Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3030/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art 43 ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, iż w dniu 6 kwietnia 2011 r. G. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca" lub "Bank") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi sekurytyzacji wierzytelności kredytowych oraz zwolnienia usług związanych z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest bankiem prowadzącym w szerokim zakresie działalność obejmującą udzielanie kredytów, z których znaczną część stanowią kredyty na zakup samochodów. Biorąc pod uwagę, iż spłata kredytów udzielonych przez Bank oraz należnych odsetek ze swej natury rozłożona jest na kilka lat, Skarżąca zamierza wziąć udział w programie sekurytyzacji wierzytelności wynikającym z udzielonych przez Bank kredytów samochodowych. Przedmiotem wierzytelności są roszczenia Banku w stosunku do kredytobiorców o zwrot udzielonych kredytów samochodowych wraz z należnymi odsetkami w terminach określonych w poszczególnych umowach kredytowych. W ramach sekurytyzacji Bank zawrze ze spółką celową utworzoną w Polsce ("S.") umowę sekurytyzacji własnych wierzytelności, w wykonaniu której S. zapewni dostarczenie Skarżącej środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez Bank finansowania przed wymagalnością wierzytelności będzie zatem istotą i celem sekurytyzacji. Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się kilka charakterystycznych elementów. Dlatego też, całościowa transakcja sekurytyzacyjna przeprowadzona przez Bank wymagać będzie uczestnictwa określonych partnerów biznesowych oraz zróżnicowanych konstrukcji prawnych, które będą tworzyć przedmiotową transakcję. Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób: Na podstawie umowy o sekurytyzacji wierzytelności zawartej pomiędzy Bankiem i S. Skarżąca dokonywać będzie odpłatnego zbycia na rzecz S. określonych pakietów wierzytelności kredytowych wynikających z udzielonych kredytów samochodowych. bycie wierzytelności zostanie dokonane za odpowiednim wynagrodzeniem ustalonym przez strony w oparciu o określoną metodę wyceny. Wynagrodzenie za wierzytelności należne Bankowi uwzględniać będzie wartość nominalną kwoty głównej wierzytelności oraz kwotę odsetek należnych od kredytobiorców z tytułu przedmiotowych wierzytelności, jak również odpowiednią metodę dyskonta. Pomimo przeniesienia wierzytelności na S., ich ekonomicznym "właścicielem" w dalszym ciągu pozostanie Bank, Oznacza to, iż przedmiotowe wierzytelności w dalszym ciągu będą ujęte w bilansie Banku, jako jego aktywa. Mając na uwadze, iż Bank, w związku z udzieleniem kredytów samochodowych, z których wywodzą się wierzytelności, posiada pełną wiedzę na temat przedmiotowych kredytów i kredytobiorców, terminów spłat, zasad wyliczania odsetek, etc., ze względów operacyjnych i praktycznych to Bank będzie w dalszym ciągu pełnił rolę podmiotu zajmującego się obsługą administracyjną zobowiązań kredytowych wynikających z wierzytelności. W konsekwencji, kredytobiorcy spłacać będą kredyty wynikające z wierzytelności, jak również należne odsetki na rachunek Banku. W określonych sytuacjach, kredytobiorcy mogą być zobowiązani do spłaty wierzytelności oraz należnych odsetek bezpośrednio na rachunek S. Pełnienie przez Bank funkcji administracyjnych w stosunku do wierzytelności przeniesionych formalnie na S. odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy zawartej między Skarżącą i S. o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności ("Umowa Serwisowa"). Na podstawie umowy Serwisowej Bank będzie obsługiwał sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. Środki uzyskiwane przez Skarżącą w wyniku spłaty kredytów oraz odsetek będą przekazywane na rachunek S. na zasadach oraz w terminach ustalonych przez strony. W zamian za świadczone usługi Bank uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od S. Po nabyciu wierzytelności od Banku S. wyemituje obligacje komercyjne. Oferta zakupu obligacji zostanie skierowana do podmiotów instytucjonalnych, zarówno polskich, jak i zagranicznych. Źródłem spłaty obligacji emitowanych przez S. będą wierzytelności nabyte przez S. od Banku. Środki finansowe uzyskane przez S. z emisji obligacji zostaną następnie przekazane na rzecz Banku, jako zapłata ceny za nabyte wierzytelności. Celem pozyskania odpowiednich środków finansowych, oprócz emisji obligacji, S. może również zaciągać pożyczki.

2. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1). Czy usługa sekurytyzacji wierzytelności kredytowych Banku świadczona przez S. na rzecz Banku stanowić będzie usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług? 2). Czy usługi świadczone przez Bank na rzecz S. na podstawie Umowy Serwisowej, związanej z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności Banku stanowić będą transakcję zwolnioną z podatku od towarów i usług, jako element ściśle związany z całościową transakcją sekurytyzacyjną dokonywaną pomiędzy Bankiem i S.?

3. W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, iż usługa sekurytyzacji wierzytelności świadczona przez S. na rzecz Banku polegająca na zapewnieniu finansowania Banku poprzez zbycie przez Bank na rzecz S. określonego pakietu wierzytelności kredytowych stanowić będzie usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, iż usługa sekurytyzacji Wierzytelności świadczona przez S. na rzecz Banku stanowić będzie usługę udzielania pożyczek pieniężnych, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535 z późn. zm.; – dalej: “ustawa o VAT"). Zdaniem Skarżącej zastosowanie tego przepisu nie powinno być bowiem ograniczane tylko do zapewniania finansowania na podstawie umowy kredytu lub umowy pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz Prawa bankowego. Ww. przepis powinien być stosowany w przypadku zapewnienia finansowania również na podstawie innych instrumentów finansowych, takich jak przykładowo emisja obligacji, czy też właśnie finansowanie innego podmiotu poprzez sekurytyzację jego wierzytelności. Według Skarżącej z uwagi na cel i istotę tej transakcji, sekurytyzacja jest analogicznym instrumentem finansowym do kredytu lub pożyczki pieniężnej sensu stricto. Zaznaczyła, iż zgodnie z założeniami ustawodawcy przy wprowadzaniu nowelizacji ustawy VAT poprzez implementowanie do jej tekstu usług zwolnionych regulowanych dotychczas w załączniku 4 do tej ustawy, zmiana ta nie miała na celu ograniczenia zakresu usług zwolnionych. Powyższe potwierdza, że celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania (z wyjątkami, które, zdaniem Spółki, nie mają zastosowania w przypadku omawianej transakcji). Podniosła, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT"). W ocenie Skarżącej analiza przepisów unijnych oraz orzecznictwa ETS potwierdza stanowisko, iż usługa sekurytyzacyjna świadczona przez S. na rzecz Banku w ramach sekurytyzacji wierzytelności stanowić będzie usługę zwolnioną z podatku VAT. Podkreśliła, iż w przedmiotowym zakresie w pełni aktualne pozostaje dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących transakcji sekurytyzacyjnych, potwierdzające, iż tego rodzaju transakcje są usługami zwolnionymi z podatku VAT. Ponadto podniosła, iż dotychczasowe orzecznictwo potwierdza również, iż transakcja sekurytyzacyjna stanowi kompleksową usługę finansową na którą składają się różnorakie świadczenia stron. W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, iż usługi świadczone przez Bank na rzecz S. na podstawie Umowy Serwisowej, związane z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności Banku będą stanowić nieodzowny element Sekurytyzacji, dlatego też, powinny one zostać uznane za element kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej i jako takie podlegać zwolnieniu z podatku VAT. W opinii Skarżącej obsługa administracyjna zbytych wierzytelności powinna być klasyfikowana jako usługa pomocnicza wobec kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatku, co usługa główna (usługa sekurytyzacji), a zatem powinna być ona zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż orzeczenia sądów administracyjnych wyraźnie odwołują się do koncepcji świadczeń złożonych i prowadzą do uznania, że świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak usługa główna. Zdaniem Skarżącej ewentualne wyłączenie obsługi administrowania wierzytelnościami przez Bank z całej kompleksowej transakcji sekurytyzacyjnej i jej opodatkowanie podatkiem VAT byłoby nieuzasadnione. Poprawność takiego wniosku potwierdza orzecznictwo ETS. Skarżąca podniosła, iż na usługę sekurytyzacji składają się wszystkie działania obu stron transakcji w podejmowanych w jej ramach. W konsekwencji tego, obsługę administracyjną wierzytelności prowadzoną przez Bank należy traktować, jako element ściśle powiązany z całościową transakcją i w konsekwencji jako czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W opinii Skarżącej art. 43 ust. 13 ustawy VAT w sposób jednoznaczny przesądza o zakwalifikowaniu czynności obsługi sekurytyzowanych wierzytelności przez Bank do czynności zwolnionych z VAT. Powyższa teza znajduje potwierdzenie także bezpośrednio w treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z końcową częścią tego przepisu, zwolnione z VAT jest także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Mając zatem na uwadze, iż w ramach prowadzonej obsługi administracyjnej Bank będzie w istocie zarządzał własnymi kredytami samochodowymi (tj. kredytami udzielonymi przez siebie), przedmiotowe usługi Banku polegające na zarządzaniu (obsłudze) tych kredytów podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT również bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. Podkreślił, iż zakup wierzytelności stanowi usługi polegające na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zdaniem Organu z uwagi na powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku, czynność nabycia przez kontrahenta wierzytelności wynikających z udzielonych przez Skarżącą kredytów samochodowych, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Następuje tu świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności (Kontrahenta) na rzecz Skarżącej z tytułu nabycia przysługujących mu wierzytelności składających się z udzielonego kredytu i należnych odsetek w stosunku do kredytobiorców. Zaznaczył, iż usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Zauważył, iż wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. ze zm.), Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dodatkowo wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zaznaczył, iż w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelność i w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Wskazał, że ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Wyjaśnił, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku nabycie wierzytelności przez Kontrahenta nie będzie czynnością określoną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, tj. usługą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych wymienionych w tym przepisie. W ocenie Organu usługę świadczoną przez S. polegającą na nabyciu wierzytelności i uwolnieniu Banku od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Podkreślił, iż sfinansowanie przez Kontrahenta Skarżącej nabycia wierzytelności poprzez emisję obligacji komercyjnych nie wpłynie na uznanie, iż S. nie wykona czynności w zakresie ściągania długów. Bowiem zakwalifikowanie czynności jako świadczenie usług w zakresie ściągania długów nie zostało uzależnione od tego, w jaki sposób nabycie wierzytelności zostanie sfinansowane. W związku z powyższym stwierdził, że przedmiotowa czynność Kontrahenta polegająca na nabyciu wierzytelności od Skarżącej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Odpowiadając na drugie z zadanych pytań Organ stwierdził, iż Skarżąca świadcząc usługi związane z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych na rzecz Kontrahenta nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Aby dana usługa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego powyżej przepisu musi być uznana za element usługi zwolnionej bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych we wniosku co zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie nr 1) wynika, iż usługa Kontrahenta polegająca na nabyciu wierzytelności od Skarżącej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji również usługi Banku polegające na obsłudze sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych związanych m.in. z administracją kredytów zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych itp., nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, bowiem usługi te nie stanowią elementu usługi zwolnionej (sekurytyzacji wierzytelności kredytowych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W związku z powyższym stwierdził, iż świadczona przez Skarżącą usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu stawki i podstawową tj. 23%.

5. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord pod. poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa. W uzasadnieniu Skargi wskazała, iż w jej ocenie usługa sekurytyzacji wierzytelności świadczona przez S. na rzecz Skarżącej stanowić będzie faktycznie usługę udzielania pożyczek pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż z uwagi na cel i istotę tej transakcji, sekurytyzacja jest analogicznym instrumentem finansowym do kredytu lub pożyczki pieniężnej sensu stricto. W ocenie Skarżącej rozciągnięcie przez ETS pojęcia "udzielenie kredytu" nawet na odroczenie płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki) potwierdza, iż zakres przedmiotowego tego pojęcia powinien być definiowany szeroko. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane jest na podstawie umowy o sekurytyzację. Analiza przepisów unijnych oraz orzecznictwa ETS potwierdza zatem stanowisko Skarżącej, iż usługa sekurytyzacyjna świadczona przez S. na jej rzecz w ramach sekurytyzacji wierzytelności stanowić będzie usługę zwolnioną z podatku VAT. Podniosła, iż, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej ustawę o VAT celem wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 38 do ustawy o VAT nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania. Podkreśliła, iż sekurytyzacja jest kompleksową usługą finansową, na którą składają się różnorakie świadczenia stron. Dlatego też w opinii Skarżącej nieuprawnione jest odrębne analizowanie przez Organ samego nabycia wierzytelności bez uwzględnienia ekonomicznego celu przyświecającego szeregowi czynności podejmowanych w ramach sekurytyzacji.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane w interpretacji indywidualnej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Kontrolą tą objęte są m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego..

8. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca ma zamiar dokonać cesji wierzytelności w ramach usługi sekurytyzacyjnej. Przedmiotowa transakcja sekurytyzacyjna ma dotyczyć sekurytyzacji wierzytelności wynikających z udzielonych przez Skarżącą kredytów "samochodowych". Przedmiotem wierzytelności są roszczenia Skarżącej w stosunku do kredytobiorców o zwrot udzielonych kredytów "samochodowych" wraz z należnymi odsetkami w terminach określonych w poszczególnych umowach kredytowych. W ramach sekurytyzacji Skarżąca zawrze z S. umowę sekurytyzacji własnych wierzytelności, w wykonaniu której S. zapewni dostarczenie Skarżącej środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Na podstawie tej umowy Skarżąca dokonywać będzie odpłatnego zbycia na rzecz S. określonych pakietów wierzytelności kredytowych. Zbycie wierzytelności zostanie dokonane za odpowiednim wynagrodzeniem ustalonym przez strony w oparciu o określoną metodę wyceny. W ocenie Sądu tak dokonana cesja wierzytelności jest integralnie związana ze świadczonymi przez S. usługami, polegającymi na zapewnieniu Skarżącej finansowania jej działalności i ograniczenia ryzyka nieściągalności wierzytelności. Ponadto, cedowane wierzytelności, stanowią zabezpieczenie dokonanej przez spółkę celową (w ramach sekurytyzacji) emisji papierów wartościowych, która ma służyć pozyskaniu środków na finansowanie działalności Skarżącej. Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że "jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności" Sekurytyzacja określa proces emisji papierów wartościowych, które są zabezpieczone przez grupę wyselekcjonowanych aktywów. (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r. s.13-14). Z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynikało, że czynności podejmowane przez S. w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi o charakterze finansowym związanej z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników.

9. W ocenie Sądu Minister Finansów w interpretacji indywidualnej dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zawarto listę usług finansowych, które są wyłączone ze zwolnienia. Jednym z wyjątków od zasady zwolnienia usług tego rodzaju z podatku VAT są usługi ściągania długów i faktoringu. Wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Do końca 2010 r. co nie jest sporne w sprawie usługi sekurytyzacji podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. W ocenie Sądu fiskus, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do "grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych". Do powyższej kategorii należały usługi finansowe, które wraz z rozwojem rynków kapitałowych, inwestycyjnych zawierały w sobie szereg odrębnych czynności bankowych, cywilnoprawnych, które łącznie tworzyły określone całościowe świadczenia. W ocenie Sądu wyłączanie poszczególnych elementów usług stanowiących obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze i ich opodatkowywanie jest sprzeczne z celem nowelizacji a także zasadami niedyskryminacji, proporcjonalności. W ocenie Sądu zmiana stanowiska dotyczącego zakresu zwolnień usług finansowych narusza także zasadę ochrony interesów w toku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do ustawy VAT, "w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy." Sąd przyznał rację Skarżącej, iż wobec jednoznacznych postulatów uzasadnienia ustawy nowelizującej ustawę o VAT, a także szerokiego zwolnienia usług o charakterze finansowym na podstawie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów ustawy o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd, w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, co do zasady nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania. W ocenie Sądu ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego nie jest także podyktowane poglądami wynikającymi z orzeczeń TSWE.

10. Przyjęcie powyższej tezy pozwala na wykorzystanie poglądów zawartych w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym usług sekurytyzacyjnych wydanym na tle stanu prawnego przed nowelizacją ustawy VAT w zakresie rezygnacji z załączników do ustawy. Zważywszy powyższe Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podzielił tezy zawarte w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 3887/06 oraz orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/09, zgodnie z którymi, "usługa świadczona przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji jest usługą finansową. Skoro więc wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca jak chcą tego organy podatkowe wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja która była elementem świadczonej usługi finansowej". Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. SA/Wr 208/07) Sąd wskazał, iż (...) nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych zaliczana jest do usług pośrednictwa finansowego. Usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności". Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, iż poprzez dokonanie przez Ministra Finansów wykładni zwężającej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT organ naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

11. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z oceną charakteru prawnego "umowy serwisowej" Sąd uznał, iż przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia zawarte we wniosku jak i w odpowiedzi na stosowne wezwanie organu nie pozwalały na dokonanie merytorycznej oceny charakteru ww. umowy w kontekście zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jest także oczywiste, że wobec przedstawionego powyżej stanowiska Sądu, co do oceny charakteru prawnego kompleksowej usługi sekurytyzacyjnej poglądy Ministra Finansów w przedmiocie oceny usługi serwisowej nie mogły być uznane za prawidłowe. Podnieść należy, iż Minister Finansów wskazał, że usługi serwisowe nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego ze względu na to, iż zwolnieniem podatkowym nie była objęta usługa sekurytyzacyjna. Z akt sprawy wynikało, iż pełnienie przez Skarżącą funkcji administracyjnych w stosunku do wierzytelności przeniesionych formalnie na S. odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy zawartej między Skarżącą i S. o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności. Zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na podstawie umowy serwisowej Skarżąca będzie obsługiwała sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. Środki uzyskiwane przez Skarżącą w wyniku spłaty kredytów oraz odsetek będą przekazywane na rachunek S. na zasadach oraz w terminach ustalonych przez strony. W zamian za świadczone usługi Skarżąca uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od S. W ocenie Sądu analiza powyższego stanu faktycznego nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź, czy opisana usługa serwisowa jest elementem usługi sekurytyzacyjnej, czy też jest usługą o charakterze ściągania długów. Zgodzić należało się z organem interpretacyjnym, iż w rozpoznawanej sprawie trudno mówić o tym, iż usługa serwisowa jest usługą stanowiącą element usługi sekurytyzacyjnej w ramach cech świadczących o istnieniu usługi kompleksowej. W ocenie Sądu przyznać należy rację Ministrowi Finansów, iż w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o kompleksowości świadczonej usługi związanej z sekurytyzacją wierzytelności kredytowych oraz obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych z uwagi na odmienność podmiotów, które je świadczą. Wskazać bowiem należy, iż usługa sekurytyzacji wierzytelności jest świadczona przez spółkę celową S. na rzecz Skarżącej, a usługa związana z obsługą sekurytyzowanych wierzytelności jest świadczona przez Skarżącą na rzecz tej spółki. W ocenie Sądu fakt, iż usługi te świadczone są przez odrębne podmioty, a także to, iż usługa serwisowa w swym charakterze posiada cechy usługi o charakterze windykacyjnym powoduje, iż Minister Finansów wydając ponownie w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną powinien przeanalizować potrzebę dokonania na tle powyższej części stanu faktycznego wykładni przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu. W ocenie Sądu wobec braku szerszego opisu elementów składających się na poszczególne czynności dokonywane w ramach usługi serwisowej organ powinien dokonać oceny zasadności wystąpienia do Skarżącej o przedstawienie szczegółowego opisu świadczonej na rzecz S. usługi serwisowej w stosunku do sekurytyzowanych wierzytelności.

12. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.