Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 632/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 13, art. 88, art. 90 ust. 2- ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14e, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2, art. 167, art. 173, art. 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 632/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2014 r. Powiat [...] (dalej: Powiat, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualny dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczony z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT), braku obowiązku zastosowania jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego oraz prawa do rozliczenia odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, a także w zakresie uwzględnienia czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (niepodlegających VAT) do obliczania wartości współczynnika sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat [...] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym) Powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Powiat zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (w większości), jak i stosunków cywilnoprawnych. Zadania te dotyczą edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego i wielu innych dziedzin.

Działania Powiatu wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy o VAT, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich, itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, boiska), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej - szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych Powiatu. Część zadań Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje zarówno:

- czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności usługi dzierżawy (najmu) lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, usługi najmu gruntów (w tym pod garaże),

- czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z VAT - w szczególności dotyczy to usługi najmu nieruchomości (lokali) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek), Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Powiat bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką podstawową (23%). Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej: Wydatki Mieszane). W stosunku do Wydatków Mieszanych Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.

Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego (dalej: Starostwo) - zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności:

- zakup mediów, np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci Internet itp.;

- zakup materiałów biurowych dla Starostwa, np. teczki, długopisy i kalendarze - w tym z logo Starostwa (Powiatu), papier, materiały eksploatacyjne do drukarek;

- zakup wyposażenia dla Starostwa, np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki; zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

- zakup usług informatycznych; zakup usług prawnych i doradczych;

- zakup usług sprzątania i dozór budynku Starostwa; zakup prenumerat czasopism fachowych; promocję Powiatu; zakup usług i materiałów BHP;

- wydatki związane z funkcjonowaniem strony internetowej Powiatu; zakup usług kominiarskich;

- wydatki na zakup środków i materiałów (w tym o charakterze higienicznym) do zachowania czystości dla Starostwa;

- zakup usług odprowadzania nieczystości; wydatki na ochronę;

- zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa, np. narzędzia, farby, itp.;

- wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym, np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Powiat zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne;

- wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Powiatu i wykorzystywanego przez przedstawicieli Powiatu (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu);

- usługi napraw, np. instalacji elektrycznej, hydraulicznej w budynku Starostwa. Wydatki Mieszane ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa, tj. usługi remontowe i konserwacyjne - niestanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Starostwa (takich jak np. malowanie ścian, wymiana zniszczonej/starej podłogi, wymiana zniszczonych/starych drzwi wewnętrznych, wymiana zepsutych zamków w drzwiach) jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynku Starostwa. Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków (w szczególności w odniesieniu do wydatków dotyczących budynku Starostwa) stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków Mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, a także najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego)?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób konstruowanej?

4. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Powiat ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem zainteresowanego:

1. Z tytułu realizacji Wydatków Mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

3. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

4. W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach:

- art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust, I ust. 14, art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT;

- art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że Powiatowi przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Natomiast do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Oznacza to, że Powiat zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

W odniesieniu do wydatków mieszanych (wskazanych we wniosku), wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Powiat będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, ale odnieść ją do wartości sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą, a następnie uwzględnić art. 86 ust. 13 ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie.

W skardze z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Powiat w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: "prawo odliczenia" lub "odliczenie podatku naliczonego") związanego z wydatkami mieszanymi (tj. takimi, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od VAT oraz czynnościami, które pozostają poza zakresem ustawy o VAT i w stosunku do których nie jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych rodzajów czynności, dalej: "Wydatki Mieszane") zobowiązany jest (będzie) do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Powiatu (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy Powiatowi, w świetle przepisów ustawy o VAT, przysługiwać powinno (w odniesieniu do Wydatków Mieszanych) prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT,

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez:

- nieuzasadnione przyjęcie, że w odniesieniu do Wydatków Mieszanych możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT,

- brak dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia, w szczególności w zakresie wskazania sposobu, w jaki Powiat powinien dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14c § 2, art. 14b oraz art. 14e O.p. wyrażające się w odstąpieniu przez Dyrektora od dotychczasowej linii interpretacyjnej w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem interpretacji (w szczególności pomimo braku zmiany przepisów, których dotyczy interpretacja) oraz braku wyjaśnienia powodów odstąpienia przez Dyrektora od dotychczasowej linii interpretacyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że Powiatowi przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że Powiat zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej - dokonując wyodrębnienia można przyjąć różne rozwiązania, o ile będą one odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy, który znając swoją specyfikę, organizację i przyjęty system pracy, jest w stanie dokonać takiego podziału. W sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami (czyli np. w przypadku opisanych we wniosku wydatków mieszanych), ustawodawca umożliwił w odniesieniu do tych wydatków skorzystanie z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji, określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, warunkując zastosowanie tej proporcji wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, pozostawiając czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych (czyli niepodlegających przepisom ustawy) poza zakresem kalkulacji.

W przypadku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie w związku z zastosowaniem ww. proporcji sprzedaży, należy zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku i odnieść ją do wartości sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą, a następnie uwzględnić art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 – 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i następne) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dniu 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Exci.se) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link willi the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/9H Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank ple) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczeniu z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Nie każdy zatem zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim wiąże się z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku.

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc czynności, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Wyrażoną w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem, dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 - zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.), TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na powołane wcześniej orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta - na które powołuje się również skarżący gdzie wskazano, że: "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego" nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy." (pkt 30-31).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji prawidłowo organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana z działalnością zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSIJI w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). W rezultacie, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane, do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Powiat ponosi szereg wydatków z tytułu, których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku. Zdaniem skarżącej, w związku z ponoszonymi przez nią wydatkami mieszanymi, nie istnieje konieczność uwzględnienia w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT w przypadku obliczania wartości współczynnika (proporcji) sprzedaży.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi od VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik powinien stosować wyłącznie odliczenie częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy (przy czym czynności niepodlegających VAT nie uwzględnia się przy obliczaniu tej proporcji).

W ocenie Sądu czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług - jak prawidłowo wskazał pełnomocnik skarżącej - nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą strony, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem skarżącej przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się/będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą ustanowioną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może nastąpić ani pobór podatku należnego, ani w konsekwencji odliczenie lub zwrot podatku naliczonego (wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land - Tuinbouw Organisatie, Zb. Orz. 2009 s. 1-839, pkt 28; wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKR Zb. Orz. 2009 s. 1-10413, pkt 59).

W ocenie Sądu orzekającego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym wykorzystywanie przez skarżącego zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Powiat zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Powiat w odniesieniu do tych wydatków ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, również z zastrzeżeniem, wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy - wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. W przypadku, gdy skarżący będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, ale odnieść ją do wartości sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą, a następnie uwzględnić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT należało uznać za bezpodstawny.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2, art. 14b oraz art. 14e ustawy O.p.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że przepis art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Powyższa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe by wszelkie niejasności bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

Na podstawie art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b O.p. interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone wart. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Natomiast z przepisu art. 14b § 3 wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawił oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe.

Przytoczone przez skarżącego interpretacje organ potraktował jako element argumentacji strony, lecz nie mogą mieć one znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stany faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 121 O.p. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast fakt, że organ uznał stanowisko za nieprawidłowe nie świadczy o naruszeniu obowiązujących ww. przepisów prawa.

W rezultacie, również zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 , art. 14b oraz art. 14e O.p. jest niezasadny.

W świetle powyższych argumentów przytoczone przez skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie w całości uznać należy za bezpodstawne.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.