Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3872/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5,  art. 8 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Tomczak Sędziowie: WSA Beata Krajewska WSA Tomasz Zawiślak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do lutego 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. C. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC" lub "organ II instancji") z [...] lipca 2015 r. nr [...], w której po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") nr [...] z [...] lutego 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r., Dyrektor IC uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrole wobec strony, które postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nr [...] rozszerzył o badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r. Ustalenia kontroli podatkowej zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej nr [...] z [...] listopada 2011 r.

Pismem z [...] grudnia 2011 r. skarżący wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli.

W odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia pismem z [...] grudnia 2011 r. kontrolujący podtrzymali całość ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. C., polegającą na pośrednictwie w obrocie olejem napędowym i świadczeniu usług transportowych taksówką osobową. Dodatkowo uzyskiwał także przychód z tytułu wynajmu budynku mieszkalnego w W.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona ujęła w rejestrach zakupu VAT w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r. faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje "C." Sp. z o.o. w R. Faktury dokumentowały zakup 550.850 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.600.403,50 zł. Ponadto w rejestrze zakupu skarżący ujął także fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2006 r. wystawioną przez O. Sp. z o.o. w W., mającą dokumentować zakup 12.000 litrów oleju napędowego o wartości netto 30.240 zł. Wystawione faktury miały dotyczyć zakupu oleju napędowego.

Zdaniem organu ww. faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora UKS strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z innych źródeł niż to wynika z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują "O." Sp. z o.o. i “C." Sp. z o.o. Wskazano, iż zarówno "C." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., jak i ich kontrahenci nie byli podatnikami podatku akcyzowego lub złożyli zgłoszenie rejestracyjne w podatku akcyzowym, ale nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, co oznacza, że nie obliczali i nie płacili akcyzy od paliw ciekłych, które miały trafić do skarżącego. Stwierdzono, że kontrahenci nie zapłacili akcyzy, bo nie dysponowali towarem, który zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT, stanowił przedmiot obrotu handlowego. Ich rola w opisanym procederze ograniczała się wyłącznie do teoretycznego uczestnictwa w transakcjach gospodarczych. Tym samym, w ocenie organu, olej napędowy dostarczany kontrahentom przez stronę, był niewiadomego pochodzenia, i jako wyrób akcyzowy zharmonizowany podlegał opodatkowaniu akcyzą, a skarżący pomimo obowiązku, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, nie ujawnił przedmiotu opodatkowania, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie obliczał i nie wpłacał akcyzy.

W związku z powyższym Dyrektor UKS przyjął stawkę w wysokości 1.180,00 zł /1000 l oleju napędowego, z uwagi na to, że nie dysponował dokumentami, w których określone byłyby parametry fizykochemiczne nabywanego i sprzedawanego oleju napędowego, w tym m. in. procentowa zawartość siarki.

Organ dokonał analizy materiału dowodowego i ustalił, że "O." Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (decyzji ostateczna z [...] listopada 2008 r. nr [...]), nie dokonywała żadnych czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, nie miała bazy magazynowej do przechowywania paliw ciekłych, nie dysponowała środkami transportowymi, nie nabywała usług transportowych a płatności dotyczące transakcji w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który wydał ww. decyzję faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "O." Sp. z o.o. w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie kontrahenta "C." Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka nie posiadała magazynów i zbiorników do składowania paliw, nie dysponowała środkami transportu, nie nabywała usług transportowych; płatności dotyczące "transakcji" w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej; wszelkie umowy najmu czy dzierżawy pomieszczeń magazynowych czy stacji paliw zostały wypowiedziane w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż tej spółki [...] czerwca 2006 r. Spółka nie była faktycznym odbiorcą paliw nabywanych w jej imieniu przez inne nieznane organowi kontroli skarbowej podmioty gospodarcze. Faktury VAT, mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "C." Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści dowodów źródłowych wynika, że ich wystawcami były wyłącznie następujące podmioty gospodarcze: "O." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., P., "A." Sp. z o.o., S., "W." Sp. z o.o., R., "B." S.A., K., a faktury VAT przez nie wystawione nie odzwierciedlały żadnych transakcji (oprócz "B." S.A., która w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r. wystawiła na rzecz "C." Sp. z o.o. 18 faktur VAT). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że firmy "A." Sp. z o.o. oraz "W." Sp. z o.o. nie występowały pod wskazanymi adresami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a w przypadku "B." Sp. z o.o., stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot zostały sfałszowane, nieprawdziwe były również pieczątki.

W ocenie Dyrektora UKS w W. skarżący godził się na podjęcie ryzyka współdziałania z nieuczciwymi kontrahentami. Organ zarzucił stronie nie podjęcie działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były nadużycia podatkowe. Podkreślił, iż skarżący kierował się niższą ceną oferowanego paliwa, nie badając źródła jego pochodzenia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo, sygn. akt [...] potwierdza, że olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie odprowadzano należności Skarbu Państwa, wprowadzała do obrotu grupa przestępcza o charakterze gospodarczym. Wprowadzała go wykorzystując faktury VAT wystawiane przez zarejestrowanych przedsiębiorców - "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o. stwarzając jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Pismem z [...] lipca 2013 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC, w której wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła obrazę powołanych w nich przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z ze zm., dalej: u.p.a.) oraz obrazę zasady gwarantującej podatnikowi udział w postępowaniu, poprzez posłużenie się materiałem dowodowym zebranym bez jego udziału. Podtrzymała też zarzuty wskazane w odwołaniu.

W wyniku rozpatrzenia skargi wyrokiem z 25 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1903/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że brak w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości nie oznacza, że organ prowadzący postępowanie podatkowe w konkretnej sprawie jest zwolniony z przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, uznając za wystarczające oparcie się głównie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach.

Dokonując ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika i w szczególności stwierdzając, że nie zamierzał on dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów zasadne było przesłuchanie podatnika w charakterze strony i umożliwienie mu złożenia zeznań w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie. W sytuacji, gdy dokonuje się oceny dobrej wiary podatnika w transakcjach z jego kontrahentami, ten dowód winien być przeprowadzony jako podstawowy. Oparcie się na zeznaniach strony złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu jest niewystarczające.

WSA w Warszawie wskazał ponadto, że na okoliczność, czy i jakie działania były podejmowane celem zweryfikowania kontrahentów podatnika, materiał dowodowy winien być uzupełniony także o wyjaśnienia świadka K. B., brata podatnika, zajmującego się prowadzeniem firmy strony, w szczególności kontaktami z przedstawicielami spółki C. Postępowanie winno być uzupełnione również o przesłuchanie w charakterze świadka pracowniczki-sekretarki spółki C. (K. W.), na okoliczność składania przez skarżącego zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo.

Uwzględniając powyższą ocenę WSA w Warszawie, Dyrektor IC [...] grudnia 2014 r. przesłuchał w charakterze strony skarżącego, zaś [...] grudnia 2014 r. K. B. w charakterze świadka – na okoliczność podejmowanych działań celem weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Jako, że zarówno strona, jak również K. B., powoływali się na swoje zeznania złożone w postępowaniu przed Dyrektorem UKS w zakresie podatku od towarów i usług, materiał dowodowy w sprawie uzupełniono również o protokoły przesłuchania ww. osób z [...] i [...] sierpnia 2014 r., sporządzone we ww. postępowaniu.

Pismami z [...] marca 2015 r. i z [...] marca 2015 r. Dyrektor IC zwrócił się do Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. o podanie danych K. W. umożliwiających jej przesłuchanie oraz ewentualne przesłanie protokołu przesłuchania ww. dokonanego w postępowaniu w zakresie podatku VAT.

Pismem z [...] marca 2015 r. organ II instancji wezwał K. G. (z d. W.) na przesłuchanie w charakterze świadka.

[...] kwietnia 2015 r. do Izby Celnej w W. wpłynął protokół przesłuchania K. G. (z d. W.), sporządzony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło zwolnienie lekarskie oraz zaświadczenie o pozostawaniu w 24 tygodniu ciąży K. G. (z d. W.). K. G. nie stawiła się [...] kwietnia 2015 r. na wyznaczony w tym dniu termin jej przesłuchania w charakterze świadka.

Pismem z [...] kwietnia 2015 r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A. Z., na okoliczność majątku posiadanego przez spółkę C. (posiadania magazynów pozwalających na rzeczywisty handel paliwem).

Pismem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor IC wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przesłanie poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii protokołów przesłuchań K. G. (z d. W.) oraz A. Z., osób przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym wobec C. sp. z o.o. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie podatku od towarów i usług.

Pismem z [...] kwietnia 2015 r. skarżący podtrzymał swoje wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka K. G. oraz A. Z., wniósł ponadto o przesłuchanie ww. osób w jego obecności, ze względu na opracowany szereg pytań do świadków, których wyjaśnienie może być bardzo istotne.

Protokoły przesłuchań K. G. (z d. W.) oraz A. Z., przeprowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G., wpłynęły do Izby Celnej w W. [...] maja 2015 r.

W dniu [...] czerwca 2015 r. skarżący, zapoznał się osobiście z aktami sprawy. W tym samym dniu złożył pismo, w którym podtrzymał wniosek o przesłuchanie świadków K. G. oraz A. Z. w swojej obecności. Jego zdaniem brak ww. dowodów powoduje, że akta są niekompletne, co uniemożliwia dotarcie do prawdy obiektywnej, dotyczącej współpracy handlowej skarżącego ze spółką C. Strona poinformowała również, że posiada kopię zeznania współwłaściciela bazy paliwowej w miejscowości S., którą sprzedano spółce C., co podważa twierdzenie o nieposiadaniu przez ww. spółkę magazynów paliwowych.

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor IC uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] lutego 2012 r. w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do listopada 2006 r. na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej: "O.p.") wygasły, co skutkuje uchyleniem w tym zakresie decyzji organu kontroli skarbowej i umorzeniem postępowania w sprawie.

Oran II instancji przywołał i wyjaśnił podstawy prawne wydanej decyzji oraz że z akt sprawy wynika, iż skarżący wpisał do rejestru zakupu VAT w miesiącach od grudnia 2006 r. do marca 2008 r. faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego na których jako sprzedawca figuruje "C." Sp. z o.o. oraz w jednym przypadku "O." Sp. z o.o. Wskazał, że z dowodów uzyskanych od innych organów wynika, iż faktury VAT wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy dokonał m.in. analizy zeznania kontrahentów strony, tj. Prezesów Spółek "O." i "C.", A. L. i R. O. i stwierdził, że w rzeczywistości jako prezesi nie prowadzili spraw bieżących tych spółek. Udostępnili jedynie swoje dane osobowe, aby inne osoby nie występujące oficjalnie w imieniu tych spółek mogły stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Spółki te były zawiązane tylko do wystawiania faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż paliw niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem organu II instancji rzeczone podmioty w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2008 r. brały udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji dotyczących obrotu olejem napędowym z takimi podmiotami jak: "A." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "W." s.r.o., "B." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "W." Sp. z o.o.

Dodał, że posiadanie bazy magazynowej przez "C." Sp. z o.o. niczego tu nie zmienia, ponieważ nie oznacza to, że ww. spółka dokonywała legalnego obrotu gospodarczego, a jedynie fakt, że miała gdzie ewentualnie przechowywać paliwo. Z materiału dowodowego sprawy wynika tymczasem, że faktury VAT potwierdzające nabycia oleju napędowego przez spółkę C., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały sfałszowane lub wystawione przez podmioty, które nie dysponowały olejem napędowym lub znajdowały się w stanie likwidacji bez żadnego majątku. Organ zauważył także, że baza paliwowa w S., według zeznań A. Z., została nabyta dopiero w 2008 r. i znajdowała się w województwie [...]. Powyższa okoliczność nie ma więc praktycznie żadnego znaczenia dla sprawy.

W ocenie Dyrektora IC nie ulega wątpliwości, iż podmioty ("C." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o.), od których skarżący miał nabywać olej napędowy nigdy go nie posiadały lub posiadały go z nieujawnionych źródeł. Nie były też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu z właściwym urzędem celnym.

Zdaniem organu II instancji, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanych ustaleń, są okoliczności związane z samymi transakcjami dotyczącymi zakupu oleju napędowego. Wyjaśnił, że oprócz faktur VAT, w niniejszej sprawie nie występowała żadna inna dokumentacja handlowa potwierdzająca obrót między stroną a "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o., jak choćby korespondencja handlowa, zamówienia, certyfikaty z badań laboratoryjnych nabywanego paliwa, itp. W wystawionych fakturach nie wskazano ponadto konkretnego środka transportu jakim paliwo było dostarczane.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Dyrektor IC stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co oznacza, że sprzedawane przez stronę paliwo nieznanego pochodzenia, nie może zostać uznane za wyrób akcyzowy, od którego została określona lub zadeklarowana akcyza w należnej wysokości w związku z wcześniej wykonywanymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, w której na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym (olejem napędowym) nie doszło do określenia lub zadeklarowania podatku akcyzowego w należnej wysokości, zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą doznaje ograniczenia. Wówczas podmiot sprzedający wyroby akcyzowe (olej napędowy), od których podatek akcyzowy nie został uregulowany, zobowiązany będzie do jego zapłaty. W ocenie organu, taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdzie "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o. są podmiotami istniejącym jedynie w celu wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego. Podatnik nie przedstawił również faktycznego źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego oraz nie wskazał innego jego dostawcy, który zapłacił podatek akcyzowy w należnej wysokości od sprzedawanego oleju napędowego na poprzednim etapie obrotu. Organ II instancji uznał zatem, że skarżący sprzedawał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, gdzie nie można ustalić faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a w związku z powyższym nie ma możliwości ustalenia, czy akcyza od ww. wyrobów została zapłacona w należnej wysokości.

W konsekwencji przy sprzedaży przez stronę wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) na terytorium kraju na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. powstał z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. W tym bowiem zakresie zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrażona w art. 4 ust. 5 u.o.p.a. nakazuje nałożyć podatek akcyzowy, bowiem sprzedanego przez podatnika oleju napędowego nieznanego pochodzenia nie można uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na poprzednich etapach obrotu tym wyrobem.

Przy dokonywaniu powyższych ustaleń Dyrektor IC wziął także pod uwagę, iż "C." Sp. z o.o. zakupiła w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r. w "B." S.A. 517.229 litrów oleju napędowego. Uznając tę okoliczność za udowodnioną oraz fakt, że skarżący jest w posiadaniu faktur VAT wystawionych w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r., na których jako wystawca figuruje "C." Sp. z o.o. uznano, iż źródło pochodzenia oleju napędowego zakupionego w tym okresie przez podatnika, w odróżnieniu od paliwa zakupionego wcześniej zostało udokumentowane. Dlatego uznano, że faktury VAT wystawione przez "C." Sp. z o.o. dla podatnika w tym okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r. dokumentują rzeczywiste dostawy oleju napędowego, bowiem pierwszym uczestnikiem obrotu w łańcuchu sprzedaży była "B." S.A., która jako producent lub podmiot wyprowadzający ze składu podatkowego olej napędowy uiściła należności budżetowe, w tym podatek akcyzowy.

Organ II instancji wskazał dodatkowo, że rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej naruszenia zasad wynikających z art. 121, 122 O.p. W jego ocenie przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z powyższymi zasadami.

Wskazał, że niezasadny był również zarzut dotyczący konieczności ewentualnego ponowienia dowodu z przesłuchania strony postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. R. O. prezesa "C." Sp. z o.o. Protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony został włączony do akt postępowania karnego postanowieniem organu kontroli skarbowej z [...] września 2011 r. i nie zachodziła żadna przesłanka warunkująca konieczność ponownego przesłuchania tej osoby. Wyjaśnił, że w świetle art. 180 § 1 i 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby w charakterze świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. podatkowym, karnym.

Ponadto organ zauważył, że zakres dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, konieczny dla wyjaśnienia sprawy, został określony przez WSA w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2014 r. Podkreślił, że w sprawie przesłuchano podatnika w charakterze strony, jak również K. B. w charakterze świadka. Wyjaśniono także dlaczego przesłuchanie K. G. z d. W. nie odbyło się, i że niecelowe było dalsze przedłużanie postępowania w celu jej przesłuchania, ponieważ na podstawie innych dowodów można stwierdzić, iż nie przyczyni się to do wyjaśnienia wskazanych przez Sąd okoliczności.

Organ II instancji odniósł się również do pisma złożonego przez skarżącego [...] czerwca 2015 r., w którym podtrzymał wniosek o przesłuchanie świadków K. G. oraz A. Z. w swojej obecności i wyjaśnił, że wnioski o przesłuchanie K. G. oraz A. Z. w przedmiotowym postępowaniu nie znajdują uzasadnienia, ponieważ K. G. nie pamiętała żadnych szczegółów dotyczących okoliczności składania przez skarżącego zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo, natomiast okoliczności, do ustalenia których miało zmierzać przesłuchanie A. Z., tj. posiadania przez C. Sp. z o.o. bazy pod W. oraz zakupu bazy w miejscowości S. zostały już w wyjaśnione na podstawie innych dowodów i powyższe nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a jedynie w sposób nieuzasadniony przedłuży postępowanie.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. skorygował zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS poprzez jej uchylenie w części rozstrzygnięć dotyczących określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2006 r. i w tym zakresie z uwagi na upływ terminu przedawnienia postępowanie umorzył, zaś w pozostałym zakresie zaskarżone decyzje pozostawił w mocy na mocy art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił również kwestię związaną z odsetkami od zaległości podatkowej powstałej w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., polegające nie zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, między innymi poprzez oddalenie żądania strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, błędnie uznając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone innymi dowodami, uchybiając tym samym obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i podważając zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący stwierdził, że organy nienależycie odniosły się do istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia okoliczności, jakie w szczególności wynikały z wyjaśnień skarżącego oraz zeznań przesłuchanych świadków, ale przede wszystkim z tej przyczyny, że odmówiły żądaniu skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawartych w księgach handlowych spółki C. i aktach UKS w G., a także z przesłuchania świadka A. Z., współpracownika spółki C., dowolnie uznając, jak wynika z postanowienia z [...] lipca 2015 r., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, zaś przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności, które zostały już bezspornie stwierdzone innymi dowodami, w związku, z czym dalsze czynności dowodowe są zbędne, bezkrytycznie powielając w ten sposób ustalenia organów kontroli skarbowej w G., choć jak miały wykazać wnioskowane dowody, nie sposób uznać tych ustaleń za rzetelne i obiektywne.

Zdaniem skarżącego dowody te powodują, że nie sposób zakwestionować twierdzeń strony, iż przedmiotowe faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w rzeczywistości, a ponadto powyższe okoliczności, podważają ustalenie w przedmiocie braku weryfikacji kontrahenta przez skarżącego.

Ponadto podniósł, iż jako strona postępowania, nie miał możliwości pełnego wglądu w akta kontroli skarbowej w G., załączone i okazane skarżącemu dokumenty źródłowe mają zaś charakter wybiórczy – w istocie rzeczy nie wie, czym się kierował organ podatkowy czyniąc takie, a nie inne ustalenia, i to ustalenia dla niego niekorzystne, oddalając jednocześnie żądanie przeprowadzenia dowodów, które tym ustaleniom przeczyły, a to z pewnością nie przyczynia się do pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w myśl zasady określonej w art. 121 O.p., jak też mimo pozornej obszerności wywodów, nie przestrzega wymogów z art. 124 O.p.

Skarżący zarzucił organowi również, że nie ponowił próby przesłuchania R. O. (byłego prezesa zarządu C.), opierając się na jego pierwotnych wyjaśnieniach, całkowicie odmiennych od tych, które złożył w Sądzie Okręgowym w G. [...] czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2014r., sygn. akt V SA/Wa 1903/13.

W tym miejscu należy podkreślić, że w prawomocnym wyroku z 25 lutego 2013r., sygn. akt V SA/Wa 1903/13 Sąd wskazał na braki w postępowaniu wyjaśniającym. Podkreślił, że dokonując ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika i w szczególności stwierdzając, że nie zamierzał on dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów zasadne było przesłuchanie skarżącego w charakterze strony i umożliwienie mu złożenia zeznań w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie. W sytuacji, gdy dokonuje się oceny dobrej wiary strony w transakcjach z jego kontrahentami, ten dowód winien być przeprowadzony jako podstawowy. Oparcie się na jego zeznaniach złożonych w innym postępowaniu było niewystarczające. Ponadto Sąd wskazał na konieczność przesłuchania świadka K. B., brata strony, zajmującego się prowadzeniem firmy skarżącego, w szczególności kontaktami z przedstawicielami spółki C., na okoliczność, czy i jakie działania były podejmowane celem zweryfikowania kontrahentów skarżącego. Sąd również stwierdził, że postępowanie winno być uzupełnione o przesłuchanie w charakterze świadka pracowniczki-sekretarki spółki C. (K. W.), na okoliczność składania przez stronę zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo.

Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać analizy sprawy pod kątem zastosowania się przez organ do wiążącej go oceny prawnej zawartej w ww. wyroku.

Sąd rozpoznając sprawę stwierdza, że w sprawie wyrażona ocena prawna została zastosowana przez Dyrektora IC. Należy bowiem podkreślić, że organ odwoławczy przesłuchał zarówno skarżącego, jak i jego brata oraz słusznie uznał w okolicznościach sprawy (zebrano dodatkowy materiał dowodowy m.in. w postaci protokołu przesłuchania K. G. (z d. W.) oraz fakt ciąży tej osoby), że dalsze prowadzenie postępowania jest bezcelowe i prowadzić będzie do bezzasadnego przedłużania sprawy. Zatem organ w całości wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 153 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresu rozliczeniowego od sierpnia do listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, gdyż w tym zakresie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W pozostałym natomiast zakresie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p.

W rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Z akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2011 r. (karta 920-921 akt adm.) wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezłożeniu w okresie od dnia [...] września 2006 r. do dnia [...] marca 2008 r. w Urzędzie Celnym [...] w W. deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r. dotyczących [...] W. C., co stanowi naruszenie art. 18 ust. 1 u.p.a., czym doprowadzono do uszczuplenia zobowiązania podatkowego za ww. okresy w łącznej kwocie wynoszącej co najmniej 594.683 zł. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. (karta 918-919 akt adm.) przedstawiono stronie zarzuty, że w okresie od dnia [...] września 2006 r. do dnia [...] marca 2008 r. nie złożyła w Urzędzie Celnym [...] w W. deklaracji AKC- 3 dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r. dotyczących [...] W. C., co stanowi naruszenie art. 18 ust. 1 u.p.a., czym doprowadził do uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy w łącznej kwocie wynoszącej 612.245 zł. Treść rzeczonego postanowienia ogłoszono stronie w dniu 21 marca 2012 r.

Tym samym od tego dnia strona dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Dlatego też zasadnie organ uznał, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do lutego 2008 r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, został skutecznie zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 21 marca 2012 r.

Jednocześnie skoro do końca 2011 r. nie poinformowano strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, to zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do listopada 2006 r. wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., co skutkowało uchyleniem w tym zakresie decyzji Dyrektora UKS i umorzeniem postępowania w sprawie.

Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 (tj. dotyczących: wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, gdzie nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym) powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem w myśl ww. przepisu, do stanu faktycznego sprawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a., który ma zastosowanie w sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3). Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5).

Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub odsprzedane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 18 października 2006 r. sygn. akt I FSK 53/06, z 6 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 628/12, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 702/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Oznacza to, że nabywca (czy też sprzedawca) wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (por. wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 801/10 czy NSA z 7 lutego 2014 r. sygn. akt GSK 696/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego była sprzedaż przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, że zarówno nabycie, jak i sprzedaż wymienionej w decyzjach organów obydwu instancji ilości oleju napędowego nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi także wątpliwości, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W wypadku paliwa legalnego pochodzenia, nie ma problemów z wykazaniem, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu został zapłacony i kto obowiązku podatkowego dopełnił. W sprawach, gdzie źródło pochodzenia towaru jest nieustalone, to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże nie jest to działanie jednostronne, bowiem wskazany przez organ podatnik może uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując zapłatę podatku na wcześniejszym etapie. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 6 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie a art. 8 pkt 2 u.p.a. dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. postawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Nadto w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem.

Nie ulega wątpliwości, że to skarżący winien był być w posiadaniu dowodu uiszczenia akcyzy od nabytego przez niego wyrobu akcyzowego. Skarżący nie udowodnił zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, od wyrobu, który nabył, a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na nim. Skarżący – czego sam nie kwestionuje – nie deklarował i nie uiszczał podatku akcyzowego.

Treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.a. wskazuje, że kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w sprawie niniejszej to skarżący niedeklarując i nieuiszczając podatku akcyzowego winien być w posiadaniu dowodu stwierdzającego uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym.

Pogląd taki akceptowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 67/08, z 14 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1162/09 (oba publ. w systemie informacji prawniczej LEX), z 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 825/11 (dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku o sygn. akt I GSK 1162/09, NSA zaaprobował stanowisko sądu I instancji, że wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że strona nabyła wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek nie został zapłacony. Bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Z kolei NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 67/08 wykazał, że zasadniczym elementem stanu faktycznego był brak wykazania przez stronę skarżącą że podatek akcyzowy od nabywanego i sprzedawanego wyrobu został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Zatem elementem stanu faktycznego jest sprzedaż wyrobu, od którego nie została zapłacona akcyza, a skoro tak to na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku o sygn. akt I GSK 825/11, gdzie stwierdził, że skoro wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż sprzedawane przez niego paliwo zostało obciążone, na wcześniejszym szczeblu obrotu akcyzą, to tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie jest również niezasadny.

Sąd w składzie rozpoznającym podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach, że to nabywający i sprzedający wyroby akcyzowe mają interes w tym by posiadać dowód, że we wcześniejszej fazie obrotu od tego wyrobu akcyza została uiszczona.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że możliwość obciążenia podatkiem sprzedawcy wyrobu akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. jest niezależna od okoliczności wiedzy i świadomości tego sprzedawcy o pochodzeniu wyrobu i okoliczności uregulowania w całości podatku akcyzowego przez dostawców. Mimo to organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie okoliczności nabywania wyrobu akcyzowego wskazujące, że skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z C. Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że C. Sp. z o.o. w zakresie objętym postępowaniem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na podstawie zeznań złożonych przez prezesa zarządu i jedynego udziałowca Spółki oraz pracownika Spółki ustalono, że Spółka C. nie dysponowała warunkami do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, gdyż nie posiadała stosownych środków transportowych ani też zaplecza do magazynowania paliw (wszelkie umowy najmu, dzierżawy pomieszczeń magazynowych czy stacji paliw zostały wypowiedziane w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż spółki R. O., tj. przed dniem [...] czerwca 2006 r. i dopiero w 2008r. spółka prawdopodobnie nabyła bazę paliwową w S. - zeznania A. Z.). R. O. zeznał m.in., że był jedynie figurantem, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentacji (często in blanco), zawsze na wyraźne polecenie osoby trzeciej. Poza tym ustalono, że spółka C. oprócz sekretarki nie zatrudniała pracowników, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło. Co istotne, nie dysponowała też paliwem, albowiem jak organy dokładnie przeanalizowały, o czym będzie mowa niżej, jej dostawcy również wystawiali "puste faktury". Okoliczność, że R. O. nie prowadził faktycznie spraw C. wynika w istocie również z zeznań K. B. powiązanego z tą firmą, który wskazał, że w sprawach transakcji kontaktował się z K. G. (z d. W.) oraz wskazał na kontakty ze Z. P., który jedynie przedstawił mu R. O. Podkreślenia wymaga, że również skarżący wskazywał jedynie na kontakty z osobą zatrudnioną w C. jako sekretarka, która drukowała i przekazywała mu faktury oraz przyjmowała płatności za paliwo. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie pamiętał nawet imienia tej osoby (wskazał, że była to młoda kobieta o imieniu M. lub M., gdy tymczasem jak wynika z akt sprawy była to K. G. z d. W.), nie znał też i nie kontaktował się z żadną inną osobą reprezentującą spółkę C., co wskazywać może, że jednak nawet nie był w jej siedzibie. Zwłaszcza, iż przesłuchana w charakterze świadka K. G. (z d. W.) nie potwierdziła, że skarżący bywał w siedzibie spółki C. i odbierał faktury oraz dokonywał płatności.

Podobnych niewadliwych ustaleń dokonano w odniesieniu do "O." Sp. z o.o., z których wynika, że podmiot ten nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonywał żadnych czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, nie miał bazy magazynowej do przechowywania paliw ciekłych, nie dysponował środkami transportowymi, nie nabywał usług transportowych, zaś ewentualne płatności w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej. Zeznania A. L. były również spójne z całokształtem okoliczności. Jak wynika z jego zeznań był on jedynie figurantem i nie wykonywał żadnych czynności na rzecz spółki O. Z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka O. nie dysponowała paliwem wskazanym na fakturach przez nią wystawionych, bazą do jego przechowywania, środkami transportu czy odpowiednim personelem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło bowiem faktu rzeczywistego nabycia przez nią paliwa, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego. Nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zatem faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego przez tę spółkę w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że danymi spółek C. oraz O. posługiwano się jedynie w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak spółki te nie prowadziły faktycznej działalności. Podkreślenia wymaga, że ustalenie natomiast, kto de facto kierował sprawami tych spółek, czy też inaczej rzecz ujmując, kto posługiwał się ich danymi, pozostaje poza granicami tej sprawy. Istotne jest bowiem to, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności, wprowadzając do obrotu nierzetelne pod względem materialnym faktur i tym samy nie uiściły wymaganej akcyzy.

Z niewadliwych ustaleń organu II instancji wynika, że dostawcami oleju napędowego dla Spółki C. oraz O. Sp. z o.o. miały być jakoby następujące podmioty:

- "A." Sp. z o.o. – jednakże spółka ta nie występowała pod wskazanymi adresami siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości; nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; kurator spółki wystąpił do Sądu Rejonowego w L. o rozwiązanie spółki w związku z istniejącym zagrożeniem bezpieczeństwa obrotu gospodarczego;

- "D." Sp. z o.o. – podobnie jak w powyższym przypadku spółka nie występowała pod wskazanymi adresami siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; nie dokonywała aktualizacji danych, w tym adresowych;

-"W." s.r.o. - organ kontroli skarbowej ustalił, że wskazane faktury VAT zostały sfałszowane, nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych, nieprawdziwe były także pieczątki i znaki firmowe czeskiego podmiotu; Urząd Celny w O. nie został poinformowany o dostawach paliw ciekłych dla spółki; w deklaracjach dla podatku od towarów i usług spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- "O." Sp. z o.o. - spółka nie dokonywała zakupu paliw, a faktury VAT mające dokumentować te transakcje pochodzą od podmiotów, o których mowa wyżej, tj. "A." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "W." s.r.o.; spółka nie dysponowała paliwem, a jedynie, poprzez wystawianie faktur VAT, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur;

- "B." Sp. z o.o. – ustalono na podstawie zeznań prezesa zarządu, że w latach 2004-2007 nigdy nie podpisywał umowy o współpracy z "C." Sp. z o.o.; wszystkie okazane mu dokumenty zostały sfałszowane, a pieczątki firmowe podrobione; zeznał, że faktury VAT, które miały być wystawione przez spółkę dla "C." Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu faktycznego, spółka nigdy nie dokonywała sprzedaży towarów wspomnianemu podmiotowi; w dokumentacji finansowo-księgowej spółki brak jakichkolwiek dowodów zawierania transakcji z "C." Sp. z o.o.; natomiast W. K. pełniący funkcję prezesa zarządu od 2008 r. zeznał, że spółka nie współpracowała w zakresie obrotu paliwami płynnymi ze Sp. z o.o. C.;

- "A." Sp. z o.o., która w okresie od dnia [...] maja 2007 r. do dnia [...] marca 2008 r. wystawiła 39 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju opałowego C." Sp. z o.o. – ustalono, że rzeczywistym odbiorcą oleju opałowego był inny podmiot gospodarczy niż "C." Sp. z o.o.; kierowcy, którzy przewozili olej opałowy do nabywców nie potwierdzili, że dostarczali to paliwo "C." Sp. z o.o.; jeden z kierowców zeznał, że niektóre dokumenty dotyczące odbioru oleju opałowego przeznaczonego dla "C." Sp. z o.o. zostały sfałszowane;

- "W." Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] lutego 2008 r. do dnia [...] marca 2008 r. miała wystawić 20 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego "C." Sp. z o.o.; pod wskazanym adresem spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku; [...] grudnia 2006 r. spółka została postawiona w stan likwidacji; w 2008 r. spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług; spółka nie figurowała w bazie podmiotów posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

- "B." S.A. w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r. wysławiła 18 faktur VAT dokumentujących sprzedaż 517.229 l oleju napędowego – organ ustalił, że podmiot ten w rzeczywistości dostarczył paliwo dla "C." Sp. z o.o. w 2008 r.

Zgodnie z tym co już zostało wskazane wyżej, słusznie uznano, że faktury VAT, mające dokumentować zakup oleju napędowego przez spółki "C." i O. w spornym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Należy zauważyć, że organ przesłuchał zarówno skarżącego, jak i jego przyrodniego brata K. B., którzy wskazywali na sposób kontaktu z dostawcami paliw oraz warunki w jakich odbywała się sprzedaż paliw, w ten sposób w całości uwzględnił zalecenia Sądu, który uchylił pierwotną decyzję Dyrektora IC.

Na podstawie bogato zebranego materiału dowodowego Dyrektor IC zasadnie wskazał, że faktury VAT, na których jako wystawcy figurowały ww. spółki nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują zakupu oleju napędowego, a zatem nie są też wiarygodne w części dotyczącej wykazanych w nich wartości. Nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, jakie dokumentują, a więc są nierzetelne przez to, że dotyczą zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z innych źródeł niż to wynika z faktur VAT, na których, jako wystawcy figurują "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o., tych innych źródeł organy mimo prowadzonego postępowania nie ustaliły z przyczyn obiektywnych. Źródeł tych nie znał również skarżący i K. B.

Co więcej, w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniu ustalono, że olej napędowy wprowadzała do obrotu handlowego zorganizowana grupa przestępcza o charakterze gospodarczym, która wykorzystywała faktury VAT wystawiane przez zarejestrowanych przedsiębiorców stwarzając jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwami tymi były m.in. "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o. Postępowanie potwierdziło również, że podmioty te nie dysponowały pomieszczeniami magazynowymi, środkami transportowymi do przewozu paliw ciekłych, nie korzystały też z usług przedsiębiorstw transportowych, które przewoziłyby na ich rzecz olej napędowy. Działalność tych przedsiębiorstw ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw m.in. oleju napędowego. Wystawianie wspomnianych faktur VAT przez te podmioty gospodarcze, jak również przez ich "kontrahentów", miało na celu wyłącznie legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia.

Z akt sprawy niewątpliwie także wynika, że spółki "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o., jak i ich "kontrahenci" nie byli podatnikami podatku akcyzowego, nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, tym samym nie obliczali i nie płacili akcyzy od paliw ciekłych, które miały trafić do strony.

Mając powyższe na względzie prawidłowo organy wskazały, odnosząc się do okoliczności w których strona nabywała paliwo, że skarżący zawierał transakcje gospodarcze i dokonywał zapłaty za towar nabywany częstotliwie w dużej ilości i o znacznej wartości przede wszystkim w sposób gotówkowy, w ten sposób naruszając art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Co więcej nie posiadał listów przewozowych, a także nie posiadał, ani też nie przekazywał swoim kontrahentom np. certyfikatów dokumentujących jakość paliwa. Wprawdzie K. B. wskazywał, że otrzymywał od C. kserokopie certyfikatów jakościowych paliwa oraz dokonywał organoleptycznie badania jakościowego nabywanego paliwa, to jednakże ani on ani skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, że rzeczywiście posiadali certyfikaty jakościowe nabywanego paliwa oraz że rzeczywiście badanie jakości nabywanego i następnie sprzedawanego paliwa było wykonywane zgodnie z powołanymi przepisami. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego i zbywanego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go niżej wskazane przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r. (I FSK 708/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

Podkreślenia wymaga również, że same transakcje odbywały z podejrzanymi osobami, których nie potrafi strona zidentyfikować, a także w miejscach częstokroć do tego nieprzystosowanych (np. parkingi) i polegały na przepompowywaniu paliwa z nieoznaczonej lub oznaczonej cysterny dostawcy do cysterny K. B. (patrz jego zeznania) przy użyciu pompy paliwowej, to prawidłowo podkreślono, że w takim wypadku nie można uznać, że strona dopełniła minimum staranności, jakiej się od niej wymaga jako przedsiębiorcy. Zatem oprócz faktur VAT, w sprawie nie występowała żadna inna dokumentacja handlowa potwierdzająca obrót między stroną a "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o., jak choćby korespondencja handlowa, zamówienia, certyfikaty z badań laboratoryjnych nabywanego paliwa, listy przewozowe itp. W wystawionych fakturach nie wskazano ponadto konkretnego środka transportu jakim paliwo było dostarczane.

Z przeprowadzonych dowodów, a w szczególności zeznań skarżącego i K. B. wynika, że strona nie podjęła także działań w przedmiocie uzyskania informacji na temat wiarygodności kontrahentów. Zarówno skarżący jak i jego brat nie utrzymywali kontaktów gospodarczych z osobami zarządzającymi "C." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o., nie podejmowali czynności mających na celu rozpoznanie wiarygodności tych osób. Nie sprawdzali, czy kontrahenci dysponują bazą magazynową do składowania paliw ciekłych oraz środkami transportu do ich przewozu. Nie występowali do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z prośbą o udzielenie informacji, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i, czy składają deklaracje podatkowe. Skarżący i jego brat nie zawarli również umowy pisemnej regulującej współpracę strony i C. – takiej umowy strona nie przedstawiła (nie pamiętają oni takiego faktu) i nie została ona również ujawniona w dokumentacji C. Taka umowa pisemna na pewno nie została zawarta z "O." Sp. z o.o. ze względu na jednorazowość transakcji.

Wszystkie powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżący nie wykonywał czynności mających na celu sprawdzenie, czy "C." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o. działają zgodnie z prawem i, czy nie dopuszczają się oszustw podatkowych. Opisany stan faktyczny wskazuje, że strona nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym przez profesjonalny podmiot w nim uczestniczący, a zatem nie może powoływać się na swój brak świadomości co do swego udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Z akt sprawy można wywieść wniosek, że skarżący wręcz godził się na podjęcie ryzyka współdziałania z osobami, co prawda bardzo dobrze znającymi swoistość branży paliwowej, ale niefrasobliwymi, by nie powiedzieć mało odpowiedzialnymi, czego skutkiem było nawiązanie współpracy z nierzetelnymi kontrahentami oferującymi towar niewiadomego pochodzenia. Również cena oleju napędowego powinna wzbudzić u skarżącego określone wątpliwości, gdyż odbiegała ona o kilkanaście groszy na litrze w stosunku do cen oferowanych na rynku przez podmioty produkujące i importujące olej napędowy, takie jak P., S. czy B. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy. W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że ryzyko związane z wyborem partnerów w interesach, w tym także osób współpracujących upoważnionych do działania w praktycznie nieograniczonym zakresie, ponosi wyłącznie podatnik i niedopuszczalne jest przenoszenie skutków nieudanego wyboru na budżet państwa.

Słusznie także organy uwzględniły przy określaniu zobowiązania podatkowego faktury wystawione przez B. SA w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r. na rzecz C. Sp. z o.o. w ilości 517.229 l oleju napędowego o wartości netto 1.607.969,57 zł, uznając, że skoro skarżący jest w posiadaniu faktur VAT wystawionych w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r., na których jako wystawca figuruje "C." Sp. z o.o., to brak było podstaw, aby przyjąć, że olej napędowy zakupiony w tym czasie, w odróżnieniu od paliwa zakupionego wcześniej, jest niewiadomego pochodzenia. Oznacza to, że pierwszym uczestnikiem obrotu towarowego mogła być "B." S.A., która jako producent lub wyprowadzająca olej napędowy ze składu podatkowego, uiściła podatek akcyzowy.

Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie zatem ustalono, że skarżący nabywając paliwo z nieznajomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono akcyzy, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C.

Stawki w podatku akcyzowym zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Wysokość podatku akcyzowego określa się stosując stawki określone w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), tj. 1.180,00 zł/1000 l oleju napędowego. Prawidłowo Dyrektor UKS przyjął stawkę w tej wysokości z uwagi na to, że nie dysponował dokumentami, w których określone byłyby parametry fizykochemiczne nabywanego i sprzedawanego oleju napędowego, w tym m.in. procentowa zawartość siarki.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi trzeba wskazać, że skupiają się one wokół prawa procesowego. Skarżący bowiem podnosił, że organ nie przeprowadził w całości postępowania wyjaśniającego, a szczególności nie przesłuchał, w obecności strony, K. G. (z d. W.) i A. Z.

Słusznie organ nie uwzględnił tego wniosku, gdyż nie mógł on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co najważniejsze wskazywane okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania, zostały już dostatecznie wyjaśnione. Co więcej K. G. była w zaawansowanej ciąży, i jak zasadnie Dyrektor IC wskazał, co najmniej przez 3-m-ce osoba ta nie mogłaby zostać wysłuchana. Dlatego też w tych okolicznościach organ mógł oprzeć się na zeznaniach tej osoby złożonych wcześniej przed innym organem (dwukrotnie: raz w 2008 r. i drugi 2014 r.). Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że osoba ta nie pamięta szczegółów współpracy ze skarżącym i nie rozpoznaje także strony. Osoba ta podczas przesłuchania w 2008 r. zeznała, że nie pamiętała na jakie firmy wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego i jacy kontrahenci kontaktowali się z nią na telefon stacjonarny C. Sp. z o.o. Zeznała również, że wszelkich rozliczeń z kontrahentami dokonywał R. O. Tym samym mając na uwadze powyższe zasadnie organ nie uwzględnił wniosku strony, gdyż nie przyczyniło by się to do wyjaśnienia okoliczności składania przez stronę zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo, a mogło znacznie i bezzasadnie przedłużyć toczące się postępowanie.

Również przesłuchanie A. Z. na okoliczność posiadania przez C. Sp. z o.o. magazynów pozwalających na rzeczywisty handel paliwem oraz zakupu bazy paliwowej w S. byłoby bezcelowe, gdyż jak prawidłowo wyjaśnił organ w aktach sprawy znajduje się już protokół przesłuchania tej osoby (przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) z [...] marca 2009 r., z którego wynika wprost, że C. Sp. z o.o. dzierżawiła magazyny pod W. (zgodnie z zeznaniami K. B. była to miejscowość P. koło M.), oraz że zakupiła w 2008 r. bazę paliwową w S. (województwo [...]) - a zatem ww. przesłuchanie nie przyczyniłoby się to do wyjaśnienia sprawy, ponieważ wnioskowane okoliczności zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Prawidłowo także zauważono w decyzji organu odwoławczego w odniesieniu do powyższego problemu, że samo posiadanie bazy magazynowej przez "C." Sp. z o.o. niczego nie zmienia, gdyż nie oznacza to, że ta spółka dokonywała legalnego obrotu gospodarczego, a jedynie fakt, że miała gdzie ewentualnie przechowywać paliwo. Podkreślić także należy, że zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że spółka C., nawet jeśli posłużono się jej danymi, nie była faktycznym dostawcą paliwa ani dla skarżącego, ani dla innych swych kontrahentów. Wynika to przy tym nie tylko z faktu nieposiadania w spornym okresie baz paliw, ale przede wszystkim z faktu nieposiadania paliwa, a ponadto z faktu nieposiadania środków transportu, ani wreszcie niezatrudniania pracowników - poza sekretarką, która wystawiała faktury. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż w styczniu 2008 r. C. sp. z o.o. nabyła bazę paliw w S., jednak miało to służyć zabezpieczeniu transakcji z B. S.A., a nie rzeczywistemu prowadzeniu działalności (patrz sprawa o sygn. akt III SA/Wa 411/14 - wyrok WSA w Warszawie z 4 lutego 2015r.; zob. też wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 373/12). Prowadzeniu działalności w zakresie obrotu paliwami przy pomocy wskazanej bazy paliw przeczy też fakt, że C. sp. z o.o. nie posiadała środków transportu ani nie ponosiła kosztów usług transportowych. Ponadto nabycie bazy paliw nastąpiło w styczniu 2008 r., a skarżący dokumentował nabycie paliwa fakturami wystawianymi przez C. zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r. Ponownego podkreślenia wymaga również, że w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktur wystawionych przez C. na rzecz strony w okresie (od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2008 r.), w którym spółka ta dysponowała fakturami dokumentującymi nabycie paliw od B. S.A., uznając że w tym okresie mogła dysponować też towarem wyszczególnionym na tych fakturach. W tej sytuacji wskazane przez skarżącego dowody, mające na celu wykazanie, że C. dokonywała dostaw paliwa na rzecz strony, gdyż posiadała magazyn w mieście S., nie były istotne dla rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać jedynie można, że biorąc pod uwagę okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz fakt, iż już w 2007 r. prowadzone były postępowania (organów skarbowych oraz organów ścigania – [...]) dotyczące obrotu paliwami m.in. przez spółkę O. i jej kontrahentów, w tym C. sp. z o.o., to wskazuje to, że nawiązanie w 2008 r. (na bardzo krótki okres) współpracy z B. i nabycie magazynu w miejscowości S., miało jedynie na celu uwiarygodnienie działalności spółki C. w zakresie obrotu olejem napędowym.

Co więcej skarżący zdaje się nie zwracać uwagi na cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i tylko w wąskim zakresie, nieudolnie próbuje podważać dokonane ustalenia. Nie zwraca bowiem uwagi, że prezesi i właściciele spółek O. i C. (A. L. oraz Pan R. O.) w rzeczywistości nie nabyli wymienionych spółek, nie płacili za udziały w tych spółkach. Jako prezesi nie prowadzili bieżących spraw tych spółek i udostępnili jedynie swoje dane osobowe, aby inne osoby, nie występujące oficjalnie w imieniu spółek, mogły stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Działania tych podmiotów, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, ograniczone były do wystawiania faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Rzeczone podmioty w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2008 r. brały udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji dotyczących obrotu olejem napędowym.

Zasadnie organ również nie uwzględnił wniosków dowodowych strony w zakresie włączenia do akt ustaleń i protokołów przesłuchań nabywców towaru od "B." Sp. z o.o. jak też przekazania oryginałów pism księgowych celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa po kątem badania pisma i pieczęci na dokumentach "C." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o., gdyż prezesi spółki B. byli już przesłuchiwani i obaj zgodnie stwierdzili, że spółka nie współpracowała w zakresie obrotu paliwami płynnymi z "C." Sp. z o.o.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organy podatkowe obydwu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 O.p. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został wcześniej zadeklarowany, ani zapłacony. Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składały takich deklaracji Spółki C. oraz O. Sp. z o.o., jak również spółki, które były wystawcami faktur VAT na rzecz C. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Postępowanie dowodowe wykazało, że podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego oleju napędowego nie został zadeklarowany i zapłacony.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej, że w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w G. R. O. składając [...] czerwca 2015r. zeznania zaprzeczył swoim wcześniejszym wyjaśnieniom z postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. [...], to należy wskazać, iż argumentacja ta nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd bowiem orzeka na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarżący przed wydaniem decyzji nie informował organu o powyższych okolicznościach i organ nie mógł w żaden sposób do powyższego się odnieść. Zatem zarzut ten jest nie zasadny.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co z kolei uzasadnia prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Podnoszone przez skarżącego argumenty zachowania wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności organy podatkowe zasadnie uznały za niewystarczające, gdyż strona taką starannością się nie wykazała. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe.

W przekonaniu Sądu, w ustalonych okolicznościach sprawy, skarżący powinien powziąć wątpliwości co do legalności pochodzenia nabywanego oleju napędowego i ujęcia w jego cenie sprzedaży podatku akcyzowego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 960/09, z 14 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1162/09, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 702/12, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w wyroku z 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że o ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza (zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 489/11).

W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., a następnie odsprzedanego, nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 611/11, z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1706/11, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy uzupełniony o zeznania złożone przez stronę i jej brata oraz A. Z. i K. W. - w odrębnych postępowaniach, pozwalał na jednoznaczne sformułowanie tezy, że faktury VAT, na których jako wystawcy figurują "C." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Natomiast skarżący w powyższych okolicznościach świadomie podjął ryzyko współdziałania z nierzetelnymi kontrahentami oferującymi wyrób akcyzowy niewiadomego pochodzenia. Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w całości wykonał zalecenia WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 25 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1903/13.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.