Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1574/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 184/14 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 184/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 czerwca 2013 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że wystawiona przez Skarżącego faktura nie dokumentowała rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżący przesłuchany 17 maja 2012 r. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. zeznał, że nie kwestionuje, że ją wystawił w imieniu swojej firmy N.- J.W. Skarżący widział nawet zestawienie usług, które firma N.- J.W. wykonała na rzecz A. Sp. z o.o. Z tego co pamięta, to usługi te polegały na sprawdzeniu konfiguracji produktów I. pod konkretnie wymienione z nazwy projekty. Usług tych nie świadczył osobiście, na jego polecenie wykonali je pracownicy N. Group. Natomiast przesłuchany w dniu 7 stycznia 2013 r. zeznał, że przedmiotowa faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, tj. usługi wykonane przez niego na rzecz A. Sp. z o.o., zgodnie z umową z 13 stycznia 2010r. Fakturę sporządził G.W. - brat Skarżącego, a zarazem pracownik przedsiębiorstwa N.-J.W. O wystawieniu tej faktury G.W. poinformował Skarżącego 30 grudnia 2010 r. Zeznał, że nie pamięta jakie były okoliczności wystawienia tej faktury, ponieważ nie zajmował się sporządzaniem faktur VAT dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zeznał również, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą miały charakter usług doradczych, rozliczanych prowizyjnie, wynagrodzenie obejmowało prowizję za sprzedaż produktów I. na rzecz Spółki przez A. Sp. z o.o. Usługi wykonywał osobiście współpracując z J.J., G.W., A.D. Nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wykonanie usług na rzecz A. sp. z o.o. zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej.

Zdaniem organu odwoławczego także sprzeczne zeznania dotyczące zakresu usług, które miały być świadczone przez Skarżącego zgodnie z zakwestionowaną fakturą, składał A.D. (członek zarządu reprezentujący A. Sp. z o.o.). Istotna była również treść protokołu przesłuchania G.W. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z 17 maja 2012 r.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania przez organ odwoławczy, że podatnik wystawił tzw. "pustą" fakturę w sytuacji, gdy dokumentowała ona rzeczywiście wykonane usługi na rzecz A. Sp. z o.o.;

2) przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 207 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a także dowolną zamiast swobodnej ocenę materiału dowodowego.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r., znak: [...], stanowiącej załącznik do skargi, na okoliczność praktycznie identycznego z zaskarżoną decyzją uzasadnienia, mimo wydania jej w innej sprawie dotyczącej innej strony postępowania.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma z dnia 19 września 2010 r., którym organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w W. o upoważnienie CBA do udzielania informacji w sprawie Ap V Ds. 71/11 (kopię pisma załączono do skargi).

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. Skarżący, zakwestionował prawo organów obu instancji do formułowania twierdzeń odnośnie stanu faktycznego, sprzecznych z zapisami w księgach podatkowych strony, w sytuacji, gdy moc dowodowa ksiąg nie została podważona żadnym dowodem przeciwnym. Dowodu takiego nie może, zdaniem Skarżącego, stanowić protokół kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2013 r., stanowiący podstawę ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, bowiem w świetle przepisów prawa kontrola, którą ten protokół miał zakończyć, nie została w ogóle wszczęta. Protokół kontroli został doręczony nieprawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi kontrolowanego. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Jako bezpodstawne Sąd ocenił zarzuty dotyczące nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 28 marca 2013 r., nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego oraz skutków, jakie to uchybienie miało dla możliwości zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych oraz dla oceny dowodów.

Według Sądu akta administracyjne rozpoznawanej sprawy dowodziły, że istotnie doszło do uchybień przy wszczęciu kontroli w dniu 28 marca 2013 r., bowiem upoważnienie z dnia 27 marca 2013 r. do przeprowadzenia tej kontroli zostało przekazane radcy prawnemu, który był pełnomocnikiem Skarżącego w postępowaniu kontrolnym, natomiast nie legitymował się prawidłowym umocowaniem do reprezentowania podatnika w powyższej kontroli podatkowej, przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego. Powyższe naruszenie przepisów procedury nie miało jednak, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. W szczególności, wbrew zarzutom, brak było podstaw do przyjęcia, że jego skutkiem jest niemożność przyjęcia za podstawę ustaleń decyzji organu pierwszej i drugiej instancji dowodów opisanych w protokole z dnia 28 marca 2013 r. Przewidziana w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, sankcja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, skoro - co wynikało z akt sprawy - w toku jednodniowej kontroli (podjętej w ramach postępowania kontrolnego) nie przeprowadzono ostatecznie żadnych dowodów, natomiast decyzję organ pierwszej instancji wydał w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym oraz włączony do tego postępowania. Nie budziło wątpliwości Sądu, że postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w dniu 3 lipca 2012 r. poprzez doręczenie bezpośrednio samemu Skarżącemu postanowienia z 29 czerwca 2012 r. o wszczęciu kontroli, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wraz z jednoczesnym upoważnieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Na dalszych etapach postępowania kontrolnego Skarżący był natomiast reprezentowany przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika – radcę prawnego. Brak było, zdaniem Sądu, podstaw do kwestionowania prawidłowej reprezentacji Skarżącego w postępowaniu przed organami obu instancji w niniejszej sprawie.

Uchybienie, związane z wszczęciem kontroli podatkowej w dniu 28 marca 2013r. wbrew stanowisku Skarżącego nie podważało też możliwości i skuteczności zakwestionowania w protokole kontroli z dnia 28 marca 2013 r. mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego z uwagi na zawarte w tym protokole ustalenia co do stanu faktycznego.

3.3. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów.

3.4. Jako całkowicie bezpodstawny ocenił Sąd zarzut wydania zaskarżonej decyzji nie na podstawie własnych ustaleń organu. Akta rozpoznawanej sprawy dowodziły, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno w wyniku działań własnych, jak i korzystając z materiałów pochodzących zarówno z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego jak i G.W. oraz że wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji formułowały w oparciu o własną ocenę tego materiału dowodowego. Z uwagi na tożsamość w znacznej części stanu faktycznego, którego dotyczyły postępowania w niniejszej sprawie oraz w sprawie G.W. nie powinna dziwić zbieżność wniosków organów prowadzących te postępowania, zważywszy, że zastosowanie znajdowały te same normy prawa materialnego.

Według Sądu z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyprowadziły natomiast prawidłowy wniosek, że wystawiona przez Skarżącego faktura z 30 grudnia 2012 r. nie obrazuje w rzeczywistości transakcji gospodarczych. Obydwie strony transakcji: A.D. - członek zarządu reprezentujący firmę A. oraz Skarżący zeznali, że nie posiadają poza fakturą VAT i zawartą umową żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że faktura ta odzwierciedla czynności faktycznie wykonane. W sytuacji braku takich, dodatkowych, dowodów, organ może podważyć wiarygodność faktury, jeżeli wskaże na inne okoliczności, świadczące o tym, że opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało w rzeczywistości miejsca. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wykazano w decyzji, co do faktu wykonania spornej usługi, podobnie jak jej charakteru i ewentualnych warunków wykonania nie tylko zeznania G.W. nie pokrywały się z twierdzeniami skarżącego, ale także i sam skarżący zmieniał swoje stanowisko.

Biorąc pod uwagę zmieniające się zeznania świadków i stanowisko samego Skarżącego, tak w kwestii samego przedmiotu usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą, faktycznego wykonania tych usług oraz sposobu i warunków ich wykonania, brak korelacji pomiędzy powoływanym przedmiotem usług a warunkami umowy z 13 stycznia 2010 r., organy były uprawnione do podważenia wiarygodności materialnej spornej faktury, skoro jednocześnie skarżący nie był w stanie dostarczyć żadnych dowodów potwierdzających wykonanie stwierdzonych nią usług i ich charakter.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 3 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 281a O.p. poprzez uznanie, że naruszenie powyższych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia decyzji organów podatkowych, podczas gdy w wyniku powyższego naruszenia protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu przeciwko rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 193 § 1, § 4, § 6, § 7, art. 290 § 2 pkt 5, art. 290 § 5 i art. 291 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, że protokół kontroli podatkowej stanowił dowód w sprawie i odniósł w niej skutek w postaci podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie kwestionowanej faktury, co skutkowało uznaniem decyzji za prawidłową i oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że postępowanie organów podatkowych w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, podczas gdy zaskarżona decyzja dotknięta była wadą niesamodzielności rozstrzygnięcia, wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej, zamiast swobodnej, oceny materiału dowodowego, która doprowadziła organ drugiej instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej oraz utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w związku z czym decyzja ta powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że podatnik wystawił tzw. "pustą" fakturę w rozumieniu tych przepisów w sytuacji, gdy dokumentowała ona rzeczywiście wykonane usługi na rzecz spółki A. Sp. z o.o.;

- art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że "opisane wyżej uchybienie, związane z wszczęciem kontroli podatkowej w dniu 28 marca 2013. wbrew stanowisku skarżącego nie podważa też możliwości i skuteczności zakwestionowania w protokole kontroli z dnia 28 marca 2013r. mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego z uwagi na zawarte w tym protokole ustalenia co do stanu faktycznego.", tj. przyjęcie - wbrew treści art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - że protokół kontroli podatkowej - pomimo niewszczęcia tej kontroli - stanowił dowód w postępowaniu podatkowym/kontrolnym i wywołał w niej skutek w postaci podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie kwestionowanej faktury, co skutkowało uznaniem decyzji za prawidłową i oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W piśmie z dnia 28 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. pełnomocnicy stron podtrzymali wcześniej zajęte stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy czy podatnik wystawił tzw. "pustą" fakturę w rozumieniu tych przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT? Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktura VAT nr FSV/10/0048 z dnia 30 grudnia 2012 r. mająca dokumentować świadczenie usług o wartości netto 200.000 zł i wartość brutto 244.000 zł nie dokumentowała wykonania usług przez firmę Skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik oprócz wystawienia faktury zobowiązany jest udokumentowania w sposób obiektywny fakt wykonania usługi lub dokonania dostawy. Brak bowiem materialnych śladów wykonania tych usług na przecież niemałą kwotę świadczeń uprawniał organ podatkowy do przyjęcia, że usługa nie została wykonana a zatem mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami". Fakt ten potwierdzają liczne dowody zebrane również w postępowaniu karnym, które nie zostały skutecznie podważone innymi dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił powyższe okoliczności przyjmując, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie NSA podziela poglądy zawarte w na stronach 14-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.2. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w dniu 28 marca 2013 r., który nie był umocowany do reprezentowanego kontrolowanego, to Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na s. 10-13. Powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, a tylko takie uchybienie uprawniało Sąd pierwszej instancji uchylenia wyroku na podatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.s.a. Należy podkreślić, że kolejne postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w dniu 3 lipca 2012 r., bo doręczono zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania skarżącemu, który następnie ustanowił do jego reprezentowania tego samego pełnomocnika. Poza tym jak już wcześniej zauważono w punkcie 5.1. uzasadnienia wyroku organy podatkowe zakwestionowały jedną "pustą" fakturę i wydały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga zakwestionowania rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych.

5.3. W świetle dotychczasowych wywodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.