Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3169/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i S. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 316/16 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 316/16 wydany po rozpoznaniu sprawy ze skargi S[...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej również: DIS) z dnia 18 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i zasądzono od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.764 zł tytułem kosztów postępowania.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie wskazał, że po analizie odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 18 grudnia 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 31 marca 2015 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 397.067,00 zł.

W wydanej decyzji zwiększono przychody spółki o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 121.030,00 zł. Uzasadniając to ustalenie organ stwierdził, że S[...] sp. z o.o. 28 listopada 2006 r. zawarła z Bankiem G. Oddział w R. umowę kredytu budowlanego w kwocie 55.980.000,00 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonej w Z. i realizację inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Termin spłaty kredytu przypadał na 31 grudnia 2009 r.. Terminu tego Skarżąca nie dotrzymała. Spółka zawarła z bankiem umowę ugody z 28 lutego 2011 r., na mocy której ostatecznie termin spłaty kredytu (w transzach) ustalono na 31 grudnia 2012 r. Wywiązanie się dłużnika wobec banku gwarantować miało także przyjęcie przez bank dodatkowego zabezpieczenia w postaci weksla własnego z wystawienia J[...] sp. z o.o. (podmiotu powiązanego) na kwotę 9.100.000,00 zł.

Ani z zawartych umów ugody ani z innych dowodów nie wynikało, aby spółka z tytułu udzielonego jej poręczenia poniosła na rzecz poręczającego jakiekolwiek wydatki, jak również w ewidencjach księgowych nie ujawniono zapisów o przekazaniu poręczającemu jakiegokolwiek wynagrodzenia za dokonanie poręczenia, czego strona nie kwestionowała.

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie przysporzenia majątkowego jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia, musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków. Korzyścią majątkową, którą spółka uzyskała wskutek ustanowienia na jej rzecz poręczenia, był wzrost jej wiarygodności finansowej jako dłużnika. Na gruncie niniejszej sprawy poręczenie takie spółka otrzymała nieekwiwalentnie, tym samym uzyskała nieodpłatne świadczenie. Zarówno w 2011 r., jak i do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie nastąpiła jakakolwiek płatność za udzielone poręczenie wekslowe ze strony spółki na rzecz poręczyciela. Zasadnie zatem DUKS wskazał, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową i w typowych stosunkach gospodarczych jest dokonane za wynagrodzeniem, stanowiącym w świetle uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") konkretny przychód podatnika.

Organ podatkowy wskazał, że ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w art. 12 ust. 5 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepisy te wymagają aby w zakresie usług poręczenia (prawa tego samego rodzaju i gatunku) ich ceny ustalono poziomie cen rynkowych, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich uzyskania.

W celu ustalenia wartości rynkowej opłat stosowanych przy tego typu poręczeniach, organ I instancji zwrócił się do instytucji profesjonalnie świadczących usługi poręczenia kredytów podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, takich jak: M[...] Fundusz Poręczeń Kredytowych sp. z o.o., P[...] Fundusz Poręczeń Kredytowych sp. z o.o., Bank G. Oddział w R. o podanie informacji o wysokości wynagrodzenia za usługę poręczenia kredytów dla podmiotów gospodarczych w 2011 r. na okres 22 miesięcy i 73 miesięcy. Organ I instancji na podstawie informacji od wymienionych podmiotów ustalił, że podmioty te za udzielenie poręczeń spłaty kredytów, które były podobne do poręczenia uzyskanego przez Skarżącą Spółkę pobierały prowizje wynoszące odpowiednio: 1,2%, 1,8% i 1%. Prowizje te były naliczane od wartości poręczanych zobowiązań. Średnia prowizja stosowana przez te podmioty wynosiła 1,33%. Tak wyliczoną stawkę prowizji organ zastosował do kwoty poręczonego kredytu (9 100 000,00 zł) i obliczył w ten sposób wynagrodzenie, które Skarżącą zapłaciłaby za poręczenie, gdyby usługę tę nabyła na zasadach rynkowych.

Organ II instancji stwierdził, że przyjęte przez organ pierwszej instancji do wyliczenia wartości udzielonego Skarżącej poręczenia, usługi poręczenia świadczone przez ww. podmioty były podobne do poręczenia udzielone Skarżącej przez J[...] sp. z o.o. Organ podatkowy podkreślił, że wysokość - stosowanych przez te profesjonalne podmioty - prowizji za udzielane poręczenia determinowana była okresem trwania poręczenia i oceną ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem. Podmioty udzielające poręczeń nie wskazały w stosowanych u siebie taryfach, aby uzależniały przyjętą procentową stawkę prowizji od wysokości poręczenia. Wysokość poręczenia miała takie znaczenie, że do niej zastosowanie miała ustalona stawka procentowa. Ustawodawca w treści art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazując sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia przez użycie sformułowania - wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie - nie obliguje organów podatkowych, do wskazywania podmiotów, z którymi spółka miałaby zawrzeć określoną transakcję w określonym czasie, lecz do wskazania cen rynkowych jakie stosowano na rynku w transakcjach, takich jak przedmiotowa transakcja, podlegająca ocenie przez organ podatkowy w kontekście nieodpłatnych świadczeń.

DIS nie podzielił stanowiska strony, która wskazywała, że średnia stopa procentowa prowizji wyliczona na poziomie 1.33% jest zawyżona, a zastosowanie winna mieć najniższa stawka. Niewywiązywanie się przez spółkę ze zobowiązań wobec banku, zawarcie kolejnej umowy ugody w przedmiocie spłaty kredytu, wskazywało zdaniem organu, na zwiększenie ryzyka w spłacie przez spółkę istniejących zobowiązań wobec banku, mających swoje źródło w pogarszającej się sytuacji finansowe. Okoliczność tę potwierdzał fakt ogłoszenia postanowieniem Sądu Rejonowego w N. upadłości S[...] sp. z o.o. Wyliczona przez organ I instancji wartość nieodpłatnego świadczenia przy zastosowaniu stawki prowizji ustalonej jako średnia spośród prowizji stosowanych w badanym okresie na rynku, na którym działała spółka nie była dla Skarżącej krzywdząca, ponieważ ryzyko związane ze spłatą kredytu w tym konkretnym przypadku było obiektywnie wysokie.

Organ odwoławczy odniósł się do pozyskanych na etapie postępowania odwoławczego na wniosek spółki, dodatkowych informacji od M[...] Funduszu Poręczeń Kredytowych oraz P[...] Funduszu Poręczeń Kredytowych, jak również z Banku G. Organ uznał, że najbardziej adekwatnych ustaleń w kwestii ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielenia spółce poręczenia można dokonać na podstawie informacji uzyskanych z Banku G. Podmiot ten w piśmie z 23 października 2015 r. wskazał, że istotnym czynnikiem rozważanym przy udzielaniu poręczeń i gwarancji dla dużych podmiotów są dane o klasie ryzyka ustalanej dla danego klienta, wskazując jednocześnie warunki, na których bank udzieliłby poręczenia tj. przedstawione w punkcie [...]. w dziale [...] dotyczącym gwarancji i poręczeń komercyjnych - Taryf Opłat i Prowizji za czynności wykonywane w Banku G. na rzecz przedsiębiorców i innych klientów instytucjonalnych. Określone we wskazanym przez Bank punkcie [...]. stawki wynoszą 0,5 % od kwoty poręczenia za każdy rozpoczęty 3 miesięczny okres ważności, co w przypadku spółki stanowiłoby kwotę ogółem 364.000,00 zł (9.100.000,00 x 0,5 % = 45.500,00 x 8 = 364.000,00 zł), gdyż II ugodą z 28 lutego 2011 r. termin spłaty kredytu przedłużono do 31 grudnia 2012 r.

Przyjmując powyższą wartość wynagrodzenia za udzielone poręczenie, w ocenie organu, należałoby przyjąć naliczenie wyższej wartości nieodpłatnego świadczenia - stanowiącej przychód podatkowy, a to z kolei skutkowałoby zwiększeniem zobowiązania podatkowego spółki tj. nałożeniem na stronę decyzją organu odwoławczego większych obowiązków niż wynika to z decyzji organu I instancji, co pozostawałoby w sprzecznością z art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.").

DIS podkreślił, że wyliczona przez organ I instancji kwota nieodpłatnego świadczenia w wysokości 121.030,00 zł, nie naruszała obowiązujących przepisów i była dla spółki rozstrzygnięciem korzystniejszym.

Decyzją organu I instancji zwiększono dochód spółki w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. o kwotę 640.506,14 zł. Organ ustalił, że M. M. i K. K. w 2011 r. byli udziałowcami S[...] sp. z o.o., przy czym M. M. posiadał 75% udziałów, a K. K. 25% udziałów.

W latach 2010-2011 spółka dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi pomieszczeniami oraz związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej w nowo wybudowanych budynkach apartamentowych zlokalizowanych w Z. przy ul. [...]. W skład tego kompleksu wchodziły 3 budynki mieszkalne z podziemnym parkingiem oraz budynek usługowo-rekreacyjny. Część z oferowanych do sprzedaży mieszkań była w tzw. stanie deweloperskim, a część wykończona z podłogami, drzwiami wewnętrznymi i białym montażem. Już od 2008 r. jednostka zawierała z przyszłymi nabywcami umowy przedwstępne sprzedaży budowanych mieszkań. W postępowaniu ustalono, że transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych dokonywano zarówno z podmiotami niezależnymi jak również z podmiotami powiązanymi (np. w 2010 r. z J[...] sp. z o.o., z B. i K. K., w 2011 r. z M. M.). W 2011 r., w terminie do 31 maja spółka sprzedała 18 lokali mieszkalnych, przy czym umowy przedwstępne na sprzedaż tych lokali zawarto w jednym przypadku w 2011 r., w trzynastu przypadkach w 2010 r., w jednym przypadku w 2009 r. oraz w trzech przypadkach w 2008 r. Z tego na podstawie aktu notarialnego z 24 lutego 2011 r., 6 lokali mieszkalnych nabył M. M. (udziałowiec spółki). Z M. M. zawarto umowy przedwstępne na zakup siedmiu lokali, jednakże nie sfinalizowano transakcji na zakup mieszkania o nr [...], które jako jedyne było wykończone. Ceny sprzedawanych mieszkań zawsze określano w umowie przedwstępnej zarówno w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych.

Na podstawie analizy aktów notarialnych organ pierwszej instancji wykazał, że przy sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego spółka stosowała inne warunki tj. niższe ceny sprzedaży 1 m², niż dla podmiotów niepowiązanych. Sprzedając mieszkania podmiotowi powiązanemu cena 1m² mieszkania ustalona w umowie przedwstępnej z 2010 r. wynosiła 9.000,00 zł - bez względu na metraż, piętro, usytuowanie w budynku - natomiast ceny sprzedaży w 2011 r. 1 m² lokali mieszkalnych dla podmiotów niepowiązanych (z którymi umowy przedwstępne zawarto w 2010 r.) kształtowały się od 10.496,37 zł do 12.530,18 zł, w przypadkach kiedy umowy przedwstępne zawarto przed 2010 r. cena wynosiła od 12.843,47 zł do 16.203,10 zł.

W transakcjach z M. M., w § 3 pkt 7 umów przedwstępnych strony oświadczyły, że cena rynkowa lokali mieszkalnych będących przedmiotem umów wynosi ok. 13.000,00 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej, jednak w drodze negocjacji cenę obniża się do 9.000,00 za 1 m².

Zdaniem organu, ceny sprzedaży dla M. M. były zdecydowanie niższe niż dla podmiotów niezależnych a strony umowy miały świadomość, że ustalona cena transakcji nie jest ceną rynkową czemu dały wyraz w treści umowy. Pomiędzy podmiotami powiązanymi wystąpiły transakcje spełniające warunek określony w art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - transakcje, w których łączna kwota wynikająca z umów sprzedaży przekroczyła równowartość 50.000,00 euro.

Skarżąca spółka miał obowiązek sporządzić dokumentację podatkową opisującą stan faktyczny dotyczący transakcji w zakresie przewidzianym przepisami i przedstawić argumentację wskazującą, że ustalona cena zgodna jest z warunkami rynkowymi. Według organu, przedstawiona dokumentacja podatkowa spółki pod względem formalnym była prawidłowa (odnosiła się do określenia funkcji podmiotów, ryzyk, aktywów, metody kalkulacji ceny itd.). Jednak w sposób bardzo ogólny zostały zaprezentowane poszczególne zagadnienia wskazane w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy potwierdził, że dokonana przez organ I instancji analiza przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej nie dostarczyła podstaw do przyjęcia, że zastosowanie w transakcjach z podmiotem powiązanym niższych cen sprzedaży 1m² mieszkań, niż dla podmiotów niepowiązanych, było uzasadnione.

Organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu mając świadomość, że wiele czynników może wpływać (pośrednio jak również bezpośrednio) na cenę sprzedaży mieszkań, analizował w tym konkretnym przypadku wpływ poszczególnych elementów na cenę oferowanych przez spółkę mieszkań w kontekście uregulowań § 6 - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186), powoływanego dalej również jako "rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r.").

Przeprowadzając analizę porównywalności transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych między podmiotem powiązanym z transakcjami sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotów niezależnych, uwzględniono różnice cech i warunków, które mogłyby mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji. Stwierdzono, że powierzchnia, ilość zakupionych m², ilość zakupionych lokali, stan wyposażenia, położenie lokali, sytuacja finansowa spółki, rozróżnienie czy nabywającym była osoba fizyczna czy prawna, nie były czynnikami wpływającymi na cenę sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego.

Organ II instancji podkreślił, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, że ceny zakupu mieszkań przez podmiot powiązany uzasadniały względy gospodarcze. Ceny sprzedaży mieszkań M. M. ustalono w kwotach niższych od cen rynkowych, wbrew interesom spółki, co wynikało z istniejących powiązań a nie z racjonalnych przesłanek gospodarczych.

Do wyliczenia kwoty zaniżenia przychodu organ przyjął ceny rynkowe mieszkań, stosowane przez spółkę z podmiotami niepowiązanymi. Według organu zasadnie przyjęto taką metodę oszacowania tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o uregulowania § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. - wewnętrzne porównanie cen, gdyż w 2011 r. były dokonywane porównywalne transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi i podmiotami niezależnymi. Do wyliczenia oszacowanego dochodu spółki z tytułu transakcji zawartych z podmiotem powiązanym, przyjęto średnią cenę sprzedaży 1 m² w kwocie 10.508,43 zł ustaloną na podstawie 7 transakcji zawartych z podmiotem niezależnym tj. P. G. Organ przyjął średnią cenę wyliczoną na podstawie umów przedwstępnych zawartych z P. G. 29 czerwca 2010 r., przy czym wartość oszacowanego przychodu przyjęto w kwotach netto, mając na uwadze uregulowania art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Zastosowana do oszacowania średnia cena 1 m² lokalu mieszkalnego była najniższą średnią ceną 1 m² obliczoną według 5 wariantów ustalonych przez organ (10.881,67 zł, 11.038,69 zł, 10.678,02 zł, 10.567,63 zł, 10.508,43 zł), zatem przyjęto najkorzystniejszą dla spółki cenę. W każdym innym przypadku, z zastosowaniem innej średniej ceny 1 m², wartość oszacowanego dochodu byłaby wyższa.

Zdaniem organu odwoławczego nie znajdował oparcia w materiale dowodowym zarzut strony, że transakcje zawarte z P. G. nie były porównywalne, gdyż nabył on 2 razy mniej lokali o powierzchni 3 razy mniejszej (trzy lokale o pow. 158,42 m²) w stosunku do lokali nabytych przez M. M. Wskazano, że P. G. nabył 7 lokali mieszkalnych od S[...] sp. z o.o., o łącznej powierzchni 328,72 m², z tym że w odniesieniu do 4 lokali umowy przedwstępne zawarto w dniu 12 listopada 2009 r., w których ceny 1 m², wynosiły odpowiednio 10.627,15 zł, 10.637,73 zł, 10.635,50 zł, 10.576,01 zł. Zawierając kolejne umowy przedwstępne z P. G. w dniu 29 czerwca 2010 r., zarząd spółki miał pełną świadomość, że kontrahent zamierza kupić kolejne piąte, szóste i siódme mieszkanie oraz, że jest to rzetelny kontrahent - a spółka utrzymywała, że zależało jej na sprzedaży jak największej ilości z wybudowanych mieszkań. W umowach przedwstępnych z 29 czerwca 2010 spółka ustaliła ceny sprzedaży kolejnych mieszkań P. G. na podobnym poziomie odpowiednio 10.522,89 zł, 10.500,00 zł, 10.500,00 zł za 1 m² tj. nieznacznie niższym odpowiednio o 114,84 zł i o 137,73 zł za 1 m² w stosunku do umów przedwstępnych zawartych 12 listopada 2009 r. Zawierając w tym samym czasie umowy przedwstępne z M. M. w dniu 16 lipca 2010 r. na zakup sześciu lokali, spółka przyjęła cenę 9.000,00 zł za 1 m². Różnica w średniej cenie 1 m² mieszkania nabytego przez P. G. w stosunku do ceny mieszkań nabytych przez M. M. wynosiła 1.567,00 zł. Podobne zjawisko wystąpiło w 2011 r., kiedy to S[...] sp. z o.o. w umowach przedwstępnych zawartych w 30 maja 2011 r. z R[...] sp. z o.o., na zakup 4 mieszkań o łącznej powierzchni 269,97 m² w cenach od 11.000,00 zł do 11.914,58 zł za 1 m², również stosowała ceny w wartościach znacznie wyższych niż w przypadku M. M. mimo, że sytuacja faktyczna pod względem finansowym spółki była już znacznie gorsza.

Do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto średnią cenę 1 m² mieszkań wynikającą z umów przedwstępnych zawartych 29 czerwca 2010 r. z P. G., jako że różnica pomiędzy okresem zawarcia umów przedwstępnych z P. G. i M. M. wynosiła zaledwie 17 dni, nadto przyjęcie tych wartości do szacowania było również najkorzystniejsze dla spółki.

DIS wskazał również, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, zapewnił stronie możliwość składania wyjaśnień i uzupełniania dowodów oraz uzasadnił dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, a inne zostały odrzucone, więc zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 § 1 O.p. uznał za niezasadne.

W skardze złożonej do WSA w Krakowie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dwóch dokumentów:

1. skierowanego do spółki pisma B[...] z 27 kwietnia 2012 r. na okoliczność wykazania, że do tego terminu nie zostało ustanowione zabezpieczenie kredytu w formie hipoteki;

2. skierowanego do spółki pisma B[...] z 21 listopada 2011 r. "Wezwanie do zapłaty z wypowiedzeniem Umowy ugody z dnia 28.02.2011 r.(...)", na okoliczność wykazania, że od tej daty spółka nie odnosiła korzyści z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 229 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6-11 oraz § 12 ust. 1, 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz.186), art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. WSA w Krakowie oddalił wniosek dowodowy strony. W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca spółka odniosła się polemicznie do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę, uzupełniając zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

WSA w Krakowie uznał, że skarga częściowo zasługiwała na uwzględnienie w zakresie zarzutów dotyczących sposobu wyliczenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Sąd I instancji uznał, że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przysporzenia majątkowe będące nieodpłatnym świadczeniem musi wiązać się z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.). Zdaniem WSA w Krakowie wskazał, że ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia dlatego nie ma znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia (zawartej w jakiejkolwiek formie) nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności. Istotne jest, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.

Skarżąca uzyskiwała od J[...] sp. z o.o., zabezpieczenie w postaci poręczenia kredytu bankowego, więc w ocenie Sądu I instancji, trafnie organy podatkowe przyjęły, że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, generującej konkretny przychód po stronie spółki. Skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. "Uzyskanie dodatkowego dłużnika" jest przede wszystkim korzyścią wierzyciela, jednakże bez poręczenia przez poręczyciela kredytu udzielonego skarżącej spółce bank w ogóle nie udzieliłby tego kredytu.

WSA w Krakowie zgodził się ze stanowiskiem organów, że korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, przez obciążenie majątku osoby trzeciej. Organy słusznie również wskazały, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową i w typowych stosunkach gospodarczych jest dokonane za wynagrodzeniem. Chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Umowa ugody, ani inne dowody, które spółka przedłożyła w toku postępowania nie zawierały informacji o wysokości wynagrodzenia i terminie jego płatności. Zarówno w 2011 r. jak i do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie nastąpiła jakakolwiek płatność za udzielone poręczenie wekslowe ze strony skarżącej na rzecz poręczyciela. Skoro zatem strony umowy poręczenia nie ustaliły wysokości wynagrodzenia, to niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki, co do błędnego przyjęcia sposobu wyliczenia wysokości wynagrodzenia przy wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W ocenie WSA w Krakowie, o ile przyjęcie stawki prowizji 1,20% i 1,80% znajdowało odzwierciedlenie w informacjach przekazanych przez Fundusze, o tyle trudno znaleźć uzasadnienie dla przyjęcia do wyliczenia średniej stawki prowizji, stawki 1% rzekomo wynikającej z dokumentacji, a konkretnie z tabeli opłat przekazanej przez Bank G[...]. Sąd stwierdził, że w tym wypadku organ I instancji przyjął prawdopodobnie prowizję za udzielenie poręczenia spłaty kredytu za przedsięwzięcia energooszczędne (dział [...] ([...]) Poręczenia i gwarancje ze środków powierzonych, poz. [...] w Taryfie opłat i prowizji cześć II "Opłaty i prowizje za czynności bankowe wykonywane w Banku G[...] na rzecz Przedsiębiorców oraz innych Klientów instytucjonalnych"). Przyjęta do wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia spłaty kredytu prowizja 1,33% została wyliczona z uwzględnieniem wartości prowizji 1% nie mającej żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i tym samym nie mogła być utożsamiana z cenami rynkowymi stosowanymi przy świadczeniu usług tego rodzaju.

Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy w wydanej decyzji przyznał, że najbardziej adekwatnych ustaleń w kwestii ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu udzielenia spółce poręczenia można dokonać na podstawie informacji uzyskanych z Banku G[...] przekazanych za pismem z 23 października 2015 r. Tabela opłat bankowych B[...] znajdowała się w dyspozycji organu I instancji. Przedstawiając takie konkluzje organ odwoławczy niejako uznał, że przyjęta przez organ I instancji metoda ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia w kwocie 121.030,00 zł nie odpowiadała regułom wartości rynkowej. Jakkolwiek organ odwoławczy przedstawił własny sposób wyliczenia kwoty wynagrodzenia za udzielone poręczenie w kwocie 364.000,00 zł, to jednak podpierając się art. 234 O.p. (zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się), utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie usankcjonował niewątpliwe sposób ustalenia podstawy opodatkowania (przychodu) z tytułu nieodpłatnego świadczenia, sprzeczny z regułami określonymi w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, zdaniem WSA w Krakowie uznanie przez organ odwoławczy, że wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia było prawidłowe i spełniało wymogi określone w ustawie nie mogło być akceptowane, gdyż przyjęte do wyliczenia stawki prowizji nie spełniały warunku praw tego samego rodzaju i gatunku. W dokonanej przez organy podatkowe analizie i wyliczeniu, WSA w Krakowie doszukał się wielu niekonsekwencji i wręcz błędnych założeń niemających pokrycia w pozyskanym materiale dowodowym, a zatem przyjął, że nie odpowiadają one treści art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Takim działaniem organy obu instancji, oprócz naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, dopuściły się również naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż swoje rozstrzygnięcia oparły na niepełnym materiale dowodowym, przy tym niezbyt wnikliwie przeanalizowanym i ocenionym wbrew zasadzie określonej w art. 191 O.p.

Odnosząc się do oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodów sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie ich przeprowadzenie (dowodów będących kserokopiami dokumentów, niepotwierdzonych co do ich zgodności z oryginałami), nie było konieczne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Według Sądu I instancji, co do zasady podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być kwota na jaką zostało udzielone poręczenie, a nie kwota kredytu udzielonego przez bank. Przy ustaleniu kwoty uzyskanego przysporzenia z tytuły udzielonego nieodpłatnego świadczenia powinny zostać również uwzględnione wszystkie okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na jej wysokość w szczególności zapisy umowy ugody zawartej 28 lutego 2011 r. Organ podatkowy winien rozważyć m.in. ewentualny wpływ § 4 pkt 4 umowy ugody, w którym to zapisano, że J[...] sp. z o.o. przekazane środki ze sprzedaży mieszkań w wysokości 2.100.000,00 zł tytułem częściowego wykupu weksla, czy tez § 4 pkt 1 ppkt 4) umowy ugody, w którym zapisano jako formę zabezpieczenia blokadę środków na rachunku skarżącej spółki, w sytuacji gdy powyższa okoliczność, jak wynika z Tabeli Opłat i Prowizji B[...] determinuje wysokość prowizji, powodując jej obniżenie do stawki 0,25%.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Zdaniem Sądu prawidłowo Organy podatkowe obu instancji uznały za zasadne określenie ceny transakcji sprzedaży przez skarżącą spółkę M. M. 6 lokali mieszkalnych z uwzględnieniem ceny za 1 m² powierzchni w drodze oszacowania w trybie art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Krakowie, nie budzi wątpliwości, że pomiędzy stronami transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych jakie miały miejsce w 2011 r. wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Nabywca M. M. był udziałowcem S[...] sp. z o.o. i posiadał 75% udziałów w tej spółce. Zatem w 2011 r. skarżąca spółka była powiązana z M. M. przez bezpośrednie powiązania kapitałowe.

W opinii Sądu I instancji w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań dopiero wtedy, gdy wykaże, że;

1. podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,

2. w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

3. w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Organy takie badanie i analizę przeprowadziły, co znalazło odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i zasadnie przyjęły, że ustalenie w umowach sprzedaży lokali mieszkalnych M. M. ceny 1 m² powierzchni użytkowej na poziomie 9.000,00 zł, było spowodowane wyłącznie faktem wystąpienia stwierdzonych powiązań kapitałowych.

W pierwszej kolejności WSA w Krakowie zwrócił uwagę na treść stosownych zapisów umów przedwstępnych zawartych z M. M.. W § 3 pkt 7 wszystkich umów przedwstępnych strony oświadczyły, że cena rynkowa lokali mieszkalnych będących przedmiotem umów wynosi ok. 13.000,00 zł za 1 m² powierzchni użytkowej, jednak w drodze negocjacji cenę obniża się do 9.000,00 zł za 1 m² . Podmiotowi powiązanemu obniżono cenę o blisko 30% w stosunku do ceny rynkowej. W przypadku sprzedaży mieszkań podmiotowi powiązanemu, ustalona cena 1 m² w wysokości 9.000,00 zł, była ceną "sztywną", albowiem w każdym z 6 przypadków sprzedaży, cena była taka sama bez względu na metraż, piętro, usytuowanie w budynku.

Na podstawie analizy aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż przez spółkę w tym okresie mieszkań wykazano, że przy sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego spółka stosowała inne warunki tj. niższe ceny sprzedaży 1m² - 9.000,00 zł, natomiast ceny sprzedaży w 2011 r. za 1 m² lokali mieszkalnych dla podmiotów niepowiązanych (z którymi umowy przedwstępne zawarto w 2010 r.) kształtowały się od 10.496,37 zł do 12.530,18 zł, w przypadkach kiedy umowy przedwstępne zawarto przed 2010 r. cena wynosiła od 12.843,47 zł do 16.203,10 zł.

W opinii Sądu przeprowadzona analiza dokumentacji podatkowej spółki, w pełni uwiarygodniała, że przedłożona dokumentacja nie dostarczyła podstaw do akceptacji tezy, że zastosowanie w transakcjach z podmiotem powiązanym niższej ceny sprzedaży 1 m² mieszkań niż dla podmiotów niepowiązanych było uzasadnione okolicznościami powołanymi przez spółkę. Mając na względzie, że wiele czynników może wpływać bezpośrednio i pośrednio na cenę sprzedaży mieszkań przeanalizowano wpływ poszczególnych elementów na cenę oferowanych do sprzedaży mieszkań w kontekście § 6 - § 11 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Przeprowadzając analizę porównywalności transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych między spółką a M. M. i pomiędzy spółką a podmiotami niepowiązanymi uwzględniono różnice cech i warunków, jakie mogły mieć wpływ na wartość rynkową sprzedawanych mieszkań. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe wywiodły prawidłowy wniosek, że powierzchnia, ilość zakupionych m², ilość zakupionych lokali mieszkalnych, stan wyposażenia, położenie lokali, sytuacja finansowa spółki, rozróżnienie czy nabywającym była osoba fizyczna czy prawna, nie były czynnikami wpływającymi na cenę sprzedaży lokali mieszkalnych dla podmiotu powiązanego tj. M. M. Jedynym czynnikiem wpływającym na cenę był fakt, że sprzedaż dokonywana była na rzecz podmiotu powiązanego.

Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że warunkiem podpisania ugody z 28 lutego 2011 r. było przekazanie na rzecz Banku G[...] środków z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych od zawarcia umów z M. M., ponieważ bank był zainteresowany w ogóle odzyskaniem środków pieniężnych z udzielonego kredytu przez sprzedaż przez skarżącą jak największej ilości mieszkań, niekoniecznie dla konkretnej osoby. Podobnie trudna sytuacja finansowa spółki nie usprawiedliwiała sprzedaży mieszkań konkretnej osobie po obniżonych cenach, ponieważ uzyskanie wyższej kwoty pozwoliłoby na zmniejszenie zadłużenia strony w Banku. Wszystkie podmioty niepowiązane, które w tym czasie nabywały mieszkania zapłaciły wyższą cenę. Również brak konieczności ponoszenia kosztów eksploatacji lokali, nie mógł być usprawiedliwieniem dla zastosowania obniżonych cen, gdyż takie same korzyści w tym zakresie spółka osiągnęła sprzedając lokale mieszkalne wszystkim nabywcom.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych obu instancji, że najbardziej zbliżoną do transakcji zawartych z M. M. były transakcje zawarte z P. G., co uzasadniało oszacowanie przez organy dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.

Organy podatkowe operowały na kilku płaszczyznach, kierując się: (1) tożsamością podmiotową (stronami umów były osoby fizyczne, umowy sprzedaży miały charakter umów dwustronnych), (2) tożsamością przedmiotową (wszystkie nabyte lokale mieszkalne przez M. M. i P. G. znajdowały się w tym samym kompleksie budynków przy ul. [...] w Z., wybudowane zostały według tej samej technologii, porównywane lokale znajdowały się w tych samych budynkach nr [...] i nr [...], posiadały dostęp do zaplecza rekreacyjnego, z miejscami parkingowymi, posiadały pomieszczenia gospodarcze, posiadały zbliżoną atrakcyjność pod względem usytuowania), (3) tożsamością czasu i miejsca (do oszacowania dochodu uwzględniono tylko te transakcje, dla których umowy przedwstępne zawarto w tym samym czasie tj. 29 czerwca 2010 r. w przypadku P. G. i 16 lipca 2010 r. w przypadku M. M.), (4) tożsamości warunków transakcji (treść umów przedwstępnych zawierała identyczne zapisy - to właśnie w umowach przedwstępnych następowało ustalenie cen sprzedawanych mieszkań, obaj nabywcy byli zobowiązani do wniesienia pełnej kwoty określonej umową przedwstępną do momentu zawarcia umowy przenoszącej własność, obaj nabywcy zakupili ogółem zbliżoną ilość mieszkań od skarżącej spółki, P. G. ogółem 7 lokali, M. M. 6 lokali mieszkalnych), (5) tożsamości warunków ekonomicznych, w których dokonano transakcji (w datach transakcji panowały takie same warunki na rynku nieruchomości w Z., taka sama była także sytuacja finansowa skarżącej spółki).

P. G. nabył ogółem 7 lokali mieszkalnych od spółki o łącznej powierzchni 328,72 m². To, że w odniesieniu do 4 mieszkań umowy przedwstępne zawarto 12 listopada 2009 r. (ceny; 10.627,15 zł, 10.637,73 zł, 10.635,50 zł, 10.576,01 zł za 1 m²), w opinii Sądu I instancji, nie miało istotnego znaczenia, albowiem ustalone ceny 1 m² w umowach z 29 czerwca 2010 r. dotyczących zakupu 3 kolejnych mieszkań były wyższe od ceny ustalonej dla M. M. mimo, że spółka miała świadomość, że P.G. nabywa piąte, szóste i siódme mieszkanie, i tych cen – ze względu na ilość nabywanych mieszkań – znacząco nie obniżyła (przyjęto ceny na poziomie 10.522,89 zł, 10.500,00 zł, 10.500,00 zł za 1 m²). Różnica w średniej cenie 1 m² mieszkania nabytego przez P. G. w stosunku do ceny mieszkań nabytych przez M.M. wyniosła 1.567,00 zł. Do samego oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto średnią cenę 1 m² mieszkań wynikającą z umów przedwstępnych zawartych w dniu 29 czerwca 2010 r. z P. G., jako że różnica pomiędzy okresem zawarcia porównywanych umów przedwstępnych wynosiła 17 dni, a przyjęcie tych wartości do szacowania było najkorzystniejsze dla skarżącej spółki.

Zdaniem WSA w Krakowie, prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen było najbardziej optymalnym rozwiązaniem oszacowania wartości przedmiotu transakcji dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych M. M., a zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. uznano za nieuprawniony. Prawidłowo organy podatkowe uznały transakcję sprzedaży M. M. 6 lokali mieszkalnych w 2011 r. za dokonaną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki.

WSA w Krakowie nie podzielił zarzutów dotyczących postępowania podatkowego w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 11 u.p.d.o.p. i wskazał, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 O.p. oraz zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p.

Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa jest w przepisach art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.o.p.d.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodu, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p. oraz przepisami rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.

Mając jednakże na uwadze, stwierdzone naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 2 O.p., WSA w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie wniósł DIS, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym stanowi art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że analiza i wyliczenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie zaniżenia przez skarżącą spółkę przychodów o wartość naliczonych nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie odpowiadają treści art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż nie odzwierciedlają wartości rynkowej przedmiotowego świadczenia. Powyższe nastąpiło na skutek wadliwej oceny Sądu I instancji, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie wysokość rynkowej opisanego świadczenia;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. na skutek przyjęcia przez WSA, że organy swoje rozstrzygnięcie oparły na niepełnym, niezbyt wnikliwie przeanalizowanym i ocenionym materiale dowodowym wbrew zasadzie określonej w art. 191 O.p., a w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) ponadto nie zabrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Powyższe spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art. 234 O.p. i art 233 § 2 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez pominięcie przez Sąd I instancji skutków wynikających z art. 234 O.p. tj. zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się oraz braku przesłanek do zastosowania przez organ II instancji art 233 § 2 O.p. tj. uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie;

5. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie wniosła również skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "u.p.s.a."), oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., popełnionym wskutek błędnego przyjęcia w zaskarżanym wyroku, że ustalenia faktyczne w zakresie szacowania dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym oraz w zakresie porównywalności analizowanych transakcji, stanowiące podstawę uchylonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zostały przez organy podatkowe poczynione bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, 187 § 1, art. 188 oraz 191, przy równoczesnym uzasadnieniu w wyroku takiego stanowiska w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. nieodniesienie się w do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożnością pełnego poznania przez stronę motywów rozstrzygnięcia;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 11 ust 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 6-11 oraz § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r., polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo oszacowały na podstawie powołanych przepisów dochód spółki, podczas gdy nie zaistniały przesłanki do zastosowania tych przepisów, gdyż podmioty powiązane nie ustaliły w wyniku istniejących powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty i nie zostały wykazane dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;

3. zarzuciła naruszenie art. 206 P.p.s.a. przez zasądzenie w zaskarżonym wyroku na rzecz skarżącej zwrotu tylko części kosztów zastępstwa procesowego, pomimo tego, że decyzje zostały uchylone w całości.

W piśmie procesowym odnoszącym się do skargi kasacyjnej skarżącej, DIS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej DIS należało stwierdzić, że zarzuty w niej podniesione nie mogły doprowadzić do uwzględnienia tej skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu II instancji WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku zasadnie wskazał, że w zakresie ustalenia wartości rynkowej poręczenia spłaty kredytu uzyskanego przez skarżącą spółkę od J[...] sp. z o.o., zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka od ww. podmiotu uzyskała nieodpłatnie poręczenie spłaty zaciągniętego przez nią kredytu bankowego. Organy podatkowe uznały, że to nieodpłatne poręczenie stanowiło nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem po stronie skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W celu ustalenia wartości tego świadczenia organ I instancji podjął działania w celu ustalenia cen rynkowych podobnych poręczeń udzielanych przez podmioty działające na rynku usług finansowych. W tym celu organ poddał analizie ceny stosowane za udzielenie poręczeń kredytów i innych zobowiązań przez: M[...] Fundusz Poręczeń Kredytowych sp. z o.o., P[...] Fundusz Poręczeń Kredytowych sp. z o.o. i Bank G[...] Oddział w R. Organ wskazał, że na podstawie informacji uzyskanych od tych podmiotów ustalił, że podmioty te za udzielenie poręczeń spłaty kredytów, które były podobne do poręczenia uzyskanego przez Skarżącą Spółkę od spółki J[...], pobierały prowizje wynoszące odpowiednio: 1,2%, 1,8% i 1%. Prowizje te były naliczane od wartości poręczanych zobowiązań. W oparciu o te dane organ przyjął, że średnia prowizja stosowana przez te podmioty przy udzielaniu poręczeń podobnych do poręczenia uzyskanego przez skarżącą spółkę wynosiła 1,33%.

Powyższe ustalenia organu I pierwszej instancji DIS zaakceptował przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji uznał, że ustalenia te były prawidłowe.

WSA w Krakowie wydając zaskarżony wyrok zasadnie uznał, że prowizja 1%, którą organ przyjął jako prowizję stosowaną przez Bank G[...] Oddział w R. do wyliczenia ww. średniej prowizji wynoszącej 1,33 %, nie znajduje odzwierciedlenia w informacji uzyskanej przez organ I instancji od wymienionego podmiotu. Wartość ta nie wynika też z innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że z informacji uzyskanych od Banku G[...] Oddział w R. wynika, że podmiot ten prowizję w wysokości 1% stosował do poręczenia kredytów udzielanych na przedsięwzięcia energooszczędne. Zatem prowizja ta dotyczyła zupełnie innego świadczenia niż świadczenia uzyskane przez skarżącą spółkę. Zasadne było też stwierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, według którego organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji sam przyznał, że wysokość prowizji stosowanej przez Bank G[...] Oddział w R., którą przyjęto przy wydaniu decyzji organów podatkowych, nie była prawidłowa. Twierdzenie to ma oparcie w treści zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano wprost, że prowizja ta powinna mieć inną wysokość, jednakże z uwagi na treść art. 234 O.p. okoliczność ta nie mogła spowodować uchylenia decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji z uwzględnieniem prawidłowej wysokości prowizji.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie zasadnie uznał, że ustalenie faktyczne organów w postaci przyjęcia przedmiotowej prowizji w wysokości 1% nie miało oparcia w materiale dowodowym sprawy. W tej sytuacji Sad I instancji zasadnie uznał, że przyjęcie takiego ustalenia do rozstrzygnięcia sprawy stanowiło naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. O trafności tej oceny przesądzał fakt, że prowizja w tej wysokości, pomimo tego, że nie wynikała z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie posłużyła do wyliczenia średniej prowizji stosowanej przez ww. trzy instytucje finansowe (1,33%), która z kolei posłużyła do wyliczenia wartości rynkowej prowizji, którą skarżąca musiałaby zapłacić za poręczenie spłaty kredytu, gdyby poręczenie to uzyskała na warunkach rynkowych od podmiotu niepowiązanego.

Zasadnie też WSA w Krakowie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnej okoliczności faktycznej a mianowicie, za jaką kwotę kredytu obciążającą skarżącą spółkę, poręczyła spółka z o.o. J[...]. Przyjęcie przez organ, że była to kwota całego kredytu udzielonego skarżącej bez wyjaśnienia czy spółka J[...] przed udzieleniem poręczenia na rzecz skarżącej spółki wywiązała się z obowiązku określonego w § 4 pkt 1 ugody z dnia 28 lutego 2011 r., oznaczało że organ nie wyjaśnił za jaką kwotę zobowiązania poręczyła spółka J[...]. Wykonie obowiązku określonego w § 4 pkt 1 powołanej ugody (przekazanie należnej skarżącej zapłaty na rachunek banku) w sposób istotny mogło wpłynąć na wartość udzielonego poręczenia, gdyż powodowałoby zmniejszenie kwoty kredytu, za którą poręczyła spółka J[...], czego konsekwencją byłoby też odpowiednie zmniejszenie wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia udzielonego przez ten podmiot skarżącej spółce. Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że wartość poręczenia powinna stanowić prowizja zastosowana w stosunku do wartości kredytu pomniejszonej o ewentualną zapłatę dokonaną przez spółkę J[...]. Zaskarżona decyzja nie zawierała wyjaśnienia tej kwestii, która miała znaczenie dla ustalenia wartości przychodu, który uzyskała skarżąca spółka przez uzyskanie nieodpłatnego poręczenia spłaty kredytu przez spółkę J[...]. Wyjaśnienie tej kwestii znalazło się dopiero w skardze kasacyjnej, co należy uznać za działanie spóźnione.

Występowanie w sprawie wskazanych powyżej uchybień powodowało, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w istotnej części, co powodowało brak możliwości dokonania jednoznacznej oceny, czy w sprawie w sposób prawidłowy organy zastosowały art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym występującym w sprawie, zawarte w decyzji ustalenie wartości przychodu uzyskanego przez skarżącą wskutek poręczenia przez spółkę z o.o. J[...] spłaty zobowiązania skarżącej, odpowiadało treści powołanych przepisów u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przez WSA w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w sprawie nie występowały naruszenia prawa wskazane w zaskarżonym wyroku.

Uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł sodować, podniesiony w skardze kasacyjnej organu, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom określonym przez ten przepis. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny jakie przepisy postępowania podatkowego oraz prawa materialnego Sąd uznał za podlegające zastosowaniu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. W uzasadnieniu wyroku wskazano w sposób jasny, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę do wydania wyroku. Wskazano też jakie, zdaniem Sądu uchybienia prawa wystąpiły w sprawie a z treści wyroku wynika w sposób jasny w jaki sposób uchybienia te powinny zostać naprawione. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w zakresie prowizji stosowanej przez Bank G[...] Oddział w R. konieczne jest ustalenie, czy bank ten miał w swej ofercie usługi poręczeń kredytów podobne do poręczenia uzyskanego przez skarżącą spółkę a jeżeli tak, to jaka była cena tych usług. W zakresie wyjaśnienia za jaką wartość kredytu poręczyła spółka J[...], konieczne jest wykazanie, czy przed udzieleniem poręczenia skarżącej, spółka ta dokonała wpłat na rachunek bankowy, które zmniejszałyby pierwotną kwotę kredytu ciążącą na skarżącej. Należy zaznaczyć, że wyjaśnienia dotyczące tej kwestii organ zawarł w skardze kasacyjnej, co oznacza że w tym zakresie konsekwencje wynikające z zaskarżonego wyroku były dla niego jasne. Podnoszone w skardze uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym znalazły się sformułowania świadczące o tym, że sąd uznał, że podstawę obliczenia wartości poręczenia powinna stanowić wartość udzielonego kredytu a w innej części uzasadnienia przyjęto za tę podstawę wartość kwoty, na którą zostało udzielone poręczenie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uchybienia, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena ta była spowodowana tym, że oceniany ogólnie, zawarty w zaskarżonym wyroku wywód Sądu I instancji w kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest jasny, przekonywający i zgodny z treścią obowiązującego prawa. W tym miejscu należy wskazać, że podstawą do uchylenia wyroku Sądu Instancji mogą być tylko takie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, które powodują, że nie jest możliwe poznanie przesłanek, którymi kierował się Sąd wydając wyrok oraz, gdy brak jest możliwości ustalenia na podstawie wyroku sposobu załatwienia sprawy przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uprawomocnieniu się wyroku, co oznacza brak możliwości poddania wyroku kontroli instancyjnej przez Sąd II instancji ( zob. wyroki NSA: z dnia 23 października 2018 r., z sygn. akt I OSK 2220/16; z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1790/16; z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08 oraz uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowe CBOSA). W rozpoznej sprawie wady takie nie wystąpiły.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonej sprawie było podstaw do twierdzenia przez DIS, że w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji kierując się art. 151 P.p.s.a powinien był oddalić skargę.

Niezasadna była też skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą spółkę.

Prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, według którego w realiach niniejszej sprawy doszło do sprzedaży przez skarżąca spółkę mieszkań na rzecz J. M., który w stosunku do skarżącej był podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.

Okoliczność, że J. M. był powiązany kapitałowo ze skarżącą spółką nie była kwestionowana w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena zawarta w wyroku Sądu I, według której w zaskarżonej decyzji wywiedziono w sposób prawidłowy, że sprzedaż mieszkań przez skarżącą na rzecz J. M. odbiegała od warunków stosowanych w transakcjach dokonanych z innymi podmiotami, które nie były powiązane ze skarżącą spółką. Prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku analiza, z której wynika, że organy podatkowe w celu oceny tej transakcji wzięły pod uwagę takie czynniki jak: data dokonania zakupu mieszkania, powierzchnia, ilość zakupionych m², ilość zakupionych lokali mieszkalnych, stopień wykończenia, stan wyposażenia, położenie lokali w budynku, położenie budynków w mieście, walory widokowe występujące przy poszczególnych lokalach, sytuacja finansowa spółki, rozróżnienie czy nabywającym była osoba fizyczna czy prawna. Analiza transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę w tym samym okresie co transakcje dokonane z udziałem J. M., z uwzględnieniem wymienionych kryteriów podawała, że do porównania przyjęto transakcje, które były najbardziej zbliżone do transakcji dokonanych z udziałem J. M. Oznacza to, że organ w sposób obiektywny zbadał spełnienie przez te transakcje wymogu dokonania ich na warunkach rynkowych, które ustaliłyby niepowiązane podmioty. Analiza tych transakcji zawarta w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji jest bardzo szczegółowa i dotyczy wszystkich aspektów występujących w niniejszej sprawie, które mogły mieć wpływ na cenę mieszkań zastosowaną wobec ww. osoby oraz wobec innych odbiorców. Na podstawie tej analizy organy zasadnie uznały, że najbardziej zbliżone do transakcji zawartych z J.M. były warunki, w których skarżąca zbyła lokale mieszkalne na rzecz P. G. Z analizy tej wynika że transakcje dokonane z P.G. w zakresie wymienionych powyżej kryteriów najbardziej zbliżone były do transakcji dokonanej z J. M. Z ustaleń organów wynika, że ceny mieszkań stosowane wobec P.G. były wyższe od cen uzyskanych przez skarżącą od J. M. W tej sytuacji zasadnie organy uznały, że powodem zaniżenia ceny mieszkań w transakcjach z udziałem J. M. była okoliczność posiadania przez niego znacznego udziału w kapitale zakładowym skarżącej spółki. W tym zakresie za szczególnie trafny argument należało uznać stwierdzenie przez organy, że w żadnej transakcji zawartej przez skarżącą z podmiotami niepowiązanymi nie zastosowano ceny 1 m kwadratowego mieszkania zbliżonej do ceny stosowanej wobec J. M.

Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że analiza transakcji zwarta w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy odnosi się do dokumentacji podatkowej, którą w zakresie spornych transakcji skarżąca spółka sporządziła na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zasadnie uznał, że analiza ta ma charakter ogólny i wobec szczegółowej analizy spornych transakcji, zawartej w zaskarżonej decyzji, należało uznać, że dokumentacja podatkowa sporządzona przez skarżącą spółkę nie dawała podstaw do uznania, że na ustalenie warunków transakcji dokonanych z udziałem J. M. nie miały wpływu zachodzące pomiędzy nim i skarżącą spółką, powiązania o charakterze kapitałowym. W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skarżąca nie wykazała, że zawarcie transakcji z J. M. miało poprawić sytuację finansową skarżącej spółki oraz polepszyć jej pozycję w stosunkach za B[...] związanych z zadłużeniem skarżącej z tytułu kredytów. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynikało, że transakcje z J. M. miały znaczenie decydujące dla pozycji finansowej skarżącej spółki, co mogło uzasadniać zastosowanie niższej ceny w celu doprowadzenia tych transakcji do skutku. Skarżąca w tym samym czasie dokonywała sprzedaży mieszkań dla podmiotów niepowiązanych. Występowały transakcje obejmujące jednorazowo podobną ilość mieszkań za znacznie wyższą cenę. W tych realiach sprzedaż mieszkań na rzecz J. M. nie miała charakteru transakcji kluczowej mogącej w znaczący sposób zapewnić skarżącej poprawę sytuacji finansowej. Brak było podstaw do twierdzenia, że gdyby lokali mieszkalnych, których dotyczy sprawa nie sprzedano J. M. za cenę ustaloną przez strony, to prawdopodobnie nie doszłoby w ogóle do sprzedaży tych mieszkań albo, że cena ich byłaby jeszcze niższa. Tylko w takich warunkach możliwe byłoby twierdzenie, że sprzedaż mieszkań na rzecz udziałowca skarżącej spółki miała tak ważne dla niej znaczenie. Takie okoliczności uzasadniałyby też twierdzenie, że zastosowana cena była ceną rynkową, jednakże w niniejszej sprawie nic podobnego nie miało miejsca.

Wskazywane w skardze kasacyjnej transakcje, w których skarżąca uzyskała za sprzedane mieszkania ceny zbliżone do cen zastosowanych wobec J. M., nie są transakcjami porównywalnymi do transakcji dokonanych z udziałem J. M. Transakcje te obejmują mieszkania o innej powierzchni, innym położeniu i standardzie wykończenia. Dlatego transakcje te nie mogą stanowić dowodu na okoliczność, że ceny zastosowane w stosunku do J. M. były cenami rynkowymi porównywalnymi z cenami, które ustaliłyby niepowiązane podmioty.

Wskazana w skardze okoliczność, że organ w decyzji uwzględnił ceny zastosowane w transakcji zawartej ze spółką z o.o. R[...], która nie doszła do skutku, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena ta uzasadniona jest tym, że za transakcje porównywalne z transakcjami zawartymi z J. M. uznano nie transakcje zawarte ze spółką z o.o. R[...], lecz transakcje zawarte przez skarżącą z P. G. Ustaleń dotyczących porównywalności transakcji zawartych z P. G. skarżąca skutecznie nie podważyła w skardze kasacyjnej. Tak samo należało cenić zarzuty dotyczące ustaleń organów dotyczących transakcji zawartej z panią B.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie podnoszono, że Sąd I instancji pominął okoliczność, że zaskarżona decyzja naruszała art. 188 O.p. przez to, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić okoliczność, że sprzedaż mieszkań J. M. miała w ocenie banku B[...] stanowić jedną z przesłanek zawarcia przez ten bank ugody ze skarżącą spółką. Oceniając wnioski dowodowe złożone w związku z tą okolicznością organy zasadnie uznały, że ustalenie, jaki wpływ na zawarcie z bankiem ugody, miało dokonanie przedmiotowej transakcji z udziałem J. M. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena ta była prawidłowa ponieważ z treści przepisów art. 11 u.p.d.o.p. należy wnosić, że nawet jeżeli bank uzależniał zawarcie ugody ze skarżącą od sprzedaży mieszkań na rzecz J. M., to na podstawie tych przepisów transakcja ta powinna była zostać wykonana na zasadach rynkowych. Przepisy art. 11 nakazują dla celów podatkowych dokonywać transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych i w tym zakresie nie występują żadne wyjątki, w szczególności oparte o przesłankę występowania w sprawie szczególnego interesu podatnika uzasadniającego odstąpienie od wymagania od niego wykonania postanowień przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Zatem wnioskowane dowody nie mogły mieć wpływu na zakres zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez Sąd I instancji, gdyż została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. a także § 6-11 i 12 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. W rozpoznej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że naruszenie tych przepisów przez organy nie miało miejsca przy ocenie rynkowego charakteru transakcji zawartych przez skarżącą spółkę z J. M. oraz przy ustalaniu konsekwencji podatkowych tych transakcji wynikających z art. 11 u.p.d.o.p.

Całkowicie bezzasadny był zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów .: art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. Przepisy te określają w sposób ogólny kompetencje sądów administracyjnych. Jedyne co można stwierdzić wobec tak sformułowanego zarzutu to to, że WSA w Krakowie orzekając w niniejszej sprawie działał w ramach tych kompetencji.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W świetle przedstawionych powyżej rozważań na temat możliwości uchylenia wyroku z powodu naruszenia powołanego przepisu, należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiadał omówionym powyżej, wymogom określonym przez ten przepis a zatem nie podlegał uchyleniu na podstawie tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze wobec bezzasadności obydwu skarg kasacyjnych, które zostały wniesione w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne. Na podstawie art. 206 P.p.,s.a. z powodu oddalenia skarg kasacyjnych obydwu stron, odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.