Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1803/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 272/07 w sprawie ze skargi T. P. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. P. Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1803/07

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 272/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2006r., nr [...].

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie:

1.2. Z uwagi na ujawnione, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2005r., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., decyzją określił skarżącej spółce, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie, podkreślając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone niezgodnie z prawem.

1.4. Decyzją z dnia 27 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ podkreślił, że strona nie kwestionowała określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie zgadzała się natomiast z ustaleniem w niej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) (dalej: ustawa o VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone niezgodnie z prawem. Regulacja art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT, wprowadzająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe o charakterze sankcji podatkowej, nie podlega ocenie pod względem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego dotyczącymi podatku od wartości dodanej. Żadne inne przepisy wspólnotowe nie regulują również ani nie ograniczają państw członkowskich, jeśli chodzi o kary w przypadku niewłaściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony, że w związku z wejściem w życie przepisów o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych oraz na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., osoba prawna nie podlega odpowiedzialności z tytułu sankcji. Organ zauważył, że powoływany wyrok dotyczy art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Wskazała również na niezgodność sankcji z przepisami Konstytucji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie naruszało przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy; art. 109 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, nie pozostawiają wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie w sytuacji zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług. W istocie sankcje VAT należy uznać za formę kary o charakterze administracyjnym. Podobnie przyjęto w wyroku NSA z dnia 14 października 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 153/96, dotyczącym analogicznej konstrukcji sankcji podatkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r., wyroku TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97, oraz w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06.

W ocenie Sądu przepisy I Dyrektywy oraz przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się stosowaniu przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych, takich jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Prawo do nakładania przez Państwa Członkowskie sankcji administracyjnych potwierdzone zostało w orzecznictwie ETS. W wyroku w sprawie Louloudakis (C-262/99) Trybunał zauważył, że "(...) w braku harmonizacji prawa wspólnotowego w dziedzinie sankcji stosowanych w przypadku braku przestrzegania warunków przewidzianych przez system ustanowiony przez to prawo, państwa członkowskie mają prawo wyboru sankcji, które wydają im się odpowiednie." Prawo do ustalania środków sankcjonujących nieprawidłowości w zadeklarowaniu wysokości należnego podatku VAT zostało uznane przez ETS między innymi w wyrokach; Dimosio i Karageorgou, C-78/02 do C-80/02 oraz Schmeink & Cofreth, C-454/98.

Według Sądu nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych (przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania), to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo (wyjątek) od przepisów VI Dyrektywy. Przewidziana w art. 109 ustawy o VAT sankcja administracyjna zwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" nie może więc być zakwalifikowana jako środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Odnosząc się do przywołanej przez pełnomocnika skarżącej argumentacji zawartej w postanowieniu WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 r., w którym zwrócono się do ETS o wyjaśnienie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów określających sankcje podatkowe, Sąd wskazał, że ETS postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., w sprawie C -168/05, uznał, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeżeli chodzi o okres rozliczeniowy, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 27 VI Dyrektywy, przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w tym przepisie oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 109 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 27 VI Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na treść art. 27 VI Dyrektywy, na jego podstawie nie można nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 3 oraz z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, przez jego niewłaściwe zastosowanie,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 ustawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.), w ten sposób, że WSA oddalił skargę na zaskarżoną decyzję, która naruszała art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, przez organ, przy rozstrzyganiu sprawy sankcji w VAT przepisów dyrektywy UE w sprawie VAT.

- art. 151 ustawy w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. - w ten sposób, że WSA oddalił skargę na zaskarżoną decyzję, która naruszała art. 27 VI Dyrektywy, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 109 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05, WSA w Łodzi podniósł, że choć dodatkowe zobowiązanie zawarte w ustawie o VAT nie jest typowym podatkiem od konsumpcji, to jednak ma cechy podatku i jest dodatkowym podatkiem. Skoro w sprawie sankcja została nałożona za okres rozliczeniowy, który wystąpił w momencie, w którym Polska miała już obowiązek respektowania porządku prawnego Unii Europejskiej, to nie można potraktować postanowienia ETS z dnia 6 marca 2007 r. jako merytorycznego stanowiska tego Sądu potwierdzającego legalność sankcji VAT, tj. jej zgodność z prawem Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim z VI Dyrektywą.

Zdaniem Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest, jak wskazuje sama nazwa nadana mu przez ustawodawcę, zobowiązaniem podatkowym. Spełnia ono cechy podatku określone w art. 6 O.p. Wbrew stanowisku WSA, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma cechy środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy, tym samym nie może być stosowane, ponieważ nie zostało wprowadzone zgodnie z wymogami procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy. Dlatego też, oddalając skargę na decyzję, której treścią było nałożenie na podatnika sankcji, o której mowa w art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT, WSA, naruszył art. 27 VI Dyrektywy.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że częściową niekonstytucyjność przepisów o sankcji VAT, zawartej w przepisach "starej" ustawy o VAT stwierdził Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 3/1998, poz. 30). Również w odniesieniu do "nowej" ustawy o VAT, z tych samych względów, co w pierwszym orzeczeniu dotyczącym tej kwestii, Trybunał Konstytucyjny stwierdził częściową niekonstytucyjność przepisów o sankcji VAT (wyrok z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06). Orzeczenia Trybunału dotyczyły niekonstytucyjności przepisów o sankcjach w obu ustawach o VAT w zakresie stosowania sankcji wobec osób fizycznych. Jednak na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych osoby prawne odpowiadają za niektóre przestępstwa skarbowe, a między innymi za podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej (art. 3 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Tym samym, należy wnioskować, że niedopuszczalne jest również stosowanie wobec osoby prawnej, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karno-skarbowej. Wskazano na publikację P. Karwata; Zgodność z Konstytucją sankcji VAT, Przegląd Podatkowy 11/2004, s.18).

4.4. Pełnomocnik Izby Skarbowej w W. na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z Dyrektywami Unii Europejskiej i odpowiada standardom zawartym w Konstytucji RP. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty dotyczące z naruszeniem przepisów postępowania związane są integralnie z oceną legalności przepisów prawa materialnego.

5.2. Przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (art. 109 ust. 6 ustawy o VAT). Cytowany przepis jest kontynuacją regulacji prawnej zawartej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z tym wykładnia dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny i Trybunał Konstytucyjny tego rozwiązania prawnego może być podstawą do dokonania oceny naruszeń prawa materialnego.

W wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/04 (opubl. w: OTK-A 2004/10/110) Trybunał Konstytucyjny uznał, że artykuł 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z artykułami 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym uznano, że zobowiązanie podatkowe może być nakładane na podatników będącym osobami prawnymi.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji "Finanse publiczne". Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych. Nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych, w tym sankcji, za naruszenie obowiązków podatkowych (jakkolwiek skarżąca kwestionuje możliwość odniesienia art. 84 Konstytucji do tych sankcji) oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tymi obowiązkami. W szczególnych wypadkach prowadzić to nawet może do umniejszenia substancji tego majątku. Jednakże fakt ten nie może per se być uznany za niezgodną z Konstytucją ingerencję w sferę majątkową jednostki. Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe dokonane przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela powinna być traktowana jako ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia na tle Konstytucji. Ustawodawcy przysługuje bowiem swoboda posługiwania się różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, a także stanowienia ulg i przyznawania zwolnień (wyroki TK z: 3 listopada 1998 r., sygn. K. 12/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 98; 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1), o ile mają rzeczowe uzasadnienie i nie uzasadniają zarzutu arbitralności. Ogólnie można stwierdzić, że choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest - obiektywnie - ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności sensu largo), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności i myśl tę wyrażono w samej Konstytucji, w jej art. 84 i art. 217. Dlatego kwestionując konstytucyjność nakładania podatków i ciężarów publicznych nie wystarczy powoływać się na sam fakt ingerencji we własność (majątek) sensu largo. W ogólności kwestionowanie konstytucyjności ciężarów publicznych (w tym podatków) z uwagi na specyfikę konstytucyjnego normowania tej kwestii (art. 84 i art. 217), wyjątkowo tylko byłoby uzasadnione zarzutem naruszenia materialnoprawnej legitymizacji ustawodawcy (rozmiar podatku). Częściej natomiast niekonstytucyjność dotycząca zagadnień podatkowych przybiera postać uchybień w sposobie nakładania podatków (podobnie wyrok z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94).

Dla oceny kwestionowanego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Tym niniejsza skarga różni się od sytuacji, jaka miała miejsce na tle skargi o sygn. SK 33/03, gdzie kontrolowany przepis odnosił się do samej konstrukcji "zasadniczego" obowiązku podatkowego na tle podatku VAT. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W świetle dokonanej wykładni przez Trybunał Konstytucyjne wskazane przepisy Konstytucji RP nie zabraniają stosowania tzw. "sankcji" również na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W uchwale z dnia 14 marca 2003 r. sygn. akt FPS 1/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.). A zatem również spółka cywilna, która może odpowiadać jako podmiot zbiorowy karnie i może być na nią nakładana omawiana opłata administracyjna.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w kontekście możliwości ukarania na podstawie art. 3 oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.) należy zauważyć, że odpowiedzialność ta ma jedynie charakter substytudialny i następuje dopiero wtedy gdy opowiada za przestępstwo osoba fizyczna pod pewnym warunkami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest dostatecznych podstaw aby uznać, że wskazana regulacja w kontekście zastosowania art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT narusza art. 2 Konstytucji RP i odnoszą się do niej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i NSA, które dotyczą wyłącznie osób fizycznych, a zwłaszcza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97(opubl. w: OTK 1998/3/30).

5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 27 VI Dyrektywy należy uznać za nieuzasadnione. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się sankcji administracyjnej, której mogą podlegać podatnicy podatku VAT. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał cztery zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, którymi są: generalny sposób jego stosowania do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie, a końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

Trybunał stwierdził następnie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w ustawodawstwie polskim, nie wykazuje powyższych cech, ponieważ zdarzeniem powodującym jego powstanie nie jest określona czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej. Ponadto, jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Zdaniem Trybunału nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie. Przeciwnie, Trybunał wyjaśnił, że na mocy szóstej dyrektywy VAT państwa członkowskie mają możliwość nałożenia zobowiązań, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto, Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania, którego przyjęcie przez państwo członkowskie wymaga upoważnienia Rady stanowiącej jednomyślnie na wniosek Komisji.

5.4. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i powiązane z nimi zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.ps.a.