Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 164/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c i ust. 6e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi B.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust 6c i ust. 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 53.080 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. D. [...] w G. (dalej jako "przedmiotowa nieruchomość"), na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 6 czerwca 2011 r., uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości z kwoty 53.080 zł do kwoty 52.840 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 6 czerwca 2011 r. na mocy umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], Skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, za kwotę 300.000 zł.

Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w 2008 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności.

Ponieważ sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku - podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skarżąca nie przedłożyła w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Skarżąca nie złożyła również w ustawowym terminie zeznania (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. i nie uiściła należnego podatku od osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. (złożono zeznanie PIT-37 za 2011 r.).

W związku z posiadaną informacją o odpłatnym zbyciu przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości, Naczelnik US zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. (dalej jako "Spółdzielnia") o udzielenie informacji.

Spółdzielnia wskazała, że Skarżąca na podstawie przydziału otrzymała w dniu 4 października 1988 r. na prawach lokatorskich mieszkanie kategorii M-4 położone pod ww. adresem, na którym w dniu 4 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] ustanowiono prawo odrębnej własności tej nieruchomości. Skarżąca wniosła wymagany wkład na mieszkanie lokatorskie w następujących kwotach: 5,50 zł - płatność wymagana przed zasiedleniem, 87,85 zł - skredytowana część wkładu mieszkaniowego spłacona po zasiedleniu, tj. łącznie w kwocie 93,35 zł, która stanowiła 51,36% całkowitego kosztu budowy tego lokalu. W 2006 r. na konto wkładu mieszkaniowego dokonała wpłaty kwoty 264,56 zł, stanowiącej udział w kosztach zakupu gruntu nieruchomości, w skład której wchodzi ww. mieszkanie. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej jako "u.s.m."), przed zawarciem umowy ustanowienia własności lokalu i przeniesienia własności na rzecz członka Spółdzielni, Skarżąca dokonała spłaty kredytu umorzonego w kwocie nominalnej, w wysokości 88,40 zł (48,64% kosztów budowy mieszkania).

Naczelnik US wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz dostarczenia kserokopii (oryginał do wglądu) faktur VAT potwierdzających poniesione przez nią nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości w trakcie jej posiadania.

Skarżąca przedłożyła akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. dot. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności oraz umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20 lipca 2011 r., na podstawie której Skarżąca nabyła jako przedmiot odrębnej własności lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. O. [...] wraz z przynależnymi udziałami w prawie własności działki oraz części wspólnych budynku, a także faktur VAT związanych z wykończeniem tego lokalu przed jego zasiedleniem.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US uznał, iż nie składając w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, Skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Skarżąca nie dokonała samoopodatkowania tego przychodu poprzez wykazanie w stosownym zeznaniu podatkowym za 2011 r. należnego podatku z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu.

Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez Spółdzielnię wyceną wniesionego wkładu mieszkaniowego, składając zaświadczenie wystawione dnia 12 czerwca 2017 r. na jej rzecz przez Spółdzielnię, z którego wynika, że na podstawie operatu szacunkowego wykonanego dnia 9 czerwca 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wartość zwaloryzowanego, wg ceny rynkowej na dzień 4 czerwca 2008 r., wkładu mieszkaniowego na mieszkanie lokatorskie stanowi kwotę 313.911,60 zł (wartość rynkowa mieszkania: 314.000 zł pomniejszona o wartość kredytu umorzonego: 88,40 zł).

W związku z rozbieżnymi danymi wykazanymi w ww. zaświadczeniach Spółdzielni Naczelnik US wystąpił ponownie do Spółdzielni o wskazanie kwotowej wysokości wkładu mieszkaniowego (wpłaconej przez Członka wartości księgowej z uwzględnieniem waloryzacji dokonanej w 2008 r.) na moment dokonania przekształcenia przez Skarżącą prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi Spółdzielnia wskazała, że Skarżąca wniosła wkład lokatorski na mieszkanie w następujących kwotach: wkład na ww. mieszkanie lokatorskie wniesiony w wartościach pierwotnych: 93,35 zł, wplata w 2006 r. na pokrycie części kosztów wykupu gruntu: 264,56 zł, wartość wkładu brutto na mieszkanie lokatorskie po przeszacowaniu na dzień 31 grudnia 1995 r.: 19.459,98 zł (wg Spółdzielni wartość ta służyła wyłącznie do celów ewidencyjnych w księgach rachunkowych, a nie do rozliczeń wkładów z członkami Spółdzielni), zwaloryzowana wartość wkładu na ww. mieszkanie lokatorskie na dzień 4 czerwca 2008 r.: 313.911,60 zł (zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami u.s.m. jedyną podstawą do waloryzacji wkładów jest wartość rynkowa mieszkania). W celu zmiany prawa do lokalu na prawo odrębnej własności, Skarżąca dokonała spłaty kredytu umorzonego w kwocie nominalnej (pierwotnej), w wysokości 88,40 zł.

Organ I instancji uznał, iż Skarżąca nie wykazała, aby dokonała na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat niż wkład zaktualizowany przez Spółdzielnię na dzień 31 grudnia 1995 r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 24 sierpnia 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.080 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. przedmiotowej nieruchomości.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji, Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową jego interpretację i odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wartości wniesionego przez Skarżącą wkładu zwaloryzowanego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności w kwocie wskazanej przez Spółdzielnię w treści umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, tj. 317.720 zł,

- nieprawidłowe ustalenie, że Skarżąca miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie kwoty nominalne wpłacone na rachunek spółdzielni tytułem wkładu wnoszone przed i po zasiedleniu oraz wartość wkładu na mieszkanie lokatorskie po przeszacowaniu na dzień 31 grudnia 1995 r., w sytuacji gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 21 u.s.m. zwaloryzowana wartość wniesionych na dzień przekształcenia wkładów równa jest wartości rynkowej lokalu ustalonej na dzień przekształcenia.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości z kwoty 53.080 zł do kwoty 52.840 zł.

W uzasadnieniu decyzji, przywołując treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że Skarżąca zbywając w dniu 6 czerwca 2011 r. przedmiotową nieruchomość, którą nabyła w dniu 4 czerwca 2008 r., dokonała tego przed upływem okresu pięcioletniego, o którym mowa w ww. przepisie.

Organ wskazał, że do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tego lokalu, a także sposobu jego opodatkowania – z uwagi na jego nabycie w 2008 r. - mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f., u.p.d.o.p. i niektórych innych ustaw Dz.U. nr 209 poz. 1316 – dalej jako "ustawa zmieniająca").

Przywołując art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, Dyrektor IAS stwierdził, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w tych przepisach, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego czy też spółdzielczego własnościowego prawa do takiego lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Fakt niedochowania choćby jednego z tych warunków, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Skarżąca nie spełniła ww. warunków do zwolnienia od podatku, bowiem nie złożyła w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia.

Organ, cytując treść art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wskazał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak więc przychodem ze sprzedaży jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem nie należy w/w kosztów odpłatnego zbycia utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., którego treść oraz treść art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. organ przytoczył.

Naczelnik US do rozliczenia przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży przedmiotowego lokalu przyjął udokumentowane koszty nabycia tego lokalu w łącznej kwocie 20.567,72 zł, w tym: kwoty wynikające z informacji ze Spółdzielni: 5,50 zł - wartość płatności wymaganej przed zasiedleniem ww. lokalu mieszkalnego nabytego na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, 87,85 zł - wartość skredytowanej części wkładu mieszkaniowego na ten lokal mieszkalny spłaconej po zasiedleniu, 264,56zł - wpłata na konto wkładu mieszkaniowego związanej z kosztem zakupu gruntu nieruchomości, w skład której wchodzi mieszkanie, 19.459,98 zł - wartość wkładu brutto na mieszkanie lokatorskie po przeszacowaniu na dzień 31 grudnia 1995 r.; a także koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 4 czerwca 2008 r. dot. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w łącznej kwocie 749,83 zł.

Natomiast przy rozliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości organ ten nie uwzględnił wynikającej z zaświadczenia z dnia 12 czerwca 2017 r. wystawionego przez Spółdzielnię oraz z pisma tej Spółdzielni z dnia 14 lipca 2017 r. kwoty 313.911,60 zł dotyczącej zwaloryzowanej wartości wkładu na mieszkanie lokatorskie na dzień 4 czerwca 2008 r. na podstawie operatu szacunkowego dokonanego w dniu 9 czerwca 2017 r. przez rzeczoznawcę majątkowego.

Kwestionując w odwołaniu powyższe ustalenia organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt nabycia lokalu wynikającej z operatu szacunkowego zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego Skarżąca stoi na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu zwaloryzowanego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu w prawo odrębnej własności w kwocie 317.720 zł wskazanej przez Spółdzielnię w treści umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu i przeniesienia własności, a która to kwota jest zgodna z wyceną dokonaną na rzecz Skarżącej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego i rzeczywiście odpowiada rynkowej wartości lokalu.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS w pierwszej kolejności zauważył, że z przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia, a więc faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie rzeczy i praw majątkowych (w tym przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego) i których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty te nie mogą wynikać z innych dowodów niż udokumentowane koszty, nie mogą być też szacowane, czy określone w inny sposób np. poprzez sporządzenie operatu szacunkowego.

Dyrektor IAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego, stanowiącej element kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, według wartości rynkowej tego lokalu na podstawie operatu szacunkowego, tj. w wysokości 313.911,60 zł (wartość rynkowa określona przez rzeczoznawcę majątkowego w wysokości 314.000 zł pomniejszona o wartość kredytu umorzonego w kwocie 88,40 zł). To z kolei powoduje, iż wbrew stanowisku Skarżącej, za wartość wkładu mieszkaniowego nie można uznać ustalonej przez Spółdzielnię w umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności zwaloryzowanej wartości tego wkładu w kwocie 317.720 zł.

Organ odwoławczy zauważa ponadto, iż w spornej kwestii przyjęcia za koszt uzyskania przychodu wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu przywołany w odwołaniu przepis art. 11 ust. 2 u.s.m. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Bowiem ww. przepis dotyczy wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a z którą to sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego poprzez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor IAS przywołał szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przywołując treść art. 12 ust. 1 u.s.m. organ stwierdził, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m.). Wkład mieszkaniowy należy zatem traktować jako element środków, za które lokal ten został zbudowany.

Z treści zawartej w dniu 4 czerwca 2008 r. ze Spółdzielnią umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności wynika, że Skarżąca jest członkiem Spółdzielni, ze zgromadzonym w całości wkładem mieszkaniowym i przysługuje jej spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które nabyła na podstawie przydziału Spółdzielni w 1988 r., będąc stanu wolnego, a ze swoim obecnym mężem nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich; a także, że Skarżąca dokonała w całości rozliczenia ze Spółdzielnią z tytułu przysługującego jej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i spłaciła wszystkie długi, o których mowa w art. 12 u.s.m.

Potwierdzeniem powyższego jest wydane w dniu 14 lipca 2017 r. przez Spółdzielnię pismo, którego treść wskazuje, że wniesiony przez Skarżącą w wartościach pierwotnych wkład na ww. mieszkanie lokatorskie stanowił kwotę 93,35 zł, a po przeszacowaniu na dzień 31 grudnia 1995 r. wartość brutto wkładu mieszkaniowego według ewidencji księgowej wyniosła 19.459,98 zł.

Organ zauważył, że do dokonania powyższej aktualizacji (przeszacowania) wkładu mieszkaniowego zobowiązywał Spółdzielnię przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładu mieszkaniowego.

Zgodnie ze znowelizowanym ww. ustawą art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). W świetle poprzednio obowiązujących przepisów pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieściły się wydatki członka spółdzielni, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie i nie obejmowały późniejszych wpłat tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię.

W ocenie Dyrektora IAS zasadne jest zatem uwzględnienie przy sporządzaniu rachunku podatkowego zaktualizowanego - stosownie do postanowień art. 11 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - wkładu mieszkaniowego w kwocie 19.459,98 zł, jako kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowym było zatem uwzględnienie przez organ I instancji po stronie kosztów nabycia nieruchomości kwoty 20.567,72 zł stanowiącej sumę: kwoty 19.459,98 zł stanowiącej wkład mieszkaniowy wniesiony do Spółdzielni, zaktualizowany przez Spółdzielnię zgodnie z przepisami art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw, kwoty 5,50 zł dotyczącej płatności wymaganej przed zasiedleniem nabytego na warunkach lokatorskiego prawa lokalu, kwoty 87,85 zł dotyczącej skredytowanej części wkładu mieszkaniowego na ww. lokal i spłaconej po jego zasiedleniu, uiszczonej w 2006 r. kwoty 264,56 zł na pokrycie części kosztów wykupu gruntu dotyczącego nieruchomości, w skład której wchodzi przedmiotowy lokal, wydatków w kwocie 749,83 zł poniesionych przez Skarżącą w związku z zawarciem w dniu 4 czerwca 2008 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności.

Organ odwoławczy uznał ponadto za zasadne uwzględnienie po stronie kosztów nabycia nieruchomości wynikającej z pisma Spółdzielni z dnia 4 listopada 2016 r. wpłaty dokonanej przez Skarżącą w kwocie 88,40 zł tytułem nominalnej kwoty umorzenia kredytu, która - stosownie do postanowień z art. 12 ust. 1 u.s.m. - musiała zostać uiszczona, aby doszło do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności tego lokalu na członka Spółdzielni.

W świetle powyższego uznane przez Dyrektora IAS za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na nabycie tej nieruchomości stanowią łącznie kwotę 20.656,12 zł (19.459,98 zł + 5,50 zl + 87,85 zl + 264,56 zł+ 749,83 zł+ 88,40 zł).

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W związku z tym, że Skarżąca w 2011 r. dokonała odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r., to zgodnie z dyspozycją ww. przepisu zachodzi konieczność podwyższenia kosztów nabycia tej nieruchomości - w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych - o kwotę 1.239,36 zł, tj.: waloryzacja za rok 2009 na kwotę 722,96 zł - wskaźnikiem 3,5 % (zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia 14 października 2009 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2009 r. M. P. Nr 68, poz. 883), waloryzacja za rok 2010 na kwotę 516,40 zł - wskaźnikiem 2,5 % (zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z dnia 13 października 2010 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010 r. M. P. Nr 76, poz. 957).

Mając na uwadze powyższe dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości Dyrektor IAS wyliczył na kwotę 230.307,96 zł, jako różnicę przychodu w kwocie 300.000 zł i zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 21.895,48 zł (20.656,12 zł + 1.239,36 zł), a wyliczony od podstawy opodatkowania w wysokości 278.105 zł podatek dochodowy wg stawki 19% wyniósł 52.840 zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez Dyrektora IAS, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm prawem przewidzianych i zwolnienie Skarżącej od kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w całości, zarzuciła:

- nieustalenie przez organ, czy Skarżąca wniosła cały wymagany wkład przed dniem przeszacowania przez Spółdzielnię, tj. przed 31 grudnia 1995 r., a zatem czy przyjęta przez organ jako koszt kwota 19.459,98 zł, to kwota całego wniesionego przez Skarżącą wkładu, które to ustalenie ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, bowiem ustalenie, że kwota ta nie stanowiła całości wymaganego wkładu decydowałaby o konieczności ustalenia jaką część wkładu ona stanowiła i w jakiej wysokości (zwaloryzowanej), Skarżąca wniosła wkład po dniu 31 grudnia 1995 r.;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżąca miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie kwoty 19.489,98 zł podczas gdy zwaloryzowana wartość wniesionych wkładów ustalona na dzień przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności wyniosła 313.911,60 zł;

- naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową jego interpretację i odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wartości wniesionego przez Skarżącą wkładu zwaloryzowanego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności w kwocie wskazanej przez Spółdzielnię tj. 313.911,60 zł.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że decyzja organu I instancji została na mocy decyzji organu odwoławczego uchylona.

6.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ( lokalu mieszkalnego ) będzie wartość wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według ceny rynkowej na dzień ustanowienia prawa własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa tj. 4 czerwca 2008 r. ( jak twierdzi Skarżąca ), czy też wartość wkładu mieszkaniowego przeszacowana przez Spółdzielnię na dzień 31 grudnia 1995 r. w związku z denominacją (jak twierdzi organ).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ww. przepisie, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.).

A zatem w przypadku kosztów, o których wyżej mowa, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane.

Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się do wartości waloryzowanej, w tym wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, czy spłaconego kredytu jako "kosztu nabycia" odrębnej własności lokalu, stanowiącego wcześniej spółdzielczy lokal mieszkalny, do którego uzyskania niezbędne było wniesienie tzw. wkładu lokatorskiego (mieszkaniowego). W szczególności przepis ten nie odsyła do regulacji zawartej w ustawie – Prawo spółdzielcze oraz przyjętej tam zasady waloryzacji wysokości wkładu mieszkaniowego, proporcjonalnej do aktualnej wartości rynkowej lokalu w przypadku zawarcia z członkiem spółdzielni, któremu przysługuje "lokatorskie" prawo do lokalu umowy przeniesienia własności tego lokalu (art. 12 ust. 1 i 2 u.s.m.). Tożsame stanowisko wyraził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 142/17 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu prawa lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Wartości tej Skarżąca nigdy nie zapłaciła jako "udokumentowanych kosztów nabycia" (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 921/17).

Wskazać należy, że w art. 12 u.s.m., będącym podstawą przekształcenia prawa do lokalu, nie wymaga się od członka spółdzielni nabywającego prawo własności nieruchomości lokalowej wpłaty czy też wyrównania wartości prawa do rynkowej wartości lokalu ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 21 i ust. 22 (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 921/17). Wymagana jest natomiast:

1) spłata przypadającej na lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2) spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3) spłata zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (tzw. opłat eksploatacyjnych).

Z przywołanej regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy.

Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (dalej "u.z.p.s."). Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1441/17.

Zgodnie z treścią ww. przepisu wysokość wkładu mieszkaniowego członka określona według zasad art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, spółdzielnie mieszkaniowe są obowiązane wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych i powiadomić o tym członków w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r.

Wartość zwaloryzowanego wkładu powinna być ustalona w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal. Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15.

Zobligowanie przez ustawodawcę spółdzielni mieszkaniowych do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. związane było z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Zauważyć należy, że wkład mieszkaniowy, zgodnie z art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr 30, poz. 210 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia w życie art. 11 u.z.p.s. miał stanowić całą wnoszoną przez członka spółdzielni kwotę odzwierciedlającą różnicę między kosztami budowy (przypadającymi na dany lokal) a uzyskaną przez spółdzielnię mieszkaniową pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Członek spółdzielni był zobowiązany do jego wniesienia, a zatem był to wydatek, jaki musiał ponieść w celu uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu, które to prawo zostało następnie przekształcone w odrębną własność lokalu. Ustawodawca, zauważając znaczący spadek wartości pieniądza, nakazał w u.z.p.s. obliczenie wartości wkładu mieszkaniowego według wartości z 1995 r., także w odniesieniu do lokali, w odniesieniu do których członek spółdzielni mieszkaniowej uzyskał lokatorskie prawo do lokalu przed dniem wejścia w życie u.z.p.s. Pozwoliło to, w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu, na zwrot wkładu na podstawie art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego w wartości zbliżonej do tej, jaka mogła odpowiadać wartości tego prawa w dacie jego nabycia.

Interpretując pojęcie kosztów nabycia lokalu należy zatem uwzględnić tę wysokość wkładu mieszkaniowego, jaka wynika z ksiąg spółdzielni mieszkaniowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, gdy w przypadku zbycia lokalu uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu wartość wkładu mieszkaniowego w wartości nominalnej, z uwzględnieniem denominacji i waloryzacji o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług, byłaby znacząco niższa od wartości tego wkładu, zaksięgowanej w księgach spółdzielni i podlegającemu zwrotowi w przypadku ewentualnego wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu. Zauważyć ponadto należy, że wartość wkładu, ustalonego przez spółdzielnię mieszkaniową, wynikać będzie z wydanych przez nią dokumentów, a zatem będzie udokumentowana stosownie do wymagań wynikających z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f.

Reasumując jako koszty nabycia lokalu przyjąć należy wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową.

Jak zatem słusznie stwierdził to organ odwoławczy, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego, stanowiącej element kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, według wartości rynkowej tego lokalu na podstawie operatu szacunkowego, tj. w wysokości 313.911,60 zł (wartość rynkowa określona przez rzeczoznawcę majątkowego w wysokości 314.000 zł pomniejszona o wartość kredytu umorzonego w kwocie 88,40 zł). To z kolei powoduje, iż wbrew stanowisku Skarżącej, za wartość wkładu mieszkaniowego nie można uznać ustalonej przez Spółdzielnię w umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności zwaloryzowanej wartości tego wkładu w kwocie 317.720 zł.

Koszty te nie mogą wynikać bowiem z innych dowodów niż udokumentowane koszty, nie mogą być też szacowane, czy określone w inny sposób np. poprzez sporządzenie operatu szacunkowego. Operat szacunkowy, co wynika z samej jego nazwy, określa wartość prawa majątkowego na podstawie metody szacunkowej przyjętej przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego. Operat szacunkowy nie jest zatem dowodem dokumentującym rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki na rzecz zapłaty wkładu mieszkaniowego, aby je uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W tym zakresie przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2702/15, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, zgodnie z którym: "Odnosząc się do kwestii nieuwzględniania danych wynikających ze wskazanego przez strony operatu szacunkowego wskazać należy w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f, kwestia wydatkowania środków pieniężnych dla celów podatkowych powinna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione. [...] operat szacunkowy, na który powołują się strony nie spełnia tych wymogów, bowiem nie przedstawia faktycznie poniesionych przez Stronę skarżącą i jej męża wydatków tytułem wkładu mieszkaniowego na nabycie przedmiotowego lokalu, które wyłącznie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przy opisanej w sprawie czynności cywilnoprawnej sprzedaży lokalu mieszkalnego."

Z treści zawartej w dniu 4 czerwca 2008 r. ze Spółdzielnią umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności wynika, że Skarżąca jest członkiem Spółdzielni, ze zgromadzonym w całości wkładem mieszkaniowym i przysługuje jej spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które nabyła na podstawie przydziału Spółdzielni w 1988 r., będąc stanu wolnego, a ze swoim obecnym mężem nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich; a także, że Skarżąca dokonała w całości rozliczenia ze Spółdzielnią z tytułu przysługującego jej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i spłaciła wszystkie długi, o których mowa w art. 12 u.s.m.

Potwierdzeniem powyższego jest wydane w dniu 14 lipca 2017 r. przez Spółdzielnię pismo, którego treść wskazuje, że wniesiony przez Skarżącą w wartościach pierwotnych wkład na ww. mieszkanie lokatorskie stanowił kwotę 93,35 zł, a po przeszacowaniu na dzień 31 grudnia 1995 r. wartość brutto wkładu mieszkaniowego według ewidencji księgowej wyniosła 19.459,98 zł.

Zasadne było zatem uwzględnienie przez organ przy sporządzaniu rachunku podatkowego zaktualizowanego - stosownie do postanowień art. 11 u.z.p.s. - wkładu mieszkaniowego w kwocie 19.459,98 zł, jako kosztu uzyskania przychodu. Nie znajduje zatem uzasadnionych podstaw zarzut skargi, że organ przyjął wartość wkładu w kwocie innej niż wynikająca z pisma spółdzielni, kwota przyjęta przez organ i kwota wynikająca z pisma Spółdzielni są bowiem tożsame.

Dane przekazane przez Spółdzielnię były wystarczające by potraktować je jako udokumentowane koszty nabycia i brak jest podstaw prawnych, by organ ustalając koszty uzyskania przychodu mógł je we własnym zakresie zwaloryzować, czy też przyjąć inną wartość kosztów uzyskania przychodów niż faktycznie poniesione przez Skarżącą wydatki związane ze zbytym lokalem mieszkalnym. Organ podatkowy nie miał prawa wyceniać wartości wkładu mieszkaniowego, tylko miał ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się przede wszystkim faktyczne zwaloryzowane wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego.

Powyższe stanowi o bezskuteczności zarzutu naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., bowiem wbrew zarzutom skargi Dyrektor IAS dokonał jego prawidłowej interpretacji i zastosowania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Nieprawidłowe zaś okazało się stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość wniesionego przez nią wkładu zwaloryzowanego na dzień ustanowienia prawa własności lokalu, tj. na dzień 4 czerwca 2008 r.

Uznanie prawidłowości stanowiska organu podatkowego skutkuje również brakiem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i nieujęcie w kosztach uzyskania przychodu wartości wkładu w wysokości 313.911,60 zł.

W związku z powyższym za prawidłowe Sąd uznaje uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu wydatków poniesionych na jego nabycie w kwocie 20.656,12 zł, stanowiących sumę:

- kwoty 5,50 zł dotyczącej płatności wymaganej przed zasiedleniem nabytego na warunkach lokatorskiego prawa lokalu mieszkalnego,

- kwoty 87,85 zł dotyczącej skredytowanej części wkładu mieszkaniowego na ww. lokal i spłaconej po jego zasiedleniu,

- kwoty 19.459,98 zł stanowiącej wkład mieszkaniowy wniesiony do Spółdzielni, zaktualizowany przez Spółdzielnię w 1995 r. zgodnie z przepisami art. 11 u.z.p.s.,

- kwoty 264,56 zł uiszczonej w 2006 r. na pokrycie części kosztów wykupu gruntu dotyczącego nieruchomości, w skład której wchodzi przedmiotowy lokal,

- kwoty 88,40 zł dotyczącej spłaty umorzonego w kwocie nominalnej (pierwotnej) kredytu w celu zmiany prawa do lokalu na prawo odrębnej własności,

- wydatków w kwocie 749,83 zł poniesionych przez Skarżącą w związku z zawarciem w dniu 4 czerwca 2008 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności.

Prawidłowo przy tym organ dokonał – stosownie do treści przywołanego powyżej art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. – podwyższenia tej kwoty kosztów nabycia nieruchomości w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2009 r. oraz w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010 r. według Prezesa GUS, tj. o kwotę 1.239,36 zł.

Wobec powyższego prawidłowo została wyliczona wysokość kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na łączną kwotę 21.895,48 zł.

W świetle powyższych ustaleń nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący braku dokonania przez organ ustaleń, czy wartość wkładu mieszkaniowego w kwocie 19.459,98 zł stanowiła cały wymagany wkład, czy też jego część. Powyższe skutkuje bezzasadnością podniesionych zarzutów błędnego przyjęcia wysokości wniesionego przez Skarżącą wkładu mieszkaniowego.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.