Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 177/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...], nr [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 31.090 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 31.090 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2002 r., wspólnie z żoną, wydatków w kwocie 82.905,97 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

Od wydanej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: brak oceny, w oparciu o dane będące w posiadaniu organów skarbowych, dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1986-1990, przyjęcie dochodów za lata 1991-2000 w oparciu o złożone zeznania podatkowe, bez ich analizy stosownie do wymogów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęcie, w oparciu o ewidencję środków trwałych, iż w 2001 r. nabyto środki trwałe na kwotę 229.883,26 zł brutto, bez analizy stosownie do wymogów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

2) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: błędne stanowisko o zakupie w latach 1997-2000 środków trwałych na kwotę 1.219.120,87 zł ze środków pochodzących z lat 1997-2000, bezpodstawne kwestionowanie oświadczeń o stanie majątkowym odnośnie posiadania gotówki przechowywanej w domu w kwocie 350.000 zł - na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz w kwocie 345.000 zł - na dzień 1 stycznia 2002 r., błędne przyjęcie, iż kontrolowani zgromadzili w bankach w 2001 r. środki pieniężne w kwocie 244.976,70 zł, nie pochodzące z wcześniejszych lokat i kont bankowych i błędne przyjęcie, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. podatnicy dysponowali jedynie kwotą 64.005,46 zł.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów, strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zakupu środków trwałych na kwotę 1.219.120,87 zł - w latach 1997-2000 podatnicy dokonali tylko ze środków pieniężnych zgromadzonych w tym okresie. Strona wskazała, że działalność gospodarcza i gromadzenie środków finansowych trwało już od 1986 r., a z zeznań podatkowych za lata 1994 -1996 wynikają wysokie dochody. Ponadto - poczynając już od 1991 r. – podatnicy osiągali także dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości po 10.000 zł rocznie. Jednocześnie, zdaniem strony, do jej decyzji należy, czy posiadaną gotówkę przechowuje w banku, czy w domu i jak ją zabezpiecza. Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt, iż dom nie był ubezpieczony i nie posiadał sejfu, bowiem nie gwarantuje to zabezpieczenia przed kradzieżą. Żądania potwierdzenia przechowywania gotówki w domu przez osobę trzecią są nielogiczne zważywszy, iż nikt, poza właścicielem faktu tego nie potwierdzi. W sprawie istotna jest przede wszystkim okoliczność, że dochody osiągane w latach 1986-1999 pokrywają majątek wykazany w oświadczeniu według stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. (a w konsekwencji na dzień 1 stycznia 2002 r.), co czyni w pełni wiarygodnym oświadczenie o sposobie przechowywania wskazanych powyżej kwot pieniędzy.

Całkowicie chybiona jest również przyjęta przez organ podatkowy metoda wyliczenia środków finansowych zgromadzonych na lokatach bankowych. Nie uwzględnia ona dokonywanych przez podatników operacji bankowych, a przede wszystkim faktu zakładania rachunków i lokat bankowych na nazwisko obojga małżonków, wobec istnienia pomiędzy nimi ustawowej wspólności małżeńskiej. Jako współwłaściciele środków na lokatach, małżonkowie wspólnie decydowali o operacjach finansowych, co nie wyklucza możliwości zaistnienia sytuacji, w której środki wypłacone z rachunku wystawionego na nazwisko jednego z małżonków, były następnie wpłacane na rachunek założony na nazwisko drugiego małżonka, a operacje takie nie musiały się odbywać w tej samej dacie. W zaskarżonej decyzji nie udowodniono zatem - wobec wielości operacji bankowych i upływu czasu nie pozwalającego na wskazanie tych operacji - że w trakcie 2001 r. podatnicy zgromadzili w bankach środki w kwocie 244.967,70 zł.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów, konieczne jest zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe

i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej oraz z wyrażoną wart. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego.

Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz z ogólnej zasady dowodowej, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne wynika, że w tym przypadku ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać oraz co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła, i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jak i doktrynie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 2002 r. konieczne było określenie poniesionych w 2002 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2002 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2002 r., a zgromadzonych w latach poprzednich.

Analiza treści decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w ramach postępowania odwoławczego, wskazuje, że powyższe wielkości zostały ustalone w sposób prawidłowy, po zebraniu niezbędnych dowodów i materiałów źródłowych.

W trakcie postępowania wykorzystano m.in. materiały z kontroli w Przedsiębiorstwie A. S. P. oraz w przedsiębiorstwie B. M. P. Dokonano także wyliczenia rzeczywistego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w 2002 r., stwierdzając nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 185.861,13 zł, uzyskaną przez S. P. oraz dochód w kwocie 4.494,30 zł osiągnięty przez M. P. W ocenie organu odwoławczego przyjęta metoda obliczeń nie budzi zastrzeżeń. Uwzględniając wydatki poniesione przez małżonków na utrzymanie rodziny w kwocie 37.341,36 zł (bez składek ZUS i podatku dochodowego uwzględnionych w wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej) przyjęto, że nadwyżka wydatków nad dochodami za 2002r. wyniosła łącznie 212.408,25 zł.

Przeprowadzono także szczegółową analizę historii rachunków lokat terminowych oraz funduszy powierniczych podatników, z wyszczególnieniem uzyskanych odsetek, zestawiając w formie tabelarycznej dane wynikające z zaświadczeń i informacji bankowych. W efekcie wykazano, iż łącznie nadwyżka środków pieniężnych zgromadzona w bankach i wypłacona w 2002 r. wyniosła 65.496,82 zł.

W trakcie postępowania szczegółowo przeanalizowano informacje uzyskane w wyniku przesłuchania S. P. w charakterze strony, jak również wszelkie inne wyjaśnienia składane w toku postępowania (pismo z dnia 8 maja 2006 r. złożone w uzupełnieniu wyjaśnień udzielonych w trakcie przesłuchania, zastrzeżenia z dnia 16 czerwca 2006 r. do protokołu z kontroli z dnia 7 czerwca 2006 r., pismo z dnia 30 czerwca 2006 r. oraz pismo z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego). Organ I instancji każdorazowo dokonał wnikliwej oceny wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności, informując pisemnie o wyciągniętych wnioskach, których zasadność znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za nietrafne stanowisko strony na temat konieczności analizy - w oparciu o dane organów skarbowych - wysokości dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1986-1990. Z materiału dowodowego wynika, iż S. P. otrzymał samochód ciężarowy marki STAR A 29 (służący do prowadzenia działalności gospodarczej), na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] Natomiast zezwolenie na prowadzenie publicznego transportu drogowego wydane przez Urząd Miejski uzyskał w dniu [...] Organ I instancji uwzględnił więc w wyliczeniach dochody uzyskane w latach 1987-1990 z działalności gospodarczej oraz dochody z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości określonej przez stronę w piśmie z dnia 8 maja 2006 r. w kwocie 20.000 zł rocznie (łącznie w tym okresie - 80.000 zł). Podniesione, mimo to, w odwołaniu żądanie przeprowadzenia analizy dochodów z działalności gospodarczej, wobec uwzględnienia w całości uprawdopodobnionej przez stronę wysokości dochodów, należy uznać za nieuzasadnione.

Jako, że stanowiące dowód w postępowaniu, wyjaśnienia podatnika w powyższym zakresie, zostały uwzględnione, a ponadto prowadzone postępowania kontrolne dotyczyły lat 2001-2003, nie znajduje uzasadnienia żądanie odwołania w kwestii wdrożenia takich postępowań również za lata 1987-1990.

Powyższe odnosi się również do argumentów negujących przyjęcie przez organ I instancji dochodów wynikających z zeznań podatkowych za lata 1991-2000. Należy wyjaśnić, iż wbrew zarzutom odwołania, w przypadku środków trwałych nabytych w 2001 r., wzięto pod uwagę kwoty faktycznie wydatkowane wynikające z dokumentów zapłaty, a nie wartość środków wynikającą z ewidencji środków trwałych, co znajduje potwierdzenie w protokole kontroli z dnia 4 kwietnia 2005 r. Przyjęto również, zgodnie z wyjaśnieniem strony, iż w omawianym okresie uzyskano dochód z prowadzonego gospodarstwa rolnego w wysokości średnio 10.000 zł rocznie, tj. ogółem 100.000 zł i ze sprzedaży w dniu 29 września 2000 r. części gospodarstwa rolnego w kwocie 9.000 zł.

Przyjęto zatem dochód we wskazanych przez stronę wysokościach oraz wynikających ze złożonych zeznań podatkowych. Nieuzasadnione jest zatem negowanie ustaleń organu I instancji bez przedstawienia w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. Jak podkreślił NSA, organy podatkowe mają prawo ocenić dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uznają za wiarygodne, natomiast na stronie ciąży obowiązek dowodowy i winna ona przedstawić wszelkie dowody na potwierdzenie swoich racji (por. wyrok sygn. akt II FSK 1239/05).

Z uwagi na powyższe, bezpodstawny jest zarzut odwołania dotyczący kwestii sfinansowania w latach 1997-2000 wydatków na zakup środków trwałych wyłącznie ze środków pochodzących z tego samego okresu. W zaskarżonej decyzji wykazano, iż uwzględniono w tym zakresie dochody z lat 1987-2000.

Nie zasługują na uwzględnienie także argumenty kwestionujące ustalenia organu I instancji odnośnie możliwości przechowywania w domu gotówki w wysokości 350.000 zł na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz w wysokości 345.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r. W zaskarżonej decyzji logicznie i szczegółowo uzasadniono powody przyjęcia takiego stanowiska. Wskazano na informacje uzyskane w trakcie przesłuchania S. P. uprawdopodabniające, iż podatnicy nie mogli dysponować gotówką we wskazanych kwotach, tj. brak ubezpieczenia domu, brak ubezpieczenia gotówki, niemożność potwierdzenia w trakcie przesłuchania wysokości kwot gotówki podanych w oświadczeniach na początek roku 2001, 2002 i 2003, brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przechowywanej gotówki, brak sejfu i przetrzymywanie pieniędzy w różnych miejscach domu. Argumenty odwołania o konieczności przechowywania pieniędzy w domu z powodu braku zaufania do banków w sytuacji, kiedy na lokatach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. przechowywano środki finansowe w kwocie 521.520 zł, słusznie zostały ocenione jako niewiarygodne. Natomiast na poparcie twierdzenia o konieczności posiadania w domu środków pieniężnych do ciągłej dyspozycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przedstawiono żadnych dowodów. Należy jednocześnie wziąć pod uwagę, że organ I instancji jednoznacznie wykazał brak możliwości pokrycia z dochodów uzyskanych w latach 1987-2000 w kwocie 2.080.902,08 zł wydatków na zakup środków trwałych w latach 1997-2000 w kwocie 1.219.120,87 zł oraz posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. lokat bankowych w kwocie 521.520 zł i gotówki w kwocie 350.000 zł (łącznie 2.090.640,87 zł). Ponieważ kwota gotówki posiadana na dzień 1 stycznia 2002 r. wynika bezpośrednio z rozliczeń roku 2001, zatem nie mogła to być kwota 345.000 zł lecz jak wynika z zaskarżonej decyzji, kwota 64.005,46 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia o posiadaniu gotówki w powyżej opisanych kwotach na początek lat 2001 i 2002, szczególnie w sytuacji, kiedy dowód w tym zakresie obciążał stronę. Stanowisko organu w tym względzie jest logiczne, wynika z przeprowadzonych dowodów oraz zostało należycie uzasadnione.

Nie można podzielić także twierdzenia o chybionej metodzie wyliczenia przez organ I instancji wartości środków pieniężnych zgromadzonych w bankach z uwagi na podniesiony na etapie postępowania zarzut nieuwzględnienia dokonywanych operacji bankowych, a przede wszystkim okoliczności, iż rachunki zakładane były na nazwisko M. P. i S. P.

Powyższy zarzut, zdaniem organu odwoławczego, jest nieuzasadniony. Informacje dotyczące środków pieniężnych zgromadzonych w bankach oraz przeprowadzonych operacjach bankowych przez podatników w latach 2001-2003 wynikają wprost z zaświadczeń i informacji bankowych, zestawionych w formie tabelarycznej w protokole z kontroli z dnia 7 czerwca 2006 r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo została opisana również metoda, za pomocą której wyliczono wysokość środków finansowych zgromadzonych w bankach w danym roku, lecz nie pochodzących z wcześniejszych lokat. Wyjaśniono, iż porównanie wysokości lokat z początku i końca roku nie odzwierciedli przepływów środków następujących w ciągu roku, bowiem na jego przestrzeni podatnicy przeprowadzili wiele operacji finansowych. Operacje te zostały uwzględnione w wyliczeniach, w celu wykazania środków pieniężnych nie pochodzących z lokat wcześniejszych, lecz będących nowymi wpłatami (a zatem wydatkami) dokonanymi w danym roku. Przyjęta metoda ustalenia wysokości zasobów zgromadzonych w danym roku w bankach i nie pochodzących z wcześniejszych lokat i odsetek (oraz jednostek uczestnictwa) polegała na tym, iż od sumy założonych w danym roku lokat oraz nabytych jednostek uczestnictwa odjęto wypłaty lokat założonych przed oraz w danym roku i zlikwidowanych w danym roku. Wyliczona różnica stanowi faktyczną wartość środków pieniężnych niepochodzących z wcześniejszych lokat i odsetek (w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła).

Nadmienić należy, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów uzyskanych w roku podatkowym, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od podatku i zasobów z lat poprzednich pochodzących z legalnych źródeł. Ponadto powołany przepis nie reguluje także sposobu określenia wielkości kwot wymienionych w jego hipotezie (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 194/05).

Zważywszy, że w powyższych obliczeniach uwzględniono wszystkie operacje bankowe przeprowadzone w 2002 r. (jak również w roku 2001 i 2003), a cel obliczeń i sposób ich prowadzenia zostały logicznie uzasadnione, za bezpodstawny należy uznać powołany powyżej zarzut odwołania o możliwości wpłaty w innym terminie środków wypłaconych z konta jednego małżonka na konto drugiego małżonka. Poza tym strona wskazała wyłącznie na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, nie przedstawiając jednakże w tym zakresie żadnych dowodów.

Dlatego też, organ odwoławczy stwierdził, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia go nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności wówczas, gdy podatnik wyraża jedynie przypuszczenia co do możliwości zaistnienia niektórych okoliczności.

Mając na uwadze przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadził w dniu 27 października 2006 r., wnioskowany na etapie postępowania odwoławczego dowód z przesłuchania strony – S. P.

Jak wynika z protokołu przesłuchania, okoliczności w jego trakcie wskazane, w większości były już podnoszone na etapie postępowania przed organem I instancji, oraz w odwołaniu. Każda z nich została szczegółowo przeanalizowana, przy czym niektóre z wniosków zostały uwzględnione. Ponieważ żadna z informacji przekazanych w trakcie tego przesłuchania nie została poparta jakimkolwiek dowodem, zatem nie mogła zostać uwzględniona. W szczególności odnosi się to do nieuzasadnionego ponownego twierdzenia o błędnym rozliczeniu wartości lokat zgromadzonych na rachunkach bankowych, bez wskazania, na czym błędy te konkretnie polegają. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają także nie poparte żadnymi dowodami i w żaden sposób nie skonkretyzowane twierdzenia o rozpoczęciu już w 1995 r. działalności w zakresie transportu, oraz o odmiennej, niż przyjęto w zaskarżonej decyzji wysokości kwot wydatkowanych na zakup środków trwałych.

Na powyższą decyzję, S. P. reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów w szczególności złożonego oświadczenia o stanie majątkowym, zeznań strony – S. P. w trybie art. 199 Ordynacji, w kwestii źródeł dochodów stron postępowania z lat poprzednich, poczynając pod 1986 r. oraz zgromadzonych zasobów majątkowych, w tym gotówki, a także zgromadzonych dokumentów świadczących o wysokości osiąganych dochodów w latach 1991- 2000 r., jak również niewyjaśnienie zakresu dokonywanych operacji na rachunkach bankowych małżonków P. oraz

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, jako konsekwencji wyżej wskazanych naruszeń prawa procesowego, gdyż organ nie wykazał, iż poniesione w 2002 r. wydatki oraz zgromadzony majątek nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z ujawnionych i opodatkowanych źródeł dochodu. Ustalenia dotyczące wydatków i zgromadzonego majątku oraz źródeł dochodu w 2002 r. zapadły z naruszeniem wyżej powołanych przepisów prawa procesowego, a tym samym ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. narusza w/w przepis ustawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty odwołania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na tym, że sąd rozpoznając sprawę bada, czy do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa normującym zasady postępowania, a jeżeli tak, to czy uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę, sąd nie stwierdził naruszenia w niej ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Organ podatkowy właściwie zastosował przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) pod prawidło ustalony stan faktyczny.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że u skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2002 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku i w związku z tym ustalił mu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Zarzuty skargi sprowadzają się przede wszystkim do wskazania naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło zdaniem pełnomocnika skarżącego do błędnego ustalenia, że kwota poczynionych przez niego wydatków przekroczyła kwotę dochodów i oszczędności, którymi dysponował w 2002 r.

Zarzuty te sprowadzają się do wskazania, że organ nie zbadał rzetelnie dochodów skarżącego i jego żony, które osiągali od 1986 r., a w szczególności w okresie 1991 – 2000 r., przy uwzględnieniu, że na wysokość ustalanego w poszczególnych latach dochodu miały wpływ odpisy amortyzacyjne, które są zaliczane do kosztów przychodów i które zmieniają wynik finansowy prowadzonej działalności. Brak przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego dochodu w tych latach rzutował na to, iż organy nie dały wiary skarżącemu, że w latach 2001 –2002 przechowywał wraz z żoną w domu gotówkę w wysokości 350.000 zł na początku 2001 r. i 345.000 na początku 2002 r. Przekraczające zasadę swobodnej oceny jest również, zdaniem pełnomocnika skarżącego, twierdzenie organów, że skoro faktu przechowywania w domu gotówki nie potwierdził nikt poza podatnikami, dom był nieubezpieczony i podatnicy nie posiadali w nim sejfu, to znaczy, że skarżący z żoną, wyżej wymienionych kwot w miejscu zamieszkania mieć nie mogli. Ponadto pełnomocnik skarżącego podkreślił, że metoda wyliczenia środków pieniężnych zgromadzonych w bankach jest nieprawidłowa, albowiem nie uwzględnia dokonywanych przez małżonków operacji bankowych.

Odnosząc się do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż są one nieuzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy przeprowadził postępowanie starannie, mając na uwadze specyfikę postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jeśli chodzi o kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym to zasada, na którą powołuje się skarżący, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy nie oznacza, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu, w zależności od dowodzonego faktu, nie może być przeniesiony na podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy wiedzę na temat pewnych okoliczności ma jedynie strona. W przypadku bowiem, kiedy w toku postępowania okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził mienie przekraczające znacznie dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523).

Dlatego też sąd uznał, że zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Jeśli chodzi o zarzut nie zbadania w postępowaniu podatkowym rzeczywistych dochodów podatników w okresie od 1986 r. do 2000 r., należy zgodzić się z organem podatkowym, iż skoro organ uwzględnił informacje przedstawione przez podatników, w szczególności przez skarżącego, podane w piśmie z dnia 8 maja 2006 r., odnośnie uzyskiwanych od 1986 r. dochodów z działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, nie było potrzeby przeprowadzenia w tym przedmiocie postępowania, zwłaszcza, że formułując tezę o nieprawidłowym ustaleniu wysokości dochodów w okresie 1997 r. - 2000 r., strona jedynie ogólnikowo wskazała na fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wnosząc dowodów w tym zakresie.

Niesłuszny jest również zarzut dokonania przez organ dowolnej oceny dowodu z oświadczenia strony odnośnie przechowywania gotówki w domu w kwocie 350.000 zł na początek 2001 r. i 345.000 zł na początek 2002 r. Trudno mówić o dowolnej ocenie tego oświadczenia, skoro za taką oceną przemawianie tylko brak sejfu, nieubezpieczenie domu, czy brak potwierdzenia tego faktu przez osoby trzecie, ale przede wszystkim wykazany przez organ brak możliwości posiadania przez podatników tych kwot w podanym okresie.

Również niezasadne jest, zdaniem sądu, kwestionowanie metody wyliczenia przez organ środków pieniężnych zgromadzonych w bankach przy braku jednoczesnego wskazania przez podatników (skarżącego i jego żonę), które z dokonywanych przez małżonków operacji bankowych miały wpływ na błędne wyliczenie wysokości tych środków.

W skardze pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że wystarczy, iż podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty. Obowiązkiem organu jest wówczas udowodnienie, że wyjaśnienia strony są niezgodne z rzeczywistością.

Jednak podkreślenia wymaga, że "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem, czy podaniem określonej informacji. Oznacza bowiem wskazanie jakiejś okoliczności zgodnie z rzeczywistością, zgodnie z prawdą, w sposób, o którym można sądzić, że nie jest fikcyjny.

Zauważyć należy, że organ uwzględnił uprawdopodobnione przez skarżącego informacje w zakresie dochodów uzyskiwanych od 1986 r., odmówił natomiast uwzględnienia tych informacji, które nie były poparte żadnymi dowodami, o których mowa wcześniej.

Niezależnie od powyższego, sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do innych uchybień, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Decyzja wydana w sprawie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ wskazał w uzasadnieniu fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza i z tych tez względów na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.