Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3356/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 132/20 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 grudnia 2019 r., nr KO.400-417/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30.09.2020 r. o sygn. I SA/Łd 132/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 30.12.2019 r., nr KO.400-417/19, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570 ze zm.) przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i dopuszczenie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów skarżącej oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1-3 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.) przez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem", w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pismem z 20.02.2023 r. skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną, przedstawiając dodatkową argumentację.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 10.05.2022 r., III FSK 3280/21 oraz III FSK 3281/21. O tego czasu ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanych orzeczeniach, traktując ją jako własną.

3.2. W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionując zaskarżony wyrok powołała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania(art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zwrócić jednak należy uwagę, że sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Sedno sprawy dotyczy bowiem kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej. Stąd też z tego punktu widzenia należy przedstawić sposób rozumienia wskazywanych także w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych. Pozwoli to dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Analiza ta ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, w którym prawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej kontenery telekomunikacyjne skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 3 pkt 1-3 u.p.b.

3.3. Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tego zarzutu zauważa, że w przepisie tym wprowadzając definicję podatkową budowli prawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji także urządzenie budowlane. Przy definicji budowli również odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli prawodawca zatem "przejmuje" tę część treści definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem przez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (zob. wyrok NSA z 21.07.2021 r., III FSK 2821/21).

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez skarżącą, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku TK z 13.12.2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3.02.2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.p.b. Stanowią one zatem kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednak również zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła prawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.p.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zatem zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale NSA z 3.02.2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo prawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając "tymczasowy". Definicja określona w art. 3 pkt 5 u.p.b. wskazuje na to, że prawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Biorąc pod uwagę tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega zatem kwalifikacji jako budynek, bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Skoro jest niesporne, że w przypadku kontenerów telekomunikacyjnych nie spełniają one cechy trwałego związania z gruntem, nie mogą podlegać kwalifikacji jako budynki, z kolei z uwagi na funkcję nie są też obiektem małej architektury, dlatego też podlegają kwalifikacji jako budowle.

3.4. Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli). Zauważyć wypada, że w okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku, a rozpoznaniem skargi kasacyjnej analizowany problem był przedmiotem oceny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenia fundament, trwałe związanie z gruntem, dach czy wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane nie zostały zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani też w ustawie – Prawo budowlane.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (zob. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

3.5. Podzielając stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uchwale III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się w dalszej części wywodów niniejszego wyroku do obszernych fragmentów uzasadnienia tej uchwały. Okoliczność, że prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim:

1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r., P 33/09;

2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść;

4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

W wyroku z 13.09.2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3.02.2014 r., II FPS 11/13, stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Z uwagi jednak na to, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

3.6. Należy zauważyć, że w definicji legalnej budynku prawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy - Prawo budowlane przez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Sporne w niniejszej sprawie jest rozumienie elementu trwałego związania z gruntem. Prawodawca posługuje się w tym przypadku sformułowaniem, które de facto zawiera w sobie określenie nieostre trwałego związania. W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można zatem uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku, po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe.

3.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej skarżącej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne organów w zakresie niezbędnym do określenia charakteru kontenerów telekomunikacyjnych. Dokumentacja techniczna włączona do materiału dowodowego postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z 20.08.2019 r. (w tym opinia techniczna) pozwalały na ustalenie, że kontener stalowy, zbudowany z blachy, posadowiony jest na płycie żelbetowej na 4 wspornikach metalowych, które przykręcone są śrubami do płyty żelbetowej, przez co obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem; pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem jest wolna przestrzeń, kontener może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, tylko po odkręceniu śrub mocujących, również płyta żelbetowa może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia (okoliczności te potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie oględzin) To wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów. Kontener nie styka się z podłożem, a tym bardziej nie jest z nim "trwałe związany". Do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już przez sam sposób montażu nie można wskazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Telekomunikacyjny obiekt kontenerowy można z łatwością usunąć ("zdjąć go") z płyty żelbetonowej stanowiącej jego fundament, bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Analiza językowa powołanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Jednocześnie, ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3.8. Na tym tle nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191, art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Wskazany sposób rozumienia regulacji stanowiących definicję legalną budynku i budowli i jego zastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu także o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalają uznać, że kontener telekomunikacyjny niezwiązany trwale z gruntem mógł zostać uznany za budynek. Jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, co usprawiedliwiało podjętą ocenę.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

3.9. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 9.12.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 21.12.2022 r., natomiast organowi 20.12.2022 r.

Zarządzeniem z 13.02.2023 r. Przewodniczący Wydziału III z uwagi na jednorodność spornych zagadnień prawnych i tożsamą treściową zarzutów kasacyjnych zawartych we wniesionym środku zaskarżenia względem sprawy III FSK 3326/21 skierowanej tego samego dnia na jawne posiedzenie online na godz. 10:00, odmówił odroczenia terminu posiedzenia niejawnego i wyznaczenia terminu rozprawy. Pismem z 22.02.2023 r. skarżąca uzupełniła stanowisko w sprawie. Skarżąca nie wyraziła zgody na rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie uzupełnił stanowiska oraz nie wyraził sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.10. Z uwagi na to, że podniesione przez skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej wobec wyroku Sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

s. M. Łent s. B. Dauter s. S. Bogucki