Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 227/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 644/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 644/17 oddalił skargę G. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w dniu 19 września 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego P. deklaracja VAT-7 Skarżącej za sierpień 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Organ w toku czynności sprawdzających ustalił, że Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz swoich kontrahentów. Łączna wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wyniosła w sierpniu 2016 r., 29.376.600 zł. Organ wskazał, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2016 r. wynika, że Skarżąca obracała w ilościach hurtowych kawą, olejem rzepakowym i kosmetykami. Całość sprzedaży Skarżącej była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organ wskazał, że asortyment, którym obracała Spółka częstokroć był już przedmiotem oszustw podatkowych polegających na wielokrotnym obrocie tym samym towarem (tzw. karuzela podatkowa). Biorąc pod uwagę skalę prowadzonej przez Spółkę działalności Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT jest niewystarczające w ramach czynności sprawdzających.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 7 października 2016 r. poinformował Spółkę, że w dniu 6 października 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553, ze zm., dalej: "u.k.s.") wszczął względem niej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. oraz od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli wystosowano w ramach wymiany informacji w zakresie VAT zapytania do czeskiej i bułgarskiej administracji podatkowej odnośnie podmiotów na rzecz których Skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Do dnia wydania postanowienia nie otrzymano odpowiedzi. Organ wskazał, że odpowiedzi te będą miały bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem kontrahentów Skarżącej przeprowadzonych w sierpniu 2016 r. Zarówno podmiot jak i przedmiot transakcji, których dotyczą ww. wnioski, są w dużej mierze tożsame z tymi, które są ujęte w przedstawionym przez Skarżącą rejestrze sprzedaży za sierpień 2016 r.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 października 2016 r. przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego.

Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przywróceniu terminu do złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") daje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić jak w sprawie niniejszej - w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego należycie uzasadnił przyczyny podjęcia swojego rozstrzygnięcia. Organ I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli wystosowano w ramach wymiany informacji w zakresie VAT zapytania do czeskiej i bułgarskiej administracji podatkowej odnośnie podmiotów na rzecz których Skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które to odpowiedzi, w ocenie organu, będą miały bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem kontrahentów Skarżącej przeprowadzonych w sierpniu 2016 r., co w ocenie organu odwoławczego dostatecznie uzasadniało przedłużenie przez organ I instancji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy uznał również, że przedłużenie wskazanego terminu zwrotu VAT "do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej", bez wskazania konkretnej daty na dokonanie tej weryfikacji, nie narusza art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i skargę oddalił.

W ocenie Sądu I przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organowi podatkowemu podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy, podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu tegoż postanowienia nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o wskazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie, przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności w ramach postępowania kontrolnego, a postępowanie to nie zostało zakończone.

W ocenie Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, uzasadnione było wątpliwościami co do faktycznego przebiegu transakcji, istniały uzasadnione podstawy do zweryfikowania przebiegu transakcji, aby wykluczyć obrót towarem w tzw. karuzeli podatkowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji wskazały na elementy uzasadniające takie podejrzenia. Skarżąca w badanym okresie (oraz w miesiącach wcześniejszych) dokonywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spółka obracała w ilościach hurtowych kawą, olejem rzepakowym i kosmetykami. Sąd I instancji wskazał, że organ dostatecznie wyjaśnił, że w przypadku podejrzenia uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentacji podatnika bądź bezpośrednich kontrahentów, a konieczne jest przeanalizowanie całego łańcucha dostaw. Zatem przedmiot i wielkość dostaw wewnątrzwspólnotowych były podstawą do podjęcia weryfikacji rozliczenia w celu zbadania autentyczności transakcji gospodarczych, także występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, ustalenia źródła pochodzenia towarów. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ w dostateczny sposób uzasadnił motywy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem Sądu organ nie naruszył również prawa nie określając konkretnej daty, do której przedłuża się zwrot różnicy podatku. Organ podatkowy I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu, wskazał w sentencji, że przedłuża termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 6 października 2016 r. postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do lipca 2015 r. oraz od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu organ wypełnił dyspozycję ww. normy, albowiem przed upływem terminu do dokonania zwrotu wszczął procedurę weryfikacyjną w postaci postępowania kontrolnego i do czasu zakończenia tej procedury przedłużył termin zwrotu podatku. Ustawodawca wyraźnie powiązał przedłużenie zwrotu z zakończeniem weryfikacji danego rozliczenia w procedurze przyjętej przez organ. W niniejszej sprawie weryfikacja odbywa się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inny organ, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czas trwania postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego określają przepisy prawa. Sąd I instancji wskazał, że w dziale IV regulującym postępowanie podatkowe w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") stanowi się, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przepis art. 140 § 1 O.p. zaś stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd wskazał, że regulacja ta obowiązuje również w zakresie postępowania kontrolnego – art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. obowiązującej do 1 marca 2017 r. Również czas trwania kontroli podatkowej określony jest zgodnie z art. 284b O.p. W ocenie Sądu ustawodawca celowo w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT odwołał się do postępowań w ramach których prowadzona jest weryfikacja, dając jednocześnie podatnikowi gwarancję kontroli postępowań poprzez możliwość wniesienia skarg na przewlekłość czy bezczynność organu, ponieważ system prawny przewiduje prowadzenie postępowań przez różne organy (naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej), które to organy są związane terminami zakończenia danej procedury zakreślonymi przepisami prawa i tylko one są w stanie określić czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji uwagi, na które powołuje się Skarżąca, zawarte w uchwale NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") dotyczące wskazania daty w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług są w pełni uzasadnione w sytuacji, gdy weryfikacja odbywa się w ramach czynności sprawdzających, ponieważ zwrot podatku następuje w tym trybie, a przepisy prawa nie zakreślają ram czasowych tego postępowania. Sąd kontrolujący zaskarżone postanowienie w niniejszej sprawie uznał tym samy, że nie jest związany stanowiskiem wyrażonym we wskazanej uchwale przez NSA w kwestii obowiązku wskazania daty, do której przedłuża się zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 zdaniem drugie ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w tej sytuacji nie można czynić organowi zarzutu naruszenia prawa, jeśli sformułował termin przedłużenia zwrotu w sposób wynikający wprost z przepisu prawa, a termin przedłużenia zwrotu podatku wynika z procedury postępowania weryfikującego rozliczenie podatku za dany okres i jest znany podatnikowi.

Jednocześnie Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organ pozbawił Spółkę możliwości obrony swoich praw poprzez błędne pouczenie o braku środków zaskarżenia. Za bezsporne Sąd uznał, że organ I instancji błędnie pouczył Spółkę, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie przysługuje zażalenie, jednakże jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Wniosek Skarżącej został uwzględniony, a organ odwoławczy rozpoznał zażalenie Spółki zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego postanowienia organu podatkowego i organu I instancji, pomimo nie wskazania w zaskarżonym postanowieniu z dnia 13 października 2016 r. przedłużającym termin zwrotu VAT - daty, do której przedłużono zwrot, co narusza postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny prezentując swoje stanowisko w tej kwestii w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów - I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016 r., która wiąże sądy administracyjne i organy podatkowe.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonego postanowienia Organu podatkowego i organu I instancji w wyniku naruszeniem przez Sąd art 269 § 1 w związku z art 187 § 1 i 2 P.p.s.a. i nie uwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów nr I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016 r. odnośnie wykładni postanowień art 87 ust. 2 ustawy o VAT z wskazaniem na obowiązek określania konkretną datą terminu, do jakiego przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce określenia "ad calendas grecas" - "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", które nie określa w ogóle terminu do jakiego przedłużono zwrot podatku, co pozostaje w sprzeczności z treścią art, 87 ust 2 ustawy VAT i narusza prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT w rozsądnym terminie i zaskarżenia do sądu administracyjny każdego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT ponad sprecyzowany datą w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przez Organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art 274c, art. 281 § 2, art. 284b § 1 oraz art 125 w zwitku z art 292 O.p. poprzez wykraczanie poza zakres przedmiotowy i cel prowadzonej wobec Skarżącej weryfikacji rozliczenia na podstawie deklaracji VAT - 7 za sierpień 2016 r. i uzależnianie zakończenia weryfikacji od zakończenia kontroli działalności gospodarczej innych uczestników obrotu, nieznanych w ogóle z którymi nie miała nigdy żadnych kontaktów, a ponadto uzależnianie zakończenia weryfikacji rozliczenia od zakończenia kontroli podatkowej.

4. art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zwitku z art 292 O.p. poprzez prowadzanie weryfikacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i mnożeniem czynności kontrolnych i poszukiwaniem uchybień uchybień podatkowych wśród podmiotów, z którymi Skarżąca nie prowadziła jakichkolwiek transakcji gospodarczych i nie wiedziała o ich występowaniu w poprzednich lub następnych nie znanych jej w ogóle transakcjach handlowych.

5. art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuwzgędnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art 125 O.p. poprzez pominiecie faktu, że podejmowane przez Organ podatkowy czynności w sprawie weryfikacji rozliczenia nie charakteryzowały się koncentracją i racjonalnością niezbędną w świetle postanowień tego przepisu ustanawiającego zasadę szybkości postępowania o szczególnym znaczeniu dla przedsiębiorcy oczekującego na zwrot VAT w rozsądnym terminie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. art 87 ust 2 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Organ podatkowy wobec Strony skarżące i bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem przez Państwo nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym Skarżącej niepowetowanej szkody, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowień organów podatkowych I i II instancji, pomimo naruszenia przez Organy podatkowy przepisów Konstytutucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art 7 w zw. z art, 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT wobec oszustów podatkowych i przerzucenie konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą jako przedsiębiorcę istniejącego na rynku i rozwijającego swoja działalność;

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracyjnej z dnia 20 marca 2017 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2016 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna została najpierw skierowana do rozpoznania na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego wyznaczonego na dzień 3 listopada 2020 r., bez nałożenia w trybie art. 91 § 3 P.p.s.a. obowiązku stawienia się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika.

Z uwagi jednak na panujący w Polsce stan epidemiczny i środki podejmowane w celu ograniczenia zakażeń wirusem SARS-CoV-2, również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 22 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), zniesiono wyznaczony termin rozprawy, a w jej miejsce wyznaczono posiedzenie niejawne w takim samym składzie orzeczniczym i dacie, jak na uprzednio wyznaczoną rozprawę, o czym zarządzono poinformować strony (do rąk ich pełnomocników).

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanej zmianie przed rozpoznaniem sprawy.

W związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnicy nie złożyli dodatkowych wniosków, czy zastrzeżeń w tym przedmiocie.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna w ramach dalej omówionych i dlatego podlegała uwzględnieniu, chociaż nie na podstawie zasadniczych motywów zaprezentowanych przez Skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok naruszał podany w zarzutach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w odniesieniu do art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT i to w sposób, który wymagał uchylenia wyroku w całości, jak również jednoczesnego uchylenia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora IAS. Rozstrzygnięcie takie, bacząc na stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, wiązało się bowiem z koniecznością uwzględnienia przy ocenie postawionego w tym zakresie zarzutu o charakterze materialnym kluczowej dla niego treści - jak się okazało w dniu wyrokowania - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił bowiem stanowisko uchwałodawcze zawarte w tej właśnie uchwale i z tego powodu nie znalazł podstaw do zapoczątkowania procedury jego wzruszenia w drodze ponowienia pytania. Taka ocena oznaczała w konsekwencji związanie poglądem prawnym zawartym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/20 (zob. art. 269 § 1 P.p.s.a.) przy podejściu do wyartykułowanego w tym punkcie zarzutu kasacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności postanowienia Dyrektora IAS, dokonana przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie dopuszczalności utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US, w którym zastosowano instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT przewidzianą w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT dla 60 dniowego terminu zwrotu podatku VAT, a stosowaną również w odniesieniu do 25 dniowego terminu zwrotu wynikającego z ust. 6 tego artykułu, była wadliwa.

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2016 r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku określonym w dalszej części tego przepisu - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 87 w ust. 2 ustawy o VAT w zdaniu pierwszym stanowił, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). W zdaniu zaś drugim określono, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 296/19, w sprawie Spółki dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r., który zapadł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tym samym dniu i składzie co w niniejszej sprawie, wyjaśniono kilka kwestii mających odniesienie także do niej.

Mianowicie wskazano w nim, że: - w orzecznictwie przesądzone już zostało, iż powyższe terminy, wskazane ustawowo do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, są terminami prawa materialnego, a ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu tej różnicy w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT); - materialnoprawny charakter terminów podanych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie naczelnik urzędu skarbowego traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT; - utrwalone jest bowiem w judykaturze zapatrywanie, że skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe jedynie przed jego upływem, zaś próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna: jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 i 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19).

Przy tak nakreślonym podejściu kluczowe pozostawało przesądzenie, jaki moment związany z czynnością przedłużenia dotychczasowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT uznać należy za miarodajny dla oceny dochowania terminu w którym takie przedłużenie może zostać zrealizowane, a tym samym wywrzeć skutek w postaci przedłużenia upływającego terminu zwrotu na kolejny okres.

We wspomnianym już wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 296/19 przypomniano, że kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT z punktu widzenia czynności wydania, wyekspediowania, czy doręczenia postanowienia przedłużającego taki termin była przedmiotem analizy i wypowiedzi w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17. Mianowicie wyrażono w nim pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., wynikający z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku VAT ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu tego terminu.

Pogląd ten, wobec braku znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji o podatku VAT, był adekwatny także dla stanu prawnego z 2017 r., co przyjęto w sprawie o sygn. akt I FSK 296/19 (przywołując na poparcie takiej oceny szereg innych orzeczeń NSA, wydanych w dniach: 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19; 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 495/17; 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19 i 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Krytycznie przy tym odniesiono się do koncepcji zgodnie z którą organ podatkowy ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego termin zwrotu przed upływem tegoż terminu. Negacja takiego podejścia nastąpiła z uwagi na brak należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych, mogący prowadzić do naruszenia zasady legalizmu statuowanej w art. 7 Konstytucji RP i w art. 120 O.p.

Dodatkowo w wyroku z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 296/19, zwrócono uwagę, że problematyka związana z doręczaniem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej również doczekała się uchwałodawczego wyjaśnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2348/19 wystąpił do składu powiększonego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy konieczne jest jego [w świetle uzasadnienia pytania chodziło w tym miejscu o "postanowienie" - wyj. własne] skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?

Odpowiadając na tak postawione pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin [czyli zanim upłynie przedłużany termin - wyj. własne).

Jak już wzmiankowano, istniejące rozstrzygnięcie uchwałodawcze wydane pod sygn. akt I FPS 1/20 wpływało na wynik niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w tej sprawie legalność zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., do którego odsyłał ust. 6 tego artykułu (w przypadku zwrotu różnicy podatku VAT w terminie 25 dni), nie mógł w tym aspekcie orzec z pominięciem przesądzenia o mocy uchwały. Uwzględnić bowiem należało z jednej strony, że Skarżąca sporządzała skargę kasacyjną w dniu 27 grudnia 2017 r., czyli zanim ta uchwała została podjęta, a z drugiej, że postawiony przez nią zarzut (podstawa kasacyjna) obejmował te przepisy materialne, których prawidłowe rozumienie zostało wspomnianą uchwałą już wyartykułowane i miało istotne znaczenie dla wyniku rozpoznawanej obecnie sprawy. W tej sytuacji sam brak przytoczenia przez Spółkę na zasadzie art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. nowego (zaktualizowanego) uzasadnienia dla trafnej podstawy kasacyjnej, winien ustąpić przed koniecznością jak najpełniejszego wdrożenia wykładni prawa nakreślonej uchwałą korzystającą z mocy, którą daje jej art. 269 § 1 P.p.s.a., a wydaną już po sporządzeniu i wniesieniu skargi kasacyjnej, ale przed jej rozpoznaniem. Nie powinno być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, których wartość szczególnie się uwidacznia w sprawach dotyczących tego samego podmiotu (notabene Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał w tym samym czasie, w dniu 3 listopada 2020 r., trzy sprawy dotyczące Spółki, tj. o sygn. akt: I FSK 296/19, I FSK 227/18 oraz I FSK 228/18, a jedynie w tej pierwszej ze skargi kasacyjnej organu miał do czynienia z tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił już znaczenie doręczenia postanowienia przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, powołując się na pogląd wyrażony w istniejącym w dacie jego orzekania, tj. w dniu 22 listopada 2018 r., wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; pozostałe dwie sprawy ze skarg kasacyjnych Spółki rozstrzygane były przez Sąd pierwszej instancji znacznie wcześniej, bo w dniu 12 października 2017 r. i aspekt doręczenia postanowienia "pomijały"). Skoro zatem postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi kasacyjnej Spółki było jeszcze w toku, to efektywność kontroli instancyjnej wymagała, aby w takiej sytuacji jak tu opisana, zastosować wszelkie środki zapewniające tę efektywność i uznać związanie stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale oraz wdrożyć je do wyrokowania.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zaakcentował, że postanowienie Naczelnika US zostało wydane w związku z wszczęciem przed upływem terminu zwrotu procedury weryfikacyjnej w formie kontroli podatkowej rozliczenia Spółki w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. Kontrolę podatkową wszczęto bowiem w dniu 6 października 2016 r., a 25 dniowy ustawowy termin zwrotu upływał - biorąc pod uwagę złożenie rozliczenia w dniu 18 września 2016 r. (data wpływu deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego) - z dniem 13 października 2016 r. W tej sytuacji sama czynność wydania postanowienia także miała miejsce zanim minął ów termin.

Z akt podatkowych wynika dodatkowo, że postanowienie Naczelnika US z dnia 13 października 2016 r. mające przedłużyć ustawowy termin zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2016 r., zostało doręczone po upływie terminu zwrotu objętego tym postanowieniem.

W konsekwencji wprowadzone do obrotu prawnego wskazanego postanowienia z dnia 13 października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. nie mogło już wywołać skutku materialnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu, który wcześniej już upłynął. Wedle bowiem wykładni przyjętej w uchwale z dnia z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie przedłużany termin.

Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem ocenił legalność postanowienia Dyrektora IAS, gdyż utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika US wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, który zastosowano do przypadku wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nie przyjął bowiem, że momentem miarodajnym dla oceny skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest moment prawidłowego doręczenia drogą elektroniczną (tu: ePUAP) postanowienia w takim przedmiocie.

Przedstawione wcześniej względy bezprzedmiotowym czyniły potrzebę dokonania merytorycznej oceny wszystkich pozostałych zarzutów kasacyjnych i motywów powołanych na ich poparcie. Ich znaczenie, jako odnoszące się do treści tkwiącej w postanowieniu Naczelnika US, stało się zupełnie drugoplanowe, skoro postanowienie to nie mogło wywołać skutków prawnych dla niego właściwych z innego powodu, który Naczelny Sąd Administracyjny już wyjaśnił.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie i według motywów przedstawionych w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz - uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznał skargę i w następstwie tego uchylił także postanowienie Dyrektora IAS, o czym orzekł w punktach 1 i 2 sentencji tego wyroku.

Organ drugiej instancji rozpatrzy zatem ponownie zażalenie, uwzględniając okoliczność, że postanowienie Naczelnika US z dnia 13 października 2016 r. o przedłużeniu zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. wydane w formie dokumentu elektronicznego zostało doręczone w takiej formie pełnomocnikowi Spółki, tj. E.N., przy wykorzystaniu platformy ePUAP już po ustawowym terminie zwrotu podatku VAT, który miał zostać przedłużony, a upłynął z dniem 18 września 2016.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w punkcie 3 sentencji niniejszego wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 2 i art. 209, a także przy uwzględnieniu art. 207 § 2 P.p.s.a.

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Spółki ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. a oraz z § 2 pkt 4 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800, z późn. zm.)