Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 681/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.42 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2008 r. L. sp. z o.o. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) oraz posiadanych przez Spółkę dokumentów.

We wniosku wskazano, że Spółka dokonuje dostawy towarów z Polski do innych krajów członkowskich Wspólnoty w oparciu o warunki dostawy CIF, CIP i CPT.

Zgodnie z warunkami Incoterms:

-CPT oznacza, iż sprzedający dostarcza towar do wyznaczonego przez siebie przewoźnika i opłaca koszty transportu do miejsca przeznaczenia. W momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi, ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego.

-CIP oznaczą, iż sprzedający dostarcza towar przewoźnikowi i opłaca koszty transportu do miejsca przeznaczenia. W momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi ryzyko uszkodzenia i utraty towaru przechodzi na kupującego. Sprzedający musi również uzyskać, na rzecz kupującego, ubezpieczenie towaru od ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru podczas przewozu.

-CIF oznacza, iż sprzedający musi opłacić fracht niezbędny do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia, ale ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzą na kupującego w momencie, gdy towar przekracza nadburcie statku w porcie załadunku. Sprzedający musi jednakże uzyskać, na rzecz kupującego, ubezpieczenie morskie towaru od ryzyka jego utraty lub uszkodzenia podczas przewozu.

Po dokonaniu załadunku, w każdym przypadku Spółka wystawia fakturę obejmującą całą wartość towaru, który został przez nabywcę zamówiony, a następnie załadowany na środek transportu przewoźnika/spedytora. Ilość załadowanego towaru na ciężarówkę w każdym przypadku jest potwierdzona na podstawie specyfikacji towarów.

Zdarza się, iż w trakcie transportu dokonywanego przez przewoźnika/ spedytora, poza terytorium kraju następuje kradzież części lub całości ładunku. Spółka na podstawie oświadczeń uzyskanych od przewoźnika/spedytora i posiadanych dokumentów (np. protokołów policji) jest w stanie zidentyfikować, w którym miejscu nastąpiła kradzież towarów.

Spółka w każdym przypadku otrzymuje płatność od nabywcy obejmującą całą wartość towarów bez względu na fakt kradzieży towarów. Należność jest otrzymywana również w przypadku, gdy nastąpi kradzież całego towaru.

W celu udokumentowania WDT Spółka gromadzi następujące dokumenty:

- faktura VAT,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tzw. "packing list"),

- dokument przewozowy CMR, zawierający również pieczątkę i podpis nabywcy w potwierdzający otrzymanie przez nabywcę części towarów dostarczonych do jego magazynu,

- potwierdzenie zapłaty za cały towar zamówiony i wydany z magazynu Spółki przewoźników i spedytorowi,

- dokumenty potwierdzające kradzież, pozwalające stwierdzić gdzie została ona dokonana

W przypadku, gdy nastąpi kradzież ciężarówki przewoźnika/spedytora łącznie z całym towarem, Spółka posiada wymienione powyżej dokumenty z tym, że list przewozowy CMR, jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika (bez potwierdzenia nabywcy).

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do powyżej przedstawionych stanów faktycznych posiadane przez Spółkę dokumenty są wystarczające, w rozumieniu art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do całej wartości faktury dokumentującej WDT.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy ze zgromadzonych dowodów wynika, iż towary zostały skradzione poza terytorium Polski (tj. na terytorium innego kraju UE), to mimo iż fizycznie nie dotarły one do nabywcy, Spółka ma prawo potraktować taką transakcję jako WDT i w całości opodatkować stawką 0% VAT ze względu na brzmienie art. 13 ustawy o VAT.

W ocenie strony za WDT należy uznać dostawę towarów, w stosunku, do której nabywca towarów otrzymał władztwo nad towarem, czyli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonanej sprzedaży.

Ponadto Spółka wskazała, iż dostawa towarów jest realizowana na rzecz odbiorców, którzy zostali zidentyfikowani na rzecz transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadających numer VAT UE nadany przez inny kraj niż Polska. Spółka jest również zidentyfikowana na potrzeby transakcji wspólnotowych i posiada ważny numer VAT UE. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż towary są faktycznie wywożone poza terytorium kraju.

Zdaniem Spółki nastąpiła również dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, a więc doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy. Nie budzi bowiem wątpliwości udokumentowany fakt wydania towarów przewoźnikowi/spedytorowi z magazynu Spółki. Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę warunkami dostaw (warunki Incoterms z grupy C), przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy identyfikować z przejściem ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru, które zawsze przechodzi na nabywcę w momencie wydania towarów przewoźnikowi tj. w Polsce.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym wszystkie wymienione w art. 13 ustawy o VAT warunki do uznania transakcji za WDT zostały spełnione.

Dalej Spółka wskazała, że stosownie do treści przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT opodatkowana jest stawką 0%, gdy zostaną spełnione określone wymogi, między innymi podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jeśli chodzi o dowody potwierdzające, iż towary opuściły terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy, są to dokumenty określone w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika potwierdzające dostarczenie towarów,

- kopia faktury oraz

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Spółka podkreśliła, iż w przypadku kradzieży części towaru posiada zawsze fakturę oraz specyfikację dostarczanych towarów. Natomiast, w przypadku kradzieży całej dostawy towarów, Spółka posiada fakturę, specyfikację dostarczonych towarów ("packing list"), dokument CMR potwierdzony przez przewoźnika (bez potwierdzenia nabywcy), a także pozostałe dokumenty. Ponadto, do każdej dostawy Spółka posiada potwierdzenie zapłaty za całą dostawę. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0% VAT.

W opinii Spółki zgromadzone przez nią dodatkowe dowody pozwalają Spółce opodatkowywać stawką 0% całą dostawę towarów, mimo iż część lub całość towarów zostaje skradziona poza terytorium Polski.

Spółka ponadto zaznaczyła, iż kwestia stosowania stawki 0% przy WDT powinna być analizowana w oparciu o podstawowe zasady systemu VAT, do których zaliczana jest przede wszystkim zasada jednokrotności opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami VAT. Zgodnie z tą zasadą, dana transakcja może być opodatkowana podatkiem VAT wyłącznie przez jedną ze stron transakcji. Zastosowanie powinna mieć w tym przypadku także zasada neutralności podatku VAT, która wyraża się w konieczności zagwarantowania takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ekonomicznego ciężaru VAT. Ciężar VAT powinien ponosić jedynie ostateczny konsument, który nabywa towar lub usługę. Praktyczne odzwierciedlenia tych zasad znaleźć można zarówno w ustawie o VAT, jak i w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112 dalej w skrócie jako: "Dyrektywa 112"), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki, bezsporny pozostaje fakt, iż dostawa towarów została faktycznie dokonana, bowiem z momentem przejścia ryzyka odnośnie towarów na nabywcę nastąpiła ich dostawa. Bezspornym również pozostaje fakt dokonania wywozu towarów z terytorium kraju - kradzież nastąpiła poza terytorium kraju a Spółka jest w stanie udokumentować ten fakt na podstawie zgromadzonej dokumentacji. Według Spółki, każda kombinacja dowodów daje jej prawo do opodatkowania stawką 0% całej dokonanej dostawy.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy, powołując się na postanowienia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, uznał, że nie wystąpiła WDT, ponieważ dla uznania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT konieczne są dowody potwierdzające (bądź potwierdzające łącznie), że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W opinii organu podatkowego, Skarżąca w przypadku kradzieży części towaru nie posiada dokumentów pozwalających zastosować 0% stawkę podatku VAT do całości towaru, gdyż nabywca potwierdził przyjęcie jedynie części towaru. W przypadku kradzieży całości towaru Skarżąca posiada wymienione przy pierwszej sytuacji dokumenty z tym, że list przewozowy CMR, jest potwierdzony wyłącznie przez przewoźnika w poz. 23, zatem również w tej sytuacji brak jest w potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

W związku z powyższym, zdaniem organu, Skarżąca nie posiada dokumentów pozwalających zastosować 0% stawkę podatku VAT, gdyż nie posiada dowodów na przyjęcie towarów przez nabywcę.

W powołanej sytuacji, gdy Wnioskujący nie dysponuje dowodami o jakich mowa w art. 42 ust. 1-4 to nie można transakcji uznać za WDT podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku w odniesieniu do całej wartości faktury.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jedynymi dokumentami dającymi prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT są dokumenty określone w art. 42 ust. 3 z pominięciem treści ust. 11;

2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p"), poprzez nieustosunkowanie się przez Organ podatkowy do kwestii, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nastąpiła odpłatna dostawa towarów - WDT, co było kluczowe w celu wydania rozstrzygnięcia odnośnie gromadzonej dokumentacji umożliwiającej stosowanie stawki 0% VAT.

3) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację, w której zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 13 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 112 skutkujące uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania dostawy towarów dokonanej do różnych krajów Unii Europejskiej w sytuacji ich kradzieży podczas transportu poza terytorium Polski.

Skarżąca zarzuciła też zaskarżonej interpretacji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

* art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na niezastosowaniu w sprawie przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112;

* art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji, w której Minister Finansów nie przedstawił motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób spójny i logiczny.

W uzasadnieniu powtórzono argumenty przytoczone we wcześniejszych pismach składanych w toku postępowania przed organem odpowiednio je rozszerzając.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA Wa 3448/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...].

Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytanie, czy Spółka, może zastosować stawkę 0% w podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzona przez nią dokumentacja nie pozostawia wątpliwości, co do faktu wywozu towaru poza granicę kraju, choć Spółka nie posiada jednego z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, a mianowicie potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, ze względu na kradzież towaru poza terytorium kraju.

Rozstrzygając ten spór, należało zauważyć, iż zgodnie z art. 13 ust. 1. ustawy o VAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Analizując powyższy przepis należało wskazać, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych. jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala uniknąć zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 (oraz art.168-183) Dyrektywy 112, zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Ze względu na określenie "wywóz" użyte w art.13 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, innymi słowy w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W ocenie Sądu, we wszystkich podanych przypadkach wskazanych we wniosku o interpretację wydanie towaru przez Spółkę przewoźnikowi powodowało, że ryzyko utraty, uszkodzenia przeszło na nabywcę. Zatem wskazane przez wnioskodawcę protokoły policji stwierdzające, że kradzież towaru nastąpiła poza granicami kraju, zdaniem Sądu, są wystarczające, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, do uznania danej dostawy za WDT. W takiej sytuacji nie jest niezbędne posiadanie potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

Powyższe rozumienie WDT potwierdza też art. 9 ust. 1 ustawy o VAT definiujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Zgodnie z tym przepisem, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zatem skoro nabywca uzyskał prawo do rozporządzania towarem, dostawca stracił jakiekolwiek władztwo nad towarem i towar został przetransportowany na terytorium kraju nabywcy, to w takiej sytuacji nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Wszelkie ryzyko uszkodzenia, utraty przeszło na nabywcę. On będzie także podmiotem uprawnionym do dochodzenia naprawienia szkody od przewoźnika.

Prezentując ww. stanowisko Sąd miał też na uwadze również to, że towary skradzione, może nie we wszystkich przypadkach, ale w niektórych są przez odpowiednie organy znajdowane. W związku z powyższym oraz tym, że dokonano kradzieży towarów należących do nabywcy, w takiej sytuacji naturalną rzeczą jest to, że trafiają one do ich właściciela – nabywcy wewnatrzwspólnotowego. W przypadku opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług u dostawcy nastąpi podwójne opodatkowanie, raz u dostawcy a następnie u nabywcy.

Odnośnie natomiast warunków formalnych dotyczących dokumentacji w zakresie WDT, Sąd wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie należało odpowiedzieć na pytanie, czy do udokumentowania WDT konieczne jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w przepisach, czy też wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można było się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT mają łącznie potwierdzić określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać jednoznaczną informację, której wymaga wskazany przepis. Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Zdaniem Sądu wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, zdaniem Sądu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT (art. 42 ust. 11 ustawy VAT). W szczególności, może to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powołany przepis oznacza, że jeśli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że WDT nastąpiła. Wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy VAT dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła WDT, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Innymi słowy, dokumenty uzupełniające mają uprawdopodobnić, że miał miejsce "wywóz" towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł do nabywcy. Taką funkcję przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust. 11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce (por. Ustawa o VAT. Komentarz, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006).

W wyroku wskazano, że analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r., III SA/Wa 1210/07, w którego uzasadnieniu Sąd ten wyjaśnił, że w zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam, gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe. Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy WDT.

Dalej Sąd zaznaczył, że interpretując polskie przepisy ustawy o VAT, należało także mieć na uwadze orzecznictwo, jakie w tym zakresie wypracował ETS na gruncie implementowanego do polskiej ustawy VAT art. 28 VI dyrektywy. I tak np. w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise ETS wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W związku z tym ETS doszedł do wyrażonego w sentencji orzeczenia wniosku, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Skonkretyzowanie tej kwestii można znaleźć w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym ETS stwierdził, że jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT(...). Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (...). W konsekwencji oznacza to, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, z przyczyn obiektywnych.

Reasumując rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, "jeżeli Spółka posiada dowody w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o VAT, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę"(podkreślenie Sądu).

Minister Finansów w dniu [...] listopada 2009 r. wydał interpretację nr [...], którą stanowisko Skarżącej Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] czerwca 2008 r. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji z dnia [...] listopada 2009 r. organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Spółka obowiązana jest wykazać, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przy pomocy dowodów uzupełniających wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Organ w interpretacji stwierdził, że Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, wówczas, gdy kradzież towaru będącego przedmiotem wenatrzwspólnotowej dostawy towarów, wystąpi po wywiezieniu towaru z kraju i dostawa będzie udokumentowana dokumentami innymi niż wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT potwierdzającymi wywiezienie towaru poza granicę Polski, wśród których znajdować się będą protokoły z policji potwierdzające kradzież towaru. Organ w interpretacji stwierdził, że obowiązek udokumentowania kradzieży towaru dotyczy sytuacji, gdy w trakcie wykonywania dostawy poza granicami Polski skradziono część towaru będącego przedmiotem dostawy oraz w sytuacji, gdy doszło do kradzieży całego towaru będącego przedmiotem kradzieży.

Skarżąca nie zgodziła się z tą interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, które wystąpiło wskutek wydania w niniejszej sprawie niezgodnej z prawem pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie organ odmówił zmiany interpretacji. Skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...].

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a., przez wydanie interpretacji w pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08,

- art. 120 O.p., przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady praworządności bez dokonania wszechstronnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT oraz braku zastosowania w sprawie przepisów wspólnotowych a w szczególności art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art.14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady zaufania zasady zaufania podatników do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji w której nie zawarto spójnego i logicznego uzasadnienia,

- naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 w zw. z art. 13 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% do wenątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W uzasadnieniu skargi wywodzono, że skarżąca Spółka ma prawo do zastosowani stawki 0% w stosunku do skradzionych towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli towary te zostaną wywiezione poza terytorium Polski. Spółka podnosiła, że okoliczność kradzieży towaru po jego wywiezieniu z Polski może zostać udokumentowana wszelkimi dowodami, a nie tylko dokumentami sporządzonymi przez policję. Zdaniem Spółki taka konkluzja wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08. Zdaniem Spółki stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczne jest posiadanie przez podatnika dokumentów sporządzonych przez policję było niezgodne z wywodami Sądu zawartymi w powoływanym wyroku i naruszało art. 153 P.p.s.a.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

W niniejszej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08, który stał się prawomocny. Wyrok ten ma doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010 r., w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08 wyrażono pogląd, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku 0%, gdy kradzież towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dokonana po wywiezieniu towaru z Polski udokumentowana jest dokumentami sporządzonymi przez policję.

Sąd rozpoznający sprawę na obecnym etapie przyjął to stwierdzenie na podstawie treści rozważań i reasumpcji wywodów Sądu zawartych w powoływanym wyroku z dnia 5 maja 2009 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku w końcowej części rozważań Sądu stwierdzono " Reasumując, jeżeli Spółka posiada dowody w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o VAT, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę".

Powoływany wyrok odnosił się do interpretacji wydanej na podstawie wniosku Skarżącej Spółki o wydanie interpretacji, w którym opisano różne warianty stanu faktycznego związanego z kradzieżą towarów. Były to warianty, w których kradzież potwierdzona jest dokumentami sporządzonymi przez policję oraz gdy dokumentów takich brak. Zdaniem Sądu ocena prawna zawarta w powoływanym wyroku odnosiła się do całego stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów. Skoro Sąd w powoływanym wyroku w sposób kategoryczny stwierdził, że Skarżąca ma prawo zastosować stawkę podatku 0%, gdy kradzież towaru po jego wywozie z Polski potwierdzają dokumenty policyjne, to należało uznać, że w przypadku braku tych dokumentów Skarżącej nie przysługuje stawka 0%. Zatem z treści przedmiotowego wyroku wynikało iż w przypadku, gdy kradzież towarów potwierdzona jest innymi dokumentami niż dokumenty policyjne, Skarżącej nie będzie przysługiwać stawka 0% procent.

Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obecnie, uznał że ocena prawna zawarta w powoływanym wyroku odnosiła się do wszystkich okoliczności faktycznych powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też na obecnym etapie postępowania należało stwierdzić, że stan związania Sądu wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08 występował w zakresie wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a., gdyż zaskarżona interpretacja z dnia 26 listopada 2009 r. zawierała ocenę prawną wniosku o wydanie interpretacji zgodną z poglądami prawnymi zawartymi w powoływanym wyroku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08. Strona Skarżąca zawarte w skardze zarzuty związane z art. 153 P.p.s.a. opiera na ogólnych wywodach Sądu zawartych w powoływanym wyroku odnoszących się do regulacji zawartych w art. 42 ustawy o VAT i art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE bez uwzględnienia zacytowanej konkluzji Sądu odnoszącej się do zakresu i znaczenia powołanych przepisów na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zważywszy na fakt, że sprawa niniejsza dotyczy interpretacji indywidualnej, która jest wydawana na tle konkretnego stanu faktycznego, należało za wiążące przyjąć stwierdzenia zawarte w wyroku z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08 odnoszące się wprost do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji, co też organ uczynił wydając zaskarżoną interpretację.

Ze względu na treść art. 153 P.p.s.a. , na obecnym etapie postępowania Sąd nie mógł uznać za zasadne, podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisów prawa materialnego. W wyroku z dnia 5 maja 2009 r. Sąd wskazał, jaka jest prawidłowa kwalifikacja prawna stanu faktycznego i taką też kwalifikację zawiera zaskarżona interpretacja. W świetle treści art. 153 P.p.s.a., na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe podważenie tej oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona interpretacja nie naruszała wskazanych w skardze art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p. , art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 O.p. także były niezasadne. Zarzuty te sformułowano w związku z zarzutem naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a co jak, już wskazano, w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.