Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 178/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 210 par.4, art. 187, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak: [...], określającą D. N. (dalej określanemu jako podatnik lub skarżący):

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł,

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 111 kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł,

• kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że w ocenie organu pierwszej instancji podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych przez niego przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p.).

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi faktury wystawione przez A spółkę z o.o.:

a) fakturę nr [...], która miała dotyczyć przewozu sprzętu sportowego zakupionego przez D. N. na licytacji komorniczej i później przez niego odsprzedanego,

b) faktury nr [...], [...] i [...], które obejmowały remont ogrodzenia i bramy, malowanie dachu, wywóz ziemi, niwelację terenu i utwardzenie placu - tj. prace na nieruchomości w B. przy ul. [...] wykonywane w związku z pozyskanym przez podatnika zleceniem od firmy B s.c. P. L., J. K.,

c) fakturę nr [...], która miała związek z zawartą przez podatnika umową o roboty budowlane, polegające na wykonaniu na rzecz firmy C sp. j.: remontu dachów budynków, innych prac remontowo-budowlanych, porządkowych i transportu,

d) faktury o numerach [...] i [...], które dotyczyć miały remontu ogrodzenia i bramy, budowy altany, wywozu ziemi i niwelacji terenu na działce mającej w przyszłości być własnością podatnika, położonej w B. przy ul [...].

Swoje ustalenia organ oparł m. in. na zeznaniach podatnika, umowie ramowej zwartej przez niego ze spółką A z [...] r. Z zeznań wynikało, że w przypadku kiedy nie był w stanie wykonać pozyskanego zlecenia samodzielnie, kontaktował się z poznanym wcześniej, przy okazji innej działalności, K. I., który reprezentował jako pełnomocnik "firmę A" (A sp. z o.o.) i prowadził biuro rachunkowe, obsługujące także tą spółkę. Z tej spółki, jako podwykonawcy korzystał przy realizacji prac dla B s.c. oraz C sp. j. Ta sama spółka miała wykonać prace na nieruchomości podatnika. Lecz z tego stwierdzenia później się wycofał, twierdząc, że prace wykonał wspólnie z bratem na nie Wreszcie A miała przewieźć skarżącemu sprzęt sportowy, kupiony przez niego na licytacji komorniczej w K. Przewoźnika wskazał mu K. I., który w ocenie podatnika miał szerokie kontakty z różnymi firmami.

Organ odwoławczy powyższe ustalenia poczynił również w oparciu o włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym rozliczenia przez spółkę A podatku dochodowego za 2013 r. Z jej ewidencji wynikało, że w 2013 r. nie poniosła żadnych kosztów ogólnych swojej działalności, pomimo tego, że odnotował szereg transakcji nabycia i sprzedaży różnych usług. Brak było również zapisów dotyczących kosztów wykonania usług na rzecz podatnika. W szczególności wydatków takich nie było na koncie wynagrodzeń ani wśród zapisów innych kont kosztowych (kontrola w zakresie podatku CIT była prowadzona tzw. metodą pełną, obejmującą wszystkie zapisy w tym zakresie. W konsekwencji organ uznał, że prace były podzlecane dalej. W/g oświadczenia K. I. zarejestrowane "Usługi obce" poniesione zostały na rzecz spółki D. Miały je dokumentować wymienione w decyzji faktury. Przy tym jednak (odmiennie niż w ww. zestawieniu) numery i daty faktur A sp. z O.O., będące w posiadaniu tej spółki, nie zawsze odpowiadały numerom i datom tych samych faktur znajdujących się w posiadaniu D. N.

W ewidencji A nie było w ogóle faktury nr [...], w związku z czym nie została też przyporządkowana do żadnego podzlecenia.

W/g podatnika usługi A sp. z o.o. nie sprowadzały się do doradztwa technicznego w zakresie robót budowlanych. Tymczasem z zeznań ówczesnego prezesa spółki wynikało, że wprawdzie spółka wykonywała prace budowlane i projektowa, lecz nie samodzielnie, tylko podzlecała je innym podmiotom. Innych danych świadek nie potrafił podać. Bowiem całością spraw zajmował się K. I. Ten ostatni z kolei zeznał, ze prace były zlecane spółce z o.o. D. Kontaktował się wówczas z F. N. Ten zaś zeznał, że nie miał podpisanej ze spółką umowy. Za wykonane prace otrzymał zwrot kosztów. Nie otrzymał wynagrodzenia. Głównie kontaktował się z K. I. Podatnik w swoich zeznaniach stwierdził, ze nie znał spółki D i F. N.

Dodatkowo organ ustalił, że K. I. zajmował się zawodowo rachunkowością, prowadził księgi m. in. dla spółek A sp. z 0.0. oraz D sp. z o.o., był też ich pełnomocnikiem i w tej roli załatwiał sprawy związane z bieżącą działalnością "operacyjną" tych firm, między innymi pozyskiwaniem zleceń i podpisywaniem umów.

Odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej określanej skrótem ustawa o VAT) organ odwoławczy podkreślił, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił i byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Wymóg rygorystycznej precyzji co do zgodności faktury z rzeczywistością wynika z idei i podstawowych założeń konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jest to podatek pośredni, w którym ekonomiczny ciężar daniny ponosi co prawda ostateczny nabywca towarów lub usług, lecz wcześniej poszczególne wartości ostatecznego opodatkowania przechodzą kaskadową ścieżkę naliczeń i odliczeń na każdym etapie powstawania i dystrybucji produktu lub usługi. Tylko zachowanie przez uczestniczących w tym cyklu formalnych podatników tego podatku zgodności faktur z rzeczywistością daje organom podatkowym gwarancje umożliwiające realną kontrolę opodatkowania na każdym jego stadium.

Zdaniem organu odwoławczego dla oceny wykonania usług transportowych decydujące znaczenie ma ujawniony w kontroli przeprowadzonej w spółce A brak realnej możliwości wykonania tej usługi. Nieodzwierciedlenie wydatków, które musiałyby wystąpić po stronie tego “rzekomego wykonawcy, przemawia przeciwko uznaniu faktury za rzetelną. Trudno bowiem uznać, w ocenie organu, żeby spółka ta miała jakikolwiek interes w tym, aby ukrywać ponoszone przez siebie koszty, niezależnie od tego, jaką miały postać, czy kosztów wynagrodzeń, czy kosztów nabycia obcych usług, czy też amortyzacji własnego środka transportu lub jakiekolwiek inne.

Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, odmienienie przedstawia się wykonanie usług remontowo budowlanych według podatnika i spółki A. Według dokumentacji spółki wyświadczyła usługę doradztwa, a według podatnika wykonała roboty remontowo- budowlane. Tymczasem niemożliwym jest, aby spółka nie mająca żadnego zaplecza i nie nabyła usług remontowo-budowlanych mogła je wykonać dla podatnika. Dlatego za niewiarygodne uznał zeznania podatnika mówiące o tym, że "prowadząc pracę na obiektach swoich zleceniodawców oraz na własnej nieruchomości nie kontaktował się z nikim innym, jak tylko z pełnomocnikiem A, nikogo innego z tej Spółki nie zna ani nie pamięta żadnych innych nazwisk. Wszystkie uzgodnienia, a zatem również fachowe sprawy budowlane, były dokonywane tylko i wyłącznie z księgowym K. I.".

Każde poważniejsze przedsięwzięcie, w tym prace remontowo-budowlane, wiąże się z potrzebą uzgadniania wielu szczegółów, nierzadko też z koniecznością zmierzenia się z różnego rodzaju, mniejszymi lub większymi komplikacjami i przeciwnościami. Działając w roli generalnego wykonawcy podatnik nie mógł w tych sprawach polegać tylko i wyłącznie na księgowym K. I.

W obydwu przypadkach, zarówno co do usługi transportowej, jak i usług remontowo- budowlanych, uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur otrzymanych od A nie może bazować na samym tylko założeniu, że skoro usługi były wykonane, to ktoś musiał to zrobić. Jak już bowiem wyjaśniono, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od zachowania zgodności przedmiotowej i podmiotowej. Nie można zatem dowolnie "podstawiać" faktur nieprawdziwych - nawet jeżeli robi się to dla wypełnienia luki spowodowanej nieotrzymaniem faktury od kogoś innego.

Za do pewnego stopnia słuszny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania co do uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Nie dość jasno i precyzyjnie zostały bowiem wskazane te transakcje, faktury i kwoty, które uległy skorygowaniu w “stosunku do rozliczeń podatku zawartych w deklaracjach. Wobec czego w uzasadnieniu decyzji w formie tabeli przedstawił rozliczenie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wykorzystania protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach, organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Za reprezentatywny uznał wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, w którym stwierdzono: "Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż do naruszenia art. 123 § 1 O.p. dochodzi poprzez uwzględnienie dowodów pochodzących z innych postępowań, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia. Otóż Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, ze złożone przez podatnika zeznania, w których wyjaśniał przyczynę nawiązania kontaktów biznesowych z K. I. oraz wskazywał podstawy do tego, by obdarzyć go szerokim zaufaniem, nie mogły być w sprawie przesadzające, a ponadto nie wytrzymują konfrontacji z pozostałymi udowodnionymi okolicznościami. Zaufaniem do K. I. jako wieloletniego znajomego i właściciela biura rachunkowego nie da się wytłumaczyć tego, że firma A nie miała realnych możliwości wykonania usług fakturowanych dla podatnika i że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a tylko stwarzała takie pozory. Nie ma też logicznej sprzeczności w tym, że kwestionowana jest prawdomówność K. I., a zarazem wyciągane są wnioski ze sprzeczności jego zeznań z twierdzeniami podatnika. Sprzeczność wynika z faktu, że pomiędzy nimi nie została uzgodniona wspólna wersja wydarzeń, natomiast zeznania ich obydwu nie zasługują na ocenę jako wiarygodne.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zgłoszonego o przesłuchanie w charakterze świadka G. K., celem doprecyzowania odpowiedzi udzielonych podczas przesłuchania tego świadka dokonanego [...] r., organ wyjaśnił, że w trakcie przesłuchania świadek był pytany o podstawowe informacje dotyczące działalności firmy A sp. z o.o., której był prezesem. Jedyną rzeczą, jaką wiedział było - jak już wspomniano - że firma ta świadczyła usługi budowlane i projektowe oraz że były one podzlecane innym podmiotom. Z kolei K. I. przyznał, że sam prowadził sprawy spółki A. Zatem dodatkowe przesłuchanie świadka nic nie wniosłoby do sprawy.

Skargę na powyższą decyzję do sądu administracyjnego wniósł skarżący podatnik. Zarzucił w niej:

1. istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

a. art. 181 w związku z art. 120 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie podatkowej treści protokołów zeznań świadków przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy wykorzystanie tych protokołów jest niedopuszczalne, a przepis wyraźnie stanowi jakiego rodzaju dowody przeprowadzone w innych postępowaniach mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, na skutek czego organ działa bez podstawy prawnej;

b. art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.a poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, w szczególności rozbieżności w treści zeznań strony złożonych w postępowaniu kontrolnym i przed tutejszym organem podatkowym, jak również dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny i wewnętrznie sprzeczny oraz stojący w opozycji do doświadczenia życiowego poprzez niewłaściwe przyjęcie, że:

i. prace budowlane wykonane dla B S.C. P. L., J. K. nie zostały zrealizowane w ramach zlecenia przyjętego przez skarżącego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w szczególności pisemne wyjaśnia B S.C. P. L., J. K. z dnia 21 listopada 2016 roku przeczą ustaleniom poczynionym przez tutejszy organ oraz organ II instancji,

ii. prace budowlane wykonane dla C sp. jawna nie zostały zrealizowane w ramach zlecenia przyjętego przez skarżącego Nowaka, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w szczególności pisemne wyjaśnia C sp. jawna z dnia 21 listopada 2016 roku przeczą ustaleniom poczynionym przez tutejszy organ oraz organ II instancji,

iii. prace budowlane wykonane dla E sp. z o.o. nie zostały zrealizowane w ramach zlecenia przyjętego przez skarżącego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że czynności te zostały wykonane osobiście przez stronę.

iv. brak zaksięgowanych dokumentów kosztowych po stronie A sp. z o.o. uzasadniają brak wykonania usługi transportu na rzecz skarżącego;

c. art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób nieklarowny, i to w takim stopniu, że niemożliwe jest dokonanie weryfikacji, dlaczego organ podważył fakt wykonania przez stronę osobiście usługi na rzecz E, skoro przyjął, za skarżącym, że czynności te nie były powiązane z nawiązaną współpracą z A sp. z o.o.,

d. art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności choćby wynikających z treści zeznań skarżącego w zakresie wykonania prac zleconych z materiału powierzonego.

2. Błąd w ustaleniach faktyczny, mający istotne znaczne dla rozstrzygnięcie, iż prace remontowe wykonane przez skarżącego a polegającego na remoncie ogrodzenia i bramy, malowaniu dachu, niwelacji terenu, utwardzaniu terenu, pracach porządkowych wymagały wcześniejszego kosztorysowania oraz pozostają tego rodzaju pracami, że wymagają skomplikowanej i fachowej wiedzy z branży budowalnej, w sytuacji gdy doświadczenie życiowe podpowiada, że wykonywane prace budowalne przez skarżącego były pracami prostymi, do wykonania których nie była wymagana specjalistyczna wiedza.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzeni zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę podtrzymał prezentowane już w odwołaniu stanowisko. Dodatkowo, odnosząc się do działalności spółki A sp. z o.o. w pierwszym kwartale 2013 roku wskazał, że organ podatkowy powołuje się na dokumenty z kontroli te spółki jako dokumenty niejawne. Tylko zatem organ może ocenić, czy prowadzona dokumentacja księgowa w wymienionej spółce było prowadzona z należytą starannością i rzetelnością. Obraz kontrolowanej spółki, który przedstawił organ w treści uzasadnienia może wskazywać, że dokumentacja nie tylko była dość swobodnie prowadzona, ale również nosi znamiona wielu uchybień. Pytanie tylko, czy przez tą wątpliwą rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych przez A sp. z o.o., inny podatnik może ponosić negatywne konsekwencję.

Także w przypadku nabycia usługi transportowej skarżący wykazał fakt zakupu sprzętu na licytacji w K. i zbycie go w B. Zatem musiał go przetransportować do odbiorcy.

Błędna pozostaje również oceny zeznań skarżącego w zakresie jakim rzekomo nie badał podmiotu, który na jego rzecz miał wykonywać zlecone prace. Organ pomija fakt oraz świadomość skarżącego, iż ten na żadnym etapie nie kontaktował się z przedstawicielem A sp. z o.o. ale z księgowym prowadzącym duże biuro rachunkowe zatrudniającego kilkanaście osób oraz wg wrażenia skarżącego obsługującego wiele podmiotów, a co za tym idzie posiadającego szeroki wachlarz kontaktów. W oparciu o takie przekonanie skarżący zwrócił się do K. I. - księgowego, którego znał już od kilku lat i który budził jego zaufanie, czy może polecić jakiś podmiot, który może wykonać zlecone prace budowlane. Dodał, że współpraca została nawiązana na początku roku 2013 roku podpisaniem umowy ramowej (jak dotychczas nie wziętej pod uwagę przez organy obu instancji pod uwagę w swoich rozważaniach) i wówczas nie były znane szczegóły zleceń wykonywanych w przyszłości.

Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14 skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, aby miał wiedzieć o tym, że A sp. z o.o. nie dysponowała możliwościami wykonania zleconej usługi. Z rozpoznawanej sprawy buduje się obraz, że A sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem wykonała usługę przez bliżej nieokreślony podmiot, który fakturą nie udokumentował wykonanej usługi, a A sp. z o.o., bądź niejako "poszukując kosztów" w porozumieniu z D sp. z o.o., podjęła próbę spreparowania faktury, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bądź włodarze A sp. z o.o. w toku postępowania podatkowego próbując wprowadzić organy podatkowe w błąd, co do transakcji jaka była wykonana na rzecz skarżącego niejako "dopasowali", a raczej próbowali "dopasować" dokumenty księgowe wystawione przez D sp. z o.o. z usługami wykonanymi na rzecz skarżącego, co oczywiście nie mogło umknąć uwagę organu podatkowego choćby z uwagi na odmienną treścią opisu wykonanej usługi, która faktycznie nie koresponduje z treścią zamówionej i wykonanej usługi dla Skarżącego. Niezależnie od przyjętej przez organ założenia, w ramach postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącemu nie zostało wykazane, aby skarżący wiedział, że podjęcie współpracy będzie wiązało się z jakimiś nieprawidłowościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie były dokonane ustalenia wskazujące, że prace wykonane przez podatnika na rzecz trzech wymienionych podmiotów: B s.c. C sp. j. i E z ogóle nie zostały zrealizowane w ramach złocenia przyjętego przez skarżącego". W odniesieniu do wskazanych w decyzji pozycji zakwestionowano jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącego od rzekomych podwykonawców. Można było się co do tego zorientować po samej lekturze wstępu uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 2), a także spoglądając na zestawienie zaprezentowane na str. 10-11. Gdyby zaś było podważone wykonanie usług przez podatnika, taki fakt musiałby znaleźć odzwierciedlenie w postaci korekt podatku należnego, co nie miało w tej sprawie miejsca. W tym przypadku uzasadnienie zarzutów, niespójne z petitum skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej określanej skrótem P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przedstawił w uzasadnieniu wydanych decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy.

W ocenie skarżącego dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez nią zakupów jak i sprzedaży, zwłaszcza że towar dotarł do odbiorcy. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jego stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy tak zarysowanym sporze, Sąd w pierwszej kolejności zbadał poszanowanie przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wnikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów. Konieczne jest zazwyczaj szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem poprzednich oraz późniejszych faz obrotu towarami.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, przypomnieć należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Podnieść także należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, z uwagi na to że normy prawa materialnego determinują także zakres postępowania dowodowego, że Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, lub niezachowanie należytej staranności, która w niniejszej sprawie została w ocenie sądu wykazana. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

Konfrontując powyższe regulacje prawne z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy należy stwierdzić, że rozważania organów skupiły się na trzech aspektach działalności skarżącego, tj. jego współpracy z K. I., działalności K. I. w ramach spółek A i D i możliwości realizacji zleceń remontowo – budowlanych i transportowych przez spójkę A.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, także z perspektywy podatnika. Oceniły wszechstronnie jego zeznania składane w toku postępowania, konfrontując je z zeznaniami K. I., do którego skarżący miał duże zaufanie. Zaakcentowały występujące między nimi rozbieżności wskazujące na to, że skarżący należycie nie kontrolował tego, co w jego interesie lub na jego rzecz miał zrealizować K. I. Nie kontaktował się także z potencjalnymi wykonawcami na jego rzecz usług, tak transportowe jak i remontowo-budowlanej.

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. Zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżąca nie wskazała żadnych wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku jej argumentacja ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydanie rozstrzygnięcia oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego a jego uzasadnienie zawierało wszelkie niezbędne elementy opisane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.. Skarżący zaś w istocie wskazywała na brak akceptacji tez uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie zaś na brak tych elementów decyzji i uzasadnienia.

Także prawidłowo organy odwoławczy włączył do akt sprawy materiały z prowadzonych postępowań na podstawie wydanych postanowień bądź faktycznie dołączonych do akt sprawy, po ich uzyskaniu. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. nie wyłączyła tej możliwości. Obecnie dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Skarżącemu w rozpoznawanej sprawie tego prawa nie ograniczono w sposób naruszający jego prawo do obrony.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania prezesa spółki A. Zgodzić się należy z argumentacją organu, ze to przesłuchanie, w świetle tego, co świadek już zeznał, nie wniosłoby nic do sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przytoczonego tam fragmentu zeznania świadka jasno wynika, że nie orientował się w sprawach spółki, że jej działalnościom "całościowo zajmował się K. I.". Z drugiej strony skarżący domagając się przeprowadzenia dowodu nie wskazał, co świadek miał doprecyzować w stosunku do tego, co już zeznał. Zatem za bezpodstawny należało zatem uznać zarzut niepodjęcia, wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności.

Powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122, a także art. 187 § 1 O.p., nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam natomiast fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 O.p.

Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nadto zgromadzony materiał dowodowy oraz analiza okoliczności zawierania transakcji przez skarżącego wskazywały, iż co najmniej powinien był dołożyć należytej staranności przy zlecaniu usług spółce, z którą faktycznie nie miał kontaktu i której w żaden sposób nie kontrolował przy wykonywaniu robót remontowo-budowlanych. W istocie nie interesował się tym, kto je faktycznie wykonywał. W konsekwencji powinien był wiedzieć, że te prace nie były wykonywane przez wystawcę faktury. Zarzucając sprzeczność dokonanej przez organ podatkowy oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie odniósł się w pełni do zgromadzonych dowodów dotyczących działalności spółki A. Chociaż dostrzegł ujawnione przez organy nieprawidłowości w jej działalności. W jego ocenie nieprawidłowe prowadzenie księgowości przez kontrahenta nie powinno go obciążać. Co do zasady skarżący ma racje, tyle tylko, ze organy podatkowe pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dlatego, że spółka A niestarannie prowadziła swoją księgowość (co ciekawe przez tego samego księgowego, który prowadził rachunki skarżącego i którego obdarzył dużym zaufaniem) lecz dlatego, że w ich ocenie, opartej o zebrany materiał dowodowy, spółka nie wykonała zlecenia na rzecz skarżącego i nie mogła go wykonać także druga spółka D, której, w/g K. I., podzlecono wykonanie usług remontowo- budowlanych. Nie ustalono, kto faktycznie wykonał prace. Trafnie zatem organy uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącego z tytułu wykonania na jego rzecz usług nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Zaś skarżący, opierając się wyłącznie na zaufaniu do K. I., który, w/g treści umowy ramowej, reprezentował usługodawcę i jakimś stopniu skarżącego w tej samej transakcji, nie kontrolując, z kim faktycznie zawiera umowę o usługi, kto rzeczywiście je wykonał, nie dochował minimalnej staranności wymaganej od przedsiębiorcy dbającego o własne interesy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prac skarżącego na rzecz E to zauważyć należy, co umknęło skarżącemu, że organy nie zakwestionowały wykonania usług na rzecz E sp. z o.o. Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, ze spółka A nie wystawiła faktur powiązanych z wykonaniem usługi na rzecz E.

Natomiast co do klarowności uzasadnienia decyzji to w istocie skarżący powielił zarzut z odwołanie,. Tyle tylko, ze organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do tego zarzutu i doprecyzował w formie tabeli prawidłowe rozlicznie skarżącego.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów procesowych, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.