Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 852/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 92, art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 34/16 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Łd 34/16 oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2014r,. nr [...], określającą A B.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2013r. w kwocie 218 421,00 zł. W dniach [...] listopada 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w składzie podatkowym A kontrolę obejmującą okres od 1 do 10 lipca 2013 r. i od 11 do 31 lipca 2013 r., w zakresie obliczania podstawy opodatkowania oraz należnych wpłat dziennych, poprawności i rzetelności prowadzonych ewidencji i dokumentacji dotyczącej wyrobów akcyzowych w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Na podstawie sprawozdania z badań Laboratorium Akredytowanego Celnego w Białymstoku organ celny ustalił, że produkowany przez podatnika napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego nie spełnia wymogów kodu 220300 – nie jest piwem i należy go klasyfikować jako wyrób o kodzie 220600. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256. str. 1. z późn. zm) W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do I GSK 852/16 Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik. Organ wskazał że w sprawie bezspornym jest, że w omawianym okresie, głównym składnikiem wykorzystywanym przez firmę A B.S. do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" , zawierającego 7% udział składników słodowych był syrop glukozowy. Jego średni procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił ok. 93%. Powyższe oznacza, że wyprodukowany w ten sposób wyrób, zaklasyfikowany przez stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten był "piwem otrzymanym ze słodu" klasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). W ocenie Sądu istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy towar produkowany przez skarżącą w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany. Sąd wskazał, że godnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Z powołanej definicji piwa, przyjętej przez ustawodawcę wyłącznie do celów poboru akcyzy wynika, że za piwo uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa, stosownie do treści art. 94 ust. 3 u.p.a., jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a). Mając na uwadze treść powołanych przepisów, jak również dokonane przez organ celny ustalenia faktyczne Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, co do dokonanej przez skarżącego nieprawidłowej klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 2203. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy celne prawidłowo przyjęły, że zgodnie z Notami Wyjaśnieniami do HS - piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodawany może być cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Zatem piwem z pozycji CN 2203 00 jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych. Zdaniem Sądu słusznie wywiódł organ, że cytowane wyżej Noty Wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. I GSK 852/16 niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem. Zatem udział tych składników, stanowiących zgodnie z definicją jedynie dodatek nie może powodować, że gotowy wyrób straci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Zatem strona nieprawidłowo interpretowała brzmienie pozycji 2203 uzupełnionej przez Noty Wyjaśniające oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. WSA podkreślił, że uprawnionym jest pogląd, że surowce niesłodowane (mogące stanowić jedynie dodatek) nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi - taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymywanego ze słodu. Sąd stwierdził też, że w sprawie nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1 i § 3, 188 o.p. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. ustaliły stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a swoje stanowisko przedstawiły w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 o.p.

B.S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wyrób wytwarzany przez Podatnika nie jest wyrobem akcyzowym określonym kodem GN 2203, w sytuacji gdy I GSK 852/16 zarówno z literalnego brzmienia ww. przepisów oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez francuski organ podatkowy z dnia 21 kwietnia 2015 r. znak: FR-RTC-2015-000929 wynika, że produkt ten jest piwem klasyfikowanym kodem CN 2203;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego, dowolne wartościowanie zebranego materiału dowodowego a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubiopro tributario;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ponadto na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa polskiego, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy:

a) udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych;

b) syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki?

Dyrektor Izby Celnej w Ł. i w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 9 marca 2018 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestii będących przedmiotem pytania prejudycjalnego Sądu Okręgowego w P. w sprawie o sygn. akt [...]. W dniu 13 marca 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, po rozpoznaniu sprawy C-195/18, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Sąd Okręgowy w P. wydał następujący wyrok: "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia 26 lipca 1991 r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego."

W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 marca 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a., co nakazywało rozpoznać sprawę w granicach wyznaczonych przez stronę. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając art. 193 zd. drugie p.p.s.a., odniósł się wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wobec czego, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów prawa oraz wyjaśnienia, na czym polega ich naruszenie i dodatkowo, w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – wskazania formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby inne. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie odpowiadają w pełni tym wymogom, co niewątpliwie miało wpływ na sposób przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, choć z drugiej strony nie stanowiło przeszkody w rozpoznaniu podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych. W ramach zarzutu procesowego wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p.), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi, mimo że decyzja narusza prawo (zastosowano wykładnię sprzeczną z wykładnią gramatyczną, rozstrzygnięto wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść strony, dowolnie wartościowano zebrany materiał dowodowy, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a także nierozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego). Natomiast w ramach zarzutu materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł błędną wykładnię art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy (EWG) nr 92/83/EWG i zał. nr 1 do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz brak zastosowania do wyrobu kodu CN 2203, mimo że z WIT z [...] kwietnia 2015 r., wydanej przez francuskie organy podatkowe, wynika, że wyrób ten jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203. Zarzuty te nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie odpowiada on w pełni ustawowym wymogom określonym w art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje bowiem na to, że strona zmierza w istocie nie tyle do zakwestionowania wykładni art. 94 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że "Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.", co raczej do wykreowania nowych ustaleń w zakresie posiadanych przez wyrób cech, czy też podważenia sposobu, w jaki doszło do tych ustaleń, co na etapie postępowania kasacyjnego jest niedopuszczalne. Jak przyjmuje się w orzecznictwie określenie cech i właściwości wyrobów należy do elementów stanu faktycznego i powinno poprzedzać klasyfikację wyrobu do właściwego kodu CN, a co za tym idzie ustalenia w tym zakresie powinny być poddane kontroli w ramach zarzutu procesowego. Z tego też względu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. Niezależnie od tego wypada również wskazać, że zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.). Z przepisów rozdziału 2 działu IV u.p.a. wynika, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Piwem są zaś wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1). Ostatni ze wskazanych przepisów wzorowano na postanowieniach art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj. W kwestii wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a., wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku w innych sprawach, niż ta w której zadano pytanie prawne, powszechnie uznaje się, że wyrok taki ma wiążący charakter również i w innych sprawach. W piśmiennictwie wskazuje się, że wyroki Trybunału mają wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą, to faktycznie orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczeń TSUE jest bowiem nie tylko udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne, ale także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). W wyroku z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 TSUE orzekł, że artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Trybunał wskazał więc, że produkt może należeć do pozycji CN 2203 tylko pod warunkiem, że jego obiektywne cechy i właściwości odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa, a co za tym idzie co do zasady nie ma znaczenia stosunek procentowy składników słodowych do niesłodowych, przyjmowany w dotychczasowym orzecznictwie organów i sądów administracyjnych. W tym względzie zdaniem Trybunału należy wziąć pod uwagę szczególnie cechy organoleptyczne danego produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C-150/08, EU:C:2009:294, pkt 36, 37; z dnia 16 grudnia 2010 r., Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, pkt 46). Oznacza to, że jeśli cechy organoleptyczne półproduktu alkoholowego, mieszanego z napojami bezalkoholowymi w celu wytworzenia produktu końcowego, nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby półprodukt wizualnie nie przypominał piwa lub nie miał jego charakterystycznego smaku, to ów produkt nie mógłby zostać uznany za "piwo otrzymane ze słodu", klasyfikowane do pozycji CN 2203. Z dokonanej przez TSUE wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymane ze słodu" objęte pozycją CN 2203, co oznacza, że dla takiej klasyfikacji nie mają znaczenia proporcje składników słodowych oraz składników niesłodowych. Z punktu widzenia zakwalifikowania takiego półproduktu jako "piwa otrzymanego ze słodu" objętego pozycją 2203 scalonej nomenklatury istotne natomiast jest to, czy cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa. Zatem, uwzględniając wiążący w tej sprawie charakter wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 TSUE, a w konsekwencji wiążący charakter dokonanej w tym orzeczeniu wykładni postanowień art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, należy dojść do wniosku, że orzeczenie to sprecyzowało wykładnię wskazanej regulacji, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Wykładnia dokonana w wyroku TSUE wytyczyła zatem kierunek i zakres postępowania dowodowego. Z końcowego fragmentu sentencji wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 wynika, że to sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej zbadał, czy w sprawie zostały przeprowadzone czynności dowodowe na okoliczność posiadanych przez wskazany półproduktu cech organoleptycznych. Analiza akt sprawy wykazała, że organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonały pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom w zakresie cech fizykochemicznych i organoleptycznych. Z decyzji obu instancji wynika, że wyrób, który był przedmiotem opodatkowania w tej sprawie oraz produkt, którego próbki pobrano w 2013 r. celem przeprowadzenia analizy wyprodukowano według tej samej receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r., przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Na 10000 litrów brzeczki nastawnej składały się z: 1) ekstraktu słodowego 75BX 134,9 l; 2) wody 976,1 l; 3) syropu glukozowego 75BX 1708,2 l); 4 kwasku cytrynowego 9,0 l; 5) fosforanu amonu i pożywki 2,4 l; 6) wody do uzupełnienia nastawu 7169,4 l. W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla. W związku z powyższym, organ zajął stanowisko, ze wykazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa (zob. k. 88 akt adm., str. 8 uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, k.116 akt adm. decyzja organu II instancji), co nie pozwoliło na zaklasyfikowanie wyrobu do kodu CN 2203. Mając na uwadze przedstawione powyżej czynności dowodowe związane z ustaleniem przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego cech organoleptycznych spornego wyrobu akcyzowego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wskazane powyżej czynności uczyniły zadość wymogom wskazanym w wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18. Organy podatkowe już na etapie postępowania podatkowego przeprowadziły badanie cech organoleptycznych spornego półproduktu. W konsekwencji tego badania ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, w tym przypadku nie odpowiadał cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Natomiast posługiwanie się w dalszym postępowaniu argumentacją odnoszącą się do stosunku procentowego składników słodowych do niesłodowych było jedynie tego konsekwencją. Powyższe oznacza więc, ze strona niezasadnie domaga się zaklasyfikowania produkowanego przez siebie wyrobu do pozycji CN 2203. Tym samym również z tego powodu nie doszło do naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a. Podkreślenia wymaga także i to, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego na okoliczność cech organoleptycznych półproduktu oraz dokonanej przez te organy oceny w tym zakresie. Takie zarzuty nie znalazły się również wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie mógł też skorzystać z ochrony jaką zapewnia WIT. Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eurlex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji). Konkludując stwierdzić należy, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Ponadto ochrona WIT nie rozciąga się wstecz. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu i nie odnosi tego prawa wstecz. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W stanie sprawy wskazana przez stronę WIT nie mogła być uwzględniona z dwóch powodów, po pierwsze została wydana po okrasie co do którego było prowadzone postępowanie podatkowe, a po drugie dotyczyła innego wyrobu.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że naruszenie wymienionych tam przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, do czego zobowiązuje art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Mimo dostrzeżonych mankamentów ustosunkowując się do zarzutów kasacyjnych, w kształcie nadanym przez wnoszącego skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie wcześniejsze rozważania w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego uznał, że podniesiona przez stronę argumentacja jest nietrafna. Dowody na które wskazuje strona (WIT, metryczki nastawu, opinie specjalistów) miałyby znaczenie dla sprawy, gdyby kwestią sporną był skład wyrobu, a nie jego cechy organoleptyczne, które zostały zbadane przez organ do tego uprawniony. Zarzut dokonania interpretacji prawa z naruszeniem zasady in dubio pro tributario mógłby odnieść zamierzony skutek przed wydaniem wyroku przez TUSE w sprawie C – 195/18. Natomiast obecnie nie ma wątpliwości co do tego jak należy interpretować wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego oraz że organ przeprowadził właściwe postępowanie dowodowe. Jak wcześniej zostało wskazane wykładania przepisów prawa materialnego dokonana w wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 wytyczyła kierunek i zakres postępowania dowodowego. Co zostało uwzględnione w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ podatkowy, a ustalenia tego postępowania zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organy administracyjne stwierdziły wówczas, że wytwarzany przez skarżącego półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi nie odpowiadał cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Okoliczność ta nie została w żadnej mierze podważona przez wnoszącego skargę kasacyjną, co z kolei pozwalało na zaklasyfikowanie wyrobu do pozycji CN 2206. Trzeba też zauważyć, że postępowanie wyjaśniające polegało na odtworzeniu stanu faktycznego z okresu objętego postępowaniem podatkowym. Oczywistym jest więc, że organ podatkowy mając na uwadze, ciągłość produkcji przez skarżącego wyrobów akcyzowych na podstawie tej samej receptury, wykorzystał wyniki badań próbek wyrobu pobranych w trakcie produkcji, która miała miejsce w czasie trwania kontroli prowadzonej w 2013 r. co odpowiada regułom określonym przez art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W celu ustalenia cech organoleptycznych wyrobu, organ podatkowy mógł poddać badaniom również wyrób wytworzony w okresie późniejszym niż wyrób, do którego produkcji i związanego z tym określenia podatku akcyzowego odnosi się postępowanie podatkowe, o ile wyroby te zostały wytworzone według tej samej receptury.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na wadliwie sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w skardze. W istocie zarzut ten zmierza do wykazania naruszenia przez Sąd I instancji zasady niezwiązania sądu granicami skargi (rozpatrzenie wyłącznie zarzutów zawartych w skardze). Zauważyć jednak należy, że taki zarzut nie może być skutecznie oparty na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Żaden z tych przepisów nie reguluje, ani też nie odnosi się do zasady niezwiązania sądu granicami skargi. Natomiast skarżący kasacyjnie nie zarzucił naruszenia art. 134 p.p.s.a.

Z powyższych względów brak jest również podstaw do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. z 2018 r., poz. 2107, dalej: p.u.s.a.) . Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że do naruszenia tego przepisu może dojść jedynie wówczas, gdy sąd dokona kontroli aktu administracyjnego, nie podlegającego zaskarżeniu do sądów administracyjnych lub dokona kontroli w oparciu o inne kryterium niż dopuszczone lub też w ogóle nie przeprowadzi kontroli zaskarżonego aktu. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję podatkową wydaną przez organ podatkowy, a więc akt podlegający kontroli sądów administracyjnych, przeprowadził kontrolę tej decyzji pod względem zgodności z prawem, a więc zastosował właściwe kryterium. Natomiast to, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikami tej oceny nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony na rozprawie przed NSA należy zauważyć, że sprawozdanie dotyczące cech organoleptycznych wyrobu, strona mogła podważyć w toku postępowania składając stosowne środki zaskarżenia, czego nie czyniła. Strona stała bowiem na stanowisku, że proporcja udziału składników słodowanych i niesłodowanych w wyrobie nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji taryfowej i na tym koncentrowała swoje działania, co jak wskazano wyżej zyskało aprobatę TSUE. Okoliczność ta nie została również podniesiona w skardze kasacyjnej. Odnosząc się z kolei do zaprezentowanego przed Sądem drugiej instancji stanowiska co do wyników badań próbek produktu pod względem jego cech organoleptycznych, a zwłaszcza bezpodstawnego oparcia ich na nieobowiązującej PN dotyczącej piwa, to w ocenie NSA nie zasługuje ono także na akceptację. Podkreślenia wymaga bowiem to, że aktualnie nie ma jednej wiążącej normy w zakresie metod badawczych piwa. Jak wynika z ogólnie dostępnych informacji Europejskiej Konwencji Piwa (EBC), zbiór standardowych metod analitycznych wydanych przez Konwencję zawiera ponad 240 metod badawczych obejmujących wszystkie aspekty produkcji piwa. Natomiast wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał żeby metoda zastosowana w badaniu sporządzonym przez Laboratorium Specjalistyczne w Gdyni (w stosunku do wyrobu objętego recepturą z kwietnia 2011 r.), prowadziła do błędnego wyniku, sprzecznego z ogólnie przyjętymi obecnie metodami badań wykonywanymi w Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Pytanie prejudycjalne o treści wskazanej przez skarżącego kasacyjnie zadał bowiem Sąd Okręgowy w P. – IV Wydział Karny Odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., sygn. akt [...].

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804).