Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 10/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] listopada 2018 r. nr [...] w części dotyczącej określenia M.N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia M.N. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 3690 zł i określił ww. odsetki w łącznej kwocie 3.334 zł.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji wynika, że w 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w dwóch spółkach cywilnych: A s.c. P.G. M.N. (usługi gastronomiczne, cateringowe, wynajmu powierzchni i sprzedaży napojów i piwa) oraz B s.c. M.G., M.N. (sprzedaż hurtowa artykułów BHP, odzieży roboczej, środków czystości) oraz indywidualną działalność gospodarczą C M.N. polegającą na świadczeniu usług szkoleniowych w zakresie BHP. M.N. (dalej: Strona, Skarżący). W A s.c. P.G. M.N. w okresie od [...].01.2014 do [...].08.2014 r. Skarżący posiadał 50% udziałów, a od [...].08. 2014 r. do [...].08.2014 r. 30% udziałów, w B s.c. M.W., M.N. posiadał 50% udziałów, obie spółki prowadziły podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a Skarżący wybrał opodatkowanie dochodów (obie spółkach i działalność na własne imię i nazwisko) na podstawia art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.f.).

W złożonym w dniu [...].04.2015 r. zeznaniu PIT-36L Skarżący wykazał dochód w kwocie 30.734,74 zł (przychód 685.453,25, koszty uzyskania przychodu 654.718,51), w tym z działalności w A s.c. P.G. M.N. (dalej: A s.c.) przychód 205.692,69 zł, koszty uzyskania przychodu 156.449,64 zł, w B s.c. M.W., M.N. (dalej: B s.c.) przychód 474.394,56zł, koszty uzyskania przychodu 494.523,43 zł oraz z indywidualnej działalności gospodarczej przychód 5.366 zł, koszty uzyskania przychodu 3.745,44 zł. Po obliczeniu strat z lat ubiegłych (14.525,69 zł) Skarżący podstawę obliczenia podatku wykazał w kwocie 16.209 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika (3.079,71 zł) należny podatek za 2014 r. nie wystąpił.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, stwierdził, że Skarżący:

- w ramach A s.c. zawyżył pozostałe wydatki w lipcu 2014 r. o 137 zł (ujęcie w księdze podatkowej faktury wystawionej na innego podatnika), zaniżył pozostałe wydatki w marcu, czerwcu i lipcu łącznie o 4.445,80 zł (poprzez pomniejszenie kosztów podatkowych o kwoty składek ubezpieczenia społecznego, które nie zostały ujęte w księdze podatkowej jako koszty) oraz w kwotę 49,29 zł przez nieuwzględnienie wartości remanentu. Koszty uzyskania przychodu przypadające na Skarżącego organ I instancji ustalił na kwotę 158.653,28 zł;

- w ramach B s.c. zaniżył przychód o 4.870,34 zł (dotyczy okresu od października do grudnia) przez błędne przeniesienie wartości sprzedaży z rejestru sprzedaży VAT do księgi podatkowej, a w zakresie kosztów uzyskania przychodu zawyżenie o 890,25 zł przez dwukrotne ujęcie faktury z dnia [...].10.2014 r. nr [...] oraz w wysokości 497.342,93 zł przez ujęcie faktur dokumentujących zakup towarów handlowych i usług akwizycji od D P.P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; uwzględniać te ustalenia organ I instancji wyliczył przypadający na Skarżącego przychód w B s.c. na kwotę 480.053,73 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 241.116,30 zł;

- w ramach indywidualnej działalności C M.N. zaniżył przychody o 300 zł, ewidencjonując przychód wykazany w fakturze z dnia [...].10.2014 r. nr [...] w kwocie 50 zł zamiast 350 zł.

Uwzględniając dokonane ustalenia organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 48.180 zł, przyjmując dochód 287.897,40 zł (przychód 691.412,42 zł, koszty uzyskania przychodu 403.515,02 zł) po odliczeniu strat z lat ubiegłych (17.517.16 zł) i składki na ubezpieczenie zdrowotne Skarżącego (3.191,93 zł).

Organ I instancji, powołując art. 44 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. i art. 53a O.p., określił także wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 3.690 zł. Odsetki naliczono za okres od upływu terminu płatności zaliczki na podatek do dnia złożenia przez Stronę zeznania podatkowego, tj. do [...].04.2014 r.

W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji, powołując art. 193 § 1 - § 4 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej: rozporządzenie), stwierdził nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez B s.c., jednocześnie odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania.

W odwołania Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych określających: zasady powadzenia postępowania, sposób oceny zebranych dowodów, czynny udział strony w prowadzonym postępowaniu, a także wskazując na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zarzuciła także naruszenie art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wniosła także, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka P.P. na okoliczność transakcji handlowych z B s.c. oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D P.P.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2014 r. i określił wysokości tych zaliczek na kwotę łącznie 3.334 zł, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że spośród stwierdzonych w rozliczeniu Strony nieprawidłowości Strona kwestionuje dokonane przez organ I instancji korekty w rozliczeniu dochodów z udziału w B s.c., w szczególności nieuznanie za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D P.P., które dotyczą zakupu towarów handlowych o łącznej wartości netto 296.342,93 zł oraz usług akwizycji o łącznej wartości netto 199.000 zł;

- odpisów amortyzacyjnych o łącznej wartości 4.399,92 zł od środków trwałych w postaci dwóch regałów magazynowych, których zakup udokumentowano fakturą z dnia [...].04.2012 r. i [...].04.2012 r. a wystawionych przez D P.P.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe dokonane decyzją pierwszoinstancyjną korekty w rozliczeniu w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach obu spółek, a także w ramach działalności prowadzonej samodzielnie.

Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki faktycznie podniesione i wydatki te muszą mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, celem poniesienia wydatku jest bowiem osiągnięcie przychodów, wydatek musi być należycie udokumentowany i nie może być wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., ponadto musi, co do zasady, być poniesiony w roku podatkowym, w którym jest potrącany. Zaznaczył też, że kosztem uzyskanie przychodów może być tylko taki wydatek, który został poniesiony z tytułu faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przeprowadzone w B s.c. wykazało, że pomiędzy wspólnikami B s.c. i D P. P. w dniu [...].04.2012 r. została zawarta umowa agencyjno-akwizycyjna. Przedmiotem umowy było pozyskiwanie przez akwizytora zamówień oraz zawarcie umów sprzedaży artykułów i szkoleń BHP, ppoż. w imieniu i wyłącznie na rzecz zleceniodawcy. Zleceniodawca miał udzielić akwizytorowi pełnomocnictwa do zawierania ww. umów sprzedaży. Akwizytor, zgodnie z umową, nie mógł korzystać z pomocy osób trzecich. Z § 5 umowy wynikała płatność na rzecz akwizytora prowizji w wysokości 65% od każdej zawartej umowy i każdego zrealizowanego zamówienia, obliczona na podstawie wystawionych faktur, wypłata miał się odbywać na podstawie miesięcznego rozliczania przedkładanego zleceniodawcy do zatwierdzenia i na podstawie wystawionych w oparciu o to rozliczenia faktur.

W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie ww. umowy poza fakturami. Organ podatkowy uznał zatem, że nie zostały spełnione warunki tej umowy, ponadto nie wskazał komu towary i usługi spółki sprzedał P. P. ani których klientów pozyskał dla spółki. Ponadto z ustaleń wynika, że spółka nie tylko miała kupować towar handlowy do P. P., ale jeszcze miała płacić firmie P. P. prowizję w wysokości 65% od każdej zawartej umowy i zrealizowanego zamówienia, co w sposób jawny przeczy interesowi spółki. Z tego organ podatkowy wywodzi, że spółka świadomie generowała koszty działalności z tytułu nabycia towarów handlowych od D P. P. jak i z tytułu akwizycji by uniknąć płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto D P. P. miała sprzedawać B s.c. towary nabyte od tych samych podmiotów, od których spółka sama bezpośrednio nabywała towary i to w tych samych cenach. Wspólnik B s.c. M.W. zeznał, że podmioty, z którymi spółka nawiązała współpracę dzięki P. P. (w ramach ww. umowy agencyjno-akwizycyjnej) to E w Ś., F w B., G w D., H w Ś. I sp. jawna potwierdziła nabycie od B s.c. nabycie towarów, J sp. z o.o. potwierdziła dokonanie dwóch transakcji w 2013 r., a K sp. z o.o. (poprzednio L sp. z o.o.) nie potwierdziła żadnych transakcji z B s.c. w latach 2013-2015. Także H Ś. sp. z o.o. nie potwierdziła pośrednictwa firmy D P. P. w nawiązaniu współpracy w 2014 r. z B s.c., ani przeprowadzenia szkoleń przez Skarżącego w spółce H, ani udziału P. P. w zatrudnieniu Skarżącego w spółce H od [...].03.2014 r.

M.W. wyjaśnił również, że sens kupowania towarów handlowych u P. P., który nabywał towary od znanych spółce firm (kontrahentów spółki), polegał na tym, że P. P. oferował niższe ceny, transport gratis i odroczone terminy płatności. Obaj wspólnicy (M. W. i Skarżący) wyjaśnili, że sprawami dotyczącym zakupu i sprzedaży towarów zajmował się M. W., w tym zawieraniem umów, także ww. umowy agencyjno-akwizycyjnej. Skarżący wskazał, że P. P. sprzedawał B s.c. towary firm M, N, O Z., P, R, wskazał także, że B s.c. współpracowała z M w R., N, S z okolic W., T, U, W, Y. Przeprowadzone postępowanie, mające potwierdzić sprzedaż na rzecz spółki przez firmę P. P. towarów po cenach niższych, wykazało, że spośród 11 firm (Y sp. z o.o., T R.S., M.W. sp. jawna, N J.B., U sp. z o.o., Z sp. z o.o. R, O sp. jawna, P, S s.c., W G.Ł.) 10 nie potwierdziło dokonywania transakcji z P. P., tylko jedna W G.Ł. potwierdził dokonanie dwóch transakcji z P. P. w 2014 r. (faktur z [...].05.2014 r. na kwotę brutto 3.914,48 zł i [...].10.2014 r. na kwotę 2.230,85 zł). Z załączonych do faktur dokumentów wynika, że towar miał być doręczony za pośrednictwem firmy kurierskiej AA. G.Ł. wyjaśnił (pismo z dnia [...].08.2019 r.), że stosował w tych transakcjach standardowe ceny i standardowe upusty, tj. takie jak wobec innych kontrahentów. Nie potwierdziły się też informacje, o transporcie białym busem towarów przez D P. P. Jak ustalono P. P. nie był właścicielem żadnego samochodu od 2012 r.

Próba przeprowadzenia kontroli w firmie P. P. w listopadzie 2015 r. nie powiodła się bowiem pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nikogo nie zastano. P. P. nie stawił się też na wielokrotne wezwania (pisma doręczane w trybie art. 150 O.p.) nie okazał dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynika, że P. P. składał deklaracje VAT-7 i złożył za 2013 r. zeznanie w podatku dochodowym o osób fizycznych (PIT-37L). Prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą D P. P. zgłosił w dniu [...].04.2012 r. (działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna). Ponadto ustalono, że P. P. nie posiada aktualnego zameldowania ani na pobyt stały, ani na pobyt czasowy. Wizyty funkcjonariuszy Policji w jego ostatnim miejscu zamieszkania także nie przyniosły skutku, a sąsiedzi stwierdzili, że się wyprowadził. Z dalszych ustaleń wynika, że P. P. nie miał prawa do lokalu w Ś., ul. [...], w dniu [...].07.2015 r. został eksmitowany do Schroniska [...] w Ś. z powodu zaległości czynszowych. Jak ustalono w Schronisku także nie przebywał. Sąd nie przyznał P. P. prawa do lokalu socjalnego. P.P. zmarł w dniu [...].02.2018 r. W toku postępowania ujawniono także, że to Skarżący złożył w dniu [...].06.2016 r. deklarację VAT -7 za maj 2016 r. D P. P., jak wyjaśnił na prośbę P. P. Nie była to ostatnia deklaracja D P. P., złożono jeszcze deklaracje za lipiec i sierpień 2016 r., w których wykazano wartości zerowe.

Organ odwoławczy, uwzględniając powyższe ustalenie, a także wskazując na sprzeczności w zeznaniach wspólników spółki, stwierdził, że B s.c. niezasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. P., w tym z tytułu akwizycji towarów. Sprzeczności w zeznaniach wspólników spółki dotyczyły bytności P. P. w spółce, odbioru towaru i dokonywaniu gotówkowych płatności na rzecz P. P. przez Skarżącego. Wskazano też na sprzeczności w zeznaniach wspólników spółki i pracownika spółki S.S., co do posiadanej przez spółkę kasy w biurze spółki (pobieranie pieniędzy z kasy w biurze spółki i przekazywanie P. P.). W konsekwencji zeznania w tym zakresie M.W. uznano za niewiarygodne.

Organ podatkowy wskazał także, iż P. P. w 2014 r. zalegał z czynszem za lokal mieszkalny w Ś., przy ul. [...] zatem trudno dać wiarę aby w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą i sprzedał B s.c. towary i wykonał usługi akwizycji i z tego tytułu otrzymał gotówką prawie 500.000 zł. H sp. z o.o. nie potwierdziła aby poprzez P. P. nawiązała współpracę handlową z B s.c., w tym w zakresie szkoleń BHP oraz załatwienia pracy Skarżącemu (pismo z dnia [...].12.2018 r.). W latach 2013-2015 P. P. nie był kontrahentem H sp. z o.o., Skarżący nie prowadził dla tej spółki szkoleń, a zatrudniony w spółce został (umowa o prace) od dnia [...].03.2014 r., jako specjalista BHP i nadal pracuje. Poczynione ustalenia wg organu odwoławczego wskazują, że P. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, zatem wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B s.c. nie mogła także nabyć od P. P. dwóch regałów magazynowych, faktura dokumentująca to nabycie jest nierzetelna. Wskazana w fakturze wartość nie może zatem być uznana za wartość początkową środka trwałego. Tym za nieuprawnione uznano zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyliczonych kwot wynikających z nierzetelnych faktur (wartość początkowa środka trwałego). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje posiadania przez spółkę ww. regałów, ale nabycie ich od P. P. za wskazaną cenę.

Za prawidłowa organ odwoławczy uznał korekty w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w B s.c. oraz niekwestionowane przez Skarżącego korekty w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w A s.c. i działalności w zakresie szkoleń BHP.

Organ odwoławczy uchylił decyzję piwrszoinstancyjną w części dotyczącej odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. uwzględniając prawo Skarżący do rozliczenia straty z lat ubiegłych już w trakcie roku podatkowego.

Formułowane w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M.N., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

- art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne, a nie przeprowadzenie dowodów, które były niezbędne;

- art. 125 §1 i 2 O.p. w związku z art. 139 §1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej od [...].11.2016 r. i postępowania podatkowego od [...].07.2017 r. do września 2018 r.;

- art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie Stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie przedstawianie Stronie faktów, które były znana organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów;

- art. 181 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których Strona udokumentowała poniesione wydatki;

- art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę;

- art. 188, art. 192 O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wskazaną przez organ można uznać za udowodnioną;

- art. 193 §1 1-6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

- art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób, zdaniem organu podatkowego, Strona niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy, a organ podatkowy mógł w przedmiotowej sprawie zastosować przepisy wskazane w decyzji, na podstawie których wydano decyzję, w tym, art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 55a, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związki z art. 21 § 1 pkt 2, § 3, art. 51 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 2 i art. 53a O.p. w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy w przypadku włączenia dowodów do akt sprawy doręczał Stronie tylko postanowienie bez odpisu włączonych do akt dowodów, czym naruszył prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony skarżącej należy odróżnić prawo strony do czynnego udziału w czynnościach dowodowych (art. 190 §1 O.p.) od prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (art. 200 §1 O.p.). Wskazuje także, że postępowanie prowadzono w sposób przewlekły, w toku postępowania zwracano się do wybranych kontrahentów spółki o szczegółowe wyjaśnienia dotyczące transakcji ze spółką , co doprowadziło do trudności gospodarczych i spółka musiała zakończyć działalność gospodarcza. Organ podejmował w toku postępowania działania, które były zbędne i przedłużyły postępowanie, jednocześnie nie przeprowadził dowodów istotnych, w szczególności nie przesłuchano P.P. oraz dowodów z dokumentów dotyczących jego firmy, w tym składanych deklaracji podatkowych. Zauważa, że w okresie do dnia [...].10.2015 r. do dnia [...].02.2018 r. P. P. prowadził działalność gospodarczą, wykonywał usługi, w tym na rzecz strony skarżącej. Strona skarżąca podnosi także, że gdyby organ podatkowy przeprowadził oględziny to stwierdziłyby, że w ewidencji środków trwałych i w na stanie znajdowały się szafy, które były amortyzowane. Organy podatkowe nie przeprowadziły też analizy ilościowej zakupionych i sprzedanych towarów od P. P., gdyby taką analizę przeprowadziły ustaliłyby, że spółka zakupiła towary wskazane w zakwestionowanych fakturach. Ponadto wskazano, że Skarżący nie może ponosić konsekwencji nieprawidłowego działania kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Sporny w sprawie jest zatem w istocie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania w sprawie.

Organ podatkowy twierdzi, że w wyniku postępowania, przeprowadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny i prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności ustalono, że firma P. P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dostarczała towarów do B s.c. i nie wykonywała usług na rzecz tej spółki, nie dostarczyła też spółce regałów magazynowych.

Kwestionując zasadność uwzględniania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. faktur wystawionych przez P. P. na rzecz B s.c., jako dokumentujących zakup towarów handlowych (296.342,93 zł) i usług akwizycyjnych (199.000 zł) oraz nabycie środków trwałych (dwa regały magazynowe) o łącze wartości 22.000 zł, od których spółka dokonała w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych (4.399,92 zł) organy podatkowe zobowiązane były wykazać zaistnienie okoliczności, na które się powołują. W szczególności organ podatkowy winien zebrać materiał dowodowy i uwzględniając ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalić stan faktyczny. Nałożenie na organ podatkowy obowiązków w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie zwalnia jednak podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Podatnik, kwestionując ustalenia dokonane przez organ podatkowy, winien wskazać dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi podatkowemu niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które okoliczności zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty system dowodów. Weryfikacja mocy dowodowej poszczególnych dowodów odbywa się na etapie oceny dowodów. Dopiero na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Gwarancją czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy są uregulowania zawarte w art. 190 i 192 O.p. Z przepisów tych wynika, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikowi udziału w przeprowadzanych w ramach tego postępowania dowodach w sposób odpowiadający charakterowi tych dowodów. Zapewnienie udziału w przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadków, oględzinach, dowodzie z opinii biegłego odbywa się poprzez zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, a także umożliwieniu stronie zadawania pytań. W przypadku przeprowadzania dowodu z dokumentu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polega na umożliwieniu stronie zapoznania się takim dowodowemu i wniesienia uwag. Należy przypomnieć, że włączone do akt rozpoznawanej sprawy dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, w tym protokoły z zeznań świadków, traktowane są jak dowody z dokumentu. Oznacza to, że w takim przypadku realizacja prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu odbywa się poprzez włączenie tych dowodów do akt sprawy, tym samym umożliwienie stronie postępowania zapoznanie się z tym dowodem i wnoszenie ewentualnych uwag, czy dalszych wniosków dowodowych. Wydanie zatem postanowienia o włączeniu dowodów z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy i doręczenie takiego postanowienia stronie realizuje prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona posiada bowiem informacje o uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody, o których przeprowadzeniu nie była informowana, ma zatem możliwość zapoznać się z tymi dowodami. Żaden z obowiązujących przepisów nie obliguje organu podatkowego do przesyłanie stronie (bez wniosku strony o sporządzenie odpisów dokumentów) kserokopii wyłącznych do akt dowodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący był informowany o włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań, zatem miał możliwość zarówno zapoznać się z materiałem dowodowym jak i wnosić o jego uzupełnienie. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazano aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób utrudniały Stronie dostęp do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym dowodów z innych postępowań włączonych do akt sprawy. Z akt sprawy takie okoliczności też nie wynikają.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynikało, że B s.c. łączyła z firmą P. P. umowa, która obligowała do dokumentowania czynności dotyczących akwizycji nie tylko fakturami, ale także miesięcznymi zestawieniami przedkładanymi zleceniodawcy do zatwierdzenia. Skarżący nie przełożył żadnych, poza fakturami, dokumentów potwierdzający wykonanie usług akwizycji, w tym dokumentów, obowiązek sporządzenia których wynikał z zwartej umowy. Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia czy faktycznie takie usługi były wykonywane. Zasadnie także wątpliwości organu podatkowego budziły warunki zawartej z P. P. umowy. Zapisy umowy zobowiązywały B s.c. do regulowanie należności za nabyte, od pozyskanych przez akwizytora firm, towary i usługi oraz ponoszenia na rzecz akwizytora prowizji w wysokości 65 % od każdej zawartej umowy i każdego zrealizowanego zamówienia, obliczonej na podstawie wystawionych faktur. W szczególności, że transakcji, w których miał mieć udział P. P. dotyczyły firm, które już wcześniej były kontrahentami B s.c., a płatności na rzecz firmy P. P. były wyłącznie gotówkowe, mimo obowiązku dokonywania takich płatności przelewami na rachunek bankowy. Podjęte przez organy podatkowe czynności zamierające do potwierdzenia faktycznego przebiegu transakcji, były całkowicie uzasadnione. Formułowane przez Skarżącego zarzuty o przeprowadzeniu dowodów zbędnych w sprawie, są całkowicie chybione. Organy podatkowe zobligowane były do podjęcie takich ustaleń wobec nieprzedstawienia w toku postępowania jakichkolwiek dokumentów poza fakturami, w tym dokumentów wskazanych w umowie agencyjno-akwizycyjnej, potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji i dokonywanie płatności na rzecz firmy P. P. wyłączenie w formie gotówkowej, co uniemożliwiało zweryfikowanie czy sprzedaż miała miejsce. Fakt rozwiązania w 2016 r. B s.c. nie zwalniał wspólników tej spółki z obowiązku przechowywania wszelkich dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych do czasy przedawnianie zobowiązań podatkowych.

Należy przypomnieć, że kosztem uzyskania przychodów, stosowanie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f., mogą być tylko należności faktycznie zapłacone z tytułu faktycznie dokonaniach zakupów towarów i usług związanych z uzyskaniem przychodów, także z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. P. na rzecz B s.c. nie zostały faktycznie wykonane, a P. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie dostarczał B s.c. towarów ani nie wykonywał na jej rzecz usług. Z 11 firm wskazanych przez wspólników B s.c. tylko firma W G.Ł. potwierdziła przeprowadzenie transakcji z P. P. (w 2014 r. 2 transakcji na kwoty 3.914,48 zł i 2.230,85 zł (towar wysłany za pośrednictwem firmy kurierskiej AA), podczas gdy P. P. miał sprzedać B s.c. towary za kwotę 296.342,93 zł i z tytułu akwizycji miał otrzymać 199.000 zł. Ponadto z zeznań pracownika B s.c. S.S. wynika, że P. P. dostarczał spółce wyłącznie odzież i obuwie robocze, a w fakturach wystawione przez P. P. znalazły się rozcieńczalnik, utwardzacz, farby. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło też, aby kontrahenci B s.c. stosowali wobec firmy P. P. niższe ceny, a także aby P. P. dostarczał towary własnym transportem i na własny koszt. Nie potwierdziły się także zeznania wspólnika B s.c. M.W., że dzięki usługom P. P. spółka nawiązała kontakty handlowe z E sp. jawna w Ś., F w B., G w D., a także, że Skarżący prowadził szkolenia w BHP, a nawet został zatrudniony w H sp. z o.o. Żadna ze wskazanych firm nie potwierdziła współpracy z firmą P. P., Skarżący w latach 2013-2015, jako wspólnik spółki, nie przeprowadzał szkoleń BHP dla H sp. z o.o., a zatrudniany został od [...] marca 2014 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty do spraw BHP i nie pośredniczył w tym P. P. Zasadnie też organy podatkowe zwróciły uwagę, że B s.c. w 2014 r. zatrudniała pracownika (S.S.), do obowiązków którego należało nawiązywanie kontaktów handlowych i rozsyłanie ofert cenowych do potencjalnych klientów. Także ustalenia dotyczące P. P. poczynione przez organ podatkowy w związku z próbą przeprowadzenia kontroli w jego firmie, w tym dotyczące jego miejsca zamieszkania potwierdzają przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny. Trudno bowiem przyjąć, że osoba uzyskująca w 2014 r. przychody w wysokości prawie 500.000 zł miała tak znaczne zaległości czynszowe, że została w dniu [...].07.2015 r. eksmitowana z zajmowanego lokalu mieszkalnego w Ś. przy ul. [...] do Schroniska [...] w Ś. W ocenie Sądu nie są zasadne formułowane przez stronę skarżącą zarzuty nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P. P. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie dostępne środki w celu przeprowadzenia kontroli w firmie P. P. Poczynając od udania się w miejsca wskazane jako miejsce prowadzenia działalności i siedziby (Ś., ul. [...]) w dniach [...], [...] października i [...] listopada 2015 r., kierowanie wezwań pod tym adresem, skorzystanie pomocy funkcjonariuszy Wydziału Prewencji Komendy Powiatowej Policji w Ś., próby ustalenia aktualnego adresu zamieszkania, wreszcie ustalenie, że z lokalu położonego Ś., ul. [...] (wskazanego też jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), z powodu zaległości czynszowych i braku tytułu prawnego do zajmowanego lokalu, został eksmitowany w dniu [...].07.2015 r. przez komornika sądowego do Schroniska [...] w Ś. Nie jest też zasadne powoływanie się, w kontekście możliwości przeprowadzenia dowody z zeznań P. P., a także faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, na fakt składania przez P. P. deklaracji VAT-7 w okresie od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. W deklaracjach tych wykazywał bowiem kwoty dostaw i podatku należnego w wysokości zbliżonej do nabyć i podatku naliczonego a w deklaracjach za lipiec i sierpień 2016 r. wykazywały wartości zerowe. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu [...].07.2016 r. deklaracje firmy P. P. złożył w urzędzie skarbowym Skarżący, wyjaśniając, że czyni to na prośbę P. P. Fakt złożenia deklaracji nie świadczy zatem o obecności P. P. w siedzibie organu podatkowego, a dane wykazane w deklaracjach o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej i rzetelności wykazanych w tych deklaracjach danych.

Zasadnie także, zdaniem Sądu, nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od dwóch regałów magazynowych. Wartość początkowa tych środków trwałych ustalono bowiem na podstawie danych z faktury wstawionej przez firmę P. P. (faktura z dnia [...].04.2012 r i [...].04.2012 r.). Wniosek o nierzetelności tych faktur organy podatkowe wyprowadziły też z zeznań świadków S.S. oraz wspólników B s.c. S. S. stwierdził bowiem, że regały te dostarczył Skarżący (dokonywali także wspólnie montażu tych regałów), podczas gdy P. P. miał dostarczać osobiści towary do spółki, a wspólnicy spółki i S. S. twierdzili, że nigdy nie byli w miejscu prowadzenia przez P. P. działalności, zatem nie mogli regałów tych odebrać.

Formułując zarzut nieustalenie przez organ podatkowy okoliczności dotyczących kosztów zakupu sprzedanych towarów i niepodjęcia żadnych działań w celu ustalenia w jakim uzasadnionym rozmiarze koszty te powinny być uwzględnione, Skarżący w istocie domaga się ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Należy przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania dokonywanych w ramach prowadzonej działalności czynności, w tym kosztów uzyskania przychodów. Fakt niedopełnienia tych obowiązków i ujęcie w rozliczeniu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, uzasadnia nieuwzględnienie przez organ podatkowy tych faktur w rozliczeniu, a nie szacowanie podstaw opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności na jakie Strona wskazuje w skardze. Skarżący nie ponosi bowiem "konsekwencji nieuczciwości osób, które sprzedawały mu towar i świadczyły usługi", ale konsekwencje nieprawidłowego dokumentowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, a także dokonywania płatności gotówkowych na rzecz P. P., wbrew obowiązującym przepisom. Skarżący nie został też postawiony w roli podmiotu, który "jest zobowiązany do inwigilowania swojego kontrahenta", a jedyne oczekiwania jakie miał organ podatkowy to przedstawienie dokumentów, jakie zgodnie z zawartą z P. P. umową, powinien posiadać i dokonywanie płatności na rachunek bankowy.

Podnosząc zarzut niezastosowania art. 2a O.p. Skarżący nie wskazał, jakie to niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wystąpiły w niniejszej sprawie, które należałoby rozstrzygać na jego korzyść.

W ocenie Sadu, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienia faktyczne jak i prawne. Przywołane w pkt 9. zarzutów skargi przepisy zostały wskazane w decyzji jako podstawa prawna wydanej decyzji. Wskazanie tych przepisów nie oznacza, że wszystkie zostały przez Skarżącego naruszone. Przepisy te odnoszą się zarówno do kwestii, które w sprawie są sporne, jak i do tych, co których spór nie wystąpił, ale ponieważ zobowiązanie Strony określone jest decyzją zasadnie wskazano wszystkie te przepisy, które mają znaczenia dla określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jak i odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.