Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1987/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-787/12/14-5/S/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania drobnych upominków związanych z organizowanymi przez nią akcjami promocyjno - reklamowymi, o wartości nieprzekraczającej 200 zł.

We wniosku Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi marketingowo - reklamowe na rzecz swoich klientów, polegające m.in. na organizacji akcji marketingowych, mających na celu promocję oraz reklamę marki, jak również produktów jej klientów. Akcje promocyjno - reklamowe realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych (dalej zwanych: Kontrahentami), zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Skarżącą a Kontrahentem oraz przygotowany przez Skarżącą regulamin określający prawa i obowiązki Skarżącej oraz uczestników akcji - osoby fizyczne, konsumenci w rozumieniu art. 221 Kodeksu cywilnego.

Akcje promocyjno - reklamowe adresowane są do nieokreślonego kręgu odbiorców, obejmując swoim zasięgiem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś informacja o ich organizacji i przebiegu zamieszczana jest za pośrednictwem publicznego środka komunikacji jakim jest globalna sieć Internet. Skarżąca lub Kontrahenci informują ponadto potencjalnych uczestników akcji promocyjno - reklamowych o ich organizacji za pośrednictwem reklam w telewizji lub komunikacji za pośrednictwem portalu [...], czy to na dedykowanych produktach, których zakup uprawnia do udziału w akcji.

Akcje promocyjno - reklamowe skierowane są do odbiorców towarów lub usług wprowadzanych na rynek pośrednio przez Kontrahentów Skarżącej. Akcje mają na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez Kontrahentów, dlatego Skarżąca, w ramach akcji promocyjno - reklamowych i w związku z promocją oraz reklamą Kontrahenta, wręcza uczestnikom drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), których wartość nie przekracza 200 złotych brutto.

Warunkiem wzięcia udziału w akcji promocyjno - reklamowej jest zakup od osoby trzeciej - placówki handlowej - produktu z oferty Kontrahenta lub legitymowanie się opakowaniem produktu Kontrahenta albo rozwiązanie określonego zadania (bez obowiązku zakupu, lub dysponowania opakowaniem).

Kontrahent nie prowadzi bezpośredniej sprzedaży swoich towarów lub usług.

Skarżąca zadała trzy pytania:

1. Czy wydanie przez Skarżącą drobnego upominku w związku z organizowaną akcją promocyjno - reklamową, w której warunkiem udziału jest zakup produktów lub usług, a jednorazowa wartość upominku nie przekracza kwoty 200 złotych brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.)?;

2. Czy wydanie przez Skarżącą drobnego upominku w związku z organizowaną akcją promocyjno - reklamową, w której warunkiem udziału jest przedstawienie opakowania produktu Kontrahenta, a jednorazowa wartość upominku nie przekracza kwoty 200 złotych brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.?;

3. Czy wydanie przez Skarżącą drobnego upominku w związku z organizowaną akcją promocyjno - reklamową, w której warunkiem udziału jest rozwiązanie zadania, a jednorazowa wartość upominku nie przekracza kwoty 200 złotych brutto, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko podniosła, że celem jaki stoi za organizacją na zlecenie jej Kontrahentów akcji promocyjno - reklamowych jest reklama marki Kontrahentów oraz reklama i promocja ich produktów i usług wśród końcowych konsumentów.

Skarżąca poddała analizie treść w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. i w jej wyniku stwierdziła, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie znajdzie zastosowania w następujących sytuacjach gdy: świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy, świadczenie przekazywane jest osobie pozostającej ze świadczeniodawcą w innym stosunku umownym, przykładowo zawarto umowę o dzieło lub umowę zlecenia, świadczenie jest przekazywane na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w związku z tą działalnością. Natomiast w przedstawionym we wniosku przypadku żadna z tych sytuacji nie zachodzi.

Skarżąca podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności dla świadczenia Skarżącej, które ma na celu promocję marki. Wydanie upominku nie stanowi bowiem ekwiwalentu dla zakupu produktu promocyjnego lub usługi od Kontrahenta. Przysporzenie powstaje tylko po stronie uczestnika, gdyż brak jest wzajemnych zobowiązań pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem.

W przypadku zakupu produktu lub usługi zobowiązanie wzajemne powstaje pomiędzy sprzedawcą promowanego produktu Kontrahenta a kupującym - uczestnikiem, a nie między Skarżącą czy kontrahentem a uczestnikiem, ponieważ zarówno Skarżąca jak i Kontrahent nie jest osobą sprzedającą produkt promocyjny lub usługę Kontrahenta.

Zdaniem Skarżącej zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., nie sprzeciwia się fakt, iż działania promocyjno - reklamowe prowadzone są przez podmiot trzeci - Skarżącą - na zlecenie Kontrahenta Skarżącej i w jego interesie handlowym przejawiającym się w promocji i reklamie Kontrahenta Skarżącej, czy też jego produktów poprzez różnego rodzaju akcje promocyjno - reklamowe. Podmiot taki jak Skarżąca, profesjonalnie zajmujący się świadczeniem usług reklamowych, czy promocyjnych ma bowiem know-how, zaplecze osobowe i techniczne służące profesjonalnemu i skutecznemu przeprowadzeniu powyższych działań, przy oszczędności czasu przez Kontrahenta, który może skoncentrować środki pracy na swojej wiodącej działalności. Ponadto zlecenie Skarżącej przeprowadzenia działań nie niweczy skutku tych działań, jakim jest promocja lub reklama Kontrahenta Skarżącej, a koszty tych działań ponosi Kontrahent.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 listopada 2012 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania do organizowanych przez Skarżącą akcji promocyjno – reklamowych.

W interpretacji wyjaśnił, że zasadą jest, iż reklama i promocja skierowane są do faktycznych bądź potencjalnych, a więc wszystkich odbiorców, w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu, a nie jak to ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wybranych spełniających określone warunki odbiorców, czyli tych którzy dokonają zakup produktu Kontrahenta, będą legitymować się opakowaniem produktu Kontrahenta, bądź rozwiążą określone, szczegółowo opisane we wniosku zadanie. Ponieważ krąg osób uczestniczących w akcjach promocyjno - reklamowych będzie ograniczony, to brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wręczanych przez Skarżącą uczestnikom akcji drobnych upominków.

Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wyjaśnił, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, żeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zdaniem Sądu organizowane przez Skarżącą akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez Kontrahenta. Natomiast to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony.

Sąd stwierdził, że mając na względzie przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. organ zobligowany był badać, czy organizowana przez Skarżącą akcja promocyjno - reklamowa pozostaje w związku z promocją lub reklamą jej Kontrahenta.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 14 lutego 2014r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że podstawową przesłanką zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. jest otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Natomiast dokonując wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne. Zatem nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Według Ministra Finansów z nieodpłatnym świadczeniem w kontekście analizowanego zwolnienia przedmiotowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy gadżety reklamowe, drobne upominki itp. rozdawane są nieokreślonym odbiorcom, którzy nie muszą podejmować żądnych działań, aby te gadżety reklamowe i promocyjne (drobne upominki) otrzymać. Natomiast w przedmiotowej sprawie Skarżąca wręczać będzie drobne upominki tylko tym uczestnikom organizowanych akcji promocyjno - reklamowych, którzy spełnią ściśle określone w regulaminie warunki.

Zasadą jest, że reklama i promocja skierowane są do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców (posiadają ogólny, anonimowy, powszechny charakter) w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu, a nie jak to ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wybranych, czyli spełniających określone warunki odbiorców - tych którzy dokonają zakupu produktu Kontrahenta, będą legitymować się opakowaniem produktu Kontrahenta, bądź rozwiążą określone, szczegółowo opisane we wniosku zadanie.

Organ wyjaśnił, iż wobec braku definicji "promocji" i "reklamy" w prawie podatkowym, pod pojęciem "promocji" rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie. Natomiast pojęcie "reklamy" można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter.

Minister Finansów stwierdził, że kierując się powołanymi powyżej definicjami pojęcia "promocji" i "reklamy", uznał, iż wydawane w ramach organizowanych przez Skarżącą akcji promocyjno - reklamowych drobne upominki nie będą spełniały warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Wartość drobnych upominków wydawanych przez Skarżącą uczestnikom, niezależnie od tego, że jednorazowa wartość upominku nie przekroczy kwoty 200 zł stanowić będzie na gruncie u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na Skarżącej, jako podmiocie wydającym przedmiotowe upominki będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przekazania imiennej informacji PIT-8C, w której należy wykazać wartość wręczonego upominku, stosownie do postanowień art. 42a u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Skarżąca przeprowadza akcje promocyjno - reklamowe na zlecenie Kontrahenta. W przypadku obsługi przez Skarżącą programu promocyjnego, działa ona na rzecz i w imieniu Kontrahenta, zatem o ile spełnione byłyby pozostałe warunki dotyczące zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wówczas zwolnienie to znalazłoby zastosowanie. Ponieważ w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, skutkuje to brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wydawanych przez Skarżącą drobnych upominków.

Skarżąca nie zgadzając się z interpretacją Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną zawężającą wykładnię artykułu 21 ust. 1 punkt 68a u.p.d.o.f. i uznanie, że nieodpłatność świadczenia, o którym mowa w tym przepisie następuje wyłącznie w sytuacji, gdy świadczenie jest dokonywane na rzecz nieokreślonych odbiorców, którzy nie muszą podejmować żadnych działań, aby je otrzymać, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu w tym zakresie nakazuje uznać, że wskazana tym przepisie nieodpłatność świadczenia będzie następować w sytuacji, kiedy dokonanie świadczenia nie będzie uwarunkowane dokonaniem przez uczestników akcji promocyjnej lub reklamowej świadczenia zwrotnego o charakterze majątkowym, tj. świadczenia o wymiernej wartości pieniężnej.

W ocenie Skarżącej niezrozumiałe pozostaje dodanie przez Ministra Finansów do definicji nieodpłatnego świadczenia dodatkowego warunku zgodnie, z którym świadczenie w postaci drobnego upominku wydawanego w ramach akcji promocyjnych jest nieodpłatne wyłącznie w sytuacji, kiedy nie wymaga się od adresatów tych akcji żadnego działania w celu uzyskania takiego upominku.

Skarżąca utrzymywała, że działanie wymagane przez organizatora akcji promocyjnej od jej uczestników, od którego uzależnia on wydanie im upominków, samo w sobie nie ma jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować jako ekwiwalent wydawanego świadczenia.

Skarżąca dowodziła, że żadnego z warunków wymaganych przez nią od uczestników organizowanych przez nią akcji nie można uznać za jakąkolwiek, nawet nieekwiwalentną zapłatę za świadczenie uzyskane przez uczestnika w ramach tej akcji. Opakowania produktu Kontrahenta, albo rozwiązanie określonego zadania nie mają dla Skarżącej, ani kogokolwiek innego, jakiejkolwiek wartości ekonomicznej. W przypadku zakupów produktów lub usług Kontrahenta, jako warunek wydania upominku, jakkolwiek nie bez znaczenia ekonomicznego dla Kontrahenta, nie może być sam w sobie uznany za zapłatę za wydawany w akcji upominek. Uczestnik płaci bowiem cenę za sam produkt, zaś w wyniku jego kupna, dodatkowo otrzymuje właśnie upominek, którego wydanie samo w sobie nie jest częścią transakcji, a jego wartość nie pozostaje objęta ceną za sam produkt płaconą przez uczestnika. Cena za produkt pozostaje niezmieniona również w okresie, kiedy akcja nie jest organizowana i upominki nie są wydawane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy wydanie przez Skarżącą drobnego upominku w związku z organizowaną akcją promocyjno - reklamową, w której warunkiem udziału jest zakup produktów lub usług, albo przedstawienie opakowania produktu Kontrahenta, albo rozwiązanie zadania, a jednorazowa wartość upominku nie przekracza kwoty 200 złotych brutto, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Sprawa ta była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., ponieważ krąg osób uczestniczących w organizowanych przez nią akcjach promocyjno - reklamowych będzie ograniczony, zaś zasadą jest, że promocja i reklama skierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

WSA dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wskazując, iż z przepisu tego wynika, że aby przy przekazaniu świadczenia można było skorzystać ze zwolnienia, spełnione powinny być następujące warunki:

- świadczenie przekazywane jest nieodpłatnie,

- przekazanie świadczenia ma związek z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,

- wartość świadczenia przekazywanego jednorazowo nie przekracza kwoty 200 zł,

- między świadczeniodawcą i obdarowanym nie istnieje stosunek cywilnoprawny lub umowa o pracę.

W ramach wykładni omawianego przepisu Sąd wskazał jak należy rozumieć występujące w nim określenie "nieodpłatne świadczenie". Powołując się na orzecznictwo podał, iż kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Wyjaśnił, iż do świadczeń nieodpłatnych należą te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Wskazał też, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Dla potrzeb odkodowania treści art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, iż wobec braku definicji pojęć "promocja" i "reklama" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumienia tych pojęć należy poszukiwać w znaczeniu potocznym, postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa. I tak zgodnie z definicją zawartą w ,,Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. promocja to ,,działania zmierzające do zwiększenia popularności ,,jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań"; zaś słownikowa ,,reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia.

Następnie WSA stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż organizowane przez Skarżącą akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez Kontrahenta. Natomiast to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony.

Sąd zobowiązał organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy zbadał, czy organizowana przez Skarżącą akcja promocyjno-reklamowa pozostaje w związku z promocją lub reklamą jej Kontrahenta. Sąd zarzucił organowi, iż w ogóle nie analizował, czy w przedstawionym zdarzeniu dochodzi do nieodpłatnego świadczenia oraz że nie wypowiedział się, czy w sytuacji, gdy Kontrahent zleca skarżącej Spółce przeprowadzenie działań opisanych we wniosku, to wydawane przez nią upominki podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania aktu administracyjnego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie; może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Przez wzgląd na związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie zmianie nie uległ ani stan faktyczny, ani stan prawny, Sąd ją rozpoznający związany jest wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. oraz stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w omówionym powyżej prawomocnym wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13. Mając je na uwadze przede wszystkim stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza art. 153 p.p.s.a., gdyż Minister Finansów nie uwzględnił stanowiska Sądu wyrażonego w ww. wyroku i nie wykonał zaleceń Sądu.

Jak już wcześniej powiedziano, WSA uchylił poprzednią interpretację indywidulaną wskazując, iż nieprawidłowo organ przyjął, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., ponieważ krąg osób uczestniczących w organizowanych przez nią akcjach promocyjno - reklamowych będzie ograniczony i stwierdził, że organizowane przez Skarżącą akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców. Sąd podkreślił, iż to, że gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony.

Bez wątpienia zatem WSA przesądził, iż akcje promocyjno-reklamowe organizowane przez Skarżącą kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i to stanowisko organ interpretacyjny zobowiązany był uwzględnić. Tymczasem w obecnie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów najpierw wskazał, że "zasadą jest, iż reklama i promocja skierowane są do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców (posiadają ogólny, anonimowy, powszechny charakter) w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu, a nie jak to ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wybranych, czyli spełniających określone warunki odbiorców - tych którzy dokonają zakupu produktu Kontrahenta, będą legitymować się opakowaniem produktu Kontrahenta, bądź rozwiążą określone, szczegółowo opisane we wniosku zadanie". Następnie stwierdził, że kierując się definicjami pojęcia "promocji" i "reklamy", uznał, iż wydawane w ramach organizowanych przez Skarżącą akcji promocyjno - reklamowych drobne upominki nie będą spełniały warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Z tych dwóch zdań następujących po sobie (zdanie wcześniejsze dotyczy nieodpłatnego świadczenia), a więc nie wyjętych z kontekstu, lecz stanowiących logiczny ciąg wynika, iż organ nadal uważa, wbrew stanowisku Sądu, że akcje promocyjno-reklamowe organizowane przez Skarżącą kierowane są do ograniczonego kręgu odbiorców i jest to przeciwwskazanie do zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.

Poza tym organ interpretacyjny nie wykonał zaleceń Sądu, zgodnie z którymi powinien zbadać on, czy organizowana przez Skarżącą akcja promocyjno-reklamowa pozostaje w związku z promocją lub reklamą jej Kontrahenta. Takiej analizy Minister Finansów w ogóle nie przeprowadził, poprzestał na ogólnych wywodach dotyczących znaczenia pojęć "promocja" i "reklama", które to wywody doprowadziły go do powyżej wskazanej konkluzji.

Naruszenie przez organ interpretacyjny art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie jest to jednak jedyna wada tej interpretacji.

Minister Finansów zgodnie z zaleceniem Sądu przeprowadził analizę w celu ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu dochodzi do nieodpłatnego świadczenia, ale stanowisko końcowe organu w tym zakresie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe.

Otóż Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Wyjaśnił, iż "z nieodpłatnym świadczeniem w kontekście analizowanego zwolnienia przedmiotowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy gadżety reklamowe, drobne upominki itp. rozdawane są nieokreślonym odbiorcom, którzy nie muszą podejmować żądnych działań, aby te gadżety reklamowe i promocyjne (drobne upominki) otrzymać. Natomiast w przedmiotowej sprawie Skarżąca wręczać będzie drobne upominki tylko tym uczestnikom organizowanych akcji promocyjno - reklamowych, którzy spełnią ściśle określone w regulaminie warunki".

Zdaniem Sądu konieczność spełnienia określonego warunku nie jest tożsama z odpłatnym świadczeniem. Jak wyjaśnił to Sąd w ww. wyroku, ale jak też podał to Minister Finansów, nieodpłatnym świadczeniem jest zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy; jest nim nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osoby kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, iż rozwiązanie określonego zadania lub przedstawienie opakowania produktu Kontrahenta, które są warunkiem udziału w akcji promocyjno – reklamowej organizowanej przez Skarżącą, stanowią ekwiwalent dla wręczanego upominku o wartości nieprzekraczającej 200 zł, czyli mają konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Nie ma przy tym podstaw, by nie zgodzić się ze Skarżącą, że opakowania produktu Kontrahenta, albo rozwiązanie określonego zadania nie mają dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować jako ekwiwalent wydawanego świadczenia.

Skarżąca wyjaśniła, że akcje promocyjno - reklamowe skierowane są do odbiorców towarów lub usług wprowadzanych na rynek pośrednio przez Kontrahentów Skarżącej. Akcje mają na celu zwiększenie popytu na towary oferowane pośrednio przez Kontrahentów, dlatego Skarżąca, w ramach akcji promocyjno - reklamowych i w związku z promocją oraz reklamą Kontrahenta, wręcza uczestnikom drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), których wartość nie przekracza 200 złotych brutto.

Skoro upominki są wydawane, by zainteresować klienta danym towarem i doprowadzić do zwiększenia popytu na ten towar, to dość logiczne wydaje się, iż Skarżąca stara się tak prowadzić akcję promocyjno – reklamową, aby utrwalić ten towar w pamięci klienta, czy to przez wymóg rozwiązania określonego zadania, czy też poprzez przedstawienie opakowania produktu Kontrahenta, albo kojarzenie zakupu z nagrodą. Przy tym, jak podała Skarżąca, upominek nie stanowi zapłaty za zakup towaru, ponieważ cena za towar jest niezależna od prowadzonej akcji promocyjno-reklamowej i trafia do podmiotu sprzedającego towar Kontrahenta Skarżącej. Jak słusznie wskazała Skarżąca w skardze, uczestnik płaci cenę za sam produkt, zaś w wyniku jego kupna, dodatkowo otrzymuje upominek, którego wydanie samo w sobie nie jest częścią transakcji, a jego wartość nie pozostaje objęta ceną za sam produkt płaconą przez uczestnika. Cena za produkt pozostaje niezmieniona również w okresie, kiedy akcja nie jest organizowana i upominki nie są wydawane.

Reasumując, stwierdzić trzeba, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Ustanowione przez Skarżącą warunki otrzymania upominku nie mają znamion ekwiwalentności do wartości tych upominków (nie mają one żadnej wartości).

Sąd podziela natomiast stanowisko Ministra Finansów, wyrażone zgodnie z zaleceniem Sądu zawartym w ww. wyroku, iż w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Skarżąca przeprowadza akcje promocyjno - reklamowe na zlecenie Kontrahenta. W przypadku obsługi przez Skarżącą programu promocyjnego, działa ona na rzecz i w imieniu Kontrahenta.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest wykonać zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 795/13, tj. zbadać, czy organizowana przez Skarżącą akcja promocyjno-reklamowa pozostaje w związku z promocją lub reklamą jej Kontrahenta oraz uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku. Powinien też uwzględnić stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w szczególności dotyczące braku podstaw do uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy występuje świadczenie odpłatne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.