Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2001/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2326/17 w sprawie ze skargi V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. [...] S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 1227 (jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sąd pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2326/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. [...] z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2017 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Decyzją z 7 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku spółki.

2.2. Decyzją z 8 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. wydano w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego. Kontrola ta obejmowała sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku do towarów i usług za okres od września 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz aktualizację danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 18 lipca 2016 r.

Organ stwierdził, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zaznaczył, że przedmiotowa decyzja o zabezpieczeniu wysłana bezpośrednio do skarżącej trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że R. K. zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie. Podkreślił również, że na wezwanie organu podatkowego drugiej instancji, pełnomocnik przedłożył w dniu 4 stycznia 2017 r. pełnomocnictwo szczególne z 14 września 2016 r., do reprezentowania spółki w postępowaniu zabezpieczającym wynikającym z decyzji z 7 września 2016 r. nr [...] przed organem podatkowym pierwszej i drugiej instancji.

Organ odwoławczy zakwestionował wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Podniósł, że określona przez organ pierwszej instancji - w sentencji zaskarżonej decyzji - przybliżona wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2014 r. nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a odpowiada w rzeczywistości kwotom zakwestionowanego podczas kontroli podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w złożonych przez nią za te okresy deklaracjach podatkowych VAT-7. Jednocześnie organ drugiej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano wyczerpującego materiału dowodowego, co uniemożliwiło dokonanie właściwej oceny jej stanu faktycznego i zastosowania właściwych przepisów prawa.

Organ odwoławczy wskazał na konieczność określenia przez organ pierwszej instancji w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyliczonej z uwzględnieniem danych dotyczących podstawy opodatkowania. W ocenie Organu drugiej instancji należy również ponownie dokonać oceny wystąpienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że sytuacja majątkowa podatnika może uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania i przez to zastosowanie zabezpieczenia, ale jej ocenę należy powiązać z konkretną przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na uchybienia stanowiące podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie dokonał merytorycznej oceny pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pełnomocnictwo szczególne złożone przez stronę w trakcie kontroli podatkowej – wynika z niego, że zostało ono złożone do reprezentowania spółki w kontroli podatkowej o wskazanym numerze – przed organami podatkowymi pierwszej oraz drugiej instancji oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przed NSA i obejmowało dokonywanie wszelkich czynności prawnych oraz faktycznych, w tym informacyjnych w wyżej wskazanym zakresie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, zostało udzielone pełnomocnictwo. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego lub podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało złożone do postępowania kontrolnego, to organy zasadnie doręczyły decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych skarżącemu tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Organ odwoławczy zasadnie zatem rozpatrzył odwołanie od tej decyzji.

Sąd pierwszej instancji jednocześnie podkreślił, że bez względu na to, czy podzieli się pogląd skarżącej, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do podatnika trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

2.1. przepisów postępowania, tj.:

2.1.1. art. 145 § 1 lit. c) w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia DIAS, które zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania skarżącej, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 138 e § 1 o.p., co oznaczało niedopuszczalność złożonego odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na konieczność zbadania w pierwszej kolejności przez organ odwoławczy dopuszczalności wniesionego odwołania, a obowiązkiem Sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania przed organem, w tym również samej dopuszczalności odwołania.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia skutków prawnych doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika, bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że pełnomocnictwo szczególne zostało złożone przez stronę w trakcie kontroli podatkowej - wynika z niego, że zostało ono złożone do reprezentowania spółki w kontroli podatkowej o wskazanym numerze - przed organami podatkowymi pierwszej oraz drugiej instancji oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przed NSA i obejmowało dokonywanie wszelkich czynności prawnych oraz faktycznych, w tym informacyjnych w wyżej wskazanym zakresie, powinno zostać uwzględnione również w toku postępowania zabezpieczającego.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając o skuteczności doręczenia bezpośrednio stronie decyzji zabezpieczającej wskazał, że w świetle bezspornych okoliczności faktycznych sprawy, istotą rozstrzygnięcia było opowiedzenie się za jednym z poglądów prawnych funkcjonujących w niejednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w judykaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym, jeśli w toku postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej podatnik ustanowił pełnomocnika, to jest on również upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym podejmowanym w ramach tych postępowań wymiarowych. Z kolei drugi, dominujący kierunek orzecznictwa "bazuje na twierdzeniu o odrębności postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero wtedy doręcza się jemu wszelkie pisma". Sąd pierwszej instancji przywołał na potwierdzenie swoich twierdzeń konkretne wyroki sądów administracyjnych i stwierdził, że opowiada się za drugim z zaprezentowanych stanowisk tj. odrębnością postępowania, w którym złożone zostało przedmiotowe pełnomocnictwo dla adwokata oraz postępowania o zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego na majątku spółki. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił linię orzeczniczą, w której opowiedziano się za odrębnością obu postępowań przesądziło o treści rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do odrębności postępowania w przedmiocie zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1); Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Przepis § 2 stanowi zatem wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 o.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 o.p.).

Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 o.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18).

Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie.

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17 września 2020 r. w sprawie I FSK 1658/17 Sąd postawił tezę, że doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 o.p. Wnioski takie były wyrazem akceptacji stanowiska, że "pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 o.p.". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku.

5.3. Takie stanowisko zostało potwierdzone również w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której NSA stwierdził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

W uzasadnieniu uchwały I FPS 4/21 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 o.p. zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d o.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale zauważył, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 o.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.

W ocenie składu Sądu, który wydał omawianą uchwałę art. 145 § 2 o.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale za bezskuteczne uznał doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 o.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 o.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przez wadliwość doręczenia postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale.

Pomimo, że treść uchwały odnosi się wprost do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak należy uznać, że stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowym. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji w tym m.in. decyzji zabezpieczających.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji z 7 września 2016 r., doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

5.4. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, odpowiadając na pytanie "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" podjął następującą uchwałę: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".

Pytanie na które odpowiadał NSA w omawianej uchwale dotyczyło konieczności przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego w odniesieniu do różnych procedur podatkowych tj. oddzielnych postępowań w znaczeniu procesowym. Takimi oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie postępowanie zabezpieczające, jak wyżej wykazano, nie jest odrębnym postępowaniem od procedury, w której dokonuje się zabezpieczenia. Zatem skoro nie ma wątpliwości, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, obejmowało swym zakresem to postępowanie i jednocześnie zabezpieczanie nastąpiło w toku tego postępowania, to nie może być wątpliwości, że strona była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika również w toku postępowania zabezpieczającego.

5.5. W efekcie za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia DIAS, które zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 o.p., w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania skarżącej, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 138 e § 1 o.p., co oznaczało niedopuszczalność złożonego odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.6. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego.

6. Skoro zaskarżony wyrok zaakceptował nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało jednocześnie rozpoznać skargę i uchylić zaskarżoną decyzję.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 i 4 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Roman Wiatrowski