Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1173/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1173/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skarg D. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2009 r. Nr [...]do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004, r.;, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13 113 złotych (trzynaście tysięcy sto trzynaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 5 600 złotych (pięć tysięcy sześćset złotych) na rzecz strony skarżącej z tytułu nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 24 lutego 2009r. wydał "D" Spółce z o. o. z siedzibą w K. (dalej zwaną "Spółka") dziewięć decyzji o kolejno następujących po sobie numerach od nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004r.

Powyższe decyzje zapadły w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r.

Część wydanych decyzji (za styczeń, luty, i marzec 2004r.) związana była z przeliczeniem arytmetycznym wartości podatku naliczonego wykazywanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. Natomiast co do ustaleń za kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. to w wydanych decyzjach organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane. Jako podstawę prawną zakwestionowanych odliczeń podatku naliczonego organ wskazał w decyzji za kwiecień 2004r. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Natomiast w przypadku decyzji za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. organ kontroli skarbowej jako podstawę zakwestionowania odliczenia wskazał na art. 86 ust. 1 i 2 oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz §14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.)

Zakwestionowane transakcje (odliczeń podatku naliczonego dokonano za miesiąc wystawienia faktur) zostały udokumentowane pięcioma fakturami (nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004r., nr [...] z dnia 31 lipca 2004r., nr [...] z dnia 12 października 2004r., nr [...] z dnia 30 listopada 2004r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2004r.) wystawionymi przez "K" Sp. z o.o. z tytułu usług transportowych na łączną kwotę podatku naliczonego 93.104 zł oraz dwoma fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. ( nr [...] z dnia 14 kwietnia 2004r. oraz nr [...] z dnia 20 sierpnia 2004r.) na łączną kwotę podatku naliczonego 44 000zł z tytułu doradztwa i konsultingu inwestycji Spółki przy budowie hali magazynowej i pomieszczeń biurowych inwestycji w B., prowadzonej na gruncie G. Z. w ramach umowy dzierżawy .

Uzasadniając swoje ustalenia faktyczne co do usług fakturowanych przez "K" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej powołał się przede wszystkim na materiały zgromadzone podczas kontroli tej firmy (włączone do postępowania jako materiał dowodowy postanowieniem z dnia 17 października 2007r.) zaznaczając, że przeprowadzone pozostałe dowody w sprawie w trakcie kontroli Spółki potwierdziły wcześniejsze ustalenia faktyczne dokonane w "K" Sp. z o.o. Organ podkreślił, że ustalono, iż "K" Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur (stanowiących u odbiorców faktur element wykazywanych kosztów uzyskania przychodu oraz stanowiących podstawę odliczania podatku naliczonego). Zdaniem organu kontroli skarbowej, faktury te nie dokumentowały ani rzeczywistego świadczenia usług, ani rzeczywistej sprzedaży towarów. Z firmą tą powiązana była również ww. "A" Sp. z o.o. – poprzez osoby E. K. oraz J. S. – będących udziałowcami, pełnomocnikami oraz członkami zarządów zarówno "K" jak i "A". Osoby te podpisywały wszystkie dokumenty, w tym zakwestionowane na gruncie podatku od towarów i usług faktury, których odbiorcami były liczne firmy na terenie M., w tym również Spółka. Organ wskazywał, że dokumentacja "K" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. została zabezpieczona w trakcie przeszukania mieszkania E. K. w postępowaniu karnym.

Kwestionując fakt wykonywania w rzeczywistości fakturowanych przez "K" Sp. z o.o. usług transportowych organ pierwszej instancji przytoczył zeznania E. K., przesłuchiwanej w charakterze świadka w dniu 7 lutego 2008r. Świadek zeznawała, że wszystkie usługi transportowe były świadczone przez firmy podwykonawcze, których jednak nie potrafiła wskazać, gdyż nie posiadała dokumentacji. Nie orientowała się, jaki towar przewożono, jak go zabezpieczano, czy wystawiano dokumenty przewozowe. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego część spornych usług na rzecz Spółki, które miała wykonać firma "K" Sp. z o.o., została w rzeczywistości wykonana przez firmę "S" Sp. z o.o. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego Spółka nie korzystała bezpośrednio z usług podwykonawców, lecz z firmy "K" jako dodatkowego pośrednika.

Zeznania te organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne, gdyż E. K. nie była w stanie podać żadnych istotnych szczegółów działalności firmy, którą prowadziła i w imieniu której wystawiała faktury za usługi. Zasłaniała się także brakiem dokumentacji. Jak zaznaczył organ, kradzież dokumentacji księgowej zgłosił w dniu 3 lipca 2006r. na policję J. S. Tymczasem w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową dokonano przeszukania prywatnych pomieszczeń E. K., w toku którego znaleziono i zabezpieczono dokumentacje księgowe wielu firm, w tym część dokumentacji spółki "K". Ponadto, jak dodawał organ, zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2003r. zawartą przez Spółkę z "K" Sp. z o.o. ta ostatnia miała świadczyć usługi własnym taborem samochodowym, podczas gdy z informacji z Urzędu Miasta wynikało, że nie posiadała ona żadnych zarejestrowanych środków transportowych.

Organ kontroli skarbowej nie dał również wiary zeznaniom G. Z., złożonym w charakterze strony dnia 27 maja 2008r., który wskazał jedynie, że wybrał "K" Sp. z o.o. ze względu na rzetelność i terminowość, a wysokie stawki za kilometr uznał za niewygórowane. Tymczasem kierowca Spółki J. D. zeznał w dniu 22 lutego 2008r., że większość przewozów odbywało się samochodami Spółki, a w okresach nasilenia dostaw musiał wyjeżdżać w trasę nawet w niedzielę. Niektóre tylko dostawy realizowano za pomocą firm zewnętrznych, z tym że o "K" Sp. z o.o. nigdy nie słyszał. Ponadto, zgodnie z jego zeznaniami, część dostaw w ramach współpracy ze spółkami z grupy "T" wykonywała była transportem własnym tamtych spółek.

Organ pierwszej instancji dokonał również analizy całości wydatków ponoszonych przez Spółkę na transport własny i porównał je z kwotami wykazanymi w fakturach pochodzących od "K" Sp. z o.o. Z porównania kosztów wynikało, że usługi świadczone przez "K" Sp. z o.o. miałyby być ośmiokrotnie droższe od transportu realizowanego środkami własnymi Spółki. Tymczasem strona, jak wynika z jej własnych zeznań, oraz z zeznań jej kontrahentów, była rzetelnym kontrahentem, a równocześnie bardzo oszczędnym, targującym się o najmniejsze sumy.

Oceniając przedmiotowe faktury na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że dowody przemawiają za tym, że faktury te zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w wyniku zorganizowanego procederu wystawiania fikcyjnych dokumentów. Potwierdzać to miały także, obciążające ich samych, wyjaśnienia i zeznania innych odbiorców fikcyjnych faktur od firmy "K" sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej zaznaczył też, że poza spornymi fakturami nie okazano w toku postępowania żadnych dowodów realizacji usług.

W ocenie organu kontroli skarbowej usługi te nie mogły więc być zrealizowane, gdyż "K" Sp. z o.o. faktycznie nie posiadał własnych środków transportu, nie był w stanie wskazać podwykonawców ani żadnych szczegółów transakcji.

Uzasadniając natomiast swoje ustalenia faktyczne co do usług fakturowanych przez "A" Sp. z o.o., organ kontroli skarbowej wskazał, że w trakcie kontroli przedłożono jedynie umowę z dnia 1 marca 2004r. zawartą pomiędzy Spółką, a "A" Sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu J. S. Jej przedmiotem miało być "doradztwo i konsultacje w sprawach wycen i doradztwa technicznego w zakresie inwestycji prowadzonej przez "D" sp. z o.o. oraz budowy hali magazynowej wraz z biurami na działkach [...] i [...] w B.".

Dyrektor UKS wskazał jednak na okoliczności związane z tą umową, świadczące jego zdaniem o braku wykonywania w rzeczywistości fakturowanych usług. Organ podkreślił przede wszystkim, że Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją tej umowy (opracowań, wycen, szkiców), ani też nie potrafiła udzielić wyjaśnień, na czym konkretnie polegało świadczenie zleceniobiorcy. Zawarta umowa w swej treści nie określa przy tym, w sposób precyzyjny, zakresu ewentualnych świadczeń ze strony "A", podczas gdy usługi tego podmiotu wycenione zostały na kwotę 200 000 zł netto. Zdaniem organu pierwszej instancji wątpliwym było, aby umowa taka mogła dojść do skutku pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, kierującymi się w swej działalności rachunkiem ekonomicznym. Umowa nie definiowała ani nie pozwala na weryfikację tych świadczeń. Wysoka odpłatność nie była powiązana z jakimikolwiek efektami świadczeń ze strony "A", a odpłatność w takiej wysokości określono już na wstępie (jeszcze przed zawarciem ww. umowy dzierżawy). Organ wskazywał również, że pozostałe sformułowania umowy, tj. przykładowo brak zdefiniowania pojęcia "nieprzewidzianych sytuacji", brak wskazań co do aneksu, który miał być zawarty, brak określenia terminu, sposobu weryfikacji zlecenia uzasadniały wątpliwości co do działania stron w celu rzeczywistego wykonania opisanych usług ponieważ brzmienie poszczególnych zapisów umowy było pozbawione jakichkolwiek konkretnych ustaleń. Organ kontroli wskazywał również, że nie przedłożono protokołu odbioru, o którym mowa była w § 6 cyt. umowy – zatem interpretując dosłownie i formalnie zapisy ww. umowy należałoby uznać, iż zlecenie nie zostało zakończone, względnie nie zostało uznane przez strony za wykonane. Organ zaznaczał również, że przedmiot świadczenia określony ogólnie w ww. umowie, pokrywał się ze świadczeniami innych podmiotów, które faktycznie przygotowały projekt techniczny budynku i realizowały w rzeczywistości inwestycję. Projekt techniczny wykonany przez te podmioty był wyczerpujący, więc w ocenie organu nie sposób było przyjąć, iż działania projektanta były korygowane lub nadzorowane przez osoby nie posiadające uprawnień w tym zakresie. Odpowiednich kwalifikacji wymagały również wyceny, a tego typu specjalistów "A" Sp. z o.o. nie potrafiła wskazać.

Uzasadniając swoje ustalenia faktyczne w powyższym zakresie organ kontroli skarbowej powołał się na treść przesłuchania z dnia 17 marca 2008r. J. S., prezesa i udziałowca "A" (drugim udziałowcem była jego siostra, E. K.). Z przesłuchania wynikać miało, zdaniem organu kontroli skarbowej, że świadek udzielał ogólnych odpowiedzi, na wiele w ogóle ich odmawiał, jak również nie potrafił podać żadnych konkretów związanych z realizacją przedmiotowego świadczenia. J. S. mówił zarówno o usługach budowlanych, jak i usługach transportowych, których "A" dla Spółki nie wykonywała (miała je wykonywać ww. spółka "K"). Co do zakresu robót świadek odsyłał do KRS. Świadek zeznał także, że zatrudniał kilku pracowników oraz tzw. "złote rączki" posiadające znajomość branży budowlanej. Zdaniem świadka rozliczenia następowały gotówkowo, gdyż były to niewielkie kwoty, co sprzeczne było z faktami (wartością zakwestionowanych faktur). Po okazaniu dokumentów stwierdził zaś, że rozliczano się bezgotówkowo. Świadek nie pamiętał żadnych szczegółów, powoływał się na podwykonawców, w tym w zakresie specjalistycznych usług wyceny i doradztwa. Podczas przesłuchania mówił głównie o usługach budowlanych, gdyż według jego oświadczeń w tej branży działa głównie jego firma. To samo zeznał odnośnie inwestycji Spółki w B., zanim przedłożono mu sporne faktury, dotyczące usług doradztwa i wyceny.

Przesłuchiwany natomiast w dniu 28 maja 2008r. w charakterze strony G.Z. zeznał na wstępie, że nie kojarzy J. S., zaś budowę obiektów zlokalizowanych w B., przy ul. P. realizowała firma "P" S.A. z K., a nie "A". Po okazaniu spornych faktur stwierdził, iż zawarł umowę z firmą "A", która pomogła mu wybrać głównego wykonawcę robót, wynegocjowała korzystną cenę, doradzała w przebiegu inwestycji. Zeznał też, że nie weryfikował uprawnień formalnych pracowników "A" do tego rodzaju zadań. Na koniec stwierdził, że usługi zostały wykonane, a za faktury zapłacono.

W złożonych odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucono naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że usługi objęte wymienionymi fakturami wystawionymi przez Spółki "K" oraz "A" nie zostały wykonane – a zatem ustalenie stanu faktycznego dokonane zostało niezgodnego ze stanem rzeczywistym,

Dziewięcioma decyzjami z dnia 29 maja 2009r. o kolejnych następujących po sobie numerach od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że problematyka korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w trakcie odrębnych postępowań została rozstrzygnięta na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Organy podatkowe mogły więc posłużyć się dowodami zebranymi w innym postępowaniu podatkowym, czy w postępowaniu w sprawie karnej i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami. Szczególnie sprawdzając autentyczność transakcji dokonanych przez podatnika miały prawo posługiwać się dowodami zebranymi w toku postępowań wobec jego kontrahentów, przeprowadzonych przez ten sam organ (w tym przypadku Dyrektora UKS). Materiały te miały, w ocenie organów, taką samą moc dowodową, jak zebrane w toku postępowania dotyczącego Spółki. Ich włączenie do przedmiotowego postępowania było konieczne z uwagi na fakt, iż w toku tamtych postępowań ujawniono zjawisko wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona odwołująca się była często ich odbiorcą.

Organ zaznaczał, że zgromadzone w ten sposób materiały oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, badając ich wiarygodność według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Spółce umożliwiono aktywny udział w postępowaniu, składanie wyjaśnień oraz wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów, które by mogły potwierdzić wykonanie spornych usług. Równocześnie organ pierwszej instancji samodzielnie prowadził postępowanie dowodowe, a uzupełniając materiał włączony z innych postępowań kontrolnych dokonał przesłuchania strony oraz wielu świadków. Spółce umożliwiono też zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie przed wydaniem decyzji, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec podważenia przez organ I instancji rzetelności dokumentacji księgowej Spółki oraz ww. faktur, na podatniku spoczywał obowiązek współdziałania w dostarczaniu środków dowodowych, które by mogły świadczyć na jej korzyść.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że nie bez wpływu na ocenę materiału dowodowego pozostawały okoliczności dotyczące kontrahentów Spółki. Obydwie spółki należały do rodzeństwa – E. K. (będącej prezesem "K") oraz J. S. (będącego prezesem "A", następnie "V"). Zgłoszono zaginięcie dokumentacji księgowej obu firm, lecz dochodzenie w sprawie kradzieży umorzono z powodu niewykrycia sprawców. Zgłoszenia te zbiegły się w czasie z datą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec "K". Odnaleziona dokumentacja księgowa obydwóch spółek była fragmentaryczna, przy czym odnośnie do "A" nie zawierała ona faktur z dnia 14 kwietnia 2004r. i 20 sierpnia 2004r. wystawionych dla Spółki. W obydwóch przypadkach spółki te nie posiadały gruntów, budynków bądź budowli, ani żadnych innych środków trwałych, a zatem jakiegokolwiek zaplecza, za pomocą którego mogłyby realizować usługi wykazane w spornych fakturach. Na podstawie analizy informacji uzyskanych w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej od banków prowadzących ich rachunki firmowe stwierdzono, że w obydwóch przypadkach na rachunki wpływały należności za wystawione faktury, które w ponad 99% przypadków były natychmiast wypłacane. Natomiast za pomocą banków nie realizowano żadnych zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poza zapłatą składek ZUS na niewielkie kwoty.

W świetle ww. zebranych dowodów w sprawie spółek "A" oraz "K", jak również w świetle wiarygodnych w ocenie organu zeznań ich kontrahentów, którzy przyznali się do zakupu fikcyjnych faktur oraz opisali mechanizm ich wystawiania, nie dano wiary zeznaniom osób bezpośrednio zainteresowanych, tj. E. K., J. S. oraz G. Z., reprezentującego Spółkę Wskazano na niespójność ich zeznań oraz brak jakichkolwiek konkretów co do szczegółów przeprowadzonych transakcji i podwykonawców. Analizując ponownie najistotniejsze okoliczności odnośnie do kontrahentów strony odwołującej się, jak również dowody zebrane bezpośrednio w przedmiotowym postępowaniu, a dotyczące usług wykazanych w spornych fakturach, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że sporne usługi nie mogły zostać wykonane przez firmy, które nie posiadały w tym celu żadnego zaplecza, praktycznie nie zatrudniały pracowników, ani nie potrafiły wskazać żadnych podwykonawców. Zatem wydatki na nie poczynione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał również, nie można przyjmować za prawdę twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy nie potrafi on, bądź nie chce, wskazać dowodów na podstawie których opiera swe twierdzenia, a z pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne do tych formułowanych przez stronę.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie stanu faktycznego spraw niezgodnego ze stanem rzeczywistym;

2. art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji;

3. art. 181 w zw. z art. 180 cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów;

4. art. 187 cyt. ustawy poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawach;

5. art. 191 cyt. ustawy poprzez wydanie decyzji bez należytej oceny całego materiału dowodowego w sprawach.

W uzasadnieniu skarg wyjaśniono, że w ocenie Spółki, organ pierwszej instancji, a zanim także organ odwoławczy powielając te same błędy, oparły się przede wszystkim na materiale zebranym w toku innych postępowań kontrolnych, w tym na zeznaniach osób, które z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki nie miały nic wspólnego. Organy nie poczyniły jednak własnych ustaleń w tym zakresie, czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Uczynił tak w szczególności organ odwoławczy, powielając jedynie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym naruszono zasadę prawdy materialnej, będącą naczelną zasadą postępowania podatkowego. Istotne wady wykazywało także, zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji, co narusza art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przede wszystkim nie odniesiono się do konkretnych kwestionowanych usług, lecz oparto się na ogólnych ustaleniach zaczerpniętych z innych postępowań kontrolnych. W ocenie skarżącej Spółki nie można było z tych wywodów wywnioskować, jakie to miało znaczenie dla konkretnych usług zakwestionowanych przez kontrolujących.

Ponadto, zdaniem Spółki, bezzasadnie nie dano wiary dowodom w postaci zakwestionowanych faktur oraz dokumentacji księgowej, która z tymi fakturami korespondowała, a to jedynie z powołaniem się na dowody pośrednie. Błędy te skutkować miały ostatecznie naruszeniem przepisów art. 187 oraz art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia skarg wynikało także, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył, zdaniem skarżącej Spółki, po raz drugi merytorycznie jej spraw, powielając automatycznie i bezkrytycznie ustalenia organu pierwszej instancji, podczas gdy ten organ oparł się równie bezkrytycznie na ustaleniach z innych postępowań kontrolnych. W ocenie skarżącej nie miało to nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie przy piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedłożył szereg dokumentów księgowych spółki "K" na dowód tego, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, firma ta wystawiająca zakwestionowane faktury na rzecz Spółki i prowadziła w latach 2002 – 2004 działalność gospodarczą oraz posiadała majątek, w oparciu o który była w stanie zrealizować określone w spornych fakturach usługi.

Dodatkowo w piśmie z dnia 23 października 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia regulacji art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003 r. W szczególności zobowiązanie za maj 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego wydana została 29 maja 2009 r., a więc niemal sześć miesięcy po upływie przewidzianego w ustawie terminu przedawnienia. W ocenie Spółki przedawnienie wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003r. skutkowało nieprawidłowym wyliczeniem podatku naliczonego za późniejsze miesiące, w tym za poszczególne miesiące roku 2004 objęte zaskarżonymi decyzjami.

W odpowiedziach na skargi oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach, zarówno co do spornych kwestii dowodowych i okoliczności faktycznych, jak i argumentację merytoryczną co do oceny prawnej tak ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W konsekwencji odmówił skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu przedawnienia oraz na żądanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na okoliczność wszczęcia postępowania karno – skarbowego dotyczącego skarżącej spółki, co w opinii organu spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (pismo z dnia 26 listopada 2009 r.). Na dowód powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył stosowne dokumenty z akt dochodzenia wraz z informacją o jego przebiegu z UKS. Do akt sprawy dołączone zostały nadto akta postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2003 r.

Na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1173/09 do I SA/Kr 1182/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1173/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek wyłącznie z powodu zarzutu przedawnienia wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2003r. W pozostałym zakresie zarzuty Spółki dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – Sąd uznał za bezzasadne.

Odnosząc się do argumentów dotyczących przedawnienia należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który w wyroku z dnia 17 września 2010r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 1165/09 dotyczącym m.in. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. maj 2003r. (określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2003r.) zauważył, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając negatywną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powołanym wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1165/09 wywodził, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 rozstrzygając sporną w judykaturze kwestię wykładni ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat.

Zdaniem orzekającego Sądu w niniejszej sprawie (podobnie jak wywodził to Sąd w ww. wyroku I SA/Kr 1165/09) z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) powyższa uchwała jest wiążąca dla wszystkich sądów administracyjnych, co oznacza, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym (tak: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08,).

Poza tym zaznaczyć trzeba, że nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Uchwała ta ma per analogiam zastosowanie do wymiaru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro do obu typów wymiaru znajduje zastosowanie termin przedawnienia, o którym mowa w ww. art.70§1 Ordynacji podatkowej.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela również pogląd Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w ww. wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1165/09 dotyczący bezzasadności argumentacji organu powołującego się na przerwę w biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte i prowadzone postępowanie karne skarbowe. W szczególności orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oparł się na brzmieniu art.70§6 Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1 września 2005r. przyjmując, że do takiego brzmienia przepisu należało się odwołać, a to na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143 poz. 1199), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy (wyrok NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06). Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie jak poprzednio w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bowiem data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego.

W konsekwencji, zdaniem orzekającego Sądu, skoro z akt sprawy, a w szczególności wydanego postanowienia nr [...] zawężającego zakres postępowania do okresów od czerwca do stycznia 2004 r., a nie obejmującego maja 2003 r. nie wynikało wszczęcie postępowania za maj 2003r. – nie można było przyjąć, że postanowienie to skutecznie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie postanowieniami datowanymi na dzień 5 grudnia 2008 r. o nr [...] i [...] przedstawiono prezesowi zarządu firmy "D" Sp. z o.o. – G. Z. oraz udziałowcowi tej firmy J. Z. zarzuty dotyczące poświadczanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 również za maj 2003 r., jednakże wbrew twierdzeniom organu tych postanowień nie można uznać za przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zawiesza bieg terminu przedawnienia jedynie wszczęcie postępowania w sprawie, które jak to zostało wskazane wyżej, następuje poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie jedynym tego typu postanowieniem jest postanowienie z dnia 28 listopada 2008 r., którym organ wszczął postępowanie w sprawie dotyczącej okresów rozliczeniowych od czerwca 2003 r. do stycznia 2004 r. Późniejsze przedstawienie i modyfikacja zarzutów konkretnym osobom nie zmienia faktu, że zakres postępowania przygotowawczego został określony w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia i nie obejmował swym zakresem maja 2003 r. Czym innym jest bowiem kwestia przedstawienia w toku wszczętego postępowania zarzutów konkretnym podejrzanym (postępowanie zaczyna toczyć się przeciwko osobie), a czym innym sformalizowana instytucja wszczęcia tego postępowania w sprawie.

Z kolei analiza akt egzekucyjnych przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej na wezwanie Sądu wskazuje, że co do maja 2003 r. nie wystąpiła również okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono wprawdzie zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2008 r. i w tym też dniu nastąpiło zajęcie ruchomości, jednakże postępowanie egzekucyjne dotyczyło jedynie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, październik i listopad 2003 r.

Konkludując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję za miesiąc maj 2003 r. po upływie terminu przedawnienia i bez wskazania w jej uzasadnieniu ewentualnych okoliczności mających wpływ na przedłużenie tego terminu, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych kwestii dotyczących problemu przedawnienia. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji.

Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2003 r. oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany, co ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy rozliczeniowe 2003 r., a wiec tym bardziej za poszczególne miesiące roku 2004r. objęte zaskarżonymi decyzjami. Stąd zaszła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także decyzji dotyczących stycznia, lutego, marca, kwietnia, lipca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2004r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy przeliczą wymiar podatku za ww. miesiące uwzględniając wartość zadeklarowanego podatku należnego i naliczonego w wysokościach wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2003r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego co do wykonywania usług przez "K" i "A" to należy zauważyć, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że należności objęte fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe faktycznie zostały przez nią zapłacone, co miałoby świadczyć, zdaniem Spółki, że usługi doradztwa i konsultingu jak i usługi transportowe zostały faktycznie wykonane.

Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe i dokonane zgodnie z przepisami procesowymi

Przechodząc do omówienia kolejnych zarzutów, przede wszystkim wskazać należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej ( na którą powołała się Spółka) zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawiony powyżej pogląd judykatury został rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. I FSK 186/05, gdzie Sąd wyraził pogląd, że nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych.

Orzekający Sąd w całości podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego też nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez Spółkę na treść faktur i fakt ich zapłaty w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania . Tak wiec prawidłowo organy postąpiły włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto w świetle przepisu art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. (vide wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231).

Zauważyć trzeba, że organ w rozpatrywanej sprawie skorzystał z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w fakturach wystawionych przez spółki "K" i "A". Pełnomocnik skarżącej Spółki nie wskazuje przy tym, na poparcie swoich tez, innych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu. Tymczasem, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały usługi, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Materiał ten obszerny (co jest stwierdzeniem faktu, a nie przymiotem), w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez Skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny.

W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania ,,pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Organy, powołując się na zeznania świadków, istniejącą dokumentację potwierdzającą wykonywanie niekwestionowanych transakcji zanalizowały zwyczaje handlowe Spółki i porównały sposób zawierania i wykonywania transakcji (dbałość o oszczędne wydatkowanie środków, istnienie lub nieistnienie materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług) z innymi kontrahentami, a spółkami "K" i "A". W ocenie Sądu, organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez te organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Skoro bowiem warunki zawierania transakcji z "K" i "A" poprzez ogólne sformułowania umowne nie precyzujące przedmiotu umowy (umowa z "A"), znacznie zawyżone w stosunku do pozostałych cen za tego typu usługi wartości zobowiązań (usługi transportowe "K") odbiegały od typowego zachowania Spółki, która miała zwyczaj dbać o swoje interesy, negocjując starannie ceny transakcyjne, wykorzystując maksymalnie (nawet w niedziele) zatrudnionych przez siebie kierowców - to nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organów o braku wykonania w rzeczywistości zakwestionowanych usług, poparte dodatkowo zebranymi w sprawie dowodami o braku możliwości faktycznego wykonania usług przez "K" (brak środków transportu) i "A" (brak specjalistów posiadających uprawnienia do fakturowanych usług). Twierdzenie organów zostały nadto poparte zeznaniami innych kontrahentów "K" przyznającymi się do uczestnictwa w procederze wystawiania faktur wyłącznie w celu zawyżenia kosztów i wartości podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu organy dokonały również prawidłowej oceny wiarygodności zeznań świadków i stron (E. K., J. S. oraz G. Z.) wskazując na brak ich spójności oraz sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu skoro wymienione osoby poza zapewnieniami o wykonaniu kwestionowanych usług nie potrafiły opisać szczegółowych okoliczności towarzyszących ich wykonaniu lub wskazać chociażby osób, które takie wiadomości mogły posiadać (np. z racji osobistego wykonywania zakwestionowanych transakcji) wnioski organu co do niewiarygodności zeznań ww. osób, oparte na szczegółowym porównywaniu z zgromadzonymi innymi dowodami w sprawie, należało uznać za logiczne i nie naruszające zasad doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, podniesione przez Spółkę zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Spółka nie wskazała przy tym z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały sumbsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod norme prawna art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest bowiem faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136).

Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia, a taki wniosek wynikał zarówno z ww. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. jak i z ww. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004r.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła, w ocenie Sądu, analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organy podatkowe. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania Sąd wziął pod uwagę treść uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. I FPS 7/07, zgodnie z którą "w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze".

Skoro przedmiotem zarzutów skarg były wyłącznie wartości podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "K" i "A" należny wpis został określony w wysokościach:

- za styczeń 2004r. – 500zł (brak było sporu co do kwot, wobec wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalania z grudnia 2003r.) stały wpis naliczono więc zgodnie z §2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.),

- za luty 2004. - 500zł (brak było sporu co do kwot, wobec wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalania z grudnia 2003r.) stały wpis naliczono więc zgodnie z §2 ust.3 pkt 12 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.,

- za marzec 2004r. - 500zł (brak było sporu co do kwot, wobec wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalania z grudnia 2003r.) stały wpis naliczono więc zgodnie z §2 ust.3 pkt 12 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.,

- za kwiecień 2004r. - 1219zł (kwestionowana wartość podatku 40 624zł) stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z §1 pkt 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.,

- za lipiec 2004r. – 772 zł (kwestionowana wartość podatku 25 718zł) stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z §1 pkt 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.,

- za sierpień 2004r. – 713zł (kwestionowana wartość podatku 23 760zł) stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z §1 pkt 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.,

- za październik 2004r. – 495zł (kwestionowana wartość podatku 16 511zł) stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z §1 pkt 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.,

- za listopad 2004r. – 471zł (kwestionowana wartość podatku 15 686zł) stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z §1 pkt 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.,

- za grudzień 2004r. – 415zł (kwestionowana wartość podatku 13 849zł) stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z §1 pkt 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r.

Spółka z tytułu należnego wpisu wpłaciła łącznie 11 185zł, podczas gdy suma prawidłowo obliczonego w ww. sposób należnego wpisu wyniosła 5 585zł. Różnica (5 600zł) jako nienależnie nadpłacona, podlegała więc zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie. Pozostała część (5 585zł) została zasadzona na rzecz strony skarżącej na zasadzie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty obsługi prawnej obliczono w wysokości 240zła za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. na zasadzie §18 ust.1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.), oraz w kwocie 2 400zł za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. na zasadzie §6 pkt 5 w zw. z §18 ust.1 pkt 1 lit.a) ww. rozporządzenia doliczając dodatkowo (9x17zł) koszty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa od każdej ze skarg. Koszty obsługi prawnej (12 960zł +153zł) w kwocie łącznej 13 113zł zasadzono od organu na rzecz skarżącej Spółki na zasadzie art.205 §2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.