Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2023/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, 187, 121, 165, 229, 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R..J. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej z B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu D.J. za zaległość tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że ustawowy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu [...] sierpnia 2016 r. tj. w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismem z dnia 13 września 2016 r. (doręczonym dnia 19 września 2016 r.) NUS zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zwana dalej: "O.p."). Ponadto DIAS ustalił, że do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało prawomocnie zakończone prowadzone postępowanie o przestępstwo skarbowe.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ wskazał bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ("DUKS") decyzją z dnia[...] marca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 14 marca 2016 r. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2011 r. oraz za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2017 r. poprzez doręczenie postanowienia NUS z dnia [...] października 2017 r.

W rozpoznawanej sprawie DIAS stwierdził ziszczenie się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zawartych w art. 116 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że od dnia 4 kwietnia 2006 r. do dnia 23 sierpnia 2013 r. zarząd Spółki był dwuosobowy w osobie D.J. i R.J.. Z kolei terminy płatności nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za grudzień 2011 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2012 r., natomiast za okres styczeń – luty 2012 r. upłynęły odpowiednio w dniach 27 lutego 2012 r. i 26 marca 2012 r. DIAS stwierdził, że bezspornym jest zatem, iż okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce pokrywa się z powstaniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy.

DIAS stwierdził także zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ wskazał, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS, organ egzekucyjny skierował zawiadomienia do:

[...] S.A. - bank otrzymał zawiadomienie w dniu 19 września 2016 r. i pismem z dnia 22 września 2016 r. poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej w stosunku do rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki;

[...] S.A. - bank otrzymał zawiadomienie w dniu 21 września 2016r. i w dniu 28 września 2016 r. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki występuje zadłużenie w kwocie 181,23 zł, a również, że od sierpnia 2012 r. brak jest obrotów na rachunku.

Ponadto w dniu 16 września 2016 r. organ pierwszej instancji skierował zawiadomienie [...] S.A., jednakże bank pismem z dnia 20 września 2016 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. Spółka otrzymała odpisy ww. tytułów wykonawczych oraz wskazanych powyżej zawiadomień w dniu 19 września 2016 r.

Następnie w ramach poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie jest figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK).

Wobec powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Przechodząc do rozważenia przesłanek egzoneracyjnych, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskiem.

Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie nie były regulowane zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach począwszy od IV kwartału 2011 r., o czym świadczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia[...] marca 2016 r., w której organ zakwestionował Spółce 38 faktur VAT dotyczących zakupu artykułów spożywczych, opakowań oraz usług budowlanych otrzymanych od firm P. S.A., Zakłady [...] w C. Sp. z o.o. i B. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego Spółka w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta powstała już IV kwartale 2011 r. (z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług) i utrzymywała się w kolejnych latach, w których pojawiły się także zaległości w opłacaniu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ("ZUS"). DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, iż oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Spółka generowała także zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i na Fundusz Pracy ("FP") i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ("FGŚP") za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. od sierpnia do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej: p.u.i.n.) oraz implikuje, wbrew twierdzeniom odwołania przesłankę złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki stypizowaną w art. 116 O.p. Ponadto z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, iż Spółka posiadała zobowiązania w łącznej kwocie 7.440.026,40 zł, w tym zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 5.132.235,98 zł, powyżej 12 miesięcy w kwocie 1.988.524,00 zł z tytułu podatków, ceł ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 284266,42 zł, z tytułu wynagrodzeń w kwocie 35.000,00 zł.

Natomiast z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, iż Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 3.074.630,48 zł, w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 2.694.649,24 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 25.693,14 zł, z tytułu wynagrodzeń w kwocie 146,99 zł. Z treści bilansu sporządzonego na koniec czerwca 2013 r. wynika, iż Spółka generowała zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 4.298.699,56 zł w tym z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w kwocie 2.577.783,36 zł z tytułu podatków, cel, ubezpieczeń i innych świadczeń w kwocie 80.804,51 zł z tytułu wynagrodzeń w kwocie 233.969,13 zł. Ponadto Spółka wykazała w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2012 r. zawyżony zwrot podatku, co na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. traktowane jest na równi z zaległością podatkową.

W obliczu zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie DIAS przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w pierwszej połowie 2012 r. tj. w momencie zaprzestania w sposób trwały wykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych (należności z tytułu podatku od osób towarów i usług).

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych przez Skarżącego jest bezcelowe, ponieważ okoliczności, które miały one udowadniać, nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ kontroli dokonał czynności badania ksiąg, na okoliczność których został sporządzony protokół z dnia [...] grudnia 2015 r. Zapisy widniejące w przedłożonych przez Stronę rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do lutego 2012 r. skonfrontowano ze zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono, że niektóre zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były na podstawie nierzetelnych dowodów, co skutkowało uznaniem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w części, w której zdarzenia te dotyczą, za nierzetelną i pozbawieniem jej mocy dowodowej.

Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: D.J. oraz R.J. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki oraz braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w konsekwencji nieponoszenia winy przez Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym czasie, organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, Spółka generowała w szczególności znaczące zaległości podatkowe z tytułu w podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2011 r., styczeń, luty 2012 r.

Jak wynika z ustaleń kontroli Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym oraz techniczno-organizacyjnym do realizacji prac zleconych przez P.M. i D. S.A. Spółka wprawdzie zatrudniała pracowników w kontrolowanym okresie, jednak były to tylko 4 osoby i wszystkie zatrudnione na stanowiskach "kierowniczych". Organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy Spółką a jego podwykonawcą, tj. B. R.J.. Jedna osoba, czyli R.J. decydował o zawieraniu umów pomiędzy dwoma niezależnymi bytami gospodarczymi - Spółką a B. R.J. oraz sam uczestniczył w odbiorach robót. R.J. reprezentujący Spółkę zlecał wykonanie robót budowlanych B. R.J., wiedząc z góry już w dniu podpisywania umów, iż B. R.J. nie wykona zlecanych mu robót, gdyż jest to działalność jednoosobowa, opierająca się na podwykonawstwie. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o fakcie, iż Spółka w rzeczywistości nie zrealizowała transakcji handlowych, tj. nie wykonała prac budowlanych wobec czego prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, a zatem zapisy w wystawianych fakturach przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący pełniący funkcję członka zarządu, powinien mieć świadomość istniejących zaległości i złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który w ocenie DIAS powinien być złożony w I połowie 2012 r., w tym bowiem okresie zaprzestały być regulowane w sposób ciągły należności publicznoprawne.

Organ odwoławczy zauważył, iż Strona w odwołaniu zawierającym żądanie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych nie wskazała żadnych okoliczności w zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które uzasadniałyby przesłuchanie wskazanych osób oraz w czym konkretnie upatruje ich doniosłości, nie wskazał, jakie z tych dowodów wynikałyby okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu nie zostały wskazane żadne nowe okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby przesłuchanie w charakterze StronyR.J. na okoliczność kondycji finansowej Spółki

W ocenie DIAS również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podstawą uznania Spółki za niewypłacalną było przestanie regulowania zobowiązań, co było faktem bezspornym nie wymagającym powołania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego.

W odniesieniu do wniosków dowodowych Strony końcowo organ odwoławczy zauważył, że wniosek dowodowy Strony zmierzający do wykazania sytuacji finansowej Spółki miałby sens i znaczenie jedynie w przypadku, gdyby faktycznie zgłoszono wniosek o upadłość, a Strona starałaby się wykazać, że nastąpiło to w stosownym czasie. Tymczasem w przypadku Spółki wniosek o upadłość nie został nigdy złożony. Z tych względów wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania sytuacji finansowej nie mogą mieć żadnego znaczenia w sprawie, bowiem przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w ogóle nie zaszła.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Strona, wskazując na przesłanki egzoneracyjne, podniosła, iż we wrześniu 2013 r. Spółka miała otrzymać kwotę kaucji gwarancyjnej wynoszącej 1 mln zł wpłaconej tytułem ubezpieczenia Umowy zawartej z K. Sp. z o.o., a nadto ponad 1,5 mln zł wymagalnych wierzytelności od tego samego podmiotu. Zdaniem DIAS wierzytelności te nie umożliwiają uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, ponieważ wskazane wierzytelności nie nadają się do efektywnej egzekucji i nie przedstawiają identyfikowalnej wartości finansowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż Skarżący przedłożył do odwołania jedynie bilanse za lata 2011-2012 wskazujące na należności krótkoterminowe. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący nie przedłożył natomiast żadnych dokumentów finansowych wskazujących bezspornie na istnienie wierzytelności. Organ podatkowy, ażeby stwierdzić, czy rzeczywiście istnieją wierzytelności wskazane w tym oświadczeniu musiałby przeprowadzić stosowne postępowanie, niewykluczone, że również sądowe. Tymczasem nie jest rolą organu prowadzenie takich ustaleń w celu wykazania, że członek zarządu uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie DIAS Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za bezzasadne. W szczególności stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego. DIAS zauważył bowiem, że wypełniając dyspozycję art. 187 § 3 O.p. Strona była powiadomiona o ustaleniach, których dokonał organ podatkowy przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, a mianowicie w zakresie ustalenia osoby członka zarządu, który pełnił funkcję w terminach płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz miesiące od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., a także postanowienia o umorzeniu jako bezskuteczne postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z ww. zaległościami.

Do ww. dowodów Strona mogła się odnieść w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie zgodnie z wydanym postanowieniem NUS z dnia [...] listopada 2017 r. wyznaczającym Stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. DIAS podkreślił także, iż Strona nie kwestionuje pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, w czasie kiedy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. i umorzenia postepowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo tego, że w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie brak jest dokumentów świadczących o tym, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a twierdzenia tak DIAS, jak i NUS w tym przedmiocie mają wyłącznie charakter subiektywnej oceny dowodów, które zresztą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na tę okoliczność nie zostały powołane;

b. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji NUS o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki pomimo tego, że z materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, iż we wskazanym przez DIAS okresie, tj. I połowie 2012 roku, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

c. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w okresie prowadzenia przez Spółkę działalności oraz sprawowania przez Skarżącego funkcji Członka Zarządu, Spółka osiągała zyski znacząco przewyższające zobowiązania podatkowe naliczone przez organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli, w wyniku której wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., co sprawiało, iż nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące całkowitym pominięciem twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia dowodów będących podstawą ustalenia okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz wydanie końcowego wadliwego rozstrzygnięcia; nadto w szczególności gromadzenie dowodów i przeprowadzanie postępowania dowodowego przez organ pomimo braku wszczęcia postępowania stosownie do treści art. 165 § 4 O.p.;

b. art. 229 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite ich pominięcie w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności: zaniechanie przesłuchania pozostałych osób związanych z działalnością Spółki, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych Spółki celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki (tym bardziej, że Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011 i 2012 zostały złożone do właściwego Urzędu Skarbowego), zaniechanie zwrócenia się do biura rachunkowego o przedłożenie dokumentów księgowych Spółki, zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej W. w W. oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. o nadesłanie informacji o wynikach postępowania karnego prowadzonego w sprawie mającej za przedmiot m.in. ustalenie, czy Spółka oraz Członkowie jej Organów uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur;

c. art. 229 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki B. w badanym okresie;

d. art. 165 § 4 O.p. poprzez jego pominięcie przez DIAS niewłaściwe niezastosowanie i wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie przez NUS pomimo niedoręczenia Skarżącemu postanowienia w tym przedmiocie przed wszczęciem postępowania dowodowego, które NUS przeprowadzał na długo przed zawiadomieniem Skarżącego, co miało miejsce dopiero w dniu 26 października 2017 roku, a mianowicie gromadził dowody w postaci dokumentów z ZUS, banków oraz innych instytucji;

e. art. 180 § 1 do § 4, art. 182 § 1 do § 6, art. 183, art. 184 § 1 do § 3, art. 181 § 1 do § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. i art. 121 § 1 O.p., a ponadto w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez DIAS tego, że NUS prowadził postępowanie dowodowe przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, tj. dniem [...]października 2017 roku, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego, którego zasadniczym elementem jest postępowanie dowodowe, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i jednocześnie braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

f. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a nadto posłużenia się dowodami zebranymi przed wszczęciem postępowania podatkowego i nigdy nie włączonymi do materiału dowodowego tego postępowania, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych, polegającymi w szczególności na:

I. niczym nieuzasadnionym przyjęciu przez Organ I i II instancji, iż zarówno w IV kwartale 2011 roku, jak również w I kwartale 2012 roku, istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki;

II. bezpodstawnym uznaniu przez NUS, że Skarżący miał świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, która dawała podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w badanym okresie, podczas gdy ze stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz dokumentów dołączonych do przedmiotowego odwołania, bezspornie wynika, że sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia funkcji Członka Zarządu przez Skarżącego była na tyle dobra, iż nawet gdyby podzielić pogląd NUS co do konieczności skorygowania wyniku Spółki zgodnie z decyzją określającą, to nadal należałoby dojść do wniosku, że zarówno w IV kwartale 2011 roku, jak również w I kwartale 2012 roku, nie istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki;

III. bezpodstawnym przyjęciu przez organy I i II instancji, że Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 25 listopada 2011 roku;

IV. gołosłownym przyjęciu przez organy I i II instancji, że w niniejszej sprawie została udowodniona bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, podczas gdy z akt niniejszej sprawy, nie wynika, aby jakikolwiek dowód w nich się znajdujący, bezsprzecznie potwierdzał, iż tego rodzaju sytuacja rzeczywiście zachodzi;

V. poprzez bezpodstawny i przeczący zasadom logicznego rozumowania wniosek, iż Skarżący powinien posiąść wiedzę o tym, iż zobowiązania podatkowe Spółki za IV kwartał 2011 oraz styczeń i luty 2012 roku nie były regulowane w terminie, podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika, że decyzja określająca wobec Spółki została wydana w dniu[...] marca 2016 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., co sprawia, iż z oczywistych względów nie był on wstanie przewidzieć przyszłych rozstrzygnięć organów kontrolujących;

VI. bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka w rzeczywistości nie realizowała transakcji handlowych, ponieważ zatrudniała tylko 4 osoby, podczas gdy branża budowlana w większości opiera się na podwykonawstwie i niezwykle często w obrocie gospodarczym w tego rodzaju usługach, generalny wykonawca, jest jedynie pośrednikiem - podmiotem organizującym i koordynującym pracę często kilkunastu/kilkudziesięciu przedsiębiorstw budowlanych, dbając przy tym o terminowość i jakość wykonanych prac, za którą odpowiada przed inwestorem, co jednocześnie wyklucza konieczność zatrudniania dziesiątek osób, jak zdaje się sugerować organ II instancji, nie posiadający wiadomości specjalnych co do specyfiki pracy w branży budowlanej;

g. art. 187 § 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dowody gromadzone przez NUS przed 26 października 2017 roku, tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, stanowią fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, podczas gdy Skarżący o tego rodzaju faktach nigdy nie był przez Organ informowany, a nadto nie sposób pojąć, na jakiej podstawie organy podatkowe przeprowadziły dowód z tych dokumentów, skoro, jak wynika z powszechnej praktyki, fakty ustalane na podstawie przepisu art. 187 § 3 O.p. nie wymagają przeprowadzania jakiegokolwiek dowodu;

h. art. 188 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odmówienie przeprowadzenia następujących dowodów: sprawozdania finansowego Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2011 roku; Sprawozdania finansowego Spółki za okres od dnia 1 stycznia 2012 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku; Bilansu Spółki za okres od 1 stycznia 2013 roku do dnia 30 czerwca 2013 roku; Zeznania rocznego CIT-8 Spółki za rok 2011; Zeznania rocznego CIT-8 Spółki za rok 2012; FV nr 001/08/2013; FV nr 002/08/2013; FV nr 003/08/2013; Potwierdzenia wykonania przelewu kaucji gwarancyjnej z dnia 16 września 2011 roku; Przedsądowego wezwania do zapłaty z dnia 19 września 2013 roku; dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez DIAS, iż okoliczności, które miałyby być udowodnione naprowadzonymi dowodami, są stwierdzone innymi środkami dowodowymi, co stoi w sprzeczności z twierdzeniami organu, albowiem Skarżący chciał przedstawić kontrdowody, które świadczyłyby, iż jego twierdzenia nie są jedynie gołosłownymi wywodami, ale faktami, które w kapitalny sposób winny rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie;

i. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, co do dowodów którym organ odmówił wiarygodności oraz tych, którym nadał ten walor, a nadto przyczyn nieprzeprowadzenia szeregu dowodów, które mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym w szczególności, niezbadania bilansów i sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 i 2012 oraz pierwsze półrocze 2013 roku oraz niepowołania biegłego na tę okoliczność.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a."). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym, jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Kontroli sądu poddana została decyzja DIAS z [...] czerwca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez Skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p., jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii ewentualnego przedawnienia, gdyż dopiero przesądzenie o uprawnieniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego warunkuje, czy w ogóle będzie zasadne rozważanie pozostałych zarzutów.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wskazuje, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym w mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2011 r. oraz za okres od 12/2011 r. do 02/2012 r. określonego w decyzji DUKS z dnia[...] marca 2016 r. w myśl przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Z akt sprawy wynika natomiast, iż bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony od dnia [...] sierpnia 2016 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismem z dnia 13 września 2016 r. (doręczonym dnia 19 września 2016 r.) NUS zawiadomił Spółkę, iż z dniem [...] sierpnia 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2011 r. oraz za okres od 12/2011 r. do 02/2012 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z decyzji DIAS wynika, iż nie zostało prawomocnie zakończone prowadzone postępowanie o przestępstwo skarbowe.

Sąd wskazuje zatem, że ustawowy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu [...] sierpnia 2016 r. tj. w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Oznacza to, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia i było możliwe wydanie decyzji na podstawie art. 116 O.p.

W dalszej kolejności Sąd zajmie się zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi bowiem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02).

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy.

Warto także powołać wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. I FSK 1253/16, LEX nr 2506352, zgodnie z którym: "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Skarżący powyższego nie wykazał.

Odnosząc się do następujących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia w ocenie Skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące całkowitym pominięciem twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia dowodów będących podstawą ustalenia okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz wydanie końcowego wadliwego rozstrzygnięcia; nadto w szczególności gromadzenie dowodów i przeprowadzanie postępowania dowodowego przez organ pomimo braku wszczęcia postępowania stosownie do treści art. 165 § 4 O.p.;

- art. 165 § 4 O.p. poprzez jego pominięcie przez DIAS niewłaściwe niezastosowanie i wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie przez NUS pomimo niedoręczenia Skarżącemu postanowienia w tym przedmiocie przed wszczęciem postępowania dowodowego, które NUS przeprowadzał na długo przed zawiadomieniem Skarżącego, co miało miejsce dopiero w dniu [...]października 2017 roku, a mianowicie gromadził dowody w postaci dokumentów z ZUS, banków oraz innych instytucji;

- art. 180 § 1 do § 4, art. 182 § 1 do § 6, art. 183, art. 184 § 1 do § 3, art. 181 § 1 do § 3, art. 191 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. i art. 121 § 1 O.p., a ponadto w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez DIAS tego, że NUS prowadził postępowanie dowodowe przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, tj. dniem [...]października 2017 roku, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego, którego zasadniczym elementem jest postępowanie dowodowe, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i jednocześnie braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 187 § 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dowody gromadzone przez NUS przed [...]października 2017 roku, tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, stanowią fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, podczas gdy Skarżący o tego rodzaju faktach nigdy nie był przez Organ informowany, a nadto nie sposób pojąć, na jakiej podstawie organy podatkowe przeprowadziły dowód z tych dokumentów, skoro, jak wynika z powszechnej praktyki, fakty ustalane na podstawie przepisu art. 187 § 3 O.p. nie wymagają przeprowadzania jakiegokolwiek dowodu;

wskazać należy, co następuje.

Skarżący upatruje wadliwość działania organów podatkowych w gromadzeniu materiału dowodowego przed wszczęciem postepowania podatkowego, a następnie niezawiadomieniu go o prowadzonym postepowaniu dowodowym i zgromadzonych dowodach.

Otóż wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 O.p.:

"§ 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

§ 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

§ 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie".

Biorąc pod uwagę powyższy przepis prawa, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżacego, że dowody zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego nie mają mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym, a decyzję w tej sprawie wydano w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Faktem jest, iż dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania, dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia zarówno organu podatkowego, jak i stron. Z powołanych jednak w uzasadnieniu skargi wyroków sądów administracyjnych nie wynika, wbrew temu co wydaje się twierdzić jej autor, że dokumenty zgromadzone przez organ przed wszczęciem postępowania podatkowego nie stanowią dowodów w tym postępowaniu prowadzonym przez właściwy organ. W praktyce jest bowiem przeciwnie, częstokroć organy podatkowe wykorzystują bowiem dowody zgromadzone np. podczas czynności kontrolnych, czy też w innych postępowaniach podatkowych, jak też inne dowody, chociażby z protokoły z zeznań świadków z postępowań karnych, w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że zgromadzone przez organ podatkowy dokumenty, których zbieranie nastąpiło przed datą skutecznego (formalnego) wszczęcia postępowania podatkowego, nie wywołują skutków prawnych w tym postępowaniu.

Podstawą prawną powyższego wniosku Sądu jest przede wszystkim art. 180 O.p., nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła również żadna z sytuacji wyłączających moc dowodową materiałów i informacji zgromadzonych w postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1908/15), co w niniejszym postępowaniu nastąpiło.

Faktem jest, iż NUS w postępowaniu podatkowym nie wydał natomiast postanowienia, na mocy których włączył do akt tego postępowania dowody zgromadzone przed wszczęciem postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, jednak nawet brak postanowienia o włączeniu w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych przed wszczęciem postępowania może być rozpatrywany jako podstawa do uchylenia decyzji dopiero łącznie z brakiem zapewnienia i wyznaczenia stronie przez organ drugiej instancji 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy (analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 maja 2013 r., II FSK 1750/11). W sprawie niniejszej powyższe prawo zostało stronie zagwarantowane w postępowaniu przed NUS postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. W tej dacie Strona mogła zapoznać się z całym zgromadzonym materiałem w sprawie, w tym między innymi z dokumentami zgromadzonymi przed wszczęciem postepowania podatkowego przez NUS.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 229 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowite ich pominięcie w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności: zaniechanie przesłuchania pozostałych osób związanych z działalnością Spółki, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych Spółki celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki (tym bardziej, że Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011 i 2012 zostały złożone do właściwego Urzędu Skarbowego), zaniechanie zwrócenia się do biura rachunkowego o przedłożenie dokumentów księgowych Spółki, zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej W. w W.oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. o nadesłanie informacji o wynikach postępowania karnego prowadzonego w sprawie mającej za przedmiot m.in. ustalenie, czy Spółka oraz Członkowie jej Organów uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, stwierdzić należy, co następuje.

W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec Spółki, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego Spółki. Powyższe oznacza, że podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut zaniechania przez DIAS zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej W. w Warszawie oraz Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie o nadesłanie informacji o wynikach postępowania karnego prowadzonego w sprawie mającej za przedmiot m.in. ustalenie, czy Spółka oraz Członkowie jej Organów uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie może być przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie. Podzielić też należy pogląd DIAS, iż postępowanie karne jest niezależne od postępowania podatkowego, inny jest bowiem jest reżim i przedmiot, inny charakter odpowiedzialności karnej, a inny – administracyjnej - dlatego też powyższy wniosek Skarżącego był niezasadny.

Sąd podziela także pogląd DIAS, iż w niniejszej sprawie jedyną w zasadzie okolicznością, która mogłaby prowadzić do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki byłoby wykazanie, że w stosownym czasie złożony został wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Wniosek dowodowy Skarżącego zmierzający do wykazania sytuacji finansowej Spółki miałby sens i znaczenie jedynie w przypadku, gdyby faktycznie zgłoszono wniosek o upadłość, a Skarżący starałaby się wykazać, że nastąpiło to w stosownym czasie. Tymczasem w przypadku Spółki wniosek o upadłość nie został nigdy złożony. Z tych względów wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania sytuacji finansowej nie mogły mieć żadnego znaczenia w sprawie, bowiem przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w ogóle nie zaszła.

Odnosząc się z kolei do rzekomego zaniechania przez DIAS przesłuchania pozostałych osób związanych z działalnością Spółki, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych Spółki celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki (tym bardziej, że Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011 i 2012 zostały złożone do właściwego Urzędu Skarbowego), zaniechanie zwrócenia się do biura rachunkowego o przedłożenie dokumentów księgowych Spółki, to wskazać należy, iż w myśl art. 188 O.p. dowodem mogą być tylko okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jak podniósł zatem słusznie DIAS w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 r. (k.100), argumenty podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego, że sytuacja finansowa Spółki nie stanowiła przesłanki uprawniającej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają znaczenia dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Powyższy pogląd DIAS Sąd w całości podziela.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia czynnego udziału Stronie, to wskazać należy, iż Skarżący w skardze winien wykazać, jakich to dowodów w sprawie nie zgłosił, które zmieniłyby rozstrzygnięcie wydane w sprawie przez DIAS. Zdaniem Sądu, Skarżący powyższego skutecznie nie wykazał.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie narusza bowiem tzw. zasady zaufania odmienne rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji niż oczekiwanego przez Skarżącego. Postepowanie podatkowe było bowiem prowadzone przez organ podatkowy w sposób zgodny z przepisami prawa, a to, że przyniosło niekorzystny dla Strony efekt, nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powinność zgromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie wynikającą z art. 180 § 1 O.p., należy zatem stwierdzić, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając prawa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, co do dowodów którym organ odmówił wiarygodności oraz tych, którym nadał ten walor, a nadto przyczyn nieprzeprowadzenia szeregu dowodów, które mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym w szczególności, niezbadania bilansów i sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011 i 2012 oraz pierwsze półrocze 2013 roku oraz niepowołania biegłego na tę okoliczność, wskazać należy, co następuje.

W ocenie Sądu, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. DIAS szczegółowo opisał w swojej decyzji, jakie dokumenty są podstawą odpowiednich ustaleń. Można to zrekonstruować po treści samej decyzji, która jest jasna i klarowna.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia 229 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 197 § 1 i 2 O.p. w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego.

W tym kontekście wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980), wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest. że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa.

Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy.

Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy, nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11, organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez DIAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowe, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za okres od 12/2011 r. do 02/2012 r. przypadał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki. Fakt ten potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS Spółki, z którego wynika, że w dniu 13.04.2006 r. Pan R..J. został wpisany do ww. rejestru jako członek zarządu Spółki (wpis nr 1) i był nim w czasie upływu terminu płatności VAT przez Spółkę. Skarżący zresztą powyższego nie kwestionuje.

Organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania stronie analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W przedmiotowej sprawie ustalenie zaistnienia wskazanej powyżej przestanki nastąpiło na podstawie czynności dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., działającego jako organ egzekucyjny, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie wystawionych w dniu [...].09.2016 r. tytułów wykonawczych o nr: [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.). [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.). [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.) i [...] (dotyczy podatku od towarów i usług za luty 2012 r.) oraz tytułów wykonawczych o nr [...] i nr [...] wystawionych w dniu [...].09.2016 r. dotyczących kwoty nienależnie otrzymanego zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2012 r., wykazany przez Spółkę w korekcie deklaracji za ww. okres.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny skierował w dniu 16.09.2016 r. zawiadomienia do:

- [...] S.A. - bank otrzymał zawiadomienie w dniu 19.09.2016 r. i pismem z dnia 22.09.2016 r. poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej w stosunku do rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki.

- [...] S.A. - bank otrzymał zawiadomienie w dniu 21.09.2016 r. i w dniu 28.09.2016 r. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki występuje zadłużenie w kwocie 181,23 zł, a również, że od 08/2012 r. brak jest obrotów na rachunku.

Ponadto w dniu 16.09.2016 r. organ pierwszej instancji skierował zawiadomienie [...] S.A., jednakże bank pismem z dnia 20.09.2016 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki.

Spółka otrzymała odpisy ww. tytułów wykonawczych oraz wskazanych powyżej zawiadomień w dniu 19.09.2016 r.

Następnie w ramach poszukiwania majątku Spółki, zgodnie z art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że Spółka nie jest figuruje w CEPiK.

Na podstawie dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego ustaleń organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Podsumowując, egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki była bezskuteczna, wobec czego organ zasadnie przyjął spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. W przedmiotowej sprawie taki wniosek przez Skarżącego nie został w ogóle złożony.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należy, że Spółka już co najmniej od lutego 2012 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (podatek VAT za IV kwartał 2011 r. i styczeń 2012 r.) – w konsekwencji zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 puin.

Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę dla złożenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od IV kwartału 2011 r., stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w 2011 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli. W tym bowiem okresie stało się wymagalne zobowiązanie pieniężne wobec Skarbu Państwa.

Sytuacja ta utrzymywała się w kolejnych latach, w których pojawiły się także zaległości w opłacaniu składek wobec ZUS. Z akt sprawy wynika, iż oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Spółka generowała także zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i na FP i FGŚP za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. od sierpnia do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od lutego 2012 r. (płatność za VAT za IV kwartał 2011 r., grudzień 2011 i styczeń 2012 r.).

Od tego dnia liczyć należy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 14 marca 2012 r. Do tego czasu dłużnik – w analizowanej sprawie Skarżący jako członek zarządu Spółki - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie pozostawała okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W sprawie zatem Strona nie wypełniła przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt a O.p. Nie jest przy tym istotne, iż decyzja DUKS wobec Spółki została w przedmiocie podatku VAT została wydana dopiero w 2016 r.

Jak bowiem wynika z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Dodatkowo przepisy nie precyzują, kiedy zaległość staje się wymagalna z uwagi na to, że są to pojęcia równoznaczne, za oczywiste bowiem należy uznać, że zaległość podatkowa jest wymagalna już w momencie nieuiszczenia podatku w terminie płatności.

W tym kontekście należy podnieść, że w art. 21 O.p. zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd tez ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające "z mocy prawa" (ex lege). Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji (drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego), jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 398/11).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1903/14), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zaś wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Moment ten w sposób wyraźny określony został we właściwych przepisach ustawy o VAT. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1270/14), w przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W tym miejscu należy także wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r. (I FSK 1343/06), zgodnie z którym: "(...) termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art, 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej".

A zatem decyzja DUKS wydana w dniu[...] marca 2016 r. wobec Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, miała charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, zaś wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Stwierdzone decyzją z[...] marca 2016 r. zaległości podatkowe Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011 i 2012 r. powstały, zgodnie z regulacją art. 51 § 1 O.p., wraz z upływem poszczególnych terminów płatności. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność wydania decyzji DUKS stwierdzającej istnienie tych zaległości dopiero w 2016 r., gdyż – jak wskazano - decyzja ta miała charakter deklaratoryjny.

A zatem ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez Skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem. Ze wspomnianych powyżej względów nie mógł odnieść bowiem skutku argument, iż "decyzja nie wyjaśnia, w jaki sposób Skarżący miałby posiąść wiedzę, iż Spółka nie reguluje swoich zobowiązań (...), skoro stan faktyczny, do którego Organ odwoławczy się odnosi, został zrekonstruowany dopiero na mocy decyzji z dnia[...] marca 2016 roku (...)". Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa przez uznanie zawinienia Strony jako Prezesa Zarządu Spółki w niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, uznać należy za bezzasadny.

Za niezasadny Sąd uznaje zarzut niebadania przez DIAS ksiąg podatkowych Spółki. W niniejszej sprawie nie jest bowiem badana decyzja wydana przez organ podatkowy wobec Spółki, która jest przedmiotem innego postępowania.

Wskazać też należy, iż nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 KSH, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przypomnieć w tym miejscu warto także, że o "braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych" (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16).

Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela Spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a Skarżący tego wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył we właściwym czasie, to zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Skarżący nie wykazał także majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W ocenie Sądu przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

W art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie jakichkolwiek składników majątkowych bądź o jakiekolwiek wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16.01.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, CBOSA, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11.10.2006 r., sygn. akt I SA Op 145/06, CBOSA).

Skarżący, wskazując na przesłanki egzoneracyjne, podniósł, iż we wrześniu 2013 r. Spółka miała otrzymać kwotę kaucji gwarancyjnej wynoszącej 1 mln zł, wpłaconej tytułem ubezpieczenia Umowy zawartej z K. Sp. z o.o., a nadto ponad 1,5 mln zł wymagalnych wierzytelności od tego samego podmiotu. W ocenie Sądu, w odniesieniu do wskazanego mienia nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, skutkująca wyłączeniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w trybie art. 116 O.p. Jak bowiem słusznie wskazał DIAS, wskazane przez Stronę mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Przesłanki tej nie wyczerpuje ogólnikowe stwierdzenie, iż wymagalne zobowiązania Spółki na wrzesień 2013 r. wyniosły łącznie ponad 2,5 mln zł. Musi być to bowiem przede wszystkim mienie, które istnieje po dniu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a nie istniało kiedyś np. w 2013 r. Tego zaś Strona nie wykazała, a była do tego obowiązana. Dodatkowo ogólnikowość twierdzeń Skarżącego w tym zakresie nie pozwala na uznanie, iż wykazał on spełnienie tej przesłanki egzoneracyjnej. Konieczne jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Mienie takie przede wszystkim musi być niesporne. Poza tym musi istnieć tytuł prawny, na podstawie którego można prowadzić egzekucję (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Niewątpliwie takim tytułem nie jest oświadczenie wynikające z bilansów, złożonych przez Spółkę. Organ podatkowy, ażeby stwierdzić, czy rzeczywiście istnieją wierzytelności wskazane w tym oświadczeniu, musiałby przeprowadzić stosowne postępowanie, niewykluczone, że również sądowe. Tymczasem nie jest rolą organu prowadzenie takich ustaleń w celu wykazania, że członek zarządu uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ustawodawca zdecydował, że to członek zarządu, jeśli chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien udowodnić, że majątek (wierzytelność) istnieje.

Podsumowując, zdaniem Sądu, w toku postępowania Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu nie została także naruszona zasada zaufania podatnika do organów podatkowych. NUS i DIAS przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe, a fakt, że uzyskany rezultat nie pokrywa się z oczekiwaniami Strony, nie stanowi o naruszeniu tej zasady.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec Skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.