Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2063/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1, ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.216.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), uznano stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Spór w sprawie dotyczył tego, czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.; ustawa CIT) maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego, jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, jest sumą: kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z załączoną do wniosku kopią wyciągu z rejestru przedsiębiorców, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od lipca 2019 r. Spółka posiada w swoich aktywach budynki hal, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca, na mocy umowy z 12 lipca 2019 r., zaciągnął kredyt od banku. Pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p. Dodatkowo, na mocy umowy z 19 lipca 2019 r., Spółka otrzymała pożyczkę od swojego bezpośredniego udziałowca. Zarówno Kredyt jak i Pożyczka zostały udzielone w celu sfinansowania zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. trzech budynków hal.

Na mocy zawartych umów Wnioskodawca został zobowiązany do spłacania odsetek zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Z tytułu ww. Kredytu i Pożyczki po stronie Wnioskodawcy występuje zobowiązanie finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego, w wyniku czego ponosi koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innego podmiotu. Wartość kosztów finansowania dłużnego poniesionego przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym przekracza wartość 3 000 000 PLN.

Istnieje prawdopodobieństwo, że w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie otrzymywał finansowanie zewnętrzne, co oznacza, że będzie ponosił koszty odsetek oraz inne koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że wartość kosztów finansowania dłużnego wynikających z przyszłych umów może przekroczyć kwotę 3 000 000 PLN.

Koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają warunek wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT, maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: • kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz • nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. na jego pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Odnosząc się do ogólnego warunku wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, który uprawnia do zaliczania danego kosztu do kosztów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że koszty finansowania dłużnego są ponoszone (będą ponoszone) w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesione koszty nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Finansowanie zostało udzielone Wnioskodawcy na cele inwestycyjne związane z zakupem nieruchomości, przy czym głównymi przychodami Spółki są przychody z tytułu wynajmu nieruchomości.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 oraz ust. 20 ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz w art. 3 ust. 2, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast, na mocy art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., ww. przepisu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Co do zasady, koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca wprowadził limit w tym zakresie. W związku z powyższym należy wskazać, że art. 15c ust. 1 Ustawy CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Limit ten, odnosi się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym i wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 Ustawy CIT - tzw. podatkowej EBITDA. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W Ustawie CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową.

Zdaniem skarżącej, na podstawie analizowanych przepisów należy uznać, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN w roku podatkowym może stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od wysokości wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA. Art. 15c ust. 14 Ustawy CIT przewiduje natomiast sytuacje, w których wprost wyłączone jest stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Konsekwentnie, skoro art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy CIT wyłącza stosowanie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT do kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczających kwoty 3 000 000 PLN, to należy stwierdzić, że do limitu 30% "podatkowej EBITDA" nie należy włączać kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 000 000 PLN.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę (i) 3 000 000 PLN oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD").

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Jak wskazuje treść dyrektywy: "Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (...)". "Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)".

Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

Odnosząc się do regulacji zawartej w ustawie CIT organ wskazał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c, dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne, na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Organ podkreślił, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878), w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA".

W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem, 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Organ dodał, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (innym niż przedstawiony we wniosku).

Skarżąca wywiodła od powyższej interpretacji skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę w roku podatkowym przekroczy pułap 3 000 000 zł, co doprowadziło do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zobowiązanie organu do ponownego wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r.). Skarżąca stoi na stanowisku, że ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę wskazaną w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy. W ocenie organu natomiast, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem odmienna interpretacja wskazanych przepisów stałaby w sprzeczności z ich celem. Dodać należy, że skarżąca w zarzucie skargi omyłkowo wskazała jako podstawę prawną swojego zarzutu art. 15 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże w uzasadnieniu skargi prawidłowo powoływała art. 15c ust. 14 pkt 1, w związku z czym powyższą omyłkę (w kontekście zasady związania Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną) należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską niemającą wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że analogiczne zagadnienia były już wielokrotnie rozważane przez wojewódzkie sądy administracyjne – Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych zarówno we wniosku o interpretację indywidualną, jak również w skardze do Sądu. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku tut. Sądu z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2149/20, a także z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 854/21 (odwołującą się do argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 920/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1083/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1271/19) przyjmując ją za własną. Na uwagę zasługuje to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 979/21, oddalił skargę kasacyjną od tegoż wyroku uznając stanowisko przedstawione w tym wyroku za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wykładnia językowa przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten modyfikuje art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że wynikające z tego przepisu ograniczenie znajduje zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę 3 mln zł. Zawarte w art. 15c ust. 14 pkt 1 tej ustawy, sformułowanie "przepisu ust. 1 nie stosuje się do: nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł" oznacza, że wskazana w tym przepisie kwota nadwyżki została wyłączona spod zakresu zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca wskazany próg jest objęta ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Wskazane przepisy (art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.) są na gruncie językowym jasne - do kwoty 3.000.000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3.000.000 zł, to "niestosowanie" takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3.000.000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to w zakresie jakiejś innej "części" aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazaną wartość, wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" stosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA.

Zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej czy celowościowej ich wykładni. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej przez Organ dyrektywie, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy (contra legem), wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika.

Jak wskazał NSA w wyroku z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 976/21, przy wykładni przepisów prawa podatkowego prymat należy przyznać wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; publ. CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Trudno przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu.

W konsekwencji na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni organ interpretacyjny, iż konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu na podstawie założeń wynikających z uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów oraz zapisów Dyrektywy ATAD.

Nie ulega wątpliwości, że analizowane przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji, co wynika z art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD. W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Celem art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych podatników poprzez ustanowienie zasady "bezpiecznej przystani", tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. Wynika to z motywu (8) preambuły do Dyrektywy ATAD.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 U., publ. ECR 1982/1/53 oraz LEX nr 83869 i z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 K., publ. ECR 1987/9/3969). Z kolei sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, P.., publ. ECR 1994/7/I-3325 oraz LEX nr 119888). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych.

Jeśli chodzi natomiast o realizację celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD przez polskiego ustawodawcę, to w drodze wyjątku państwa członkowskie mogą pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 euro. Jak wynika z uregulowania zawartego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa, które mieści się w celu zakładanym przez Dyrektywę ATAD.

Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię. Ma rację Skarżąca, że zgodnie z prawidłową wykładnią art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. limit określony w ww. przepisach, powyżej którego koszty finansowania dłużnego są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, powinien być kalkulowany jako suma kwot:

I. 3.000.000 zł oraz

II. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. tzw. "podatkowej EBITDA").

Innymi słowy, ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 mln zł, zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodu. Dopiero do nadwyżki ponad tę kwotę należy stosować wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 200 powołanej ustawy.