Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1903/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 26 ust. 1 pkt 3,  art. 27 ust. 3,  art. 72
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 18,  par. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 27
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1, § 3, art. 51 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 z późn.zm.), art.4 ust.1 pkt 2, art.6 ust.1, art.10 ust.2, art. 28 ust.1 pkt 2, art. 36 ust.2, art. 72 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 z późn. zm.), § 18 ust.1 b, ust.2 i ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. nr 72 poz.500 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającą "A" SA z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. w kwocie [...] PLN.

W uzasadnieniu ustalił, iż okresie od [...] do [...] 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego B. działając w oparciu o upoważnienie z dnia [...] 2008 r. przeprowadzili w Spółce Akcyjnej "A", kontrolę podatkową zobowiązań " z tytułu obrotu wyrobami wymienionymi w poz.32 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym tj. olejkami eterycznymi, mieszaninami substancji zapachowych, zawierającymi w swym składzie alkohol etylowy o kodzie PKWiU 24.63.10, CN 3302 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r." która wykazała, iż "A" SA w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wyrobami akcyzowymi magazynował i przetwarzał wyroby akcyzowe w dwóch składach podatkowych (zakład produkcyjny nr [...] i nr [...]) zlokalizowanych w C. przy ulicy [...]. Wyniki kontroli opisano w protokole nr [...] z dnia [...] 2008 r. doręczonym podatnikowi w dniu [...] 2008 r.

W 2007 r. Spółka kupowała na terenie kraju oraz dokonywała nabycia wewnątrzwspółnotowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe w postaci aromatów, zawierających w swym składzie alkohol etylowy o symbolu PKWiU 24.63.10 (CN 3302) korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72, poz.500 z późn.zm). Nabyte oraz zakupione aromaty były magazynowane, a następnie zużywane na terenie składu podatkowego w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej.

W kontrolowanym okresie wyprowadzono aromaty cytrynowy i jabłkowy ze składu podatkowe zakładu nr [...] zużywając go do produkcji napojów bezalkoholowych w składzie podatkowym nr [...]. Przemieszczenie nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z pominięciem zastosowania dokumentu ADT.

W oparciu o wynik kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Ustalił bowiem, że w czerwcu 2007 r. - w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego nr [...] poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy [...] kg nabytego wewnątrzwspólnotowo aromatu cytrynowego o zawartości alkoholu 89% objętości i zużyciem go do produkcji napojów bezalkoholowych w składzie podatkowym nr [...] – nastąpiło złamanie warunku zwolnienia od podatku akcyzowego olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowany do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości wynikającego z § 18 ust. 1b, ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.z 2004r. nr 72 poz.500), a w konsekwencji do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania, na podstawie art.28 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości 4 550 zł/100L/100% alkoholu określoną w poz.17 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.z 2004r. Nr 87 poz.825).

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji w całości na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi:

naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust.1 pkt 1, art. 28 ust. 2 oraz 36 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż w przedmiotowej nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, powodujące obowiązek zapłaty akcyzy, podczas gdy samodzielną przesłanką zawieszenia poboru akcyzy było zwolnienie od akcyzy wyrobów ze względu na przeznaczenie, a obowiązek podatkowy mógł powstać w takim przypadku tylko w sytuacji, jeśli wyroby te zostały zużyte w innym celu, a przez to naruszenie art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 26 ust.1 pkt 3, art. 28 ust.1 pkt 3 w związku z ich niezastosowaniem w sprawie;

zastosowanie jako podstawy decyzji przepisów rangi podustawowej (§18 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), który to przepis wprowadza nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji faktycznej i prawnej podmiotów nabywających wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w zależności od tego czy nabycie następuje od składu podatkowego na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowo, a przez to naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

zastosowanie jako podstawy decyzji przepisów rangi podustawowej - §18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), sprzecznych z art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji powyższego niezastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art.10 oraz art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. oraz przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG,

naruszenie art.120 i 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych, gdy prawo takie wynika z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego.

Dalej Dyrektor Izby Celnej ustalił, iż Strona wniosła o przedłużenie terminu do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, do czasu uzyskania uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 431/09, wydanego w następstwie rozpatrzenia skargi Spółki na wydaną z jej wniosku w oparciu o stan faktyczny i prawny tożsamy z niniejszą sprawą interpretację indywidualną mający istotną moc dowodową w sprawie.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...], który uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej "A", zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w składzie alkohol etylowy (CN 3302) zużytych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% objętości zużytych przez Spółkę do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi, a w związku z tym procedura zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie została zakończona w sposób nie powodujący powstania obowiązku zapłaty akcyzy było tożsame z poglądem organu I instancji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn.akt III SA/GI 431/09 w/w organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe w postaci aromatów, zawierających w swym składzie alkohol etylowy o kodzie PKWiU 24.63.10 (CN 3302) korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym nabycie wewnątrzwspólnotowe aromatów odbywało się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nabyte aromaty spożywcze zostały wyprowadzone z jednego składu podatkowego Spółki, w którym były objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zostały wprowadzone do drugiego składu podatkowego Spółki, w którym zostały zużyte do produkcji wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w postaci napojów bezalkoholowych. Przemieszczenie pomiędzy składami podatkowymi nastąpiło bez zastosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Dalej wyjaśnił, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z wyrażoną w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeśli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto zgodnie z art. 6 ust.1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstawał z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Wreszcie podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślił także, że zgodnie z art.2 pkt 2, w załączniku nr 2 poz. 23 olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy (PKWiU 24.63.10, CN 3302) należały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Następnie zaznaczył, że kwestię zwolnień od akcyzy wyrobów alkoholowych ze względu na ich przeznaczenie regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do § 18 ust. 1b rozporządzenia zwolnione były od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Jednak w myśl §18 ust.2 z zastrzeżeniem ust. 2c w/w rozporządzenia powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączył do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;

podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;

podmiot uprawniony posiadał zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;

właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdził zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

nabycie alkoholu etylowego nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;

podmiot korzystający ze zwolnienia prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Stosownie zaś do § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004r. Nr 89, poz.849 ze zm.) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili ich zużycia zgodnie przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m.

Wreszcie zgodnie z § 18 ust. 6 w/w rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przypadku wyrobów, o których mowa w § 18 ust. 1, 1a i 1 b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, miały zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

prowadził skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

złożył oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1 b. będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Ponadto z § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zm.) wynikało, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa była w § 14 ust. 1 oraz §18 ust. 1, 1a i 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot i nieprzeznaczonych do odsprzedaży - który zużywał te wyroby do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, nie stosowało się przepisów ust. 1 pkt 1a, 2 i 3 i ust. 4 oraz nie ustalało się minimalnego okresu magazynowania, pod warunkiem że:

podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego posiadał warunki techniczne umożliwiające produkcję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

skład podatkowy będzie znajdował się w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowym".

Na koniec tej części rozważań Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przytoczone wyżej zwolnienia z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych były implementacją przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy zawartych w Dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm.). zwanej również dyrektywą strukturalną, w której zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt e Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Na gruncie tego przepisu należy przyjąć, że dane państwo członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Dlatego za błędne uznał stanowisko Strony, że krajowe przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy wyrobów alkoholowych stoją w sprzeczności z przepisami dyrektywy strukturalnej.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest instytucją charakterystyczną dla podatku akcyzowego. Jej stosowanie ma na celu umożliwienie realizacji podstawowej zasady tego podatku, jaką jest zasada konsumpcyjności, tj. pobierania akcyzy w państwie, w którym wyroby akcyzowe faktycznie dopuszczone są do konsumpcji. Zasada ta została sformalizowana wprost w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.) - zwanej dyrektywą horyzontalną, a wspólnotowe oraz krajowe regulacje prawne poszczególnych państw członkowskich w zakresie akcyzy maja służyć jej realizacji. Nadto zgodnie z ww. art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

1. wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

2. wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

3. wszelki przywóz tych produktów, włączają przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Z kolei ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie zawierały legalnej definicji zwrotu "procedura zawieszenia poboru akcyzy". Wskazywały one jedynie sytuacje, w przypadku zaistnienia których pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych był lub mógł być zawieszony, oraz wskazywały warunki, jakie musiały być spełnione, aby mogła ona mieć zastosowanie. Natomiast definicja została zawarta w art. 4 lit. c dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć "system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym". Wobec tego, jeżeli wyroby akcyzowe zostały usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następowało dopuszczenie ich do konsumpcji i powstawał obowiązek zapłaty akcyzy.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w/w ustawy pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony, jeżeli wyroby były zwolnione ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Nadto z art.27 ust.3 w/w ustawy wynikało, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego". Zaznaczył, że powyższy zakres stosowania procedury zwieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy miał zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie modyfikowały zakresu zastosowania tej procedury. Tymczasem w przypadku wyrobów, o których mowa w § 18 ust. 1, 1a i 1b, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi przepisy dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały zmodyfikowanie w § 18 ust. 6 w/w rozporządzenia poprzez wprowadzenie obowiązku prowadzenia składu podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, wprowadzenie do tego składu wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, złożenia oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1 b. będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy i prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

W art. 28 ust 1 pkt 2 i 3 ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment, w którym następowało zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Następowało to z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego( pkt 2 ), a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu - obowiązek podatkowy powstawał z dniem ich zużycia.

Nadto w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzący skład podatkowy był obowiązany wystawić administracyjny dokument towarzyszący art. 36 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy nabywanych wewnątrzwspónotowo olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości było m. in. nabycie alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art.26 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, posiadanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego i prowadzenie składu podatkowego w miejscu produkcji. Zatem wyprowadzając ze składu podatkowego nabyte wewnątrzwspólnotowo aromaty i wprowadzając je do innego składu, w którym zostały one zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi Podatnik naruszył warunek zwolnienia z akcyzy określony w §18 ust. 6 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo aromat cytrynowy o zawartości alkoholu 89% wprowadzony do składu podatkowego nr [...]został użyty do produkcji napojów bezalkoholowych w składzie podatkowym nr [...]- co oznacza, iż aromat ten nie został zużyty do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy i tym samym Spółka utraciła prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w trybie określonym w § 18 ust. 1b w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W tej sytuacji w celu dalszego korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy obrót w/w wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi powinien podlegać uregulowaniom wynikającym m.in. z art. 36 ust. 2 o podatku akcyzowym. W przypadku wyprowadzenia w/w wyrobów ze składu podatkowego prowadzący skład podatkowy obowiązany był wystawić administracyjny dokument towarzyszący. Tego Spółka nie uczyniła. Zatem doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż w sytuacji naruszenia warunku zwolnienia z akcyzy wynikającego z § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy podatnik tracił prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wynikającego §18 ust. 1b rozporządzenia. W tym momencie fakt zużycia nabytych aromatów w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej nie miał znaczenia. I dlatego organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w B. -, iż w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy [...] kg aromatu cytrynowego (nabytego wewnątrzwspólnotowo) i wykorzystaniem go do produkcji wyrobów nieakcyzowych w innym składzie podatkowym Podatnik miał obowiązek do dnia 25 lipca 2007r. złożyć deklarację akcyzową AKC-3 i zapłacić należny podatek akcyzowy wg stawki 4 550 zł/1001/100% alkoholu określonej w poz 17 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.z 2004r. Nr 87 poz.825).

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. za niezasadny uznał zarzut Spółki dotyczący zastosowania jako podstawy wydania decyzji przepisów rangi podustawowej tj. §18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który to przepis wprowadzał, w jej ocenie, zróżnicowanie sytuacji faktycznej i prawnej podmiotów nabywających wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w zależności od tego, czy nabycie następowało od składu podatkowego na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowo, a przez to naruszenie art. 217 Konstytucji RP a także z art.27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji powyższego niezastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 10 oraz art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. oraz przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Z art. 27 ust. 1 pkt e Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm.) wynika, że dane państwo członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Warunki zwolnienia z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych nabytych wewnątrzwspólnotowo jak i zakupionych na terytorium kraju zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym.

Ustosunkowując się do zakwestionowania przez Spółkę uregulowania zawartego w §18 ust 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które dla zwolnienia z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych nabytych wewnątrzwspólnotowo wprowadzały obowiązek prowadzenia składu podatkowego w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi - w odróżnieniu od tego typu wyrobów nabywanych w kraju, również korzystających ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie organ odwoławczy zauważył, iż wyrok ETS w sprawie C- 482/98, na który powołała się Spółka, odnosił się do zwolnienia z akcyzy alkoholu skażonego przeznaczonego do produkcji kosmetyków. W wyroku ETS stwierdził, iż sprzeczne z dyrektywą 92/83 byłoby niezastosowanie zwolnienia w odniesieniu do wyrobu, który spełniał wymagania określone w art. 27 ust. 1 pkt b. Wyrok nie miał zatem odniesienia do przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczył zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używanego do wytwarzania jakiekolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Natomiast wyrok w sprawie C-63/06 dotyczył przywozu na terytorium Litwy gotowych produktów czekoladowych zawierających alkohol etylowy. Dotyczył on zatem zwolnienia z akcyzy określonego przepisach dyrektywy strukturalnej w art. 27 ust 1 pkt f, które to zwolnienie zostało w krajowych przepisach uregulowane w § 18 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i nie jest przedmiotem analizy w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do przedłożonego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/GI 431/09 uchylającego interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r. (uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej "A", zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w składzie alkohol etylowy /CN 3302/ zużytych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% objętości zużytych przez Spółkę do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi, a w związku z tym procedura zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie została zakończona w sposób nie powodujący powstania obowiązku zapłaty akcyzy) Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na koniec powołał art. 120 do 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy i poprawna jej ocenę pod względem skutków prawnych, jakie rodził ustalony w sprawie stan faktyczny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" SA domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania i podobnie jak w odwołaniu zarzucił organom:

1. naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust.1 pkt 1, art. 28 ust. 2 oraz 36 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż w przedmiotowej nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, powodujące obowiązek zapłaty akcyzy, podczas gdy samodzielną przesłanką zawieszenia poboru akcyzy było zwolnienie od akcyzy wyrobów ze względu na przeznaczenie, a obowiązek podatkowy mógł powstać w takim przypadku tylko w sytuacji, jeśli wyroby te zostały zużyte w innym celu, a przez to naruszenie art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 26 ust.1 pkt 3, art. 28 ust.1 pkt 3 w związku z ich niezastosowaniem w sprawie;

2. zastosowanie jako podstawy decyzji przepisów rangi podustawowej (§18 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), który to przepis wprowadza nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji faktycznej i prawnej podmiotów nabywających wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w zależności od tego czy nabycie następuje od składu podatkowego na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowo, a przez to naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

3. zastosowanie jako podstawy decyzji przepisów rangi podustawowej - §18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), sprzecznych z art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji powyższego niezastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art.10 oraz art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. oraz przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG,

4. naruszenie art.120 i 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych, gdy prawo takie wynika z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca, po streszczeniu postępowania przyznała fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności przemieszczenie w okresie od [...] do [...] 2007 r. aromatów cytrynowego i jabłkowego z zakładu produkcyjnego nr [...], w którym był skład podatkowy dla tych aromatów do zakładu podatkowego nr [...], w którym od [...] 2007 r. także utworzono skład podatkowy dla tychże aromatów. Aromaty zużyto do produkcji napojów bezalkoholowych.

Podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku całego postępowania i argumentację przytoczoną na jego poparcie. W szczególności, powołując się na art. 4, art. 26 ust. 1 i 2, art. 27 oraz 28 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stwierdziła, że dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia aromatów i wprowadzając je do składu podatkowego otworzyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy związanej z prowadzeniem składu, lecz ta procedura miała charakter podrzędny w stosunku do stosowanej przez nia nadrzędnej procedury zawieszenia akcyzy od wyrobów zwolnionych z uwagi na ich przeznaczenie. Spółka utworzyła składy podatkowe i korzystała z nich wyłącznie w celu dopełnienia warunków stosowania procedury zawieszenia akcyzy dla wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Z jej punktu widzenia ta procedura rozpoczynała się z chwilą nabycia aromatów i przyjęcia ich do składu podatkowego i z tym momentem skarżąca nabywała prawo do korzystania ze zwolnienia, a kończyła się z chwilą zużycia aromatów do produkcji napojów bezalkoholowych. Zaznaczyła także, ze w odniesieniu do esencji nabywanych w kraju przepisy § 18 ust. 2 nie przewidywały obowiązku prowadzenia składu podatkowego. Wreszcie nie w każdym przypadku wyprowadzenie wyrobu akcyzowego ze składu rodzi obowiązek podatkowy. Taki przypadek wystąpił w jej ocenie w rozpoznawanej sprawie.

Skoro skarżąca nabywała wewnatrzwspólnotowo aromaty, wprowadzała je do składu podatkowego i, czego organy podatkowe nie kwestionowały, zużyła je do produkcji napojów bezalkoholowych w miejscu produkcji, w którym znajdował się skład podatkowy, to błędny był wniosek Dyrektora Izby Celnej, iż nie zostały zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy. Raz jeszcze podkreślono, że skarżąca w istocie dopełniła warunków zwolnienia od akcyzy określonych w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, w szczególności zużyła aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych.

Dalej zaznaczono, że zasadniczym elementem różniącym stanowisko skarżącej i organów podatkowych było miejsce zużycia aromatów w składzie podatkowym innym od tego, do którego wprowadzono je w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie cel, na który zostały przeznaczone – zużyte. W ocenie skarżącej przemieszczenie aromatów pomiędzy składami nie zakończyło procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu. Zatem nie mógł po jej stronie powstać obowiązek podatkowy. Powstałby on wówczas, gdyby doszło do wykorzystania aromatów do celów innych niż wynikało to z ich pierwotnego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że procedura zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na przeznaczenie towaru ma charakter nadrzędny w stosunku do procedury zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na przemieszczanie wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi, zaś przemieszczenie aromatów pomiędzy składami podatkowymi skarżącej nie otwierało innej procedury zawieszenia poboru akcyzy lecz było kontynuacją juz otwartej procedury zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na przeznaczenie towaru i nie łamało warunków zwolnienia aromatów z akcyzy.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej w związku z Traktatem o UE i Traktatem Akcesyjnym skarżąca stwierdziła, że rozwiązania przyjęte w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy wadliwie implementowały do krajowego porządku prawnego przepis Dyrektywy dotyczący zwolnienia od podatku akcyzowego w szczególności poprzez różnicowanie sytuacji uprawnionych podmiotów nabywających wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie zależności od tego, czy nabycie następowało ze składu podatkowego w kraju, czy wewnątrzwspólnotowo.

Na koniec stwierdziła, że nałożenie przez polskiego ustawodawcę nadmiernie uciążliwych warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo – w porównaniu do nabycia krajowego – naruszało art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE, a w konsekwencji naruszało zasadę swobodnego przepływu towarów. Wreszcie uregulowanie kwestii stosowania zwolnienia od podatku, w szczególności zakresu i zasad stosowania zwolnienia w akcie rangi podustawowej naruszało art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów zauważył, że skarżąca powtórzyła w istocie swoją argumentację przytoczoną juz w odwołaniu. Dlatego też w całości podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organu celnego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzenie do drugiego składu podatkowego oraz twierdzenie o konieczności wystawienia przez skarżącą dokumentu ADT towarzyszącego przemieszczeniu esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy pomiędzy składami podatkowymi skarżącej jako warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Na wstępie zatem należy wyjaśnić, że zgodnie z § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Zwolnienie to po myśli § 18 ust. 2 w związku z § 18 ust. 2a ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;

2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;

3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;

5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jednym z warunków zwolnienia z akcyzy było posiadanie przez "podmiot uprawniony" w tym przypadku nabywcę zaświadczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzającego zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (olejków eterycznych, mieszanin zapachowych zawierających w swoim składzie alkohol etylowy...). Sprzedający miał obowiązek żądania jego posiadania przy dokonywanej transakcji sprzedaży, a wskazane wyżej warunki zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Jednakże w odniesieniu do m. in. esencji aromatycznych, o których mowa w 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, miały zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1) prowadził skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2) złożył oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

3) prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Z kolei § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. nr 35, poz. 312 ze zm.) w przypadku podmiotu, który prowadził działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 14 ust. 1 oraz § 18 ust. 1, 1a i 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) - wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot i nieprzeznaczonych do odsprzedaży - i który zużywał te wyroby do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, nie stosowało się przepisów ust. 1 pkt 1a, 2 i 3 i ust. 4 oraz nie ustalało się minimalnego okresu magazynowania, pod warunkiem że:

1) podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego posiadał warunki techniczne umożliwiające produkcję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) skład podatkowy znajdował się w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Z powyższej regulacji wynika, ze przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego był przepisem szczególnym w stosunku do regulacji § 18 ust. 2 rozporządzenia.

Zwrócić także należy uwagę, że w myśl § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) "w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy". Jednak przepisy rozporządzenia dotyczącego warunków stosowania zwolnień od podatku akcyzowego są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy, które w tym przypadku są przepisami ogólnymi. Będą one miały zastosowanie przede wszystkim do krajowego producenta wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, np. esencji aromatycznych, który gotowy wyrób, jako wyrób akcyzowy zharmonizowany obligatoryjnie wytworzony w składzie podatkowym, sprzedając nabywcy będącemu producentem napojów bezalkoholowych z użyciem tychże esencji, będzie mógł wyprowadzić ten wyrób ze swojego składu wyłącznie w procedurze zawieszenia akcyzy o jakiej mowa w cytowanym przepisie.

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w stosowaniu - sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepisy prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym.

Oznacza to, że w przypadku braku implementacji prawa unijnego do prawa polskiego można stosować przepisy unijne wprost. A zatem w przypadku sprzeczności prawa polskiego z dyrektywami UE sądy uprawione są do interpretacji polskich przepisów w kontekście prawa UE.

Jakkolwiek dyrektywa wprost jedynie zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia danego porządku prawnego, to w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeśli dane państwo nie dokona implementacji, obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowiło co do zasady implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierały zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny, tj. uzależniony od woli poszczególnych państw członkowskich (por. S. Pakulski: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Przepis § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zawierał zwolnienie o jakim mowa w art. 27 Dyrektywy Rady nr 92/03/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L. 1992.316.21).

Ponadto z analizy treści preambuły i poszczególnych przepisów Dyrektywy strukturalnej wynika, że pod pojęciem "produktów objętych niniejszą dyrektywą", użytym w części wstępnej art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej, czyli również w przypadku zakresu przedmiotowego zwolnienia, należy rozumieć towary objęte podatkiem akcyzowym, a mianowicie alkohole i napoje alkoholowe.

Dalej zauważyć należy, że konstrukcja zwolnienia z podatku akcyzowego przyjęta przez krajowego ustawodawcę w 2007 r. była taka, że przepis krajowy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odsyłał ogólnie do regulacji prawa wspólnotowego. Natomiast przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej w części wstępnej stanowił, że to "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego", ale "na warunkach, które zostaną przez nie określone".

Na gruncie tego przepisu należy poczynić, co najmniej dwie uwagi. Po pierwsze, że względu na użycie kategorycznego pojęcia "zwalniają" (tak samo w ust. 2) należy przyjąć, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musiało zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona była do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Po drugie, niektóre przesłanki obligatoryjnego zwolnienia, czyli jej najważniejsze elementy, zostały już określone w poszczególnych punktach tego przepisu. Poprzez brzmienie dalszej część przepisu swoboda państwa członkowskiego została po raz drugi ograniczona. Zatem jeśli państwo członkowskie ustaliło warunki zwolnienia wbrew elementom w poszczególnych punktach, to należałoby stwierdzić, że prawo krajowe stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego należałoby w konkretnej sprawie odmówić stosowania prawa krajowego i zastosować jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i zawierające prawa podatnika takie prawo wspólnotowe Tak samo należałoby postąpić, jeśliby państwo członkowskie nie implementowało wtórnego prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektywy. Dlatego, jak to Sąd na wstępie rozważań zaznaczył, przepisy § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonują implementacji zwolnień uregulowanych odpowiednio w art. 27 ust. 1 lit. e Dyrektywy strukturalnej. Ponadto zwolnienia wymienione odpowiednio w przepisach art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej miały charakter przedmiotowy, w niektórych przypadkach dodatkowo istotne dla zwolnienia było użycie wyrobów objętych Dyrektywą do wytworzenia określonych wyrobów, w niektórych także ich przeznaczenie.

Dalej wskazać należy, że normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą - przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) - można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe - tak daleko, jak jest to możliwe, a więc w przypadku, gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Przystępując do wykładni przepisów regulujących zwolnienie od akcyzy esencji aromatycznych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przeznaczonych do produkcji wyrobów bezalkoholowych, należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy esencji kupionych przez producenta napojów bezalkoholowych w kraju, druga esencji nabytych wewnątrzwspólnotowo. W odniesieniu do pierwszej grupy wyrobów akcyzowych warunki zwolnienia określono w § 18 ust. 2a w związku z ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odniesieniu do drugiej grupy w § 18 ust. 6 powołanego rozporządzenia.

Z art. 217 Konstytucji wynika, że zgodnie z tym przepisem konstytucyjnym: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 (OTK 1999, nr 7, poz. 156): "Nieco inaczej ujęte są końcowe fragmenty art. 217 konstytucji, bo nakazują one zachowanie formy ustawy dla normowania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to pozostawienie większej możliwości regulacyjnej aktom wykonawczym - skoro bowiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania zasad oraz kategorii, to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym do uregulowania. Oczywiście akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 konstytucji, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego".

Sam fakt regulacji szczegółowych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego w rozporządzeniu jeszcze nie przesądza o niekonstytucyjności tych przepisów. Należy przypomnieć, że wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wymienione powyżej rozporządzenie stanowi co do zasady implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierają zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny, tj. uzależniony od woli poszczególnych państw członkowskich (por. S. Pakulski: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005).

Po drugie podstawowym celem harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatku akcyzowego, w tym także tych dotyczących zwolnień, było nakładanie oraz pobieranie podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim, w którym następowała konsumpcja wyrobów akcyzowych. Dodatkowym założeniem tego systemu było przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobów akcyzowych do chwili, w której dany wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji. Dlatego w przepisach Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L 95.76.1 ze zm.), dalej zwana Dyrektywą horyzontalną ustanowiono nowe instytucje mające zrealizować te założenia, w szczególności procedurę zawieszenia poboru akcyzy, procedurę wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz instytucję składu podatkowego, zarejestrowanego i niezarejestrowanego handlowca, a także instytucję przedstawiciela podatkowego. Także polski ustawodawca, mając na uwadze urzeczywistnienie powyższego celu, wprowadził do polskiego systemu podatku akcyzowego procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a w celu jej szerszego stosowania, w ślad za przepisami dyrektywy horyzontalnej wskazał, iż podmiotami uprawnionymi do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, oprócz podmiotów prowadzących składy podatkowe, byli również zarejestrowani oraz niezarejestrowani handlowcy.

W art. 26 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. przewidziano zawieszenie poboru akcyzy, jeżeli wyroby były zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia wyrobu zwolnionego od akcyzy oraz w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich zaliczało się esencje aromatyczne, pomiędzy składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty. Zatem wprowadzony w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wymóg dla producenta napojów bezalkoholowych produkowanych z użyciem esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy nabywającego wewnątrzwspólnotowo te esencje, aby czynił to do składu podatkowego był logicznym następstwem przyjętej przez polskiego ustawodawcę konstrukcji zwolnienia tego wyrobu od akcyzy w formie zaniechania poboru podatku, a nie jego zwrotu przy zastosowaniu wymogów wynikających z procedury zawieszenia poboru podatku.

Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu, zatem organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano).

Dalej zauważyć należy, że władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Jednakże zasadnicze znaczenie dla uznania konieczności wprowadzenia przez państwa członkowskie przewidzianych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy zwolnień od podatku akcyzowego ma nie samo określenie "na warunkach", na które wskazał w zaskarżonej decyzji organ, lecz sprecyzowany w tym przepisie rodzaj możliwych do określenia warunków. Ewentualne wprowadzenie warunków ma służyć wskazanym w Dyrektywie celom i brak było podstaw do przyjęcia, iż swoboda państw członkowskich w tym zakresie wykracza poza ustalone w ten sposób ramy - np. poprzez możliwość decydowania czy dane czynności objąć zwolnieniem w ogóle, czy też zróżnicowanie objęcia zwolnieniem w zależności od spełnienia przesłanek nie mających związku z zapobieganiem określonym w art. 27 ust. 1 Dyrektywy zjawiskom.

W ocenie Sądu przyjęte przez ustawodawcę w 2007 r. rozwiązania dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy, wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych nie naruszały reguł określonych w części pierwszej art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej, a tym samym nie naruszały art. 10 i 249 TWE.

Wracając do warunków określonych w ust. 6 § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwrócić uwagę należało na obowiązek wprowadzenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo esencji bezpośrednio do składu podatkowego utworzonego w oparciu o § 13 ust. 4c rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, a więc składu podatkowego utworzonego w miejscu prowadzenia produkcji napojów bezalkoholowych z wykorzystaniem esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy i którego funkcjonowanie było mniej sformalizowane. Z kolei warunkiem utworzenia składu podatkowego na podstawie wspomnianego § 13 ust. 4c rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego było posiadanie przez podmiot, który ubiegał się o zezwolenie, warunków technicznych umożliwiających produkcję wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi, takimi jak napoje bezalkoholowe, z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz ulokowanie składu podatkowego w miejscu produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi.

W rozpoznawanej sprawie, jak zaznaczono, stan faktyczny sprawy nie był sporny. Wynikało z niego, że skarżąca nabyte wewnątrzwspólnotowo esencje aromatyczne wprowadziła do składu podatkowego w zakładzie produkcyjnym nr [...]. Wprowadziła następnie część z tych aromatów do składu podatkowego, na prowadzenie którego uzyskała zgodę decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., który został utworzony w zakładzie produkcyjnym nr [...], by ostatecznie w tym zakładzie wyprodukować przy ich użyciu napoje bezalkoholowe. Został zatem spełniony warunek wprowadzenia do składu podatkowego. Organy podatkowe, jakimi w tym przypadku były organy celne, nie negowały faktu spełnienia pozostałych warunków, tj. złożenia oświadczenia, iż wyroby w postaci esencji aromatycznych będą zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy oraz prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych jakimi były esencje aromatyczne. Fakt prowadzenia takich ewidencji wynikał między innymi z protokołu kontroli. Organy w niniejszej sprawie nie miały problemów z ustaleniem ilości przemieszczonych miedzy składami podatkowymi esencji aromatycznych i sposobu ich wykorzystania.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu. Ponadto w myśl § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m.

Należy jednak zauważyć, że zwolnienie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od akcyzy nie oznaczało, że mogły one być produkowane poza terenem składu podatkowego lub też w sposób swobodny przemieszczane na terytorium kraju. W myśl przepisów ustawy wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy podlegały jednak procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z drugiej strony zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy został dookreślony w przepisach wykonawczych. W rezultacie, generalnie sformułowany obowiązek stosowania procedury zawieszenia w stosunku do zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych miał zastosowanie, jeżeli warunek taki wskazywały przepisy wykonawcze zwalniające dane wyroby od akcyzy. Ale w myśl § 2a powołanego rozporządzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku do rozporządzenia, jeżeli były one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. W konsekwencji procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się w stosunku do wyrobów wymienionych w załączniku, które ze względu na przeznaczenie były zwolnione z podatku akcyzowego. Do wyrobów, do których nie stosowało się procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca w 2007 r. zaliczył w poz. 27 załącznika także sporne esencje aromatyczne. Zatem powyższe wyłączenie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy stało w sprzeczności z przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych nakazywał stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tej sytuacji, wobec sprzeczności tych regulacji należałoby zastosować przepisy względniejsze dla podatnika.

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, iż przemieszczenie nabytych przez skarżącą Spółkę esencji ze składu podatkowego do zakładu produkcyjnego, a więc przemieszczenie na terenie kraju nie powinno było być dokonywane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji zastosowanie zwolnienia od akcyzy w stosunku do tych wyrobów nie powinno było się wymagać stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nakładały taki wymóg.

W rozpoznawanej sprawie wyroby zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem i to w miejscu produkcji, w którym znajdował się skład podatkowy.

Zatem, biorąc pod uwagę opisaną wcześniej konstrukcję zwolnień w art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej oraz brzmienie § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy należało uznać, że skarżąca spełniła warunki od których uzależnione była możliwość skorzystania za zwolnienia. Cel zwolnienia został osiągnięty.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ostatnio powołanej ustawy.