Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1048/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 82 § 1 pkt 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 233 § 2, art. 284a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie jest dowodem przeprowadzonym sprzecznie z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dowód przeprowadzony przez organ niewłaściwy, który stał się organem właściwym w późniejszym okresie czasu.

TEZY

Nie jest dowodem przeprowadzonym sprzecznie z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dowód przeprowadzony przez organ niewłaściwy, który stał się organem właściwym w późniejszym okresie czasu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 86/08 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/GL 86/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. – dalej zwanej spółką – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową. W jej wyniku Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 grudnia 2004r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 3.414.399,00 zł. Decyzja ta – na skutek wniesienia odwołania – została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania z uwagi na to, że wymagała ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 września 2006r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 3.251.231,00 zł.

3. W związku z wniesieniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 listopada 2007r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe ustaliły, że nieprawidłowości dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty 2.104.118,09 zł wynikającej z faktur wystawionych przez M. [...] tytułem wykonania usług pośrednictwa finansowego;

- kwoty 622.794,84 zł wynikającej z faktur wystawionych przez P. [...] tytułem wykonania usług pośrednictwa finansowego oraz usług akwizycji;

- kwoty 524.574,83 zł stanowiącej równowartość prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w F. [...] S.A.;

- kwoty 133.922,81 zł wynikającej z faktur wystawionych przez B.[...] tytułem wykonania usług akwizycji.

Błędne zaliczenie powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodu zaniżyło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. o kwotę 947.915 zł.

4. Spółka zawarła z J. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą W. [...] umowy pośrednictwa finansowego i akwizycyjne. Przedmiotem umów pośrednictwa finansowego było doprowadzenie do zawarcia przez spółkę z kontrahentami umów: kompensacyjnych, cesji i przelewu wierzytelności. Spółka jako dowody na okoliczność wykonania przez J. P. umów pośrednictwa finansowego wskazała umowy zawarte z kontrahentami, faktury wystawione przez pośrednika, oraz dokumentację księgową. Zdaniem strony skarżącej wystarczały one do wykazania, że pośrednik doprowadził do zawarcia poszczególnych umów z kontrahentami. Z tak sformułowanym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy zauważając, że umowy cywilne dowodzić mogą jedynie powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami – nie można natomiast z ich treści wywieść, czy do ich zawarcia doszło przy udziale pośrednika. Wątpliwości organów wzbudził również brak sprawozdań z wykonania umowy do sporządzenia, których zobowiązany był pośrednik (przyjmujący zlecenie) zgodnie z art. 740 k.c. W zebranym materiale dowodowym zauważono ponadto nieścisłości: przedmiot umów pośrednictwa finansowego nie pokrywał się w części przypadków ze wskazanym rezultatem – np. strony umówiły się o doprowadzenie do umowy przelewu, a jako wynik wskazano umowę kompensacyjną. Innym rodzajem nieścisłości były różnice w wysokości wynagrodzeń przewidzianych w umowach, a tymi jakie znajdowały się w fakturach wystawionych w związku z ich realizacją. Umowy pośrednictwa zawierały niekiedy szczegóły umów cesji i przelewów, które miały być potencjalnie zawarte w wyniku działania pośrednika, np. wskazanie podmiotów uczestniczących w przyszłych transakcjach, ścieżek kompensacyjnych i kwot wierzytelności mających podlegać kompensacji lub cesji. W ocenie organów świadczy to o tym, że umowy pośrednictwa zawierane były po podpisaniu umów z kontrahentami. Organy zwróciły także uwagę na puste miejsce w umowach z kontrahentami, w którym miał być wpisywany pośrednik. Zdaniem organów nie ujawnienie w tych umowach pośrednika przemawia za uznaniem, że nie przyczynił się swoim działaniem do ich zawarcia. W informacjach uzyskanych od kontrahentów (w wyniku zwrócenia się do nich z pytaniem przez organ pierwszej instancji) wynika, że pośrednik nie był im znany. Takiej samej odpowiedzi udzielili pracownicy kontrahentów przesłuchiwani przez Prokuraturę Okręgową w K. w postępowaniu przygotowawczym. Prokuratura przesłuchała również J. P., który w dniu 12 września 2005r. przyznał, że żadnej z umów zawartych z spółką nie wykonywał faktycznie, a wystawione przez niego faktury były fikcyjne.

Podobnie jak w przypadku umów pośrednictwa finansowego, organy podatkowe odmówiły uznania za wystarczające dowody przedstawione przez spółkę na okoliczność wykonania przez J. P. umów akwizycyjnych. Spółka wskazała na umowy zamówień jej towarów zawarte w następstwie działania J. P.. Argumentacja organów podatkowych była analogiczna do argumentacji w przedmiocie umów pośrednictwa finansowego: umowy cywilne łączące Spółkę z kontrahentami dowodzą jedynie powstania stosunku zobowiązaniowego, nie wynika z nich natomiast to, czy do ich zawarcia przyczynił się pośrednik. Jak zauważyły organy podatkowe, pośrednik powinien był wykazywać się przed potencjalnymi kontrahentami pełnomocnictwami spółki, które nie znalazły się w materiale dowodowym. Kontrahenci udzielili negatywnych odpowiedzi na pytanie, czy znany im jest J. P., co – zważywszy na rolę jaką powinien odegrać jako akwizytor – w ocenie organów świadczy o tym, że umowy akwizycyjne nie zostały faktycznie wykonane. Powyższe potwierdził sam J. P. w trakcie przesłuchania przed Prokuraturą.

W czasie kontroli podatkowej J. P. wskazał jako podwykonawcę umów pośrednictwa D. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. [...]. D. B. zeznał w Prokuraturze, że podpisy widniejące na fakturach, które miał wystawić na J. P. i umowach z J. P. nie są jego. Powyższe potwierdził biegły sądowy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. Ponadto D. B. nie był znany podmiotom, które za jego pośrednictwem miały zawrzeć umowy z spółką. J. P. przesłuchiwany przez Prokuraturę na tę okoliczność w dniu 5 września 2005 r. przyznał, że faktury uzyskał odpłatnie, a D. B. nie był jego podwykonawcą.

5. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zasadności uznania przez spółkę za koszt uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. [...] tytułem usług pośrednictwa finansowego w wysokości 2.104.118,09 zł. Organy podatkowe oceniły, że w zebranym materiale dowodowym nie znajdują się dowody potwierdzające faktyczne wykonanie umów pośrednictwa finansowego przez M. S.. Za niewystarczające uznały umowy cywilnoprawne łączące Spółkę z kontrahentami oraz faktury wystawione przez M. S.. Wynika z nich jedynie istnienie stosunku zobowiązaniowego – nie można natomiast wywieść z ich treści, że do ich zawarcia doszło w wyniku działania pośrednika. Nie znaleziono także sprawozdań z realizacji umów pośrednictwa, mimo, że taki obowiązek na wykonawcę nakładał art. 740 k.c. Wątpliwości organów wzbudził również brak zgodności chronologicznej: część faktur wystawiono przed zawarciem umów z kontrahentami – a umowy pośrednictwa wiązały obowiązek zapłaty wynagrodzenia od rezultatu, który nie mógł być pewien w dniu wystawienia faktur. Organy nie dały wiary zeznaniom członków zarządu, rady nadzorczej i pracownikom spółki – ich wyjaśnienia były sprzeczne, niebyli również wstanie wskazać jakie konkretnie czynności podjął pośrednik. Nie przyjęły także tłumaczeń członków zarządu, że w czasie trwania współpracy z pośrednikiem organ spółki podlegał zmianom personalnym, a to z uwagi na to, że pismo wyjaśniające szczegóły tej współpracy zostało podpisane właśnie przez tychże członków zarządu. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku pozostałych pośredników – kontrahenci spółki udzielili informacji, że M. S. nie był im znany. Za niewiarygodne uznały wreszcie zeznania samego M. S.: jego wyjaśnienia były ogólnikowe, nie był wstanie wskazać pracowników kontrahentów, z którymi się kontaktował w celu realizacji umowy pośrednictwa. Poważne wątpliwości wzbudziło ponadto to, że ukrywał się wcześniej przed organami ścigania, prowadził fikcyjne przedsiębiorstwo i kontakt z nim był poważnie utrudniony.

6. Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B. [...] tytułem usług akwizycyjnych. W zebranym materiale dowodowym organy nie znalazły dowodów na faktyczne wykonanie umowy o świadczenie usług akwizycyjnych. Za takie nie można bowiem uznać samej umowy zawartej przez spółkę z K. B., faktur wystawionych przez niego tytułem wykonania umowy akwizycyjnej i umów spółki z kontrahentami. Uzasadnienie oceny dowodów zebranych w tym zakresie pokrywała się z argumentacją organów użytą przy ocenie dowodów wykonania umów przez J. P. i M. S.. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku pozostałych pośredników – kontrahenci spółki udzielili informacji, że K. B. nie był im znany. Wątpliwości organów wzbudził również brak zgodności chronologicznej pomiędzy umowami. Spółka zawarła z K. B. umowę akwizycyjną, której przedmiotem było pośrednictwo przy sprzedaży towarów spółki F. [...], tyle że została ona zawarta już po podpisaniu przez spółkę umowy z F..

7. Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów kowty 524.574,83 zł stanowiącej równowartość prowizji od odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę w F. [...] S.A. na podstawie umowy o kredyt otwarty w rachunku bieżącym z dnia 6 lipca 2001r. Organy wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; przywoływanej dalej jako u.p.d.o.p.) podniosły, że tyko zapłacone odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jako dalsze przesłanki organy wymieniły: związek pomiędzy zaciągniętym kredytem a działalnością gospodarczą oraz przyczynienie się do powstania przychodu. W sprawie, kredyt posłużył do spłaty kredytu zaciągniętego przez PPHU "M." sp. z o.o. – został tym samym przeznaczony na potrzeby innego podmiotu gospodarczego. Organy nie znalazły powiązań pomiędzy spółkami mogących uzasadniać w kategoriach zysku spłatę kredytu PPHU "M." sp. z o.o. Spółka natomiast nie wskazał jakie korzyści miałaby odnieść z spłaty tegoż kredytu.

8. Uzasadniając prawnie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił konstrukcję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc ją do stanu sprawy zauważył, że wydatek poniesiony na podstawie umowy, która w istocie nie została zrealizowana, a tym samym faktycznie nie mogła przyczynić się do osiągnięcia jakiegokolwiek, nawet potencjalnego przychodu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatek został poniesiony mimo braku realnego wykonania usługi, która miała przyczynić się do osiągnięcia przychodu nie istniej związek pomiędzy kosztem a zamierzonym przychodem. Konkretny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Dopiero wykazanie, że usługodawca wykonał usługę na rzecz usługobiorcy powoduje, że poniesiony przez nabywcę wydatek rodzi stosowne skutki prawnopodatkowe. Jednocześnie fakty te muszą zostać udowodnione, nie wystarczy ich uprawdopodobnienie. Podatnik powinien zawrzeć w dokumentacji podatkowej wszelkie dowody wskazujące na wysokość poniesionych wydatków ale także te, z których bezsprzecznie wynikałoby, że dana usługa została wykonana i które w sposób jednoznaczny pozwalają na powiązanie dowodów źródłowych z zaistniałymi czynnościami faktycznymi. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji był kompletny, został prawidłowo oceniony, a organ w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności.

9. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; przywoływanej dalej jako ord.pod.). Informacje podatkowe mogą stanowić dowód w sprawie, ponieważ zostały wymienione w art. 181 ord.pod. zawierającym katalog otwarty dowodów. Zwłaszcza, jeżeli są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ odwoławczy uznał ponadto, że spółka zinterpretowała zwrot "zdarzenie wynikające ze stosunków cywilnoprawnych" w sposób zawężający. W jego ocenie rozmowy prowadzone przez potencjalnych kontrahentów, zmierzające do zawarcia umowy znajdują swoje oparcie w stosunku cywilnoprawnym, tym samym mogą stanowić przedmiot informacji podatkowej. Nie ma podstaw do ograniczenia dowodu z informacji podatkowej tylko do opisu zdarzeń mających miejsce po zawarciu umowy. Wskazano ponadto, że nieuprawnione jest twierdzenie pełnomocnika, iż wskazany powyżej tryb postępowania organ pierwszej instancji powinien był zastąpić przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków, tj. osób reprezentujących kontrahentów spółki.

10. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord.pod. stwierdzono, że organ pierwszej instancji w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podjął wszelkie niezbędne czynności, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym uczynił zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. O powyższym świadczyć miał fakt, że organ nie poprzestał wyłącznie na zebraniu i ocenie dowodów przedłożonych przez spółkę oraz ocenie informacji zawartych w protokołach z przeprowadzonych kontroli podatkowych, lecz dowodów także sam poszukiwał. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ord.pod. Ostatecznie organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do stwierdzenia, że nie wykonano usług na rzecz spółki, a dalej podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę tytułem wynagrodzenia dla zleceniobiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a ord.pod. W jego ocenie nie można interpretować go w ten sposób, że w każdym wypadku, gdy zachodzi konieczność potwierdzenia, czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ powinien zwrócić się do sądu powszechnego. Co do zasady ocena i zebranie dowodów w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych, a dopiero, gdy okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie czy kontrolowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz jak należy kwalifikować ustalony przez organ stan faktyczny na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ winien zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub treści stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie zdaniem organu, istniały okoliczności pozwalające na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy.

11. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § pkt 4 ord.pod na skutek nieuprawnionego i sprzecznego z prawem wydania decyzji w sprawie bez powołania materialnej podstawy prawnej.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną i nieuprawnioną odmowę uznania całości wydatków (poniesionych w związku z umowami o świadczenie usług finansowych, w tym pośrednictwa finansowego, oraz usług pośrednictwa handlowego, a także wydatków obejmujących prowizję i odsetki od zaciągniętego kredytu) za koszty uzyskania przychodu pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu, a także przyjęcie w ślad za organem I instancji szczególnych (nie znajdujących podstaw prawnych) założeń i wymogów dokumentacyjnych i w konsekwencji bezzasadne utrzymanie w tym zakresie w/w decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S..

3. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 199a § 3 ord.pod. poprzez zaniechanie wbrew istniejącemu obowiązkowi wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego i arbitralne oraz bezpodstawne rozstrzygnięcie we własnym zakresie, że transakcje związane z usługami pośrednictwa finansowego oraz pośrednictwa handlowego faktycznie nie miały miejsca, co pociągnęło za sobą nieuprawnione zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków wynikających z umów zawieranych z pośrednikami do kosztów uzyskania przychodów;

b. polegające na błędnej interpretacji art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej(j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zwana dalej: u.s.d.g., skutkującą rażącym naruszeniem art. 120 ord.pod. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie, iż organ I instancji nie naruszył ograniczeń w zakresie kontroli podatnika oraz że nie działał w celu obejścia prawa (gwarancji procesowych podatnika) przyjmując, iż dopuszczalne jest prowadzenie kontroli podatkowej w toku kontroli skarbowej pomimo ich zbieżnych zakresów oraz wbrew celom i zasadom ukształtowanym w w/w ustawie;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 82 ust. 1 pkt 1 ord.pod. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ I instancji nie wystąpił wbrew treści powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z żądaniem przekazania informacji w przedmiocie okoliczności mających miejsce przed powstaniem stosunków prawnych między stronami umowy;

d. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 123 oraz art. 190 § 2 w związku z art. 288a ord.pod. i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo przyznania, iż uniemożliwiono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, pozbawiając jednocześnie podatnika prawa zadawania pytań świadkom na skutek bezprawnego odbierania w toku postępowania oświadczeń (stanowiących de facto zeznania), bez informowania strony o miejscu i terminie ich przeprowadzenia, co bezsprzecznie pozostawało w rażącej sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą zaufania do organów podatkowych;

e. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 180, art. 187 § 1, 191 oraz art. 188 ord.pod. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika a tym samym nie wyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w przedmiocie realizacji transakcji finansowych i handlowych dotyczących PPHU M. Sp. z o.o., W. [...] oraz B. [...], a także oparcie decyzji o dowody zebrane w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego i naruszenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego w sprawie w szczególności w zakresie oceny wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków, co łącznie skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie, mimo braku wystarczających dowodów przemawiających za nieprawidłowością poczynionych przez podatnika rozliczeń i dokonanych wydatków w celu uzyskania przychodów, nie uwzględniając prawa podatnika do samodzielnej i autonomicznej oceny celowości ponoszonego wydatku przez pryzmat celu jego ponoszenia.

12. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że najdalej idącym zarzutem, jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji właściwości rzeczowej. W tym zakresie zgodził się ze spółką, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczynając postanowieniem z dnia 8 września 2004r. postępowanie podatkowe nie był organem właściwym rzeczowo w sprawie. Niemniej jednak, decyzja powyższego organu z dnia 13 grudnia 2004r. ustalająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2005r. Decyzją organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W dniu wydania decyzji kasacyjnej organem właściwym do rozpatrzenia tejże sprawy podatkowej był już Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego. Stąd też postępowanie podatkowe prowadzone przez powyższy organ w następstwie wydania decyzji kasacyjnej nie naruszało już przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji właściwości rzeczowej –zdaniem sądu pierwszej instancji – należy uznać za chybiony.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z zarzutem spółki, że materiał dowodowy zebrany przed dniem 13 grudnia 2004r. miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe. Gdyby w sprawie tak miało miejsce, nie byłoby podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 ord.pod. zgodnie, z którym uchylenie wspomnianej decyzji jest możliwe wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

13. Następnie sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 4 ord.pod., czyli nie wskazania w osnowie decyzji konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że: organ odwoławczy przywołał art. 233 § 1 pkt 1 jako podstawę utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; z treści uzasadnienia decyzji wynika, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (został on przytoczony w całości i dokonano jego wykładni). Pomimo niewskazania wprost jednostki redakcyjnej ustawy, Spółka była wstanie sformułować zarzuty, co do dokonania przez organ odwoławczy oceny przepisu prawa materialnego i sposobu jego zastosowania.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania w całości wydatków poniesionych przez spółkę w związku z umowami o świadczenie usług pośrednictwa finansowego i handlowego. Spółka wiązała jego naruszenie w związku z rozkładem ciężaru dowodowego, który jej zdaniem spoczywa w postępowaniu podatkowym wyłącznie na organie podatkowym. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, co do zasady w świetle art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod. obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Niemniej jednak, jeżeli podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego i twierdzi, że dane zdarzenie miało miejsce, ciężar dowodowy przechodzi na jego stronę. Pogląd ten odzwierciedla zasadę postępowania dowodowego, że ten, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W konsekwencji uznać należało, że z definicji kosztów uzyskania przychodów, sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony, lecz również wykazanie, że usługa, za którą nastąpiła zapłata wystąpiło i wiązało się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. W przekonaniu sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że same faktury, umowy i dowody zapłaty nie koniecznie stanowią decydujący dowód, świadczący o wykonaniu usługi i jej związku z potencjalnym przychodem. Zebrane w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia kwestionowanego przez spółkę rozstrzygnięcia.

14. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ odwoławczy, mianowicie: informacji podatkowych uzyskanych od kontrahentów spółki, zeznań świadków, J. P., D. B., członków zarządu spółki, analizę relacji gospodarczych łączących spółkę z Z. [...], faktur i umów z kontrahentami. W uzasadnieniu wyroku powtórzył argumentację organów podatkowych w przedmiocie oceny poszczególnych dowodów i w pełni ją zaaprobował.

15. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu – zaciągniętego przez spółkę w F. [...] S.A., na postawie umowy o kredyt otwarty w rachunku bieżącym z dnia 6 lipca 2001r. –, sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że nie istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy zaciągnięciem kredytu a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W sprawie, kredyt posłużył do spłaty zobowiązań PPHU "M." sp. z o.o. i służył finansowaniu działalności gospodarczej tegoż podmiotu, a nie działalności spółki. W toku postępowania podatkowego nie znaleziono dowodów świadczących, że spłaty dokonano tytułem umowy pożyczki pomiędzy spółką a PPHU "M." sp. z o.o., bądź innych związków gospodarczych uzasadniających zaliczenie prowizji i odsetek do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że spłata kredytu nie nastąpiła tytułem umowy pożyczki, lecz w związku z wypełnieniem zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej. Ponadto jak wynika z klasyfikacji PKD spółki: udzielanie pożyczek nie stanowi przedmiotu jej działalności gospodarczej. W wypisie z Krajowego Rejestru Sądowego znajduje się informacja, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie "pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" w ramach, którego nie mieści się udzielanie pożyczek, ale faktoring i wystawianie swapów, dokonywanie opcji i zawieranie transakcji zabezpieczających.

16. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord.pod. Nie znalazł bowiem podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobody oceny dowodów. Odniosły się, bowiem szczegółowo do poszczególnych dowodów, wskazując dlaczego jednym z nich dają wiarę, a innym nie. Argumentacja zaskarżonej decyzji była przekonująca, a wnioski organów odpowiadały regułom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Nie dopatrzył się także naruszenia zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodu. Z zebranym materiałem spółka mogła się zapoznać, nie została tym samym naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowy odnośnie dopuszczenia, jako dowodu tak zwanej informacji podatkowej w oparciu art. 82 ord.pod. Zauważył przy tym, że nawet, jeżeli podmioty, które udzielają informacji wykroczą poza ich obowiązkowy zakres, nie ma racjonalnych powodów, aby takie informacje pominąć. Ponadto wskazał, że informacje podatkowe zostały wymienione w art. 181 ord.pod. w katalogu otwartym dowodów. Zgodził się przy tym z organem odwoławczym, że stosunek cywilnoprawny rodzi się już na etapie poprzedzającym zawarcie umowy, wskazując na poparcie swojego stanowiska uregulowanie przez Kodeks Cywilny instytucji negocjacji. Niema, zatem podstaw do wyłączenia z zakresu dowodów informacji o zdarzeniach sprzed zawarcia umowy.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ord.pod.

W sprawie nie powstały, bowiem wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którymi związane były skutki podatkowe. W jego ocenie materiał zebrany w sprawie wystarczał do dokonania przez organy podatkowe samodzielnej oceny treści umów zawartych przez spółkę. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego i jego treści powstaje dopiero, gdy mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest wstanie wyjaśnić wątpliwości, co do charakteru czynności prawnej. W przekonaniu sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły treść czynności prawnych, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie znalazł podstaw do przerzucenia tego obowiązku na sąd powszechny.

17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 82 § 1 u.s.d.g. skutkującego naruszeniem art. 120 ord.pod. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dopuszczalne jest równoczesne prowadzenie kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej wobec podatnika, sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej zakończyła się w dniu 15 czerwca 2005r., podczas gdy organ pierwszej instancji podjął czynności kontrolne dopiero w 2006r.

18. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, o czym stanowi art. 174, pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; przywoływanej dalej jako p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż:

a) koszty usług pośrednictwa finansowego dotyczące M. [...] nie były ponoszone przez skarżącą w celu uzyskania przychodów, w sytuacji ich przyporządkowania do konkretnych transakcji finansowych dokonanych przez skarżącą i potwierdzenia współpracy z pośrednikiem przez osoby reprezentujące wówczas skarżącą spółkę, ich wystarczającego udokumentowania w skarżącej spółce, a także potwierdzenia faktu wykonywania usług przez pośrednika i brak dowodów zaprzeczających tym faktom w aktach administracyjnych sprawy;

b) koszty usług pośrednictwa i akwizycji dotyczące W. [...] nie były ponoszone przez skarżącą w celu uzyskania przychodów, w sytuacji ich przyporządkowania do konkretnych transakcji dokonanych przez skarżącą i potwierdzenia faktu współpracy z pośrednikiem przez osoby reprezentujące wówczas skarżącą spółkę, ich wystarczającego udokumentowania w skarżącej spółce, a także i nie udowodnienie w sposób należyty dowodami zgodnymi z prawem nie wykonywania tych wszystkich ushig w aktach administracyjnych sprawy;

c) koszty usług pośrednictwa (akwizycji) dotyczące B. [...[ nie były ponoszone przez skarżącą w celu uzyskania przychodów, w sytuacji ich przyporządkowania do konkretnych transakcji dokonanych przez skarżącą z F. i potwierdzenia współpracy z pośrednikiem przez osoby reprezentujące wówczas skarżącą spółkę, ich wystarczającego udokumentowania w skarżącej spółce, a także potwierdzenia faktu wykonywania usług przez pośrednika oraz świadka T. J. i brak dowodów zaprzeczających tym faktom w aktach administracyjnych sprawy, opierając rozstrzygnięcie de facto jedynie na wątpliwościach odnośnie samego opisu tych należności.

Jak również, naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż koszty finansowe stanowiących równowartość prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w F. S.A. nie były ponoszone w celu uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy na podstawie cj umowy pożyczki skarżąca z tytułu zadysponowania kwotą tego kredytu i wypłacenia go na podstawie umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001r., myląc datę zawarcia umowy o kredyt z daty uruchomienia kredytu i nie biorąc pod uwagę faktu, iż w momencie wypłaty kwoty 7.500.000 zł na rzecz pożyczkobiorcy była zawarta skuteczna umowa pożyczki które to wnioskowanie nie znajduje oparcia w dokumentach przedłożonych przez skarżącą, w tym zwłaszcza w dokumentach załączonych do pisma procesowego skarżącej z dnia 24 grudnia 2008r. oraz do pisma procesowego skarżącej z dnia 23 stycznia 2009r., z których wynika wprost związek umowy pożyczki z umową o kredyt w F. [...] S.A. oraz fakt rozliczenia tych należności - w zakresie w jakim Sąd orzekł o braku związku przyczynowego (celowości) poniesienia wydatku z tytułu kredytu w F. [...] S.A. z przychodami z tytułu pożyczki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

Ponadto naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku bez korespondencji z aktami sprawy w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu napisał, iż:

a) organ podatkowy I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia (w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy kredytu w F. [...]) przyjął zarówno art. 15 ust. 4, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tak str. 82 linia 23-26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), gdy tymczasem w decyzji organu pierwszej instancji jako podstawę nie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu wskazano jedynie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi zakaz zawarty w art. 234 ord.pod., nie można mówić więc jedynie o usunięciu przez organ odwoławczy "swoistej niekonsekwencji" poprzez wykreślenie art. 15 ust. 4 tej ustawy - bowiem takiej niespójności nie było w orzeczeniu organu podatkowego pierwszej instancji;

b) materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji przed 1 stycznia 2005r. nie miał zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym (wniosek wynikający z str. 66 linia 28-31, str. 67 linia 1-6, 16-34, str. 68 linia 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na skutek wynikający z art. 180 ord.pod. w związku z naruszeniem przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przepisów art. 15 § 1 i 2 ord.pod. i art. 5 ust. 9a i 9b pkt 7 i art. 5a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.; powoływanej dalej jako u.i.s.), prowadząc postępowanie podatkowe i uzyskując większość dowodów w niniejszej sprawie przed dniem 1 stycznia 2005r., a więc w okresie, kiedy był organem niewłaściwym;

2) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, która jest obarczona wadą naruszeń prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. lub co najmniej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy:

- wydanie decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej ostatecznie w mocy przez organ drugiej instancji nastąpiło z istotnym naruszeniem przepisów art. 15 § 1 i 2 ord.pod. i art. 5 ust. 9a 7 i art. 5a ust. 1 i 2 u.i.s., określających właściwość miejscową tzw. dużych rzędów skarbowych;

4) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy:

- zaskarżona decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 §1, 188, 190, 191 i 192 ord.pod. w związku z naruszeniem przepisów art. 82 § 1 pkt 1, 288a (uchylonym z dniem 21 sierpnia 2004 r.) i 199a § 3 ord.pod., poprzez oparcie rozstrzygnięć organów obu instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem, oraz dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych bezprawnie w trybie art. 82 § 1 pkt 1 oraz art. 288a ord.pod. podatkowej i pominięcie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków sensu stricte celem sanowania tych wadliwości oraz o uzyskanie dowodów na podstawie art. 199a ord.pod. dla ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżąca żądała, przeprowadzenia dowodów w sposób zgodny zobowiązującymi przepisami, sygnalizując zgromadzenie dowodów w powyższym zakresie niezgodnie z art. 180 ord.pod. (dowody niezgodne z prawem) lub obowiązek zastosowania art. 199a ord.pod., wskazując, iż stanowisko organów podatkowych iżby nie było takiego obowiązku na gruncie zebranych dowodów, jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w uzyskanych zgodnie z obowiązującymi przepisami dowodach w sprawie;

- naruszono przepisy postępowania art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 180 ord.pod. w związku z fragmentarycznym rozpatrzeniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i oparcia rozstrzygnięcia zasadniczo na sprzecznych z prawem dowodach, a więc niezgodnych z art. 180 § 1 ord.pod. - miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło to - w konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania - do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- naruszono przepisy postępowania art. 191 ord.pod. poprzez:

a) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego w ten sposób stanu faktycznego (okoliczności faktycznych) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sprawie, w szczególności w przypadku nieuwzględnienia faktu zawarcia umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001r. przez skarżącą z "M." sp. z o.o. przed uruchomieniem kredytu na podstawie podpisanej przez skarżącą z F. [...]iem umowy o kredyt bankowy i pokonaniem przelania środków na rzecz "M." sp. z o.o. opisując we wszystkich dyspozycjach i dokumentach, iż przelew tych środków następuje na podstawie przedmiotowej umowy pożyczki - miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło to - w konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania - do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

b) wnioskowaniu w myśl niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco w odniesieniu do zanegowania celowości gospodarczej spłaty kredytu za "M." sp. z o.o. pomimo istnienia pisemnej umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001r. pomiędzy skarżącą a tamtą spółką, poprzez nawiązanie do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007r., sygn. akt I SA/G1 165/07, w którym to uzasadnieniu Sąd w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 wskazał, iż: "W toku postępowania spółka nie wykazała istnienia obiektywnych przesłanek świadczących o celowości gospodarczej spłaty kredytu za spółkę z o.o. "M.". Należy przypomnieć, że WSA w Gliwicach w ww. prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2007r., sygn. akt I SA/GL 165/07, oceniając sposób wywiązywania się spółki z obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., potwierdził stanowisko organów podatkowych, że usługi pośrednictwa handlowego, jakie miała wykonywać "M." spółka z o.o. na rzecz skarżącej spółki nie zostały faktycznie wykonane (tak str. 83 linia 3-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w sytuacji, gdy przedmiotem skargi nie były żadne okoliczności związane z jakimkolwiek pośrednictwem handlowym tej spółki - miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło to - konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania - do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich właściwe zastosowanie w sprawie, wnioskowaniu w myśl niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco w odniesieniu do zeznań świadków, otrzymanych informacji podatkowych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod. informacji podatkowej oraz pisemnych oświadczeń kontrolowanych kontrahentów złożonych do protokołów z czynności sprawdzających) - polegające na tym, iż niepamięć brak precyzji w tym zakresie tłumaczony jest na niekorzyść skarżącej, nawet wtedy, gdy w sprawie, w szczególności w przypadku nie uwzględnienia faktu zawarcia umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001r. przez skarżącą z "M." sp. z o.o. przed uruchomieniem kredytu na podstawie podpisanej przez skarżącą z F. [...] umowy o kredyt bankowy i dokonaniem przelania środków na rzecz "M." sp. z o.o. opisując we wszystkich dyspozycjach i dokumentach, iż przelew tych środków następuje na podstawie przedmiotowej umowy pożyczki - miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło to - w konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania - do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

c) wnioskowaniu w myśl niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco w odniesieniu do zanegowania celowości gospodarczej spłaty kredytu za "M." sp. z o.o. pomimo istnienia pisemnej umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001r. pomiędzy skarżącą a tamtą spółką, poprzez nawiązanie do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2007r., sygn. akt I SA/G1 165/07, w którym to uzasadnieniu Sąd w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 wskazał, iż: "W toku postępowania spółka nie wykazała istnienia obiektywnych przesłanek świadczących o celowości gospodarczej spłaty kredytu za spółkę z o.o. "M.". Należy przypomnieć, że WSA w Gliwicach w ww. prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2007r., sygn. akt I SA/GL 165/07, oceniając sposób wywiązywania się spółki z obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., potwierdził stanowisko organów podatkowych, że usługi pośrednictwa handlowego, jakie miała wykonywać "M." spółka z o.o. na rzecz skarżącej spółki nie zostały faktycznie wykonane." (tak str. 83 linia 3-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w sytuacji, gdy przedmiotem skargi nie były żadne okoliczności związane z jakimkolwiek pośrednictwem handlowym tej Spółki - miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło to - w konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania - do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

d) wnioskowaniu w myśl niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco w odniesieniu do wykładni zeznań świadków, otrzymanych informacji podatkowych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod. oraz pisemnych oświadczeń kontrolowanych kontrahentów (dołączonych do protokołów z czynności sprawdzających) - polegające na tym, iż niepamięć lub brak precyzji w tym zakresie tłumaczony jest na niekorzyść skarżącej, nawet wtedy, gdy świadkowie zeznają wprost, iż w przygotowywaniu tego typu transakcji (zwłaszcza cesje wierzytelności lub porozumienia kompensacyjne) nie uczestniczyli - miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło to - w konsekwencji wadliwie przeprowadzonego postępowania - do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie; można wskazać przykładowo korzystne lub neutralne dla skarżącej (powołujące się na niepamięć lub brak wiedzy) następujące dowody znajdujące się w aktach administracyjnych: zeznania świadka M. S. (...) (protokół przesłuchania świadka t. I k. 37-39), zeznania świadka A. P. (...) (protokół przesłuchania świadka t. I k. 40-41), oświadczenie pisemne A. M. dołączone do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 16 lutego 2004r. w ... (t. II k. 1003), oświadczenie J. S.A. z dnia 15 października 2004r. (t. III), informacja podatkowa z dnia 11 października 2004r. J. sp. z o.o. (t. III k. 82), informacja podatkowa z dnia 13 października 2004 r. Spółki F. S.A. (t. III k. 122), informacja podatkowa F. S.A. (t. III k. 126), odpowiedź P. S.A. (informacja podatkowa) (t. IV k. 120), informacja podatkowa M. sp. z o.o. (t. IV k. 138), zeznania świadka K. S. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 148-149), zeznania świadka M. K. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 145-147), zeznania świadka Z. D. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 143-144), zeznania świadka J. B. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 131-132), zeznania świadka Z. K. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 129-130), zeznania świadka A. R. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 124-125), zeznania świadka Z. Z. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 110-111), zeznania świadka M. L. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 108-109), zeznania świadka M. S. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 96-101), zeznania, świadka J. K. (t. II akt postępowania odwoławczego k. 94-95):

- naruszenie przepisu art. 234 ord. pod. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez orzeczenie na niekorzyść strony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2006r., w zakresie w jakim Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnej, zmiany podstawy materialnej rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w decyzji organu odwoławczego - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na zakaz wynikający z art. 234 ord.pod.;

- naruszenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. oraz utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2006r. dyspozycji przepisu 210 § 1 pkt 4 ord.pod. w związku z nie powołaniem w podstawach prawnych ww. decyzji przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie sprawy - naruszenie to także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu skarbowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

19. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, iż najdalej idącym zarzutem strony skarżącej, był zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym, tak przed organem pierwszej instancji (decyzja z dnia 28 września 2006 r.), jak i organem odwoławczym (decyzja z dnia 30 listopada 2007 r.) materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przeprowadzonych przed Naczelnikiem Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w okresie od wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia 8 września 2004 r. do dnia jego zakończenia decyzją tego organu z dnia 13 grudnia 2004 r. Trafnie też stwierdził sąd pierwszej instancji, że decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. jak i postanowienie tego organu o wszczęciu postępowania podatkowego były wydane przez organ podatkowy niewłaściwy w sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po początkowo wydanych rozbieżnych orzeczeniach, ukształtowały się poglądy, zgodnie z którymi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Odnosiło się to zarówno do podatników wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. e) u.o.i., jak i wskazanych w art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.o.i. Wynika to z uchwały NSA z dnia 30 marca 2009 r. II FPS 8/08, ONSAiWSA 209, nr 3, poz. 48 (w odniesieniu do pierwszej grupy podatników), jak i z szeregu orzeczeń NSA w tym głównie wyroku z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 (w odniesieniu do drugiej grupy podatników). Tym samym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowały się poglądy, stosownie do których w obu przypadkach przyjmowano jednolicie, że zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych nastąpiła od dnia 1 stycznia 2005 r. Tym samym, skoro po uchyleniu przez dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia 13 grudnia 2004 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., tym razem jako właściwemu, prowadzone przez ten organ postępowanie było postępowaniem prowadzonym przez organ właściwy. Organ ten był uprawniony do włączenia do materiałów dowodowych sprawy materiałów zebranych przed organem niewłaściwym, tym bardziej że decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 grudnia 2004 r. nie była decyzją ostateczną. Zauważyć tutaj należy, że przed tym organem podatkowym, tym razem jako organem właściwym po uchyleniu powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 grudnia 2004 r. przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2005 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. przez spółkę. Kontrolę tę przeprowadzali pracownicy właściwego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie imiennych właściwych upoważnień do przeprowadzania kontroli z dnia 6 marca 2006 r., z 13 marca 2006 r. oraz z dnia 21 marca 2006 r. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji była to kontrola przeprowadzona w pełnym zakresie i zakończono ją w dniu 3 kwietnia 2006 r. W toku kontroli podatkowej uzyskano obszerny materiał dowodowy obejmujący także materiały zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko skarżącej w 2004 r. To wskazuje, że wbrew uporczywym stwierdzeniom skarżącej spółki, to nie dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem niewłaściwym, lecz dowody zgromadzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej rozstrzygnęły o kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zauważyć trzeba, że strona skarżąca nie podnosi w stosunku do dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego toczącego się w okresie od 8 września 2004 r. do dnia 13 grudnia 2004 r. żadnych innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 180-200 ord.pod.), w szczególności dotyczących sposobu czy formy ich przeprowadzenia poza tylko tym, że zastały one zgromadzone przez organ niewłaściwy. Istotnie z art. 180 § 1 ord.pod. wynika, że jako dowód należy w postępowaniu podatkowym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Co do zasady sprzeczność dowodu z prawem może mieć charakter materialny lub procesowy (D. Strzelec, Dowody sprzeczne z prawem w postępowaniu podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2009, nr 1, s. 44). Sprzeczność o charakterze materialnoprawnym może dotyczyć dowodu naruszającego tajemnicę skarbową lub bankową, a sprzeczność o charakterze procesowym wtedy, gdy: a) przepisy postępowania wprost lub w sposób dorozumiany wykluczają możliwość przeprowadzenia określonych dowodów, np. przesłuchanie duchownego co do faktów, o których dowiedział się w trakcie spowiedzi, b) przeprowadzenie dowodu niezgodnie z przepisami postępowania dla tych dowodów określonych, np. brak uprzedzenia świadka o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Tym samym nie jest dowodem przeprowadzonym sprzecznie z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 ord.pod. dowód przeprowadzony przez organ niewłaściwy, który stał się organem właściwym w późniejszym okresie czasu. W tym zakresie nie można też uznać by opisywana sytuacja faktyczno-prawna naruszała zasadę praworządności (art. 120 ord.pod.) i zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy skoro w takim przypadku żaden przepis ustawy – Ordynacja podatkowa nie wprowadza po pierwsze zakazu wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych przez organ niewłaściwy, a po drugie żaden przepis tej ustawy nie stwierdza, że dowody uzyskane w postępowaniu przeprowadzonym przez organ niewłaściwy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym tak, jak to stwierdza np. art. 284a § 3 ord.pod.

Bezzasadnie także skarżąca podnosi zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie jednak wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji kasacyjnej z dnia 31 maja 2005 r. było, w świetle powołanych wyżej uchwały NSA i wyroku, błędne, jednakże zauważyć trzeba, że w dacie wydania tej decyzji orzecznictwo NSA w kwestii właściwości organów podatkowych dla tzw. dużych podatników było rozbieżne. Mimo tego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie uważa by powołanie błędnie samej tylko podstawy prawnej decyzji, przy poprawnym rozstrzygnięciu było naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji zarzuty (pkt III 1 lit. b/ i pkt III 3) skargi kasacyjnej nie są uzasadnione.

20. Chybione są także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty (pkt III 4, pkt III 4c skargi kasacyjnej) związane z kwestionowaniem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe na podstawie dowodów uzyskanych z wykorzystaniem podstawy prawnej i trybu określonego w art. 82 § 1 pkt 1 oraz art. 288a ord.pod. Rozważania co do prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe zostały przez sąd pierwszej instancji przedstawione prawidłowo. Trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na to, że informacje podatkowe uzyskane przez organ podatkowy w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod. mogą być w sprawie jednym z dowodów, na podstawie których można czynić ustalenia faktyczne, gdyż wynika to wprost z art. 181 ord.pod. Nie sposób w związku z tym zgodzić się z tezą, że informacje podatkowe zebrane na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod. nie mogą stanowić samodzielnego środka dowodowego o charakterze obciążającym podatnika, jako że stanowią tylko przesłankę dokonania czynności sprawdzających, wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (J. Drosik, Moc dowodowa informacji podatkowych, "Radca Prawny" 2009, nr 1, s. 21). Zbędne byłoby wówczas twierdzenie wynikające z art. 180 § 1 ord.pod., że dowodem może być wszystko, tym bardziej że art. 181 ord.pod. wprost wymienia je jako środek dowodowy. Oczywiście nie oznacza, to że informacje te nie mogą być inspiracją do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zebrane w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod. informacje podatkowe uzyskane przez organ podatkowy pierwszej instancji od podmiotów, które miały być uczestnikami transakcji spowodowanych przez pośredników (np. usług J. P., transakcji spowodowanych przez M. S. z Z.K.) pozwoliły wprost (usługi J. P.), czy w powiązaniu z innymi dowodami (transakcje spowodowane przez M. S.) dokonać jednoznacznych ustaleń co do nieuczestniczenia pośredników w dokonywaniu tych transakcji. W sytuacji, gdy z 24 informacji podatkowych wynika jednoznacznie, że wskazywany przez skarżącą spółkę pośrednik nie uczestniczył w transakcjach, co zresztą potwierdzili i inni świadkowie oraz sam J. P. to nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż taka ocena dowodów to wnioskowanie oparte na niedopuszczalnej zasadzie in dubio pro fisco. Nie ma przy tym znaczenia to, że inni świadkowie, czy inne informacje podatkowe były jak twierdzi skarżąca neutralne lub korzystne dla spółki. W takim przypadku zasada swobodnej oceny dowodów, uwzględniająca wskazania wiedzy i zasady doświadczenia życiowego (art. 191 ord.pod.), a także uwzględniająca umożliwienie stronie wypowiedzenie się o przeprowadzonych dowodach (art. 192 ord.pod.) spełniona w tej sprawie, umożliwia organowi podatkowemu dokonanie logicznie uzasadnionego wyboru spośród tych dowodów. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów a przeprowadzone dowody, na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych dawały im podstawę do takich ustaleń. Nie były to przy tym ustalenia dowolne, zresztą twierdzenie strony skarżącej, że na podstawie dowodów powołujących się na niepamięć lub brak wiedzy można było dokonywać ustaleń faktycznych, są najoględniej mówić niezasadne, gdyż z nich nic nie wynika. Trafnie więc sąd pierwszej instancji uznał te ustalenia za zasadne.

Także bezzasadnie skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod. w kontekście oceny dowodów na niekorzyść skarżącej w odniesieniu do umowy pożyczki zawartej w dniu 10 lipca 2001 r. przez skarżącą z "M." sp. z o.o. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocena dowodów związanych z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odsetek i prowizji nie miała żadnego związku z oceną informacji podatkowych uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod. w myśl zasady ich oceny in dubio pro fisco, lecz zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności tak samego faktu zawarcia umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001 r. przed uruchomieniem kredytu na podstawie podpisanej przez skarżącą z F. [...] umowy o kredyt bankowy i dokonaniem przelewu środków na rzecz "M." sp. z o.o. Okoliczność opisana w dyspozycjach i dokumentach, że przelew następuje na podstawie przedmiotowej umowy pożyczki nie miała istotnego znaczenia, skoro § 8 pkt 2 umowy kredytu zobowiązywał skarżącą do spłaty kredytu za "M." sp. z o.o. W sytuacji ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości tych dwóch faktów organ podatkowy uwzględniając inne jeszcze okoliczności trafnie przyjął, że mimo iż kredyt ten był otwarty w rachunku bieżącym przez co mógł być przeznaczony na działalność gospodarczą, w rzeczywistości został przeznaczony na inny cel, tj. spłatę zobowiązania innego podmiotu. Taka ocena dowodów, w której organ podatkowy z należytym uzasadnieniem i z odniesieniem się do dowodów przeciwnych, daje wiarę jednej z dwu okoliczności faktycznych nie może być, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako dokonana na niekorzyść skarżącej, czy obarczona wykorzystaniem reguły in duciu pro fisco.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 82 § 1 pkt 1 i art. 180 ord. pod. nie sposób zgodzić się także z argumentacją ekspertyzy prawnej. Zauważyć bowiem trzeba, że o ile trafnie przedstawiono w niej przesłanki wykorzystania instrumentu prawnego, jakim jest możliwość uzyskania informacji podatkowych, to jednak nie sposób przyjąć by organy podatkowe w tym trybie (art. 82 § 1 pkt 1 ord.pod.) żądały od osób fizycznych i innych podmiotów informacji o okolicznościach poprzedzających zawarcie umowy. Wbrew tym poglądom żądane informacje podatkowe dotyczyły bowiem wyłącznie okoliczności związanych z wykonaniem umów pośrednictwa finansowego, czy umowy akwizycyjnej. Skarżąca a w ślad za nią także ekspertyza błędnie zakładają, że to nie te umowy mogły mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego ale umowy będące skutkiem zawarcia umów pośrednictwa finansowego. Poza tym zauważyć trzeba, że wymienionych informacji organ podatkowy mógł żądać w innym trybie jak choćby w postaci przeprowadzonych w sprawie zeznań tych świadków.

21. Nie można także zgodzić się z zarzutem (pkt III 4 lit. a i b skargi kasacyjnej) co do naruszenia, przy przyjęciu i ocenie stanu faktycznego związanego z zawartą umową o pożyczkę i o kredyt, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord.pod. oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

W świetle ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji organ pierwszej instancji błędnie podał za podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki i prowizję (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f.), w sytuacji gdy z ustaleń faktycznych wynikało, że naruszenie tego przepisu związane było z nieuzyskaniem przez spółkę w 2001 r. przychodu z tytułu umowy pożyczki udzielonej spółce "M.". Tymczasem organ odwoławczy w tym zakresie przyjął odmienne ustalenia faktyczne i ocenę dowodów, z których wynikało, że między wydatkiem na odsetki i prowizję a przychodem skarżącej spółki brak było związku przyczynowego. Wydatki te bowiem nie zmierzały do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Spółka nie wykazała tego związku spłacając kredyt za inny podmiot. W takiej sytuacji faktyczno-prawnej organ odwoławczy nie tylko skorygował podstawę prawną decyzji ale i dokonał odmiennych ustaleń faktycznych w ramach jednego z zakwestionowanych wydatków. Z tych względów nieuzasadniona jest także argumentacja prawna przedstawiona w załączonej do skargi kasacyjnej ekspertyzie prawnej. W tym sensie bez znaczenia są także rozważania co do naruszenia bądź nie art. 234 ord.pod. W ramach zasady dwuinstancyjności (art. 127 ord.pod.) i tym samym dwukrotnego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy może uznając, że nie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, dokonać odmiennych ustaleń faktycznych i oceny prawnej dowodów, tym bardziej że w rezultacie nie zmienia to oceny danej kwestii na niekorzyść strony skarżącej. Rezultat oceny zakwestionowanego wydatku pozostał bowiem taki sam. W tym stanie sprawy bez znaczenia jest to, skoro nie stanowił on podstawy prawnej decyzji zaskarżonej, czy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. jest czy nie jest przepisem lex specialis do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Także nie jest naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to, że sąd pierwszej instancji w istocie przyjął, że w przypadku wyłączenia wydatków na prowizję i odsetki organ odwoławczy tylko opierając się na stanie faktycznym sprawy przyjętym przez organ pierwszej instancji dokonał tylko odmiennej jego kwalifikacji prawnej.

22. W skardze kasacyjnej (pkt III 4) skarżąca spółka upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 192 ord.pod. a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wadliwe nawiązanie do ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 30 lipca 2007 r. w sprawie I SA/GL 165/07. Wedle skarżącej spółki WSA w tym wyroku wyłączając wydatki z tytułu odsetek i prowizji od umowy kredytu poniesione w 2000 r. przez spółkę przyjął, że "spółka nie wykazała istnienia obiektywnych przesłanek świadczących o celowości gospodarczej spłaty kredytu za spółkę z o.o. "M.", zaś sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, iż sąd ten ustalił, że usługi pośrednictwa handlowego, jakie miała wykonywać "M." sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa niespójność faktyczna w żadnym razie nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, choćby dlatego, że była to kolejna z rzędu okoliczność mogąca świadczyć o braku związku wydatku na odsetki i prowizje z możliwością uzyskania przychodów skarżącej i jako taka nie mogła mieć i nie miała decydującego wpływu na ostateczny wynik kwalifikacji tego wydatku jako kosztu potrącalnego. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku najistotniejszym powodem wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki był brak jego związku z przychodem wynikający z faktu, że zaciągnięcie kredytu i następnie jego spłata w imieniu innego podmiotu nastąpiła nie w wyniku realizacji umowy pożyczki lecz jako konsekwencja wypełnienia zobowiązania wynikającego z § 8 pkt 2 umowy kredytu.

23. Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty (pkt II, pkt III 1 a, b, pkt 4 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim błędne jest twierdzenie skarżącej jakoby z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 24 grudnia 2008 r. oraz do pisma z dnia 23 stycznia 2009 r. wynikał związek umowy pożyczki z umową o kredyt w F. [...] w zakresie rozliczenia tychże i to związek tego rodzaju, że wskazywałby celowość zaciągnięcia kredytu i jego związek z przychodem. Strona skarżąca nie dostrzega, że fakt zawarcia umowy pożyczki zabezpieczającej skarżącej zwrot środków jest kwestią wtórną następczą a więc przyszłą w stosunku do faktu, celu, powodu, przyczyny zaciągnięcia tego kredytu. Nie miał on w tym momencie żadnego związku ani z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani z możliwością uzyskania przychodów. Takiego związku spółka nie wykazała. Chybione jest w tym zakresie twierdzenie skarżącej spółki, że w tym zakresie postępowanie podatkowe nie było prowadzone. Okoliczność, że organ pierwszej instancji i organ odwoławczy przyjęli w tym zakresie różne przyczyny nieuznania wydatku za koszt potrącalny nie zmienia sytuacji, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek ma związek z przychodami. Dotyczy to w szczególności wydatku polegającego na zaciągnięciu kredytu przeznaczonego na pożyczkę dla innego podmiotu. W końcu zauważyć należy, że dokumenty, o których mowa w pismach procesowych z dnia 24 grudnia 2008 r. i 23 sierpnia 2009 r. dotyczą okoliczności niezwiązanych z rozpatrywanym rokiem podatkowym.

24. W końcu odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i 192, art. 199a ord.pod. należy podnieść, że stanowisko sądu pierwszej instancji, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 3.385.410,57 zł, na którą składały się:

– wydatki zafakturowane przez M. [...] na kwotę 2.104.118,09 zł za usługi pośrednictwa,

– wydatki zafakturowane przez W. [...] na kwotę 622.794,84 zł za usługi pośrednictwa finansowego i akwizycji,

– wydatki zafakturowane przez B. [...] na kwotę 133.922,81 zł za usługi akwizycyjne,

– wydatki w kwocie 524,83 zł będące równowartością prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w F. [...]

było zasadne.

W pierwszej kolejności w odniesieniu do trzech pierwszych wydatków należy podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że spółka zawierała z tymi podmiotami umowy na wykonanie określonych usług. Umowy te jednak potwierdzały tylko to, że zostały zawarte i że na stronach tych umów ciążyły określone obowiązki. Nie wynikało zaś z nich, że obowiązki te zostały wykonane.

W toku postępowania ustalono, że spółka otrzymywała dokumenty posiadające inne oznaczenia niż wymienione w umowach zlecenia, wynikał z nich inny od zakładanego przez strony rezultat, uczestnikami porozumień były podmioty nieprzewidziane w umowach zleceniach, a na podstawie przedkładanych przez spółkę dowodów nie można było ustalić jakie usługi miał wykonać pośrednik. W niektórych dokumentach skorygowano daty, pomimo że widniała na nich pieczęć świadcząca o braku zgody na zmianę dat księgowania pod rygorem unieważnienia porozumienia.

Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego organ przesłuchał świadków, stronę, wystąpił do kontrahentów spółki "W."[...[ o udzielenie informacji na okoliczność zawierania transakcji z udziałem pośredników, zlecił przeprowadzenie kontroli firmy "W." [...],przeprowadził czynności kontrolne u kontrahentów tej spółki, w tym w formie B.[...], zebrał informacje od innych organów odnoszące się do firmy M. [...], w uwzględnieniu wniosku skarżącej zebrał dokumenty z Prokuratury Okręgowej w K., wystąpił z wnioskiem do Prokuratury Okręgowej w C. o udostępnienie akt i wykorzystał je jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Okoliczność, że zleceniobiorcy nie wykonali wskazywanych przez spółkę zleceń potwierdziły także informacje podatkowe. W sprawie usług J. P. 24 podmioty na 30 zawartych transakcji udzieliły organowi informacji wskazujących, że pośrednik nie uczestniczył w dokonywaniu transakcji. Potwierdzili te informacje tak świadkowie jak i sam J. P. przesłuchany w dniu 12 września 2005 r. w prokuraturze, przyznając, że wystawiane przez niego faktury były fikcyjne. Organ analizował – co zresztą trafnie zauważył sąd pierwszej instancji – także początkowe wskazania J. P. co do posługiwania się podwykonawcą ale trafnie przyjął, że żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła udziału podwykonawcy w wykonaniu zlecenia.

Również nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na rzecz M. [...]. W tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania spornych umów zlecenia. Nie przedstawiła dowodów wskazujących na rodzaj podejmowanych przez zleceniobiorcę czynności, w sytuacji gdy w samych umowach postawiono obowiązek informowania spółki o przebiegu podejmowanych czynności, a zgodnie z przepisami zleceniobiorca miał obowiązek sporządzać sprawozdania z wykonania zlecenia. Przedłożone przez spółkę umowy o przelew wierzytelności, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, dowodzą tylko faktu ich zawarcia, ale nie dowodzą udziału i rodzaju czynności podejmowanych przez zleceniobiorcę dla ich zawarcia. Nie dowodzą, że ich zawarcie było efektem czynności zleceniobiorcy. Także przedłożone przez spółkę faktury zakupu usług dowodzą tylko faktu zaksięgowania i poniesienia wydatku na rzecz dostawcy usług ale nie dowodzą, że stało się to konsekwencją czynności wykonanych przez zleceniobiorcę. Także i w tym przypadku sąd zasadnie podniósł, że przedłożone przez skarżącą dokumenty zawierają niezgodności i sprzeczności, które osłabiają ich wiarogodność co do potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie ma zresztą tutaj powodu by te szczegółowo opisane - a pomijane w skardze kasacyjnej - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności przytaczać. Co charakterystyczne to to, że także osoby z kierownictwa spółki skarżącej nie potrafiły w trakcie przesłuchania wskazać rodzaju czynności podejmowanych przez pośrednika M. [...] w zakresie wykonania umów zlecenia.

Zasadnie także zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na sprzeczne z sobą okoliczności przekazywane przez tych przesłuchiwanych wobec siebie, jak i w odniesieniu do okoliczności podniesionych w piśmie z dnia 11 maja 2004 r. Także uzyskane informacje podatkowe potwierdzają stanowisko co do braku udziału pośredników w wykonaniu umowy zlecenia, a co więcej firma M. [...], jak i sam M. S. tym podmiotom nie były znane. Ponadto w zakresie tej grupy wydatków fikcyjności poniesionych wydatków dowodzą też okoliczności faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a odnoszące się do transakcji zawartych z Z. [...], które miała zrealizować z udziałem firmy M. S..

Chybione są także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty skargi kasacyjnej, co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na rzecz B. [...]. W tym zakresie spółka podobnie jak w poprzednich przypadkach przedkładała dowody mające potwierdzać fakt wykonania umowy akwizycyjnej. Jednakże, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, z dokumentów tych nie wynikają rodzaje usług, czynności, które miała B. [...]. wykonywać na rzecz skarżącej. Zasadnie przy tym zwrócono uwagę na niespójności między nazwą umowy a treścią tego aktu. Te ostatnie wskazywały, że była to umowa M.. Innego rodzaju sprzeczność zasadnie została zauważona gdy chodzi o wyjaśnienia co do czynności związanych z firmą F. [...]. Istotną kwestią przy ocenie tego rodzaju umów jest przedłożenie materialnych dowodów wykonania umowy akwizycji (np. dowody pisemne, delegacje, podpisy klientów itp.) świadczące o faktycznych czynnościach akwizytora. Sam fakt zawarcia umowy o współpracy z dnia 20 października 2000 r. nie jest dowodem wykonania usług skoro brak dowodów, że firma "B." doprowadziła do jej zawarcia. Żadne ze znanych w sprawie zamówień nie było poświadczone przez tę firmę.

Zasadne jest także stanowisko sądu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 524.574,83 zł stanowiącej równowartości prowizji oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącą w F. [...]. Zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych a nie zgłoszonych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że tylko zapłacone odsetki są kosztem potrącalnym. Możliwość zaś zawieszenia zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu należy natomiast rozpatrywać z punktu widzenia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, a w tym najistotniejszej przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. W tym zakresie istotnej oceny nabiera sam cel zaciągnięcia i przeznaczenia kredytu, gdyż same odsetki i prowizja same przez się nie realizują celu osiągnięcia przychodów. Zebrane w sprawie dowody, wbrew szerokim argumentom skargi kasacyjnej, uzasadniają stanowisko sądu pierwszej instancji, że postawione do dyspozycji skarżącej środki pieniężne z umowy kredytowej posłużyły zgodnie z dyspozycją z tej umowy na spłatę kredytu zaciągniętego przez PPHU "M." sp. z o.o. w kwocie 7.500.000 zł. Zauważyć przy tym trzeba, że spłata kredytu za inny podmiot była jednym z dodatkowych postanowień umowy kredytu, a to oznacza, że spłata kredytu udzielonego firmie "M." sp. z o.o. nie nastąpiła w ramach realizacji umowy pożyczki z dnia 10 lipca 2001 r. jak to wpisano w dowodzie przelewu lecz jako realizacja postanowienia umowy kredytowej. Nie bez znaczenia jest także i to, że w trakcie całego postępowania spółka nie przedłożyła żadnego dowodu wskazującego na przeznaczenie środków z umowy kredytowej na własną działalność gospodarczą.

Przy ocenie powyższych wydatków na usługi pośrednictwa, usługi akwizycyjne, czy też marketingowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r., II FSK 1425/06; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., II FSK 1503/05; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 356/04). W tym stanie sprawy uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera istotniejszych argumentów przemawiających za zaliczeniem tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

25. Nie można także zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej (pkt III h) co do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ord.pod. przez niewykorzystanie w postępowaniu opisanego w tym przepisie trybu postępowania. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Kwestią istotną w odniesieniu do umów zlecenia (pośrednictwa), umowy akwizycyjnej (M.) nie był fakt istnienia wątpliwości co do istnienia, czy nieistnienia tych stosunków prawnych, ale fakt ich wykonania. Istotą sporu nie była więc kwestia prawna ale kwestia faktyczna. Ta zaś zgodnie z regułą z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. ciążyła wyłącznie na organie podatkowym a nie na sądzie powszechnym. Kwestia wykonania umowy cywilnoprawnej to kwestia faktyczna, którą obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Na nim bowiem ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie może się w tym zakresie wyręczać sądem powszechnym (wyrok SA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., I ACa 395/06; H. Filipczyk, Kwalifikacja cywilnoprawna czynności a art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, "Prawo i Podatki" 2007, nr 12, s. 19). Podobne poglądy w tym zakresie wyrażał NSA także we wcześniejszych wyrokach (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., FSK 826/04; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1223/08; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., I FSK 644/10).

26. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).