Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 784/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (delegowany) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/06 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 lutego 2007 r. , III SA/Wa 3991/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 12 kwietnia 2005 r. T. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: o.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik wskazał, iż w 1998 r. nabył imienne akcje serii J spółki P., dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych z 28 listopada 1997 r. do publicznego obrotu. W związku z tym skarżący zadał pytanie czy dochód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży akcji tej spółki, nabytych w 1998 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył jednocześnie, iż jego zdaniem dochód ten wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm., dalej: ustawa zmieniająca).

Postanowieniem z 8 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej oraz art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm., dalej: u.p.o.p.w.) wskazano, że nabycie przez skarżącego akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Z dokumentów dostarczonych przez podatników w identycznych do rozpatrywanego stanach faktycznych wynika bowiem, że podstawą emisji akcji serii J była uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. z 30 października 1996 r. (z późniejszymi zmianami). W uchwale tej wskazano, że prawo nabycia akcji serii J przysługuje wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. Oznacza to, zdaniem organu pierwszej instancji, że nabycie spornych akcji nastąpiło z transzy przeznaczonej wyłącznie dla pracowników. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym dochód uzyskany w 2004 r. ze zbycia akcji nie podlega regulacji z art. 19 ustawy zmieniającej.

Decyzją z 7 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że oferta P. określiła ścisły krąg osób, które mogły nabyć akcje, a którymi byli pracownicy i osoby fizyczne wchodzące w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. W konsekwencji skarżący nabył akcje na podstawie oferty, która nie miała charakteru publicznego i jako taka nie spełniała ona wymogów wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym uzyskane przez niego w 2004 r. dochody ze zbycia akcji nie podlegają regulacji z art. 19 ustawy zmieniającej.

3. W skardze na decyzję skarżący zarzucił, że udzielanie przez organy podatkowe odmiennych interpretacji w sprawie zbycia akcji serii J narusza zasadę państwa prawa.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez skarżącego w 2004 r. ze sprzedaży akcji spółki P., nabytych w "transzy pracowniczej" w 1998 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności sąd podniósł, iż rację mają organy podatkowe wskazując, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani też Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie podają definicji pojęcia "oferta publiczna". Pojęcia oferty publicznej nie da się wywieść z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.p.w., który formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, stanowiąc, że jest nim proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Definicja ta nie mogła mieć w sprawie zastosowania z tej to przyczyny, że niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, zdefiniowanie jednego pojęcia poprzez posiłkowanie się definicją utworzoną na potrzeby innego - odmiennego. Poza tym za dowolny należałoby uznać zabieg polegający na zrekonstruowaniu definicji oferty publicznej w oparciu o wybrane fragmenty cytowanego wyżej przepisu. Podkreślono, że definicje zawarte w Prawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi dotyczą konsekwentnie obrotu publicznego i pierwszej oferty publicznej. W tej sytuacji znaczenie pojęcia "oferta publiczna" należy ustalić w oparciu o pojęcie "oferty" wynikające z art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Ofertą w rozumieniu tego ostatniego przepisu jest stanowcza propozycja zawarcia umowy skierowana do drugiej strony. Przyjmując natomiast za Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, tom 2, str. 1022) pod pojęciem -publiczny- należy rozumieć tyle, co: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być zatem utożsamiany z powszechną, niczym nielimitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Dodatkowo zaznaczono, że dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie mogą przesądzać o spełnieniu drugiej z przesłanek art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Konkludując sąd stwerdził, że zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej, w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Co prawda skarżący nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., niemniej nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty. Nie zostały tym samym spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży tych akcji zakresem regulacji art. 19 ustawy zmieniającej.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię,

- art. 19 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zmianie poprzez błędną wykładnię,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez jego nieuwzględnienie i naruszenie zasad państwa prawa.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór co do prawa jaki zaistniał dotyczy wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 u.p.o.p.w.

Przepis art. 2 ust. 1 zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. , zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej.

Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. W konsekwencji zatem za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zmianie. Wskazać bowiem także należy na fakt, że omawiana wcześniej kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Istotne jest również to, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r.( II FPS 6/07, dotychczas niepubl.).

Słusznie zatem przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, że zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Jak słusznie wskazano skarżący nabył akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji art. 19 ustawy zmieniającej.

Za bezzasadny w świetle powyższego należy także uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, bowiem w świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji nie mógł tego przepisu naruszyć.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).