Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2383/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-1345/13-5/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P. K., 30 grudnia 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie Skarżący przyszłe wyjaśnił, iż podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka z o.o."). Udziały pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ("spółka cypryjska") w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." (art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wartość wkładu odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki z o.o. i zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników dotyczącej podwyższenia jej kapitału zakładowego. W zamian za aport Skarżący obejmie udziały, a ich wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Spółka z o.o. będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego i finansowego. W ramach swojej działalności będzie mogła rozporządzać papierami wartościowymi, wierzytelnościami akcjami i udziałami.

W toku restrukturyzacji grupy kapitałowej Skarżącego planowana jest likwidacja spółki cypryjskiej, a spółce kapitałowej, jako jej wspólnikowi, zostanie wydany majątek polikwidacyjny, którym mogą być środki pieniężne i wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę cypryjską. Po zakończeniu procesu likwidacji spółki cypryjskiej, Spółka z o.o. – w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – zostanie przekształcona w Spółkę jawną, która będzie kontynuować działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co prowadzona przez Spółkę z o.o. Ewentualnie zakończenie bytu prawnego Spółki jawnej może nastąpić przez podjęcie przez wszystkich wspólników jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu. Skutkiem tego działalność Spółki jawnej zostanie zakończona, a cały jej majątek – podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura. Można przyjąć, że w skład majątku Spółki jawnej będą wchodziły środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe (z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom trzecim, spółkom z grupy Skarżącego i samemu Skarżącemu).

W razie rozwiązania Spółki jawnej Skarżący stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących jej majątek. Zobowiązania Skarżącego wobec Spółki jawnej z tytułu wierzytelności pożyczkowych wygasną przez konfuzję, a pozostałe wierzytelności pożyczkowe w przyszłości spłacane będą do jego rąk.

Na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżący wyjaśnił, że Spółka jawna będzie kontynuatorem działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o., a w związku z tym będzie czerpać zyski między innymi z odsetek od pożyczonego kapitału. Może też zbywać i nabywać wierzytelności, ale obrót wierzytelnościami nie będzie stanowić jej podstawowej działalności. W zależności od momentu, w którym dojdzie do rozwiązania Spółki jawnej, środki pieniężne, jakie pozostaną na moment zakończenia działalności, będą środkami pozostałymi z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środkami otrzymanymi po dniu przekształcenia w Spółkę jawną. W pierwszym przypadku przychody, z którymi wiązało się otrzymanie środków pieniężnych nie mogły podlegać opodatkowaniu po stronie Skarżącego, ponieważ na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była Spółka z o.o. W przypadku zaś środków otrzymanych już po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę jawną, będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Poza środkami pieniężnymi, które mogą pozostać w Spółce jawnej z okresu, gdy prowadziła działalność w formie Spółki z o.o., pozostałe środki pochodzić będą z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną.

Skarżący zadał między innymi pytanie, czy otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki jawnej, składników majątku tej spółki, w tym środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowych z tytułu zakończenia działalności Spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wyjaśnił, że zadając to pytanie miał na myśli składniki majątku Spółki jawnej, tj. środki pieniężne lub wierzytelności pożyczkowe opisane we wniosku.

Zdaniem Skarżącego, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco. Uzasadniając to stanowisko Skarżący powołał się na art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., regulujące przychody z działalności gospodarczej. Wywiódł, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowych) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania. Przychód wspólnika powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątkowych (przychód nie powstanie, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki osobowej oraz nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej).

W ocenie Skarżącego różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji, a likwidacją spółki osobowej, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla niego na gruncie u.p.d.o.f. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak i jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Skarżący podkreślił, iż językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że składniki majątku Spółki jawnej inne niż środki pieniężne otrzymane w wyniku jej likwidacji, nie będą stanowić przychodu do opodatkowania w momencie likwidacji tej spółki. Zakres stosowania ww. przepisu nie zależy bowiem od rodzaju lub sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji. Wykładnia ta jest zgodna z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, poprawność jego stanowiska potwierdza także wykładnia autentyczna tego przepisu, jako że ustawodawca nie przewidział dodatkowych warunków wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Ponadto w uzasadnieniu do ustawy wyraźnie wskazano, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki w zależności od formy zaspokojenia wspólnika. Skarżący powołał się również na orzecznictwo sądowe.

W interpretacji indywidualnej wydanej 3 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o. W pozostałym zaś zakresie stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Wyjaśnił, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową traktowane jest jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przytoczył przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące przekształcenia spółek oraz rozwiązanie spółki jawnej.

Minister Finansów stwierdził, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. – przychody i koszty ich uzyskania, niezależnie od dokonania na rzecz tego wspólnika wypłaty uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. W związku z powyższym wykładnia art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu.

Z ratio legis tego przepisu wynika natomiast, iż ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i to tylko do takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej środków pieniężnych, pochodzących z przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

Z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. mogą więc korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków Spółki jawnej, opodatkowanych u Skarżącego w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o. stanowią przychód Skarżącego nie korzystający z wyłączenia określonego tym przepisem.

Odwołując się natomiast do wykładni celowościowej art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., Minister Finansów stwierdził, że wierzytelności pożyczkowe otrzymane przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej, nie są składnikami majątku, które w przypadku zbycia przez spółkę powodowałyby powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Do wierzytelności tych będą miały zastosowanie powyższe przepisy, a w konsekwencji w momencie otrzymania przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych nie uzyska on przychodu, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychodu z praw majątkowych.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania przez niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki osobowej, pochodzących z transakcji realizowanych przez jej poprzednika prawnego. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której był on wspólnikiem, przekształconą w spółkę jawną.

Zdaniem Skarżącego, podstawy zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych, jakie otrzyma on w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, należy poszukiwać w treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Regulacja ta odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki jawnej. Żaden z przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 10, nie wprowadza dodatkowych warunków, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną podlegały wyłączeniu z opodatkowania. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") we Wrocławiu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13.

W ocenie Skarżącego dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. W świetle zaś utrwalonej linii orzeczniczej, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Wniosków wynikających z gramatycznej wykładni powyższego przepisu nie może zatem podważyć odwołanie się przez Organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Ewentualnym uzasadnieniem takiego działania Ministra Finansów może być konieczność uwzględnienia w sprawie Skarżącego skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w razie wypłacenia wspólnikom likwidowanej spółki osobowej, środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (w postaci niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej, który nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy). Tym niemniej stanowisko takie, chociaż umożliwia pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które nie zostały wyartykułowane w ustawie.

Skarżący podkreślił, że środki pieniężne pochodzące z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem, na bieżąco podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle zaś wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., prezentowanej przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach, ewentualne zyski niepodzielone między wspólników przed dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają opodatkowaniu w momencie przekształcenia. W konsekwencji, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie na moment rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem, podlega opodatkowaniu w rękach otrzymującego wspólnika, doprowadziłoby do potrójnego opodatkowania zysków, z których środki te pochodzą, tj. na bieżąco w Spółce z o.o.; na moment jej przekształcenia w Spółkę jawną oraz w momencie otrzymania tych środków przy likwidacji Spółki jawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje otrzymanie przez podatnika składników majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący uważał, że otrzymanie przezeń, jako wspólnika, wierzytelności pożyczkowych i środków pieniężnych w związku z zakończeniem działalności Spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że otrzymanie z tytułu likwidacji Spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych oraz środków pieniężnych pochodzących z przychodów Spółki jawnej i opodatkowanych u niego przed likwidacją, nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast otrzymane z tytułu likwidacji Spółki jawnej środki pieniężne pochodzące z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o., będą stanowić przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na etapie postępowania sądowego spór stron dotyczy jedynie zagadnienia opodatkowania, jako przychodów Skarżącego, środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją Spółki jawnej, pochodzących z transakcji zrealizowanych przez Spółkę z o.o.

II. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżący.

Bezspornym jest, że spółka jawna, której ustrój i funkcjonowanie regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy do spółek nieposiadających osobowości prawnej i niebędących podatnikami podatku dochodowego, o jakich mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Są to zatem przychody z działalności gospodarczej.

Minister Finansów nie kwestionował stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym zarówno likwidacja spółki osobowej, jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procesu likwidacji, wywołują takie same skutki co do opodatkowania składników majątku uzyskanych w związku z tym przez wspólnika. Obie te procedury prowadzą bowiem do zakończenia działalności spółki osobowej.

Podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej, Skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 [przychodów z działalności gospodarczej – wyjaśnienie Sądu], nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Nie może budzić wątpliwości, że przepis powyższy odnosi się do likwidacji wszystkich spółek osobowych, a więc także do likwidacji spółki osobowej (w tym spółki jawnej) powstałej na skutek przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. został sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby stać się źródłem rozbieżnych jego interpretacji.

Jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał "środki pieniężne" z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków jego stosowania, ani też nie odsyła do tego rodzaju warunków ustanowionych w innych przepisach prawa.

Wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym środków pieniężnych Spółki jawnej, pochodzących z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o., pozostaje zatem w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Brzmienia tego Minister Finansów nie kwestionował i zgodnie z nim ocenił, że wypłacenie Skarżącemu kwot pochodzących z przychodów Spółki jawnej, opodatkowanych u niego przed likwidacją tej spółki, nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W zakresie objętym niniejszą sprawą, a zatem co do środków pieniężnych, których źródłem były transakcje zrealizowane przez przekształconą Spółkę z o.o., Minister Finansów za zasadne uznał jednak odwołanie się do wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie tego rodzaju wykładni prawa jest niewątpliwe i bezsporne. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności zaś jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone.

Skoro zasadnicze znaczenie ma treść ustawy podatkowej, to wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. Wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy, nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować.

Nie kwestionując zatem możliwości i zasadności stosowania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uchwale z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 (OTK 1996/2/12), zgodnie z którym wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych.

Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

W ocenie Sądu przedstawionych wyżej wniosków, wypływających z językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie może zatem podważyć odwołanie się przez Organ interpretacyjny do wykładni celowościowej tego przepisu.

Zdaniem Ministra Finansów uznanie, że sporne środki pieniężne (tj. pochodzące z likwidacji Spółki jawnej, których źródłem są transakcje Spółki z o.o.) podlegają opodatkowaniu jako przychód Skarżącego, uzasadnione jest koniecznością uwzględnienia skutków, jakie w niektórych przypadkach mogą zaistnieć w razie wypłacenia wspólnikom w wyniku likwidacji spółki osobowej środków obejmujących zyski nieopodatkowane uprzednio po ich stronie (np. w postaci niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej, który to zysk nie został wypłacony i opodatkowany jako dywidendy).

Stanowisko takie, aczkolwiek rzeczywiście umożliwia pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i to z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały sformułowane w ustawie. Zasadnie, w ślad za orzecznictwem, okoliczność tę podniósł Skarżący.

W porządku prawnym obowiązującym w Polsce żaden organ administracyjny oraz sąd nie jest uprawniony do tego rodzaju działań, sprowadzających się do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, którego zgodność z Konstytucją nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem Sądu, rozszerzenia zakresu opodatkowania wynikającego z ustawy o środki pieniężne, które przepis tej ustawy wprost wyłącza z opodatkowania, nie uzasadnia również zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art.9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasada ta, podobnie jak względy słuszności oraz celowości, do których nawiązuje Organ interpretacyjny, mogą co najwyżej stanowić uzasadnienie postulatów de lege ferenda.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA we Wrocławiu z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1837/13; a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 947/14 oraz WSA w Rzeszowie z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 900/14 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez niego w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., a pochodzące z transakcji realizowanych przez Spółkę z o.o., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącego.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

III. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący jednoznacznie zaskarżył interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2014 r. jedynie w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania przez niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki osobowej, pochodzących z transakcji realizowanych przez jej poprzednika prawnego.

Jakkolwiek ujęte w jednym akcie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów przedstawił swoje stanowiska uwzględniając odmienność okoliczności faktycznych co do źródeł pochodzenia środków pieniężnych, jakie Skarżący może otrzymać w związku z likwidacją Spółki jawnej. Sąd zauważa przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący zaznaczył, że przedstawia 4 zdarzenia przyszłe (poz. 52) i stosownie do tego uiścił opłatę (4 x 40 zł). Dlatego też nie ma przeszkód, aby uwzględniając wniosek Skarżącego, uchylić zaskarżoną interpretację jedynie w części wskazanej przez niego jako zaskarżona.

Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego co do skutków podatkowych otrzymania przez niego wierzytelności pożyczkowych i środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych przez Spółkę jawną, a skarga nie obejmowała tej części zaskarżonej interpretacji. Brak więc było podstaw do podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).