Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 300/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bogusław Woźniak Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant: Sylwia Górny po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2006 I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 5.117,- zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec B.K. (dalej powoływana jako "skarżąca") postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2012 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że B.K. dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku z czym ewidencje obrotu i kwot podatku należnego prowadziła przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei zapisów

w ewidencji sprzedaży VAT dokonywała na podstawie raportów za okresy miesięczne sporządzanych w kasach fiskalnych zainstalowanych w trzech punktach sprzedaży.

W dalszej części organ pierwszej instancji wskazał, iż podatniczka w miesiącu wrześniu 2006 r. zaniżyła podatek należny dotyczący stawki 7% o kwotę 26,17- zł oraz zawyżyła podatek należny dotyczący stawki 22% o kwotę 72,44- zł. W listopadzie podatniczka zaniżyła podatek należny za ten miesiąc o 91,12- zł. Z kolei za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2006 r. skarżąca nie zaewidencjonowała na kasach rejestrujących, a w konsekwencji w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7, podatku należnego od zaliczek otrzymanych na poczet dostaw sukien ślubnych oraz akcesoriów ślubnych.

Ustalono, że podatniczka zaniżyła wykazany za poszczególne miesiące 2006 r. obrót z tytułu sprzedaży w łącznej kwocie 198.242,27- zł, w tym 85.615,80- zł z tytułu sprzedaży sukien ślubnych własnej produkcji oraz 112.727,47- zł z tytułu sprzedaży sukien ślubnych (towarów handlowych) i garderoby ślubnej.

Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony jakoby nie prowadziła ona

w 2006 r. sprzedaży sukien ślubnych własnej produkcji i stwierdził, że w kontrolowanym okresie, a mianowicie od stycznia do grudnia 2006 r. takową sprzedaż prowadziła. Ponieważ w ewidencji przychodów nie wykazano kwot podatku należnego ze wskazanego wyżej tytułu, organ podatkowy uznał, że ewidencja jest nierzetelna, bowiem nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

W związku z powyższym organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody produkcyjnej porównawczej, w wyniku którego ustalił, że podatniczka zaniżyła obrót wykazany w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. o łączną kwotę 198.242,27 zł (z uwzględnieniem obrotu wynikającego z transakcji kartami płatniczymi), z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży sukien ślubnych własnej produkcji oraz sukien ślubnych nabytych w celu dalszej odsprzedaży. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu oraz kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r.

Korzystając z przysługującego jej uprawnienia B.K. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w zakresie dowolności dokonania oszacowania przychodu oraz naruszenie zasady praworządności w zakresie słusznego interesu obywateli i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W obszernym uzasadnieniu odwołania B.K. szczegółowo uzasadniła sformułowane zarzuty kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji co do nierzetelnego ewidencjonowania w 2006 r. wszystkich transakcji gospodarczych dotyczących sprzedaży zakupionych towarów oraz sprzedaży własnej produkcji.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 9.185,- zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości 7.944,- zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 1.451,- zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 4.991,- zł, za październik 2006 r. w wysokości 1.035,- zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r.

w wysokości 25.065,- zł, za luty 2006 r. w wysokości 21.720,- zł, za maj 2006 r.

w wysokości 2.334,- zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 5.451,- zł, za lipiec 2006 r.

w wysokości 3.364,- zł, za listopada 2006 r. w wysokości 1.916,- zł, za grudzień 2006 r. w wysokości 2.859,- zł.

W pisemnych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym rozstrzygnięciem. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7, przez co doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe został zawieszony. W dniu 25 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutu z art. 56 § 2 k.k.s.

w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka została poinformowana

o powyższym postępowaniu, albowiem w dniu 13 grudnia 2011 r. mąż skarżącej odebrał pismo z dnia 25 listopada 2011 r., w którym to piśmie organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do osobistego stawiennictwa w dniu 9 grudnia 2011 r. w urzędzie

w charakterze podejrzanego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Kolejne wezwanie z datą stawienia się w urzędzie na dzień 29 grudnia 2012 r. również odebrał mąż podatniczki w dniu 2 stycznia 2012 r. Jak podkreślił organ odwoławczy wezwania zostały odebrane po upływie dni wyznaczonych do osobistego stawiennictwa.

K.K. – mąż podatniczki – będąc przesłuchanym w charakterze świadka zeznał, że wezwania do stawienia się podatniczki w urzędzie w charakterze podejrzanej odebrał jako dorosły domownik i przekazał je żonie.

Organ odwoławczy uznał zatem, że skarżąca w dniu 13 grudnia 2011 r. dowiedziała się o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., w związku z czym

w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż zarzut ten nie może być przedmiotem analizy postępowania, które dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działał w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów

i usług, w związku z czym sformułowany przez stronę zarzut naruszenia art. 17 ww. ustawy pozostaje bez znaczenia.

Organ drugiej instancji podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji

w zakresie dostrzeżonych nieprawidłowości w przedmiocie rozliczania podatku od towarów i usług, co do zaniżenia we wrześniu 2006 r. podatku należnego dot. stawki 7% oraz zawyżenia podatku należnego dot. stawki 22% jak również zaniżenia

w miesiącu listopadzie 2006 r. podatku należnego o 91,13 zł. Wątpliwości organu odwoławczego nie budziło również dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniające podatek należny od kwot zaliczek otrzymanych w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2006 r.

Organ stanął na stanowisku – aprobując tym samym ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji – że za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe skarżąca prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży. Skoro nie zaewidencjonowała zaliczek, to zdaniem organu ewidencje w tej części nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Dalej powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 964 ze zm.) organ odwoławczy potwierdził, że prowadzone przez B.K. ewidencje za poszczególne miesiące 2006 r. są nierzetelne i wadliwe. Zdaniem organu podstawą takiego stwierdzenia są zawarte w aktach sprawy ustalenia w zakresie ilości zakupu oraz sprzedaży sukien ślubnych, tiulu i materiału, przy uwzględnieniu remanentów na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 29 grudnia 2006 r. oraz dokonana w oparciu o te ustalenia analiza.

Zasadnie zatem – na podstawie art. 193 § 4 O.p. – nie uznano prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. za dowód

w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że prowadzona przez stronę w badanych okresach rozliczeniowych dokumentacja księgowa (ewidencja sprzedaży) była wadliwa

i nierzetelna w zakresie wykazanych obrotów ze sprzedaży. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez podatniczkę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, a w konsekwencji braku możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania.

Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazał, że zastosowana przez organ metoda jest w istocie metodą porównawczą zewnętrzną, ale zmodyfikowaną, albowiem oparto się w niej nie o obroty, a o ilości zużytego materiału na wyprodukowanie jednej sukni oraz innych elementów.

Podkreślono, że organ podatkowy jest zobowiązany dążyć do odtworzenia zaszłych zdarzeń gospodarczych w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistości

a przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda oparta o dane pochodzące od czterech podmiotów zajmujących się szyciem sukien ślubnych

w zakresie ilości zużycia materiałów do produkcji 1 sukni ślubnej oraz innych elementów garderoby ślubnej z uwzględnieniem strat materiałowych w 2006 r., jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości.

W oparciu o uzyskane dane, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił –

w ocenie organu odwoławczego – że do wyprodukowania 1 sukni ślubnej potrzeba 9,11m tkaniny oraz 6,4m tiulu. Z kolei na uszycie bolerka potrzeba 1,74m tkaniny a na uszycie halki 3,65m tkaniny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazana przez stronę ilość materiału potrzebna na uszycie jednej sukni ślubnej, a mianowicie 35m tkaniny, znacząco odbiega od średniej (9,11m) obliczonej na podstawie danych przedstawionych przez cztery niezależne podmioty gospodarcze zajmujące się szyciem sukien i garderoby ślubnej. Organ pierwszej instancji do określenia ilości materiału potrzebnego do uszycia 1 sukni przyjął maksymalną ilość wskazaną przez jednego z producentów, tj. 15m, jak również maksymalną ilość materiału do uszycia halki tj. 3m (łącznie 18m na jedną suknię ślubną). Organ podkreślił, że dokonując obliczenia ilości materiału zużytego do produkcji w 2006 r. uwzględniono ilość strat materiałowych ponoszonych w procesie produkcji, jaką wskazali inni producenci, tj. 22,5%.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił ilość tkaniny podstawowej, z której podatniczka w 2006 r. wyprodukowała suknie ślubne po uwzględnianiu strat materiałowych na poziomie 2.821,22m, tj. [3.640m – (22,5% x 3.640,30m)]. Ponadto po uwzględnieniu ilości tkaniny na uszycie 2 sztuk szali, 21 sztuk etoli i 88 sztuk halek, które sprzedano jako niemającą pokrycia w dowodach zakupów, a która wyniosła 300,5m (2 x 2,5m + 21 x 1,5m + 88 x 3 m), ilość tkanin użytych do uszycia sukien ślubnych w komplecie z halkami wyniosła 2.520,72m (2.821,22 – 300,5). Ponieważ oszacowana ilość materiału na uszycie 1 sukni to 18m, zatem z 2.520,72m tkaniny skarżąca uszyła w 2006 r. 140 sztuk sukien ślubnych.

Z oszacowanej ilości 140 sztuk sukien ślubnych strona nie sprzedała 80 sztuk sukien. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w poszczególnych miesiącach 2006 r. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 60 sztuk sukien ślubnych własnej produkcji.

Organ odwoławczy podzielił również sposób, w jaki organ pierwszej instancji dokonał obliczenia średniej ceny sukni ślubnej. Do obliczenia średniej ceny brutto przyjęto 102 sztuki sukien (z pominięciem 4 sztuk o cenach znacznie odbiegających od pozostałych oraz paragonów dot. sprzedaży sukien wraz z innymi towarami, z uwagi na brak 6 kopii paragonów), których łączna wartość brutto wyniosła 177.567,- zł. Zatem średnia cena brutto jednej sukni wyniosła 1.740,85,- zł. Dalej obliczono podatek VAT 313,92,- zł i kwotę netto 1.426,93 zł.

Jak wskazał organ, ponieważ strona nie zaewidencjonowała łącznie 139 sukien (60 sztuk własnej produkcji oraz 79 jako towary handlowe od innych producentów), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2006 r. wyniosła 241.978,15 zł, natomiast należny podatek przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w łącznej kwocie wynosi 43.635,40 zł.

Organ zaakceptował również dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży, z podziałem na poszczególne miesiące rozliczeniowe procentowym wskaźnikiem udziału wartości sprzedaży ogółem w stosunku do wartości sprzedaży sukien ślubnych

w poszczególnych miesiącach 2006 r. łącznie z uwzględnieniem kwot podatku należnego od zaliczek otrzymanych na poczet dostaw sukien ślubnych oraz akcesoriów ślubnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.K. wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej

do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przez nieinformowanie o tym podatnika z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy z mocy prawa nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

2) obrazę przepisu art. 70 § 1 O.p. polegającą na wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2012 r. decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. mimo przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia

i doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za 2006 r.;

3) obrazę art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług poprzez jego zastosowanie do pobranej kaucji gwarancyjnej, mimo, że pobieranie kaucji gwarancyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez stronę ją otrzymującą, a tym samym bezpodstawne przypisanie skarżącej dopuszczenia się uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zaliczeniu przyjętych kaucji gwarancyjnych do podlegających opodatkowaniu zaliczek;

4) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p. polegającą na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym i tym samym nie ustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji poprzez dokonanie dowolności szacowania przychodu skarżącej wbrew logice i regułom wolnego rynku, przy jednoczesnym zaliczeniu do obrotu kaucji gwarancyjnej jako rzekomych zaliczek;

5) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 123 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że z zużytych przez podatniczkę tkanin uszyła ona więcej sukien ślubnych i niesłusznie stosuje więcej tkaniny na suknię ślubną niż aprobuje to organ podatkowy, który oparł się na rzekomych informacjach od nieujawnionych producentów sukien ślubnych oznaczonych jako firma A, B, C D, którzy rzekomo szyją suknię ślubną z 2,6mb tkaniny;

6) obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., polegająca na niepowołaniu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 199a O.p. w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji dokonał samodzielnie ustalenia stosunku prawnego, stwierdzając błędnie, że pobrana przez podatniczkę kaucja gwarancyjna jest zaliczką stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zamiast

w związku z podniesionymi zarzutami wystąpić do sądu powszechnego

o ustalenie czy w okolicznościach sprawy ma miejsce pobranie neutralnej podatkowo kaucji, czy też zaliczek na poczet ceny wywołujących skutki podatkowe w podatku od towarów i usług;

7) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 O.p. poprzez dopuszczenie się błędów faktycznych i logicznych poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału i dokonanie szacunku

w sposób niezgodny z regułami logicznego rozumowania, bez powołania biegłego mającego wiedzę specjalistyczną oraz ignorując interpretacje podatkowe w podobnych sprawach wydane przez inne organy podatkowe.

Argumentując przedmiotową skargę B.K. w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r.

Wskazując na przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za 2006 r., podatniczka stwierdziła, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą ostać się w obrocie prawnym.

Odnosząc się do stwierdzenia organu drugiej instancji, że w sprawie ma miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe 2006 r., albowiem w dniu 25 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k. oraz wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, skarżąca podniosła, iż nieprawdą jest jakoby o powyższym została poinformowana pismem zawierającym wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 9 grudnia 2011 r. w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanej, odebranym w dniu 13 grudnia 2011 r., a więc po terminie określonym w wezwaniu. Wskazała, że wezwanie wysłane do stawienia się w terminie, który upłynął przed doręczeniem tego wezwania nie jest doręczeniem podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 O.p.

Z kolei ponowne wezwanie do stawienia się w urzędzie skarbowym w dniu 29 grudnia 2012 r. zostało skarżącej doręczone w dniu 2 stycznia 2012 r. Powołując się

w tym miejscu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt

P 30/11 skarżąca wskazała, że samo wezwanie do stawienia się w urzędzie skarbowym nie spełnia wymogu poinformowania podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i tym samym nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podatniczka podniosła, że organ podatkowy wszczął postępowania karnoskarbowe w dniu 25 listopada 2011 r. in rem i tego samego dnia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam. Zdaniem skarżącej postanowienie to winno być jej niezwłocznie ogłoszone

i winna ona być przesłuchana, co się jednak nie stało i do końca 2011 r. skarżąca nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w związku z czym w ocenie skarżącej nastąpił skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za rok 2006. Wskazując na powyższe stwierdziła, że

w przedmiotowej sprawie ma miejsce naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej skarżąca odniosła się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga B.K. zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd w pierwszej kolejności pragnie wskazać, że w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni

z wymienionych zarzutów. Mając jednakże na uwadze, iż trafny okazał się najdalej idący z zawartych w skardze zarzutów, a mianowicie dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Niewątpliwe jest bowiem, że postanowieniem z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 56 § 2 k.k.s. W tym samym dniu,

a mianowicie 25 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów. W dniu 13 grudnia 2011 r. mąż podatniczki odebrał pismo – adresowane do podatniczki – z dnia 25 listopada 2011 r. zawierające informacje o powyższym postępowaniu wraz z wezwaniem podatniczki do osobistego stawiennictwa w dniu 9 grudnia 2011 r. w urzędzie w charakterze podejrzanej. Kolejne wezwanie z wyznaczoną datą do osobistego stawiennictwa w urzędzie na dzień 29 grudnia 2011 r., wysłane do skarżącej pismem z dnia 12 grudnia 2011 r., również odebrał mąż podatniczki w dniu 2 stycznia 2012 r. Istotne jest, iż przedmiotowe wezwania zostały odebrane po upływie dni wyznaczonych do osobistego stawiennictwa.

W dniu 27 stycznia 2012 r. B.K. została przesłuchana w charakterze podejrzanej i przedstawiono jej zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 56 § 2 k.k.s.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2006. Orzeczenie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r.

W tak zarysowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z wszczęciem wobec podatniczki postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i czy w efekcie takiego zawieszenia – jeżeli do niego faktycznie doszło – mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Przechodząc zatem na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ogłoszenie skarżącej w dniu 27 stycznia 2012 r. zarzutów podania nieprawdy

w złożonych w okresie od 20 lutego 2006 r. do 18 stycznia 2007 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz

w złożonym w dniu 18 stycznia 2007 r. zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006, po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11.

Mocą tego wyroku Trybunał Konstytucyjny, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie

o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W pewnych sytuacjach postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego.

Kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów

i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania

a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam

w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego,

a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis

i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołując się co powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że teza powyższa znajduje uzasadnienie w treści art. 325g k.p.k. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt

I SA/Łd 1112/12, LEX nr 1269809). Zgodnie bowiem z § 1 art. 325g k.p.k. w trakcie dochodzenia, czyli postępowania przygotowawczego charakteryzującego się redukcją przejawów formalizmu procesowego i stosowanego przy przestępstwach o mniejszym stopniu społecznej szkodliwości, nie jest wymagane sporządzenie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów oraz wydanie postanowienia o zamknięciu dochodzenia, chyba że podejrzany jest tymczasowo aresztowany. Ustawodawca świadomie zatem zrezygnował (a w zasadzie przystał na taką możliwość, gdyż pisemny charakter postanowienia nie jest wykluczony w dochodzeniu), z rygorów w zakresie wymogów postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Jednak na podstawie § 2 tegoż przepisu przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym, odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone

z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania,

w którym:

- osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu,

- postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania tj. podejrzanego. Do tego bowiem momentu (ogłoszenia zarzutów może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie).

Powyższa regulacja ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. WSA w Gdańsku, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, stoi na stanowisku, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że dopiero od tego momentu, to jest 27 stycznia 2012 r. należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. To zaś oznacza, że wobec skarżącej bieg przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów

i usług nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tym na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. możliwość weryfikowania rozliczenia podatkowego przez organ wygasła, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Wskazać należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie

P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11

i zawarte w uzasadnieniu uwagi, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także

w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należało, że zobowiązanie

w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2011 r. Powyższe winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie w ww. części jako bezprzedmiotowego. Tak więc naruszone zostały art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako niepodzielną całość, gdyż w taki właśnie sposób Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do decyzji organu I instancji.

Zważywszy na to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, należy odnieść się do pozostałych zarzutów skargi w tym zakresie.

W ocenie sądu nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd zwraca uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżąca w ewidencji przychodów nie wykazała kwot podatku należnego, co zdaniem sądu słusznie skłoniło organ do uznania ewidencji tej za nierzetelną. To zaś z kolei spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 i 23 § 1 pkt 2Ordynacji podatkowej, pominięcie tej ewidencji w w/w zakresie jako dowodu i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 i Ordynacji podatkowej, tj. przy zastosowaniu metody produkcyjnej porównawczej

W sprawie niniejszej Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatniczka była informowana zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści, bądź wniesienia uwag co do oceny materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego

W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 4 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości uprawnienie organu do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie istnienia stosunku prawnego na zasadzie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, co jest zasadą. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja (opisana w § 3 art. 199a O.p.), gdy organ występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie zachodziła i organ był uprawniony do dokonywania samodzielneychy ustaleń w tej materii.

W ocenie sądu nie doszło również w sprawie niniejszej do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 29 ust 1 i 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług poprzez jego zastosowanie do pobranej kaucji gwarancyjnej, mimo, że pobieranie kaucji gwarancyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu. Organy prawidłowo zakwalifikowały należności wręczane skarżącej przez osoby składające zamówienia na wykonanie sukni jako zaliczki. Kaucja pełni funkcję jedynie gwarancyjną, zaś przy składaniu zamówienia zaliczka dana przy złożeniu zamówienia (zawarciu umowy) jest zaliczana na poczet ceny za wykonana usługę. Słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że sama skarżąca w toku postępowania rozróżniała pojęcia zaliczki i kaucji, wskazując że tą ostatnią stosowała w odniesieniu do usługi wypożyczania sukien ślubnych i akcesoriów. Takie też jest powszechne rozumienie kaucji, jako wręczanej przy otrzymaniu jakiegoś przedmiotu, w opozycji do zaliczki wręczanej przy składaniu zamówienia (i nie otrzymywaniu żadnej rzeczy od kontrahenta).

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.