Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1254/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust.4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009r. (wg korekty złożonej w dniu 30 marca 2010r.), stanowiącym wspólne rozliczenie małżonków S. i M. K., wykazane zostały z tytułu prowadzonej przez S. K., dalej jako "Skarżący", działalności gospodarczej: przychody 3.466.732,19 zł, koszty 3.401.360,08 zł, dochód 65.372,11 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji danych w zakresie przychodów, kosztów oraz odliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-36 oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych za rok 2008 i 2009, a także w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 30.561,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek z tytułu działalności gospodarczej za miesiące I-XII/2009r. w kwocie 1.678,00 zł.

Organ I instancji podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania, nie uznając w świetle art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", prowadzonej przez Stronę księgi przychodów i rozchodów za dowód. Organ uznał, iż Skarżący zobowiązany był stosownie do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694), do prowadzenia w 2009 r. ksiąg rachunkowych z uwagi na fakt, że przychody netto ze sprzedaży uzyskanej w 2008 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, określone na podstawie decyzji z dnia 14 sierpnia 2013r. w wysokości 4.833.794,07 zł przekroczyły kwotę 4.089.960,00 zł, tj. graniczną kwotę zobowiązującą do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie w oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli oraz podczas prowadzonego postępowania podatkowego, nie można zastosować metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ww. ustawy. W związku z tym skorzystał z możliwości jaką daje regulacja zawarta w art. 23 § 4 i zastosował indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, kierując się zapisem art. 23 § 5 O.p. Na wybór tej metody miało wpływ to, iż oszacowano tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania ustalił, że Skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 3.478.320,01 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.236.675,77 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył, że składki na własne ubezpieczenie społeczne Skarżącego do odliczenia od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." wynoszą 32.351,41 zł.

Organ I instancji, stosownie do regulacji zawartej w art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. obniżył kwotę podatku o składki zdrowotne w wys. 9.128,65 zł. Składki na własne ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 organ podatkowy uwzględnił na podstawie wpłat dokonanych przez Skarżącego oraz kwot wyegzekwowanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych - dalej: ZUS, do wysokości przysługujących limitów na podstawie danych uzyskanych w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ I instancji uznał ponadto, że na podstawie art. 27f ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skarżącemu przysługuje ulga z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 2.224,08 zł.

Pismem z dnia 16 września 2013r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezprawne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie zawarcia uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętej metody szacowania kosztów zakupu towarów handlowych (tzw. metody zaznanej marży),

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w wyniku działań niezgodnych z prawem (zastosowanie metody szacunku podstawy opodatkowania nieznajdującej oparcia w przepisach prawa),

- art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie dochodów z lokat jako dochodów z działalności gospodarczej a nie dochodów z kapitałów pieniężnych.

- art. 121, 122 i 124 O.p. poprzez wydanie Decyzji poprzedzonej niekompletnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (bezzasadna odmowa uznania za dowód dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i in.),

- art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 17 miesięcy, podczas którego to czasu jedynym przeprowadzonym dowodem (innym niż weryfikacji ustaleń kontroli podatkowej) jest bezskuteczna korespondencja z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik zakwestionował przyjętą przez organ I instancji metodę oszacowania wysokości zakupionych towarów handlowych, której dokonano w związku z błędnie sporządzonymi przez kontrolowanego remanentami. Zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się zaniechania ustalania kosztów zakupu towarów handlowych i dopuścił się ich szacowania, a za przyczynę odmowy uznania poprawionych remanentów za dowód źródłowy podał to, że zostały wydrukowane z komputera.

Pełnomocnik wyjaśnił, że wykazywanie wartości posiadanych towarów handlowych w wys. 0 zł spowodowane było tym, że na moment sporządzania spisu z natury Podatnik nie otrzymał faktur dokumentujących zakup tych towarów. Jednocześnie podniósł, że organ I instancji nie kwestionował ilości towarów handlowych zawartych w sporządzonych przez Podatnika spisach. W ocenie Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był ustalić i zweryfikować wartość stanów magazynowych, czego nie zrobił. Natomiast w przypadku innych pozycji kosztowych np. składek ZUS Naczelnik Urzędu Skarbowego przez 17 miesięcy prowadził korespondencję, która nie doprowadziła do żadnej konkluzji, co wskazuje na nierzetelność prowadzonego postępowania dowodowego.

Pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do przepisów ustawy o rachunkowości odnośnie ujęcia w remanencie towarów obcych, których zakup zostanie rozliczony - zgodnie z zawartymi umowami konsygnacyjnymi.

W ocenie Skarżącego nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania procedury szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. Nie zachodzi bowiem przesłanka braku ksiąg podatkowych. Fakt, że ewidencja przychodów i kosztów była prowadzona w niewłaściwej formie, nie spełnia dyspozycji art. 23 O.p. wymagającej braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Istnieje pełna dokumentacja, na którą składają się: faktury zakupu, umowy, dokumenty magazynowe, poprawione remanenty, umowy handlowe, ewidencja VAT i in., które stanowią wystarczająca i wiarygodną podstawę do określenia kosztu nabycia towarów handlowych. Ponadto organ I instancji nie podjął innych czynności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie zakwestionowanych remanentów (np. sięgnięcie do danych pochodzących od kontrahentów realizujących umowy konsygnacyjne). Pełnomocnik stawia zarzut braku przesłanek do zastosowania mechanizmu szacowania kosztów nabycia towarów handlowych oraz brak w protokole kontroli i w decyzji uzasadnienia niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem Skarżącego nie można uznać za uzasadnione stwierdzenie o niemożności stosowania metody porównawczej wewnętrznej ze względu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, gdyż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w badanym okresie a nie w okresach poprzednich. Odnośnie niemożliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej Pełnomocnik stawia zarzut dot. stwierdzenia braku podobnych podmiotów. W zebranym materiale dowodowym brak jest bowiem jakichkolwiek śladów na poszukiwanie podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze. Wobec powyższego w ocenie Strony budzi wątpliwości sam fakt zastosowania metody szacunku jak i oparcie tej metody o tzw. zaznaną marżę.

Pełnomocnik podnosi w odwołaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie sklasyfikował odsetki zgromadzone na rachunku bankowym jako przychody z działalności gospodarczej zamiast przychody kapitałów pieniężnych, gdyż rachunek ten nie był wykorzystywany (utrzymywany) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym fakt, że na rachunku bankowym prowadzonym formalnie dla Pana S. K. jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą zdeponowano środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Pełnomocnik, wskazując na okoliczność wystąpienia Skarżącego do kontrahentów (w szczególności dostawców paliw) o duplikaty (uszczegółowienie faktur) aby było możliwe precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów, wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Zarzucił przy tym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zaniechania przeprowadzenia kontroli krzyżowych i wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji ewidencji przebiegu pojazdów prowadzonych dla samochodów nie będących własnością Podatnika. Pomimo tego, iż Skarżący składał wyjaśnienia w toku kontroli o braku takich ewidencji, w złożonym odwołaniu twierdzi, że jednak były prowadzone. Zatem zachodzi konieczność ich weryfikacji w celu rzetelnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w 2009r. prowadził działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. S. K.. W badanym okresie Podatnik prowadził sprzedaż hurtową i detaliczną książek również za pośrednictwem internetu na stronie www.ava.pl. Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów pomimo, że był obowiązany na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694) - dalej ustawa o rachunkowości, w związku z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić księgi rachunkowe i stosować przepisy o rachunkowości. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia .2013r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., określono przychody netto ze sprzedaży w 2008 r. w kwocie 4.833.794,07 zł. (w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4.903.369,79 zł, natomiast za 2008 r. w kwocie 4.894.652,15 zł.).

Organ z uwagi na obowiązujące przepisy oraz z uwagi na fakt, że przychody netto ze sprzedaży za 2008 r. określone ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 4.833.794,07 zł przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000,00 euro, tj. kwotę 4.089.960,00 zł co wynika z wyliczenia: 1.200.000,00 euro x 3,4083 zł/euro, stwierdził, iż Skarżący zobowiązany był do prowadzenia w 2009 r. ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż prowadzenie przez Podatnika niewłaściwych ksiąg (księgi przychodów i rozchodów zamiast księgi rachunkowej) spowodowało nieprawidłowe ustalenie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, iż zasady prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych regulują bowiem odmienne przepisy zawarte odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i ww. ustawie o rachunkowości. W konsekwencji Skarżący, pomimo prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów de facto nie posiadał wymaganej przepisami księgi rachunkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji określając postawę opodatkowania uwzględnił dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, a oszacował tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty.

Organ odwoławczy potwierdził, iż remanenty sporządzone były przez Skarżącego w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlały stanu posiadania towarów handlowych na koniec każdego roku obrotowego. Nie można ich było uznać za wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ wskazał, iż podatnik w trakcie kontroli okazał trzy spisy z natury: na dzień 31 grudnia 2007r., 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. Sporządzone remanenty zawierały pozycje z ceną zakupu i wartością 0 zł oraz nieprawidłowo dokonano podsumowania remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008r. W związku z nierzetelnym sporządzeniem remanentów Podatnik został zobowiązany do dokonania wyceny wskazanych pozycji remanentów. Sam Podatnik stwierdził również błędy w przedłożonych do kontroli spisach i sporządził nowe, które przesłał wraz z pismem z dnia 5.10.2011r. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę w ww. piśmie wynikało, że pierwotnie sporządzone remanenty zostały sporządzone nieprawidłowo, gdyż dokonano nieprawidłowego wydzielenia towaru obcego oraz będącego własnością Skarżącego. Ponadto Organ stwierdził, że poprawione remanenty również nie zostały sporządzone rzetelnie, gdyż w poprawionych spisach z natury znalazły się towary wydane do końca każdego roku i zafakturowane w styczniu roku następnego oraz dostarczone do jednostki do końca roku i zafakturowane w roku następnym, a tym samym wartości wynikające z tych faktur wpłynęły na wysokość przychodów i kosztów roku, którego dotyczą, nie mogą zatem po raz drugi wpłynąć na wysokość dochodu poprzez różnice remanentowe. Sam Podatnik nie był w stanie określić wartości sprzedanego towaru zafakturowanego w styczniu danego roku dot. rozliczenia za lata poprzednie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do kwestii dotyczącej możliwości wydzielenia towaru obcego oraz będącego własnością Podatnika stwierdził, iż skoro w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji, kwestią wymagającą wyjaśnienia były nieprawidłowo sporządzone remanenty, a zgodnie z twierdzeniem zawartym w odwołaniu Podatnik posiadał wszelkie dokumenty źródłowe, na podstawie których mógł ustalić wszelkie parametry towarów (wartość, czy towar jest obcy czy stanowi własność Skarżącego), to niezrozumiałe jest dlaczego Skarżący nie dokonał tego we własnym zakresie. Organ zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania Skarżący składając wyjaśnienia dot. remanentów sam przyznał, że nie może dokonać pewnych ustaleń w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego, a także w trakcie postępowania odwoławczego nie przedstawił dowodów na poparcie swojej argumentacji, tj. pomimo deklaracji, że wystąpił do kontrahentów o duplikaty i uszczegółowienie faktur, aby było możliwe precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania nie dostarczył wskazanych dowodów.

Organ odwoławczy ponadto za bezzasadny uznał zarzut, iż podstawą nieuznania poprawionych remanentów było "ich wydrukowanie z komputera", Sformułowanie to zostało wyrwane z kontekstu, bowiem z całego uzasadnienia zawartego w decyzji wynika, że organ I instancji dowodził, iż nie były one sporządzone w formie spisu z natury, co stanowiło naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika (oświadczenie z dnia 05 października 2011r.) dokonał on weryfikacji danych zawartych w programie komputerowym WFMAG prowadzonym dla potrzeb obsługi magazynu. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności sporządzonych remanentów (co zostało stwierdzone w protokole kontroli oraz protokole badania ksiąg podatkowych), organ I instancji nie uznał ich za dowód w sprawie. Nie mając możliwości ustalenia rzeczywistej wielkości remanentów, organ I instancji oszacował wartość zakupionych towarów. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony zaistniały przesłanki uprawniające organ I instancji do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metody szacowania w kontekście zarzutów formułowanych przez Stronę wskazał, iż wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania wskazanych przez niego metod szacowania. Zdaniem Organu odwoławczego z uwagi na materiał faktyczny i charakter działalności wykonywanej przez Skarżącego oczywistym jest, że ww. metody nie mogły być zastosowane. Stwierdzona nierzetelność remanentów jak również stwierdzone nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów (szczegółowo opisane w skarżonej decyzji) wykluczyły możliwość zastosowania metody remanentowej, kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie. Odnośnie metody porównawczej wewnętrznej, niemożność jej zastosowania zdeterminowana jest tak jak w odniesieniu do ww. metod materiałem faktycznym. Brak znajomości obowiązujących przepisów podatkowych, co potwierdził sam Podatnik m.in. w wyjaśnieniach do remanentów z dnia 05 października 2011r i wynikające z tej niewiedzy stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości uniemożliwiły zastosowanie ww. metody. Ponadto organ I instancji określił obroty, które mają zastosowanie do lat podatkowych 2008 i 2009 objętych kontrolą i nie miał wiedzy na temat poprawnych wysokości obrotów w latach wcześniejszych. Biorąc pod uwagę brak znajomości przepisów podatkowych przez Stronę, w konsekwencji wysokość obrotów ustaloną przez Skarżącego za wcześniejsze okresy budziła uzasadnione wątpliwości co do ich poprawności.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej, organ I instancji wyraźnie stwierdził, że nie znalazł podmiotu, który prowadził działalność w podobnym zakresie i w podobnych rozmiarach. Nie zgodził się z zarzutem zaniechania przez Naczelnika poszukiwania takich podmiotów. Poza uzasadnieniem zawartym w skarżonej decyzji, o niemożliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i podjętych w tym zakresie działaniach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona poinformowana została w piśmie z dnia 29 listopada 2011r. skierowanym do Pełnomocnika Skarżącego w związku z rozpatrzeniem zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut braku w materiale dowodowym jakichkolwiek śladów na poszukiwanie podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze oraz braku w protokole kontroli i w decyzji uzasadnienia niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut Strony odnośnie oparcia metody szacunkowej o tzw. zaznaną marżę, tj. zarzutu braku uzasadnienia w protokole i decyzji na jakiej podstawie prawnej ustalono zastosowaną przy szacowaniu uśrednioną marżę w wys. 25 %, wskazał, iż na podstawie art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy, w sytuacji niemożliwości zastosowania ww. metod, może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, kierując się oczywiście zasadą wyrażoną w § 5 ww. artykułu, tj. określając podstawę w wys. zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Na tej podstawie organ, który określając zobowiązanie za 2009 r. uwzględnił dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, oszacował tylko jeden z wielu elementów kosztów, tj. oszacował wartość zakupionych towarów (z uwagi na nierzetelne remanenty), uwzględniając prawidłowo wyliczoną wysokość obrotu oraz średnią marżę zaznaną przez Stronę do protokołu przesłuchania z dnia 24 października 2011 r. - co zostało opisane na str. 46 i 47 zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do ww. protokołu Skarżący zeznał, iż stosowane przez niego marże w kontrolowanym okresie były bardzo zróżnicowane i kształtowały się na poziomie 15-35% (średnio 25%), a ich wielkość uzależniona była od wielkości i rodzaju zamówienia, wielkości udzielonych rabatów, polityki cenowej stosowanej przez konkurencję. Strona zeznała ponadto, że najwyższe marże stosowane były przy sprzedaży detalicznej (średnio. 35%) a najniższe przy sprzedaży dla księgarni. Ponadto wskazał na treść pisma z dnia 29 listopada 2011 r. w którym organ kontrolujący dokonał ustaleń w zakresie marż stosowanych przez Skarżącego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie dochodów z lokat jako dochodów z działalności gospodarczej a nie dochodów z kapitałów pieniężnych Organ wskazał, iż Skarżący składając zastrzeżenia do protokołu kontroli, w piśmie z dnia 16 listopada .2011 r. wypowiedział się odnośnie przedmiotowych odsetek od lokat stwierdzając, że odsetki te zostały naliczone w wyniku założenia lokat ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania (nie stanowiło majątku przedsiębiorstwa), a w jego ocenie fakt, że lokaty te zostały założone na rachunku wykorzystywanym w działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że odsetki te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19% podatkiem dochodowym (poza działalnością gospodarczą).

Organ zauważył, iż środki pieniężne znajdujące się na rachunku oszczędnościowym służyły do rozliczeń z kontrahentami. Zdaniem organu do takich wniosków można dojść na podstawie analizy dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej, a szczegółowo omówionych przez organ I instancji, m.in. z historii rachunku nr [...] wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. S. K. wielokrotnie dokonywało wpłat na ww. rachunek, z którego środki pieniężne często były przelewane i wykorzystywane do regulowania zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na powyższe stwierdził, że rachunek ten utrzymywany był w związku z prowadzoną działalnością, a odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, biorąc powyższe ustalenia pod uwagę nie ma znaczenia fakt źródła pochodzenia środków zgromadzonych na tym rachunku, który jak zostało wykazane wyżej, utrzymywany był przez Stronę w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, co wypełnia wymogi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 17 miesięcy, podczas którego to czasu jedynym przeprowadzonym dowodem (innym niż weryfikacji ustaleń kontroli podatkowej) była bezskuteczna korespondencja z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Wskazał, iż Korespondencja z ZUS prowadzona była w związku z brakiem możliwości uzyskania od Skarżącego, podczas prowadzonej kontroli podatkowej, danych dot. faktycznej wysokości składek zapłaconych w latach 2008 i 2009 r. Podatnik nie przedstawił bowiem wystarczających dowodów w tej sprawie. Z treści pism skierowanych do ZUS wynika, że długość trwającego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie spowodowana była niemożnością uzyskania od ZUS dokładnych informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji organ I instancji uznał wyższą niż deklarowana w toku kontroli przez Skarżącego wysokość składek zapłaconych przez niego i wyegzekwowanych przez organ rentowy. Ponadto zaznaczył, ze organ I instancji wystosowywał również wezwania do Strony z prośbą o uzupełnienie materiału dowodowego - pisma z dnia 30 kwietnia 2012r. (doręczone w dniu 04 maja 2012r.) i z dnia 18 maja 2012r. (doręczone w dniu 22 maja 2012r.). Na wezwania te Strona nie odpowiedziała i nie przedstawiła stosownych dokumentów na wskazane okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji poddał szczegółowej i wyczerpującej analizie dokumenty źródłowe udostępnione przez Stronę, czego wyrazem są korekty danych zawartych w protokole kontroli, które zostały stwierdzone i omówione szczegółowo w skarżonej decyzji. Wskazał, iż Skarżący w trakcie jak sam zarzucił długiego postępowania, mając - stosownie do stwierdzenia zawartego w odwołaniu pełną dokumentację - nie przedstawił ani w trakcie kontroli ani w trakcie postępowania podatkowego jak również postępowania odwoławczego żadnych dowodów na potwierdzenie swojej argumentacji.

Organ zauważył, iż w odniesieniu do pozostałych ustaleń zawartych w skarżonej decyzji zawierającej w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne Skarżący nie wniósł konkretnych zarzutów, poza wnioskiem o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego - Podatnik wystąpił bowiem do kontrahentów (w szczególności dostawców paliw) o duplikaty i/lub uszczegółowienie faktur, aby było możliwe precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz o przeprowadzenie weryfikacji ewidencji przebiegu pojazdów prowadzonych dla samochodów nie będących własnością Skarżącego, gdyż ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Strona jednakże nie przedstawiła ww. duplikatów i/lub uszczegółowienia faktur oraz dowodu w postaci ewidencji przebiegu pojazdów. Również wzywana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 O.p. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r.) nie skorzystała z tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu pozostałych niekwestionowanych przez Stronę ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie:

- przychodów z tytułu: dzierżawy 2008 r. (kwota 240,00 zł), faktury nr [...] z dnia 30.09.2009 r. (kwota 6,85 zł), najmu budynku w K. przy ul. [...] czynsz XII/09 (kwota 15.000,00 zł), faktur dotyczących 2008 r. a zaksięgowanych w 2009 r. (kwota 130.907,89 zł), korekty faktur dot. 2009r. (kwota 2.344,72 zł), faktur wystawionych w 2010 r. a dotyczących 2009 r. (kwota 129.025,83 zł) oraz

- kosztów: z faktur zaewidencjonowanych w wartościach brutto zamiast netto (kwota 861,71 zl), z faktur dot. użytkowania samochodu [...] (kwota 122,07 zł), z faktur zbiorczych dot. zakupu paliwa na stacji [...] (kwota 2.012,06 zł), usług medycznych (kwota 4.950,00 zł), faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów nie będących w użytkowaniu firmy (kwota 458,04 zł), składek ZUS (kwota 15.335,42 zl), z faktur dokumentujących wydatki na budowę (kwota 12.089,32 zł), polisy sam. WF 69138 (kwota 46,25 zł), polisy sam. [...] i [...] (kwota 218,38 zł), opłaty franczyzowej (kwota 20.800,00 zł), licencji oprogramowania (kwota 872,45 zl), opłaty i prowizji bankowych (kwota 1.130,50 zł), wywozu nieczystości prywatnych (kwota 117,75 zł), zwrotu kosztów w procesie (kwota 870,75 zł), podwójnie obliczonej amortyzacji interkomu kasowego (kwota 370,00 zł), ubezpieczenia magazynu (kwota 4.371,79 zł), 2 polis samochodowych (kwoty 1.330,00 zł), zwrotu kosztów w procesie poz. 7.354 (kwota 83,48 zł), zwrotu kosztów w procesie poz. 7355 (kwota 199,00 zł), zakupu węgla (kwota 5.733,01 zł), odpisów amortyzacyjnych samochodu ciężarowego (888,88 zł), usług transportowych (kwota 2.379,28zł),

- zaliczek i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek

stwierdził, że są prawidłowe, a decyzja w tym zakresie zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której bezprawnie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie zawierała uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętej metody szacowania kosztów zakupu towarów handlowych (tzw. metody zaznanej marży),

- art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku działań niezgodnych z prawem (zastosowanie metody szacunku podstawy opodatkowania nieznajdującej oparcia w przepisach prawa),

- art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której zakwalifikowano dochody z lokat jako dochody z działalności gospodarczej a nie dochody z kapitałów pieniężnych,

- art. 121, 122 i 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która była

poprzedzona niekompletnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (bezzasadna odmowa uznania za dowód dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i in.).

Skarżący zakwestionował przyjętą metodę oszacowania wysokości zakupionych towarów handlowych, której - w jego ocenie dokonano w związku z błędnie sporządzonymi przez kontrolowanego remanentami. Zdaniem Skarżącego bezzasadnie ograniczono materiał dowodowy do faktur VAT, co doprowadziło do tego, że utrzymano w mocy decyzję, w której bezzasadnie dopuszczono się zaniechania ustalenia kosztów zakupu towarów handlowych na podstawie istniejących dokumentów źródłowych i oszacowano te koszty przy zastosowaniu metody tzw. zaznanej marży.

Skarżący zarzucił organom podatkowym nie podjęcie kroków w celu potwierdzenia stanów magazynowych w drodze np. kontroli krzyżowych. W ocenie Strony prowadzący postępowanie organ winien był precyzyjnie formułować żądania przedstawienia określonych dokumentów i informacji, a takich żądań nie sformułowano.

Zdaniem Skarżącego - przy założeniu rzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego - ustalenie rzeczywistej wysokości kosztów zakupu towarów handlowych było możliwe i nie zachodziły przesłanki do zastosowania metody szacunku. W skarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do zarzutu naruszenia przepisów o rachunkowości, na podstawie których towarów obcych, których zakup zostanie rozliczony w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie ujmuje się w remanencie.

W ocenie Strony nie zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania procedury szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. Nie zachodzi bowiem przesłanka braku ksiąg podatkowych. Fakt, że ewidencja przychodów i kosztów była prowadzona w niewłaściwej formie, nie spełnia dyspozycji art. 23 O.p. wymagającej braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Istnieje pełna dokumentacja, na którą składają się: faktury zakupu, umowy, dokumenty magazynowe, poprawione remanenty, umowy handlowe w tym umowy konsygnacyjne), ewidencja VAT i in., które stanowią wystarczającą i wiarygodną podstawę do określenia kosztu nabycia towarów handlowych. Ponadto nie podjęto innych czynności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie zakwestionowanych remanentów (np. sięgnięcie do danych pochodzących od kontrahentów realizujących umowy konsygnacyjne, czy sama analiza umów konsygnacyjnych).

Według Skarżącego sama konstrukcja zastosowanej metody szacowania nie spełnia ustawowych warunków, jakie powinna spełniać przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania. Podstawowe metody szacowania wymienione w art. 23 O.p. stosuje się w pierwszej kolejności, a niemożliwość ich zastosowania winna być szczegółowo i przekonywująco uzasadniona. Tymczasem, ani w protokole kontroli ani w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ani w skarżonej decyzji nie zawarto takiego uzasadnienia.

W ocenie Skarżącego nie można uznać za uzasadnione stwierdzenie o niemożności stosowania metody porównawczej wewnętrznej ze względu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, gdyż w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w badanym okresie a nie w okresach poprzednich.

Odnośnie niemożliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej Skarżący podniósł zarzut dot. stwierdzenia braku podobnych podmiotów, które mogłyby dostarczyć danych potrzebnych do zastosowania tej metody. W zebranym materiale dowodowym brak jest bowiem jakichkolwiek śladów na poszukiwanie podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odnosi się do tego zarzutu, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że organ nie znalazł podobnego podmiotu. W ocenie Strony niewystarczające jest odnalezienie 3 podmiotów zajmujących się sprzedażą detaliczną. Strona nie daje wiary (nigdy także nie została wezwana do przedstawienia podmiotów prowadzących działalność o takim samym profilu), jakoby nie istniały inne hurtownie książek. Nie znajduje również uzasadnienia ograniczenie wyszukiwania takich podmiotów jedynie do obszaru właściwości Urzędu Skarbowego w Wołominie. Wobec powyższego w ocenie Skarżącego budzi wątpliwości sam fakt zastosowania metody szacunku jak i oparcie tej metody o tzw. zaznaną marżę. W szczególności, przyjęta do szacowania marża nie znajduje oparcia w dokumentach źródłowych. Bezpodstawnie odrzucono wyjaśnienia Podatnika, iż z poprawionych ewidencji księgowych wynika, że marże można precyzyjnie przyporządkować do poszczególnych typów asortymentu, że marże stosowane w Przedsiębiorstwie Skarżącego kształtują się na poziomie co najmniej dwukrotnie niższym niż przyjęty przez organy podatkowe. Strona podnosi, że twierdzenie organu I instancji o niemożności ustalenia tych marż nie polega na prawdzie (tzn. stało się nieaktualne już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, jednak kwestia ta nie podlegała już weryfikacji przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na skutek kontroli).

Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie sklasyfikował odsetki zgromadzone na rachunku bankowym jako przychody z działalności gospodarczej zamiast przychody kapitałów pieniężnych, gdyż rachunek ten nie był wykorzystywany (utrzymywany) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym fakt, że na rachunku bankowym prowadzonym formalnie dla Skarżącego jako osobę prowadząca działalność gospodarczą zdeponowano środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży majątku nie związanego z działalnością gospodarczą (prywatnego). Według Skarżącego w świetle przepisów art. 14 ust. 2 pkt 5 i 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.- w zakresie w jakim odsetki stanowią przysporzenie z tytułu lokowania środków pieniężnych niepochodzących z działalności gospodarczej, stanowią dochód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany wg 19% stawki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane powyżej kryteria Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie zarówno w zakresie uzyskania informacji dotyczących zawartych transakcji, jak również wskazujący na podejmowanie przez organy podatkowe czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika koszty. Przykładowo wskazać tutaj należy na to, że organ podatkowy pierwszej instancji występował do ZUS w celu ustalenia wysokości faktycznie zapłaconych składek. Korespondencja z ZUS prowadzona była w związku z brakiem możliwości uzyskania od Skarżącego, podczas prowadzonej kontroli podatkowej, danych dotyczących faktycznej wysokości składek zapłaconych w latach 2008 i 2009 r. Skarżący nie przedstawił bowiem wystarczających dowodów w tej sprawie. Z treści pism skierowanych do ZUS wynika, że długość trwającego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie spowodowana była niemożnością uzyskania od ZUS dokładnych informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji organ I instancji uznał wyższą niż deklarowana w toku kontroli przez Skarżącego wysokość składek zapłaconych przez podatnika i wyegzekwowanych przez organ rentowy. Ponadto, wystosowywane były również wezwania do strony skarżącej z prośbą o uzupełnienie materiału dowodowego. Na wezwania te strona skarżąca nie odpowiedziała i nie przedstawiła stosownych dokumentów.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niekompletnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Argumentacja Skarżącego ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca podatnik, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, to zauważyć należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przy czym w myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd wskazuje, że działanie Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niego ksiąg rachunkowych, obarcza wyłącznie jego ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie Skarżący jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009/1/7). Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie to tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak właściwych kompletnych ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania skierowana do organów została, zdaniem Sądu, zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 575/08, Lex nr 534640).

Bezsporne w sprawie jest, że Skarżący od dnia 1 stycznia 2008 r. zobligowany był na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o rachunkowości", w związku z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić księgi rachunkowe i stosować przepisy o rachunkowości.

W myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Ponadto koszty uzyskania przychodu jako jeden z elementów konstrukcyjnych dochodu muszą być wykazane także na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Prawidłowo zaś prowadzone księgi rachunkowe to takie, które zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są prowadzone rzetelnie - a więc zgodnie ze stanem rzeczywistym, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Sprawdzalność ksiąg rachunkowych polega na umożliwieniu stwierdzenia poprawności dokonywanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania procedur obliczeniowych w tym m.in. identyfikację dowodów, chronologiczność zapisów, kontrolą kompletności i aktualności danych (art. 24 ustawy o rachunkowości).

Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że Skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził właściwych ksiąg rachunkowych, w tym przypadku księgi rachunkowej, lecz posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, to uzasadnione było ograniczenie szacowania.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że regułą jest bowiem to, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż oszacowana została tylko wartość zakupionych towarów z uwagi na nierzetelne remanenty. Dokonano zatem szacowania tylko jednego z wielu elementów kosztów. Należy zauważyć, iż pierwsze wersje remanentów zostały sporządzone nieprawidłowo z uwagi na to, że dokonano nieprawidłowego wydzielenia towaru obcego oraz będącego własnością podatnika. Nierzetelność poprawionych remanentów polegała na tym, że w poprawionych spisach z natury znalazły się towary wydane do końca każdego roku i zafakturowane w roku następnym, a tym samym wartości wynikające z tych faktur wpłynęły na wysokość przychodów i kosztów roku, którego dotyczyły i nie mogły po raz drugi wpłynąć na wys. dochodu poprzez różnice remanentowe. Zasadnie organ podatkowy zauważył, iż sam Skarżący nie był w stanie ustalić wartości sprzedanych towarów zafakturowanych w styczniu 2009 r., które znajdowały się w skorygowanym przez podatnika remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W tej sytuacji Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Jest przy tym oczywiste, iż przy braku właściwych ksiąg podatkowych czy ich nierzetelności i braku innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy.

Niezasadne są również zarzuty Skarżącego o braku uzasadnienia w protokole kontroli i w decyzjach organu obu instancji niezastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Trafnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, iż uzasadnienie takie zostało zawarte protokole kontroli na str. 5 - 6, w decyzji organu pierwszej instancji na str. 6, a w skarżonej decyzji na str. 10 - 12. Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 23 § 1 O.p. i stwierdził niemożność zastosowania:

– metody porównawczej wewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których zeznana jest wysokość obrotu - z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości będące skutkiem nieznajomości przepisów podatkowych;

– metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach - ze względu na brak identyfikacji podmiotu, który prowadziłby działalność w podobnym zakresie i w podobnych rozmiarach co podatnik;

– metody remanentowej wymagającej porównania remanentów z poszczególnych okresów - z powodu braku możliwości porównania remanentów z uwagi na fakt., iż remanenty sporządzone zostały nierzetelnie;

– metody produkcyjnej polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa z uwagi, że nie ma ona zastosowania do rodzaju usług wykonywanych przez podatnika;

– metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie - z uwagi na nierzetelne remanenty brak jest możliwości określenia rzeczywistych wysokości kosztów jednostki;

– metody udziału dochodu w obrocie polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonaniu określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie - gdyż brak jest możliwości ustalenia rzeczywistego dochodu podatnika z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadny jest również zarzut braku w materiale dowodowym jakichkolwiek śladów na poszukiwanie podmiotów, które mogłyby dostarczyć dane porównawcze do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Organ pierwszej instancji wyszukał w bazie urzędu 3 podmioty zajmujące się sprzedażą książek (teczka 2/14 protokół kontroli podatkowej z załącznikami - karty nr 20-23). Podmioty te prowadziły jednak tylko sprzedaż detaliczną książek, natomiast Skarżący w badanym okresie prowadził oprócz sprzedaży detalicznej również sprzedaż hurtową książek.

Organy podatkowe prawidłowo zatem wykazały zasadność odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., oraz wybór innej metody szacowania niż wymienione w cyt. art. 23 § 3 w/w ustawy. W sprawie zastosowano metodę szacowania polegająca na oszacowaniu wartości zakupu towarów w 2009 r. z uwzględnieniem prawidłowo wyliczonej wysokości obrotu oraz średniej marży zeznanej przez Stronę spowodowała określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, spełniając tym samym wymogi art. 23 § 5 O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego na str. 12-13 zaskarżonej decyzji znajduje się również uzasadnienie dotyczące wysokości przyjętej marży. Prawidłowo organ podatkowy zauważył, iż w toku kontroli dokonano analizy dokumentów źródłowych oraz wydruków dokonanych przez kontrolowanego, z których wynikały marże z każdej faktury wystawionej w 2008 i 2009 r., w wyniku której stwierdzono, iż Skarżący stosował marże w przedziale 5%- 100%.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że średnia marża z tego okresu wyliczona na podstawie dokumentów handlowych wystawionych w latach 2008 i 2009 (jak i korekt dokumentów dotyczących kontrolowanego okresu jak i latach poprzednich) kształtowała się na poziomie 18%, lecz nie mogła posłużyć jako podstawa odniesienia za kontrolowany okres, gdyż nie znajdowały się tam faktury wystawione w 2010 r. uznane za przychód roku 2009, jak również znajdowały się tam faktury wystawione w roku 2008 uznane za przychód roku 2007, w związku z czym organy podjęły inne czynności mające na celu ustalenie średnio stosowanej marzy na poziomie jak najbardziej zbliżonym do rzeczywistości.

W toku kontroli podjęto próbę zweryfikowania stosowanej marży. Z pozyskanych w formie elektronicznej plików kontrolujące dokonały grupowania odbiorców: wygenerowały zestawienie kontrahentów z podziałem na lata wraz z udziałem ich w sprzedaży ogółem, po czym zobowiązano kontrolowanego do przyporządkowania odbiorców do poszczególnych grup (np. biblioteki, księgarnie, odbiorcy detaliczni) oraz do określenia marż dla określonych grup odbiorców. Nie przyniosło to oczekiwanych efektów, gdyż Skarżący oświadczył, iż nie może przyporządkować marż do poszczególnych grup, gdyż każdy odbiorca nawet w obrębie tej samej grupy ma inną marżę, ten sam odbiorca ma różną marżę przy różnych dostawach, w zależności np. od ilości i rodzaju zamawianego (lub sprzedawanego) towaru.

W zaskarżonej decyzji zasadnie zauważono, że mając świadomość tego, iż przyjęcie uśrednionej stosowanej marży wynoszącej 5-100% (średnio 52,5%) byłoby krzywdzące dla podatnika, gdyż sprzedaż detaliczna, dla której stosuje się wysokie marże jest zdecydowanie niższa od sprzedaży hurtowej, kontrolujące poprosiły o określenie przez Skarżącego średniej marży za kontrolowane okresy. Wysokość marży wynika z oświadczenia podatnika złożonego w dniu 24 października 2011 r. w trakcie przesłuchania (teczka 2/14 protokół kontroli podatkowej z załącznikami - karta nr 177). Przed przesłuchaniem strona skarżąca została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do ww. protokołu podatnik zeznał, że stosowane przez niego marże w kontrolowanym okresie były bardzo zróżnicowane i kształtowały się na poziomie 15-35% (średnio 25%), a ich wielkość uzależniona była od wielkości i rodzaju zamówienia, wielkości udzielonych rabatów, polityki cenowej stosowanej przez konkurencję. Strona skarżąca zeznała ponadto, że najwyższe marże stosowane były przy sprzedaży detalicznej (średnio 35%) a najniższe przy sprzedaży dla księgarni. Skarżący nie może zatem twierdzić, że wysokość przyjętej marży pozostawała poza jego wiedzą.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie dochodów z lokat jako dochodów z działalności gospodarczej a nie dochodów z kapitałów pieniężnych należy zauważyć, iż w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazał zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie zwrotu "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono między innymi odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5).

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.

Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego.

W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 806/07 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 u.s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku oszczędnościowym służyły do rozliczeń z kontrahentami. Z analizy dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że ze środków zgromadzonych na spornym rachunku dokonywano wypłat, które kilkakrotnie pokrywały się (tj. dokonywane były w tym samym dniu) z wypłatami na rzecz wykonawców robót budowlanych prowadzonych dla inwestycji położonej przy ul. N. w K., na której to nieruchomości wznoszony jest budynek biurowo-magazynowy (hurtownia książek).

Z uwagi zatem na to, że środki pieniężne znajdujące się na spornym rachunku służyły rozliczeniu z kontrahentami, to rachunek ten utrzymywany był w związku z prowadzoną działalnością, a zatem odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.