Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2533/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 37/17 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.766.2016.1.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 37/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi R. S. (dalej "Skarżący", ,,Wnioskodawca’’) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że wraz z małżonką w 2004 r. nabył na zasadzie wspólności majątkowej nieruchomość składającą się z działek nr [...]. W dniu 1 lipca 2015 r. aktem notarialnym małżonkowie ograniczyli swój majątek wspólny poprzez darowanie ww. nieruchomości do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że w małżeństwie Wnioskodawcy od 1974 r. cały czas obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. W dniu 2 lutego 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca sprzedał wyżej opisaną nieruchomość.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy ograniczenie ustawowej wspólności majątkowej poprzez przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy stanowi ponowne nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy Wnioskodawca musi zapłacić podatek dochodowy w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości przed upływem 5 lat od daty ograniczenia ustawowej współwłasności?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie ustawowej wspólności majątkowej przez przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego Wnioskodawcy nie stanowi ponownego nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jednego z małżonków.

2.2. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2016r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Organ interpretacyjny uznał, że Wnioskodawca powinien rozpoznać następujące daty nabycia nieruchomości:

2004 r. – kiedy Wnioskodawca nabył udział ½ ww. nieruchomości w wyniku nabycia go do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki w ramach ustawowej wspólności majątkowej,

2015 r. – gdy Wnioskodawca nabył udział ½ w ww. nieruchomości w drodze zawarcia umowy darowizny, w której małżonka Wnioskodawcy darowała mu (za jej zgodą) do jego majątku osobistego tę nieruchomość.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy, że wskazaną we wniosku nieruchomość nabył wyłącznie w 2004 r. oznaczałoby, że cała nieruchomość stanowiła jego wyłączną własność, co oznaczałoby z kolei, że małżonka nie mogłaby darować jemu swojego udziału, gdyż to jemu, a nie im wspólnie przysługiwałaby ta nieruchomość. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej, i oznaczałoby przyjęcie tezy, że małżonce Wnioskodawcy nie przysługiwały żadne prawa majątkowe, gdyż te w pełni przysługiwały Wnioskodawcy jako jej mężowi. Natomiast współwłasność łączna oznacza, że własność tej samej rzeczy przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej własność (współwłasność) przysługuje im obojgu, w równych udziałach.

Biorąc powołane przepisy pod uwagę organ stwierdził, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego w 2004 r. dokonane zostało po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego (2004 r.), w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości i nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z uwagi jednak, że Wnioskodawca ww. nieruchomość nabył również w udziale ½ w 2015 r. w drodze zawarcia umowy darowizny, to jej odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę 2 lutego 2016 r. w części nabytej w 2015 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dlatego też stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stąd też podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

3.1. Skarżący po wezwaniu podatkowego organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust 1. pkt 8 u.p.d.o.f. związku z art. 31 § 1 w. z art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm. dalej ,,k.r.o.’’) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie interpretacji, iż przez przesuniecie nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego wnioskodawcy w wyniku ograniczenia wspólności majątkowej dochodzi do powstania obowiązku podatkowego z uwagi na przyjęcie interpretacji, iż w takim przypadki dochodzi do ponownego nabycia nieruchomości przez jednego z małżonków.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ww. wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych, w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Jednocześnie zwrócono uwagę na to, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika /wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87/.

Tak więc zdaniem Sądu, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie: czy zmniejszenie majątku wspólnego małżonków - umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 k.r.o. - o nieruchomość, stanowiącą dotąd przedmiot majątku wspólnego stanowiło dla małżonka "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenie z tej współwłasności ponownie nabyła. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu. Jeżeli zatem przyjmiemy, że w trakcie trwania współwłasności ustawowej , każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że z chwilą wyłączenia danej rzeczy ze współwłasności i włączenie jej do majątku osobistego małżonka powoduje , że strona takiej umowy ponownie nabyła daną rzecz.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi , na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000).

W świetle powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji zawarta w 2015 r. , przez skarżącego małżeńska umowa majątkowa, na podstawie której dokonywano ograniczenia majątku wspólnego, nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

5.1. Szef Krajowej Informacji Skarbowej ( reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ) wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym małżeńska umowa majątkowa, na podstawie której dokonywano ograniczenia majątku wspólnego poprzez darowanie nieruchomości do majątku osobistego Skarżącego, nie mieści się w pojęciu nabycia nieruchomości i w konsekwencji nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3)zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Skarżący nie złożył skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2017 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

6.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w rezultacie zawartej między małżonkami umowy darowizny nieruchomości gruntowych, nabytych wcześniej na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej, skutkującej przesunięciem przedmiotowych nieruchomości z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Skarżącego stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Bezpośrednim źródłem tego sporu była więc kwestia określenia momentu nabycia powyższej nieruchomości przez Skarżącego.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ponieważ nabycie prawa do udziału w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 2004 r. ( nabycie udziału nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżonków ), a następnie w 2015 r. na skutek zawartej umowy darowizny, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Skarżący nabył.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut i argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji terminu "nabycie nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m. in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 - dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu.

Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, dokonywane bez znoszenia wspólności majątkowej, stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i pozostają aktualne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku, w momencie jego poniesienia, nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich.

Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia co do części nieruchomości liczyć od daty zawarcia w 2015 r. umowy między małżonkami, a należy przyjąć jako datę nabycia przez Skarżącego nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego.

W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie prawa prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14, z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1903/16, CBOSA ).

6.4. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz argumentację wynikającą z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 2/17 stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego, to Skarżący nie mógł nabyć jej powtórnie w drodze darowizny. Wobec tego nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. co do części nieruchomości liczony ma być od daty przesunięcia nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego Skarżącego na podstawie zawartej umowy darowizny.

Za utrwalone i nie budzące w orzecznictwie sądów powszechnych należy uznać stanowisko, iż w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego (osobistego) drugiego małżonka, co potwierdzają uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., III CZP 76/90 (publ. OSNC 1991/10-12/117) i z dnia 19 grudnia 1991 r., III CZP 133/91 (publ. OSP 1992/7-8/171). Podkreślenia jednak wymaga, że czynność taka nie stanowi umowy majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 47 § 1 k.r.o. gdyż taka nie może obejmować pojedynczych składników majątkowych, a dotyczyć może jedynie całości ustroju małżonków. Jednakże przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zawarta umowa darowizny między małżonkami nastąpiła na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, o której mowa w art. 47 § 1 k.r.o., nie miało wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zasadnie przyjął, że zawarta w 2015 r. umowa darowizny między małżonkami nie skutkowała nabyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i w rezultacie nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

6.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.