Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 104/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 86 § 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173 ust. 1 i 2, art 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi Powiatu Stalowowolskiego na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r. nr IBPP3/4512-590/15/SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Powiatu Stalowowolskiego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Powiat Stalowowolski (określany dalej jako powiat, wnioskodawca, skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Większość z tych zadań jest realizowana przez wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym wybrane czynności powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych wnioskodawca dokonuje:

A) czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz gruntów, świadczy usługi w zakresie użytkowania wieczystego. Analizowane transakcje dokumentowane są przez powiat fakturami oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT,

B) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Wnioskodawca dokumentuje przedmiotowe transakcje fakturami z oznaczeniem "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie wnioskodawcy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez wnioskodawcę określonych wpływów - w szczególności: opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty komunikacyjne, opłaty geodezyjne, dotacje i subwencje itp.;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, jak: drogi, chodniki, oświetlenie, obiekty sportowe.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. -określana dalej jako - ustawa VAT). W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej jednak, wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z (i) czynnościami opodatkowanymi VAT (A), (ii) czynnościami zwolnionymi od podatku (B) oraz (iii) występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D) (dalej: "wydatki mieszane").

Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną wnioskodawcy i utrzymaniem budynku urzędu wnioskodawcy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja wnioskodawcy. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary, jak i usługi.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po stronie wnioskodawcy zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT, przy poborze podatku oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT (dalej: "współczynnik sprzedaży").

Ponadto, w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy znajdują się także jednostki organizacyjne, które również realizują określone przychody/obroty. Są to w szczególności jednostki budżetowe utworzone przez organ stanowiący na mocy art. 12 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), które nie posiadają osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne tworzy się w celu wykonywania zadań powiatu. Do jednostek organizacyjnych powiatu należą m.in: powiatowe centrum pomocy rodzinie, powiatowy urząd pracy, dom pomocy społecznej, dom dziecka, zakład opieki zdrowotnej, szkoły ponadgimnazjalne i placówki oświatowe, zarząd dróg powiatowych (dalej łącznie jako "jednostki organizacyjne").

Jednostki organizacyjne generują dochody/obroty m.in. z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, wynajmu pomieszczeń, odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze, za wyżywienie itp. Pobierane przez nie opłaty dokumentowane są wystawianymi fakturami VAT, rachunkami, notami, na których jako sprzedawca wskazana jest odpowiednia jednostka organizacyjna, która jednocześnie z tytułu ponoszonych wydatków otrzymuje faktury VAT, na których widnieje jako nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku, gdy powiat ponosi wydatki mieszane związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków powiat nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku, gdy Powiat ponosi wydatki mieszane związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków powiat nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Na poparcie zajętego stanowiska wnioskodawca powołał liczne wyroki sądów administracyjnych w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 207/15, w którym wyrażono pogląd wyprowadzony z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających temu podatkowi i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 16 października 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IBPP3/4512-590/15/SR uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te podmioty czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej (przykładowo sprzedaż, zamiana, wynajem), gdyż tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Organ zauważył, że z unormowań zawartych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2013 r. poz. 595 ze zm.), trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności powiatu należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

Organ podkreślił, że z przepisów ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie organu ustawa VAT wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT organ wskazał, że obowiązkiem powiatu jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Organ wskazał, że wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

Zdaniem organu wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Na poparcie zajętego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym orzeczono, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością podatnika - prawo takie nie przysługuje.

Organ podkreślił, że to wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ocenie organu prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zdaniem organu powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi, winien w pierwszej kolejności wyodrębnić wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z tytułu której nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a dopiero do pozostałej części wydatków ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Wnioskodawca nie zgodził się z poglądem wyrażonym w wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wezwania podkreślił, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują żadnych kryteriów, metod podziału podatku naliczonego, które podatnik byłby obowiązany stosować w przypadku odliczania VAT od wydatków związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą podatnika oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W ocenie wnioskodawcy stanowisko organu dotyczące konieczności stosowania dodatkowej nieprzewidzianej w przepisach ustawy VAT ani nie wskazanej wprost przez organ alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności gospodarczej przy odliczaniu VAT od wydatków mieszanych jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany prze pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że powiat dokonując odliczenia VAT od wydatków mieszanych, oprócz zastosowania WSS powinien dokonać dodatkowej, nieprzewidzianej w przepisach ustawy o VAT ani nie wskazanej wprost przez organ alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru działalności gospodarczej,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i tym samym niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT ze względu na uznanie, że WSS należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem wydatków mieszanych, która będzie związana z działalnością gospodarczą Powiatu tj. czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od VAT,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) ("dyrektywa VAT") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych

W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez brak odniesienia się w interpretacji w pełni do przedstawionej przez powiat wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanej przez powiat uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że prawodawca w przepisach ustawy VAT, ani w aktach wykonawczych, nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynnika), a także nie przewidział możliwości wprowadzenia takich alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Brak jest zatem podstaw do stosowania - poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - innych dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT proporcji, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającemu częściowemu odliczeniu.

W ocenie pełnomocnika za takim stanowiskiem przemawia uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011., sygn. akt I FPS 9/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Pełnomocnik podkreślił, że wobec braku stosownych przepisów ustawy VAT obowiązujących do końca 2015 r., przy odliczaniu VAT od wydatków mieszanych powiat nie był zobowiązany do uprzedniego zastosowania alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej takiego charakteru.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 października 2015 r. nr IBPP3/4512-590/15/SR i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem organu warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta, w ocenie organu, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto w odpowiedzi na skargę organ przywołał art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Ramy niniejszej sprawy, sprowadzają się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1,2 i 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Otóż zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy VAT w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemających charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów opierając się na poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. I SA/Wr 754/14.

Interpretator w ślad za cytowanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu twierdzi, że w świetle aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11 wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Stanowisko interpretatora, jak podkreślono, zbieżne z poglądem wzmiankowanego wyroku WSA we Wrocławiu, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Interpretator pominął jednak okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE. Mianowicie Sąd Naczelny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen C 437/06. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Nie jest więc tak jak twierdzi interpretator, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 nie uwzględnił tych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, które zdaniem Ministra Finansów sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma Skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Notabene na tezy z orzeczenia TSUE w sprawie Securenta C-437/06 powołuje się interpretator, wspierając wymowę swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji jak i w odpowiedzi na skargę dochodząc wszak do odmiennych wniosków.

Nie są przekonywujące wywody Ministra odnoszące się do znaczenia dla oceny niniejszej sprawy w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie Minister Finansów v. MDDP Spółka z o.o. Akademia Biznesu Spółka komandytowa C-319/12. Orzeczenie to odnosi się do koncepcji tak zwanego zwolnienia z prawem do odliczenia, która zasadza się on na założeniu, że jeżeli dana czynność na gruncie przepisów prawa krajowego jest zwolniona od VAT, podczas gdy to zwolnienie jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 112, to podatnik może powołać się na przepisy Dyrektywy wywodząc prawo do odliczenia. Trybunał zakwestionował możliwość, że z jednej strony podatnik w takiej sytuacji powołuje się na ogólne prawo do odliczenia wywodząc je z Dyrektywy VAT, a jednocześnie korzysta z prawa do zwolnienia na gruncie prawa krajowego, co jest sprzeczne z konstrukcją, zasadami i logiką systemu VAT. Nie jest więc to sytuacja analogiczna jak w niniejszej sprawie, co pozwalałoby uznać - tak jak wywodzi Minister, że powiat w niniejszej sprawie w sposób "niesymetryczny" korzysta ze swoich uprawnień przy rozliczaniu wydatków mieszanych, gdyż metoda i sposób ich rozliczenia, na gruncie prawa krajowego w ogóle nie zostały uregulowane.

W nawiązaniu do ostatnio omówionego orzeczenia TSUE przychodzi się zgodzić z twierdzeniami skarżącej, że Minister Finansów na użytek przedmiotowej sprawy zastosował metodę wykładni profiskalnej przepisów prawa podatkowego, błędnie przy tym rozumiejąc zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektyw.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, czy w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1084/13).

Skonkludować przychodzi, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa, w tym przypadku o VAT, przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, str. 26-32).

Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno-podatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem interpretatora, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego.

Trzeba bowiem w tym zakresie odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i poza VAT) oraz metoda druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w pewnym przybliżeniu pozwalała na przyjęcie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem na określenie poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny (tak jak proporcja z art. 90 ust. 2 ).

Pierwsza z tych metod opierałaby się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 ustawy VAT).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest to wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Jeżeli bowiem rzeczywiście układ zdarzeń faktycznych miał lub będzie miał inny przebieg, to będzie to miało dopiero znaczenie przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku.

W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez powiat działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanych przez powiat zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i powiat nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości powiat w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT.

Interpretator natomiast przyjął, że powiat ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Powiat nie wskazywał bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytał tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT.

Wyartykułowanie przez Ministra poglądu, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku.

Powinien on natomiast dokonać interpretacji prawa odnośnie wskazanego stanu faktycznego, zaś jeżeli nie odpowiada on stanowi faktycznemu istniejącemu w rzeczywistości, to wówczas powiat poniesie konsekwencje uzyskania interpretacji nie odpowiadającej jej rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej.

Skoro więc powiat nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków w sposób rzeczywisty, należało podjąć próbę wskazania metody zastępczej, która w przypadku braku możliwości odliczenia rzeczywistego będzie pozwalała w sposób zastępczy, przybliżony ograniczyć odliczenie podatku VAT w przypadku zbiegu tego typu, że dany wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym VAT i im nie podlegającym. Tak jak taką metodę wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

W tym zakresie Minister nie wskazał żadnej metody umożliwiającej "właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi". W jego ocenie taką zastępczą metodę powinien stworzyć podatnik. Powinien zastosować kryterium klucza inwestycyjnego lub transakcyjnego, co pozwoli na stworzenie odpowiedniej proporcji (a więc chodzi o stworzenie metody określonej powyżej jako druga).

W tym jednak zakresie interpretator, jak już wyżej wspomniano, wykroczył poza omawiane przepisy, gdyż ustawa nie przyznaje podatnikowi takiego prawa. Przy czym, jak się wydaje, nie przyznaje ona takiego prawa również organom.

Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Przepisy ustawy VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Reasumując, należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT - zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi od towarów i usług niepodlegających i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne jest już, jak się wydaje, utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych, gdzie można wskazać przykładowo na wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. I FSK 1270/11, czy z dnia 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12 a także wyroki WSA, w tym WSA w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r. I SA/Bk 245/12, czy WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. I SA/Gd 391/14 - wszystkie orzeczenia na stronie: http://orzeczenia .nsa.gov.pl).

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).