Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1272/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1, art. 76 i art. 76a § 1 w związku z art. 62 §1, §4 w związku z art. 55 § 2, art. 53 § 4 i art. 54 § 1 pkt 3, art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 , art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/13 w sprawie ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. powstałej u skarżącej w kwocie 987,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie 659,00 zł (należność główna) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 328,00 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że od tych zaległości wyłączony został okres w naliczaniu odsetek od dnia 29 marca 2007 r. do dnia 14 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 13 września 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż w dniu 30 kwietnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37), w którym podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie 987,00 zł. Organy podatkowe ustaliły również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 10 grudnia 2012 r. wydał decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 20.344,00 zł. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i orzekł o obniżeniu wysokości przedmiotowego zobowiązania do kwoty 10.567,00 zł. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatniczki na tę decyzję.

Dalej Sąd podał, że istotne dla niniejszej sprawy jest także to, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 11 grudnia 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy. Na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia podatniczki zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. Z akt sprawy wynika również, że pracodawca dokonał odbioru ww. zawiadomienia w dniu 14 grudnia 2012 r., a skarżąca w dniu 31 grudnia 2012 r. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że czynność, o której mowa wyżej spowodowała skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 583/13 z dnia 23 lipca 2013 r., uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r. Wyrokiem tym Sąd określił także, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

Sąd zaznaczył, że na karcie kontowej podatniczki na dzień 22 maja 2013 r. widniała zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r. oraz nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2012 r. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zasadnie zaliczenia powstałej nadpłaty na zaległość podatkową.

Kolejno Sąd podniósł, że w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, kwotę nadpłaty zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć nadpłatę. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. W niniejszej sprawie brak było dyspozycji w kwestii zaliczenia nadpłaty wykazanej przez skarżącą w zeznaniu PIT-37 za 2012 r.

W kolejnym fragmencie uzasadnienie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie postanowień wydanych w niniejszej sprawie bezpośrednio na adres podatnika, zamiast na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd podkreślił, że w aktach niniejszej sprawy brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tym postępowaniu. W opinii Sądu brak oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, na które powołuje się strona spowodował, że organ pierwszej instancji prawidłowo skierował do strony postanowienie w sprawie zaliczenia jej nadpłaty na poczet jej zaległości podatkowej. Także zażalenie wniesione zostało bezpośrednio przez stronę postępowania, a brak dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu spowodował, że organ zażaleniowy nie miał podstaw, żeby zaskarżone postanowienie z dnia 22 sierpnia 2013 r. skierować na inny adres niż strony. Zdaniem Sądu w sprawie nie można mówić o nieskutecznym doręczeniu postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji. Adresat przesyłki I. G. w dniu 3 czerwca 2013 r. dokonała jej odbioru, a już w dacie 5 czerwca 2013 r. wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2013 r. Natomiast postanowienie drugiej instancji z dnia 22 sierpnia 2013 r. doręczone zostało skarżącej w dniu 6 września 2013 r. Skarga wniesiona została przez R. J. na podstawie pełnomocnictwa dołączonego do skargi wniesionej pismem z dnia 13 września 2013 r.

Następnie Sąd odniósł się do zarzutu nieprawidłowego zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wynikającej z decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r., której zdaniem strony nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zauważył, iż w dacie powstania nadpłaty, tj. 30 kwietnia 2013 r., jak też w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 22 maja 2013 r. w obiegu prawnym funkcjonowało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2013 r., którym organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 11 grudnia 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy. Na podstawie tego tytułu wykonawczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia podatniczki. Okoliczności wykazane powyżej, w ocenie Sądu uprawniały organ pierwszej instancji do dokonania zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2013 r. na poczet jej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

" 1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. "Ordynacja podatkowa" (t j. Dz.U. z 2012r., Nr 749, z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa - w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia z dniem 31.12.2012r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 9, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. A. nr 6, dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 marca 2007r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

2. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż termin przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy w ocenie strony skarżącej w.w. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem w dacie wszczęcia postępowania karnego- skarbowego nie była znana ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, a pełnomocnik Skarżącej ani Skarżąca przed 31.12.2012r. nie zostali zawiadomieni na piśmie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 02.10.2012r. (publikacja: Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 04.10.2012r., poz. 48), skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

3. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji stanowiska organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

4. art. 76 i art. 76a § 1 w związku z art. 62 §1, §4 w związku z art. 55 § 2, art. 53 § 4 i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie".

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

"5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 22.08.2013r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 22.05.2013r. zostały nieskutecznie doręczone bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 239a w związku z art. 62 §1, §4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organ I instancji nieprawidłowo zaliczył nadpłatę na poczet w.w. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 10.12.2012r. (tj. w trakcie postępowania odwoławczego), której to decyzji organu I instancji nie nadano prawidłowo rygoru natychmiastowej wykonalności (nieskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności potwierdzone wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 roku sygn. akt I SA/Gd 583/13) i która została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 13.06.2013r., doręczoną w dniu 01.07.2013r., podczas gdy nadpłata powinna być zwrócona zgodnie z wnioskiem Skarżącej zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012r.,

7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż organy podatkowe wydały postanowienia, które nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć i uzasadnień,

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4, § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 14.11.2013r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej objęte decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13.06.2013r. nie uległo przedawnieniu ze względu na przerwę biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego,

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 14.11.2013r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż na skutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed 31.12.2012r.,

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" p.p.s.a. w związku z 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239a, art. 76 i art. 76a § 1 w związku z art. 62 §1, §4 w związku z art. 55 § 2 i art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktycznie niezgodnie z rzeczywistością przyjmując, iż organy podatkowe obydwu instancji dokonały prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek z w.w. tytułu".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku w skarżonym wyroku, że postanowienia organów podatkowych zawierają prawidłowe rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktyczne i prawne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd bezzasadnie nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się też na błędne zastosowanie przepisów art. 62 § 1 § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty. Dodał jednocześnie, że organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły wniosku strony dotyczącego zwrotu nadpłaty. Wskazał też na naruszenie przepisu art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2013 r. zostały nieskutecznie doręczone bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej oceny prawidłowości zastosowania przez organ administracji przepisów obowiązującego prawa.

Zgodnie z treścią przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe przepisy stanowią, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienie. Na postanowienie to służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zatem zaliczona kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę, kwotę nadpłaty zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, kwotę nadpłaty zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć nadpłatę. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, wydając jednocześnie w tym zakresie stosowne postanowienie, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie brak jest dyspozycji podatnika w kwestii zaliczenia nadpłaty wykazanej przez skarżącą w zeznaniu PIT-37 za 2012 r.

Za bezzasadne należy uznać powołanie się przez pełnomocnika strony na naruszenie przepisów art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przepisy art. 145 Ordynacji podatkowej przewidują z kolei, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). W świetle przepisów art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnika obciąża obowiązek złożenia do akt postępowania dokumentu udzielonego mu pełnomocnictwa. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Z brzmienia art. 137 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 powołanej ustawy, nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. W aktach niniejszej sprawy brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tym postępowaniu. Prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że brak oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, na które powołuje się strona w zażaleniu wniesionym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. spowodował, iż organ pierwszej instancji skierował do strony postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, na poczet zaległości podatkowej. W świetle powyższego zasadnie, Sąd pierwszej instancji uznał, że słusznie skierowano przesyłkę bezpośrednio na adres strony, w sytuacji kiedy brak było w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek dokumentów umocowujących pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy. Trafnie też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż zażalenie wniesione zostało bezpośrednio przez stronę postępowania, a brak dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu spowodował, że organ zażaleniowy nie miał podstaw, żeby zaskarżone postanowienie z dnia 22 sierpnia 2013 r. skierować na inny adres niż strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w niniejszym przypadku nie można przyjąć, iż naruszone zostały przepisy, na które powołuje się skarżąca. W sprawie nie można też mówić o nieskutecznym doręczeniu postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji. Adresat przesyłki tj. I. G. w dniu 3 czerwca 2013 r. dokonała jej odbioru, a w dacie 5 czerwca 2013 r. wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Natomiast postanowienie organu drugiej instancji z dnia 22 sierpnia 2013 r. doręczone zostało skarżącej w dniu 6 września 2013 r., a skarga wniesiona została przez R. J. (na podstawie pełnomocnictwa dołączonego do skargi wniesionej pismem z dnia 13 września 2013 r., nadanym w placówce pocztowej w tej samej dacie). Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku sygn. akt I SA/Gd 1310/13 z dnia 10 grudnia 2013 r. stwierdzając, że w aktach niniejszej sprawy brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tym postępowaniu. Brak oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, na które powołuje się strona spowodował, że organ pierwszej instancji prawidłowo skierował do strony postanowienie w sprawie zaliczenia jej nadpłaty na poczet jej zaległości podatkowej. Także zażalenie wniesione zostało bezpośrednio przez stronę postępowania, a brak dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu spowodował, że organ zażaleniowy nie miał podstaw, żeby zaskarżone postanowienie z dnia 22 sierpnia 2013 r. skierować na inny adres niż strony.

W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów art. 239a w związku art. 62 § 1 § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wynikającej z decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r., której zdaniem pełnomocnika strony nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zgodnie z treścią ww. przepisu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w dacie powstania nadpłaty, tj. 30 kwietnia 2013 r., jak też w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 22 maja 2013 r. w obiegu prawnym funkcjonowało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2013 r., którym ten organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dnia 10 grudnia 2012 r. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 11 grudnia 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy.

Na podstawie ww. tytułu wykonawczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia podatniczki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wykazane powyżej, zwłaszcza nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r., uprawniały organ pierwszej instancji do dokonania skarżącej zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2013 r. wykazanej przez nią w zeznaniu

PIT-37 za 2012 r., na poczet jej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z przychodów z innych źródeł za 2007 r.

W sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012r. stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku od ww. wyroku w dniu 10 października 2013 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie wiadomym jest, że przed datą wydania przez Sąd nieprawomocnego wyroku, o którym mowa wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 13 czerwca 2013 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania z kwoty 20.344,00 zł do kwoty 10.567,00 zł. Tym samym zaległość, na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty w kwocie 987,00 zł, w dniu dokonania przez organ drugiej instancji niniejszego rozstrzygnięcia, wynika z ostatecznej decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2013 r. znajdującej się w aktach sprawy wynika, że podatniczka w dniu 14 marca 2007 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Gdańsku. Skarżąca w dniu 24 marca 2007 r. złożyła oświadczenie, w którym poinformowała [...] Urząd Skarbowy w G. o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. Z tego też względu w zobowiązaniu określonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 29 marca 2007 r. do dnia 14 marca 2009 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że w sprawie w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 22 maja 2013 r. doszło do naruszenia przepisów art. 239 a w związku art. 62 § 1 § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej powołał się na nieistniejące zobowiązanie podatkowe za 2007 r., na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty za 2012 r. a które w jego ocenie przedawniło się. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym, termin przedawnienia, o którym mowa wyżej może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Natomiast § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następując po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego tj. wynagrodzenia podatniczki którym skarżąca została powiadomiona w dniu 31 grudnia 2012 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej w skardze podnosi, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2012 r. zostało umorzone postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. Jednakże należy zauważyć, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności, i nie unicestwia materialnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 maja 2013 r. zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie można też uznać za zasadne twierdzenie strony, że nie posiada zaległości podatkowej za "12/2007r.", na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z dnia 22 maja 2013 r. wskazał w rodzaju należności skrót podatku, tj. PPR, ale też podał pełną nazwę podatku, tj. zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł. Organ pierwszej instancji wskazał jako okres zobowiązania "12/2007r." powołując się przy tym na numer decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość podatkowa za 2007r., tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 grudnia 2012 r. Naliczając odsetki za zwłokę w kwocie 328,00 zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował także, że wysokość odsetek, za zwłokę ustalono według stawki w stosunku rocznym, wskazując przy tym, przy każdej zmianie stawki zarówno okresy, w jakich obowiązywała dana stawka, jak i samą stawkę procentową, przywołując jednocześnie podstawę prawną ich naliczania. Przy powyższym ustaleniu kwoty odsetek poprawnie wyłączono okres naliczania odsetek, co też zostało wykazane bezpośrednio w postanowieniu z dnia 22 maja 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również postanowienie organu drugiej instancji z dnia 22 sierpnia 2013 r. zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W niniejszej sprawie wzięto jednocześnie pod uwagę wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Tym samym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie wskazał, iż organy podatkowe dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty opierało się na udowodnionych faktach i do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Stan faktyczny, jak i okoliczności tej indywidualnej sprawy znalazły odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na podstawie istotnych dla niniejszej sprawy ustaleń dokonane zostało rozstrzygnięcie.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie organu drugiej instancji odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo- technicznej, o której mowa w art. 76 a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).