Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2559/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1,  art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.S.A. z siedzibą w W.kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – R. S.A. w W., 8 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podał, że za wynagrodzeniem świadczy usługi finansowe, na które składają się czynności wymienione w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Usługi te zasadniczo objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Skarżący wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu, np. usługi w zakresie skrytki depozytowej. Wystawia też refaktury.

Skarżący dokonuje transakcji rzeczywistej wymiany walut, w ramach których dochodzi do dostawy lub nabycia waluty, np. operacje walutowe dotyczące instrumentów pochodnych. W przypadku transakcji obrotu walutami wynagrodzeniem Skarżącego, co do zasady, jest kwota wyniku (marży) na takiej działalności zrealizowanego w przyjętym okresie rozliczeniowym (kwartale). Zrealizowany wynik jest sumą zrealizowanych w danym kwartale zysków na obrocie poszczególnymi walutami (tj. zysków ustalonych odrębnie dla franka szwajcarskiego, euro, USD i innych walut). W odniesieniu do poszczególnych walut zysk w danym kwartale ustalany jest jako różnica między wartością danej waluty sprzedanej przez Skarżącego w tym okresie (według stosowanych przezeń kursów sprzedaży danej waluty) a wartością tej waluty kupionej w danym okresie (według stosowanych przez niego kursów kupna danej waluty), niezależnie od ilości sprzedanej i kupionej waluty. Tak określoną kwotę wynagrodzenia w danym kwartale Skarżący uwzględnia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na potrzeby wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Na potrzeby rozliczeń tego podatku nie są uwzględniane operacje uruchomienia i spłaty kredytów denominowanych w walutach obcych.

Uzupełniając wniosek Skarżący wskazał, iż transakcje na instrumentach pochodnych, w których dochodzi do sprzedaży (nabycia) waluty obcej dotyczą:

– opcji walutowej, będącej rodzajem instrumentu pochodnego, na podstawie którego nabywca posiada prawo zakupu lub sprzedaży określonej ilości jednej waluty za określoną ilość drugiej waluty w przyszłości (moment rozliczenia opcji), po z góry ustalonym kursie wymiany (kurs rozliczenia). Do realizacji opcji może dojść we wcześniej ustalonym dniu lub w dniu z wcześniej ustalonego okresu.

– kontraktu walutowego forward (FX forward), który zobowiązuje obie strony do zakupu lub sprzedaży określonej ilości waluty po z góry określonej cenie (kurs rozliczenia kontraktu) w przyszłości (data określona w kontrakcie);

– kontraktu spot, polegającego na natychmiastowym zakupie lub sprzedaży (w dniu zawarcia kontraktu) określonej waluty na rynku międzybankowym po kursie rozliczeniowym – kursie spot (kurs rynkowy zasadniczo występujący w okresie 2 dni po zawarciu transakcji);

– swapu walutowego, tj. umowy pomiędzy dwoma podmiotami na wymianę w przyszłości (data ustalona przez strony) określonych kwoty walut po z góry określonym kursie wymiany (kurs rozliczenia).

Zasadniczo Skarżący zawiera z klientami bezterminowe umowy ramowe. Na ich podstawie może dochodzić do transakcji, których przedmiotem są różne instrumenty pochodne (w zależności od potrzeby klienta). Może zdarzyć się zawarcie umowy bezterminowej, której przedmiotem są konkretne typy instrumentów pochodnych (np. opcje walutowe). Skarżący nie zawiera z klientami umów na nabycie lub sprzedaż jednego, wybranego instrumentu pochodnego.

Skarżący zapytał, czy w przypadku transakcji rzeczywistej wymiany walut, obrotem jest ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez niego z tego tytułu w przyjętym (kwartalnym) okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym zysków na obrocie poszczególnymi walutami?

W ocenie Skarżącego na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Przepisy u.p.t.u. oraz prawa europejskiego nie wskazują jednoznacznie sposobu ustalania obrotu w odniesieniu do transakcji wymiany walut. Stanowisko Skarżącego wynika zaś wprost z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") i zostało zaakceptowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Skarżący odwołał się do wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, w którym TSUE potwierdził, że w przypadku usług wymiany walut do podstawy opodatkowania VAT nie dolicza się tej części kwoty należnej z tytułu sprzedaży walut, która stanowi równowartość ceny nabycia walut przez bank. Nie ma przy tym znaczenia, jaki konkretnie przypadek analizował TSUE, ponieważ liczy się stwierdzenie, że w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty i prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie. Skarżący wskazał również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 263/08; Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 25 lutego 2005 r. sygn. akt. FSK 1633/04 i z 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04.

Zdaniem Skarżącego, prawidłowa – odzwierciedlająca orzecznictwo TSUE – wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że wynagrodzeniem z tytułu transakcji finansowych polegających np. na kupnie i sprzedaży walut, a w rezultacie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest kwota wyniku finansowego zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym, tj. różnica między wartością sprzedaży a wartością nabycia walut w danym okresie. Podstawę opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku. Skarżący powołał się przy tym na wyroki NSA z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1846/08, z 30 września 2010 r. sygn. akt. I FSK 1402/09 i interpretacje indywidualne.

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Wyjaśnił, że odpowiednikiem art. 29 u.p.t.u. w prawie wspólnotowym jest art. 31(A) (1) (a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/KWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa" oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1) – dalej "Dyrektywa 112". Przytoczył również treść art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) – dalej: "u.o.i.f.".

Ponieważ ani u.p.t.u. ani Dyrektywa 112 nie zawierają przepisów w sposób szczególny normujących ustalanie podstawy opodatkowania w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące ustalanie podstawy opodatkowania, w tym art. 73 Dyrektywy 112 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów u.o.i.f.

Wyrok w sprawie C-172/96, dotyczy transakcji wymiany walut, które są transakcjami na pieniądzach, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, gdy nie sposób ustalić, czy sprzedaż danego pieniądza przyniosła zysk, czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości obrotu.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku kontraktu dotyczącego pochodnych instrumentów finansowych, realizowanego z innym podmiotem, możliwe jest ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość zysku lub poniesionej straty. Niezasadne jest więc wykazywanie w podstawie opodatkowania transakcji wskazanych we wniosku, wynagrodzenia rozumianego jako ogólny wynik (zysk) zrealizowany przez Skarżącego w danym okresie rozliczeniowym. Kwota wynagrodzenia otrzymanego w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Skarżący powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Skoro, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy, to w przypadku operacji na instrumentach pochodnych podstawą opodatkowania, czyli kwotą należną z tytułu danej czynności, jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Skarżącego na danej transakcji z kontrahentem, tj. rzeczywiste, realne wynagrodzenie – zysk. Uwzględniając art. 8 u.p.t.u. należy uznać zatem, że na potrzeby podatku od towarów i usług, każda transakcja dotycząca instrumentów pochodnych powinna być rozliczana jako odrębna transakcja. Podstawą opodatkowania jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, ale wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie. Transakcje takie, co do zasady, zawierane między dwiema stronami, a zatem zawsze istnieje możliwość wyodrębnienia tych transakcji na potrzeby podatku od towarów i usług.

Minister Finansów podkreślił, że wynik zrealizowany w danym okresie rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, zawsze będzie stanowił odzwierciedlenie sumy wyników cząstkowych poszczególnych kontraktów. W przypadku każdego kontraktu występuje jednak określony wynik będący liczbą rzeczywistą stanowiącą różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Natomiast suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie zawsze stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez Skarżącego w danym okresie rozliczeniowym.

Nie negując zajętego w powołanych przez Skarżącego wyrokach stanowiska NSA, iż w przypadku operacji dotyczących instrumentów pochodnych efektywnym wynagrodzeniem jest wynik rozumiany jako różnica między dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, Minister Finansów podkreślił, że wynik taki powinien jednak wynikać z cząstkowych wyników poszczególnych kontraktów rozliczanych oddzielnie jako odrębne usługi.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości Zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 112 przez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu rzeczywistej wymiany walut w ramach transakcji dotyczących instrumentów pochodnych; a także art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącego oraz niepełne uzasadnienie prawne tej oceny, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa TSUE i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącego, przedstawiony przezeń sposób kalkulowania obrotu z tytułu transakcji walut w najwyższym stopniu odpowiada rzeczywistości i jest najbardziej miarodajny. Powinien to być ogólny wynik (zysk) zrealizowany w przyjętym okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych zysków na obrocie poszczególnymi walutami. W świetle art. 73 Dyrektywy 112, podstawą opodatkowania jest nie całość płatności, a tylko jej część stanowiąca wynagrodzenie za usługę. Skarżący ponownie odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyroki C-38/93 H.J. Glawe Spiel, C-281/91 Muys'en de Winters i C-301/01 MKG Kraftfahrzeuge). W wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago TSUE na przykładzie transakcji walutowych takich jak spot i forward, potwierdził stanowisko, iż podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie, zaznaczając też, że w praktyce zidentyfikowanie dwóch korespondujących ze sobą transakcji kupna i sprzedaży walut w ramach pochodnych instrumentów finansowych waluty nastręcza znacznych trudności. Skupianie się na podstawie opodatkowania jednej specyficznej transakcji lub specyficznego rodzaju transakcji, jak to uczynił Minister Finansów, stanowi rozważania czysto teoretyczne. Wobec rzeczywistej praktyki bankowej należy spojrzeć na problem rozliczania tych transakcji szerzej, tj. na wolumen operacji przeprowadzanych przez Skarżącego. Minister Finansów nie uwzględnił tez wynikających z powyższego wyroku. W dużym stopniu bezrefleksyjnie powielił argumenty zawarte w wydanej Skarżącemu 6 lutego 2013 r. negatywnej interpretacji indywidualnej dotyczącej liczenia wyniku z tytułu operacji na instrumentach pochodnych, nie odnosząc się właściwie do sformułowanego pytania oraz przedstawionej argumentacji. Przeoczył także art. 9 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112, w świetle którego sprzedaż opcji stanowi świadczenie usług, jakie należy odróżnić od transakcji podstawowych, do których się odnosi. Wyraźnie należy zatem odróżnić wartość wynagrodzenia należnego Skarżącemu od faktycznego przedmiotu świadczenia (tj. instrumentu bazowego), co wynika ze specyfiki transakcji na instrumentach pochodnych. Dostawa instrumentu bazowego będzie bowiem odrębną transakcją, w stosunku do której należy odrębnie określić podstawę opodatkowania. Przyznał to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2013 r., ponieważ powołując tezy wyroku w sprawie First National Bank of Chicago wskazał, iż wyrok ten dotyczy sytuacji innej niż zasady kalkulacji obrotu z tytułu operacji na instrumentach pochodnych. Zaprzeczając tej tezie w zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że 19 czerwca 2013 r. Minister Finansów wydał także interpretację indywidualną, w której za prawidłowe uznał jego stanowisko co do takiego jak w niniejszej sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu transakcji wymiany walut dokonywanych w pozostałych sytuacjach opisanych we wniosku [wymiana walut kasowa, w ramach rachunku bankowego oraz transakcji kredytowych i pożyczkowych – wyjaśnienie Sądu]. Dokonał więc sztucznego podziału transakcji wymiany walut, który nie ma uzasadnienia w przepisach u.p.t.u. oraz z uwagi na ekonomiczny charakter transakcji. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, istotne znaczenia ma jednolite traktowanie produktów lub usług o podobnym charakterze (wyrok w sprawie C-260/10 The RankGroup). Akceptacja stanowiska Ministra Finansów skutkowałoby koniecznością przyjęcia przez Skarżącego odrębnych zasad kalkulacji obrotu z tytułu transakcji walutowych, w zależności od tego, czy sprzedaż (zakup) waluty nastąpi w ramach operacji na instrumentach pochodnych, czy też nie.

W ocenie Skarżącego, z ekonomicznego punktu widzenia wymiana walut w ramach np. transakcji kantorowej oraz rzeczywista dostawa waluty w ramach walutowego instrumentu finansowego prowadzą do analogicznego rezultatu, jakim jest sprzedaż lub zakup waluty w zamian za inną. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług transakcje rzeczywistej wymiany walut za pomocą np. konta bankowego lub pochodnych instrumentów walutowych winny być traktowane analogicznie. Tym samym także sposób liczenia obrotu (wyniku) z tytułu tych transakcji powinien być dokonywany według analogicznej metodologii. Na sposób ustalenia obrotu nie może wpływać fakt, iż do rzeczywistej wymiany walut w ramach instrumentów pochodnych opisanych we wniosku dochodzi w umówionym przez strony terminie i po umówionym kursie wymiany. Żaden przepis u.p.t.u. nie uzależnia sposobu kalkulacji obrotu od momentu i sposobu zawarcia transakcji i umówionej ceny, gdy transakcje są identyczne w swej istocie i pełnią tę samą rolę gospodarczą.

Skarżący podniósł, że przyjęty przez Ministra Finansów sposób ustalania wyniku z tytułu operacji walutowych dotyczących instrumentów pochodnych może prowadzić do istotnych anomalii przy kalkulowaniu współczynnika struktury sprzedaży (art. 90 u.p.t.u.). Poszczególne kontrakty zwykle sprowadzają się wyłącznie do jednej strony transakcji (tylko sprzedaży lub tylko zakupu) i dlatego są zawierane w parach (grupach), co stanowi realizację m. in. ostrożnościowych norm Komisji Nadzoru Finansowego. W związku z tym sprzedaż waluty (tj. realizacja walutowego instrumentu finansowego) kontrahentowi nie uwzględniałaby zakupu tej waluty z innego kontraktu zawartego z innym podmiotem. W rezultacie obrotem z kontraktu byłaby cała wartość sprzedanej waluty (przychód z transakcji). Metodologia przyjęta przez Ministra Finansów będzie skutkowała koniecznością uznania za obrót całej wartości sprzedanej waluty, bez uwzględnienia kosztu jej nabycia, co zaprzecza tezom wyroku w sprawie First National Bank of Chicago i prowadzi do nieuzasadnionych skokowych zaburzeń wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Będąc zobowiązanym do przyszłej sprzedaży waluty w ramach kontraktu forward, zobowiązany będzie nabyć tę walutę w związku z czym zawiera kontrakt forward zakupu waluty przed dniem sprzedaży waluty. Efektem będzie "ujemna" wartość obrotu z tytułu forwardu zakupowego oraz dodatni wynik z tytułu kontraktu sprzedaży. Praktyczną konsekwencją stanowiska Ministra Finansów będzie zatem uznanie za obrót całej wartości otrzymanego przepływu pieniężnego.

Skarżący wskazał, że jeżeli dokona zakupu euro w ramach kontraktu forward, a następnie zrealizuje kontrakt forward sprzedaży tej samej waluty z podmiotem z siedzibą poza terytorium UE, zgodnie z podanym przez Ministra Finansów sposobem liczenia wartości obrotu, wartość kupionej waluty nie pomniejszy obrotu, co skutecznie zmaksymalizuje wartość sprzedaży uprawniającej do odliczenia i będzie skutkowało diametralnym wzrostem wartości współczynnika.

Ponieważ wskazane we wniosku wynagrodzenie Skarżącego z tytułu realizacji transakcji rzeczywistej wymiany walut w ramach pochodnych instrumentów finansowych odzwierciedla zarobek (consideration), będący kwotą należną w rozumieniu u.p.t.u. z tytułu odpłatnego świadczenia usług finansowych, zysk ten powinien być uwzględniany jako obrót dla celów podatku od towarów i usług.

Naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, Skarżący upatruje w nieuwzględnieniu przez Organ interpretacyjny wyroku TSUE w sprawie First National Bank of Chicago oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, nie ma znaczenia okoliczność, że świadczenie usługi na rzecz klienta w postaci transakcji na instrumentach pochodnych jest ściśle powiązane z zawarciem innej, często odwrotnej operacji. Operacja odwrotna także jest usługą dokonywaną na podstawie innego kontraktu z innym lub tym samym podmiotem, i także podlega rozliczeniu jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Żadne przepisy Dyrektywy 112, u.p.t.u. oraz rozporządzeń wykonawczych do niej, nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z jednej transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) o stratę poniesioną przy innej transakcji. Zwykłe transakcje wymiany walut oraz transakcje zawierane na instrumentach pochodnych, chociaż ekonomicznie prowadzą do jednego celu, nie mogą być jednolicie traktowane dla celów podatku od towarów i usług, ponieważ nie wykazują analogicznych właściwości (cech). Strony transakcji na instrumentach pochodnych mają możliwość określenia momentu i sposobu jej zawarcia, a także ustalenia ceny usługi z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, czego nie mogą uczynić strony zwykłej transakcji walutowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, w ramach których dochodzi do sprzedaży (nabycia) waluty obcej (rzeczywistej wymiany walut).

Skarżący uważał, że w przypadku tego rodzaju transakcji wymiany walut obrotem jest ogólny wynik (zysk) realizowany w przyjętym (tj. kwartalnym) okresie rozliczeniowym, rozumiany jako suma zrealizowanych w tym okresie zysków na obrocie poszczególnymi walutami.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych obrotem, czyli kwotą należną z tytułu danej czynności, jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Skarżącego na danej transakcji z kontrahentem, tzn. rzeczywiste, realne wynagrodzenie – zysk, jaki uzyska. Podstawą opodatkowania jest więc wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, ale wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie.

Sąd podzielił zgodny pogląd stron, że z uwagi na brak przepisów prawa polskiego i unijnego, które w sposób szczególny normowałyby ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zastosować należy przepisy ogólne określające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiadający powyższemu unormowaniu przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo przyjął, że możliwość wyodrębnienia na potrzeby podatku od towarów i usług poszczególnych transakcji wymiany walut dotyczących instrumentów pochodnych ma znaczenie z punktu widzenia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są bowiem konkretne czynności dokonywane z konkretnym kontrahentem. Potwierdza to również treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u., który w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 112, definiując obrót odwołuje się do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy.

We wskazanym przez Skarżącą wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise vs First National Bank of Chicago, TSUE stwierdził, iż art. 11 (A)(l)(a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu.

W pkt 46 tego wyroku TSUE odwołał się do okoliczności, że z uwagi na mnogość (dokonywanych z wieloma podmiotami jednocześnie) transakcji dotyczących różnych walut, których kursy ciągle się zmieniają, niemożliwe jest ustalenie, czy sprzedaż danej waluty przyniosła zysk, czy też stratę, a dokładnie – nie sposób w typowych (zwykłych) okolicznościach przewidzieć zawierając daną transakcję, w jakim momencie i po jakim kursie będzie można następnie zawrzeć jedną lub kilka transakcji pozwalających wyeliminować lub ustalić na określoną kwotę ryzyko zmiany kursu walutowego związane z pierwszą transakcją. Z tego też względu przyjął, że w praktyce jedynym sposobem określenia wynagrodzenia banku jest obliczenie zysku z transakcji walutowych w danym okresie czasu.

W pkt. 12 ww. wyroku w opisie stanu faktycznego wspomniane zostały transakcje spot i forward (“Foreign exchange transactions consist of either 'spot' or 'forward' transactions", tj. “Transakcje wymiany walut składają się albo z transakcji spot albo forward" – tłumaczenie Sądu). Transakcje te zostały również opisane.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Minister Finansów powinien był rozważyć, nie tylko okoliczność, czy z punktu widzenia określenia obrotu ma znaczenie możliwość wyodrębnienia poszczególnych transakcji zawieranych przez Skarżącego transakcji wymiany walut dotyczących instrumentów pochodnych, ale także ocenić te transakcje z punktu widzenia cech transakcji walutowych podanych w pkt 46 ww. wyroku, które to cechy TSUE uznał za uzasadniające przyjęcie, iż podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu (por. wyrok NSA z 21 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 904/13; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności zaś dotyczy to okoliczności, czy z uwagi na istotę opisanych przez Skarżącego transakcji walutowych możliwe jest przy ich zwieraniu przewidzenie, w jakim momencie i po jakim kursie Skarżący będzie mógł zawrzeć transakcje pozwalające wyeliminować lub ustalić kwotę ryzyka walutowego występującego przy pierwszej transakcji.

Zważywszy zaś, że Skarżący opisał cztery różne rodzaje transakcji na instrumentach pochodnych, oceny tej należało dokonać w odniesieniu do każdego z rodzajów transakcji.

Minister Finansów nie wykazał, że cechy wszystkich opisanych przez Skarżącego transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, w których dochodzi do rzeczywistej wymiany walut, różnią się od transakcji, jakie brał pod uwagę TSUE w wyroku First National Bank of Chicago.

W wyroku tym TSUE orzekł również, że w przypadku transakcji walutowych za obrót nie może być uznawana kwota otrzymywanej waluty, ponieważ stanowi ona przedmiot transakcji, a nie wynagrodzenie za jej przeprowadzenie.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie twierdził, że w przypadku transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych związanych z rzeczywistą wymianą walut, podstawą opodatkowania jest wartość waluty stanowiącej przedmiot danej transakcji. Wskazał wyraźnie, iż podstawą tą jest rzeczywiste wynagrodzenie (zysk), jaki uzyska Skarżący na danej transakcji z kontrahentem.

Nie ulega wątpliwości, że zysk to nic innego jak wynik finansowy (dodatni).

Jednakże, zdaniem Sądu, dalsze twierdzenia Ministra Finansów nie pozwalają ustalić, w jaki właściwie sposób należy określić wynik finansowy stanowiący podstawę opodatkowania.

Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że "kwota wynagrodzenia otrzymanego w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie (...)".

Dalej zaś wyjaśnił, że "każda transakcja pomiędzy stronami dotycząca instrumentów pochodnych powinna być rozliczana jako transakcja odrębna (...)"

W kolejnym zaś akapicie zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "w przypadku operacji dotyczących instrumentów pochodnych podstawą opodatkowania jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych".

Następny akapit zawiera stwierdzenie, że "(...) w przypadku każdego kontraktu występuje określony wynik będący liczbą rzeczywistą stanowiącą różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych. Natomiast suma wyników wszystkich zawartych kontraktów będzie zawsze stanowiła zysk lub stratę osiągniętą przez Bank w danym okresie rozliczeniowym".

Końcowo, odnosząc się do orzecznictwa, Minister Finansów stwierdził, iż "(..) wynik finansowy powinien wynikać z cząstkowych wyników poszczególnych kontraktów rozliczanych oddzielnie jako odrębne usługi".

W rezultacie zaś Organ interpretacyjny wskazał, że odrębnie należy rozliczać poszczególne transakcje z kontrahentem, odrębnie należy rozliczać poszczególne kontrakty, ustalać różnicę przepływów finansowych dla poszczególnych typów instrumentów pochodnych oraz ustalać różnicę przepływów finansowych dla każdego kontraktu.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji nie sposób uznać, że Minister Finansów zajął jednoznaczne stanowisko co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych przez Skarżącego transakcji dotyczących instrumentów pochodnych walutowych związanych z rzeczywistą wymianą waluty.

Skarżący opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazał, że zasadniczo zawiera z klientami "bezterminowe umowy ramowe, na podstawie których dochodzić może do transakcji, których przedmiotem są różne instrumenty pochodne (w zależności od potrzeby danego klienta)". W szczególnych sytuacjach może zdarzyć się zawarcie bezterminowej umowy, której przedmiotem są konkretne typy instrumentów finansowych (np. opcje walutowe). Skarżący nie zawiera z klientami umów na nabycie lub sprzedaż jednego, wybranego instrumentu pochodnego.

Skarżący wyraźnie odróżniał "transakcje" od "umowy", w ramach której były zawierane.

Zajął też stanowisko, iż należy ustalić ogólny wynik (zysk), ale jako sumę wyników na obrocie poszczególnymi walutami.

To zaś jest okoliczność, precyzująca stanowisko Skarżącego, do której Minister Finansów w ogóle się nie odniósł. Podobnie, jak Sąd wskazał wyżej, pominął też okoliczność, że Skarżący opisał szereg transakcji na instrumentach pochodnych, jakie zawiera, a mianowicie opcje walutowe, kontrakty walutowe forward, spot i swap, w ramach których dochodzi do rzeczywistej wymiany walut.

Skoro Minister Finansów twierdzi, że opodatkowaniu podlega wynik rozumiany jako różnica między dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, powinien przepływy te zidentyfikować w odniesieniu do opisanych przez Skarżącego poszczególnych transakcji. Jeżeli wynik będący liczbą rzeczywistą, stanowiący różnicę pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, występuje na poziomie kontraktu, Minister Finansów powinien wskazać również, jakie przepływy finansowe występują w ramach kontraktu, składające się na tę różnicę.

Odnosząc się do podanych w skardze przykładów zastosowania w praktyce stanowisk stron, odzwierciedlonych w tabelach nr 1 i 2 (s. 17 i 18), wskazać należy, że Skarżący odmiennie w obu przykładach potraktował wynik "ujemny". W przypadku stanowiska Ministra Finansów uznał, że wynik ujemny "– 4.000.000 zł" oznacza obrót wynoszący "0 zł", natomiast w przypadku swojego stanowiska Skarżący uznał, że wynik wynoszący "– 4.000.000 zł" oznacza ujemny obrót, tj. "– 4.000.000 zł".

Tymczasem, jak już Sąd wskazał, Minister Finansów stwierdził, iż należy sumować wyniki cząstkowe (z kontraktów) będące liczbami rzeczywistymi. "Liczby rzeczywiste" to pojęcie z dziedziny matematyki, które obejmuje zarówno liczby dodatnie, jak i ujemne. Przyjęcie takiego rozumienia tego pojęcia oznacza, że w celu określenia podstawy opodatkowania zsumowaniu podlegają zarówno dodatnie (zyski), jak i ujemne (straty) wyniki finansowe, co należy uznać za prawidłowe, jako że pozwalałoby na uwzględnienie każdego osiągniętego wyniku (dodatniego lub ujemnego). Tym niemniej wciąż niejednoznaczna w świetle wyjaśnień Ministra Finansów pozostaje kwestia zidentyfikowania przepływów finansowych, jakie należy wziąć pod uwagę ustalając wynik finansowy brany pod uwagę przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji opisanych przez Skarżącego.

W rezultacie zaś z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, w jaki sposób – kierując się wyrażonymi w niej poglądami Organu interpretacyjnego – Skarżący miałaby ustalić obrót z tytułu opisanych we wniosku transakcji.

Zaskarżona interpretacja nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie zaś do drugiego, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest więc wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Jeżeli ocena ta jest negatywna, istotnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie prawne, które obowiązany jest podać organ interpretacyjny.

Specyfika instytucji interpretacji indywidualnych wymaga, aby wypowiedzi organu interpretacyjnego były precyzyjne, tak aby na etapie postępowania wymiarowego, kiedy to ujawnia się ochronna funkcja tej instytucji, nie dochodziło z kolei do sporów o znaczenie uzyskanej przez wnioskodawcę interpretacji i polemiki, które z wypowiedzi organu interpretacyjnego zamieszczonych w interpretacji oddają istotę jego stanowiska. Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego wraz z jego uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretne i jednoznaczne, aby wnioskodawca mógł się do niego zastosować. Innymi słowy, aby interpretacja dostarczyła mu konkretnej informacji, jak ma się zachować w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Stanowisko organu interpretacyjnego musi też być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Zaskarżona interpretacja wymogu tego nie spełnia, ponieważ – jak wykazano wyżej – z jej treści nie wynika w sposób jednoznaczny i spójny, jak należy ustalić podstawę opodatkowania transakcji opisanych przez Skarżącego.

Z powyższych względów Sąd za zasadny uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszeniem powyższych przepisów skutkowała także okoliczność, że Minister Finansów odniósł się wprawdzie do wyroku TSUE w sprawie First National Bank of Chicago (s. 9 zaskarżonej interpretacji), ale nie przeanalizował i w uzasadnił w odniesieniu do poszczególnych typów transakcji opisanych przez Skarżącego, że zastosowanie oceny TSUE wyrażonej w tym wyroku nie było możliwe.

Sąd w analizie tej i ocenie nie może Ministra Finansów zastąpić. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).