Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1848/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 165 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Op 340/12 w sprawie ze skargi E.S. i S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz E.S. i S.S. kwotę 1170 zł (słownie: jeden tysiąc sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Op 340/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. Ś. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że małżonkowie E. i S. Ś. w dniu 21 października 1999 r. nabyli nieruchomość zlokalizowaną w N., składającą się z działek: nr X o pow. 0,1499 ha, niezabudowanej, przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe; nr Y o pow. 0,0737 ha, zabudowanej budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o pow. użytkowej 503,89 m² oraz nr Z o pow. 0,3393 ha, zabudowanej budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o pow. użytkowej 412,45 m².

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, Burmistrz N., decyzją z 27 czerwca 2011 r. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 6.782 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podstawą wymiaru są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tymi danymi organ I instancji przyjął, że na działce nr Y znajdują się dwa budynki mieszkalne, a na działce nr Z budynek niemieszkalny. Z kolei dane dotyczące gruntów wynikały bezpośrednio z ewidencji gruntów, gdzie działkę nr Y o pow. 0,0737 ha, oznaczono jako tereny mieszkaniowe (B), działkę nr X o pow. 0,1499 ha, oznaczono jak zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) a nr Z o pow. 0,3393 ha oznaczono jako inne tereny zabudowane (Bi). Z uwagi na rozbieżne informacje dotyczące powierzchni użytkowej budynków organ I instancji przyjął dane wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżących w dniu 17 lipca 2003 r., których prawidłowości uczestniczący w oględzinach skarżący nie kwestionował.

Organ I instancji stwierdził, że posiadane przez skarżących budynki mieszkalne o pow. użytkowej 475,42 m² należało opodatkować stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych. Z kolei budynek barakowy położony na działce nr Z, który ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, należało opodatkować stawką jak dla budynków pozostałych.

Decyzją z 31 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N.

W uzasadnieniu decyzji, powołując przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l.") - art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanych już poglądach doktryny i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazano, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w N. przy ul. P. (działki nr Y, X i Z). Ponadto, w sprawie jest bezsporne, że nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem, jak wynika z akt sprawy, S.Ś. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B." Zakład Techniki Sanitarnej, Grzewczej, Gazowej, Wentylacji i Klimatyzacji. Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla opodatkowania nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia miejsce wykonywania tej działalności. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również to, czy dana nieruchomość została zakupiona przez skarżących na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nieistotne jest też to, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości opodatkowanych zaskarżoną decyzją nie prowadzi działalności gospodarczej oraz objęcie nieruchomości wspólnością majątkową małżonków. Natomiast, w świetle omawianego przepisu, istotną okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jest charakter przedmiotowych nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, o klasyfikacji gruntów i budynków dla celów podatkowych decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej - "P.g.k.").

Tym samym organ II instancji zaaprobował ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania budynków mieszkalnych oraz budynku barakowego (niemieszkalnego).

Organ odwoławczy nie zgodził się z odwołującymi, że omawiany budynek niemieszkalny nie powinien w ogóle zostać opodatkowany. Podkreślił, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a zobowiązanie z tego tytułu powstaje w związku z posiadaniem określonej nieruchomości, niezależnie od jej stanu, czy też faktu, sposobu, bądź intensywności wykorzystywania.

SKO za prawidłowe uznało również ustalenia organu I instancji dotyczące opodatkowania gruntów. Tym samym, za nieuzasadnione przyjęto stanowisko skarżących, zgodnie którym działka nr Z powinna być opodatkowana stawką podatkową przewidzianą dla gruntów pozostałych. Pozostaje ona bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest kwalifikowana jako tereny mieszkaniowe i jako niezabudowana budynkiem mieszkalnym nie jest związana z tego rodzaju budynkiem. Dlatego też, w ocenie organu, w tym wypadku zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie wszystkich decyzji i postanowień wydanych przez organ I i II instancji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ponadto skarżący zwrócili się o ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. na łączną kwotę 2.058,11 zł, według rozliczenia wskazanego w skardze.

W motywach uzasadnienia skarżący zarzucili organom błędne uznanie, że przedmiotowe nieruchomości, należące do ich majątku wspólnego i zakupione z dorobku małżonków, są w posiadaniu przedsiębiorcy S.Ś.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Tym samym, za niezasadne Sąd I instancji uznał, podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem istniał spór co do stanu faktycznego będącego podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie w sprawie.

Za chybiony, Sąd uznał także zarzut dotyczący wadliwego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, z uwagi na fakt, że postanowienie to objęło równocześnie okres trzech lat podatkowych. W ocenie Sądu I instancji, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, co do których organ wydał indywidualne decyzje (za lata 2009, 2010 i 2011) - w żadnym zakresie nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skarżących, organy podatkowe nie naruszyły także art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Nie mają bowiem racji skarżący wywodząc, że organ I instancji miał bezwzględny obowiązek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w roku podatkowym, którego ta decyzja dotyczy, w sposób umożliwiający zapłatę podatku w ratach kwartalnych w ciągu tego roku podatkowego.

Przepis art. 6 ust. 7 u.p.o.l. określa ustawowe terminy płatności rat podatku od nieruchomości. Jednak wyjątkowo, jeżeli decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości nie zostanie doręczona na co najmniej 14 dni przed terminem płatności, termin kalendarzowy ulega automatycznie przesunięciu i wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji (art. 47 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu I instancji, trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że późniejsze (niż na początku roku podatkowego) wydanie decyzji ustalającej wysokość spornego zobowiązania podatkowego pogorszyło ich sytuację, skoro doszło do przesunięcia terminu płatności podatku z tytułu dwóch pierwszych rat, bez naliczania odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Dlatego też Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 31 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r., przy uwzględnieniu prawidłowych stawek podatkowych.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podobnie nie mają na to wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Sąd I instancji wskazał, że zasada opodatkowania podwyższoną stawką wszystkich nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, ulega wyłączeniu, w stosunku do budynków mieszkalnych, którym wraz ze związanymi z nimi gruntem nie przypisuje się związku z działalnością gospodarczą. Zatem budynek taki jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Biorąc powyższe pod uwagę, słusznie organ II instancji w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny. W ocenie organu, taki charakter ma budynek położony w N. na działce nr Y. Natomiast takiego charakteru nie ma budynek położony na działce nr Z. Zdaniem Sądu I instancji, w tym zakresie organ prawidłowo poczynił swoje ustalenia na podstawie danych ujawnionych w ewidencji budynków i lokali stosownie do art. 21 ust. 1 P.g.k.

Sąd I instancji zauważył, że dane z ewidencji gruntów były także podstawą do zakwalifikowania posiadanych przez skarżących działek gruntu. Z ewidencji tej wynikało, że skarżący posiadali grunty działek nr Y, X i Z stanowiące odpowiednio: tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane i inne tereny zabudowane. W świetle powyższego zasadnie przyjęto, że grunt działki nr Y w 2011 r. ma charakter mieszkalny, bowiem związany był w 2010 r. z budynkiem mieszkalnym. Natomiast gruntom pozostałych działek: nr X - zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) i Z - inne tereny zabudowane (Bi), niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego (posadowiony na działce nr Z budynek ma charakter niemieszkalny - tzw. budynek barakowy).

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że wskazywane przez skarżących okoliczności nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornych działek do działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro działka gruntu nr Z ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową, natomiast działka nr X jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Ponadto podnoszona przez skarżącego okoliczność braku dostępu działki nr X do drogi publicznej ma charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na klasyfikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

6. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną.

Skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - "P.p.s.a."), zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie decyzji podatkowej dotyczącej 2011 r. w terminie na podstawie tego pierwszego przepisu;

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 2 i 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie decyzji na czternaście dni przed upływem terminu płatności pierwszej raty podatku;

- art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 47 § 2, art.120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 212 i art. 247 § 3, 6, 7 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie jednym postanowieniem postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2009, 2010 i 2011;

- art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., poprzez uznanie skarżących za właścicieli nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

- art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie skarżących za posiadaczy nieruchomości, bez wskazania podstawy prawnej;

- art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca S.Ś., uznając go za posiadacza nieruchomości, a nieruchomości będące w jego posiadaniu oraz w posiadaniu jednego ze współwłaścicieli za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego budynku niemieszkalnego na działce Z;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego gruntu na działkach nr Z i X.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ przedsiębiorca S.Ś. nie jest właścicielem budynków, budowli bądź gruntów oraz, poprzez nierozróżnienie pojęć "własność", "posiadanie,", "współwłasność";

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne obliczenie podatku, który zdaniem skarżących powinien wynosić za 2011 r. 542 zł.

Na podstawie art. 186, art. 183 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności wyroku Sądu I instancji.

7. W piśmie procesowym z 14 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że przytacza nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W związku z powyższym podniósł, że Starosta N. dokonał błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Pełnomocnik załączył kopie dokumentów, które jego zdaniem. świadczą

o rolnym charakterze spornych nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest zwrócenie uwagi na zasadnicze błędy w konstrukcji wniesionej skargi kasacyjnej.

Jak stanowi art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przy czym, przy redakcji skargi kasacyjnej konieczne jest oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy. Z kolei we wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej, jej autor w sposób dość chaotyczny formułuje zarzuty, drobiazgowo je uzasadniając, co czyni skargę kasacyjną mało przejrzystą i nieczytelną. Powyższe uchybienia nie powinny mieć miejsca przy środkach zaskarżenia wnoszonych przez profesjonalnych pełnomocników.

Niemniej jednak, mając na uwadze wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które są wystarczająco czytelne.

Pomimo mnogości zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika skarżących, zostały naruszone przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, na uwzględnienie zasługiwał jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe oraz Sąd I instancji reprezentują stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, że pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07).

Nie podzielając tego poglądu, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednocześnie przeciwne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wojewódzkich sądów administracyjnych zawarte, m.in. w następujących orzeczeniach (wyroki NSA: z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12, z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 281/12, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10, z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 360/13).

W istotnym dla sprawy zakresie, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m² powierzchni (pkt 1 lit. a); zaś od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m² powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b).

Zdaniem NSA, przypomnienia wymaga, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., syg. akt I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74-83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19), a następnie ulegał ewolucji w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i II FSK 2289/10; z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, a także wyroki WSA w Gdańsku: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/GD 277/10 i I SA/Gd 278/10, z 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 574/10). Nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie NSA, przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest tak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez Sąd I instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy ("tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129).

Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba, można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przepisów u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji, np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji powyższego wywodu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy wskazać, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Sąd w tym zakresie zbada, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadne są z kolei podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W większości stanowią one powtórzenie argumentacji prezentowanej na wcześniejszych etapach postępowania.

Zupełnie chybiona jest argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z innymi, licznie przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, dotycząca niewydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w terminie umożliwiającym zapłatę rat podatku, stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej wywodząc, że organ I instancji miał bezwzględny obowiązek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie umożliwiającym zapłatę podatku w ratach kwartalnych w ciągu roku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Przepis ten nie wskazuje terminu, w jakim decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być wydana. Do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości niezbędne jest natomiast doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), przed upływem terminu przedawnienia (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), co w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, termin płatności podatku wynosi 14 dni od doręczenia decyzji (art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Autor skargi kasacyjnej, zdaje się nie rozumieć, że w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia podatku za dany rok podatkowy, zwłaszcza w sytuacji prowadzenia postępowania dowodowego, zasadniczo nie jest możliwe wydanie decyzji w terminie umożliwiającym zapłatę rat podatku, według art. 6 ust. 7 u.p.o.l.

Niezrozumiałe jest również to, jakie negatywne dla skarżących konsekwencje materialne oraz prawne, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej, wiążą się z faktem obowiązku późniejszej zapłaty podatku.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wszczęcie postępowania winno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, jako całkowicie niezrozumiałe, NSA pozostawił poza zakresem swoich rozważań.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca również błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczące budynku niemieszkalnego "baraku" oraz gruntów na działce nr Z i X.

Zdaniem skarżących, "barak" nie spełnia pojęcia budynku - obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu. Przy czym, tak sformułowany zarzut pojawia się dopiero na etapie skargi kasacyjnej, wcześniej skarżący wskazywali na zły stan techniczny budynku, jako okoliczności stanowiąc o braku podstaw do jego opodatkowania.

Z kolei działki nr Z i X, są w ocenie skarżących, zadrzewione i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. powinny być zwolnione z opodatkowania.

Przy czym uzupełniając skargę kasacyjną, jej autor, powołuje się na okoliczność błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazując na rolny charakter spornych nieruchomości.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Podkreślenia bowiem wymaga, co wskazywały zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków.

Z ewidencji tej wynika, że budynek położony na działce nr Z nr ewid. 4027 o pow. 412,16 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr Z o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji, jako inne tereny zabudowane (Bi), a działkę X o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., k- 29 akt admin., decyzja Starosty N. z 19 maja 2006 r. G.III.7438-15-2006 r., k- 25 akt admin., informacja z rejestru gruntów z 18 kwietnia 2011 r., k- 39 akt admin.).

Przypomnieć w tym miejscu należy o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji.

W wyroku z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, z 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07). W innym orzeczeniu, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10 ). Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" (uchwała składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k., ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Jeżeli zatem w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, wówczas dopiero pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Do czasu zmiany, obowiązujące w niej zapisy, wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie znajdują uzasadnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. o opłatach za czynności adwokackie oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 461).