Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 986/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 par. 2 pkt 2, art. 59 par. 1 pkt 9 art. 69, art. 70 par. 1, par. 4, art. 92 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1249/07 w sprawie ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. i M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1249/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2007 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

1.2. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 13 listopada 2006 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zmniejszając je o kwotę 14 zł z tytułu uwzględnienia odwołania w części dotyczącej odliczenia od dochodu wydatków na zakup literatury fachowej.

1.3. Podatnicy we wspólnym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu (349.002,84 zł), złożonym w organie I instancji w dniu 12 marca 2001 r. odliczyli od dochodu m.in. wydatki mieszkaniowe z kilku tytułów, w tym w wysokości 160.111,92 zł jako podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. z tytułu udziału w budowie budynków z lokalami przeznaczonymi na wynajem.

Podatek należny zadeklarowany w zeznaniu wyniósł 3.645,60 zł.

1.4. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego we wrześniu 2006 r., decyzją z dnia 13 listopada 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego małżonków P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę 52.484 zł.

W decyzji uznano, że podatnicy mają uprawnienie do odliczenia na podstawie wskazanego przepisu ustawy podatkowej jedynie wydatków w wysokości 34.971,71 zł z tytułu uczestniczenia w realizacji budowy budynku wielorodzinnego z udziałem inwestora zastępczego firmy "L." (w tym zakresie obniżono o kwotę 3.834,57 zł wysokość dokonanych odliczeń z uwagi na przekroczenie limitu odliczeń).

Organ podatkowy uznał natomiast, że podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu – na podstawie wskazanego przepisu wydatków poniesionych w 2000 r. na podstawie umowy zawartej z D. W., prowadzącym Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "W." w P.

Na podstawie tej umowy (sprzedaży i prowadzenia inwestycji wspólnej), zawartej w dniu 2 grudnia 2000 r. w formie aktu notarialnego podatnicy nabyli udział wynoszący 335/45.734 części w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. K. i M., narożnik ul. B. [...] za cenę 23.450 zł.

Umową tą pełnomocnik inwestora zobowiązał się do zakończenia realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego sześciokondygnacyjnego, składającego się ze 116 lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem i hali garażowej w podziemiu do dnia 31 grudnia 2000 r., a kupujący zobowiązali się zapłacić inwestorowi wynagrodzenie stanowiące równowartość części kosztów pobudowania przedmiotowego budynku, odpowiadającą ich udziałowi w realizowaniu przedmiotowej inwestycji.

W zeznaniu podatkowym podatnicy odliczyli całość poniesionych z tego tytułu kosztów (nabycie udziału w nieruchomości, koszty realizacji inwestycji i koszty notarialne).

W toku postępowania podatkowego ustalono, że PHU "W." uzyskało pozwolenie na budowę wymienionego budynku (na niezabudowanej nieruchomości nabytej 16 listopada 1998 r.) w dniu 5 lipca 1999 r. Budowę zleciło firmie "E." S.A. w P. Stosownie do umowy zawartej z tą firmą budowa miała być zakończona do 15 czerwca 2000 r., aneksem do umowy przesunięto ten termin do 30 grudnia 2000 r.

W ocenie organu zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że dzień 30 grudnia 2000 r. był rzeczywistym dniem zakończenia inwestycji prowadzonej przez inwestora zastępczego. Potwierdzają to następujące okoliczności faktyczne:

– ostatni wpis do dziennika budowy z dnia 30 grudnia 2000 r., z którego wynika, że roboty prowadzone przez inwestora zastępczego zostały całkowicie zakończone, budynek nadaje się do użytkowania, a teren po wykonaniu robót został uporządkowany,

– protokół odbioru ostatecznego (końcowego) z dnia 30 grudnia 2000 r. oraz przekazania do użytkowania budynku, który został wykonany na zlecenie Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "W." przez Przedsiębiorstwo [...] "E." S.A. w P.,

– dnia 12 stycznia 2001 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "W." złożyło zawiadomienie o zakończeniu budowy i wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie do właściwego organu administracji.

1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 12 grudnia 2006 r. (data wpływu 18 grudnia 2006 r.) podatnicy zarzucili organowi podatkowemu zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez co naruszono przepisy proceduralne. Zarzucili również błędną i dowolną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy podkreślili, że proces budowlany zakończył się w dniu 21 marca 2001 r., z chwilą faktycznego zakończenia wszelkich robót budowlanych przewidzianych w pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzonym projekcie budowlanym. Ponadto zarzucając przedawnienie zobowiązania podatkowego domagali się uchylenia decyzji organu I instancji.

1.6. Nie uwzględniając odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakończenie inwestycji nastąpiło w dniu 30 grudnia 2000 r., ponieważ w tym dniu nastąpił formalny odbiór budynku. Zapis taki wynika z dziennika budowy, a dziennik w myśl Prawa budowlanego jest dowodem dokumentującym cały proces budowlany. Wskazany w odwołaniu dzień 21 marca 2001 r., tj. dzień wydania przez Prezydenta Miasta P. decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z przyłączami wod.-kan., energii cieplnej, elektrycznej i trafostacji nie spełnia wymogów zawartych w Prawie budowlanym. W świetle przepisów art. 54 Prawa budowlanego, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu, w drodze decyzji.

W niniejszej sprawie, decyzja taka nie została wydana. Także inne organy uprawnione Prawem budowlanym nie wniosły wobec zawiadomienia o zakończeniu budowy jakichkolwiek sprzeciwów lub uwag.

Według organu odwoławczego zapisy w dzienniku budowy i treść zawartych umów uzasadniały ustalenie, że zakończenie budowy nastąpiło w dniu 30 grudnia 2000 r., tj. w dniu formalnego odbioru budynku.

Zatem analizując umowę z dnia 2 grudnia 2000 r. o prowadzeniu inwestycji wspólnej należało uznać, że prowadzona od 1999 r. budowa przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." musiała być w końcowej fazie, a jej formalne zakończenie nastąpiło 28 dnia po dacie zawarcia umowy. Zatem stopień zaawansowania inwestycji, wbrew twierdzeniom podatników zawartym w odwołaniu – ma istotny spływ na nabycie prawa do przedmiotowej ulgi, gdyż od niego zależy uczestnictwo podatnika w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego, które decyduje o możliwości dokonania odliczeń. Pomimo że deklarowanym zamiarem podatników jest wynajem mieszkań, to wydatkowane kwoty nie zostały przeznaczone na budowę we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wyraził pogląd, że zgodnie z przepisem art. 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Artykuł 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia miało być doręczone podatnikowi przed terminem przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 ust. 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny – a nie od dnia następującego po dniu, w którym podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Za powyższą interpretacją przemawia również treść art. 79 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), który stanowi, że zajęcie wierzytelności ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego dokonuje się z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Oznacza to, że doręczenie Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wywołuje skutki zajęcia, a tym samym przerywa bieg przedawnienia. Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1719/00.

Zawiadomienie z dnia 29 grudnia 2006 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności (Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P.), doręczone zostało Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w dniu 29 grudnia 2006 r. – data wpływu do ZUS.

Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwila doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z przepisu powyższego wynika, że możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (doręczenie zobowiązania nastąpiło 12 stycznia 2007 r.).

Zarzut niewłaściwego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. poprzez wydanie w 2000 r. decyzji o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie wszczęcie po 5 latach postępowania podatkowego był przedmiotem odrębnie rozpatrywanej skargi z dnia 4 grudnia 2006 r. złożonej przez M. P. w swoim imieniu oraz M. P. do Dyrektora Izby Skarbowej w P.

2.1. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ustawy –Ordynacja podatkowa i umorzenia postępowania w sprawie.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 69, art. 70 § 4 O.p. wskutek wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) nadto naruszenie art. 122, 124, 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a także prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie dla organów podatkowych. Podatnicy spełnili warunki konieczne do zastosowania ulgi, gdyż przystępując do inwestycji ponieśli wydatki związane z budową, a ustawodawca nie wskazuje momentu, od którego podatnik musi występować w procesie budowlanym.

Organy podatkowe naruszyły przepis art. 69 Ordynacji podatkowej wydając decyzję z dnia 13 listopada 2006 r., mimo że w dniu 15 grudnia 2000 r. przyznały podatnikowi prawo do ulgi.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach uzasadniał ustalenie, iż podatnicy nie uczestniczyli w budowie budynku, lecz nabyli udział w wybudowanym budynku.

Przepis art. 69 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru i może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zatem art. 69 O.p. nie miał w sprawie zastosowania.

Decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15 grudnia 2000 r. dotyczyła natomiast zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie przyznania ulgi i nie była przeszkodą do wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 p.d.o.f.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Na wstępie Sąd podkreślił, że decyzja z 15 grudnia 2000 r. (k. 50 akt podatkowych) wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. po rozpatrzeniu wniosku M. P. z dnia 7 grudnia 2000 r. dotyczyła zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne należnych od wypłacanych podatnikowi wynagrodzeń i ich pochodnych oraz innych wypłat nie wynikających ze stosunku pracy do łącznej kwoty 10.383,00 zł. Decyzja ta nie dotyczyła ulgi jak to podniesiono w skardze. Podatnik był zobowiązany do prawidłowego złożenia zeznania rocznego za 2000 r. do końca kwietnia 2001 r. i to zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu rocznym PIT) organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego i dlatego podjął czynności sprawdzające, do czego uprawniał go powyższy przepis i to niezależnie od decyzji z 15 grudnia 2000 r. która dotyczyła tylko zwolnienia z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podstawowym zarzutem podniesionym w skardze do Sądu jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem roku 2006.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analizowana sprawa dotyczyła 2000 r., a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2006 r.

Słuszny w ocenie Sądu jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, w okresie gdy nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia, przerywa bieg przedawnienia, który biegnie na nowo począwszy od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Również słuszny jest pogląd organu, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia, musiało być doręczone podatnikowi przed terminem przedawnienia, tj. przed końcem 2006 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. został w dniu 29 grudnia 2006 r. (dowód doręczenia – data wpływu do ZUS – 29 grudnia 2006 r.) wezwany aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanemu M. P., lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu, aż do pełnego pokrycia zobowiązań pieniężnych M. P. i M. P. W zawiadomieniu tym organ egzekucyjny powołał się na tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 grudnia 2006 r. o nr [...] i o nr [...]. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności stanowiło podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie.

Za takim postępowaniem organu podatkowego przemawia także treść art. 79 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), który stanowi, że zajęcie wierzytelności ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego dokonuje się z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu.

Natomiast zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z treści tego przepisu wynika, że możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego.

Wobec tego skuteczność środka egzekucyjnego nie jest uzależniona od powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu, a od spełnienia warunków powołanych i przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Sądu zawiadomienie doręczone Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w P. wywołało skutki zajęcia i przerwało bieg przedawnienia.

Prezentowane przez skarżących stanowisko nie jest zgodne z prawem, ponieważ konsekwencją stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia jest uznanie, iż nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organ I jak i II-ej instancji nie naruszył powołanych w skardze przepisów, a mianowicie art. 59 § 1 pkt 9, art. 69, art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Także bez znaczenia na bieg przedawnienia miała wydana decyzja z dnia 15 grudnia 2000 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dotycząca pobierania zaliczek.

Zasadniczo spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego i interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ bądź stronę postępowania.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi; ma swobodnie, według własnego uznania, oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Sporna między podatnikami a organami podatkowymi była kwestia czy wydatki poniesione przez podatników w grudniu 2000 r. zostały poniesione na budowę budynku wielomieszkaniowego, czy też nabycie udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego jest prawidłowo, zgodnie z przepisami budowlanymi prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonania robót (art. 45 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Dz. U. Nr 83 poz. 414 z późn. zm. w związku z § 2 zarządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 grudnia 1994 r. w sprawie dziennika budowy oraz tablicy informacyjnej, M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 29). W konsekwencji na organie podatkowym nie ciążył obowiązek zebrania jeszcze dodatkowego materiału dowodowego, skoro data zakończenia budowy, istotna dla sprawy została udowodniona przy pomocy dziennika budowy. Również z umowy z 2 grudnia 2000 r. (o prowadzeniu inwestycji wspólnej) wynika, że budynek zostanie przekazany do użytku do dnia 30 grudnia 2000 r., a umowa zawarta została w końcowej fazie budowy, której formalne zakończenie nastąpiło 28 dnia po dacie jej zawarcia. Trafne są zatem ustalenia organów, że wykonując postanowienie umowy z 2 grudnia 2000 r. inwestor zastępczy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "W." w dniu 30 grudnia 2000 r. dokonał odbioru inwestycji od Generalnego Wykonawcy, a zakończenie inwestycji nastąpiło właśnie w tym dniu, tj. 30 grudnia 2000 r. gdy budynek został formalnie przekazany do użytku.

Zgodnie z przepisem art. 57 Prawa budowlanego inwestor zobowiązany jest zawiadomić o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia w ciągu 14 dni od ich zakończenia. Takie zawiadomienie o zakończeniu budowy i wniosek o pozwolenie na użytkowanie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego "W." złożyło w Urzędzie Miasta w dniu 12 stycznia 2001 r. Zatem zgodnie z tym wnioskiem budowa budynku musiała być zakończona w dniu 30 grudnia 2000 r. W dniu 21 marca 2001 r. wydana została przez Prezydenta Miasta P. decyzja o nr [...] udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przyłączeniami wodno-kanalizacyjnymi, energii cieplnej, energii elektrycznej oraz trafostacji wybudowanej, co nie jest równoznaczne z zakończeniem budowy.

Sąd podzielił ustalenia organów zawarte w zaskarżonych decyzjach, że M. P. i M. P. nie uczestniczyli w procesie inwestycyjnym, budowie budynku wielorodzinnego, a zawarcie umowy "o przeprowadzenie inwestycji wspólnej" nastąpiło w momencie, gdy grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym. Podatnicy poniesione wydatki przeznaczyli na zakup udziału w nieruchomości już zabudowanej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżących, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie wskazuje momentu, od którego podatnik musi występować w procesie budowlanym Sąd zwrócił uwagę na jego treść.

Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem Sądu należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt K 18/98, w którym Trybunał wskazał, że ulga podatkowa z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego miała zachęcić do budowy mieszkań na wynajem, bowiem w interesie Państwa jest ich budowa, wobec niezrealizowania właśnie przez Państwo jego obowiązku konstytucyjnego i braku mieszkań. Ulga taka wymaga aby podatnik finansował, wydatkował swoje oszczędności w trakcie wykonywania obiektu budowlanego, a nie jedynie zwrócił poniesione wcześniej nakłady finansowe, czy wydatkował środki na nabycie gotowego budynku. Powyższy pogląd zawarty został również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1709/04 (niepubl.), w wyroku z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 997/02 (niepubl.), z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt sygn. akt I SA/Po 178/07 (niepubl.), z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 501/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 914/06, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1709/04.

W ocenie Sądu aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ulgi, winien uczestniczyć w procesie inwestycyjnym, w budowie budynku od zakupu działki.

Należy bowiem podkreślić, że ulga stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, ale ściśle, stosując literalną wykładnię.

Organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ poniesione przez podatników wydatki nie stanowiły wkładu w budowę i powstanie budynku wielomieszkaniowego. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że wydatki zostały przez byłych małżonków P. poniesione dopiero, gdy trwały prace wykończeniowe budynku, w okresie 28 dni po zawarciu umowy nabycia.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów procesowych wskazanych w skardze i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

M. P. i M. P. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

2) stwierdzenie, że uchylony wyrok nie podlega wykonaniu w całości z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w sprawie,

3) ewentualnie w sytuacji stwierdzenia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy wnieśli o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

4) zasądzenie na rzecz stron skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżanemu wyrokowi – na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – zarzucili:

1) obrazę prawa materialnego zawartego w przepisach art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 4, art. 69, 122, 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na rok 2000 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) poprzez błędną ich wykładnię ponadto naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123, 180, 181, 187, 191, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 75 oraz 217 Konstytucji.

2) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 4 ustawy O.p. nastąpiło wskutek wydania orzeczenia merytorycznego przez WSA w Poznaniu określającego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w dniu 23 stycznia 2008 r., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok z dniem 31 grudnia 2006 r. poprzez przyjęcie, że wskutek zastosowania w dniu 29 grudnia 2006 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa do świadczeń emerytalnych podatniczki M. P. w ZUS O/P. doszło do przerwania biegu przedawnienia, w stosunku do M. P., mimo braku zastosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych w stosunku do jego majątku i poprzestaniu na zawiadomieniu go jako pełnomocnika strony o zastosowanych środkach egzekucyjnych w dniu 16 stycznia 2007 r. w stosunku do majątku dłużniczki solidarnej M. P., tj. naruszenie przepisu art. 91 oraz art. 92 § 3 i 4 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego, obowiązujących w stosunku do zobowiązań solidarnych.

Podatnicy w roku 2000 pozostawali w związku małżeńskim, w którym panował ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W związku z powyższym, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystali, składając stosowny wniosek w zeznaniu rocznym za 2000 rok ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów, zatem na podstawie art. 92 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Wobec powyższego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za rok 2000 niemożliwym było wydanie decyzji przez organ II instancji, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny winien stwierdzić fakt przedawnienia, decyzję zaskarżoną uchylić i stwierdzić, że nie podlegała ona wykonaniu w całości oraz postępowanie umorzyć.

Z ostrożności procesowej skarżący podnieśli ponadto:

1) naruszenie przepisu art. 69 Ordynacji podatkowej wskutek wydania w dniu 13 listopada 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2000, mimo iż w niniejszej sprawie przyznano podatnikowi prawo do ulgi w prawomocnej decyzji z dnia 15 grudnia 2000 r. Powołany przepis stanowi, że w razie niedopełnienia przez podatnika warunków skorzystania z uzyskanej ulgi, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące jej utratę. Od tego dnia liczy się okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynoszący 3 lata, a w razie gdy podatnik nie zawiadomił o utracie tego prawa – 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę ulgi. Wobec zaistnienia sytuacji, w której przyznano podatnikowi prawo do ulgi w prawomocnej decyzji wymienionej powyżej, która korzysta z powagi rzeczy osądzonej, a ponadto podatnicy prawo do ulgi wykazali w złożonym za rok 2000 zeznaniu podatkowym, należało orzec jej utratę i ustalić zobowiązanie podatkowe w terminie do dnia 31 grudnia 2005 r. Wobec tego skarżący podtrzymali zarzut przedawnienia terminu określonego w art. 69 § 2 dla wydania decyzji ustalającej prawo do ulgi oraz błędne orzeczenie poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

2) naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

3) naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę przekonywania, która powinna przenikać całokształt działań administracji w toku całego postępowania, w szczególności dla jej realizacji ma znaczenie udzielanie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa przez organ stronie oraz zagwarantowanie jej czynnego udziału w postępowaniu,

4) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Ustalenie bez wyraźnej podstawy, że pewne fakty mogą być udowodnione jedynie za pomocą ściśle określonych dowodów jest sprzeczne z art. 75 K.p.a obecnie z art. 180 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. sygn. akt III SA 1838/91,ONSA 1992 nr 2, poz. 45) Organ podatkowy nie dopuścił w niniejszej sprawie wszystkich dowodów w sprawie, które wyjaśniłyby skomplikowaną materię będącą przedmiotem niniejszego postępowania,

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

7) obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującą na rok 2000 (Dz. U. Nr 14, poz. 176) polegającą na odmowie prawa do zachowania ulgi określonej w tym przepisie mimo spełnienia warunków w ustawie przewidzianych, potwierdzonych w prawomocnej decyzji z dnia 15 grudnia 2000 r. przez ten sam organ podatkowy.

Zważywszy na przedstawione w skardze zarzuty w szczególności wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia nie istniała zdaniem skarżącego podstawa do wydania wyroku merytorycznego w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego winno być uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, uznanie jej niewykonalności w całości i umorzenie postępowania.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 134 i 135 P.p.s.a. przez pominięcie w rozstrzygnięciu rozpoznania zarzutu podatnika o przedawnieniu zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku solidarnym M. P. oraz nierozpoznania zarzutu przedawnienia do wydania decyzji przez organ podatkowy, tj. Naczelnika US w P. określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2000, mimo że w sprawie przyznano podatnikowi prawo do ulgi w prawomocnej decyzji z dnia 15 grudnia 2000 r. wydanej w sprawie [...].

Zakładając nawet ewentualność skutecznego przerwania biegu przedawnienia do jednego z dłużników, zdaniem skarżących nie ma ono skutku względem współdłużnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji odwoławczej odnośnie do znaczenia decyzji o zaniechaniu poboru zaliczek oraz przedawnienia zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku solidarnym M. P. organ uznał go za bezpodstawny. Zgodnie z art. 92 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

W rozpoznawanej sytuacji tym odrębnym przepisem był art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dający prawo do wspólnego opodatkowania małżonków, z czego skarżący skorzystali. W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, zgodnie art. 133 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa stają się oni jedną stroną postępowania. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. W tej sytuacji późniejszy rozwód małżonków nie wpływał także na zakres odpowiedzialności solidarnej. Były małżonek, który wspólnie rozliczył się z współmałżonkiem w trakcie trwania małżeństwa jest stroną postępowania (i podatnikiem), które dotyczy wspólnego podatku, wynikającego ze wspólnego rozliczenia podatkowego, za który solidarnie odpowiada ze współmałżonkiem.

W stosunku do zobowiązania podatkowego za 2000 r. zastosowano w dniu 29 grudnia 2006 r. środek egzekucyjny polegający na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego. Powyższe spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2000 r. Skutkiem narzucenia małżonkom statusu dłużników solidarnych jest przede wszystkim uproszczenie ściągania podatku – organ może żądać spełnienia całości lub części zobowiązania od obojga małżonków lub jednego z nich, bez względu na granice odpowiedzialności wyznaczone w art. 29 (czyli np. ściągnąć całość należności z majątku odrębnego jednego z małżonków).

Odnosząc się do zarzutu skarżących obrazy prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podkreślił, że w myśl tego przepisu odliczenie określonych kwot od dochodu było dopuszczalne, o ile spełnione były łącznie trzy przesłanki prawne: po pierwsze – kwoty te winny obejmować wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie – kwoty te powinny być przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po trzecie – lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem.

Organ podzielił stanowisko Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, że aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ulgi, winien uczestniczyć w procesie inwestycyjnym, w budowie budynku od zakupu działki.

Podatnicy nie uczestniczyli w procesie inwestycyjnym, budowie budynku wielorodzinnego, a zawarcie umowy "o przeprowadzenie inwestycji wspólnej" nastąpiło w momencie, gdy grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym, a poniesione wydatki przeznaczyli na zakup udziału w nieruchomości już zabudowanej. Wydatki zostały przez skarżących poniesione dopiero gdy trwały prace wykończeniowe budynku, w okresie 28 dni po zawarciu umowy nabycia nieruchomości.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej wskazano zarówno na naruszenie przepisów postępowania – wg strony w stopniu istotnym dla wyniku sprawy – jak i naruszenie przepisów prawa materialnego.

Mimo sporządzenia skargi przez pełnomocnika skarżących – radcę prawnego – sformułowanie podstaw kasacyjnych nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 176 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej nie rozgranicza bowiem prawidłowo przepisów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, nie dokonuje przyporządkowania wskazanych jako naruszone przepisów do podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., nie wykazuje sposobu naruszenia przepisów prawa materialnego (czy miała miejsce błędna wykładnia wskazanych przepisów, czy ich niewłaściwe zastosowanie) oraz wpływu naruszeń przepisów procesowych na wynik sprawy.

Takie wady formalne środka zaskarżenia utrudniają sądowi odwoławczemu ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów.

Zgodnie z przyjętą praktyką orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej, stanowiącej środek zaskarżenia orzeczeń Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazano na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, niestosowanych zatem w postępowaniu sądowym, lecz w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji miał obowiązek dokonać kontroli przestrzegania w postępowaniu podatkowym zarówno ogólnych zasad postępowania, jak i szczegółowych przepisów dotyczących postępowania w sprawach podatkowych, jak również prawidłowości samego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej powinny być zatem wskazane przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszone przez Sąd wskutek niedostrzeżenia ewentualnych wad postępowania administracyjnego.

Oceniając – mimo ich nieprawidłowego sformułowania – zarzuty procesowe skład orzekający sądu kasacyjnego uznał je za nieuzasadnione.

W postępowaniu podatkowym zostały zebrane wystarczające dowody pozwalające na ustalenie wysokości i tytułu odliczeń poniesionych w roku podatkowym wydatków mieszkaniowych od uzyskanego przez skarżących dochodu.

W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wyjaśniono rozumienie art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. wskazanego przez skarżących jako podstawa prawna odliczenia spornych wydatków i uzasadniono z jakich powodów w ocenie organu podatkowego przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie.

Okoliczności stanu faktycznego w istocie nie wywoływały wątpliwości, ponadto ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego orzeczenia organu nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Sporne między podatnikiem a organami podatkowymi było, czy w ustalonym stanie faktycznym podatnikom przysługiwała ulga podatkowa przewidziana w powołanym przepisie ustawy podatkowej.

Ponadto Sąd pierwszej instancji obowiązany był zająć stanowisko w sprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania w świetle art. 70 § 1 O.p. oraz możliwości wydania decyzji w sprawie zobowiązania za rok podatkowy, mimo wcześniejszej decyzji organu I instancji w sprawie zaniechania poboru przez płatnika zaliczki na podatek za miesiąc grudzień 2000 r. (wskazano w tym zakresie na naruszenie art. 69 § 1 O.p.).

Podniesiony w skardze do Sądu I instancji i ponowiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 69 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest podstaw.

Wydana na wniosek podatnika decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy do łącznej kwoty 10.383 zł w okresie do 31 grudnia 2000 r. z tytułu wykazanych przez podatnika wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem nie była decyzją przyznającą ulgę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej (por. art. 3 pkt 6 O.p.), bowiem wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 p.d.o.f. podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie przepisów ustawy, jeśli odpowiadały przewidzianym w niej wymogom, a nie w drodze decyzji organu.

Decyzja wydana na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. nie załatwiała w żaden sposób uprawnienia do odliczenia wydatków. Kwestie związane z nabyciem i zachowaniem przez podatnika uprawnień do odliczeń mogły być rozstrzygane wyłącznie w decyzji określającej zobowiązanie za rok podatkowy, podejmowanej w trybie art. 45 ust. 6 p.d.o.f.

Na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy mógł, na wniosek podatnika zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli podatnik uprawdopodobnił (podkreślenie Sądu), że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za roku podatkowy.

M. P. uzasadnił wniosek złożony w tym trybie faktem zawarcia aktu notarialnego o prowadzeniu inwestycji wspólnej polegającej na budowie budynku mieszkalnego z lokalami ma wynajem oraz poniesieniem wydatków wynikających z tego aktu (wydatek na nabycie udziału w nieruchomości oraz koszty notarialne) w łącznej wysokości 25.957,94 zł. Było to zatem wystarczające uprawdopodobnienie, że poniesione wydatki mogą podlegać odliczeniu od dochodu roku podatkowego i obniżać podstawę opodatkowania.

Przepis art. 69 O.p. nie znajdował w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem reguluje on kwestię ulg podatkowych przyznawanych w drodze decyzji oraz przedawnienia wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w związku z utratą uprawnień do ulg podatkowych tego rodzaju. Jak wyżej wyjaśniono ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. wynikała z przepisów prawa podatkowego, a jej utrata powodowała zgodnie z art. 26 ust. 10 p.d.o.f. konieczność wykazania tej okoliczności przez podatnika w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym naruszył on warunki odliczenia wydatków od dochodu.

Nie rozważając zatem sprawy w aspekcie uregulowań zawartych w art. 69 O.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 P.p.s.a., bowiem przepis ten nie dotyczył przedmiotu niniejszej sprawy.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania za rok podatkowy w świetle art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. i nieuwzględnienia tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jest bezsporne w świetle tej regulacji, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2006 r., zatem tylko do tej daty organ podatkowy mógł je określić w drodze decyzji (na podstawie art. 45 ust. 6 p.d.o.f.) w wysokości innej niż wynikająca z zeznania i ewentualnie wyegzekwować (w razie nieuregulowania go dobrowolnie przez podatnika).

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona podatnikom przed upływem terminu przedawnienia.

Zastrzeżenie podatników wywołuje ocena Sądu odnośnie do skutków wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec jednego z podatników zobowiązanych solidarnie (w świetle art. 92 § 3 O.p.) za uregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w związku ze złożeniem zeznania o wspólnym opodatkowaniu dochodów, przewidzianego w art. 6 ust. 2 p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadnił szczegółowo z jakich przyczyn wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec M. P. wskutek zajęcia jej wierzytelności spowodowało przerwanie biegu przedawnienia – stosownie do art. 70 § 4 O.p. Sąd odwoławczy całkowicie tę ocenę podziela, uznając zarazem za zbędne ponawianie argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 6 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy danych wykazanych we wspólnym zeznaniu rocznym organ ten obowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania adresowaną do obojga małżonków.

Małżonkowie wspólnie opodatkowani – zgodnie z art. 92 § 3 O.p. ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a w myśl art. 91 O.p. do odpowiedzialności tej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 366 § 2 K.c. aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Skoro zatem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego wobec jednego z dłużników doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków, to bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo odnośnie do zobowiązania, a nie odnośnie do jednego z dłużników. Oznacza to na gruncie niniejszej sprawy, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie powołanego art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zatem również zarzut podniesiony w tej kwestii nie był uzasadniony.

Do rozważenia pozostał w rezultacie zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. wskutek jego niezastosowania, mimo że zdaniem podatników, spełnili oni przewidziane w tym przepisie warunki do zastosowania uregulowanej w nim ulgi podatkowej.

W myśl tego przepisu podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokalu mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Sąd pierwszej instancji podzielił wykładnię cytowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe w oparciu o potoczne rozumienie słowa "budowa" budynku, uznając, że o budowie można mówić dopóty, dopóki trwają roboty budowlane. Z chwilą odbioru tych robót i potwierdzenie tego w dzienniku budowy i protokóle odbioru technicznego budowa zostaje zakończona. Zawiadomienie organu nadzoru budowlanego dokonane w terminie przewidzianym w art. 57 Prawa budowlanego o zakończeniu robót budowlanych i wniosek o pozwolenie na użytkowanie budynku dowodzą w ocenie Sądu, że proces polegający na budowie budynku został zakończony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie uczestniczyli w procesie budowlanym, lecz nabyli od D. W. lokal w wybudowanym już budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w sprawach tego rodzaju przez sąd odwoławczy, że warunkiem skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. jest poniesienie wydatków na budowę budynku, o którym mowa w tym przepisie (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1214/05, z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 914/06, z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1197/07). O tym, czy wydatki zostały poniesione na ten cel decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie na podstawie dokumentu urzędowego, jakim jest dziennik budowy, stwierdzono, że w dacie zawarcia przez skarżących umowy z właścicielem budynku – D. W. budowa budynku była już zakończona, w ciągu niecałego miesiąca od zawarcia umowy nastąpił odbiór techniczny budynku, następnie zgłoszenie do organu nadzoru zakończenia procesu budowlanego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Sąd odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem skarżących, że o zakończeniu budowy świadczy pozwolenie na użytkowanie obiektu, bowiem ten akt organu nadzoru budowlanego świadczy o tym, że uwzględnił on wniosek zgłoszony przez inwestora po zakończeniu budowy, w którym to wniosku należy zamieścić oświadczenie o zakończeniu budowy i zrealizowaniu jej zgodnie z wymogami Prawa budowlanego.

Sąd w obecnym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1930/07, iż w celu ustalenia ostatecznego momentu, do którego wydatki mogą być zakwalifikowane jako ponoszone na budowę budynku należy uwzględnić przepis art. 26 ust. 10 P.p.s.a., który wiąże prawo do zachowania omawianej ulgi z okresem wynajmowania lokali liczonym od końca roku, w którym, uzyskano pozwolenie na użytkowanie budynku. Oczywistym jest bowiem, że wynajmowanie lokali może mieć miejsce dopiero od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku (urzędowego potwierdzenia, że budynek spełnia warunki przewidziane Prawem budowlanym).

Czym innym jest jednak zachowanie ulgi uzależnione od wynajmowania lokali przez okres co najmniej 10 lat licząc od końca roku od oddania budynku do użytkowania, a czym innym prawo do odliczenia od dochodu wydatków na budowę. Skoro ustawodawca premiował ulgą budowlaną wydatki na budowę budynku, a nie na zwrot odpowiednich do udziału we wspólności nieruchomości nakładów na budowę – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to zasadna była decyzja nieuwzględniająca prawa skarżących do ulgi, skoro w istocie nabyli oni od D. W. udział we współwłasności w wybudowanym już budynku, zwracając mu przypadające na nabyty lokal koszty inwestycji, a nie ponieśli wydatków w trakcie budowy budynku na realizację inwestycji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.