Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3697/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/14 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp.j. z siedzibą w Wrocławiu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zamierza w przyszłości dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę jawną. Wspólnikami nowo powstałej spółki jawnej będą akcjonariusze spółki akcyjnej istniejący w chwili jej przekształcenia.

Z uwagi na powyższe przekształcenie, na pokrycie wkładów w spółce jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy spółki akcyjnej, zatem suma wartości wkładów w spółce jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w spółce akcyjnej. Cały majątek spółki akcyjnej nagromadzony w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem spółki jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy – w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów). Nie ulegnie również zmianie grono wspólników, to jest do spółki jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy spółka jawna, będąca następcą prawnym spółki akcyjnej, będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w powyższych okolicznościach nowa spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona przytoczyła przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). W oparciu o brzmienie powołanej regulacji wskazała, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną tylko wtedy będzie opodatkowane, gdy spowoduje zwiększenie majątku spółki jawnej w porównaniu z majątkiem spółki akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu, podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Zaś planowane przez spółkę przekształcenie nie spowoduje zwiększenia jej majątku, co wyjaśniono wyżej. Równocześnie nie nastąpi zwiększenie wartości wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości majątku (kapitału zakładowego i zapasowego) w spółce akcyjnej. Struktura i wartość kapitału udziałowego nowej spółki będzie odpowiadać sumie kapitałów: zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że może również wystąpić sytuacja, iż na moment przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku (a więc i wartość majątku spółki jawnej po przekształceniu). Może to wynikać z zysków generowanych przez spółkę akcyjną z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji po przekształceniu wartość całego majątku spółki jawnej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej. Przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czynnik ten nie będzie miał jednak wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia jako zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego, a nie zwiększenia całego majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2007 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., tj. wyłącznie wniesionych wkładów. W jego ocenie, powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje wyłącznie brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Przyjęcie bowiem, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby prowadzić do sytuacji, że w ogóle nie miałby on zastosowania, okazałby się zbędny, co z kolei przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W odniesieniu do ww. przepisów oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25), organ interpretacyjny stwierdził, że głównym celem dyrektyw nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji państw członkowskich (harmonizacja prawa). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z nią, do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). Organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy, jak i nieobjęte zakresem przedmiotowym u.p.c.c. środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez niezastosowanie w postępowaniu zasady zaufania i niewyjaśnienie w interpretacji powodów odstąpienia od prezentowanego stanowiska w innych interpretacjach indywidualnych. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. – poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podczas, gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2014 r. strona Skarżąca powołała przepisy Dyrektywy 2008/7/WE – art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 – i wskazała, iż treść tych regulacji daje podstawę do uznania spółki osobowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – a w niniejszej sprawie spółkę akcyjną w spółkę jawną – opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany. Poza tym zakresem, omawiana ustawa nie przewiduje żadnych innych zwolnień od przedmiotowego podatku w przypadku przekształcenia spółek niż przewidziane w powołanym art. 9 pkt 11 lit. a/. Ponadto w sytuacji powiększenia majątku ponad ten, który istniał w momencie przekształcenia, podstawę opodatkowania określałby przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i byłaby to wartość wkładów powiększających spółkę osobową.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych została dostosowana do wymogów wspólnotowych. Polski ustawodawca natomiast był uprawniony do własnych kwalifikacji poszczególnych rodzajów spółek na potrzeby ustalenia kręgu podmiotów tego podatku. Co za tym idzie, nawet jeśli można by zakwalifikować spółkę osobową na gruncie art. 1 ust. 1 lit. c/ i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jako spółkę kapitałową, to w świetle powyższych uwag, bezpośrednie zastosowanie norm unijnych jest w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone.

6. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia przy jej wydaniu przez Stronę przeciwną przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez niezastosowanie i nierealizowanie w postępowaniu zasady zaufania poprzez niewyjaśnienie powodów przyjęcia przez Stronę przeciwną odmiennego stanowiska od zawartego w powołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych, co prowadzi do nierównego traktowania podatników.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym uznaniu, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę jawną w ten sposób, że suma kapitałów zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania u.p.c.c. czynności kwalifikowanej jako zmiana umowy spółki, a w rezultacie naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez nierówne opodatkowanie różnych typów restrukturyzacji;

- art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: “TFUE") poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11, dalej: “Dyrektywa 2008/7/WE") w sposób pełny, a w szczególności powoduje: naruszenie art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy przez błędne zastosowanie, pomimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej; oraz naruszenie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne zastosowanie, art. 3 oraz art. 5 ust 1 lit. d) Dyrektywy przez błędną wykładnię i uznanie, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy do takiego działania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d) Dyrektywy; względnie naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy przez nieprzestrzeganie przez Polskę zasady stand still, a więc niepogarszania sytuacji podatnika zagwarantowanej na podstawie tej Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wnióśł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Strony przeciwnej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalnie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów twego Sądu zagadanienie prawne budzące poważne wątpliwości: “Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. popodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, a w konsekwencji czy zastosowanie do tych operacji znajdował również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ i art. 9 pkt 11 lit. a/ tej ustawy." W uchwale z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 1/17) sklład siedmiu sedziów NSA wyeksponował tezę, że “W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną".

9. W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2017 r. strona Skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy do przektszałcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną dochodzi w ten sposób, że suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, to takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności prawnej jako zmiana umowy spółki. W ocenie strony Skarżącej uzasadnione jest dokonanie wykładni przepisów u.p.c.c., w tym art. 9 pkt 11 lit. c/ w sposób uwzględniający istotę kontynuacji, ktore charakteryzyje przekształcenie spółek. Zdaniem Spółki wartości wyłączone z opodatkowania pcc w spółce kapitałowej nie mogą prowadzić do zwiększenia majątku spółki osobowej i podlegać opodatkowaniu. Inna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c. prowadzi do nierównego traktowania spółek krajowych w porównaniu do spółek europejskich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Zainicjowane skargą Spółki na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego postępowanie sądowo-administracyjne dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę jawną).

Skarżąca uważa, że w przypadku, gdy do przektszałcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną dochodzi w ten sposób, że suma kapitału zakładowego i zapasowego spółki akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi spółki jawnej, to takie przekształcenie nie powoduje zwiększenia majątku spółki jawnej, a zatem nie spełnia podstawowego warunku opodatkowania czynności prawnej jako zmiana umowy spółki.

W ocenie skarżącej Spółki polska spółka jawna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy 2008/7/WE, w związku z czym omawiane przekształcenie – jako czynność restrukturyzacyjna – wyłączone jest z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Organ interpretacyjny oraz WSA we Wrocławiu uznały, że polska spółka jawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (nie była nią również w czasie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG), ponieważ Polska z dniem akcesji (1 maja 2004 r.) skorzystała z możliwości jaką zapewnia art. 9 dyrektywy 2009 (oraz zapewniał wcześniej art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69) zadecydowała o nieuznaniu takich podmiotów jak spółki jawne za spółki kapitałowe.

Zdaniem WSA we Wrocławiu opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany.

11. Rozstrzygając zarysowany wyżej sporny problem, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy opisywana transakcja podlega opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.c.c. Na pytanie to należy odpowiedzieć pozytywnie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają zmiany umów, w tym umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei w świetle art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku (tj. przy przekształceniu lub łączeniu spółek) wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Istotne znaczenie ma w tym przypadku regulacja art. 9 pkt 11 lit. a/ u.p.c.c., zgodnie z którą zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmian związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przytoczony przepis limituje w istocie wysokość zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku transakcji związanych m.in. z przekształceniem spółek, do wartości uprzednio opodatkowanej.

Gdyby zatem uznać, jak uważa Skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie tylko struktury kapitałów spółki akcyjnej (kapitału zakładowego i zapasowego), to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z unormowaniem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15).

W judykaturze ukształtował się pogląd, że z treści art. 9 pkt 11 lit. a/, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tę ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a/ wymienionej ustawy (por. wyroki w sprawach II FSK 1797/13, II FSK 1313/14, czy też II FSK 1477/15).

Kwestię opodatkowania spornych operacji przesądza wreszcie w tej konkretnej sprawie uchwała z dnia 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 1/17) składu siedmiu sędziów NSA, zgodnie z którą “W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółmki akcyjnej w spółkę jawną". Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Uwzględniając pogląd sformułowany w przytoczonej wyżej uchwale z dnia 15 maja 2017 r., stanowiącej odpowiedź na pytanie zadane w niniejszej sprawie, skład orzekający NSA nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a.

Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje okoliczność, na którą zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącej na rozprawie, że świadczenie podatkowe faktycznie wykonane zostało przez przekształcaną spółką akcyjną, przed wpisem do KRS operacji jej przekształcenia. W świetle art. 1 ust. 1 lit. k/ w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3/ u.p.c.c. opodatkowaniu podlega czynność prawna przekształcenia spółki, a nie sposób realizacji tego obowiązku.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył unormowań zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f/ u.p.c.c.

11. W tej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy omówione wyżej przepisy polskiej ustawy podatkowej pozostają w zgodzie z unormowaniami prawa europejskiego, w tym przede wszystkim dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym dniu akcesji Polski do WE) dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. o tej samej nazwie (Dz. Urz. WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej: "dyrektywa 69/335/EWG"). Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Administrazione delle Finanse dello Statu v. Simmental SpA) .

11.1. Oceniając wszakże zgodność krajowych regulacji z postanowieniami wymienionych dyrektyw, uwzględnić należy również zarzuty wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. W świetle bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, lecz ocenia legalność zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2106/15).

W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez taką interpretację przepisów u.p.c.c., która nie gwarantuje realizacji zasad wynikających z Dyrektywy Rady 2008/7/WE w sposób pełny, a w szczególności powoduje: naruszenie: (-) art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy przez błędne zastosowanie, pomimo że Polska nie skorzystała z uprawnienia do wyłączenia spółek osobowych z zakresu znaczeniowego pojęcia spółki kapitałowej; (-) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE przez błędne zastosowanie, art. 3 oraz art. 5 ust 1 lit. d/ Dyrektywy przez błędną wykładnię i uznanie, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy do takiego działania restrukturyzacyjnego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 lit. d/ Dyrektywy; (-) art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Dyrektywy przez nieprzestrzeganie przez Polskę zasady stand still, a więc niepogarszania sytuacji podatnika zagwarantowanej na podstawie tej Dyrektywy.

11.2. Ocena tych zarzutów wiąże się w istocie z rozstrzygnięciem kwestii czy wskazana dyrektywa 2008/7/WE ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki jawnej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji spółki jawnej oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu, wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. działania restrukturyzacyjne, w tym polegające na “przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej" (art. 5 ust. 1 lit. e/ w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 2008/7/WE).

Spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a/ - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ prawodawca europejski zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b/ spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c/ spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółki spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a,b i c/ dyrektywy 2008/7/WE określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego konstrukcja polskiej spółki jawnej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte.

Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69) za spółki kapitałowe.

Na tę właśnie regulację powołuje się strona skarżąca, eksponując pogląd, że Polska nie skorzystała z prawa opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/225/EWG), w związku z czym dyrektywa kapitałowa, w tym przewidziane w niej regulacje dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności restrukturyzacyjnych (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3), mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki jawnej.

W świetle treści art. 9 dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe"), skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki jawnej.

Wątpliwości w tym zakresie zostały również rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-357/13, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania dyrektywy (t. 52). W efekcie podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego (t. 51 opinii).

Zauważyć również należy, że skład siedmiu sędziów w przytoczonej uchwale nie podzielił wątpliwości sygnalizowanych w postanowieniu tego składu z dnia 30 stycznia 2017 r., że wskutek zróżnicowania wzorca przedmiotu opodatkowania spółek zaliczanych do kapitałowych i pozostałych, dochodzi do "dowolnego opodatkowania" spółek jawnych, co miałoby naruszać standardy legislacji z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Nie może zatem zostać uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych regulacji ustawy zasadniczej. W końcu ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania podmiotów działających w tej samej formie prawnej. Brak również przeszkód co do wyboru przez przedsiębiorców najbardziej korzystnych dla nich podatkowo konstrukcji (świadczy o tym chociażby powszechna przed 2014 r. praktyka wyboru formy spółki komandytowo-akcyjnej, dla optymalizacji obowiązków w zakresie podatków dochodowych).

Skoro zatem w świetle przedstawionych uwag postanowienia dyrektywy 2008/7/WE nie dotyczą konstrukcji polskiej spółki jawnej, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 tego aktu.

11.3. Odrębny wszakże problem, eksponowany na przez pełnomocnika Spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stanowi ocena nierównego traktowania podobnych podmiotów w podobnej sytuacji, lecz z perspektywy przepisów prawa unijnego (innych niż przywołane w podstawach skargi kasacyjnej), a w tym regulacji TFUE. Przekształcenie bowiem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (w tym spółkę komandytowo-akcyjną) nie będzie podlegało opodatkowaniu, zaś przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną wywołuje skutki podatkowe w świetle przepisów prawa krajowego. Warto tu zwrócić uwagę na tendencję zauważalną w zmieniających się regulacjach dyrektywy dotyczących omawianego problemu, zwłaszcza że działania prawodawcze na poziomie Unii Europejskiej, jak wynika z motywów 2–5 dyrektywy 2008/7/WE (nawiązujących przecież do zasad traktatowych), zmierzają do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a wszystko to przy założeniu, że najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego.

Rozstrzygnięcie jednakowoż tego problemu w rozpatrywanej sprawie (w tym ewentualnie poprzez skorzystanie z prawa do zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości UE, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), nie jest możliwe z uwagi na - ograniczoną podstawami kasacyjnymi - możliwość działania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podstawy takiej z całą pewnością nie zapewnia sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 291 ust. 1 TFUE, regulującego w sposób ogólny obowiązek państw członkowskich do przyjęcia wszelkich środków prawa krajowego niezbędnych do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii.

12. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.