Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1741/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 155/09 w sprawie ze skargi D. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. T. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Wskazał, że jego rodzice w 2000 r. nabyli od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "P." w S., z zamiarem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego, działki oznaczone nr geodezyjnymi [...] o łącznej powierzchni 15,2631 ha, przeznaczone na cele rolnicze. Z opisów i map nieruchomości sporządzonych w Starostwie Powiatowym w G. w 2000 r. oraz z zaświadczenia Urzędu Gminy w G. wynikało, że w planie zagospodarowania przestrzennego działki te przeznaczone były pod uprawy polowe. Wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W dniu 16 stycznia 2004 r. rodzice darowali wnioskodawcy i jego bratu udziały wynoszące po 49/100 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości, składającej się z wymienionych wyżej działek. W dniu 8 lipca 2008 r. wnioskodawca otrzymał od rodziców darowiznę w postaci udziału 2/100 części we współwłasności tej nieruchomości.

W dniu 27 czerwca 2006 r. Rada Gminy w G. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części wsi, który objął działki o nr [...]. Wnioskodawca wspólnie z bratem, jako współwłaściciele, złożyli w Urzędzie Gminy wstępny projekt podziału działek [...] na działki budowlane. Decyzję zatwierdzającą projekt podziału podatnik otrzymał w dniu 10 kwietnia 2007 r. Z działki o nr [...] wyodrębnionych zostało 50 działek budowlanych, z działki o nr [...] - 11 działek budowlanych.

Skarżący oświadczył, że jest studentem na Wydziale Ekonomii Uniwersytetu W. i nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast jego brat przebywa za granicą z zamiarem stałego pobytu. Oświadczył, że w 2008 r. zamierza zbyć 4 działki, co zapewni mu utrzymanie i możliwość kontynuowania dalszej nauki. Wyjaśnił, że przedmiotowe grunty w okresie od 2004 r. nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy i nie była prowadzona na nich działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 pkt 15 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych, wydzielonych po dokonanej zmianie charakteru gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z budynkami gospodarczymi i garażowymi oraz usługowymi, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w ramach wydanego przez Ministra Finansów upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe. W interpretacji powołał się art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący nie zgodził się z oceną, że sprzedaż wydzielonych działek przeznaczonych pod zabudowę statuuje działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Stwierdził, że wbrew postawionym przez stronę zarzutom, przepisy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej VI Dyrektywa, zostały prawidłowo implementowane na grunt porządku krajowego, a ich treść potwierdza stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, strona wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy.

Sąd stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, przy tym ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zwrócił uwagę, że w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Zdaniem Sadu oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane są sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną,.

Sąd I instancji uznał przy tym ,że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, iż przedmiotowe działki były lub będą majątkiem wykorzystywanym w celu zaspokojenia potrzeb osobistych skarżącego. Samo zaś nabycie gruntów w drodze darowizny, po czym nie wykorzystywanie ich rolniczo, w związku z podjęciem studiów nie przesądza jeszcze o tym, iż grunty te służą prywatnym celom wnioskodawcy. Za istotny dla oceny przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności sprawy należy zdaniem Sądu uznać fakt podziału otrzymanej w drodze nieruchomości na 61 działek budowlanych, co związane było wprawdzie ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak wskazuje jednocześnie na podjęcie przez skarżącego świadomych działań zmierzających do sprzedaży tych działek w sposób częstotliwy, w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Tym bardziej, gdy w związku z wnioskiem skarżący nie wskazał na jaki konkretnie osobisty i prywatny cel grunty te mogły być wykorzystywane. Zdaniem Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zakres i skala planowanego przedsięwzięcia jednoznacznie wskazywały, iż sprzedaż działek w 2008 r. i w przyszłości dokonywana będzie w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, że sprzedając wskazane grunty skarżący nie zbywa majątku osobistego, ale wykonuje czynności dostawy gruntów budowlanych. Czynność taka jest zaś związana z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz art. 9 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana będzie w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż majątku osobistego jest poza zakresem działalności gospodarczej.

Ze względu na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytań prejudycjalnych zawartych w postanowieniach NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 2039/08 oraz I FSK 2134/08.

Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w przedmiocie w.w. pytań prejudycjalnych.

W związku z powyższym Sąd odwoławczy podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 6 października 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy zamierzona sprzedaż działek następować będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej , będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczać będzie poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

W powyższej sprawie należy uwzględnić rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W sentencji powołanego wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, co następuje :

" Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

W odniesieniu do kwestii czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w krajowym porządku prawnym nie zostało sformułowane unormowanie, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczych dostaw terenu budowlanego w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

W wyroku z 15 września 2011 r, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in., że w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd , że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS jak i samego sformułowania art. 15 ust. 2 tej ustawy. Z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, wynika bowiem , że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zwraca się przy tym uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie"., natomiast w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę. W wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), stwierdzono ,że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia . Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, iż transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nie zdefiniowano w tej ustawie.

Za uprawnioną należy zatem uznać zawartą w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10 konstatację , że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3 / 07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA , wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

Wykonanie danej czynności - w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę - jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

W uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TS działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności pkt 33-41 uzasadnienia ).

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedstawionych bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym sprawy , brak podstaw do potraktowania sprzedaży działki przez skarżącego jako czynności opodatkowanej. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki, a następnie ich sprzedaż dziatek w 2008r. w sposób częstotliwy. Sprzedaż gruntu w ramach działalności gospodarczej bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej, przy czym , jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011r., ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

W orzecznictwie zwraca się uwagę ,że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet gdy przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana .

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżący nie podjął żadnych czynności , które wskazywałyby na zamiar sprzedaży działek w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego okoliczności powyższe nie wynikają , to brak podstaw by przypisać skarżącemu w tym zakresie prowadzenia zamiar działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., l FSK 253/08).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona, przy czym zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .