Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2126/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 32 oraz art. 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 39/18 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 9 marca 2018 r., w sprawie I SA/Lu 39/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 8 listopada 2017 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2013 r. Tekst wyroku z uzasadnieniem (i innych powołanych w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył A. H. Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.), dalej; "p.p.s.a.", o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania za postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy - o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym a spółkami outsourcingowymi nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. Nr 21,poz. 94 z późn.zm.) dalej jako; "k.p.";

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie zbadały w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały nowych pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

e. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 1 i 2 o.p. w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

f. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 3 Ordynacji w związku z niezwróceniem się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 o.p. organy powinny tak postąpić;

g. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z brakiem wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego w trybie art. 58 § 1 k.c.;

h. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 133 § 1 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w związku z faktem, że organy podatkowe:

• nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony przejętych pracowników, będących przecież podatnikami zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja;

• nie wezwały do udziału w sprawie w charakterze strony spółek outsourcingowych, które przecież w świetle prawa (zaskarżona decyzja jest nieprawomocna) dalej są płatnikami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, których dotyczy zaskarżona decyzja;

i. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 w zw. z art. 31, art. 32 oraz art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn.zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 31, art. 32 oraz art. 38 u.p.d.o.f., gdyż organy podatkowe ustaliły odpowiedzialność podatkową skarżącego jako płatnika, pomimo że uprzednio nie wydały w niniejszej sprawie żadnej decyzji, która wyłączałaby spółki outsourcingowe spod obowiązków płatnika, co oznacza, że zgodnie z prawem spółki te nadal pozostały płatnikami;

j. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16,poz. 93 z późn.zm.),dalej: "k.c.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 58 § 1 k.c. poprzez jego zastosowanie przez organ drugiej instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

• w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa; oraz

• organy podatkowe nie posiadają kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych.

2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj:

a. naruszenie art. 231 § 1 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę:

• następuje jedynie w takich przypadkach jak: zawarcie umowy sprzedaży lub dzierżawy przedsiębiorstwa, przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa, dziedziczenia przedsiębiorstwa czy rozwiązania umowy agencyjnej, i w konsekwencji stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego

części na innego pracodawcę;

• wymaga ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;

• wymaga ustalenia, że przenoszony zakład pracy zachował tożsamość.

b. naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez:

• naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji takiej wykładni art. 231 § 1 k.p., która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;

• naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 k.p., która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od skarżącego;

c. naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 k.p. skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;

d. naruszenie art. 31 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy przejętych pracowników jest skarżący, pomimo że pracownicy ci nie uzyskiwali żadnych przychodów od skarżącego, i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego;

e. naruszenie art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 § 1 k.p. na niekorzyść skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę następuje jedynie w takich przypadkach jak: zawarcie umowy sprzedaży lub dzierżawy przedsiębiorstwa, przekształcenia formy prawnej dziedziczenia przedsiębiorstwa czy rozwiązania umowy agencyjnej i w związku z tym przejście zakładu pracy na podstawie umów zawartych przez skarżącego nie miało mocy prawnej, czego konsekwencją jest ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Skarżący wniósł dodatkowo o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu Najwyższej Izby Kontroli pn. Informacja o wynikach kontroli [...], Nr ewid.[...] na okoliczność nieprawidłowości działań organów władzy publicznej względem skarżącego (dokument powszechnie dostępny w internecie pod adresem: https://www.nik.gov.pl/plik/id, 1203l,vp, 14413.pdf).

Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 in fine p.p.s.a.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika, przy czym strona skarżąca stoi na stanowisku, że nie pełniła tej funkcji w odniesieniu do części pracowników, bowiem zostali oni przejęci przez spółki outsourcingowe w ramach przejęcia zakładu pracy, a ponadto to te spółki, a nie ona, wypłacały im wynagrodzenie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że okoliczności sprawy potwierdzają, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy, a tym samym skarżący pełnił funkcję płatnika także w odniesieniu do pracowników, którzy otrzymywali wynagrodzenie za pracę za pośrednictwem spółek outsourcingowych.

3.2. Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę w skardze kasacyjnej. Dowody uzupełniające, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mogą służyć dokonywaniu ustaleń faktycznych, a jedynie służyć mają wyjaśnieniu wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., I OSK 669/18, z 24 października 2019 r., II FSK 3657/17). Tych wątpliwości skład orzekający w tej sprawie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, nie powziął. Ponadto zauważyć należy, że pod wskazanym przez stronę skarżącą adresem strony internetowej nie znaleziono wskazanego dokumentu.

3.3. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość kontroli dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zakresie zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym. Zarzutu tego nie można podzielić. Przedmiotem decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek. Zgodnie z art. 122 o.p. obowiązkiem organu, orzekającego o takiej odpowiedzialności, jest ustalenie, czy dany podmiot jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 o.p., a zatem, czy obowiązujący przepis ustawy nakłada na tę osobę obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia do właściwego organu podatkowego podatku. Powinien zatem ustalić, czy istniały przesłanki odpowiedzialności podatnika, wynikające z art. 30 § 1 o.p. (czy rzeczywiście nie dopełnił obowiązków płatnika i w jakim zakresie) i czy nie zachodzi przesłanka w postaci winy podatnika (art. 30 § 4 o.p.), uwalniająca płatnika z odpowiedzialności. Okoliczności te zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Strona skarżąca, stawiając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., nie wskazuje zresztą, jakich dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia, nie przeprowadzono. Organy poczyniły ustalenia w zakresie treści umów łączących stronę skarżącą ze spółkami outsourcingowymi, ustaliły, jaki był zakres obowiązków tych ostatnich wynikający z umów i jak faktycznie były one wykonywane, jakie były powiązania między pracownikami, których skarżący uznawał za pracowników zatrudnionych przez spółki outsourcingowe, a skarżącym i tymi spółkami, w jaki sposób przebiegał proces rekrutacji nowych pracowników, mających wykonywać pracę w firmie skarżącego, a mających podpisane umowy o pracę z jedną ze spółek outsourcingowych, kto wypłacał wynagrodzenia pracownikom, których dotyczy spór. Tym samym organ przeprowadził dowody na okoliczność ustalenia, kto pełnił wobec tych pracowników rolę "zakładu pracy" i od kogo uzyskiwali oni przychody ze stosunku pracy. Wyjaśnione zostały zatem wszystkie okoliczności, mające znaczenie dla załatwienia sprawy. Wyjaśnił także, czy skarżący pobierał i wpłacał zaliczki od wynagrodzeń pracowników, którzy mieli być pracownikami spółek outsourcingowych. Nie były przy tym istotne kwestie, czy i kto, w jakiej wysokości faktycznie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy i w jakiej wysokości zapłacili ten podatek podatnicy (pracownicy). Odpowiedzialność płatnika jest bowiem jego własną odpowiedzialnością za wykonanie obowiązków nałożonych na niego ustawą, nie odpowiada on solidarnie z podatnikiem za wykonanie tych obowiązków i tylko on osobiście i własnym majątkiem odpowiada za prawidłowe wykonanie ciążących na nim obowiązków (por. L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017,s. 399, S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 281, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s.269).

Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.). Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to on pominął w swojej ocenie niektóre ustalenia dowodowe, w tym m.in. te, które dotyczą "przejęcia" przez spółki outsourcingowe tylko niektórych pracowników z danego działu i dalszą pracę tych pracowników w tym samym dziale, pod kierownictwem skarżącego i jego pracowników, prowadzenie rozmów rekrutacyjnych dla nowych pracowników przez skarżącego i jego pracowników, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów i ustaleń co do warunków pracy i płacy pomiędzy spółkami outsourcingowymi a pracownikami "przejętymi" i nowymi. Okoliczność ta ma zaś istotne znaczenie w kontekście ustalenia, czy doszło do przejęcia zakładu pracy i przekazania części dotychczas prowadzonej przez skarżącego działalności innemu podmiotowi.

3.4. Nie ma także racji skarżący podnosząc zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199 § 1 i § 2 o.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe posiadanych przez nie uprawnień i dokonanie oceny skutków cywilnoprawnych zawartych ze spółkami outsourcingowymi. Skarżący zdaje się pomijać zawarte w tym zakresie obszerne wywody sądu pierwszej instancji (s. 21 uzasadnienia), dotyczące tej kwestii, w ramach których sąd odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., w sprawie K 53/05. Trybunał stwierdził, że organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 o.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Podzielając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skutki podatkowe wywodzone są często z czynności cywilnoprawnych. W orzecznictwie podkreśla się wręcz, że jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2011 r., I FSK 1591/10). Możliwość badania treści czynności prawnej przez organ podatkowy wynika zresztą wprost z art. 199a § 1 o.p. Jeżeli ustawodawca daje organom wskazówki, jak należy ustalać treść czynności prawnej (nakazując ustalenie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko jej dosłownego brzmienia), to dozwala organom na ustalenie treści tej czynności. Inaczej bowiem przepis ten byłby zbędny. W art. 199a § 2 o.p. również odnosi się do obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, skoro nakazuje w przypadku czynności prawnych pozornych wywiedzenie skutków podatkowych z czynności dyssymulowanej. Wywiedzenie takich skutków nie jest możliwe, jeżeli najpierw organ nie stwierdzi pozorności oświadczenia woli. Z treścią art. 199a § 1 i § 2 o.p. koresponduje § 3 powołanego przepisu, który nakazuje organom podatkowym wystąpienie z powództwem o ustalenie wyłącznie wówczas, gdy organy mają wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego i gdy nie zostały one usunięte w toku postępowania dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2019 r., I FSK 1084/17, z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19, z 18 maja 2018 r., I FSK 341/18). Tylko w takim wypadku art.1891 ustawy z 17 list opada 1964 r.- Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz.1822) przyznaje organom podatkowym legitymację do wystąpienia z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego.

W tej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a spółkami outsourcingowymi. Przeciwnie, na co również wskazywał sąd pierwszej instancji, organy nie kwestionowały istnienia umów, a przeciwnie - dokonywały ustalenia treści tych czynności prawnych, odwołując się do art. 199a § 1 i § 2 o.p. Tym samym działały w zgodzie z przyznanymi im w art. 122 i art. 199a § 1 i § 2 o.p. uprawnieniami i nie naruszyły art. 7 Konstytucji oraz art.120 o.p., ustalając rzeczywistą treść umów zawartych pomiędzy skarżącym a spółkami outsourcingowymi oraz wywodząc z tych czynności prawnych skutki podatkowe.

Nie stwierdziły ponadto, wbrew stanowisku skarżącego, nieważności tych umów i nie odwoływały się do art. 58 § 1 k.c. Gdyby tak było, musiałyby uznać, że umowa nie wywołała żadnych skutków, również na gruncie prawa cywilnego. Takiego stwierdzenia jednak w zaskarżonej decyzji nie dokonano. Tym samym, skoro nie odwoływały się do art. 58 § 1 k.c., nie musiały zawierać w uzasadnieniu decyzji argumentacji odnoszącej się do nieważności umowy, a tym samym brak tego rodzaju rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowił naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

3.4. Nie ma także racji skarżący, że w postępowaniu nie brały udziału, a nawet nie zostały o nim zawiadomione, wszystkie strony postępowania. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak wskazano wyżej, odpowiedzialność płatnika za niewykonanie obowiązków jest jego własną odpowiedzialnością. Nie odpowiada on za niepobrany lub niewpłacony podatek solidarnie z podatnikiem. To, czy ktoś pełni obowiązki płatnika wynika z przepisów ustaw podatkowych, a nie z umów cywilnoprawnych. W postępowaniu dotyczących odpowiedzialności podatkowej płatnika bierze zatem udział wyłącznie płatnik. Jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane, że osoba, w stosunku do której wszczęto postępowanie dotyczące odpowiedzialności płatnika, w rzeczywistości płatnikiem nie jest, postępowanie powinno zostać umorzone. Inne osoby (nawet jeżeli uznawały się za płatnika w odniesieniu do tych samych podatków) nie mają interesu prawnego (co najwyżej faktyczny) w postępowaniu dotyczącym osobistej odpowiedzialności podatkowej danej osoby.

Zauważyć ponadto należy, że żądać wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. może tylko ta osoba, która została pozbawiona udziału w nim (art. 241 § 2 pkt 1 o.p.). Jak się zaś przyjmuje w orzecznictwie, tylko podmiot, który uznaje, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu, jest uprawniony do podnoszenia tego zarzutu. Inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Dotyczy to również sądu rozstrzygającego sprawę ze skargi podmiotów biorących udział w postępowaniu, który z urzędu nie ma podstaw do dokonywania oceny odnoszącej się to tego, czy dany podmiot, który nie wniósł skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. należy bowiem wykładać w ten sposób, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy uwzględniać wolę podmiotu, którego prawo do udziału w postępowaniu administracyjnym zostało naruszone. Na podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. może skutecznie powołać się tylko osoba, której ona bezpośrednio dotyczy, a sąd może ją uwzględnić tylko w przypadku wniesienia przez taki podmiot stosownego środka zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 listopada 2013 r., II OSK 2150/13, z 2 października 2012 r., II OSK 1024/11, z 26 stycznia 2009 r. II OSK 51/08; z dnia 21 października 2009 r. , II OSK 1628/08, z 9 kwietnia 2019 r., II OSK 1259/17; wyroki te dotyczą wprawdzie art.145 § 1 pkt 4 k.p.a., jednakże z uwagi na tożsamą treść tego przepisu i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. wyrażony w nich pogląd jest aktualny w tej sprawie).

3.5. Nie ma także racji skarżący i prawidłowo ocenił ten jego zarzut sąd pierwszej instancji, że prowadzenie postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności jako płatnika powinno zostać poprzedzone uchyleniem decyzji ustanawiającej płatnikiem spółki outsourcingowe. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydania decyzji nadającej podmiotowi status płatnika lub pozbawiającej go tego statusu. Płatnikiem jest się, jak wynika z art. 8 o.p., na podstawie przepisu ustawy. Podmiot, spełniający warunki wskazane w ustawie (przepisem takim w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest m.in. art. 31 u.p.d.o.f.) ma obowiązki płatnika z mocy prawa. Jeżeli inny podmiot (który cech tych nie posiada), spełnia obowiązki płatnika, jego wpłaty, nawet jeżeli wskaże jako ich tytuł jako "podatek" czy "zaliczka na podatek", nie stanowią tych świadczeń i są nienależne. Nie ma też podstaw prawnych, aby wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej takiego podmiotu jako płatnika, skoro płatnikiem nie jest i egzekwowania od podmiotu nie będącego płatnikiem niewpłaconych zaliczek czy podatku. Z tych względów nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE z uwagi na nieudolność egzekwowania niewpłaconego i niepobranego podatku od spółek outsourcingowych.

3.6. Bezzasadność zarzutów procesowych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., jest przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego związany stanem faktycznym, przyjętym jako podstawa faktyczna przez sąd pierwszej instancji.

3.7. Nie można uznać za uzasadniony zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 231 k.p. Sąd odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym również do orzecznictwa dotyczącego spółek outsourcingowych. Wskazane przezeń istotne przesłanki uznania, że doszło do przejęcia zakładu pracy wywiódł właśnie z tego, ukształtowanego i jednolitego orzecznictwa w sprawach pracowniczych. W wyroku Sądu Najwyższego z 3 marca 2015 r., I PK 187/14, OSNP 2017/1, poz. 2 stwierdzono, że "dokonanie przez sąd oceny, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, wymaga przeprowadzenia testu składającego się z trzech działań. Po pierwsze, należy zidentyfikować jednostkę będącą przedmiotem przejścia, czyli ustalić, czy w strukturze dotychczasowego pracodawcy występowała na tyle wyodrębniona jednostka, by można ją uznać za zorganizowane połączenie zasobów mające na celu prowadzenie określonej działalności. W tym zakresie należy korzystać z kryteriów wypracowanych w orzecznictwie TS i SN, takich jak przypisanie danej jednostce określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp. Po drugie, należy ustalić rodzaj jednostki podlegającej przejściu, a w szczególności, czy jest to jednostka, w której zasadniczymi zasobami i wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, należy zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość po przejściu. Jeżeli zdolność jednostki do działania opiera się na pracy ludzkiej, to stwierdzenie tożsamość jednostki przed i po przejęciu zależy w decydującej mierze od przejęcia większości pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji), a jeżeli opiera się na składnikach materialnych – od przejęcia zasobów materialnych (choćby nie przejęto większości pracowników). Podobnie przesłanki pozwalające na ustalenie, czy doszło do przejęcia przedsiębiorstwa oceniane są przez Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku z 7 sierpnia 2018 r. C-472/16 stwierdzono: "Decydującym kryterium dla ustalenia istnienia przejęcia w rozumieniu tej dyrektywy [mowa o dyrektywie Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstwa, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. 2001, L 82, s. 16), dopisek sądu] jest zatem okoliczność, czy dana jednostka zachowuje swą tożsamość, co wynika w szczególności z faktycznej kontynuacji działalności lub jej ponownego podjęcia (wyrok z dnia 9 września 2015 r., Ferreira da Silva e Brito i in., C-160/14, EU:C:2015:565, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy warunek ten został spełniony, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące daną transakcję, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klienteli, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Okoliczności te stanowią jednak tylko pojedyncze elementy oceny, która musi być dokonana całościowo, i stąd nie mogą być oceniane osobno (wyrok z dnia 9 września 2015 r., Ferreira da Silva e Brito i in., C-160/14, EU:C:2015:565, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) Waga poszczególnych kryteriów charakteryzujących różni się w zależności od prowadzonej działalności, tj. metod produkcji lub eksploatacji, które wykorzystywane są w danym przedsiębiorstwie, zakładzie lub części zakładu (wyrok z dnia 9 września 2015 r., Ferreira da Silva e Brito i in., C-160/14, EU:C:2015:565, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) W sektorze, w którym działalność opiera się zasadniczo na sile roboczej, tożsamość jednostki gospodarczej nie może zostać utrzymana, jeśli nie doszło do przejęcia zasadniczej części pracowników przez domniemanego przejmującego (wyrok z dnia 26 listopada 2015 r., Aira Pascual i Algeposa Terminales Ferroviarios, C-509/14, EU:C:2015:781, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast w sektorze, w którym działalność opiera się zasadniczo na sprzęcie, brak przejęcia przez nowego przedsiębiorcę załogi jego poprzednika oddelegowanej do wykonywania tej działalności nie wystarcza, aby wykluczyć istnienie przejęcia jednostki utrzymującej swoją tożsamość w rozumieniu dyrektywy 2001/23 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 listopada 2015 r., Aira Pascual i Algeposa Terminales Ferroviarios, C-509/14, EU:C:2015:781, pkt 41).". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczą kwestią przesądzającą o przejęciu zakładu pracy jest zachowanie jego tożsamości. Wykładnię tę uznać należy za prawidłową, uwzględnia ona bowiem różne sytuacje, związane z przejęciem zakładu pracy, w tym również inne niż sprzedaż, dzierżawa czy inny sposób przejęcia prawa do dysponowania składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności.

Zauważyć ponadto należy, że pojęcie umowy outsourcingu nie zostało zdefiniowane przez polskiego ustawodawcę. Także w doktrynie nie sformułowano jednolitej definicji tego pojęcia. Wskazuje się jest to pojęcie leżące na pograniczu prawa, ekonomii i zarządzania. Podkreśla się, że jest to w pierwszym rzędzie metoda organizowania działalności gospodarczej, polegająca na "wyprowadzaniu" części działalności przedsiębiorstwa na zewnątrz. Do realizacji tej metody wykorzystuje się różne konstrukcje prawne (por. Joanna Wiak [w:] P. Brykowski, M. Dumkiewicz, A. Goldziszewicz, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, A. Niewęgłowski, J. Szczotka, J. Wiak - Pozakodeksowe umowy handlowe, Warszawa 2013, s. 412-413, W. Robaczyński [w:] System prawa prywatnego, t IX Prawo zobowiązań- umowy nienazwane Warszawa 2018,s. 480-481). Metoda ta może służyć obniżeniu kosztów działalności, np. związanym z zatrudnieniem pracowników. Polega ona na zawarciu umowy, na podstawie której powierzający powierza, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, wykonanie określonych usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa podmiotowi zewnętrznemu, zaś przyjmujący usługi do wykonania (będący również przedsiębiorcą) zobowiązuje się je wykonać w zamian za wynagrodzenie (por. W. Robaczyński, op. cit. s. 485, J. Wiak, op. cit. s. 415). W literaturze wyodrębnia się tzw. outsourcing funkcji personalnej, polegający na pozyskiwaniu zewnętrznych usługodawców zamiast zatrudniania własnych pracowników. Przy zawieraniu tego typu umów nie można jednak pominąć przepisów prawa pracy, bowiem te regulacje mogą zniweczyć zamierzone przez powierzającego skutki.

Decydując się na zawarcie umowy outsourcingu personalnego i mając zamiar wydzielenia danego segmentu swojej działalności i "wyprowadzenia" jej na zewnątrz przedsiębiorca musi brać pod uwagę obowiązujące regulacje z zakresu prawa pracy. Art.231 k.p. obowiązuje w polskim prawie od 1989 r., przy czym obecna treść § 1 tego przepisu, mająca istotne znaczenie dla tej sprawy, ma niezmienioną treść od 1996 r. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy i wykładnia ta nie uległa zmianom w okresie jego obowiązywania. Przykładowo wskazać można na wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09 (opubl. w OSNP 2011/15-16/215), w którym stwierdzono: "1. O przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę nie decyduje tytuł prawny, ale faktyczne dysponowanie przekazanym; przejęcie zakładu pracy ma miejsce wówczas, gdy do innej osoby przechodzą składniki majątkowe, z którymi związane było zatrudnianie pracowników, bez względu na to czy przejmujący i przejmowany działają zgodnie w celu uzyskania takiego skutku; jeżeli w wyniku zawarcia umowy dzierżawy nastąpiło przejęcie zakładu pracy przez dzierżawcę, to rozwiązanie tej umowy prowadzi do ponownego przejęcia zakładu przez wydzierżawiającego; podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas; ustanie zatem umowy dzierżawy zakładu pracy powoduje jego przejście na wydzierżawiającego tylko wtedy, gdy łączy się ze zwrotem przedmiotu dzierżawy; wyłącznie w takim przypadku występuje bowiem faktyczna możliwość wykorzystywania praw tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników oraz realna możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym; art. 231 k.p. ma charakter ochronny i gwarancyjny, a jego funkcją jest zapewnienie pracownikom stabilizacji zatrudnienia i jego warunków przez unormowanie sytuacji prawnej pracowników w wypadku zmiany pracodawcy spowodowanej przejęciem ich zakładu pracy przez inny podmiot.". W wyroku Sądu Najwyższego z 20 października 2009 r., I PK 96/09 (opubl. w OSNP 2011/7-8/103) stwierdzono: "Ocena, że doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 k.p.), zależy od ustalenia, czy przejął on w faktyczne władanie zadania lub część zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Nie musi to polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.) lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie.". Nie ma zatem racji skarżący zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 Konstytucji w związku z przyjęciem takiej wykładni art. 231 § 1 k.p., która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników i naruszenie zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 k.p., która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od skarżącego. Jeżeli celem skarżącego było doprowadzenie do przejścia części jego zakładu pracy na spółkę outsourcingową, mógł on tak ułożyć swoje stosunki umowne ze spółką, aby odpowiadały one warunkom wskazanym w art. 231 k.p. Wykładnia tego przepisu była już ugruntowana. Wbrew twierdzeniom skarżącego, kwestia przejścia zakładu pracy była uregulowania w polskim prawie i możliwe było jej wykorzystanie przy konstruowaniu umowy outsourcingu, będącej umową nienazwaną.

Zauważyć przy tym należy, że art. 231 k.p. nie jest przepisem prawa podatkowego, nie dotyczy go zatem zasada wynikająca z art. 2a o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Nie należą do nich przepisy prawa pracy.

Przyjęcie przez sąd pierwszej instancji ugruntowanego już w orzecznictwie znaczenia art. 231 k.p. czyni niezasadnym postawiony mu zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 k.p. skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji.

3.8. Nie został także naruszony art. 31 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy przejętych pracowników jest skarżący, pomimo że pracownicy ci nie uzyskiwali żadnych przychodów od skarżącego, i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Z niezakwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółki outsourcingowe były właściwie jedynie podmiotem przekazującym wynagrodzenie pracownikom. To do skarżącego należało zarówno sporządzanie listy płac, obliczanie wynagrodzenia, jak i on przekazywał na rzecz spółek outsourcingowych środki na wypłatę wynagrodzeń. Przyjąć zatem należy, że spółki outsourcingowe jedynie pośredniczyły w przekazaniu wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, natomiast faktycznie wynagrodzenie to było uzyskane przez pracowników od skarżącego jako zakładu pracy. Skarżący zatem obowiązany był do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na wynagrodzenia (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2018 r., II FSK 3427/16, 24 lipca 2020 r., II FSK 1481/19, z 31 sierpnia 2020 r., II FSK 2612/19).

3.9. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.