Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2367/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22, art. 24
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 647/09 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5942 (pięć tysięcy dziewięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez D. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 maja 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 26 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 937,841 zł.

3. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 29 maja 2009 r. uchylił w części zaskarżoną decyzję i zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego z kwoty 937,841 zł do 919,677zł.

4. W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120-123, a także zarzut naruszenia art. 180, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." oraz art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej jako: "u.k.s.". Ponadto zdaniem Skarżącego organ odwoławczy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f."

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. W czasie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku Skarżący zwrócił uwagę, iż w wyroku z 29 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Łd 1108/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia D.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wypowiedział się co do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

7. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że niezależnie od treści skargi zasadnicze zastrzeżenia budzi odmienna ocena dokonana przez organy podatkowe dotycząca potraktowania wydatków na zakup surowców do produkcji wina w latach 2001 i 2002. Ze sprawy I SA/Łd 1108/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wynika bowiem, że w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2001 organy podatkowe, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, nie dały wiary zeznaniom świadka B.L. co do zakupu przez Skarżącego moszczu i koncentratu, jednak odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie, przyjęły, że Skarżący wydatkował kwotę ponad 1.800.000 zł na zakup wskazanych komponentów. W rozpoznawanej sprawie organy te przyjęły, że w roku 2002 Skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup surowców w kwocie ponad 1.318.000 zł mimo, że stan faktyczny w stosunku do roku 2001 nie uległ zmianie.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie może być przyzwolenia na to, ażeby w dwóch następujących po sobie sprawach tego samego podatnika, dotyczących tego samego podatku, przy niezmienionych stanie faktycznym i prawnym ocena dowodów była tak odmienna, że w pierwszej sprawie prowadziła do uwzględnienia, i w konsekwencji potraktowania wydatków na zakup surowców do produkcji jako koszty uzyskania przychodów, a w drugiej sprawie do ich zdyskwalifikowania. Taka metoda przyjęta przez organy podatkowe stanowi pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady zaufania do organów administracji, o której mowa w art. 121 O.p. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji wskazał, iż w toku ponowionego postępowania organy podatkowe dołożą wszelkich starań, by ocena przeprowadzonych dowodów nie wykraczała poza granice, o których mowa w art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji odmówił także trafności stanowisku organów podatkowych, że istniejące powiązania kapitałowe między Skarżącym a Firmą G. miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego. W ocenie sądu istnienie przedmiotowych powiązań jest niesporne, jednak nie oznacza że są wystarczające do stwierdzenia, że miały one wpływ na wysokość czynszu. Aby uznać, że owe powiązania miały wpływ na warunki umowy należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot, którego dotyczy umowa dzierżawy. W szczególności w polu zainteresowania organów podatkowych winna pozostawać kwestia istnienia na tej nieruchomości stacji paliw. W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie została ustalona ponad wszelką wątpliwość. Nie jest bowiem tak jak przyjął organ odwoławczy, iż pismo syndyka potwierdzające istnienie stacji jest dokumentem urzędowym mającym szczególną moc dowodową. Nie ma żadnych podstaw, by pismo to traktować jako dokument urzędowy o którym mowa w art. 194 O.p. Dlatego też pismo to winno być poddane ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji nie jest także trafne stanowisko organu II instancji co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w roku 2001 filtra na ziemię okrzemkową. Wprawdzie trafna okazała się ocena organu, że nie ma żadnych dowodów, by przyjąć, że sprzedawcą była firma B. należąca do M.B., jednak nie można tracić z pola widzenia faktu, że filtr znalazł się w posiadaniu Skarżącego i służył w działalności gospodarczej, będąc obsługiwany przez pracownika zatrudnionego przez Skarżącego.

Natomiast sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego co do odmowy uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od linii technologicznej do produkcji wina.

Ponadto sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut prowadzenia kontrolnego bez podstawy prawnej. Podstawą taką był art. 31 ust. 2 u.k.s. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie może w tej sytuacji być uznany za naruszenie przepisów procesowych, gdyż do wydania decyzji przez organ kontrolny nie jest niezbędne wszczynanie postępowania podatkowego.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia przez podatnika wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wymienione zasady postępowania podatkowego przesądzają o konieczności wydawania przez organy podatkowe, w następujących po sobie latach podatkowych, tożsamych rozstrzygnięć w zakresie kwalifikacji podatkowo prawnej wydatków podatnika, nawet wówczas gdy poprzednie rozstrzygnięcie było błędne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w dalszym toku postępowania, ma podejmować działania zmierzające do ustalenie poniesionych przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi a także o zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

11.Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12.W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Trafny jest zarzut podnoszony przez autor skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art.122 O.p

Zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania art.121 i art.122 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. wydatków na zakup moszczu i koncentratu owocowego w stosunku do tych samych wydatków dotyczących roku 2001 r., mimo, iż decyzje organów podatkowych zapadły w tym samym stanie faktycznym i prawnym.

Na wstępie rozważań co do istoty sprawy konieczne wydaje się wskazanie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, do którego odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 pażdziernika 2011 r., sygn. akt II FSK I SA/Łd 1108/08, a w chwili orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie podatku za 2001 r. był wyrokiem nieprawomocnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08 że "zasada zaufania" wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem." Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art.121 O.p.(wyrok NSA z 18 pażdziernika 2001 r. ,III SA 1233/00niepubl.), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001 r.,I SA/Gd 1145/99, niepubl.: z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr, poz.12; z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550).Korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, ONSA i WSA 2006, nr 1 poz.32, PP 2006,nr 3,s.53. ( B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 2 do art. 121, s. 622-623).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie może świadczyć wydanie decyzji, w której prawidłowo przeprowadzono w sprawie postępowanie podatkowe za dany rok podatkowy i określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tylko dlatego, że za inne, poprzednie lata podatkowe wydano decyzje odmiennej treści. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Ewentualne wydanie błędnych decyzji w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za konkretny rok podatkowy.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy . Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i w tej sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany był ocenić ustalenia faktyczne i rozstrzygnięcie prawne organów podatkowych, czego nie uczynił. Z uzasadnienia wyroku nie sposób wyczytać, czy decyzja organów podatkowych dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. oparta została na miarodajnych ustaleniach faktycznych i czy stanowisko organu o nie zaliczeniu wydatków na zakup moszczu i koncentratu owocowego w poczet kosztów podatkowych odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a. uchylił się od rozważań w tym zakresie. Stwierdzając naruszenie art.122 O.p. nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. jakie konkretne okoliczności faktyczne, nie zostały w sprawie wyjaśnione i nie udzielił zaleceń co do dalszego postępowania. Są to najistotniejsze elementy uzasadnienia wyroku.Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn.akt II FPS 8/10 ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann: Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (A. Kabat: Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie przepisy postępowania administracyjnego, które powinny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter: op. cit., s. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

12.Za zasadny również należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego art.22 u.p.d.o.f. i art.24 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i art.141 § 4 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str.7) odnosząc się do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w roku 2001 r. filtra na ziemię okrzemkową podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma B. nie dokonała sprzedaży na rzecz skarżącego tegoż filtra i jednocześnie w dalszej części uzasadnienia nakazuje organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność zakupu filtra w celu jednoznacznych i bezbłędnych ustaleń, mających zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przy czym Sąd pierwszej instancji wprost wskazuje, że żaden dowód zebrany w toku postępowania nie potwierdza, aby transakcje z Firmą B. miały miejsce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania są zawarte w uzasadnieniu wyroku zalecenia skierowane do organu podatkowego. W rzeczywistości nic z nich nie wynika. Zabrakło w nich konkretów, co powoduje, że są praktycznie niewykonalne. Wynikają one z braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny co stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji zobowiązując organy podatkowe do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego na okoliczność zakupu wyżej wymienionego filtra wykroczył również poza granice interpretacyjne wyznaczone wykładnią językową przepisu art.22 i art.24 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadą, iż zakres postępowania dowodowego wyznacza przepis prawa materialnego. Podzielić bowiem należy pogląd Strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż na podatniku zgodnie z art.24 w związku z art.22 u.p.d.o.f., a nie na organie podatkowym, ale na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia określonego wydatku, wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem oraz jego odpowiednie udokumentowanie.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.).Drugi z powołanych przepisów stanowi, iż u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, według zasad określonych w dalszej części przepisu, bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Jeśli więc podatnik prowadzi w pewnym zakresie działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg rachunkowych i nie gromadził dowodów dotyczących wydatków, dokumentujących koszty uzyskania przychodu, to nie może on domagać się od organu podatkowego, nieograniczonego poszukiwania faktów i dowodów, na okoliczność poniesionych przez niego wydatków, których on sam nie potrafi wskazać. Dodać również należy, iż Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach, iż przepisy dotyczące zasad dokumentowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do art.180 § 1 O.p.

Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art.122 O.p. organ przeprowadził postępowanie dowodowe na sporną okoliczność, którego wyniki i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak już wyżej wskazano została w pełni zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Skoro Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku nawet nie próbował wyjaśnić jakie okoliczności tej sprawy budzą wątpliwości i wymagają ustalenia wymienione wyżej zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadne.

13.Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.