Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2053/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.79 ust.1, art. 79 ust.2 pkt 2, art.77 ust.6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art.145 par 1 pkt 1 litc, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 570/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I-IV 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 570/12 ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I-IV 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I–IV 2009 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 września 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te kwartały deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7K. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że podatnik w toku kontroli nie przedłożył całości ksiąg podatkowych (ewidencji i rejestrów) w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za 2009 r., do których prowadzenia był zobowiązany. Podatnik nie przedłożył rejestrów sprzedaży za I, II i IV kwartał 2009 r. oraz ewidencji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów – dalej: "WNT", za cały 2009 r. Naczelnik podniósł, że wobec braku ewidencji w sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych oraz uwzględniając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ pierwszej instancji sporządził zestawienia zakupów, sprzedaży i ustalił wartość transakcji wewnątrzwspólnotowych za I–IV kwartał 2009 r. oraz odpowiadający im podatek VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnik zawyżył wykazane w deklaracji obroty ze sprzedaży i podatek należny za II kwartał 2009 r., czym naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz zawyżył wartość zakupów za II, III i IV kwartał 2009 r. o kwotę netto pozostałych nabyć i podatek naliczony, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że z przedłożonych faktur dostaw towarów i usług wynika, iż podatnik dokonywał sprzedaży krajowej opodatkowanej w stawce 22% głównie dla Zakładu [...] inż. K. G. [...], C., ul. K. (dalej: "ZPMB"). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta organ kontrolujący stwierdził na fakturze VAT nr 4/IV/09 z dnia 30 kwietnia 2009 r. różnicę wynoszącą w wartości netto 10.000 zł, podatku VAT 2.200 zł (na fakturze przedłożonej w toku kontroli przez podatnika wykazano wartość netto 68.445 zł, podatek VAT 15.057,90 zł, a na fakturze u kontrahenta: wartość netto 78.444 zł, podatek VAT 17.257,90 zł). Do wyliczenia podstawy opodatkowania z faktur przedłożonych przez podatnika dokumentujących WNT organ pierwszej instancji zastosował kurs waluty (EUR lub GBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a) u.p.t.u.

1.3. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 159 § 1 pkt 3 i art. 191 O. p. oraz art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: "u.s.d.g."). W uzasadnieniu zarzucono, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 O.p.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 marca 2012 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 193 § 1–5 O. p., wyjaśniając, co należy rozumieć przez księgi podatkowe oraz kiedy księgi te uznaje się za rzetelne. Dyrektor podał, że w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył ewidencji sprzedaży, a rejestry nabyć nie odpowiadały dowodom źródłowym. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone i przedłożone rejestry są nierzetelne i wadliwe, a w efekcie nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdzenie tego faktu dawało podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie przepisów art. 23 O.p., jednakże organ pierwszej instancji, wobec przedłożonych przez podatnika w toku kontroli i postępowania dowodów źródłowych w postaci oryginałów faktur nabycia, oraz ewidencji nabyć za I-IV kwartał 2009 r. i ewidencji sprzedaży za III kwartał 2009 r., kopii faktur dokumentujących dostawy, rachunków i potwierdzeń związanych z WNT, mimo braku kompletnych ksiąg podatkowych, prawidłowo odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie ww. przedłożonych przez stronę dowodów uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy (czynności sprawdzające).

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że obrót za poszczególne kwartały I–IV 2009 r. określono na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur dokumentujących dostawy towarów i usług, w tym faktury VAT nr 4/IV/09 z dnia 30 kwietnia 2009 r., której wartość została przez podatnika zaniżona o kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł, co stwierdzono w toku czynności sprawdzających u nabywcy w ZPMB. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonywał dostaw i świadczył usługi głównie na rzecz ww. podmiotu. Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż obrót i podatek należny zostały określone na podstawie ewidencji sprzedaży i przedłożonych kontrolującym faktur VAT sprzedaży, zaś wartość nabyć i podatek naliczony określono na podstawie przedłożonych faktur VAT dokumentujących nabycie, z uwzględnieniem faktur dotyczących WNT. Z tych przedłożonych dowodów źródłowych organ podatkowy sporządził zestawienia dostaw, nabyć i WNT. Również faktura VAT nr 4/IV/09 (w wyższej kwocie) została uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wartość podatku należnego z tytułu WNT organ pierwszej instancji określił na podstawie faktur przedłożonych przez podatnika. Organ ten stwierdził, że podatnik do przeliczenia walut zawartych w fakturach WNT zastosował nieprawidłowy kurs EUR z dnia wystawienia faktury, a nie kurs, o którym mowa art. 31a u.p.t.u., wobec tego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał przeliczenia kwot wykazanych w fakturach dokumentujących WNT na złote. W zakresie zadeklarowanych kwot netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na ogólną regułę zawartą w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zastrzegając, że wyłącznie posiadanie faktury uprawnia do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Obowiązek przedłożenia oryginałów faktur nabycia, na podstawie których podatnik skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku, spoczywa na podatniku. Skoro w toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że warunek formalny posiadania faktury, z której podatnik chce odliczyć podatek naliczony, wynika również z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: "ETS".

Dyrektor wskazał, że aby umożliwić stronie udokumentowanie uprawnienia do odliczenia, z którego skorzystała w deklaracjach, wyznaczył, w piśmie z dnia 17 listopada 2011 r., termin do dnia 8 grudnia 2011 r. (3 dni od dnia doręczenia wezwania) do przedłożenia brakujących faktur nabycia. Podatnik nie złożył faktur dotyczących 2009 r., wskazał jedynie, że wystąpi o duplikaty faktur, a także, aby organ odwoławczy samodzielnie wystąpił o duplikaty brakujących faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że jeśli podatnik utracił faktury, winien wystąpić o ich duplikaty bez względu na to, czy wobec podatnika prowadzone jest lub nie postępowanie kontrolne lub podatkowe. Zarzut zbyt krótkiego (trzydniowego) terminu do przedłożenia dowodów Dyrektor uznał za bezzasadny, zwracając przy tym uwagę, że kontrolę wszczęto w dniu 30 marca 2011 r., a podatnik nie wykazał, aby od tego momentu wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że obraz prowadzonej przez podatnika działalności z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT odtworzono na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika. Organ odwoławczy zastrzegł, że w żadnej instancji nie kwestionowano żadnych z przedłożonych za 2009 r. przez podatnika dowodów źródłowych (do przeliczenia WNT zastosowano jedynie inny kurs waluty niż podatnik, nie podważając przy tym przedłożonych rachunków oraz zakwestionowano odliczony podatek od nabytych usług noclegowych). Zaznaczono, że obowiązkiem strony postępowania jest przedłożenie prawidłowych ewidencji i dowodów źródłowych, które dotyczą okresu objętego przedmiotem kontroli. Podatnik nie przedłożył ewidencji w zakresie dostaw za I, II i IV kwartał 2009 r. a przedłożone faktury dokumentujące nabycia, co stwierdzono po sporządzeniu na ich podstawie zestawień, nie odpowiadają kwotom wykazanym w złożonych deklaracjach, więc organy podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mogły oprzeć się na księgach podatkowych, których podatnik nie posiadał (w zakresie dostaw), a danych niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych (faktur dotyczących nabyć), które podatnik przedłożył jedynie w części.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sporządzono protokół pobrania dokumentów m.in. dowodów źródłowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r., który podatnik podpisał dnia 30 marca 2011 r. i 4 kwietnia 2011 r. Wobec złożenia przez podatnika własnoręcznego podpisu na protokole pobrania i odbioru dowodów, brak było podstaw do twierdzenia, że nie brał on udziału w czynności. Dowody te zostały zwrócone podatnikowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 26 maja 2011 r.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez brak możliwości odniesienia się do dokumentów oraz brak kontroli nad tym, jakie dokumenty zostały faktycznie pobrane przez kontrolujących i czy wszystkie pobrane dokumenty zostały wykazane w protokole. Dyrektor zwrócił uwagę, że w protokole kontroli jako załączniki wymieniono zestawienia zakupów i sprzedaży sporządzone przez pracowników organu wraz z potwierdzonymi za zgodność kserokopiami faktur za każdy kwartał objęty kontrolą. Za nieuzasadniony uznał więc zarzut strony, że nie opisano dowodów szczegółowo. Zdaniem Dyrektora podatnik nie wskazał, jakich dowodów brakuje oraz jakich ze zgromadzonych dowodów nie uwzględniono dokonując rozstrzygnięcia, jak również w jaki sposób naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczono, że organ nie kwestionował żadnej z przedłożonych faktur sprzedaży (poza fakturą nr 4/IV/09). Zmiana dotycząca WNT dotyczyła innego kursu waluty niż zastosowany przez podatnika, co nie wpływało na ostateczne rozliczenie podatku (wobec ujęcia kwot dotyczących WNT po stronie podatku należnego i naliczonego). Pozostałe różnice w rozliczeniu podatku wynikały z faktu, że podatnik nie przedłożył faktur nabycia towarów i usług na kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach.

Za niezasadny uznano również zarzut nieznajomości dowodów, na których oparto decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor zwrócił uwagę, że w pouczeniu zamieszczonym na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli zawarto informację, iż kontrolowany ma prawo do czynnego udziału w każdym stadium kontroli podatkowej. Integralną część protokołu z kontroli podpisanego przez podatnika stanowiły załączniki, wśród których były m.in. zestawienia faktur nabyć, dostaw i WNT. Następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, zaś na okoliczność osobistego zapoznania się Skarżącego z materiałem dowodowym sporządzono protokół z dnia 13 września 2011 r. Zdaniem Dyrektora okoliczność, że oryginały protokołów wg strony zostały najpierw zabrane przez kontrolujących, a dopiero na żądanie podatnika zostały mu zwrócone oraz przedłożenie bądź nieprzedłożenie przez podatnika książki kontroli pozostaje bez znaczenia dla postępowania i dokonanego rozstrzygnięcia. Z tego też względu również przesłuchanie wskazanego świadka tej okoliczności pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zaznaczono przy tym, że książka kontroli służy przedsiębiorcy do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności. Przepis art. 81 u.s.d.g. stanowi o uprawnieniu podatnika, nie zaś obowiązku organu kontrolującego. Zatem przedłożenie w celu dokonania stosownych wpisów organom kontrolującym książki kontroli leżało w gestii podatnika i wyłącznie w jego interesie w celu dokumentowania dni prowadzonych kontroli. Organ kontroli może (z przyczyn dowodowych), choć nie ma takiego obowiązku, odnotować w protokole kontroli fakt nieokazania książki kontroli przez przedsiębiorcę. Funkcją książki kontroli jest gromadzenie informacji o czasie trwania kontroli, jej zakresie przedmiotowym oraz wynikach kontroli. Co do zasady zatem, w interesie przedsiębiorcy powinno leżeć prowadzenie książki kontroli oraz jej okazywanie organom kontroli, chociażby z uwagi na czasowe pułapy kontroli określone w art. 83 u.s.d.g.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 79 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli, co wynika z art. 79 ust. 7 u.s.d.g. W niniejszej sprawie protokół kontroli zawiera informację w tym zakresie. Organ odwoławczy dodał, że nieprowadzenie ksiąg wbrew obowiązkowi oraz ich nierzetelne prowadzenie stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 60, 61 k.k.s.). Okoliczności nieprowadzenia ksiąg stwierdzono następnie w protokole kontroli. Dodatkowo podniesiono, że kontrola za I, II i IV kwartał 2009 r. została podjęta w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu III kwartału 2009 r.

W odniesieniu do zarzutu czasu trwania kontroli (wg podatnika w protokołach podane są daty 30 dni, w których kontrola była prowadzona, podczas gdy faktycznie kontrola toczyła się 3 dni dłużej), Dyrektor wskazał, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 31 marca 2011 r. wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli – 30 maja 2011 r. Kontrolujący nie przekroczyli tego terminu, gdyż protokół został podpisany przez podatnika w dniu 26 maja 2011 r.

Za chybiony uznano zarzut prowadzenia kontroli w siedzibie organu podatkowego wobec oświadczenia złożonego przez podatnika, że wyraża zgodę na kontrolę prowadzoną w organie podatkowym.

Oceniając zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu odwołania nie wskazano w żaden sposób, na czym to naruszenie ma polegać.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący, wnosząc

o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dowody bądź ich duplikaty przeprowadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie.

W ramach tego zarzutu strona skarżąca wskazała ponadto na następujące naruszenia przepisów, dokonane przez organ podatkowy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy:

a) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia, co w efekcie uniemożliwiono stronie przygotowanie się do kontroli poprzez przygotowanie specyfikacji wszystkich dokumentów źródłowych i dopilnowanie, aby organ podatkowy pobierając dokumenty źródłowe od strony i sporządzając protokół pobrania tych dokumentów zawarł w nim dokładną specyfikację pobranych dokumentów. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której kwestią sporną w sprawie i nieudowodnioną przez organ podatkowy stała się kwestia, czy zaskarżona decyzja oparta została o całość przekazanych przez stronę materiałów źródłowych, czy też o część tych dokumentów. W rezultacie doprowadziło to do naruszenia przepisów art. 23 § 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie zawartych w tych przepisach norm i wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ poddało w wątpliwość dokonane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji określenie zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług.

Ponadto brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym brak pouczenia strony zgodnie z art. 282b § 4 pkt 5 O.p. pozbawił stronę jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. w terminie 7 dni od otrzymania tego zawiadomienia.

b) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia poprzez brak stworzenia podatnikowi możliwości przygotowania się do kontroli, w tym do przekazania wymaganych dokumentów, naruszenie zasad przekazania dokumentów źródłowych dotyczących sprawy, a mianowicie: w protokole z dnia 30 marca 2011 r. wykazano m.in., że pobrane zostały przez organ kontrolny "dokumenty źródłowe za okres od VII – XII 2009 r. 1 segregator";

c) art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przytoczenie w protokole z kontroli, jako podstawy prawnej uzasadniającej prawo organu podatkowego do zaniechania obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli, uzasadnienia, że "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia...", przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek bliższego uzasadnienia, o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu;

d) art. 79 ust. 2 pkt 1 u.s.d.g. poprzez wskazanie tego przepisu w protokole z kontroli z dnia 28 marca 2011 r. w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 września 2009 r., jako przyczyny uzasadniającej brak powiadomienia podatnika o powodach braku zawiadomienia go o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej;

e) art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli, co – w braku powiadomienia strony o zamiarze wszczęcia ww. kontroli – uniemożliwiło stronie staranne przygotowanie materiałów źródłowych w postaci faktur dotyczących niniejszej sprawy dla kontrolujących, czego efektem było przejęcie tych materiałów przez organ podatkowy bez sporządzenia ich dokładnej specyfikacji, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, przez uniemożliwienie stronie zebrania wszystkich dokumentów źródłowych w postaci faktur, dotyczących niniejszej sprawy;

2. art. 23 § 1 i 2 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartych w tych przepisach norm poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na rzecz jej ustalenia na podstawie niepełnej dokumentacji źródłowej, czego organ odwoławczy miał pełną świadomość (brak specyfikacji faktur przekazanych protokolarnie i zarzut podatnika, że organ nie zwrócił mu wszystkich faktur, a te niezwrócone nie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym). Zdaniem strony skarżącej to na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu co do zakresu i rodzaju pobranej od podatnika dokumentacji źródłowej;

W nawiązaniu do tego zarzutu dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez rezygnację z zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (albo wyznaczenie podatnikowi nierealnie krótkiego, trzydniowego terminu na jego zebranie), a nawet odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność, że strona miała prawo odliczyć podatek naliczony przy nabyciach dokumentowanych fakturami, które były wystawione i doręczone podatnikowi w oryginałach, a dopiero potem zostały utracone.

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w ogóle zebrania i oceny materiału dowodowego obejmującego dokumenty źródłowe (potwierdzające sprzedaż i nabycie towarów i usług), ograniczając materiał do protokołu kontroli i w konsekwencji zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o które konkretnie dowody (dokumenty) organ ustalił podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie o wyniki kontroli podatkowej i materiały przedstawione przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie strony w niniejszej sprawie występuje takie nagromadzenie naruszeń przez organ podatkowy dokonujący kontroli, że ich ilość i konsekwencje w pełni uzasadniają wniosek, iż miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w kwestii rozliczeń podatkowych Skarżącego wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 485/12 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia.

3.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd wskazał, że przedmiot sporu stanowiła w istocie różnica pomiędzy przedłożonymi przez podatnika do kontroli dowodami a kwotami wykazanymi w deklaracjach za kontrolowane kwartały. W toku postępowania przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe nie były. Nie stwierdzono również ich nieprawidłowości i przyjęto do określenia podstawy opodatkowania kwoty z nich wynikające. Strona nie przedłożyła rejestrów sprzedaży Strona nie przedłożyła rejestrów sprzedaży za I, II i IV kwartał 2009 r. oraz ewidencji WNT za cały 2009 r., a przedłożone ewidencje nabyć nie odpowiadały dowodom źródłowym w postaci faktur nabycia. W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył rejestry zakupu za I, II i III i IV kwartał 2009 r., jednakże kwoty wykazane w ewidencjach nie odpowiadały kwotom wynikającym z przedłożonych faktur nabyć, co dowodzi, że prowadzone ewidencje były nierzetelne.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Szacowanie podstawy opodatkowania to szczególna i ostateczna metoda określenia podstawy opodatkowania stosowana tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzono brak danych do ustalenia podstawy opodatkowania wprost z dokumentów. W ocenie Sądu, organ zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych (oryginały faktur nabycia, kopie faktur dokumentujących dostawy, rachunki i potwierdzenia związane z WNT) uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej u nabywcy w ZPMB. Podatnik w toku kontroli przedłożył fakturę VAT nr 4/IV/09 z dnia 30 kwietnia 2009 r. (wartość netto 68.445 zł, podatek VAT 15.057,90 zł). Podczas kontroli przeprowadzonej u nabywcy stwierdzono, że ww. faktura została ujęta w ewidencji księgowej w innych kwotach, tj. wartość netto 78.445 zł, podatek VAT 17.257,90 zł. Faktura ta została podpisana przez wystawcę - Skarżącego i znajduje się w ewidencji nabywcy, zatem stanowi dowód dokonania wskazanej w niej sprzedaży. Organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, skoro dowody w zakresie dostaw i WNT, tj. przedłożone przez podatnika faktury VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Skoro na podstawie zgromadzonych dowodów organy określiły podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywistej - wynikającej bezpośrednio z dowodów, brak było podstaw do określania jej w kwotach przybliżonych.

3.4. W ocenie Sądu bezzasadny okazał się zarzut Skarżącego, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie wielkości podatku naliczonego. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem szacowaniu z zastosowaniem art. 23 O.p. podlega wyłącznie kwota obrotu, tj. wartość dostaw i podatku należnego. Natomiast na kwotę podatku naliczonego składają się kwoty podatku określone w fakturach VAT nabycia. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik jest zobowiązany udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego oryginałem faktury lub duplikatem. Obowiązek przedłożenia oryginałów faktur nabycia, na podstawie których podatnik skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku, spoczywa na podatniku. Skoro w toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług. W toku postępowania podatnik nie wykazał, aby od momentu wszczęcia kontroli do chwili zakończenia postępowania w sprawie, wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur. Zdaniem Sądu organ właściwie wyznaczył stronie termin do przedłożenia brakujących faktur, zatem podatnik miał możliwość podjęcia działań w celu uzyskania duplikatów faktur, które zostały przez niego przyjęte do rozliczenia za sporne kwartały.

Zdaniem Sądu w działaniu organu podatkowego, który przyjął przedłożone przez podatnika faktury dostaw i nabyć, a nie poszukiwał faktur na kwoty wykazane w deklaracji, nie można upatrywać naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

3.5. Jako niezgodny z prawdą został oceniony przez Sąd pierwszej instancji zarzut, że materiał dowodowy w sprawie stanowił wyłącznie protokół z kontroli. W decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano karty akt sprawy stanowiące faktury dostaw, nabyć i WNT wraz z zestawieniami tych dokumentów, tj. teczka 7 karty 1412–1414 (zestawienie faktur sprzedaży za I, II i IV kwartał 2009 r.), teczka 8 karta 1494 (rejestr sprzedaży za III kwartał 2009 r.), teczka 7 karty 1407, 1388, 1381 (rejestry WNT za I, II i IV kwartał 2009 r.), teczka 8 karta 1487 (rejestr WNT za III kwartał 2009 r.), teczka 7 karty 1424–1426 (zestawienie przedłożonych faktur zakupu za I, II i IV kwartał 2009 r.), teczka 8 karta 1496 (zestawienie przedłożonych faktur za III kwartał 2009 r.).

Organ podatkowy prawidłowo skonstatował zatem, że nieprzedłożenie oryginałów faktur ani ich duplikatów na kwoty, które podatnik ujął w deklaracjach, pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że podatnik nie przedłożył za 2009 r. pełnej ewidencji, a wyłącznie dowody źródłowe, które dodatkowo, co stwierdzono po sporządzeniu na ich podstawie zestawień, nie odpowiadają kwotom wykazanym w złożonych deklaracjach. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 O. p.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), sprowadzające się do uznania, że dowody zgromadzone w sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd przywołał treść art. 77 ww. ustawy i wyjaśnił, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno – skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Sąd podkreślił, że przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. mówi o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie o dowodach (dokumentach źródłowych) zgromadzonych w toku takiej kontroli. Zatem decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 79 ust. 1 u.s.d.g. stanowi o obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy przez organy kontroli o zamiarze wszczęcia kontroli i wyjaśnił, że celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W przypadkach wymienionych w art. 79 ust. 2 i 3 u.s.d.g., w których nie jest konieczne dokonywanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli ustawodawca odsyła w tym zakresie do art. 282c O.p. Przenosząc powyższe unormowania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że na s. 1 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego wskazano powód braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Poinformowano, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, wskazując przy tym podstawę prawną takiego działania, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Sąd podkreślił, że nieprowadzenie lub wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 60 i 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Kontrola za ww. okres została podjęta w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu III kwartału 2009 r., związanymi z nieprzedłożeniem przez podatnika do kontroli pełnej ewidencji i dowodów źródłowych. W związku z powyższym w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. i od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. organ posiadał informację o możliwości popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tym samym, był uprawniony do przeprowadzenia kontroli bez zawiadamiania podatnika o zamiarze jej wszczęcia, m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 in fine u.s.d.g.). Odnośnie zarzutu Skarżącego, że brak zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli uniemożliwił mu przygotowanie dowodów źródłowych i ewidencji, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku całego postępowania przed organami podatkowymi obu instancji Skarżący nie przedstawił ewidencji i brakujących dowodów, pomimo wyznaczenia terminu na dokonanie tej czynności. Również do skargi złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżący nie załączył choćby jednego nowego dowodu, który mógłby świadczyć o jego aktywności w ich poszukiwaniu. Z akt sprawy wynika (teczka 2 akt administracyjnych), że podatnik trzykrotnie składał dokumenty źródłowe i ewidencje dotyczące zakresu kontroli, tj. w dniu 30 marca 2011 r. (k. 278–278v), w dniu 31 marca 2011 r. (k. 279–279v) i w dniu 4 kwietnia 2011 r. (k. 277–277v). Złożone przez podatnika dowody źródłowe (faktury dostaw, nabyć i WNT, ewidencje za niektóre okresy i kopie deklaracji VAT–7K za kontrolowany okres) zostały w całości uwzględnione przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji. Nieuwzględnienie tych dowodów skutkowałoby określeniem zobowiązania podatkowego w znacznie wyższej wysokości niż wynikająca ze skarżonej decyzji. Tym samym, uwzględniając powyższe dowody, organ podatkowy działał na korzyść podatnika.

3.7. Za całkowicie pozbawiony racji Sąd uznał również zarzut zwrotu przez organ podatkowy jedynie części pobranych dokumentów. Pracownicy Urzędu Skarbowego trzykrotnie pobierali od podatnika dokumenty źródłowe, tj. 30 marca 2011 r., 31 marca 2011 r. i 4 kwietnia 2011 r. W każdym z protokołów sporządzonych na okoliczności pobrania dokumentacji wymieniono, jakie dokumenty zostały pobrane. Każdy z tych protokołów został podpisany przez podatnika. W dniu 26 maja 2011 r. wszystkie pobrane dokumenty zostały zwrócone, co podatnik potwierdził własnym podpisem, datą oraz adnotacją na każdym z protokołów: "w/w dokumenty odebrałem". Także w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r. zatytułowanym "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu" (k. 97–102 teczki nr 1 akt administracyjnych) Skarżący nie sygnalizował jakiegokolwiek braku w zwróconej mu przez organ dokumentacji. Dopiero w piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r. (k. 43 akt odwoławczych), a więc po ponad pół roku od zwrotu dokumentów, podniósł, że nie została mu zwrócona całość dokumentów. Podatnik nie wskazał przy tym, jakich dokumentów brakuje. Kserokopie wszystkich przedłożonych przez podatnika dokumentów znajdują się w aktach sprawy, sporządzono z nich zestawienia. Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym wskazania jakich dowodów w jego ocenie brakuje oraz przedłożenia pozostałych przyjętych przez niego do rozliczeń. Również w złożonej skardze Skarżący nie wskazał, jakich konkretnie dowodów organ nie uwzględnił.

3.8. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli, co – w braku powiadomienia strony o zamiarze ich wszczęcia – uniemożliwiło stronie staranne przygotowanie materiałów źródłowych dla kontrolujących, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w powyższym przepisie sformułowano zasadę, zgodnie z którą nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Wskazany przepis ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie W rozpoznawanej sprawie kontrolę działalności Skarżącego prowadził ten sam organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego, natomiast przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. i od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 lipca 2009 r. do 30 września 2009 r. Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 82 ust. 1 zd. pierwsze u.s.d.g. jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2), która to sytuacja miała w rozpoznawanej sprawie miejsce.

3.9. Końcowo Sąd wskazał, że podnosząc w skardze zarzut naruszenia przepisów u.s.d.g. nie wystarczy powołać przepisy, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, konieczne jest również uzasadnienie przez stronę, jaki wpływ ich naruszenie miało lub mogło mieć na jej sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył, że powołane uregulowanie, ograniczając ilość kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych, nie wskazują na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest w przepisach innych ustaw

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach, w tym wynagrodzenia pełnomocnika, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 zez m., dalej: "P.u.s.a."), naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu wadliwego wyroku wskutek dokonania w zaskarżonym wyroku bezkrytycznej oceny stanu faktycznego ustalonego zaskarżoną decyzją, mimo braku jego wszechstronnego rozpatrzenia i dokonanie w związku z tym wadliwej oceny prawnej tego stanu z naruszeniem przepisów:

1) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż dowody przeprowadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mające istotny wpływ na wynik kontroli i postępowania podatkowego, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym,

2) art. 79 ust.2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez błędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie,

3) art. 79 ust. 7 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą, że strona nie musiała zostać poinformowana o uzasadnieniu przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszycia kontroli poprzez wpis do książki kontroli.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.2. Skarga kasacyjna została w niniejszej sprawie oparta na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podniesiono w niej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w powiązaniu z naruszeniem przepisów: art. 77 ust. 6, art. 79 ust.2 pkt 2 oraz art. 79 ust. 7 u.s.d.g.

Uzasadnienie jednak tak sformułowanego zarzutu odnosi się jedynie do ww. przepisów u.s.d.g. (art. 77 ust. 6, art. 79 ust.2 pkt 2 oraz art. 79 ust. 7), bez jednoznacznego odniesienia się do podnoszonego w zarzucie naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p.

5.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, należy stwierdzić naruszenie w trakcie kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli. Przepisy te bowiem mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z przepisu art. 291c O.p. odsyłającego do rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I GSK 971/09, CBOSA). Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższych przepisów należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Zatem nie każde naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli

Tymczasem w skardze kasacyjnej podnosząc naruszenie tego przepisu skupiono się na polemice z sądem pierwszej instancji, że z użytego w tym przepisie sformułowania "dowody przeprowadzone w toku kontroli" nie można wywieść, że zwrot ten nie obejmuje także zgromadzonych dowodów w trakcie kontroli. Za przytoczonym poglądem doktryny, zdaniem Strony "samo stwierdzenie, że w toku kontroli zebrano dowody z naruszeniem przepisów prawa, powinno już je dyskwalifikować i wyłączyć ich wykorzystanie w jakichkolwiek postępowaniach toczących się przeciwko przedsiębiorcy".

Nie kwestionując tej argumentacji Skarżącego odnoszącej się do wyrażonej w tym przepisie sankcji, stwierdzić jednak należy, że w skardze kasacyjnej na tle tego przepisu nie sprecyzowano najważniejszej przesłanki dla zastosowania jego dyspozycji, tzn. do jakiego to "naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli" doszło w rozpatrywanej sprawie. Na stronie 3 skargi kasacyjnej napisano wprawdzie: "Zatem jeżeli doszło do wszczęcia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 77 ust. 6 powołanej ustawy, to zarówno ten protokół, jak i zawarte w nim ustalenia i powołane dowody, jako mające bezpośredni wpływ na wynik kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym". Oznacza to jednak, że Strona naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. upatruje w naruszeniu "art. 77 ust. 6 powołanej ustawy", co w żadnym wypadku nie daje podstaw do uwzględnienia tak uzasadnionego zarzutu.

Sąd kasacyjny jedynie może się domyślać, że nastąpił w tym zakresie błąd, a strona naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. upatruje w wadliwie jej zdaniem zastosowanym art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, lecz z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. to nie wynika, a to już w samo w sobie czyni ten zarzut nietrafnym.

5.4. Zarzut naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. również jednak nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest zawiadamianie o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednak ustawodawca wprowadził szereg wyjątków. Zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., który został zastosowany w tej sprawie, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy miedzy innymi przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Taką podstawę odstąpienia od zawiadomienia wskazano w protokole kontroli.

Brak podstaw do uwzględnienia twierdzenia Skarżącej strony, że w sprawie tej wadliwie uznano, że zachodzi powyższa przesłanka do wszczęcia kontroli na podstawie tego przepisu. W swojej argumentacji Strona pomija, że asumpt do wszczęcia kontroli w tym trybie prawnym dała kontrola za III kwartał 2009 r., którą wszczęto, nie jak twierdzi Skarżący – na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. - lecz na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 1 u.s.d.g, stanowiącym że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy kontrola ma zostać przeprowadzona na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej. To wyniki tej kontroli, w której dopatrzono się uchybień spełniających znamiona przestępstwa lub wykroczenia (art. 60 i 61 k.k.s. - nieprowadzenie ksiąg lub nierzetelne ich prowadzenie), dały podstawę do wszczęcia kontroli za kolejne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Niezasadne przy tym jest odwoływanie się w skardze kasacyjnej do wyroków NSA z 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 895/11 oraz WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/GL 905/11), z uwagi na całkiem odmienne od niniejszej sprawy ich okoliczności faktyczne.

5.4. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 79 ust. 7 u.s.d.g., zgodnie z którym, uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. W niniejszej sprawie kontrolowany nie prowadził książki kontroli, natomiast w protokole kontroli ograniczono się jedynie do podania przyczyny wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli bez żadnego uzasadnienia. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik kontroli, gdyż faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, a z treści protokołu kontroli w sposób pośredni wynikało uzasadnienie przyczyny odstąpienia.

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1645/12), że w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli.

5.5. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, niepowiązanej expressis verbis z którymś z przepisów wskazanych w zarzucie tej skargi (być może część ta stanowić ma uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., co nie zostało jednak w skardze kasacyjnej wyartykułowane), w ramach której podniesiono, że pominięcie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli miało daleko idące konsekwencje dla wyniku sprawy, gdyż uniemożliwiło stronie przygotowanie specyfikacji właściwych dokumentów źródłowych oraz uzupełnienie brakującej dokumentacji źródłowej w postaci faktur i wymaganych ewidencji – stwierdzić należy, że jest ona całkowicie bezpodstawna.

Abstrahując od tego, że podatnik na bieżąco jest obowiązany prowadzić stosowne ewidencje w sposób rzetelny i niewadliwy, w oparciu o chronologicznie katalogowane dokumenty źródłowe, wskazać należy, że w sytuacji gdy od wszczęcia kontroli do wydania decyzji przez organ I instancji minęło prawie pół roku, podatnik miał wystarczająca ilość czasu, aby uzupełnić ewentualnie brakujący materiał dowodowy sprawy. Ponadto jak wskazano powyżej, postępowanie organu kontrolnego nie naruszało art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. i art. 77 ust. 6 u.s.d.g., a uchybienie art. 79 ust. 7 u.s.d.g. poprzez brak zastosowania trybu wszczęcia kontroli w oparciu o art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie miało żadnego wpływu na ponoszone przez podatnika okoliczności, a tym samym na wynik sprawy.

5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.