Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3328/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 155, art. 150, art. 54 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., J. G. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się o umorzenie odsetek za zwłokę od należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Następnie skorygował żądanie wnosząc ostatecznie o umorzenie w całości lub części, ewentualnie o rozłożenie na raty (w liczbie 30 lub 24) zaległości podatkowej za 2006 r., a w przypadku rozłożenia na raty umorzenie w całości lub w części opłaty prolongacyjnej i umorzenie odsetek za zwłokę. Skarżący podniósł, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku złożonej korekty deklaracji PIT - 37 za 2006 r., a suma jego zobowiązań, których ważny i publiczny interes jest oczywisty, przekracza jego aktualne możliwości finansowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] lutego 2011 r. rozłożył zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę na 12 rat i ustalił opłatę prolongacyjną odmawiając jednocześnie umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ uznał bowiem, iż skarżący nie jest w stanie jednorazowo uregulować ciążących na nim zobowiązań, jednak istnieje realna szansa na wywiązanie się z układu ratalnego. Natomiast odnosząc się do odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, NUS stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi, a okoliczności powstania zaległości, na które powołuje się, nie posiadają charakteru nadzwyczajnego, losowego, zupełnie niezależnego od sposobu działania Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił dochody Skarżącego za lata 2007 - 2010, a w odniesieniu do dochodów za rok 2011 r. stwierdził, iż sam Skarżący ich nie podał wskazując jedynie, iż jego średnie miesięczne dochody w okresie I-VI.2010 r. wynosiły 8.000,00 zł, a w okresie VII-XII.2010r. 7.000,00 zł. Organ przyjął, że sytuacja rodzinna i majątkowa Skarżącego jest zgodna z jego oświadczeniem na ten temat. Stwierdził, że Skarżący nie podał miesięcznych rat spłaty swoich zobowiązań. Ustalił, iż po odliczeniu stałych miesięcznych wydatków bez rat kredytów bankowych, wyżywienia i bieżącego utrzymania, do dyspozycji Skarżącego pozostaje kwota około 6.000,00 zł. W związku z powyższym w ocenie organu nie można przyjąć, iż przyznana ulga, w postaci 12 miesięcznego układu ratalnego (wysokość raty od 2.203,00 zł do 2.333,40 zł), jest niemożliwa dla Skarżącego do zrealizowania. Zdaniem organu układ ratalny jest możliwy do wypełnienia, ponieważ miesięczne dochody Skarżącego kilkukrotnie przekraczają wysokość miesięcznej raty układu ratalnego.

W ocenie organu odwoławczego, umorzenie zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. byłoby niezasadne i stawiałoby Skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników podatku dochodowego terminowo regulujących swoje zobowiązania. Organ zauważył, iż Skarżący powołał się na wysokie zobowiązania osobiste, przekraczające jego możliwości finansowe, które nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaznaczył, iż zaległość podatkowa nie powstała w sposób niezależny od woli i sposobu działania Skarżącego oraz, że brak jest innych zewnętrznych przyczyn i nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od działania Strony, które usprawiedliwiałyby brak zapłaty zaległości podatkowej. Zdaniem organu powyższe przesądza o tym, że do sytuacji wyjątkowych usprawiedliwiających umorzenie zaległości podatkowych nie można zaliczyć okoliczności, gdy powstanie tych zaległości, jest wynikiem świadomej decyzji o nieuiszczeniu podatku i przeznaczeniu posiadanych środków na inne prywatne cele.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutu nieprawidłowego obliczenia podatku należnego za rok 2006, czego konsekwencją materialną jest naliczenie zawyżonej kwoty należnego za 2006 r. podatku PIT. Należność obliczono poprzez zsumowanie wypłaconej kwoty wynikającej z ugody sądowej w sprawie sygn. akt: [...] z firmą D. S.A., z kwotą przychodu osiągniętego w roku 2006. Zdaniem Skarżącego z wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 500/08 z dnia 4 listopada 2008 r. wynika, iż obowiązek podatkowy powstał w wyniku umowy o pracę z D. S.A. stąd obliczenie podatku winno być odniesione od sumy kwot: ugody sądowej i przychodu za rok 2003. Skarżący wniósł o zmianę decyzji w zakresie obliczenia kwoty należnego podatku z tytułu wypłaty odszkodowania orzeczonego w ugodzie o sygn. akt: [...] z firmą D. S.A., poprzez:

- wyłącznie kwoty ugody z firmą D. S.A. z przychodu za 2006 i pobranie od kwoty określonej w ugodzie podatku w wyłącznej wysokości zaliczki wpłaconej przez D. S.A. lub w przypadku nie przychylenia się Sądu do takiego rozwiązania, poprzez:

- odniesienie kwoty określonej w ugodzie z firmą D. S.A. do przychodów za rok 2003 i na tej podstawie obliczenie sumy 2 należnych podatków: za 2006 bez kwoty ugody plus niedopłaty za 2003 w związku z określeniem kwoty odszkodowania w myśl ugody z firmą D. S.A..

W obu przypadkach wniósł o umorzenie odsetek.

W ocenie Skarżącego nieprawdziwe jest stwierdzenie, że okres naliczania odsetek od kwestionowanego podatku za rok 2006 nie został przerwany - czyli w konsekwencji, że sprawa nie pozostawała w załatwianiu przez organy ponad ustawowy okres 2 miesięcy. Skutkiem materialnym kwestionowanego twierdzenia jest naliczenie kwot odsetek również za okresy, w których odsetki te nie były należne. Zarzucił przerzucenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji okresów, w których odsetki nie powinny być naliczane (z uwagi na niedotrzymanie przez organy skarbowe terminów wydawania decyzji) i określaniu kwoty odsetek jako "należne odsetki" bez podawania ich wartości. Wniósł o uznanie jego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Zaznaczył, że organy skarbowe w prowadzonych postępowaniach, w tym w zaskarżonej decyzji kończącej postępowanie, nie potrafiły określić w sposób wiarygodny kwoty należnych im odsetek. Ponadto wniósł o zobowiązanie organów skarbowych do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wszystkie terminy ciążące na organach skarbowych w związku z wydawaniem postanowień i decyzji oraz rozpatrywaniem pism Skarżącego, wskazanie przerw w naliczaniu odsetek oraz wyliczenie na tej podstawie faktycznej należności Skarżącego w zakresie podatku za 2006 r. Podkreślił, iż organy skarbowe dowolnie i w sposób losowy interpretowały złożone przez Skarżącego zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z 21 grudnia 2007 r. Zauważył, że nieprawdziwa jest teza o poddaniu kontroli sądowej właściwości urzędu prowadzącego ww. sprawę, bo potrzeba taka nie istniała w związku z rozpatrywaniem przez Sąd skargi w zakresie: prowadzenia dwóch równoległych postępowań w kontekście PIT złożonego w US U. oraz zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania ugody sądowej z firmą D. S.A. W ocenie Skarżącego nie można stąd wywodzić w zaskarżanej decyzji, że wszelkie działania administracji skarbowej w sprawie, nie oceniane przez Sąd, odbywały się zgodzie z prawem. Podniósł, iż miało miejsce wadliwe naliczanie odsetek - co stanowi wadę zarówno proceduralną jak materialną. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nadinterpretacji wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 500/08. Zarzucił rozpatrzenie jego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za 2006 r. niezgodnie z jego treścią w zakresie ilości rat oraz ustalenia opłaty prolongacyjnej mimo sprecyzowania, że wniosek o rozłożenie na raty jest skuteczny pod warunkiem 24 lub 30 rat i umorzenia opłaty prolongacyjnej. Zarzucił nieodniesienie się do wnioskowanego przez Skarżącego zakresu rozłożenia na raty w podejętej przez NUS decyzji. Zakwestionował prezentowanie w zaskarżonej decyzji kwot netto przeznaczanych na utrzymanie przez Skarżącego w kontekście kwot całorocznych przychodów przed opodatkowaniem.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej nienależnych odsetek za zwłokę i uchylenie decyzji z [...] lipca 2011 r. oraz decyzji NUS z [...] lutego 2011 r. w zakresie umorzenia i rozłożenia na raty odsetek za zwłokę w kwocie 145 zł, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w tym zakresie oraz o oddalenie skargi w pozostałym zakresie. DIS zauważył, iż na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , zawartym w piśmie z dnia 26 października 2010 r., nie występowały przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Natomiast po wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia DIS, w postanowieniu z dnia [...] lipca 2011 r., w sprawie stanowiska wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zauważył, iż winna mieć zastosowanie przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę. DIS podtrzymał w pozostałym zakresie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podstawą prawną umorzenia zaległości jest art. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), a decyzje w tym przedmiocie podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślił jednak, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest oparte o kryterium uznania. Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Podkreślił też, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale prawidłowość ustaleń faktycznych, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W ocenie WSA zaskarżona doń decyzja zapadła z naruszeniem art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Nadto, w ocenie Sądu DIS ograniczył się jedynie do odpowiedzi na zarzuty odwołania i do oceny decyzji organu I instancji. W decyzji organu odwoławczego brak jest merytorycznego rozpoznania sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 233 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu wywiedzionej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2313/12 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. poczynił wystarczające ustalenia oraz wykazał wystarczającą inicjatywą w gromadzeniu dowodów. Wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, niezgromadzenie danych dotyczących dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego było wynikiem wyłącznie jego zaniechania oraz faktycznej odmowy reakcji na wezwania organów. Skarżący podał między innymi jedynie orientacyjną kwotę dochodów netto, nie przedstawiając jednak dokumentu potwierdzającego wysokość dochodów. Oświadczył jedynie, że nie jest w stanie podać kwoty dochodu netto, tylko przychód netto. Istotnych okoliczności nie podał również w odwołaniu. Zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione było twierdzenie sądu pierwszej instancji o zaniechaniu inicjatywy dowodowej ze strony organu, ponieważ braki w materiale dowodowym były wynikiem wyłącznie obstrukcji Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za zasadne.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2313/12, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Dokonując zatem ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji konieczne jest wskazanie, że stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zarówno instytucja umorzenia zaległości podatkowej jak i rozłożenia na raty w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W konsekwencji powyższego organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę lub też rozłożyć zaległość podatkową na raty. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, którymi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przesłanki te należy zaliczyć do zwrotów niedookreślonych, przy ocenie których należy odnosić się do ocen pozaprawnych. Istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które mogą zawrzeć się w pojęciu "interesu publicznego". Uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza tym samym dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego oraz kontrolę błędnych decyzji.

Jako "ważny interes podatnika" należy natomiast uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej (por. wyroki sygn. akt III SA 659/01, III SA1838/01, SA/Sz 945/01). Precyzując pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy przyjąć, że interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, że organ podatkowy zobowiązany jest, w toku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, do uwzględniania ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny.

Organ podatkowy ustala i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonuje tego w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeżeli więc w indywidualnej sprawie organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ustali i oceni ziszczenie się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku zastosować wnioskowaną ulgę. W przeciwnym wypadku, jeżeli organ ustali i oceni, że przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie wówczas uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma możliwość, nie zaś obowiązek zastosowania ulgi podatkowej.

Zaistnienie natomiast jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem samego podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (III SA 1838/01, III SA 2904/06; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382). Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych, determinowanych okolicznościami faktycznymi każdej konkretnej sprawy, rozpatrywanej przez organ. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia rozważanego przepisu prawa materialnego. Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. II FSK 219/ 08, II FSK 1541/09, II FSK 2021/09, II FSK 620/09, II FSK 1786/09). Analizowany "ważny interes" musi być postrzegany w znaczeniu obiektywnym. Nie ma rozstrzygającego znaczenia wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, ubiegającego się o zastosowanie wnioskowanej ulgi (II FSK 1335/09). Przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, także nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.

Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu, który nawet w przypadku zaistnienia jednej bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia, może odmówić zastosowania ulgi (por. II FSK 620/09).

W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy wniosku o rozłożenie na raty, organ powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki, uzasadniające zastosowanie takiej ulgi. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek lub odmówić rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Decyzja o wyborze skutku prawnego nie może jednak być dowolna, powinna być bowiem właściwie umotywowana.

W ocenie Sądu przedstawione rozważania prawne, opisujące w istocie prawidłowe rozumienie i stosowanie przez organ podatkowy uznaniowej instytucji z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzą do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja co do zasady odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym.

W niniejszej sprawie DIS wydanie decyzji poprzedził prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, prawidłowo ocenił, że jest on wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych, prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i rozważył wszelkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Organ ustalił, że Skarżący samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Na utrzymaniu Skarżącego pozostaje żona, była żona i [...] dzieci oraz rodzice emeryci. Wysokość miesięcznych zobowiązań w skład, których wchodzą alimenty dla byłej żony 500 zł, fundusz emerytalny 500 zł, utrzymanie małoletniego dziecka 1000 zł organ ustalił na poziomie 2000 zł. Skarżący nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ani ruchomego. Jak wynika ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu Skarżący uzyskał przychody w następującej wysokości: w 2007 r. w kwocie 151.862,56 zł; w 2008 r. w kwocie 165.600 zł, w 2009 r. w kwocie 169.931,07 zł, a w 2010 r. w kwocie 161.707, 85 zł.

W oparciu o powyższy stan faktyczny DIS przyjął za organem I instancji, że przyznany Skarżącemu układ ratalny jest możliwy do zrealizowania i równocześnie odmówił umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek oraz odmówił rozłożenia zaległości podatkowej na 30 rat i na 24 raty. Organ dysponował przy tym kompletnym materiałem dowodowym, uzasadniającym podjęcie rozstrzygnięcia we wskazanym przedmiocie. Odnośnie zarzutu niezgodnego z wnioskiem Skarżącego rozłożenia zaległości podatkowej na 24 lub 30 rat, Sąd wskazuje, że uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia zaległości na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik.

W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko jakie w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w ww. wyroku z dnia 18 września 2014r. wskazał, że: "DIS poczynił wystarczające ustalenia oraz wykazał się wystarczającą inicjatywą w gromadzeniu dowodów. Niezgromadzenie danych dotyczących dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego było wynikiem wyłącznie jego zaniechania oraz faktycznej odmowy reakcji na wezwanie wystosowane przez naczelnika urzędu skarbowego, a następnie braku jakiejkolwiek reakcji na pismo wystosowane w postępowaniu odwoławczym przez dyrektora izby skarbowej. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżący składał oświadczenie dotyczące jego sytuacji materialnej, które jednak było lakoniczne i nie zawierało nawet danych ukierunkowujących organ na poszukiwanie dowodów dotyczących jego sytuacji materialnej. Organ informował skarżącego o brakach w jego oświadczeniu (notatki z rozmów telefonicznych - k. 27, k. 33). Następnie ponownie wezwał skarżącego o wskazanie źródeł i wysokości dochodów, konkretnie wskazując w treści pisma zakres niezbędnych informacji (k. 34). W odpowiedzi podał jedynie orientacyjną kwotę dochodów netto, nie przedstawiając jednak dokumentu potwierdzającego wysokość dochodów. Oświadczył jedynie, że nie jest w stanie podać kwoty dochodu netto, tylko przychód netto (k. 36). Istotnych okoliczności nie podał również w odwołaniu, w związku z czym organ odwoławczy ponowił wezwanie o przedstawienie i udokumentowanie bieżącej sytuacji materialnej w trybie art. 155 o.p. (k. 60). Skarżący na to pismo również nie udzielił odpowiedzi. Wprawdzie pisma nie odebrał fizycznie niemniej wezwanie należy uznać za doręczone na podstawie art. 150 § 2 in fine o.p."

NSA wyjaśnił również, że stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wszelka inicjatywa dowodowa obarczała organy podatkowe jest co do zasady trafne, ponieważ ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, a w piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przecież ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika bądź też dla przeprowadzenia dowodu konieczne jest nakierowanie na ten dowód przez samego podatnika.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia we wskazanym powyżej zakresie art. 122 oraz 187 § Ordynacji podatkowej.

Sąd jednak uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez DIS art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie podania w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej kwoty odsetek. Okoliczność ta została podniesiona zarówno przez Skarżącego jak i przez DIS w odpowiedzi na skargę. Z akt sprawy wynika, że w tej sprawie powinna mieć miejsce przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011r.). Z uwagi na fakt, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji wskazują na wysokość odsetek, jak się okazuje – nieprawidłowo, obowiązkiem organu wydającego rozstrzygnięcie jest prawidłowe podanie tych kwot, z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa ( art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, iż w tej sprawie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek ujawniła się jednak po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednak sąd administracyjny w ramach kontroli rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe nie zastępuje tych organów w kwestii wydawanych rozstrzygnięć. W związku z tym podanie odsetek w nieprawidłowej wysokości, jako istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji DIS.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w rozpoznaniu wniosku Skarżącego w przedmiocie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny. Stosownie do dyspozycji art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Natomiast ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z dnia 21 grudnia 2007 r. wynika, że miejsce zamieszkania Skarżącego pod adresem: W. ul. [...] , znajduje się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. .

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.