Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 89/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. Spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do maja 2015 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 23 listopada 2020r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-S. M. z dnia 4 czerwca 2016r., nr [...], określającą R. Sp. z o. o. Spółka Jawna w K. w podatku od towarów i usług za luty 2015r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.345,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0,00 zł;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 4 czerwca 2016r., nr [...], określającą R. Sp. z o. o. Spółka Jawna w K. w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 99.537,00 zł;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 4 czerwca 2016r., nr [...], określającą R. Sp. z o. o. Spółka Jawna w K. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 112.334,00 zł;

- [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 4 czerwca 2016r., nr [...], określającą R. Sp. z o. o. Spółka Jawna w K. w podatku od towarów i usług za maj 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 48.989,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. R. Sp. z o. o. Spółka Jawna w K. w ww. okresie prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w siedmiu lokalach w Z. - "S. ", "G. ", "S. ", "K. ", "K. ", "S. " oraz w K. - "K. ".

Rozliczając podatek VAT za luty 2015r. Spółka złożyła w US K. deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 248.458,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 443.584,00 zł, (w tym kwotę 161.811,00 zł., stanowiącą nadwyżkę z poprzedniej deklaracji), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 195.126,00 zł.

Rozliczając podatek VAT za marzec 2015r. Spółka złożyła w US K. korektę deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 196.207,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 527.579,00 zł, (w tym kwotę 195.126,00 zł, stanowiącą nadwyżkę z poprzedniej deklaracji), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 331.372,00 zł.

Rozliczając podatek VAT za kwiecień 2015r. Spółka złożyła w US K. korektę deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 315.727,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 697.224,00 zł, (w tym kwotę 331.372,00 zł, stanowiącą nadwyżkę z poprzedniej deklaracji), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 381.497,00 zł.

Rozliczając podatek VAT za maj 2015r. Spółka złożyła w US K. deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 283.710,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 631.113,00 zł (w tym kwotę 381.497,00 zł stanowiącą nadwyżkę z poprzedniej deklaracji), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 347.403,00 zł.

W wyniku przeprowadzonych wobec Spółki, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy, organ I instancji ustalił, iż Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których, wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka). Spółka ewidencjonowała sprzedaż każdego z elementów zestawu oddzielnie - napój ze wskazaniem stawki 23% i ciastko według stawki 8%, przy czym marża na ciastka znacznie przewyższała marżę stosowaną w odniesieniu do napoju. W kartach menu zamieszczono jedynie informację o cenie całego zestawu, bez wyszczególnienia cen towarów, wchodzących w jego skład. Brak było również możliwości zamówienia tych towarów oddzielnie.

NUS K. uznał, że składniki, wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, należy je zatem opodatkować według jednolitych zasad, określonych dla dostawy, mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju.

W konsekwencji NUS K. , wydał decyzje z dnia 4 czerwca 2016r., o których mowa na wstępie i w których orzekał w sposób określony powyżej.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, Spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi;

- niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 u.p.t.u, poprzez opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas, gdy ich dostawa powinna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru;

- niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez rozliczenie podatku za sporny okres w sposób sprzeczny z uzasadnieniem decyzji. Zamiast przyjąć do opodatkowania wartość sprzedanego zestawu, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonuje wyliczenia jedynie, poprzez zmianę stawki dla dostawy ciastek z 8% na 23%. Podstawa opodatkowania przyjęta do wyliczenia jest więc inna, niż wynika to z uzasadnień decyzji, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu stawką podstawową, podlega dostawa całego zestawu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wadliwe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane wyłącznie na niekorzyść strony w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań lub ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z dnia 7 października 2016r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Istotą postępowania odwoławczego było ustalenie prawidłowego zastosowania przez organ I instancji jednolitej stawki podatku VAT przy opodatkowaniu "zestawu", w którego skład wchodziły towary, podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT. Organ II instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji przyjmując, iż "zestaw" składający się z napoju i ciastka, powinien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Spółkę (ciastko) był bowiem ściśle związany z produktem zasadniczym dla klienta, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone, kompleksowe). Za powyższym przemawiał fakt, iż w ofercie wszystkich lokali gastronomicznych, należących do Spółki znajdowały się zestawy składające się z napoju i ciastka, natomiast brak było możliwości zamówienia produktów oddzielnie, tj. napoju bez ciastka, bądź ciastka bez napoju. Oferta stworzona była w ten sposób, iż klient, zamawiając określony napój zamawiał równocześnie ciastko. Ostateczną cenę ciastka w zestawie klient poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego. W zależności od napoju, do którego były załączane, ciastka tego samego rodzaju miały bardzo zróżnicowaną cenę, wahającą się np. w K. w granicach od 4,00 zł do 155,00 zł. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności zawieranych transakcji, organ odwoławczy uznał, iż zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu, poprzez zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23%, przy jednoczesnym wykazaniu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. w zw. z art.29a ust. 1, art.5 ust. 1 pkt. 1, art. 7, art. 41ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dostawa dwóch produktów, wchodzących w skład sprzedawanego zestawu napoju i ciastek, stanowi jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa. W konsekwencji bezpodstawnie opodatkowano ciastka 23% stawką podatku VAT, podczas gdy ich dostawa powinna być objęta stawką obniżoną w wysokości 8%. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 oraz art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p., poprzez wadliwe ustalenie przesłanek, przemawiających za uznaniem dostawy dwóch towarów za świadczenie kompleksowe. Wskazała również na wewnętrznie sprzeczne i niespójne uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W przedmiotowej decyzji Dyrektor z jednej strony podkreślił, że Spółka błędnie zastosowała przepisy prawa, w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem zestawów, w skład których, wchodził napój i ciastka, a z drugiej strony stwierdził, że zarzucany schemat stanowił "nadużycie podatkowe". W ocenie Spółki, nadużycie podatkowe, wskazane przez organ podatkowy istniałoby wtedy, gdyby jej działania były formalnie prawidłowe i zgodne z prawem, ale zmierzały do celu sprzecznego z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1372/16 oddalił skargi Spółki uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, jak i procesowego w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. Zdaniem WSA, przyjęta przez Spółkę konstrukcja zestawu, tj. napoju z ciastkiem, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, obrazującego okoliczności, towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów, uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju z ciastkiem", jako świadczenia kompleksowego, podlegającego opodatkowaniu przynależną do napoju stawką podstawową 23%. WSA zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej oceną argumentacji Spółki o stosowaniu strategii marketingowej, polegającej na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Zamierzony cel marketingowy zostałby osiągnięty również wtedy, gdyby do zestawu dodawano ciastko, jako darmowy dodatek, ponieważ w takim przypadku cena zestawu, pozostawałaby na tym samym poziomie. Według WSA dowody ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem rozwiązania przyjętego przez Spółkę był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej, polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu w postaci napoju i ciastka. Mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego w stawce 23%, przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania dla towarów opodatkowanych stawką preferencyjną, miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania. W ocenie WSA, działanie takie wyczerpuje znamiona obecnie obowiązującego art. 5 ust.4 i 5 ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, podtrzymując swoje stanowisko, co do treści zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 29a ust. 1, art.5 ust. 1 pkt. 1, art. 7, art. 41 ust. 1 i ust.2 u.p.t.u. oraz przepisów art. 210 § 4 oraz art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019r. o sygn. akt. I FSK 874/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem NSA, ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniały oceny Sądu I instancji, zgodnie z którą, czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz konsumenta, pozostawały w takim związku, że w aspekcie gospodarczym, tworzyły całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem sztuczne byłoby rozdzielenie usługi gastronomicznej oraz oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dwóch towarów (napój i ciastko) ze względu na przyjętą przez Spółkę, strategię marketingową oferowanych klientom w jej lokalach gastronomicznych w ramach jednego zestawu. W ocenie NSA nie sposób uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania Spółki, stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 nadużycie prawa podatkowego występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki, przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji, stanowiącej nadużycie. NSA wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zakwalifikowania przez Spółkę sprzedawanych zestawów, jako odrębnych dostaw poszczególnych składników zestawu, zamiast, ich zdaniem właściwego, uznania tej sprzedaży za świadczenie złożone. Organy podatkowe zakwestionowały zatem prawidłowość stosowania przez Spółkę stawek podatku VAT do opodatkowania sprzedaży zestawów. W ocenie NSA, samo nieprawidłowe stosowanie stawek nie jest równoznaczne z dopuszczeniem się nadużycia podatkowego, do którego istoty należy formalna poprawność działań podatnika i które przejawiają się uzyskaniem korzyści podatkowej, sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. Dlatego też nie można, zdaniem Sądu uznać, iż kwestionując prawidłowość stosowanych przez Spółkę stawek podatkowych, organ II instancji wykazał, że uzasadnione było odwołanie się do koncepcji nadużycia.

WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 14 listopada 2019r., sygn. akt. I SA/Kr 943/19, uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2016r., o których mowa powyżej. Sąd uznał, iż organ II instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ II instancji nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że działania Spółki, stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Samo nieprawidłowe stosowanie stawek podatkowych nie jest bowiem równoznaczne z dopuszczeniem się tegoż nadużycia. Do jego istoty należy bowiem formalna poprawność działań podatnika, przy jednoczesnym uzyskaniu korzyści podatkowej, sprzecznej z celem przepisów, z których korzyść ta wynika. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji, powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez Spółkę był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym, oba te składniki tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować, jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

Dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 23 listopada 2020r. decyzje, o których mowa na wstępie. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej Spółka w poszczególnych lokalach oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem. W cennikach, na kartach menu przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja wpisana mniejszą czcionką: "z ciastkiem (2 szt) zestaw*" lub "z ciastkiem (1 szt) zestaw*". Wyjaśnienie "*- sprzedawane tylko w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek", zamieszczono również drobną czcionką na dole strony. Jedynie świeże soki owocowe, oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. Na kartach menu ujmowano wyłącznie cenę za oferowany napój w zestawie, bez wyszczególnienia cen jednostkowych poszczególnych produktów. Na kasie rejestrującej natomiast, sprzedaż ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%).

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, na uwagę zasługuje, zarówno sposób, w jaki oferowane do sprzedaży towary zostały opisane na paragonie fiskalnym, jak i zasady przyporządkowania kodów do poszczególnych produktów. Przykładowo, zestaw "kawa mrożona" Spółka ewidencjonowała, jako: kawa mrożona - kod fiskalny 366650 oraz ciastko do kawy mrożonej - kod fiskalny 366651. Ciastka podawane w zestawach były głównie wyrobami własnymi. Jedynie dla Kawiarni E. w sezonie kupowane były ciastka gotowe. W każdym przypadku jednak były to wyroby ciastkarskie z krótkim terminem przydatności do spożycia. W zestawie z napojami, Spółka serwowała dwa rodzaje ciastek określanych wewnętrznie, jako ciastka słone, dodawane do alkoholi i ciastka słodkie, podawane łącznie z napojami bezalkoholowymi. Zwrócono uwagę, że w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji ustalono, uwzględniając wyjaśnienia Spółki, że cena wyprodukowania ciastek słodkich wynosiła około 0,62 zł za sztukę (49,72 zł za 1 kg/około 80 szt), natomiast ciastek słonych ok. 0,35 zł za sztukę (20,84 zł za 1 kg/około 60 szt). Cena dla ciastek zakupionych (przy uwzględnieniu przybliżonej wagi oraz wielkości odpowiadającej ciastkom wyprodukowanym przez Spółkę) wynosiła odpowiednio za ciastko kruche z cukrem około 0,16 zł za sztukę (13,00 zł za 1 kg/około 80 szt.), a za paluszek serowy około 0,42 zł za sztukę (25,38 zł za 1 kg/około 60 szt.). Oferta Spółki stworzona była w ten sposób, że klient nabywając określony napój nabywał równocześnie jedno lub dwa ciastka, a składając zamówienie nie miał świadomości, w jakiej faktycznie relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka. Ostateczną wartość napoju i ciastka klient poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego. Istotnym w sprawie jest również fakt, iż klient nie miał możliwości zakupu poszczególnych produktów oddzielnie, tj. napoju bez ciastka, bądź ciastka bez napoju. W zależności od napoju, do którego były załączane, ciastka tego samego rodzaju miały zróżnicowaną cenę. Przykładowo, w Restauracji K. w zestawie z pepsi za łączną kwotę 5,00 zł. ciastka ewidencjonowano w cenie 3,00 zł, w zestawie z herbatą za łączną kwotę 6,00 zł, ciastka ewidencjonowano w cenie 5,00 zł, w zestawie z C. za łączną kwotę 55 zł ciastka ewidencjonowano w cenie 25,00 zł, a w zestawie z S. za łączną kwotę 90,00 zł ciastka ewidencjonowano już w cenie 65,00 zł. W restauracji "S. " ciastka do zestawu z herbatą za łączną kwotę 5,00 zł. ewidencjonowano w cenie 4,00 zł, ciastka do zestawu pepsi za łączną kwotę 5,00 zł ewidencjonowano w cenie 3,00 zł., ciastka do zestawu z piwem O. 1,5 l za łączną kwotę 17,00 zł ewidencjonowano w cenie 7,00 zł. a ciastka do zestawu F. za łączną kwotę 90,00 zł ewidencjonowano już w cenie 54,00 zł. W restauracji E. ciastka do zestawu z kawą mrożoną za łączną kwotę 16,00 zł ewidencjonowano w cenie 13,00 zł, a ciastka do zestawu z V. za łączną kwotę 290,00 zł ewidencjonowano już w cenie 155,00 zł. Różnica w cenie występowała nawet w ramach tego samego gatunku napoju, np. cena ciastek serwowanych do piwa wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od jego marki.

Zdaniem organu II instancji, na uwagę zasługuje fakt bardzo dużej rozpiętości cen ciastek - przykładowo w Kawiarni E. te same ciastka, w tym samym okresie kosztowały od 4,00 zł do 155,00 zł. Analizując ceny ciastek w poszczególnych zestawach można zauważyć pewną prawidłowość, tj. im droższy napój, tym wyższa cena ciastek w zestawie. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, iż w przypadku ciastek dołączanych do napojów, Spółka zastosowała marże, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym w wysokości dochodzącej w niektórych przypadkach nawet do kilkudziesięciu tysięcy procent. Trudno zgodzić się z argumentem Spółki, iż podstawowym celem załączenia ciastka do sprzedawanego napoju i jego odrębnego opodatkowania, był cel marketingowy, szczególnie biorąc pod uwagę fakt bardzo dużego zróżnicowanych cen ciastek w poszczególnych zestawach. Sytuacja, w której ten sam produkt w zależności od rodzaju napoju, z którym jest podawany, zwiększa swoją cenę nawet o kilka tysięcy procent, podczas, gdy jego skład i właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegają większej zmianie, jest sprzeczna z zasadą logiki i doświadczenia życiowego. Również oświadczenie pełnomocnika Spółki dotyczące powodów ustalenia tak wysokiej ceny na ciastka w niektórych zestawach, prowadzące w konsekwencji do uznania, że klient nabywając droższy napój był skłonny poprosić o stosunkowo znacznie większą liczbę ciastek, w porównaniu do klienta, nabywającego napój w niższej cenie nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia. Przykładowo, uwzględniając cenę ciastek, stanowiących dodatek do alkoholu pod nazwą "V. " restauracji E. w wysokości 155 zł oraz koszt ich nabycia, tj. około 0,42 zł za sztukę (25,38 zł za 1 kg/około 60 szt) Spółka, aby zrealizować, np. marżę w wysokości 100%, musiałaby przewidywać, że klient będzie skłonny poprosić o dokładkę aż 3 kg ciastek, tj. ok.180 sztuk.

Zdaniem organu odwoławczego, zestaw zawierający napój i ciastko, spełniałby swój cel marketingowy nawet, gdyby ciastko dodawane było do napoju w zestawie, jako tzw. "gratis". Jego cena pozostawałaby bowiem na tym samym poziomie. W sytuacji, gdy kwota należności, którą klient zobowiązany jest zapłacić nie ulega zmianie - fakt, czy dołączany do zamówionego napoju dodatek w postaci ciastka jest odrębnie wyceniany, czy też nie, pozostaje, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na decyzję klienta o dokonaniu zakupu. Za zasadny natomiast można uznać argument, że zarządzanie marżą "wewnątrz" zestawu miało na celu zwiększenie zysku Spółki. Konstruując ofertę, w której towar objęty preferencyjną stawką podatku VAT sprzedawany był za kwotę nieadekwatnie wysoką, biorąc pod uwagę warunki rynkowe, a wyżej opodatkowany produkt za cenę stosunkowo niską, Spółka osiągnęła dodatkowy zysk, poprzez zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży towarów opodatkowanych 23% stawką podatku VAT.

W ocenie organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie, Spółka konstruując zestaw, składający się z napoju opodatkowanego stawką podstawową oraz ciastka, którego sprzedaż, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, cenę towaru stanowiącego jedynie dodatek do napoju, wykazywała w kwocie niespotykanej w typowym, normalnym, tj. odpowiadającym zwykłemu doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym. Równoczesne zmniejszenie wartości towarów ze stawką podstawową, doprowadziło do osiągnięcia przez Spółkę dodatkowego zysku, kosztem zmniejszenia należnego podatku VAT. Tak utworzona sztuczna konstrukcja oraz manipulacja podstawą opodatkowania, przyczyniła się do uzyskania przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej, która zdaniem organu odwoławczego, stanowi przejaw nadużycia prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ogół obiektywnych okoliczności, świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji, dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej, polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży napojów objętych 23% stawką podatku VAT. Aby osiągnąć zamierzony rezultat, Spółka tworzyła "sztuczną" konstrukcję zestawu, dodając do sprzedawanych napojów ciastka, które następnie zostały oddzielnie opodatkowane stawką preferencyjną w wysokości 8%. Dodatkowo cenę ciastek ustalono w kwocie niewspółmiernie wysokiej w stosunku do ich wartości rynkowej, przy równoczesnym proporcjonalnym obniżeniu wartości napoju opodatkowanego stawką podstawową. W konsekwencji, poprzez manipulowanie podstawą opodatkowania podatek należny od sprzedaży napoju, ulegał znacznemu obniżeniu.

O zamierzonym działaniu Spółki świadczy również fakt, iż w ramach "zestawu", sprzedawano wyłącznie napoje opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Soki owocowe, na które obowiązuje stawka preferencyjna w wysokości 5%, sprzedawano, jako samodzielny produkt, bez zestawu z ciastkiem. Takie nieuzasadnione żadnymi obiektywnymi kryteriami rozróżnienie na napoje sprzedawane poza zestawem, podlegające opodatkowaniu stawką 5%, oraz te oferowane do sprzedaży wyłącznie w zestawie, podlegające opodatkowaniu stawką 23%, jest również argumentem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych, że tworzenie sztucznych konstrukcji "zestawu", miało na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie, Spółka, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży napojów w zestawie z ciastkiem, ustaliła w sposób sprzeczny z art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., poprzez "sztuczne" ustalenie wysokiej ceny dodatku w postaci ciastka, przy równoczesnym "sztucznym" obniżeniu ceny napojów. Wyjaśniono, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podstawową stawką podatku VAT jest stawka 23%. Stawka preferencyjna ma charakter wyjątkowy i jest zastrzeżona wyłącznie do towarów i usług enumeratywnie wymienionych w przepisach ustawy o podatku VAT oraz rozporządzeniach wykonawczych. Podstawą opodatkowania natomiast w myśl art. 29a ww. ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymuje od nabywcy towarów lub usług. Podatek VAT, jako rodzaj podatku pośredniego, ostatecznie obciąża nabywcę towaru, czy usługi. To konsument nabywając towar płaci podatek VAT w ramach ceny za dany produkt. W powyższym przypadku klient regulując należność za zakupiony napój płacił również należny z tego tytułu podatek VAT, który w przypadku napoju w zestawie wynosił 23%. Dopiero po otrzymaniu paragonu, klient mógł się zorientować, że w rzeczywistości znaczna część zapłaconej przez niego kwoty, stanowi należność za dołączone do napoju ciastko, którego wartość została ustalona na poziomie nieadekwatnie wysokim w stosunku do jego wartości rynkowej. Ponieważ ciastko, co do zasady, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, w konsekwencji, poprzez manipulowanie podstawą opodatkowania, część uiszczonego przez klienta w ramach należności za napój podatku VAT, pozostawała w Spółce, jako dodatkowy nienależny zysk.

Ponieważ przedmiotem sprzedaży dokonywanych przez Spółkę był w rzeczywistości napój, a ciastko stanowiło wyłącznie dodatek uatrakcyjniający jego sprzedaż, cena napoju w zestawie z ciastkiem, odzwierciedlała w istocie cenę samego napoju.

Zdaniem organu, o powyższym świadczą niekwestionowane okoliczności faktyczne jak: znikoma wartość towarów opodatkowanych stawką 8%, konstrukcja oferty sprzedaży zawarta w kartach menu, sposób ewidencjonowania poszczególnych produktów, ujmowanych w ramach zestawu, jak również fakt, że ciastka nie stanowiły samodzielnego towaru handlowego. Ponadto zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary oferowane w zestawach, jako dodatek do napoju są bardzo często podawane za darmo, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością samych napojów. Ponadto z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, iż klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, a nie ciastek. Fakt, iż ciastko stanowiło wyłącznie dodatek do napoju, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. O powyższym świadczy m.in. układ karty menu, która składała się z następujących części zatytułowanych: "W. ", "C. ", "P. ", "P. " "K. ", "H. " itp. W poszczególnych częściach tej karty wskazano nazwy oferowanych napojów oraz dopisano mniejszym drukiem "z ciastkiem" (1szt.) zestaw*, lub "z ciastkiem (2szt.) zestaw*", gdzie * oznacza, iż dana pozycja w karcie jest "sprzedawana tylko w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek". Ciastka nie posiadały konkretnej nazwy, nie podano również ich rodzaju, ani gramatury. Klient zamawiający dany napój, musiał go nabyć łącznie z dodatkiem w postaci ciastka, nie mając równocześnie wiedzy, na temat jego rodzaju, wielkości oraz faktu, iż zostało ono odrębnie wycenione na kwotę niewspółmiernie wysoką w stosunku do jego wartości rynkowej. Przy czym, dodawany towar miał znikomą wartość. Natomiast Spółka w celu nienależnego obniżenia podatku należnego, nadawała temu towarowi cenę uzależnioną od wartości napoju, aby maksymalnie przenieść na ten towar wartość sprzedaży. W rzeczywistości jednak dodawany do napoju towar nie miał dla Spółki przypisanej mu wartości, a więc miał wartość zerową, skoro zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, klient mógł zażyczyć sobie nieograniczonej ilości tego towaru.

Potwierdzeniem powyższego jest dowód w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w Z. z dnia 20 marca 2015r. (włączony, jako dowód w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 5 kwietnia 2016r.). Z ww. protokołu wynika, iż w dniu 29 listopada 2014r. J. B. (obwiniony) w lokalu gastronomicznym należącym do Spółki - "K. " w Z., zamówił: 8 piw, 2 herbaty, 2 czekolady. Razem z zamówionymi napojami otrzymał słone ciasteczka. Kelnerka wyjaśniła kupującemu, że jest to zestaw, ciasteczka wliczone są w cenę, więc ona musi je podać. J. B. był przekonany, że jest to forma poczęstunku. Po otrzymaniu rachunku na kwotę 94,00 zł J. B. zorientował się, że kwota 56,00 zł obejmowała same ciastka (jedno piwo kosztowało 4,00 zł, natomiast ciastko do niego 4,50 zł, herbata - 1,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł, czekolada - 2,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł). Obecna na miejscu żona obwinionego wyjaśniła mu, że takie działanie ma na celu obniżenie podatku VAT, gdyż na ciastko stawka podatku wynosi 7%, natomiast na wszelkie napoje, poza sokami owocowymi, wynosi 23%. J. B. oświadczył, że nie zapłaci rachunku, jeśli nie uzyska prawidłowego paragonu, tj. zawierającego tylko napoje za kwotę 94,00 zł. Po powołaniu się kelnerki na informacje zawarte w karcie menu, J. B. sprawdził, że w cenniku przy poszczególnych pozycjach dotyczących napojów znajduje się gwiazdka stanowiąca odesłanie do informacji umieszczonej u dołu strony, dotyczącej sprzedaży napojów w zestawie z ciasteczkiem. Na pytanie, dlaczego na paragonie widnieje osobno piwo i osobno ciasteczko skoro jest to zestaw, kelnerka odpowiedziała: "u nas tak jest". Przesłuchana na rozprawie M. G. (kelnerka z K. w Z.) zeznała, iż: "Pan J. B. nie zamawiał piw w zestawie, czy czekolad - w zestawie, zamawiał piwa, czekolady, herbatę, a te podawane były w zestawie". M. G. oświadczyła również, iż do każdego z zamówionego przez J. B. napoju, podała dwa ciasteczka. W karcie przy każdym napoju z wyjątkiem soku owocowego i kwaśnego mleka, znajduje się gwiazdka, a na dole strony wpis, z którego wynika, że napój jest sprzedawany w zestawie z ciastkiem. Pomimo, iż goście czasami proszą, żeby nie przynosić ciastek, obsługa zawsze je podaje. W karcie podana jest cena piwa z ciasteczkiem sumarycznie, natomiast na paragonie z kasy fiskalnej rozbita jest ona na dwie kwoty - cenę piwa i ciastka. Według wiedzy świadka, na paragonie fiskalnym musi być dokładnie wypisane wszystko, co zostało sprzedane.

W ocenie organu odwoławczego, ogół obiektywnych okoliczności, świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji, dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób było osiągnięcie dodatkowego zysku, poprzez zaniżenie podatku VAT od sprzedaży napojów opodatkowanych stawką podstawową. Uzyskana w ten sposób nienależna korzyść podatkowa, stanowi zdaniem organu odwoławczego nadużycie prawa. Twierdzenie Spółki, że takie ułożenie oferty było głównie zabiegiem marketingowym, pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę. Trudno bowiem zrozumieć i zaakceptować - w sytuacji dążenia podmiotów gospodarczych do efektywnych działań na rynku w warunkach dużej konkurencji - aby wysokość ceny ustalonej dla tego samego ciastka, stanowiącego wyłącznie dodatek do napoju, wahała się w granicach od kilku do ponad stu złotych, dodatkowo biorąc pod uwagę fakt, że jego cena nabycia lub wytworzenia wynosiła zaledwie od ok. 0,16 zł do ok. 0,62 zł za sztukę. Argument Spółki dotyczący zadowolenia klientów restauracji z możliwości otrzymania dwóch towarów w ramach zestawu nie znajduje również żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji stwierdził, że Spółka w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich wartość była jednak na tyle nieistotna z punktu widzenia dokonywanych transakcji, że nie miała wpływu na ustaloną z tego tytułu podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo opodatkował podstawową stawką podatku VAT właściwą dla napoju całą kwotę należną od klienta z tytułu zakupu napoju. W ocenie organu odwoławczego, do tego towaru dodawany był bowiem w formie gratisu towar opodatkowany stawką preferencyjną.

W ostatnich częściach decyzji, organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące rozliczenia podatku VAT za ww. okresy. Odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i nie znalazł dla nich uzasadnienia, uznając, że postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , w której przyjęto, iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek), stanowi w rzeczywistości dostawę jednego towaru - napoju, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%;

- naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dostawy jednego z towarów - ciastek - uznając, że nie doszło do odpłatnej dostawy towaru, opodatkowanego stawką 8%;

- naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez niezastosowanie się do wytycznych, płynących z wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2019r., sygn. I SA/K 943/19 oraz poprzedzającego go wyroku NSA z 23 stycznia 2019r., sygn. I FSK 874/17, nakazujących przeprowadzenie postępowania podatkowego i odtworzenie sytuacji, jaka powinna zaistnieć w sytuacji nadużycia prawa.

W uzasadnieniu skarg, strona skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie ww. zarzutów i wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. , a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargi, organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszych spraw na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 89/21 do I SA/Kr 92/21 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 89/21. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Tylko zatem stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając legalność zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ppsa.), Sąd stwierdza, że nie naruszają one prawa w sposób skutkujący koniecznością ich uchylenia.

Sprawy będące przedmiotem rozpoznania trafiły przed oblicze tut. Sądu po raz kolejny po uchyleniu wyroku tut. Sądu przez NSA co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wcześniejszych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował możliwość stosowania 8% stawki w sprzedawanych zestawach uznając, że dostawa dwóch produktów, wchodzących w skład sprzedawanego zestawu napoju i ciastek, stanowi jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa.

Stanowiska tego nie podzielił NSA uznając, że ustalenia poczynione w rozpoznanej sprawie nie uzasadniały oceny, zgodnie z którą, czynności dokonywane przez Spółkę na rzecz konsumenta, pozostawały w takim związku, że w aspekcie gospodarczym, tworzyły całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, miałoby charakter sztuczny. W ocenie NSA nie sposób uznać, iż w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że działania Spółki, stanowiły nadużycie prawa podatkowego. Stanowisko to zostało powielone w orzeczeniu WSA w Krakowie nakazującym organowi przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej W K. odwołał się do koncepcji nadużycia prawa wykazując, że manipulacja stawkami podatkowymi w zestawie doprowadziło do osiągnięcia przez Spółkę dodatkowego zysku, kosztem zmniejszenia należnego podatku VAT oraz do powstania po stronie spółki nieuprawnionej korzyści majątkowej.

W ocenie Organu dodawany towar (ciasteczka) miał znikomą wartość, natomiast Spółka w celu nienależnego obniżenia podatku należnego, nadawała temu towarowi cenę uzależnioną od wartości napoju, aby maksymalnie przenieść na ten towar wartość sprzedaży. Spółka w rzeczywistości dokonywała sprzedaży napojów, do których w ramach strategii marketingowej dołączano drobny poczęstunek w postaci ciastek. Ich wartość była jednak na tyle nieistotna z punktu widzenia dokonywanych transakcji, że nie miała wpływu na ustaloną z tego tytułu podstawę opodatkowania, do której należało zastosować podstawową stawkę podatkową .

Stanowisko to zostało szeroko i wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko Organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu stanowisko to jest w pełni logiczne i przekonywujące, a przy tym zgodne z prawem .

Tym samym WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości stanowisko to i przyjmuje za własne.

Przechodząc do analizy zarzutów wspomnieć tylko należy , że sprawa była rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. gdzie przedmiotem rozpoznania były również inne sprawy podatnika zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 85/21 (po połączeniu), gdzie występował tożsamy stan faktyczny za inne okresy rozliczeniowe. Również w sprawie o sygn. I SA/Kr 1400/18 , która była rozpatrywana przed tut Sądem przedmiotem rozstrzygnięcia był podobny stan faktyczny . W związku z powyższym, stan faktyczny tamtych spraw jest Sądowi znany z urzędu i będzie również wykorzystany w analizie niniejszej sprawy ale jedynie jako dodatkowa argumentacja pokazująca na pewną skalę analizowanego problemu.

Na wstępie nie można się zgodzić z zarzutem , że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a poprzez brak przeprowadzenia postepowania podatkowego.

Postępowanie podatkowe to procedura wykonywana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia nieprawidłowości związanych z rozliczeniami podatnika lub wysokości należnego podatku. Celem wszczęcia postępowania podatkowego jest określenie wymiaru podatku lub wyjaśnienie wszelkich niezgodności podatkowych. W skrócie można stwierdzić, że postępowanie podatkowe jest jednym z rodzajów postępowania administracyjnego i służy do ustalenia wymiaru podatku płatnika, u którego na podstawie zdobytej wiedzy lub kontroli podatkowej zachodzi podejrzenie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Nakazując przeprowadzenie postepowania podatkowego Sąd polecił zatem podjęcie wszystkich niezbędnych, w ramach procedury podatkowej czynności, które są potrzebne do wydania decyzji wymiarowej.

Zwrócić należy uwagę, że Organ podatkowy został zobowiązany do przeprowadzenia postepowania podatkowego nie zaś do uzupełnienia postepowania dowodowego. Ponadto zarówno analiza wyroku NSA jak i WSA wskazuje, że istotą uchylenia zaskarżonych decyzji był brak wykazania w sposób jednoznaczny, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez skarżącą Spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki tego zestawu obiektywnie tworzyły jedną całość, której sprzedaż należało zakwalifikować jako świadczenie złożone, opodatkowane jedną stawką podatku.

Ponownie rozpoznając sprawę na skutek najnowszego orzecznictwa organ II instancji zmienił koncepcje ( do czego był uprawniony) uznając, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, bardzkiej prawidłowym rozwiązaniem powinna być instytucja nadużycia prawa i odtworzenie rzeczywistego charakteru transakcji. Dokonując rozstrzygnięcia wykorzystując inną instytucje prawa podatkowego nie mógł zatem naruszyć art. 153 p.p.s.a i wytycznych Sądu odnoszących się do poprzedniej koncepcji świadczenia złożonego.

Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r. poz. 846 z późn. zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.).

W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o spełnieniu zarówno pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek (zachowanie formalnych warunków kwestionowanej transakcji ustanowionych w przepisach prawa), jak i drugiej co daje podstawy do przyjęcia, że główną motywacją działania Skarżącej było uzyskanie nieuprawnionej korzyści majątkowej, w przedstawionym wyżej rozumieniu tej przesłanki.

Sytuacja występująca w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że jedynym celem strony skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i jest to sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zastosowała mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania stawką podstawową i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, a mechanizm ten miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a więc uchylenie się od opodatkowania należnego Skarbowi Państwa.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organ uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Sąd nie dostrzegł błędów logicznych, ani sprzeczności tej oceny z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego.

Dokonana przez Organ podatkowy analiza materiału dowodowego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazuje, że zastosowany przez Skarżącą mechanizm nie miał nic wspólnego z mechanizmami rynkowymi z zasadami logiki czy też ( na co powołuje się Skarżąca ) racjonalną strategią marketingową. Dokonane przez organ ustalenia w pełni znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym jednoznacznie wskazują, że celem stworzenia tzw. zestawów było zaniżenie należnego podatku od towarów i usług.

Stworzono bowiem sztuczny mechanizm, który pod pozorem sprzedaży towaru w zestawach pozwalał na "żonglowanie" stawkami podatkowymi wbrew zasadom racjonalnego działania.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że towar był sprzedawany pod swoją nazwą własną ("W. ", "C. ", "P. B.", "P. ", "K. ", "H. " itp.) wg cen typowych stosowanych dla takiego towaru. Informacją, że towar jest sprzedawany w zestawie była zawoalowana (drobny druk, odesłanie gwiazdka do wyjaśniania) tym bardziej, że cena była określona sumarycznie, bez wyszczególnienia cen jednostkowych poszczególnych produktów.

Na kasie rejestrującej natomiast sprzedaż ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%).

Cel marketingowy nie miał więc żadnego znaczenia albowiem klient poznawał cenę ciasteczka dopiero przy płaceniu, a składając zamówienie nie miał świadomości, w jakiej faktycznie relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka. Klient zamawiający dany napój, musiał go nabyć łącznie z dodatkiem w postaci ciastka, nie mając równocześnie wiedzy, na temat jego rodzaju, wielkości oraz faktu, iż zostało ono odrębnie wycenione na kwotę niewspółmiernie wysoką w stosunku do jego wartości rynkowej. W ocenie Sądu nie jest to działania zachęcające do zakupu ale wręcz przeciwnie sprawiające wrażenie, że przedsiębiorca chce coś ukryć przed klientem.

Znajduje to zresztą odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań kelnerki jednego lokali Skarżącej wynika, że klient nie zamawiał ciasteczek tylko zamawiał towar główny np. piwa. Ponadto nie wszyscy akceptowali ten rodzaj sprzedaży a mimo to miała obowiązek doniesienia ciasteczek do klienta. W jednym przypadku zakończyło się to sprawą sądową, albowiem klient nie chciał uregulować należności za ciasteczka, a o sprzedaży zestawów był poinformowany dopiero po złożonym zamówieniu.

Podkreślić również należy, że działanie takie jest zabronione przez prawo albowiem ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U.2019.178 t.j.) wprowadzono obowiązek uwidocznienia ceny oraz ceny jednostkowej towaru (usługi) w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości oraz umożliwiający porównanie cen. Cena musi być podana w sposób czytelny. W niniejszej sprawie zasad tych nie przestrzegano, wręcz przeciwnie zasady sprzedaży dla klienta były niejasne.

Z analizy cen wynika, że cena ciasteczka była uzależniona głównie od ceny towaru głównego, im wyższa cena napoju tym wyższa cena ciasteczka, co ewidentnie należy wiążąc z możliwością obniżenia podstawowej stawki napoju sprzedawanego w zestawie.

Pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazał że: zamawiając zestaw, konsument nabywał napój (np. jedno piwo) oraz ciastka (od l do 10). O ile klient nie mógł prosić o "dolewkę" kawy, o tyle klienci mogli prosić o podanie dodatkowych ciastek, w zależności od potrzeby i upodobania. Ta strategia marketingowa musiała być również wkalkulowana w cenę takiej dostawy. Niemniej jednak dokonana przez organ analiza nie potwierdza istnienia takiej strategii. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia fakt, że ten sam produkt w zależności od rodzaju napoju, z którym jest podawany zwiększa swoją cenę nawet o kilka tysięcy procent, podczas, gdy jego skład i właściwości, gramatura i walory smakowe nie ulegają większej zmianie. Różnica w cenie występowała nawet w ramach tego samego gatunku napoju np. cena ciastek serwowanych do piwa wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od jego marki. Na uwagę zasługuje fakt bardzo dużej rozpiętości cen ciastek - przykładowo w Kawiarni E. te same ciastka w tym samym okresie kosztowały od 4,00 zł do 80,00 zł.

Zwrócić bowiem uwagę, że ciasteczka , których koszt wynosił od 16 do 62 gr były sprzedawane od 4 zł do 155 zł. W zestawie z D. cena ciasteczka wynosiła 550 zł !!!! w zestawie z V. 155zł!!!! (sygn. akt I SA/kr 85/21, jak również I SA/Kr 1400/18 znane z urzędu) co w ocenie Sądu nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Analizując ceny ciastek w poszczególnych zestawach można zauważyć pewną prawidłowość tj. im droższy napój, tym wyższa cena ciastek w zestawie co należy wiązać tylko i wyłącznie z możliwością obniżenia podstawowej stawki VAT a nie ze strategią marketingową. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem dlaczego akurat przy wyższych cenach napojów musiała się zabezpieczyć wysoką ceną, która jak wywodzi miała zagwarantować większą ilość potencjalnie wydawanych ciasteczek. Tym bardziej, że dotyczyło to drogich alkoholi, przy których, z reguły nie spożywa się olbrzymich ilości ciasteczek. Z kolei w przypadku napoi opodatkowanych preferencyjną stawką podatkową mechanizm zestawu nie był stosowany !!!!.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku ciastek dołączanych do napojów Spółka zastosowała marże, niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym w wysokości dochodzącej w niektórych przypadkach nawet do kilkunastu tysięcy procent

Również wyjaśnienia Skarżącej, że klient miał możliwość otrzymania dwóch produktów w jednej cenie i ciastka do woli nie jest przekonywująca, jest nielogiczna i nie znajduje uzasadnienia w zasadach doświadczenia życiowego.

Brak istnienia wspomnianej polityki marketingowej szczególnie jaskrawo jest widoczny przy sprzedaży szampana D. , który pozostaje jednym z najlepiej ocenianych i najbardziej pożądanych szampanów na rynku.

"D. to ikona luksusu - od samego początku był winem luksusowym par excellence - dziś należy do grona 10 najbardziej pożądanych marek luksusowych na świecie. Jego wyjątkowość oddaje dewiza, która wyraża nie tylko charakter szampana D. , ale i wartości bliskie jego wielbicielom: "The power of creation". Każdy D. jest odrębnym dziełem sztuki, wyrażającym napięcie i równowagę między osobowością rocznika a ponadczasowym stylem D. " - https://smaczajama.pl/pl/p/Szampan-Dom-Perignon-Blanc-Vintage-2009-by-Yoshioka-0%2C75l-edycja-limitowana-2017/7683

Opinia ta nie jest odosobniona i można ją spotkać na wielu stronach internetowych oferujących ten towar.

Niewątpliwie jest to zatem towar luksusowy, wyrafinowany, bardzo drogi, towar dla konesera. W proponowanym przez Skarżącą zestawie D. P. kosztuje jedynie 550 zł. (praktycznie cena hurtowa) natomiast ciastka wyceniono również na cenę 550 zł. !!!!!

W świetle sprzedawanego produktu trudno wyjaśnić strategię marketingową, polegającą na tym, że mając tego typu szampan Skarżąca próbuje zachęcić wyrafinowanego klienta do kupna tego produktu, nie równie wyrafinowanym kawiorem czy ostrygami, lecz ciasteczkiem o wartości od 16 do 62 gr. Jeszcze bardziej absurdalnie jawią się wyjaśnienia o możliwości dobierania dowolnej ilości ciasteczek ramach tak skorelowanej ceny. Oznaczałoby to, że Skarżąca liczyła się ze sprzedażą od 887 do 3.437 ciasteczek z jedną butelką D. bez możliwości poniesienia straty. Wyjaśnień tych jednak żadną miarą nie można zaakceptować w świetle wymagań jakich oczekuje tego typu klient przy tego typu produkcie. Jest to zachowanie nieracjonalne, niespotykane w handlu i gastronomi wręcz antyrynkowe jak i sprzeczne z obowiązującym prawem.

Stanowisko to, aczkolwiek w mniejszej skali, należy odnieść do pozostałych produktów takich jak chociażby szampan V. ( koszt zestawu 290 zł, -V. B. 135zł , ciasteczko 155 zł ), B. ( koszt zestawu 130zł,- B. 41zł , ciasteczko 89zł), J. D. (koszt zestawu 235zł, - J. D. 91zł, ciasteczko 144zł.) Ż. (koszt zestawu 80zł, - Ż. 27zł, ciasteczko 53zł ) itd. kończąc na prozaicznej herbacie, gdzie cena zestawu o nazwie Herbata wynosi 6 zł, a cena ciasteczka jest pięć razy droższa niż sama tytułowa herbata (herbata 1 zł, ciasteczko 5 zł).

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą , że w niniejszej sprawie mieliśmy

do czynienia ze sprzedażą, dostawą dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek), albowiem Organ podatkowy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalił i wykazał, że w rzeczywistości mieliśmy do czynienia z dostawą jednego towaru - napoju, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka VAT 23%. Wprowadzenie ciastek miało jedynie za zadanie markowanie sprzedaży towaru opodatkowanego mniejszą stawką w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Organ podatkowy trafnie więc ocenił, że zasadniczym celem tak skonstruowanych cen towarów wchodzących w skład zestawów składających się z napojów i ciasteczek, było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez obniżenie wartości towaru opodatkowanego stawką podstawową i zwiększenie wartości towaru opodatkowanego stawką preferencyjną, a w konsekwencji zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży zestawu tych towarów.

Tym samym słusznie uznał organ II instancji, w rozpatrywanych sprawach, iż Spółka konstruując zestaw, składający się z napoju opodatkowanego stawką podstawową oraz ciastka, którego sprzedaż, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną, cenę towaru stanowiącego jedynie dodatek do napoju, wykazywała w kwocie niespotykanej w typowym, normalnym, tj. odpowiadającym zwykłemu doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym. Szczególnie jest to widoczne przy sprzedaży szampana D. , czy V. gdzie cena ciasteczka z przedziału 16-62 gr poszybowała na kwotę 550 zł !!!! i 155 zł !!!!! bez jakiegokolwiek ekonomicznego, kulinarnego czy też enologicznego uzasadnienia. Równoczesne zmniejszenie wartości towarów ze stawką podstawową, doprowadziło do osiągnięcia przez Spółkę dodatkowego zysku, kosztem zmniejszenia należnego podatku VAT. Tak utworzona sztuczna konstrukcja oraz manipulacja podstawą opodatkowania, przyczyniła się do uzyskania przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej, stanowi przejaw nadużycia prawa

Skarżąca spółka, dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, ustaliła bowiem podstawę opodatkowania i podatek należny przez "sztuczne" obniżenie ceny napojów oraz przez także "sztuczne" podwyższenie ceny ciasteczek. Oferowała konsumentowi "wyżej opodatkowany" produkt za niewielką kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatną do warunków rynkowych.

Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary jak te, które oferowane były w zestawach promocyjnych jako dodatek do napojów, często są za darmo dodawane do napojów, np. ciasteczko do kawy lub herbaty, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością napoju. Cena "zestawu promocyjnego" w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23%. Wskazują na to takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak znikoma, wręcz symboliczna (od 16 gr do 62 gr) wartość towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów w postaci ciasteczka.

W okolicznościach tej sprawy opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT, było zatem uzasadnione, jako sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają, gdyż "odtwarzało" rzeczywisty cel i przebieg transakcji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 23.08.2019 r. sygn. akt I FSK 1434/17.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).