Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 6/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 44, art. 40
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 30 par. 4, art. 28
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, wygasło na skutek śmierci podatnika.

TEZY

Po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, wygasło na skutek śmierci podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej W. Grudzieckiego w sprawie I SA/Wr 361/95 ze skargi Jacka G., Ewy G. i Zofii G. na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w (...) z dnia 28 grudnia 1995 r. w przedmiocie podatku dochodowego i obrotowego za rok 1992 z tytułu działalności gospodarczej spadkodawcy Bogusława G., po rozpoznaniu w dniu 22 września 1997 r na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 24 kwietnia 1997 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spadkobierców w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku obrotowego po śmierci podatnika?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Podniesiona w postanowieniu składu orzekającego wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

Bogusław G. prowadził w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i naprawy samochodów i z tego tytułu ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku obrotowym /na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ i w podatku dochodowym od osób fizycznych /na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w (...), podatnik zmarł /1 lutego 1994 r./. Spadek po nim - jak stwierdził Sąd Rejonowy w (...) postanowieniem z dnia 26 lipca 1994 r. (...) - nabyła żona i dwoje dzieci, każde z nich w 1/3 części.

Inspektor kontroli skarbowej, już po śmierci podatnika, sporządził wynik kontroli, który przesłał Urzędowi Skarbowemu w (...), nie doręczając go spadkobiercom. Urząd Skarbowy przeprowadził z udziałem spadkobierców Bogusława G. postępowanie sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych, po czym w dniu 11 lipca 1995 r. wydał decyzję skierowaną do spadkobierców podatnika, w której ustalił naliczone od podatnika za 1992 r. podatki: obrotowy w wysokości 129 041 tys. zł i dochodowy od osób fizycznych w wysokości 247 766 tys. zł /przed denominacją/.

Od powyższej decyzji spadkobiercy Bogusława G. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili, że wydanie decyzji wymiarowej po śmierci podatnika nie było dopuszczalne. Odwołanie rozpatrzyła Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w (...) /właściwość Komisji wynikała z art. 176 Kpa i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych - Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./, która decyzją z dnia 28 grudnia 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności wydania decyzji wymiarowej po śmierci podatnika, organ odwoławczy powołał się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1987 r. III SA 496/87 i uznał, że śmierć podatnika nie stanowi przeszkody w zakończeniu wszczętego już postępowania decyzją wymiarową, jeżeli zobowiązanie powstało za życia podatnika, przy czym decyzja taka może być doręczona spadkobiercom. Organ odwoławczy powołał się na art. 30 par. 4 Kpa, który dopuszcza prowadzenie postępowania z udziałem następców prawnych, jeżeli przed wydaniem decyzji strona tego postępowania zmarła. Spadkobiercy Bogusława G. wnieśli na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym, to jest art. 6, 7, 8, 9, 12 par. 1, art. 30 par. 4, art. 76, 77 par. 1 i art. 80 Kpa, oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 40 i 44 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Przede wszystkim jednak skarżący zarzucili, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest trafny i spotkał się z krytyką doktryny. Przytaczając krytyczne poglądy zawarte w glosie B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego / "Palestra" 1990, nr 6- 7, str. 67/, skarżący twierdzili, że nie jest możliwe wydanie decyzji wymiarowej po śmierci podatnika, a jednocześnie że przepis art. 30 par. 4 Kpa, dopuszczający wstąpienie następców prawnych na miejsce strony, nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżących zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku, a przepis art. 30 par. 4 Kpa dotyczy tylko prac zbywalnych lub dziedzicznych. W związku z tym spadkobiercy nie mogli być stroną w postępowaniu wymiarowym. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych taka osoba może być tylko stroną w postępowaniu dotyczącym przejścia zobowiązań podatkowych zmarłego na osoby trzecie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację. Poglądy doktryny nie mogą przesądzać o sposobie wykładania przepisów prawa, tym bardziej wówczas, gdy poglądy te są rozbieżne. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że odmienny pogląd został wypowiedziany przez Rafała Golata /w "Gazecie Prawnej" z 1996 r. nr 13/76, str. 11/, który twierdził, że spadkobiercę można obciążyć każdym obowiązkiem podatkowym spadkodawcy, który powstał za jego życia.

Skład orzekający powziął wątpliwość, czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania wymiarowego po śmierci podatnika, a także czy spadkobiercy podatnika mogą w takim postępowaniu występować w charakterze strony, do której zostanie skierowana decyzja wymiarowa. Stosownie bowiem do art. 922 par. 2 Kc do spadku nie należą prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą. W doktrynie przyjmuje się, że do tej kategorii należą zobowiązania podatkowe /Z. Gordon i inni: Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, str. 830; A. Olesińska: Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, Toruń 1994, str. 43-45; glosa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego do wyroku NSA, Palestra 1990 nr 6-7; glosa A. Gorgola do wyroku NSA, Glosa, lipiec 1996, str. 10/. W związku z tym, gdyby przyjąć taki pogląd, należałoby uznać, że wraz ze śmiercią podatnika wygasa jego obowiązek podatkowy jako obowiązek nie wchodzący w skład spadku. Konsekwentne zajmowanie takiego stanowiska budzi pewne wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi. Unormowanie to świadczy o tym, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa wraz ze śmiercią spadkodawcy, skoro na podstawie odrębnej regulacji możliwa jest odpowiedzialność osób trzecich za te zobowiązania. Tym samym możliwa jest obrona poglądu, że wprawdzie zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku, jednakże ich byt nie kończy się wraz ze śmiercią spadkodawcy. Z kolei taka koncepcja nakazywałaby uznanie, że po śmierci spadkodawcy możliwe jest prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej. Skoro bowiem spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, konieczne byłoby skonkretyzowanie tego zobowiązania. To zaś budzi wątpliwości w świetle obowiązujących przepisów. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało za życia spadkodawcy i zostało skonkretyzowane w nie kwestionowanym przez organy zeznaniu podatkowym, wątpliwości nie występują. W takim bowiem wypadku zaległością podatkową jest nie uiszczona kwota wynikająca z tego zeznania. Jeżeli jednak zeznanie podatkowe jest przez organy kwestionowane, skonkretyzowanie obowiązku podatkowego, polegającego na konieczności zapłaty określonej kwoty podatku, może nastąpić tylko w postaci decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 5 ust. 1 lub 3 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z tym, że podmiotem obowiązku podatkowego jest podatnik, na którym ciąży także obowiązek poddania się postępowaniu wymiarowemu, w sytuacji gdy następuje śmierć tego podmiotu, przestaje także istnieć osoba, na której taki obowiązek ciąży. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie zawierają regulacji, która nakładałaby na inne osoby obowiązek poddania się postępowaniu wymiarowemu. Wprawdzie cytowany przez organy podatkowe przepis art. 30 par. 4 Kpa stanowi, że po śmierci strony w toku postępowania administracyjnego występują jej następcy prawni, jednakże regulacja ta dotyczy tylko praw zbywalnych lub dziedzicznych, a ponadto odnosi się do sytuacji, kiedy strona zmarła w toku postępowania. Kodeks natomiast nie zawiera żadnego przepisu wyjaśniającego sytuację, w której przedmiotem wszczętego z urzędu postępowania podatkowego byłyby obowiązki nie wchodzące w skład spadku, a ewentualna strona tego postępowania zmarła przed jego wszczęciem.

W doktrynie wypowiadany jest pogląd, że w takiej sytuacji nie jest dopuszczalne ani wszczęcie postępowania wymiarowego, ani też wydanie decyzji przeciwko spadkobiercom /cyt. wyżej glosy B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego oraz A. Gorgola, a ponadto A. Olesińska: Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika/. Wprawdzie Rafał Golat wypowiedział w tej kwestii pogląd odmienny /R. Golat: Odpowiedzialność następców prawnych podatnika, "Gazeta Prawna" 1996, nr 13/76, str. 11/, jednakże stanowisko to jest odosobnione.

Podobne zdanie, chociaż marginalnie, wypowiedział Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 marca 1996 r. III AZP 39/95 /OSNAPU 1996 nr 19 poz. 280/. Odmienne natomiast stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 października 1987 r. III SA 496/87 /"Palestra" 1990, nr 6- 7, str. 67, POP 1992, nr 3 poz. 56/ oraz w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 1989 r. SA/Kr 165/89. Według tych wyroków śmierć podatnika nie stanowi przeszkody w wydaniu decyzji wymiarowej w stosunku do spadkobierców.

Zagadnienie to nie jest jednoznaczne. Jeżeli się zważy, że obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny, jest ściśle związany z podmiotem, który wkroczył w sferę obowiązku podatkowego, a równocześnie że obowiązek ten nie może być domniemany, lecz musi wynikać z wyraźnego przepisu rangi ustawowej, to bez takiego wyraźnego przepisu nie ma możliwości włączania innych osób w sferę obowiązku podatkowego. Tym samym żadna osoba, w tym również spadkobierca, nie może być uznana za osobę, która ma obowiązek poddania się postępowaniu podatkowemu, jeżeli określony przepis tak nie stanowi. Tymczasem, jak już wspomniano, przepis art. 30 par. 4 Kpa, regulujący zasadę następstwa prawnego w postępowaniu administracyjnym, jest sformułowany w taki sposób, że zdaje się wykluczać możliwość następstwa w sprawach dotyczących praw nie wchodzących w skład spadku. Z drugiej jednak strony art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było stworzenie takiej sytuacji, aby możliwe było dochodzenie od spadkobierców zaległości podatkowych spadkodawcy. Powstaje wobec tego wątpliwość, w jaki sposób możliwa jest realizacja tego założenia, gdy brak jest przepisu proceduralnego regulującego w takich sytuacjach następstwo prawne.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że z zasady powszechności podatków i zasady sprawiedliwości podatkowej wynikałoby, iż zapłata podatku powinna nastąpić w każdym wypadku. Dlatego też konieczne jest rozstrzygnięcie wątpliwości, czy istotnie obowiązujące uregulowania wskazują na wyłącznie osobisty charakter podatku, a tym samym czy śmierć podatnika uniemożliwia wydanie decyzji wymiarowej. Jeśli się jednak uwzględni swoistą sytuację spadkobierców, którzy bardzo często w ogóle nie orientują się w sposobie prowadzenia interesów przez spadkodawców, a w szczególności w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, w postępowaniu wymiarowym mogliby oni znaleźć się w sytuacji znacznie trudniejszej aniżeli sam podatnik. Taki zaś stan rzeczy przemawia za tym, że nie można ustawodawcy przypisywać zamiaru dopuszczenia do wydania decyzji wymiarowej wobec osób, które często nie mogą się skutecznie bronić w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym wydaje się, że zasada ochrony interesów osób, na których nie ciąży obowiązek podatkowy, przy równoczesnym braku wyraźnej ustawowej regulacji dopuszczającej następstwo prawne w postępowaniu w sprawach praw nie wchodzących w skład spadku, uzasadnia pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania wymiarowego i wydanie decyzji określającej wysokość podatku dochodowego i obrotowego po śmierci podatnika. Zarówno zatem przedstawiona rozbieżność stanowisk doktryny i orzecznictwa, jak i nieprecyzyjne sformułowanie cytowanych przepisów, zdaniem składu orzekającego, uzasadniają na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy

o NSA wystąpienie do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wyjaśnienie wyżej omówionych wątpliwości przez skład siedmiu sędziów.

Skarżący Zofia, Ewa i Jacek G. podtrzymali swoje stanowiska wyrażone w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, a następnie w skardze.

Prokurator Generalny wniósł o udzielenie następującej odpowiedzi:

Nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spadkobierców w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku obrotowego po śmierci podatnika.

Stanowisko to Prokurator Generalny uzasadnił następująco:

Zobowiązanie podatkowe definiuje art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym. Konkretyzacja ta dotyczy czterech elementów: a/ osoby podatnika, b/ wysokości świadczenia podatkowego, c/ terminu zapłaty świadczenia podatkowego, d/ miejsca spełnienia świadczenia podatkowego.

W orzecznictwie i doktrynie powszechnie uważa się, że obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny i jest ściśle związany z podmiotem, którego dotyczy. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych: a/ przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz b/ przez nastąpienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania.

Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje możliwości przenoszenia obowiązku podatkowego na osoby trzecie w drodze cesji ani w drodze sukcesji. W konsekwencji żaden inny podmiot niż obciążony obowiązkiem podatkowym nie może stać się stroną postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe może zostać wszczęte i toczyć się prawidłowo tylko wtedy, gdy istnieje /żyje/ podatnik. Jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego podatnik zmarł, to na jego miejsce nie może wstąpić spadkobierca, gdyż postępowanie to nie dotyczy obowiązku dziedzicznego. Zobowiązania podatkowe mają charakter publicznoprawny i jako takie nie należą do spadku. Jednakże z mocy art. 44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przechodzą one na spadkobierców podatnika na tych samych zasadach co zobowiązania cywilnoprawne. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych odsyła w tym zakresie do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 926 par. 1 Kc powołanie do spadku wynika z ustawy lub testamentu. Spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe od momentu otwarcia spadku, który następuje wraz ze śmiercią spadkodawcy. Spadkobierca nie dziedziczy podatku i nie staje się podatnikiem nie wykonanego zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Nie jest on stroną w myśl art. 28 Kpa. Przepis art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mówi o przejęciu przez spadkobierców odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika. Nie jest więc możliwe kontynuowanie postępowania wymiarowego po śmierci podatnika i doręczenie decyzji jego spadkobiercom. Cudze zobowiązania podatkowe nie czynią ze spadkobiercy podatnika.

Jeżeli podatnik zmarł w trakcie postępowania wymiarowego, to na jego miejsce nie wstępują następcy prawni. Nie można w tym zakresie podzielić poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 20 października 1987 r. III SA 496/87, sprowadzającego się do przyjęcia założenia, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych są dziedziczne. Tylko bowiem "w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni" /art. 30 par. 4 Kpa/. Przepis ten pozwala na kontynuowanie i zakończenie wszczętego postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy na skutek sprzedaży bądź dziedziczenia następuje zmiana podmiotu stosunku materialnoprawnego. Nie dotyczy on natomiast sytuacji przenoszenia praw bądź obowiązków o charakterze administracyjnoprawnym pomiędzy różnymi podmiotami. Prawa i obowiązki administracyjnoprawne nie są prawami dziedzicznymi, a zatem nie należą do spadku. Stąd wniosek, że jeżeli w trakcie postępowania wymiarowego podatnik zmarł, to na jego miejsce nie może wstąpić spadkobierca, gdyż postępowanie to nie dotyczy obowiązku mającego charakter dziedziczny. Odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową nie wynika z mocy samego prawa. Organ podatkowy musi w tym zakresie przeprowadzić odrębne postępowanie administracyjne i wydać stosowną decyzję o odpowiedzialności podatkowej, która ma charakter konstytutywny. Uzasadnia to propozycję udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie prawne jak na wstępie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedstawiona w pytaniu składu orzekającego wątpliwość prawna wiąże się z szerszym zagadnieniem: skutków prawnopodatkowych śmierci podatnika. Jest to - jak wynika z uzasadnienia pytania prawnego - jedna z najbardziej kontrowersyjnych kwestii, która nie znalazła dotychczas dostatecznego wyjaśnienia zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w stosunkowo nielicznym orzecznictwie.

Z treści pytania wynika, że dotyczy ono sytuacji, w której postępowanie w sprawie wymiaru podatku nie zostało jeszcze wszczęte. Jednakże w uzasadnieniu pytania podniesiono także kwestie następstwa procesowego podatnika, który zmarł w trakcie już toczącego się postępowania administracyjnego /związane z interpretacją art. 30 par. 4 Kpa/, jak również kwestie odpowiedzialności spadkobierców podatnika.

Zważywszy na treść art. 49 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, który daje podstawę do wyjaśnienia przez skład poszerzony występujących w sprawie istotnych wątpliwości prawnych, zakres niniejszej uchwały należało ograniczyć do ścisłej odpowiedzi na postawione pytanie prawne. Jest to tym bardziej uzasadnione, że Sąd meriti zdaje się przyjmować - odmiennie niż organy podatkowe obu instancji - że w dniu śmierci podatnika postępowanie w sprawie wymiaru podatku jeszcze się nie toczyło. Natomiast orzekanie o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy następuje w innym /odrębnym/ postępowaniu /art. 40 i 44 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Odrębność postępowań w sprawie wymiaru podatku oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jednak nie zawsze była dostrzegana przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego /na przykład wyrok z dnia 16 stycznia 1990 r. III SA 1184/89 - nie publikowany/.

Rozważania dotyczące dopuszczalności wszczęcia postępowania wymiarowego w sytuacji przedstawionej w pytaniu prawnym należy rozpocząć od art. 61 par. 1 Kpa. Przepis ten stanowi, że postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z tej drugiej możliwości skorzystał organ podatkowy w niniejszej sprawie. Jednakże to uprawnienie organu administracji musi być interpretowane w związku z przepisami prawa materialnego, które normują inicjatywę co do powstania danej treści stosunku materialnoprawnego /Adamiak Barbara, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Warszawa 1996, str. 304/.

W obydwu podatkach, których wysokość określono w decyzji Urzędu Skarbowego, zobowiązanie podatkowe wynikało "z przepisów prawa". W tej sytuacji organ podatkowy mógł - i powinien - wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatnik zobowiązania tego nie wykonał /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych także wówczas, gdy - zdaniem tego organu - wysokość podatku powinna być inna niż wynikająca z zeznania /art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Stroną takiego postępowania jest wyłącznie podatnik, gdyż to jego obowiązku dotyczy postępowanie /art. 28 Kpa/. Jednakże podatnik zmarł, zanim organ podatkowy /Urząd Skarbowy/ podjął jakąkolwiek czynność, która wszczęła postępowanie "wymiarowe".

Wprawdzie kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera przepisu, który by stwierdzał, iż osoba zmarła nie może być stroną w sprawie, jednakże wynika to z samej konstrukcji pojęcia strony /por. uwagi J. Borkowskiego w cytowanym komentarzu, str. 183 i n./ i jej zdolności prawnej, którą ocenia się według przepisów prawa cywilnego /art. 30 par. 1 Kpa/. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z chwilą jej śmierci. Konsekwencją utraty zdolności prawnej jest to, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego i wydać decyzji. Decyzja taka byłaby nieważna /wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r. II SA 261/83 z glosą aprobującą Małgorzaty Stahl - OSPiKA 1984, nr 5 poz. 108/.

Pozostaje zatem rozważyć, czy zasługuje na aprobatę pogląd, na który powołał się organ odwoławczy, a w myśl którego "śmierć podatnika nie pozbawia Skarbu Państwa możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego podatnika i doręczenia decyzji spadkobiercy". Pogląd ten, zawarty w wyroku z dnia 20 października 1987 r. III SA 496/87, przytoczonym w uzasadnieniu pytania, został podtrzymany i rozwinięty w wyrokach NSA z dnia 20 czerwca 1989 r. SA/Kr 164/89 i SA/Kr 165/89 /nie publikowanych/. Sąd stwierdził, że "w sprawach, w których obowiązek podatkowy

powstał za życia podatnika, postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu tego obowiązku z udziałem jego spadkobierców może być w świetle art. 30 par. 4 i 5 Kpa wszczęte bądź kontynuowane po śmierci podatnika z udziałem jego spadkobierców, a w razie ich braku z udziałem ustanowionego przez Sąd kuratora. Tym też osobom doręcza się decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe po śmierci podatnika". Zbieżny z powyższym pogląd, aczkolwiek dotyczący sytuacji, gdy podatnik zmarł po wszczęciu postępowania, a przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, wyrażono w wyroku z dnia 15 listopada 1988 r. III SA 620/88 /nie publikowanym/.

Pogląd ten, mimo że - wobec braku odmiennych rozstrzygnięć - można by uznać za "utrwalony", jest jednak wadliwy. W stanie prawnym, na którego tle został wypowiedziany, brak było unormowań, jakie zawierały dekrety o zobowiązaniach podatkowych z dnia 16 maja 1946 r. /Dz.U. nr 27 poz. 173/, a następnie z dnia 26 października 1950 r. /Dz.U. nr 49 poz. 452/, w myśl których /odpowiednio art. 11 i art. 17/ odpowiedzialność spadkobierców dotyczyła wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika, "choćby one zostały ustalone po jego śmierci". Zobowiązania takie powstawały z chwilą doręczenia spadkobiercom podatnika decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. Cytowany wyżej dekret z 1946 r. stanowił ponadto /art. 4 ust. 4/, iż "w razie śmierci podatnika podatek wymierza się na imię zmarłego podatnika od dochodu uzyskanego przed śmiercią".

Brak analogicznych unormowań w obowiązującym stanie prawnym powoduje, że spadkobierca nie może być stroną postępowania, którego przedmiotem jest wymiar /określenie lub ustalenie/ zobowiązania podatkowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd wyrażony w krytycznej glosie do cytowanego wyżej wyroku z dnia 20 października 1987 r. III SA 496/87 / "Palestra" 1990, nr 6- 7, str. 68 i n./, że "żaden inny podmiot niż ten, u którego powstał obowiązek podatkowy, nie może stać się stroną postępowania wymiarowego".

W uzasadnieniu pytania prawnego skład orzekający rozważał skutki prawne przyjęcia takiego poglądu, sugerując przy tym, że niemożność wydania decyzji "wymiarowej" uniemożliwia zapłatę podatku, z naruszeniem zasad powszechności podatków i sprawiedliwości podatkowej. Bliższe omówienie związanych z tym kwestii, w tym i odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, wykraczałoby poza zakres rozstrzygnięcia organów podatkowych, których przedmiotem był wyłącznie wymiar podatku. Wystarczające jest przypomnienie, że po śmierci podatnika zobowiązanie podatkowe, jakie na nim ciążyło, trwa, a wygasnąć może tylko przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ podjął uchwałę jak w sentencji.