Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1511/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1511/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka, Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. w [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 21 września 2005r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2004 r. Spółka z o. o. W. w [...] zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w łącznej kwocie [...] zł, składając równocześnie korekty deklaracji CIT-10 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że przyczyną powstania żądanej nadpłaty było błędne zakwalifikowanie przez Spółkę wypłaconego wynagrodzenia umownego, wynikającego z kontraktu zawartego pomiędzy Spółką W. a Spółką [...] (dalej [...] ). Pierwotnie Spółka uznała bowiem, że ww. wynagrodzenie stanowi płatność z tytułu należności licencyjnych, podczas gdy faktycznie płatność ta - jej zdaniem - dotyczy jedynie usług zarządzania hotelem, stanowiącym własność Spółki. Z uwagi na powyższe Spółka uznała, że ww. płatności nie podlegają przepisom art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z treścią art. 11 - 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 478).

[...] Urząd Skarbowy, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w łącznej kwocie [...] zł, podnosząc następujące argumenty:

1. Zakres powołanej powyżej umowy, zawartej pomiędzy Spółką a [...] wskazuje, że świadczenie usług obejmowało czynności, które nie mieszczą się w pojęciu zarządzania.

2. Kwotowo ponad 80% opłat za wykonywane czynności przez [...] na rzecz Spółki była uzależniona od przychodu lub wyniku.

3.Usługi związane z zarządzaniem hotelem wymagaj ą doświadczenia i unikalnej wiedzy specjalistycznej, która to wiedza nie jest powszechnie dostępna.

4. Pojęcie "należności licencyjnych1' zawarte w art. 13 ust. 3 cyt. umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania jest szerokie i obejmuje swym zakresem także należności, wynikające z odpłatnego dysponowania wartością know-how.

5. Z treści umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem amerykańskim wynika, że przedmiotem tej umowy jest zarówno korzystanie z know - ho w, jak i pomoc techniczna i usługi marketingu z zastrzeżeniem, że wypłacone przez Spółkę wynagrodzenie, które określono w umowie jako "podstawowe" i "motywacyjne" stanowi główną pozycję kontraktu.

6. Wynagrodzenie "podstawowe" i "motywacyjne", uzgodnione w zawartej umowie jest główną pozycją kontraktu i mieści się w definicji, określonej w art. 13 ust. 3 lit. b cyt. powyżej umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Zatem w stosunku do należności wypłaconych na rzecz [...] należy zastosować przepis art. 21 ust. l pkt l oraz art. 26 ust. l cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia [...] lipca 2005 roku, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, i orzeczenie co do istoty sprawy albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatek został wpłacony przez płatnika w wysokości należnej,

art. 26 w związku z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego ł 992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji z kontrahentem amerykańskim jako umowy obejmującej udzielenie know - how tj. transakcji, wobec której ma zastosowanie art. 21 ust. ł pkt l w/w ustawy, podczas gdy umowa z w/w partnerem dotyczyła wyłącznie świadczenia usług doradczych, zarządzania i kontroli tj. usług wymienionych w art. 21 ust. ł pkt 2a w/w przepisu,

art. 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, póz. 178) poprzez bezpodstawne zastosowanie w/w przepisu i przyjęcie, że należności wypłacone przez Stronę Spółce amerykańskiej mieszczą się w kategorii, o której mowa wart. 13 ust. 3 w/w umowy,

art. 120, art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 191 w/w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie ustawowych obowiązków działania na podstawie przepisów prawa, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 21 września 2005 r. Nr [...] (K;2-5), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] , w pełni podzielając pogląd organu pierwszej instancji w kwestii zakwalifikowanie wynagrodzenia umownego, wynikającego z kontraktu, zawartego pomiędzy Spółką W. a Spółką [...] ([...] ) za płatność z tytułu należności licencyjnych. Organ odwoławczy uznał również za chybiony, przedstawiony w odwołaniu zarzut Strony, dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując, że dokumenty źródłowe i dowody księgowe objęte księgami rachunkowymi stanowią - co do zasady - wiarygodny materiał dowodowy/, a dane liczbowe, wynikające z w/w dowodów zostały przez organ pierwszej instancji prawidłowo zestawione i ocenione z punktu widzenia wskazania tej grupy czynności, która była głównie świadczona przez amerykańską spółkę.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 21 września 2005 r. Nr [...] stanowiła przedmiot skargi z dnia [...] października 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] .

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając tej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego:

1. art. 72, art. 73, art. 75, art. 76 § 2 pkt 2 lit. c, a także art. 120 i art. 122 Ordynacjii podatkowej,

2. art. 26 w związku z art. 21 ustawy z dnia J 5 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ponieważ art. 21 ust.1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie grupuje należności za informacje know-how i odrębnie należności za świadczenie usług doradczych, księgowych, zarządzania i kontroli oba ww. rodzaje należności - zdaniem Skarżącej - nie mają wspólnego zakresu. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że zgodnie z definicją należności licencyjnych, zawartą w art. 13 ust. 3 cyt. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania ... z ww. należnościami mamy do czynienia wówczas, gdy usługobiorca nabywa określone w w/w przepisie prawa i wartości majątkowe lub gdy nastąpiła sprzedaż, zamiana lub inna dyspozycja w/w prawami lub wartościami majątkowymi. Zdaniem Spółki, płatności na rzecz [...] nie należą do żadnej kategorii zdefiniowanych w art. 11-13 ww. umowy, ponieważ [...] nie udostępnia Spółce know-how, lecz jedynie świadczy usługi kompleksowego zarządzania hotelem z wykorzystaniem specyficznej wiedzy, noszącej znamiona know-how. Według Skarżącej spółki, [...] nie dokonuje na jej rzecz żadnej dyspozycji wartością majątkową w postaci know - how, która dotyczy zarządzania i eksploatacji hotelu.

Ponadto Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego, że powoływanie się w treści tej decyzji na szeroki zakres i kompleksowy charakter usług świadczonych przez [...] na rzecz Skarżącej nie ma uzasadnienia prawnego i pozostaje bez znaczenia dla sklasyfikowania dokonanych wypłat do kategorii należności licencyjnych.

Skarżąca spółka podniosła również, że organ odwoławczy nie przeanalizował charakteru wynagrodzenia za usługi i nie ustalił, jaka jego część odpowiada cyt. "domniemanemu" wynagrodzeniu za przekazanie know - how. Według Spółki organ pierwszej instancji nie dokonał rozbicia całej kwoty wynagrodzenia płaconego na rzecz [...] na oddzielne elementy, lecz wyodrębnił jedynie opłaty na fundusz marketingowy i fundusz sprzedaży, błędnie uznając całość wynagrodzenia "podstawowego" i "motywacyjnego" za należności licencyjne, co zdaniem Strony skarżącej stanowi naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że z literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 umowy międzynarodowej wynika, że za należności licencyjne w rozumieniu w/w .umowy międzynarodowej uznać należy - między innymi -zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji wartością w postaci know - how, w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartości. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika bezspornie, że usługodawca dysponuje wartością know - how i wartość tą wykorzystuje w celu prowadzenia hotelu, stanowiącego jego własność za odpłatnością. W ocenie organu odwoławczego zbędnym było dokonywanie szczegółowego rozbicia całej kwoty wynagrodzenia płaconego na rzecz [...] na oddzielne elementy z uwagi na fakt, że ponad 80% należności [...] w poszczególnych miesiącach 2004 roku stanowi łącznie opłata motywacyjna i podstawowa, które stanowią bezspornie należności licencyjne, co uzasadnia przyjęcie, że całą kwotę należności należy potraktować jako należności licencyjne z uwagi na ogólnie przyjętą w takich sytuacjach zasadę (art. 13 ust. 3 pkt b umowy międzynarodowej).

W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2007 r. Strona skarżąca podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację, a odnosząc się do odpowiedzi na skargę zaakcentowała, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony utożsamiają wykorzystanie know-how do świadczenia usług na rzecz Spółki z dokonaniem dyspozycji tym know-how przez [...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca Spółka, jako płatnik zobowiązana była w momencie wypłaty wynagrodzenia umownego wynikającego z "Umowy o zarządzanie S. [...] " zawartej w dniu [...] kwietnia 2002 r. pomiędzy skarżącą Spółką, a S. z siedzibą w USA zwaną dalej [...] pobrać od tej wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (20%) i kwotę pobranego podatku przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przy czym decydujące było ustalenie, czy wypłacone należności mieszczą się w pojęciu "należności licencyjnych", co z kolei wiąże się z ustaleniem czy czynności wykonywane przez [...] na rzecz skarżącej Spółki mieszczą się w zakresie pojęcia "know-how".

Na wstępie należy omówić mające zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje prawne.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust 2 (tj. podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również :ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodu, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Do art. 21 ust. 1 został dodany pkt 2a, według którego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.) również podatek dochodowy od przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki została podpisana w Waszyngtonie umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178)

Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej umowy należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się Państwie. Z kolei w art. 13 ust. 2 uzgodniono, że możliwe jest także pobranie podatku w Państwie położenia źródła przychodu, (w którym powstały) i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 13 ust. 3 lit. a) umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Za należności licencyjne uznawane są również zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami (art. 13 ust. 3 pkt b) umowy).

Dodanie w umowie ze Stanami Zjednoczonymi do art. 13 ust. 3 punktu b w brzmieniu wyżej przytoczonym powoduje, że definicja "należności licencyjnych" jest poszerzona i zawiera dodatkowe składniki odbiegające od składników zawartych w art. 12 Konwencji Modelowej OECD o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania. Dla porządku należy również dodać, że określenie "należności licencyjne" przyjęte na potrzeby Konwencji modelowej różni się również od treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawowo określone zasady opodatkowania dochodów z tytułu należności licencyjnych mogą ulegać modyfikacji w związku z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku, gdy ich odbiorca ma siedzibę (miejsce zamieszkania) w kraju, z którym Polska taką umowę zawarła. Ja już wcześniej zasygnalizowano jednym z rodzajów należności licencyjnych jest wynagrodzenie z tytułu udostępnienia know-how. W przepisach podatkowych brak jest definicji know-how. W doktrynie polskiej przyjmuje się, że "know-how" to informacje o sposobie produkcji nieobjęte patentami, umowami licencyjnymi, gdyż nie mają charakteru wynalazczego. Pojęcie to określa ponadto wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez producenta w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. Podobną definicję zawiera Komentarz do Modelowej Konwencji OECD o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania, w którym stwierdzono, że "know-how" stanowi wszelkie nieujawnione informacje techniczne konieczne do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni i w tych samych warunkach, niezależnie od tego, czy informacja taka może podlegać ochronie patentowej, czy też nie; w zakresie, w jakim know-how jest wynikiem doświadczenia, przedstawia ono to, czego wytwórca nie jest w stanie się dowiedzieć jedynie na podstawie zbadania samego produktu lub jedynie dzięki znajomości postępu technicznego (definicja sformułowana przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej - ANBPPI). W komentarzu tym stwierdzono ponadto, iż w umowach przenoszących know-how jedna strona zgadza się podzielić z drugą swą specjalną wiedzą i doświadczeniem, które nie zostały podane do wiadomości publicznej. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły, co jednak nie wyklucza jego uczestnictwa w konkretnym przedsięwzięciu. Kontrakt taki należy odróżnić od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron zobowiązuje się do użycia swoich umiejętności zawodowych i doświadczenia, wykonując pracę dla drugiej strony. Tak więc nie będą płatnościami z tytułu know-how opłaty za obsługę gwarancyjną, za czysto techniczną pomoc lub za konsultacje udzielone przez inżynierów, adwokatów lub księgowych.

W praktyce rozróżnienie pomiędzy kontraktami know-how, a umowami o świadczenie usług może powodować znaczne trudności. Kryteriami pozwalającymi na odróżnienie tych dwóch typów kontraktów są następujące kryteria kontraktu dostarczenia know-how:

wartość (dobro) o charakterze niematerialnym - prawa do know-how są więc prawami na dobrach niematerialnych,

nabywcy zostaje przekazany "produkt" ( wiedza, informacja, technika, formuła, umiejętności, plan itp.), który już istnieje ( został wytworzony, opracowany),

produkt będący przedmiotem umowy jest przekazywany odbiorcy jedynie do używania,

poza przypadkami, gdy sprzedawca pozbawia się zupełnie własności produktu, własność ta pozostaje przy sprzedawcy, zaś nabywca otrzymuje tylko prawo do używania produktu. Ponadto sprzedawca zachowuje prawo do dalszego używania produktu i przekazywania tego prawa innym,

poufność - bowiem rynkowra wartość know-how wynika wprost z ograniczenia dostępu do tej wiedzy,

wiedza zidentyfikowana i istotna - informacje muszą być utrwalone w spójnej i zamkniętej formie, mogące w zauważalny i wymierny sposób usprawnić pewne procesy i osiąganie określonych celów.

Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie trzeba uznać, iż należności przekazane przez skarżącą Spółkę firmie amerykańskiej były należnościami za przekazane przez tę firmę informacje związane ze zdobytym przez tę firmę doświadczeniem w dziedzinie w zakresie budowy, organizacji i zarządzania hotelami sieci S..

Podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania spornych należności będzie miała treść umowy z dnia [...] kwietnia 2002 r. tj. "Umowy o zarządzanie S. " zwana dalej UMOWĄ, która została zawarta pomiędzy Spółką a S. z siedzibą w USA. W preambule UMOWY (str. 4 i 5) stwierdzono, że: Spółka podjęła decyzję o wybudowaniu, umeblowaniu i wyposażeniu hotelu pierwszej klasy zgodnie z planami i specyfikacjami wskazanymi w UMOWIE; nie posiada doświadczenia w prowadzeniu hoteli i przyznaje, że do eksploatacji i zarządzania hotelami wymagana jest specjalistyczna wiedza; [...] posiada doświadczenie w planowaniu, dekorowaniu, meblowaniu, wyposażeniu i promowaniu, jak również w zarządzaniu i eksploatacji hoteli na całym świecie; Spółka wyraziła życzenie delegowania na [...] czynności związanych z zarządzaniem, promowaniem i eksploatacją hotelu zgodnie z UMOWĄ. Z postanowień UMOWY wynika, że:

Spółka, zgodnie z planami i specyfikacjami technicznymi, które zostaną zatwierdzone przez [...] działającego na podstawie opisu usług technicznych załączonego do kontraktu jako Załącznik A, wybuduje hotel wraz z obiektami, jakie są niezbędne lub pożądane do eksploatacji hotelu zgodnie ze standardami porównywalnymi ze standardami, które przeważają w nowo budowanych hotelach S. na całym świecie (pkt I lit. A, str. 5),

Spółka dostarczy i zainstaluje w hotelu meble i wyposażenie pokoi gościnnych, biur, powierzchni publicznych, wyposażenie hotelowe, narzędzia i ubiory służbowe, porcelanę pierwszorzędnej jakości, szkło, pościel itp. Jakość m.in. wymienionych rzeczy powinna odpowiadać jakości podobnego sprzętu używanego w innych, nowo budowanych hotelach S. (pkt I lit. B, str. 6),

koncepcyjne, wstępne (schematyczne) i ostateczne plany i specyfikacje techniczne podlegać będą zatwierdzeniu przez [...] , zgodnie z Załącznikiem A. Na jego podstawie uprzedniemu zatwierdzeniu przez [...] podlegać będą również: projekt, wystrój, rozplanowanie i dekoracja, oraz inne kwestie wpływające na sprawność operacyjną hotelu, jak również wybór całkowitego ,,umeblowania i wyposażenia", oraz wszelkiego "wyposażenia operacyjnego" (w rozumieniu UMOWY). Wszelkie odstępstwa od zatwierdzanych uprzednio planów muszą być przedłożone [...] w celu ich ponownego zatwierdzenia,

jeśli Spółka i [...] nie osiągną porozumienia w kwestii planów koncepcyjnych i specyfikacji, każda ze stron może wnieść o rozwiązanie sporu przed sądem arbitrażowym; w takim przypadku arbiter będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia sporu tak, aby plany koncepcyjne i specyfikacje były zgodne z "Wytycznymi do Projektowania S. ", oraz generalnie z podobnymi planami i specyfikacjami stosowanymi w innych nowo budowanych hotelach S. w Europie (pkt I, str. 7),

[...] spowoduje, że hotel będzie eksploatowany w taki sposób, aby zapewniał on poziom i jakość usług generalnie określanych mianem pierwszej klasy, w sposób zgodny ze standardami, polityką i obowiązującymi czasowo planami programowymi, które mają zastosowanie w prowadzeniu innych hoteli S. zlokalizowanych w Europie i odwołujących się do tego samego rynku (pkt VII lit. A, str. 12),

wyłącznym prawem i obowiązkiem [...] jest m.in. ustalenie i wdrożenie polityki personalnej i praktyk postępowania dotyczących hotelu; nadzorowanie i kierowanie rekrutacją, zatrudnianiem, wynagradzaniem; ustalanie wszelkich cen; nadzorowanie i prowadzenie kompletnych ksiąg i rejestrów dla hotelu według systemów i przepisów USA; negocjowanie i kierowanie sprawami dzierżawy, licencji, usług związanych z działalnością hotelu; nadzorowanie i dokonywanie zakupów wszelkich zapasów; rozliczenia podatkowe; pobór opłat i czynszów i ich wydatkowanie; ustalenie wytycznych związanych z reklamą i public relations (pkt VII, str. 12-16).

Przedstawione wyżej, niektóre postanowienia UMOWY powodują, w ocenie Sądu, iż trudno uznać zakres UMOWY za zwykłe zarządzanie hotelem, gdyż z samego tylko Załącznika A do kontraktu wynika, że [...] dostarczał niektóre plany, miał prawo akceptacji i dokonywania poprawek na każdym etapie projektowania, budowy, wyposażania hotelu, udzielał pomocy w pracowaniu wytycznych wszelkich planów architektonicznych, systemów i instalacji jak i zatwierdzał przedkładane przez Spółkę dokumenty w tym zakresie. Załącznik A1 na stronach 78-92 zawiera wykaz dokumentów, projektów, rysunków i specyfikacji technicznych, które zostały poddane ocenie [...] i przez niego zatwierdzone.

Zgodnie z powyższą UMOWĄ, Spółka naliczała opłaty: wynagrodzenie podstawowe w wysokości 3% całkowitego przychodu (zdefiniowanego w UMOWIE) i wynagrodzenie motywacyjne (zdefiniowane w UMOWIE - pkt IX oraz Załącznik B), a dodatkowo [...] wystawiał na rzecz Spółki faktury za: uczestnictwo w centralnym programie marketingowym obowiązującym w hotelach S. (pkt X) i za udział w centrach sprzedaży (pkt XI). Nawiązując do przedstawionej wyżej definicji know-how (por. informacje, technologie lub doświadczenia związane z określonym przedsięwzięciem gospodarczym spełniające łącznie następujące warunki: nie stanowią powszechnej wiedzy, nie są ogólnie dostępne, mogą zostać wykorzystane tylko do konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego) należy stwierdzić, że wbrew temu, co twierdzi Skarżąca w niniejszej sprawie przesłanki te zostały spełnione.

Gdyby bowiem informacje uzyskane od [...] stanowiły powszechną wiedzę i były ogólnie dostępne skarżąca Spółka nie musiałaby zawierać umowy z dnia 26 kwietnia 2002 r. i ponosić kosztów z tym związanych.

Za tym, że w rozpoznawanej sprawie należy mówić o dostarczeniu know-how, przemawia także i ta okoliczność, że usług określanych przez Skarżącą jako usługi zarządcze i eksploatacyjne nie może wykonywać dla hotelu Spółki jakikolwiek każdy niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie bądź osoby wykonujące wolne zawody - te usługi mogą być świadczone wyłącznie przez podmiot mający odpowiednie doświadczenie, wiedzę i personel (kadrę menedżerską, specjalistów). Hotel należący do Spółki został zaprojektowany, wybudowany, zorganizowany i jest prowadzony według standardów (powszechnie niedostępnych) obowiązujących w sieci hoteli S., stanowiących informacje, technologie i procedury, które mieszczą się w pojęciu know-how. Niewątpliwie bez dostarczenia i wykorzystania tych informacji przez firmę amerykańską przy budowie i organizacji obiektu, nie został by on włączony do ogólnoświatowej sieci hoteli S., będącej jedną z sześciu marek (kategorii) hoteli prowadzonych przez S. Inc.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd organów podatkowych, iż zakwalifikowanie usług jako użytkowanie know-how nie musi być uzależnione od tego, czy wiedza ta jest praktycznie stosowana za pośrednictwem pracowników zleceniodawcy czy zleceniobiorcy. Okoliczność, kto stosuje te wiedzę, niedostępną powszechnie, nie wpływa na ocenę czy należności są wypłacone za szeroko rozumiane know-how. Istotne jest to, że ta wiedza jest użytkowana na rzecz hotelu należącego do Spółki. Nie stanowiłyby należności licencyjnych usługi udzielone Spółce polegające na czysto technicznej pomocy lub na konsultacjach udzielonych przez inżynierów, adwokatów lub księgowych, które mógłby świadczyć dowolnie wybrany podmiot. Tak jednak nie jest - żadna osoba (podmiot) nie byłaby w stanie zorganizować i prowadzić hotelu w oparciu o wiedzę powszechnie dostępną i 0 swoje tylko doświadczenie bez wytycznych i instrukcji tworzących khow-how dostarczone przez firmę amerykańską.

Z wyżej wyłożonych powodów, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło jedynie wykorzystanie know-how do świadczenia usług na rzecz Spółki bez dokonania dyspozycji tym know-how przez [...] .

Niewątpliwie analiza treści UMOWY prowadzi do uzasadnionego przekonania, że w rozpoznawanym przypadku [...] świadczyła także w pewnym zakresie usługi niemieszczące się w ramach typowego know-how. Do usług tych można by zaliczyć pomoc techniczną, usługi pośrednictwa i marketingu. I gdyby nawet przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. kontraktem mieszanym, to i tak w oparciu o zapisy UMOWY należy stwierdzić, że jej pozycję główną stanowi know-how i dlatego też cała kwota wynagrodzenia winna być opodatkowana w oparciu o zasadę przyjętą dla know-how (por. pkt 11 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD).

Organ kontroli skarbowej w swoim rozstrzygnięciu szczegółowo wykazał, iż wynagrodzenie za usługi marketingowe (uczestnictwo w centralnym programie marketingowym, w centrach sprzedaży) będące niewątpliwie elementem ubocznym całego kontraktu, stanowi niewielką część należności za know-how tj. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia motywacyjnego, które stanowiło łącznie główną pozycję UMOWY. Według Sądu zarzut skargi, iż organ kontroli skarbowej nie przeanalizował tego wynagrodzenia i nie dokonał rozbicia całej kwoty wynagrodzenia płaconego na rzecz [...] na oddzielne elementy i nie zastosował odrębnego opodatkowania jest nieuzasadniony, albowiem organ prawidłowo przyjął, iż wynagrodzenie podstawowe i motywacyjne uzgodnione w pkt IX UMOWY mieści się w pełni w definicji art. 13 ust. 3 lit. b) umowy międzynarodowej, gdyż jest ono uzależnione od przychodów i kosztów związanych z działalnością hotelu, a zatem jako należność za udostępnienie know-how podlega opodatkowaniu jak należność licencyjna. W kontekście powyższego należy również odrzucić jako chybiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie usług doradczych, księgowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usług reklamowych mogą stanowić odrębną kategorie czynności niż przekazywanie informacji związanych z zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), to jednakże w ocenie Sądu z samego faktu, że ustawodawca umieścił te czynności w odrębnej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, nie można dowodzić, że powyższe czynności nie mogą się jednocześnie mieścić w zakresie przedmiotowym konkretnego know-how. Decydujące znaczenie będą miały, w przekonaniu Sądu, zapisy konkretnej umowy o udostępnienie ( know-how).

Jak już wspomniano art. 21 ust. 1 pkt 2a został dodany mocą art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 141, poz. 1179) i wszedł w życie z dniem l stycznia 2003 r. (w zmienionym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2004 r.) Jego wejście w życie poszerzyło katalog przychodów uzyskanych przez podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym, na terytorium RP, podlegających opodatkowaniu stawką zryczałtowaną w wysokości 20%. Celem tej zmiany legislacyjnej było uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przed "wyprowadzaniem" bez opodatkowania zysków osiągniętych na terytorium RP przez podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju, z którym nie łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie uznały, iż wynagrodzenie przekazane przez skarżącą Spółkę rezydentowi amerykańskiemu na podstawie przedmiotowej UMOWY były należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 13 ust. 3 lit. a i b umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż tego rodzaju usługi mogły być świadczone tylko przez firmę zagraniczną na podstawie informacji powszechnie nieosiągalnych i wieloletniego doświadczenia w budowaniu, wyposażaniu i prowadzeniu hoteli o określonej marce i standardzie.

W tym stanie sprawy, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.