Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 167/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Wojtachnio, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.), Urszula Raczkiewicz, Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2873/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie kwotę 430 (czterysta trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt V SA 2873/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie.

Na podstawie 5 zgłoszeń celnych dokonanych przez importera - [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie - Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera - [...] w Ljubljanie.

Decyzją z dnia 10 września 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył art. 85 § l i 23 § l Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Przyjęcie zgłoszenia celnego i okres wystawiania faktur przez eksportera nastąpiły w czasie obowiązywania podpisanej przez eksportera i importera umowy z 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniami celnymi z 8 - 20 października 1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 2 lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy, które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. To uzasadnia zdaniem Sądu ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą, co usprawiedliwia wniosek, że podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach opisanych powyżej, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości wskazanej w umowie sprzedaży. Poprzez otrzymanie rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Sąd konkludując stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona cena transakcyjna stanowiła wartość celną towaru i w tym stanie rzeczy w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego, uzasadnione było obniżenie wartości celnej dokonanej przez organy celne.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i 7 Konstytucji RP).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. c/ P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta zdaniem Sądu nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony w piśmie skarżącej z dnia 10 maja 2002 r. nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

[...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przysądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

1) art. l § l i 2 P.p.s.a. w związku z tym naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c/ P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § l pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów;

b) art. 191, art. 192, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupów farmaceutyków w 1999 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr l z dnia l/2 lipca 1999r. -uzależniona została od wartości rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych do ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie, na co wskazywał fakt zobowiązania pełnomocnika organu celnego do przedstawienia pisma procesowego zawierającego wyjaśnienie zasad ustalania wartości celnej towarów oraz składania wyjaśnień w tym zakresie w toku rozprawy; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości.

2) art. l § l i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej na podstawie tego przepisu, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa.

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny.

4) art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. l § l i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § l P.p.s.a., tj. oddalenia skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l P.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt l P.p.s.a., tj.

1) przepisów art. 23 § l, art. 24 § l i 25 § 2 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § l Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do podnoszenia, że skutkiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 135 i art. 145 § l P.p.s.a., odmówiono uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że naruszały one wymienione dalej przepisy Ordynacji podatkowej stosowane za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego.

Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 200 § l Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania czternastoprocentowego rabatu.

Temu samemu celowi służyło podnoszenie w dalszej części skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów dotyczących różnic w metodologii uwzględniania rabatów oraz istnienia not kredytowych.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że niezasadnym było twierdzenie, że wadliwość działania organów celnych wywodzić należałoby z przyjęcia nieprzewidzianego przepisami prawa mechanizmu odliczania rabatów. Otóż, art. 23 § l Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Kwestia samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów zostanie omówiona dalej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie było podstaw do przyjęcia, by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej, polegającym na zaniechaniu wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa z 2 lipca 1999 r. Zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy oraz ustalenia organów celnych były wystarczające do przyjęcia takiego przebiegu zdarzeń, jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie bowiem i bez naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym przyjęto, że między eksporterem a importerem doszło do zawarcia porozumienia na warunkach takich, jak to określono w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tym samym słusznie przyjęto, że rabat nie mógł być traktowany jako udzielony ex post i dlatego w żadnym razie nie stanowił środka stymulującego dystrybucję towarów względnie swego rodzaju premii. W związku z tym wiązać należało udzielenie rabatu choćby naturalnego jako czynnika kształtującego cenę. Kwestia ta zostanie omówiona dalej przy odniesieniu się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § l oraz art. 85 § l Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia. Tak więc gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b/ odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a/ w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nadto uzasadnionym był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia.

Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Nie można natomiast odmówić trafności zarzutowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, która zdaniem strony skarżącej wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Z § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych wynika zakres kompetencji sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Szczególnym wyrazem realizacji tych kompetencji jest wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. obowiązek sądu uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 135 P.p.s.a. wynika możliwość stosowania ostatnio opisanego środka do innych aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w tym do decyzji organu pierwszej instancji.

Nie można zaprzeczyć, że w sprawie niniejszej organy celne obu instancji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniach swych decyzji podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie jakiej metody użyły dla obliczenia wartości celnej towarów. Wiadomo jedynie tyle, że deklarowana wartość celna została obniżona przy uwzględnieniu rabatów, nie sposób natomiast dociec jakiej metody uwzględniania rabatów użyto. Organ pierwszej instancji w ogóle tej kwestii nie ujął w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy natomiast, odnosząc się do zarzutu przedstawionego w odwołaniu, stwierdził, że w różnych sprawach stosowano dwie metody wyliczenia wartości celnej: pierwszą z uwzględnieniem rabatu na fakturze i rabatu z noty kredytowej (przedstawił ogólny zarys sposobu wyliczenia) i drugą z uwzględnieniem rabatów na fakturach. Nie podał natomiast, którą z metod zastosowano w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej brak było odniesień do konkretnych faktur, not kredytowych, czy kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia wartości celnej towaru nie została ujawniona stronie, a niemożliwą stała się kontrola prawidłowości działań organów celnych w tym zakresie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Przedstawione uchybienie nie zostało ocenione przez sąd pierwszej instancji.

Choć w skardze do sądu administracyjnego strona nie podniosła zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie był związany zarzutami i wnioskami skargi i winien z urzędu brać pod uwagę naruszenia przepisów postępowania o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sposób (metoda) wyliczenia wartości celnej miał bez wątpienia istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.

Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § l i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, by strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, by wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnianie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny, z powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy. Art. 536 § l k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § l Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, by tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej.

Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na art. 203 pkt 1 P.p.s.a.