Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1988/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. i R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 214/18 w sprawie ze skargi D. S. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. i R. B. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 214/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi D. S. i R. B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 stycznia 2018r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby decyzja organu drugiej instancji zawierała naruszenia prawa, które nakazywałyby jej uchylenie. Decyzją tą DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia 18 września 2017 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej S. D. S., R. B. (dalej: zlikwidowana spółka cywilna lub podatnik) – D. S. i R. B., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania skarżonej decyzji za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe i orzekł w tym zakresie o odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji za luty, kwiecień – maj, lipiec – październik 2013 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu nieważności postępowania, poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej spółce cywilnej w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2013 r., uznając ten zarzut za nieuzasadniony. Sąd ten wskazał, że pełnomocnik Skarżących upatruje nieważność postępowania w tym, że na dzień orzekania spółka uległa rozwiązaniu, a wobec tego naruszony został art. 247 § 1 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zwrócił uwagę, że NUS wydał decyzję w dniu 18 września 2017 r., adresatami wskazanej decyzji byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej: D. S. i R. B., natomiast już wcześniej, z dniem 30 września 2016 r. umowa spółki cywilnej uległa rozwiązaniu. Zdaniem WSA, taka sekwencja zdarzeń nie powoduje nieważności postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie jest bowiem tak, że decyzja NUS wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), albo też skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5). Sąd odwołując się do art. 115 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przepis art. 115 § 4 stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 prowadzić postępowanie (i wydać rozstrzygnięcie) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej co, w ocenie Sądu, miało miejsce w niniejszej sprawie.

Dalej Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie, że fińska spółka S. [...] nie była nabywcą od zlikwidowanej spółki cywilnej towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, stwierdził, że zarzuty te są nietrafne, a ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, zebranych i w sposób wyczerpujący rozpatrzonych (jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz analizowanych we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (zgodnie z wymaganiem zawartym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej), co pozwalało Sądowi wyrazić stanowisko, że w postępowaniu podatkowym zrealizowana została zasada prawdy obiektywnej, wyprowadzana z treści art. 122 wskazanej wyżej ustawy.

Zdaniem Sądu nie miał uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie z urzędu wystąpienia odpowiednio do niemieckiej administracji podatkowej o informacje czy firma N. oraz S. i do administracji estońskiej: czy firma A. [...], odbierając towary wykazane w treści dokumentów CMR, działały w imieniu i na rachunek S., czy też w swoim mieniu. Nie miało także uzasadnienia żądanie podejmowania przez organ podatkowy ustaleń w zakresie czy płatności realizowane przez różne podmioty były dokonywane na rzecz firmy fińskiej. Jeżeli bowiem prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalono, że zlikwidowana spółka cywilna nie dokonała dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz S., to (pomijając nawet formę dowodów wykazujących dokonywanie płatności za fińską firmę przez różne inne podmioty) sam fakt dokonania płatności nie stanowi dowodu potwierdzającego stanowisko pełnomocnika o faktycznym zrealizowaniu dostaw.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie kwestionując, iż towary mogły zostać wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, słusznie przyjęły, że Skarżący nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, iżby towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do podmiotu wskazanego w treści faktury jako nabywca, tj. do fińskiej firmy S. [...]. Nie są takimi dowodami dokumenty sporządzone przez podatnika, tj. faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR.

Sąd przyznał także rację organowi drugiej instancji, że okoliczności i fakty towarzyszące nawiązaniu współpracy podatnika z firmą wskazaną w fakturach, jak i realizacji transakcji opisanych w ich treści, wskazują na, co najmniej, niezachowanie należytej staranności przez podatnika w związku z kwestionowanymi w zaskarżonej decyzji transakcjami. Zdaniem Sądu uzasadnione jest przyjęcie, iż podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, w których fiński odbiorca towaru – firma S. [...]- nie jest jego rzeczywistym kontrahentem.

Sąd podzielił stanowisko DIAS, że analiza materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, iż wykazywane zakwestionowanymi fakturami dostawy nie spełniają warunku zastosowania do nich stawki podatkowej 0%, wynikającego z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - podatnik nie dysponował jakimkolwiek dokumentem potwierdzającym dostarczenie towarów podanych w treści faktur do wskazanego w tych fakturach nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Poszukiwanie tych dokumentów przez występowanie z urzędu do obcych administracji podatkowych nie należy zaś do obowiązku organów podatkowych, na co wskazuje treść art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowanie przez organy podatkowe w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy możliwości zastosowania stawki 0 % nie stanowi naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej, dokonał obliczenia odsetek od zaległości podatkowych, korygując je "w dół" w stosunku do wysokości wynikającej z treści decyzji NUS, a zatem nie naruszając zakazu orzekania na niekorzyść odwołującej się strony, wynikającego z treści art. 234 powołanej ustawy.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenia niżej wskazanych przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie przez WSA w Lublinie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji określającej zlikwidowanej spółce cywilnej kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., pomimo, iż na dzień orzekania spółka ta uległa rozwiązaniu, poprzez co zaskarżona decyzja od początku naruszała art. 247 § 1 pkt 5 a) Ordynacji podatkowej;

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA w Lublinie stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe obu instancji w sposób dowolny z pominięciem wszechstronnego rozważenia całości wnioskowanego przez Stronę materiału dowodowego, przy zaniechaniu przeprowadzenia części dowodów z urzędu oraz po bezzasadnym oddaleniu zgłoszonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, a w tym:

- zaniechanie przeprowadzenia z urzędu przez organy podatkowe obu instancji dowodu z przesłuchania w charakterze Strony R. B., na okoliczność charakteru dostaw na rzecz fińskiej Spółki S. [...], sposobu rozliczeń oraz dokonywanej zapłaty;

- zaniechania zasięgnięcia z urzędu informacji od niemieckiej administracji skarbowej, co do tego, czy firmy: M. [...] dokonujące odbioru towaru objętego fakturami VAT nr [...] i nr [...] oraz S. [...], dokonująca odbioru towarów objętych fakturami VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] działały w swoim imieniu i na swój rachunek, czy też działały w imieniu i na rzecz fińskiego odbiorcy S. [...];

- zaniechania zasięgnięcia z urzędu od estońskiej administracji skarbowej co do tego, czy firma A. [...], dokonując odbioru towaru objętego dostawą objętego fakturą VAT nr [...], działała w swoim imieniu i na swoją rzecz, czy też działała w imieniu i na rzecz fińskiej Spółki S. [...];

- zaniechanie ustalenia z urzędu, czy zapłata za towary zakupione przez S. [...] od zlikwidowanej spółki cywilnej była dokonywana przez osoby trzecie w imieniu i na rzecz spółki S. [...], czy też na rzecz innych podmiotów;

- oddalenie wniosków Skarżących o powtórne zasięgnięcie informacji od fińskiej administracji skarbowej co do tego, czy:

- A. L. był pracownikiem fińskiej Spółki S. [...] oraz czy firma ta była nadawcą towarów przewożonych przez C. [...]na podstawie morskich listów przewozowych o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], a jeśli tak, to czy przewóz tych towarów zlecała jako ich właściciel po ich wcześniejszym nabyciu od Skarżących;

poprzez co decyzje organów skarbowych naruszały art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu drugiej instancji, polegającą na oddaleniu skargi, będącą następstwem błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za organami skarbowymi, że informacja z 20 maja 2016 r., pochodząca od fińskiej administracji skarbowej stanowi niepodważalny urzędowy dowód, iż spółka fińska S. [...] nie była nabywcą towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonanej przez zlikwidowaną spółkę cywilną, podczas gdy pozostałe okoliczności sprawy takie ustalenia podważały i czyniły koniecznym przeprowadzenie dodatkowych dowodów zarówno na żądanie Strony jak również z urzędu, poprzez co zaskarżona decyzja naruszała art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o wymianie informacji podatkowej pomiędzy innymi państwami (zwanej dalej jako Ustawa o wymianie informacji);

d) art.145 § 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, będące następstwem wadliwego przyjęcia sprzecznie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, iż towar objęty spornymi fakturami VAT wystawionymi przez zlikwidowaną spółkę cywilną nie został nabyty od nich przez S. [...] w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy dysponentem tych towarów, tak jak właściciel, był S. [...], zaś odbiorcy tych towarów w Niemczech lub Estonii działali na rzecz tej spółki;

e) art. 141 § 4 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku z pominięciem szczegółowego odniesienia się przez Sąd do znajdującej się w aktach umowy z dnia 2 stycznia 2013 r. na dostawę towarów i wypowiedzenia się z jakich to przyczyn Sąd nie uznał jej na tle pozostałych dokumentów w tym morskich listów przewozowych za dokument wiarygodny i pozwalający stwierdzić fakt dokonania spornych transakcji;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 42 ust 1 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż stanowi on dla organów podatkowych stosujących prawo podstawę do zaniechania wystąpienia z urzędu do wskazanego w treści faktur nabywcy oraz obcych administracji skarbowych w celu uzyskania informacji podatkowej, podczas gdy przepisy materialnego prawa podatkowego - wbrew zapatrywaniom WSA w Lublinie - nie odnoszą się do kwestii poszukiwania, gromadzenia i analizy materiału dowodnego, lecz odnoszą się w pierwszej kolejności do określenia podmiotu, przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania w ramach skonkretyzowanej daniny o charakterze publicznoprawnym;

b) art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 11 w zw. z art. 86 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i błędne przyjęcie, że dostawy wykonywane przez zlikwidowaną spółkę cywilną na rzecz S. [...] na podstawie faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...] i nr [...] nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a przez to należy objąć te dostawy podatkami VAT według stawki 8%, nie zaś stawki w wysokości 0%, mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że S. [...] dysponowała tymi towarami jak właściciel, a więc niewątpliwie była ich nabywcą od podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszania przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych w stosunku do spółki cywilnej, która na dzień orzekania uległa rozwiązaniu. W takiej sytuacji, zdaniem kasatora, nastąpiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 a) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności decyzji organu pierwszej instancji, na które powołuje się pełnomocnik Skarżących. Sąd uznał, że nie jest bowiem tak, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), albo też skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5).

Sąd ten zasadnie wskazał, że w przypadku takim jak w niniejszej sprawie (czyli w przypadku byłych wspólników spółek cywilnych) organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej prowadzić postępowanie (i wydać rozstrzygnięcie) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. W związku z tym organ pierwszej instancji prawidłowo prowadził postępowanie w niniejszej sprawie i wydał rozstrzygnięcie (choć błędnie obliczył wysokość odsetek za zwłokę, co zostało skorygowane przez organ odwoławczy). Z decyzji tego organu z dnia 18 września 2017 r. wyraźnie wynika, że adresatami tej decyzji byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej: D. S. i R. B.. W konsekwencji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania należy wskazać, że sprowadzają się one do kwestionowania przez Stronę oddalenia zgłoszonych przez nią na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Zdaniem Strony były one niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżący nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do podmiotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur jako nabywca, tj. do fińskiej firmy S. [...]. Organy uznały, że takimi dowodami nie są dokumenty sporządzone przez podatnika, tj. faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR. WSA zaakceptował to stanowisko, stwierdzając jednocześnie, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, zebranych i w sposób wyczerpujący rozpatrzonych (jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz analizowanych we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (zgodnie z wymaganiem zawartym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej).

Natomiast z informacji przekazanych przez fińską administrację podatkową wynikało, iż żadne powiązanie pomiędzy wewnątrzwspólnotowymi dostawami, których dotyczyło zapytanie, a fińską firmą nie zostało ustalone; w dokumentacji księgowej firmy S. [...] brak jest faktur oraz innych dowodów, które świadczyłyby o współpracy tej firmy ze spółką cywilną, przedstawiciele tej firmy zaprzeczyli zaś by mieli nabywać towary od spółki cywilnej, taki podmiot polski nie jest im w ogóle znany. W ich ocenie ktoś wykorzystał nazwę oraz nr VAT firmy, zaś pieczęć oraz podpis na każdej umowie i potwierdzeniu płatności są takie same, co wskazuje na prawdopodobne ich skopiowanie. Z odpowiedzi administracji fińskiej wynikało również, że według firmy S., A. L. nie został upoważniony do działania w jej imieniu.

Umowa z dnia 2 stycznia 2013 r. zawarta przez zlikwidowaną spółkę cywilną i S. - reprezentowaną (według treści tej umowy) przez A. L. była opatrzona pieczęciami stron umowy i nieczytelnymi podpisami. Natomiast z wyjaśnień byłego wspólnika – D. S. – wynikało, że nie posiadał on bezpośredniego kontaktu z A. L., jedynie kontakt telefoniczny (ale numeru telefonu nie był w stanie podać) oraz przez SKYPE (ale bez obrazu). Rzekomy pełnomocnik nie przedstawił żadnych pełnomocnictw do działania w imieniu fińskiej firmy i był jedyną osobą, przez którą zlikwidowana spółka cywilna utrzymywała kontakt z fińskim kontrahentem.

W fakturach wykazujących sprzedaż na rzecz fińskiej spółki, wskazana była błędna nazwa tej spółki, tj. S. [...], zamiast S., którą Strona powinna znać choćby z treści zawartej z tą spółką umowy. Taki sam błąd występował w międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR.

Poza tym z listów tych wynikało, że odbiorcą towarów opisywanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez zlikwidowaną spółkę cywilną były firmy: S. T. [...] oraz M. [...], obie z H., a także W. w N. (E.). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego transport towarów był realizowany do tych firm na zlecenie zlikwidowanej spółki cywilnej. O ile odbiór towaru został potwierdzony przez obie firmy w H. i jedną w Estonii, to w żadnym przypadku odbiór towarów nie został potwierdzony przez fińską firmę S. ani – wskazywanego "przedstawiciela" tej firmy A. L..

Strona, ani w postępowaniu podatkowym, ani w skardze do sądu wojewódzkiego nie podważyła tych ustaleń, a jej obecne stanowisko dotyczące wadliwego nie uwzględnienia wniosków dowodowych jest wynikiem jej założenia, że skoro – jak wynika z materiału dowodowego – brak jest dowodów na dostarczenie towaru do spółki fińskiej S., to być może inny podmiot dokonał tego odbioru, działając w imieniu tej spółki albo - być może – A. L. był pracownikiem firmy S.. W związku z tym w kasacji pojawiły się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało polegać na: zaniechaniu przez organy podatkowe zasięgnięcia z urzędu informacji od odpowiednio: niemieckiej i estońskiej administracji skarbowej, co do tego, czy firmy M. [...] i A. [...], dokonujące odbioru towaru działały w swoim imieniu i na swój rachunek, czy też działały w imieniu i na rzecz fińskiego odbiorcy S. [...], zaniechania ustalenia z urzędu, czy zapłata za towary zakupione przez S. [...] od zlikwidowanej spółki cywilnej była dokonywana przez osoby trzecie w imieniu i na rzecz spółki S. [...], czy też na rzecz innych podmiotów, oddalenie wniosków Skarżących o powtórne zasięgnięcie informacji od fińskiej administracji skarbowej co do tego, czy: A. L. był pracownikiem fińskiej Spółki S. [...].

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Z tego wynika więc, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Z powyższego wynika, że nic nie stało na przeszkodzie, aby materiał dowodowy został uzupełniony przez samych Skarżących o wszystkie wskazane powyżej dowody, których przeprowadzenia żądali od organów podatkowych. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności zostały przez organy podatkowe ustalone i wykazane, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Strona tych ustaleń nie podważyła, a jedynie próbowała przenieść inicjatywę dowodową na organ, który właściwie wykonywał swoje obowiązki w myśl art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioski dowodowe nie mogły wnieść niczego nowego do wyjaśnienia niniejszej sprawy również z tego powodu, że opierały się na założeniu, że przebieg transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe był inny niż to opisano w decyzjach podatkowych. Strona nie zdołała jednak wykazać swoich racji. Przypuszczenia, że stan faktyczny sprawy mógł być inny niż ustalony przez organy podatkowe są niewystarczające do jego podważenia.

Strona w postępowaniu podatkowym powoływała się tylko jeden dowód, który miał – w jej opinii – wskazywać na inny niż to ustaliły organy podatkowe kierunek dostarczenia towaru. Tym dowodem były listy morskie, które okazały się być wypełnionymi komputerowo formularzami nieopatrzonymi żadną pieczęcią ani podpisem. Z tego powodu, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, nie mogły potwierdzić – w sposób bezsporny i obiektywny – dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur.

W kontekście powyższego za prawidłową należało uznać ocenę Sądu wojewódzkiego, że zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia powyżej wskazanych dowodów, jak również podejmowania przez organ podatkowy ustaleń w zakresie czy płatności realizowane przez wskazane przez Stronę różne podmioty były dokonywane na rzecz firmy fińskiej, nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro ustalono, że zlikwidowana spółka cywilna nie dokonała dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz S.. Dodać jedynie można, że skoro ten podmiot zaprzeczył jakichkolwiek transakcji ze zlikwidowaną spółką cywilną, to oznacza, że takich transakcji nie było zarówno w bezpośrednich relacjach gospodarczych pomiędzy tą spółką a podatnikiem, jak i za pośrednictwem innych firm czy osób. Podobnie w odniesieniu do zarzutu zaniechania przeprowadzenia z urzędu przez organy podatkowe obu instancji dowodu z przesłuchania w charakterze Strony R. B., na okoliczność charakteru dostaw na rzecz fińskiej Spółki S. [...], sposobu rozliczeń oraz dokonywanej zapłaty.

W związku z ustaleniami, które znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie sposób przyjąć, za Skarżącą, że stan faktyczny został ustalony w sposób niepełny, tym bardziej, że Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów podważających te ustalenia.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a w powiązaniu z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Ustawy o wymianie informacji poprzez wadliwe przyjęcie, że informacja pochodząca od fińskiej administracji skarbowej stanowi niepodważalny urzędowy dowód, iż spółka fińska S. [...] nie była nabywcą towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonanej przez zlikwidowaną spółkę cywilną należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezpodstawny. Informacja SCAC stanowiła w niniejszym postępowaniu dowód, którego wiarygodność mogła być obalona (194 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednak wobec faktu, że Strona nie zdołała podważyć tej informacji poprzez przedstawienie wiarygodnych dowodów przeciwnych oraz wobec ustaleń organów popartych zgromadzonymi dowodami, że dostawa do firmy S. [...] nie została potwierdzona, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji 141 § 4 w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku z pominięciem szczegółowego odniesienia się przez Sąd do znajdującej się w aktach umowy z dnia 2 stycznia 2013 r. Sąd odniósł się do ww. umowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w stopniu wystarczającym do rozpoznania niniejszej sprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń i uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie, zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń prawa procesowego nie zdołały podważyć ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA w Lublinie.

3.6. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty

skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, a także art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do korzystania przez zlikwidowaną spółkę cywilną ze stawki 0% na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT dotyczących zakwestionowanych, wewnątrzwspólnotowych dostaw. Strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt dostarczenia towarów do podmiotu widniejącego na tych fakturach. Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest bowiem od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel.

Odnosząc się zaś do podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wątku dotyczącego ewentualnego oszukania Skarżących przez ich kontrahenta należy wskazać, że Strona mogła zachować prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu zakwestionowanych dostaw, gdyby wykazała, że dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie podatnik nie przykładał większej wagi do wiarygodności swojego kontrahenta, poprzestając na fakcie, że zapłata za towar następowała w formie przedpłat, a Strona otrzymywała kolejne zamówienia. Taki sposób działania nie świadczy o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe i co szczegółowo omówił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA