Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 958/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust 1 pkt 31 lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 958/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r., sprawy ze skargi Związku Spółek Wodnych w O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Pismami z dnia 26 października 2012 r. Związek Spółek Wodnych w O. (dalej: Związek lub strona skarżąca) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku podano następujący stan faktyczny. Strona skarżąca jest organizacją, która zrzesza gminne i miejsko-gminne spółki wodne (członków) powołane na terenie powiatu oświęcimskiego i Gminy W. Związek jest zarejestrowany w Katastrze Wodnym Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej , został powołany na mocy decyzji Marszałka Województwa, działa w oparciu o zatwierdzony statut. Teren działania Związku obejmuje grunty zmeliorowane zrzeszonych w nim spółek wodnych. Z kolei spółka wodna (dalej: spółka) jest zrzeszeniem osób fizycznych i osób prawnych (członków), działających na podstawie statutu. Zarówno Związek jak i spółka działają w oparciu o ustawę z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 145 ze zm.; dalej: p.w.), a ich których celem jest zaspakajanie wskazanych tą ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Związek jest organizacją, która nie działa w celu osiągnięcia zysku. Nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na działalność statutową. Celami Związku są: wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych spółek wodnych – członków Związku polegających na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych tj. rowy otwarte i drenowanie oraz usuwanie szkód powodziowych i na urządzeniach melioracji wodnych szczegółowych; prowadzenie wspólnej administracji dla członków Związku; ściąganie należności na rzecz konserwacji od członków oraz osób prawnych i fizycznych nie będących członkami; prowadzenie obsługi finansowo-księgowej poszczególnych członków Związku; sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych dla członków Związku. Do osiągnięcia celów Związku służą: należności pieniężne (składki pochodzące od członków oraz osób fizycznych i prawnych nie będących członkami), pomoc udzielana z budżetu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, darowizny, wpływy z majątku oraz wpływy z świadczonych prac zleconych przez inne podmioty niż spółki. Ponadto Związek udziela swoim członkom (spółkom) pomocy w zakresie opracowywania planu pracy zarządu spółki, plan realizacji robót i budżetów, pomocy przy budowie i modernizacji urządzeń melioracji szczegółowych. Z kolei głównym statutowym celem spółek wodnych jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych oraz ich konserwacja (rowy na gruntach ornych i drenowania), stanowiących własność członków spółki. Spółki wodne osiągają swoje cele poprzez zlecenie wykonania zadań Związkowi, którego są członkami, współdziałanie z wykonawcą robót i innymi podmiotami w zakresie prowadzenia racjonalnej gospodarki na terenach zmeliorowanych. Związek prowadzi obsługę finansowo-księgową spółek i może przyjmować dotacje należące do spółki w celu realizacji zadań statutowych. Zgodnie z art. 164 p.w., spółki wodne mogą korzystać z pomocy finansowej państwa udzielanej w formie dotacji podmiotowej z budżetu państwa przeznaczonej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizacji zadań związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych. Dotacje takie udzielają wojewodowie oraz urzędy gmin powiatu oświęcimskiego i śląskiego.

W bieżącym roku Miejska Spółka Wodna złożyła wniosek o przyznanie dotacji z Urzędu Miasta O. na remont rowu melioracyjnego o nazwie "K". Wniosek został pozytywnie rozpatrzony i spółka otrzymała dofinansowanie w wysokości 90% łącznej wartości zadania, które zostało wpłacone na rachunek bankowy Związku przed rozpoczęciem prac na przedmiotowym rowie melioracyjnym, po podpisaniu stosownej umowy z donatorem przez przedstawicieli spółki. Pozostałe 10% stanowi wkład własny spółki, tj. realizowany ze składek członków. Zakres przedmiotowy zadania polegał m.in. na wykoszeniu porostów z dna rowu, naprawa i umocnienie skarp, odmulenie cieku. Miejska Spółka Wodna jest członkiem Związku dlatego też spółka zleciła Związkowi wykonanie zadania przewidzianego wnioskiem o dotację, którego przedmiot jest zgodny z zakresem prac określonym w statucie Związku. Związek jest wykonawcą prac przewidzianych do sfinansowania dotacją, nie jest natomiast Beneficjentem tych środków, ponieważ dotacja przyznana jest spółce (członkowi Związku) na jej wniosek. Donator celem rozliczenia przyznanej dotacji wymaga przedłożenia dokumentów, świadczących o wykonaniu zadania, głównie faktur za wykonane prace. Mając na uwadze powyższe Związek ma wątpliwości czy dokonując rozliczenia ze spółką wodną w postaci wystawionej faktury VAT za wykonane usługi może zastosować stawkę VAT "zw" czy stawkę podstawową 23 %. Spółka Wodna nie jest płatnikiem podatku VAT, nie ma nadanego NIP ani REGON, a rachunkowość spółki prowadzi Związek.

W toku postępowania strona skarżąca sprecyzowała, że spółka nie "zleciła" związkowi wykonania inwestycji. Otóż zgodnie z brzmieniem statutów spółek wodnych celem spółki wodnej jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych tj. rowy na gruntach ornych i łąkach oraz konserwacja drenowania. Z kolei ww. cele Spółka Wodna osiąga w drodze: cyt. "wykonywanie zadań systemem gospodarczym przez Związek Spółek Wodnych w O.". Głównym celem Związku jest właśnie wykonawstwo wspólnych zadań gospodarczych Spółek Wodnych - członków Związku polegających utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracji wodnych szczegółowych (rowy otwarte i drenowanie). Zwrócono uwagę na fakt, że cel zarówno Spółki Wodnej jak i Związku jest taki sam i nie dochodzi tutaj do zlecania przez Spółkę Wodną Związkowi wykonawstwa określonych czynności (celów). Wspólne zadania gospodarcze Związek wykonuje we własnym zakresie, a przypadku gdy nie ma takich możliwość np. z uwagi na braki kadrowe lub sprzętowe, zleca je osobom trzecim. Spółki wodne nie realizują same zadań gospodarczych, tylko z racji przynależności członkowskiej do Związku, to Związek prowadzi wszelkie działania gospodarcze zmierzające w efekcie do realizacji zadań statutowych swoich członków. Związek ponadto podejmuje działalność gospodarczą w obszarze konserwacji, usuwania szkód powodziowych na urządzeniach melioracji szczegółowej, wykraczającej poza wykonawstwo wspólnych zadań dla swoich członków. Wówczas świadczone usługi w tym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Na początku każdego roku Związek opracowuje dla swoich członków (spółek wodnych) budżety finansowe oraz plan konserwacji na dany rok, które następnie są uchwalane na walnych zebraniach poszczególnych spółek wodnych. Tak więc po podjęciu stosownych uchwał, zatwierdzających budżet i plan robót, Związek przystępuje do realizacji swojego celu czyli wykonawstwa wspólnych zadań gospodarczych swoich członków. Związek wykonując konserwację urządzeń melioracyjnych wykonuje swoje zadanie statutowe poprzez wykonywanie budżetu i założenia planu i realizacji robót swoich członków.

Swoje cele Związek realizuje ze środków finansowych pochodzących przede wszystkim ze składek swoich członków, których wysokość ustalana jest na Walnych Zebraniach i naliczana od powierzchni zmeliorowanej gruntu, będącego własnością członka spółki wodnej. Zarówno naliczaniem składek od członków Spółek Wodnych, jak i dystrybucją wezwań do zapłaty oraz inkasowaniem składek zajmuje się Związek, co jest jednym z celów Związku zapisanych w jego statucie. Członek Spółki Wodnej dokonuje wpłaty składki członkowskiej na rachunek bankowy Związku, gotówką do kasy Związku bądź też u inkasenta zatrudnionego przez Związek.

W związku z powyższym, nie dochodzi do fizycznej zapłaty przez spółkę wodną na rzecz wykonawcy tj. Związkowi za wykonane prace statutowe, ponieważ Związek wykonuje konserwacje urządzeń melioracyjnych w ramach środków, które wpłacili członkowie spółki wodnej bezpośrednio do Związku. Reasumując, że Związek wykonuje w tym zakresie przypisane mu zadania gospodarcze Spółek Wodnych polegające na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń melioracyjnych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

W związku z powyższym, strona skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy właściwym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi konserwacji urządzenia melioracji szczegółowej (rowu melioracyjnego) przez Związek będzie faktura VAT wystawiona na Miejską Spółkę Wodną? 2) Czy wykonanie przez Związek zlecenia spółki wodnej będącej członkiem Związku w zakresie prac związanych z konserwacją urządzeń melioracji szczegółowych, na które to zadanie w części została przyznana dotacja z budżetu samorządu terytorialnego dla Spółki może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona skarżąca uznała, że: 1) właściwym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi dla zrzeszonej w Związku Spółki Wodnej będzie faktura VAT wystawiona przez Związek Spółek Wodnych dla Miejskiej Spółki Wodnej oraz, że 2) usługi te, jako realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze związkowym, obywatelskim (a takimi niewątpliwie są Związek Spółek Wodnych i zrzeszone w nim spółki wodne, w zakresie interesu zbiorowego swoich członków), wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej Związek przyjmując zlecenie wykonania usługi od swojego członka (tu Spółki Wodnej) w zakresie i przedmiocie zgodnym ze statutami obu stron (zadania statutowe) ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT tj. z zastosowaniem stawki "zw" podając ww. podstawę prawną.

W dniu 8 lutego 2013 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w zakresie sposobu udokumentowania świadczonej usługi oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej przez stronę skarżącą usługi wykonania konserwacji urządzenia melioracji szczegółowej (rowu melioracyjnego).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zdaniem organu, Związek nie spełnia kryteriów art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zwolnienie podatkowe na tej podstawie przysługuje, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) usługi oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, realizowane są wyłącznie przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, 2) usługi wykonywane są na rzecz swoich członków, w ich zbiorowym interesie w zamian za składki, 3) wysokość i zasady ustalania składek wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, 4) podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków i nie osiągają zysków w sposób systematyczny, 5) zastosowanie zwolnienia nie powoduje zakłóceń konkurencji. Tymczasem opisana we wniosku usługa świadczona na rzecz określonej spółki wodnej nie będzie finansowana ze składek, do wnoszenia których spółka wodna zobowiązana jest jako członek Związku, lecz środki pieniężne będą pochodziły z dotacji, której jest beneficjentem. W ten sposób, nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, strona skarżąca wykonując powierzone mu zadanie polegające na konserwacji urządzenia melioracji szczegółowej (konkretnego rowu melioracyjnego), na wykonanie którego Miejska Spółka Wodna będąca członkiem związku pozyskała dotację, nie świadczy usług w zakresie interesu zbiorowego członków. Organ stwierdził również, że zwolnienie od podatku omawianych usług świadczonych przez Związek Spółek Wodnych na rzecz swoich członków prowadzi do zakłóceń konkurencji. Takie zachowanie mogłoby prowadzić także do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Związku Spółek Wodnych i jego członków wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi, na określonym rynku usług. Nie może mieć miejsca sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący Związkiem Spółek Wodnych podlega opodatkowaniu, a świadczonych przez owy Związek w ramach działalności statutowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Sytuacja ta niewątpliwie zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, Związek wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, wnosząc o jej uchylenie, jak również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 5 lub 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. oraz art. 120 O.p. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że Związek w zakresie wykonywania czynności statutowych nie występuje w charakterze podatnika VAT – otrzymuje od spółki nieodpłatne świadczenie na sfinansowanie kosztów wykonywania swojej działalności statutowej. Środki przekazane beneficjentowi dotacji jedynie technicznie udostępniono na rachunku Związku. Z kolei nawet gdyby uznać, ze wykonanie tych usług na rzecz spółki za zwrotem kosztów objętych dotacją stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to będzie ona zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W sprawie zastosowanie powinien znaleźć również art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u, albowiem usługa konserwacji jest wykonywania w interesie zbiorowym członków związku (wszelkie urządzenia melioracji są ze sobą wzajemnie powiązane i zaniedbanie konserwacji części z nich skutkuje negatywnie na pozostałą część układu).

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazał, że przedmiotem interpretacji, zgodnie ze złożonym wnioskiem był art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b), nie zaś pkt 21 tego przepisu. W związku z powyższym organ nie mógł naruszyć przepisu, którego nie interpretował. Ponadto strona skarżąca nie mieści się w zakresie podmiotowym wskazanego punktu 21. Organ podatkowy podkreślił również, że wbrew zarzutom skargi nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej postępowania zmierzającego do wydania interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skargą objęto w istocie tę część zaskarżonej interpretacji, w której Minister Finansów zajął stanowisko odmienne niż strona skarżąca, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2. Skarżąca domagała się w nim od organu wyjaśnienia, czy wykonanie przez Związek zlecenia spółki wodnej będącej członkiem Związku w zakresie prac związanych z konserwacją urządzeń melioracji szczegółowych, na które to zadanie w części została przyznana dotacja z budżetu samorządu terytorialnego dla Spółki może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Udzielona stronie skarżącej interpretacja na powyższe pytanie, ma natomiast jej zdaniem naruszać art. 5 lub art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. Ostatni z przytoczonych przepisów stanowi, że zwalnia się od podatku VAT: usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis ten stanowi implementację art. 132 ust 1 lit. "l" Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Potwierdza to zestawienie treści wskazanych przepisów. Zgodnie z art.132 ust.1 lit. "l" Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji." Zatem dokonywana przez Sąd ocena zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. musi uwzględniać kontekst nadany tej regulacji przytoczonym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE. Z powyższego przepisu u.p.t.u. wynika zatem, że:

1. zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną,

2. są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,

3. usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki,

4. zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Analizując spełnienie ww. przesłanek należy stwierdzić, że strona skarżąca jest organizacją o charakterze związkowym i mieści się w zakresie podmiotowym powyższego zwolnienia. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami. Członkowie Związku są obowiązani m.in. do opłacania składek oraz wykonywania innych świadczeń na rzecz Związku. Nie jest sporna również okoliczność, że Związek nie działa w celu osiągnięcia zysku i ma na celu zaspokajanie potrzeb w dziedzinie gospodarki wodami wskazanymi w Prawie wodnym. Powstały zysk strona skarżąca przeznacza na działalność statutową. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że spółka, która otrzymała dotację, jest członkiem Związku. W związku z tym faktem spółka zleciła wykonanie zadań określonych w otrzymanej dotacji Związkowi Spółek Wodnych. Zakres zleconych prac jest zgodny z działalnością związku określoną w jego statucie, co z resztą przyznał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Spór między stronami dotyczył jednak przede wszystkim ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki. W tym zakresie Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowa usługa świadczona na rzecz określonej spółki wodnej nie będzie finansowana ze składek, do wnoszenia których Spółka ta zobowiązana jest jako członek Związku, lecz środki pieniężne będą pochodziły z dotacji, której beneficjentem jest spółka wodna.

Okoliczności tej nie zmienia fakt, że dotacja obejmuje 90% kosztów inwestycji, a 10% środków finansowych pochodzi od spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że w niniejszej sprawie beneficjentem dotacji jest spółka wodna a nie Związek. Ponadto przepis art. 170 ust. 1 p.w. wylicza jako obowiązki członka spółki: wnoszenie składek i ponoszenie innych określonych w statucie świadczeń. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt. 31 "b" u.p.t.u. jako warunek zwolnienia mówi jedynie o wykonywanych usługach w zamian za składki (a nie w zamian za inne świadczenia, jakie spółka mogłaby wnosić do Związku). W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo przyjął, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u.: wykonania usług w zamian za składki.

Stanowisko takie zostało między innymi zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r., (sygn. akt III SA/Wa 2473/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Znamiennym jest, że strona skarżąca kwestionując w skardze prawidłowość dokonanej interpretacji, w żaden sposób nie odniosła się do tej argumentacji organu podatkowego. W istocie skarga opiera się na wykazaniu sprzeczności dokonanej interpretacji z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008r. (I FSK 968/07). Należy jednak podkreślić, że wyrok ten jest nieadekwatny do stanu prawnego niniejszej sprawy, gdyż przepis na który powoływała się skarżąca w tamtym postępowaniu już nie obowiązuje i związany był ze zwolnieniem o którym była mowa w poz. 10 zał. Nr 4 do u.p.t.u. Poprzednie zwolnienie nie wprowadzało przy tym warunku związanego z wykonywaniem usług w zamian za składki członkowskie, jak ma to miejsce w stanie prawnym objętym niniejszą interpretacją. Ponadto wskazany wyrok został wydany w oparciu o inny stan faktyczny. W wyroku tym bowiem analizowano charakter podatkowy usług realizowanych przez spółki wodne na rzecz swoich członków, gdy tymczasem w niniejszej sprawie Minister Finansów oceniał podatkowe skutki usług wykonywanych na zamówienie spółki wodnej przez związek spółek wodnych, w oparciu o finansowanie pochodzące ze źródeł zewnętrznych. Tezy tego orzeczenia nie mogą zatem znaleźć zastosowania w ocenie rozpoznawanej sprawy.

Strona skarżąca zarzuciła również, że dokonana interpretacja jest sprzeczna z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2011 r. nr [...]. Również jednak i ta interpretacja jest nieadekwatna do stanu prawnego niniejszej spawy, gdyż dotyczyła ona innego przepisu prawnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., podczas gdy niniejsza interpretacja dotyczy punktu 31 lit. b). Rację ma przy tym organ podatkowy stwierdzając, że stan faktyczny przedstawiony w tych przepisach jest różny i nie można z jednej strony być organizacją zrzeszającą członków (pkt 31 lit. b) i jednocześnie niezależną grupą osób (pkt 21).

Również sam zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jest niewłaściwy. Należy bowiem wskazać, że we wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji w rubryce "E.3. Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej" nie zawarto ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Tymczasem na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, LEX nr 1282400). Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 267/08, LEX nr 469646). Zatem na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji (zob. C. Kosikowski – uwagi do art. 14b O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Związany wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie mógł i nie rozszerzył ustalonych przez stronę skarżącą: opisu okoliczności faktycznych i wskazanych przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji. Organ zrealizował przy tym swoje kompetencje z art. 14b O.p. prawidłowo, gdyż wyjaśnił czy na gruncie podanych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, wskazane przez stronę skarżącą przepisy znajdą lub nie znajdą zastosowania i z jakiej przyczyny.

Sąd podziela przy tym zapatrywanie organu, że zastosowanie omawianego zwolnienia w opisanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym, doprowadziłoby do zakłócenia konkurencji. Obowiązujące przepisy nie wprowadzają bowiem zakazu wykonywania takich usług przez inne podmioty niż Związek. Zastosowanie tego zwolnienia w tym zakresie oznaczałoby bezdyskusyjnie uprzywilejowanie usług świadczonych w tym zakresie przez Związek wobec usług innych podmiotów, które mogą świadczyć usługi remontowe rowów melioracyjnych w ramach swobody działalności gospodarczej. Uprzywilejowanie to wynikałoby z faktu odmiennego rygoru podatkowego w podatku od towarów i usług Związku względem usług innych podmiotów gospodarczych. Wewnętrzne ustalenia, czy też praktyka wykonania określonych prac, nie może prowadzić do jednoznacznego wniosku, że spółka przy wykonywaniu prac, nie może korzystać z usług innego podmiotu niż strona skarżąca. Stanowisko takie byłoby uzasadnione jedynie wówczas, gdyby przepisy rangi ustawowej ograniczały taką działalność jedynie do związków spółek wodnych. Również zatem i ta okoliczność wyłącza prawidłowość stanowiska strony skarżącej i powoduje, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy, którym organ był związany, miał on rację twierdząc, że wykonanie opisanych prac następuje jedynie w interesie spółki, nie zaś w zakresie interesu zbiorowego wszystkich członków. Dotacja została bowiem udzielona spółce na wykonanie określonych prac. Oznacza to, że adresatem dotacji jest jedynie spółka, czyli tylko ona może z niej korzystać. Wywody zaś strony skarżącej, że wykonanie prac na terenie jednej ze spółek wodnych bezpośrednio wpływa na interesy innych spółek, zostały przedstawione dopiero w skardze. Organ nie może natomiast samodzielnie prowadzić postępowania wyjaśniającego. Nie mógł wobec powyższego dokonać ustaleń, jaki wpływ na interesy innych spółek zrzeszonych w związku, będzie miało wykonanie prac na rzecz spółki otrzymującej dotację. Brak było przy tym podstaw do wzywania o uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie. Ze stanu faktycznego wskazanego przez stronę skarżącą jednoznacznie bowiem wynikało, że prace będą wykonywane jedynie na rzecz konkretnej spółki. Podkreślić należy, że obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego ciąży na wnioskodawcy. Organ nie może go natomiast zmieniać.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że Minister Finansów dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. "b" u.p.t.u. w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut naruszenia przez organ art. 120 O.p., wyrażającego zasadę praworządności. Przepis ten nakazuje bowiem organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie tej zasady w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych polega na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego w kontekście norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 280/10, LEX nr 611456). Zasada ta wymaga również, by interpretacja została wydana w procedurze odpowiadającej regulacjom zawartym w Ordynacji podatkowej i przez właściwy organ. Strona skarżąca nie podniosła jednak, na czym miałoby polegać naruszenie tej zasady przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Także Sąd nie znalazł podstaw by stwierdzić, że czynności organu wykraczały poza granice prawa lub były wykonywane bez podstawy prawnej. Z kolei odwołując się do wcześniejszych rozważań, wypada stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo zastosował materialne prawo podatkowe do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uwzględniając przy tym w poprawny sposób przepisy innych gałęzi prawa (prawa wodnego). W kontrolowanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności.

Zarzuty skargi okazał się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził również, by Minister Finansów dopuścił się również innych – niż podniesione przez stronę skarżącą – naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego skargę oddalono na zasadzie art. 151 p.p.s.a.