Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1266/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122;  art. 187 par. 1;  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędzia WSA Justyna Mazur Protokolant Specjalista Ilona Obara po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego H.S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania H.S. (dalej jako skarżąc, podatnik lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za m-ce 01-12/2008 w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

1.2. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że w 2008 roku H.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych oraz finansowej i ubezpieczeniowej działalności pomocniczej. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), a jako ewidencję dla celów tego podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W 2009 r. podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r., czym naruszył przepisy art. 45 ust. 1 ww. ustawy. Przeprowadzono wobec niego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów

i usług za lata 2007- 2009, którą zakończono w dniu [...] lipca 2011 r.

W toku kontroli podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. nie przedłożył ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, dokumentów źródłowych, jak i remanentów początkowego i końcowego. Nie okazał również wydruków z kasy rejestrującej, tj. miesięcznych i dziennych raportów sprzedaży. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że od dnia [...] maja 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży pojazdów samochodowych. Działalność ta została zlikwidowana w dniu [...] sierpnia 2010 r. Samochody kupował z ogłoszeń w gazecie [...], poprzez licytacje

z windykacji bankowych [...] Banku, tj. ok. [...] szt. ogółem. Stwierdził, że po zakupie na licytacji, otrzymywał faktury VAT, a w przypadku zakupu z ogłoszeń wystawiane były umowy kupna sprzedaży, które sam sporządzał. Umowy nie były rejestrowane

w urzędzie skarbowym. Ceny samochodów wynosiły od [...] zł do [...] zł. Sprzedaż samochodów odbywała się poprzez ogłoszenia w gazecie [...], czasami poprzez ogłoszenia na portalach internetowych [...],[...]. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT - marża. Klienci płacili gotówką lub przelewem na rachunek bankowy w [...] Bank S.A. Podatnik oświadczył, że było to jedyne konto, jakiego używał do działalności gospodarczej. Skarżący zeznał również, że nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, której jednak nie przedstawił.

Organ I instancji wystąpił o udzielenie informacji związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w latach 2007-2009 do Urzędu Celnego

w R., Urzędu Miasta w R. - Wydział Komunikacji, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, [...] Bank S.A. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Wydawnictwa [...],[...] Bank S.A., [...] Bank S.A. Z nadesłanych informacji w ocenie organu I instancji wynikało, że Podatnik:

- w okresie od 01/2007 do 12/2009 nie składał w Urzędzie Celnym w R. deklaracji dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, jak również nie dokonywał zgłoszeń celnych importowych w podległych oddziałach celnych (pismo Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2010 r.),

- w okresie od [...] września 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. figurował jako właściciel pojazdu marki [...] z 1993 r. (pismo Urzędu Miasta w R.),

- nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] października 2010 r.),

- nie publikował ofert w serwisie należącym do [...] Sp. z o.o. (pismo Grupy Wydawniczej [...] z dnia [...] maja 2011 r.),

- w okresie od 01/2007 do 12/2009 kupował samochody bezpośrednio od dłużników [...] Bank S.A. (pismo [...] Bank S.A. z dnia [...] maja 2011 r.),

- w okresie od 06/2007 do 12/2009 zamieszczał ogłoszenia w "[...] Gazecie Bezpłatnych Ogłoszeń [...]" (pismo Wydawnictwa [...] z dnia [...] maja 2011 r.),

- w okresie [...] stycznia 2007 r. do [...] sierpnia 2008 r. posiadał rachunek w [...] Bank S.A. rachunek,

- w okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] listopada 2008 r. posiadał rachunek

w [...] Bank S.A.

Na podstawie analizy zebranych dowodów kontrolujący ustalili, że w 2008 r. Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży samochodów i świadczenia usług pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku tego postępowania organ I instancji pismami z dnia [...] listopada 2011 r. oraz [...] grudnia 2011 r. ponownie wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od maja 2007 r. do grudnia 2009 r. oraz do przedstawienia wyciągów z rachunków bankowych za ten okres.

Ponadto w celu ustalenia transakcji, których dotyczyły wpłaty na rachunek bankowy należący do skarżącego w Banku [...] S.A. wystąpiono do Banku [...] S.A. oraz [...] Bank S.A. o podanie nr VIN kredytowanych samochodów. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. Bank [...] S.A. poinformował że nie posiada informacji dotyczących nr VIN pojazdów określonych w umowach kredytowych. Natomiast [...] Bank S.A. przy piśmie z dnia [...] marca 2012 r. przesłał [...] nr VIN pojazdów kredytowanych w tym banku. Na podstawie tych danych organ I instancji wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o podanie informacji o nabywcach ww. aut i w dniu [...] kwietnia 2012 r. informacje te wpłynęły do organu I instancji. Na ich podstawie organ I instancji zwrócił się do urzędów miejskich oraz starostw powiatowych o przesłanie informacji dotyczących tych samochodów. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji przesłuchał świadków na okoliczność zawartych umów kupna i sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Do pisma z dnia [...] października 2012 r. pełnomocnik Podatnika przedłożył faktury VAT - marża, dokumentujące sprzedaż samochodów, umowy komisu, faktury i umowy nabycia samochodów, wyciągi bankowe z Banku [...] S.A., wyciąg z księgi przychodów i rozchodów za okres 01–12/2008 r., zaznaczając, że nie jest to kompletna dokumentacja.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży pojazdów w systemie opodatkowania marży. Organ I instancji ustalił, że Podatnik w okresie tym dokonał co najmniej [...] transakcji sprzedaży samochodów używanych, z których łączny przychód netto określono na kwotę [...] zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że Podatnik

w 2008 r. posiadał również rachunek bankowy w Banku [...] S.A. i stwierdził,

że wpłata z dnia [...] września 2008 r. w kwocie [...] zł na ten rachunek bankowy - tytułem zapłaty za samochód – P.M. i S. M., stanowi zapłatę za sprzedany przez Podatnika samochód i tym samym, po obniżeniu o podatek VAT (22%) winna stanowić przychód Podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Poza tym w toku postępowania organ I instancji uzyskał informację, że skarżący wykorzystywał do działalności gospodarczej również rachunek bankowy w [...] BANK S.A. Oddział Bankowości Detalicznej - ([...]Bank).

W odpowiedzi na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. z dnia [...] stycznia 2012 r., [...] BANK S.A. przy piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. przesłał wyciąg z tego rachunku, który nie zawierał danych dotyczących strony operacji. Z opisu operacji wynikało jedynie, że były to "przelewy zewnętrzne przychodzący", "wpłata" lub "otwarcie rachunku wpłata". W celu wyjaśnienia czego dotyczyły wpływy przekazane na ten rachunek organ I instancji pismem z dnia

[...] marca 2012 r. wystąpił do pełnomocnika podatnika o podanie danych identyfikujących wpłacającego, przedmiot transakcji oraz do przedłożenia dokumentów źródłowych związanych z wpływem środków na ten rachunek bankowy. Jednakże do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie złożył on tych informacji.

Z kolei na podstawie analizy wykazu ogłoszeń, zamieszczonych w okresie od

[...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. w "[...] Gazecie Bezpłatnych Ogłoszeń [...]", przekazanych przez Wydawnictwo [...], organ I instancji stwierdził, że w tym czasie skarżący oferował do sprzedaży [...] samochodów. Jednakże tylko odnośnie [...] transakcji przedstawiono faktury sprzedaży, natomiast odnośnie pozostałych [...] transakcji nie przedstawiono żadnych dokumentów.

Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01-12/2008 r. w kwocie [...] zł w drodze oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

1.3. W dniu [...] lutego 2013 r. podatnik, działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Do odwołania pełnomocnik załączył nowe dowody, tj. historię operacji wraz z ich opisem na rachunku w [...] BANK S.A. Oddział Bankowości Detalicznej – [...] Bank, a w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia [...] marca 2013 r. przedłożył m.in. umowę komisu nr [...] z dnia [...] września 2008 r., fakturę VAT- marża nr [...] z dnia [...] września 2008 r. oraz umowę kupna z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz wniosek

o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu przedstawionego wyżej odwołania decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] uchylił

w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem jej rozstrzygniecie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego postępowania wyjaśnienia wymaga w szczególności kwestia obrotów na rachunku bankowym Podatnika w [...] BANK S.A. tak, aby możliwe było ustalenie,

z jakiego tytułu strona uzyskała przychody otrzymane jako "przelew zewnętrzny przychodzący", "wpłata", a także czego dotyczyły dokonywane wypłaty środków tytułem "przelew zewnętrzny wychodzący", "wypłata" lub "opłata za kartę", "prowizje". Jednocześnie, zlecił organowi I instancji uzyskanie dowodu umocowania Pana M. B. do dokonywania wypłat z rachunku bankowego podatnika w [...] Banku S.A. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka na okoliczność jego umocowania do dokonywania wypłat ze wskazanego konta oraz na okoliczność wyjaśnienia odnotowanych tam operacji finansowych. Przeprowadzone czynności dowodowe miały na celu wyjaśnienie okoliczności sprzedaży samochodu na podstawie umowy komisu nr [...] z dnia [...] września 2008 r. i wystawionej do niej faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] września 2008 r. oraz umowy kupna z dnia

[...] stycznia 2008 r. (dowody przedłożone w postępowaniu odwoławczym). Ponadto wyjaśnienie gdzie znajduje się podatkowa księga przychodów i rozchodów strony oraz jej ewentualne pozyskanie.

W toku ponownego postępowania, organ I instancji wypełniając zalecenia organu odwoławczego wezwał stronę do przedłożenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, złożenia wyjaśnień i dokumentów dot. umocowania M. B. do wypłat z prywatnego konta Podatnika oraz okoliczności operacji na tym koncie, wskazania adresu Pana M. B. celem przesłuchania w charakterze świadka, wskazania, jakie ponosiła wydatki w związku z prowadzoną działalnością i przedłożenia dokumentów je potwierdzających. Ponadto organ I instancji:

- włączył do akt postępowania kserokopię umowy kupna-sprzedaży samochodu [...], rok produkcji 1998 oraz faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] września 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodu [...] rok prod. 1998 r.

- przesłuchał w charakterze świadka Panią E. Ś., Pana D. Ś., Panią K. D. na okoliczność nabycia pojazdów oraz Pana K. P. na okoliczność zbycia samochodu,

- przesłuchał skarżącego w charakterze strony.

W trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2014 r. skarżący zeznał, że:

podatkowa księga przychodów i rozchodów za lata 2007-2009 zaginęła w trakcie remontu mieszkania, natomiast pozostałe dokumenty związane z działalnością gospodarczą (jakie posiadał) przekazał swojemu Pełnomocnikowi w dniu udzielenia pełnomocnictwa;

na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w obecności pracownika Banku, M.B. był jego pełnomocnikiem do rachunku bankowego w [...] BANK S.A. Oświadczył też, że nie korzystał z tego rachunku i nie ponosił opłat za jego prowadzenie. Przedłożył potwierdzone za zgodność z oryginałem oświadczenie z dnia [...] lipca 2007r. o ustanowieniu Pana M.B. Jego pełnomocnikiem do ww. rachunku bankowego;

wskazał adresy M.B.,

oświadczył, że ponosił koszty związane z działalnością gospodarczą (zakup paliwa, materiałów biurowych) lecz nie ma dokumentów potwierdzających te wydatki;

ze sprzedaży samochodu marki [...] z 2005 r., udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z dnia [...] września 2008 r. (wystawionej Państwu E.

i D.Ś.) uzyskał prowizję w wysokości [...] zł natomiast ze sprzedaży samochodu marki [...] i [...] - [...] zł (po [...] zł prowizji za sprzedaż komisową).

Organowi I instancji nie udało się skutecznie wezwać na przesłuchanie M. B.. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z [...] maja 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł i odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł. W decyzji tej ustalono:

1) przychody skarżącego z [...] transakcji sprzedaży samochodów używanych

w kwocie [...] zł

2) z tytułu usług pośrednictwa finansowego – wpłat dokonywanych na rachunek

w [...] Bank S.A. – [...] zł,

3) z tytułu innych wpływów na rachunek bankowy w [...] BANK – [...] zł,

W zakresie kosztów uwzględniono:

• remanent początkowy w kwocie [...] zł,

• zakup towarów handlowych [...] zł

• koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego w kwocie [...] zł.

Wpływy na rachunek w [...] Bank z tytułu uruchomienia kredytów potraktowano jako zapłatę za świadczone usługi lub sprzedany towar, a więc przychód z działalności gospodarczej.

Na tej podstawie określono dochód w kwocie [...] zł i podatek w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną organ I instancji wskazał w szczególności przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1, § 4 i § 5, art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), oraz at. 1, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 23 § 2 poprzez wybór metody szacunku najgorszy dla podatnika, pomimo stosowania innych metod, chociażby z metody wynikającej z zapisu art. 23 § 3

pkt 1,2 i 6,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą wadliwym ustalenie podstawy opodatkowania,

d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji,

e) art., 14 ust. 1 updof poprzez błędne ustalenie przychodu,

f) art. 22 ust. 1 updof poprzez błędna kwalifikację kosztu zakupu samochodu [...].

Uzasadniając odwołanie podniósł w szczególności, że organ nie dokonał analizy obrotów na rachunku w [...] Bank S.A., którego faktycznym i jedynym dysponentem był M. B.. W związku z tym wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postepowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w sprawie,

ze szczególnym uwzględnieniem zbadania i przeanalizowania obrotów na koncie udostępnionym do wyłącznej dyspozycji M.B.. Autor odwołania zauważył, że skarżący nie świadczył w 2008 r. usług pośrednictwa finansowego. Wskazał,

że z zeznań E. Ś. wynika, że to M. B. świadczył takie usługi

i prowizja za tę usługę wpłynęła na rachunek H. S.. Podniósł też, że przelewy przychodzące stanowiące kwoty udzielanych kredytów nie mogły być uznane za przychody skarżącego, skoro były wypłacane przez M. B.. Skarżący zakwestionował też zaliczenie skarżącemu przychodu ze sprzedaży samochodu [...] w wysokości [...] zł., gdyż w transakcji pośredniczył M. B., który przekazał środki K.P., a skarżący otrzymał tylko prowizję [...] zł. Nie zgodził się też z zaliczeniem kwoty przychodu ze sprzedaży [...] w wysokości [...] zł, gdyż była to sprzedaż komisowa, z której otrzymał tylko prowizję w wysokości ok. [...] zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacją podniesioną w odwołaniu, zaskarżoną decyzją

z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2014 r. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg terminu przedawnienia został zawieszone

z dniem [...] listopada 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotowym podatkiem, o czym skarżący został powiadomiony pismem doręczonym [...].12.2012r. Organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną jest przede wszystkim to, czy wpływy na rachunek prowadzony w [...] BANK S.A. są przychodami z działalności gospodarczej skarżącego. DIS wskazał, że [...] BANK S.A. przy piśmie z [...] lutego 2012 r. przesłał wyciąg z tego rachunku nie zawierający danych dotyczących strony operacji, a pełnomocnik skarżącego, który pismem z [...] marca 2012 r. został zobowiązany do podania danych identyfikujących wpłacającego, przedmiot transakcji oraz przedłożenia dokumentów źródłowych związanych z wpływem środków na ten rachunek bankowy, do chwili wydania decyzji nie złożył tych informacji. W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego twierdzenia jakoby faktycznym dysponentem rachunku był M.B. są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami.

Stąd, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności, zakres wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również dowody znane organowi z urzędu jak umowy kredytowe zawarte w 2007 r. z treści których wynika, że część kredytu udzielonego przez [...] Bank S.A. nabywcom samochodów zostaje przekazana na rachunek H. S. prowadzony w [...] BANK S.A. tytułem "pokrycia innych wydatków kredytobiorcy DIS stwierdził, iż kwoty przekazywane w 2008r. na rachunek bankowy skarżącego prowadzony w [...] BANK S.A. stanowią jego przychody z działalności gospodarczej. Dotyczy to wpłat wynikających z historii operacji na tym rachunku, zatytułowanych "przelew zewnętrzny przychodzący", a stanowiących zapłatę za sprzedane towary lub świadczone usługi (po obniżeniu o podatek VAT 22%) łącznie [...] zł, w tym

- z pośrednictwa finansowego – [...] zł,

- z tytułu uruchomienia kredytów i innych wpłat – [...] zł.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadził sprzedaż samochodów używanych - na podstawie umów komisowych. W 2008r. dokonał co najmniej [...] transakcji sprzedaży samochodów używanych (w systemie opodatkowania marży), z których tylko na [...] przedstawił faktury VAT marża.

Odnosząc się do kwestii przychodu ze sprzedaży samochodu [...] DIS wskazał, że skoro umowa komisu została podpisana przez skarżącego, to prowizja komisowa z jego sprzedaży w wysokości [...] zł powinna być przypisana jako jego przychód, co wynika z materiału dowodowego. CO do samochodu [...] to wpisany jako komitent A. Ś. zaprzeczył, aby to on podpisał się pod umową komisu, stwierdził też, że nie otrzymał wskazanej w umowie kwoty. Samochód ten sprzedał bezpośrednio właścicielowi salonu [...]. W tej sytuacji nie można przyjąć, że skarżący sprzedał samochód w oparciu o umowę komisu. Zatem zasadnym było przyjęcie, iż dokonał sprzedaży tego samochodu we własnym imieniu i na własną rzecz. Wobec braku dokumentu potwierdzającego zakup tego samochodu organ oszacował koszt jego zakupu na [...] zł a zatem dochód z jego sprzedaży na [...] zł.

Podsumowując, przychody skarżącego uzyskane w 2008 r. z prowadzonej działalności gospodarczej organ wyliczył na kwotę [...] zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu ustalono, że skarżący nabył samochód [...] za [...] zł, [...] z [...] zł oraz przyjęto wyżej opisane koszty nabycia samochodu [...] na [...] zł. Zatem łączna kwota wydatków na zakup samochodów wyniosła [...] zł. Ponadto uwzględniono wartość remanentu początkowego wynikającą z nabytych a nie sprzedanych w roku 2007 samochodów w kwocie [...] zł. W zakresie pozostałych kosztów uznano jedynie koszty prowadzenia rachunków bankowych [...] zł uznając, że skarżący nie udokumentował innych kosztów. W toku postępowania przed organami obu instancji Podatnik nie wykazał również poniesienia innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. W toku przesłuchania oświadczył tylko, że ponosił takie koszty działalności, jak wydatki na zakup paliwa i materiałów biurowych, jednak nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Nie podjął też próby odtworzenia tych dokumentów oraz nie podał wysokości w/w wydatków.

DIS wskazał, że obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto

z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem

a uzyskanym przychodem. W przedmiotowej sprawie skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w zakresie obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, lecz także nie podjął żadnych działań celem odtworzenia (uzyskania duplikatów) dowodów dotyczących prowadzonej działalności. Organ uzasadnił niemożność wyboru metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania oparta była na realnych wielkościach, uwzględniała dane wynikające z przedłożonych przez stronę historii rachunków bankowych oraz udzielanych w sprawie wyjaśnień skarżącego

i innych podmiotów. Uwzględniono też to, że działalność skarżącego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania należy wskazać,

że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem

w toku dwukrotnie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przede wszystkim kilkakrotnie wzywano Podatnika do przedłożenia dokumentacji podatkowej i wyciągów z rachunków bankowych za kontrolowany okres, a w dniu [...] kwietnia 2011 r. i w dniu [...] stycznia 2014 r. przesłuchano skarżącego

w charakterze Strony. Ponadto wystąpiono o udzielenie informacji dot. działalności Podatnika w latach 2007- 2009 do: Urzędu Miasta i Urzędu Celnego w R., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, [...] banków ([...] Bank S.A. [...] Bank S.A., [...] Bank S.A.), a także do firm publikujących oferty sprzedaży samochodów ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Wydawnictwo [...]). Mimo podejmowanych prób nie udało się natomiast przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B. (świadek nie odbierał wezwań kierowanych na adresy wskazane przez Stronę). Jednak po analizie wyciągu bankowego w [...] BANK S.A, rodzaju działalności podatnika oraz faktu, iż dokonywał on wypłat z tego konta zasadne jest ustalenie, że wpływy na ten rachunek stanowią przychody podatnika będącego w rzeczywistości właścicielem rachunku, a nie M. B., który jako pełnomocnik mógł działać w imieniu i na rzecz swego mocodawcy. Strona nie przedłożyła dowodów na okoliczności odmienne od ustalonych a jako właściciel rachunku ponosi pełną odpowiedzialność za transakcje dokonywane na tym rachunku.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Materiał ten poddano swobodnej ocenie, oceniając każdy dowód (lub jego brak) z osobna oraz wszystkie dowody - we wzajemnym powiązaniu. Wyniki tej oceny (wnioski wypływające ze zgromadzonych dowodów) są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Zaskarżona decyzja zawiera też prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne - wskazano w niej, które dowody uznano za wiarygodne, a którym odmówiono przymiotu wiarygodności, a także podano zastosowane przepisy (podstawę prawną decyzji).

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dowodów uzupełniających praktycznie uniemożliwiających określenie podstawy opodatkowania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi

z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2008,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez uznanie za przychód kwot nienależnych, które wpłynęły na prywatne konto podatnika,

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie przychodu z działalności gospodarczej.

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną kwalifikację kosztu zakupu samochodu [...] z 2005 roku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że podatnik podjął próby odzyskiwania dokumentacji księgowej w postaci faktur, umów komisowych i została ona przekazana do [...] Urzędu Skarbowego w R.. Dokumentacja ta nie była dokumentacją kompletną natomiast pokrywała się z dokumentacją uzyskaną przez organ z Banku [...] S.A. Zakwestionował uznanie prowizji za sprzedaż samochodu [...] w wysokości [...] zł, skoro w umowie komisu określono tę prowizje na kwotę [...] zł. W transakcji tej pośredniczył Pan M. B. i to on przekazywał środki Panu K. P., a także prowizję Panu H.S.. Sprzedaż Samochodu [...] była sprzedażą komisową

w związku z powyższym w roku 2008 średnia prowizja realizowana przez firmę Pana H.S. wynosiła około [...] zł, w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania prowizji [...] zł. Taki dochód realizowany był na samochodach nabywanych przez skarżącego w ramach handlu samochodami, a nie przy sprzedaży komisowej. Organ podatkowy przyjął najwyższą zrealizowaną marżę, natomiast nie uwzględnił drugiej sprzedaży która dokonana była ze stratą, pamiętać należy. Przyjęcie maksymalnej zrealizowanej marży jest przejawem fiskalizmu, a nie rzetelnym określeniem stanu faktycznego.

Za pozbawione podstaw uznał zaliczenie wszystkich wpłat pojawiających się na koncie, którego tylko formalnym właścicielem był skarżący. Podnosił, że jedynym dysponentem i beneficjentem Pan M. B.. Skarżący od czerwca 2007 roku, nie świadczył usług pośrednictwa finansowego, ponadto w roku 2007 usługi te świadczone były w ramach umowy zlecenia dla [...] Bank S.A., dla których to czynności [...] Bank S.A. był płatnikiem. Organy podatkowe nie wskazały, na podstawie jakich dowodów twierdzą, że w roku 2008 skarżący poza sprzedażą samochodów świadczył usługi pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jedynym argumentem na którym organy podatkowe opierają konieczność przypisania kwot wpływających na konto którego wyłącznym dysponentem był Pan M. B. do przychodów (dochodów) skarżącego jest łatwość zakładania rachunków bankowych, duża częstotliwość wpływów (kilkadziesiąt razy w ciągu miesiąca) oraz duże obroty.

Jak wynika z uzyskanych wyciągów bankowych dotyczących tego konta część obrotów dotyczących przelewów przychodzących była kwotą kredytów, które następnie zostały wypłacone przez Pana M.B., część stanowiła prowizje bankowe lub inne potrzeby kredytobiorcy. Zaliczenie wszystkich przelewów przychodzących jako przychód do opodatkowania skarżącemu jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dalece krzywdzące dla podatnika.

Jako przychód kontrolujący zaliczyli też "Opłaty za doradztwo" uzyskiwane od [...] Banku w B. chociaż skarżący nie świadczył dla tego banku żadnych usług doradztwa. Bezpodstawne było też zaliczanie do przychodów skarżącego kwot kredytów przyznawanych przez poszczególne banki różnym osobom, tym bardziej, że jak wynika z wyciągów bankowych, kwoty te były natychmiast wypłacane przez M. B..

Jak wynika z zeznań Pani E. Ś. i jej męża, przy podpisywaniu umowy kredytowej pośredniczył Pan M. B., prowizja od tego kredytu została wpłacona na konto skarżącego, poz. [...] szczegółowego wyciągu bankowego, należy nadmienić, że wyłącznym dysponentem tego konta był Pan M.B.. Organ podatkowy przychód ten przypisał jako kwotę do opodatkowania właścicielowi konta - skarżącemu. Przypisanie tej kwoty do dochodów skarżącego jest niezgodne ze stanem faktycznym, logiką i doświadczeniem życiowym.

Podobna sytuacja zaistniała przy udzielaniu kredytu Panu K. P., gdzie również pośrednikiem był Pan M. B., który pośredniczył w sprzedaży starego samochodu za pośrednictwem komisu skarżącego oraz był pośrednikiem w załatwieniu kredytu na nowy samochód nabyty w salonie [...] w R.. Podobnie jak w przypadku poprzednim prowizja za załatwienie kredytu wpłynęła na konto skarżącego i stała się, według organu podatkowego jego dochodem do opodatkowania poz. [...] szczegółowego wyciągu bankowego. Twierdzenie więc organów podatkowych o braku wiedzy kogo i jakiego zakresu działalności dotyczyły poszczególne wpłaty jest nieprawdziwe, w związku z tym teza o baku dowodów wskazujących na czynny udział Pana M.B. w wykorzystywaniu konta, którego właścicielem był skarżący jest błędna. Dodatkowym przykładem na to, kto faktycznie wykorzystywał konto w [...] Banku S.A. do własnych celów jest sprzedaż samochodu [...] przez Pana A.Ś.. Twierdzi on, że sprzedał swój samochód do salonu [...] w R., który miał spłacić pozostałe raty kredytu ciążące na tym samochodzie, oczywiście i w tym przypadku pośrednikiem był Pan M.B., po analizie wyciągu bankowego w/w konta którego właścicielem był skarżący wynika, że kredyt ten spłacany był z tego konta poz. [...][...].

Odnosząc się do trudności z wezwaniem M. B. autor skargi wskazał na informacje uzyskane w Urzędzie Skarbowym, że urząd ten skontaktował się

z podatnikiem w sprawie korekty zeznania podatkowego za rok 2013 pod wskazanym przez skarżącego i jego pełnomocnika adresem.

Skarżący jak również jego pełnomocnik zwrócili się do banków z zapytaniem na jakiej podstawie na prywatne konto skarżącego wpływały pieniądze z uruchamianych kredytów, na inne potrzeby kredytobiorcy oraz za usługi pośrednictwa finansowego, skoro skarżący nie świadczył takich usług w tym czasie, jednak banki nie udzieliły żadnej odpowiedzi. Z podobną prośbą skarżący zwrócił się do organów podatkowych, jednak jak widać ze zgromadzonego materiału pomimo takich możliwości organy te nie przeprowadziły takiej analizy zgromadzonych dowodów. Jak również nie zwróciły się do banków o wyjaśnienie na jakiej podstawie Banki dokonywały wpłat na prywatne konto skarżącego.

Skarżący zakwestionował też przyjęta przez organy metodę naliczenia odsetek od należnych zaliczek. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji na stronie [...] decyzji przedstawił przychody Podatnika w rozbiciu na poszczególne miesiące to brak jest podstaw do naliczenia odsetek zgodnie z tabelą przedstawioną na stronach [...][...].

Art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa może być zastosowany wyłącznie do szacowania konkretnych okresów rozliczeniowych, ponieważ jak wynika z tabeli zamieszczonej na stronie [...] szacunek dotyczył poszczególnych miesięcy w związku z powyższym nie można zastosować wprost zapisu art. 23a. Zastosowanie odsetek proporcjonalnie mogłoby dotyczyć gdyby szacunek dotyczył przychodów rocznych a nie za poszczególne miesiące.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

6.1. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje miedzy innymi zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Zgodnie z art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tych granicach Sad uznał, że skarga jest uzasadniona.

6.2. Zarzuty skargi mimo powołania się w niej na naruszenie przepisów prawa materialnego, sprowadzają się w istocie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu istotnych elementów stanu faktycznego – podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Dotyczą one przede wszystkim wadliwego ustalenia za przychody z działalności gospodarczej skarżącego wpływów na otwarty na jego nazwisko rachunek bankowy w [...] Bank S.A., a ponadto podwójnego zakwalifikowania przychodów (lub ich części) z usług pośrednictwa finansowego na rzecz [...] Bank S.A.

Na wstępie zauważyć trzeba, że zasadniczy ciężar dowodzenia okoliczności faktycznych wpływających na określenie wymiaru podatku spoczywa na organach podatkowych, co wynika z podstawowych zasad postępowania podatkowego,

w szczególności z art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wpływających. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującym organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Z kolei z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, ze organ może dokonać swobodnej oceny materiału dowodowego, ale ocena ta musi być oparta na logicznych wnioskach, zgodnych z zasadami doświadczenia życiowego, wyciągniętych z całokształtu możliwego do uzyskania materiału dowodowego. Podatnik nie jest zwolniony przez to z obowiązku dowodowego, ale dotyczy to przede wszystkim wskazywania przezeń dowodów dla wykazania okoliczności korzystnych dla niego. Tymczasem wnioski z wpływów na rachunek

w [...] Banku zmierzały tylko do wyciągnięcia wniosków niekorzystnych dla skarżącego, to jest do uznania, że wpływy na ten rachunek stanowiły w całości przychód skarżącego z działalności gospodarczej. Organy podatkowe zdają się nie zauważyć, że pełnomocnik skarżącego wraz z odwołaniem od wcześniej wydanej (uchylonej na skutek odwołania) decyzji organu I instancji dołączył szczegółowe zestawienie operacji na tym rachunku. W opisie operacji wskazywano, czego dotyczyły wpłaty, kto dokonywał wpłaty, w przypadku wpłaty kwot kredytu wskazano nawet dane kredytobiorcy. Przecież skoro skarżący zaprzeczał, by były to wpłaty należne za świadczone przez niego usługi pośrednictwa finansowego czy doradztwo, to wystarczyło podjąć próbę ustalenia w bankach dokonujących tych wpłat ([...] Bank, [...] Bank), czy wpłat tych dokonywały na rzecz skarżącego z tytułu świadczonych przez niego usług, czy też dla kogo innego. Przecież fakt, że niemal wszystkich wypłat z tego rachunku w okresie od 2007 do 2009 r. (co Sądowi znane jest z urzędu – z akt administracyjnych w prawach sygn. akt VIII SA/WA 1155/14 i 1264/14 dotyczących podatku skarżącego za lata 2008 i 2009) dokonywał M. B., a nawet płacił z tego rachunku mandaty i wpłacał na zakup mieszkania, czyni wielce prawdopodobnym twierdzenie skarżącego, że mimo założenia rachunku na jego nazwisko, z rachunku korzystał M. B.. Należy też zauważyć, że M.B. był pełnomocnikiem [...] Bank w zakresie kredytów samochodowych, co wynika z pełnomocnictwa z karty [...] akt administracyjnych dołączonych do akt sprawy sądowej sygn. VIII SA/Wa 1155/14. Również zwraca uwagę to, że o ile skarżący 2007 r. uzyskiwał regularnie stosunkowo niewielkie dochody z usług pośrednictwa wpływające na rachunek bankowy w Bank [...] S.A., to z chwilą otwarcia rachunku w [...] Banku S.A. (jeśli wpływające tam kwoty uznać za należne jemu) przychody te skokowo wzrosły kilkunastokrotnie. Nie jest zadaniem Sądu snucie domysłów, kto mógł wykorzystywać ten rachunek bankowy, jednak w świetle wskazanych okoliczności organy podatkowe powinny dokonać jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Wyciągniecie z faktu wpływów na rachunek w [...] Banku S.A. wniosku, że wszystkie te wpływy stanowiły przychód skarżącego z działalności gospodarczej, było w świetle wskazanych okoliczności nieuprawnione, dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania w sposób oczywisty mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyło zasadniczych okoliczności wpływających na wymiar podatku.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są o tyle zasadne, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego mogło prowadzić do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez opodatkowanie kwot, które nie były dochodem skarżącego

z działalności gospodarczej.

Zarzuty dotyczące wadliwego wyliczenia prowizji od sprzedaży samochodów [...] i [...] nie zasługują na uwzględnienie. Oszacowanie podstaw opodatkowania zawsze wiąże się z ryzykiem wyliczenia ich w kwocie tylko przybliżonej do rzeczywistej. To sam skarżący nie przedkładając pełnej dokumentacji doprowadził do konieczności szacowania. Organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego nie zastosowały metod oszacowania określonych a art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie prowizji od samochodu [...], a więc prowizji niewiele przekraczającej 1% ceny było dokonane w oparciu o inne udokumentowane prowizje, nie większe niż przeciętnie stosowane prowizje komisowe znane sądowi z racji rozpoznawania innych spraw dotyczących sprzedaży komisowej samochodów.

Zasadne również było przyjęcie przychodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży samochodu [...], skoro taka była różnica pomiędzy ceną sprzedaży,

a zakupu.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Wadliwość postępowania dotyczyła też działań organu I instancji, dlatego też i jego decyzje należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a., mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postepowania

i konieczność uzupełnienia postępowania w znacznym zakresie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie wolne od uchybień wskazanych wyżej przez Sąd.