Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 750/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 9, art. 14, art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2013r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 3 czerwca 2013r., udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzono kontrolę podatkową w Spółce, w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych w okresie od 1 grudnia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Ustalono, iż w kontrolowanym okresie Spółka ewidencjonowała napiwki w rejestrach napiwków prowadzonych w kasynach gry zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 102, poz. 949). Spółka przedstawiła kopie stron z rejestru napiwków, w których potwierdzono wypłaty napiwków w kontrolowanym okresie. W dokumentach wewnętrznych dotyczących funkcjonowania Spółki, takich jak: regulamin wynagradzania, regulamin premiowania, regulamin gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz uchwały Zarządu i Rady Nadzorczej – nie zawarto zapisów regulujących kwestie wypłacania napiwków pracownikom Spółki. Jedynym dokumentem wewnętrznym, w którym – zgodnie z wyjaśnieniami Spółki – ujęto temat liczenia napiwków jest "Instrukcja kasowa", której jednak nie przedłożono do kontroli.

Spółka wyjaśniła, że zezwala pracownikom na przechowywanie napiwków w kasie i na ich podział pomiędzy personel przez głównych kasjerów kasyn pod warunkiem całkowitego oddzielenia zgromadzonych napiwków od reszty wartości przechowywanych w kasach oraz zgodności ich stanu z bieżącą ewidencją wynikającą z każdorazowo sporządzanych przy przeliczaniu "Wykazów napiwków". W "Instrukcji kasowej" Spółka opracowała zagadnienie przechowywania, przeliczania i podział napiwków. Natomiast kwestia przekazywania napiwków na rzecz pracowników nie jest uregulowana ani w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, ani w umowach o pracę. Dwa razy w miesiącu zebrane napiwki są dzielone przez głównego kasjera pomiędzy pracowników kasyna. Podział odbywa się w oparciu o system punktowy. System został wypracowany i zaakceptowany przez pracowników w momencie rozpoczęcia działalności przez Spółkę. Rola ówczesnych władz Spółki ograniczona była do przedstawienia pracownikom rozwiązań funkcjonujących w tym zakresie w zagranicznych firmach branży kasyn oraz w C., jednym z ówczesnych udziałowców Spółki.

Spółka poinformowała również, iż sposób zbierania, ewidencjonowania, przechowywania, podziału i wypłacania napiwków został szczegółowo opisany w stanie faktycznym przedstawionym w:

- opinii z 2 marca 2004r. w sprawie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywania napiwków przez pracowników kasyn gry, sporządzonej przez S. sp. z o.o.,

- opinii prawnej z 9 września 2009r. w sprawie opodatkowania napiwków podatkiem dochodowym od osób fizycznych, sporządzonej dla Spółki przez prof. dr. hab. H. L.,

- ekspertyzie prawnej z 15 września 2009r., sporządzonej dla Spółki przez prof. zw. dr. hab. B. B.

Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że przychody z tytułu napiwków są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Z tego względu na Spółce - jako pracodawcy - nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie kontrolujących napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i podlegać winny opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowo kontrolujący ustalili, na podstawie list płac, iż w okresie od grudnia 2007r. do maja 2008r. włącznie, Spółka nie doliczała do przychodu pracowników wartości dodatkowych świadczeń medycznych. Natomiast począwszy od miesiąca czerwca 2008r. Spółka doliczała do przychodu wybranych pracowników kwoty po 19 zł tytułem pakietów medycznych.

Po udzieleniu odpowiedzi na zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] września 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 grudnia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Następnie organ postanowieniem z [...] października 2013r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki z zebranym materiałem dowodowym zapoznał się 16 października 2013r. Jednocześnie pismem z tej samej daty Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, podtrzymując w całości argumenty zawarte we wcześniejszych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Załączyła także dokument zatytułowany "Zakres obowiązków – główny kasjer/zastępca" wnosząc o przeprowadzenie z niego dowodu na okoliczność, że osoba zatrudniona na stanowisku głównego kasjera dokonuje podziału i wypłaty napiwków poza swoimi obowiązkami służbowymi. Spółka przedstawiła również ekspertyzę prawną autorstwa prof. zw. dr. hab. B. B. i dr. A. O. z 14 sierpnia 2013r. oraz ekspertyzę prawną prof. zw. dr. hab. H. L. z 2 września 2013r. Ponadto przy piśmie z 30 października 2013r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Spółka wskazała na fakty, które w jej ocenie nie mogą być pominięte, tj., że: w skład obsługi kasyn gry wchodzą poza jej pracownikami również osoby nie związane ze Spółką umową o pracę; organizacja gier hazardowych poddana jest ścisłej kontroli Państwa; pracownicy Spółki będący równocześnie personelem kasyn z tytułu wykonywania swoich obowiązków pracowniczych otrzymują wynagrodzenie zgodnie z indywidualnymi umowami o pracę, obowiązującym regulaminem pracy, regulaminem wynagradzania oraz regulaminem premiowania; napiwki wręczane personelowi kasyn przez gości pozostają całkowicie poza treścią jakichkolwiek stosunków prawnych łączących personel kasyn ze Spółką; klienci wręczają napiwki personelowi kasyn albo "do ręki" (obdarowany umieszcza je wówczas w tzw. tip-boxie) albo bezpośrednio wrzucają do tip-boxów umieszczonych przy stołach gry oraz w różnych innych miejscach na terenie kasyna; gromadzenie, przechowywanie oraz podział napiwków między osobami uprawnionymi odbywa się na zasadach utartego zwyczaju, zapoczątkowanego przez personel kasyn w pierwszych latach działalności Spółki w Polsce i kultywowanego przez personel kasyn do dziś. Spółka podniosła, że nie uczestniczy w procesie podziału napiwków przez osoby uprawnione, a napiwki stanowią wyłączną własność personelu kasyn od momentu ich wręczenia do momentu ich fizycznego podziału między osoby uprawnione.

Decyzją z [...] listopada 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. w łącznej kwocie 2.102.989,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za badany okres bez wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ (i na podstawie jakich dowodów) za podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyni niemożliwym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, a Spółkę pozbawia istotnych gwarancji procesowych;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy).

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie napiwków wręczanych personelowi kasyn przez gości tych kasyn za przychody ze stosunku pracy;

- art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie środków pochodzących z napiwków - na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy i Spółka nie wypłacała tych środków;

- art. 8 O.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązku działania przez Spółkę jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu Cywilnego poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Powołaną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie wykonał należycie obowiązków określonych w art. 8 O.p., wydaje decyzję o odpowiedzialności płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, co wynika z art. 30 § 4 O.p. Z odpowiedzialności tej płatnika zwalnia jedynie wina podatnika za niepobranie podatku. Odpowiedzialność płatnika jest zatem niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na płatnika przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej.

Następnie organ wyjaśnił, że za przychody ze stosunku pracy uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty i to bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ wywodził, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 ww. przepisu, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Przedstawiona definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconej przez pracodawcę należności, będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z ustaleń faktycznych wynika, że pracownicy kasyna w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które następnie po zamknięciu kasyna, były liczone i wymieniane (w przypadku, gdy napiwek był wręczany w postaci żetonów) na pieniądze w kasie kasyna. Zebrana pula napiwków była co dwa tygodnie dzielona i wypłacana za pokwitowaniem pomiędzy pracowników na podstawie sporządzonej listy.

Organ wskazał, że zasady ewidencjonowania napiwków określa ww. rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry. Z treści § 1 tego rozporządzenia wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Zgodnie z treścią § 2 pkt 1 tegoż rozporządzenia rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna gry, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna gry, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Zdaniem organu, z samej już analizy treści tego rozporządzenia wynika, iż ustawodawca używając pojęcia "pracownik kasyna" nadał wypłacanej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie organu z zasad rozdziału napiwków stosowanych w Spółce wynika, że napiwki te są na pewnym etapie gromadzone przez pracodawcę. Jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik – Spółka – ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Istnieje więc oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Co prawda, należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w Kodeksie pracy, ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu za prawidłowe należy uznać zakwalifikowanie otrzymanych przez pracowników Spółki środków pieniężnych, trafiających do pracodawcy jako napiwki, a następnie rozdysponowywanych wśród pracowników, do przychodu ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Organ stwierdził, że inną sytuacją byłaby okoliczność, otrzymania przez pracownika napiwku bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy). Wówczas ich wypłaty nie dokonywałby pracodawca, a jego wartości nie można byłoby zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Napiwki te stanowiłyby przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podziela znajdujący odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie pogląd, że napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, według umownie ustalonych zasad ich comiesięcznego rozdziału, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik, winno odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki te stanowią dla pracowników kasyn przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu na powyższe nie ma wpływu, podniesiony w odwołaniu argument, że z zakresu obowiązków głównego kasjera nie wynika obowiązek dokonywania podziału napiwków, co może sugerować, że robi to on poza zakresem zadań nałożonych przez pracodawcę. Organ zauważył, że z zakresu obowiązków przedłożonego przez Spółkę wynika, iż główny kasjer zobowiązany jest do wykonywania wszelkich innych uzasadnionych obowiązków zleconych przez dyrektora kasyna, zgodnie z jego wymaganiami. Jak wynika z materiału dowodowego i wyjaśnień Spółki czynność podziału napiwków została zlecona głównemu kasjerowi przez pracodawcę i realizuje on ją zgodnie ze swoim zakresem czynności.

Odnosząc się do argumentacji Spółki organ odwoławczy wskazał też, że osoby, które nie były pracownikami kasyn (zgodnie z wyjaśnieniami Spółki byli to pracownicy firmy zewnętrznej) a otrzymały napiwki, nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w zaistniałej sytuacji Spółka naruszyła art. 42a u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie sporządzenia informacji PIT-8C.

Następnie odnosząc się do stanowiska Spółki organ stwierdził, iż przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według umownie przyjętych zasad. W świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dla oceny, czy dane świadczenie jest przychodem dla pracownika ze stosunku pracy czy nie, nie ma znaczenia źródło finansowania tego świadczenia, ale to, czy wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawcą.

W ocenie organu należało przyjąć, że Spółka jest jednocześnie "zakładem pracy" oraz podmiotem prowadzącym działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, w tym także urządzającym gry w kasynach gry. Wywodził, że nie bez wpływu na uznanie za prawidłową wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje treść § 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry. Wymienione przepisy nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają m.in. imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. Wskazane w powyższych przepisach zasady ewidencjonowania i wypłaty napiwków obowiązywały w Spółce. Stąd też, otrzymywane w ten sposób napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy. Nie ulega wszak wątpliwości, iż wynagrodzenie to pozostaje w związku ze świadczeniem pracy.

Bezzasadny zatem, w ocenie organu odwoławczego, jest podniesiony zarzut nieuzasadnionego, wywodzenia obowiązku działania spółki jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie rejestru napiwków, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje. W art. 31 u.p.d.o.f. ustawodawca bowiem nie uzależnia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadne również pozostaje twierdzenie Spółki odnośnie nieustosunkowania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłożonych przez Spółkę opinii wybitnych specjalistów prawa podatkowego. Jak słusznie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, wniesione przez Spółkę do akt sprawy obszerne analizy prawne dotyczące zasadności nienaliczania podatku od napiwków, nie mogły zostać uwzględnione jako argument świadczący o nieistnieniu powyższego obowiązku podatkowego. Jak wyjaśniono w decyzji organu pierwszej instancji, szczególna definicja przychodu określona w art. 12 u.p.d.o.f., w sposób jasny i precyzyjny określa, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat (może być to zatem źródło niezależne od aktywów płatnika). Stanowiska takiego nie zmieniły również dołączone przez Spółkę umowy o pracę z pracownikami Spółki. Tak skonstruowana na potrzeby podatku dochodowego definicja przychodu wyłącza możliwość dokonywania innych interpretacji tego przepisu, a więc m. in. takich, jakie zostały zaprezentowane przez Spółkę w opiniach prawnych, ponieważ jako przepis szczególny ma pierwszeństwo zastosowania przy wyjaśnieniu obowiązków podatkowych dotyczących przychodów m. in. z napiwków. W konsekwencji, nie było potrzeby szczegółowego analizowania w wydanej decyzji poglądów doktryny w tym zakresie dla celów określania obowiązków podatkowych, tym bardziej, że treść przedłożonych ekspertyz wyraża poglądy osobiste ich autorów.

Na zmianę stanowiska w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie mogą mieć wpływu powołane przez Spółkę wyroki: Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] czerwca 2004r. sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego Sądu Pracy w W. [...] Wydział Pracy z dnia [...] marca 2005r. sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i nie mogą być automatycznie stosowane w odniesieniu do innych spraw, dotyczących innych pracowników.

Za chybione organ odwoławczy, uznał również zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn. Wskazany przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ napiwek nie ma cech darowizny, w związku z czym nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 888 i 889 Kodeksu cywilnego darowizna jest jedną z form darmego przysporzenia majątkowego, posiadającą swoją specyfikę normatywną, np. możliwość odwołania przewidzianą w art. 898 KC, i błędem jest na gruncie prawa podatkowego utożsamianie z nią przysporzenia o charakterze napiwku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał wykładni gramatycznej przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., która w sposób bezpośredni i jasny określiła i uzasadniła zaliczenie napiwków do przychodów z tytułu pracy. Mając zatem na uwadze zasady wykładni prawa oznacza to, że nie zachodzi potrzeba szczegółowego analizowania wykładni systemowych zawartych w załączonych przez Spółkę opiniach prawnych dotyczących opodatkowania napiwków podatkiem od spadków i darowizn, gdyż wykładania gramatyczna dała jednoznaczne i jasne rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego:

- art. 207 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 jak również w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. w szczególności zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skutkujące nieważnością decyzji, jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127 O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za badany okres bez wskazania, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ (i na podstawie jakich dowodów) za podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyni niemożliwym zweryfikowanie poprawności zaskarżonej decyzji, a Spółkę pozbawia istotnych gwarancji procesowych;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), tj. w szczególności: arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. (i) że źródłem napiwków nie był stosunek pracy, (ii) że Spółka nie wypłacała środków pochodzących z napiwków, oraz (iii) że środki pochodzące z napiwków były dzielone również między osoby niebędące pracownikami Spółki; niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady przekonywania i zasady uczestnictwa strony w postępowaniu poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu - tj. wyroków sądów powszechnych wydanych w indywidualnych sprawach Spółki, jak również licznych ekspertyz i opinii prawnych sporządzonych przez uznane autorytety z zakresu prawa podatkowego; zastąpienie kluczowych dla sprawy elementów faktycznych domniemaniami co do stanu faktycznego sprawy, sprzecznymi ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

2. naruszenie prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 Kodeksu pracy poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy;

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie napiwków wręczanych personelowi kasyn przez gości tych kasyn za przychody ze stosunku pracy;

- art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie środków pochodzących z napiwków - na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy i Spółka nie wypłacała tych środków;

- art. 8 O.p. w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązku działania przez Spółkę jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do kwalifikowania napiwków, jakie pracownicy prowadzonych przez Spółkę kasyn gry mieliby otrzymywać od klientów, do określonych źródeł przychodów. Zdaniem organu zasadne jest ich zaliczanie do źródeł ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), z kolei Spółka stoi na stanowisku, iż stanowić one będą przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. bądź darowiznę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest również ustalenie, czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

Podstawę prawną decyzji stanowił m.in. art. 30 § 1 i 4 O.p. Zgodnie z pierwszym przepisem, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W myśl § 4 jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast na podstawie § 6 decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Decydujące znaczenie dla podatkowej kwalifikacji napiwków należy w ocenie Sądu przypisać związkowi otrzymywania napiwków z faktem wykonywania czynności na podstawie stosunku pracy lub innego stosunku prawnego łączącego osobę otrzymującą napiwki ze Spółką.

Taka teza opiera się na uznaniu, że wyrażenie przychód z art. 12 u.p.d.o.f. odnosi się do szerokich źródeł przychodów. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów wymienionych w przepisie art. 12 u.p.d.o.f. należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. W wyroku z 9 maja 2006r. (sygn. akt II FSK 758/2005, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu.

O otwartym katalogu świadczą zwroty: "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz "i wszelkie kwoty niezależnie od tego". Tak szerokie ujęcie podstaw uznawania za przychód w rozumieniu przedmiotowego przepisu oznacza, że decydujące dla przesądzenia, że dana kwota stanowi świadczenie zaliczane do przychodów ze stosunku służbowego jest istnienie zależności między świadczeniem pracy, a uzyskiwanymi kwotami. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą, a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łącząca pracowników z pracodawcą relacja prawna. Są one wyrazem tego, że czynności należące do pracowniczych obowiązków osób, które ze Skarżącą łączy relacja prawna, są wykonywane w sposób budzący zadowolenie klientów kasyna. Nie ma innego tytułu do przekazania napiwku. Gdyby nie wykonywana praca, brak byłoby podstaw do uznania, że jest ona wykonywana w taki sposób, który zasługuje na przekazanie napiwku. Napiwki stanowią zatem, w ocenie składu orzekającego, świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy.

Powyższy pogląd był już niejednokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądowym co ilustrują np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1535/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1763/09. W wyroku z dnia 14 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1493/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W definicji przychodów ze stosunku pracy, wynikającej z art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) mieści się również wypłata napiwków wypłaconych w kasynach gry". Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1416/05, CBOSA. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono ponadto, że "na kasynie jako płatniku ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek od napiwków zostawionych przez graczy dla pracowników kasyna". Wobec powyższego prowadząca kasyno Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Takiego stanu rzeczy nie zmieniają wyroki sądów zapadłe z powództwa byłej pracownicy przeciwko Spółce m.in. o zapłatę z tytułu napiwków, na które powoływała się Skarżąca. Wskazać trzeba, że w załączonym do pisma Spółki z 9 sierpnia 2013r. "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej" – wyroku z [...] czerwca 2004r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Pracy i Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, iż kwoty pochodzącej z napiwku nie można traktować jako świadczenia gracza na rzecz podmiotu będącego właścicielem kasyna, a jedynie jako dobrowolne świadczenie gracza na rzecz pracowników kasyna. Nie zmienia tego faktu wypłacanie napiwków przez kasjera zatrudnionego przez pozwanego oraz obowiązek podmiotu urządzającego gry w kasynie dotyczący ewidencjonowania napiwków, wynikający z rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, wskazuje wyraźnie, iż wpłacone przez graczy napiwki przeznaczone są wyłącznie dla pracowników kasyna, a "pośrednictwo" kasyna w ich przekazywaniu pracownikom jest wymuszone przepisami prawa. Sąd wskazał też, że pozbawienie pracownika możliwości osiągania dodatkowych, nieusankcjonowanych prawnie dochodów w postaci napiwków, nie może być uznane jako naruszenie prawa, albowiem w celu uzyskania należnego świadczenia wynikającego z zobowiązania naturalnego nie przysługuje prawo korzystania z przymusu państwowego. Sąd stwierdził także, że napiwki nie stanowią składnika wynagrodzenia należnego powódce na podstawie prawa pracy.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 27 września 2000r., sygn. akt III APa 26/00 Sąd wyraził pogląd prawny, iż należność z tytułu napiwków nie jest wprawdzie wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale jest świadczeniem uzyskiwanym przez pracowników, w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki (...). Podzielając w pełni to stanowisko należy podkreślić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 Kodeksu pracy ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f. W ten sposób o relacji między przepisami Kodeksu pracy a przepisami podatkowymi wypowiedział się również NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1747/10 (publ. LEX nr 1214177), a skład orzekający pogląd ten podziela. Przepisy Kodeksu pracy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało postrzegać przy uwzględnieniu faktu, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z innych dziedzin prawa. Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 2/10, CBOSA), to niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu Skarżącej, gdyż oznaczałoby ono zastąpienie ustaw podatkowych przepisami Kodeksu pracy.

Sąd uznaje, że nie może również odnieść zamierzonego skutku argumentacja dotycząca sposobu rozliczania świadczeń związanych z prawem do uczestnictwa w planach opcyjnych i akcyjnych, ze względu na odmienności w stanach faktycznych, nie pozwalające na uznanie, że mamy do czynienia ze stanami analogicznymi. W orzecznictwie podkreśla się, że "od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a Aviva (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką (tak NSA w wyroku z 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA).

Podkreślenia wymaga także, że Skarżąca pomimo, iż podnosiła, że zakresy obowiązków głównych kasjerów nie obejmowały czynności związanych z podziałem napiwków, to nie przedłożyła zakresów obowiązków tych pracowników z lat 2007-2008. Skarżąca przedłożyła dokument stanowiący o powierzeniu obowiązków głównego kasjera ewentualnie jego zastępcy od dnia 31 stycznia 2013r., o czym świadczy data otrzymania zakresu obowiązków widniejąca na tym piśmie. Ponadto Skarżąca przedłożyła "wydruki komputerowe" zakresów obowiązków głównego kasjera (jego zastępcy), inspektora i krupiera, które nie zawierały ani dat, ani podpisów. Zauważyć jedynie można, że zgodnie z treścią przedłożonych zakresów obowiązków główny kasjer/zastępca jest odpowiedzialny za prowadzenie działalności kasowej zgodnie z przepisami obowiązującej w Spółce instrukcji kasowej, w której zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej opracowała ona zagadnienie przechowywania, przeliczania i podział napiwków, a której to instrukcji nie przedłożyła organom podatkowym. Do obowiązków głównego kasjera należy też przygotowanie i rejestracja we właściwym urzędzie rejestru napiwków oraz nadzór nad prowadzeniem i przechowywaniem rejestrów. Ponadto obowiązany jest on wykonywać wszelkie inne uzasadnione obowiązki, zlecone przez dyrektora kasyna, zgodnie z jego wymaganiami. Z kolei do obowiązków krupiera należy liczenie gotówki, napiwków, segregowanie, przygotowanie i liczenie gotówki zgodnie z zaleceniami. Natomiast inspektor jest obowiązany do nadzorowania liczenia gotówki, napiwków z poszczególnych stołów, dokumentowania ich i podpisywania.

Zaakcentowania wymaga również, że przynależność napiwków do jednego ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest stosunku pracy nie jest zależna, od umownych ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, ani od tego czy w zakresie obowiązków pracownika wprost wskazano, że do jego obowiązków należy np. podział napiwków pomiędzy osoby uprawnione, ani też od uprzedniego przewłaszczenia napiwków przez pracodawcę. Takie kwestie nie mogły mieć znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż zagadnienie objęcia opodatkowaniem otrzymanych przez pracownika kwot napiwków rozstrzyga art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisami rozporządzenia. Jak już Sąd wskazał wyżej, za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Należy podkreślić, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych (J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128).

W świetle tak szeroko rozumianego przez ustawodawcę pojęcia przychodów ze stosunku pracy, przychody wypłacone pracownikom w postaci napiwków były objęte zakresem tego pojęcia. Były to bowiem wypłaty pieniężne, dokonywane na rzecz pracowników spółki, a źródło ich finansowania pozostawało bez znaczenia, zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 76/11, CBOSA). Za chybioną należy zatem uznać argumentację Skarżącej zmierzającą do wykazania, iż skoro nie staje się ona w ogóle właścicielem napiwków, to nie ma podstaw do zaliczenia napiwków do przychodów ze stosunku pracy.

Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2006r., sygn. akt I SA/Gd 173/04 (CBOSA), że nie można mówić o umowie darowizny pomiędzy krupierem a graczem, w sytuacji gdy podział napiwków w kasynach gry polega na sumowaniu ich wysokości i comiesięcznym podziale tej kwoty przez kasyno pomiędzy wszystkich pracowników kasyna (rejestr napiwków); tak więc krupier nie zatrzymuje uzyskanych od obsługiwanych przez siebie klientów dziennych napiwków. Podobne stanowisko zajął także WSA w Gdańsku w wyroku z 3 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 46/08 podnosząc, że system gromadzenia napiwków i ich rozdziału wprowadzony przez ustawę z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998r. Nr 102, poz. 650 ze zm.) oraz wydane na podstawie tej ustawy rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry – jest gwarancją postrzegania osoby prowadzącej grę jako bezstronnej. Specyfika tych stanowisk wyklucza przyjmowanie przez konkretne osoby darowizn od graczy. Napiwki uiszczane w kasynie gry nie mogą być więc oceniane jak napiwki kelnerskie, taksówkarskie czy hotelarskie.

Podkreślenia wymaga, że z przedstawionych przez Skarżącą zasad rozdziału napiwków wynika, że napiwki te nie były kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale przynajmniej czasowo trafiały do pracodawcy. Na pewnym etapie napiwki były gromadzone przez pracodawcę. Wszystkie napiwki (nawet te dawane pracownikom "do ręki" przez klientów kasyn) były bowiem umieszczane w tip-boxach znajdujących się w kasynach, a następnie po zamknięciu kasyn były liczone i wymieniane (w przypadku gdy napiwek był wręczany w postaci żetonów) na pieniądze w kasach kasyn. Napiwki były przechowywane w kasach kasyn (w sejfie), a ich podziału pomiędzy personel dokonywali główni kasjerzy kasyn, będący pracownikami Spółki. Podział i wypłata zebranych pul napiwków dokonywane były co dwa tygodnie na podstawie sporządzonych list. Ponadto, jak wskazała Skarżąca w skardze - obieg, wysokość oraz zgodność kwot napiwków z dokumentacją są kontrolowane przez Spółkę.

Pracodawca tym samym zbierał środki pochodzące z napiwków, a później przekazywał je pracownikom, którzy dokonywali podziału między siebie, co dodatkowo świadczy o tym, że napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, a płatnik – zakład pracy ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi więc sytuacja, w której pracownik bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) otrzymałby napiwek i nie miałby obowiązku przekazywania go do tip-boxów. Na marginesie zatem należy wskazać, że to czy napiwki wypłacane bez pośrednictwa tip-boxów można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też napiwki te stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak np. wskazał Paweł Borszowski w glosie do wyroku NSA z 14 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1493/2002) jest kwestią nierzutującą – w ocenie Sądu – na znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisu art. 12 u.p.d.o.f., bowiem przedmiotowa sprawa nie dotyczy tego stanu rzeczy (por. również wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2010r., III SA/Wa 1763/09, CBOSA). Z tych też względów, nie można napiwków otrzymywanych przez pracowników kasyn należących do Spółki porównać z prezentami otrzymywanymi przez nauczycieli od ich uczniów. Ewentualne prezenty nauczyciele otrzymują bezpośrednio od uczniów, bez jakiegokolwiek pośrednictwa a nawet wiedzy ich pracodawcy, na którym nie ciąży obowiązek ewidencjonowania tych ewentualnych prezentów.

Mimo, że rozróżnienie przypadku zbierania napiwków przez pracodawcę i ich rozdzielania przez pracodawcę od sytuacji otrzymywania napiwku bez jego przekazywania dla pracodawcy nie ma w rozpatrywanej sprawie decydującego znaczenia, to niewątpliwe ich gromadzenie i rozdzielanie oraz fakt uregulowania sposobu działania pracodawcy w tym zakresie (rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry), pośrednio wskazuje na to, że otrzymywanie napiwków stanowi element warunków pracy i płacy tych pracowników. Skoro – zgodnie z art. 12 u.p.d.o.f. – nie ma wymogu by środki pieniężne pochodziły od pracodawcy, to nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że Spółka nie staje się "ani na moment" właścicielem środków składających się na napiwki. W ocenie Sądu dla zakwalifikowania napiwków wypłacanych pracownikom Spółki jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. uwarunkowaniem nie jest okoliczność czy napiwki te były traktowane przez Spółkę jako jej przychody i czy Spółka faktycznie z nich, choćby w części, korzystała.

W związku z powyższym jedynie pobocznie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie podnoszono, że Spółka niezależnie od sposobu rozdziału napiwków ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1747/10, z 14 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1416/05, CBOSA).

Zdaniem Sądu – jak już wyżej podniesiono – przesądzające dla rozstrzygnięcia sprawy jest brzmienie definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., określającym co kwalifikuje się do przychodów. Słusznie organ powiązał swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim z brzmieniem właśnie tego przepisu, zwracając uwagę na sposób jego interpretacji. Sąd uznaje, że jest to wystarczające dla zaaprobowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec tego nie może odnieść zamierzonego skutku argument Skarżącej odwołujący się do wzorów konstytucyjnych (w szczególności w postaci zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji) i opierający się na zakwestionowaniu prawidłowości obciążenia obowiązkiem płatnika, w zależności od tego czy jego pracownicy otrzymują napiwki bezpośrednio od klientów (bez pośrednictwa pracodawcy), czy z technicznym udziałem pracodawcy wymuszonym przepisami prawa.

Ponadto zauważyć należy, że otrzymywanie napiwków w związku z działalnością wykonywaną osobiście z tytułu świadczonych usług na rzecz pracodawcy na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. również powoduje obowiązek zaliczenia napiwków do przychodów z tego tytułu, a więc spełnienie funkcji płatnika przez zakład pracy. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Brak jest podstaw do uznania, że przepis ten zawiera jakiekolwiek ograniczenia co do źródła przychodów.

Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest natomiast okoliczność, że zgromadzone pule napiwków były dzielone również pomiędzy osoby, które nie były pracownikami kasyn (zgodnie z wyjaśnieniami Spółki byli to pracownicy firmy zewnętrznej). Nie ma to bowiem wpływu na kwalifikację napiwków otrzymywanych przez pracowników Skarżącej do źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto osoby, które według wyjaśnień Spółki były pracownikami firmy zewnętrznej a otrzymały napiwki, nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku.

Wobec brzmienia art. 9 i art. 12 u.p.d.o.f. i przyznania tym przepisom (oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie zasługuje na aprobatę stanowisko Skarżącej dotyczące roli rejestru napiwków, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry. Samo istnienie rejestru napiwków nie powoduje odmienności w sposobie rozliczania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd podziela oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych, z których wynika, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do napiwków wypłaconych w salonach gry (por. wyroki NSA z: 19 lutego 2013r., II FSK 1258/11, 14 listopada 2003r., I SA/Łd 1493/03, z 4 kwietnia 2012r., II FSK 1747/10, 31 lipca 2012r., II FSK 76/11, CBOSA).

Reasumując: w rozpoznawanej sprawie napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Sąd nie aprobuje argumentu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 O.p. i konieczności wykazania tej kwestii przez organ podatkowy.

W stosunku do płatnika organ podatkowy nie wydaje decyzji na podstawie art. 53a O.p., gdyż taka decyzja może być skierowana wyłącznie do podatnika. W myśl art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego.

Jeżeli jednak po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p. organ podatkowy, pomimo zapłaty podatku przez podatnika, zażąda również od płatnika uregulowania tych należności – płatnik nie ma prawnego obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Jest on wtedy zobowiązany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku – do daty spełnienia świadczenia przez podatnika. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 51 § 1, 2 i 3 O.p. zaległością podatkową jest także nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika należność z tytułu podatku oraz zaliczki na podatek. Płatnik odpowiada zatem również za kwotę odsetek od zaległości podatkowych wyżej określonych, a jego odpowiedzialność może być określona w decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Zdarzenia mające miejsce już po upływie płatności podatku, w tym także zapłata podatku, nie mają jakiegokolwiek wpływu na wcześniejsze zaniedbania płatnika. Natomiast kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek. Pogląd taki wyraził L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2009 (komentarz do art. 30).

Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego zastosowania art. 31 u.p.d.o.f., który zdaniem Spółki nie ma zastosowania w sprawie, bowiem kwoty wynikające z podziału puli utworzonej z otrzymywanych napiwków nie mogły stać się przychodem uzyskanym od pracodawcy, gdyż to nie on ponosił ekonomiczny ciężar tego przychodu.

Zauważyć należy, że zgodnie z regulacją art. 31 u.p.d.o.f. zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Płatnicy są zatem zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy a nie ze środków stanowiących własność zakładu pracy.

Zasadnie organ wywodził więc, że w przepisie tym ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy.

W konsekwencji uznania, iż napiwki należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest stosunek pracy niezależnie od źródeł finansowania tego przychodu to obowiązek płatnika dotyczy również wypłaty napiwków na rzecz pracowników Spółki. Obowiązek ten wynika z art. 31 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z argumentacją Spółki, wskazać należy, że przepis art. 31 u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich zakładów pracy. Stąd bez znaczenia jest, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych, ani rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry nie zawierają przepisów nakładających na Spółkę obowiązków płatnika. Za niezasadny należało więc uznać także zarzut naruszenia art. 8 O.p.

Sąd nie uznaje ponadto za zasadne zarzutów procesowych.

Z materiału przekazanego przez organ nie wynika, by naruszony został art. 121 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że niewątpliwie w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie został zastosowany art. 200 § 1 O.p. Przepis ten realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy.

Naganne było odstąpienie od realizacji tego obowiązku. Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 O.p. należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66). Zgodnie z tą uchwałą niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie art. 200 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Podkreślenia ponadto wymaga, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie miało również wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie inne rozstrzygnięcia organów podatkowych zapaść nie mogły. Skarżąca nie wskazała natomiast takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miała możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. Z treści pism procesowych Skarżącej jednoznacznie wynika, że znany był jej materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Miała ona też świadomość, że to w jej posiadaniu i dyspozycji są dowody i pełne informacje dot. napiwków wypłacanych w należących do niej kasynach gry. Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał również na względzie, że Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, przez cały czas postępowania podatkowego brała w nim udział i miała możność składania dowodów i wniosków dowodowych na potwierdzenie swej argumentacji. Sąd miał także na względzie okoliczność, że Skarżącej został wyznaczony 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Miała ona też możliwość złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów w trakcie postępowania kontrolnego. Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

Nadmienić należy, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Może to czynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Skoro Skarżąca twierdzi, że uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w ciągu 7 dni przewidzianych w art. 200 § 1 O.p. doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., to tym bardziej znacznie dłuższy okres jaki upłynął między datą doręczenia jej decyzji (30 grudnia 2013r.), a datą rozpoznania sprawy przez Sąd (25 września 2014r.), umożliwił jej okazanie dowodów i wykazanie wadliwości decyzji. Jeżeli przed Sądem Skarżąca nie przedstawiła tych dowodów, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które mogą doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05). W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 i art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzje organów zawierają uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organy uznały za udowodnione. Wskazane zaś dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Organy odniosły się również do przedłożonych przez Skarżącą analiz prawnych, prawidłowo stwierdzając, że nie mogły one zostać uwzględnione jako argument świadczący o nieistnieniu obowiązku Spółki jako płatnika pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od napiwków wypłaconych na rzecz jej pracowników. Szczególna definicja przychodu określona w art. 12 u.p.d.o.f., w sposób jasny i precyzyjny określa, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Tak skonstruowana na potrzeby podatku dochodowego definicja przychodu wyłącza możliwość dokonywania innych interpretacji tego przepisu.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, wobec niezakwestionowania oceny prawnej możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do napiwków uzyskiwanych w kasynach gry, jako przychodów ze stosunku pracy, również zarzut dotyczący stosowania do Skarżącej – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 31 u.p.d.o.f., należało uznać za niezasadny.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość zastosowania przez organy przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, a dokonana przez nie wykładnia przepisów podatkowych była prawidłowa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe.

Organy podatkowe obu instancji zgodnie z art. 207 § 1 O.p. orzekły w sprawie w drodze decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało także wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy ponownie merytorycznie załatwił sprawę. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 139 § 3 O.p. Zauważyć należy, że przepisy art. 139 O.p. określają maksymalne terminy, w których sprawa ma być załatwiona. Nie oznacza to, że sprawa nie może być załatwiona przed upływem tych terminów. Wszak zgodnie z art. 125 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada szybkości postępowania. A sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów winny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zarzuty skargi są zaś niezasadne.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.