Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 307/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art.187, art.191, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: arty.2 ust.1 pkt 4, art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 601/05 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 czerwca 2005 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2004 r. i ustalił W. P. (Skarżącej) zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w kwocie 40.544,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie można przyjąć za źródło finansowania wydatków skarżącej w latach 1999-2001 mienia zgromadzonego przez nią w latach poprzednich, ponieważ skarżąca nie podała wysokości zgromadzonych środków, wartości otrzymanych prezentów, sum uzyskanych z ich spieniężenia, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności, pomimo że to na niej spoczywał obowiązek ich dostarczenia.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), jako podstawy prawnej decyzji;

przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.)

Mając powyższe na względzie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 601/05, oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić, jeśli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ord. pod., ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187, 191 i 199 Ord. pod.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawierała zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniające wymogi art. 210 § 4 Ord. pod.

Sąd wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, iż w orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania przepisów ww. przepisu wskazywano, że z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów na to, że pieniądze zgromadzone przez Skarżącą pochodziły ze źródła, na które się powoływała.

Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o łączne rozpoznanie spraw kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach o sygn. akt. I SA/Gd 600/05 i I SA/Gd 599/05 oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził daleki od doskonałości sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, a mówiąc ściśle - niedostosowanie jej zarzutów do powołanych podstaw kasacyjnych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zakwestionowanemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Z tak rozumianym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powiązał on - jako konsekwencję wspomnianego uchybienia - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Z analizy treści skargi kasacyjnej wynika, że drugie z wymienionych naruszeń prawa rozpatrywane jest w kategoriach braku uruchomienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sankcji prawnej w postaci uchylenia zakwestionowanych decyzji. Oznacza to, że autor tejże skargi nie wysunął odrębnych, powiązanych z tym przepisem, zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że to co jej autor utożsamia z błędem wykładni prawa materialnego, odpowiada naruszeniom łączącym się z uchybieniami natury proceduralnej. W skardze kasacyjnej jest bowiem mowa o tym, iż nie został uwzględniony wniosek dowodowy strony (w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka obywatela Niemiec F. K.), zaś sam sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów (s. 4 i 6 skargi kasacyjnej). Nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że tak sformułowane zarzuty nie mają nic wspólnego z domniemanym błędem wykładni prawa. Niezależnie od tego, trzeba zwrócić uwagę, że rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zamieszczone w uzasadnieniu jego wyroku nie odnoszą się do tak, czy inaczej rozumianej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd ten w ogóle nie zajmował się ich interpretacją, a jedynie dokonał oceny zgodności z prawem procesowym działań organów podatkowych.

Skutków tak pojmowanego błędu kategoryzacji w określeniu podstaw kasacyjnych nie eliminują bynajmniej wywody zawarte na s. 5 - 6 skargi kasacyjnej. Stwierdzając, że Sąd dopuścił się błędu w ocenie co do zebrania przez właściwe organy podatkowe i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, 187, 191 i 199 Ord. pod.), autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przywołania - jako podstawy kasacyjnej - wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. - tak w petitum skargi oraz w jej uzasadnieniu. Przyjmując nawet, że jako podstawę kasacyjną tej części zarzutów wskazano ostatni z wymienionych przepisów w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod., należy zauważyć, iż nie sposób uznać je za uzasadnione. Rzecz w tym, że autor skargi kasacyjnej nie podjął próby wykazania, jak owe uchybienia przełożyły się albo mogły się przełożyć na wynik postępowania. Brak przesłuchania określonej osoby w charakterze świadka, zwłaszcza w rozpatrywanej przez Sąd sytuacji, nie przesądza automatycznie o wadliwości zapadłego rozstrzygnięcia. Rzecz w tym, że określone, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mogą być zweryfikowane przez posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia nie zawsze jest też konieczne przeprowadzenie dowodu, bowiem zebrany już w sprawie materiał stwarza wystarczające podstawy dla jej załatwienia. Myli się również autor skargi kasacyjnej wywodząc, że sąd administracyjny pierwszej instancji "faktycznie nie dokonał oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe" (s. 6 skargi kasacyjnej). Wbrew temu przekonaniu. Sąd ten odniósł się do kwestii podniesionych w skierowanej do niego skardze, rozważając zgodność z prawem czynności podjętych na etapie postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi. W obszernym uzasadnieniu (s. 10 - 19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiedział się tak na temat zarzutu naruszenia art. 122 Ord. pod. (s. 12 - 13), jak i dalszych przepisów Ord. pod. - art. 187, 191 i 199 (s. 13 i nast.). Zaprezentowany w tej materii wywód jest spójny, logiczny i dostatecznie szczegółowy. Uwzględnia on istotne elementy stanu faktycznego sprawy, a co najważniejsze - koresponduje z wysuniętymi w skardze zarzutami. Podkreślenia wymaga zwłaszcza fakt, że Sąd wyraźnie wyjaśnił zagadnienie ciężaru dowodowego w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych (s. 13 - 14). Wypada wreszcie na koniec zaznaczyć, że sama skarżąca, jak i autor skargi kasacyjnej, zdają się nie zauważać różnicy między prawem organu podatkowego do swobodnej oceny dowodów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych (w kontekście ich wartości dla ustaleń faktycznych i w powiązaniu z już zebranym materiałem dowodowym) z obowiązkiem respektowania rygorów formalnych postępowania. Naruszenie tych ostatnich tylko wtedy uzasadnia wzruszenie zaskarżonego aktu, gdy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.). Mając na względzie tę okoliczność, trzeba stwierdzić, że przedłożenie przez stronę zdjęć obrazujących sytuacje intymne, w jakich ona występowała, nie jest przesądzające dla rezultatu ocen odnoszących się opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wymaga rozpatrzenia na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopuścił się błędu kwalifikującego do wzruszenia jego wyroku z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.