Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1163/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wg dokumentu SAD z [...] lipca 2000 r. Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z D. leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z [...] czerwca 2000 r. wystawionej przez eksportera - d. firmę [...].

Decyzją z [...] lutego 2003 r., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów, obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie zafakturowane przez eksportera ceny.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli ujawniono u importera zawarte przez niego z eksporterem umowy z [...] kwietnia 1998 r. oraz z [...] grudnia 2000 r. na dostawę produktów farmaceutycznych wyprodukowanych przez [...], przewidującą przyznawanie przez eksportera importerowi upustów w przypadku przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów. Ujawniono również notę kredytową nr [...] z [...] lipca 2000 r. obejmującą faktury z miesiąca czerwca 2000 r. i określającą rabat w wysokości 36 %.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] lutego 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że do zgłoszenia celnego dołączono wystawioną przez eksportera fakturę oraz Deklarację Wartości Celnej. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Po zwolnieniu towaru, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczą o tym ujawnione w toku kontroli dokumenty: umowy dystrybucji leków z [...] kwietnia 1998 r. i [...] grudnia 2000 r. zawarte pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] z siedzibą w D. oraz wystawiane w okresach miesięcznych noty kredytowe, w tym dotycząca towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie nota kredytowa nr [...] z [...] lipca 2000 r. Zgodnie z § 6 umowy z [...] kwietnia 1998 r. - [...] zobowiązany był do sprzedaży produktów [...] po cenie hurtowej określonej w załączniku A do umowy oraz z uwzględnieniem upustu przyznanego przez eksportera, określonego w § 10. Zasady określania wielkości upustu ustalone zostały w zależności od przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ) na dany okres, które to przekroczenie RPZ dawało importerowi prawo do otrzymania upustu. Zgodnie z Aneksem nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. "W przypadku gdyby wolumen zakupów podanych w Rocznym Planie Zakupów został przekroczony o ponad 25%, Zwiększony Rabat wspomniany w paragrafie 10A (e) wynosić będzie 36%". Strony ustaliły, że upust przyznany jest w chwili wystawienia noty kredytowej przez [...], nie później jednak niż w terminie 90 dni po upływie okresu, w którym wielkość zakupów [...] przekroczyła wielkość określoną w RPZ. Kontrola ujawniła, że [...] wystawiała dla strony polskiej faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków, które strona przedstawiła przy dokonywaniu zgłoszeń celnych, a w odstępach miesięcznych do tych faktur wystawiła noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedanych farmaceutyków, co przy 60-cio dniowym terminie płatności powodowało uiszczanie należności w kwotach uwzględniających wystawione noty kredytowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualne uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ewentualnie z naruszeniem art. 65 § 4 i 65 § 5 Kodeksu celnego, w zw. z art. 3 § 1 Kodeksu celnego, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 201, art. 203 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 23 § 1 i § 9, art. 83, art. 85 §1 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z 8 października 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991 r.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty skarżąca stwierdziła, że 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne utraciła moc ustawa Kodeks celny. Wprawdzie na podstawie art. 26 tej ustawy, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, to jednak w ocenie skarżącej przepis ten nie mógł być podstawą do wydania decyzji przez Izbę Celną, ponieważ zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych, w niniejszej sprawie - w ocenie skarżącej - dług celny nie powstał, gdyż wskazana w decyzji kwota długu celnego wynosi "0", a jeżeli należności celne wynoszą "0", to nie można twierdzić, że powstało zobowiązanie do ich uiszczenia. Ponadto skarżąca podniosła, że na podstawie art. 26 nie ma podstaw do stosowania poprzednio obowiązujących przepisów o charakterze proceduralnym zawartych w Kodeksie celnym, brak jest więc podstaw do stosowania art. 262 oraz art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, skarżąca wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc z przekroczeniem terminu określonego w art. 65 § 5, który ma zastosowanie również do decyzji wydawanych przez organ II instancji, jako decyzji o charakterze merytorycznym.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła przede wszystkim niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie której organy celne przyjęły, że w sprawie nie doszło do udzielenie tzw. rabatu postimportowego. Skarżąca sformułowała tezę, że wskazana w zgłoszeniach celnych wartość celna towarów była prawidłowa. Upusty wynikające z łączącej ją z eksporterem umowy miały charakter warunkowy, ich przyznanie uzależnione było od wielkości zamówień realizowanych przez skarżącą u zagranicznego dostawcy. Kolejnym warunkiem uzyskania rabatu było terminowe regulowanie należności przez skarżącą, w przypadku nieterminowej spłaty należności zagranicznemu dostawy przysługiwało prawo cofnięcia rabatu w odniesieniu do faktur, które nie zostały zapłacone w terminie, albo zawieszenia lub całkowitego zaprzestania przyznawania dalszych rabatów. Spełnienie opisanych wyżej wymogów stanowiło warunek konieczny, ale nie wystarczający do uzyskania rabatu, dopiero wystawienie noty kredytowej przez zagranicznego dostawcę sankcjonuje udzielenie rabatu. Skarżąca wskazała, że uzyskanie rabatu miało charakter warunkowy, a w przypadku jego przyznania - termin oraz wysokość rabatu była znana dopiero po dokonaniu przez skarżącą odprawy celnej towarów, w związku z czym skarżąca w momencie zgłoszenia celnego nie miała żadnych podstaw prawnych do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych farmaceutyków o kwotę rabatu.

Skarżąca zarzuciła również, że przy ocenie materiału dowodowego Izba Celna nie uwzględniła faktu, że zgodnie z art. 1 umowy upust jest udzielany w związku z zobowiązaniem się skarżącej do efektywnego promowania sprzedaży produktów eksportera na terytorium Polski.

Następnie skarżąca zarzuciła, że organy celne obu instancji poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o wystąpienie do Ministra Finansów o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) odnośnie wpływu na wartość celną rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego stanowi w ocenie strony również naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła również, że kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 [zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz.483] oraz podpisana w Brukseli 15 grudnia 1950 r. Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, a opinie udzielane przez WCO mają charakter wiążący dla wszystkich krajów członkowskich. Na gruncie polskiego systemu prawnego interpretacje te w postaci wyjaśnień WCO znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia do wartości celnej. Strona powołała się na opinię 15.1 - postępowanie wobec rabatu za ilość. Strona przywołała punkt 16 opinii, wskazujący, że przyczyną, dla której rabat nie może być uwzględniony przy ustalaniu wartości celnej sprowadzanych towarów, jest fakt przyznania rabatu z mocą wsteczną (rabat ex post).

Następnie skarżąca zarzuciła, że doszło do wydania decyzji bez rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania, który złożyła w związku z wnioskiem o wystąpienie do WCO o uzyskanie ww. opinii, co stanowi naruszenie art. 203 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła działanie organów z pogwałceniem zasady zaufania, wskazując, że jest w posiadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...], wydanej w trybie art. 207 odmawiającej zmiany wartości celnej w sytuacji gdy skarżąca otrzymała od dostawcy zagranicznego drugą fakturę określającą ponownie wartość importowanego towaru, z uwagi na nieprawidłowo podaną cenę jednostkową tego towaru w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Znając takie stanowisko organu celnego skarżąca nie wnosiła o uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w sytuacji otrzymania noty kredytowej po odprawie celnej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła, że w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego i ponieważ zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego, należności celne są wymagalne zgodnie z wartością celną towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, chwilą decydującą o ustaleniu wartości celnej jest chwila dokonania zgłoszenia celnego.

Zarzucając naruszenie art. 68 i 69 Układu Europejskiego, skarżąca podniosła, że Polska zobowiązana jest do harmonizacji prawa polskiego w prawem wspólnotowym oraz, że Polska powinna postępować zgodnie z interpretacją tego prawa dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Mając powyższe na uwadze podniosła, iż w unijnym prawie celnym podstawową zasadą w zakresie korygowania wartości celnej jest zakaz korygowania wartości celnej w dół.

Skarżąca podniosła również, że do zgłoszenia celnego załączała dokumenty wymagane na podstawie Kodeksu celnego oraz § 233 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, i nie wypełniła pola 45 SAD, ponieważ zgodnie z powołanym rozporządzeniem w polu tym należało wpisywać jedynie upusty uwidocznione na fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] i art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] uprawnienia Sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej nie są zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że nieuzasadniony jest zarzut wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji bez podstawy prawnej, wobec utraty z dniem 1 maja 2004 r. mocy przez przepisy Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, ponieważ zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] kwota długu wynosi "0" i wobec braku długu celnego w sprawie brak jest podstaw do stosowania przepisów Kodeksu celnego z uwagi na ww. art. 26.

Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych, odnoszące się do towarów. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie (w sytuacji dopuszczenia towaru do obrotu) powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zostanie zastosowana stawka celna "0", to kwota długu celnego będzie miała wartość zerową, niezależnie od wartości celnej towaru. Nie należy natomiast utożsamiać powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych z czynnością faktyczną, jaką jest zapłacenie kwoty należności celnych w wysokości większej niż "0". (v. wyrok NSA z 3 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1067/04). Wobec powyższego zgodnie z cyt. wyżej art. 26 w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy Kodeksu celnego prawidłowo przywołane w decyzjach organów celnych.

Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2000 r. wydana została [...] lutego 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi importera 24 lutego 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] lutego 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa wydanie w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego niż w innej przywołanej przez skarżącą jednostkowej sprawie, o jak wynika z opisu strony odmiennym stanie faktycznym.

Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania odmowa zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru. Należy stwierdzić, iż przedmiot wnioskowanej opinii nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. Ponadto należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rabatem przyznanym przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a nie z rabatem postimportowym.

Chybione są również zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Za prawidłową należy uznać ocenę materiału dowodowego, w szczególności umów dystrybucyjnych z [...] kwietnia 1998 r. i [...] grudnia 2000 r.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, wymienionych przez skarżącą należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Regulacja art. 85 § l Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena), istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru. (v. wyrok NSA z 28 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Po 2364/94, "Fiskus" 1996/7/27, "Biuletyn Celny" 1998/7/67)

Wartością celną towarów - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, w przyjętym przez organ celny - zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 Kodeksu celnego - zgłoszeniu celnym, które odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze handlowej eksportera, przedstawionej przy tym zgłoszeniu. Natomiast, w wyniku późniejszej kontroli celnej (postimportowej), przeprowadzonej u importera (skarżącej), ujawniono umowy dystrybucyjne zawarte [...] kwietnia 1998 r. i [...] grudnia 2000 r., pomiędzy eksporterem, a importerem oraz notę kredytową eksportera nr [...] z [...] lipca 2000 r., według której skarżąca otrzymała od niego przewidziany kontraktem rabat w wysokości 36%.

Z powyższego wynika, iż po skorzystaniu przez organ celny z uprawnień jakie daje mu art. 83 § 1 Kodeksu celnego, mówiący że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu (...) dokonać kontroli zgłoszenia celnego i w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikło że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o niekompletne dokumenty, organ celny - stosownie do § 3 cytowanego przepisu - podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tej sytuacji, przepis art. 83 Kodeksu celnego został zasadnie zastosowany przez organy celne.

Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków została w zgłoszeniu celnym określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonej do zgłoszenia fakturze nie były cenami ostatecznymi, zatem obowiązkiem organów celnych było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Istotną w sprawie była kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową upustów, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury, czy - jak twierdzi skarżąca - związane były ze świadczeniami dokonywanymi przez skarżącą na terytorium Polski w interesie ekonomicznym sprzedającego, tj. zobowiązaniem się skarżącej do efektywnego promowania sprzedaży produktów eksportera w Polsce. Zatem, dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie dystrybucji oraz ocena sposobu ich realizacji.

Bezspornym jest, iż przedmiotowe umowy zostały zawarte przed dokonaniem będącego przedmiotem niniejszego postępowania zgłoszenia celnego i ich postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera.

W ocenie sądu z zapisów umowy dystrybucji z [...] kwietnia 1998 r. w szczególności jej punktu 10 A(b) wynika uprawnienie strony do otrzymania upustu po przekroczeniu wielkości zakupów określonej w Rocznym Planie Zakupów. Sposób ustalania wielkości upustów został określony w punkcie 10 A(d) umowy. Natomiast Aneksem nr 3 obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. strony ustaliły, że w przypadku przekroczenia wolumenu zakupów określonego w RPZ o 25% Zwiększony Rabat będzie wynosił 36%. W umowie określono również, że upusty obliczane będą co miesiąc i przyznawane poprzez wydanie noty kredytowej przez [...]. Cofnięcie upustów przyznanych lub zawieszenie albo rezygnacja z przyznania upustu zostały przewidziane w umowie wyłącznie w sytuacji nieterminowej spłaty należności. W odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w miesiącu lipcu 2000 r., w tym do faktury dołączonej do ww. zgłoszenia SAD eksporter wystawił notę kredytową nr [...] z [...] lipca 2000 r., przyznającą stronie upust w wysokości 36%. Wystawiając notę eksporter potwierdził spełnienie przez importera warunków do otrzymania upustu w wysokości 36%.

Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taki upust był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i że pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, iż wynikające z faktur ceny leków ulegną zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała - po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego - noty kredytowej potwierdzającej udzielenie rabatu. Wprawdzie nota kredytowa została wystawiona po dniu zgłoszenia celnego, lecz udzielenie rabatu zagwarantowano w umowach zawartych przed dniem przyjęcia zgłoszenia celnego.

W sposób szczególny należy też podkreślić, iż obniżanie wartości towaru nie było zdarzeniem jednostkowym, ale stanowiło proces ciągły. Świadczą o tym wystawiane w sposób ciągły noty kredytowe obniżające cenę fakturową o określony w umowie procent.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umowami dystrybucji rabat został prawidłowo rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła dana nota kredytowa i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 36 % rabat. Tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru.

Dodatkowo należy zauważyć, że postanowienia zawartych między stronami umów nie przewidywały przyznania importerowi wynagrodzenia z tytułu zobowiązania skarżącej do promowania produktów eksportera w Polsce, przyznany stronie rabat nie stanowił więc formy takiego wynagrodzenia.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy upust chociaż został zrealizowany zgodnie z warunkami umów po dacie zgłoszenia celnego, to kształtował wartość transakcyjną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego, widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Nie jest w związku z tym zasadny zarzut odmowy zastosowania wskazanej przez skarżącą opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej [załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r.] - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz. U. Nr 80 poz. 908]. Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Chybiony jest zarzut skargi naruszenia postanowień przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialno-prawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. [zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Nietrafne jest powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, ponieważ wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 rozporządzenia). Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 45 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków.

Mając na względzie powyższe, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], oddalono skargę jako niezasadną.