Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 128/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1, art.4 ust.1 pkt 3, art.4 ust.5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art.122, art.180§1, art.187, art.210§1 pkt 6, art.210§4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.145§1 pkt 1 lit.a i c, art.135, art.206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4200 (cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "SKO") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta (powoływanego dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 57.194,00 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 57.194,00 zł i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 16.161,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Prezydent Miasta określił T. Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 57.194,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 57.194,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 16.161,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 lutego 2016 r. Podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której zadeklarował do opodatkowania podatek w kwocie 860.984,00 zł, wyliczony w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 78.793 m2 x 0,70 zł = 55.155,10 zł,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 22.044 m2 x 18,60 zł = 410.018,40 zł,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 19.790.516,00 zł x 2% = 395.810,32 zł.

Do opodatkowania przyjęto grunty położone w [...] przy [...] (dz. Nr [...] o pow. 12.293 m2, dz. [...] o pow. 431 m2, dz. Nr [...] o pow. 478 m2) i ul. [...] (dz. Nr [...] o pow. 57.234 m2) stanowiące własność Spółki oraz będące w użytkowaniu wieczystym strony działkę nr [...] położona w [...] o pow. 8.357 m2, na których posadowione są budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dnia 27 grudnia 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012-2016 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata w wys. 386.254,00 zł. Wnioskowana przez stronę nadpłata za 2016 r. wynosi 73.356,00 zł. Spółka stanęła na stanowisku, iż środek trwały o nazwie "Parking [...]" o wartości początkowej 7.822.318,64 zł oraz środek trwały o nazwie "Parking [...]" o wartości początkowej 3.288.442,75 zł, "Parking [...]" - 503.494,50 zł stanowią zespoły różnych obiektów i nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają natomiast poszczególne obiekty budowlane, jednak łączna wartość tych budowli nie odpowiada całkowitej wartości ww. środków trwałych.

Spółka podnosiła również, że pierwotnie do opodatkowania zgłoszono nieruchomości, których nie była posiadaczem oraz obiekty: masztów flagowych, wiaty przystankowej, wiaty i garaży na wózki sklepowe, które jako obiekty małej architektury opodatkowaniu nie podlegały.

Zdaniem Spółki wspomniane parkingi nie stanowią odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji lecz uwzględnione zostały w wartości początkowej kompleksowych środków trwałych i prawidłowe jest opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość rynkową w kwocie "Parking [...]" - 5.302.956,65 zł i "Parking [...]" - 2.818.153,20 zł, "Parking [...]"- 404.967,53 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent Miasta określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 73.356,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 73.356,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W przedmiotowej decyzji SKO twierdziło, że jest związane z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 kwietnia 2019 r. I SA/Go 78/19 bowiem sprawa w istocie dotyczy tego samego stanu faktycznego i tej samej strony tyle, że w odniesieniu do innego roku podatkowego.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy stwierdził, że wartość rynkowa spornych budowli stanowiłaby podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdyby nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu sporne budowle "Parking [...]" i "Parking [...]" "Parking [...]" winny być opodatkowane na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Przepis ten nie nakazuje by budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiły odrębny środek trwały lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takich budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez Spółkę określona. Fakt ten potwierdzają znajdujące się w materiale dowodowe dokumenty, stanowiące załącznik nr 2 i 3 do pisma strony przesłanego w dniu 16 lutego 2018 r. "wyciąg z rejestru środków trwałych na dzień [...] stycznia 2016 r. (załącznik nr 3) potwierdza, że środki trwale "Parking [...]" i "Parking [...]" "Parking [...]" mają ustaloną wartość początkowa w kwocie 7.822.318,64 zł, 3.288.442,75 zł i 538.494,50 zł. Natomiast "Wyciąg z zapisów dziennika amortyzacyjnych za 2016 r." (załącznik nr 2) potwierdza, że od przedmiotowych środków trwałych dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Spółka w piśmie z dnia [...] października 2019 r. wykazała, że w skład kompleksowych środków trwałych "Parkingu [...]", "Parkingu [...]" i "Parkingu [...]" wchodzą składniki będące, zdaniem Strony budowlami. Ich szczegółowy wykaz znajduje się na stronach 7-8 decyzji organu I instancji. Spółka wskazała również, że wartości początkowe budowli wchodzące w skład Kompleksowych Środków Trwałych zostały wskazane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2017 r. i określone jako "wartość rynkowa budowli". Spółka wyjaśniła, iż wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych (wartość początkowa budowli), która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedmiotowych budowli jest tym konkretnym przypadku tożsama z wartością rynkową tych obiektów przedstawioną przez Spółkę we wnioskach. Powyższe wynika z faktu, że Spółka dokonywała wyceny wartości rynkowej budowli metoda odtworzeniową, tj. w oparciu o koszty prac związanych z wytworzeniem poszczególnych elementów. Koszty te odnoszą się do wartości prac wykonanych przez zewnętrzny względem Spółki podmiot na zasadach rynkowych. Dokładnie te same koszty, jako koszty wytworzenia budowli wchodzących w skład kompleksowych środków trwałych stanowiły również podstawę ustalenia wartości początkowej budowli na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przesłanych przez stronę wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu w 2016 r. podatkiem od nieruchomości wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych, tj. Parking [...] i Parking [...]. W przesłanym piśmie spółka pominęła koszty pośrednie. Organ I instancji uznał, iż powyższe wyjaśnienia są niezgodne z uzasadnieniem wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 78/19 oraz decyzji SKO z dnia 27 czerwca 2019 r.

W kolejnym piśmie spółka wyjaśniła, że koszty pośrednie w przypadku KŚT stanowią nakłady związane z ogólnymi kosztami inwestycji budowy marketów (praca przygotowawcze, obsługa prawna) i pozostają one bez związku z wartością poszczególnych budowli, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej KŚT. Koszty pośrednie zostały natychmiast dla celów podatkowych przypisane do wartości środków trwałych o największej wartości początkowej powstałych w trakcie budowy marketów. Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie najistotniejszy jest fakt, że środki trwałe Parking [...], Parking [...] i Parking [...] mają ustaloną wartość początkową i od tych wartości były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Organ wykluczył z podstawy opodatkowania wartości obiektów zaliczonych do kompleksowych środków trwałych, których nie można uznać za budowle na gruncie podatku od nieruchomości wraz z wyliczonymi proporcjonalnie dla tych kwot udziałów w wartości kosztów pośrednich i dokonał stosownego wyliczenia.

Ponadto we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, ze w latach 2012-2016 powierzchnia użytkowa budynków ustalona została na podstawie norm budowlanych. Zdaniem strony powierzchnia użytkowa budynków w 2016 r. została zawyżona o 474,86 m2. W okresie od stycznia do września i o 522,10m2 w okresie od października do grudnia 2016r. Potwierdzeniem tego faktu ma być załącznik nr 11 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - operaty pomiarowe powierzchni użytkowe do celów podatkowych sporządzone przez U. Pomiary dotyczące obiektów położonych w [...] przy [...] przeprowadzone zostały w dniach [...] lutego 2017 r. a budynku zlokalizowanego przy [...] w dniu [...] marca 2017 r. Organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów sporządzonych w 2016 r. potwierdzających powierzchnię użytkową budynków wykazaną w korekcie deklaracji za 2016 r. z dnia [...] października 2017 r. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka poinformowała, że powierzchnia użytkowa wykazana w przedmiotowych deklaracjach nie została ustalona na podstawie dokumentów sporządzonych w latach 2012-2016. Organ podatkowy przyjął złożone przez stronę wyjaśnienia w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości błędnej powierzchni użytkowej budynków zawyżając tym samym w 2016 r. kwotę podatku o 9.052,00zł.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała nadpłatę w wys. 1.840,12 zł z tytułu opłacania podatku od nieruchomości od obiektów, tj. garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa. Zdaniem spółki ww. środki trwałe jako obiekty o niedużych rozmiarach oraz mające podobne cechy konstrukcyjne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), należy uznać za obiekty małej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Łączna wartość tych środków trwałych wynosi 92.006,02 zł. Organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu, tj. dokumentacji fotograficznej i technicznej garaży na wózki, masztów flagowych i wiaty przystankowej. Spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji technicznej, gdyż żaden przepis prawa nie nakłada takiego obowiązku. Przesłany załącznik przedstawia fotografię przykładowych garaży na wózki, posiadanych przez spółkę na terenie Miasta [...]. Spółka wyjaśniła również, że maszty flagowe i wiata na wózki sklepowe zlokalizowane przy markecie ul. [...] zostały fizycznie zlikwidowane podczas prac związanych z przebudową marketu na przestrzeni ostatnich lat. Niemniej jednak Spółka omyłkowo nie usunęła powyższych obiektów z rejestru środków trwałych i w rezultacie nadal wykazywała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na kolejne wezwania organu, Spółka wyjaśniła, że w związku z pracami remontowo - budowlanymi na przestrzeni ostatnich lat nie jest w stanie określić dokładnej daty likwidacji przedmiotowych środków trwałych. Środki trwałe, tj. maszty flagowe zostały zlikwidowane około 2-3 lata temu podczas przebudowy marketu położonego przy ul. [...]. Natomiast wiata na wózki sklepowe typu BERNE zlikwidowana została podczas modernizacji parkingu Spółki w okresie wrzesień-grudzień 2017 r. Organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, gdyż na podstawie decyzji nr [...] Prezydent Miasta z dnia [...] czerwca 2017 r. zatwierdzającej projekt budowlany udzielający pozwolenia na budowę, Spółka rozpoczęła prace budowlane związane z rozbudową budynku handlowo - usługowego sieci T. położonego w [...]. Dlatego też, organ wyznaczył stronie 14-dniowy termin, do przedstawienia opinii osoby posiadającej uprawnienia budowlane potwierdzające stanowisko strony, że garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa są obiektami niestanowiącymi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W dniu 20 grudnia 2018 r. strona przesłała pismo wraz z "Opinią techniczną na temat klasyfikacji masztów reklamowych jako obiektów budowlanych" sporządzoną przez mgr inż. M.D. w styczniu 2016 r. Celem ekspertyzy była kwalifikacja obiektu do konkretnej grupy, zgodnie z nomenklatura użytą w ustawie Prawo budowlane. Opinia dotyczyła masztów flagowych położonych na terenie hipermarketu T. w [...], jednakże odnosiła się do wszystkich obiektów podobnych pod względem pełnionych funkcji oraz sposobu związania z gruntem. Według autora opinii technicznej przedstawionej przez Stronę maszty flagowe stanowią obiekty małej architektury, ze względu na ich niewielkie gabaryty, które mogą pełnić funkcje reklamowe, informacyjne czy ozdobne. Poprzez fakt przykręcenia do fundamentu zaliczone zostały do obiektów nietrwale związane z gruntem. Organ nie zgodził się z autorem opinii jednocześnie przytaczając treść przepisów, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane.

Organ podatkowy nie zgodził się także ze stanowiskiem strony dotyczącym wyłączenia z opodatkowanie wiaty przystankowej i garaży na wózki. Organ podatkowy uznał, iż sporne obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będącymi budynkami i obiektami małej architektury i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (są w posiadaniu przedsiębiorcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższego Organ I instancji określił T. Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 57.194,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 57.194,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 16.161,00 zł.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia określenia, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartości budowli, stanowiących część kompleksowego środka trwałego, w oparciu o wartość przyjętą dla potrzeb amortyzacji bądź wartość rynkową, a także przy uwzględnieniu, bądź z wyłączeniem przyporządkowanych do wartości budowli kosztów pośrednich realizacji inwestycji. A ponadto, ustalenie czy obiekty budowlane: garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa, są budowlami czy też obiektami małej architektury.

W ocenie SKO budowle wchodzące w skład przedmiotowego kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ocenił, że od spornych pod względem oceny podatkowej budowli były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a Spółka podała ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie była zatem zasadna.

Organ II instancji za nieuzasadniony uznał zarzut Strony, że w sprawie należy ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o przepisy przewidujące wartość rynkową budowli. W ocenie organu bowiem wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, która to okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie. Zauważył również, że przepisy ustawy nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego oraz odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując wartość rynkową budowli.

Zdaniem SKO skoro budowla stanowiąca zasadniczą część wartości środka trwałego podlega amortyzacji (ponieważ cały środek trwały podlega amortyzacji), to nie ma podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania tej budowli w drodze oszacowania jej wartości rynkowej. Dlatego w ocenie Kolegium zasadnie organ I instancji ustalił wartość podstawy opodatkowania budowli w wartości całkowitej środka trwałego z pominięciem wartości obiektów, które nie stanowią budowli, z uwzględnieniem kosztów pośrednich.

W odniesieniu zaś do opodatkowania obiektów: wiaty przystankowej, masztów flagowych oraz garaży na wózki sklepowe, organ odwoławczy stwierdził, że obiekty te stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

W dacie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji, maszty flagowe i wiata przystankowa już nie istniała, a zatem organ podatkowy nie mógł przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia czy stanowiły one budowle, czy też obiekty małej architektury. Niemniej jak wywnioskował organ odwoławczy z poglądowych fotografii identycznych z opodatkowanymi masztów w innych lokalizacjach niż opodatkowane nieruchomości nie wynika by były to obiekty niewielkie. Podobnie, organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej spółki, iż garaże na wózki służą do utrzymania porządku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.

Zdaniem SKO sporne maszty flagowe, garaże na wózki i wiaty nie można zaliczyć do obiektów małej architektury, bowiem nie mają one charakteru obiektu kultu religijnego, architektury ogrodowej czy też użytkowego, służącego rekreacji codziennej i utrzymania porządku. Nie są też budynkami, gdyż nie spełniają tych cech. W ocenie Kolegium sporne obiekty należało uznać za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od sposobu ich montażu, a ich wielkość i masa wymagają umocowania w gruncie, które pozwoli na oparcie się czynnikom atmosferycznym w postaci wiatru i ich bezpieczną eksploatacją.

Z powyższych względów SKO uznało, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe.

Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z [...] lutego 2021 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli ujętych w ramach kompleksowych środków trwałych o nazwach "Parking [...]", "Parking [...]" oraz "Parking [...]" stanowi część wartości początkowej tych środków trwałych (tj. kosztów faktycznie poniesionych na wytworzenie poszczególnych elementów, powiększona o koszty pośrednie) będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie wartość rynkowa poszczególnych budowli określona przez Spółkę;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż wiaty na wózki oraz maszty flagowe, będące obiektami małej architektury podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie nieruchomości ujętych zbiorczo dla celów amortyzacji w ewidencji środków trwałych Spółki jako tzw. kompleksowe środki trwałe oraz kwalifikacja jako budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości: wiaty przystankowej, masztów flagowych oraz wiat i garaży na wózki sklepowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury. Zgodnie z definicją zawarta w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe - ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Zatem podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną, jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r. sygn. akt II OSK 2077/16).

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Należy wskazać, iż pierwszą z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez SKO ww. przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (wyroki NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19 oraz z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że sytuacja opisana w ww. przepisie może mieć miejsce wówczas, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Literalne odczytanie normy zawartej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Zasadne jest, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (wyroki NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2896-2898/18, sygn. akt II FSK 2948/18, sygn. akt II FSK 2949/18, z 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1925/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli (wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że w wyroku z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 78/19 zajął odmienne stanowisko dotyczące opodatkowania tych samych należących do Spółki nieruchomości w 2011 r. i zawarta w nim ocena prawna nie powinna być pomijana w postępowaniu odnoszącym się do opodatkowania tych samych nieruchomości za kolejne lata podatkowe. Jednakże po wydaniu wspomnianego orzeczenia ugruntowała się nowa, odmienna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela.

Ponadto z formalnego punktu widzenia, ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., "wiążą w sprawie", a więc w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2011 r., nie zaś w innych sprawach, choćby były one zbliżone, analogiczne, czy niemal tożsame.

Rozpoznając zarzuty dotyczących masztów flagowych, wiaty przystankowej oraz wiat na wózki sklepowe posadowionych przy ul. [...] podkreślić należy, że składana deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika i jego obowiązkiem jest złożenie deklaracji odpowiadającej prawdzie. Zatem w dniu złożenia deklaracji podatkowej tj. 1 lutego 2016 r. wg wiedzy Podatnika, obiekty te stanowiły budowle. Z kolei w dacie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji maszty flagowe, wiata przystankowa i wiaty na wózki sklepowe już nie istniały. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentacji technicznej ww. obiektów, spółka poinformowała, że nie powstały one w procesie budowlanym i nie miała obowiązku przygotowywanie dokumentacji. Przesłany przez Stronę załącznik przedstawiał natomiast fotografię przykładowych garaży na wózki, posiadanych przez spółkę na terenie Miasta [...]. Maszty flagowe, wiata przystankowa i wiaty na wózki sklepowe zlokalizowane przy markecie ul. [...] zostały fizycznie zlikwidowane podczas prac związanych z przebudową marketu na przestrzeni ostatnich lat. Spółka wyjaśniła, że omyłkowo nie usunęła powyższych obiektów z rejestru środków trwałych i w rezultacie nadal wykazywała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z pracami remontowo-budowlanymi na przestrzeni ostatnich lat Spółka nie była w stanie określić dokładnej daty likwidacji przedmiotowych środków trwałych. Co jednak kluczowe: Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek danych pozwalających na ocenę tego, czy zdemontowane obiekty, poprzez swoje cechy fizyczne (techniczne) nie mogły być zakwalifikowane jako budowle. Spółka nie wykazała zatem podnoszonych twierdzeń, a w sytuacji, gdy wszystkie dane pozwalające na poczynienie ustaleń, wobec nieprzeprowadzenia procesu prawnobudowlanego, wszelkie dane mogły być wyłącznie w jej posiadaniu, organ pozbawiony był możliwości potwierdzenia wadliwości kwalifikacji poczynionej w pierwotnej deklaracji podatkowej. W tym kontekście Sąd wskazuje na pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1041-1045/18, że skoro Spółka sama kwalifikowała je jako budowle i objęła opodatkowaniem, to przy braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w powyższym zakresie uznać należy korektę Skarżącej w tym zakresie za nieskuteczną. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko NSA wyrażone w przywołanym orzeczeniu w pełni podziela.

Odnosząc się zaś do kwalifikacji prawnobudowlanej garaży na wózki znajdujących się na ulicy [...], stwierdzić należy, że przedmioty te, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty, stanowiące obiekty budowlane. W orzecznictwie jednak przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury np. wiata śmietnikowa. O tym, czy wiata jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2015 r. II SA/Kr 1626/14). Kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu. W orzecznictwie przyjmuje się, iż stwierdzenie, że dany obiekt jest "niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów (wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienie wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji, np. konstrukcja ciężka, betonowa, czy lekka, ażurowa. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1045/18).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych są niewystarczające do tego, by dokonać kwalifikacji wspomnianych garaży na wózki pod kątem tego, czy mogą one zostać uznane za obiekty małej architektury.

Sąd stwierdził, że z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, jakie są bezwzględne wymiary każdego garażu tj. ich wysokości, szerokości i długości. Brak ten uniemożliwia pełną ocenę, czy sporne obiekty spełniają kryterium "niewielkości", a w konsekwencji, czy mogą zostać potraktowane jako obiekty małej architektury. Organy obu instancji uznając, że obiekty te nie są obiektem małej architektury, pominęły zarówno kwestię bezwzględnych wymiarów wiat, jak też nie rozważyły czy otoczenie, w jakim się one znajdują oraz sposób wykonania pozwalają uznać je za obiekt małej architektury.

Podsumowując Sąd stwierdza, że do kwalifikacji danego obiektu budowlanego konieczna jest dokładna ocena cech konstrukcyjnych obiektów oraz wielkości. Natomiast w decyzjach organów podatkowych brak jest odniesień do rozmiaru garaży na wózki sklepowe, tj. czynników kluczowych do kwalifikacji tych obiektów na gruncie ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l.

Brak dokładnego ustalenia okoliczności sprawy w powyższym zakresie narusza, zdaniem Sądu, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia, dokona prawidłowej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l., oceni czy zaproponowana przez stronę wartość budowli odpowiada wartości rynkowej, dokona analizy czy garaże na wózki sklepowe są obiektami małej architektury oraz uzupełni w miarę potrzeby materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd uznał, że zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w części uzasadnia to, że do sądu wniesiono kilka skarg o analogicznej treści w tożsamych rodzajowo sprawach.