Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 640/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 17 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") uchylił w całości własną ostateczną decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], ustalającą A. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że pierwotny wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r. ustalił decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Decyzja ta została skierowana do E. K. oraz A. K. jako ówczesnych współwłaścicieli nieruchomości położonej w [...] przy

[...]. Z uwagi na złożenie przez obu podatników korekt informacji na podatek od ww. nieruchomości organ wznowił postępowanie w sprawie. W korekcie

z dnia [...] maja 2016 r. E. K. zadeklarowała większą pow. użytkową budynku mieszkalnego [...] m2 zamiast [...] m2 oraz większą pow. użytkową budynku pozostałego [...] m2 zamiast [...] m2. Z kolei w korekcie z dnia [...] maja 2016 r., ze zmianą obowiązującą od maja 2016 r., A. K. zgłosił do opodatkowania 71 m2 pow. użytkowej budynku mieszkalnego oraz [...] m2 pow. użytkowej budynku pozostałego. Ponadto wskazał, że nie jest w stanie podać dokładnych powierzchni użytkowej budynków, gdyż nie mieszka w [...] W toku wznowionego postępowania organ przeprowadził oględziny nieruchomości i dokonał pomiaru pomieszczeń budynku, a następnie wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r., którą uchylił w części ostateczną decyzję własną z dnia [...] stycznia 2016 r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. i ustalił wysokość tego zobowiązania na nowo. SKO w [...], na skutek rozpoznania odwołania A. K., decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kierując się wytycznymi zawartymi w decyzji SKO z dnia [...] października 2017 r. organ I instancji przeprowadził ponowne oględziny nieruchomości w toku których ustalił, że na terenie nieruchomości położonej w [...] przy [...] oraz [...] znajdują się dwa budynki, mieszkalny oraz niemieszkalny. Nieruchomość pierwotnie była objęta działką ewidencyjną [...] o pow[...] m2, która na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w [...] z [...] grudnia 2016 r., sygn. akt II Ca [...], w sprawie

o zniesienie współwłasności majątku E. K. i A. K. po ustaniu małżeństwa, została podzielona na dwie działki: [...] o pow. [...] m2 oraz [...]

o pow. [...] m2. Za bezsporne organ uznał istnienie budynku mieszkalnego o pow. użytkowej [...] m2, znajdującego się na działce [...]. Taka powierzchnia budynku mieszkalnego została opodatkowana w pierwotnej decyzji podatkowej za 2016 r. Odnośnie budynku niemieszkalnego, położonego na działce [...], organ ustalił, że jest to budynek murowany, częściowo podpiwniczony z niezakończoną nadbudową (rozbudową) piętra - stan surowy zamknięty. Powierzchnia użytkowa budynku została zmierzona w trakcie oględzin nieruchomości w dniach [...] grudnia 2017 r. i [...] maja 2018 r. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię użytkową budynku pozostałego - innego niż mieszkalny o łącznej pow. [...] m2, z czego [...] m2 to pomieszczenia o wysokości powyżej [...] m, a [...] m2 to pomieszczenia

o wysokości od [...] m do [...] m. Ustalono, że rozpoczęcie użytkowania części budynku nastąpiło w październiku 2008 r. W zakresie twierdzeń podatnika, że budynek jest rozbudowywany i nie może być w żaden sposób użytkowany, organ I instancji, wskazując na art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1190 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), podkreślił, że wystarczy, że w przeszłości rozpoczęto już użytkowania danego budynku, aby w dalszym ciągu podlegał on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ odstąpił od opodatkowania powierzchni użytkowej poddasza

z uwagi na brak możliwości jej użytkowania.

W konsekwencji poczynionych we wznowionym postępowaniu ustaleń organ ustalił podatek od następujących przedmiotów opodatkowania: [...] m2 pow. budynku mieszkalnego (stawka [...] zł, podatek [...] zł), [...] m2 pow. budynku pozostałego

o wysokości od [...] m do [...] m (stawka [...] zł, podatek [...] zł), [...] m2 pow. budynku pozostałego (stawka [...] zł, podatek [...] zł), [...] m2 pow. gruntu pozostałego (stawka [...] zł, podatek [...] zł). Jednocześnie organ podał, iż

w pierwotnej decyzji ujęto następujące przedmioty opodatkowania: [...] m2 pow. budynku mieszkalnego; [...] m2 pow. budynku pozostałego; [...] m2 pow. gruntu pozostałego.

W odwołaniu z dnia [...] lipca 2018 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że organ I instancji od dwóch lat błędnie nalicza podatek od nieruchomości w stawce od pomieszczeń gospodarczych. Podkreślił, że na jego działce znajduje się wyłącznie budynek użytkowany jako mieszkalny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2019 r., [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem na jaw wyszły nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które dotyczą przedmiotów opodatkowania, tj. pow. użytkowej budynku mieszkalnego oraz pow. użytkowej budynku pozostałego. Wskazano, że organ I instancji powziął nowe informacje

w sprawie ww. przedmiotów opodatkowania na podstawie korekt informacji podatkowych złożonych w maju 2016 r. przez E. K. i A. K. oraz załączonych do nich dokumentów. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego organ ustalił wyższy podatek od pow. budynku pozostałego (pierwotnie podatek wyliczono od [...] m2 pow., a po korekcie od [...] m2 pow. budynku pozostałego o wys. od [...] m do [...] m oraz [...] m2 pow. budynku pozostałego). Nowe ustalenia co do wskazanej powierzchni użytkowej budynku położonego na działce [...], opodatkowanej według stawki jak dla budynków pozostałych, organ poczynił w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniach [...] grudnia 2017 r. i [...] maja 2018 r. SKO wskazało, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że położony na nieruchomości budynek był użytkowany już w 2009 r. W budynku tym znajdowały się wówczas trzy pomieszczenia - pokój, aneks kuchenny i łazienka, i były one używane przez K. K. (obecnie K. K.). Ponadto SKO podkreśliło, że w kwestii wymiaru podatków organy podatkowe, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm. - w skrócie: "P.g.k."), są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście SKO wskazało, że [...] Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. poinformował, że w 2016 r. oba budynki leżące na działce [...] były oznaczone w operacie ewidencyjnym jako gospodarcze. Uwzględniając tę okoliczność SKO stwierdziło, że organ I instancji zasadnie opodatkował ujawnione powierzchnie według stawki jak dla budynków pozostałych, a nie mieszkalnych.

W skardze z dnia [...] lipca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w [...] A. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...]

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że od dnia [...] grudnia 2016 r. jest jedynym właścicielem działki nr [...], położonej w [...] na której pierwotnie stał budynek gospodarczy. Obecnie na tej działce znajduje się budynek, który w wyniku przebudowy, zgodnie z decyzją Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2007 r.

o warunkach zabudowy (załączonej do skargi) stał się budynkiem mieszkalnym. Okoliczność ta, zdaniem skarżącego, znajduje potwierdzenie we wszystkich postanowieniach i decyzjach [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego

w [...]. Autor skargi podkreślił, że wielokrotne wizje i pomiary przeprowadzane na jego nieruchomości przez organ I instancji były błędne i niezgodne z decyzją zabudowy. Do skargi skarżący dołączył 3 strony z projektu budowlanego, który, jego zdaniem, stanowi rzetelny obraz pomiarów budynku po dokończeniu przebudowy budynku.

SKO w [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia [...] i [...] sierpnia 2019 r. skarżący podniósł m.in., że nadal trwa aktualizacja danych ewidencyjnych jego działki. Zaznaczył, że organ I instancji jest świadomy, że budynek postawiony na działce skarżącego jest budynkiem mieszkalnym, a nie gospodarczym. Podkreślił także, że z pism [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz [...] Inspektora Nadzoru Budowlanego jednoznacznie wynika, że "budynek gospodarczy w wyniku przebudowy stał się obiektem mieszkalnym", że obecnie "jest wykorzystywany na cele mieszkalne i że w "wyniku robót powstał na cele mieszkalne". Zdaniem skarżącego, powyższe sformułowania stanowią wystarczające argumenty na potwierdzenie tego, że budynek położony na jego działce to nie jest budynek gospodarczy, a nawet dwa, jak sugeruje Urząd Gminy, lecz budynek mieszkalny.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata ustanowionego w ramach prawa pomocy, zarzucił decyzji SKO w [...] naruszenie:

1) § 1 pkt 2 lit. e) uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w zw. z art. 5 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że budynek będący w posiadaniu skarżącego zalicza się do budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego i na tej podstawie ustalenie stawki podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł od [...]m2, podczas gdy przedmiotowy budynek posiada cechy, jest zamieszkiwany i spełnia funkcje budynku mieszkalnego, a co za tym idzie stawka podatku od nieruchomości wynosi [...] zł od [...] m2 powierzchni użytkowej,

2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym niepodjęcie działań zmierzających do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a

w szczególności nieustalenie rodzaju budynku, będącego przedmiotem opodatkowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że konieczność respektowania

w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 P.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie prowadzi do wniosku, że organ dokonał rozstrzygnięcia w zakresie należnego podatku od nieruchomości w sposób niewłaściwy. Skarżący podkreślił, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że sporny budynek był zaadaptowany na cele mieszkaniowe, faktycznie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe, a skarżący podejmował działania w celu właściwego uregulowania danych ewidencyjnych nieruchomości (przy czym skarżący sygnalizował, że jest związany terminami procedowania organów administracyjnych), jednakże ustalenia te zostały pominięte. Wójt Gminy [...] uznał bowiem, że przedmiotowy budynek nie jest budynkiem mieszkalnym i zasadnym jest zastosowanie podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł od [...] m2. Skarżący zaznaczył, że wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wykazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. W związku z tym skarżący stwierdził, że skoro budynek znajdujący się na nieruchomości w [...] przy [...] spełnia funkcję mieszkalną i służy zaspokojeniu jego podstawowych potrzeb mieszkaniowych to stawka podatku od nieruchomości za 2016 r. winna być rozliczana od budynków lub ich części mieszkalnych w wysokości [...] zł od [...] m2 powierzchni użytkowej. W tym kontekście skarżący uznał także, że działania podjęte przez organy obu instancji były niewystarczające dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za 2016 r. Główną osią sporu była dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja znajdującego się na działce nr [...] przy [...] w [...] budynku gospodarczego - jako budynku pozostałego (inny niemieszkalny), którego część została przystosowana do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Skarżący, który ostatecznie zaakceptował przyjętą do opodatkowania powierzchnię spornego budynku ([...] m2), twierdzi jednocześnie, że budynek ten należy opodatkować jako budynek mieszkalny przy zastosowaniu stawki podatkowej [...] zł (pismo skarżącego z dnia [...] sierpnia 2019 r. – k. 23 akt sąd). Ustalenia w zakresie funkcji spornego budynku organy podatkowe oparły na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

W kontekście zasady związania danymi ewidencyjnymi przy wymiarze podatku od nieruchomości, na którą powołały się organy podatkowe, Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

W świetle powołanych regulacji, wskazania wymagają istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktyczne. Kluczowe w sprawie są ustalenia dokonane w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym wymiaru podatku za rok 2016 oraz stanowisko skarżącego zajęte w toku tego postępowania.

W pierwotnej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] stycznia 2016 r. (nr [...]) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., przyjęto do opodatkowania [...] m2 powierzchni w budynku mieszkalnym oraz [...] m2 w budynku pozostałym (k. 11 akt admin.).

W dniu [...] maja 2016 r. E. K. (współwłaściciel nieruchomości, była żona skarżącego) złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, zgłaszając powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego - [...] m2 (zamiast dotychczasowej powierzchni [...] m2) oraz powierzchnię użytkową budynku pozostałego innego niż mieszkalny [...] m2 (zamiast dotychczasowej powierzchni [...] m2), usytuowanych na działce nr [...], arkusz mapy [...], obręb [...], gmina [...]. Do informacji załączyła kopię postanowienia Sądu Okręgowego

w [...], I Wydział Cywilny, z dnia [...] lipca 2004 r. (sygn. akt I.C [...]),

o sposobie korzystania z nieruchomości przy [...] w [...] zgodnie z którym skarżący miał wyłączne prawo do korzystania z budynku warsztatowego

z garażem, a E. K. z budynku mieszkalnego. Ponadto E. K. załączyła do ww. informacji kopię projektu o podziale działki nr [...], na dwie działki

o numerach [...] i [...].

Następnie w dniu [...] maja 2016 r. skarżący złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, deklarując - od maja 2016 r. - do opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego [...] m2 oraz powierzchnię użytkową budynku pozostałego (innego niż mieszkalny) [...] m2. Jednocześnie skarżący oświadczył, że nie może dokładnie określić powierzchni użytkowej ww. budynków

z uwagi na fakt, że nie mieszka na nieruchomości położonej w [...] przy

[...] oraz, że budynek pozostały zgodnie z Zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla powiatu [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., Nr [...], nie może być użytkowany. Do informacji skarżący załączył kopię tego zaświadczenia oraz kopię postanowienia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla powiatu [...] z dnia [...] października 2004 r.,

Nr [...], dotyczącego wstrzymania robót budowlanych związanych

z realizacją budynku gospodarczo-garażowego położonego na działce nr [...]

w [...] przy [...], z uwagi na dokonanie istotnych odstępstw od pozwolenia na budowę, polegających na powiększeniu powierzchni zabudowy tego budynku oraz nadbudowie poddasza użytkowego. Ponadto skarżący przedłożył kopię postanowienia Sądu Okręgowego w [...], I Wydział Cywilny, z dnia [...] kwietnia 2005 r. (sygn. akt I. C [...]) orzekającego o sposobie korzystania z nieruchomości położonej przy [...] w [...], na podstawie którego skarżący mógł korzystać z dotychczas zajmowanych pomieszczeń w budynku mieszkalnym wraz z przynależnościami, a E. K. z pozostałych pomieszczeń budynku mieszkalnego usytuowanych na piętrze budynku mieszkalnego położonego przy [...] w [...]. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy I instancji, z uzasadnienia tego postanowienia wynikało m.in., że zmiana dotychczasowego sposobu korzystania z nieruchomości ustalonego wcześniejszym, powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r., związana jest z ustaleniem Sądu Okręgowego, że budynek garażowo-gospodarczy nie może być użytkowany i stąd konieczność uregulowania sposobu korzystania z nieruchomości z uwzględnieniem nowych okoliczności w sprawie.

Wobec powyższych rozbieżności co do zawartych w złożonych przez współwłaścicieli nieruchomości danych, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016.

W toku postępowania wznowieniowego organ ustalił m.in., że właściwy organ administracji budowlanej nie wydał zaświadczenia o zakończeniu budowy budynku pozostałego (inny niż mieszkalny). Co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych zwrócić należy uwagę na wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r., z których wynika m.in., że w czasie zameldowania K. K. (obecnie K. (żona skarżącego)) na nieruchomości przy [...] w [...] nie udało się na stałe zamieszkać w budynku pozostałym, który starał się zaadaptować do życia. Skarżący podał, że użytkował w tym okresie pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 (w tym [...] m2 które było zgłoszone do opodatkowania). Skarżący stwierdził nadto, ze budynek ma przeciekający dach, z "dziurami okiennymi", jest zaniedbany, ma odcięty dopływ wody i gazu, oraz że budynek ten "nie jest oddany", a Nadzór Budowlany nie zezwolił na jego użytkowanie.

Na podstawie znajdujący się w zasobach Urzędy Gminy [...] dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem w sprawie zameldowania w spornym budynku K. K. oraz wyjaśnień skarżącego (jako strony w tamtym postępowaniu) złożonych w dniu [...] maja 2009 r., organ podatkowy ustalił, że budynek pozostały (gospodarczo-garażowy) zaadaptowany na cele mieszkalne, oznaczony numerem porządkowym [...] był zamieszkały przez [...] K. K. w sposób stały od października 2008 r.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r., skarżący zwrócił się do Starosty [...] z prośbą o pozwolenie na przebudowę budynku gospodarczego na cele mieszkalne na działce nr [...] w [...]. Ustalono także, że decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Wojewoda [...] uchylił zameldowanie K. K. w tym budynku.

W toku postępowania wznowieniowego organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości w dniu [...] grudnia 2016 r., w trakcie których dokonano pomiaru pomieszczeń w budynku pozostałym. W toku oględzin skarżący oświadczył, że nadbudowane poddasze użytkowe nigdy nie było zamieszkałe, okna osadzone są prowizorycznie, a dach przecieka. Do budynku podłączony jest prąd, nie ma podłączonej wody.

Z punktu widzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest stanowisko skarżącego, który oświadczył wówczas, że nigdy nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny.

W trakcie kolejnych oględzin przeprowadzonych w dniach: [...] grudnia 2017 r.

i [...] maja 2018 r., organ podatkowy ostatecznie ustalił powierzchnię budynku pozostałego, z uwzględnieniem powierzchni budynku przystosowanej do zamieszkania, powierzchni pomieszczeń garażowych oraz powierzchni piwnicy.

W toku oględzin dokonanych w dniu [...] grudnia 2017 r. skarżący wyjaśnił, że sporny budynek jest przebudowywany na budynek mieszkalny zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną przez Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2007 r. W związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej w 2002 r., skarżący stwierdził, że podatek nie powinien być naliczony w stawce jak dla budynków pozostałych. Według oświadczenia skarżącego, przedmiotowy budynek jest w całości budynkiem mieszkalnym. Podczas oględzin organ podatkowy odstąpił od pomiaru powierzchni poddasza z uwagi na fakt, iż jest to tzw. stan surowy zamknięty. Pomiarów powierzchni użytkowej dokonano biorąc pod uwagę powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych i grubości ścianek działowych. Pomiary zostały dokonane za pomocą legalizowanego sprzętu - dalmierza laserowego.

Po dokonanych oględzinach w dniu [...] grudnia 2017 r., skarżący złożył pismo z dnia [...] grudnia 2017 r., w którym stwierdził m.in., że budynek znajdujący się na działce [...], ul. [...] jest w trakcie przebudowy i nie może być w żaden sposób użytkowany oraz, że nie można naliczyć podatku za budynek gospodarczy który nie istnieje.

Organ podatkowy zwrócił się do właściwego organu ewidencyjnego o udzielenie informacji dotyczącej ujawnionej w ewidencji funkcji spornego budynku. W odpowiedzi [...] Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficzej w [...] poinformował, że według operatu ewidencyjnego na przedmiotowej działce znajdują się dwa budynki gospodarcze, których oznaczenie na mapie ewidencyjnej nie uległo zmianie od 2016 roku.

W podsumowaniu dokonanych ustaleń organ I instancji przyjął, że na terenie spornej nieruchomości położonej w [...] przy [...] znajdują się dwa budynki: mieszkalny oraz inny niż mieszkalny (budynek pozostały). Ze znajdującej się w aktach administracyjnych mapy (a także mapy załączonej do skargi (k. 12 akt sąd)) wynika, że widniejące w ewidencji gruntów i budynków formalnie dwa budynki gospodarcze przylegają do siebie, dlatego z punktu widzenia skarżącego funkcjonalnie jest to jeden budynek gospodarczy, i takie też założenie przyjął organ podatkowy.

Ostatecznie organ podatkowy I instancji ustalił powierzchnię użytkową budynku pozostałego - innego niż mieszkalny, o łącznej powierzchni [...] m2, z czego

[...] m2 to pomieszczenia o wysokości powyżej [...], a [...] m2 to pomieszczenia o wysokości [...] do [...].

Do opodatkowania organ przyjął powierzchnię [...] m2 ([...] po zaokrągleniu)). Organ przyjął jednocześnie, że użytkowanie tej części budynku nastąpiło w październiku 2008 r.

Z punktu widzenia przedmiotu kontroli w niniejszym postępowaniu i oceny prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2016 r., istotne znaczenie ma bezsporny fakt, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II Ca [...], Sąd Okręgowy

w [...], Wydział II Cywilny, dokonał podziału majątku wspólnego skarżącego

i E. K., po ustaniu majątkowej wspólności małżeńskiej w ten sposób, że w wyniku dokonania fizycznego podziału spornej nieruchomości na dwie odrębne działki, na wyłączną własność przyznano skarżącemu nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną po podziale numerem [...], o powierzchni [...] ha, zabudowaną spornym budynkiem gospodarczym. Działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym przydzielono na wyłączną własność byłej żonie skarżącego – E. ..

Kopię tego orzeczenia skarżący załączył do złożonej w dniu [...] maja 2017 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego za rok 2017. Skarżący zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni [...] m2. W części [...] informacji wpisał - "Budynek mieszkalny niewykończony i nie odebrany przez Nadzór Budowlany. Metraż tego budynku w dn. [...].12.2016 był pomierzony przez Organ Podatkowy". Skarżący nie podał powierzchni budynku.

Podkreślić tu należy, że jeszcze w 2016 r. skarżący deklarował do opodatkowania powierzchnię [...] m2.

W związku z dokonanym fizycznym podziałem działki nr [...] i w kontekście danych ewidencyjnych, istotne w sprawie jest pismo Starosty [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. (nr [...] – w aktach admin.), w którym starosta wskazując na konsekwencje podziału działki nr [...], zwrócił uwagę na sprzeczność między ujawnionym w ewidencji sposobem użytkowania gruntów (B - tereny mieszkaniowe), a ujawnioną w ewidencji funkcji budynku (g – budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze). W związku z tym Starosta wezwał skarżącego do dostarczenia w terminie 28 dni wymaganej prawem dokumentacji geodezyjnej, z której wynikać będzie aktualny sposób użytkowania gruntów na działce nr [...].

W świetle powyższych okoliczności Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na rażącą sprzeczność i niekonsekwencję w stanowisku skarżącego, który obecnie twierdzi, że sporny budynek gospodarczy ma charakter mieszkalny, i to mimo tego, że w informacji złożonej w maju 2017 r., skarżący w ogóle nie wykazał żadnej powierzchni do opodatkowania (poza gruntem), sugerując, że budynek jest niewykończony i nie odebrany przez organy nadzoru budowlanego. Podkreślić też trzeba, że w 2016r. skarżący podawał do opodatkowania powierzchnię [...]m2 budynku pozostałego, wskazując jednocześnie na te cechy budynku, które uniemożliwiają zamieszkanie w nim (przeciekający dach, z "dziurami okiennymi", zaniedbanie, odcięty dopływ wody i gazu) oraz akcentował okoliczność, że budynek ten "nie jest oddany", a nadzór budowlany nie zezwolił na jego użytkowanie. Ponadto – co podkreślono już wyżej – skarżący oświadczył, że nigdy nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny.

Z powyższego wynika, że skarżący wykorzystywał nieuregulowany stan prawny, co do niezakończonego procesu budowlanego, w sposób instrumentalny, najpierw twierdząc, że budynek podlega opodatkowaniu w części (jako pozostały – [...]m2), następnie wskazując, że ogóle nie powinien być opodatkowany, aby później uznać, że podlega on opodatkowaniu, ale w całości jako budynek mieszkalny. Stawiska te skarżący prezentował przy tożsamej funkcji spornego budynku ujawnionej w ewidencji, nie zmienionej dotąd, mimo powołanego wyżej wezwania Starosty [...].

Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie mają charakteru przeciwdowodów w stosunku do danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, kopie dokumentów załączonych do skargi oraz do pisma z dnia [...] sierpnia 2019 r.(k. 23 akt sąd).

Z dokumentów tych wynika jedynie, że:

- Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. (nr [...]) nakazał skarżącemu w terminie 30 dni sporządzić i przedstawić projekt budowlany zamienny budynku gospodarczego (k. 29 akt - kopia pierwszej strony decyzji),

- [...] Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia

[...] kwietnia 2019 r. (nr [...]) z powodów formalnych uchylił ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. i umorzył w całości postępowanie organu I instancji (k. 30 akt – kopia trzech pierwszych stron decyzji),

- Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w postanowieniu z dnia

[...] kwietnia 2019 r. (nr [...]), nakazał skarżącemu wstrzymać roboty budowlane prowadzone przy budynku gospodarczym (k 28 akt - kopia pierwszej strony decyzji),

- Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w decyzji z dnia 17 czerwca

2019 r. (nr [...]) nakazał skarżącemu w terminie 30 dni sporządzić i przedstawić projekt budowlany zamienny budynku gospodarczego (k. 27 akt - kopia pierwszej strony decyzji).

Powyższe akty administracyjne nie regulują zagadnień ewidencyjnych, a użyte w nich sformułowanie odnoszące się do budynku - "aktualnie przeznaczonego na cele mieszkaniowe" - dotyczy jego obecnego faktycznego przeznaczenia i ujawnionego w tamtych postępowaniach woli skarżącego, wskazującej na przeznaczenie tego budynku jako mieszkalnego. Niewątpliwie zakończenie postępowania przed organami administracji budowlanej jest warunkiem koniecznym do ujawnienia funkcji mieszkalnej tego budynku w ewidencji gruntów i budynków oraz kartotece budynku. Zanim to nastąpi, skarżący musi dopełnić wszystkich wymaganych prawem budowlanym formalności. Podkreślić tu należy, że postępowanie to zastało zapoczątkowane już w 2004 r., kiedy organ nadzoru budowlanego wstrzymał roboty budowlane związane z realizacją budynku gospodarczo-garażowego, z uwagi na dokonanie istotnych odstępstw od pozwolenia na budowę.

O zmianie funkcji spornego budynku nie świadczy ponadto treść przedłożonego podczas rozprawy zawiadomienia o zmianie danych ewidencyjnych z dnia [...] listopada 2019 r. (k. 68 akt sąd). Z dokumentu tego wynika, że sporny budynek ujęty jest

w kartotece budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne ([...]) oraz jako pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione ([...]). Jako funkcję główną tego budynku wskazano – "budynek nieokreślony innym atrybutem [...] Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma istotnego znaczenia oznaczenie w kartotece statusu budynku jako "w budowie", albowiem w tej części organ podatkowy odstąpił od opodatkowania.

Zdaniem Sądu nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw, aby kwestionować prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w tym oparcie się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie których sporny budynek musi być kwalifikowany dla celów podatkowych jako budynek pozostały, a nie budynek mieszkalny. Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje – co do zasady - prawa skarżącego do wykorzystania przeciwdowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził natomiast, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, skarżący takiego przeciwdowodu skutecznie nie przeprowadził.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p). Tym samym nie ma też podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyda referendarz sądowy na posiedzeniu niejawnym.