Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 141/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zarządza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 72 (słownie: siedemdziesiąt dwa 00/100) złotych, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I. nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległość podatkową i odsetki zwłoki. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w deklaracji CIT-8 za 1998 r. strona wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów i stratę, mimo, iż w tym roku nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej określonej umową spółki. Jedynymi osiągniętymi przez stronę w tym okresie przychodami były odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, z tym, że lokowane na rachunku bankowym środki pochodziły z pożyczek udzielanych spółce przez jej jedynego udziałowca J. S. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu wydatków związanych z obsługą konta bankowego, wyłączył z kosztów pozostałe wydatki w kwocie [...] jako nieponiesione w celu uzyskania przychodów. Wskazał, że w sprawozdaniu zarządu z działalności za 1998 r. przyznano, że działalność podatnika w 1998 r. skoncentrowana była na inwestycjach na rynku nieruchomości i polegała na prowadzeniu szerokiej akcji akwizycyjnej w celu znalezienia nieruchomości gruntowych pod budowę obiektów handlowo - usługowych dla prowadzenia w przyszłości zasadniczej działalności spółki.

W odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to przepisów art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz naruszeniem norm procesowych - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Podatnik wywiódł, że celem jego aktywności jest cel gospodarczy, którym jest nie tylko osiąganie zysków, ale także podejmowanie przedsięwzięć wymagających ciągłego dofinansowania, przynajmniej w początkowej fazie istnienia spółki. Powołał się na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. na okoliczność cech działalności gospodarczej, stwierdzając, że wszystkie, podejmowane przez stronę czynności cechy te posiadały i, że przedmiot jego działalności jest szeroki, mogący być realizowany w krótkim czasie, jak też rozciągnięty w czasie np. budowa obiektów mieszkalnych, nabywanie nieruchomości, które wymaga szeregu czynności do tego prowadzących. Zarzucił wybiórcze stosowanie przez organ I instancji orzecznictwa NSA dotyczącego kosztów uzyskania przychodów i ich powiązań z przychodem. Podniósł, że organ ten nie przeanalizował znaczenia słów "w celu osiągnięcia przychodów", dodając, że nie można z tego sformułowania wnioskować, iż dany koszt musi być poniesiony w roku osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu, za czym przemawia również istota prowadzenia przedsiębiorstwa. Zdaniem strony zakwestionowane koszty mają charakter ogólny i bezwzględnie celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu, nie można jednak wskazać konkretnego przychodu, z którego powstaniem się wiążą, stąd, zgodnie z orzecznictwem, winny być zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia, co znajduje podstawę w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy. Zaznaczył, że cechą charakterystyczną przedsiębiorstw z branży tzw. "deweloperskiej" jest, iż na początku działalności ponosi się szereg nakładów związanych z poszukiwaniem właściwych nieruchomości, stąd uczestnictwo w przetargach, które nie gwarantują jeszcze zakupu gruntu. A sp. z o. o. zarzuciła, że uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, pozbawione wymaganych przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej cech, nie wskazuje dowodów, na których organ oparł decyzję, nie przytacza treści przepisów, nie wskazuje ustalonego stanu faktycznego. Takie działanie ma natomiast cechy przerzucania ciężaru dowodu na stronę.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzieliła stanowisko organu I instancji, podkreślając, że działalność swoją strona finansowała pożyczką od udziałowca w kwocie [...], otrzymaną w 1998 r. Dalej stwierdziła, że pozostałe, zakwestionowane wydatki w kwocie [...] nie tylko nie spowodowały uzyskania w 1998 r. przychodów, ale w ogóle nie zakładały jego powstania. Organ odwoławczy wskazał na szereg orzeczeń NSA wymagających dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu zaistnienia bezpośredniego związku między nimi a uzyskanym przychodem i udokumentowania wydatku. Uzasadniał również, że działania spółki w 1998 r. zmierzały do utworzenia źródła przychodów, a wydatków z tym związanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, które muszą być związane z już istniejącymi źródłami przychodów nie zaś z ich tworzeniem. Wskazał także, że spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników.

W skardze na decyzję drugoinstancyjną spółka A powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji i ich argumentację.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2444/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A sp. z o. o. w B. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia sąd administracyjny pierwszej instancji uznał rację organów podatkowych i stwierdził, iż dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu, musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. Sąd uznał że przychód z tytułu odsetek od ulokowanych na rachunku bankowym pożyczek otrzymanych od udziałowca nie jest przychodem z prowadzonej przez podatnika działalności, lecz z odrębnego źródła, które również - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej - podlega opodatkowaniu. Za koszt uzyskania przychodu z tego źródła słusznie uznano jedynie koszty finansowe i wydatki poniesione na obsługę rachunku bankowego. Zdaniem Sądu za koszt uzyskania przychodu w 1998 r. nie mogły być uznane wydatki związane z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami, gdyż koszty związane z takimi wydatkami o charakterze inwestycyjnym mogą być rozliczane w czasie - w wyniku amortyzacji przyjętego do użytkowania środka trwałego, a w przypadku sprzedaży tych nieruchomości - uwzględnione jako koszt uzyskania przy opodatkowaniu dochodu uzyskanego z ich sprzedaży i w tym roku podatkowym, w którym dochód ten zostanie osiągnięty. Kolejno wskazał, że przedsięwzięcia podejmowane przez spółkę były zgodne z jej zakresem przedmiotowym ujętym w statucie, stąd należy uznać, iż prowadziła ona działalność gospodarczą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organy prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny, w tym dokonane w roku 1999 operacje gospodarcze, właściwie zastosowały art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji słusznie przyjęły, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można, co do zasady, potrącić w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód, z którym związany jest poniesiony koszt. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za koszty, gdyż to nie organ, a podatnik, powinien wykazać związek przyczynowo skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wskazał też Sąd, że ocena ta jest zbędna, gdy podatnik nie osiągnął w roku podatkowym przychodu ze źródła, na które poniesione zostały wydatki, albowiem żaden z poniesionych wydatków nie może być zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia procedury, zarówno w sferze dowodowej, jak i w zakresie zasad postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej A sp. z o. o. w B. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że związek wydatku z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem oznacza, iż aby koszt mógł być rozliczony w roku jego poniesienia to musi zostać spełniony warunek uzyskania w danym roku przychodu z działalności; naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 tej samej ustawy, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż koszty ogólne, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu w roku ich poniesienia pod warunkiem uzyskania w tymże roku przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem strony w sprawie zachodziła potrzeba wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez rozstrzygnięcie, czy warunkiem zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów jest uzyskanie w tym roku przychodu z działalności oraz art. 15 ust. 4 tejże ustawy poprzez wyjaśnienie, czy koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu, ani do określonego roku podatkowego działalności podatnika będą podlegać, jako koszt uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą. niezależnie od tego, czy w roku ich poniesienia uzyskano przychód z działalności, czy też nie.

Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2043/04) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu , i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, iż stanowisko sądu pierwszej instancji nie miało oparcia w powołanych przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż literalne brzmienie tego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jest to reguła ogólna i stanowi ona, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Sąd administracyjny II instancji wskazał, iż od tej zasady powołana ustawa podatkowa przewiduje wyjątek. Podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ustawa dopuszcza też potrącanie kosztów uzyskania przychodów jeszcze faktycznie nie poniesionych, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowanych, pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Jeśli jednak nie jest możliwe zarachowanie wydatku do kosztów właściwego roku podatkowego, to są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ponieważ spółce nie postawiono zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatków, jak też nie wykazano, że wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winne one stanowić koszty uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, skoro ostatecznie przyjęto, że skarżąca w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, to niezrozumiałym jest wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej (koszty lokalu, prowadzenie rachunkowości, obsługę biurową). Ponieważ ostatecznie przyjęto, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w 1999 r., to wyżej opisane wydatki były nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Stanowiły one koszty ogólne funkcjonowania podatnika i nie można ich było powiązać z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła przychodów. Nie został uwzględniony fakt, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowił samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, regulował on jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów to wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodu. Powołując orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu, winno być podstawowym kryterium oceny oraz że ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia "koszty funkcjonowania osoby prawnej" w związku z tym zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Sąd podkreślił, że niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej. Moment, w którym konkretny wydatek może być przez podatnika ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów, wynika z zasad określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Orzecznictwo sądowe przyjmowało, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Naczelny Sąd Administracyjne uznał, iż właśnie tej rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe, a na te okoliczności dostatecznej uwagi nie zwrócił również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekając o oddaleniu skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, iż analiza treści omawianych wyżej przepisów pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca nie uzależnia uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Nadto stwierdził, iż dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie; koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien uwzględnić sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zatem, iż skoro podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

W tym miejscu wskazać winno się, iż obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym przywołania wymaga przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzenia wymaga również to, iż uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny wydatków związanych z zakupem nieruchomości i podejmowanymi inwestycjami jako koszty uzyskania przychodu w 1998 r. Jednocześnie wskazał na brak w uzasadnieniu uchylonego rozstrzygnięcia sądowo-administracyjnego oraz zaskarżonej decyzji podatkowej rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy. Ten sposób pośrednio wskazał kierunek, w jakim winien pójść wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznaniu skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.

Przechodząc do rozpoznania sprawy winno się wskazać, iż pierwszym zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką A a organami podatkowymi jest określenie podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r., a w szczególności możliwość zaliczenia w 1998 r. w poczet kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków związanych z funkcjonowanie spółki w kwocie [...].

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). Zatem wynikiem porównania strony przychodowej i wydatkowej działalności może być dodatni albo ujemny wynik gospodarczej aktywności podatnika.

Z powołanej regulacji wynika jednoznacznie, że wyliczenia dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe uregulowanie stanowi ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Z przepisu tego wynika, że za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który nie jest wymieniony w art. 16 ustawy, ale warunkiem takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu cel jego poniesienia. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych tych kosztów, pod warunkiem, iż nie należą do żadnej z kategorii przewidzianej przepisem art. 16 tej samej ustawy, a poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca posługując się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", nie użył sformułowania "skutek". Taka konstrukcja przepisu ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a działanie w celu należy przyjąć, gdy na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, tj. przychód. Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu, nie może być podstawą nieuwzględnienia wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza zatem, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podmiot, w tym spółka prawa handlowego, mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy.

Ustawodawca nie precyzuje pojęcia "koszty funkcjonowania osoby prawnej" w związku z tym zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W ocenie Sądu poniesienie przez A sp. z o. o. w 1998 r. wydatków, kwestionowanych przez organy podatkowe, zostało odpowiednio udokumentowane. Poniesienie ich było warunkiem dalszego funkcjonowania spółki. Okoliczność, iż te wydatki nie dały w tym samym roku rezultatu w postaci przychodu nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia poniesionych w tym roku podatkowym kosztów firmy. Każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Istotne jest - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód spółka miała uzasadnione podstawy liczyć.

Ponieważ organy podatkowe nie sformułowały w swoich decyzjach wobec skarżącej spółki zarzutu braku racjonalności postępowania przy ponoszeniu wydatku, ani nie wykazały, iż wydatki te były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny one stanowić koszt uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 15 ust. 1 tej samej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Druga kwestią sporną między skarżącą a organami podatkowymi jest możliwość zaliczenia wyżej wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999 r. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego wynika, iż podatnik może odliczyć od przychodu przy ustaleniu dochodu:

1) koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów tego roku podatkowego oraz

2) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.

Momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu, o którym w niniejszej sprawie nie sposób mówić. Dlatego, według Sądu, podatnik prawidłowo przypisał koszty do roku podatkowego 1998.

Zdaniem Sądu mimo przyjęcia założenia, że fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązujących w 1998 r. przepisów ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, iż ani Inspektor Kontroli Skarbowej ani Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w rozpoznawanej sprawie takiej oceny nie dokonali. Dopiero dokonanie tej oceny pozwoli organom podatkowym na prawidłową kwalifikację wydatków wpisanych uwzględnionych przez podatnika po stronie kosztów uzyskania w 1998 r. przychodów.

Pominięcie w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji podatkowych wskazanego elementu oceny powodowało naruszenie zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mocą art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak wyrażona dyrektywa skierowana do organów aparatu skarbowego, zwana zasadą prawdy obiektywnej, ma wpływ na kształtowanie całego postępowania podatkowego, w tym sposobu uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć. Organ ma bowiem obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ale i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA/1939/99, niepublik.). Z kolei wedle art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uregulowanie to nakłada na organy także uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Niedokonanie oceny określonych okoliczności powoduje uzasadnione wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia, gdyż nie zostaje ono poparte argumentacją pozwalającą zrozumieć tok rozumowania organów oraz powodów, dla których działaniu podatnika odmówiono nakierowania na uzyskanie przychodów, co stanowi warunek odmowy ponoszonym wydatkom charakteru kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należało stwierdzić, iż Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie dochowali tego obowiązku. Zatem przy ponownym badaniu sprawy całość materiału winna być przedmiotem wnikliwej oceny, pozwalającej na zakwalifikowanie poszczególnych wydatków ze względu na ich charakter, w tym oceny pod kątem celowości ich ponoszenia dla osiągnięcia przez A sp. z o. o. w B. Zaniechanie organów w wyżej wskazanym zakresie powodowało, iż jako zasadny przedstawia się zarzut skargi naruszenia art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które stanowią przełożenie ogólnych zasad postępowania na poszczególne jego elementy, a mianowicie podstawę działania i sposobu uzasadniania podejmowanych rozstrzygnięć.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż narusza ono przepisy postępowania procesowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy co, po myśli art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach zawarte w pkt II. sentencji oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 2 ustawy procesowej, zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność, zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, do których zalicza się w niniejszej sprawie wpis od skargi. Natomiast orzeczenie zawarte w pkt. III sentencji znajduje oparcie w art. 152 ustawy procesowej.