Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 327/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 125 par. 1, art. 165b par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 i 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Dnia 3 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi N.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540, ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] października 2016 r. o wymierzeniu N.W. kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach do gry poza kasynem gry.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W dniu [...] maja 2015 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu przy ul. [...] w [...] znajdują się trzy włączone i gotowe do gry automaty do gier o nazwach [...] nr [...] oraz [...] – bez numerów.

W drodze eksperymentu, przeprowadzonego w dniu [...] maja 2015 r. po zatrzymaniu urządzeń o nazwach [...] i [...] oraz po przeprowadzeniu oględzin, funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne na tych urządzeniach stwierdzając, że są one grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Skarżąca, przybyła na miejsce przed zatrzymaniem urządzeń, oświadczyła, że od około tygodnia prowadzi działalność gospodarczą w lokalu z automatami do gier.

Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...] maja 2015 r. skarżąca (najemca) wynajęła wymieniony lokal od [...] (wynajmujący) z możliwością podnajmu [...] m2 powierzchni lokalu , a następnie na mocy umowy najmu z tego samego dnia wynajęła [...] m2 powierzchni lokalu [...] w celu zainstalowania i użytkowania gier rozrywkowych będących własnością najemcy, a wynajmowana powierzchnia miała być położona w sposób umożliwiający łatwy dostęp do gier. W umowie nie określono czynszu (jedynie, że płatność będzie następować na podstawie wystawionej przez skarżącą faktury), a skarżąca zobowiązała się do zapewnienia na swój koszt energii elektrycznej i udostępnienia swobodnego dostępu do gier klientom. Ponadto zobowiązała się do nie eksploatowania innych gier. Oświadczyła również, że podejmie starania zmierzające do udaremnienia przed dewastacją oraz kradzieżą sprzętu, a także zobowiązała się do naprawienia w pełnej wysokości szkód powstałych w sprzęcie, bieżącego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, informowania najemcy o uszkodzeniach lub wadach urządzeń czy zgłoszeniach roszczeń co do urządzeń.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie ws. wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach [...] i [...] poza kasynem gry, natomiast ws. dotyczącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] została objęta innym postępowaniem i zakończona prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Po 862/17, którym Sąd oddalił skargę skarżącej.

W przedmiotowej sprawie w skardze N.W. reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że automaty stanowią grę na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., w szczególności, że gry na nich mają charakter losowy i dają możliwość wygranych oraz że skarżący urządzał gry poza kasynem wbrew przepisom u.g.h.,

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały ku temu przesłanki faktyczne i prawne, zwłaszcza w związku z naruszeniem art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), dalej: "dyrektywa 98/34/WE", w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 23 grudnia 2002 r.", polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane, gdyż jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie były notyfikowane,

3) naruszenie postanowień dyrektywy 98/34/WE polegające na zastosowaniu przepisów u.g.h. mimo naruszenia procedury notyfikacji i wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie powyższego obowiązku,

4) naruszenie art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności dokonanie ustaleń w oparciu o eksperyment urzędników celnych nie posiadających dostatecznej wiedzy, aby dokonać oceny w zakresie urządzanych gier i ich charakteru, a także oparcie decyzji o opinię biegłego z dziedziny informatyki w sytuacji, gdy z uwagi na przedmiot sprawy niezbędna jest wiedza z dziedziny mechaniki, elektromechaniki i automatów do gier, w tym funkcjonowania generatorów pseudolosowych,

5) rażące naruszenie art. 2 i art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja",

6) rażące naruszenie art. 260 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1 oraz Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, ze zm.), dalej: "TFUE", przez niezastosowanie się do tego przepisu,

7) naruszenie art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

8) naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w stosownym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie do art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). W świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Najdalej idący jest drugi i trzeci zarzut skargi. Opierają się one na założeniu, że przepisy u.g.h., w tym zwłaszcza jej art. 89 ust. 1 pkt 2, stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Może ona zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia takiemu składowi. Z treści tego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań zawartych w przywołanej uchwale bezzasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. Wbrew wywodom skargi art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Podobnie art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia przepisów O.p., nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Takiego charakteru nie ma też art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (por.: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31).

Przepisem technicznym nie jest również art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis ten wyznacza na potrzeby u.g.h. definicję gier na automacie, gdy tymczasem zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez przepisy techniczne rozumie się specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepis art. 2 ust. 5 u.g.h. nie ustanawia zaś w żadnej mierze zakazu produkcji, przywozu czy też wprowadzania do obrotu automatów do gier.

W ocenie skarżącego również art. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny. W świetle tego przepisu urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Za przepis techniczny nie sposób uznać także art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., definiującego na potrzeby tej ustawy pojęcie kasyna gry.

Nie może natomiast budzić wątpliwości techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (por.: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pkt 25). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry. W świetle przywołanej uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W powołanej uchwale uznano, że fakt uznania art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem i redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo - bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Z uwagi na powyższe bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty naruszenia przepisów rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. Jak już wyżej wskazano, techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. i jego nienotyfikowanie Komisji Europejskiej nie uzasadnia odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach niezgodnie z prawem. Jako że powołany ostatnio przepis nie jest przepisem technicznym, bezzasadny jest też zarzut naruszenia postanowień dyrektywy 98/34/WE. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 260 TFUE, gdyż dotyczy on skargi na państwo członkowskie naruszające zobowiązania wynikające z prawa unijnego. Tymczasem w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej nie wydano orzeczenia w tym przedmiocie, stwierdzającego naruszenie zobowiązań wynikających z prawa Unii Europejskiej w związku z brakiem notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 7 Konstytucji. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 4/14 (opubl. w OTK-A 2015/3/30) orzeczono o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również art. 61 Konstytucji statuującego prawo obywateli do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej. Zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób wyjaśniony w uzasadnieniu skargi. Ustanowione w art. 61 Konstytucji prawo do uzyskiwania informacji o działalności organów władzy publicznej w toku postępowania podatkowego realizowane jest przez prawo strony tego postępowania do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się również prawem wglądu do akt sprawy. Brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że skarżącemu ograniczono prawo dostępu do akt, co mogłoby świadczyć o naruszeniu art. 61 Konstytucji. Oczywiście nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 123 Konstytucji. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny, z wyjątkiem projektów ustaw podatkowych, ustaw dotyczących wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej, Sejmu, Senatu oraz organów samorządu terytorialnego, ustaw regulujących ustrój i właściwość władz publicznych, a także kodeksów. Wskazany przepis nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji, bowiem dotyczy on jedynie procedury ustawodawczej, nie zaś stosowania prawa. Przepisy u.g.h. stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyrokach o sygn. akt P 32/12 (opubl. w OTK-A 2015/9/148 ) i P 4/14 orzekł o zgodności jej regulacji z Konstytucją, nie dopatrując się uchybień w procedurze ustawodawczej. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również art. 91 ust. 3 Konstytucji, wyrażającego zasadę pierwszeństwa prawa stanowionego przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami. Jak już bowiem wskazano, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wbrew wywodom skargi, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Naruszenia art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. skarżąca dopatruje się w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wnikliwego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z zarzutem naruszenia wskazanych ostatnio przepisów pozostaje zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że poddane kontroli urządzenie umożliwia grę na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W tym kontekście skarżąca zarzuca niezasadne przyjęcie, że gry na przedmiotowych urządzeniach miały charakter losowy, dając przy tym możliwość wygranych. W ocenie skarżącego o błędnych ustaleniach faktycznych w sprawie świadczy również uznanie go za urządzającego gry poza kasynem.

Organ celny poczynił ustalenia faktyczne wystarczające dla uznania, że gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Jak wynika ze znajdującego się w aktach protokołu z kontroli z [...].05.2015 r., prowadzenie gier na dwóch z przedmiotowych urządzeń poprzedzono zasileniem ich kwotą środków pieniężnych, która została zamieniona na punkty do gry. Po uruchomieniu gier symbole znajdujące się na wirtualnych bębnach urządzeń zaczęły przesuwać się z góry na dół zatrzymując się po chwili bez udziału gracza.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na mocy art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Kluczowym dla prawidłowej wykładni tych przepisów, uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia i nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia, jest prawidłowe ustalenie, co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości i że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego element oznacza część składową całości (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Z kolei przez sformułowanie charakter należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje zachodzące między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy należy stwierdzić, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów gra zawiera element losowości i gra ma charakter losowy prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza), o ile w ogóle występują, powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry (tak: wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt V KK 420/11).

Dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. W języku powszechnym losowy oznacza zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Na gruncie języka powszechnego pojęciom los, losowy nadawane są również inne znaczenia niż przypadek (przypadkowy), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu charakter losowy zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie omawianego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (tak: wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt V KK 420/11, opubl. w OSNKW 2012, z. 8, poz. 85). Wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli wskazują, że gry prowadzone na poddanych kontroli urządzeniach miały charakter losowy, bowiem ich wynik, oceniany z perspektywy gracza, był całkowicie losowy, niemożliwy do przewidzenia.

W niniejszej sprawie organy poczyniły wystarczające ustalenia faktyczne pozwalające na uznanie skarżącej za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca tego samego dnia, którego najęła lokal, wynajęła [...] m2 jego powierzchni w celu zainstalowania i użytkowania gier rozrywkowych będących własnością najemcy. Wynajmowana powierzchnia miała być położona w sposób umożliwiający łatwy dostęp do gier. W umowie nie określono czynszu (jedynie, że płatność będzie następować na podstawie wystawionej przez skarżącą faktury), a skarżąca zobowiązała się do zapewnienia na swój koszt energii elektrycznej i udostępnienia swobodnego dostępu do gier klientom. Ponadto zobowiązała się do nie eksploatowania innych gier. Oświadczyła również, że podejmie starania zmierzające do udaremnienia przed dewastacją oraz kradzieżą sprzętu, a także zobowiązała się do naprawienia w pełnej wysokości szkód powstałych w sprzęcie, bieżącego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, informowania najemcy o uszkodzeniach lub wadach urządzeń czy zgłoszeniach roszczeń co do urządzeń. Organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. W sprawie nie doszło także do naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału.

Marginalnie zauważyć należy, że wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach w tym samym lokalu wobec skarżącej wcześniej było również przedmiotem rozstrzygnięć przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn.. akt III SA/Po 167/17 oraz z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Po 862/17.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165b O.p. należy stwierdzić, że również zarzut ten nie znalazł uzasadnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, że do zatrzymania automatów w lokalu w dniu [...] maja 2015 r. doszło w wyniku Postanowienia Prokuratora Rejonowego w [...] wydanego w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] z dnia [...] maja 2015 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie kontrola i działanie organu nie podlegały zasadom dotyczącym kontroli podatkowej określonym w Dziale VI ustawy O.p. Również przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego przewidziane w art. 165 b § 1 O.p. dotyczące w szczególności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6-miesięcy od zakończenia kontroli nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Zaskarżoną decyzję wydano zatem w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego.

Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji