Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 535/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji okien oraz drzwi. W ramach prowadzonej działalności użytkuje samochody osobowe - pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, niebędące samochodami specjalnymi (zarówno będące jej własnością, jak również na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze), które przydzielane są zatrudnionym pracownikom w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych zadań służbowych. W chwili obecnej Skarżąca rozważa wprowadzenie zmian w wewnętrznej procedurze korzystania z samochodów służbowych. W szczególności, wyodrębnione zostaną dwie kategorie samochodów służbowych, tj. "pojazdy użytkowe" (ogólnodostępne dla pracowników w celu wykonywania zadań służbowych) oraz "pojazdy dyspozycyjne", przypisane do konkretnego pracownika.

Zgodnie z nowymi zasadami, pracownicy Skarżącej będą uprawnieni do użytkowania powierzonych "pojazdów dyspozycyjnych" również do celów innych niż służbowe. Z tego tytułu Skarżąca będzie pobierać od pracowników (potrącać z ich pensji) stosowne wynagrodzenie, którego wysokość zostanie ustalona na poziomie stawek ryczałtowych przewidzianych w art. 3 ustawy z dnia 7 listopada 2013 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej, nowelizującej w tym zakresie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie to będzie należne Skarżącej za wszelkie korzystanie przez pracownika z "pojazdów dyspozycyjnych", niezwiązane z wykonywanymi zadaniami służbowymi. Skarżąca będzie traktować oddanie pojazdów do użytkowania prywatnego jako odpłatne świadczenie usług, z tytułu którego będzie wystawiać na rzecz pracowników faktury VAT. Sposób użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych" przez pracowników zostanie potwierdzony przez obowiązujące u Skarżącej zarządzenia oraz procedury dotyczące reguł użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z powyższymi regulacjami, udostępnienie samochodu będzie następować poprzez zawarcie umowy o powierzeniu samochodu do użytkowania służbowego oraz zostanie dodatkowo potwierdzone protokołem przekazania samochodu. Udostępniony "pojazd dyspozycyjny" stanowić będzie mienie pracodawcy powierzone pracownikowi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, co oznacza, że pracownik ponosić będzie pełną odpowiedzialność materialną za powierzony pojazd. Zgodnie z obowiązującymi zasadami, osobą wyłącznie uprawnioną do korzystania z "pojazdu dyspozycyjnego" będzie pracownik, któremu zostanie przypisany pojazd. Wskazany sposób wykorzystania "pojazdów dyspozycyjnych" zostanie potwierdzony ewidencją przebiegu pojazdu oraz zostanie złożona naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego informację o tych samochodach, zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy VAT. Skarżąca będzie pokrywać bieżące koszty użytkowania pojazdu (m.in. paliwo, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) jedynie w odniesieniu do służbowego użytku samochodów. Nie będzie pokrywać bieżących kosztów użytkowania pojazdu w tym zakresie, w jakim samochód ten będzie odpłatnie udostępniony na rzecz pracownika Skarżącej do celów innych niż służbowe. Wniosek dotyczy wydatków, które poniesie w związku z korzystaniem przez pracowników z pojazdów Skarżącej dla celów służbowych. Pytanie Skarżącej nie odnosi się do prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków nieponoszonych przez Skarżącą, m.in. paliwo, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady, w zakresie w jakim będą one odpłatnie udostępnione na rzecz pracowników dla celów innych niż służbowe. Istnieje pewna grupa wydatków związanych z pojazdami innymi niż wynikające z bieżącego korzystania (koszty zakupu/leasingu, koszty przeglądów i napraw), które zawsze będzie ponosić Skarżąca i których także dotyczy wniosek. Jednocześnie, jak wynika z treści stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2, w przypadku, gdy "pojazd dyspozycyjny" zostanie wydany odpłatnie na rzecz pracownika poza czasem jego pracy, zdaniem Skarżącej wpis do ewidencji powinien zawierać elementy wskazane wart. 86a ust. 8 ustawy VAT, tj. m.in. dane wymienione w ust. 7 tego artykułu, za wyjątkiem podawania dokładnego celu wyjazdu oraz opisu trasy. Zakres danych ujętych w ewidencji przebiegu pojazdu (ustalony przez ustawodawcę) pozwalać będzie na określenie, które wydatki zostały poniesione w związku z użytkiem służbowym "pojazdów dyspozycyjnych", a które dotyczą pozostałego zakresu ich użytkowania, tj. zostały poniesione w związku odpłatnym użytkiem prywatnym tych pojazdów. W obu tych przypadkach, przy każdorazowym wykorzystaniu danego pojazdu, w ewidencji przebiegu pojazdu należy bowiem wskazać liczbę przejechanych kilometrów, a w zakresie użytku służbowego - również cel wyjazdu oraz opis trasy. W związku z powyższym, znając liczbę przejechanych kilometrów, cel wyjazdu jak również opis trasy przejazdu, Skarżąca będzie mogła zweryfikować m.in.: koszt paliwa (na podstawie liczby przejechanych kilometrów oraz danych technicznych pojazdu wskazujących poziom średniego spalania 1/100 km), oraz wysokość opłat za parkingi lub autostrady (na podstawie opisu trasy), poniesione w związku z użytkiem służbowym "samochodów dyspozycyjnych". Na podstawie tych ustaleń, Skarżąca będzie mogła również dokonać weryfikacji faktur dokumentujących poszczególne wydatki (przy czym z założeń przyjętych przez nią, Skarżąca nie powinna otrzymywać dokumentów, które dotyczą użytku "prywatnego" dotyczących bieżącej eksploatacji pojazdów). Jednocześnie Skarżąca zaznacza, że szczegółowy sposób wykorzystania "pojazdów dyspozycyjnych" zostanie przez nią ustalony w wewnętrznych regulacjach, w których zostanie określony m.in. sposób dokumentowania wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów, które pozwolą m.in. na jednoznaczne przyporządkowanie faktur wystawionych na Skarżącą do wydatków związanych z rzeczywistym użytkowaniem tych pojazdów dla celów służbowych. Jak wyżej wskazano, przepisy ustawy VAT nakazują ujęcie w ewidencji przebiegu pojazdu, w zakresie w jakim pojazd będzie wykorzystywany dla celów służbowych, m.in. opis trasy przejazdu. Przepisy te nie obligują jednak do przedstawienia żadnych dodatkowych dowodów dokumentujących rzeczywistą trasę przejazdu, w związku z tym Skarżąca nie zamierza ponosić dodatkowego wydatku na zakup i montaż systemu GPS w "pojazdach dyspozycyjnych". Równocześnie Skarżąca zakłada, że każde przekazanie pojazdu służbowego pracownikowi powinno zostać stwierdzone protokołem - dotyczy to więc zarówno przekazania pojazdu dla celów służbowych, jak i odpłatnego użytkowania dla celów prywatnych pracownika. Co do zasady jednak, przekazanie pojazdu dla obu tych celów nastąpi w tym samym momencie, stąd Skarżąca przyjmuje, że czynność ta zostanie potwierdzona w jednym protokole. W ramach użytkowania pojazdów dla celów służbowych, miejsce ich parkowania będzie uzależnione od tego gdzie aktualnie pracownik będzie wykonywał swoje obowiązki pracownicze. W przypadku wykonywania pracy w siedzibie Skarżącej, pojazdy te będą parkowane w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. W przypadku natomiast podróży służbowych, w tym również przy okazji spotkań z kontrahentami, miejsce parkowania pojazdu będzie zależało od konkretnego celu podróży oraz dostępnych na miejscu warunków infrastrukturalnych. Natomiast przy odpłatnym użytkowaniu pojazdów dla celów prywatnych, wybór miejsca parkowania pojazdu będzie uzależniony od indywidualnej decyzji pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji opisanej we wniosku, tj. obciążania pracowników za użytkowanie "pojazdów dyspozycyjnych" do celów prywatnych, Skarżąca będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, skarżąca zapytywała, czy w zakresie, w jakim "pojazdy dyspozycyjne" będą oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz pracowników, prowadzona przez Skarżącą ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu danego wyjazdu oraz opisu trasy?

W ocenie Skarżącej, w sytuacji opisanej we wniosku, tj. odpłatnego oddania w użytkowanie "pojazdów dyspozycyjnych" na rzecz pracowników dla ich celów prywatnych Skarżąca będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami,

a prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu wyjazdu oraz opisu trasy, ze wskazaniem natomiast stanu licznika na dzień udostępnienia oraz na dzień zwrotu pojazdu.

Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1, 86a ust. 1, ust. 3 pkt. 1) ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca stwierdziła, że w celu określenia czy podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT należy wykazać, że pojazdy:

1) są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej podatnika, oraz

2) w ramach tej działalności nie są użytkowane dla celów prywatnych, tj. niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej, przy interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy konieczne jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej przewidzianej w art. 15 ust. 2 ustawy, którego treść Skarżąca zacytowała. Zakres unormowania art. 15 ust. 2 ustawy VAT obejmuje każdy rodzaj działalności, bez względu na jej cele i rezultaty, która nie ma charakteru incydentalnego i ma charakter odpłatny. W szczególności, dla stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia wpis przedmiotu tej działalności do jakiegokolwiek rejestru. Nie jest także istotne to, czy wykonywana działalność przynosi jakikolwiek zysk, o ile ma ona charakter działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...]).

W ocenie Skarżącej, również w zakresie, w jakim będzie udostępniać odpłatnie "pojazdy dyspozycyjne" na rzecz swoich pracowników niewątpliwie będzie prowadzić działalność usługodawcy, mieszczącą się w zakresie art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. (nr [...]).

Skarżąca zacytowała treść art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, po czym stwierdziła, że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1) sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza użycie tych pojazdów dla celów prywatnych, oraz

2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu tych pojazdów.

Wskazała, ze przepisy ustawy nie określają w jaki dokładnie sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego użytkowanych pojazdów. Zaznaczyła, że dla skorzystania przez podatnika z pełnego odliczenia podatku naliczonego istotne jest zapewnienie obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia pojazdów w celach prywatnych. Jak wynika z wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 435/15), "chodzi tu o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystywania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika". Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z 20 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1124/14).

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, spełnione zostaną wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi" znajdującymi się w jej posiadaniu. Wynagrodzenie Skarżącej zostanie określone na podstawie reguł przewidzianych w ustawie z dnia 7 listopada 2013 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Po zacytowaniu fragmentu uzasadnieniu do projektu ww. ustawy, Skarżąca stwierdziła, że ustalenie przez nią wysokości wynagrodzenia za odpłatne użytkowanie "pojazdów dyspozycyjnych" na podstawie stawek ryczałtowych przewidzianych w art. 3 ustawy z dnia 7 listopada 2013 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, w świetle powyższych zasad należy uznać za prawidłowe.

Za przedstawionym wyżej rozumieniem art. 86a ust. 1 oraz ust. 4 ustawy – zdaniem skarżącej - przemawia również wykładnia celowościowa powyższych przepisów. Należy wskazać, że odpłatne udostępnienie samochodów służbowych na rzecz pracowników Skarżącej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, "pojazdy dyspozycyjne" znajdujące się w posiadaniu Skarżącej będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Skarżąca wskazała, że odmienna interpretacja przepisów ustawy byłaby niezgodna z treścią Decyzji derogacyjnej wydanej polskim władzom przez Radę UE z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (Dz. U. UE. L 2013 nr 353 str. 51), która stanowiła podstawę do wprowadzenia przepisu szczególnego art. 86a ustawy. W przypadku rezygnacji z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz dokonania zgłoszenia informacyjnego do urzędu skarbowego Skarżąca byłaby bowiem pozbawiona prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od pojazdów przeznaczonych wyłącznie do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej. Tymczasem, zgodnie z art. 1 ust. 3 Decyzji derogacyjnej: "ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika."

Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań , skarżąca po przywołaniu treści art. 86a ust. 7 i ust. 8 ustawy stwierdziła, że w zakresie, w jakim "pojazdy dyspozycyjne" będą oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz pracowników, prowadzona przez Skarżącą ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu oraz opisu trasy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. znak [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] marca 2016 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o stosowne rozstrzygnięcia o kosztach postepowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie art 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 86a ust 3 pkt 1) lit a) i ust 4 oraz ust 7-8 Ustawy VAT, poprzez bladną wykładnię, polegającą na rozszerzeniu ustawowego katalogu wymogów które należy spełnić by zachować pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego i bezpodstawnym przyjęciu, że opisany przez Skarżącą sposób wykorzystywania "pojazdów dyspozycyjnych" nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, przez co nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że od zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego ustawodawca wprowadził wyjątki, do których zalicza się m.in. regulację przewidzianą w art. 86a ustawy, dotyczącą wydatków związanych z zakupem i eksploatacją pojazdów samochodowych. W przypadku tego rodzaju wydatków kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, 50% kwoty podatku należnego. Jednakże, na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, ograniczenie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości nie znajdzie zastosowania m.in. gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Wskazała, że w treści art. 86a ust. 4 wprowadzono domniemanie, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jeżeli m.in. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza. Zauważyła, że przepisy ustawy nie precyzują w jaki dokładnie sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego tych pojazdów(za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń). Odwołując się do stanowiska doktryny wskazywała, że samo brzmienie art. 86a ust. 4 zestawione z treścią ust. 5, zgodnie z którym "warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się..." w określonych w tym przepisie przypadkach, świadczą o tym, że prowadzenie rzeczonej ewidencji jest warunkiem uznania, że sposób wykorzystania samochodu wyklucza użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tym samym Skarżąca stwierdziła, że warunek prowadzenia ww. ewidencji jest wystarczający do zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku.

Skarżąca podniosła, że pomimo wskazanych okoliczności, w interpretacji bezpodstawnie uznano, że nie są one wystarczające do przyjęcia, że "pojazdy dyspozycyjne" będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazała, że ze stanowiska organu wynika, że "wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystywania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie używania ich do wykonywania obowiązków służbowych." Zdaniem organu, "nie zmienia tego również fakt, że Spółka będzie prowadzić ewidencje, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy oraz wprowadzi wewnętrzne regulacje określające sposób dokumentowania wydatków związanych z rzeczywistym użytkowaniem tych pojazdów dla celów służbowych, gdyż nie wyklucza to możliwości użycia >samochodu dyspozycyjnego< jednocześnie do celów prywatnych pracownika, tym bardziej, że samochody nie będą posiadać systemu GPS, a przekazanie zarówno dla celów służbowych, jak i prywatnych zostanie dokonane równocześnie i potwierdzone jednym protokołem."

W opinii Skarżącej, nieprawidłowość stanowiska organu wynika z błędnego założenia, że poza wykorzystywaniem "samochodów dyspozycyjnych" dla celów służbowych oraz odpłatnym korzystaniem z nich w celach innych niż służbowe, istnieją jeszcze jakieś inne możliwości użytkowania tych samochodów przez pracowników. Odnosząc się do powyższej argumentacji organu stwierdziła, że opisane przez Skarżącą zasady korzystania z pojazdów w zupełności wykluczają to ryzyko. Korzystanie z "pojazdów dyspozycyjnych" jest bowiem możliwe tylko w ramach użytku służbowego oraz odpłatnego użytku prywatnego - nie istnieje żadna "trzecia" możliwość wykorzystywania tych pojazdów. Te dwie obiektywnie możliwe alternatywy wynikają wyraźnie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Jednocześnie, mając na względzie zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że "zarówno używanie ww. samochodów przez pracowników do wykonywania ich zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, jak i ich odpłatne udostępnianie pracownikom do celów innych niż służbowe, będzie stanowiło niewątpliwie wykorzystywanie samochodów do działalności gospodarczej", należy uznać, że jedynym możliwym sposobem korzystania z tych pojazdów będzie ich wykorzystanie w działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że z powyższych względów, nie można się zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu odnośnie możliwości korzystania przez pracowników z "pojazdów dyspozycyjnych" dla celów prywatnych również poza ich odpłatnym udostępnieniem, tj. de facto w trakcie ich użytku służbowego. Skarżąca podkreśliła, że wprowadzi odpowiednie zarządzenia i procedury regulujące zasady wykorzystywania "pojazdów dyspozycyjnych", a także będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której zostaną ujęte wszystkie dane przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 86a ust. 7 pkt 4) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku użytku służbowego "pojazdu dyspozycyjnego", wpis osoby kierującej dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu będzie obejmował takie dane jak: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - które to dane będą potwierdzone przez Skarżącą na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem. Zestawiając ze sobą te wszystkie informacje, jakie będzie musiał przekazać pracownik przy każdorazowym wykorzystaniu "pojazdu dyspozycyjnego" dla celów służbowych należy stwierdzić, że są one wystarczające dla wyeliminowana przypadków wykorzystania tych pojazdów dla celów prywatnych w tym samym czasie. Taki bowiem jest sens prowadzenia ewidencji. W przeciwnym razie przepis ten byłby pustym wymogiem, który mimo wypełnienia warunków w nim wskazanych nie dawałby prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Skarżąca zauważyła, że należy mieć na uwadze okoliczność, że zgodnie z cytowanym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, dokumentacja sposobu użytkowania pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika za pomocą ewidencji przebiegu pojazdu ma charakter następczy w stosunku do każdorazowego ich użytku. W tym zakresie, zupełnie bezpodstawne jest zatem stwierdzenie organu, że w opisanej sytuacji "niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (danego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków służbowych, a w związku z tym, czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał odpłatnemu udostępnieniu." Interpretacji organu przeczy również wykładni art. 86a ust. 7 pkt 4) lit. d) ustawy, w którym wskazano, że wpis w ewidencji przebiegu pojazdu powinien zawierać m.in. liczbę przejechanych kilometrów, co wprost świadczy o tym, że dopiero po każdorazowym użyciu pojazdu - a nie jak twierdzi organ - przed jego użyciem, następuje faktyczna weryfikacja sposobu jego eksploatacji.

Podsumowując powyższą argumentacje Skarżąca wnioskowała, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego zostaną stworzone warunki, które zapewnią brak obiektywnej możliwości wykorzystania "pojazdów dyspozycyjnych" dla celów prywatnych poza ich odpłatnym udostępnieniem na rzecz pracowników. Prowadzenie ewidencji jest bowiem jedynym ustawowym obowiązkiem narzuconym na podatników przez ustawodawcę, którego spełnienie (potwierdzające wykorzystanie pojazdów wyłączenie w celu działalności opodatkowanej) powinno dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (ustawa o podatku od towarów i usług w szczególności nie wprowadza dodatkowego wymogu w postaci montażu sytemu GPS). W tym kontekście pozbawione podstawy prawnej są podniesione przez organ zastrzeżenia odnośnie braku w ww. pojazdach systemu GPS oraz sposobu udokumentowania przekazania tych pojazdów zarówno dla celów prywatnych jak i służbowych jednym protokołem. W szczególności, w sytuacji wskazanej w art. 86a ust. 3 pkt a) ustawy prawo do pełnego odliczenia podatku nie zostało uzależnione od zamontowania przez podatnika systemu GPS w pojeździe. Ponadto, udokumentowanie czynności przekazania mienia pracodawcy (w tym przypadku - samochodu) za pomocą protokołu zdawczo-odbiorczego nie wynika z przepisów prawa podatkowego, lecz wynika z odpowiedzialności pracownika za powierzone mienie, na gruncie przepisów Kodeksu pracy. W tym zakresie, protokołowaniu podlega czynność "rzeczywistego" przekazania mienia pracodawcy na rzecz pracownika, bez względu na to w jakim celu ma być ono wykorzystywane, tj. dla celów prywatnych, czy służbowych. Tym samym, okoliczność udokumentowania w jednym protokole przekazania pracownikowi "pojazdu dyspozycyjnego" zarówno dla celów prywatnych, jak i służbowych, ma swoje uzasadnienie praktyczne, co nie przekłada się w żaden sposób na dalsze użytkowanie tych samochodów, która to okoliczność może dopiero podlegać weryfikacji z punktu widzenia analizowanych przepisów ustawy.

Końcowo Skarżąca przywołała fragment uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 859/15), w którym Sąd uwzględnił skargę na interpretację indywidualną - podobnie jak w niniejszej sprawie - kwestionującą prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów firmowych w celach służbowych i jednocześnie odpłatnie udostępnianym pracownikom dla celów prywatnych. Sąd stwierdził mianowicie, że "Minister Finansów niezasadnie uznał, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że zarówno używanie samochodów przez doradców handlowych do świadczenia pracy na rzecz wnioskodawcy, jak i ewentualny wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umowy leasingu i kosztami eksploatacyjnymi, powinien te samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób w prowadzonej działalności. Skoro, jak wskazała spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia dla dokonanej oceny, zdaniem sądu, będzie okoliczność że samochody te udostępniane są do celów prywatnych. Istotne jest, że dokonywane jest to w ramach działalności gospodarczej spółki." Mając na względzie powyższe Skarżąca stwierdziła, że w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające ją do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem "pojazdów dyspozycyjnych" z uwagi na to, że będą one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Z tego względu stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku powinno zostać uznane w pełni za prawidłowe, a organ wydając interpretację kwestionującą powyższe stanowisko, w istocie naruszył wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze organ stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia interpretacji indywidualnej, gdyż odpowiada ona prawu. Odnosząc się do zarzutów skargi przedstawił argumentację powołana w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe wymaga odwołania się do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zmianami). Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124. Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit a/ ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla analizy projektowanego zdarzenia przyszłego niezbędne jest także wskazanie, iż od 1.0.2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86 a ustawy, który z dniem 1.04.2014 r. uległ nowelizacji na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. ,poz. 312).

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: "

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

należnego z tytułu:

a) a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub

importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Według regulacji art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma

zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 cytowanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zacytowane wyżej uregulowania prawne pozwalają na konkluzję, że do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych oraz wydatków związanych z ich utrzymaniem nie jest wystarczający jakikolwiek związek z działalnością opodatkowaną podatnika. Samochody muszą bowiem być wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyklucza ich użycie do celów prywatnych, co musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Trafnie organ zauważa, że brak jest przepisów określających w jaki sposób podatnik powinien wyeliminować potencjalną (nie faktyczną) możliwość eksploatowania pojazdów dla celów prywatnych. Pomocne mogą być regulaminy, zasady, wzorce korzystania z pojazdów dyspozycyjnych dla celów działalności gospodarczej jednakże każde tego typu uregulowanie musi wykluczać możliwość prywatnego użytku tego pojazdu. Nie ma także obowiązku montowania w pojazdach dodatkowych urządzeń typu GPS i takiego wskazania nie można się doszukać w interpretacji indywidualnej przedstawionej przez organ. Podobnie jak sporządzania protokołów przekazania pojazdów przez podatnika udostępniającego pracownikowi pojazd. Zarzut zatem zgłoszony w skardze jakoby organ rozszerzył katalog wymogów, które należy spełnić, by zachować pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego i opisany sposób wykorzystywania pojazdów dyspozycyjnych nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sąd w całości podziela pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, iż zaproponowane i zaprojektowane w omówionym zdarzeniu przyszłym rozwiązania nie są i nie będą wystarczające, aby wykluczyć potencjalną możliwość użytku prywatnego tych pojazdów w czasie wykonywania przez pracownika zadań służbowych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że "pojazdy dyspozycyjne" oddane pracownikom do wykorzystania służbowego i w najem służyć będą także do jazd w celach prywatnych. Ten mieszany sposób użytkowania pojazdów określonych w art. 86 a ust. 1 ustawy uzasadnia prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego właśnie ze względu na istnienie domniemania wykorzystania ich do czynności innych niż działalność gospodarcza. Zaproponowane przez podatnika rozwiązania prawne nie usuwają wątpliwości także Sądu, że będą wystarczające do wyeliminowania stanów, w których pojazdy dyspozycyjne wykorzystywane będą w szerszym zakresie aniżeli przewiduje to umowa najmu. Wątpliwości te, podobnie jak organ sprowadzają się do braku możliwości określenia jasnych i przejrzystych zasad używania tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej.

Odnosząc się końcowo do wskazanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. (I SA/Po 859/165) Sąd zauważa , że zaprezentowany tam stan faktyczny odbiega od tego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie chociażby z uwagi na to, że pojazdy oddane do korzystania pracownikom mają bowiem zamontowane systemy GPS. Odmienny stan faktyczny czyni wykładnię dokonaną przez WSA w Poznaniu nieprzydatną do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w wyroku( art. 151 p.p.s.a.).