Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1073/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 §1, art. 141 § 4, art. 106 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 14/14 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1073/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 14/14 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę H.S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził u H.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. kontrolę podatkową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do grudnia 2007r. Kontrolę zakończono protokołem doręczonym stronie w dniu 17 października 2012r. Decyzją z dnia 26 lutego 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 177 262 zł, zawartego w 17 fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. w W., które stwierdzały czynności (dostawy towarów), które nie zostały wykonane. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lutego 2013r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w tym kontaktów podatnika i charakteru transakcji przeprowadzanych ze spółką E., organ stwierdził, iż wskazano na okoliczności, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Wystąpiły zatem obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. W związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał przy tym, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W ocenie Sądu spór w sprawie toczy się o zakwestionowanie przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 17 faktur VAT, wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w wyniku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Organy słusznie zdaniem Sądu stanęły na stanowisku, że skarżący nie zakupił od E. Sp. z o.o. towarów (materiałów elektrycznych) na podstawie zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Wystawiająca sporne faktury spółka E. nie posiadała towaru, na który wystawiła faktury, bowiem uprzednio nie zakupiła go od E. Sp. z o.o. będącej podmiotem, który nie funkcjonował w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sąd uznał, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) dalej O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Sądu, chybiony był zarzut naruszenia art. 122 O. p., gdyż nie można było uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, wedle oceny Sądu, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd oddalił też zarzuty podatnika wskazujące, że zgłaszane przez niego dowody były pomijane. W wyroku argumentowano, że organy rozpatrzyły wnioski dowodowe skarżącego i przesłuchały świadków: T.S., R.P., A.S. Ponadto Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, ze włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego materiałów z postępowania dotyczącego spółki E. doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. O ustaleniach wynikających z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki E., a dotyczących firmy E. i o włączeniu materiałów z postępowania kontrolnego w spółce E. do postępowania podatnik został poinformowany, a na jego na wniosek zostały wydane kserokopie dokumentów akt sprawy. W związku z powyższym nie znajdowało uzasadnienia stwierdzenie skarżącego, iż nie miał on wpływu na ocenę materiału dowodowego. Sąd argumentował, że oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zarzut naruszenia art. 192 O.p. Sąd ocenił jako bezzasadny. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły też reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Analiza poszczególnych tez uzasadnienia wskazywała na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę E.. Spółka ta nie mogła być dostawcą towarów (materiałów elektrycznych) dla skarżącego, albowiem nie nabyła ich wcześniej od E. Sp. z o.o., która była spółką niefunkcjonującą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sąd argumentował następnie, że spółka E. była małą firmą, niedokonującą obrotów na skalę wykazaną w dokumentacji księgowej. Prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym, nie była hurtownią posiadającą możliwość dostarczania dużych partii towarów, na co wskazywała jej lokalizacja oraz powierzchnia sklepu a także placów składowych na towary i magazynów. Spółka w 2007 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy; - to jest naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ustawy, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2013 roku, jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego drugiej instancji; - naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne, niedopuszczenie jako dowód dokumentów sporządzonych przez podatnika wiążących nabyte towary z ich sprzedażą, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122 §1; art.123 §1; art.187; art. 191 O.p. w zakresie przyjętych ustaleń przez Sąd oraz braku uzupełnienia materiałów dowodowych mających wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i wznowieniu postępowania. Następnie wskazano na zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, - naruszenie art. 168 lit. a) Dyrektywy RE 2006/112/WE. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.3. W ramach zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego kładzie duży nacisk na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej powinna być uwzględniona z urzędu przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. , a zarazem powinna być podstawą uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w zw. z art. 123 § 1 O.p. W ocenie kasatora powyższy wniosek jest konsekwencją dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w których strona nie brała udziału.

Powyższe zarzuty nie są trafne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Warto również podkreślić, że w toku niniejszego postępowania, uwzględniając wniosek pełnomocnika strony, ponownie przesłuchano w jego obecności świadków, których zeznania zostały włączone do materiału dowodowego. Tym samym zagwarantowano stronie czynny udział w postępowaniu dowodowym.

5.4. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne, niedopuszczenie jako dowód dokumentów sporządzonych przez podatnika wiążących nabyte towary z ich sprzedażą. Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego rolą sądów administracyjnych jest kontrola legalności zaskarżonych decyzji. Ustalenia faktyczne dokonywane są przez organ prowadzący postępowanie administracyjne. Sąd administracyjny zaś kontroluje jedynie, czy organ ten, dokonując tych ustaleń, nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające.

Wprawdzie zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak podkreślić, że strona w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie sformułowała wniosku dowodowego. Natomiast twierdzenie, że "na żądanie sądu jest w stanie przekazać materiały i dokumenty potwierdzając wbudowanie kwestionowanych materiałów" jest tak ogólnym stwierdzeniem, które nie pozwala zakwalifikować jako wniosku dowodowego. Warto podkreślić, ż celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (zob. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 1935/13, CBOSA).

5.5. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122 §1, art.123 §1, art.187, art. 191 O.p. w zakresie przyjętych ustaleń przez Sąd oraz braku uzupełnienia materiałów dowodowych mających wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy w trakcie postępowania dowodowego nie dopuścił się uchybień, które skutkowałyby uwzględnieniem skargi. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie przekracza zaś granic określonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Jest ona bowiem wszechstronna, oparta na regułach logicznego rozumowania, a nade wszystko zgodna z doświadczeniem życiowym.

Warto podkreślić, że uzasadnienie tego zarzutu stanowi w istocie nieusprawiedliwioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Przykładowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że sąd uzasadnieniu wyroku podał, że "nie mógł ustalić stanu faktycznego ponieważ kontrola dotyczyła 2007 roku, a prowadzona była w 2011 roku". Tym czasem w pisemnych motywach nie zawarto takiego sformułowania. Mowa jest jedynie o braku możliwości ustalenia stanu magazynowego z 2007 r. Jest to oczywiste jeśli się zważy, że kontrola była prowadzona znacznie wcześniej.

W toku postępowania dowodowego w sposób prawidłowy ustalono, że skarżący nie mógł nabyć przedmiotowego towaru od kontrahenta wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Podmiot ten był bowiem niewielkim sklepem detalicznym, a nie hurtownią. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o. rzekomy dostawca E. sp. z o.o., wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Skoro więc kontrahent skarżącego nie mógł nabyć towarów od E. sp. z o.o. to nie mógł ich zbyć na rzecz podatnika.

Trafność tych ustaleń faktycznych potwierdzają prawomocne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 166/14 oraz z tego samego dnia, sygn. akt I FSK 249/14. Oba orzeczenia dotyczą wprawdzie rozliczeń w podatku od towarów i usług E. sp. z o.o. Pierwszy wyrok odnosi się do poszczególnych miesięcy 2008 r., zaś drugi do okresów rozliczeniowych 2010 r. We wspomnianych prawomocnych wyrokach zaaprobowano stanowisko organów podatkowych, który stwierdził, iż E. Sp. z o.o. nie sprzedała towarów i usług uprzednio "nabytych" od E. Sp. z o.o., ponieważ takie zakupy nie miały miejsca. Stąd tez spółka ta jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo, że te prawomocne orzeczenia odnoszą się do następnych okresów rozliczeniowych to jednak odzwierciedlają sposób działania kontrahenta skarżącego.

5.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenia art. 168 lit. a) dyrektywy 112 za bezzasadny. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro z ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe towary nie zostały nabyte przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach, należy stwierdzić, że wyżej cytowany przepis został prawidłowo zastosowany.

5.7. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahenta i dobrej wiary skarżącego należy podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, organy podatkowe w ustaleniach faktycznych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej, wykazały, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący dokonywał zakupów każdorazowo, jednostkowo dużej ilości materiałów (większej od zakupów od innych dostawców) tylko od firmy E. sp. z o.o., za cenę wyższą, od cen swojego stałego i największego dostawcy, będącego wyspecjalizowaną hurtownią. Skarżący nie wskazał konkretnych powodów tłumaczących ten odbiegający od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym sposób postępowania, a mianowicie dlaczego dokonywał zakupów od spółki E., dyktującej wyższe ceny niż hurtownia A. - głównego dostawcy materiałów elektroenergetycznych. Podatnik, mimo dużej wartości zakupów, wielkich gabarytów nie wskazał kto, bądź jaka firma transportowa dowoziła na budowę towary zakupione według zakwestionowanych faktur.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).