Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3342/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 317/17 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPB1.4511.870.2016.1.MPŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPB1.4511.870.2016.1.MPŁ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R.R. kwotę 1 240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 317/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 5 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPB1.4511.870.2016.1.MPŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej Skarżący zadał pytania: 1) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej? 2) W razie uznania stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej? Zdaniem podatnika obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie, bowiem wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej przez wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W przeciwnym razie wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, będzie on miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wkładu wnioskodawcy na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

W interpretacji podatkowej z 5 stycznia 2017 r. organ uznał, że stanowisko Skarżącego co do braku przychodu jest nieprawidłowe, a w tym względzie powołał się na zasadę powszechności opodatkowania, zaś w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zmniejszenie wkładu kapitałowego w spółce komandytowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) tej ustawy nie przewiduje, jako źródła przychodów, czynności zmniejszenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla Skarżącego przychód podatkowy.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. WSA wskazał, że z regulacji u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. W myśl zaś art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem WSA nie budzi wątpliwości identyfikacja źródła przychodu, gdyż ta wynika wprost z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. O źródle tym mowa zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza. Według natomiast art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na taką kwalifikację źródła przychodu, który ma uzyskać Skarżący w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazuje także art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Na mocy tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Logiczny zdaniem WSA jest wniosek, że skoro przychód powstały na skutek wycofania całego udziału kapitałowego wobec wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to jako przychód z działalności gospodarczej traktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie u.p.d.o.f., mimo że katalog źródeł przychodu tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla wspólnika spółki osobowej przychód podatkowy;

2) art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że jeśli przepis ten wymienia jako jedno ze źródeł przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to przyjąć należy, że obejmuje on również swoim zakresem środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika, gdyż zdaniem WSA ustawodawca zastosował w tym wypadku taką konstrukcję redakcyjną zawartej w omawianym przepisie normy prawnej, która określa maksymalne ramy przedmiotowe, pozwalające na uznanie, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce;

3) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymywane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, będą stanowiły przychody ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że skoro u.p.d.o.f. nie zawiera regulacji, zgodnie z którymi przychody z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej nie podlegają opodatkowaniu lub są z niego zwolnione, to zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna, okazała się zasadna.

IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie tylko wskazanie, ale i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W sprawie tej skargę kasacyjną oparto na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., jednakże postawiono jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Poszczególne zarzuty nie zostały uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się bowiem bezpośrednio do treści zarzutów, a jedynie ogólnie opisuje stanowisko Strony poparte fragmentami z orzecznictwa. W tej sytuacji Sąd kasacyjny łącznie rozpozna te zarzuty.

IV.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. W pierwszej kolejności ocena owego zagadnienia wymaga jednak odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej K.s.h.) i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (vie A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

IV.3. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza jednak wystąpienia wspólnika z tej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Trzeba tu wspomnieć, że przepisy dotyczące skutków podatkowych samego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki; nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową; pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). Mając to na uwadze, przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zdaniem projektodawcy rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika.

IV.4. Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku Skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe, jak już wyżej wspomniano, nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo uznanie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto wskazać trzeba, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów ze spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń.

Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego, jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Dlatego nie można zgodzić się stanowiskiem WSA, uznającym za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego co do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów, czyli art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wycofanie części wkładu jest bowiem czymś innym niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (udziału w spółce).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. – a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej – skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Poza tym byłoby to jednak, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej, rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika, co zasadniczo jest niedopuszczalne. Natomiast przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty nawiązujące do "konstrukcji maksymalnych ram przedmiotowych" można by zaakceptować, ale tylko w odniesieniu do klasyfikacji przychodu do określonego źródła, nie zaś co do powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji zgodzić się należy ze Skarżącym, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

W tej sytuacji zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na niesłuszne przyjęcie przez WSA z powołaniem się na te przepisy i ogólną zasadę powszechności opodatkowania, że zwrot części wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności.

IV.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 (dostępny w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

IV.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.