Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 826/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 826/14

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia

[...] r., pismem z dnia [...] r. oraz pismem z dnia [...] r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego

w zakresie zwolnienia od akcyzy. We wniosku oraz jego uzupełnieniach skarżąca podała, że produkuje wyroby chemiczne. Surowcem do ich produkcji jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm,). Produkcja tych wyrobów odbywa się w składzie podatkowym. Jednym z produkowanych przez niego wyrobów chemicznych jest wyrób o nazwie handlowej B. 80 Jego skład jest następujący:

alkohol etylowy rektyfikowany, skażony alkoholem izopropylowym 10/100,

2-fenoksy etanol.

Potwierdzony badaniem laboratoryjnym skład procentowy poszczególnych składników w gotowym wyrobie jest następujący: 1) etanol - 88,2%, 2) alkohol izopropylenowy - 9,8%, 3) 2-fenoksyetanol - 2,01 %. Podała, że wyrób ten będzie klasyfikowany przez spółkę do pozycji CN 3814 00 90. Nie jest jednak wykluczone, że wyrób ten może zostać zakwalifikowany do pozycji CN 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skarżony. Wskazany wyrób został zarejestrowany przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jako produkt biobójczy i dopuszczony przez ten organ do obrotu. Podatnik wystąpił do laboratorium analiz fizykochemicznych o zbadanie próbki skażonego alkoholu etylowego, z którego produkowany jest wyrób o nazwie handlowej B., oraz próbki samego tego wyrobu. Z wyników tej analizy wynika, że wyrób ten nie jest tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Ma on bowiem inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Tym samym, wyrób o nazwie handlowej B. 80 jest innym produktem, niż skażony alkohol etylowy.

Spółka podała, że w związku z wezwaniem organu do jednoznacznego wskazania klasyfikacji do kodu CN opisanego wyżej wyrobu - sklasyfikowała go do kodu CN 3814 00 90. Ponadto wskazała, że produkowany wyrób o nazwie handlowej B. 80 nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

Czy alkohol zawarły w wyrobie o nazwie handlowej B. 80 pędzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego? Czy wyrób o nazwie handlowej B. 80 będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy?

W ocenie Spółki, alkohol etylowy zawarty w wyrobie o nazwie handlowej B. 80 będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, wyrób ten będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka podała, że w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej jako u.p.a.), od podatku akcyzowego został zwolniony ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13;

w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Zatem w ocenie spółki, od podatku akcyzowego może być m.in. zwolnione zużycie skażonego alkoholu etylowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Wskazana czynności będzie zwolniona od opodatkowania, jeżeli zostaną spełnione trzy warunki określone w tym przepisie:

- alkohol etylowy musi być skażony jednym ze skażalników dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia

2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz, U. Nr 31, poz. 353 ze zm.),

- skażony alkohol etylowy musi zostać przeznaczony, a następnie wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,

-przy dokonywaniu czynności zwolnionych od podatku zostały zachowane warunki,

o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W ocenie skarżącej, jeśli ww. warunki zostaną spełnione, alkohol zawarty

w produkcie nie przeznaczonym do spożycia przez ludzi zostaje zwolniony od podatku

i nie podlega dalej przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Żaden bowiem przepis nie przewiduje ponownego opodatkowania zwolnionego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy skażonego częściowo alkoholu etylowego zawartego w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, dostarczanie tego rodzaju produktu nie będzie już podlegało reżimowi ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca podkreśliła, że w samym przepisie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. jest mowa jedynie

o wyrobie wyprodukowanym ze skażonego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Zatem z przepisu tego wynika, że musi to być wyrób spełniający dwa warunki:

musi zostać wyprodukowany z wykorzystaniem skażonego alkoholu etylowego,

powstały wyrób nie może być przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Natomiast ten przepis nie wymaga, by wyrób posiadał jakieś inne cechy, np. by nie był skażonym wyrobem alkoholowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20. Faktycznie, gdyby wyrób powstały w procesie produkcji objęty był pozycją CN 2207 20, dla ustalenia, czy jest on zwolniony od podatku akcyzowego, należałoby ustalić dodatkowo, czy jest to nadal jedynie skażony alkohol etylowy, czy też jest to wyrób

o innych cechach fizykochemicznych, niż produkt wyjściowy, który został zużyty do jego wyprodukowania. Pozycja nomenklatury scalonej CN 2207 20 obejmuje bowiem dwie kategorie towarów:

alkohol etylowy skażony,

inne niż skażony alkohol etylowy, skażone wyroby alkoholowe.

Spółka podała, że z analizy przeprowadzonej przez laboratorium analiz fizykochemicznych wynika, że wyrób o nazwie handlowej B. 80 ma inne właściwości fizyko-chemiczne, niż skażony alkohol etylowy, który był surowcem,

z którego wyprodukowano ten wyrób. Zatem, jeśli nawet będzie on klasyfikowany jako wyrób objęty pozycją CN 2207 20, to nie będzie on ujmowany w tej pozycji z tej przyczyny, że jest skażonym alkoholem etylowym, lecz z tej przyczyny, że będzie on pozostałym wyrobem alkoholowym skażonym. Tym samym, alkohol etylowy zawarty

w wyrobie o nazwie handlowej B. 80, jeśli wyrób ten zostanie wyprodukowany

w składzie podatkowym, zostanie zwolniony od podatku na mocy art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, obrót tym wyrobem nie będzie podlegał tej ustawie. Będzie on mógł zatem zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.a. Podał, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie o nazwie handlowej B. 80 będzie zwolniony od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przy wypełnieniu warunków zwolnienia, o których mowa w ww. przepisie.

W związku z tym, przedmiotowy wyrób będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ podkreślił, że przedmiotowy wyrób klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 — z uwagi na zakończenie procedury zawieszenia akcyzy z jednoczesnym zwolnieniem od podatku akcyzowego alkoholu etylowego będącego jego składnikiem - nie może być równocześnie wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do u.p.a. Przyjmując bowiem, że produkt gotowy - omyłkowo tylko został zaklasyfikowany przez wnioskodawcę do kodu CN 3814 00, 90 - objęty jest faktycznie pozycją CN 2207 lub 2208, to pomimo opisanych czynności, zakończenie w stosunku do niego procedury zawieszenia byłoby bezpodstawne i nieprawidłowe. Powyższe skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego i koniecznością zapłaty akcyzy. Organ podkreślił, że niezmiernie istotna jest w przypadku procesów skutkujących zwolnieniem od akcyzy alkoholu etylowego

w omawianym trybie - prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego wyrobu. Tym bardziej, że za prawidłową klasyfikację do kodu CN ponosi odpowiedzialność Wnioskodawca

i nie może być ona przedmiotem niniejszej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie:

art. 14c § 1 i2 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację z dnia [...] r. jest prawidłowe, a jednocześnie wskazanie w uzasadnieniu, że w części to stanowisko jest wadliwe,

art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że według tego przepisu, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będzie zwolniony od podatku akcyzowego, gdy powstanie z niego wyrób, który nie jest klasyfikowany do pozycji CN 220720 Nomenklatury Scalonej.

Skarżąca wskazała, że w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast w rnyśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W jej ocenie tylko w wypadku, gdy Minister Finansów uznaje, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe,

w wydanej przez siebie interpretacji wyraża inne stanowisko, niż wyraził wnioskodawca. A contrario, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez Ministra Finansów jest pozytywna, organ ten nie oże przedstawić własnego stanowiska, różnego od stanowiska wnioskodawcy, lecz uzasadnia, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Skarżąca wskazała, że z wniosku o interpretację, uzupełnionego m.in. pismem

z dnia [...] r., wyraźnie wynikało, że według niej, w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w każdym bez wyjątku wypadku, gdy zostanie wyprodukowany wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, przeznaczony do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy będzie zwolniony od podatku. Przy tym, nie ma znaczenia, czy wyprodukowany wyrób nieprzeznaczany do spożycia przez ludzi zostanie zaliczony do pozycji CN 38140090, czy też do pozycji CN 2207 lub 2208.

Spółka zarzuciła, że Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji uznał, iż jej stanowisko jest prawidłowe, jednakże w treści interpretacji wyraził po części inne stanowisko, niż wyrażała skarżąca. Mianowicie, stanął on na stanowisku, że jeśli wyrób produkowany został omyłkowo zakwalifikowany do pozycji CN 3814 00 90, zaś faktycznie powinien być zaliczony do pozycji CN 2207 lub CN 2208, to wyprowadzenie go ze składu podatkowego będzie powodowało powstanie zobowiązania podatkowego. W tym stanie skarżąca stwierdziła, że wydana interpretacja naruszyła art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem uznała ona za prawidłowe stanowisko skarżącej,

a jednocześnie zostało w niej zawarte stanowisko organu, które jest częściowo sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą.

Spółka wskazała, że Minister Finansów wyraził w wydanej przez siebie interpretacji pogląd, iż jeśli produkowany wyrób został przez spółkę omyłkowo zakwalifikowany do pozycji CN 3814 00 90, zaś faktycznie powinien być zaliczony do pozycji CN 2207 lub CN 2208, to wyprowadzenie go ze składu podatkowego będzie powodowało powstanie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że musiał on przyjąć, iż według art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przesłanką zwolnienia skażonego alkoholu etylowego jest zużycie go do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, które dodatkowo nie są klasyfikowane do pozycji CN 2207 lub CN 2208 Nomenklatury Scalonej.

W ocenie skarżącej, taki sposób rozumienia art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w jego treści, gdyż organ podatkowy wprowadza własne, nieprzewidziane w tym przepisie kryteria zwolnienia. Z przepisu wynika, że od podatku zwolniony został skażony alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przewiduje on dwie materialnoprawne przesłanki zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego:

skażenie alkoholu etylowego jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia

2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych,

wykorzystanie tego alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zdaniem skarżącej, pierwsza z przesłanek nie budzi wątpliwości, zaś organ nie odnosi się do niej. Z interpretacji wynika, że organ stoi na stanowisku, iż dla uzyskania zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu nie wystarczy, by skażony alkohol został wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, lecz ponadto by miał on dodatkową cechę, jaką jest niezaliczanie go do pozycji CN 2207 lub CN 2208 Nomenklatury Scalonej. Stwierdza on bowiem, że jeśli wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jest zaliczany do jednej z tych pozycji, jego wyprowadzenie ze składu podatkowego spowoduje powstanie obowiązku i zapłaty podatku akcyzowego. Jednak przyczyna, dla której organ w taki sposób rozumie przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w ocenie skarżącej nie została wyjaśniona. Ponadto spółka stwierdziła, że przepis ten uzależnia zwolnienie od podatku skażonego alkoholu etylowego od jednej okoliczności: by powstał wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Z przepisu tego wynika, że od podatku akcyzowego zwolniony jest alkohol etylowy stanowiący składnik różnego rodzaju mieszanin, a więc zachowujący swoje właściwości fizyko-chemiczne, o ile mieszanina ta jest skażona zgodnie z obowiązującymi przepisami,

a ponadto nie jest przeznaczona do spożycia przez ludzi. Dla jej zwolnienia od podatku nie ma znaczenia to, w jaki sposób jest ona kwalifikowana z punktu widzenia taryfy celnej, bowiem taka przesłanka nie została przewidziana w przywoływanym przepisie ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa

w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją nie naruszono prawa.

Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie

z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę"

(por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Co należy podkreślić, interpretacja nie może zostać sprowadzona do urzędowej oceny hipotetycznych działań podatnika oraz doradztwa podatkowego.

Rozwijając tę myśl, należy nawiązać do dotychczasowego orzecznictwa i wyjaśnić, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało

w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 , organ wydaje postanowienie

o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 O.p.). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne

– w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

WSA podkreśla, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny

i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana

w indywidualnej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty.

Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. Akt

I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to

w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Podkreślić również należy, że skoro wydanie interpretacji jest załatwieniem kwestii wynikającej z zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, to wystąpienie przez podatnika

o wydanie interpretacji nie może zmierzać wyłącznie do skorzystania z doradztwa podatkowego i uzyskania porady prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą bowiem do oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12).

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Należy przypomnieć, że Wnioskodawca określił, iż produkuje wyroby chemiczne. Surowcem do ich produkcji jest alkohol etylowy skażony jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm,). Produkcja tych wyrobów odbywa się w składzie podatkowym. Jednym z produkowanych przez niego wyrobów chemicznych jest wyrób o nazwie handlowej B. 80. Jego skład jest następujący: alkohol etylowy rektyfikowany, skażony alkoholem izopropylowym 10/100, 2-fenoksy etanol.

Potwierdzony badaniem laboratoryjnym skład procentowy poszczególnych składników w gotowym wyrobie jest następujący: 1) etanol - 88,2%, 2) alkohol izopropylenowy - 9,8%, 3) 2-fenoksyetanol - 2,01 %.

Podatnik wystąpił do laboratorium analiz fizykochemicznych o zbadanie próbki skażonego alkoholu etylowego, z którego produkowany jest wyrób o nazwie handlowej B., oraz próbki samego tego wyrobu. Z wyników tej analizy wynika, że wyrób ten nie jest tym samym produktem, co użyty do jego wyprodukowania skażony alkohol etylowy. Ma on bowiem inne właściwości fizykochemiczne, niż surowiec, z jakiego go wyprodukowano, tj. skażony alkohol etylowy. Tym samym, wyrób o nazwie handlowej B. 80 jest innym produktem, niż skażony alkohol etylowy. Zainteresowany wskazał, że produkowany wyrób o nazwie handlowej B. 80 nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. W związku z tym opisem zadano następujące pytania: czy alkohol zawarły w wyrobie o nazwie handlowej B. 80 będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego? czy wyrób o nazwie handlowej B. 80 będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy? W ocenie Spółki, alkohol etylowy zawarty w wyrobie o nazwie handlowej B. 80 będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z tym, wyrób ten będzie mógł zostać wyprowadzony ze składu podatkowego bez uiszczenia podatku akcyzowego od zawartego w nim alkoholu etylowego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

We wniosku (wniosek pierwotny wraz z jego doprecyzowaniem), domknięto stan faktyczny tak, że Spółka ostatecznie wskazała, że chodzi jej o wyrób, który sklasyfikowała do kodu CN 3814 00 90.

W tym miejscu należy podkreślić, że ostatecznej klasyfikacji dokonanej przez wnioskodawcę organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zakwestionował, nie była ona przedmiotem pytania (wątpliwości), ani sporu.

W takim stanie faktycznym, w zaskarżone interpretacji, uznano stanowisko spółki za prawidłowe, wyraźnie odnosząc to do art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.)

- co nie jest sporne i WSA uznaje za prawidłowe.

W ocenie Sądu, z zaskarżonej interpretacji wynika wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko jest poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazał dlaczego taki, a nie inny przepis znalazł zastosowanie

w konkretnie opisanej (domkniętej) sytuacji.

Tymczasem skarżący nie zgadza się z interpretacją stawiając zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że według tego przepisu, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi będzie zwolniony od podatku akcyzowego, gdy powstanie z niego wyrób, który nie jest klasyfikowany do pozycji CN 220720 Nomenklatury Scalonej.

W takim wypadku należało przyjąć, że skarga, de facto, wychodzi poza stan faktyczny, jaki został skonkretyzowany przez samego wnioskodawcę. Tym samym nie może być uznana za zasadną.

Sąd oczywiście dostrzega, że w interpretacji znalazł się zapis, iż w sytuacji gdyby wyrób omyłkowo tylko został zaklasyfikowany przez zainteresowanego do kodu CN 3814 00, 90 - objęty jest faktycznie pozycją CN 2207 lub 2208, to pomimo czynności opisanych przez Zainteresowanego, zakończenie w stosunku do niego procedury zawieszenia byłoby bezpodstawne i nieprawidłowe, a powyższe skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego i koniecznością zapłaty akcyzy. To jednak należałoby uznać za informację wykraczającą poza sytuację faktograficzną opisaną we wniosku. W tej treści nie ma funkcji gwarancyjnej interpretacji i nie ma wpływu na kontrolę sądowoadministracyjną. Ostatecznie nie ma podstaw prawnych by z tego powodu uchylić interpretację.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.