Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1842/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 19a ust. 8, art. 106i ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 528/16 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 czerwca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 528/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, wydaną na wniosek N. Sp. z o.o. w B., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 lutego 2016 r., nr [...].

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest właścicielką nieruchomości C. [...] w K. (grunty i budynki), w którym wynajmuje lokale na potrzeby działalności handlowo-usługowo-biurowej dla spółek i osób fizycznych. 10 listopada 2015 r. podpisała z najemcą umowę na wynajem budynku o powierzchni 1460 m2, który zostanie wybudowany na koszt spółki i do 30 czerwca 2016 r. oddany najemcy do użytkowania. Umowę zawarto na 5 lat. Zgodnie z nią przyszły najemca ma płacić czynsz w wysokości 44.895,00 zł brutto, od dnia protokolarnego odebrania budynku, miesięcznie z góry, w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, przelewem na konto spółki. 20 listopada 2015 r. przyszły najemca wpłacił na konto spółki 1.207.000,00 zł . Zgodnie z zapisami § 1 pkt 7 umowy jest to: " (...) zaliczka na poczet czynszu płatnego z góry, którą najemca wpłaci najpóźniej w dniu podpisania umowy. Kwota zaliczki zostanie rozliczona w 50% na początku trwania umowy a w 50% w ostatnich miesiącach trwania umowy, tak aby po zakończeniu umowy została całkowicie wykorzystana. Najemca w tym czasie będzie zwolniony z uiszczania miesięcznego czynszu najmu (...)". Otrzymana przez spółkę kwota na poczet czynszu najmu nie jest w 100% wartością czynszu, jaki najemca będzie miał obowiązek uiścić.

Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: czy wpłata zaliczki na poczet czynszu najmu powoduje powstanie obowiązku podatkowego oraz obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej ? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w prezentowanej sytuacji ?

Przedstawiając własny pogląd Spółka stwierdziła, że z art.19a ust. 5, ust. 7, ust. 8 oraz art. 106i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT) wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. O tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez spółkę umowy najmu, decyduje moment wystawienia faktury, przy czym nieprzekraczalnym terminem jest ustalony między stronami termin płatności.

Określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT a także obowiązku wystawienia faktury. W zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo co miesiąc w dniu sporządzenia faktury wystawionej nie później niż z upływem terminu płatności tj. do 10 każdego miesiąca.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ten pogląd za nieprawidłowy. Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia takich usług, decyduje co do zasady moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie należy uznać, że wprawdzie kwota 1.207.000,00 zł została wpłacona przed wykonaniem usługi i określona jest przez wnioskodawcę mianem zaliczki, jednakże z opisu sprawy wynika, że "dzień podpisania umowy", tj. dzień 10 listopada 2015 r. to również termin płatności określony przez strony w umowie dla tej części należności. Zatem, jak wskazał, organ, to dzień 10 listopada 2015 r. należy uznać za termin płatności tej części czynszu z tytułu umowy najmu.

W dalszej kolejności organ wskazał na art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, stwierdzając, że skoro strony ustaliły termin płatności części czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na dzień 10 listopada 2015 r., to wnioskodawca winien wystawić nie później niż do dnia 10 listopada 2015 r. fakturę dla żądanej w tym terminie od najemcy kwoty z tytułu umowy najmu.

Tak więc w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu umowy najmu w odniesieniu do tej części należności, dla której termin płatności określono jako "najpóźniej w dniu podpisania umowy", a ta została podpisana 10 listopada 2015 r, powstał z chwilą upływu tego terminu płatności, tj. 10 listopada 2015 r. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że strony ustaliły w umowie najmu nieruchomości, że kwota ta będzie rozliczona w poszczególnych miesiącach realizowania umowy.

Uwzględniając skargę Spółki N. i uchylając interpretację Ministra Finansów Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jest to zasada ogólna, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Od tej zasady przewidziane zostały wyjątki. Jeden z nich, z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, polega na tym, że w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7). Zgodnie z kolei z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej (...), jak również otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 tej ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Łączna analiza tych przepisów doprowadziła Sąd do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez skarżącą spółkę usługi najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Wątpliwości skarżącej spółki dotyczyły momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz obowiązku wystawienia faktury w związku z określeniem w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki, w sytuacji gdy zaliczka zostanie zapłacona przez najemcę.

Odnosząc się do tych wątpliwości, Sąd uznał, że z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Analiza treści powyższego przepisu nakazuje przyjąć, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu, czyli nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej.

W opinii Sądu wszystko to świadczy o tym, że organ dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w związku z ust. 8 i art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT przez uznanie, że określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki i dokonanie zapłaty spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązek wystawienia faktury.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, póz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w związku z: art. 19a ust. 6 ust. 8, art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "... to organ błędnie zinterpretował wskazane przepisy uznając, że określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki i dokonanie zapłaty spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a także obowiązek wystawienia faktury";

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) w związku z art. 19a ust. 7 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 19a ust. 7 , choć w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację przepis ten powinien być zastosowany.

Zdaniem organu decydujące znaczenie w sprawie ma to, że zaliczka w wysokości 1.207 000 zł została wpłacona w terminie określonym w umowie, co oznacza, że dla tej należności został określony termin płatności. Zastosowanie winien znaleźć art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz ust. 7, z wnioskiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tej ustawy.

Skoro zatem strony ustaliły termin płatności części czynszu z tytułu najmu na dzień 10 listopada 2015 r., to skarżąca obowiązana była wystawić w terminie nie później niż do 10 listopada fakturę VAT. Przepis art. 19a ust. 8 ustawy nie znajduje tu zastosowania, ponieważ dla usługi najmu ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W końcowej części skargi organ posłużył się i takim argumentem, że gdyby przyjąć rozumowanie Sądu I instancji, to w przypadku umownego określenia przez strony, że całość należności zostanie uiszczona jako zaliczka przed rozpoczęciem najmu, to obowiązek podatkowy nie powstałby w ogóle.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, na o uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka N. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności w postępowaniu przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.)

Pierwszy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w związku z: art. 19a ust. 6 ust. 8, art. 106i ust. 3 pkt 4 usta-wy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłata zaliczki na poczet należności z tytułu umowy najmu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ani obowiązku wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

NSA nie podzielił tego zarzutu. Wykładnia wymienionych tu przepisów ustawy o podatku od towarów zaprezentowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Sąd wskazał, że zasadą na gruncie podatku od towarów jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Stwierdził następnie, że jeden z wyjątków od tej zasady dotyczy świadczenia usług najmu, bo w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Ponieważ, jak dalej wynika z uzasadnienia wyroku, wniosek o interpretację dotyczy sytuacji, w której skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet czynszu najmu, to rozważenia wymagał art. 19a ust. 8 tej ustawy, jako że odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem zaliczki. Słusznie Sąd uznał, że związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z tego przepisu, nie dotyczy zaliczki na poczet należności z tytułu umowy najmu. Wynika to wprost z końcowej części przepisu, słów "... z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4." Ust. 5 pkt 4 do art. 19a dotyczy, między innymi, świadczenia usług najmu. Zacytowany tu zwrot "...z zastrzeżeniem..." oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z tytułu najmu. Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego. Taki pogląd został też wyrażony w literaturze przedmiotu (patrz "VAT. Komentarz" Tomasz Michalik, wydanie 14, strona 390 oraz 391 i następne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2018, podobnie w "VAT. Komentarz 2014" , Tomasz Krywan, Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2014 r., strona 275). Wykładnia Sądu I instancji w odniesieniu do tych przepisów jest trafna.

Słusznie też Sąd uznał, że otrzymanie tej zaliczki nie rodzi obowiązku wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, ale z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy, między innymi, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, a zatem również świadczenia usługi najmu.

W istocie obydwa zarzuty skargi kasacyjnej mają u swych podstaw przekonanie, że do stanu przedstawionego we wniosku o interpretację zastosowanie winien znaleźć przepis art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego również przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustawy, co stanowi istotę drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Jest to błędne przekonanie. Zgodnie ze stanem fatycznym przedstawionym we wniosku, kwota otrzymana przez skarżącą jest zaliczką otrzymaną przed wykonaniem usługi. Inaczej nie można jej określić, bo jesteśmy w reżimie postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej i przyjmujemy stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku. Skoro tak, to zastosowanie znajduje art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jako przepis odnoszący się do tego rodzaju zapłaty. Dotyczy on bowiem otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Art. 19a ust. 7 dotyczy natomiast zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, a więc sytuacji, kiedy usługa została wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku usługi o charakterze ciągłym, jak najem. To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki nadal nie pozwala na stosowanie w sprawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty, nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi. Rozumowanie organu, zgodnie z którym określenie terminu uiszczenia zaliczki powoduje konieczność zastosowania art. 19a ust. 7, prowadzi do zniwelowania różnic między tymi przepisami i wzajemnego przenikania się ich zakresów przedmiotowych. Ponadto art. 19a ust. 8 byłby przepisem martwym, bo naturalną rzeczą jest, że przyjmując konieczność zapłaty zaliczki, strony umowy określają termin jej zapłaty.

Analogicznie, przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy obowiązku wystawiania faktury z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Dotyczy zatem płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy najmu, bo do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności zastosowanie znajduje przepis art. 106b ust. 1 pkt 4. Dotyczy on bowiem obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności rodzących obowiązek wstawienia faktury. Nakłada na podatnika taki obowiązek, ale z wyjątkiem, między innymi, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. W tym przypadku podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury.

Odpowiedź na trzecie pytanie – kiedy powstanie obowiązek podatkowy w sytuacji wskazanej we wniosku - wymaga w tej sytuacji ponownego stanowiska organu interpretacyjnego, w czym Sąd nie może go zastępować.

Zarzuty skargi kasacyjnej są zatem chybione. Sąd I instancji nie dopuścił się naruszeń prawa wskazanych w skardze kasacyjnej i zasadnie uchylił interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.