Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 673/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 102 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, WSA (del) Grażyna Nasierowska, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 739/02 w sprawie ze skargi Henryka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 22 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego od sierpnia do grudnia 1998 rok postanawia 1. odrzucić skargę kasacyjną; 2. oddalić wniosek Henryka S. w przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 27 marca 2003 r., I SA/Po 739/02, po rozpoznaniu skargi Henryka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego od sierpnia do grudnia 1998 r., uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 24 lipca 2001 r. (...).

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Zakładzie Rolniczo-Przemysłowym "F." Henryka S. ustalono, iż podatnik zużywał olej opałowy na inny cel niż opałowy, a mianowicie do napędu pojazdów mechanicznych oraz maszyn rolniczych. Dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej powołując się na par. 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjął, iż osoba fizyczna sprzedająca lub zużywająca olej opałowy dla celów innych niż opałowe jest podatnikiem podatku akcyzowego, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W związku z tym Inspektor dokonał wyliczenia kwot zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów złożonego od decyzji organu I instancji odwołania, iż par. 2b powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, wydany w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stoi w rażącej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP - Izba Skarbowa wyjaśniła, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej /art. 7 Konstytucji RP/ i nie posiadają uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją RP. Tym samym brak jest podstaw do niestosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Organem powołanym do orzekania o zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. zostało wydane w oparciu o delegację zawarta w legalnym przepisie ustawowym obowiązującym w tym okresie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu - Henryk S. powyższym decyzjom zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wnosząc o ich uchylenie.

W uzasadnieniu podatnik podnosił, iż nie jest on producentem ani importerem wyrobów akcyzowych. Powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis par. 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ nie może stanowić podstawy nałożenia na podatnika podatku akcyzowego, gdyż delegacja ustawowa w oparciu o którą wydany został przepis par. 2b rozporządzenia stoi w rażącej sprzeczności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Niezgodność art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP została potwierdzona przez Prokuratora Generalnego RP w piśmie (...) z dnia 26.04.2001 r. oraz wyrokami NSA z dnia 28.02.2001 r., SA/Sz 207/99 i z dnia 22.11.2001 r., I SA/Po 3/01.

Naruszenie art. 112 i 199 Ordynacji podatkowej polega na tym, że nie wyjaśniono faktycznej wielkości oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe.

Izba Skarbowa w P., Ośrodek Zamiejscowy w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu orzekający w pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w P. Ośrodek Zamiejscowy w P.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że zasada "nullum tribitum sine lege" została przez art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. podniesiona do konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej, jest zasadniczym elementem funkcjonowania współczesnych państw demokratycznych. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, iż przypadki, w których zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 6 marca 2002 r. / P 7/00/ wyjaśnił, iż Minister Finansów nie może skutecznie j powoływać się na zawartą, w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług normę upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze ustawy innych aniżeli określonych w ustępie pierwszym tego artykułu, podatników podatku akcyzowego, tzn. innych niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Zdaniem Trybunału za zbyt daleko idące należy uznać stanowisko, iż przepisem art. 236 ust. 1 Konstytucji ustrojodawca zdecydował o utrzymaniu w mocy wszelkich, więc sprzecznych z Konstytucją ustaw przedkonstytucyjnych, zwłaszcza w zakresie, w jakim działają one tylko pro futuro, bez ograniczenia czasowego i wydawanych po wejściu nowej Konstytucji na podstawie takich ustaw aktów wykonawczych. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, iż np. wydawane przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego na mocy upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy VAT jest nie tylko sprzeczne z art. 217 i odpowiednio art. 92 ust. 1 nowej Konstytucji, lecz także niezgodne z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym / Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. Artykuł 56 ust. 2 tej ustawy konstytucyjnej powierzał aktom wykonawczym tylko taką materię, która stanowi dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jakie zawiera sama ustawa podatkowa, ta zaś powinna regulować istotę obowiązku podatkowego. Akt taki powinien być wydawany tylko w celu wykonania ustawy. Delegacja do wydania rozporządzenia nie mogła zatem dotyczyć także i w ówczesnym stanie konstytucyjnym tych elementów stosunku prawnopodatkowego, które przesądzały o istocie ciężaru podatkowego, do określenia "innych podmiotów" podatku akcyzowego w rozporządzeniu.

W doktrynie /por. np. J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1993 nr 4; A. Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Przegląd Sądowy 1993 nr 5 s. 54; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, - Przegląd Sądowy 1998 z. 1 s. 11/, jak i w orzecznictwie sądowym /por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., FSA 3/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 40 czy wyrok NSA. Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - OSP 2003 nr 2 poz. 17/ powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich zgodności z ustawami i Konstytucją, a w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy ich stosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z uwagi na powyższe, na użytek rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ rozszerzający zakres podmiotowy i przedmiotowy podatników podatku akcyzowego w oparciu o postanowienia art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest niekonstytucyjny zarówno z uwagi na zapis art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., jak i art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. Organy podatkowe określając Henrykowi S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1998 r. mają zatem obowiązek - przy ewentualnym ponownym rozpatrywaniu sprawy - pominięcia tego przepisu.

Skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w P., działając z powołaniem się na art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./

Wskazał on, że wyrok doręczono Izbie Skarbowej w P. OZ w P. w dniu 5 czerwca 2003 r., a postępowanie w sprawie z rewizji nadzwyczajnej Ministra Finansów zostało umorzone przez Sąd Najwyższy.

Na wstępie skargi pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 32 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stroną jest m.in. organ, którego działanie jest przedmiotem skargi. Na podstawie przepisów ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem tym podatkiem. Obecnie właściwym organem do wniesienia skargi kasacyjnej jest Dyrektor Izby Celnej P.

Dalej w skardze kasacyjnej wskazano, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P., zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co uzasadnia wniosek skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi, po dokonaniu opisu stanu faktycznego sprawy i streszczenia uzasadnienia wyroku Sądu podniesiono, że zdaniem strony skarżącej przedmiotowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza prawo - tj. przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W art. 120 Ordynacji podatkowej określono jedną z zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe tj. zasadę praworządności. Przepis ten zawiera fundamentalną podstawę postępowania administracyjnego, stanowiącą że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a obowiązek ich powołania w każdej decyzji, wyraźnie nakłada art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/. Skierowana jest ona do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa".

Przywołana przez Sąd, przesłanka uchylenia decyzji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P., nie została spełniona. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w oparciu o który rozstrzygnął NSA, decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była niekonstytucyjność przepisów prawa, stanowiących materialną podstawę jej wydania.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż taka podstawa uchylenia decyzji mieści się w zakresie ww. przesłanki, należy natomiast stwierdzić, iż NSA wbrew swojemu stanowisku, wydając orzeczenie w przedmiotowej treści, naruszył granice swojej właściwości rzeczowej wkraczając w uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego.

Nie podlega dyskusji fakt, iż w świetle art. 188 Konstytucji, ocena zgodności przepisów prawa należy wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego, gdyż tylko ten organ orzeka w sposób powszechnie wiążący w powyższej kwestii. Do czasu natomiast wydania stosownego orzeczenia obowiązuje domniemanie konstytucyjności, które jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 /Dz.U. nr 23 poz. 242/: "(...) może być obalone tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach, jakie Konstytucja kognicji Trybunału wytycza (...)". Takiego uprawnienia nie posiada Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowi, iż sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, a niezawisłość sędziowska daje w granicach prawa swobodę orzekania, jednakże uchylenie decyzji ze względu na niekonstytucyjność przepisów prawa stanowiących materialną podstawę wydania tej decyzji, może nastąpić tylko w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający taką niekonstytucyjność. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP Sąd jest uprawniony do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w przedmiotowej sprawie jeżeli uzna, iż od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie rozpatrywanej przez niego sprawy. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją przywołaną przez NSA w zaskarżonym wyroku. Należy natomiast przyjąć, że kompetencja oceny przez sądy zgodności danego przepisu z Konstytucją wymagałaby wyraźnej podstawy konstytucyjnej. W świetle art. 193 Konstytucji RP sędziowie nie mają takiej kompetencji, do jednorazowej odmowy stosowania przepisu ze względu na wątpliwość co do jego zgodności z Konstytucją, mogą natomiast uruchomić stosowną procedurę przed Trybunałem Konstytucyjnym, kierując do niego tzw. pytanie prawne. Należy podkreślić, iż zastrzeżona wyłączność Trybunału Konstytucyjnego w badaniu zgodności ustaw z Konstytucją zapewnia jednolitość i powszechność stosowania prawa zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe i sądy. Dzieje się tak za sprawą trybu ich ogłaszania w Dziennika Ustaw, określonego w art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./. Takich cech nie posiadają: rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wydawane są w sprawach indywidualnych, a więc nie mają charakteru powszechnie obowiązującego,

Nie ulega wątpliwości, iż z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak wskazuje NSA w zaskarżonym wyroku, nakładanie obowiązku podatkowego i regulacja wszelkich elementów zobowiązania podatkowego stanowi na podstawie normy konstytucyjnej, materię ustawową. Określone wytyczne, zwłaszcza dla organów stanowiących prawo w kwestii regulacji obowiązku podatkowego zawiera art. 217 Konstytucji. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż Minister Finansów wydając podatkowe przepisy wykonawcze, powinien uwzględniać treść powyższej normy konstytucyjnej. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż ocena zgodności ustanowionego już prawa z art. 217 czy jakimkolwiek innym przepisem Konstytucji RP, należy tylko do Trybunału Konstytucyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie były przepisy par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./, wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 35 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepisy powyższe, w chwili powstawania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, stanowiły obowiązujące prawo. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności ani przepisu par. 2b przedmiotowego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, ani stanowiącego delegację do ich wydania art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, iż w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. / P 7/00/, Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał o zgodności z Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał na to wyraźnie w uzasadnieniu tego wyroku konstatując, iż przedmiotem sprawy nie było odrębne, samoistne badanie zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP, ze względu na brak do tego podstaw, lecz par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy - jedynie jako normą kompetencyjną, wyznaczającą pole normatywne określania podmiotu podatku akcyzowego w tymże paragrafie. Oznacza to, iż przepis ten nie może być samoistnie oceniany pod względem zgodności z Konstytucją, a jedynie w kontekście konkretnej, wydanej na jego podstawie normy materialnej, będącej podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Mógłby być zatem, rozpatrywany w kontekście par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./, co jednak nie miało miejsca, gdyż Trybunał nigdy nie badał zgodności z Konstytucją tej normy wykonawczej. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, zarówno podatnicy jak i zgodnie z przywołaną na wstępie zasadą praworządności organy administracji publicznej, zobowiązane były do przestrzegania powyższej normy i nie mogły uchylić się od jej stosowania. Tak zresztą stwierdził NSA w zaskarżonym wyroku i tak też uznał Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu przywoływanego już wyroku z dnia 6 marca 2002 r., iż: "Zdanie pierwsze art. 217 Konstytucji, mówiące o nakładaniu podatków /ciężaru podatkowego/ w drodze ustawowej, choć skierowane do władz i organów - nawiązuje przecież także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne /art. 1 i art. 82 Konstytucji/ oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego /art. 83 Konstytucji/. Są to normy co najmniej równorzędnej doniosłości. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania /np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności/ tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie."

W świetle powyższego w skardze kasacyjnej podsumowano, iż brak jest przesłanki uchylenia decyzji przez NSA z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ze względu na brak w przedmiotowej sprawie stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepisy par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./, stanowiły legalną podstawę powstawania obowiązku podatkowego. W związku z tym organy administracji publicznej nie mogły uchylić się od jego stosowania, a Naczelny Sąd Administracyjny orzec uchylenie decyzji podatkowych ze względu na jego niekonstytucyjność.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w P. podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Uchwałą /7/ z dnia 15 grudnia 2004 r. /FPS 2/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 1/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor izby celnej nie był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawie, w której izba skarbowa była stroną postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak podstaw prawnych do przyjęcia, że indywidualne uprawnienie strony postępowania sądowoadministracyjnego z mocy prawa zostało przeniesione na dyrektora izby celnej. Z pominięcia w treści przepisu art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ kwestii wnoszenia skargi kasacyjnej w sytuacji zmiany właściwości organu i uregulowania innych kwestii, które mogły w związku z tą zmianą wyniknąć w postępowaniu wymiarowym, odwoławczym i egzekucyjnym, należy dojść do przekonania, iż nie pozwala to organom celnym na wnoszenie skarg kasacyjnych od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w sprawach, w których stronami były izby skarbowe. Taka też regulacja prawna nie pozwala na przyjęcie domniemania przejścia nabytych, przez wydanie konkretnej, zaskarżonej decyzji podatkowej, uprawnień strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. nie był uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej w trybie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skarga jako niedopuszczalna ulega odrzuceniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony przeciwnej w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania z uwagi na brak ku temu /por. art. 209 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stosownej podstawy prawnej w przypadku odrzucenia skargi kasacyjnej.