Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1634/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13, art. 11 ust 2, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 22 ust 1d, art. 30 b ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. B., dalej jako "Skarżący", złożył wniosek o udzielenie pisemnej

interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej

podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania

przychodów związanych ze sprzedażą akcji nabytych w ramach planu akcyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i

zdarzenie przyszłe:

Skarżacy jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez

T. Limited z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej.

Na jego podstawie zostały i w przyszłości mogą zostać Skarżącemu nieodpłatnie

przyznane instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji

Restricted Share Units (dalej "RSU'). Zarówno opcje na akcje, jak i RSU stanowią

instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym -

ilości akcji bazowych (1 opcja/RSU = 1 akcja bazowa). Zarówno przyznane

Skarżącemu opcje na akcje jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym

ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna).

Na przyznane Skarżącemu instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn.

Wnioskodawca nie może dokonać ich realizacji przed upływem określonych w

umowne o ich przyznaniu okresów. Przed dokonaniem realizacji instrumentów

Wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza, w tym w szczególności

prawa do dywidendy itp.

Przyznane Skarżącemu instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie

dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla

Wnioskodawcy z koniecznością zapłacenia tzw. ceny wykonania nie wyższej niż

cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu.

W przypadku, gdy Skarżący nie dokona realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia

przyznania instrumentu, możliwość jego realizacji wygasa. Przyznanych

instrumentów, co do zasady Skarżący nie może zbywać, przenosić, sprzedawać.

Ze spółką będącą organizatorem planu Skarżącego nie wiąże stosunek pracy, ani

inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa Skarżącego w tymże planie ponosi w

całości organizator planu.

Pismem z dnia 12 lutego 2013 r., wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku

poprzez wskazanie:

1) czy opcje na akcje oraz zastrzeżone certyfikaty (RSU) stanowią pochodny

instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 307 ze zm., dalej

"u.p.d.o.f.').

Skarżący uzupełnił braki formalne wniosku wyjaśniając, iż w jego ocenie opcje na

akcje i zastrzeżone certyfikaty (RSU) są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają

definicje wskazane w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o

obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadał pytania:

1) Czy uzyskane przez Skarżącego w związku z realizacją przyznanych

instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie powinno

być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

opodatkowany zarówno w momencie realizacji instrumentu (dochodem do

opodatkowania będzie wartość rynkowa przyznanych akcji pomniejszona, w

przypadku opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania), jak i

późniejszej sprzedaży akcji?

2) Czy w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (dokonanej w odstępie czasowym

od realizacji instrumentu) do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże

akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie oraz

przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany na pierwszym etapie

transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego

dochodu)?

Zaskarżona interpretacja dotyczyła wyłącznie pytania nr 2 wskazanego powyżej. W

zakresie pytania nr 1 wydano na rzecz Skarżacego odrębną interpretację

indywidualną.

I tak, zdaniem Skarżącego, przysporzenie majątkowe uzyskane przez niego w

związku z realizacją przyznanych w ramach planu instrumentów powinno być

zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f.,

opodatkowany w momencie realizacji tego instrumentu. Dochód do opodatkowania

będzie wtedy stanowiła kwota równa wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji

akcji, pomniejszonej - w przypadku realizacji opcji, o zapłaconą przez Wnioskodawcę

cenę wykonania. Następnie, w przypadku sprzedaży tychże akcji, dojdzie do

osiągnięcia dochodu (lub straty) z kapitałów pieniężnych równej wartości ceny

sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia oraz wydatki poniesione na

nabycie akcji będących przedmiotem sprzedaży w tym, w szczególności zapłaconą

przez Skarżącego cenę wykonania oraz przychód z realizacji instrumentu określony i

opodatkowany w pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego

opodatkowania tego samego dochodu).

Skarżący wskazując na treść art. 5 a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust.

1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12

grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu

ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149,

poz. 1674 z późn. zm.) stwierdził, iż zarówno przyznane Skarżącemu opcje, jak i

RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt

13 u.p.d.o.f. Tym samym, potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających

z RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stanowią przychód z

kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności

- kwota wynikająca z rozliczenia RSU/opcji jest kalkulowana w oparciu o

instrument bazowy,tj. ilość/ wartość akcji i wskaźnik finansowy,

- RSU/opcje są przyznawane nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy

bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio

uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości - realizacja praw wynikających z RSU/opcji (rozliczenie) następuje w przyszłości,

i stanowi dostawę akcji.

Skarżący wskazał, iż uwzględniając charakter interpretacji, tj. fakt wydawania ich w

konkretnych stanach faktycznych, należy wskazać, że podobne stanowisko -

kwalifikacja przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z

instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych - zostało

zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez

organy skarbowe m.in w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia

25 lipca 2011 r. Znak: IPPB2/415-483/11-4/MS.

Według Skarżącego otrzymanie przez niego instrumentów w ramach planu nie

generuje przychodu, gdyż nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia w majątku

Skarżącego, a jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Dopiero ewentualne rozliczenie, czyli realizacja instrumentu, spowoduje osiągnięcie

przychodu do opodatkowania.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychód z kapitałów

pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych

instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku posiadania przeze

wnioskodawcę instrumentów pochodnych przyznanych w ramach planu, obowiązek

podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób

jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na

podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie można uznać, iż istnieje inne

zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Co więcej, cechą

instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany

dopiero w przyszłości. Wobec tego, realizacja prawa wynikającego z przyznanych

wnioskodawcy RSU/opcji jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od

szeregu przesłanek, które mają zajść w przyszłości.

Wysokość tego przychodu określona jest stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww.

ustawy poprzez wartość świadczenia - wynagrodzenia - inkorporowanego w danym

instrumencie. Natomiast wynagrodzenie inkorporowane w instrumencie nie oznacza

nic innego jak koszt ekonomiczny dostarczonych akcji, czyli ich wartość rynkową w

przypadku realizacji RSU oraz wartość rynkową pomniejszoną o cenę wykonania w

przypadku realizacji opcji. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt

38a u.p.d.o.f. są wydatki poniesione na nabycie instrumentów pochodnych, w

omawianym przypadku jest to koszt zerowy, gdyż wnioskodawca nie poniósł żadnych

wydatków na nabycie instrumentów pochodnych (opcji, RSU).

W świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczony dochód powinien zostać przez

wnioskodawcę wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym

do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W

tym samym terminie wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów

kapitałowych do urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu realizacji instrumentu podlega

opodatkowaniu 19% stawką. W wyniku rozliczenia instrumentu pochodnego poprzez

dokonanie dostawy akcji i późniejszej dokonanej przez wnioskodawcę sprzedaży

papierów wartościowych, wygenerowany zostanie przychód ze sprzedaży papierów

wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy

19% stawką podatkową.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy dochodem ze sprzedaży akcji jest natomiast

różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami

uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art.

23 ust. 1 pkt 38 ustawy, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. W dyspozycji

tego przepisu zawarte zostały przede wszystkim wydatki poniesione na nabycie akcji.

Koszt uzyskania przychodu z takiej transakcji należy określić w oparciu o art. 22 ust.

1d ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub

częściowo odpłatnie nabytych praw, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-

2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego

zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: :

a) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a, albo

b) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na

nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń (...).

W związku z tym, z uwagi na fakt, iż prawa nabyte w wyniku realizacji transakcji

zostały przez wnioskodawcę nabyte nieodpłatnie (w przypadku realizacji RSU)

częściowo odpłatnie (w przypadku realizacji opcji), dla określenia przychodu należy

odpowiednio posiłkować się art. 11 ust. 2a i 2b i, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust.

1d, w ten sposób ustalona wartość (tj. ustalona na moment realizacji instrumentu

pochodnego: cena rynkowa akcji lub cena rynkowa akcji pomniejszona o odpłatność)

będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji.

Dodatkowo podkreślił, iż przy ustalaniu jakie elementy można uznać za koszt

uzyskania przychodów ze zbycia akcji, kluczowe zdaniem wnioskodawcy jest

przeanalizowanie całokształtu transakcji, które dokonały się, w tym realizacji

instrumentu pochodnego, w wyniku której doszło do dostawy akcji. Pominięcie faktu

opodatkowania dochodu w postaci wartości rynkowej otrzymywanych akcji (a w

przypadku opcji - wartości rynkowej pomniejszonej o cenę wykonania) przy ustalaniu

kosztu uzyskania przychodu ze zbycia akcji prowadziłoby w sposób nieuprawniony

do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Odmienne stanowisko

powodowałoby brak prawnego i technicznego instrumentu do wyłączenia z podstawy

opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już raz

opodatkowanego w momencie uzyskania praw akcjonariusza i stanowiłoby

naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego

prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu (art. 2 oraz art. 64 ust. 3 w

zw. z art. 84 Konstytucji RP). A contrario zaś uwzględnienie w kosztach uzyskania

przychodu z odpłatnego zbycia akcji "wydatku ekonomicznego" w postaci dochodu

opodatkowanego już na pierwszym etapie całościowej transakcji w pełni uwzględnia i

zabezpiecza interes podatkobiorcy tzn. nie powoduje sytuacji, gdy jakakolwiek część

dochodu pozostałaby nieopodatkowana.

Podsumowując, zdaniem Skarżącego, dochodem ze sprzedaży akcji otrzymanych w

wyniku dostawy związanej z realizacją instrumentu pochodnego będzie różnica

między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami

uzyskania przychodu (tj. wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji

instrumentu, pomniejszoną w przypadku opcji o zapłaconą przez wnioskodawcę cenę

wykonania, powiększoną o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły)). W świetle takiej

klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f., wyliczony zgodnie

z powyższym rozumieniem dochód (ew. strata) powinien zostać przez wnioskodawcę

wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia

roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym

terminie wnioskodawca ma obowiązek wpłacić podatek od przychodów kapitałowych

do urzędu skarbowego (w przypadku wystąpienia dochodu - podatek jest

skalkulowany w oparciu o 19 % stawkę).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. dotyczącej

pytania nr 2 wniosku uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w części

dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny wykonania oraz za

nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu stwierdził, iż w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez

Skarżącego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych

w ramach planu akcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie

do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ powołując się na treść art. 30b ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38

u.p.d.o.f. wskazał, iż dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które

warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Zaznaczył, iż kosztem uzyskania przychodu z

tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych

instrumentów finansowych (opcji i RSU) będą wydatki faktycznie poniesione na

objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji, np. opłaty

manipulacyjne. Jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca obejmie akcje

częściowo odpłatnie, tym samym wystąpią z tego tytułu koszty uzyskania

przychodów. Z powyższego zdaniem Organu wynika, że do kosztów uzyskania

przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji

pochodnych instrumentów finansowych Skarżący będzie mógł zaliczyć zapłaconą

cenę wykonania opcji natomiast nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów,

przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji i RSU) jako

związany z nabyciem akcji.

Organ powołując się na art. 22 ust 1d u.p.d.o.f. wskazał, iż aby wartość przychodu z

tytułu nabycia (objęcia) akcji mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w

przypadku odpłatnego zbycia akcji, niezbędnym jest aby akcje te zostały nabyte w

sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatnie w związku z którymi, stosownie do art.

11 ust. 2-2b, a więc ww. świadczenie zostało opodatkowane przez podatnika np. jako

przychód z innych źródeł, czy stosunku pracy, co jednakże nie ma miejsca w

przedmiotowej sprawie.

Minister Finansów podniósł, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu

przyszłym Skarżący osiągnął przychód z tytułu realizacji pochodnych instrumentów

finansowych zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, zatem przepis

art. 22 ust. 1d ustawy nie znajdzie zastosowania do przychodu ze zbycia akcji

nabytych (objętych) w ramach planu akcyjnego. Zdaniem Organu z powyższego

wynika, że nie można uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do

podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Jednocześnie nadmienił, iż w

myśl art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem

umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita

Polska. Organ zauważył, iz zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z

taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych

miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Minister Finansów powołał się ponadto na treść art. 30b ust. 5 i 6 oraz art. 45 ust. 1a

pkt 1 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdził, iż w przypadku późniejszej sprzedaży akcji nabytych w

ramach planu koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji stanowi

uiszczona opłata dotycząca ceny wykonania opcji i ewentualne opłaty związane ze

sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne, natomiast nie stanowi kosztów

uzyskania przychodu przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych

(opcji i RSU).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną

wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art 22 ust 1 d w zw. z art. art. 11 ust 2 - 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

polegającą na uznaniu, że przepisy te nie znajdą zastosowania do ustalenia kosztów

uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu

akcyjnego(RSU i opcje na akcje);

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

1997r. - poprzez przyjęcie w wydanej Interpretacji wykładni przepisów prawa

podatkowego, która prowadzi do wystąpienia po stronie podatnika sytuacji

podwójnego ekonomicznego opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku

uczestnictwa w planie motywacyjnym opartym na instrumentach pochodnych, w

momencie sprzedaży akcji otrzymanych wcześniej w wyniku realizacji instrumentu

pochodnego.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie

zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącego dochodem ze sprzedaży akcji

otrzymanych w wyniku realizacji instrumentu pochodnego będzie różnica między

sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania

przychodu (tj. wartością rynkową przyznanych akcji na dzień realizacji instrumentu

powiększona o wydatki na nabycie akcji (jeśli wystąpiły)).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując

stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia do kosztów

uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, przychodu z realizacji instrumentów

pochodnych.

Zdaniem Skarżącego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jest on

uprawnionym do zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2 tej

ustawy, albowiem tylko wówczas możliwym jest unikniecie podwójnego

opodatkowania tego samego przychodu (tj. z realizacji instrumentów pochodnych,

opodatkowanego na pierwszym etapie transakcji).

Zdaniem zaś organu, w przedmiotowej sprawie zastosować należy art. 30b ust. 1 i

ust. 2 u.p.d.o.f. Ten zaś przepis nie stanowi o tym, aby w przypadku ustalenia

kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych

zastosowanie znalazł art. 22 ust. 1d.

Oceniając te stanowiska Sąd uznał, że prawidłowym jest stanowisko prezentowane

przez organ.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji

wynika, że wnioskodawca otrzymuje w ramach planu akcyjnego, w którym

uczestniczy, opcje na akcje oraz zastrzeżone certyfikaty akcji (RSU), które zostały

lub dopiero zostaną zrealizowane.

Przedmiotowe prawa są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu

przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że przychody z tytułu realizacji

praw wynikających z opcji na akcje i RSU spełniają przesłanki art. 17 u.p.d.o.f., i w

konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w momencie realizacji ww.

pochodnych instrumentów finansowych. W myśl bowiem przepisu art. 17 ust. 1 pkt

10 ww. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji

praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc, w przypadku

posiadania przez wnioskodawcę pochodnych instrumentów finansowych

przyznanych mu w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w

momencie realizacji tych praw, tj. dostawy akcji. Natomiast w momencie sprzedaży

akcji otrzymanych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych

wnioskodawca uzyska przychód z innego tytułu, mianowicie ze sprzedaży akcji

opodatkowanej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.

Tym samym, zdaniem Sądu, w sprawie nie mamy do czynienia z podwójnym

opodatkowaniem tego samego przychodu. Najpierw bowiem opodatkowaniu podlega

realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10

u.p.d.o.f., a następnie zbycie papierów wartościowych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt

6a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z

realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży akcji lub aby go przy

opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia

akcji.

Powyższe zaś oznacza, że w przedmiotowej sprawie, tak jak to przyjął organ,

zastosowanie znajdzie art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu od dochodów

uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych

instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego

zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia

udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w

spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo

lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego

dochodu. Z kolei zgodnie z ust. 2 przedmiotowego art. 30b u.p.d.o.f., podstawą

opodatkowania jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu

odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) a kosztami uzyskania przychodów,

określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z

zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Tak więc

ustawodawca w art. 30b ust. 2 wskazuje wprost, jakie przepisy należy stosować w

przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Z przepisu tego w sposób nie

budzący żadnych wątpliwości wynika, że. art. 22 ust.1d cyt. ustawy nie znajdzie tu

zastosowania. Uwzględnienie zaś w sprawie art. 22 ust1ld u.p.d.o.f. stanowiłoby

nadinterpretację analizowanych przepisów ignorującą istnienie w ustawie przepisu

szczególnego (tj. art. 30b u.p.d.o.f. ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) i w sposób nieuprawniony

rozszerzałoby enumeratywnie wyliczone koszty uzyskania przychodów w przypadku

odpłatnego zbycia akcji.

Skarżący stwierdził także, że przepis art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w realiach niniejszej

sprawy może być stosowany posiłkowo dla regulacji zawartych w art. 22 ust. 1d

u.p.d.o.f. Jak to już powiedziano, w ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 22 ust. 1d

u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do sytuacji strony skarżącej, a przepisu art. 11

u.p.d.o.f., nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2b z

pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał

na szczególny charakter określania przychodu, między innymi w przypadku

przychodu określonego w art. 17 ust. 6a u.p.d.o.f., czyli przychodu ze zbycia akcji.

Oznacza to, że dalsze uregulowania przepisu art. 11 u.p.d.o.f. (tj. ust. 2-2b) odnoszą

się do innych sytuacji, aniżeli opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji. Przy przyjęciu

innego stanowiska, wyłączenie to byłoby niecelowe. Ustawodawca w dalszych

ustępach tego przepisu opisuje zatem sytuacje, które nie dotyczą zbycia akcji.

Ustawodawca jest w tym przypadku konsekwentny, gdyż jak zostało to już wskazane

wcześniej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, które

określone zostały w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., nie wymienia art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

Oznacza to tym samym, że przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do

innych zdarzeń związanych z obrotem instrumentami finansowymi wskazanymi w

ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, lecz nie do zdarzenia polegającego na

zbyciu akcji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzut błędnej interpretacji art. 22 ust. 1d w zw. z art.

11 ust. 2 - 2 b u.p.d.o.f. za nieuzasadniony.

Tym samym zarzuty skargi koncentrujące się na naruszeniu norm konstytucyjnych tj.

art. 2 oraz art. 23 Konstytucji, nie znajdują uzasadnia. Ewentualne rozważenie

naruszenia tych norm, mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia podwójnego

opodatkowania, które jednak w niniejszej sprawie nie występuje.

Analogiczne stanowisko na tle tożsamych okoliczności faktycznych zajął Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 10 października 2013 r., sygn.

akt I SA/Kr 1257/13, oraz z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/13.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.