Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 771/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA: Piotr Kiss (spr.), Sędzia WSA: Paweł Kowalski, Protokolant Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.21 par. 3a i art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./oraz art. 86, art.87 ust.2, art.99 ust.12 i art. 111 ust. 1-2 ustawy z dn.11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54,poz.535/ określono podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2004r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.384 zł.

W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonych czynności kontrolnych, z których wynika, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2004r. zawyżył podatek naliczony o kwotę ogółem 12.228 zł wynikającą z wskazanych kilku faktur zakupu wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy. Powyższa okoliczność oraz jej skutki prawnopodatkowe nie były kwestionowane przez stronę w toku dalszego postępowania podatkowego.

Ponadto stwierdzono, że podatnik prowadzący działalność rolniczą w zakresie hodowli i sprzedaży drobiu, z tytułu której złożył w sierpniu 2003r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R przekroczył w listopadzie 2003r. kwotę sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych /kwota obrotu 20.000 zł/, zwalniającą z ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dn.23.12.2002r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 234, poz.1971/. W powyższym zakresie podano, że w rozpatrywanym okresie udział sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wyniósł kwotę 196.953,79 zł, co stanowiło 80,43 % ogółu dokonanej sprzedaży.

W związku z brakiem ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy rejestrującej organy podatkowe zastosowały sankcję podatkową przewidzianą w art.111 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Do wyliczenia wysokości powyższej sankcji organy podatkowe przyjęły również kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów /materiałów budowlanych/ i usług, dotyczących prowadzonej przez podatnika rozbudowy i modernizacji kurnika, stanowiącego jego środek trwały.

W toku prowadzonego postępowania podatnik ostatecznie nie kwestionował również zasadności zastosowania wobec niego przedmiotowej sankcji, jednakże nie zgodził się ze sposobem wyliczenia wysokości tej sankcji. Według podatnika sankcja, określona w art.111 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług winna odnosić się wyłącznie do tej części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzedaż podlegała zaewidencjonowaniu w kasie rejestrującej i w szczególności jego zdaniem nie powinna być naliczana od zakupów przeznaczonych na rozbudowę i modernizację kurnika. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik powołał się na wskazane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące stosowania wcześniej obowiązujących przepisów art. 29 ust.1 i 2 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odpowiadających w swojej treści przepisom art.111 ust.1 i 2 obecnej ustawy o podatku VAT/ m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dn.16.11.1998r. sygn. akt FPS 7/98, opubl. w ONSA 1999/1/8/.

Organ drugiej instancji w ustosunkowaniu się do powyższych zarzutów odwołania podatnika podał, iż również miał na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania sankcji z art.29 ust.2 ustawy z dn. 08.01.19993r.o podatku VAT, jednakże według organu z uwagi na fakt, iż zmodernizowany kurnik w przyszłości będzie służył całej sprzedaży, a więc i tej dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie można podzielić stanowiska podatnika, że nie istnieje związek pomiędzy obrotem na rzecz osób fizycznych, o których mowa wyżej a zakupami inwestycyjnymi służącymi rozbudowie kurnika.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze podatnik wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego powtórzył swój wcześniejszy zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 111 ust. 2 ustawy z dn.11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Skarżący nie negując ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że będąca przedmiotem sporu sankcja za nie zaewidencjonowanie obrotu za pomocą kasy rejestrującej może dotyczyć jedynie tej części podatku naliczonego, która związana była z towarami i usługami, których dalsza sprzedaż podlega ewidencjonowaniu za pomocą kasy. Zdaniem strony trudno mówić o istnieniu takiego związku na etapie obrotu przy zakupach inwestycyjnych służących rozbudowie i modernizacji jego kurnika. Skarżący podniósł, że na dzień dzisiejszy kurnik nie jest wykończony, nie są zamontowane w nim klatki, w których kury znoszą jaja., a tym samym kurnik ten oraz nakłady na niego poniesione nie mają wpływu na obrót, który winien być rejestrowany za pomocą kas fiskalnych. Skarżący podniósł także, że na obecnym etapie rozbudowy i modernizacji kurnika nie może jednoznacznie stwierdzić, czy po zakończeniu robót nie zmieni zakresu prowadzonej działalności, gdyż planuje w zmodernizowanym kurniku rozpocząć produkcję brojlera, którego odbiorcami będą wyłącznie osoby prawne, w związku z czym tego rodzaju obrót nie będzie rejestrowany za pomocą kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podzielił stanowisko skarżącego, iż kwota podatku naliczonego będąca podstawą naliczenia przedmiotowej sankcji z art. 111 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług winna uwzględniać wyłącznie zakupy dotyczące późniejszej sprzedaży na rzecz podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej, jednakże zdaniem organu przy braku wiedzy na temat przyporządkowania zakupów do późniejszej sprzedaży, należy uwzględnić procentowy udział sprzedaży na rzecz podmiotów określonych w art. 111 ust.1 cyt. ustawy w sprzedaży ogółem i odnieść go do pozostałej kwoty podatku naliczonego.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej zmniejszono skarżącemu zadeklarowaną przez niego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres podatkowy. Podstawą zmniejszenia wykazanej przez skarżącego kwoty nadwyżki było ustalenie, iż podatnik obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieistniejący /niezarejestrowany w odpowiednich ewidencjach/, która to okoliczność i jej skutki podatkowe nie są kwestionowane przez skarżącego. Ponadto organy podatkowe po stwierdzeniu, iż skarżący wbrew obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z wskazanych przepisów nie prowadził w rozpatrywanym okresie odpowiedniej ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej zastosowały w stosunku do niego sankcję podatkową, określoną w art. 111 ust.2 ustawy z dn.11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54,poz.535/. Skarżący również w odniesieniu do drugiego zarzutu organów podatkowych nie kwestionował zasadności zastosowania wobec niego przedmiotowej sankcji, a jedynie podważa sposób wyliczenia tej sankcji.

Stąd też w rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się jedynie do wykładni i zastosowania przepisu art. 111 ust.2 w związku z art.111 ust.1 ustawy z dn.11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie do tego, czy przewidziana w tym przepisie swoista sankcja podatkowa polegająca na utracie przez skarżącego podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za rozpatrywany okres o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może mieć zastosowanie do nabytych przez niego towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją kurnika. Zgodnie z art.111 ust.1 cyt. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a w myśl ust.2 wymienionego artykułu, w przypadku naruszenia tego obowiązku podatnicy tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przy rozstrzyganiu występującej w sprawie kwestii spornej należy podzielić stanowisko stron, iż do wykładni i stosowania przepisów art.111 ust.1 i 2 wymienionej wyżej nowej ustawy o podatku od towarów i usług mają odpowiednie zastosowanie poglądy wyrażone w doktrynie i orzecznictwie sądowym, dotyczącym wykładni w zasadzie identycznych przepisów art.29 ust.1 i 2 wcześniej obowiązującej ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./.

W dość bogatym orzecznictwie sądowym w powyższym zakresie /por. zwłaszcza uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dn.16.11.1998r. sygn. akt FPS 7/98, opubl. w ONSA 1999/1/8/ wyrażano jednolity pogląd, iż w przypadku, gdy podatnik narusza obowiązek w zakresie rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących, przedmiotowa sankcja odnosi się wyłącznie do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wydatki skarżącego związane z ulepszeniem kurnika stanowią wydatki zwiększające wartość tego kurnika, który z chwilą zakończenia robót modernizacyjnych będzie stanowił środek trwały podatnika. Według oceny Sądu orzekającego brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby przewidziana w art.111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, stanowiąca sankcję przewidzianą w tym przepisie była naliczana również od podatku naliczonego wynikającego z zakupów poniesionych na środek trwały /jego zakup lub ulepszenie/, który nie jest przedmiotem obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Równowartość przedmiotowej sankcji winna być naliczana wyłącznie od zakupu towarów i usług, przeznaczonych na sprzedaż na rzecz osób wymienionych w art.111 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zdaniem Sądu przy zakupie przez skarżącego materiałów budowlanych i usług związanych z prowadzoną przez niego rozbudową i modernizacją kurnika, który nie jest przeznaczony na sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - taki związek nie zachodzi.

Podniesiona w powyższym zakresie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż zmodernizowany przez skarżącego kurnik w przyszłości będzie służył całej jego sprzedaży /jaj czy drobiu/, w tym również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie może stanowić wystarczającego uzasadnienie do ustalania kwoty sankcji również od podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z modernizacją kurnika, nawet w wyliczonej przez organ podatkowy formie procentowego udziału podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Według oceny Sądu przyjęta przez organy podatkowe metoda wyliczenia wysokości przedmiotowej sankcji oraz przedstawiona w tym zakresie argumentacja stanowi rozszerzającą wykładnię art.111 ust.2 cyt. ustawy, dokonaną na niekorzyść podatnika, która nie znajduje wystarczającego uzasadnienia i nie zasługuje na aprobatę.

Odnośnie argumentacji organu podatkowego należy dodatkowo zauważyć, że ze skargi podatnika wynika, że rozbudowa i modernizacja przedmiotowego kurnika jeszcze w końcu czerwca 2005r. nie została zakończona, a według skarżącego w modernizowanym kurniku planuje on rozpocząć hodowlę brojlera, którego sprzedaż nie wymagałaby ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych, ponieważ jego odbiorcami byłyby wyłącznie osoby prawne.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie przepisów art. 145 par.1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.