Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1050/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także Kolegium) na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122 poz. 593 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 121 poz. 844 z 2006 r. ze zm., dalej także u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A` S.A. w W. (obecnie: A S.A., dalej także Spółka) w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez Stronę za 2008 r. i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. W wydanej w dniu [...] r. decyzji opisał przebieg toczącego się postępowania i przedstawił stanowisko podatniczki reprezentowanej przez pełnomocnika. Kwestionując je organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, iż opodatkowaniu podlegają nie tylko same budowle, ale również urządzenia budowlane. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a urządzenie budowlane zdefiniowane jest w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne. W toku postępowania organ I instancji ustalił również, iż nie wszystkie wykazane w deklaracji budki telefoniczne są budynkami. Do budynków zaliczył jedynie kabiny telefoniczne typu KZT, związane trwale z gruntem i posiadające ściany, dach oraz drzwi, natomiast nie uznał za budynki (5 szt.) półkabin stojących, gdyż są trwale związane z gruntem, ale nie posiadają ścian, dachu i drzwi.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, której wartość winna być zadeklarowana jako podstawa opodatkowania. Półkabiny telefoniczne położone na terenie Gminy W. są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli, gdyż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kabiny telefoniczne są budynkami i podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Uwzględniając niesporny w istocie stan faktyczny, przy rozbieżnościach dotyczących interpretacji prawa oraz fakt, że Spółka nie udzieliła stosownych informacji dotyczących wartości wszystkich budowli organ I instancji za zasadne uznał przyjęcie danych wskazanych przez stronę we wcześniejszych deklaracjach dotyczących roku 2007.

Podstawę określenia wartości budowli stanowiły wyjaśnienia Spółki, że znaczna zmiana wartości budowli, wynikająca z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 jest związana z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych wraz z danymi wynikającymi z deklaracji za rok 2008. Organ I instancji wyjaśnił również, iż wprawdzie Spółka przedłożyła na wezwanie nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT, jednakże są one nieprzydatne (nie można ustalić środków trwałych znajdujących się tylko na terenie Gminy W.).

Relacjonując zarzuty odwołania Kolegium podało, że wskazano w nim na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zdaniem pełnomocnika linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych ustawach ani też w załączniku do nich. Nie są one również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 w/w ustawy lub innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Wytknięto także organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przedstawił dowodów odnośnie tego, że Spółka jest właścicielem budowli, nie zadeklarowanych do podatku od nieruchomości za 2008 r., że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., nie wykazał przyjętej wartości spornych linii kablowych. Spółka zarzuciła także, iż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy ustalając inną niż zadeklarowana przez podatniczkę wysokość zobowiązania nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez stronę wartość nie odzwierciedla stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2008, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem, w ocenie Spółki stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organ podatkowy, czy strona istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że posiadają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Spółka podkreśliła, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i wyodrębnienia obiektów, które organ zamierza opodatkować.

Dalej Spółka zarzuciła, że nie dokonano prawidłowych ustaleń co do stanu własności w zakresie gruntów i budynków na terenie Gminy W. poprzez nieuwzględnienie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie pełnomocnika wolnostojące budki telefoniczne trwale związane z gruntem, jak i półkabiny telefoniczne montowane na słupku są obiektami małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 października 2009 r.

Strona stwierdziła także, iż organ podatkowy przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustalił, jaka jest łączna wartość tych "budowli" stanowiących własność podatniczki. Zdaniem strony ustaleń tych nie można było czynić w oparciu o dane pochodzące ze złożonej pierwotnie w 2007 r. deklaracji podatkowej, gdyż dane ujęte w deklaracji podatkowej, która nie jest dokumentem urzędowym (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych.

Nadto w ocenie Spółki doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem organ I instancji jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej, w związku z czym doszło do niewłaściwego zastosowania w/w przepisu.

Wobec przedstawionych powyżej zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2008.

Rozpatrując to odwołanie Kolegium w pierwszej kolejności (mając na uwadze art. 217 Konstytucji) odniosło się do przedmiotu opodatkowania. Stwierdziło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawowa definicja pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy Prawo budowlane, jak przyznał organ odwoławczy, nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego. Definiując z kolei obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli może budzić wątpliwości. Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli prawodawca wskazał: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne, gdyż oddaje intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są do nich podobne.

Rozważania dotyczące opodatkowania kanalizacji kablowej wraz z umieszczonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że wśród desygnatów budowli, ustawodawca wymienił m.in. sieci techniczne, nie definiując tego pojęcia. Pomocne dla jego zrozumienia może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne a także wspomniane sieci telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), choć również i te kategorie nie zostały zdefiniowane. Niewątpliwie jednak, aby sieć techniczna mogła zostać uznana za budowlę, a następnie objęta podatkiem od nieruchomości, musi zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, stanowić całość techniczno - użytkową. Pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sieć telekomunikacyjna jest więc budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u. p. o. l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być lokalizowane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Wobec powyższego, zdaniem organu, nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08)

W ocenie Kolegium organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l., a tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił kwestię opodatkowania kabin telefonicznych, wskazując, że spór w istocie dotyczy prawidłowej kwalifikacji tych obiektów w świetle interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2,3 i 9 prawa budowlanego.

Cytując art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie półkabiny telefoniczne zamontowane na słupku nie spełniają kryteriów budynku, bowiem nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i nie posiadają dachu, w związku z czym strona bezpodstawnie kwalifikuje je do budynków. Za budynki uznać można bowiem tylko

kabiny KTZ.

Dalej przywołano art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazując, że posiadacz samoistny - czyli podmiot faktycznie władający rzeczą (jak właściciel), korzystający z niej, pobierający pożytki, osiągający przychody jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od posiadanej nieruchomości. Zacytowano również art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i wskazano, że w świetle wspomnianych przepisów na stronie, będącej posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego - Gminy W. oraz posiadaczem samoistnym w pozostałych przypadkach ciążył obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że budowle zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia tych elementów. Mimo pewnej wadliwości tej definicji, na co wskazuje piśmiennictwo, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie, charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania.

Nawiązując do zarzutów proceduralnych Kolegium stwierdziło, że przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny sprawy, gdyż nie budził on wątpliwości.

Z całego dotychczasowego postępowania wynika bowiem, iż w istocie stan faktyczny w 2008 r. (co do budowli objętych opodatkowaniem) nie zmienił się. Zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego dokonana przez stronę. Spór – jak podkreślono - nie dotyczył faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Cechy i właściwości kanalizacji i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są znane i bezsporne, co potwierdza także odwołanie. Kwestia uznania ich za budowlę w rozumieniu u.o.p.l. dotyczy subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

W zakresie zaś podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, iż uwadze pełnomocnika strony uszedł fakt, iż organ uzyskał oświadczenie i wyjaśnienie dotyczące przyczyn różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym (pismo z dnia 3 czerwca 2008 r.) pełnomocnik Spółki na wezwanie organu oświadczył, iż "Zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 20008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowalnego. Spółka bowiem błędnie deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych". Wyjaśnienia te wraz z deklaracją podatkową za rok 2008 stanowiły podstawę do określenia wartości budowli.

Zdaniem Kolegium, deklaracja podatkowa, wbrew wywodom pełnomocnika może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 O.p. Wyżej przytoczone wyjaśnienia udzielone przez stronę wraz z danymi wynikającymi z pierwotnej deklaracji za rok 2007 stanowiły wskazanie wartości budowli. Okoliczności tych nie zmieniło późniejsze wskazywanie przez pełnomocnika na konieczność przeprowadzania dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych, czy przesłanie przez pełnomocnika nośnika danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr.6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina W., co do których sam pełnomocnik strony wskazał, że nośnik ten zawiera jedynie wyciąg z ewidencji i brak w nim wszystkich elementów zawartych w ewidencji.

Organ I instancji, jak podkreśliło Kolegium, kierując się wskazaniami zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia 10 stycznia 2011 r. podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez uzyskanie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Udostępniony przez stronę nośnik CD nie zawiera żądanych przez organ danych, jednakże mimo to organ I instancji w dniu 11 maja 2012 r. przeprowadził czynności w siedzibie Spółki, ale lakoniczne odpowiedzi udzielane przez stronę nie pozwoliły na dokonanie ustaleń. Spółka – jak podkreślił organ odwoławczy – pomimo otrzymanych wezwań - nie przedłożyła w postępowaniu podatkowym będących tylko w jej posiadania dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy strony w tym przedmiocie zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano, iż organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (por. m.in. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711, czy też wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1672/09, LEX nr 559635).

Wobec braku udostępnienia organowi podatkowemu ewidencji - danych amortyzacyjnych, o których mowa w przepisach oraz posiadania przez organ oświadczenia podatnika o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych na rok 2008 i 2007 zaaprobowano zawarte w decyzji organu I instancji wskazanie wartości budowli. Podkreślono przy tym, iż art. 4 ust.7 u.p.o.l. nie ogranicza możliwości określania wartości budowli tylko do deklaracji za badany rok podatkowy.

Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organ podatkowy I instancji dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Podkreślono, że organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia ewidencji środków wraz z wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008 r. niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że z dniem 1 stycznia 2008 r. zmniejszyła się podstawa amortyzacji budowli do niej należących. Z materiału dowodowego nie wynika również, iż dane wykazywane w deklaracji podatkowej na 2007 r. były niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania kabin telefonicznych Kolegium wskazało w szczególności, że wystąpiło o uzupełnienie materiału dowodowego i z dokumentów tych wynika, że strona jest posiadaczem samoistnym budek telefonicznych i posiadaczem budynku kontenera.

W konkluzji stwierdzono, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.,

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy,

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości półkabiny telefoniczne, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2012 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazano, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Autor skargi stwierdził, że organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie:

- czy opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji

- czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania

- czy - przy uznaniu, że są to linie kablowe - pomiędzy kanalizacją kablową a położonymi w niej liniami kablowymi istnieje wspólny, funkcjonalny związek, tj. czy realizują tę samą funkcję i czy tylko wspólnie mogą realizować tę funkcję;

- czy kanalizacja kablowa i linie kablowe w niej położone stanowią jedną rzecz i rzeczywiście są w związku z tym jednym obiektem;

- czy linie kablowe stanowią część rzeczy złożonej, na którą składa się - oprócz tych linii - również kanalizacja kablowa.

Wniosek o przeprowadzenie oględzin nie został jednak uwzględniony, czym naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dalej wytknięto organom podatkowym, że opodatkowując bliżej niewskazane środki trwałe, nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", a więc nie ustaliły podstawy opodatkowania budowli za rok 2008. Nie przeprowadzono bowiem w tym zakresie postępowania dowodowego i bezpodstawnie przyjęto dane z deklaracji dotyczącej poprzedniego roku podatkowego.

Zdaniem strony, dane ujęte w deklaracji podatkowej (do której nie odnosi się art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i która nie jest dokumentem urzędowym i nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika) nie mają bowiem takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych.

Nadto, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych Spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

Ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje – jak podkreślił autor skargi - na podstawie ewidencji środków trwałych, która obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność skarżącej. Tymczasem organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez stronę za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2008.

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował również, iż skarżąca przedłożyła organowi I instancji nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina W.. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Burmistrz W. zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości.

Wskazując, że organ podatkowy powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość z nieobowiązującej na nowy rok podatkowy deklaracji, złożonej za poprzedni rok podatkowy tj. 2007 r. powołano się na wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, cytując obszerne jego fragmenty.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pełnomocnik skarżącej wskazał w szczególności, że wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007 r. Jako podstawy opodatkowania budowli w roku 2008 nie można zatem było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazano wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 i II FSK 1078/10 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 811/10, z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 r., III SA/Wr 752/10, z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 709/10, WSA w Olsztynie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 355/11. Przyjęto w nich, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Motywując zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zaakcentowano w szczególności, że dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy może - w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.) - zakwestionować nawet wartość przyjętą przez podatnika jako podstawę amortyzacji. Był on zatem nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do powołania biegłego, gdyż nie budzi wątpliwości, że podatnik nie podał wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r., a opieranie się na wartości nieaktualnej, dotyczącej poprzedniego roku podatkowego jest wadliwe, o czym mowa wyżej.

W dalszych wywodach skargi rozwinięto zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W tym zakresie przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że "(...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

W kontekście przywołanego orzeczenia pełnomocnik strony podniósł, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej, nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Autor skargi zarzucił, że twierdzenie organu odwoławczego, iż sporne linie kablowe wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone składają się na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jak słusznie bowiem zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Dalej wywiódł, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Tymczasem Kolegium nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK) - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Wobec powyższego skonstatowano, że linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej, co potwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pełnomocnik skarżącej podniósł, że niezasadnie opodatkowano półkabiny telefoniczne uznając je za budowle, podczas, gdy (jak potwierdzono w piśmie Departamentu Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 2009 r.), wolno stojące budki telefoniczne, trwale związane z gruntem i półkabiny telefoniczne montowane na słupku są obiektami małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a półkabiny telefoniczne stanowiące zamontowaną na ścianie budynku osłonę aparatu telefonicznego są urządzeniami technicznymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2013 r. w oparciu o art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Zostało ono podjęte postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. po uprawomocnieniu się postanowienia WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1810/13, którym umorzono postępowanie ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] r. nr [...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia 16 sierpnia 2012 r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Skarżąca zakwestionowała także opodatkowanie półkabin telefonicznych uznanych przez organy podatkowe za budowle.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13 oraz z dnia 16 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 974/13 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1571/13 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli (również sieci kablowej od przepustu technicznego) na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być usytuowane w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08; od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09, LEX nr 596342, uznając, że skoro przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08).

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09.

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania.

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na przedstawioną powyżej argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie skierowano do strony wezwanie z dnia 24 kwietnia 2008 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących danych zawartych w deklaracji za 2008 r. (wartość budowli) i podania pełnego uzasadnienia różnicy w wartości budowli (z podaniem podstawy prawnej) oraz wykazu środków trwałych z terenu Gminy W. wraz z ich wartościami początkowymi.

Odpowiadając na to wezwanie profesjonalny pełnomocnik strony w piśmie z dnia 3 czerwca 2008 r. stwierdził, że zmiana wartości zadeklarowanych budowli wiąże się z faktem, że Spółka poprzednio błędnie deklarowała wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie stanowią budowli. Odnosząc się do wezwania dotyczącego wykazu środków trwałych wskazał, iż kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie KŚT jest bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniósł również, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. podatnik ma wyłącznie obowiązek złożenia deklaracji, a nie jakichkolwiek innych dodatkowych dokumentów dotyczących zadeklarowanych obiektów.

Z kolei w wezwaniu z dnia 23 lipca 2008 r. obwarowanym rygorem kary porządkowej, zobowiązano Spółkę m.in. do podania wynikającej z ewidencji środków trwałych wartości budowli położonych na terenie W.. Odpowiadając na to wezwanie strona ponownie wskazała na treść art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

Organ I instancji (postanowieniem z dnia [...] r.) wezwał także stronę do przedłożenia informacji (wykazu ilościowo-wartościowego) wynikającej z ewidencji środków trwałych budowli położonych na terenie Gminy W. według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i na dzień 1 stycznia 2008 r. W odpowiedzi na to wezwanie strona przesłała pisma (z dnia 31 maja 2011 r. i z dnia 1 czerwca 2011 r.) wraz z nośnikiem danych w postaci płyty CD oraz informacją, że "w strukturze organizacyjnej A` S.A. wyodrębnione są obszary, w obrębie których znajduje się kilkadziesiąt gmin i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączniku".

Informacje przekazane przez stronę na płycie CD zawierają 4697 strony zestawień w formacie pdf i nie są czytelne, a liczne próby dokonania ustaleń w tym zakresie z udziałem strony nie przyniosły rezultatu.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy (w dniu 11 maja 2012 r.) przeprowadził w siedzibie podatniczki dowód z oględzin ewidencji środków trwałych. Szczegółowy opis ustaleń dotyczących sposobu prowadzenia tej ewidencji zawarto na stronie 8 decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Wykazano w nim, że z przyczyn systemowych nie jest możliwe wybranie wyłącznie środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy W., choć można ograniczyć kryteria wyboru i wybrać środek trwały, który w swej nazwie zawiera słowo "W." lub nazwę sołectwa położonego na terenie tej gminy. Mogą jednak mieć miejsce sytuacje, gdy środek trwały przebiega przez teren Gminy W., jednak w swej nazwie nie zawiera szukanego słowa "W." bądź nazwy sołectwa położonego na jej terenie, wtedy system takiego środka trwałego zlokalizowanego na terenie gminy i podlegającego opodatkowaniu nie wyszukuje.

Z powyższego wynika, że dane zawarte na płycie CD nie mogły być uwzględnione w niniejszym postępowaniu, a postawa strony zmierzała wyłącznie do wydłużenia postępowania dowodowego, a nie przyczynienia się do dokonania ustaleń w sprawie.

Nadto zauważyć trzeba, że przedłożony przez Spółkę wraz z pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. wykaz środków trwałych, stanowiący podstawę sporządzenia deklaracji za 2008 r. został pomniejszony o wartość kabli kanalizacyjnych, o których mowa w pismach strony z dnia 3 czerwca i 12 sierpnia 2008 r. Mimo licznych wezwań (w tym z dnia 10 maja 2011 r., 27 grudnia 2011 r.) strona nie przedłożyła wykazu budowli, w oparciu o który sporządzona została deklaracja na 2007 r.

Odnotować także należy, że w sprawie m.in. przeprowadzono oględziny sieci telekomunikacyjnych (17 lutego 2010 r.), kabin telefonicznych (15 czerwca 2010 r.) oraz dopuszczono dowód z opinii biegłego dotyczący sieci telekomunikacyjnych.

Z powyższego wynika, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w bardzo szerokim zakresie, a strona – mimo licznych wezwań – nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego, co organ podjął – wykazując, że z powodów systemowych nie jest możliwe wyodrębnienie środków trwałych położonych na terenie W.). Nadto Spółka nie zakwestionowała konkretnie podstawy opodatkowania linii kablowych przyjętej przez organ poprzez podanie innej (prawidłowej w ocenie Spółki) wartości (nie uczyniła tego także w postępowaniu sądowym). Nie wykazała także z własnej inicjatywy ani na wezwanie organu, że stan budowli aktualny na dzień 1 stycznia 2008 r. uległ jakimkolwiek zmianom w stosunku do 1 stycznia 2007 r.

W tym stanie rzeczy dopuszczalne było ustalenie wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to zyskało jednoznaczną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, dotyczącym opodatkowania składników majątkowych Spółki położonych w obrębie R. podatkiem od nieruchomości za 2008 r.

W orzeczeniu tym, który skład orzekający aprobuje, Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11, a także poglądy piśmiennictwa - J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za sprzeczne z logiką tej zasady postępowania podatkowego NSA uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wynikła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania.

NSA zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie – pomimo destrukcyjnej postawy podatnika – było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym – co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 O.p. odrzuca.

Z powyższego wynika, że zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne. Organy podatkowe po przeprowadzeniu opisanych powyżej szczegółowo rozlicznych czynności, rozpatrując w stosownym postanowieniu wniosek dowodowy strony oraz uwzględniając postawę i wyjaśnienia Spółki uprawnione były przyjąć tę wartość w oparciu o pierwotną deklarację za 2007 r..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie kabin telefonicznych, które w ocenie skarżącej są obiektami małej architektury (wolno stojące kabiny telefoniczne, trwale związane z gruntem i półkabiny telefoniczne montowane na słupku) lub urządzeniami technicznymi (półkabiny telefoniczne stanowiące zamontowaną na ścianie budynku osłonę aparatu telefonicznego) przypomnieć trzeba na wstępie, że w niniejszej sprawie kabiny telefoniczne opodatkowano jako budynki, a półkabiny telefoniczne jako budowle.

W odniesieniu do tego zarzutu, którego skład orzekający nie podziela wskazać należy, że art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria: niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, Lex nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, Lex nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej, albowiem mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury zaaprobować należy opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem – jak stwierdziły organy podatkowe – półkabiny telefoniczne nie posiadają ścian, dachu i drzwi, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z powyższego wynika więc, że – jak słusznie stwierdzono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 724/14, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych rozważaniach - zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, która zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, zaś stosownie do art. 3 pkt 5 tej ustawy tymczasowy obiekt budowlany to m.in. obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Wolno stojące kabiny telefoniczne wymienione zostały jako obiekty budowlane nie wymagające pozwolenia na budowę w art. 29 ust. 1 pkt 7 Prawa budowlanego, podobnie jak przyłącza telekomunikacyjne (pkt 20), przy czym ustawodawca nie skonkretyzował tego czy kabina taka ma być zamknięta (ograniczona z wszystkich stron) czy otwarta (ograniczona tylko z jednej lub kilku, choć nie wszystkich stron). Tym samym można uznać, że kabiną telefoniczną, o której mowa w powołanym wyżej przepisie jest również tzw. półkabina, a więc kabina nieograniczona z wszystkich stron. Kabina taka wymaga budowy (art. 30 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego), a więc wykonania tego obiektu budowlanego w określonym miejscu (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego).

Skoro wolnostojąca kabina telefoniczna, niezależnie od jej typu lub odmiany jest obiektem budowlanym wymienionym w przepisach Prawa budowlanego, charakteryzującym się tym, że nie jest połączona trwale z gruntem, a jednocześnie rodzajowo odpowiada obiektom takim jak kioski uliczne czy pawilony sprzedaży ulicznej to tym samym należy ją zaliczyć do tymczasowych obiektów budowlanych

w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, zgodnie z którym tymczasowym obiektem budowlanym jest m.in. "obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe".

Tym samym kabina telefoniczna jako obiekt budowlany mieszczący w sobie urządzenia techniczne (telekomunikacyjne przyłącza i urządzenia instalacyjne), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (połączenia telekomunikacyjne, w tym telefoniczne) stanowi tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego) będący budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), zaś zainstalowane tam urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), a przez to w całości kwalifikują się do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Bezsporne w sprawie było, że wymienione w decyzji kabiny telefoniczne znajdowały się w posiadaniu strony skarżącej, będącej spółką kapitałową

w branży telekomunikacyjnej i nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, zgodnie z którą "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (...) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Oznacza to, że sporny przedmiot opodatkowania w postaci półkabin telefonicznych w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych podlegał opodatkowaniu jako budowla.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury Sąd - z uwagi na zakaz wynikający z art.134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie może skutecznie zakwestionować dokonanego w niniejszej sprawie opodatkowania niektórych z nich jako budynków, od których należny podatek stanowi niższą wartość niż w przypadku przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości kabin i półkabin telefonicznych.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A` S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.