Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 723/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 a ust, 1, ust. 6, ust. 7, art. 112 b ust. 1, ust. 2, ust, 3 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 127, art. 10 § 1 pkt 6, 210 § 4, art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółka A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik US "[...]"", "NUS", "organ", "organ I instancji") decyzją z "[...]" ustalił Spółce A (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca") dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za:

• maj 2018 r. w wysokości 70.539,00 zł, stanowiące 20% kwoty 352.964,00 zł zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług,

• maj 2018 r. w wysokości 353.105,00 zł, stanowiące 20% kwoty 1.765.526,00 zł zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług,

• czerwiec 2018 r. w wysokości 144.724,00 zł, stanowiące 20% kwoty 723.622,00 zł zaniżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnienie organ dodał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. Ustalono też, że skarżąca:

• za maj 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 352.964,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek Spółki w kwocie 352.964,00 zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 1.765.526,00 zł,

• za czerwiec 2018 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 723.622,00 zł.

Organ dodał też, że strona złożyła korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. w dniu 26 lutego 2019 r. Deklaracje te w całości uwzględniały ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. W wyniku złożonych korekt Spółka uiściła powstałe zaległości w podatku VAT za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz fakt złożenia korekt deklaracji VAT-7 za maj-czerwiec 2018 r. NUS wszczął z urzędu 17 maja 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Za dowód w postępowaniu podatkowym przyjął dokumentację zgromadzoną w trakcie kontroli podatkowej zakończonej w dniu 13 lutego 2019 r. (o której szczegółowo w decyzji). Organ podniósł też, że Spółka w korektach deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018r., złożonych do "[...]"Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako: "US w "[...]"") przed wszczęciem kontroli podatkowej wykazała następujące wielkości:

• za maj 2018 r.: podstawa opodatkowania – 8.808.170,00 zł podatek należny – 2.025.879,00 zł, nabycie towarów i usług – 10.343.010,00 zł, podatek naliczony do odliczenia – 2.378.843,00 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – 352.964,00 zł, do zwrotu na r-k bankowy – 352.964,00 zł, do wpłaty do urzędu skarbowego (-), data złożenia korekty deklaracji – 29 październik 2018 r.,

• za czerwiec 2018 r.: podstawa opodatkowania – 10.467.119,00 zł, podatek należny – 2.866.365,00 zł, nabycie towarów i usług – 5.244.005,00 zł, podatek naliczony do odliczenia – 1.205.778,00 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 0, do zwrotu na r-k bankowy (-), do w płaty do urzędu skarbowego 1.660.587,00 zł, data złożenia korekty deklaracji – 25 października 2018 r..

Organ dodał też, że kwoty wykazane w korektach deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. wynikają z prowadzonych przez skarżącą ewidencji VAT - rejestrów dostaw i nabyć oraz złożonych elektronicznie plików JPK_VAT. Stwierdził również, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu importu towarów z Federacji Rosyjskiej:

• w maju 2018 r. podstawy opodatkowania o kwotę 9.210.821,00 zł i podatek należny o kwotę 2.118.490,00 zł.,

• w czerwcu 2018r. podstawę opodatkowania o kwotę 3.146.182,00 zł i podatek należny o kwotę 723.622,00 zł.

Ustalono również, iż pierwotnie transakcje, o których jest mowa szczegółowo w decyzji (k. 33, s. 4 akt podatkowych I instancyjnych), dokumentujące zakup węgla, pochodzącego z terenu Federacji Rosyjskiej w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do 30 kwietnia 2018r. oraz w okresie od 1 maja 2018 r. do 31 maja 2018 r. wykazane zostały tylko w ww. ewidencji, zgodnie z zasadami dotyczącymi tzw. procedury uproszczonej i wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej US w "[...]" za maj 2018 r. - w dniu 15 czerwca 2018 r. oraz za czerwiec 2018 r. - w dniu 23 lipca 2018 r. Pozycje te wykazane zostały również w rejestrze towarów objętych procedurą uproszczoną (nr pozwolenia "[...]" z "[...]") i zgłoszone do właściwego Urzędu Celnego. Organ dodał też, że zapisów korygujących powyższe dane w wartościach ujemnych, tzw. storno zerujące, Spółka dokonała w tym samym pliku. Powyższym zapisom w pliku JPK_VAT odpowiadają tożsame zapisy w ewidencji księgowej i wydrukach papierowych tych ewidencji. Skarżąca dokonała storna ww. pozycji w plikach JPK_VAT oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., z uwagi na wydane w dniu "[...]" przez Naczelnika US decyzje, o których jest mowa w decyzji – k. 32 akt podatkowych I instancyjnych). Organ I instancji wskazał również, że z ich uzasadnienia wynika, iż Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), bowiem wymagane dokumenty, o których mowa w art. 33a ust. 2, tj. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek oraz oświadczenie o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT - czynnego, będące w posiadaniu Naczelnika US na dzień dokonania importu towarów były nieaktualne. Z przedłożonych w trakcie kontroli dowodów bankowych wynika, iż strona wpłaciła 24 października 2018 r. oraz 4 grudnia 2018 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako: "US w "[...]"") należny podatek za maj 2018 r. - w kwocie 2.118.490,00 zł oraz za czerwiec 2018 r. - w kwocie 723.622,00 zł. Naczelnik ww. urzędu, który jest właściwy do rozliczenia należności celnych, podatkowych, opłat i dopłat oraz innych dochodów rozliczanych centralnie, w piśmie z 4 lutego 2019 r. potwierdził, iż Spółka uiściła w całość 24 października 2018 r. oraz w dniu 4 grudnia 2018 r. kwoty należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. Skarżąca składając deklaracje podatkowe VAT-7, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, prawidłowo ujęła w ewidencji i deklaracji podatkowej za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. powyższe dokumenty SAD, potwierdzające import węgla z Federacji Rosyjskiej w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz podatku należnego, w tym za:

• maj 2018 r. w dniu 15 czerwca 2018 r. w kwocie łącznej netto 9.210.821,00 zł oraz VAT należny w kwocie 2.118.490,00 zł.

• czerwiec 2018 r. w dniu 23 lipca 2018 r. w kwocie łącznej netto 3.146.182.00 zł oraz VAT należny w kwocie 723.622.00 zł.

Organ dodał też, że zgodnie z wyjaśnieniem Prezesa Spółki w dniu 25 i 29 października 2018 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r., w których skorygowała i wyzerowała obrót i podatek należny z tytułu importu towarów. Korekty zostały złożone z powodu powstania zobowiązania strony do zapłaty należnej kwoty do Urzędu Skarbowego w "[...]" z uwagi na zmianę formy płatności ww. transakcji. Ponadto w dniu 26 lutego 2019 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2018 r., w których zmniejszyła obrót i podatek należny z tyt. importu towarów wykazany w korektach deklaracji VAT-7 złożonych po kontroli podatkowej za maj i czerwiec 2018 r. Zgodnie z postanowieniami art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6. nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Natomiast w myśl art. 33a ust. 9 tego aktu, w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którymi kwota tego podatku została pobrana. Zatem skarżąca powinna dokonać korekty obrotu i kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została wpłacona przez Spółkę na rachunek US w "[...]", a nie za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek z tytułu importu towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wpłaciła ona podatek 24 października 2018 r. oraz 4 grudnia 2018 r., a zatem obrót i podatek należny winien być skorygowany w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2018 r. i za grudzień 2018 r., a nie za maj 2018 r i czerwiec 2018 r. Organ I instancji dodał również, że od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje przepis art. 112b ustawy o VAT, wprowadzony do ustawy art. 1 pkt 21 ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r., na mocy którego w ustawie o VAT (w dziale XI) dodano rozdział 5 w brzmieniu: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe". W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 tego aktu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Składając korekty deklaracji VAT-7 za maj - czerwiec 2018 r. do Naczelnika US przed wszczęciem kontroli podatkowej strona zaniżyła podatek należny za maj 2018 r. - o 2.118.490,00 zł oraz za czerwiec 2018 r. - o 723.622,00 zł, tym samym zawyżyła kwotę do zwrotu za maj 2018 r. o 352.964,00 zł, jak też zaniżyła zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. o 1.765.526,00 zł oraz za czerwiec 2018 r. o 723.622,00 zł. Organ wskazał też, że po zakończonej kontroli podatkowej strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, w których uwzględniono stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Zatem na podstawie ww. art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi:

• za maj 2018 r. 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku 70.593,00 zł (352.964,00 zł x 20%).

• za maj 2018 r. 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego 353.105,00 zł (1.765.526,00 zł x 20%),

• za czerwiec 2018 r. 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego 144.724,00 zł (723.622,00 zł, x 20%).

Organ przywołał również treść art. 21 §1 pkt 2 O.p., art. 47 §1 O.p., art. 51 §1 O.p., art. 53 §4 O.p., art. 63 §1 O.p. oraz art. 239a O.p.

Pełnomocnik skarżącej (dalej też: "pełnomocnik strony", "pełnomocnik Spółki") wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "[...]" (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") odwołanie z 1 lipca 2019 r od decyzji NUS. Przedmiotowej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka zadeklarowała podatek, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 568.422,00 zł,

- art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w którym ustalono, iż Spółka złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej,

- art. 112b ust. 3 pkt 2 lir. a ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania i nierozważenie okoliczności popełnienia przez Spółkę oczywistej omyłki w deklaracji;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 121 §1 O.p., poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł również o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu podniósł on, iż na mocy art. 112b ustawy o VAT, od początku 2017 r. wprowadzono do systemu podatkowego dodatkową sankcję za nierzetelne rozliczanie podatku, skutkującą zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Dodał też, że sankcja ta jest ustalana w określonej wysokości i w przypadkach wymienionych w przepisie. Sankcje w podatku VAT są nakładane w dwóch podstawowych przypadkach. Dotyczy to sytuacji, gdy złożono nieprawidłową deklarację podatkową, w rezultacie czego doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub gdy w ogóle nie złożono deklaracji podatku VAT i nie wpłacono podatku, jeżeli powyższe okoliczności zostaną wykryte i udowodnione przez urząd skarbowy, organ określa wysokość nieprawidłowo zadeklarowanych kwot w prawidłowej wysokości, a następnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Opisywane regulacje uwzględniają również obniżoną, 20-procentową stawkę sankcyjną, która ma zastosowanie w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu bądź też złoży deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, że nałożenie dodatkowego zobowiązania nie jest jednak bezwzględne. Powyższy przepis przewiduje bowiem negatywne przesłanki jego zastosowania, które w sposób jednoznaczny wyłączają możliwość nałożenia sankcji na podatnika. Pierwszym z takich przypadków, uregulowanym w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest sytuacja, gdy podatnik jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Korekta deklaracji odnosi bezpośredni skutek względem zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem złożona została korekta deklaracji, to nie można uznać, że miało miejsce nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku, kwoty zwrotu nadwyżki podatku czy też zwrotu podatku. W powyższych przypadkach organ podatkowy nie będzie określał prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Drugi z przypadków wyłączających możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdujący się w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit b ustawy o VAT to sytuacja, w której podatnik złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Ostatnimi zaś okolicznościami, z którymi wiąże się wyłączenie zastosowania sankcji, to przypadki, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim (nie tylko bezpośrednio poprzednich, lecz także dawniejszym) okresie rozliczeniowym, bądź w okresach następnych (nie tylko bezpośrednio następnym, lecz także późniejszych), przy czym dodatkowym warunkiem nieustalania sankcji jest to, aby ujęcie podatku od danych czynności w niewłaściwym okresie rozliczeniowym nastąpiło jeszcze przed wszczęciem procedury podatkowej dotyczącej danych okresów albo w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Pełnomocnik skarżącej wskazał równocześnie, że w ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie wystąpiły trzy przesłanki, które winny spowodować odstąpienie od nakładania sankcji określonej w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w:

• art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na dokonane korekty deklaracji oraz zapłatę podatku wraz z odsetkami przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez organ;

• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na charakter przewinienia skutkujący wadliwym rozliczeniem noszącym znamiona oczywistej omyłki oraz

• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, z uwagi na rozliczenie podatku należnego w innym niż właściwy okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stwierdził on także, że zgodnie z przedmiotowym przepisem nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej. Dodał też, że nie ulega wątpliwości, co potwierdził również organ I instancji, iż Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 oraz wpłaciła podatek należny w dniu 24 października 2018 r. oraz zapłaciła odsetki 4 grudnia 2018 r. Mając na względzie okoliczność, iż zarówno korekta deklaracji (24 października 2018 r.), jak również zapłata podatku należnego (24 października 2018 r.) oraz odsetek (4 grudnia 2018 r.) nastąpiły przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (15 stycznia 2019 r.), a zatem brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy również podkreślić, iż Naczelnik US 13 listopada 2018 r. wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek zaległości. Dodatkowo organ ten, zgodnie z postanowieniem z "[...]" zaliczył kwoty z należnego zwrotu podatku VAT oraz nadpłat za poszczególne miesiące na poczet należności z tytułu VAT za wrzesień 2018 r. Powyższe wskazuje, iż uznał on za prawidłowe dokonanie korekt za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. przez stronę. Odnosząc się do art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT pełnomocnik skarżącej wskazał, że zadeklarowanie przez skarżącą importu towarów w deklaracji VAT-7 odpowiednio za maj oraz czerwiec 2018 r. było wyrazem oczywistej omyłki, o której mowa w tym przepisie. Podkreślić należy, iż Spółka korzysta z rozliczania importu towarów w procedurze uproszczonej nieprzerwanie od 2011 r. Do czasu wadliwego rozliczenia w kontrolowanym okresie, strona rzetelnie i niewadliwie deklarowała wszelkie zdarzenia gospodarcze, spełniając wszelkie przesłanki niezbędne do korzystania z procedury rozliczania VAT, określonej w art. 33a ustawy o VAT. Dodał jednocześnie, że ustawa ta nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie "oczywistej omyłki". Próba definicji tego rodzaju pojęcia podejmowana była na tle innych ustaw, w których ustawodawca się nim posłużył, gdzie wskazywano, iż jest to bezsporna, niezamierzona, często drobna, ale istotna pomyłka np. w dokumencie a w zakresie tego pojęcia mieszczą się zatem tylko takiego rodzaju niedokładności, które widoczne są dla każdego, bez przeprowadzania jakiejkolwiek dodatkowej dogłębnej analizy. Podniesiona kwestia oczywistego charakteru omyłki może zostać stwierdzona wyłącznie, gdy dane zostały ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu, bowiem tylko istniejący zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. Nie można mówić o oczywistej omyłce w odniesieniu do zapisów ewidencji w sytuacji, gdy ewidencja tych zapisów w ogóle nie zawiera. Jako przykład oczywistej omyłki, np. NSA w wyroku z 13 lipca 2016 sygn. akt II FSK 1883/14 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl) - wskazał, iż sformułowanie: "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki" oznacza błędne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, zapisy w ewidencji, które są skutkiem innych oczywistych omyłek, zwłaszcza w księgowaniu (np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana). Jak wynika z powyższego wyroku, za oczywistą omyłkę może być poczytywana również okoliczność błędnego ujęcia w ewidencji (deklaracji) danego zdarzenia podatkowego. Jak wskazał sam organ w protokole kontroli podatkowej z 8 lutego 2019 r.: "Reasumując ustalenia zawarte w ww. dokumentach, stwierdzić należ, że kontrolowana Spółka składając w dniu 15.06.2018 roku deklarację podatkową za maj 2018 [podobnie ustalono za czerwiec 2018 r.] w części dotyczącej importu towarów i usług podlegającemu rozliczeniu, zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 25 i 26 deklaracji VAT-7) prawidłowo ujęła w ewidencji podatkowej nw. dokumenty tj. (...) wypełniając tym samym obowiązek zaewidencjonowania i wykazania obrotu (...). Zauważyć należy, że kontrolowany podmiot złożył ww. dokumenty mając świadomość prawidłowości wykazania ww. transakcji i wynikających z tego tytułu obowiązków ewidencyjnych.". Podkreślił też, że to Spółka samodzielnie stwierdziła swój błąd, dokonując jednocześnie stosownych korekt deklaracji oraz wpłacając podatek należny z tytułu wadliwie zaewidencjonowanych transakcji oraz odsetek w wykonaniu decyzji Naczelnika US. Pełnomocnik skarżącej podkreślił też, że mając na względzie powyższe, w szczególności stricte omyłkowy i niezamierzony charakter błędu, nieprzerwane i prawidłowe rozliczanie tą metodą podatków z tytułu importu towarów od 2011 r. oraz jednoczesną samodzielną korektę podatku należnego oraz całkowite uregulowanie należnego podatku wraz z odsetkami i to przed wszczęciem kontroli podatkowej wskazuje, iż błąd Spółki miał wyłącznie charakter oczywistej omyłki i brak było podstaw do ustalania przez Organ względem skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT stwierdził on, że w związku z faktem nierozważenia przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji przesłanek wyłączenia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec istnienia ku temu podstaw Spółka wskazuje również na normy, jakie wynikają z ww. przepisu prawa. Pełnomocnik skarżącej w rozbudowanej formie (k. 6, 7 i 8 akt podatkowych odwoławczych) przedstawił w odwołaniu swoje rozumienie ww. przepisu i dokonał jego "dekodowania", wskazując jednocześnie, iż składa się on z wielu poziomów alternatyw łącznych. Podkreślił też, że dokonując ww. dekodowania, wyodrębnić można następującą normę, zgodnie z którą: gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, wiąże się z: nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych [przed] właściwym okresem rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, okoliczność ta wyłącza zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W podsumowaniu dodał równocześnie, że z przedstawionej wykładni pierwszej z negatywnych przesłanek wynika, że dotyczy ona także sytuacji, w której, zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wiąże się z: nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych [przed] właściwym okresem rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację należy stwierdzić, że Strona spełniła wymogi wynikające z art. 112 b ust 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, aby podlegać zwolnieniu wynikającemu z tego artykułu. Subsumpcja nakazuje zatem konkluzję, zgodnie z którą powyższe działanie mieści się w zakresie negatywnej przesłanki uregulowanej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b ustawy o VAT. Powyższe oznacza z kolei, że zastosowanie sankcji wobec Strony jest działaniem bezpodstawnym. Przytoczona wyżej argumentacja została potwierdzona przez ustawodawcę w uzasadnieniu ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.. Zgodnie z jego treścią normy wynikające z art. 112b wymienionej wyżej ustawy: "Mają zachęcać podatników do samodzielnego korygowania deklaracji podatkowej w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem kontrolnym (przewidziano jednak wyjątki w tym zakresie, o czym będzie mowa poniżej). Przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku, z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem.

Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przypisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą Zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiążą się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwencją takiego rozwiązania dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. Dodać bowiem należy, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku.

Sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 110a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

W podobnym kształcie sankcje funkcjonowały w ustawie o VAT do 30 listopada 2008 r. i były zawarte w art. 109 ust. 4-8. Przepisy te zostały uchylone ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). W związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku.

Tak, jak poprzednio, wysokość sankcji wynosi co do zasady 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach. Sankcje tego rodzaju przewidziane były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w roku wprowadzenia sankcje wynosiły nawet 500%)". Pełnomocnik pokreślił również, że, że wskazany powyżej fragment uzasadnienia do ustawy wprowadzającej omawianą sankcję w ustawie o VAT w sposób jednoznaczny wskazuje, że celem ustawodawcy było objęcie nią podatku naliczonego wynikającego z faktur o charakterze nierzetelnym. Należy taki stan odróżnić od sytuacji, w których na skutek błędu podatek naliczony lub podatek należny został zadeklarowany w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Jak trafnie ustawodawca stwierdza w uzasadnieniu do ustawy błąd tego rodzaju sankcjonowany jest poprzez zastosowanie odsetek podatkowych od zaległości (które Spółka wobec wadliwego rozliczenia zapłaciła). W podsumowaniu pełnomocnik skarżącej dodał też, że zgodnie z literalną, celowościową, funkcjonalną, a także legalną wykładnią omawianych przepisów, zastosowanie w niniejszym stanie taktycznym znajdzie okoliczność wyłączająca, wyrażona w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

DIAS decyzją z "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ ten podniósł, że skarżąca 15 czerwca 2018 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2018 r., w której wykazała podatek należny od importu w kwocie 2.118.490,00 zł. Z deklaracji wynikała kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości 1.765.526,00 zł., którą uiszczono na rachunek US w "[...]". Natomiast po kontrolach NUS w "[...]" i zapłacie podatku należnego VAT w kwocie 2.118.490,00 zł na rachunek US w "[...]". Spółka 25 października 2018 r. i 29 października 2018 r. (przed wszczęciem kontroli podatkowej przez Naczelnika US w "[...]" składając korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., w pozycjach 25 i 26 (import towarów) wykazała wartości zerowe, zaniżając kwotę podatku należnego od spornych transakcji o 2.118.490,00 zł. W korekcie deklaracji z 29 października 2018 r. wykazano: podstawa opodatkowania - 8.808.170,00 zł, podatek należny - 2.025.879,00 zł, nabycie towarów i usług - 10.343.010,00 zł, podatek naliczony do odliczenia - 2.378.843,00 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 352.964,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy - 352.964,00 zł. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że kwot podatku należnego od tych transakcji Spółka w żadnym innym okresie rozliczeniowym nie wykazała. Dodał też, że z kwoty do zwrotu podatku (352.964,00 zł) wynikającego z korekt deklaracji z 29 października 2018 r. przerachowano na zaległość w podatku VAT za 9/2018 r. (351.555.54 zł) zaś kwotę 1.408.46 zł zwrócono na rachunek podatnika 27 grudnia 2018 r. Natomiast uiszczony podatek (z deklaracji z 15 czerwca 2018 r. - w kwocie 1.765.526,00 zł przerachowano na podatek VAT za 9/2018 r.). Wskazał także, że dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka 26 lutego 2019 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7, uwzględniając wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W korekcie tej wykazano podatek należny od importu w kwocie 2.118.490,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.765.526,00 zł. Dokonała też zwrotu na rachunek US w "[...]" kwoty 352.964,00 zł oraz uiściła kwotę 1.765.526,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast za miesiąc czerwiec 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7, 23 lipca 2018 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.500.557,00 zł oraz przed wszczęciem kontroli złożyła korekty deklaracji:

• w dniu 25.07.2018 r. z kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 2.390.695 zł,

• w dniu 02.08.2018 r. z kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 2.384.209 zł, którą uiszczono na rachunek "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]".

DIAS stwierdził także, że w deklaracji VAT-7 i każdej z korekt złożonych przed rozpoczęciem kontroli podatkowej Spółka wykazała podatek należny od importu w kwocie 723.622,00 zł. Natomiast po kontrolach US w "[...]" i zapłacie podatku należnego VAT na rachunek US w "[...]", Spółka 25 października 2018 r. (przed wszczęciem kontroli podatkowej przez Naczelnika US w "[...]"), składając korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. w pozycjach 25 i 26 wykazała wartości zerowe, zaniżając kwotę podatku należnego od spornych transakcji o 723.622,00 zł. W korekcie deklaracji z dnia 25 października 2018 r. wykazano:

• podstawa opodatkowania 10.467.119,00 zł,

• podatek należny 2.866.365,00 zł,

• nabycie towarów i usług 5.244.005,00 zł,

• podatek naliczony do odliczenia 1.205.778,00 zł,

• nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 0 zł,

• do wpłaty do urzędu skarbowego 1.660.587,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, iż kwot podatku należnego od tych transakcji Spółka w żadnym innym okresie rozliczeniowym nie wykazała. Z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z 25 października 2018 r. wynikała kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 1.660.587,00 zł. W związku z tym nadpłatę podatku za czerwiec 2018 r. w kwocie 723.622,00 zł (2.384.2019,00 zł - 1.660.587,00 zł) przerachowano na podatek VAT za wrzesień 2018 r.. Podniósł też, że po zakończonej kontroli podatkowej skarżąca 26 lutego 2019 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7, uwzględniając wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, w której wykazano podatek należny od importu w kwocie 723.622,00 zł. Z korekty wynikała kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 2.384.209,00 zł, a Spółka uiściła zaległość podatkową w wysokości 723.622,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na rachunek US w "[...]". Ponadto, 26 lutego 2019 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2018 r., w których zgodnie z przepisem art. 33a ust. 9 ustawy o VAT zmniejszyła obrót i podatek należny z tytułu importu uiszczony 24 października 2018 r. i 4 grudnia 2018 r. na rachunek US w "[...]" w kwocie 2.118.490,00 zł i 723.622,00 zł, bowiem "[...]" Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" (dalej jako "UCS w "[...]") wydał wobec Spółki decyzje zobowiązujące do uiszczenia kwoty podatku należnego od towarów i usług należnej z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi:

• "[...]" w wysokości 1.175.345,00 zł do zgłoszenia celnego z "[...]" 2018 r.,

• "[...]" w wysokości 692.631,00 zł do zgłoszenia celnego z "[...]" 2018 r.,

• "[...]" w wysokości 250.514,00 zł do zgłoszenia celnego z "[...]" 2018 r.,

• "[...]" w wysokości 723.622,00 zł do zgłoszenia celnego z "[...]" 2018 r.

Organ II instancji stwierdził również, że zapłacony podatek Spółka najpierw zmniejszyła w korektach deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. - z 29 października 2018 r. i 25 października 2018 r., a następnie wykazała po zakończeniu kontroli podatkowej w korektach deklaracji z 26 lutego 2019 r. za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. W ocenie organu odwoławczego w świetle przedstawionego stanu taktycznego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie zasadnie organ podatkowy ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj i czerwiec 2018 r. DIAS wskazał także, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT dodane do działu XI, w rozdziale 5 pt.: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Przywołał również treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 tego aktu. Organ odwoławczy wskazał też, iż mając na uwadze zaistniały stan faktyczny sprawy, tj. Spółka w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w US w "[...]" przed wszczęciem kontroli podatkowej za:

• maj 2018 r., zaniżyła podatek należny o kwotę 2.118.490,00 zł, co skutkowało zawyżeniem nie tylko kwoty do zwrotu o 352.964,00 zł, ale również zaniżeniem zobowiązania podatkowego o 1.765.526,00 zł.,

• czerwiec 2018 r. zawyżyła o kwotę 723.622,00 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o 723.622,00 zł,

i obowiązujące w tym zakresie przywołane powyżej przepisy prawne zasadnie Naczelnik US ustalił dodatkowe zobowiązanie za:

• maj 2018 r. w łącznej kwocie 423.698,00 zł:

- 70.593,00 zł. jako 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku (352.964,00 zł x 20%).

- 353.105,00 zł. jako 20% kwoty zaniżonego zobowiązania (1.765.526,00 zł x 20%).

• czerwiec 2018 r. w kwocie 144.724,00 zł. jako 20% kwoty zaniżonego zobowiązania (723.622 zł x 20%).

Organ odwoławczy stwierdził równocześnie, że odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika Spółki, iż ostatecznie przed wszczęciem kontroli podatkowej dokonała ona korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. i uiściła podatek na rachunek US w "[...]". Gdyby zgodzić się z tym stanowiskiem, to przeprowadzona kontrola podatkowa przez US w "[...]" nie stwierdziłaby jakichkolwiek nieprawidłowości. Wskazał też, że skarżąca uiściła podatek należny od importu na rachunek US w "[...]" w wyniku wydania decyzji przez Naczelnika US na skutek niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast do US w "[...]" podatek został uiszczony po zakończeniu kontroli podatkowej w wyniku korekt deklaracji złożonych 26 lutego 2019 r. Wskazał jednocześnie, iż wydanie przez NUS 13 listopada 2018 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz postanowienia z "[...]" o zaliczeniu kwoty z należnego zwrotu podatku VAT oraz nadpłat za poszczególne miesiące na poczet należności z tytułu VAT za wrzesień 2018 r., pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. W myśl bowiem art. 21 §5 O.p., jeżeli przepis prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w §1 pkt 2 ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. pracownicy US w "[...]" rozpoczęli w ramach czynności sprawdzających w grudniu 2018 r., zaś do czasu ewentualnego złożenia przez Spółkę korekt deklaracji bądź weryfikacji danych zawartych w deklaracjach w ramach czynności kontrolnych organ I instancji odnosi się do danych znanych organowi na dzień wydania zaświadczenia. DIAS stwierdził również, że nie zasługuje na uwzględnienie wywód pełnomocnika skarżącej, iż zadeklarowanie przez Spółkę importu towarów w deklaracji VAT-7 odpowiednio za maj i czerwiec 2018 r. było wyrazem oczywistej omyłki, o której mowa w przepisie art. 112 ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Wskazał bowiem, iż strona w deklaracjach pierwotnych za miesiące maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. w sposób prawidłowy rozliczyła podatek należny, następnie zaś dokonała błędnego rozliczenia po kontrolach Naczelnika US i wydanych przez niego decyzji w zakresie importu towarów. Do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. Spółka powróciła dopiero po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników US w "[...]" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. Zatem, wbrew sugestii pełnomocnika skarżącej, nie można przyjąć, iż dokonane korekty deklaracji były wynikiem oczywistych omyłek. Działanie Spółki polegające na nieprawidłowej korekcie deklaracji za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. nie miało charakteru oczywistego, jak również nie stanowi omyłki, gdyż deklaracje pierwotne za miesiąc maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. złożone przez Spółkę uwzględniały obrót i podatek należny z tytułu importu towarów. Organ odwoławczy dodał jednocześnie, że zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony, iż przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT nie definiuje pojęć (błędy rachunkowe, oczywiste pomyłki). Wskazuje jednak, że mają być one popełnione w deklaracji podatkowej. Zauważył też, że również Ordynacja podatkowa odwołuje się w przepisie art. 215 §1 O.p. do pojęcia błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy, w jaki sposób należy je rozumieć. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest jednak stanowisko, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 §1 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym popełniona w decyzji. Przyjmuje się również, że za oczywistą omyłkę, w rozumieniu tego przepisu, należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Cechą wspólną błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki jest ich nieistotność dla treści rozstrzygnięcia. Ta cecha również wyznacza granice, w jakich organ jest uprawniony do skorygowania swojego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu. Sprostowanie może prowadzić do wyeliminowania z decyzji drobnych błędów i omyłek, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc, swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Dodał też, że powyższe rozważania dotyczą wprawdzie wykładni art. 215 §1 O.p. i nieprawidłowości w decyzji, jednak w jego ocenie mogą być one pomocne przy interpretowaniu przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Zatem przykładem błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w rozumieniu ww. przepisu może być błędne przeniesienie wartości z rejestrów (np. przestawienie kolejności cyfr) lub błędne działania matematyczne na kwotach wykazanych w deklaracji. DIAS stwierdził również, że zachowanie Spółki było spowodowane błędem wynikającym z niezastosowania przepisu art. 33a ust. 9 ustawy o VAT, z którym: "w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana. Skarżąca bowiem, wbrew przytoczonej regulacji prawnej "wyzerowała" w korektach deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. podatek należny z art. 33a cyt. ustawy wynikający z decyzji Naczelnika US w "[...]" i uiszczony na rachunek US w "[...]", a nie skorygowała podatku VAT (poprzez zmniejszenie podatku należnego) w deklaracjach VAT-7 za październik 2018 r. i grudzień 2018 r. (w miesiącach, w których wymierzony przez Naczelnika UCS w "[...]" podatek został pobrany). Korekty zmniejszającej obrót i podatek należny z tytułu importu towarów w korektach deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. i grudzień 2018 r. Spółka dokonała dopiero w dniu 26 lutego 2019 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania wskazane przez pełnomocnika skarżącej regulacje prawne zawarte w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, zgodnie bowiem z tą regulacją prawną: "przepisów ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej". Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w sposób niebudzących najmniejszych wątpliwości wynika, że skarżąca składając korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. - 25 października 2018 r. i 29 października 2018 r. (w pozycjach 25 i 25), nie wykazała kwot podatku należnego od spornych transakcji w wysokości 2.118.490,00 zł w maju 2018 r. oraz w czerwcu 2018 r. w wysokości 723.622,00 zł. Składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 z "wyzerowanymi" kwotami podatku należnego z tytułu importu towarów, przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej kwot podatku należnego od tych transakcji nie wykazała jednocześnie w żadnej innej deklaracji VAT-7 (dotyczącej innych okresów rozliczeniowych). DIAS stwierdził także, że odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika strony, iż celem ustawodawcy było objęcie sankcją podatku naliczonego wynikającego z faktur o charakterze nierzetelnym, należy podkreślić, że nie znajdują one w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem dla takich faktur ustawodawca wprowadził przepis art. 112c ustawy o VAT z podwyższoną stawką sankcji do wysokości 100% (zamiast 30% lub 20%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (...). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż głównym celem wprowadzenia regulacji prawnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja) była funkcja prewencyjna. Ujawnienie przez ten organ w rozliczeniu podatkowym zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu pociąga za sobą obowiązek zapłaty ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślił też, że literalne brzmienie wskazanego przepisu wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w jego ocenie, organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania jedynie wykładni celowościowej przepisów prawa. Zdaniem DIAS, gdzie w grę wchodzą sankcje i to dość poważne, przepisy powinny być interpretowane ściśle, bez możliwości rozszerzenia, jak i zawężenia ich zakresu, ponad to co wynika z literalnego ich brzmienia. Dodatkowo wskazał, iż wykładnia celowościowa przepisów "sankcyjnych" wbrew poglądom pełnomocnika skarżącej, wywiedziona z uzasadnienia do proponowanych zmian ustawowych jest jednoznaczna. Wynika z niej, iż: "przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnianie deklaracji podatkowej leży w ich interesie", a zróżnicowanie wysokości sankcji (20%. 30% i 100%) wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie oszustw i nadużyć, jak i działanie prewencyjne, redukujące nieprawidłowości w wypełnianiu deklaracji. W podsumowaniu DIAS stwierdził, że nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, w tym wskazanych przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu, które dawałyby podstawę do jej uchylenia.

Skargą z "[...]" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:

• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka zadeklarowała podatek, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 568.422,00 zł,

• art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w którym ustalono, iż Spółka złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej,

• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania i nierozważenie okoliczności popełnienia przez Spółkę oczywistej omyłki w deklaracji

oraz naruszenie przepisów postępowania:

• art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p., poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z powołanych powyżej przepisów prawa materialnego,

• art. 127 O.p., 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia prawnego ustaleń poczynionych w toku postępowania przed organem II instancji i oparcie istotnej części rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez organ I instancji oraz polemice ze stanowiskiem Skarżącej w odwołaniu,

• art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zawierającej istotne dla rozstrzygnięcia braki w postaci braku rozważenia możliwych do zastosowania przesłanek ekskulpacyjnych.

We wstępie uzasadnienia pełnomocnik skarżącej przedstawił stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania. Stwierdził, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., wszczętej 15 stycznia 2019 r. a zakończonej 13 lutego 2019 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. W powyższym okresie Spółka zadeklarowała import towarów, zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania tego rodzaju transakcji w ramach procedury uproszczonej i wykazane w deklaracjach VAT. Skarżąca 25 października 2018 r. złożyła odpowiednio deklaracje za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., wskazując w uzasadnieniach przyczyny korekty, iż: "niesłusznie dokonano rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 33a (...) natomiast nie spełniono warunku koniecznego do zastosowania tej formy rozliczenia VAT.". Naczelnik UCS w "[...]" wydał kolejno decyzje z "[...]" oraz "[...]", stwierdzające, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wymagane dokumenty na dzień dokonania importu towarów były nieaktualne. Spółka również wpłaciła należny podatek za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. - 24 października 2018 r. oraz 4 grudnia 2018 r. (odsetki). W wykonaniu zaleceń kontroli podatkowej 26 lutego 2019 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT za październik 2018 r. oraz grudzień 2018 r., w których zmniejszyła obrót i podatek należny z tytułu importu towarów wykazany w korektach deklaracji VAT-7 złożonych po kontroli podatkowej za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. W ocenie organu odwoławczego Spółka powinna była dokonać korekty obrotu i kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została wpłacona przez Spółkę na rachunek US w "[...]", a nie za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek z tytułu importu towarów (zgodnie z art. 33a ust. 9 ustawy o VAT). Ponadto, jak stwierdził organ podatek 24 października 2018 r. oraz 4 grudnia 2018 r. został wpłacony, a zatem obrót i podatek należny winien być skorygowany w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2018 r. i za grudzień 2018 r., a nie za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. Określając Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ stwierdził, iż składając korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. do Naczelnika US w "[...]" przed wszczęciem kontroli podatkowej, Spółka zaniżyła podatek należny za maj 2018 r. - o 2.118.490,00 zł oraz za czerwiec 2018 r. - o 723.622,00 zł, tym samym zawyżyła kwotę do zwrotu za maj 2018 r. - o 352.964,00 zł., jak też zaniżyła zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. - o 1.795.526,00 zł. oraz za czerwiec 2018 r. - o 723.622,00 zł.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w pierwszej kolejności należy wskazać na naruszenie przepisów postępowania, art. 127 O.p., 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. i art. 233 O.p. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa, którego odzwierciedlenie powinno znaleźć w treści decyzji w zakresie przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji rozstrzygnięcia, które z przeprowadzenia postępowania odwoławczego winno wynikać. Powyższe zasady, zdaniem pełnomocnika skarżącej nie znalazły odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Początkowo organ II instancji przytoczył istotne okoliczności stanu faktycznego, następnie przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, końcowo zaś, odniósł się jedynie do zarzutów podniesionych przez skarżącą. Naruszona zatem została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) a także, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa wart. 210 §1 pkt 6 O.p.. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego sprawy, co znacznie utrudnia ustalenie właściwych podstaw rozstrzygnięcia. W jego ocenie organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja II instancyjna nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy. Co prawda dokonując wykładni przepisów DIAS przywołał elementy stanu faktycznego, jednak każdorazowo ocena ta dokonywana była przy odwołaniu się do zarzutów skarżącej. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, które to obowiązki w przedmiotowej sprawie nie zostały zrealizowane. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 §4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wskazał również, że decyzja organu I instancji była obarczona istotną wadą, tj. brakiem rozważenia przesłanek ekskulpacyjnych, określonych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, co stanowiło istotne naruszenie prawa. Rozstrzygnięcie organu II instancji sankcjonuje, choć w ocenie skarżącej w sposób ułomny (jedynie poprzez polemikę z wybranymi argumentami zawartymi w jej odwołaniu), tym samym wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji. W tych okolicznościach za niedopuszczalne należy uznać utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. Zasadność powyższego zarzutu potwierdza wyrok WSA w Krakowie z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt 1 SA/Kr 1356/18: "Inaczej rzecz ujmując, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania związanego z wykazaniem w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub związanego z niezłożeniem deklaracji podatkowej i niewpłaceniem kwoty zobowiązania podatkowego, jest wyjaśnienie, czy zachodzą podstawy do zastosowania przepisów wyłączających stosowanie tej sankcji. Jest to szczególnie istotne, przede wszystkim ze względu na zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do wydawania rozstrzygnięć zgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, ale również ze względu na cel wprowadzenia regulacji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania sprowadzający się m.in. do "penalizacji'' ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Ustawodawca właśnie realizując powyższy cel wprowadził przepisy wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, używając przy tym w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. sformułowania "Przypisów ust. 1 nie stosuje się", co oznacza, że zobligował organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania do rozważenia, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od wymierzania sankcji. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie nie jest spornym, że NUS w decyzji z "[...]" w sprawie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania, nie odniósł się w ogóle do przesłanek wyłączających stosowanie sankcji określonych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., co oznaczą, że w trakcie postępowania również zaniechał ustaleń w powyższym zakresie. Organ zastosował przepisy art. 112b u.p.t.u. jedynie w części, całkowicie pomijając w swoich rozważaniach te przypisy, które mogły uwolnić Skarżącą od dotkliwej sankcji finansowej. Zatem ustalony przez NUS stan faktyczny sprawy został oceniony przez organ podatkowy bez uwzględnienia wszystkich przepisów prawa mogących mieć zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, takie działanie NUS w sposób rażący naruszyło zarówno zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji i w art. 120 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną art. 121 §1 O.p. Naruszenie to jest oczywiste, gdyż niedopuszczalną, a wręcz naganną jest sytuacja, gdy organ odstępuje od rozważenia możliwości zastosowania przepisu. w oparciu o który podatnik może być uwolniony od zastosowania dolegliwej sankcji. Powyższa konstatacja Sądu skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia "[...]", w których to decyzjach DIAS nie dostrzegł, że NUS w ogóle nie rozważał kwestii zastosowania przepisów art. 112b ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, czym naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W decyzjach DIAS wydanych w trybie nadzwyczajnym, po raz pierwszy pojawiają się rozważania w kwestii zastosowania przepisów wyłączających stosowanie sankcji i jak wynika z tych rozważań, kwestia zastosowania tych przepisów jest sporna między stronami, co tylko potwierdza, że kwestia ta powinna być rozstrzygnięta na etapie postępowania zwykłego, prowadzonego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu ponownie należy, że przedmiotem postępowania w sprawia stwierdzenia nieważności jest inna decyzja i jej ocena w kontekście przesłanek z art. 247 §1 O.p., a nie ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Rozważania DIAS w zakresie stosowania negatywnych przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania w zaistniałej sytuacji stanowi rozstrzyganie sprawy podatkowej w zakresie, w którym nie rozstrzygnięto w decyzji NUS z dnia "[...]" Inaczej rzecz ujmując, DIAS w swoich decyzjach dokonał oceny kwestii, która nie wynikała z decyzji z dnia "[...]" Zupełnie odmienna sytuacja zaistniałaby, gdyby NUS w decyzji z dnia "[...]" zawarłby choćby lakoniczne stanowisko w kwestii przepisów wyłączających stosowanie sankcji. To w takiej sytuacji stanowisko NUS podlegałoby ocenie DIAS jako organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Podsumowując Sąd wskazuje, że za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 247 §1 pkt 3 O.p., ze względów opisanych powyżej. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 112b ust. 3 u.p.t.u.. a w szczególności przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.. w którym Skarżąca upatruje podstawy włączającej w stosunku do niej sankcji, Sąd wskazuje, że wyrażenie przez Sąd oceny co do możliwości zastosowania tych przepisów, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne. W związku z faktem nierozważenia przez organ w zaskarżonej decyzji przesłanek wyłączenia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec istnienia ku temu podstaw Spółka wskazuje również na normy, jakie wynikają z ww. przepisu prawa." Pełnomocnik skarżącej dodał też, że na mocy art. 112b ustawy o VAT, od początku 2017 r. wprowadzono do systemu podatkowego dodatkową sankcję za nierzetelne rozliczanie podatku, skutkującą zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Sankcja ta jest ustalana w określonej wysokości w przypadkach wymienionych w przepisie. Dodał też, że sankcje w podatku VAT są nakładane w dwóch podstawowych przypadkach. Dotyczy to sytuacji, gdy złożono nieprawidłową deklarację podatkową, w rezultacie czego doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub gdy w ogóle nie złożono deklaracji podatku od towarów i usług i nic wpłacono podatku. Jeżeli powyższe okoliczności zostaną wykryte i udowodnione przez urząd skarbowy, organ określa wysokość nieprawidłowo zadeklarowanych kwot w prawidłowej wysokości, a następnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Opisywane regulacje uwzględniają również obniżoną, 20-procentową stawkę sankcyjną, która ma zastosowanie w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu bądź też złoży deklarację podatkową i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego. Nałożenie dodatkowego zobowiązania nie jest jednak bezwzględne. Powyższy przepis przewiduje bowiem negatywne przesłanki jego zastosowania, które w sposób jednoznaczny wyłączają możliwość nałożenia sankcji na podatnika. Pierwszym z takich przypadków, uregulowanym w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest sytuacja, gdy podatnik jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę. Korekta deklaracji odnosi bezpośredni skutek względem zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem złożona została korekta deklaracji, to nie można uznać, że miało miejsce nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku, kwoty zwrotu nadwyżki podatku czy też zwrotu podatku. W powyższych przypadkach organ podatkowy nie będzie określał prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Drugi z przypadków wyłączających możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdujący się w art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT to sytuacja, w której podatnik złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Ostatnimi okolicznościami, z którymi wiąże się wyłączenie zastosowania sankcji, to przypadki, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim (nie tylko bezpośrednio poprzednim, lecz także dawniejszym) okresie rozliczeniowym bądź w okresach następnych (nie tylko bezpośrednio następnym, lecz także późniejszych), przy czym dodatkowym warunkiem nieustalania sankcji jest to, aby ujęcie podatku od danych czynności w niewłaściwym okresie rozliczeniowym nastąpiło jeszcze przed wszczęciem procedury podatkowej dotyczącej danych okresów albo w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie wystąpiły co najmniej trzy przesłanki, które winny spowodować odstąpienie od nakładania sankcji określonej w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w:

art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - z uwagi na dokonane korekty deklaracji oraz zapłatę podatku wraz z odsetkami przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez Organ,

art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT - z uwagi na charakter przewinienia skutkujący wadliwym rozliczeniem noszącym znamiona oczywistej omyłki oraz

art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT - z uwagi na rozliczenie podatku należnego w innym niż właściwy okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do treści art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT pełnomocnik strony stwierdził, że zgodnie z przedmiotowym przepisem nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, co potwierdził również organ, iż Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 oraz wpłaciła podatek należny 24 października 2018 r. oraz zapłaciła odsetki 4 grudnia 2018 r. Mając na względzie okoliczność, iż zarówno korekta deklaracji (24 października 2018 r.), jak również zapłata podatku należnego (24 października 2018 r.) oraz odsetek (4 grudnia 2018 r.) nastąpiły przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (15 stycznia 2019 r.), a zatem brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy również podkreślić, iż organ 13 listopada 2018 r. wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek zaległości. Dodatkowo Organ zgodnie z postanowieniem z dnia "[...]" zaliczył kwoty z należnego zwrotu podatku VAT oraz nadpłat za poszczególne miesiące na poczet należności z tytułu VAT za wrzesień 2018 r. Powyższe wskazuje, iż organ uznał za prawidłowe dokonanie korekt za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. przez Spółkę. Dodatkowo należy wskazać na wytyczne TSUE z wyroku z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, gdzie stwierdzono, iż stosowanie sankcji procentowej za niesłuszne odliczenie VAT jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i nie powinno wystąpić, jeżeli Skarb Państwa nie odniósł żadnego uszczerbku (tzn. nabywca zapłacił VAT sprzedawcy, a sprzedawca uiścił go do organu podatkowego) i nie istnieje żaden dowód na to, że doszło do nadużyć (tzn. nic nie wskazuje na świadome działanie w celu wyłudzenia podatku). Sam Organ II instancji stwierdził, że "Wskazać bowiem należy, że Spółka w deklaracjach pierwotnych za miesiące maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., w sposób prawidłowy rozliczyła podatek należny, następnie zaś dokonała błędnego rozliczenia po kontrolach Naczelnika UCS w "[...]" i wydanych przez niego decyzji w zakresie importu towarów". Z powyższego wynika wprost, iż Spółka padła ofiarą błędnej wykładni przepisów przez Organ I instancji i de facto z jego inicjatywy dokonano "błędnego rozliczenia". Skoro zatem źródłem wadliwego rozliczenia nie jest intencjonalne i umyślne działanie Spółki, lecz metodyczne wprowadzenie w błąd przez Organ I instancji, odrzucić należy możliwość obciążenia Spółki sankcją. W powołanym powyżej wyroku, co prawda Trybunał poświęcił wiele uwagi kwestii dopuszczalności nałożenia sankcji na podmiot, który niesłusznie (w dobrej wierze) odliczył VAT naliczony na transakcji, która nie powinna podlegać opodatkowaniu, przypomniał jednak, że - co do zasady - państwa członkowskie mają prawo wyboru kar i grzywien nakładanych na podatników w związku z wadliwym odliczeniem VAT naliczonego. Granicą jest tutaj jednak zasada proporcjonalności, zgodnie z którą sankcje me mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. W ostatecznej konkluzji Trybunał jednak wskazał, że zasada proporcjonalności sprzeciwia się temu, aby organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty VAT, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego. Podobnie uznał WSA w Szczecinie w wyroku z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18: "W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 pkt u.p.t.u. byłoby nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć. Jak wyżej wskazano skarżąca zgodnie z otrzymaną fakturą rozliczyła podatek od towarów i usług za marzec 2017 r., a następnie dokonała korekty deklaracji za ten miesiąc z uwagi na otrzymanie od banku korekty faktury, dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości. Spółka zapłaciła bankom widniejącą w fakturze cenę wraz z podatkiem od towarów i usług, który został przez bank uiszczony Skarbowi Państwa. Skarb Państwa nie doznał więc utraty wpływów podatkowych. Sam fakt, że strona złożyła korektę deklaracji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie doznał żądnego uszczuplenia oraz gdy spółka sporządziła przedmiotową deklarację i jej korektę nie może w ocenie Sądu, być podstawą do nałożenia na skarżącą sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (...) W ocenie Sądu, zastosowaniu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie stoi zasada proporcjonalności zawarta w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "dyrektywa 112"." Innymi słowy, zdaniem pełnomocnika skarżącej zostały wskazane warunki brzegowe (brak utraty wpływów i brak przesłanek wskazujących na przestępstwo), od których została uzależniona ostateczna konkluzja. Skoro z przedmiotowej sprawy wprost wynika, że Skarb Państwa nie odniósł żadnego uszczerbku i nie istnieje żaden dowód na to, iż doszło do nadużyć, to odpowiedź w tej konkretnej sprawie powinna być oczywista, a nałożoną na Spółkę sankcję należy uznać za nieproporcjonalną i nic może być stosowana (do czego również nawiązują - w uzasadnieniu - krajowe przepisy, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia skargi). Odnosząc się do art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, wskazał on, iż zadeklarowanie przez Spółkę importu towarów w deklaracji VAT-7 odpowiednio za maj oraz czerwiec 2018 r. było wyrazem oczywistej omyłki, o której mowa w tym przepisie. Organ odwołał się do orzecznictwa sądów- administracyjnych wskazując, iż za oczywistą omyłkę może być wskazany jedynie błąd stanowiący "omyłkę w działaniu matematycznym’’ czy "przestawienie liter". Brak jest natomiast w zaskarżonej decyzji do rozumienia oczywistej omyłki w przedstawiony poniżej sposób (również uwzględniający orzecznictwo sądów administracyjnych). Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, iż Spółka korzysta z rozliczania importu towarów w procedurze uproszczonej nieprzerwanie od 2011 r. Do czasu wadliwego rozliczenia w kontrolowanym okresie, strona rzetelnie i niewadliwie deklarowała wszelkie zdarzenia gospodarcze, spełniając wszelkie przesłanki niezbędne do korzystania z procedury rozliczania VAT, określonej w art. 33a ustawy o VAT. Dodał też, że ustawa ta nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie "oczywistej omyłki". Próba definicji tego rodzaju pojęcia podejmowana była na tle innych ustaw, w których ustawodawca się nim posłużył, gdzie wskazywano, iż jest to bezsporna, niezamierzona, często drobna, ale istotna pomyłka np. w dokumencie a w zakresie tego pojęcia mieszczą się zatem tylko takiego rodzaju niedokładności, które widoczne są dla każdego, bez przeprowadzania jakiejkolwiek dodatkowej dogłębnej analizy. Podniesiona kwestia oczywistego charakteru omyłki może zostać stwierdzona wyłącznie, gdy dane zostały ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu, bowiem tylko istniejący zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. Nie można mówić o oczywistej omyłce w odniesieniu do zapisów ewidencji w sytuacji, gdy ewidencja tych zapisów w ogóle nie zawiera. Jako przykład oczywistości omyłki wskazał np. NSA w wyroku z 13 lipca 2016 sygn. akt 11 FSK 1883/14, gdzie wskazał, iż sformułowanie "błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki" oznacza błędne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, zapisy w ewidencji, które są skutkiem innych oczywistych omyłek, zwłaszcza w księgowaniu (np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana). Jak wynika z powyższego wyroku, za oczywistą omyłkę może być poczytywana również okoliczność błędnego ujęcia w ewidencji (deklaracji) danego zdarzenia podatkowego. Jak wskazał sam Organ w protokole kontroli podatkowej z dnia 8 lutego 2019 r.: "Reasumując ustalenia zawarte w ww. dokumentach, stwierdzić należy, że kontrolowana Spółka składając w dniu 15.06.2018 roku deklarację podatkową za maj 2018 [podobnie ustalono za czerwiec 2018 r.] w części dotyczącej importu towarów i usług podlegającemu rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 25 i 26 deklaracji VAT-7) prawidłowo ujęła w ewidencji podatkowej nw. dokumenty tj. (...) wypełniając tym samym obowiązek zaewidencjonowania i wykazania obrotu (...). Zauważyć należy, że kontrolowany podmiot złożył nw. dokumenty mając świadomość prawidłowości wykazania ww. transakcji i wynikających z tego tytułu obowiązków ewidencyjnych.". Podkreślić również należy fakt, iż to Spółka samodzielnie stwierdziła swój błąd, dokonując jednocześnie stosownych korekt deklaracji oraz wpłacając podatek należny z tytułu wadliwie zaewidencjonowanych transakcji oraz odsetek w wykonaniu decyzji Naczelnika UCS w "[...]". Mając na względzie powyższe, w szczególności stricte omyłkowy i niezamierzony charakter błędu, nieprzerwane i prawidłowe rozliczanie tą metodą podatków z tytułu importu towarów od 2011 r. oraz jednoczesną samodzielną korektę podatku należnego oraz całkowite uregulowanie należnego podatku wraz z odsetkami i to przed wszczęciem kontroli podatkowej wskazuje, iż błąd Spółki miał wyłącznie charakter oczywistej omyłki i brak było podstaw do ustalania przez organ względem Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Następnie pełnomocnik skarżącej wskazał w obszernym omówieniu, o czym jest szczegółowo w skardze (k. 8, k. 9, k. 10), że art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT składa się z wielu poziomów alternatyw łącznych. W podsumowaniu stwierdził też, że dokonując dekodowania ww. przepisu wyodrębnić można następującą normę, zgodnie z którą: gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, wiąże się z: nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych [przed] właściwym okresem rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, okoliczność ta wyłącza zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Dodał również, że sam organ II instancji w zaskarżonej decyzji zacytował treść omawianego przepisu, z którego jasno i dobitnie wynika, iż sankcji nie stosuje się gdy zaniżenie lub zawyżenie wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Cytując zaś Organ II instancji należy przywołać następujące stwierdzenia: str. 14: Powyższe dobitnie świadczy o tym, iż Spółka zadeklarowała podatek w dwóch (choć niewłaściwych) okresach rozliczeniowych. Postępowanie Spółki w zakresie deklaracji podatku, choć obiektywnie wadliwe, to jednak prowadziło do wykazania podatku w (niewłaściwej) deklaracji. Rekapitulując, z przedstawionej powyżej wykładni pierwszej z negatywnych przesłanek wynika, że dotyczy ona także sytuacji, w której: zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wiąże się z: nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych [przed! właściwym okresem rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację należy stwierdzić, że Strona spełniła wymogi wynikające z art. 112 b ust 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, aby podlegać zwolnieniu wynikającemu z tego artykułu. Subsumpcja nakazuje zatem konkluzję, zgodnie z którą powyższe działanie mieści się w zakresie negatywnej przesłanki uregulowanej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b ustawy o VAT. Powyższe oznacza z kolei, że zastosowanie sankcji wobec strony jest działaniem bezpodstawnym. Stwierdziła także, że dodatkowo należy odwołać się również do celu wprowadzenia regulacji dotyczącej sankcji. Organ II instancji skupia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na prewencyjny charakter wprowadzonej regulacji, wskazując: "Jednoznacznie tut. Organ wskazuje, iż głównym celem wprowadzenia regulacji prawnej dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja) była funkcja prewencyjna. Ujawnienie przez organ podatkowy w rozliczeniu podatkowym zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu pociąga za sobą obowiązek zapłaty ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.". Powyższy pogląd należy, zdaniem pełnomocnika Spółki uznać w całości za błędny. Przede wszystkim ujawnienie wadliwego rozliczenia podatku nie skutkuje automatycznym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy regulacja art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, przewidująca liczne przypadki (wymienione również powyżej) wyłączające odpowiedzialność, w szczególności, o czym była już mowa przypadki wadliwego rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie rozliczeniowym (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b tej ustawy). Również dekodowanie normy art. 112b ust. 3 ustawy o VAT i wskazywanie "jednoznacznego" celu wprowadzenia regulacji nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu, chyba że będzie ono czynione w tak wybiórczy sposób, jak widzi to organ II instancji. Przytoczona wyżej argumentacja została potwierdzona przez ustawodawcę w uzasadnieniu ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.. Zgodnie z jego treścią, normy wynikające z art. 112b wymienionej wyżej ustawy: "(...) Ma to zachęcać podatników do samodzielnego korygowania deklaracji podatkowej w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem kontrolnym (przewidziano jednak wyjątki w tym zakresie, o czym będzie mowa poniżej). Przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. Dodać bowiem należy, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 110a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). W podobnym kształcie sankcje funkcjonowały w ustawie o VAT do 30 listopada 2008 r. i były zawarte w art. 109 ust. 4–8. Przepisy te zostały uchylone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). W związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku. Tak jak poprzednio, wysokość sankcji wynosi co do zasady 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach. Sankcje tego rodzaju przewidziane były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w roku wprowadzenia sankcje wynosiły nawet 500%).(...)". Pełnomocnik skarżącej podniósł też, że powyższą treść uzasadnienia Organ II instancji w zupełności pominął, co do "jednoznaczności" celu, w jakim zostały wprowadzone regulacje sankcyjne. Również sądy administracyjne dostrzegają inaczej niż organ II instancji cel wprowadzenia sankcyjnych regulacji. Przywołał on również następujące wyroki sądów administracyjnych:

- wyrok WSA w Białymstoku z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 220/18: "Z uzasadnienia projektu z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 965. tekst pochodzi ze strony internetowych Sejmu http:// www.sejm.gov.pl i Senatu http:// www.senat.gov.pl wynika, że podwyższa stawka sankcji będzie zatem miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne, mające na celu obejście przypisów).",

- wyroku WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt III-SA/WA-2497/18: "W ocenie Sądu literalna wykładnia przywołanej normy prawnej wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie nie jest ustalane w sytuacji, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za właściwy, poprawny okres rozliczeniowy dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, zgodnie z treścią przepisu istotnym wymogiem, który pozwala na nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest to, aby podatnik, który nie ujął podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy, prawidłowy okres rozliczeniowy, ujął go jednak w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, przy czym musi to nastąpić przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit, b u.p.t.u. bezpodstawnie, wbrew literalnej treści przepisu, uzależnia jego zastosowanie od obowiązku złożenia deklaracji korygującej wykazującej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego przed dniem wszczęcia kontroli. Tymczasem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. stanowi kompletną normę prawną wskazująca na sytuację, w której regulacji dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania nie stosuje się i w żadnym zakresie nie wskazuje jako warunku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych. Uzależnienie wyłączenia przepisów dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od złożonej korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zawiera art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i ma on charakter ogólny o tyle, że nie wskazuje co było źródłem, przyczyną złożenia deklaracji podatkowej z zaniżonym zobowiązaniem podatkowym, czy kwotą zwrotu różnicy podatku lub kwotą zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Natomiast sporny art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. dotyczy wąskiej grupy przypadków gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej łub kontroli celno-skarbowej. Jak z powyższego wynika warunkiem zastosowania wyłączenia jest zaistnienie stanu faktycznego w zakresie nieujęcia przez podatnika kwot podatku we właściwych okresach rozliczeniowych, przy jednoczesnym ujęciu ich w niewłaściwych okresach rozliczeniowych jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli. Powyższe oznacza bowiem, że podatnik nie próbował zataić właściwych kwot zobowiązania czy kwot różnic podatku, a wykazał je jedynie w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie gdyby przyjąć sposób wykładni przepisów zaprezentowany przez organ, czyli konieczność złożenia przez podatnika deklaracji korygującej wykazującej podatek w prawidłowej wysokości jeszcze przed datą wszczęcia kontroli, co wskazuje organ jako warunek zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., oznaczałoby to zdublowanie wyłączenia stosowania przepisów o ustalaniu dodatkowego zobowiązania określonego art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. taka wykładnia oznaczałaby, że przepis szczegółowy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. jest zbędny, gdyż ten sam skutek w postaci niestosowania przepisów, o dodatkowym zobowiązaniu osiągnięty już został w przypadku dokonania korekty deklaracji podatkowej przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zgodnie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. niezależnie od przyczyn leżących u podstaw wadliwości złożonych deklaracji (wymienionych w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., które uzasadniają ustalenie dodatkowego zobowiązania). Taka wykładnia jest sprzeczna z domniemaniem interpretacyjnym racjonalnego ustawodawcy, który nie stanowi norm zbędnych. Taka wykładnia przywołanego art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. jest prezentowana także w komentarzach do ustawy o podatku od towarów i usług. Dla przykładu w komentarzu autorstwa Tomasza Michalika czytamy: "Drugim przypadkiem wymienionym przez ustawodawcę w art. 112b ust. 3 pkt 2. W razie wystąpienia którego sankcja, o której mowa w art. 112b ust. 1 nie znajdą zastosowania, to sytuacja, w której zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest spowodowane nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, dlatego, że podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Należy zauważyć w pierwszej kolejności, że ustawodawca odnosi się nie tylko do okresu bezpośrednio poprzedzającego lub bezpośrednio następującego po właściwym okresie rozliczeniowym - oznacza to, że wyłączenie stosowania sankcji w tym przypadku ma miejsce zawsze w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu, albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest związane z ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w deklaracji złożonej przez podatnika za dowolny nieprawidłowy okres rozliczeniowy. Ustawodawca wprowadza w tej regulacji dodatkowy warunek - wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za inny okres rozliczeniowy niż okres właściwy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. To warunek zupełnie oczywisty z punktu widzenia celu ustawodawcy - w innym bowiem przypadku podatnik mógłby uniknąć sankcji, korygując dowolną deklarację podatkową po wszczęciu kontroli lub postępowania za okres, w którym w deklaracji zaniżył kwotę zobowiązania lub zawyżył kwotę do zwrotu albo kwoty podatku naliczonego podlegającą przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe" (Tomasz Michalik, Ustawa o podatku od towarów i usług. VAT Komentarz. Warszawa 2018 r., str.1445, Nb 68/71). Również w komentarzu Jacka Matarewicza wskazuje się na wiedzę organu co do niewłaściwie zadeklarowanych kwot podatku: "Z kolei art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy faktura była co prawda ujęta przez podatnika, lecz w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Organ podatkowy miał bowiem wiedzę o zadeklarowanej, a nie utajnionej transakcji gospodarczej podatnika. W tych przypadkach stosowanie sankcji również zostało wyłączone " (Jacek Matarewicz, komentarz aktualizowany do art. 112b u.p.t.u., System Informacji Prawnej LEX). Argumentów do uznania takiej wykładni spornego przepisu za prawidłową dostarcza również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązana do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wskazano: "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę." (uzasadnienie do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r. poz. 2024. cytowane uzasadnienie pochodzi z druku sejmowego nr 965, Sejm VIII kadencji, http:// www.sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ dntk.xsp?nr=965). Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia spornego przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. wskazuje, że odnosi się do sytuacji gdy przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej dochodzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na skutek nieujęcia podatku należnego lub naliczonego w rozliczeniu za dany, właściwy okres rozliczeniowy, dlatego że podatek należny lub podatek naliczony został już (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej) ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Znajdujące się w końcowej części nomy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. sformułowanie "jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" nie może, wbrew temu co twierdzi organ, odnosić się do konieczności złożenia przed dniem wszczęcia kontroli korekty deklaracji podatkowej, gdyż art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. warunku złożenia korekty deklaracji nie wprowadza. Sąd nie podziela wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. zaprezentowanej zarówno w skarżonej decyzji jak i w przywołanym przez DIAS wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1770/17 uznając, że jest ona sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu oraz zakłada brak racjonalności ustawodawcy, który tworzyłby normy zbędne."

- w cytowanym już wyroku WSA w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18, wskazano: "Podkreślić należy, że obowiązkiem Sądu jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ocenie Sądu, zastosowaniu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie stoi zasada proporcjonalności zawarta w przypisach dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "dyrektywa 112".

- wyrok WSA w Krakowie z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1356/18 wskazano: "Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przywidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiążę się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżyli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. (...) W ocenie Sądu, przytoczenie wybranych założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy przyświecał mu przy wprowadzeniu regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania, co w konsekwencji rzutuje na dokonanie wykładni przedmiotowych przepisów. "

Zdaniem pełnomocnika skarżącej należy zatem uznać, że wskazany powyżej fragment uzasadnienia do ustawy wprowadzającej omawianą sankcję w ustawie o VAT, w sposób jednoznaczny wskazuje, że celem ustawodawcy było objęcie nią podatku naliczonego wynikającego z faktur o charakterze nierzetelnym. Należy taki stan odróżnić od sytuacji, w których na skutek błędu podatek naliczony lub podatek należny został zadeklarowany w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Jak trafnie ustawodawca stwierdza w uzasadnieniu do ustawy błąd tego rodzaju sankcjonowany jest poprzez zastosowanie odsetek podatkowych od zaległości (które Spółka wobec wadliwego rozliczenia zapłaciła). Podsumowując wskazał on, że należy, zgodnie z literalną, celowościową, funkcjonalną, a także legalną wykładnią omawianych przepisów, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdzie okoliczność wyłączająca wyrażona w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z tym, czy organy obu instancji, w ustalonym stanie faktycznym miały prawo do nałożenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Według art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, przepisów ust. 1 nie stosuje się:

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W myśl art. 33a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

W tym miejscu należy dodać, że oprócz przytoczonych już przepisów ustawy o VAT należy mieć na uwadze również Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, ze zm.). Zgodnie z jej art. 273, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jak zauważył również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, sygn. C-564/15, dalej jako: "Trybunał", "TSUE"), wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym TSUE orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

Nadmienić też należy, że postępowanie sądowe w rozpatrywanej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania wyroku przez Trybunał z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19, Grupa Warzywna. W wyroku tym uznał on, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Bezspornym jest, że Spółka złożyła:

1. 15 czerwca 2018 r. deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. (T.II, k. 00000265 akt podatkowych),

• 25 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. (k. 18 akt podatkowych odwoławczych),

• 29 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. (T.II, k. 00000262 i k. 00000263 akt podatkowych). W treści uzasadnienia podniosła, że korekta dotyczy poz. 59 (w tym kwota do zwrotu - w terminie 60 dni) i 60 (w tym kwota do zwrotu - w terminie 180 dni) – terminu zwrotu nadpłaty. W poprzedniej deklaracji błędnie wskazano termin zwrotu w poz. 60 a poprawnie powinno być w poz. 59,

• 26 lutego 2019 r. korektę końcową deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. W treści uwag widnieje zapis: "(...) korekta zgodna z ustaleniami kontroli nr "[...]" zakończonej 13.02.2019 r.",

2. 23 lipca 2018 r. deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. (T.II, k. 00000267 akt podatkowych);

• 25 lipca 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. (k. 16 akt podatkowych odwoławczych),

• 2 sierpnia 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. (k. 15 akt podatkowych odwoławczych),

• 25 października 2018 r. korektę deklaracji za miesiąc czerwiec 2018 r. (T.II, k. 00000269 akt podatkowych i k. 15 akt podatkowych odwoławczych). W treści uzasadnienia skarżąca podniosła, że korekta dotyczy poz. 25 (podstawa opodatkowania – import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy o VAT) i 26 (podatek należny – import towarów podlegających rozliczeniu zgodnie z art. 33a ustawy VAT). Dodała równocześnie, że niesłusznie dokonano rozliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT w zgłoszeniu celnym z "[...]". Wskazano rozliczenie podatku VAT w formie uproszczonej, godnie z art. 33a ustawy o VAT, natomiast nie spełniono warunku koniecznego do zastosowania tej formy rozliczenia podatku VAT. Spółka wskazała też, że kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości 1.660.587,00 zł. W stosunku zaś do nadpłaty z tytułu złożonej korekty w wysokości 723.622,00 zł zwróciła się z prośbą o zaliczenie na zobowiązanie z tytułu podatku VAT za wrzesień 2018 r. Korekty deklaracji z 24 października 2018 r. i z 29 października 2018 r. wynikały, jak stwierdzono w protokole kontroli (T.II, k. 00000291 akt podatkowych: "(...) jak wyjaśnił ustnie do niniejszego protokołu kontroli Prezes kontrolowanej Spółki, storna zerujące zamieszczone zostały w październiku 2018 r., z uwagi na decyzje Naczelnika US (...).",

• 26 lutego 2019 r. korektę końcową deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. (k. 17 akt podatkowych I instancyjnych). W uwagach skarżąca wskazała, że korekta jest zgodna z ustaleniami kontroli nr "[...]", która zakończyła się 13 lutego 2018 r.

Naczelnik US przeprowadził w Spółce w okresie od 15 stycznia 2019 r. do 13 lutego 2019 r. kontrolę podatkową, której zakres dotyczył prawidłowości rozliczeń podatku VAT za miesiąc maj 2018 r i czerwiec 2018 r. W wyniku kontroli stwierdzono m. in., że skarżąca nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2018 r i czerwiec 2018 r. Ustalono bowiem, że strona:

• za maj 2018 r. - zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 352.964,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek strony w kwocie 352.964,00 zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 1.765.526,00 zł,

• za czerwiec 2018 r. - zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 723.622,00 zł.

Jak wynika też z protokołu kontroli (T.II k. 00000301-00000270) skarżąca złożyła 15 czerwca 2018 r. prawidłową deklarację VAT-7 za miesiąc maj 2018 r., w części dotyczącej importu towarów i usług podlegającemu rozliczeniu, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Mając świadomość prawidłowości wykazania zawartych transakcji (zakupu węgla) i wynikających z tego tytułu obowiązków ewidencyjnych. Natomiast w październiku 2018 r., po otrzymaniu decyzji Naczelnika US w "[...]" w sprawie niewypełnienia obowiązku wynikającego z treści ww. art. 33a ust. 1 ustawy o VAT oraz po dokonaniu wpłaty należnego podatku z tytułu importu na rachunek US "[...]" Spółka złożyła korektę deklaracji za maj 2018 r., w której skorygowano do zera przedmiotowe transakcje, tylko po stronie obrotu i podatku należnego, czyli w poz. 25 i 26 deklaracji VAT-7. To spowodowało, że w ocenie organu I instancji skarżąca naruszyła art. 33a ust.1, ust. 7 i ust. 9 ustawy o VAT.

W wyniku ustaleń kontrolnych Spółka złożyła:

• 26 lutego 2019 r. końcową skorygowaną wersję deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. (k. 18 akt podatkowych I instancyjnych), wskazując przy tym (o czym już wspomniano wcześniej), że korekta jest zgodna z ustaleniami kontroli nr "[...]", która zakończyła się 13 lutego 2018 r.,

• 26 lutego 2019 r. końcową skorygowaną wersję deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. (k. 17 akt podatkowych I instancyjnych), wskazując przy tym (o czym już wspomniano wcześniej), że korekta jest zgodna z ustaleniami kontroli nr "[...]", która zakończyła się 13 lutego 2018 r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że instytucja "dodatkowego zobowiązania podatkowego" została ponownie wprowadzona do systemu prawa podatkowego w styczniu 2017 r. na mocy ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r.. Przyjęte rozwiązanie ma charakter sankcji administracyjnej (art. 112b ustawy o VAT) i odnosi się do sytuacji niedopełnienia przez podatnika w zakresie zadeklarowania właściwej wysokości podatku należnego bądź naliczonego. Konstrukcja analizowanego przepisu (ust. 1) pozwala na stwierdzenie, że jest to przepis ścisłego związania ustawowego. Jeśli spełnione zostaną warunki w nim opisane (ust. 1 pkt 1 i pkt 2) organ podatkowy jest zobowiązany do jego zastosowania. Co należy też podkreślić powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezależne od istnienia lub nieistnienia winy podatnika. Jak wskazał bowiem w komentarzu do ustawy VAT Tomasz Michalik: "Należy podkreślić, że powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112b ust. 1 (...) jest niezależne od istnienia lub nieistnienia winy podatnika. Przepis odnosi się bowiem do pewnego stanu obiektywnego, jakim jest zadeklarowanie przez podatnika zaniżonego zobowiązania podatkowego (względnie zawyżenia przezeń kwot podatku naliczonego lub wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego), bez względu na to, jaka była przyczyna tego zaniżenia (lub zawyżenia).", (T. Michalik, VAT Komentarz, wydawnictwo Beck, Warszawa 2021, s. 1793). Ponadto, jak zauważył WSA w Białymstoku w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 31/21: "Obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa, ale również w przypadku "zwykłych" nieprawidłowości, nawet jeśli nie prowadzą do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, a działania podatników nie były nakierowane na unikanie płacenia podatków lub tworzenie mechanizmów służących wyłudzeniom podatku VAT." Trzeba również zwrócić uwagę na to, że uregulowanie zawarte w art. 112b ustawy o VAT przyjęło mechanizm, który zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. W ocenie Sądu uwzględnia to zasadę proporcjonalności, o której naruszeniu mówi w skardze pełnomocnik Spółki (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 916/20). Jak ponadto wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do przyjętego rozwiązania: "(...) Przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. (...) W szczególności podkreślić należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% w odniesieniu do określonych, wymienionych w art. 110b przypadków ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podkreślić należy, że podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie).", strona internetowa https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=965 (s. 35 i 38 uzasadnienia - druk nr 965, Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.).

Przechodząc do pierwszego z zarzutów pełnomocnika skarżącej, naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania i nierozważenie okoliczności popełnienia przez Spółkę oczywistej omyłki w deklaracji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż trudno jest uznać, zdaniem Sądu za błąd rachunkowy, czy też oczywistą omyłkę:

• wskazania w deklaracji VAT-7 z 15 czerwca 2018 r. za miesiąc maj 2018 r. (skorygowanej 29 października 2018 r.), terminu zwrotu nadpłaty w poz. 60 (w terminie 180 dni), gdy poprawnie powinien być wskazany termin z poz. 59 (w terminie 60 dni);

• niepoprawnym wypełnieniu w deklaracji VAT-7 z 23 lipca 2018 r. za miesiąc czerwiec 2018 r. (skorygowanej 24 października 2018 r.) - poz. 25 (podstawa opodatkowania – import towarów podlegających rozliczeniu, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT) i 26 (podatek należny – import towarów podlegających rozliczeniu, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT). Uzasadniając przyczyny korekty Spółka wskazała też, że: "(...) niesłusznie dokonano rozliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 33A. W zgłoszeniu celnym z dnia "[...]" wskazano rozliczenie podatku VAT w formie uproszczonej, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT. Natomiast nie spełniono warunku koniecznego do zastosowania tej formy rozliczenia podatku VAT. Kwota VAT do zapłaty w wysokości 1.660.587,00 zł. Nadpłatę z tytułu złożonej korekty w wysokości 723.622,00 zł proszę zaliczyć na zobowiązanie z tyt. VAT za 09/2018".

Zważywszy na treść uzasadnień z deklaracji VAT-7 korygujących z 29 października 2018 r. za maj 2018 r. i z 24 października 2018 r. za czerwiec 2018 r. Spółka miała pełną świadomość nieprawidłowości, na co sama wyraźnie wskazywała. Co istotne też, dokonywała ona tych korekt kilkukrotnie. Potwierdza to również protokół kontroli (T.II, k. 00000291 akt podatkowych), w którym czytamy, że: "(...) jak wyjaśnił ustnie do niniejszego protokołu kontroli Prezes kontrolowanej Spółki, storna zerujące zamieszczone zostały w październiku 2018 r. z uwagi na decyzje Naczelnika US (...)." Ponadto: "Zgodnie z wyjaśnieniami ustnymi złożonymi przez Prezesa kontrolowanej Spółki do niniejszego protokołu kontroli złożenie przez "[...]" korekty deklaracji VAT-7, w której skorygowano transakcje z poz. 3, 4 i 5 ewidencji poprzez storno zerujące z poz. 275, 276 i 277 omawianej powyżej ewidencji i w konsekwencji skorygowanie obrotu i podatku należnego w tejże korekcie deklaracji VAT-7. spowodowane było tym że "[...]" zobowiązana była do uregulowania należnej wpłaty do Urzędu Skarbowego w "[...]" z tytułu zmiany formy płatności ww. transakcji, przy jednoczesnym występowaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. Zdaniem Prezesa kontrolowanej Spółki podatek ten był już raz zapłacony do "[...]" Urzędu w "[...]", a wobec braku możliwości przeksięgowania tych zobowiązań oraz wobec konieczności dokonania należnej wpłaty do US w "[...]", podjęto decyzję o skorygowaniu ww. deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2018 roku. Kserokopie ww. dokumentów załączono do akt kontroli i stanowią one załączniki do niniejszego protokołu kontroli, zgodnie z wyszczególnieniem zawartym w końcowej jego części.", (T.II, k. 00000291 akt podatkowych). Wyraźnie więc widać, że błędy miały charakter nieprawidłowości (działania skarżącej niezgodnie z art. 33a ustawy o VAT) a nie oczywistej omyłki, czy też błędu rachunkowego. W tym miejscu, na uwagę zasługuje (choć nie dotyczy bezpośrednio przedmiotowej problematyki) postanowienie NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FZ 425/21, w którym Sąd stwierdza, iż: "Judykatura przyjęła, iż (...) Błąd rachunkowy to (...) błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia działań arytmetycznych, polegający najczęściej na błędnym działaniu sumowania lub odejmowania. Ostatnią kategorią wymienioną w powołanym przepisie jest "inna oczywista omyłka", które to pojęcie ma znacznie szerszy zakres, jednakże jego charakter zbliżony jest do pojęć wymienionych wcześniej. Przyjmuje się również, że sprostowanie wyroku w rozumieniu powołanego przepisu nie może prowadzić do zmiany zawartego w nim rozstrzygnięcia (por. m.in. postanowienia NSA: z 10 grudnia 2007 r., II FSK 501/06; z 28 kwietnia 2011 r., II GSK 346/10; z 17 maja 2011 r., I GSK 1008/09; z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 987/11; z 10 stycznia 2013 r., II GSK 1289/11; z 17 lipca 2014 r., I GSK 610/11; z 22 października 2014 r., I GSK 704/12; publik. CBOSA)." Mając na uwadze przedmiotowe rozstrzygnięcie oraz zakres dokonanych korekt deklaracji VAT-7 z października 2018 r. (za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r.) nie możemy mówić o tym, że miały one charakter oczywistej omyłki, czy też błędu rachunkowego jak podkreśla pełnomocnik skarżącej. Nie są to bowiem zmiany (korekty) kosmetyczne ale zmiany, które w sposób istotny jakościowo zmieniły pierwotne deklaracje VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r.. Ponadto, słowo "korekta", zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN oznacza "(...) usuwanie błędów, nieprawidłowości (...)". Jak wskazuje jednocześnie sam pełnomocnik Spółki: "Podkreślić należy, iż Spółka korzysta z rozliczenia importu towarów w procedurze uproszczonej od 2011 r. Do czasu wadliwego rozliczenia w kontrolowanym okresie, Spółka rzetelnie i niewadliwie deklarowała wszelkie zdarzenia gospodarcze, spełniając wszelkie przesłanki niezbędne do korzystania z procedury rozliczenia VAT, określonej w art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (...).". Zauważalne jest tutaj stwierdzenie o "wadliwym" rozliczeniu podatku VAT w kontrolowanym okresie. Czyli niezgodnym z prawem. Trudno również uwierzyć Sądowi, że podmiot gospodarczy, z tak dużym doświadczeniem, od którego wymaga się profesjonalizmu, i który jak wynika z akt podatkowych (k. 11 akt podatkowych odwoławczych) oraz akt sądowych (k. 4) korzysta z doradców podatkowych - nie miał świadomości co robi, a co za tym idzie nie dochował w tym zakresie większej uwagi i staranności. Ponadto, nic nie stoi na przeszkodzie aby mając wątpliwości, szczególnie o charakterze finansowym zwrócić się do właściwego organu podatkowego o ich wyjaśnienie, tak aby uniknąć negatywnych konsekwencji na przyszłość. W tym kontekście uwagę Sądu zwróciło to, że to organ I instancji szukał kontaktu ze Spółką odnośnie korekt deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. (k. 11 akt podatkowych odwoławczych). Podsumowując, należy stwierdzić, że wykazanie w deklaracji VAT-7 zupełnie innych wartości zobowiązania podatkowego za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. oraz wskazanie innego terminu zwrotu nadpłaty, nie można uznać zdaniem Sądu za błąd rachunkowy, czy oczywistą omyłkę – jak sugeruje pełnomocnik skarżącej. Oczywista omyłka i błąd rachunkowy polegają bowiem na tym (na co zwraca uwagę orzecznictwo administracyjne w odniesieniu do różnych przepisów), że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez podatnika – co na pewno nie wystąpiło w pierwotnych deklaracjach skarżącej. Tym samym zarzut naruszenia art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT (poprzez brak zastosowania i nierozważenie okoliczności popełnienia przez Spółkę oczywistej omyłki w deklaracji) jest w ocenie Sąd bezpodstawny. Z tego względu za bezzasadne należy uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące maj 2018 r. i czerwiec 2018 r.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia:

• art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w którym ustalono, iż Spółka złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz

• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka zadeklarowała podatek, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 568.422,00 zł,

to mając na uwadze ustalony bezspornie stan faktyczny, należy stwierdzić, co następuje. Faktem jest, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, że spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 (15 czerwca 2018 r. za miesiąc maj 2018 r. oraz jej korektę 29 października 2018 r.) zaś (23 lipca 2018 r. za miesiąc czerwiec 2018 r. oraz jej korektę 24 października 2018 r.), wpłacając jednocześnie należny podatek 24 października i odsetki 4 grudnia 2018 r. Rację ma również, iż ww. zdarzenia nastąpiły przed kontrolą podatkową, która miała miejsce w okresie od 15 stycznia 2019 do 13 lutego 2019 r. Nie wspomina jednak o tym, iż kontrola ta (dotycząca prawidłowości rozliczeń podatku VAT za miesiąc maj 2018 r i czerwiec 2018 r.) wykazała, że skarżąca nieprawidłowo dokonała rozliczenia ww. deklaracjach VAT-7 podatku VAT za miesiąc maj 2018 r i czerwiec 2018 r. Ustalono bowiem, że:

• za maj 2018 r. - zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 352.964,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek strony w kwocie 352.964,00 zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 1.765.526,00 zł,

• za czerwiec 2018 r. - zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 723.622,00 zł.

Co istotne w wyniku ustaleń kontrolnych Spółka złożyła:

• 26 lutego 2019 r. ostateczną skorygowaną wersję deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. (k. 18 akt podatkowych I instancyjnych), potwierdzając to w uwagach, że korekta jest zgodna z ustaleniami kontroli nr "[...]", która zakończyła się 13 lutego 2018 r.,

• 26 lutego 2019 r. ostateczną skorygowaną wersję deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2018 r. (k. 17 akt podatkowych I instancyjnych), potwierdzając to w uwagach, że korekta jest zgodna z ustaleniami kontroli nr "[...]", która zakończyła się 13 lutego 2018 r.

Powyższe wyraźnie więc pokazuje, że skarżąca zarówno w odniesieniu do maja 2018 r. jak i czerwca 2018 r. złożyła prawidłową deklarację VAT-7 dopiero 26 lutego 2019 r., a więc już po zakończeniu kontroli podatkowej, która zakończyła się 13 lutego 2019 r. Ważne jest również to, że Spółka pomiędzy złożeniem 15 czerwca 2018 r. pierwotnej deklaracji za maj 2018 r. i 23 lipca 2018 r. za czerwiec 2018 r., a ich korektą końcową z 16 lutego 2019 r. (wówczas można je było uznać za prawidłowe) korygowała zarówno pierwszą, jak i drugą deklarację VAT-7 kilkukrotnie. Mając to na uwadze, trudno jest wyobrazić sobie, że racjonalny ustawodawca w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT miał na myśli, złożenie przed wszczęciem kontroli podatkowej (celno-skarbowej) nieprawidłowo sporządzonej deklaracji (co potwierdziła ww. kontrola podatkowa). Również sama skarżąca wskazuje o tym w uwagach do tych korekt z 26 lutego 2019 r. za miesiąc maj 2018 r. i czerwiec 2018 r.: "(...) korekta jest zgodna z ustaleniami kontroli nr "[...]", która zakończyła się 13 lutego 2018 r. (...)". Tym samym przyznając też, że były one sporządzone w sposób nieprawidłowy. Istotne jest także to, że uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości, jak wskazuje organ odwoławczy (k. 28, s. 6 akt podatkowych odwoławczych) miało miejsce również po zakończeniu kontroli podatkowej, w wyniku dokonanej przez Spółkę korekty z 26 lutego 2019 r. Nie ma więc wątpliwości, że prawidłowo sporządzone deklaracje, które mogłyby być podstawą do zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT zostały sporządzone już po zakończeniu kontroli, a nie jak wskazuje pełnomocnik skarżącej przed jej wszczęciem. Jak zwrócił również uwagę organ odwoławczy: "(...) Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w sposób niebudzących najmniejszych wątpliwości wynika, że Spółka składając korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. w dniu 25.10.2018 r. i 29.10.2018 r. w pozycjach 25 i 26 tych korekt nie wykazała kwot podatku należnego od spornych transakcji w wysokości 2.118.490 zł w maju 2018 r. oraz w czerwcu w wysokości 723.622 zł. Składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 z "wyzerowanymi" kwotami podatku należnego z tytułu importu towarów, przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej kwot podatku należnego od tych transakcji nie wykazała jednocześnie w żadnej innej deklaracji VAT-7 (dotyczącej innych okresów rozliczeniowych).". Odnosi się to również do uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości. Tym samym również te zarzuty w ocenie Sądu należy uznać za bezpodstawne. Mając powyższe na uwadze również zarzut naruszenia norm procesowych z art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. (poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z przywołanych przez pełnomocnika w skardze przepisów prawa materialnego) oraz art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP (poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, zawierającej istotne dla rozstrzygnięcia braki w postaci braku rozważenia możliwych do zastosowania przesłanek ekskulpacyjnych) nie znajduje, zdaniem Sądu uzasadnienia. Organy obu instancji działały bowiem na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, na co wskazują wydane rozstrzygnięcia. To zaś, że miały inne zdanie, co do zastosowania spornego art. 112b ust. ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT nie przesądza o naruszeniu przepisów prawa procesowego oraz art. 7 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe, wskazywanie przez pełnomocnika Spółki, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły co najmniej trzy przesłanki, które winny spowodować odstąpienie przez organy podatkowe od nakładania sankcji określonej w art. 112b ust. w ustawy o VAT, tj.:

• art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na dokonane korekty deklaracji oraz zapłatę podatku wraz z odsetkami przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez organ;

• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na charakter przewinienia skutkujący wadliwym rozliczeniem noszącym znamiona oczywistej omyłki oraz

• art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, z uwagi na rozliczenie podatku należnego w innym niż właściwy w okresie rozliczeniowym,

w ocenie Sądu nie znalazło potwierdzenia. Należy również zauważyć, iż nie jest prawdą, że organy obu instancji (szczególnie organ I instancji) pominęły, rozpatrując przedmiotową sprawę przesłanki wyłączające (ekskulpacyjne), zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym jest mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT. Gdyby tak było nie dokonałyby one, na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie oraz przyporządkowanych do niego przepisów prawa mających tutaj zastosowanie - gradacji obciążenia sankcją skarżącej do poziomu 20% (art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Przepis ten stwierdza, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Sąd zwrócił również uwagę, iż pełnomocnik Spółki dla poparcia przyjętego w skardze stanowiska, wskazuje (przywołując orzecznictwo TSUE, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uzasadnienie do ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r. przywracającej instytucję "dodatkowego zobowiązania podatkowego") przyjmuje tezę, że przeważającym celem jej przywrócenia było przeciwdziałanie ewidentnym nadużyciom i działaniom przestępczym, wynikającym ze świadomego działania podatnika. Tymczasem z uzasadnienia do przedmiotowej regulacji, o czym wcześniej już wspomniano wyraźnie wynika, że ustawodawca miał na myśli zarówno sytuacje negatywne statuowane przez pełnomocnika Spółki, jak i zwykłe nieprawidłowości, a przyjęta regulacja jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. Potwierdza to, stojąc w sprzeczności z przyjętym przez pełnomocnika skarżącej stanowiskiem, w komentarzu do ustawy o VAT Tomasz Michalik (o czym już wspomniano wcześniej): "Należy podkreślić, że powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112b ust. 1 (...) jest niezależne od istnienia lub nieistnienia winy podatnika. Przepis odnosi się bowiem do pewnego stanu obiektywnego, jakim jest zadeklarowanie przez podatnika zaniżonego zobowiązania podatkowego (względnie zawyżenia przezeń kwot podatku naliczonego lub wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego), bez względu na to, jaka była przyczyna tego zaniżenia (lub zawyżenia).", (T. Michalik, VAT Komentarz, wydawnictwo Beck, Warszawa 2021, s. 1793). Również WSA w Białymstoku w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 31/21: "Obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa, ale również w przypadku "zwykłych" nieprawidłowości, nawet jeśli nie prowadzą do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, a działania podatników nie były nakierowane na unikanie płacenia podatków lub tworzenie mechanizmów służących wyłudzeniom podatku VAT."

Odnoszą się w końcu do naruszenia art. 127 O.p., 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia prawnego ustaleń poczynionych w toku postępowania przed organem II instancji i oparcie istotnej części rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez organ I instancji oraz polemice ze stanowiskiem Skarżącej w odwołaniu - to analiza akt podatkowych (decyzji II instancyjnej) wykazała, że organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do każdego zarzutu zawartego w odwołaniu z "[...]" (k. 10 akt podatkowych odwoławczych), zarówno do przepisów prawa materialnego – art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i b oraz przepisów procesowych – art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p. (poprzez brak uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawa materialnego, o którym jest mowa wcześniej). Co wymaga też podkreślenia, robił to zawsze w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz poszerzając o odniesienie do innych przepisów, np. art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 215 §1 O.p. (odnośnie oczywistej omyłki), art. 21 §5 ustawy o VAT, art. 33a. ust. 7 i 9 ustawy o VAT. Nie znajdują więc potwierdzenia zarzuty sformułowane w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącej.

Nie uszło uwadze Sądu również to, iż pełnomocnik skarżącej, dla poparcia swojego stanowiska w złożonej skardze, w szerokim zakresie przywołał treść uzasadnienia do ustawy zmieniające z dnia 1 grudnia 2016 r. oraz liczne orzecznictwo administracyjne. W tym kontekście należy stwierdzić, że nie intencje ustawodawcy a obowiązujące prawo stanowi podstawę rozstrzygania. Co zwróciło również uwagę (o czym już wspomniano wcześniej), iż pełnomocnik skarżącej nie zauważa, że przedmiotowe rozwiązanie dotyczy zarówno działań przestępczych, ale też zwykłych nieprawidłowości. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 748/19, w którym stwierdza on, że: "(...) Opisywane przez skarżącą "intencje ustawodawcy", nie stanowią źródła prawa, natomiast obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczych, ale też "zwykłych" nieprawidłowości. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r., wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. (...)". Należy również podkreślić, że każda sprawa ma charakter indywidualny, a ustalony stan faktyczny może się różnić. W związku z tym, bezrefleksyjne przywoływanie przez pełnomocnika skarżącej szerokiej gamy orzecznictwa administracyjnego wraz z obszernymi cytatami uzasadnień, bez precyzyjnego wskazania ich bezpośredniego odniesienia do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego rozpatrywanej sprawy nic do sprawy nie wnosi.

Sądu zauważył w końcu, że skarżąca mogła uniknąć sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyby złożyła poprawną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r i czerwiec 2018 r., jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Jednak tego nie zrobiła. Pomimo, że z adnotacji służbowej z 18 grudnia 2018 r. (k. 11 akt podatkowych odwoławczych) wynika, że organ (poprzez swoich pracowników) czterokrotnie (na przestrzeni od 12 grudnia 2018 r. do 18 grudnia 2018 r.) kontaktował się (lub próbował kontaktować) ze Spółką w sprawie tego, kiedy zostaną złożone korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r i czerwiec 2018 r.. Jak wynika też z przedmiotowej adnotacji było to uzgodnione z główną księgową skarżącej, i że poinformowano również pracownika Spółki o tym, iż: "(...) sprawa jest pilna i priorytetowa (...).". Z informacji przekazanej organowi podczas ostatniego kontaktu 18 grudnia 2018 r. wynika, że główna księgowa poinformowała go, że: "(...) korekty deklaracji VAT-7 za 05/2018 r oraz 06/2018 r. nie zostaną jednak złożone. Wyjaśniła, iż Prezes Spółki podpisuje składane deklaracje i nie wyraził zgody na złożenie korekt. W tej sprawie Spółka miała konsultować się z doradcą podatkowym". W ocenie Sądu jest to jeszcze jeden argument, że w przedmiotowej sprawie Spółka była świadoma tego co robi i nie możemy tutaj mówić o "oczywistej omyłce" w złożonych deklaracjach a o nieprawidłowościach. Co potwierdza sama Spółka w korekcie deklaracji z 25 października 2018 r., stwierdzając w treści uzasadnienia do złożonej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r.: "niesłusznie dokonano rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 33a (...) natomiast nie spełniono warunku koniecznego do zastosowania tej formy rozliczenia VAT.".

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej oraz mając na uwadze dotychczasowe rozważania, nie ma też w ocenie Sądu podstaw do umorzenia niniejszego postępowania.

Sąd, mając na uwadze ustalony bezspornie stan faktyczny oraz dotychczasowe rozważania nie znalazł również podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Uchybienia Spółki nie mają bowiem charakteru błędów rachunkowych, czy też oczywistych omyłek, a stanowią faktyczne nieprawidłowości.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.