Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 99/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz A Sp. z o.o. we W. (dalej: wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Produkcyjnej będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . Spółka została powołana do życia w związku z zaistnieniem możliwości przewidzianych przez ustawę z dnia 25 września 2015 r. o wspieraniu innowacyjności z późniejszymi zmianami (Dz.U z 2015 r., poz. 1767 z późn. zm., dalej: ustawa o innowacyjności), które to przepisy wprowadziły zachętę fiskalną w postaci odroczenia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółkach, które w ramach swojej działalności prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z filozofią działania Spółki, zamierza ona inwestować w nowe spółki (start-upy), które będą prowadzić działalność badawczo-rozwojową przechodząc przez cykl inwestycyjny od nabycia tych spółek, poprzez ich rozwój, aż do momentu ich zbycia do zewnętrznego inwestora. Poza nowo powstałymi podmiotami, Spółka zamierza też inwestować w funkcjonujące od jakiegoś czasu spółki (nie będące start-upami), które zamierza nabywać, rozwijać zgodnie z założoną filozofią inwestycyjną, a następnie sprzedawać do inwestorów zewnętrznych. Tak uzyskane środki Spółka zamierza powtórnie inwestować w nowe przedsięwzięcia gospodarcze (np. poprzez nabywanie udziałów kolejnych spółek lub poprzez dokonywanie inwestycji finansowych).

W związku z powyższym, przedmiotem działalności Spółki jest dokonywanie inwestycji finansowych polegających na nabywaniu udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a także inwestowanie w instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.).

W zależności od uwarunkowań gospodarczych oraz planów inwestycyjnych wnioskodawcy, Spółka może podejmować decyzje o zbyciu nabytych uprzednio udziałów (akcji). Spółka wyjaśniła, że transakcje sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych zakładają bardzo często sprzedaż dzieloną na dwa etapy - pierwszy etap zakłada sprzedaż udziałów za uzgodnioną między stronami cenę, zaś na drugim etapie sprzedający uprawniony jest do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia (tzw. earn-out). Istotą mechanizmu earn-out jest przekazanie dodatkowego wynagrodzenia za sprzedane udziały w określonym czasie po dokonanej transakcji sprzedaży, który to czas pozwala kupującemu na sprawdzenie jakości funkcjonowania kupionej spółki.

Wynagrodzenie w ramach mechanizmu earn-out wypłacane jest w momencie, w którym kupujący nabierze pewności odnośnie kondycji zakupionej spółki, co oznacza, że przekazanie tej części wynagrodzenia może następować w okresie od kilkunastu miesięcy do kilku lat od momentu sprzedaży udziałów.

W związku z opisanym powyżej modelem warunkowego wynagradzania, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie skutków podatkowych otrzymania w przyszłości dodatkowego, warunkowego wynagrodzenia za udziały sprzedane przez Spółkę (w ramach mechanizmu earn- out). Mianowicie, w pierwszej połowie 2018 r. Spółka dokonała inwestycji w postaci nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka Produkcyjna). Nabycie udziałów w Spółce Produkcyjnej nastąpiło w drodze otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci większościowych udziałów, który to wkład został wniesiony do Spółki przez dotychczasowych udziałowców Spółki Produkcyjnej. W lipcu 2018 r. Spółka dokonała sprzedaży 60% udziałów w Spółce Produkcyjnej na rzecz innego podmiotu za określone wynagrodzenie pieniężne. Zgodnie z ustaleniami dotyczącymi dokonanej sprzedaży, wynagrodzenie Spółki z tytułu tej transakcji ma charakter pieniężny, przy czym składa się na nie element bezwarunkowy otrzymany przez Spółkę w momencie sprzedaży udziałów oraz element warunkowy (earn-out), do którego otrzymania Spółka może być uprawniona nie wcześniej niż po okresie dwóch lat od nabycia udziałów w Spółce Produkcyjnej (dalej: wynagrodzenie warunkowe).

Od momentu nabycia udziałów w Spółce Produkcyjnej do momentu ewentualnego otrzymania Wynagrodzenia Warunkowego Spółka będzie posiadała bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów Spółki Produkcyjnej, a w okresie tym Spółka Produkcyjna spełniać będzie następujące warunki:

a) nie będzie zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1059 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) albo w art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT),

b) nie będzie prowadzić działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

c) nie będzie prowadzić działalności handlowej,

d) będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową.

Struktura aktywów wnioskodawcy jest zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o innowacyjności. Wartość posiadanych aktywów jest zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust 1 pkt 2 ustawy o innowacyjności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Produkcyjnej będzie zwolniony z podatku CTT?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Produkcyjnej będzie zwolniony z podatku CIT. Przepisy ustawy o innowacyjności wprowadziły zachętę fiskalną w postaci odroczenia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółkach, które w ramach swojej działalności prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Mianowicie, art. 14 ustawy o innowacyjności, przyznaje spółce kapitałowej lub spółce komandytowo-akcyjnej której wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych, warunkową preferencję podatkową, która polega na zwolnieniu z podatku CIT dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nabytych w latach 2016 - 2023 udziałów (akcji) w spółkach, po spełnieniu określonych warunków dotyczących spółki zbywającej udziały (akcje) jak i spółki której udziały (akcje) są zbywane. Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o innowacyjności i wskazał, że jego zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Produkcyjnej będzie zwolniony z podatku CIT, bowiem spełnione zostaną wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustawy o innowacyjności.

Po pierwsze, wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest i nadal będzie spółką kapitałową. Po drugie, przedmiotem działalności wnioskodawcy będzie dokonywanie inwestycji finansowych, tj. inwestycje w instrumenty finansowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), takie jak akcje prowadzących działalność badawczo-rozwojową działających w formie spółek akcyjnych, oraz nabywanie udziałów w spółkach badawczo- rozwojowych działających w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, takich jak Spółka Produkcyjna. Po trzecie, udziały w Spółce Produkcyjnej zostały nabyte w okresie, o którym mowa w art. 14 ustawy o innowacyjności, zaś pojęcie "nabytych w latach 2016 - 2023" nie ogranicza się wyłącznie do uzyskania własności udziałów (akcji) na podstawie umowy sprzedaży, ale ma znaczenie szersze i obejmuje uzyskanie własności udziałów (akcji) w drodze otrzymania udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego. Po czwarte, struktura aktywów wnioskodawcy jest i będzie zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o innowacyjności. Wartość posiadanych aktywów jest zgodna z warunkami wynikającymi z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o innowacyjności. Po piąte, Spółka Produkcyjna jest i będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz, przez okres co najmniej dwóch lat, spółka ta: nie będzie spełniać warunków uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o PIT albo art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, nie będzie prowadzić działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nie będzie prowadzić działalności handlowej, będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową.

Po szóste, w momencie wykazania przychodu z tytułu wynagrodzenia warunkowego, Spółka będzie nieprzerwanie posiadała nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Produkcyjnej przez okres co najmniej dwóch lat (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o innowacyjności). W ocenie Spółki, warunek dotyczący nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres co najmniej 2 lat należy odnosić do okresu pomiędzy dniem nabycia udziałów w Spółce Produkcyjnej przez Spółkę a dniem osiągnięcia przychodu związanego ze sprzedażą nabytych udziałów. Tak rozumiany warunek odnoszący się do okresu posiadania udziałów przez Spółkę pozostaje spełniony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszy wniosku. W tym miejscu Spółka wyjaśnia, że dochód z tytułu uzyskania Wynagrodzenia warunkowego ze zbycia udziałów dokonanego w roku 2018 r. powstanie dopiero w roku otrzymania Wynagrodzenia warunkowego od kupującego. Powyższe wynika z art. 12 ust 3j ustawy o CIT, który reguluje kwestię ujmowania korekt przychodów. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W analizowanym wypadku ewentualna korekta przychodu w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia warunkowego nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, lecz realizacją warunku do wypłaty tego wynagrodzenia. Zatem, korekta przychodu powinna zostać wykazana przez Spółkę na bieżąco, tj. w okresie, w którym dodatkowe wynagrodzenie zostanie należycie udokumentowane i otrzymane przez Spółkę. Skoro zatem pomiędzy nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce Produkcyjnej a rozpoznaniem przychodu związanego z wynagrodzeniem warunkowym upłynie okres co najmniej dwóch lat, a w tym okresie Spółka nadal będzie nieprzerwanie posiadać nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Produkcyjnej, to zdaniem wnioskodawcy zostaną spełnione warunki dotyczące okresu posiadania udziałów przez wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem Wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Produkcyjnej będzie zwolniony z podatku CIT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o innowacyjności. Następnie podkreślił, że aby odpłatne zbycie udziałów/akcji spółki było zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, w momencie zbycia Spółka powinna spełniać warunki wskazane w art. 14 ust. 3 ustawy o innowacyjności, w tym - spółka dokonująca zbycia udziałów (akcji) posiada bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce, o której mowa w pkt 1 (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o innowacyjności).

Podkreślił, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Dokonując analizy ww. przepisów zauważył, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Podkreślił również ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy, zauważył organ, że warunek posiadania nieprzerwanie przez okres dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w Spółce Produkcyjnej nie zostanie spełniony, gdyż wnioskodawca nabył powyższe udziały w pierwszej połowie 2018 r., z których 60% udziałów następnie sprzedał w lipcu 2018 r.

W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt, że od momentu nabycia udziałów w Spółce Produkcyjnej do momentu ewentualnego otrzymania wynagrodzenia warunkowego Spółka będzie posiadała bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów Spółki Produkcyjnej, gdyż warunek ten winien być spełniony na moment zbycia udziałów, a nie na dzień w którym Spółka otrzyma wynagrodzenie warunkowe. Aprobata stanowiska wnioskodawcy prowadziłaby do zaakceptowania sytuacji, w której poprzez odpowiednie zapisy umowy podatnik mógłby kształtować skutki podatkowe w sposób dla siebie korzystny, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania.

Reasumując stwierdził organ, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Produkcyjnej nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych bowiem na moment zbycia udziałów nie zostały spełnione warunki o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o innowacyjności.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i w przypadku jej uchylenia o wskazanie Dyrektorowi KIS sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. przepisów art. 14 ust. 3 w zw. art. 14 ust. 1 ustawy o innowacyjności poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanej regulacji polegającego na uznaniu, że sytuacji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji ewentualny dochód powstały w związku z otrzymaniem wynagrodzenia warunkowego z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Produkcyjnej nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych bowiem na moment zbycia udziałów nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o innowacyjności;

2. przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o innowacyjności poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że nie neguje tezy organu, zgodnie z którą przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż stosowane muszą być w sposób ścisły. Niemniej jednak, w ocenie skarżącej ścisła interpretacja nie zawsze musi oznaczać przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia zwolnienia, lecz powinna polegać na odnalezieniu znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści zwolnienia ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności, nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia zwolnienia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu tego zwolnienia. W niniejszej sprawie powyższe oznacza, że nie można uznać za wykładnię rozszerzającą interpretacji przepisu, zgodnie z którą warunek odnoszący się do okresu posiadania udziałów miałby być oceniany na moment osiągnięcia dochodu podatkowego podlegającego zwolnieniu, jeżeli przepis ten nie wskazuje wprost, aby przedmiotowy warunek należało badać już na moment sprzedaży udziałów. Wprost przeciwnie - to wykładnia organu, która ogranicza zakres przedmiotowy przepisu do sytuacji spełnienia warunku posiadania udziałów na moment ich zbycia, jest wykładnią zawężającą. Skarżąca sprzeciwia się wnioskowi organu wyrażonego zdaniem, iż aprobata stanowiska wnioskodawcy prowadziłaby do zaakceptowania sytuacji w której poprzez odpowiednie zapisy umowy podatnik mógłby kształtować skutki podatkowe w sposób dla siebie korzystny, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania. Gdyby ustawodawca oczekiwałby powszechności opodatkowania, wówczas nie wprowadzałby ulg podatkowych, których uzyskanie jest obwarowane określonymi warunkami - a właśnie "nagrodą" za spełnienie określonych warunków jest ulga podatkowa. W sytuacji wypełnienia wymaganych warunków, ukształtowanie skutków podatkowych w sposób dla siebie korzystny dla skarżącej nie byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania, ale wręcz zgodne z intencją ustawodawcy. Celem wskazanego zwolnienia, jako jednego z narzędzi przewidzianych w ustawie o innowacyjności, jest chęć stymulowania wzrostu działalność badawczo-rozwojowej w Polsce. Organ pomija natomiast okoliczność, że w okresie posiadania przez skarżącą udziałów w Spółce Produkcyjnej spółka ta będzie spełniać takie same warunki, jak w każdym innym przypadku korzystania z zachęty fiskalnej przyznawanej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o innowacyjności, tj. m.in. będzie podejmować stałe działania w zakresie rozwijania działalności badawczo-rozwojowej, a przecież to właśnie na tym zależało ustawodawcy wprowadzającemu wskazaną zachętę. Innymi słowy, uzyskanie ewentualnej ulgi będzie okupione spełnieniem warunku dwuletniego prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Spółkę Produkcyjną, który to warunek skarżąca będzie musiała spełniać na dzień powstania dochodu w związku z ewentualną wypłatą wynagrodzenia warunkowego.

Końcowo odniosła się do stwierdzenia organu, zgodnie z którym aprobata stanowiska skarżącej prowadziłaby do zaakceptowania sytuacji, w której poprzez odpowiednie zapisy umowy podatnik mógłby kształtować skutki podatkowe w sposób dla siebie korzystny, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania.

Po pierwsze nie można zgodzić się z tym stwierdzeniem choćby z tego względu, że osiągnięcie ewentualnego zwolnienia czyli "korzystnych" skutków podatkowych nie wynika z "odpowiednich zapisów umowy", ale ze spełnienia warunków jakie stawia ustawa o innowacyjności. Po drugie, w ocenie skarżącej takie stwierdzenie należy uznać za co najmniej budzące zdziwienie biorąc pod uwagę cel przywołanej regulacji. Celem tejże regulacji jest wszakże właśnie to, aby podatnicy tak organizowali swoją działalność, w tym kształtowali swoje stosunki umowne, aby zadziałać w sposób oczekiwany przez ustawodawcę (np. tworzyli spółki prowadzące intensywną działalność B+R), gdzie premią za to działanie jest możliwość skorzystania z przewidzianej preferencji, a przez to ukształtowanie skutków podatkowych w sposób dla siebie korzystny. To właśnie korzystne skutki podatkowe w postaci zwolnienia dochodu z opodatkowania CIT, mają stanowić zachętę do realizacji określonych profilowo inwestycji, takich jak inwestycja skarżącej. Po trzecie, zapisy umowy sprzedaży odnoszące się do wypłaty wynagrodzenia warunkowego mają na celu odroczenie wypłaty części wynagrodzenia za sprzedane udziału do momentu, w którym kupującą spółką będzie w stanie ocenić, czy spółka, której udziały kupiono, zrealizowała założone wobec niej parametry finansowe (tzw. earn-out). A zatem, to ekonomiczne interesy (oczekiwania) strony kupującej wpływają na ukształtowanie umowy sprzedaży udziałów, a nie rzekoma chęć strony sprzedającej do uzyskania korzyści (ulgi) podatkowej. Podsumowując, interpretacja art. 14 ust. 3 w zw. art. 14 ust. 1 ustawy o innowacyjności przedstawiona przez skarżącą, nie stoi w sprzeczności ani z literalną, ani z celowościową wykładnią tego przepisu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o innowacyjności, zwalnia się z podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji), nabytych w latach 2016-2023 przez spółkę kapitałową lub spółkę komandytowo-akcyjną, której:

1. wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych i która zainwestowała co najmniej 75% wartości bilansowej aktywów, ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego, w którym dokonała zakończenia inwestycji, w aktywa inne niż:

a. papiery wartościowe będące przedmiotem publicznej oferty lub papiery wartościowe dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, chyba że papiery wartościowe stały się przedmiotem publicznej oferty lub zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym po ich nabyciu przez tę spółkę,

b. instrumenty rynku pieniężnego, chyba że zostały wyemitowane przez spółki niepubliczne, których papiery wartościowe nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub których akcje lub udziały wchodzą w skład portfela inwestycyjnego tej spółki,

c. nieruchomości, oraz

2. wartość aktywów, innych niż określone w pkt 1 lit. a-c, nie przekracza 50.000.000 euro według ceny nabycia, przeliczonej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez

- Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia aktywów.

Jednocześnie ustawa o innowacyjności, zawiera definicję inwestycji finansowych, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ustawy o innowacyjności. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o innowacyjności, przez inwestycje finansowe, o których mowa w ust. 1, rozumie się inwestycje w instrumenty finansowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz nabywanie lub obejmowanie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spełnienie powyższych wymogów w niniejszej sprawie nie jest sporne.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 ustawy o innowacyjności, możliwość zwolnienia z podatku CIT dochodu spółki kapitałowej lub spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych w latach 2016-2023, wymaga tego, aby spełnione były następujące warunki:

1. spółka, której udziały (akcje) są zbywane, jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz w okresie, o którym mowa w pkt 2, spółka ta:

a. nie spełniała warunków, o których mowa w art. 30f ust. 3 ustawy wymienionej w art. 1 albo w art. 24a ust. 3 ustawy wymienionej w art. 2,

b. nie prowadziła działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym,

c. nie prowadziła działalności handlowej,

d. prowadziła działalność badawczo-rozwojową;

2. spółka dokonująca zbycia udziałów (akcji) posiada bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce, o której mowa w pkt 1

W niniejszej sprawie poza sporem jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o innowacyjności, tj. wymogów które ww. przepis stawia Spółce produkcyjnej: Spółka Produkcyjna nie jest spółką zagraniczną, nie wytwarza wyrobów akcyzowych i nie prowadzi działalności handlowej, a prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Spór dotyczy natomiast tego, czy jednocześnie spełniony jest wskazany powyżej warunek zawarty w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o innowacyjności dotyczący tego, aby skarżąca - jako spółka dokonująca zbycia udziałów (akcji) - posiadała bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są zbywane (tu: w Spółce Produkcyjnej).

Skarżąca stoi na stanowisku, że przepis ten nie wymaga, aby warunek dotyczący minimalnego okresu posiadania udziałów (akcji) przez spółkę dokonującą ich zbycia musiał być oceniany na moment zbycia udziałów, w przypadku - jak ma to miejsce w sytuacji skarżącej - gdy dochód podatkowy z tytułu zbycia udziałów powstaje w innym momencie niż moment zbycia udziałów i wykazywany jest w okresie późniejszym. W ocenie Spółki, warunek dotyczący nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres co najmniej 2 lat należy odnosić do okresu pomiędzy dniem nabycia udziałów w Spółce Produkcyjnej przez Spółkę a dniem osiągnięcia przychodu związanego ze sprzedażą nabytych udziałów.

Według organu warunek ten winien być spełniony na moment zbycia udziałów, a nie na dzień w którym Spółka otrzyma wynagrodzenie warunkowe.

W sporze rację należy przyznać organowi, gdyż prezentowanego przez skarżącą poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przepisów.

Podkreślić należy, że przepis art. 14 ustawy o innowacyjności, przyznaje spółce kapitałowej lub spółce komandytowo – akcyjnej, której wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych oraz nabywanie lub obejmowanie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością warunkową preferencję podatkową. Preferencja ta polega na zwolnieniu z podatku CIT dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nabytych w latach 2016 - 2023 udziałów (akcji) w spółkach, po spełnieniu określonych warunków dotyczących spółki zbywającej udziały (akcje), jak i spółki której udziały (akcje) są zbywane. Poprzez mechanizm zwolnienia dochodzi do odroczenia opodatkowania takiego dochodu.

Trzeba zauważyć, że nie może z pola widzenia umykać fakt, że wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Bez wątpienia, są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o innowacyjności spółka dokonująca zbycia udziałów (akcji) posiada bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce, o której mowa w pkt 1. Zdaniem Sądu przepis ten jednoznacznie wskazuje, że warunek dotyczący nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres co najmniej 2 lat winien być spełniony na moment zbycia udziałów, nie zaś na moment otrzymania wynagrodzenia warunkowego. Zapisy przepisu są jasne – określając minimalny okres posiadania udziałów (akcji), łączą go z momentem ich zbycia – "spółka dokonująca zbycia". Skoro posiadać udziały (akcje) można jedynie do momentu ich zbycia, to wymagany okres ich posiadania musi być spełniony także na ten moment.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że stanowisko skarżącej ma znamiona wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego.

Pozostaje ono bowiem w sprzeczności z ugruntowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego regułami wykładni przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyłom od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania.

Zgodnie z kontynuacją wartości jaką jest równość i sprawiedliwość opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (tak wyrok NSA z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1707/16).

Zatem organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego, tym samym zarzuty skargi naruszenia powyższych przepisów należy uznać za niezasadne.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.