Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 277/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi radcy prawnemu T.S. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) w tym kwotę podatku VAT 55,20 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego - jako członka zarządu - za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.642,81 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 973 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 128,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji wykazano, że zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Jednocześnie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł odwołanie.

Domagając się uchylenia decyzji w całości, skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, iż skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki został po raz pierwszy wniesiony w dniu 20 czerwca 2007 r. Wniosek ten został postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt [...] oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Rozstrzygnięcie to, w ocenie skarżącego, było jednak wadliwe, albowiem ten sam Sąd, w innym składzie orzekającym, przy znacznie pogorszonej sytuacji Spółki, na skutek ponowienia wniosku dnia 13 grudnia 2007 r., postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt V [...] ogłosił ostatecznie upadłość Spółki, co wskazuje, iż przy rozpatrywaniu pierwszego wniosku Sąd dokonał błędnych ustaleń. Podobnych, błędnych ustaleń dokonał, zdaniem skarżącego, organ I instancji, przypisując skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, kiedy skarżący zachował nałożoną prawem staranność przy dochowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący zarzucił ponadto, iż oczywiste wątpliwości w zakresie dokonanych ustaleń, w tym nieracjonalność ustaleń Sądu w postępowaniu sygn. akt [...], organ ten rozstrzyga na swoją korzyść, podczas gdy powinny być one tłumaczone na korzyść strony. Skarżący wskazał także, iż pierwszy wniosek, tj. wniosek złożony w czerwcu 2007 r., został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego. Wobec tego skarżący powinien zostać zwolniony z odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Za takim rozstrzygnięciem przemawia również okoliczność, że tworząc w 2005 r. A sp. z o.o. skarżący podjął niełatwy trud uratowania miejsc pracy po upadłej spółce z o.o. "B".

Ponadto podkreślił, iż w dacie składania pierwszego wniosku istniała realna możliwość uzyskania wyższej ceny za posiadaną nieruchomość. Również wszczęcie postępowania upadłościowego o co najmniej pół roku wcześniej, zwiększyłoby środki służące zaspokojeniu wierzycieli, w tym także Urzędu Skarbowego. W tym kontekście, za całkowicie niezrozumiałe skarżący uważa działanie Sądu skutkujące opóźnieniem procesu upadłości Spółki, oraz powodów, dla których miałby za to działanie ponosić odpowiedzialność.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za:

- odsetki za zwłokę należne od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 751 zł, i w tej części, działając na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie w sprawie.

W pozostałym zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.642,81 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 222 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 128,10 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż należne odsetki za zwłokę wskazane w zaskarżonej decyzji organu I instancji, zostały bezpodstawnie zawyżone, gdyż naliczono je na dzień wydania decyzji, a nie na dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. dzień 28 kwietnia 2008 r. Z uwagi na różnice pomiędzy wskazaną w decyzji organu I instancji a prawidłową wysokością odsetek za zwłokę należnych od zaległości, organ odwoławczy stwierdził, iż zostały one zawyżone o kwotę 751 zł i uchylił w tej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 7 lutego 2012 r.

Wskazano w decyzji, iż z treści art. 116 O.p. wynika, że zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządów spółek z o.o. za zaległości podatkowe tych spółek.

Odnosząc się do pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, ustalono, iż skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu A sp. z o.o. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 lutego 2005 r. i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2005 r., oraz że pełnił tę funkcję do dnia wykreślenia Spółki z tego rejestru postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r.

Wobec powyższego w okresie, w którym upływał termin płatności obciążających skarżącego, jako osobę trzecią zaległości podatkowych Spółki, skarżący był jedynym członkiem jej zarządu (jego prezesem). Za bezsporny uznano zatem fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji, stwierdzono, iż podejmowane w toku egzekucji singularnej próby wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych okazały się całkowicie bezskuteczne.

Ustalono, iż na przedmiotowe zobowiązanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. - działając, jako organ egzekucyjny - wystawił tytuł wykonawczy: nr [...] z dnia 18 maja 2007 r. Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie z dnia 22 maja 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i skierował je do Banku Zachodniego WBK S.A. Oddział w G. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi, a także Spółce.

Dalsze działania organów egzekucyjnych zostały przerwane w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział V Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt V [...], którym ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki, co skutkowało, zgodnie z art. 146 p.u.n., zawieszeniem, a z chwilą uprawomocnienia tego postanowienia, umorzeniem wszczętych przeciwko upadłej Spółce postępowań egzekucyjnych. O fakcie tym zawiadomił także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. w pismach z dnia 30 grudnia 2008 r., zwracając przy tym tytuł wykonawczy z dnia 18 maja 2007 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał w stosunku do masy upadłości Spółki zgłoszenia wierzytelności zaliczonych do kategorii od II do IV.

Postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt V [...] Sąd, działając na podstawie art. 368 ust. 1 p.u.n., stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec "A" sp. z o.o. w G. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 2 listopada 2010 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia tego postanowienia, majątek upadłej Spółki został, w toku postępowania upadłościowego, całkowicie zlikwidowany, a uzyskane z tego tytułu fundusze zostały ujęte w dwóch prawomocnych planach podziału, tj. odrębnym planie podziału funduszów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotecznie, oraz planie ostatecznym, obejmującym wyłącznie częściowe zaspokojenie wierzytelności kategorii I. Z pierwszego z planów wynika, iż wskutek sprzedaży należącej do upadłej Spółki nieruchomości, położonej w G. przy al. J., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uzyskał kwotę 238 zł. Kwota ta została zaliczona na poczet zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za luty 2007 r.

Z kolei na podstawie ostatecznego planu podziału zaspokojono wyłącznie wierzytelności zaliczone do kategorii I i to jedynie w części (suma podlegająca podziałowi - 7.000 zł), wobec czego wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., które zostały zaliczone do kategorii od II do IV, nie były w tym planie w ogóle uwzględnione.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wyczerpano dostępne sposoby egzekucji zarówno singularnej, jak i uniwersalnej, a w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego majątek dłużnika został w całości spieniężony.

Ustalono nadto, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia 4 maja 2011 r. sygn. sprawy [...] wykreślono Spółkę z o.o. "A" z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym wskazano, iż w przypadku likwidacji majątku Spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji.

Zatem organ uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą pozytywne przesłanki obciążenia skarżącego - jako członka zarządu Spółki z o.o. A - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, bowiem zaległość dotyczy zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Podkreślono jednocześnie, iż nie zachodzą negatywne przesłanki wykluczające możliwość orzeczenia tej odpowiedzialności.

Podano, iż zarząd Spółki dwukrotnie wnosił o ogłoszenie jej upadłości.

Pierwszy wniosek, złożony w dniu 20 czerwca 2007 r., został postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział V Gospodarczy, z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt [...] oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Na to postanowienie Spółka pismem z dnia 12 września 2007 r. wniosła zażalenie, które po rozpoznaniu przez Sąd Okręgowy w Opolu, Sąd Gospodarczy, zostało oddalone postanowieniem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt VI [...]. W dniu 17 grudnia 2007 r. Spółka ponowiła wniosek o ogłoszenie upadłości, na podstawie którego postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział V Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt V [...], ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego majątek Spółki został zlikwidowany, a jej byt prawny ustał wskutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Zaznaczono, iż powyższe okoliczności nie przesądzają jednak o tym, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wystarczająca do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Niezbędne jest bowiem także wykazanie, iż zgłoszenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie.

Wniosek może być natomiast uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości zdaniem organu II instancji, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wskazano, przytaczając uregulowania art. 10 p.u.n. i art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., iż wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Podkreślono przy tym, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując sformułowanie "właściwy czas" należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Wyjaśniono także, iż o równomiernym zaspokojeniu wierzycieli można mówić w szczególności w przypadku, gdy zaspokojone zostają wierzytelności z tytułu podatków, innych danin publicznych (druga kategoria) oraz wierzytelności innych wierzycieli (trzecia kategoria). Kategoria druga i trzecia są bowiem najbardziej miarodajne co do oceny zaspokojenia wierzycieli. Uwzględniając zatem wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego Spółki z o.o. A oraz stopień zaspokojenia zaliczonych do kategorii II-IV wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony cel postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli Spółki. Zatem w ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości, którego złożenie mogłoby wyłączać odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki, nie został wniesiony we właściwym czasie.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż pierwsze symptomy świadczące o pogarszającej się kondycji finansowej Spółki pojawiły się już w drugim kwartale 2006 r. Spółka naruszyła obowiązek terminowego regulowania zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. Załamanie sytuacji ekonomicznej Spółki nastąpiło natomiast w drugim półroczu 2006 r. W tym okresie Spółka zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych zobowiązań, i to zarówno wobec wierzycieli publiczno, jak i prywatnoprawnych.

W odniesieniu do tych pierwszych, jak wynika z załącznika nr 2 do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 18 czerwca 2007 r., Spółka od maja 2006 r. zaprzestała regulowania należności wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, od października 2006 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a od listopada 2006 r. także wobec Urzędu Miasta w G. z tytułu podatku od nieruchomości. Natomiast wśród wierzycieli cywilnoprawnych, wyszczególnionych w załączniku nr 1 do wspomnianego wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka posiadała zadłużenie m. in. wobec:

- ZPO "B" sp. z o.o. w łącznej kwocie 62.300,79 zł z terminami płatności począwszy od dnia 10 lipca 2006 r. do dnia 14 czerwca 2007 r.,

- Biura Ochrony "R" sp. z o.o. w łącznej kwocie 80.278,67 zł z terminami płatności począwszy od dnia 21 lipca 2006 r. do dnia 15 czerwca 2007 r.,

- Zakładu Przemysłu Jedwabniczego "D" S.A. w łącznej kwocie 17.109,37 zł z terminami płatności przypadającymi na dzień 21 grudnia 2006 r. i 1 marca 2007 r.,

- Fabryki Wkładów Odzieżowych "C" S.A. w łącznej kwocie 14.436,09 zł z terminami płatności począwszy od dnia 30 października 2006 r. do dnia 6 lutego 2007 r.,

- P w kwocie 58.800,62 zł - faktura nr PTL 08/05 z dnia 10 lipca 2006 r.,

- Zakład Krawiecki "N" w kwocie 10.500 zł z terminem płatności na dzień 16 października 2006 r.,

- Kancelarii Radcy Prawnego J. K. w łącznej kwocie 5.490 zł z terminami płatności począwszy od dnia 14 listopada 2006 r. do dnia 14 stycznia 2007 r.,

- Firmy Handlowo-Usługowej "M" K. Z. w kwocie 3.124 zł z terminem płatności na dzień 13 grudnia 2006 r.,

- Autoryzowanego Zakładu Napraw Sprzętu Pożarniczego "P" w łącznej kwocie 961,47 zł z terminami płatności przypadającymi na dzień 8 grudnia 2005 r. i 30 października 2006 r.

Podkreślono nadto, iż o pogarszającej się kondycji finansowej Spółki świadczą także, deklaracje CIT-2 składane w 2006 r. O ile bowiem w deklaracjach za styczeń i marzec Spółka wykazała minimalny dochód brutto w kwotach odpowiednio: 1.551,51 zł i 2.276,02 zł, o tyle w deklaracjach za pozostałe miesiące wykazano jedynie straty. Spółka wykazała stratę za:

- luty - w wysokości 11.696,84 zł,

- kwiecień- w wysokości 70.185,40 zł,

- maj - w wysokości 60.998,28 zł,

- czerwiec - w wysokości 62.454,07 zł,

- lipiec - w wysokości 79.764,15 zł,

- sierpień - w wysokości 79.945,13 zł,

- wrzesień - w wysokości 105.815,42 zł,

- październik - w wysokości 75.536,46 zł,

- listopad - w wysokości 118.668,85 zł.

Zła sytuacja ekonomiczna Spółki znalazła także odzwierciedlenie w jej bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r., z którego wynika, iż w 2006 r. poniosła stratę w wysokości 97.853,61 zł przy kapitale własnym w wysokości jedynie 393,28 zł. W bilansie tym wykazano również, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 587.324,55 zł, w tym z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw 27.640,80 zł, z tytułu dostaw i usług 357.143,65 zł, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 149.518,01 zł oraz z tytułu wynagrodzeń 53.022,09 zł, i ponad dwukrotnie przekroczyły stan należności krótkoterminowych (255.811,69 zł) oraz przekroczyły wartość aktywów obrotowych wynoszących 456.911,11 zł. Ewidencja majątku trwałego wykazała, że rzeczowe aktywa trwałe wyniosły 414.663,12 zł.

Wskazano również, że dokonana w oparciu o dane bilansowe analiza płynności finansowej Spółki jednoznacznie potwierdza, iż złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości winno nastąpić znacznie wcześniej aniżeli uczynił to zarząd. Jeśli wartość wskaźnika jest niższa od 1,2 to fakt ten może oznaczać, że podmiot działa z dnia na dzień i może mieć trudności w regulowaniu zobowiązań. W przedmiotowej sprawie, poziom wskaźnika bieżącej płynności Spółki ustalony na podstawie danych zawartych w bilansie Spółki za 2006 r. wyniósł 0,78, i znacznie odbiegał od dolnej granicy, tj. 1,2. Okoliczność ta świadczy o braku równowagi finansowej w Spółce. Z kolei drugi ze wskaźników dotyczących płynności finansowej - wskaźnik płynności szybkiej - pokazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami płynnymi i określa zdolność podmiotu do regulowania bieżących zobowiązań bez konieczności zmiany zapasów w środki pieniężne. Pożądana wielkość powinna mieścić się w przedziale 1,0 - 1,2, co oznacza, że podmiot może szybko i bez trudu sprostać bieżącym zobowiązaniom. Wskaźnik ten powinien przyjmować wartość nie mniejszą niż 1,0, podczas gdy ustalony dla Spółki wskaźnik wyniósł w 2006 r. 0,57.

Podkreślono przy tym, iż jeśli wartość tego wskaźnika jest mniejsza od 1,0 - tak jak to miało miejsce w przypadku Spółki - to świadczy to zazwyczaj o napiętej sytuacji płatniczej. Podmiot może mieć problem z szybkim zaspokojeniem roszczeń wierzycieli.

Także wskaźniki odzwierciedlające poziom zadłużenia Spółki nie przemawiały za jej dobrą sytuacją finansową.

Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. W przypadku Spółki wskaźnik ten wyniósł w 2006 r. 0,97, a zatem odbiegał od wartości wzorcowych.

Wobec powyższego wskazano, iż analiza finansowa potwierdza, że załamanie sytuacji ekonomicznej Spółki nastąpiło w 2006 r. W tym roku wskaźnik ogólnego zadłużenia wyniósł 0,97, co przy niskich wartościach wskaźników płynności finansowej, świadczy o tym, że Spółka znalazła się w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia. Utratę zdolności do spłaty swoich wymagalnych zobowiązań potwierdza spis wierzytelności, zawarty w załącznikach do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 18 czerwca 2007 r., z którego wynika, że począwszy od drugiego półrocza 2006 r. Spółka nie regulowała większości zobowiązań, i to zarówno wobec wierzycieli prywatno-, jak i publicznoprawnych.

Podkreślono przy tym, iż stosownie do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik staje się niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tej sprawie powinien zostać zatem zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna, tj. w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań.

W ocenie organu podatkowego I instancji, za właściwy termin do wystąpienia zarządu Spółki z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, należało uznać dzień 9 maja 2006 r., tj. 14 dni od terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.

Natomiast organ odwoławczy wskazał, iż przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły w Spółce na dzień 31 grudnia 2006 r., o czym świadczą posiadane przez Spółkę nieziszczone zobowiązania wobec wierzycieli oraz dane z bilansu sporządzonego za ten rok, wskazujące na złą sytuację finansową Spółki.

Termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki upływał zatem w dniu 14 stycznia 2007 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości. Jednakże ze względu na fakt, iż koniec terminu do wykonania tej czynności przypadał na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy (niedziela), termin ten upływał dnia następnego, tj. dnia 15 stycznia 2007 r.

Przyjęto bowiem, iż na dzień sporządzenia bilansu za 2006 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W tym czasie Spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a przedstawiona w bilansie za 2006 r. kondycja Spółki wskazywała na utratę płynności finansowej.

Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza również fakt, iż Spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia. Poza nieregulowaniem należności wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miasta w G., Spółka - jak wynika z załącznika nr 2 do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 13 grudnia 2007 r. - od stycznia 2007 r. zaprzestała także regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), oraz posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., a także podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Spółka posiadała także szereg nieziszczonych zobowiązań cywilnoprawnych, co potwierdzają załączniki nr 1 zawarte we wnioskach o ogłoszenie upadłości z dnia 18 czerwca i 13 grudnia 2007 r.

Na dzień 31 maja 2007 r. zadłużenie publicznoprawne Spółki wynosiło 302.492,84 zł, a na dzień 30 listopada 2007 r. - 435.744,63 zł, natomiast z tytułu nieregulowanych zobowiązań cywilnoprawnych odpowiednio: 290.694,52 zł i 224.501,52 zł. Dodatkowo na dzień 31 maja 2007 r. wystąpiło zadłużenie z tytułu wynagrodzeń w wysokości 81.512,57 zł.

Pogorszenie sytuacji Spółki odzwierciedlały również dokumenty finansowe składane za następne okresy rozliczeniowe, z których wynikało, iż:

- na dzień 31.05.2007 r. - poniesiono stratę w wysokości 357.181,99 zł przy ujemnym kapitale w wysokości 356.788,71 zł ,

- na dzień 30.11.2007 r. - poniesiono stratę w wysokości 748.030,96 zł przy ujemnym kapitale w wysokości 747.637,68 zł,

- na dzień 31.12.2007 r. - poniesiono stratę w wysokości 753.953,64 zł przy ujemnym kapitale w wysokości 753.560,36 zł.

Wskazano, iż pogarszającą się sytuację finansową Spółki odzwierciedlała także analiza wskaźników ekonomicznych dokonana za powyższe okresy, w ramach której ustalono, iż wskaźniki płynności oraz zadłużenia kształtowały się następująco:

- wskaźnik bieżącej płynności (wartość wzorcowa - 1,5 - 2,0; wartość graniczna - 1,2) na dzień: 31.05.2007 r. - 0,25; 30.11.2007 r. - 0,03; 31.12.2007 r. - 0,02;

- wskaźnik płynności szybkiej (wartość wzorcowa - 1,0 - 1,2) na dzień: 31.05.2007 r. - 0,1; 30.11.2007 r. - 0,03; 31.12.2007 r. - 0,02;

- wskaźnik ogólnego zadłużenia (wartość wzorcowa - 0,57 - 0,67) na dzień: 31.05.2007 r. - 1,64; 30.11.2007 r.-2,92; 31.12.2007 r.-2,98.

Stwierdzono, że powyższe dane jednoznacznie wskazują, iż utrzymywanie aktywności Spółki, znajdującej się w złej kondycji finansowej, będzie skutkowało generowaniem dalszego zadłużenia.

Podsumowując rozważania w tym zakresie stwierdzono, że skoro Spółka generowała zadłużenia począwszy od połowy 2006 r., a zarząd miał świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, to zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 20 czerwca 2007 r., jak i 17 grudnia 2007 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 O.p., był spóźniony.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt [...] wyjaśnił organ, iż nie jest uprawniony do oceny zasadności działań podejmowanych przez sądy powszechne, stąd też kwestia ta nie może stanowić przedmiotu niniejszego postępowania.

Zatem organ podatkowy nie mógł w kwestii oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jego przyczyn czynić własnych ustaleń, lecz był w tej kwestii związany rozstrzygnięciem Sądu. Nie dotyczy to natomiast kwestii ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w rozumieniu art. 116 O.p. w związku z art. 21 p.u.n., która nie była przedmiotem prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych, wobec czego organy podatkowe były zobowiązane do dokonania samodzielnych ustaleń w tej materii.

W decyzji zauważono, iż kwestionowane przez Skarżącego postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu zostało zaskarżone w drodze zażalenia. Po jego rozpoznaniu, postanowieniem z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt VI [...] Sąd Okręgowy w Opolu zażalenie to jednak oddalił, wskazując w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, iż pomimo słuszności zarzutów skarżącego, co do znacznie zawyżonej kwoty przewidywanych kosztów postępowania upadłościowego, Spółce nie udało się podważyć ustaleń Sądu Rejonowego w zakresie wartości głównego składnika majątku, tj. prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami na kwotę 290.000 zł. Sąd podkreślił przy tym, iż operat szacunkowy dotyczący tej nieruchomości, wykonany na zlecenie Spółki i załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 18 czerwca 2007 r., nie uwzględnia okoliczności działania przez strony w sytuacji przymusowej, co pozostaje w sprzeczności z założeniami postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Ponadto zaznaczył, że zawarta w operacie wycena, przeprowadzona metodą porównawczą z uwagi na brak opisu nieruchomości będących przedmiotem porównania, uniemożliwia obiektywne stwierdzenie czy w istocie ustalona w drodze wyceny wartość jest zbliżona do cen na lokalnym rynku nieruchomości. Wskazał także, iż przedmiotowa nieruchomość jest obciążona hipoteką kaucyjną na rzecz ING Banku Śląskiego na kwotę 336.000 zł, stanowiącą zabezpieczenie udzielonego kredytu, z czego do spłaty pozostała kwota 257.564,78 zł. Zgodnie natomiast z art. 336 p.u.n., środki uzyskane ze zbycia obciążonych rzeczy nie wchodzą wprost do funduszów masy upadłości. Masę upadłości zasila jedynie to, co zostanie z podziału między zabezpieczonych wierzycieli. Stąd cena uzyskana z ewentualnej sprzedaży nie może być przeznaczona na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem stanowisko Sądu Rejonowego w tej kwestii było słuszne.

Sąd Okręgowy końcowo wskazał, iż pozostały majątek stanowi wartość ok. 160.000 zł i nawet przy uwzględnieniu zarzutów skarżącego w zakresie zawyżonych kosztów postępowania, majątek ten nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stwierdzono, iż mając na względzie z jednej strony powyższą wartość majątku Spółki, z drugiej zaś wysokość posiadanych wobec wierzycieli zaległości, które zgodnie z uzasadnieniem do wniosku z dnia 18 czerwca 2007 r. o ogłoszenie upadłości wynosiły 674.723,56 zł, nie sposób uznać, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono ponadto, iż, pomimo że w stosunku do Spółki nie zgłoszono we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy.

W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono jednak zaistnienia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jako członek zarządu Spółki Skarżący nie tylko mógł, ale i powinien, z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli Spółki.

Jednocześnie nie wykazano, ażeby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie.

W świetle powyższego stwierdzono, iż brak wszczęcia postępowania układowego oraz niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą zostać uznane za niezawinione, gdyż zaniechanie tych czynności prawnych świadczy o braku należytej staranności skarżącego jako członka zarządu Spółki. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Podkreślono nadto, iż w toku postępowania przed organami obu instancji skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie zaistniała zatem w sprawie zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tutejszego Sądu. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżący zarzucił organowi pierwszej i drugiej instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. z siedzibą w G..

W jej uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację i zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

W tym zakresie skarżący wskazał na wadliwość postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt [...], którym oddalono pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 20 czerwca 2007 r. Zarzucił przy tym, iż organ podatkowy drugiej instancji, broniąc błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, całkowicie okoliczność tę pominął, przypisując skarżącemu odpowiedzialność podatkową w sytuacji gdy - jak twierdzi skarżący - zachował nałożoną prawem staranność przy dochowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący zarzucił ponadto, iż organy podatkowe dokonały ustaleń wyłącznie na własną korzyść, pomijając całkowicie oczywiste wątpliwości w zakresie dokonanych ustaleń, w tym nieracjonalność ustaleń Sądu w postępowaniu o sygn. akt [...], podczas gdy wątpliwości te powinny być tłumaczone na korzyść skarżącego.

Skarżący wskazał także, iż pierwszy wniosek, tj. wniosek złożony w czerwcu 2007 r., został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego. Wobec tego skarżący powinien zostać zwolniony z odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.

Podkreślił ponadto, że w dacie składania pierwszego wniosku istniała realna możliwość uzyskania wyższej ceny za posiadaną nieruchomość. Również wszczęcie postępowania upadłościowego, o co najmniej pół roku wcześniej, zwiększyłoby środki służące zaspokojeniu wierzycieli, w tym także Urzędu Skarbowego. W tym kontekście, za całkowicie niezrozumiałe skarżący uznał działanie Sądu skutkujące opóźnieniem procesu upadłości Spółki, oraz powody, dla których miałby za to działanie ponosić odpowiedzialność.

Końcowo skarżący podkreślił, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest dla niego niezrozumiała, tendencyjna i krzywdząca, mająca na celu obronę stanowiska organu pierwszej instancji, oraz pomijająca całkowicie fakt niezawinionego przez skarżącego opóźnienia w ogłoszeniu upadłości Spółki i fakt wielkiego kryzysu w branży odzieżowej w tamtym okresie. Wobec powyższego, zaskarżona decyzja, powinna być - zdaniem skarżącego - uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wskutek błędnej oceny materiału dowodowego organy podatkowe niesłusznie uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z opóźnieniem. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe uznając, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, nie ustosunkowały się do przesłanki braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu tego wniosku.

Wskazano również, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została dostatecznie wykazania, gdyż z akt sprawy wynika, ze egzekucja była prowadzona z wykorzystaniem tylko jednego sposobu i w stosunku do niektórych składników majątkowych oraz, że nie została formalnie zakończona. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że na skarżącego został w całości przerzucony ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych, a także, iż w toku postępowania wyjaśniającego nie został powołany biegły, celem ustalenia daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe pismo, stwierdził, iż wszystkie podniesione przez pełnomocnika skarżącego kwestie zostały obszernie wyjaśnione zarówno w decyzji I jak i II instancji oraz w odpowiedzi na skargę. Podkreślił ponadto, iż wbrew stanowisku skarżącego, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, organy podatkowe mogą samodzielnie, bez opinii biegłego dokonać oceny, czy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego, który wniósł o zakreślenie przez Sąd 14 dniowego terminu w celu przedłożenia dowodu z dokumentu – umów handlowych zawartych przez Spółkę A z firmą H Sp. z o.o. oraz firmą angielską P na okoliczność, że złożenie wniosku o upadłość nastąpiło w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, zgodnie przepisem art. 116 O.p., pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wszelkie inne okoliczności, fakty pozostają bez wpływu na powyższe postępowanie.

Art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 O.p., zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie organ - zgodnie z art. 191 O.p. – zobowiązany jest dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 229 O.p. zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą wskazać należy, iż stosownie do uregulowania art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 powołanego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz

c/ bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Przystępując do rozważenia zarzutów dotyczących naruszenia art. 116 § 1 O.p., na wstępie podnieść należy, iż nie było rzeczą sporną, że A sp. z o.o. z siedzibą w Namysłowie nie uiściła zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawych za 1996 r. w kwocie 1.642,81 zł.

Okolicznością niesporną jest, że skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu tej Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 lutego 2005 r. i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2005 r. oraz że pełnił tę funkcję do dnia wykreślenia Spółki z tego rejestru postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r., a zatem w okresie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych Spółki.

Odnosząc się do kolejnej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności – przesłanki bezskuteczności egzekucji, zdaniem Sądu również w tym zakresie ustalenia organów są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organy stwierdziły, co w sposób szczegółowy opisane zostało w zaskarżonej decyzji, że przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, dotyczące spornej zaległości. W stosunku do powyższej zaległości organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję. Jak wynika z akt sprawy dokonano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Dalsze działania organów egzekucyjnych zostały przerwane w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, z dnia 28 kwietnia 2008r., którym ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki, stąd prawidłowo organy uznały, iż zgodnie z art. 146 p.u.n., skutkowało to zawieszeniem, a z chwilą uprawomocnienia tego postanowienia, umorzeniem wszczętych przeciwko upadłej Spółce postępowań egzekucyjnych. O umorzeniu egzekucji zawiadomił także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P.. Pomimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał w stosunku do masy upadłości Spółki zgłoszenia wierzytelności zaliczonych do kategorii od II do IV to wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie nie zostały jednak w ramach tego postępowania w zaspokojone, poza uzyskana kwotą 238 zł, którą zaliczono na poczet zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za luty 2007 r.

Strona w piśmie procesowym podniosła, że w sprawie nie została wykazana przez organ podatkowy przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1O.p., tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do tego zarzutu, należy mieć na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której sąd rozpatrywał następujące zagadnienie prawne "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu". Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W świetle powyższej uchwały należy uznać, że twierdzenie skarżącego, jakoby nie wystąpiła przesłanka orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, bowiem nie doszło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego w związku z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki, jest niezasadne. We wspomnianej uchwale NSA wyraźnie wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Nie budzi wątpliwości, że w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego majątek dłużnika został w całości spieniężony. Zatem organy wykazały bezskuteczność egzekucji (singularnej i uniwersalnej). Słusznie przy tym wskazały, powołując się wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 229/10, CBOSA, iż w przypadku likwidacji majątku Spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już bowiem (i nie będzie) majątku Spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne.

W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, uznać należało, iż wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zostały przez organy w sposób dostateczny wykazane.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 116 O.p., na skarżącym spoczywał z kolei ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku czy wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Ratio legis tego przepisu sprowadza się do prawnej ochrony interesów wierzycieli, w szczególności w sytuacji, gdy jest wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich w całości. Podjęcie stosownych działań zmierzających do choćby częściowego zaspokojenia się wierzycieli z majątku spółki powinno nastąpić we właściwym czasie, tj. który to umożliwia. To właśnie na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za realizację tego celu, gdyż z racji pełnionych funkcji uprawnieni i zobowiązani są do kontrolowania finansów i majątku spółki. Każdy z członków zarządu spółki powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do sytuacji, w której żaden z wierzycieli nie zostanie zaspokojony lub niektórzy z nich zostaną zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 744/08 nie publ.). A zatem członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.).

Wskazywane przez skarżącego twierdzenia mające wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych nie zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości (zarówno pierwszy jak i drugi) był spóźniony. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11). Dłużnika, będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych), przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia, w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania.

Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez spółkę długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W ocenie organów Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym bowiem za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie układowe, należało uznać dzień 15 stycznia 2007 r., tj. 14 dni od sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006 r. Natomiast spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła dopiero w dniu 20 czerwca 2007 r., a następnie 17 grudnia 2007 r. Z taką oceną organu należało się zgodzić. O słuszności takiego stanowiska świadczą przede wszystkim ustalenia organów, iż Spółka nieterminowo regulowała zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., natomiast w drugim półroczu 2006 r. Spółka zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych zobowiązań, i to zarówno wobec wierzycieli publiczno, jak i prywatnoprawnych, o czym świadczą dokumenty finansowe Spółki, jak też załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Także z deklaracji CIT-2, składanych za poszczególne okresy 2006r. wynikało, że poza styczniem i lutym Spółka wykazywała straty. Zdaniem Sądu potwierdzeniem słuszności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej był bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. z którego bezspornie wynikało, iż sytuacja Spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Spółka za 2006 r. poniosła stratę w wysokości 97.853,61 zł przy kapitale własnym w wysokości 393,28 zł. W bilansie tym wykazano również, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 587.324,55 zł, w tym z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw 27.640,80 zł, z tytułu dostaw i usług 357.143,65 zł, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 149.518,01 zł oraz z tytułu wynagrodzeń 53.022,09 zł, i ponad dwukrotnie przekroczyły stan należności krótkoterminowych (255.811,69 zł) oraz przekroczyły wartość aktywów obrotowych wynoszących 456.911,11 zł.

Dla oceny kondycji finansowej spółki posłużono się także wskaźnikami płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych), płynności szybkiej (określający zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań), wskaźnikami ogólnego zadłużenia. Wyliczenia tych wskaźników wskazywały, że Spółka nie osiągała wymaganych pułapów w 1996 r., co oznacza, iż nie wywiązywała się ze zobowiązań w terminie. W świetle powyższych okoliczności, bardzo wnikliwie przedstawionych w zaskarżonej decyzji, zgodzić należy się ze stanowiskiem, że załamanie sytuacji ekonomicznej Spółki nastąpiło w 2006 r. Zatem właściwy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu 15 stycznia 2007 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy do jej ogłoszenia (zapoznanie się zarządu z bilansem). Powyższe potwierdza także pogarszająca się w następnych okresach sytuacja finansowa Spółki, co niewątpliwie wynika z treści zaskarżonej decyzji. W świetle przytoczonych okoliczności tej oceny nie może zmienić podnoszona przez stronę okoliczność, iż pierwszy wniosek (z dnia 20 czerwca 2007 r.) został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego, wobec czego skarżący powinien zostać zwolniony z odpowiedzialności podatkowej. Skoro właściwy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu 15 stycznia 2007 r., to zgłoszenie takiego wniosku 20 czerwca 2007 r. było już spóźnione. Tym samym wszelkie zarzuty skarżącego w tym zakresie nie mogły mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Poza tym Sąd jak też organy podatkowe nie mogą kwestionować prawomocnych orzeczeń sądowych, które wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Dlatego też ponoszone przez stronę argumenty dotyczące niezasadnego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mogły być przedmiotem ustaleń w niniejszym postępowaniu. Niemniej jednak Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, który powołując się na uzasadnienie postanowienia Sądu Okręgowego dnia 16 października 2007 oddalającego zażalenie Spółki, stwierdził, że Spółce nie udało się podważyć ustaleń Sądu Rejonowego w zakresie wartości głównego składnika majątku, tj. prawa wieczystego użytkowania wraz z budynkami na kwotę 290.000 zł. Mając na uwadze powyższe rozważania, które wręcz drobiazgowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie sposób uznać za uzasadniony zarzut skarżącego, że organ odwoławczy pominął okoliczność dwukrotnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego w celu wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, Sąd uważa, że jest on chybiony. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącego. To bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas. Organy stwierdzając, że w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oparły się na dokumentach finansowych firmy, a także załącznikach sporządzonych przez Spółkę do wniosków o ogłoszenie upadłości. Zatem podniesiony w tym zakresie zarzut nie mógł być uwzględniony.

Trafnie organy uznały, iż skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy skarżącego zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jako członek zarządu Spółki skarżący nie tylko mógł, ale i powinien, z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie wszystkich wierzycieli Spółki.

Jednocześnie nie wykazano, ażeby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie.

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, podkreślenia wymaga, że przede wszystkim to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony skarżącej. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest w zasadzie ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, stwierdził, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10). Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09).

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Nie zaistniała zatem w sprawie zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1O.p. Ponadto, w świetle wyżej wskazanych okoliczności zarzuty pełnomocnika skarżącego podniesione w piśmie procesowym, dotyczące naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione.

Zaznaczyć należy, iż Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o wyznaczenie terminu do przedłożenia dowodu z dokumentu. Strona może na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. złożyć wniosek dowodowy, który będzie podlegał ocenie Sądu na rozprawie. Także Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe z urzędu. Przeprowadzenie dowodu lub jego odmowa rozstrzygana jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Nie można przy tym nie uwzględnić przesłanek zastosowania tego przepisu, a mianowicie jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym obie przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Sądu złożony wniosek o wyznaczenie terminu do przedłożenia dowodu z dokumentu jest niedopuszczalny. Zmierzał do ponownego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd, co jak była wyżej mowa nie jest dopuszczalne, a ponadto niewątpliwie spowodowałby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego. Wskazywanie na etapie skargi nowych dowodów i okoliczności należy uznać za spóźnione.

Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a. i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd orzekł na mocy art. 250 p.p.s.a. oraz § 15 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).