Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1104/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Janusz Lewkowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2141/02 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 24 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki "A." na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 12 marca 2002 r. określającą wysokość poniesionej przez Spółkę w 1999 roku straty - w kwocie 36.554,28 zł.

Sporną w sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych Prezesowi Zarządu Spółki w kwocie 163.937,93 zł. W ocenie organów podatkowych - podzielonej przez Sąd I instancji - umowa o pracę z Prezesem Zarządu została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Reprezentujący Spółkę pełnomocnik nie został bowiem powołany uchwałą wspólników. W uzasadnienia wyroku Sąd szczegółowo omówił przepisy Kodeksu handlowego dotyczące trybu zawierania umów o pracę z członkami zarządu spółki z o.o. oraz przedstawił wyjaśniające te przepisy poglądy doktryny. Przy tych ustaleniach faktycznych kwoty wypłaconych wynagrodzeń należało traktować jako wydatki na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem co - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - wykluczało ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Spółka wniosła "o uchylenie skarżonego wyroku w całości". Zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego /nie wskazując, o które przepisy chodzi/ przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 2, art. 31 i art. 65 Konstytucji RP.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera następujące wywody:

"Umowa zdziałania przez zarząd z członkiem zarządu, nie jest nieważna, chociaż zarząd nie powinien był jej dokonać, a wynika to z art. 198 par. 2 i 3" Kodeks handlowy, komentarz według Maurycego Allerhanda.

Przepis art. 2 Konstytucji RP wprowadza naczelną zasadę państwa prawa, tj. państwa, którego obywatele, ale i organy przestrzegają w sposób bezwzględny wszystkich obowiązujących przepisów prawa, a działają wyłącznie w jego granicach. Nie jest państwem prawa państwo, w którym regulacje prawne nie są spójne i którego obywatele nie maja pewności, co do jednolitości stosowania tego prawa. Przepisy Konstytucji RP nie zezwalają na formułowanie wniosków o prawnej niemożności zawierania umów o pracę pomiędzy członkom zarządu a spółką wyłącznie za pośrednictwem rady nadzorczej, czy pełnomocnika w trybie art. 203 Kodeksu handlowego, gdyż art. 65 tejże Konstytucji zapewnia każdemu wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wybory miejsca pracy. Przepisy ustawowe mogą wprawdzie ograniczyć wolność obywatelska, ale art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi o tym, że ograniczenia wolności konstytucyjnej może nastąpić wyłącznie gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ponadto przepis mówi, że ograniczenia te nie mogą naruszać istoty i wolności innych praw. Oczywistym jest, że przepis art. 203 Kodeksu handlowego /i dzisiejszy 210 Kodeksu spółek handlowych/ pozostaje w sprzeczności z zapisem Konstytucji RP.

Zarzut nieważności umowy o pracę zawartej z samym sobą jest w pełni niezasadny. Istota powiązań prawa cywilnego z prawem podatkowym sprowadza się do tego, że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest między innymi powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązków podatkowy. Pomimo istnienia tych powiązań z zasady autonomiczności prawa podatkowego można wyprowadzić tezę, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego, nie jest istotna ważność umowy cywilnoprawnej, która odgrywa zasadnicze znaczenie na gruncie prawa cywilnego. Zadaniem przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie realizacji konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia danin publicznych. Dlatego też ważność czynności prawnych, z których wynikają poszczególne elementy kształtujące dochód /przychód, koszty jego uzyskania/, nie jest warunkiem wystąpienia skutków podatkowych na gruncie ustaw o podatku dochodowym. Taki stan rzeczy nie oznacza oczywiście, że ustawy te godzą w spójność przyjętego systemu prawa, gdyż jest on konsekwencją zróżnicowania funkcji, jakie pełnią prawo cywilne i prawo podatkowe.

Kosztami uzyskania przychodów są określone zjawiska faktyczne i prawne decydujące, czy i w jakim stopniu przychód podatnika zostanie poddany opodatkowaniu, O tym, jakie zdarzenia zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów, decyduje natomiast ustawodawca kształtujący stronie przedmiotową podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Mając na uwadze zasadę autonomiczności prawa podatkowego zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów na potrzeby ustaw o podatku dochodowym i określił katalogi wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie ustanowił wymogu ważności umowy lub istnienia stosunku prawnego, jako przesłanek umożliwiających zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie dokonał również wyjęcia z kategorii kosztów "podatkowych" wydatków poniesionych w wykonaniu nieważnej umowy. Każdy wydatek, przy kwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów powinien być rozpatrywany w płaszczyźnie ekonomicznej, a nie pod kątem ważności czynności prawnych, w wykonaniu których został poniesiony. W prawie podatkowych - inaczej niż w innych gałęziach prawa - w pierwszym rzędzie decydujący wpływ mają względy ekonomiczne /gospodarce/ i społeczne, a nie przesłanki prawne, jak na przykład pewność prawa, jak i porządek czy bezpieczeństwo.

W doktrynie prawa cywilnego przyjęto, że czynność prawna nieważna nie jest prawnym "niczym", nie jest ona "niedokonana" lub "nieistniejąca". Spełnienie określonych świadczeń, również wtedy, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna wywołuje określone doniosłe skutki prawne. Można je łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca przyczynę sprawczą działania stron oraz określenie zachowania stron, polegające na spełnieniu świadczeń zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Nieważna umowa może wywołać zarówno skutki prawne, które nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące zaś z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również prawa podatkowego, gdyż koszt "podatkowy" - podobnie zresztą jak i przychód - wiążą się nie tylko z czynnościami prawnymi, ale i z czynnościami faktycznymi.

Reasumując, nieważność czynności prawnej /umowy/ w świetle przepisów prawa cywilnego nie pozbawia określonych wydatków, poniesionych w jej wykonaniu, waloru kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych. Niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu określonego wydatku spełniającego warunki określone w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionego w wykonaniu postanowień nieważnej umowy byłoby możliwe, gdyby ustawy te zawierały wymóg ważności umowy lub też istnienia stosunku prawnego, jako przesłanek umożliwiających zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu lub ewentualnie wskazywały wprost nieważność umowy jako przesłankę negatywną zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów.

Gdyby jednakże Sąd nie podzielił przedstawionej wyżej argumentacji wskazującej na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to pozwalamy sobie zauważyć jak niżej.

To organy skarbowe chcą wyciągać skutki prawnopodatkowe ze zdarzeń gospodarczych oczywistych dla podatnika. I to one winny przedstawić dowody swych racji. Nie zasługują na uznanie zatem zarzuty Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, podzielające stanowisko ww. organów, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej stanowisko w sprawie /zwołanie zgromadzenia, ustanowienia pełnomocnika, etc./. Przytoczone przez Sąd przepisy art. 236 i 239 Kodeksu handlowego regulują prawidłowość ważności uchwał, czy prawidłowość protokołu, ale nie wynika z nich bezwzględność normy. Ponadto żadne przepisy nie regulują terminów przechowywania dokumentacji w tej materii, a jeśli odnieść się do przepisów prawa podatkowego, to dokumenty tego okresu należy uznać za przedawnione i nie można wymagać ich posiadania przez spółkę. Z punktu widzenia autonomiczności prawa podatkowego i konsekwencji jakie powoduje, a które są przedmiotem sporu, brak dokumentacji podatkowej /w innym znaczeniu nie sposób rozumieć wymaganie ich przez organy skarbowe/ po upływie okresu przedawnienia się tejże dokumentacji, nie może być dowodem w sprawie. A już z pewnością nie dowodem przesadzającym. Zwrócić należy uwagę Sądu na fakt, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organa skarbowe nie wykazały należytej staranności i nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków, biorąc pod uwagę rozmiar sprawy i długotrwałością prowadzonych postępowań było to nie tylko możliwe, ale i konieczne. Naruszono tym art. 122 w powiązaniu z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Warto zauważyć również, że nie podważono świadczenia pracy przez prezesa Zarządu na rzecz spółki. A Sąd wywiódł /str. 5 wyroku/, że:

... Bezsprzecznym zatem jest, iż przepis ten ustanawia zasadę, iż za koszt uzyskania przychodu należy uznać tylko te wydatki, które zostały poniesione na rzecz udziałowców będących jednocześnie pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Tym odrębnym przepisem kodyfikującym polskie prawo pracy jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. nr 24 poz. 141 ze zm./, która w art. 2 /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ stanowiła, iż pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę... /podkreśl. pełnomocnika/.

Bezsprzecznym jest, że zgodnie z art. 195 Kodeksu handlowego członków zarządu stanowią się w drodze powołania. Taki zapis stanowi o spełnieniu wymogów płynących z definicji pracownika opisanej Kodeksem pracy już w chwili powołania prezesa zarządu, bez konieczności zawierania z nim umowy o pracę /przez czy bez pełnomocnika/. A to spełnia wymogi art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi, że zastosowania nie ma art. 203 Kodeksu handlowego w materii zaliczenia, bądź nie wynagrodzenia prezesa zarządu do ww. kosztów.

Wobec powyższego pełnomocnik uważa wszystkie argumenty organów skarbowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach za bezzasadne i wnosi o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i stosownie do przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani oświadczenia co do postulowanego sposobu jej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Już sam sposób zredagowania skargi kasacyjnej przesądza, że nie mogła ona być uwzględniona.

Jeżeli podniesiono w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, to należało wskazać przepis /artykuł, ustęp, paragraf, punkt/, który został przez Sąd naruszony i na czym to naruszenie polegało. Jeżeli ten wskazany precyzyjnie przepis został przez Sąd niewłaściwie rozumiany /błędna wykładnia/ należało wyjaśnić na czym polegał błąd Sądu i jak - według wnoszącego skargę kasacyjną - przepis ten powinien być rozumiany. Jeżeli natomiast przepis został niewłaściwie zastosowany /tzw. błąd subsumcji/ należało wyjaśnić, jak Sąd, zdaniem skarżącego, powinien to uczynić. Są to dwie - odmienne - postacie naruszenia prawa, co wyraźnie wynika z treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a., którego nawet nie powołano w skardze kasacyjnej. Tym niezbędnym wymogom nie odpowiadają chaotyczne wywody uzasadnienia tej skargi, w którym przepisy nawet tak rozbudowane jak art. 15 pdp czy art. 22 pdf powołano jedynie przez wskazanie numeru artykułu.

Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do korygowania tak istotnych uchybień i domyślania się, o którą część normy prawnej pełnomocnikowi Spółki chodzi.

Co więcej - z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie przyjął Sąd za podstawę wyroku, a w szczególności dotyczące umowy zawartej przez Spółkę z Prezesem jej Zarządu.

Tę kwestię mógłby Sąd kasacyjny rozważać, gdyby został podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w zakresie dotyczącym kontroli Sądu I instancji co do prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Brak takiego zarzutu sprawia, że za podstawę oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego /gdyby został należycie sformułowany i uzasadniony/ Sąd kasacyjny przyjąłby stan faktyczny, na podstawie którego orzekał Sąd I instancji. Natomiast nieprawidłowe, o czym była mowa wyżej, zredagowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest w stanie dokonać kontroli zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

Natomiast oczywistym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji, których Sąd ani nie interpretował ani też nie stosował. Nie do Sądu administracyjnego lecz do Trybunału Konstytucyjnego należy ocena zgodności ustaw z konstytucją. Nie wiadomo w jaki sposób sąd miałby naruszyć konstytucyjnie chronione wolności skarżącej spółki czy jej Prezesa.

Bezzasadność skargi kasacyjnej była w tej sytuacji oczywista wobec czego należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.