Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2435/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji oraz decyzję i postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1  3 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1211/17 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 1 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 1 września 2017 r. nr [...]w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy N. z dnia 16 marca 2017 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Z.W. kwotę 7.425 (siedem tysięcy czterysta dwadzieścia pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r., I SA/Kr 1211/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 1 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 16 marca 2017 r. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2017 r.

3. W odwołaniu skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych. Nieruchomość należy do jego majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinna być opodatkowana stawką niższą. Zarzucił zatem naruszenie m.in.:

- art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991

r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - dalej jako u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że:

a) wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy:

- nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów

z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości,

- nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą,

b) sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 1 września 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że nieruchomości skarżącego leżą w strefie przemysłowej. Podstawowym przeznaczeniem tego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna. W granicach tych terenów dopuszcza się m.in. lokalizację obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego. Obowiązuje zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej na tych działkach. Dlatego podatek zasadnie został naliczony według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił również, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni rok nie uległ żadnej zmianie, stąd organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego na ten rok, nie mając wątpliwości co do stanu faktycznego, oceniał ustalenia poczynione w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu. Wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych skarżący nie kwestionował.

5. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b)

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że:

- wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy:

- nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych,

- osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów

z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości,

- nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą,

- sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową,

- zasadna jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą opodatkowuje się de facto osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, a będące zarazem posiadaczem nieruchomości, zamiast opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czyli odnoszenie się wyłącznie do kwestii podmiotowej (posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii przedmiotowej (związania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, wskazując, że po pierwsze stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzednie okresy rozliczeniowe (w tym 2016 r.) nie uległ żadnej zmianie. Zasadnie zatem organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2017 r. odnosząc ustalenia do stanu faktycznego z poprzedniego okresu.

Po drugie, przedmiotowe grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów

i budynków, jako tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe). Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno – techniczna. Ponadto nieruchomości zlokalizowane są w obrębie Strefy Przemysłowej. Skoro zatem sporne nieruchomości mogą jedynie służyć celom przemysłowo -gospodarczym, to należy przyjąć, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez skarżącego do działalności gospodarczej. Według sądu nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie skarżący działalności gospodarczej na tych nieruchomościach nie wykonuje. Zakres działalności przedsiębiorstwa skarżącego jest szeroki, a może ulec jeszcze rozszerzeniu.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji podatkowych wyrażające się:

[a] zaaprobowaniem za organami podatkowymi (bez oparcia w materiale dowodowym zalegającym w aktach sprawy), że "specyficzne cechy nieruchomości" posiadanych przez podatnika wykluczają realizację przez niego jakichkolwiek celów niegospodarczych na terenie nieruchomości i jednoczesne przyznanie, iż organy podatkowe takich ustaleń nie czyniły, bo wydając decyzje podatkowe oparły się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania dotyczącego poprzedniego okresu (wymiar za 2016 r.), w którym organy podatkowe także nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego, ograniczając się do doręczenia skarżącemu decyzji

o wymiarze podatku, a w postępowaniu odwoławczym odmawiając przeprowadzenia rozprawy, pomimo, że podatnik o to wnosił w treści odwołania od decyzji podatkowej;

[b] zaaprobowaniem za organami podatkowymi (bez oparcia na materiale dowodowym w aktach sprawy), że z uwagi na "specyficzne cechy nieruchomości', które rzekomo wykluczają inne niż gospodarcze przeznaczenie nieruchomości, nie zachodziła konieczność prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i gromadzenia materiału dowodowego pod kątem faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez podatnika w działalności gospodarczej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku

z art. 151 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji i oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzje, a przez to zaakceptowanie naruszenia przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej: ord. pod.)

w związku z art. 187 ord. pod. w związku z art. 191 w związku z art. 165 § 2, § 4 i § 5 pkt 1) ord. pod., pomimo że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez podatnika nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż w toku postępowania podatkowego podatnik podnosił, iż nieruchomość nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ podatnik nie posiada jej jako przedsiębiorca, a nabył nieruchomość do majątku osobistego jako osoba fizyczna,

3) art. 2 ust. 1 pkt 1) - 3) i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b)

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i ust 2a) u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że:

[a] wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy:

[-] nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzanego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej;

[-] osoba fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych;

[-] osoba fizyczna prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów

z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości;

[-] nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą;

[-] sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową,

[-] sama już tylko potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem ich w wyższej stawce, mimo, że faktycznie nieruchomości nie są wykorzystywane lub jakkolwiek związana

z działalnością gospodarczą;

[-j specyficzne cechy nieruchomości posiadanej przez osobę fizyczną skutkują opodatkowaniem ich w wyższej stawce, pomimo że faktycznie nieruchomości nie są wykorzystywane lub jakkolwiek związane z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

- uchylenia zaskarżonego wyroku, z powołaniem na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., II FSK 1419/17,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości wyroku sądu i instancji, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego;

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów

zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca.

8. Przede wszystkim trafny jest pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w związku z art., 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FSK 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) przepis ten może być samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tej sprawie, co nie budzi wątpliwości, skarżący podnosił na całym etapie postępowania, że sporną nieruchomości kupił nie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dla celów osobistych, a w szczególności do celów mieszkaniowych. Podnosił, że sama tylko okoliczność przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy położenia w specjalnej strefie ekonomicznej same przez się nie uzasadniają zakwalifikowania przedmiotów opodatkowania do kategorii nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazywał, że przeciwko poglądowi temu przemawia wzgląd na "dwoisty charakter osób fizycznych", działających w obrocie prawnym raz jako przedsiębiorcy nabywający składniki przedsiębiorstwa, a drugi raz jako osoby fizyczne dokonujące zakupu składników majątku osobistego. Skarżący podniósł, że wydatków na nabycie nieruchomości nie odliczył od przychodów jako kosztów ich uzyskania, nie wprowadził do ewidencji środków trwałych i nie amortyzował. Okoliczności tych nie rozważano i nie nadano im istotnego znaczenia. Podkreślał przy tym, jaki jest rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jaki zakres określony w PKD. Twierdził, że nieruchomości tych nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócić też uwagę trzeba na to, że niejasny jest pogląd sądu pierwszej instancji przyjęty w ślad za organami podatkowymi, z którego wynika, iż nieruchomości, które tylko przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej działalności gospodarczej nie dyskwalifikują ich do zaliczenia do nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niejasność tego poglądu wynika z tego, że nie wskazano podstawy prawnej tego poglądu, nie określono bliżej, co to znaczy "przejściowo", Ile lat ta przejściowość może trwać.

9. Za zasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a) u.p.o.l. - przez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że wszystkie grunty, budynki

i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (sentencja opublikowana w: Dz.U. z 2017 r., poz. 2372), stwierdził, iż: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny

z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku niezbędne jest wykazanie, iż grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest

z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż rolnicza lub leśna.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16, z 15 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2428/18; opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dominuje pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną

z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów

z działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również z uzasadnień wydanych w danej sprawie decyzji podatkowych oraz z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby sporne nieruchomości (grunt, budynek), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, chociaż w ewidencji gruntów

i budynków zostały oznaczone symbolem <> – tereny przemysłowe.

Z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego nie wynika również aby wyżej opisane nieruchomości służyły skarżącemu do prowadzonej przez niego działalności w postaci konsulting w zakresie produkcji urządzeń wentylacyjnych.

Okolicznością bezsporną pozostaje fakt, że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż podstawowym przeznaczeniem spornego terenu jest zabudowa produkcyjno-techniczna, gdyż działki znajdują się w obrębie strefy przemysłowej. Jest to Specjalna Strefa Ekonomiczna, której tereny przeznaczone są dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach. W strefie tej wprowadzony został zakaz zabudowy mieszkaniowej, możliwa jest jedynie lokalizacja obiektów produkcyjnych, zaplecza technicznego, magazynowego, administracyjno-socjalnego i obiektów związanych z ekspozycją i dystrybucją produkowanych wyrobów oraz terenami komunikacji wewnętrznej i niezbędnymi miejscami postojowymi, urządzeń komunikacji (w tym stacji paliw), infrastruktury technicznej, zieleni towarzyszącej i izolacyjnej. To, że sporne nieruchomości są położone w tej strefie i objęte planem jako tereny przemysłowe oraz to, że nie jest możliwa zabudowa mieszkaniowa nie oznacza, iż nie może stanowić majątku osobistego. Brak w sprawie w tym zakresie szerszej analizy prawnej nieruchomości, w tym przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przepisów miejscowego planu zagospodarowania, czy przepisów

o specjalnej strefie ekonomicznej.

10. Poza tym za zupełnie gołosłowne (nie poparte dowodami) należy uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku, że specyficzne cechy przedmiotowych nieruchomości gruntowych

i budynkowych wykluczają realizację przez skarżącego jakichkolwiek celów niegospodarczych. Nie wiadomo w oparciu o jakie przepisy prawa lub inne podstawy (dowody) sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nieruchomości wchodzące w skład specjalnej strefy ekonomicznej można wykorzystywać tylko na cele gospodarcze. Brak jest wskazania na podstawy takich wywodów (brak dokumentów źródłowych w aktach administracyjnych sprawy). W szczególności

w rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono również okoliczności o kluczowym znaczeniu, czy sporne nieruchomości znajdujące się w obrębie tej strefy przemysłowej (specjalna strefa ekonomiczna) muszą być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Powyższa konstatacja musi znaleźć pełne wyjaśnienie, gdy skarżący przez cały czas prowadzonego postępowania twierdził, że nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego (osobę fizyczną), a stanowią odrębny majątek prywatny skarżącego - osoby fizycznej (majątek osobisty). Również skarżący (osoba fizyczna) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadził nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a także skarżący (osoba fizyczna) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymywaniem lub modernizacją nieruchomości.

11. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018, poz. 265).