Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2845/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 230 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Przepis art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie wyklucza sytuacji, gdy organ odwoławczy określił dochód z jednego tytułu w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji, natomiast całość zobowiązania podatkowego i podstawy opodatkowania, wynikająca z decyzji organu drugiej instancji, będzie niższa niż określona w decyzji organu pierwszej instancji.

TEZY

Przepis art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie wyklucza sytuacji, gdy organ odwoławczy określił dochód z jednego tytułu w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji, natomiast całość zobowiązania podatkowego i podstawy opodatkowania, wynikająca z decyzji organu drugiej instancji, będzie niższa niż określona w decyzji organu pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki z o.o. "R.M." na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 września 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał decyzję z dnia 13 maja 1999 r. (...), w której określił Spółce z. o.o. "R.-M." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 297.489 zł, zaległość podatkową w wys. 274.938 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 50.745, 50 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik zaniżył przychody za 1997 r. o kwotę 51.126, 56 zł dokonując bezzasadnych korekt sprzedaży usług wykonanych na rzecz "ECD" Sp. z. o.o. w O. i "T.-M." Sp. z. o.o. w S. i G. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki niesłusznie poniesione w łącznej kwocie 572.393, 41 /509.752, 94 + 162.640, 47/ na reklamę

telewizyjną tzn. na produkcję i emisję filmu reklamowego pt. "Z biegiem lat" oraz na realizację reklamy prasowej "Kolekcji Mebli - Real" w czasopismach krajowych.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi kontroli wydanie jej z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", wobec działania wbrew zasadom określonym w art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodziła się z zarzutem dokonania bezzasadnych korekt podnosząc, że organ kontroli nie dokonał bezpośrednich ustaleń, czy i w jakim zakresie wywiązała się z postanowień umowy, bezpodstawnie negując ustne ustalenia podatnika z kontrahentami. Podniosła, że inspektor nie jest organem kompetentnym do stwierdzania bezskuteczności porozumień z uwagi na niedotrzymanie formy pisemnej. Klauzula zmian postanowień umowy na piśmie pod rygorem nieważności dotyczyła wyłącznie stron tej umowy. Brak jest natomiast przepisów powodujących konsekwencje podatkowe w przypadku postępowania przez strony umowy w sposób odmienny od wcześniej ustalonego.

W zakresie nieuznania kwoty 509.752,94 zł za koszty uzyskania przychodów Spółka zarzuciła, że film reklamowy nie był promocją, reklamą firmy "MM International" Sp. z. o.o. jako producenta mebli a zakrojonym na szeroką skalę posunięciem taktycznym, mającym na celu zwiększenie obrotu, co pozwalało podatnikowi uzyskać wyższą kwotę prowizji od sprzedanych mebli, będących przedmiotem reklamy. Dlatego też, wbrew twierdzeniu organu kontroli, nie istniały przesłanki do obciążenia kosztami tej reklamy Spółki "MM International".

Ponadto wydatki poniesione na realizację reklamy prasowej niesłusznie, z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1983 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku dochodowym" zostały uznane tylko w części za koszty uzyskania przychodu. zarzuciła przy tym inspektorowi odgórne wyznaczanie zakresu finansowania reklamy prasowej, jak również wadliwe powołanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym i zastosowanie nie obowiązującego w czasie gdy miały miejsce sporne zdarzenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. /Dz.U. nr 128 poz. 833/.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w O. podtrzymała stanowisko inspektora kontroli skarbowej w zakresie zaniżenia przychodu.

Przedstawiła szczegółową argumentację świadczącą o tym, że współpraca w ramach "sieci handlowej Real" była realizowana zgodnie z postanowieniami umów zawartych m.in. z "ECD" Sp. z. o.o i "T.-M.". Firmy te zobowiązały się płacić stronie za jej usługi promocyjno-reklamowe 2 procent prowizji od wartości miesięcznych zakupów mebli z kolekcji "Real". Należności za usługi nie były uwarunkowane korzyściami, jakie poszczególne spółki osiągną, lecz wielkością zakupów mebli z kolekcji Real. Dowodem potwierdzającym wykonanie usług, nazwanych w fakturach "usługami doradztwa w zakresie zarządzania rynkiem", było zaksięgowanie faktur pierwotnie wystawionych w ewidencji odbiorcy jak i dostawcy, a więc uznanie ich przez obie strony za odpowiadające stanowi faktycznemu. Przyczyną korekt tych faktur, wystawianych sukcesywnie za kolejne miesiące nie były popełnione błędy w pierwotnych fakturach. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że nie wykonał on usług objętych fakturami i stwierdził, powołując się na materiał dowodowy, że jest to niezgodne ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu o dokonaniu ustnych zmian w umowach organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż zasadniczym celem tych porozumień było zmniejszenie przychodów podatkowych spółki, a w konsekwencji zmniejszenie podatku dochodowego. Izba Skarbowa nie uznała przy tym sprzecznych ze sobą wyjaśnień strony, składanych w różnym czasie za wiarygodne i wyjaśniła dlaczego odmawia uznania ich wiarygodności. W konkluzji uznała, że korekty zostały dokonane bez żadnej podstawy prawnej i spowodowały zaniżenie przychodów podatkowych za 1997 r., wbrew art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Podniosła też, że mimo istniejących powiązań gospodarczych /spółki funkcjonują w ramach tej samej niemieckiej grupy Schiedera/ nie zachodziła potrzeba ustalenia w decyzji organu kontroli dochodu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym, gdyż związki te dla celów określenia zobowiązania podatkowego nie miały znaczenia, bowiem przychód został określony na podstawie ww. art. 12 ust. 3.

Izba Skarbowa uznała natomiast za zasadne argumenty podatnika dotyczące tego, że wydatek w kwocie 509.752,94 zł na realizację reklamy telewizyjnej stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu gdyż miał związek z przychodem otrzymanym z prowizji.

Nie podzieliła natomiast stanowiska odwołującego w kwestii reklamy prasowej, którą prowadził dla firm zrzeszonych w "Grupie Handlowej Real", uznając, że koszty jej realizacji powinny pokrywać te firmy, gdyż dotyczyła ona ich działalności, a nie działalności podatnika. Usługi reklamy prasowej miały odrębny charakter i dlatego ich kosztu w świetle umów ramowych nie można wiązać z przychodami z prowizji, otrzymywanej przez podatnika. Powołując się na zestawienie kosztów "Kampanii prasowej 1997 r.", dotyczącej poszczególnych uczestników reklamy w prasie i wystawienie na te firmy faktur VAT organ odwoławczy stwierdził, że wszyscy jej uczestnicy zostali obciążeni jej kosztami. W ocenie Izby Skarbowej już sam fakt wykonania usługi reklamowej za adresatów reklamy oraz moment wystawienia faktur VAT /przed późniejszą korektą/ dla wszystkich uczestników reklamy, w których wykazana cena za usługi została ustalona w identyczny sposób spowodował, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym przychód należny w łącznej kwocie 322.250 zł, a nie w kwocie po dokonanej przez podatnika korekcie - 129.129 zł. Podstawą do dokonania korekty faktur nie mogła być bowiem odmowa zapłaty przez kontrahentów strony, gdyż usługa została wykonana dla wszystkich firm uczestniczących w reklamie, wydatek przez stronę został poniesiony, a należność z tego tytułu stała się wierzytelnością należną. Konkludując organ odwoławczy uznał, że odstąpienie przez podatnika od wyegzekwowania należności wynikających z pierwotnych faktur zmniejszyło należny przychód o kwotę 203.121 zł. Izba Skarbowa wyjaśniła, odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, że również i w tym przypadku nie było potrzeby stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego w decyzji z dnia 30 września 1999 r. (...), wydanej na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w wys. 119.166 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 96.615 zł oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej, liczone do dnia wydania decyzji /13 maja 1999 r. w kwocie 13.478, 40 zł./. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej niezgodność z prawem, tj. z przepisami:

- art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 122 oraz 230 par. 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu stwierdził m.in., że organ odwoławczy naruszył art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej gdyż na wysokość dochodu spółki składał się dochód uzyskany z tytułu reklamy prasowej. W wyniku ustaleń organu pierwszej instancji dochód ten wyniósł 25.734,47 zł /129.129 - 103.394,53/, a w wyniku ustaleń organu odwoławczego wyniósł 56.215 zł /332.250 - 266.035/.

Ponadto odnosząc się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kwestii reklamy prasowej podniósł, że z korespondencji prowadzonej przez niego z firmami, które otrzymały faktury wynika jednoznacznie, że usług reklamy prasowej nie zamawiały, zaś kwoty wynikające z faktur nie stanowią dla nich zobowiązania z uwagi na brak tytułu w świetle zawartych umów do wystawienia takich faktur. Na dowód, że faktu wystawienia pierwotnych faktur nie poprzedzały jakiekolwiek ustalenia ustne czy pisemne między stronami do skargi dołączone zostały pisma otrzymane przez podatnika od tych firm. Nie uwzględniające tych okoliczności stanowisko Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

Jednocześnie można też organowi odwoławczemu zarzucić naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego odnośnie przyczyn odmowy zapłaty kwot wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Ponadto reklama prasowa była kontynuacją reklamy telewizyjnej, co również świadczy o tym, że nie miała indywidualnego charakteru dla danego podmiotu gospodarczego, a jej celem była promocja mebli i marki Real. Bezpodstawnie zatem Izba Skarbowa przyjęła, że podjęte w ramach tej reklamy działania nie miały wpływu na wzrost sprzedaży mebli a tym samym na wzrost należnej podatnikowi prowizji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty dot. reklamy prasowej za chybione i niezgodne ze stanem faktycznym, a także z uwagi na wcześniejsze wyjaśnienia, które były pełne sprzeczności. Odniosła się również szczegółowo do pism dołączonych przez stronę do skargi i zwróciła uwagę, że nie miały one większego wpływu na dokonane korekty. Podkreśliła także, że strona w czasie postępowania. podatkowego pism tych nie okazała, a przecież ciążył na niej obowiązek okazania i przedłożenia wszelkich niezbędnych dla sprawy materiałów dowodowych. Nie okazanie pism w toku kontroli i później w postępowaniu podatkowym przemawia za tym, że nie można dać wiary, że pisma te były wówczas w posiadaniu strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej podniosła, że nie dochodzi do takiego naruszenia gdy określenie przez organ odwoławczy dochodu do opodatkowania z jednego tytułu następuje w kwocie wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji w przypadku gdy nie miało to wpływu na zwiększenie w osnowie decyzji zobowiązania i zaległości podatkowej ogółem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w stosunku do zobowiązań i zaległości ogółem za ten okres określonych przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji jest niższe o 178.323 zł /297.489 - 119.166/, a podstawa opodatkowania o 469.272,25 zł /782.867 - 313.594,75/ w porównaniu z decyzją inspektora kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego o naruszeniu przez Izbę Skarbową prawa materialnego - art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zakwestionowaniem przez ten organ skorygowania faktur VAT, obciążających jego kontrahentów kosztami reklamy prasowej. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu "Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Wobec takiego stanu prawnego należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że fakt wykonania usługi reklamowej na rzecz adresatów reklamy oraz moment wystawienia faktur VAT /przed ich późniejszą korektą/ spowodował powstanie przychodu w określonej wysokości. Kwestia ta została szczegółowo opisana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego /str. 8 -10/, zgodnie z wymogami, wynikającymi z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Znajduje też odzwierciedlenie w starannie zebranym w toku kontroli skarbowej materiale dowodowym, na podstawie którego orzekały organy podatkowe.

Nie danie wiary przez organ odwoławczy twierdzeniom podatnika o przyczynach, które spowodowały konieczność dokonania korekty powyższych faktur, dotyczących reklamy prasowej, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprzeczności występujące w wyjaśnieniach podatnika w konfrontacji z innym materiałem dowodowym dawały Izbie Skarbowej prawo do dokonywania odmiennych niż wynikające ze stanowiska skarżącego ustaleń stanu faktycznego.

Na marginesie Sąd zauważa, że również materiał dowodowy dołączony dopiero na etapie składania skargi do NSA nie przemawia za wiarygodnością skarżącego. Jakkolwiek to na organach podatkowych ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ strona powinna we własnym interesie korzystać z inicjatywy dowodowej. Nie można też pominąć faktu, że decyzja inspektora kontroli skarbowej została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1992 nr 21 poz. 85 ze zm./ kontrolowany jest obowiązany umożliwić inspektorowi kontroli skarbowej dokonanie czynności kontrolnych, a w szczególności zapewnić wgląd w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli. Przedstawianie więc dopiero przed sądem określonych dowodów w sytuacji długotrwałego postępowania kontrolnego i podatkowego pozwala na sformułowanie takiego stanowiska jak w odpowiedzi na skargę, że nie można dać wiary, iż pisma te były wcześniej w posiadaniu strony. Zresztą rację ma Izba Skarbowa, co wywiodła dokonując szczegółowej analizy tych pism w zestawieniu z fakturami korygującymi, w odpowiedzi na skargę (...), iż nie miałyby one wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Z podanych wyżej przyczyn także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej regulującego instytucję wymiaru uzupełniającego. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu "W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji". W przepisie tym jest mowa o zobowiązaniu podatkowym lub podstawie opodatkowania. Należy wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż przepis ten nie zezwala organowi odwoławczemu na określenie zobowiązania podatkowego lub zaległości w kwocie wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. Nie obejmuje natomiast sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy organ odwoławczy określi dochód z jednego tytułu w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji, ale całość zobowiązania podatkowego i podstawy opodatkowania, wynikająca z decyzji organu drugiej instancji będzie niższa niż określona w decyzji organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ją oddalił.