Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2221/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2a-2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 360/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 360/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, orzekając w sprawie ze skargi Gminy D. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek, uzupełniony w dniach 26 lutego i 19 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z budową sali oraz utrzymaniem tego obiektu i sposobu dokonania obliczenia ww. podatku podlegającego odliczeniu.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie (C-276/14) [...], w którym to wyroku TSUE uznał jednostki budżetowe oraz Gminę za jednego podatnika VAT oraz na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 4/15, podjętej w oparciu o postanowienia powołanego powyżej wyroku TSUE, w przedmiocie uznania samorządowych zakładów budżetowych i Gminy za jednego podatnika VAT, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego i od 1 sierpnia 2016 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej. W latach 2015-2017 Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą "Budowa sali gimnastycznej wraz z zapleczem dla Szkoły Podstawowej w R.".

Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w całości ze środków własnych Gminy. Inwestycja została oddana do użytkowania w październiku 2017 r.; sala jest posadowiona na gruncie oddanym w trwały zarząd Szkole Podstawowej w R. na mocy decyzji z dnia 27 grudnia 2011 r. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji dotyczącą sali.

Zgodnie z założeniami Gminy, sala jest/będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (czasowy, odpłatny najem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich). Budynek sali nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT "zwolnionej". Opłaty za wynajem sali będą stanowić dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Tryb i zasady korzystania z pomieszczeń sali reguluje/będzie regulować Regulamin Korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę D.. Gmina w 2017 r. doprecyzowała Regulamin, a cytowane poniżej postanowienia Regulaminu będą obowiązywały od 2018 r. Zgodnie z § 3 Regulaminu, "Korzystanie z sal gimnastycznych odbywa się odpłatnie lub nieodpłatnie na zasadach określonych w niniejszym regulaminie i w zakresie uzgodnionym z administratorem, z uwzględnieniem godzin otwarcia sal gimnastycznych, o których mowa w § 4".

Jednocześnie § 4 ust. 1 Regulaminu wskazuje, że "Sale gimnastyczne szkół prowadzonych przez Gminę D. są czynne we wskazanych poniżej dniach i godzinach:

- od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 15.00 - w okresie roku szkolnego odbywają się zajęcia sportowe organizowane przez placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina D. w celu realizacji zadań statutowych,

- od poniedziałku do piątku w godzinach od 15.00 do 22.00 - sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych,

- w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 08.00 do 20.00 - sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych,

- poza okresem roku szkolnego sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 20.00 oraz w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 08.00 do 20.00.

Mając na uwadze powyższe sala jest wykorzystywana przez Gminę na dwa sposoby:

- do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: u.s.g.);

- do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń sali podmiotom trzecim, przykładowo Gmina w określonych godzinach dokonuje odpłatnego najmu sali na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz zainteresowanych osób. W tym przypadku Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Gmina jest jednak w stanie oszacować, w jakim zakresie sala jest/będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Pomieszczenia sali (o określonej powierzchni) są/mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej (zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu).

Te pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są/będą wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej, albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni, w jakich poszczególne pomieszczenia sali są/będą wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określa szczegółowo Regulamin, o którym mowa powyżej. Jeżeli sala będzie wykorzystywana na inne cele niż zapisane w Regulaminie, bądź imprezy nieobjęte Regulaminem, to Gmina sporządzi regulamin/harmonogram pokrywający odpowiednio godziny i stawki wykorzystania sali do ww. celów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część sali może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia sali są/będą przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi zapisami Regulaminu, sala jest dostępna w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 22.00 oraz w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 8.00 do 20.00, natomiast poza okresem roku szkolnego codziennie w godzinach od 8.00 do 20.00. Podział godzin, w których poszczególne pomieszczenia sali będą przeznaczone do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele sportowe został określony w Regulaminie.

W oparciu o Regulamin Gmina będzie w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z salą byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Regulaminu. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z salą - zarówno do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

W odniesieniu do wydatków na salę, począwszy od 1 stycznia 2016 r. należy podkreślić, iż Gmina uznała, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z salą i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących sali (wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na salę). Gmina uznaje, że prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, niż metodologia wskazana w rozporządzeniu.

Tak więc, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. klucz powierzchniowo-czasowy.

Do dnia doprecyzowania treści regulaminu korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę D. w 2017 r. obowiązywał regulamin korzystania z ww. obiektów w treści stanowiącej załącznik do uchwały Rady Gminy D. nr [...] z dnia 29 stycznia 2015 r. w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę D. oraz upoważnienia Wójta Gminy do ustalenia wysokości opłat za korzystanie z tych sal (dalej: "Regulamin uchylony").

W związku z zakresem przedmiotowym wniosku złożonego w imieniu Gminy, należy wskazać, iż doprecyzowaniu uległy, w szczególności następujące zapisy Regulaminu uchylonego:

- § 3 Regulaminu uchylonego stanowiący, iż: "Korzystanie z sali gimnastycznej odbywa się odpłatnie lub nieodpłatnie na zasadach określonych w niniejszym regulaminie i w zakresie uzgodnionym z administratorem."

- § 4 ust. 1 i 2 Regulaminu uchylonego stanowiący, iż:

1) "Sala gimnastyczna jest udostępniana nieodpłatnie:

a) w dni powszednie od poniedziałku do piątku w godzinach zajęć dydaktyczno- wychowawczych i pozalekcyjnych w celu realizacji zadań statutowych w placówkach oświatowych dla których organem prowadzącym jest Gmina D.,

b) w celu organizacji zajęć sportowo - rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży z terenu gminy D. prowadzonych przez Gminny Ośrodek Kultury i Sportu."

2) "Sala gimnastyczna może być udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie:

a) w dni powszednie od poniedziałku do piątku, poza godzinami prowadzenia zajęć dydaktyczno- wychowawczych danej placówki oświatowej,

b) w pozostałe dni tygodnia - w godzinach ustalonych z administratorem obiektu."

Gmina od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji pn. "Budowa Sali gimnastycznej wraz z zapleczem dla Szkoły Podstawowej w R." planowała jej wykorzystanie na cele stanowiące działalność gospodarczą Gminy (opodatkowane VAT), jak również cele stanowiące działalność statutową Gminy (niepodlegające VAT), co wynika w szczególności z postanowień Regulaminu uchylonego.

Inwestycja pn. "Budowa Sali gimnastycznej wraz z zapleczem dla Szkoły Podstawowej w R." została oddana do użytkowania w październiku 2017 r. i dopiero od tego momentu Gmina ponosi wydatki bieżące na jego utrzymanie. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż intencją Gminy było objęcie zakresem przedmiotowym pytania 4 wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r., a więc zarówno wydatków inwestycyjnych, które były ponoszone od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, jak również wydatków bieżących ponoszonych od dnia oddania wspomnianej inwestycji do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?

3. W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 2, czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące sali poniesione przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?

4. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia sali będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?

5. W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 4, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy jest prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Sali ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Gminy:

Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: ustawa o VAT, i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na salę poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r.), w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności sali i działalności Gminy związanej z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne określenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali, oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez wnioskodawcę od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia sali będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na salę ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na salę poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności sali i działalności Gminy związanej z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na salę oraz wydatków bieżących ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją oraz wydatkami "bieżącego" utrzymania obiektu to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe:

- w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

- w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

1.3. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2018 r., uznał stanowisko strony za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi,

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową sali poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. i po dniu 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących utrzymania tego obiektu,

- nieprawidłowe - w zakresie sposobu obliczenia ww. podatku podlegającego odliczeniu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie pozwala na rzetelne ustalenie, jaka część inwestycji, o której mowa we wniosku, związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność. W analizowanej sprawie może wystąpić taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanych pomieszczeń (powierzchni) wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie. Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia obiektu są udostępniane odpłatnie, równocześnie mogą być wykorzystywane do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Przyjęty przez Gminę klucz komercyjnego wykorzystania obiektu nie jest reprezentatywny - skoro okoliczności sprawy wskazują, że głównym celem realizowanej inwestycji jest budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej, należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia obiektu (22:00 do 8:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Proponowany przez Gminę klucz powierzchniowo-czasowy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy co do pytania 3, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie pyt. 5 wskazano, że w ocenie organu - przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez nią założenia przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Zdaniem organu, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze współczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż - jak już wskazano - preferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji, tzn. "metoda powierzchniowo-czasowa" ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia stwierdzono, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, poniesionych po dniu 1 stycznia 2016 r. oraz od wydatków dotyczących utrzymania obiektu powstałego w jej wyniku, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych wart. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba że Gmina przyjmie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter prowadzonej przez nią działalności. Przedstawiony przez Gminę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do WSA w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:

a) niezawarcie w wydanej interpretacji uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska w zakresie uznania prewspółczynnika określonego w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za bardziej reprezentatywny w stosunku do zaproponowanego przez skarżącą klucza powierzchniowo-czasowego, a w konsekwencji zobowiązanie skarżącej do stosowania ww. prewspółczynnika z rozporządzenia w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę/utrzymanie sali gimnastycznej po dniu 1 stycznia 2016 r.;

b) nieuprawnioną modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez skarżącą nie wskazanego) założenia, że zakres wykorzystania przez skarżącą sali gimnastycznej wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez skarżącą klucza powierzchniowo-czasowej - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT polegającej na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony przez skarżącą klucz powierzchniowo-czasowy, podczas gdy klucz alokacji wskazany przez skarżącą pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału, w jakim sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego oraz że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć niż klucz powierzchniowo-czasowy, pomimo iż prewspółczynnik z rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową i utrzymaniem sali gimnastycznej przypadających na działalność gospodarczą skarżącej wykonywaną przy jej pomocy, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny.

2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. WSA uznał skargę Gminy za zasadną.

3.2. Sąd wskazał, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Dyrektywa ta nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy dyrektywy 2006/112, jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawy o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje prawa skarżącej do zastosowania innego klucza niż wskazany w rozporządzeniu. Jednakże odmówił skarżącej możliwość określenia zakresu tego prawa przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, jednocześnie zobowiązując skarżącą – w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z prawa do odliczenia w stosunku do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r. - do realizacji tego prawa przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w Rozporządzeniu, zaś w przypadku wydatków poniesionych przez skarżącą przed tą datą organ nie określił klucza, który powinien być zastosowany wskazując jedynie, że ustalenie, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa zawsze na Gminie.

3.3. Zdaniem sądu skarżąca prawidłowo wykazała, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą. W sposób jasny wykazała też, że sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Podkreślić należy, że strona skarżąca przedstawioną metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła.

Organ natomiast nie wskazał, z jakich powodów przedstawione stanowisko strony jest niepoprawne. Co więcej organ wydając interpretację, mimo związania przedstawionym stanem faktycznym, zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Organ błędnie przyjął, iż sposób wykorzystania sali gimnastycznej polegać będzie na nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w rozporządzeniu.

W ocenie sądu, przedstawiony przez skarżącą sposób określenia pre-proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności opisanej w stanie faktycznym zadanych pytań.

Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku o interpretację oraz powyższe rozważania sąd uznał zarzuty skargi za skuteczne. Organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT, które to przepisy wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli będzie ona bardziej reprezentatywna. Samo zaprzeczenie przez organ prawidłowości proponowanej metody nie może być skuteczne. Organ nie wskazał bowiem na czym polegają błędy tej metody przy wykonywanej działalności. Nie mogą bowiem być zasadne argumenty wynikające ze zmiany opisu zdarzenia (stanu faktycznego) opisanego przez skarżącą we wniosku.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

. - prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

. a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej: P.p.s.a., w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez wystąpienie istotnych sprzeczności w twierdzeniach sądu i zawarcie niejednoznacznych ocen polegających na uznaniu, że organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy jednoczesnym wskazaniu w treści uzasadnienia, że organ nie kwestionował prawa skarżącej do zastosowania innego klucza niż wskazany w rozporządzeniu, jednakże odmówił skarżącej możliwości określenia zakresu tego prawa przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej, na skutek pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wskazania naruszonych przez organ przepisów i wyjaśnienia na czym - w ocenie sądu - w przedmiotowej sprawie polega naruszenie tych przepisów, a tym samym na czym polega prawna niedopuszczalność wydania interpretacji, w tym jakie elementy opisu zdarzenia przyszłego zadecydowały, że sąd uznał, iż organ błędnie przyjął, że sposób wykorzystania sali gimnastycznej polegać będzie na nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów tj. metodologii wskazanej w rozporządzeniu, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których tanowi art. 141 § 4 P.p.s.a.;

c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 oraz z art. 153 P.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, oraz powinny pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których sąd uchylił interpretację;

d) art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. i z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ w wydanej interpretacji zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku, a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procedury, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, gdyż organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska skarżącej i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

e) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez WSA w Olsztynie skargi na wydaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącą skargi, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

. 2. prawa materialnego, tj:

art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania przez organ do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w ocenie organu skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaną działalnością zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 - zwanego dalej również rozporządzeniem), podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe tylko w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w ww. rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonanych nabyć, czego w ocenie organu skarżąca nie wykazała na skutek czego zobowiązana jest do zastosowanie metody z rozporządzenia, a co nie jest równoznaczne, jak to przyjął sąd, z pominięciem przez organ art. 86 ust 2h ustawy o VAT w wydanej interpretacji i w konsekwencji uznanie przez sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z salą gimnastyczną, za pomocą sposobu określenia proporcji w postaci klucza powierzchniowo-czasowego;

§ 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w powiązaniu z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.2. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, na co strony wyraziły zgodę.

5.2. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. klucz powierzchniowo-czasowy.

W skardze kasacyjnej organu sformułowano zarówno zarzuty materialne, jak i procesowe, jednakże żadne z nich nie zasługują na uwzględnienie.

5.4.1. W ramach zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej próbuje dowodzić, że w twierdzeniach sądu wystąpiły "istotne sprzeczności" i "niejasne oceny", polegające na uznaniu, że organ w interpretacji pominął treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Ze stanowiskiem takim w opinii NSA nie sposób się zgodzić. Sąd I instancji podzielił wnioski wynikające z przeprowadzonej przez organ wykładni art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Poczynione dalej wywody postrzegać należy jako ogólną ocenę przepisów prawa materialnego, która to ocena sprowadza się do uznania, że podatnicy VAT są uprawnieni do zastosowania innej metodologii kalkulacji prewspółczynnika niż ta określona w rozporządzeniu, pod warunkiem że jest ona bardziej reprezentatywna. Powyższe trzeba jednak odróżnić od dokonania przez sąd oceny reprezentatywności klucza powierzchniowo-czasowego, na który powołuje się strona, w stosunku do klucza z rozporządzenia. Lektura uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że WSA nie wskazał na pominięcie art. 86 ust. 2h en général, lecz w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 5.

5.4.2. Dalej organ twierdzi, że uzasadnienie wyroku sporządzone jest z naruszeniem zasady przekonywania, co uniemożliwia mu poznanie motywów rozstrzygnięcia sądu, w tym podstawy prawnej wyroku oraz brak wyjaśnienia, na czym polegać miały braki w interpretacji organu. Z zarzutem tym również nie można się zgodzić; uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Gmina we wniosku o interpretację, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 14b § 3 O.p., wyjaśniła w precyzyjny i wystarczający sposób, dlaczego jej zdaniem przedstawiona przez nią metoda kalkulacji prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywna w okolicznościach sprawy, a zatem, posiadając wszelkie niezbędne informacje do dokonania oceny reprezentatywności przedstawionej przez Gminę metodologii kalkulacji, sąd w sposób uprawniony uznał, że metoda przedstawiona przez Gminę czyni zadość wymogom przewidzianym w ustawie o VAT warunkującym uznanie jej za reprezentatywną. Nie sposób twierdzić, że wyrok został uzasadniony w sposób wadliwy, tylko z tego względu, że jego kierunek nie odpowiada stronie.

Sąd wojewódzki wyraźnie wskazał też, że zestawienie stanu sprawy z odpowiednimi przepisami prawa w sposób jednoznaczny wskazuje na zasadność zastosowania przez Gminę zaprezentowanej metody kalkulacji, ponadto sąd zwrócił uwagę na to, że to właśnie organ "nie wskazał, z jakich powodów przedstawione stanowisko strony jest niepoprawne".

5.4.3. W kolejnym zarzucie organ podnosi, że wyrok jest wadliwy z tej przyczyny, że brak w nim jasnych wskazań co do dalszego postępowania. Zarzut ten jest dla NSA niezrozumiały, skoro na stronie 24 uzasadnienia wyroku WSA wytknął organowi określone błędy proceduralne, tj. przede wszystkim brak uzasadnienia w sposób obiektywny powodów uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Rzuca się w oczy fakt, że w skardze kasacyjnej organ zarzuca brak wskazania podstaw prawnych w rozstrzygnięciu WSA, jednocześnie nie zauważając własnych uchybień w tym zakresie, nawet gdy ma je wyraźnie wypunktowane.

Jest wreszcie notoryjne, że wadliwość uzasadnienia może tylko wtedy stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia – co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Uwaga ta odnosi się do wszystkich zarzutów kasatora bazujących na rzekomym naruszeniu przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4.4. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw kolejny zarzut, w którym organ podnosi wadliwość wyroku uchylającego interpretację z powodu jej wydania z naruszeniem zasady związania stanem faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, że sposób wykorzystania sali gimnastycznej polegać będzie na nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w rozporządzeniu. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika tymczasem m.in., że "Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część sali może być wykorzystywana do celów komercyjnych". Należało zatem uznać, że organ rzeczywiście dokonał nieuzasadnionej ingerencji w przestawiony przez Gminę stan faktyczny.

5.4.5. Ostatni z zarzutów procesowych (uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi) również nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie można bowiem zaakceptować stwierdzenia organu, jakoby postawą rozstrzygnięcia przez WSA były przepisy prawa materialnego określone w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT. Powołane przepisy prawa materialnego stanowią jedynie pewną ilustrację, zwrócenie uwagi organu na to, że poza art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca przewidział też inne regulacje prawne, które mają na celu umożliwienie podatnikom kalkulacji w oparciu o różne metody i dane, pod warunkiem, że sposób kalkulacji będzie odpowiadał specyfice prowadzonej działalności. Bez wątpienia WSA powołał te przepisy jedynie pomocniczo, natomiast jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

5.5. Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych, należy podkreślić, że jest już bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA podziela stanowisko zaprezentowane przez Gminę. Powołać można w tym zakresie chociażby wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.

5.6. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.