Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 248/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2088
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 69 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 67 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 391/06 w sprawie ze skargi O. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz O. w M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 391/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Ogólnopolskiego Stowarzyszenia [...] w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2006 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2004 r. określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie za ten okres, i uchylił orzeczenie organu drugiej instancji, a także stwierdził, że w całości nie podlega ono wykonaniu oraz zasądził od organu zwrot kosztów postępowania na rzecz Stowarzyszenia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że z ustalonego przez organy i bezspornego stanu faktycznego sprawy wynikało, iż Stowarzyszenie prowadziło działalność w zakresie zaopatrywania przewoźników krajowych i zagranicznych w dokumenty związane z wykonywaniem transportu międzynarodowego i krajowego oraz pośrednictwo w uzyskiwaniu tych dokumentów – zezwoleń zagranicznych, zaświadczeń na potrzeby własne, kart opłaty drogowej, a także przyjmowało opłaty za wydane dokumenty i przekazywało je, po pomniejszeniu o należną prowizję, do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. Podstawę do prowadzenia tej działalności stanowiło Porozumienie zawarte w dniu 11 grudnia 2000 r. przez Stowarzyszenie z Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego w W. Uprawnienie do pobierania opłat i prowizji regulowały przepisy rozporządzeń Ministra Infrastruktury: z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie opłat za czynności administracyjne związane z udzielaniem i wydawaniem uprawnień na wykonywanie transportu drogowego (Dz. U. Nr 150, poz. 1685) oraz z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobem jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 154, poz. 1811).

Organy, po dokonaniu analizy art. 4 pkt 19, art. 25 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 26 i art. 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088), zwanej dalej w skrócie "ustawą o transporcie drogowym", wywiodły, że dokonywane przez Stowarzyszenie czynności stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", które zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego mieściły się w grupowaniu 74.84.14-00.00 – "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych.". W ocenie organów usługi te, wbrew temu co podnosiła strona, nie stanowiły usług z zakresu administracji publicznej. Nie były też wymienione, jako zwolnione, w załączniku do ustawy o VAT, ani nie obejmowały ich zwolnienia przewidziane odpowiednio w § 69 pkt 5 lit. a oraz w § 67 pkt 5 lit. a rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). W konsekwencji podlegały opodatkowaniu według 22 % stawki podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie wniosło o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie odpowiednio § 69 pkt 5 lit. a oraz § 67 pkt 5 lit. a wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. Uzasadniając te zarzuty wywodziło, że wykonywana przez niego usługa, za którą była pobierana prowizja, była usługą administracyjną, zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podniósł, że przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami było to, czy wykonywane przez Stowarzyszenie "czynności administracyjne" oraz pobierana za wykonywanie tych czynności prowizja stanowiły, jak wywodziła skarżąca, usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanych w skardze przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w związku z wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., pod. poz. 22 – jako zwolnione – usługami w zakresie administracji publicznej (obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej) – o symbolu "75".

Sąd stwierdził, że wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów obejmowały zwolnieniem "prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy". Zdaniem organów podatkowych świadczone przez Stowarzyszenie usługi, jako nie należące do grupowania o symbolu "75", nie mieściły się w zwolnieniu od podatku od towarów i usług przewidzianym w ustawie i w powołanych przez stronę przepisach aktów wykonawczych Ministra Finansów.

Sąd nie podzielił tego stanowiska, uzupełnionego analizą art. 4 ust. 19 ustawy o transporcie drogowym, wynikającego z zaskarżonej decyzji, z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze, Sąd zarzucił organowi podatkowemu, że w swoich rozważaniach pominął treść art. 41 ustawy o transporcie drogowym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z tym przepisem, z woli ustawodawcy, wskazane w nim czynności: wydanie zezwolenia zagranicznego i wydanie zaświadczenia o zgłoszeniu działalności w zakresie przewozów na potrzeby własne, zostały uznane, bez względu na wykonujący je podmiot – ministra czy podmioty upoważnione do ich wydawania (pośredniczące) w przewidzianym prawem trybie – za czynności administracyjne.

Po drugie, Sąd podniósł, że treść wskazanych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, w żaden sposób nie uzależniała zwolnienia od podatku od towarów i usług, ani od podmiotu dokonującego te czynności, ani też od zakwalifikowania usług do grupowania wskazanego w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, wskazując, że zwolnieniem tym objęte były m.in. prowizje i opłaty z tytułu wykonania umowy pośrednictwa (lub innych umów o podobnym charakterze) związanych ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do świadczenia usług w zakresie administracji publicznej.

Sąd, mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, a także okoliczność, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania, nie kwestionowały zgodności z prawem procedury przekazania przez Ministra jego ustawowych kompetencji – tj. wydawania zaświadczeń Stowarzyszeniu, uznał, że organ podatkowy w ponownym postępowaniu powinien ocenić, czy czynności te uznane w art. 41 ustawy o transporcie drogowym za "czynności administracyjne", niezależnie od tego czy są wykonywanie przez Ministra, czy też z jego upoważnienia przez inne podmioty, a także pobieranie opłat za te czynności (art. 41 ust. 4 tej ustawy) były usługami w "zakresie administracji publicznej". Brak takich ustaleń stanowił bowiem naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Sąd podkreślił, że dopiero poczynienie ustaleń w tej kwestii pozwoli na ocenę, czy pobierane od tych opłat z tytułu wskazanych wyżej czynności prowizje były związane z usługami z zakresu administracji publicznej.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., powołując się na art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, przez co zostały naruszone:

- art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych, nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do istotnej kwestii zasadniczego znaczenia identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie rozważenie tej kwestii, podczas gdy miało to istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie wyjaśniono na czym polegała wadliwość organów podatkowych w kontekście przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia opinii statystycznej oraz braku wskazania jakie znaczenie miałaby mieć analiza art. 41 ustawy o transporcie drogowym w kontekście opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy Sąd administracyjny pierwszej instancji nie będąc związany granicami skargi obowiązany jest wziąć pod uwagę wszystkie przepisy prawne, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.

Organ podkreślił, że w konsekwencji przedstawione uchybienia skutkowały naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 151 P.p.s.a. przez jego nie zastosowanie, czyli nie oddalenie skargi mimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej organ wywodził, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie była okoliczność, że Stowarzyszenie świadczyło usługę, która w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 4 pkt 2 tej ustawy usługi identyfikowane były za pomocą klasyfikacji, wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Skoro więc z wydanej przez Urząd Statystyczny w Ł. opinii z dnia 19 lipca 2004 r. wynikało, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi należą w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) do grupowania 74.84.14 – 00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych", to organy były zobowiązane ją przyjąć i uwzględnić ją w swoim rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przy ocenie zaskarżonej decyzji dowodu z opinii Urzędu Statystycznego stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. nietrafny był także zarzut Sądu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zbierając, rozpatrując i oceniając cały materiał dowodowy.

Organ podatkowy drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że organy powinny rozważać treść art. 41 ustawy o transporcie drogowym w kontekście oceny czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie są usługami w zakresie "administracji publicznej". Ta ocena nie mogłaby zmienić oceny organów podatkowych w zakresie opodatkowania tych czynności gdyż w świetle klasyfikacji wynikającej z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. usług świadczonych przez podatnika nie można uznać za usługi zwolnione z opodatkowania wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Powyższe usługi nie mieściły się także w zwolnieniach przewidzianych w § 69 pkt 5 lit. a oraz § 67 pkt 5 lit. a wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio: z dnia 22 grudnia 1999 r. i z dnia 22 marca 2002 r., które to przepisy odnosiły się do załącznika nr 2 tej ustawy.

Organ podatkowy drugiej instancji zarzucił też Sądowi lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd w ogóle nie ustosunkował i nie wyjaśnił na czym polegała wadliwość organów podatkowych w kontekście przyjęcia jako podstawy swego rozstrzygnięcia opinii statystycznej. Wskazując zaś na brak rozważenia przez organy podatkowe art. 41 ustawy o transporcie drogowym nie wskazał znaczenia tej analizy dla opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżące Stowarzyszenie. Nie wzięcie zaś pod uwagę przez Sąd art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, definiującego usługę dla potrzeb podatku od towarów i usług, który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Stowarzyszenia – radca prawny wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz jego mocodawcy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej pełnomocnik upatrywał w braku spełnienia przez to pismo wymogów wynikających z art. 178 P.p.s.a., wywodząc, że strona przeciwna nie wskazała w jaki sposób podniesione przez nią, rzekome naruszenia przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od tego wniosku pełnomocnik Stowarzyszenia podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu i wskazuje na istotę uchybień popełnionych przez organy przy rozpatrywaniu tej sprawy, które pominęły obowiązywanie art. 41 ustawy o transporcie drogowym. Podniósł, że czynności podejmowane przez Stowarzyszenie bezspornie mieściły się w zwolnieniach przewidzianych we wskazanych wyżej przepisach rozporządzeń Ministra Finansów i ewidentnie, w świetle art. 41, związane były z wykonywaniem administracji publicznej. Nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które, jego zdaniem, było jasne, konkretne i precyzyjnie przedstawiało motywy, jakimi kierował się Sąd wydając to orzeczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, jakkolwiek nie można stawiać jej zarzutu, podniesionego w odpowiedzi pełnomocnika Stowarzyszenia, że nie spełnia ona elementarnych dla jej konstrukcji wymogów wynikających z art. 178 P.p.s.a. To stanowisko strony przeciwnej, upatrujące formalnej wadliwości skargi w braku wykazania istotnego wpływu podnoszonych naruszeń przepisów procesowych z wynikiem sprawy, jest oczywiście bezzasadne. Organ wnoszący skargę kasacyjną przedstawił w tej materii swoje stanowisko, nie uchybił też innym formalnym wymogom wynikających z wymienionego przepisu P.p.s.a. Dlatego też brak jest podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej, o co w pierwszym rzędzie wnosiło Stowarzyszenie. Natomiast ocena czy stanowisko organu sformułowane w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu jest merytorycznie zasadne stanowi przedmiot rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. oparł skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przy czym kluczowe znaczenie dla przesądzenia o jej zasadności ma odniesienie się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia, a przede wszystkim brak zajęcia stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na podstawie opinii statystycznej uprawnionego organu dotyczącej zaklasyfikowania czynności wykonywanych przez podatnika. Organ podatkowy drugiej instancji zarzucił Sądowi, że nie odniesienie się do tego istotnego w świetle art. 4 pkt 2 ustawy o VAT zagadnienia, doprowadziło również do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Pozostałe objęte zarzutami procesowymi naruszenia prawa które, zdaniem organu, miał popełnić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, stanowią konsekwencję przedstawionych wyżej uchybień,

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd administracyjny pierwszej instancji pośrednio zajął stanowisko, co do znaczenia opinii statystycznej dotyczącej czynności wykonywanych przez podatnika w rozpatrywanej sprawie. Sąd dokonał bowiem wykładni § 69 pkt 5 lit. a (omyłkowo oznaczając ten przepis jako § 69 ust. 5) oraz § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a odpowiednio wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia: 22 grudnia 1999 r. i 22 marca 2002 r., powołując wcześniej ich brzmienie. Zasadnie uznał, że zawarte w nich zwolnienie w żaden sposób nie jest uzależnione od podmiotu wykonującego czynności, ani też od zakwalifikowania usług do grupowania wskazanego w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Ta wykładnia jest prawidłowa. Z wymienionych przepisów wynikało bowiem, że "Zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnych charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy". Oceniając na tle tej regulacji czy danemu podatnikowi przysługuje prawo do wynikającego z niej zwolnienia nie było więc istotne jak wykonywane przez niego usługi zostały ujęte w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i czy mieściły się one w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, tylko czy wskazane w tym przepisie prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania wymienionych w przepisie umów (w tym również pośrednictwa, a tak Urząd Statystyczny w Ł. w opinii, na którą powoływały się organy zakwalifikował czynności wykonywane przez podatnika) związane były ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy.

Innymi słowy, ustalenie czy dany podatnik miał prawo do tego zwolnienia wymagało zbadania czy wynagrodzenie, które otrzymywał z uwagi na wykonywanie wymienionych w przepisie umów (obojętnie jakby nie zostały zaklasyfikowane z punktu widzenia przepisów o statystyce państwowej) związane było ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, do których zaliczało się również usługi w zakresie administracji publicznej.

W związku z taką wykładnią wymienionych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie czy czynności administracyjne, wymienione w art. 41 ustawy o transporcie drogowym, z których wykonywaniem związane były opłaty i prowizje od nich, stanowiące wynagrodzenie Stowarzyszenia, które były określone na podstawie wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia: 14 grudnia 2001 i 28 grudnia 2001 r., można było uznać za usługi w zakresie administracji publicznej, ujęte w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu z 2002 r. Nie miała natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, na którą powołuje się organ wnoszący skargę kasacyjną, że usługa pośrednictwa świadczona przez Stowarzyszenie nie mieściła się w grupowaniu "75", przypisanym usługom w zakresie administracji publicznej. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo uznał, że brak wyjaśnienia kwestii związanej z ewentualnym zaklasyfikowaniem czynności administracyjnych, o których mowa w art. 41 ustawy o transporcie drogowym i wydanych na podstawie tej ustawy rozporządzeniach Ministra Infrastruktury, stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też w niniejszej sprawie z uwagi na sposób sformułowania warunków zwolnienia w wymienionych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów istotne było nie identyfikowanie za pomocą klasyfikacji statystycznych usług wykonywanych przez podatnika, ale czynności w wykonywaniu, których pośredniczył i z którymi związane było jego wynagrodzenie. Konsekwencją wadliwego zinterpretowania przepisów zawierających zwolnienie przez organy podatkowe, co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał Sąd administracyjny pierwszej instancji, mimo braku powołania w podstawie tego orzeczenia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., było nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego i brak wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii. Z tego względu zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a uchybienia popełnione w jego uzasadnieniu, w tym skrótowość argumentacji odnoszącej się do zbyt wąskiej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie mają wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym także pozostałe zarzuty zmierzające do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie wykonał funkcję kontrolną i zamiast uwzględniać skargę powinien ją oddalić, nie mają usprawiedliwionych podstaw.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.