Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 103/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-669/11-6/MG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 256/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi Z. P. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce. W każdej ze spółek jego sytuacja prawna i faktyczna jest identyczna. W ramach reorganizacji działalności gospodarczej planuje wniesienie aportem udziałów lub akcji w spółkach zbywalnych do jednej spółki holdingowej, będącej sp. z o.o. czy spółką akcyjną. Udziały w spółce A zamierza wnieść do holdingi w 3 etapach. Udziały te będą dawać łącznie holdingowi bezwzględną większość głosów w spółce A. Udziały ze spółki B, zostaną jednorazowo wniesione aportem do holdingu, dając mu bezwzględną większość praw głosu. W spółce C udziały wspólników są rozproszone, ale podatnik wniesie do holdingu większość udziałów tej spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym swoje udziały do holdingu wniosą pozostali wspólnicy spółki C. W spółce D, żaden z czterech wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę. W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej holdingiem. Ostatecznie holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w spółce D. W spółce E wnioskodawca będzie posiadał do 20% udziałów i wniesie je aportem do holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały spółki E. W ten sposób holding uzyska 100% udziałów w spółce E. Udziały wspólników w spółce F są rozproszone, ale inni wspólnicy wniosą do holdingu większość udziałów tej spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym podatnik wniesie aportem do holdingi swoje udziały w tej spółce. Umorzenie w zależności od sytuacji może nastąpić dobrowolnie, przymusowo lub na zasadach opisanych w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W związku z tym skarżący zadał pytania: W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywalnych? W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywalnych?

Zdaniem wnioskodawcy przy umorzeniu zarówno przymusowym, automatycznym jak i dobrowolnym udziałów w holdingu należy ustalić koszty na mocy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) w wysokości nominalnej udziałów objętych w holdingu.

Postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. Minister finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, iż z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość wniosku, gdzie każde ze zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i sprecyzowania w celu wydania interpretacji indywidualnej wniosek podatnika ma charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej rozstrzygnięcia skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem organu nie jest możliwa ocena stanowiska wnioskodawcy, gdy pytania zawarte we wniosku skonstruowano tak szeroko, że odniesienie się do nich sprowadzałoby się do kompleksowego, z punktu widzenia prawa podatkowego, analizowania każdej z sytuacji. Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe. Mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości, nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, co powoduje, iż organ nie ma uprawnień do wydania interpretacji w sytuacjach tylko teoretycznych.

W związku z takim stanowiskiem Ministra Finansów wnioskodawca złożył zażalenie na wydane postanowienie. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. utrzymał w mocy swe wcześniejsze rozstrzygnięcie.

2. W konsekwencji powyższego podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej to jest: art. 226 w zw. z art. 239, art. 14b § 3, art. 14a, art. 14b § 5 i art. 165a § 1, art. 14d, art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu obszerna treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe, niepewne z którymi wiązały się skutki podatkowe nie mogła być uznana za nie spełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Skarżący w niniejszej sprawie zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów objętych w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywalnych. Skarżący bez wątpienia wystąpił z wnioskiem jako zainteresowany w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą wniosku było wniesienie przez stronę udziałów w kilku spółkach zbywalnych. Jednak interpretacja miała dotyczyć jednego rodzajowo zdarzenia to jest umorzenia udziałów holdingu. Sąd nie zgodziła się z wyrażoną przez organ oceną, że wydana interpretacja w oparciu o tak skonstruowany wniosek mogłaby służyć wnioskodawcy jedynie dla celów poznawczych w celu zapoznani się z poglądem Ministra Finansów odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów objętych w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenie być może wystąpi w przyszłości. Sąd uznał, iż art. 14b Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może się zdarzyć. Zdaniem Sądu nie ma także podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokojenie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawcy. Skarżący bowiem takich czysto poznawczych celów nie deklarował. Fakt, że wnioskodawca wskazał szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Sąd zakwestionował również pogląd organu, w którym kwestionował on prawo wnioskodawcy do uzyskania swoistej porady prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Nie jest także trafny pogląd organu, że wniosek dotyczył stosowania prawa w ogóle. Skarżący pytał bowiem o konkretne przepisy prawa podatkowego. Pytania sformułowane we wniosku precyzyjnie wskazywały, jakie kwestie wzbudzają wątpliwości strony. Skąd wskazał też, iż jeśli zdaniem organu, wskazany we wniosku stan faktyczny wymagał sprecyzowania to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać, tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie "prawa procesowego w postaci błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 165 "a" § 1 w związku z art. 14 "h" Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez sąd, ze w warunkach niniejszej sprawy nie było żadnych przeszkód do wydania interpretacji albowiem wnioskodawca przedstawił konkretny problem prawny, gdy tymczasem w ocenie Ministra Finansów, przedstawiony przez wnioskodawcę wniosek z uwagi na jego wielowariantowość, nie zamierzał do uzyskania informacji o indywidualnej sprawie podatkowej, ale miał charakter jedynie poznawczy i tym samym nie gwarantował ochrony prawnej wynikającej z przepisów ustawy "Ordynacja podatkowa" w konkretnej sprawie, w wyniku czego zachodziła sytuacja uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania o której mowa w powołanych przepisach".

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było przy tym podstaw aby wzywać skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, na co wskazuje chociażby operowanie przez skarżącego pojęciami spółka A, spółka B, etc. Są to w istocie rzeczy zbiory dystrybutywne, których elementami są niewskazane wprost przez skarżącego spółki. Przy czym cechami dystrybutywnymi nie są właściwości samych spółek, leczy relacja prawna w jakiej znajduje się względem nich skarżący jako udziałowiec bądź akcjonariusz oraz ich struktura właścicielska. Z opisu nie wynika, jakim konkretnym, rzeczywistym podmiotom odpowiadają pojęcia spółka A-F. Także sposób w jaki miałyby być wnoszone aportem udziały i akcje w spółkach, z uwagi na hipotetyczność i wariantowość, budzi wątpliwości. Tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w tym przypadku trudno było uznać skarżącego za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Za błędne zatem należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).