Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 267/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 503/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz adwokata adw. P. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 503/11 oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2011 roku odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r oraz od stycznia do grudnia 2009 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. J. W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o umorzenie wskazanych zaległości podatkowych. Pismo obejmowało również wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (wraz z kosztami egzekucyjnymi) za okres od marca 2007 do grudnia 2009 r., który to wniosek został rozpatrzony odrębną decyzją. W uzasadnieniu strona wskazała, że zaległości pochodzą z okresu, gdy prowadziła działalność gospodarczą (handel częściami motoryzacyjnymi), którą zakończyła w marcu 2010 r. Obecnie znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i życiowej spowodowanej brakiem pracy i chorobą alkoholową konkubenta. W konkubinacie pozostawała do wakacji 2009 r., obecnie nie wie, gdzie zamieszkuje konkubent, który spowodował powstanie zaległości w rzeczywistości bowiem to on zajmował się prowadzeniem działalności, skarżąca natomiast zajmowała się dziećmi. Dzieci wymagają szczególnej opieki, córka od dzieciństwa choruje na reumatoidalne zapalenie stawów, które spowodowało szereg skutków ubocznych, ma orzeczoną niepełnosprawność i wymaga stałej rehabilitacji, syn ma wadę wzroku. Rodzina ma trudną sytuację mieszkaniową, zamieszkuje u mamy skarżącej, która jest emerytką i faktycznie ponosi wszystkie koszty eksploatacyjne i związane z wyżywieniem. Wspólnie z nimi mieszka również niepełnosprawny brat skarżącej, który również finansuje ich potrzeby. Choroba córki i trudności życia codziennego spowodowały, że skarżąca nie mogła zajmować się firmą i kontrolować płatności. Zaistniała sytuacja nie jest przez nią zawiniona, a zaległości są tak duże, że nie będzie ich w stanie nigdy spłacić. Umorzenie zaległości pozwoliłby jej i dzieciom na rozpoczęcie samodzielnego życia i na zapewnienie im minimum egzystencji. Wnioskodawczyni wskazała także, że podjęła pracę na czas określony do sierpnia 2011 r. w charakterze sprzedawcy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z 12 października 2010 roku odmówił stronie wnioskowanego umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślił, że ulgi w spłacie zobowiązań są instytucją wyjątkową, a zasadą jest płacenie podatków. Wskazał, że strona przyczyniła się do powstania zaistniałej sytuacji, ponieważ sama zdecydowała o powierzeniu prowadzenia firmy konkubentowi, ponadto w wyniku własnych zaniedbań nie znała jej stanu finansowego. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że skarżąca korzystała z dochodów, jakie przynosiła działalność gospodarcza. Zaległości pochodzą z lat 2007 i 2008 w podatku dochodowym i lat 2008 i 2009 w podatku od towarów i usług, a z rozliczeń podatkowych za te lata wynika, że firma w tym okresie dobrze prosperowała i przynosiła godziwy dochód.

Nie godząc się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że ocena jej sprawy została dokonana tylko z uwzględnieniem interesu publicznego z pominięciem jej sytuacji rodzinno – finansowej.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu dokonał wykładni zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." pojęć "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". Organ odwoławczy odmiennie, aniżeli organ I instancji ocenił kwestię zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i stwierdził, że sytuacja majątkowa, a przede wszystkim osobista i życiowa strony pozwala uznać, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie jednak odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. Za istotne przy dokonywaniu analizy sprawy uznał okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych i przyczyny braku spłaty. Wskazał, że powierzenie prowadzenia firmy konkubentowi mimo wiedzy o jego problemach z alkoholem było ryzykiem, które strona podjęła świadomie i powinna była liczyć się z następstwami takiej decyzji. Choroba córki również nie miała związku z powstaniem zaległości, ponieważ dziecko choruje od dzieciństwa, a nie od 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej ważąc interes publiczny i indywidualny interes podatnika przyznał prymat interesowi budżetu państwa. Podkreślił również, że przyznanie ulgi kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą równego traktowania podatników, którzy są w identycznej sytuacji i w terminie wywiązują się z zobowiązań podatkowych. W zaistniałym stanie faktycznym nie dopatrzył się organ podatkowy wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Z przesłanka tą mamy do czynienia wówczas, gdy odmowa przyznania zawnioskowanej ulgi spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym lub spowodowałaby konieczność sięgania po pomoc ze środków publicznych. W rozstrzyganej sprawie strona nie korzysta ze środków publicznych, a przyznanie jej ulgi mogłoby spowodować uprzywilejowanie względem Skarbu Państwa, a taka sytuacja nie jest społecznie pożądaną wartością. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował również stronę o możliwości ponownego ubiegania się o ulgę w razie pogorszenia się jej sytuacji materialnej .

W skardze do sądu rozstrzygnięciu organów podatkowych strona zarzuciła: ocenę sprawy przez pryzmat jej dochodów z lat 2007-2008, zamiast oceny aktualnej sytuacji rodzinno-finansowej strony; wykrętną interpretację materiału dowodowego dla przypisania stronie świadomego powierzenia prowadzenia firmy konkubentowi alkoholikowi; bezpodstawne z pominięciem realiów życiowych stwierdzenie, że sytuacja, zwłaszcza finansowa strony jest "przejściowa", kiedy cały materiał dowody wskazuje, ze skarżąca ze względu na chorobę córki nigdy nie pracowała zawodowo i nie ma żadnego doświadczenia i wiedzy niezbędnej do prowadzenia jakiejkolwiek firmy, a możliwe do uzyskania wynagrodzenie za pracę (obecnie ok. 1200 zł) nie pozwoli na spłatę zadłużenia, a nawet odsetek. Strona zakwestionowała bezpodstawne przyznanie prymatu interesom budżetu państwa, podczas gdy ważny interes podatnika jest samodzielną i równorzędną podstawą do oceny jej wniosku.

Skarga strony została uzupełniona przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w szczególności brak ustalenia łącznej kwoty zalęgłości podatkowych skarżącej, brak symulacji odnośnie możliwości spłaty zaległości przez skarżącą; naruszenie prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla wydania decyzji o umorzeniu, a przede wszystkim tego, że skarżąca nigdy nie będzie w stanie spłacić obciążających ją zaległości, wadliwe wyważenie przeciwstawnych interesów w procesie wykonywania uznania administracyjnego oraz brak rozważenia czy w niniejszym przypadku nie należy zastosować chociażby częściowego umorzenia zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strony Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że sama niewątpliwie trudna sytuacja majątkowa strony, nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p, dokonując analizy użytych w nim pojęć "ważny interes podatnika" "interes publiczny" stanowiących pojęcia niedookreślone z odwołaniem się do piśmiennictwa i wypracowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. WSA podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym. Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny i obejmuje jedynie badanie w kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Jeśli sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie jest władny wkraczać w uznanie organu podatkowego, ponieważ w takim przypadku musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości nie zaś zgodności z prawem.

W ocenie sądu organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy i jego analiza nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą okoliczności i argumentów i uzasadniły podjęte rozstrzygnięcie. Nie stwierdził Sąd tym samym naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. WSA podkreślił, że organ odwoławczy odmiennie, aniżeli organ pierwszej instancji ocenił, że sytuacja skarżącej i jej rodziny jest trudna i za uwzględnieniem jej wniosku przemawia jej ważny interes. Choroba córki, problemy zdrowotne syna, zachowanie konkubenta, zła sytuacja finansowa strony oraz trudności mieszkaniowe sprawiają, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony, o jakiej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd I instancji nie podzielił jednak poglądu pełnomocnika skarżącej, że obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego wniosek o umorzenie zaległości jest stworzenie symulacji przebiegu spłaty długu podatkowego i traktowania takiej symulacji jako podstawy przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu ulgi. Organ podatkowy zobligowany jest ustalić i ocenić bieżącą sytuację majątkową strony. Jednakże ani zła sytuacja majątkowa, ani perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia i związana z nią obniżona, czy wręcz niska jakość życia nie są przesłankami decydującymi o przyznaniu ulgi. Trudności finansowe wynikające z czynników, na które strona skarżąca nie mogła wpłynąć lub których nie mogła przewidzieć - uzasadniają ważny interes strony, a taki został w sprawie stwierdzony. Nie są to jednak okoliczności stanowiące samodzielną przesłankę obligującą organ do przyznania ulgi. Istotna bowiem w niniejszej sprawie jest nie tylko sytuacja finansowa skarżącej, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe zaległości powstały w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadziła strona. Kwestia, że skarżąca powierzyła prowadzenie działalności konkubentowi, który niewątpliwie nadużył jej zaufania, nie zmienia oceny, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i jej konsekwencje nie mogą być przenoszone na innych podatników. Ryzyko każdej działalności gospodarczej nie jest sytuacją nadzwyczajną i obciąża ono prowadzącego tę działalność. Badając istnienie w sprawie interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej analizując sytuację finansową strony rozważył czy dochodzenie zaległości (odmowa umorzenia) nie jest równoznaczne z koniecznością skorzystania z pomocy państwa w ramach świadczeń pomocy społecznej. Takich jednak okoliczności w sprawie nie stwierdzono.

Ze skargą kasacyjną na orzeczenie sądu I instancji wystąpiła podatniczka. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną od organu kosztów postępowania wedle nom przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej ".p.p.s.a." zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 191 O.p.- poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów polegującym na braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności poprzez (a) brak ustalenia łącznej kwoty zaległości podatkowych Wnoszącej skargę kasacyjną oraz (b) brak dokonania symulacji możliwości spłaty przez Wnoszącą skargę kasacyjną zaległości podatkowych ją obciążających,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie ustaliły i nie uwzględniły w procesie stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. całości zaległości podatkowych Wnoszącej skargę kasacyjną, abstrahując przy wydawania zaskarżonej decyzji od okoliczności, iż J. W. obok zaległości w podatku od towarów i usług posiada także zaległości w podatku dochodowym wynoszące w dniu wydawania decyzji 35.593 zł (26.814 zł kwota główna + odsetki w kwocie 8.779 zł);

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez organicznie kontroli uznania wykonywanego przez organy podatkowe w ramach stosowania art. 67 § 1 pkt 3 O.p. jedyne do przestrzegania przez organy podatkowej procedury normowanej przez Ordynację podatkową, podczas gdy sądowo-administracyjna kontrola legalności wykonywania uznania administracyjnego obejmuje przede wszystkim kontrolę, czy w toku wykonywania uznania administracyjnego, tj. w procesie wzajemnego wyważania okoliczności i argumentów przemawiających za i przeciw rozstrzygnięciu wnioskowanemu przez podatnika, organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności i argumenty przemawiające za uwzględnieniem wniosku podatnika o umorzenie jego zaległości podatkowych,

4. błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p.- poprzez przyjęcie, że prawidłowe wykonywanie przez organy administracji podatkowej uznania w ramach stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polega wyłącznie na przestrzeganiu procedury normowanej przez Ordynację podatkową, podczas gdy jego istota polega na wzajemnym wyważeniu wszystkich okoliczności i argumentów przemawiających za i przeciw umorzeniu zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10 (dostępne w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego t.j. art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p. polegującym na braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. Kwestionując zupełność materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na brak ustalenia łącznej kwoty zaległości podatkowych obciążających podatniczkę oraz nieprzeprowadzenie symulacji możliwości spłaty przez nią zaległości. Na wstępie należy podkreślić, że wniosek podatniczki w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca 2007 roku do grudnia 2009 roku został rozpatrzony odrębną decyzją dotyczył bowiem innego zobowiązania podatkowego powstałego w innym okresie. Decyzja ta jednak wydana została w tej samej dacie co decyzja zaskarżona w przedmiotowej sprawie. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia (drugi akapit, drugie zdanie) WSA podkreślił, że wniosek podatniczki dotyczący umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozpoznany odrębną decyzją, która jednak podlegała kontroli sądu na tej samej rozprawie co decyzja zaskarżona w sprawie niniejszej. Nie oparte na prawdzie jest więc twierdzenie pełnomocnika skarżącej o nie ustaleniu przez organy podatkowe i nie wzięciu pod uwagę przez sąd I instancji łącznej kwoty zaległości podatkowych obciążających skarżącą. Przeciwnie zarówno z zaskarżonej decyzji organu podatkowego, decyzji organu I instancji jak i uzasadnienia WSA wynika, że właśnie ze względu na wysoką kwotę zaległości obciążających wnioskodawczynię oraz jej obecną trudną sytuację życiową w sprawie stwierdzona została przesłanka "ważnego interesu podatnika". Powyższe niezasadnym czyni także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przedstawiona w zaskarżonym wyroku analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Sąd I instancji trafnie wskazał, że w toku postępowania administracyjnego w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p. Podstawą przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W opinii organu odwoławczego po stronie podatniczki wstąpiła przesłana "uważanego interesu podatnika" związana z ciężką sytuacją materialna i osobistą strony, na którą złożyły się choroba córki, choroba alkoholowa konkubenta, jego odejście, brak alimentów na dzieci, mieszkanie z matką i niepełnosprawnym bratem, na których częściowym utrzymaniu strona pozostaje. Okoliczności te nie uzasadniały jednak przyznania wnioskowanej ulgi bowiem zaległości podatkowe powstały na skutek błędnej decyzji skarżącej o powierzeniu prowadzenia działalności gospodarczej nieodpowiedzialnemu oraz dotkniętemu chorobą alkoholową konkubentowi, a nadto dotyczą okresu w którym prowadzona działalność gospodarcza przynosiła realne zyski umożliwiając realizację obowiązku podatkowego wobec budżetu państwa.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 O.p. wskazuje na brak przeprowadzenia przez organy podatkowe symulacji możliwości spłaty zadłużenia przez skarżącą. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w tym zakresie prawidłowa była ocena sądu I instancji (wyrażona na stronie 10 uzasadnia) wskazująca, że "ani zła sytuacja majątkowa, ani perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia i związana z nią obniżona, czy wręcz niska jakość życia nie są przesłankami decydującymi o przyznaniu ulgi. Trudności finansowe wynikające z czynników, na które strona skarżąca nie mogła wpłynąć lub których nie mogła przewidzieć - uzasadniają ważny interes strony, a taki został w sprawie stwierdzony. Nie są to jednak okoliczności stanowiące samodzielną przesłankę obligującą organ do przyznania ulgi". Stwierdzić należy, że wnioskowana przez autora skargi kasacyjnej symulacja spłaty zadłużenia przez skarżącą, nie była dowodem niezbędnym w sprawie, który w sposób diametralny wpłynąłby na ocenę złożonego przez nią wniosku. Dowód ten stanowiłby jedynie potwierdzenie trudnej sytuacji finansowej skarżącej w jakiej się obecnie znajduje, która to okoliczność nie była w zaskarżonej decyzji kwestionowana, wręcz przeciwnie w ocenie organu odwoławczego przemawiała za spełnieniem w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienia "ważnego interesu podatnika" dokonana została przez organy podatkowe w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Powyższe czyni niezasadnym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p.

Chybiona jest także argumentacja skargi kasacyjnej, że sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie kontroli uznani administracyjnego wykonywanego przez organy podatkowe w ramach stosowania art. 67 § 1 pkt 3 O.p. jedyne do przestrzegania procedury podatkowej. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1-8 decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, pisemne interpretacje podatkowe, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów (art. 3 § 2 p.p.s.a.). WSA rozpoznał sprawę dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i zgodności z prawem postępowania, w wyniku którego została ona wydana. Zatem, regulacji powyższej nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.

Za całkowicie nieuzasadniony uznać należy także zarzut błędnej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. polegającej na przyjęciu, że prawidłowe wykonanie uznania administracyjnego przez organy administracji polega wyłącznie na przestrzeganiu procedury normowanej w przepisach Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni stanowiącego materialną podstawę kontrolowanej decyzji art. 67 a § 1 okt 3 O.p. podkreślając, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl –dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę.

Jak trafnie podkreślił sąd I instancji weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga bowiem od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi, a wobec tego poza zakresem kontroli sądu pozostaje samo rozstrzygnięcie (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490). O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i §18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. o opłatach za czynności adwokackie oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).