Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1084/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: § 8, § 21
journal: Dz.U. 2002 nr 100 poz 908
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej
article: art. 197 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.) Jacek Surmacz Protokolant: sekr.sąd Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Inspektora kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...], II. określa, że decyzje wymieniona w pkt I nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku,


UZASADNIENIE

SA/Rz 1084/03

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwaną dalej ord. pod./, art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/ oraz art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 lit "c", art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. zwaną dalej ustawą o VAT/, § 1 pkt 1, § 2 ust. 1, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm. zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego/, § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 162, poz. 1124 z późn. zm./ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] określającą "A" S.A. w J. /zwaną dalej "A" lub Spółką/ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 1998 r. w wysokość 943.130,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 559.024,00 zł; odsetki za zwłokę w wysokości 575.243,40 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że istotną kwestią sporną w postępowaniu podatkowym był zakres zastosowanego przez Spółkę zwolnienia w podatku akcyzowym określonego w poz. 1 pkt 4 Tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Powołany przepis zwalniał z podatku akcyzowego oleje napędowe do silników szybkoobrotowych wytwarzane z udziałem komponentów uzyskanych z regeneracji olejów smarowych, w których udział komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych, w produkcie gotowym wynosił minimum 10%. Zgodnie z pkt 1 objaśnień do Tabeli stawek, zwolnienie to dotyczyło producentów wytwarzających paliwa silnikowe z ropy naftowej, posiadających w kraju zorganizowany system zbiórki olejów przepracowanych oraz będących właścicielami specjalistycznych instalacji i stosujących specjalistyczne technologie do oczyszczania, destylacji, rerafinacji olejów przepracowanych do olejów bazowych. Te ostatnie warunki zwolnienia wskazane w objaśnieniach były przedmiotem kontroli i ustalenia organów i w ich wyniku, opierając się także na informacji uzyskanej z Centralnego Laboratorium Naftowego w Warszawie z dnia 10 marca 1999 r. przyjęto, że Spółka spełnia je albowiem: posiadała w kraju 21 baz zbiórki olejów przepracowanych; była właścicielem specjalistycznej instalacji TDE /blok przeróbki olejów przepracowanych/; stosowała specjalistyczną technologię do oczyszczania, destylacji, rerafinacji olejów przepracowanych do olejów bazowych, zwaną VISCO LUBE ITALIANA, oraz metodę rafinacji ługowej.

Z ustaleń poczynionych w tym zakresie wynika, że "A" organizując system zbiórki olejów przepracowanych /zdefiniowanych jako oleje pochodzenia mineralnego, które w czasie stosowania utraciły niektóre swoje właściwości i jakości, w wyniku czego nie mogą być dłużej stosowane w zakresie do którego pierwotnie były przeznaczone, stanowiące surowiec do regeneracji i przeróbki w "A"ch nafty/ zawierała z dostawcami olejów przepracowanych umowy generalne, określające cel i przedmiot współpracy, uprawnienia i zobowiązania stron oraz umowy kupna-sprzedaży, w których określono system kwalifikowania, parametry olejów przepracowanych z podziałem na grupy, a także ceny dla poszczególnych grup olejów przepracowanych. Grupy olejów przepracowanych i ich parametry fizykochemiczne /np.: lepkość, temperatura zapłonu, destylacja, temperatura krzepnięcia, zawartość zanieczyszczeń, zawartość ołowiu, chloru, barwa itp./ zostały określone w załączonych do umów sprzedaży "Warunkach odbioru olejów przepracowanych oraz zlewek przez "A" /zwanych dalej "warunkami odbioru/. Warunki te oparte były na parametrach dla olejów przepracowanych wg normy BN-74-0535-08 w zakresie grup I, II i III dla olejów przepracowanych. Wobec braku normatywnych kryteriów wyodrębniania i kwalifikowania zużytych olejów smarowych oraz kierując się opłacalnością ekonomiczną Spółka w przedmiotowych warunkach wyodrębniła także tzw. oleje przepracowane - zlewki /gr. I - zlewki, gr. II - zlewki benzynowe, gr. III - zlewki naftowe/ określając w nich ich parametry fizykochemiczne skupu. Jest charakterystyczne, że tak umowy jak i warunki nie zobowiązywały dostawców do odrębnego pozyskiwania, magazynowania i dostarczania do "A"zużytych olejów smarowych o jakich mowa w rozporządzeniu.

W toku postępowania przedmiotem kontroli był też system zbiórki olejów przepracowanych, źródła ich pochodzenia oraz system transportu olejów i ich magazynowania ze szczególnym uwzględnieniem czy system ten miał na celu wyodrębnienie zużytych olejów smarowych. Analizując włączone do niniejszego postępowania dokumenty z kontroli dostawców, a także dokumenty związane z dostawami, magazynowaniem i rozliczaniem dostawców stwierdzono, że:

1) 15 dostawców olejów przepracowanych dostarczało do "A" jako oleje przepracowane, nabyte oleje pełnowartościowe tj. olej opałowy, grzewczy, napędowy II, maszynowy, maszynowy L-AN NK o obniżonej temperaturze krzepnięcia, płuczkowy, luksol, w czystej postaci lub po ich zanieczyszczeniu w łącznej ilości 11.696.305 kg /w okresie I-IX 1998 r./,

2) dostawy olejów do "A" obywały się bądź to transportem samochodowym bądź kolejowym i w przypadku każdej dostawy, dostawca awizował ją w zależności od rodzaju bądź protokołem odbioru /transport samochodowy/ bądź listem przewozowym /transport kolejowy/, w których to dokumentach wskazywał rodzaj oleju stosownie do grupy olejów przepracowanych wskazanych w "warunkach odbioru",

3) przed dokonaniem odbioru dostarczony olej był poddawany w "A" analizie laboratoryjnej wg parametrów określonych w "warunkach odbioru" w wyniku czego w protokole odbioru oznaczono jego parametry stosownie do tych "warunków", ilość /brutto, netto/, datę dostawy, stwierdzenie czy dostawa odpowiada tym wymaganiom i ewentualne propozycje przekwalifikowania, który stanowił dla dostawcy podstawę do wystawienia faktury,

4) magazynowanie oleju odbywało się w ten sposób, że oleje przepracowane gr. II i III oraz zlewki grupy III magazynowane były w zbiornikach T-31 i T-32, zaś oleje przepracowane gr. I i olej przepracowany - zlewki gr. I był składowany razem w zbiornikach 0-16 i 0-17 z tym, że ewidencja magazynowa prowadzona była oddzielnie dla każdej z tych grup, przy czym z ewidencji tej wynikało, że oleje przepracowane - zlewki gr. I były co miesiąc w całości rozchodowane do stanu zerowego.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami, a także wnioskami co do sposobu i parametrów badań dostarczonego oleju w "A", których celem nie było ustalenie dostarczania Spółce zużytego oleju smarowego, a tylko mających na celu zaliczenie oleju do określonej grupy olejów przepracowanych zgodnie z "warunkami ich odbioru" dopuszczono w postępowaniu dowód z opinii biegłego prof. dr hab. inż. A. Ł. z Politechniki Radomskiej na okoliczność:

a) zdefiniowania pojęć "olej przepracowany" i "zużyty olej smarowy" i czy tym ostatnim pojęciem można objąć mieszaninę olejów świeżych z olejami zużytymi lub innymi substancjami zanieczyszczającymi,

b) czy w celu kwalifikacji dostarczanego surowca do grupy zużytego oleju smarowego wystarczającym było posłużenie się parametrami określonymi w "warunkach odbioru",

c) czy w badaniach laboratoryjnych można było rozróżnić dostarczony surowiec z punktu widzenia czy jest to zużyty olej smarowy czy też zanieczyszczony olej pełnowartościowy.

Biegły w opinii pisemnej z dnia 27 marca 2000 r., opiniach uzupełniających z dnia 30 marca 2000 r., i 13 kwietnia 2000 r. oraz ustnej /protokół z 5 maja 2000r./ stwierdził, że pojęcie "zużyty olej smarowy" jest pojęciem węższym od pojęcia "olej przepracowany", a cechami charakterystycznymi tego pierwszego są: pierwotny charakter określający przeznaczenie oleju jako środka smarowego i pochodzenie z obszaru eksploatacji. Olej przepracowany to każdy indywidualny produkt określony pojęciem olej, który pozostając w fazie eksploatacji utracił zdatność podczas pracy. Mieszanina olejów staje się zużytym olejem smarowym jeżeli dominujący udział oleju smarowego został w niej zachowany, a jeżeli nie to taki olej należy nazwać zużytym olejem napędowym, opałowym. Równocześnie biegły odnosząc się do stanowiska zawartego w piśmie Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 16 marca 2000 r. [...] utożsamiającego oba te pojęcia stwierdził, że wspólną cechą zużytych olejów smarowych i przepracowanych jest to, że odnoszą się do produktów, które utraciły przydatność eksploatacyjną w czasie stosowania. Oleje smarowe są wyróżniane z obszaru asortymentowego olei z uwagi na specyficzne i zdefiniowane właściwości smarnościowe. Stąd biegły podkreślił, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w powyższym piśmie. Dalej na podstawie tej opinii ustalono, że termin zużyty olej smarowy jest adekwatny do tych mieszanin olejów powstałych w sferze eksploatacji, w których udział składników zanieczyszczających dyskwalifikuje je nieodwracalnie jako pełnowartościowe oleje smarowe, a nie przybiera charakteru dominującego. Mieszanina olejów pełnowartościowych /świeżych/ z olejami zużytymi lub zanieczyszczonymi w inny sposób nie może być kwalifikowana jako zużyty olej smarowy dający w wyniku rafinacji komponenty do olejów napędowych uprawniające do zwolnienia ich z akcyzy. Ponadto biegły stwierdził, że zawarte w normie zakładowej /"warunkach odbioru"/ kryteria wyodrębnienia 6 grup olejów miały na celu wybór odpowiedniego sposobu ich rerafinacji na posiadanych obiektach. "Warunki odbioru" pozwalają, wprawdzie z pewnym błędem uznać, że określone w nich jako oleje przepracowane gr. I, II i III, są zużytymi olejami smarowymi. Jednakże biegły wykluczył by można było do nich zakwalifikować oleje przepracowane - zlewki z uwagi na "wymagany ponad 85% udział frakcji paliwowych, destylujących do 350-C oraz niską temperaturę zapłonu produktów tej grupy". Odnośnie olejów przepracowanych - zlewki gr. II i III biegły stwierdził, iż trudno bez przeprowadzenia poszerzonych badań określić ich charakter. Zdaniem biegłego badania laboratoryjne w zakresie objętym "warunkami odbioru" dla identyfikacji charakteru jakościowego zużytego oleju smarowego, nieokreślonego pochodzenia mają ograniczoną przydatność do oceny zawartości w nich frakcji paliwowych, zanieczyszczeń mechanicznych i wody. Częstokroć dla rozróżnienia czy mieszanina jest zużytym olejem smarowym czy olejem pełnowartościowym zachodziłaby konieczność przeprowadzenia niezwykle złożonych czasochłonnych badań, które w dodatku nie zawsze zakończyłyby się powodzeniem.

W związku z takim stanowiskiem biegłego co do możliwości oraz kryteriów rozróżnienia pojęć "oleje przepracowane" i "zużyte oleje smarowe", oraz z uwagi na rozszerzenie przez "A" w "warunkach odbioru" trzech grup olejów przepracowanych o zlewki organy uznały za konieczne z drugiej strony także dlatego, że ustawodawca nie zawarł w przepisach rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego definicji pojęcia "zużyty olej smarowy" - odniesienie się do grupowania wyrobów w klasyfikacji SWW i PKWiU. Podkreślono, że do tych klasyfikacji umożliwiających identyfikację wyrobów odwołują się przepisy prawa podatkowego. Zwrócono jednakże uwagę, że wprawdzie klasyfikacje te nie przyporządkowują konkretnego wyrobu wg SWW jak i PKWiU produktowi o nazwie "zużyty olej smarowy" to jednak obie wyodrębniają grupę olejów smarowych. Są to wg SWW-0243 oleje smarowe i specjalne i wg PKWiU-23.20.18 - oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej. Stąd jeżeli oczywistym jest, że "zużyte oleje smarowe" mogą powstać wyłącznie w wyniku eksploatacji olejów smarowych zaliczanych do powyższej grupy to niewątpliwie nie mieszczą się w tym pojęciu oleje opałowe, SWW-0243-3 PKWiU-23.20.17, które stanowiły zasadniczy składnik wyróżnionych przez "A" olejów przepracowanych - zlewki gr. I.

Skoro istotnym dla spełnienia warunków uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest by komponent zużywany do produkcji oleju napędowego uzyskiwany był ze zużytych olejów smarowych, a nie tylko olejów przepracowanych, a do "A"w 83 % dostarczono zanieczyszczony olej opałowy nie będący olejem smarowym to kryterium zaproponowane przez biegłego / % destylacji w temp. 350o C/ może stanowić podstawę wyróżnienia z tej grupy pozyskanego surowca z ogółu zużytych lub zanieczyszczonych olejów smarowych.

Podkreślając, że skoro wykładnia językowa przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego rozróżnia pojęcia "olej przepracowany" i "zużyty olej smarowy", a zwolnienie z podatku jest w rozumieniu art. 3 pkt 6 ord. pod. ulgą podatkową to tym samym nie można w zakresie wykładni tych przepisów stosować wykładni celowościowej. Obowiązkiem podatnika było wykazanie, że spełnił warunki do nabycia ulgi podatkowej. W tej sytuacji część olejów napędowych wyprodukowana z udziałem kwestionowanych w toku kontroli komponentów nie spełniających warunków rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego czyli uzyskanych przez "A" z pełnowartościowych produktów bądź olejów nie będących "zużytymi olejami smarowymi" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jednocześnie zauważono, że pomimo opisanego wyżej zmieszania olejów u dostawcy, a następnie także w "A" w trakcie ich magazynowania /zbiorniki 0-16 i 0-17/ można na podstawie materiału dowodowego ustalić ilość zakupionych olejów świeżych zawartych w "olejach przepracowanych gr. I - "zlewki", które nie są "zużytymi olejami smarowymi", a także wyliczyć tę ilość niekwestionowanych surowców, z której "A" mogła uzyskać komponenty z ich regeneracji niezbędne do wyprodukowania oleju napędowego uprawniającego do zwolnienia podatkowego. Z uwagi na sposób ewidencjonowania oraz faktyczny przebieg procesu produkcji komponentów /periodyczny, a nie ciągły/, występowanie na początku i na końcu każdego okresu rozliczeniowego zapasów w postaci olejów przepracowanych, komponentów z regeneracji, półproduktów z udziałem komponentów z regeneracji, a także olejów niekwestionowanych oraz z kilku asortymentów gotowego wyrobu finalnego przyjęto, że określenie podstawy opodatkowania tj. ilości olejów napędowych sprzedanych, a wyprodukowanych z udziałem komponentów otrzymanych z olejów nie będących zużytymi olejami smarowymi, będzie bardzo skomplikowane, wykorzystano do jej wyliczenia niektóre założenia zaproponowane przez "A". Założenia te były następujące:

1/ zastosowanie wskaźnika udziału regeneratu w każdym zestawieniu poprzez wszystkie miesiące na poziomie wymaganym przez rozporządzenie tj. 10 %,

2/ maksymalne bieżące wykorzystanie zapasu regeneratu niekwestionowanego do produkcji,

3/ regenerat kwestionowany stosować tylko i wyłącznie jak o uzupełnienie do przerobu regeneratu ogółem /gdy zabrakło regeneratu niekwestionowanego, pozostały zaś regenerat przesuwać na następny miesiąc/,

4/ sprzedaż - następuje przede wszystkim produktów wyprodukowanych na bazie regeneratu niekwestionowanego,

5/ zużycie własne - rozliczenie oleju wyprodukowanego następuje na bazie komponentu kwestionowanego /zwolnienie podatkowe/.

Takie rozliczanie powoduje przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz umiejscowienie go w miesiącu, w którym występuje najwięcej okoliczności wskazujących na to, że do produkcji oleju napędowego został zużyty komponent uzyskany z regeneracji olejów przepracowanych ale, tych które nie mogą być zaliczone do zużytych olejów smarowanych. Za taką metodą przemawiają zdaniem organu odwoławczego następujące okoliczności:

a/ poddanie technologiom regeneracyjnym zarówno olejów kwestionowanych jak i nie kwestionowanych,

b/ dane dotyczące pozyskania komponentów z regeneracji zużytych olejów smarowych jak i pozyskanych z regeneracji olejów przepracowanych zaliczonych do zlewek I gr.,

c/ periodyczność rafinacji ługowej jak i komponowania olejów napędowych, dodawanie do wsadu zawierającego olej przepracowany zlewki - I gr. także surowca nie kwestionowanego, sposób magazynowania polegający na zmieszaniu surowca uniemożliwiający ich fizyczne wyodrębnienie, istnienie zapasów na początku i na końcu każdego okresu rozliczeniowego,

d/ złożoność opinii przejawiająca się na konsekwentnym rozróżnianiu pojęć "olej przepracowany" i "zużyty olej smarowy" z jednej strony, a z drugiej przyjmowaniu iż w polskim piśmiennictwie fachowym i praktyce przetwórstwa odpadów naftowych od ponad czterdziestu lat dla określenia odpadów powstających po zużyciu olejów smarowych przyjęło się i jest stosowane określenie "oleje przepracowane", a bardzo rzadko spotyka się określenie "zużyte oleje smarowe",

e/ z technicznego punktu widzenia nie ma metody pozwalającej odróżnić oleje przepracowane od "zużytych olejów smarowych".

Uwzględnienie wniosków Spółki co do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w aspekcie szerszym niż uczynił to organ pierwszej instancji pozostaje jednak bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w miesiącu kwietniu bowiem jego określenie w tym miesiącu jest konsekwencją rozliczenia produkcji olejów napędowych i ich rozchodu z podziałem na olej wolny od podatku i podlegający opodatkowaniu przy założeniu, że w pierwszej kolejności rozchodowany jest olej napędowy zwolniony z podatku akcyzowego. Ponieważ rozliczenie miesiąca marca 1998 r. wykazało przychód z produkcji oleju podlegającego opodatkowaniu w wysokości 2.206.767 kg a rozchód 1.163.861 kg to do rozchodowania na następne miesiące pozostało 1.042.906 kg. Z kolei w kwietniu 1998 r. Spółka rozchodowała 22.693.251 kg oleju napędowego, a posiadała 21.818.330 kg oleju wolnego od podatku co oznacza zaistnienie 874.921 kg oleju podlegającego opodatkowaniu przy pomniejszeniu go uprzednim o 6.871 kg oleju zużytego na własne potrzeby. Daje to podstawę opodatkowania wynoszącą 868.050 kg, która przy stawce 644 zł /tonę wskazuje na zaległość podatkową w kwocie 559.024 zł.

Taki sposób wyliczenia ilości komponentów z regeneracji zużytych do produkcji olejów napędowych oznacza, że na dzień 30 września 1998 r. pozostał zapas komponentu uzyskanego z regeneracji kwestionowanego surowca w ilości 3.763.268 kg oraz zapas wyprodukowanego oleju napędowego z udziałem komponentu z kwestionowanych surowców w ilości 167.985 kg.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie powyższych decyzji podatkowych zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego zawartych w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 4 § 1, art. 5, art. 51 § 1 ord. pod.,

- przepisów prawa procesowego zawartych w art. 122, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 4 ord. pod. przez błędną interpretację stanu faktycznego i jego prawną kwalifikację oraz błędną wykładnię obowiązujących przepisów, a także przez podjęcie działań bez podstawy prawnej i niewłaściwe uzasadnienie decyzji.

W obszernym uzasadnieniu Spółka wskazując na niejasności stanu prawnego w zakresie zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego olejów napędowych do silników szybkoobrotowych wytworzonych z udziałem komponentów uzyskiwanych z regeneracji zużytych olejów smarowych obowiązującego na przestrzeni od 1993 r. podkreśliła, że podstawową przyczyną sporu w sprawie są niejasności stanu prawnego, które nie mogą być w świetle dominujących w orzecznictwie NSA poglądów, rozstrzygane na niekorzyść podatnika /wyrok NSA z 10 maja 2000 r. III SA 7295/98/. Podniosła także, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji/ gdy tymczasem w niniejszej sprawie wynikają one z interpretacji lub nadinterpretacji niejasnych przepisów, a poza tym zostały zamieszczone nie w ustawie czy nawet rozporządzeniu lecz w treści tabeli i objaśnień do niej. Zarzuciła także zaniechanie wyjaśnienia przez organy zleconego początkowo przez organ odwoławczy wpływu sposobu formułowania przesyłek i prowadzenia transportu przez dostawców i błędne przyjęcie, iż miało to w sprawie charakter poboczny skoro technologicznie nie było możliwe odróżnienie przez "A" olejów przepracowanych od zużytych olejów smarowych w sytuacji gdy nie ciążył na niej obowiązek ustalania pochodzenia oleju.

Wedle Spółki także błędne jest stanowisko organów wskazujące na zróżnicowanie pojęć "olej przepracowany" i "olej zużyty" w sytuacji gdy pojęcia te traktowane są przez prawodawcę w zmieniających się przepisach rozporządzenia, a także w słownikach języka polskiego jako synonimy. Błędne jest także stanowisko tych organów przeciwstawiające w ślad za opinią biegłego pojęciu "olej przepracowany", pojęcie "zużyty olej smarowy" jako pojęciu szerszemu w sytuacji gdy smarność nie jest cechą fizyczną oleju tak jak lepkość lecz pojęciem umownym. Kryterium smarności zaproponowane przez biegłego nie jest kryterium normatywnym lecz postulatem de lege ferenda. Skarżąca zwraca uwagę na występowanie w powszechnym rozumieniu olejów smarowych, które nimi nie są przy tak określonych kryteriach /np.: ITERM 6MB i olej LUX6/. Powyższe wątpliwości potwierdza także /pismo z 3 lipca 2000 r./ biegły stwierdzając, że na dzień dzisiejszy brak jest jednoznacznego kryterium smarności.

Skarżąca podniosła także, iż skoro nie ponosi odpowiedzialności za nieprawidłowości dostawców /dokumentowanie zakupu stało się warunkiem zwolnienia wprowadzonym dopiero przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego/ to włączenie do materiału dowodowego dokumentów z kontroli u dostawców było sprzeczne z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Ponadto oznacza, że istotny dla oceny stanu oleju był jego stan z chwili dostawy, a nie zbiórki czy zakupu przez dostawców.

Kolejnym zarzutem Spółki jest wybiórcze potraktowanie opinii biegłego, uniemożliwienie skarżącej zadania biegłemu szeregu pytań, pominięcie w ocenie pozostałych opinii przedłożonych przez skarżącą Spółkę i to w sytuacji gdy opinia biegłego prof. Ł. oparta jest na niejednoznacznym kryterium smarności.

Spółka wskazała również, że organy podatkowe nie powołały w sprawie żadnego przepisu prawa, który zostałby przez nią naruszony. Analiza normy prawnej zawartej w poz. 1 pkt 4 Tabeli stawek podatku akcyzowego stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wskazuje, że nie zawiera ona żadnych warunków zachowania podmiotu, który ją stosuje. Nie ma w niej mowy o obowiązku kontroli nabywanych olejów ani o warunkach ich przyjmowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że pojęcia "olej przepracowany" i "zużyty olej smarowy" nie zostały wprawdzie zdefiniowane przez normodawcę to jednak nie można ich utożsamiać choćby z językowego i systemowego założenia. Podkreślano, że zwolnienie podatkowe jest ulgą podatkową, a to oznacza że ciężar dowodu wykazania prawa do ulgi ciąży na podatniku /wyrok NSA z dnia 13 lipca 1999 r. III SA 5311/98/, a tego w zakresie określonym decyzją skarżąca nie wykazała. Zarzut wybiórczej oceny opinii biegłego jest również nieuzasadniony skoro dokonano jej w całokształcie zebranego materiału dowodowego, w tym także i uzyskanego w trakcie kontroli skarbowej u dostawców Spółki. W tym kontekście bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu art. 180 § 1 ord. pod. skoro przepisy ustawy o kontroli skarbowej jak i ordynacji podatkowej nie zabraniają korzystać jako ze środków dowodowych z wyników kontroli u kontrahentów podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./, sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji jak i w skardze, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim zakres zastosowanego przez Spółkę zwolnienia w podatku akcyzowym. Zwolnienie to określone zostało w poz. 1 pkt 4 Tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych produkowanych w kraju stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z zapisu tego wynika, że "oleje napędowe do silników szybkoobrotowych wytwarzane z udziałem komponentów uzyskiwanych z regeneracji olejów smarowych, w których udział komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych w produkcie gotowym wynosi minimum 10% - są wolne od podatku". Równocześnie prawodawca w załączniku do tego przepisu zawarł objaśnienie o treści "dotyczy producentów wytwarzających paliwa silnikowe z ropy naftowej, posiadających zorganizowany w kraju system zbiórki olejów przepracowanych oraz będących właścicielami specjalistycznych instalacji i stosujących specjalistyczne technologie do oczyszczania, destylacji i rerafinacji olejów przepracowanych do olejów bazowych".

Organ odwoławczy podobnie zresztą jak i organ pierwszej instancji zgodnie przyjęły, że zawarte w objaśnieniach warunki podmiotowe "A" spełniła. Nie spełniła natomiast przedmiotowych przesłanek zwolnienia określonych w poz. 1 pkt 4 Tabeli albowiem:

a) nie wykazała /a na niej spoczywał ciężar dowodu/ by w zakwestionowanym w postępowaniu zakresie produkowała oleje napędowe w oparciu o komponenty uzyskane z regeneracji zużytych olejów smarowych i ich udział w produkcie gotowym wynosił minimum 10%,

b) w umowach zawieranych z dostawcami nie zobowiązywała ich do odrębnego magazynowania i dostarczania zużytych olejów smarowych, a więc nie kierowała się przesłankami prawnymi, w sytuacji gdy przepis rozróżnia te oleje od olejów przepracowanych, a tylko względami utrzymania poziomu produkcji, technologicznymi, ekonomicznymi, rozliczeniowymi z dostawcami,

c) warunki odbioru i sposób odbioru /parametry fizyko-techniczne/ nakierowane były nie na stwierdzenie czy był to w istocie zużyty olej smarowy lecz pod kątem ich przydatności do przerobu,

d) niezdefiniowanie w przepisach rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego pojęcia zużyty olej smarowy nie uniemożliwiało "A" jego odróżnienia od oleju przepracowanego skoro pojęcia te różnicuje przepis /poz. 1 pkt 4 Tabeli/, Klasyfikacje SWW i PKWiU, stanowcza opinia biegłego wskazująca na poziom destylacji jako kryterium rozróżniające,

e) skoro prawodawca nie wskazał kryteriów rozróżnienia pojęć oleje przepracowane i zużyte oleje smarowe to podatnik we własnym zakresie powinien opracować kryteria i metodę rozróżniania,

f) wprawdzie z technicznego punktu widzenia niemożliwe było odróżnienie zużytych olejów smarowych od olejów przepracowanych to przecież na "A" ciążył obowiązek posiadania zorganizowanego systemu zbiórki olejów sterowalnego w zakresie postawionych zadań /wymogi technologiczne, ekologiczne, fiskalne/,

g) mieszanina zużytych olejów smarowych i olejów świeżych staje się zużytym olejem smarowym gdy dominujący udział tego pierwszego jest zachowany,

h) sposób formowania dostaw ma charakter poboczny.

Wskazane wyżej okoliczności dotyczące trudności w rozgraniczeniu pojęć "zużyte oleje smarowe", "oleje przepracowane" mogą co najwyżej wpływać zdaniem organu podatkowego na sposób rozliczenia komponentów uzyskanych z regeneracji olejów przepracowanych na poziomie wymaganym przez przepisy rozporządzenia, a tym samym wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego ale nie na zwolnienie od obowiązku podatkowego.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Otóż nie kwestionując zasadności powołania w sprawie biegłego, jego wyboru i kompetencji /w opiniach przedłożonych przez Spółkę podkreślano bowiem, iż jest on uznanym autorytetem w opracowywanym zakresie/ zwrócić uwagę należy na to, że przedmiotem opinii jest wyjaśnienie i uzyskanie stanowiska w zakresie faktów do oceny, których wymagane są wiadomości specjalne /art. 197 § 1 ord. pod./. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wymagające szczególnej wiedzy z określonego zakresu, a przy tym takie, które wykraczają poza zakres tych jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych. Zadaniem biegłego jest naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Przedmiotem opinii nie może być stan prawny albowiem ten obowiązany jest wyjaśnić organ /wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa - art. 210 § 4 ord. pod./. Z tego też względu należy pominąć te sformułowania opinii biegłego prof. A. Ł., które odnoszą się do przysługującego "A" prawa do zwolnienia podatkowego. Uchybienia w tym zakresie nie miały zdaniem Sądu wpływu na treść rozstrzygnięć tym bardziej, że organ na nie się nie powoływał.

Kwestią istotną dla wyjaśnienia której istotnie konieczne było powołanie biegłego, było nie tyle ustalenie braku tożsamości pojęć "olej przepracowany" i "zużyty olej smarowy" /albowiem brak ich tożsamości wynika tu z brzmienia przepisu/ ale ustalenie zakresów pojęciowych i kryteriów ich rozróżniania. Prawodawca bowiem, co jest w sprawie poza sporem, nie zdefiniował tych pojęć jak również nie wskazał kryteriów ich rozróżnienia. Biegły natomiast stwierdził, że pojęcie "zużyty olej smarowy" jest pojęciem węższym niż pojęcie "olej przepracowany", przy czym mieszanina "zużytych olejów smarowych" i olejów napędowych, opałowych stanie się "zużytym olejem smarowym" o ile dominujący udział oleju smarowego zostanie w niej zachowany. Jeżeli nie to będzie ona "zużytym olejem napędowym, opałowym".

Z przytoczonej wcześniej treści przepisu zawartego w poz. 1 pkt 4 Tabeli i w objaśnieniach wynika, że zakres zwolnienia podatkowego został ograniczony z jednej strony przesłankami o charakterze podmiotowym /producenci muszą posiadać zorganizowany w kraju system zbiórki olejów przepracowanych i być właścicielami specjalistycznych instalacji oraz stosować specjalistyczne technologie do oczyszczania, destylacji i rerafinacji olejów przepracowanych/, a z drugiej o charakterze przedmiotowym /zwolnienie dotyczyło tylko olejów napędowych do silników szybkoobrotowych wyprodukowanych z udziałem minimum 10% komponentów pochodzących z regeneracji zużytych olejów smarowych/. Oznacza to, że komponenty użyte w ilości minimum 10% musiały pochodzić nie z regeneracji "olejów przepracowanych" ale z regeneracji "zużytych olejów smarowych" mimo tego, że tak instalacje specjalistyczne i jak i stosowane specjalistyczne technologie miały odnosić się do regeneracji olejów przepracowanych.

Biegły w swej opinii dokonał szerokiej analizy sposobu postępowania "A" tak w zakresie spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego, w tym dotyczących posiadania zorganizowanego systemu zbiórki olejów przepracowanych i posiadania specjalistycznych instalacji oraz stosowania specjalistycznych technologii do oczyszczania, destylacji i rerafinacji olejów przepracowanych. Z tych więc powodów trafnie organy uznały powyższą opinię za wiarygodną, zgodną z doświadczeniem fachowym, zawodowym i życiowym. Opinia taka jest i powinna być dla organu materiałem dowodowym, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznych, przy czym organ nie może ograniczyć się do tylko wybiórczego wykorzystania fragmentów opinii biegłego lecz dokonać jej oceny w całokształcie zebranego materiału dowodowego, także sprawdzić przesłanki na których biegły oparł swoje rozumowanie. Dokonana w niniejszej sprawie ocena opinii biegłego nie spełnia takich wymogów. W tym zakresie trafnie zarzucono w skardze wybiórcze jej potraktowanie. Charakterystycznym jest tutaj i to, że organy nawet nie skorzystały z konkluzji biegłego zamieszczonych w opinii ustnej z dnia 5 maja 2000 r.

Najistotniejszymi wnioskami, informacjami, wiadomościami dla rozstrzygnięcia sprawy i co istotne logicznie umotywowanymi i znajdującymi odzwierciedlenia w treści powołanego wyżej przepisu, a wynikającymi z tej opinii są te, które wskazują /opinia z dnia 5 maja 2000 r./ na to, że "na dzień dzisiejszy brak jest jednoznacznego kryterium smarności, jak też uniwersalnych metod oceny tej właściwości, a także to, że wszystkie węglowodory i ich pochodne wykazują właściwości smarowe". I dalej, że "funkcje smarnościowe są dziś stawiane wielu innym przetworom naftowym tradycyjnie nie zaliczanym do środków smarowych np.: olejom napędowym, benzynowym. W tej sytuacji trudno od "A" oczekiwać włączenia do kryterium wyodrębnienia zużytych olejów smarowych zasadniczego w tym względzie kryterium jakim jest smarność". Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że istotnie jak twierdzą organy biegły we wcześniejszej opinii pisemnej dość stanowczo wypowiadał się że "reasumując uprawnienia do zwolnienia akcyzowego nie posiadają wg mnie /co należy zaakcentować/ partie rafinatów o zawartości powyżej 85% frakcji destylujących do 350-C" /opinia z 13 IV 2000 r. str. 49/. We wcześniejszej zaś opinii z dnia 27 III 2000 r. str. 12 zwracając uwagę na to, że prawodawca nie wskazuje kryteriów technicznych i systemu normalizacji pojęcia zużyty olej smarowy, a skoro w pytaniu chodzi o jednoznaczne kryterium i podstawę wyodrębnienia zużytych olejów smarowych z grupy olejów przepracowanych, to biegły wskazuje na dwa takie kryteria, a mianowicie: pierwotny charakter i pochodzenie z obszaru eksploatacji zwracając uwagę, że wymagałoby to udokumentowania procesu zbiórki olejów, a do tego "A" nie była zobowiązana. Wyprowadzanie zatem z warunków określonych w objaśnieniach do Tabeli takiego obowiązku przez organ podatkowy jest zdaniem Sądu niedopuszczalne albowiem ani nie wynika on wprost z objaśnień ani też z opinii biegłego. Okoliczność, że uprawnienie do zwolnienia podatkowego dotyczyło tylko oleju wyprodukowanego z udziałem komponentów pochodzących z rerafinacji zużytych olejów smarowych nie oznacza w żadnym razie, że "A" miała zorganizować sieć skupu olejów przepracowanych uwzględniającą i umożliwiającą wyodrębnienie grupy zużytych olejów smarowych. Logicznym jest, że skoro nie było takiego obowiązku na tym etapie eksploatacji to wyodrębnienie ich na etapie odbioru /z uwagi na zmieszanie/ też było niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o pierwotnym przeznaczeniu oraz o pochodzeniu z obszaru eksploatacji. Nie bez znaczenia jest tutaj też i to na co zwrócił uwagę biegły, że zorganizowanie systemu zbiórki olejów wg tego kryterium byłoby mało efektywne, czasochłonne i kapitałochłonne, co oznacza, że stawiałoby pod znakiem zapytania opłacalność całego przedsięwzięcia, a tym samym stymulacyjną funkcję tego zwolnienia podatkowego /opinia uzupełniająca z dnia 13.IV.2000 r. - str. 48 - 49/.

Drugie kryterium jakie zaproponował biegły ma bardziej techniczny niż organizacyjny charakter. Jego zdaniem może nim być kryterium poziomu destylacji co oznaczałoby, że nie przysługiwałoby ono w stosunku do tych komponentów, które zostały pozyskane z tych partii surowca, w których powyżej 85 % frakcji destyluje do 350oC. Inaczej, "szarże rafinatu /po rafinacji ługowej/ o zawartości frakcji destylującej do 350oC większej niż 85 % nie uprawniałyby do zwolnienia podatkowego, a dawałyby tylko te partie rafinatu po ługowaniu, które zawierają mniej niż 85 % frakcji destylujących do 350oC" /opinia uzupełniająca str. 48/. Należy tu podkreślić jeszcze to, że zdaniem biegłego nawet celowe zanieczyszczenie olejów pełnowartościowych /świeżych/ ingredientami różnego pochodzenia /stałe, ciekłe, gazowe/ powoduje stan, w którym oleje te stają się olejami zużytymi mimo, że mogły one nie być przedmiotem pracy. Jednakże o jego zakwalifikowaniu do grupy "zużytych olejów smarowych" decyduje dominujący charakter. Przy czym nie ulega tu wątpliwości, że o tym dominującym charakterze mają rozstrzygać kryteria wyróżnienia zaproponowane przez biegłego.

Jest tu charakterystycznym to, że biegły zastrzega się, iż wskazane kryterium poziomu destylacji według niego pozwala na rozróżnienie czy chodzi o "olej przepracowany", czy o "zużyty olej smarowy". Oznacza to więc, że nie jest to kryterium uniwersalne /co zresztą wprost wynika z ustnej opinii biegłego/ lecz kryterium umowne. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych by miało ono normatywny charakter skoro nie znalazło się w treści normy prawnej. Takiej normy prawnej zdaniem Sądu nie można wyprowadzić nawet z wykładni systemowej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a opartej na analizie grupowań SWW - 0243 - oleje smarowe i specjalne i PKWiU 23.20.18 - oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej /w uzasadnieniu decyzji podano te nr błędnie/ co miałoby logicznie oznaczać, że "zużyte oleje smarowe" muszą pochodzić z eksploatacji olejów smarowych zaliczonych do tej grupy produktów z przerobu ropy naftowej. Organ wskazuje jeszcze na to, że w grupie tej nie mogą mieścić się oleje opałowe albowiem te /SWW-0243-3; PKWiU - 23.20.17/, są to paliwa, a przecież te stanowiły główny składnik olejów przepracowanych - gr. I zlewki, z których to komponentów produkowano oleje napędowe zaliczane do grupy korzystających ze zwolnienia podatkowego. Jest tak dlatego, że w powyższych grupowaniach obejmujących oleje smarowe kryterium poziomu destylacji nie jest wymienione, a wskazanie tego kryterium przy olejach opałowych w poz. 1 pkt 5 Tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zostało wprowadzone dopiero w noweli rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1998 r., która weszła w życie dopiero od 1 sierpnia 1998 r. W tej mierze zarzucić jeszcze należy organom, że w postępowaniu nie przeprowadziły dowodu z opinii urzędu statystycznego. Jest bowiem poza sporem to, że dowodu takiego nie mógł z uwagi na ustawowy zakaz przeprowadzić Sąd orzekający. Błędny jest także wniosek co do pochodzenia zużytych olejów smarowych od olejów smarowych skoro "A" i tak nie miała obowiązku ustalania pochodzenia olejów na co zresztą jednoznacznie biegły wskazał.

W tym stanie sprawy trudno uznać za prawidłowy wniosek organów podatkowych co do możliwości wyróżnienia przez "A" "zużytych olejów smarowych" z "olejów przepracowanych" skoro brak było normatywnego i obiektywnego powszechnie przyjętego kryterium wyróżnienia. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organów, iż w takiej sytuacji to kryterium powinien określić i wskazać sam podatnik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podobnie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "Obowiązek podatkowy rozumiany jest jako złożony stosunek podatkowoprawny, na który składają się rozmaite szczegółowe obowiązki, a niekiedy także uprawnienia podatkowe - z obowiązkiem zapłaty podatku jako obowiązkiem głównym" /B. Brzeziński, M. Kalinowski, A Olesińska - zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995 r. s. 14/. Zatem fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym powinno być to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /wyrok S.N. z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39 z glosami aprobującymi M. Kalinowskiego (w) OSP 1994, nr 2, s. 80 i C. Kosikowskiego (w) OSP 1994, nr 3, s. 116/. Przytoczyć należy jeszcze pogląd NSA, który już w wyroku z dnia 19 stycznia 1987 r. SA/Wr 844/86 wskazał, że obowiązek podatkowy powstać może dopiero z chwilą jego prawidłowego ustalenia tzn. właściwego odczytania przepisów ustawy i zestawienia go z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym" /POP 1992, nr 1, poz. 26/. Trudno mówić o właściwym odczytaniu przepisu skoro jego treść na to nie pozwala. Oznacza to zaistnienie przypadku, iż prawodawca rozróżniając pojęcia był w istocie nieracjonalny.

W konsekwencji więc zgodzić się należy z poglądem biegłego, że w zaistniałej sytuacji "A" mogła utożsamiać pojęcia "olej przepracowany" i "zużyty olej smarowy". Pogląd ten zresztą zbieżny jest z poglądem przedstawionym w piśmie Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 16 marca 2000 r. [...] jak również z później wprowadzoną treścią rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Odmienny, przedstawiony w decyzjach organów sposób rozumienia przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest naruszeniem jego postanowień.

Istotnie można byłoby stanąć na stanowisku, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter odpowiedzialności obiektywnej, a więc niezależnej od wiedzy podatnika co do parametrów technicznych i norm olejów dostarczanych do "A". Oznaczałoby to odpowiedzialność "A" w przypadkach dopuszczenia do przerobu olejów świeżych bez względu na to czy "A" posiadała wiedzę, a nawet bez względu na to czy mogła taką wiedzę posiadać w tych przypadkach gdy dostarczano jej oleje świeże celowo zmieszane z olejami zużytymi /przepracowanymi/ względnie zanieczyszczonymi. Z argumentacją taką nie można się zgodzić albowiem oznaczałoby to nałożenie na podatnika nie zapisanego wprost, a wręcz wynikającego z domniemania, obowiązku kontrolowania kontrahentów. Obowiązku zresztą nieproporcjonalnego do korzyści ekonomicznych na co zwrócił uwagę biegły. Obowiązek ten zresztą co wynika wprost z opinii biegłego nie był zapisany w rozporządzeniu. Gdyby natomiast traktować go w kategoriach konsekwencji uprawnień do zwolnienia i konieczności rozróżniania "zużytych olejów smarowych" od "olejów przepracowanych" na etapie badań laboratoryjnych przy odbiorze dostaw to byłby on niewykonalny w warunkach technicznych laboratorium "A" na co zwrócił uwagę biegły. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "regulacje prawne powinny odpowiadać założeniu nie nakładania na podatników powinności dokonywania aktów staranności nadmiernie uciążliwych i nie pozostających w odpowiedniej proporcji do korzyści, które wiążą się z ich dokonaniem. Zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub inne podmioty znajdujące się pod jego władzą". Zdaniem Sądu wypowiedziana zasada wprost odnosić się powinna także i do procesu wykładni przepisów prawa.

W końcu wskazać należy, na to co wynika też z opinii biegłego że istotnie język potoczny rozróżnia pojęcia "oleje przepracowane" i "zużyte oleje smarowe" jednakże żadne dostępne publikacje słownikowe nie wskazują na kryteria techniczne rozróżnienia tych pojęć. Dla przykładu Leksykon - samochodowe paliwa, oleje, smary K. Baczewski, K. Biernat, M. Machel, Warszawa 1993 wskazuje, że "oleje smarne, oleje smarowe, oleje smarujące to ciecze przeznaczone do smarowania węzłów tarcia. Ze względu na zastosowanie oleje smarowe określa się jako silnikowe, przekładniowe, sprężarkowe, ochronne, specjalne i inne, a ze względu na skład chemiczny jako mineralne lub syntetyczne. Najczęściej oleje smarowe składają się z oleju bazowego i zestawu dodatków uszlachetniających". Z kolei "oleje przepracowane to oleje których właściwości w czasie użytkowania w silniku, przekładni lub innym urządzeniu pogorszyły się w wyniku starzenia na tyle, że musi być wymieniony". Już tylko ta ostatnia definicja wskazuje, że jest ona znacznie węższa niż wskazał to biegły w opinii.

W tym stanie należy podkreślić, że tekst rozporządzenia powinien zawierać definicję powyższych terminów technicznych. Posługiwanie się definicjami w takich przypadkach postuluje nie tylko piśmiennictwo /B. Brzeziński - Szkice z wykładni prawa podatkowego Gdańsk 2002 s. 35 i nast./ ale i zasady techniki prawodawczej /§ 8 i § 21 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" Dz.U. Nr 100, poz. 908/. Nie oznacza to by Sąd kwestionował konstytucyjność załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia albowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r. U1/98 OTK 1998, nr 5, poz. 63 stwierdził, że rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego jest zgodne z art. 217 Konstytucji R.P.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 135, art. 152, art. 210 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.