Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 991/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 15, 16, 19, 20, art. 96 ust. 1, 2, 5, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 pkt a, art. 296 ust. 3, art. 281
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2198/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 991/15

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 2198/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oddalił skargę.

Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 kwietnia 2014 r., na mocy której określono skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2012 r. w wysokości 1.208 zł i określił mu kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości 137 zł.

Powodem wydania decyzji było ustalenie, że podatnik w trzecim kwartale 2012 r. dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik, jako rolnik ryczałtowy nie mógł dokonać takiego odliczenia, nawet jeśli dokonane przez niego zakupy związane były z planowaną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zauważył, że skarżący od 2004 r. prowadził dwie działalności: zwolnioną od podatku od towarów i usług - działalność rolniczą i działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego i zarządzania, w przypadku której przysługiwał mu stale od 2004 r., to jest od daty rejestracji, status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia związanego z działalnością rolniczą skarżący formalnie zrezygnował dopiero w dniu 30 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z podatnikiem, że złożona przez niego w 2004 r. deklaracja, która dotyczyła prowadzonej przez niego działalności w zakresie doradztwa podatkowego i zarządzania nie musiała zostać zaktualizowana w sytuacji rozszerzenia przez podatnika ustawy o podatku od towarów i usług jego działalności. Wskazał, że jego stanowisko oparte zostało na art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 96 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, że jego status, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolnej, został ustalony wynikami dwóch postępowania kontrolnych. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał w obu przypadkach błędnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podkreślił, że wyniki postępowania kontrolnego nie mogły determinować treści rozstrzygnięcia podjętego w ramach postępowania podatkowego, ponieważ stanowią one jedynie część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, którego całość wskazuje na status skarżącego jako rolnika ryczałtowego, którego działalność podlega zwolnieniu do podatku. Zgodził się natomiast ze skarżącym, że błąd organu podatkowego pierwszej instancji stanowi naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wniósł o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżący podniósł, że nakłady na środki trwałe w postaci budowy stajni dla koni wraz z infrastrukturą, zakup samochodu ciężarowego, bieżące wydatki, usługi weterynaryjne, usługi księgowe, paszę dla koni i na paliwo do ciągnika związane były z planowanym prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie hodowli koni szlachetnych, wynajmu koni własnych, wynajmu miejsc dla koni i wynajmu maszyn i pojazdów rolniczych oraz sporadycznej sprzedaży nadwyżek z produkcji rolnej. Pierwsza czynność opodatkowana w zakresie hodowli koni miała miejsce w dniu 2 kwietnia 2014 r., kiedy to skarżący dokonał sprzedaży konia.

Skarżący nie zgodził się z uznaniem go za rolnika ryczałtowego. Stwierdził, że z uwagi na status podmiotu zarejestrowanego, nie mógł ponownie złożyć zgłoszenia rejestracyjnego, a przepisy dotyczące aktualizacji takiego zgłoszenia nie dotyczą sytuacji, jaka miała u niego miejsce. Poza tym, skoro w trzecim kwartale 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to nawet jeżeli nie zarejestrował jej formalnie, a tylko dokonywał inwestycji, które są lub będą związane z przyszłą działalnością opodatkowaną - miał status podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 19 u.p.t.u., rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, który korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżący spełniał definicję rolnika ryczałtowego określoną w tym przepisie, ponieważ dokonywał sprzedaży zboża z własnego gospodarstwa, a w okresach poprzedzających przedmiotowy kwartał, okazjonalnie wykonywał także usługi rolnicze (wynajmu i obsługi maszyn rolniczych). Wskazując na art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., Sąd zgodził się, że w sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy prowadzi również działalność innego rodzaju, nieuprawniającą go do zwolnienia o którym mowa, działalność ta podlega, co do zasady, opodatkowaniu. Podał, że wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że na zasadzie art. 43 ust. 3 u.p.t.u., rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia, ale tylko pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie podzielił stanowiska podatnika, w którym podatnik podniósł, że skoro w 2004 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w związku z czym uzyskał status podatnika VAT czynnego, to nie mógł już dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stwierdził za organami podatkowymi, że skoro w zgłoszeniu VAT-R, złożonym w 2004 r., skarżący podał, że nie prowadzi działalności rolniczej, lecz usługi m.in. w zakresie doradztwa dotyczącego działalności gospodarczej i zarządzania, to tylko te usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i pozostałych strona uzyskała dopiero po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w październiku 2013 r. Nie ma przy tym znaczenia, że planowała wykonywanie czynności opodatkowanych przy pomocy zakupionych towarów i usług, skoro, uwzględniając definicję działalności rolniczej, czynności które, jak podkreśla, miałyby być wykonywane w przyszłości, mieszczą się w definicji działalności rolniczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dopiero skuteczna rezygnacja przez skarżącego ze statusu rolnika ryczałtowego, z dniem 1 listopada 2013 r., zmieniła jego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważył też, że stosownie do art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u. podatnik ma - w zakresie zakupów inwestycyjnych, możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Z podanych powodów, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wskazując na art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie naruszeń procedury przez organ podatkowy określonych w art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. polegających na:

- błędnym przyjęciu stanu faktycznego, zgodnie z którym wydatki związane z hodowlą koni (m.in. wydatki na budowę i remont stajni, ogrodzenia, usług weterynaryjnych, pasz dla koni wykorzystane zostały do czynności zwolnionych z VAT, podczas gdy wydatki te nigdy nie były wykorzystane do czynności zwolnionych, bo pierwszą czynnością do której wykorzystano te wydatki była sprzedaż konia w dniu 2 kwietnia 2014 r. podlegająca opodatkowaniu VAT (jedynymi czynnościami zwolnionymi z VAT wykonanymi przez skarżącego była sprzedaż zboża i wynajem sprzętu),

- braku analizy, które konkretnie wydatki poniesione przez skarżącego były wykorzystane do czynności zwolnionych z VAT (sprzedaż zboża, wynajem sprzętu), a które były wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż koni) i nieuprawnione przyjęcie, że wszystkie wydatki były wykorzystane do czynności zwolnionych (sprzedaż zboża, wynajem sprzętu), a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 2 pkt 15, 16, 19, 20, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 115 - 118 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nakładami na stajnię, które w przyszłości miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz na błędnym przyjęciu, że istnieje związek nakładów na stajnię z czynnościami zwolnionymi.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych, autor skargi podniósł, że w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien był przeanalizować odrębnie każdy poniesiony przez skarżącego w trzecim kwartale 2012 r. wydatek pod kątem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, czego nie zrobił, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował. W ocenie pełnomocnika skarżącego fakt, że wydatki związane z końmi były ponoszone w momencie, kiedy skarżący miał status podatnika ryczałtowego oraz fakt, że planowane usługi z nimi związane mieszczą się definicji "działalności rolniczej" nie ma znaczenia, bowiem prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług nie jest uzależnione od rodzaju bieżącej działalności, ale od tego, do jakiej konkretnej czynności zostanie wykorzystany nabyty towar/usługa. W ocenie strony, organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że dokonane przez skarżącego zakupy nie są związane z działalnością opodatkowaną. Z brakiem takich ustaleń pełnomocnik skarżącego powiązał zarzut naruszenia art. 122 O.p. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. uzasadnił faktem nieustosunkowania się przez organ podatkowy do oświadczenia podatnika, w którym wyjaśnił, że zamierza wykorzystywać nakłady na stajnię do wykonywania przyszłych czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem autora skargi, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego spowodowało, że orzekając na jego podstawie, dokonał błędnej oceny prawnej dotyczącej możliwości zastosowania w tej sprawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Sąd niezasadnie powołał się na wyrok TSUE z 30 marca 2006 r., w sprawie C-184/04. Zarówno to orzeczenie, jak i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy dobro inwestycyjne było wykorzystane najpierw do wykonywania czynności zwolnionych, a następnie do opodatkowanych. Tymczasem wydatki na stajnie i konie nigdy nie były wykorzystane do sprzedaży zwolnionej z VAT. Zwolnieniu z VAT podlegały tylko dokonywane przez skarżącego dostawy zboża i świadczone przez niego usługi wynajmu sprzętu. W ocenie pełnomocnika, Sąd pierwszej instancji dokonał też błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi implementację art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tymi przepisami, prawo do odliczenia przysługuje także w okresie, gdy podatnik miał status rolnika ryczałtowego, ponosił nakłady stajnie i związaną z tym infrastrukturę, nie wykonywał czynności zwolnionych związanych z prowadzeniem stajni, a następnie zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i rozpoczął wykonywanie opodatkowanej działalności w zakresie prowadzenia stajni. Przyjmując, że skarżącemu, mającemu w trzecim kwartale 2012 r. status rolnika ryczałtowego, nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nakładami na stajnię, która miała być wykorzystywana wyłącznie do przyszłych czynności opodatkowanych w związku z rezygnacją ze statusu rolnika ryczałtowego, Sąd naruszył powołany przepis. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT, ponieważ w momencie zakupu nie istniał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem skarżącego, gdy mowa o związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, należy mieć też na uwadze przyszłe czynności opodatkowane. Nie ma powodu, aby w niniejszej sprawie, zasada neutralności była realizowana przez korektę podatku odliczonego w trybie art. 91 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroki w sprawach: D. A. Rompelman i E. A. Rompelman- Van Deelen (sygn. C-268/83), Ghent Coal Terminal NV (sygn. C-37/95) i Dankowski (sygn. C-438/09).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnik skarżącego oparł swoje zarzuty na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że co prawda rolnik ryczałtowy może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.e.a. i jednocześnie prowadzić działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT, jednakże nie może w ramach łączenia tych statusów rozdzielić czynności zwolnionych od opodatkowania, o których mowa w tym przepisie w taki sposób, aby zwolnienie obejmowało dostawy produktów rolnych pochodzących z jego własnej działalności rolniczej, natomiast świadczenie usług rolniczych prowadzone było w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Zgodna z regulacjami w zakresie VAT jest jedynie sytuacja, w której podatnik korzysta ze zwolnienia od tego podatku w zakresie wszelkich czynności, które wchodzą w zakres pojęcia działalności rolniczej, natomiast rozliczeń w VAT dokonuje w stosunku do pozostałych czynności dokonywanych w ramach prowadzonej przez niego innej działalności gospodarczej, albo w ogóle rezygnuje ze zwolnienia, i w podatku od towarów i usług rozlicza się na zasadach ogólnych. W ocenie skarżącego, prezentując takie stanowisko, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji błędnie skonstatowały, że w stanie faktycznym sprawy, skarżący - jako rolnik ryczałtowy - nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dokonywane na jego rzecz dostawy i świadczenie usług, związane z budową i remontem stajni oraz ogrodzenia, usług weterynaryjnych i paszy dla koni, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do zwolnienia w zakresie sprzedaży zboża i wynajmu maszyn rolniczych. Ich błąd polegał na nieuwzględnieniu w tej sprawie zasady neutralności, która uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej i zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że rozstrzygając tę sprawę organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę oświadczenie podatnika, w którym wyjaśnił, że wydatki poniesione przez niego na budowę i remont stajni oraz ogrodzenia, usługi weterynaryjne i pasze dla koni były związane z planowaną przez niego działalności gospodarczą, która miała polegać między innymi na wynajmie koni własnych i miejsc dla koni obcych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe powinny były przeanalizować, które z zakupionych towarów i usług podatnik wykorzystał do dokonywania czynności zwolnionych z VAT, a które do czynności opodatkowanych. Nie dokonując takiej analizy, naruszyły przepisy art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1, art. 2 pkt 15, 16, 19 i 20, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 43 ust. 3 u.p.t.u. Ignorując te uchybienia Sąd pierwszej instancji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a.

Wszystkie te zarzuty, dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego są niezasadne. Nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że mając na uwadze zebrane w aktach sprawy dowody i treść powołanych przepisów, błędnie stwierdził, iż w sytuacji, gdy podatnik posiadał status rolnika ryczałtowego, zarejestrowana przez niego w 2004 r. działalność gospodarcza dotyczyła jedynie usług doradztwa podatkowego i zarządzania, skarżący nie dokonał aktualizacji rejestracji w zakresie przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej w celu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a dokonane przez niego transakcje można uznać za mające związek z działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. – nie miał on prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących te transakcje. Zgodnie z przywołanymi w zarzutach skargi kasacyjnej przepisami art. 2 pkt 16, 19 i 20 u.p.t.u., gdy mowa o gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, gdy mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych; produktach rolnych - rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Stosownie do art. 2 ust. 15 u.p.t.u., gdy mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Skarżący do 2012 r. prowadził działalność rolniczą związaną z wynajmem maszyn rolniczych i hodowlą koni na sprzedaż, a rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonywał jako rolnik ryczałtowy. W trzecim kwartale 2012 r. dokonał szeregu zakupów związanych z budową stajni, zakupił samochód ciężarowy i paszę oraz poniósł wydatki na usługi weterynaryjne i bieżące opłaty. Mając na uwadze cytowany wyżej art. 2 ust. 15 u.p.t.u. i prowadzoną przez skarżącego działalność, trudno uznać, że powyższe zakupy nie były związane z "działalnością rolniczą". To, że skarżący oświadczył, że zakupy te były związane z zaplanowaną przez niego opodatkowaną działalnością gospodarczą, mającą polegać między innymi na najmie koni własnych i miejsc dla koni obcych, nie oznacza automatycznie, że miał prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur je dokumentujących. Przekonanie podatnika co do tego, jakich czynności dokonuje: czy zwolnionych od VAT, czy opodatkowanych, nie może determinować sposobu, w jaki dokonuje rozliczeń w tym podatku. Taka kwalifikacja nie jest dokonywana subiektywnie, tylko na podstawie ustawowych kryteriów. W sytuacji, jaka ma miejsce w tej sprawie – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aby móc dokonać odliczeń w tym podatku od towarów i usług, skarżący powinien wcześniej zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., co odbywa się dokonanie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1, 2 i 5 u.p.t.u. Stanowisko takie nie stoi w sprzeczności z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, statuującymi zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wynika ono z dokonania prawidłowej wykładni powołanych wcześniej przepisów u.p.t.u. i uwzględnia regulacje zawarte w przepisach Rozdziału 2 Dyrektywy 2006/112/WE – Wspólny system ryczałtowy dla rolników. W przepisie art. 296 ust. 3 Dyrektywy jednoznacznie wskazano, że na zasadach i warunkach ustalanych przez każde państwo członkowskie każdy rolnik ryczałtowy ma prawo wybrać pomiędzy zastosowaniem zasad ogólnych VAT a, w zależności od sytuacji, zastosowaniem procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281. W polskiej ustawie o VAT wybór taki polega na "przyjęciu" ustawowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., bądź zrezygnowania z niego. Jak wcześniej wskazano - jedynym warunkiem rezygnacji ze zwolnienia jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT. Powołane przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroki w sprawach: D. A. Rompelman i E. A. Rompelman- Van Deelen (sygn. C-268/83), Ghent Coal Terminal NV (sygn. C-37/95) i Dankowski (sygn. C-438/09) nie mają przełożenia na stan faktyczny sprawy, albowiem nie dotyczą sytuacji, w której podatnik nie tylko dokonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT ale i zwolnione – jako rolnik ryczałtowy.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał też błędnej wykładni art. 115 – 118 u.p.t.u. Z uzasadnienia wyroku jasno wynika, że przypisy te przytoczył jedynie w celu opisania procedury dotyczącej rolników ryczałtowych. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, w jaki sposób - w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie był podstawą rozstrzygania, przepis ten miałby być niewłaściwie przez ten Sąd zastosowany i w jaki sposób miałby to wpłynąć na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi krytyczne odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania w tej sprawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stanowi w istocie polemikę z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku, dotyczącą braku podstaw do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w trzecim kwartale 2012 r.

Uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.