Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 88/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.3 pkt 4, art.7 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 1, pkt 2, art.8 ust.1
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1, art.20 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: par. 68 ust.3 pkt 7
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 121 par 1, art.122,art.187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 88/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi Poczty Polskiej S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.320 zł (dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2011 r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania "P" S.A. w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 4 marca 2011 r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.158.745 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 9 grudnia 2009 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wraz ze stosownymi korektami deklaracji. W przedmiotowym wniosku strona podniosła, że nadpłata powstała w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem od pasów drogowych, dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki "P" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, m. inn. za 2006 r.

W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że w 2006 r. Spółka wykorzystywała bocznicę kolejową zlokalizowaną na działce przy ul. P. w K. (działka nr [...] obręb[...] Podgórze) do realizacji usług przewozu przesyłek pocztowych. Znajdował się na niej węzeł rozdzielczy, skąd dokonywano ekspedycji przesyłek pocztowych poprzez transport pocztowy, bocznica ta łączyła główną linię kolejową z przedsiębiorstwem. W opinii strony bocznica ta winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zdaniem strony, skoro przedmiotowa bocznica wykorzystywana była przez P. wyłącznie do realizacji usług przewozu przesyłek pocztowych, które to usługi są dostępne dla wszystkich podmiotów, to spełnione zostały przesłanki zwolnienia.

Podatnik argumentował również, że bocznicę kolejową można uznać za drogę w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy tego przepisu zwolnienie obejmowało budowle w postaci dróg w ogólności. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym bocznicą kolejową jest droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. A zatem bocznica kolejowa należy do kategorii drogi, objętej wyłączeniem od opodatkowania.

Zdaniem organów podatkowych natomiast bocznica kolejowa nie podlegała w 2006 r. zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż:

1. w tym okresie nie była definiowana jako droga kolejowa, tylko jako linia kolejowa, a następnie do 2 listopada 2007 r. jako infrastruktura kolejowa. W opinii organu nie można interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w rozważanym roku podatkowym, ustanowionych w czasie późniejszym lub wcześniejszym,

2. zlokalizowana była w pasie gruntu oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk), zatem w świetle związania organów podatkowych na mocy art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zapisami przedmiotowej ewidencji, nie może podlegać wyłączeniu od opodatkowania, gdyż brak oznaczenia jej symbolem "dr",

3. nie można również mówić o zwolnieniu z podatku bocznicy kolejowej na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zwalnia on budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zatem przesądzające w sprawie będzie zdefiniowanie "publicznego transportu kolejowego". Z uwagi na brak definicji spornego określenia w ustawie podatkowej, organ odwołał się do potocznego rozumienia pojęcia "publiczny" oraz do orzecznictwa NSA (wyroki z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/09, II FSK 1102/09, II FSK 1103/09) i wskazał, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego rozumianego jako zarobkowy przewóz osób i rzeczy. "P" nie świadczy usług transportowych (nie prowadzi zarobkowego przewozu towarów i osób). Zatem nie podlega zwolnieniu bocznica wykorzystywana w interesie właściciela i służąca do celów jego działalności (niezależnie od charakteru przedsiębiorstwa, np. jak w niniejszej sprawie przedsiębiorstwa użyteczności publicznej).

Odnośnie do opodatkowania dróg wewnętrznych, placów postojowych, parkingów, estakady posadowionych na działkach nr [...] i [...] obręb [...], a także na działce nr [...] obręb [...] organy podatkowe zaznaczyły, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Interpretując cytowane unormowanie organ stwierdził, że przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga" należy uwzględniać definicje legalne zawarte m. inn. w ustawie o ruchu drogowym.

Zgodnie zatem z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych.

Organy jednak uznały, że wskazywane przez Spółkę tereny nie były oznaczone symbolem "dr" we właściwej ewidencji, a co za tym idzie nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania. Gdyby stanowiły drogi, to powinny zostać - jako takie - oznaczone w ewidencji gruntów i budynków odpowiednim w tym przedmiocie symbolem. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (...). Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Organy przy tym powołały się na treść art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego, zgodnie z którym podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego zaprezentowano stanowisko, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Z tym przepisem koresponduje (potwierdzając obowiązek z niego wynikający) treść art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (...) organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym (ust. 1). Ewidencja ta zawiera m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (ust. 2).

Z kolei zdaniem podatnika, nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr", a zatem zapisy ewidencji nie są w tym przypadku wystarczające dla celów wymiaru podatku od nieruchomości. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Tymczasem dokumentacja przedłożona przez Spółkę do akt sprawy pozwala na uznanie, że pomimo niesklasyfikowania określonych gruntów w ewidencji symbolem "dr" znajdują się nich budowle i urządzenia podlegające zwolnieniu od opodatkowania.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego "P" S.A. w W.złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, zarzucając identycznie jak w odwołaniu od decyzji I instancji naruszenie: 1. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przez podatnika budowle i obiekty budowlane nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2006 r.,

2. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem pozostałych dowodów wskazanych przez stronę i bez podjęcia niezbędnych środków w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż bocznica kolejowa użytkowana przez stronę nie jest objęta zwolnieniem z podatku od nieruchomości.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację odnośnie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stanęła na stanowisku, że niezasadne jest ograniczenie wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w ww. przepisie jedynie do gruntów i dróg na nich zlokalizowanych, które zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Tymczasem spółka jest w posiadaniu dowodów w postaci dokumentów z dnia 9 października 1997 r. OT nr [...],, OT nr [...] i OT nr [...], z dnia 31 grudnia 2004 r. OT nr [...] oraz kartoteki majątku trwałego wg grup drogi, place postojowe, z których wynika że na działkach nr [...] i [...] obręb [...], a także na działce nr [...] obręb [...] niesklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi znajdują się budowle drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (chodniki, place postojowe, parkingi i estakada), a zatem objęte wyłączeniem z opodatkowania w 2006 r. na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W opinii strony skarżącej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości winna zostać także zwolniona bocznica kolejowa posadowiona na działce nr 1/6 obręb 52 Podgórze z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, gdyż w roku podatkowym 2006 wykorzystywana była przez Pocztę Polską wyłącznie do realizacji usług przewozu przesyłek pocztowych, które to usługi są dostępne dla wszystkich podmiotów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Badając wg powyższych zasad zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, Sąd doszedł do przekonania, że powinna ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są zasadne.

Uchybienia, rzutującego na konieczność uchylenia decyzji, tutejszy Sąd dopatrzył się w argumentacji dotyczącej odmowy zwolnienia spod opodatkowania gruntów i budowli, które nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z póź. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w badanym okresie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Choć konstrukcja przepisu zdaje się być prosta, norma ta stała się przedmiotem szerokiego orzecznictwa i wykładni, która w istotnym stopniu wpłynęła na jego rozumienie i która ma kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego zastosowania.

Problem tkwił w tym, że choć powołany powyżej przepis zakreślał przedmiotowy zakres zwolnienia podatkowego, to zawierająca go ustawa nie zawierała legalnej definicji kluczowego pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 z późn. zm.). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji przesądza fakt, iż pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 200 poz. 1953), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. sygn. II FSK 483/2007.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o drogach publicznych pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Przepisy ustawy o drogach publicznych dzielą drogi na publiczne i wewnętrzne. Skoro natomiast zwolnienie podatkowe dotyczy dróg w ogólności, są nim objęte zarówno drogi publiczne jak i te o charakterze wewnętrznym. Przemawia za tym zarówno literalna wykładnia, jak i orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., syng. akt II FSK 784/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/2006).

Rozumienie zakresu zwolnienia podatkowego w aspekcie omówionych powyżej definicji dodatkowo utrudnia brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), w którym zostało m.in. stwierdzone, że podstawę wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454). W § 68 ust. 3 pkt 7 tego rozporządzenia wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr".

W świetle powyższych regulacji organy administracyjne często dochodziły do jednoznacznej konkluzji, czemu wyraz dało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie również w niniejszej sprawie, że zwolnienie podatkowe obejmuje wyłącznie te obszary, którym w ewidencji gruntów i budynków nadano symbol "dr". Tutejszy Sąd uznał taki wniosek za nieuprawnione uproszczenie, zgadzając się tym samym ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1105/09, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1438/10, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2011 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 294/11.

Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, z którym zgadza się również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podyktowane jest spostrzeżeniem, że drogi i pasy drogowe, podlegające zwolnieniu podatkowemu nie są tożsame z gruntami, którym w ewidencji nadawany jest symbol "dr".

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja obejmuje informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali. Jak słusznie zauważyła zatem strona skarżąca ewidencja nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Już z tej chociażby przyczyny ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Idąc dalej, w § 68 ust. 3 pkt 7 cyt. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy’ oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęty tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku.

Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 a) wynika, że jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych, natomiast w rozumieniu tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w ustawie o drogach publicznych nie jest tożsama z rozumieniem tego pojęcia dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Z pojęcia drogi na gruncie ewidencji wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie jest to droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

Dla potrzeb rozporządzenia zmienione też zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr", gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzenia, w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Znaczenie takie jest uzasadnione również powszechnym rozumieniem pojęcia "publiczny", jako: powszechny, jawny, dostępny lub przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich, dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, nieprywatny. Do takiego wniosku można również dojść posiłkując się pojęciem "obiektu użyteczności publicznej" określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 nr 75 poz. 690) przez który rozumie się: budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz inny ogólnodostępny budynek przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji, w tym także budynek biurowy i socjalny.

Reasumując, pojęcie drogi i pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, wyznaczającym jednocześnie zakres zwolnienia podatkowego jest szersze od definicji przyjętej na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Każdy zatem obszar objęty symbolem "dr" jest drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, istnieją jednak grunty (lub budowle) będące w rozumieniu tej ustawy drogami, które nie będą w ewidencji figurowały pod symbolem "dr". Dotyczy to m.in. części dróg wewnętrznych.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że jedynie część z nieruchomości będących w posiadaniu Spółki opatrzona jest w ewidencji symbolem "dr". Organ podatkowy winien zatem ustalić, czy pozostałe grunty i budowle stanowiące przedmiot sporu mogą być zwolnione od podatku, także przy wykorzystaniu dowodów oferowanych przez skarżącą Spółkę. Sąd w niniejszym wyroku nie przesądza wyniku tego postępowania wyjaśniającego, może się bowiem okazać, że sporne nieruchomości rzeczywiście nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Odpowiednie postępowanie wyjaśniające musi jednak zostać przeprowadzone, gdyż w świetle powyższych konkluzji na temat wpływu danych w ewidencji na postępowanie podatkowe, błędem jest proste stwierdzenie organu, że skoro dane grunty nie mają w ewidencji oznaczenia "dr", podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wadliwy jest również wniosek, że skoro drogom nie nadano symbolu "dr", to są one drogami prywatnymi. Takie rozumowanie byłoby prawidłowe, gdyby definicje dróg w świetle wszystkich przepisów były jednakowe, tak jednak nie jest.

Orzekający w sprawie Sąd zapoznał się z powołanymi przez organ orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których opowiedziano się za bezwzględnym związaniem danymi z ewidencji i w świetle których prowadzenie postępowania wyjaśniającego byłoby nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Pogląd ten, przełamany w późniejszym czasie przytoczonym powyżej orzeczeniem o sygn. II FSK 1105/09, czy II FSK 1438/10 nie zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę. Powodem są w tym zakresie wszystkie przytoczone powyżej argumenty oraz brzmienie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego dla ustalenia pojęcia droga i pas drogowy należy przyjąć definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

W tym zakresie zatem, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut strony skarżącej odnoszący się do odmowy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości bocznicy kolejowej. W tym zakresie należy podzielić w całości stanowisko i argumentację SKO w Krakowie, że nie można mówić o zwolnieniu z podatku bocznicy kolejowej na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zwalnia on budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zatem przesądzające w sprawie będzie zdefiniowanie "publicznego transportu kolejowego". Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego rozumianego jako zarobkowy przewóz osób i rzeczy. "P" nie świadczy usług transportowych (nie prowadzi zarobkowego przewozu towarów i osób). Zatem nie podlega zwolnieniu bocznica wykorzystywana w interesie właściciela i służąca do celów jego działalności (niezależnie od charakteru przedsiębiorstwa, np. jak w niniejszej sprawie przedsiębiorstwa użyteczności publicznej).

Bocznica kolejowa nie podlegała w 2006 r. również zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż, jak zasadnie wskazało SKO, w tym okresie nie była definiowana jako droga kolejowa, tylko jako linia kolejowa, a następnie do 2 listopada 2007 r. jako infrastruktura kolejowa. Racje ma też organ, że nie można interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w rozważanym roku podatkowym, ustanowionych w czasie późniejszym lub wcześniejszym.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżone decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, gdyż zdaniem sądu było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, o czym mowa w art. 135 cyt. ustawy.

O kosztach postępowania natomiast Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.