurze wg. zasad określonych w art. 11 ust. 2 i 24 ust. 1 lit. d) Umowy, a w konsekwencji w Polsce byłyby zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół głównego problemu czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę Skarżąca mają zastosowanie przepisy umowy z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (zwanej dalej Umową). Kwestia ta jest bowiem kluczowa i determinuje odpowiedź na pozostałe pytania postawione przez podatnika we wniosku o interpretacje prawa. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż przedmiotowa umowa międzynarodowa nie może mieć zastosowania, gdyż wyklucza to analiza art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. f. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia jest błędna, i nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach prawa. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż oddział banku niemieckiego w Singapurze nie jest zakładem w rozumieniu Umowy, gdyż określenie to dotyczy stałej placówki, która prowadzona jest w Umawiającym się Państwie, w Polsce lub Singapurze przez rezydenta Polski lub Singapuru. Stanowisko to oparł na analizie art. 5 ust. 1 Umowy gdzie zdefiniowano zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa w powiązaniu z wyjaśnieniem pojęcia przedsiębiorstwa.... Z tym, że organ podatkowy popełnił tu podstawowy błąd sięgając do definicji "przedsiębiorstwa jednego z Umawiających się Państw", gdyż w ustawie nie zawarto definicji samego pojęcia "przedsiębiorstwo". Stąd też analiza taka doprowadziła organy do wniosku, iż pojęcie zakład w świetle umowy obejmuje działalności przedsiębiorstwa polskiego w Singapurze bądź przedsiębiorstwa singapurskiego w Polsce, gdyż zgodnie z powołanym przepisem określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Tymczasem analiza umowy międzynarodowej wykazuje, iż nie można utożsamiać pojęcia "przedsiębiorstwo" z pojęciami "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa". Strony umowy zawierając Umowę Międzynarodową tak skonstruowały ten akt, że wszędzie tam gdzie chciały zawęzić znaczenie danych pojęć do stron umowy wyraźnie to zaznaczały. Zatem jeżeli w Umowie nie ma zawężenia znaczenia danego pojęcia do Umawiających się stron, należy to pojęcie interpretować według zasad ogólnych.

Zdaniem Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie sięgnąć należy przede wszystkim do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Stronę Skarżąca. Zaznaczyć przy tym należy, iż w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny sprawy nie podlega weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż może on być hipotetyczny.

Tymczasem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spór dotyczy odsetek powstałych na terenie Singapuru i wypłacanych przez podmiot podlegający opodatkowaniu w Republice Singapuru. Dlatego też do zastosowania Umowy z dnia 23 kwietnia 1993 r. zdaniem Sądu bez znaczenia jest to czy podmiot ten jest zakładem przedsiębiorstwa umawiających się stron.

Zakres podmiotowy tej u mowy został bowiem określony w art. 1 Umowy i jest on zdecydowanie szerszy niż dokonana interpretacja organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach. Z tym że pojęcie osoby zgodnie z komentarzem Modelowej konwencji OECD należy interpretować szeroko. Pojęcie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę, zrzeszenie osób lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę. Zatem Umowa ta dotyczy "podatników" Umawiających się Państw i w związku z tym stosuje się je również do osób, które chociaż nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub w drugim państwie, to jednak podlegają opodatkowaniu w odniesieniu do części dochodu lub majątku położonego w każdym z tych państw.

Natomiast zakresem przedmiotowym Umowa z dnia 23 kwietnia 1993 r. obejmuje również odsetki, które powstają w jednym z umawiających się Państw i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Odsetki w Umowie zostały zdefiniowane bardzo szeroko jako dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, jak również inny dochód zrównany z dochodem od pożyczek przez ustawodawstwo Państwa, w którym dochód powstaje, a w szczególności dochód z pożyczek publicznych i dochód z obligacji lub skryptów dłużnych, w tym premie i nagrody mające związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 7 cyt. Umowy uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna, osoba prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Również i tym przypadku określenie "zakład" nie zostało zawężone do przedsiębiorstw Umawiających się Państw. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych aby nadawać mu znaczenia inne niż to wynika z art. 5 ust. 1. Wręcz przeciwnie analiza przepisu art. 11 ust. 7 Umowy, wyraźnie wskazuje, iż zakresem podmiotowym w analizowanym przypadku mogą być objęte osoby mające siedzibę poza Umawiającymi się Państwami czyli również przedsiębiorstwa nie będące przedsiębiorstwami Umawiających się Państw.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.