Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1380/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 74 pkt 3, art. 73 par. 1 pkt 2, art. 77 par. 1 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.: z dnia [...] maja 2017 r. oraz z dnia [...] maja 2017 r. w związku z dokonaniem przez [...] Urząd Skarbowy zwrotu ww. nadpłat w niepełnej wysokości, tj. zwrotem części należnego Spółce oprocentowania stwierdzonych nadpłat.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach Spółce były wypłacane dywidendy. Od przychodów z tytułu dywidend wypłaconych Spółce, na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") został pobrany przez polskich płatników zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Jak wskazano we wniosku, w dniach 20 grudnia 2010 r. i 12 lipca 2013 r., Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego wnioski o stwierdzenie nadpłaty, w uzasadnieniu których wskazała fakt dyskryminacyjnego opodatkowania jej dochodów z dywidend, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były i są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że prawo wspólnotowe, w szczególności zasada swobody przepływu kapitału, wyrażona w art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), zakazuje dyskryminującego traktowania rezydentów i nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że pobranie od niej podatku przez płatników było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego i wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

Naczelnik [...] MUS nie zgodził się z opinią Spółki w stosunku do podatku pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2005 - 2008 oraz 2009 - 2011 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od niniejszych decyzji Spółka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.), który utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Następnie Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3164/14 oraz wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3935/14 uchylił decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaś uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po rozpatrzeniu dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia [...] maja 2017 r. i z dnia [...] maja 2017 r. stwierdził nadpłatę na rzecz Skarżącej w łącznej kwocie 346.949,00 zł (tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez płatników). Wynikający z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p.") termin 30 dni od dnia wydania powyższych decyzji, w którym organ podkowy zobowiązany był dokonać zwrotu nadpłaty, upłynął odpowiednio w dniach: 7 czerwca 2017 r. oraz 14 czerwca 2017 r. Skarżąca podała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił Spółce nadpłatę w kwocie wynikającej z wyżej wymienionych decyzji wraz z oprocentowaniem za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Jednakże, zdaniem Spółki, przedmiotowa nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p., bowiem wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przed dniem publikacji ww. orzeczenia TSUE.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, że w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 Emerging Markets Series, TSUE potwierdził, że art. 63 i 65 TFUE (poprzednio: art. 56 i 58 TWE) sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim, jak te, które były rozpatrywane w niniejszej sprawie (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), który pozbawia zwolnienia z podatku fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich.

Mając zatem na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że powyższy wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 O.p., tj. orzeczeniem, w wyniku którego powstała nadpłata. Potwierdza ono bowiem niezgodność prawa polskiego, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim zwalnia z podatku krajowe fundusze inwestycyjne, a nie zwalnia z niego nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w państwie trzecim.

We wniosku Spółka przedstawiła własną kalkulację oprocentowania oraz zaliczenia zwróconej kwoty nadpłaty podatku proporcjonalnie na poczet kwoty głównej nadpłaty i oprocentowania, wyliczając jednocześnie kwotę niezwróconej nadpłaty będącej przedmiotem wniosku w wysokości 128.727,66 zł. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że niespłacona kwota główna nadpłaty podlega dalszemu oprocentowaniu.

Podsumowując wniosek, Skarżąca podała, że w związku z wydaniem przez Naczelnika pozytywnych decyzji i zwrotem nadpłaty będącej przedmiotem ww. decyzji z pominięciem pełnego należnego oprocentowania ww. nadpłaty, Spółka, na dzień złożenia niniejszego wniosku, uprawniona jest do zwrotu niespłaconej kwoty głównej nadpłaty i niespłaconej wartości oprocentowania narosłego od dnia poboru zryczałtowanego podatku od dywidend do dnia, w którym upływał 30 - dniowy termin zwrotu nadpłaty, a także odsetek narosłych od niespłaconej kwoty głównej nadpłaty po upływie ww. terminu zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., odmówił wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych decyzjami Naczelnika [...] MUS: z dnia [...] maja 2017 r. oraz z dnia [...] maja 2017 r. liczonego od dnia poboru podatku.

Organ pierwszej instancji w przyjętym rozstrzygnięciu uzasadnił, że w powołanym przez Skarżącą wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, Trybunał nie stwierdził, że w latach 2005 - 2011, miała miejsce niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W orzeczeniu brak jest również jakiegokolwiek stwierdzenia, że przepis będący podstawą obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 22 u.p.d.o.p.) był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu, brak było zatem przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 74 O.p., a konsekwencji brak było także przesłanek do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy i wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres wskazany we wniosku od dnia pobrania podatku przez płatnika.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stąd pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. wniosła od niego odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] MUS.

W ocenie organu odwoławczego, ww. orzeczenie TSUE nie determinowało powstania nadpłaty E. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 – 2011 r. Trybunał w przedmiotowym wyroku wypowiedział się w wielu ważnych kwestiach dla rozstrzygania spraw funduszy z państw trzecich. Wszystkie te ustalenia powodowały, że wyrok TSUE był uznawany za kluczowy dla rozstrzygnięcia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zagranicznych funduszy inwestycyjnych. W wyroku, TSUE podkreślił przede wszystkim, że należy w każdej konkretnej sprawie weryfikować (w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej) informacje przekazane przez fundusz inwestycyjny z państw trzecich w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, samo orzeczenie nie miało takiego skutku, że zarówno organy podatkowe jak i fundusze z państw trzecich mogły uznać bez dalszego postępowania, że zwrot podatku był należny. Przeciwnie, wyrok TSUE wskazywał na zasadność dalszego postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić, by było możliwe rozstrzygnięcie czy w konkretnym przypadku faktycznie miała miejsce nadpłata w podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż pomimo powołania się w przedmiotowych decyzjach [...] MUS stwierdzających nadpłatę m.in. na wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, to stwierdzenie nadpłat przez organ pierwszej instancji nie było wynikiem tego wyroku, lecz efektem dogłębnej analizy porównywalności dokonanej z uwzględnieniem unijnej zasady swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TFUE oraz weryfikacji informacji otrzymanych od Skarżącej z informacjami uzyskanymi od amerykańskiej administracji podatkowej. Decyzje stwierdzające nadpłatę wypełniły przede wszystkim zalecenia wyroków WSA, które zapadły w przedmiotowej sprawie. W świetle tych orzeczeń WSA, wyrok TSUE nie mógł być uznany za determinant przesądzający o zasadności zastosowania art. 74 O.p.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było na ile podobne mają być fundusze amerykańskie do funduszy polskich, by należało je uznać - zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału - za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami zapadłymi w sprawie wyroków WSA, przeprowadził analizę porównywalności, która stała u podstaw stwierdzenia nadpłat w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE nie był zatem przełomowy w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie precyzował podejście do niektórych zagadnień związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

Skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to w sprawie nie będą miały także zastosowania przepisy art. 78 § 5 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona tą decyzją powstała w wyniku orzeczenia Trybunału z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series;

2) naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r., w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Ell Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

3) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są w istocie niesporne, zostały one ustalone prawidłowo, a spór pomiędzy Stronami dotyczy zasadniczo tego, czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (jej istnienie nie było sporne), powinna być oprocentowana od daty jej powstania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 1711/18 i w tym przyjmuje jako swoją argumentację zaprezentowaną w tym wyroku celem wykorzystania w sprawie.

W niniejszej sprawie nadpłata została stwierdzona decyzjami z [...] maja 2017 r. i z [...] maja 2017 r. Organy upatrywały podstawę prawną dla tej nadpłaty w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się z tezą Spółki, że stwierdzenie nadpłaty miało swoje źródło w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. C-190/12 Emerging Markets. Fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku, tj. na podstawie art. 75 §1 O.p. nie uniemożliwia, zdaniem Skarżącej, zastosowania art. 78 §5 pkt 1 O.p. z tym skutkiem, że oprocentowanie będzie należne od dnia powstania nadpłaty, Organy natomiast nie widzą podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie rację należy przyznać Skarżącej, że nadpłata w podatku dochodowym z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2005-2011 r. powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE C-190/12 (o czym mowa również dalej). Oczywistym w ocenie Sądu jest również to, że zwrócona Skarżącej nadpłata (stwierdzona dwoma powołanymi wcześniej decyzjami) powstała na skutek tego, że podatek pobrano niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Otóż same Organy stwierdziły nadpłatę w decyzjach z dnia [...] maja 2017 roku oraz [...] maja 2017 i podstawą stwierdzenia tej nadpłaty były traktatowe przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Zatem najpierw podatek został pobrany na podstawie przepisów prawa krajowego, a następnie wobec zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) stwierdzono nadpłatę z tym związaną. Same Organy zatem niejako potwierdziły pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego).

W sentencji stwierdzających nadpłatę wobec Skarżącej decyzji z dnia [...] maja 2017 roku oraz z dnia [...] maja 2017 roku jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano bowiem m.in. art. 63 TSUE (56 TWE), na wskazany artykuł powołano się również w uzasadnieniu tychże decyzji odpowiednio na str. 30 i na str. 29. Również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 roku (którą to decyzję zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy) wskazał, że "(...) kwestia naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wynikającej z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej: art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wskutek pobrania przez płatników podatku od należności wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy oraz kwestia porównywalności Wnioskodawcy z polskimi funduszami inwestycyjnymi została już rozstrzygnięta przez tut. Organ, czego efektem są decyzje (...) [z dnia [...] maja 2017 roku oraz z dnia [...] maja 2017 roku], w których stwierdzono nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającego zwrotowi wraz z oprocentowaniem" (s. 8 decyzji). Jednocześnie jednak Organ w zaskarżonej decyzji wprawdzie akcentuje, że "(...) mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy nie zostały uznane w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym (...)" (str. 14), czyli wskazuje na formalny brak stwierdzenia niezgodności krajowych przepisów, lecz równocześnie zauważa, że stwierdzenie nadpłat w przedmiotowych decyzjach było "efektem dogłębnej analizy porównywalności dokonanej z uwzględnieniem unijnej zasady swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TFUE (...)" (str. 13). W efekcie zatem Organ w zaskarżonej decyzji akcentuje wprawdzie brak (formalnego) stwierdzenia niezgodności wspomnianych przepisów ale potwierdza to, że stwierdzenie nadpłaty było wynikiem (konieczności) zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (unijnego). Tym samym uznać należy, że prawo wspólnotowe (unijne), w szczególności art. 63 TFUE i wynikająca z niego zasada swobody przepływu kapitału, nakazywały określone płatności (dywidendy) zwolnić z opodatkowania – podczas gdy polska ustawa wyłączała je ze zwolnienia, a zatem że w świetle polskiej ustawy wbrew prawu wspólnotowemu (unijnemu) podlegały opodatkowaniu, podczas kiedy powinny były być zwolnione. Stwierdzenie nadpłat oraz ich zwrot Skarżącej był zatem rezultatem ostatecznego uznania przez organ (po kilkuletnim sporze), że podatek pobrano od Skarżącej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i dlatego stanowi on nadpłatę.

Zdaniem Sądu wyczerpana jest przesłanka określona w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Organ w zaskarżonej decyzji (s. 13 uzasadnienia) wskazuje, że "(...) pomimo powołania w przedmiotowych decyzjach [z dnia [...] maja 2017 roku oraz [...] maja 2017 roku stwierdzających nadpłatę wobec Skarżącej ] (...)wyroku (...) w sprawie C-190/12, to stwierdzenie nadpłat (...) nie było wynikiem tego wyroku, lecz efektem dogłębnej analizy porównywalności dokonanej z uwzględnieniem unijnej zasady swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TFUE, oraz weryfikacji informacji otrzymanych od Strony z informacjami uzyskanymi od amerykańskiej administracji podatkowej". W tym kontekście należy zauważyć, że dwoma wspomnianymi decyzjami stwierdzono ostatecznie istnienie nadpłaty Skarżącej dopiero po tym, jak wcześniej wydane decyzje odmowne uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 31 sierpnia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3164/14 oraz z dnia 3 listopada 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 3935/14.

Kontekst niezgodności z prawem wspólnotowym (unijnym) wynikający z tego wyroku TSUE był widoczny na etapie rozstrzygania sporu co do samego istnienia nadpłaty. W powołanych wyrokach WSA, które dotyczyły sporu w kwestii samego istnienia nadpłaty, stwierdzono, że "Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12)" (ww. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 3163/14 – str. 7) oraz "(...) kluczowe w sprawie jest wyjaśnienie czy skarżący Fundusz jest w porównywalnej sytuacji do funduszy działających na podstawie u.f.i. i czy w związku z tym oraz na mocy zasady swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TFUE możliwe jest zastosowanie do niego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., a w konsekwencji stwierdzenie czy doszło do powstania nadpłaty w związku z pobraniem od dywidendy wypłaconej skarżącemu Funduszowi tzw. "podatku u źródła". Przy tak zakreślonym sporze w pierwszej kolejności należy odwołać się do wywodów TSUE zawartych w wyroku z 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12) (...)" (ww. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 3935/15, str. 12), po czym Sąd wyłożył szczegółowo jakie jest przełożenie tego wyroku na kwestię, czy Skarżąca ma nadpłatę, czy też nie. Przesądzając ostatecznie o istnieniu nadpłaty Organ zastosował się bezpośrednio do wskazówek Sądu sformułowanych dla potrzeb spraw dotyczących tych konkretnych nadpłat, o których oprocentowanie obecnie toczy się spór. Gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanymi orzeczeniami raz już przesądził, że kluczowe dla stwierdzenia nadpłat są wskazania płynące z wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12), to obecnie Organ nie może twierdzić, że stosując się do zaleceń WSA, czyli m.in. odnosząc się do wskazań płynących z wyroku C-190/12 nadpłatę co prawda stwierdził, ale już jeśli chodzi o jej oprocentowanie – to wspomniany wyrok TSUE nie generował tu nadpłaty. Zdaniem Sądu stanowisko Organu jest w tej mierze nieprawidłowe. W szczególności nie można zgodzić się z Organem, że "Wyrok TSUE nie był zatem przełomowy w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie precyzował podejście do niektórych zagadnień związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych". Otóż właśnie owo "precyzowanie podejścia do niektórych zagadnień", w szczególności wskazanie przez TSUE, że przepisy traktatowe "sprzeciwiają się przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny" (wraz z przesądzeniem, że niezbędne jest badanie "czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii") było kluczowe z punktu widzenia stwierdzenia nadpłaty wobec Skarżącej. To orzeczenie TSUE było podstawą dla wytycznych sformułowanych w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia Organu decyzji z dnia [...] maja 2017 roku oraz [...] maja 2017 roku.

Art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że znajduje on zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy nadpłata powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE. Z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "w wyniku", zakresowo pojemnym, należy rozumieć taki przypadek, gdy bez orzeczenia TSUE utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (vide np. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, a także inne, liczne przywołane tam wyroki tego Sądu). W niniejszej sprawie przyjąć należy za oczywiste, że bez wyroku TSUE w prawie krajowym nadal obowiązywałaby norma (abstrahując od "przepisu" prawa pozytywnego), na mocy której instytucje wspólnego inwestowania z krajów spoza Unii Europejskiej nie korzystałyby ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od jakiegokolwiek wyniku tzw. testu porównywalności. Dlatego zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, uznać należy, że spełniona jest przesłanka powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 74 pkt 3 O.p., co otwiera drogę do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał orzeka w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów i aktów przyjętych przez instytucje Unii. Trybunał jest więc sądem prawa – nie ustala faktów, nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego rozumianego jako gromadzenie i ocenianie dowodów. Trybunał nie działa tak, jak krajowy Trybunał Konstytucyjny, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie o treść prawa wspólnotowego (unijnego), natomiast ocena co do tego, czy pomiędzy tym prawem, a prawem krajowym, istnieje sprzeczność, należy do sądu krajowego, którego Trybunał w Luksemburgu nie może – w ramach tej procedury – wyręczyć w roli interpretatora prawa krajowego.

Odnosząc to do tej konkretnej sprawy, wyrok Trybunału nie mógł więc automatycznie przyznawać nadpłaty instytucjom wspólnego inwestowania z krajów trzecich, takim jak Skarżąca. Wynika z tego, że po wyroku C-190/12 indywidualne sprawy podatników – funduszy z krajów trzecich w oczywisty sposób wymagały standardowego postępowania podatkowego i sądowego, w którym stosując wykładnię prawa wspólnotowego (unijnego) (art. 63 i 65 TFUE) zaprezentowaną w tym wyroku organy podatkowe i sądy administracyjne przeanalizują, czy w konkretnym przypadku dany fundusz powinien podlegać zwolnieniu podatkowemu. Wstępnym, koniecznym warunkiem takiej analizy był jednak wyrok C-190/12. Dlatego pozytywne ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, poprzedzone być musiało wydaniem tego wyroku, na który powołuje się Skarżąca.

Nadpłata powstała więc "w wyniku" orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 3 O.p. Bez tego wyroku podatek od wypłaconych Spółce dywidend nie zostałby uznany za nadpłatę – w sytuacji, gdy wyraźny przepis prawa pozytywnego nie przewidywał zwolnienia takich dywidend. Zwolnienie zostało wywiedzione ze stanowiska Trybunału, i w tym sensie nadpłaty są wynikiem orzeczenia TSUE.

Fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została oparta na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozbawił Skarżącej uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 Op. Po pierwsze bowiem, żądanie samej nadpłaty, a także jej oprocentowania, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Żądanie takie można ograniczyć tylko do części obiektywnie przysługującego roszczenia, można żądać samej nadpłaty, albo jej części, można też żądać samego oprocentowania nadpłaty, albo jego części. Świadczy to o tym, że takie odrębne żądania mogą być przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych. Wynika z tego, po drugie, że Skarżąca, po otrzymaniu decyzji stwierdzających nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 O.p., zgodnej co do zasady ze sformułowanym żądaniem, nie miała powodów do jej kwestionowania. Odrębną kwestią była kwestia żądania odsetek, która stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W tym kontekście należy również zauważyć, że jak wskazuje słusznie Skarżąca złożenie przed wydaniem orzeczenia TSUE wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 §1 O.p. (a nie na podstawie art. 74 O.p.) nie wyłącza możliwości otrzymania oprocentowania na podstawie art. 78 §5 pkt 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 roku, sygn. akt II FSK 118/13).

Powyższe rozważania prowadzą do następujących wniosków:

1) Skarżąca nadpłaciła podatek,

2) ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, nastąpiło dopiero w wyniku wydania wyroku C-190/12 Emerging Markets przez TSUE (po długotrwałym sporze, w trakcie którego WSA potwierdził znaczenie tego wyroku dla oceny czy wystąpiła nadpłata);

3) nadpłata podlegała oprocentowaniu, zaś podstawą ustalenia wysokości oprocentowania jest art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioski o zwrot nadpłaty zgłoszono w tym wypadku jeszcze przed publikacją sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, a nawet jeszcze przed jego wydaniem. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Z powodu odmowy jego zastosowania zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, dlatego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ będzie zobowiązany zastosować się do wyrażonego wyżej stanowiska Sądu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że pobranie podatku od Skarżącej nastąpiło z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) – podstawą rozstrzygnięć Organów w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty był m.in. interpretowany w świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-190/12 art. 63 TFUE. Spór o to, czy nadpłata jest rezultatem konkretnego wyroku TSUE, czy też po prostu rezultatem tego, że pobranie podatku nastąpiło z niewątpliwym i przyznanym przez organ naruszeniem prawa unijnego – schodzi na dalszy plan w sytuacji, gdy orzecznictwo dawno ten problem przesądziło opowiadając się za oprocentowaniem nadpłaty w przypadku, gdy jest ona rezultatem niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym.

Kwestia ta była przedmiotem analizy w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16. Poglądy wyrażone przez NSA w tych rozstrzygnięciach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Stanowisko wyrażone poniżej jest zgodne ze stanowiskiem WSA w Warszawie zaprezentowanym w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/16.

Punktem wyjścia w tego typu sprawach powinna być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13). Organ w zaskarżonej decyzji neguje zasadność odwoływania się do tez wynikających z tych wyroków wskazując, że zapadły one w stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości (podczas gdy nie stwierdzono niezgodności przedmiotowych polskich przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych). Otóż należy zauważyć, że w niniejszej sprawie pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) również nie budzi wątpliwości (o czym mowa była wyżej) - przecież same Organy stwierdziły nadpłatę w decyzjach z dnia [...] maja 2017 roku oraz [...] maja 2017 i podstawą stwierdzenia tej nadpłaty były traktatowe przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Zatem najpierw podatek został pobrany na podstawie przepisów prawa krajowego, a następnie wobec zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) stwierdzono nadpłatę z tym związaną. Same Organy zatem potwierdziły pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Oczywiście, wobec wynikającej z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej kompetencji do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz aktów przyjętych przez Instytucje Unii Trybunał (o czym była mowa wyżej) w ramach tej procedury (inaczej niż na podstawie art. 258 i 259 TFUE) nie stwierdza sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) – dokonuje bowiem jedynie interpretacji przepisów wspólnotowych (unijnych). Jednakże znając na tej podstawie prawidłową wykładnię przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) organy (i sądy w ramach kontroli rozstrzygnięć) mogą – w ramach procesu stosowania prawa - stwierdzać taką niezgodność (co miało w praktyce miejsce w niniejszej sprawie i czego skutkiem były decyzje o stwierdzeniu nadpłaty). Tym samym zasadne jest przywołanie tez ze wskazanych wyroków.

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści powyższych wyroków TSUE, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11).

Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 wskazano, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje powyższe stanowisko, a także stanowisko i argumentację uzasadnienia zawarte w wyroku z 22 listopada 2017 r. (III SA/Wa 3008/16) i z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt 3070/16 wydanych w podobnych sprawach. Sąd podziela też i przyjmuje stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyroki z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17).

A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), także w sytuacji, nawet gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wprost wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych (unijnych), wynikających z wyżej powołanych orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnych), sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Z tych wszystkich powodów, organy winny były zastosować art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a nie ograniczać oprocentowania nadpłaty do okresu od dnia złożenia wniosku o jej zwrot, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (str. 16 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.).

Artykuł 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.)

Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.).

Brak jest natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. W orzecznictwie wypracowano zasadę, zgodnie z która wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130).

Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie istniały wszelki podstawy do uznania, że nadpłata jest wynikiem wyroku TSUE, na który powołuje się Skarżąca. Jednak nawet gdyby tak nie było, czyli gdyby niezgodność z prawem unijnym nie wynikała wprost z wyroku TSUE, to w sytuacji gdy niezgodność ta została dostrzeżona i gdy organ stwierdził nadpłatę stwierdzając istnienie takiej niezgodności – to zdaniem Sądu istniałyby co najmniej przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) byłoby w istocie niewielkie i odpowiadałoby zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej.

Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE.

Możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano już w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu.

Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Reasumując zdaniem Sądu nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12), jednak nawet gdyby nie była rezultatem wyroku TSUE, lecz gdyby była tylko wynikiem oczywistej i przyznanej przez organ niezgodności z zasadą swobody przepływu kapitału - to również na zasadzie analogii miałby zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ będzie zobowiązany zastosować się do wyrażonego wyżej stanowiska Sądu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

O zwrocie kosztów na rzecz Skarżącej rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (1500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).