Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2724/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 4, art. 24 ust.5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2015 r. nr IPPB2/415-774/12/15-6/S/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. R. (dalej – "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w: zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym oraz dokonania po przekształceniu wypłaty przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzący z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (sp. z o.o.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem sp. z o.o. Pozostałym udziałowcami sp. z o.o. są/mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Zgodnie z umową sp. z o.o. jednemu ze wspólników będącym osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku sp. z o.o. przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.

W przyszłości planowane jest przekształcenie sp. z o.o. w spółkę komandytową, która wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki sp. z o.o.

Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia sp. z o.o. będzie posiadać:

- niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,

- środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników sp. z o.o. (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej jako: "K.s.h.") i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy. W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej.

W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom spółki komandytowej, zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano:

1) Czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonego zysku wypracowanego przez sp. z o.o. w roku przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawczyni dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. dalej - "u.p.d.o.f.") proporcjonalnie do jego udziału w zysku w spółce z o.o.?

W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do przekazania płatnikowi (tj. spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

2) Czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników sp. z o.o. (zgodnie z przepisami K.s.h.) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy stanowić będą dla Wnioskodawczyni dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, czy na podstawie art. 41 ust. 8 updof Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do przekazania płatnikowi (tj. spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu,

3) Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawczyni przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników sp. z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty?

W zaskarżonej interpretacji podano, że przedmiot tej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3. Odpowiedź na pytanie nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

W zakresie objętym pytaniem nr 2, Skarżąca wskazała, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników sp. z o.o. (zgodnie z przepisami K.s.h.) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. nie będą stanowić dla Skarżącej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Skarżąca nie będzie zobowiązana do przekazania spółce komandytowej na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 6 listopada 2012 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 612/13, uwzględnił.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów błędnie przyjął, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Sąd przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 grudnia 2011, sygn. akt II FSK 1050/10, zgodnie z którym, każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd nie wypowiedział się natomiast w kwestii pytania nr 3 wniosku o interpretację, bowiem rozważań w tym zakresie zabrakło w samej interpretacji.

W interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2015 r., wydanej w wykonaniu powyższego wyroku, Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie braku powstania po jej stronie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowa oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.

Odnośnie pytania nr 3, organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., który określa katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, jest katalogiem otwartym. Oznacza to, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało zwerbalizowane przez ustawodawcę w powołanym przepisie, nie oznacza to. że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra Finansów, przychód, który powstanie po stronie Wnioskodawczyni z tytułu wypłaty środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.) mieści się w otwartym katalogu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i udziału w zyskach. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że otrzymanych przez wspólników spółki komandytowej środków pieniężnych nie sposób zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła:

1) Błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku tj. przed 1 stycznia 2015 r., poprzez błędną wykładnię uznając, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) wspólnikowi przez spółkę komandytową pochodząca z zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową, który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w wyniku zastosowania przez organ interpretacyjny niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni powołanej normy,

- art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię uznając, że skutki podatkowe wypłaty (lub postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez sp. z o.o., który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o., powinny być analizowane w momencie fizycznej wypłaty przedmiotowych środków na rzecz Skarżącej, a nie w momencie wystąpienia Skarżącej ze spółki komandytowej albo w momencie jej likwidacji;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14b w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w zakresie pytania 3 Skarżącej, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania interpretacji przepisami prawa oraz orzecznictwem sądów administracyjnych,

- art. 14b w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska w zakresie pytania 3 (w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego), co doprowadziło do wydania interpretacji z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowanym przez organ interpretacyjny stanowiskiem oraz z przedstawioną na jego poparcie argumentacją. W ocenie Skarżącej, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Skarżącej przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez sp. z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników sp. z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej" nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym dotyczy skutków podatkowych wypłaty na rzecz wspólników spółki osobowej środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wypłata taka nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ obowiązku opodatkowania wypłaty przez spółkę komandytową środków finansowych mających swe źródło w zysku wypracowanym przez sp. z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie można wywieść z art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. Skoro bowiem kategoria z art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. (dotycząca opodatkowania zysków spółki kapitałowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową) obejmuje wyłącznie opodatkowanie zysków niepodzielonych, to mając na względzie przyjętą strukturę przepisu należy konsekwentnie uznać, że zamiarem ustawodawcy nie było już objęcie opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wypłaty przez spółkę osobową środków finansowych mających swe źródło w zyskach wypracowanych przez spółkę kapitałową przed jej przekształceniem.

Z kolei, organ interpretacyjny stwierdził, że w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną (spółkę z o.o.), po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Prawidłowe jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącej przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zagadnienie sporne będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 264/15. Sąd w składzie orzekającym podziela w całości przedstawione w nim stanowisko i przyjmuje za własne.

Dokonując zatem wykładni obu wyżej wymienionych przepisów należy wskazać, iż wbrew wywodom skargi, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Brak opodatkowania – jak chce skarżąca - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostawałby w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącej doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

Reasumując, stwierdzić należy, że z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę osobową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanych wcześniej przepisów art. 17 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust.5 u.p.d.o.f.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe; jest ono zgodne z przepisami prawa, które organ prawidłowo zinterpretował.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.