Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 983/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1262/05 w sprawie ze skargi Jerzego N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 września 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Jerzego N. kwotę 3.817,50 zł (trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 983/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 9 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1262/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 września 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., wskazaną decyzją z 5 września 2005 r. podjętą w postępowaniu odwoławczym, uchylając decyzję wymiarową w części określił wysokość zobowiązania J. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na kwotę 134.725,50 zł.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J. N. zarzucił m.in. rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania z pominięciem wszelkich świadczących na korzyść strony okoliczności i dowodów prowadzących do ustalenia podatku z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zwrócił uwagę, iż przez kilka lat prowadził działalność polegającą na handlu kradzionymi samochodami i zarobione pieniądze przechowywał w ukryciu, by pozostały poza zasięgiem organów prokuratury. Podkreślił, że dla zabezpieczenia się przed skutkami inflacji dokonywał zamiany środków pieniężnych na dewizy.

Nie wyjaśniono kwestii odszkodowania w kwocie 57.000 DM, jakie otrzymał w latach dziewięćdziesiątych oraz nie wzięto pod uwagę zeznań świadków J. W., M. O. i S. K. złożonych na okoliczność otrzymania przez niego spadku bądź darowizny od ojca w kwocie 300.000 USD.

J. N. wskazał również, że organ wadliwie uznał za wiarygodne zeznania składane przez niego w latach 1992-1995 dotyczące nieposiadania żadnych zasobów finansowych oraz pozostawania na utrzymaniu żony i matki. Zarzucił, że dano im wiarę, mimo istnienia wyroku sądowego stwierdzającego, iż parał się on w tamtym czasie bardzo dochodowym handlem kradzionymi samochodami. Zakwestionował odmowę uznania dochodów pochodzących z działalności przestępczej za źródło pokrycia ponoszonych wydatków i równoczesne faktyczne opodatkowanie tych przychodów, jako pochodzących z nieujawnionych źródeł, co stanowiło naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 r. wykazał, iż z tytułu działalności przestępczej osiągnął w tym roku przychód, który pozwolił na uzyskanie nadwyżki. Pieniądze te wydatkował w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w decyzji z dnia 24 czerwca 2004 r. stwierdził, iż decyzja umarzająca postępowanie przesądzała jedynie o tym, że za dany rok Urząd Skarbowy nie będzie dokonywał wymiaru zryczałtowanego podatku. Skarżący wywiódł z tego, że w następnych latach może powoływać się na nadwyżkę za 1998 r.

Za bezpodstawną uznano w skardze odmowę dania wiary oświadczeniom złożonym przez J. B. o udzieleniu skarżącemu pożyczki w kwocie 210.000 USD jak też odmowę uwzględnienia treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2005 r. jako obowiązującego tylko w indywidualnej sprawie i niestanowiącego obowiązującej wykładni prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do twierdzenia, że nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, iż przychody /dochody/ pochodzące z działalności przestępczej nie mogły służyć do pokrycia wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Sąd stwierdził, że zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie mogło budzić wątpliwości, że wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych może skutecznie i zgodnie z prawem znaleźć pokrycie tylko w mieniu zgromadzonym przez podatnika w latach poprzedzających dany rok podatkowy, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. Przepis ten wyrażał zasadę powszechności opodatkowania wymienionym podatkiem. Dlatego też w pierwszym rzędzie poszukiwanie mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich i spełniającego warunek pokrywania przychodów ze źródeł nieujawnionych musiał zostać skierowany do mienia opodatkowanego, tj. tego, które zostało w przewidziany sposób zadeklarowane w latach poprzednich przez podatnika względnie, które wynika ze stosownych decyzji organów podatkowych określających wysokość danego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało, że posiadania mienia takiego skarżący nie wykazał.

Wskazanie w ustawie "mienia wolnego od podatku" nie oznaczało mienia niepodlegającego ustawie podatkowej. Przeciwnie - formuła ta miała swe znaczenie normatywne. Chodziło bowiem przychody zgromadzone przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, które co do zasady nie były wyłączone spod działania ustawy podatkowej lecz z woli ustawodawcy zwolnione od opodatkowania. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog przychodów wolnych od opodatkowania czyli zwolnień przedmiotowych zawierał art. 21. Wykaz wyłączeń zawarty w cytowanym przepisie miał charakter zamknięty i nie podlegał wykładni rozszerzającej. Lektura art. 21 wskazywała, ze mienie pochodzące z działalności przestępczej nie zostało uznane przez ustawodawcę za mienie wolne od podatku.

Zatem już z treści samego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że przychody ze źródeł nieujawnionych nie mogą znaleźć pokrycia w /nieopodatkowanym/ uzyskanym przez podatnika mieniu pochodzącym z działalności przestępczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym przepisy ustawy nie miały zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem była czynność, która nie mogła być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Było to zatem wyłączenie o charakterze podmiotowym, które polegało na tym, że dana czynności nie mogła być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Z całą pewnością zatem można przyjąć, że mienie, którego źródłem była działalność przestępcza nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dowodom mającym świadczyć o wielkości dochodów osiągniętych z działalności przestępczej /oświadczenie skarżącego i osób skazanych prawomocnym wyrokiem za udział w tych samych przestępstwach/ organy zasadnie przeciwstawiły dane dotyczące przychodów skarżącego w latach, w których parał się działalnością niezgodną z prawem, tj. zeznań samego skarżącego co do braku zasobów finansowych i pozostawaniu na utrzymaniu żony i matki. Jeśli nawet trudno było dać wiarę, że skarżący nie osiągał wówczas jakichkolwiek dochodów z przestępstwa to było to równie nieprawdopodobne jak stwierdzenie, że osiągał 80% zysku z działalności przestępczej, jak wskazali świadkowie przedstawieni przez niego. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia w dokonywanych wyliczeniach dochodów pochodzących z przestępstw.

Nie było przy tym trafne stawianie znaku równości między mieniem pochodzącym z przestępstwa, a kwotą uzyskaną tytułem darowizny lub spadku, jak niezasadnie wywiedziono w skardze.

Otóż mienie uzyskane w powyższy sposób wprawdzie jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy wyłączone spod podatku dochodowego, lecz podlega rygorom wynikającym z innej ustawy podatkowej, tj. ustawy o podatku od spadku i darowizn. Nie tracąc z pola widzenia założenia spójności systemu prawa podatkowego oraz zakazu podwójnego opodatkowania oznaczać to jednak może tylko tyle, że mienie uzyskane w drodze spadku lub darowizny /po zastosowaniu stosownych przepisów cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn/ staje się mieniem opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby mienie uzyskane tytułem spadku lub darowizny /po zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn/ stało się źródłem pokrycia mienia ze źródeł nieujawnionych.

Odnosząc się do zarzutu odmiennego rozliczenia następujących po sobie lat podatkowych 1998 i 1999 Sąd zgodził się ze skarżącym, że odmienność taka, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym była zjawiskiem niepożądanym i niekorzystnym. Wynikała ona z odmiennej oceny, której poddawały organy podatkowe mienie pochodzące z przestępstwa w decyzji dotyczącej roku 1998 w stosunku do decyzji ocenianej w rozpoznawanej sprawie. Jednak z dwóch względów okoliczność ta nie mogła spowodować uchylenia decyzji dotyczącej roku 1999.

Po pierwsze, sąd administracyjny w ramach przyznanych mu uprawnień oraz w granicach zaskarżonej decyzji może oceniać jej legalność tylko w odniesieniu do podatkowoprawnych zdarzeń istotnych dla zobowiązania w podatku od nieujawnionych źródeł za rok 1999. Rok uprzedni, mimo iż dotyczył tożsamego stanu, pozostaje poza polem rozważań sądu.

Co równie istotne, ocena prawna zaprezentowana przez organy podatkowe w decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie była zgodna z prawem.

Sąd stwierdził, że pozostałe zarzuty sformułowane w skardze stanowiły w istocie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

I tak nie było prawdziwe twierdzenie zawarte w skardze, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do tezy strony co do tego, że w latach 1989-1991 skarżący osiągnął dochody rzędu 1,5 mln zł.

Organ podatkowy zakwestionował powyższą tezę na podstawie dokonanej przez siebie oceny dowodów zaprezentowanych przez skarżącego. Przesłuchanie w charakterze świadka J. W. prowadzącej wspólnie ze skarżącym działalność gospodarczą w tym okresie nie potwierdziło twierdzeń skarżącego. J. W. po 1989 r. nie prowadziła już ze skarżącym żadnej działalności gospodarczej. Oznaczało to, że dowód z jej zeznań mógłby być miarodajny jedynie co do dochodów z roku 1989 i to tylko wówczas, gdyby była w stanie potwierdzić wysokość dochodów sugerowanych przez skarżącego.

Z zachowanych dokumentów archiwalnych wynikało, iż podatki wyrównawczy i od wynagrodzeń, do których zapłacenia byli zobowiązani skarżący i J. W. wynosiły za rok 1989 łącznie 9.648 zł /po denominacji/. Za lata 1990 i 1991 podatki te były znacznie niższe. Wielkość osiągniętych w owych latach dochodów z całą pewnością nie uzasadniała twierdzenia strony, że osiągnął z tytułu prowadzonej wówczas działalności gospodarczej kwotę rzędu 500.000 zł, jak wywiedziono w piśmie z dnia 14 października 2003 r. ani tym bardziej ok. 1,5 miliona zł jak stwierdzono w skardze. Powyższa konstatacja była tym bardziej oczywista jeśli zważyć, że z zapłatą wskazanych wyżej podatków skarżący miał poważne problemy, czego wyrazem było prowadzenie przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego w tym zakresie i stosowanie środków egzekucyjnych mających spowodować zapłatę.

Tak więc trafnie stwierdziły organy podatkowe, że dowody przedstawione przez skarżącego nie potwierdziły faktu posiadania znacznych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1989-1991.

Brak odniesienia się przez organy podatkowe do tego fragmentu zeznań świadka J. W., w którym podała ona, iż skarżący był w posiadaniu znacznych pieniędzy z tytułu spadku po ojcu jest niewątpliwie uchybieniem procesowym, o tyle pozostało ono bez wpływu na trafność rozstrzygnięcia.

Najpełniejsze i jednocześnie najbardziej miarodajne zeznania w zakresie pieniędzy pochodzących ze spadku po ojcu przedstawiła żona spadkobiercy i zarazem matka skarżącego świadka M. K.

Ponadto zeznania świadka M. K. podważają także wiarygodność twierdzeń skarżącego co do tego, że z pieniędzy pochodzących ze spadku sfinansował pożyczkę w wysokości 210.000 zł udzieloną w roku 1991 r. spółce "D." . W zakresie powyższej pożyczki sąd w pełni podzielił argumentację organu I instancji co do tego, że czynności tej w istocie nie dokonano. Przemawiał za tym całokształt materiału dowodowego ujawnionego i ocenionego przez wymieniony organ w uzasadnieniu decyzji. W szczególności istotny był brak ujęcia w księgach rachunkowych spółki tak znacznej kwoty, jak również wpisanie w deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych jako daty udzielenia pożyczki dnia 1 kwietnia 2004 r., tj. daty o kilkanaście lat późniejszej niż wskazywana przez stronę.

Nie był również zasadny zarzut braku wyjaśnienia, tego czy skarżący otrzymał w roku 1995 kwotę równowartości 57.000 DM tytułem odszkodowania za skradziony samochód.

Organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w sytuacji, gdy uznał zebrane dowody za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W kwestii odszkodowania organ dysponował jedynie kopią lakonicznego wniosku skierowanego do ubezpieczyciela zawierającego jedynie markę i model skradzionego samochodu. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że samochód taki w ogóle posiadał oraz że auto zostało skradzione. Brak było nawet danych dotyczących zgłoszenia kradzieży na policję, czy wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nie było też żadnych informacji o ewentualnym zakończeniu tego postępowania oraz o prowadzonym postępowaniu w zakresie likwidacji szkody, czy choćby numeru szkody nadanej w ramach wymienionego postępowania. Nie wskazano nawet numeru rejestracyjnego rzekomo skradzionego pojazdu.

Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej nie mogła bowiem prowadzić do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie byłby związany każdym nawet nieuzasadnionym wnioskiem, czy twierdzeniem podatnika. Oznaczałoby to bowiem w istocie, że to podatnik decyduje o obliczu postępowania podatkowego, a składając wszelkie nasuwające się wnioski dowodowe uniemożliwia zakończenie tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie, niezależnie od tego, na kim spoczywał ciężar dowodzenia, organy podatkowe miały słuszność odmawiając mocy dowodowej twierdzeniom podatnika w omawianym zakresie gdyż nie przedstawił żadnych, z natury rzeczy dostępnych tylko sobie, dowodów uprawdopodabniających zaistnienie po jego stronie omawianego przychodu.

W gruncie rzeczy podobna ocena dotyczyła argumentów przedstawionych dla uzasadnienia zarzutu nieuwzględnienia posiadania przez skarżącego oszczędności w wysokości ok. 50.000 DM. Trafnie wywiodły organy podatkowe, że przedstawione w toku postępowania wydruki dokumentujące zawarcie transakcji sprzedaży dewiz w kantorze nie były wystarczające, gdyż stanowiły dokumenty wystawione na okaziciela, a więc nie pozwalały na ustalenie tożsamości sprzedającego dewizy. Nie stanowiła naruszenia prawa konstatacja tychże organów, że okoliczność stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego z lat poprzednich została ustalona na podstawie dowodów, o których była mowa we wcześniejszej części niniejszych motywów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. N. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1/ art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

a/ nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu strony skarżącej zawartego w punkcie 2a skargi z dnia 11 października 2005 r., w którym podniesiono, że nie można było pomijać przy ustalaniu zasobów majątkowych uzyskanych w latach poprzednich, dochodów strony z lat 1989-1991 /stanowiących równowartość 774 przeciętnych wynagrodzeń miesięcznych/ przy jednoczesnym przyjęciu, iż należało wziąć pod uwagę zasoby majątkowe zgromadzone na książeczce PKO z 1977 r. w wysokości po denominacji 7 zł, co miało istotny wpływ na wynik sprawy przez to, iż do pokrycia wydatków z nieujawnionych źródeł przychodów nie wzięto pod uwagę dochodów za lata 1989-1991, które to dochody wystąpiły później i były zdecydowanie większe od zasobów zgromadzonych na książeczce, przy jednoczesnym wzięciu pod uwagę 7 zł zgromadzonych na książeczce oszczędnościowej, co doprowadziło do przyjęcia, iż strona skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez stronę w 1999 r.,

b/ nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu zawartego w punkcie 4 skargi, w którym podniesiono, iż wydając decyzję ustalającą podatek z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 roku organy podatkowe opodatkowały przychody z działalności przestępczej, które to przychody, na podstawie art. 2 ust. 1 okt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku wadliwego. Ustosunkowanie się Sądu do powyższego zarzutu, który poparty był twierdzeniami doktryny prawa podatkowego, zdaniem strony skarżącej, musiało prowadzić do wydania wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego II instancji,

2/ art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, poprzez niepodciągnięcie pod hipotezę przepisu określonego powyżej, ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, iż strona skarżąca osiągnęła przychody w latach bezpośrednio poprzedzających rok 1999 jedynie z działalności przestępczej, co doprowadziło do opodatkowania tychże przychodów najwyższą stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny, tj. uzyskiwanie przez stronę skarżącą przychodów z działalności przestępczej powinien zostać podciągnięty pod dyspozycję przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przychody strony z działalności przestępczej nie powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, iż Sąd I instancji, zdaniem strony skarżącej, błędnie przyjął, iż do pokrycia wydatków poniesionych przez stronę może służyć jedynie mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przez wolne od opodatkowania należy rozumieć katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co prowadziło do wniosku, iż wydatki takie nie mogły być pokryte pożyczkami, kredytami bankowymi lub darowiznami w wysokości, która nie powodowała powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, ani przychodami wynikającymi z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - z uwagi na fakt, iż pożyczki i kredyty nie były przychodami, a darowizny nie były opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, ani zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak przychody wynikające z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy "lektura art. 21 wskazuje, że mienie pochodzące z działalności przestępczej nie zostało uznane przez ustawodawcę za mienie wolne od podatku" /karta 6 uzasadnienia wyroku/ - a co za tym idzie, przyjmując rozumowania Sądu za prawidłowe /co jest nie do pogodzenia z zasadami logicznego rozumowania/, kwoty wydatków pokryte ww. pożyczkami, kredytami i darowiznami powinny zostać opodatkowane 75% stawką podatku dochodowego, podobnie jak i kwoty przychodów wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, których ustawodawca także nie zwolnił przedmiotowo, pomimo iż ustawodawca uczynił coś więcej, a mianowicie - zakaz stosowania do tych ostatnich przychodów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczało to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien w tej sprawie zastosować wykładnię celowościową art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uchylić decyzje organu II instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodatkowo wskazał, iż za lata 1989, 1900, 1991 strona zapłaciła podatek dochodowy, jak i podatek wyrównawczy, a co za tym idzie strona wykazała, iż osiągnęła dochody na tyle wysokie, iż były one opodatkowane podatkiem wyrównawczym. Jak wyliczyła to strona skarżąca w swej skardze w punkcie 2a, były to 774 przeciętne wynagrodzenia miesięczne. Być może dla Sądu była to kwota mała, dla skarżącego jest to jednak kwota olbrzymia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zdaniem strony skarżącej, wolał nie ustosunkowywać się do jej argumentów, gdyż jakakolwiek próba ustosunkowania się musiałaby prowadzić do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie uwzględniając kwoty mniejsze, wcześniejsze, należało uwzględnić także kwoty większe, późniejsze. Jak się wydaje przemawiały za tym zasady logicznego rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ustalił, iż strona skarżąca osiągnęła przychody z działalności przestępczej /karta 7 wyroku/.

Gdyby więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podciągnął prawidłowo ustalony stan faktyczny pod dyspozycję przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym musiałby uznać, iż przychody z działalności przestępczej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych także w sposób pośredni poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, iż w latach bezpośrednio poprzedzających rok 1999 skarżący nie uzyskiwał innych dochodów, aniżeli z działalności przestępczej /karta 7 wyroku/ gdzie wyraźnie stwierdzono, iż skarżący pozostawał na utrzymaniu żony i matki, co powodowało, iż uznać należało, zdaniem strony skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał świadomość, iż opodatkowane podatkiem dochodowym zostały dochody z działalności przestępczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku przyjął, iż wydatki mogą być pokryte jedynie mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Poprzez wolne od opodatkowania wskazał zwolnienia o charakterze przedmiotowym zawarte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tak rozumianym przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wydatki pokryte pożyczkami lub kredytami bankowymi musiałyby być opodatkowane stawką 75%.

Strona skarżąca w swej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosiła kwestię "pożyczek i kredytów", jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do powyższego zagadnienia, omówił jedynie kwestie darowizn, w tym przypadku nie stosował jednak wykładni gramatycznej - "opodatkowania podatkiem", a stwierdził jedynie, iż "nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby mienie uzyskane tytułem spadku lub darowizny /po zastosowaniu przepisów ustawy od spadków i darowizn/ stało się źródłem pokrycia mienia ze źródeł nieujawnionych".

Wszystkie przedstawione argumenty świadczyły, zdaniem skarżącego, iż w sprawie należało zastosować wykładnię celowościową art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosowanie wykładni gramatycznej nie było wystarczające. Tylko bowiem zastosowanie wykładni celowościowej zezwoliłoby na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotami zaciągniętych kredytów lub pożyczek, darowiznami, których wysokość nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a także kwotami pochodzącymi z działalności przestępczej, które z całą pewnością były wolne od opodatkowania poprzez fakt, iż nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według zestawienia złożonego na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. N. miała uzasadnione podstawy.

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..."

Uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wprawdzie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ale nie oznaczało to, że Sąd mógł się od oceny postawionego zarzutu uchylić.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, co zarzucił autor skargi, nie ustosunkował się w istocie do zarzutu dotyczącego związku między uzyskanymi przez podatnika wcześniej dochodami z przestępstwa, a wydatkami roku 1999.

Uzasadnienie wyroku nie pozwoliło na "odczytanie" stanu faktycznego sprawy, do którego zastosowane zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł. Nie wynikało z niego, czy w ocenie organów podatkowych uznanej przez Sąd za dokonaną w ramach zakreślonych przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, skarżący w 1999 r. nie dysponował "już" żadnymi środkami finansowymi pochodzącymi z wcześniejszej działalności przestępczej, czy też problem ten pozostawał poza oceną organu. Tym samym nie można było stwierdzić czy ewentualne środki pochodzące z przestępstwa zostały opodatkowane podatkiem dochodowym czy też nie.

Zarzut został skwitowany przez Sąd stwierdzeniem, iż "z treści samego art. 20 ust. 3 ustawy... wynika, że przychody ze źródeł nieujawnionych nie mogą znaleźć pokrycia w uzyskanym przez podatnika mieniu pochodzącym z działalności przestępczej" i dalej "Na marginesie jedynie... dowodom mającym świadczyć o wielkości dochodów osiąganych z działalności przestępczej... organy zasadnie przeciwstawiły dane dotyczące przychodów skarżącego w latach, w których parał się działalnością niezgodną z prawem...".

Powracało zatem pytanie czy Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że przychody z działalności przestępczej pozostawały poza ich "zainteresowaniem" czy też, że w ocenie tych organów przychodów nie było.

Bez odpowiedzi na nie, nie można było stwierdzić czy organy podatkowe nie "zalegalizowały" tego rodzaju dochodów skarżącego naliczając od poniesionych wydatków podatek dochodowy.

Stwierdzenie Sądu, że nie mogły być opodatkowane dochody z działalności przestępczej było stwierdzeniem oczywistości.

Niezależnie od treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność przestępcza i jej efekty to przedmiot prawa karnego, a nie podatkowego.

Nie było jednak jasne - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - czy Sąd oceniając zgodność decyzji z prawem przyjął, za organami podatkowymi, że mając takie środki skarżący faktycznie nie zużył ich na cele konsumpcyjne, że /jw./ już nie miał takich środków, czy że nie dysponował mini w ogóle.

Sąd, w ramach zakreślonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ badał zgodność decyzji z prawem, w tym zapewne i z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Na taką jednoznaczną ocenę podnoszonego problemu i jej wartość, w świetle akt sprawy /art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu.../, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał.

Jeśli chodziło o zarzut odmiennego rozliczenia następujących po sobie lat podatkowych 1998 i 1999 to Sąd w niedopuszczalny sposób przesądził o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nie było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdził bowiem /str. 8 uzasadnienia wyroku/, że "ocena prawna zaprezentowana przez organy podatkowe w decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie była zgodna z prawem. Przymiotu takiego nie posiada w ocenie Sądu decyzja dotycząca roku 1998".

W takiej sytuacji jedynie ubocznie należało stwierdzić, że ocena o niezgodności z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego roku 1998 wyrażona została bez wskazania jego istoty.

Równie niedopuszczalne było zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku /str. 8/ sugestii, iż "być może rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej wpłynie w określony przepisami sposób na wzruszenie rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r.

Zasadny był również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykładni art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Przepis ten w 1999 r. stanowił że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Umknęło uwadze Sądu, że wydatki porównuje się z "przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania" - dla ustalenia czy podatnik osiągnął w roku podatkowym przychód z innego źródła /art. 20 ust. 1/ - wtedy kiedy nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

Z tej części przepisu nie wynikała sugestia, że "ujawnione źródła" to źródła wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy.

Skarżący w postępowaniu podatkowym ujawnił wiele źródeł czerpania środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r. m.in. spadek, zwrot pożyczki, działalność przestępczą. Mogły to być również pożyczki, kredyty, darowizny. Po weryfikacji tych wskazań /art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej/ organy podatkowe winny porównać /pozostałe/ poniesione wydatki z przychodami zadeklarowanymi dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym i wolnymi od tego podatku. Wskazany przepis nie odsyłał do żadnych innych ustaw podatkowych ani nie dawał podstawy do opodatkowania dochodów z działalności przestępczej, których podatnik nie utracił w wyniku postępowania karnego.

Uchylenie się od jednoznacznej oceny wiarygodności zeznań i dowodów wskazanych przez podatnika co do osiągnięcia i wysokości dochodów z działalności przestępczej mogło doprowadzić, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, do faktycznego opodatkowania tego rodzaju dochodów.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.