Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 237/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant Marzena Karteczka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2020r., nr [...] w sprawie określenia J. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 337 571,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. NUS w O. postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2019r. wszczął wobec ww. podatnika postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., ponieważ w rozpatrywanym okresie, prowadził on działalność gospodarczą, która nie została wykazana w sporządzonym zeznaniu za 2014r. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, podatnik okazał dokumenty dotyczące transakcji, przeprowadzonych na rzecz R. Z. i dotyczących prac wykonywanych na terenie jego posesji H. na terytorium Republiki S. . Między stronami doszło do sporu - co do zakresu wykonanych usług i kwot należności. Skutkiem tego podatnik zawiadomieniem z dnia 3 lutego 2017r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową R.-Z. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez R. Z., wskazując, że posiada w stosunku do ww. roszczenie na kwotę 778.243,40 zł. Podatnik szczegółowo wymienił, jakich czynności dotyczy ww. roszczenie (szczegóły opis na str. 4 dec. II inst.).

Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy dokumentów, udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową R.-Z. (wymienionych na str. 9-13 decyzji II instancji), które włączono do akt postępowania. Z zeznań osób przesłuchiwanych w związku z zawiadomieniem podatnika, obejmujących zeznania samego podatnika, R. Z., A. M. wynika, że podatnik wykonał plan koncepcyjny inwestycji na terenie posiadłości R. Z., koordynował prace związane z realizacją inwestycji, które miały być wykonywane przez inne podmioty, dokonał dostaw drzewek i krzewów ozdobnych na posesję, otrzymywał wynagrodzenie, m.in. za roboty wykonywane na terenie posesji H. na S. (np. za wykonanie winnej piwniczki i zbiornika). Jedyna pisemna umowa, to umowa z 2014r. - na dostawę drzewek i krzewów ozdobnych. Pozostały zakres usług nie był objęty pisemnymi umowami.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że w ramach zawartej umowy z R. Z., podatnik wykonywał czynności, stanowiące roboty budowlano-montażowe na terenie posesji H. na S. . Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby pomiędzy stronami umowy zawarta była umowa pożyczki na realizację inwestycji na ww. posesji oraz że przekazywane podatnikowi kwoty przez przedstawicieli inwestora, stanowiły zwrot pożyczek. Zebrane dowody w tym te, dotyczące potwierdzeń przekazanych kwot wskazują, iż stanowią one wynagrodzenie za wykonane usługi na nieruchomości na terenie S. . Stwierdzono, że podatnik do akt spraw prowadzonych przez organy podatkowe, przez prokuraturę oraz sąd, przedstawił wiele dokumentów, dotyczących wykonywanych prac/dokonywanych dostaw na rzecz R. Z., takich jak: protokoły odbioru prac, protokoły przekazania dokumentacji, korespondencje mailowe, dowody przekazania gotówki, podpisane umowy i porozumienia. Nie stwierdzono tam żadnych dokumentów, wskazujących na udzielenie pożyczki. Organ I instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby otrzymane przez podatnika środki pieniężne od A. M., J. P., czy też R. Z., stanowiły zwrot poniesionych przez niego wydatków.

W ocenie organu I instancji, całość zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że podatnik w ramach zarejestrowanej pozarolniczej działalności, uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych, których nie ujawniał do opodatkowania w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił dokumentów, potwierdzających fakt poniesienia wydatków, związanych z pracami wykonywanymi na rzecz R. Z., stanowiących koszty uzyskania przychodu. Jedynie kwota 18.800,00 zł przywołana we wniosku o zawezwanie do ugody i zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a dotycząca kosztów projektu maszynowni i instalacji basenowej, poniesiona na rzecz spółki S. S. S. sp. z o.o., M. ul. [...] została uznana za koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji podwyższył podatnikowi przychód w łącznej kwocie o 1.098.942 zł (szczegółowe wyliczenie na str. 38 dec. II inst. oraz str. 16 odp. na sk.). Dochód z działalności gospodarczej w kwocie 1.080.142,00 zł obliczono, pomniejszając wyliczony przychód 1.098.942,00 zł, o koszty uzyskania przychodu w wysokości 18.800,00 zł. Organ I instancji określił należny podatek w kwocie 337.571 zł.

Od ww. decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1325, dalej: "o.p."), art. 180 w zw. z art. 181 o.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., art. 210 o.p., art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania wskazano argumentację na poparcie ww. zarzutów i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w O. w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał w dniu [...] grudnia 2020r. decyzję, o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia, podając, że w dacie orzekania, zarówno przez organ I, jak i II instancji zobowiązanie podatkowe za 2014r. nie uległo przedawnieniu. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono dokumenty, z których wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., uległ zawieszeniu z dniem 16 września 2020r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 16 września 2020r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym PIT-36 L za 2014r. przez J. K. i uszczuplenia podatku w wysokości 336.055,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks. O okoliczności tej oraz o zawieszeniu w dniu 16 września 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania, NUS w O., zawiadomił J. K. pismem z dnia 8 października 2020r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 21 października 2020r. Następnie w dniu 26 listopada 2020r. podczas przeprowadzenia czynności procesowej przesłuchania podejrzanego, J. K. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w kks. Wobec czego stwierdzono, że zostały spełnione wszelkie przesłanki, warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w niniejszej sprawie.

W ocenie organu II instancji, w ramach zawartej umowy z R. Z., podatnik wykonywał czynności, stanowiące roboty budowlano-montażowe na terenie posesji H. na S. . Powyższych czynności nie sposób powiązać z działalnością rolniczą, jak ocenia podatnik, polegającą na dostawie drzew i krzewów. Z materiału dowodowego, nie wynika także, by pomiędzy stronami umowy zawarta była umowa pożyczki na realizację inwestycji na ww. posesji oraz że przekazywane podatnikowi kwoty przez przedstawicieli inwestora, stanowiły zwrot pożyczek. Zebrane dowody, w tym te, dotyczące potwierdzeń, przekazanych kwot podatnikowi wskazują, że stanowią one wynagrodzenie za wykonane usługi na nieruchomości na terenie S. Dowodami tymi są:

- potwierdzenie z dnia 17 sierpnia 2014r. - "należności za wykonane roboty na terenie 'H. w M. ",

- potwierdzenie z dnia 25 sierpnia 2014r. - "za prace na dachu",

- potwierdzenie z dnia 29 sierpnia 2014r. - "należności za czynności wykonane w ośrodku H. ",

- potwierdzenie z dnia 12 grudnia 2014r. - "kwoty wynikłej z rozliczenia piwniczki winnej i zbiornika w H....",

- potwierdzenie z dnia 14 stycznia 2015r. - "uzgodnionej raty ... należności określonej rozliczeniem tytułem częściowego rozliczenia prac na inwestycji w H.

- rozliczenie mailowe sporządzone przez J. P. i przesłane w dniu 24 grudnia 2014r.: "Przesyłam końcowe rozliczenie prac realizowanych przez J. K. na terenie H. ",

- podpisane przez podatnika porozumienie z dnia 15 sierpnia 2014r., które określa, że jako "organizator wykonawstwa robót" podatnik zobowiązuje się do: wznowienia robót na dachu willi i wykonania końcowych warstw na tarasie; zakończenia robót w piwnicy winnej oraz przy zbiorniku wody pod grotą solną; zakończenia prac rozpoczętych przy wykonywaniu zbiornika na wodę i uruchomienia zintegrowanego systemu - magazynowanie wody w zbiornikach. W większości okazanych protokołów odbioru końcowego, jako wykonawca figuruje J. K., w tym: protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. ujęcia wody na strumyku, stacji filtracji-przepompowni i inst. wody, zbiornika; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. salonu piwnicznego; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 29 października 2014r. piwniczki winnej i dojrzewalni; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 24 października 2014r. zbiornika pod wodospadem nr 2; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. groty skalnej i jeziora skalnego; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. początku strumyka, wodospadu 1, jeziorka 1; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. groty solnej - stan surowy.

Organ II instancji wskazał, że nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, wskazującym na omyłkowe nazwanie go w protokołach wykonawcą. Protokoły, wskazujące na wykonanie wskazanych robót przez ww. były przez niego podpisywane, co wskazuje na akceptację treści w nich oznaczonych. Ponadto protokoły zawierają informację o udzieleniu przez wykonawcę gwarancji na zrealizowane roboty, co wiąże się z odpowiedzialnością za ewentualne wady, czy usterki.

Zwrócono także uwagę na pozostałe dowody, wskazujące na fakt wykonania usług na ww. posesji przez podatnika, tj.:

- W protokole przekazania prac sporządzonym przez Biuro Projektowe V. z Ł. potwierdzono, że "prace wykonywane przez podmiot J. K., polegające na wymianie płyt K-G na sufitach i ścianach prostych zostały wykonane bez zarzutu". Zdaniem organu, zasadnie nie przyjęto wyjaśnień, że określenie zawarte w tym protokole dotyczy w sensie faktycznym spółki B. , której podatnik był pracownikiem, a płyty, których wymiana została opisana w tym protokole zostały dostarczone przez tę spółkę i ujęte w specyfikacjach do wystawionych faktur. Po pierwsze w protokole jest mowa o wymianie płyt, a spółka B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz R. Z., dokonując jedynie sprzedaży towarów, a po drugie w protokole jest mowa o płytach K-G, natomiast ze specyfikacji załączonych do faktur wystawionych przez B. na rzecz R. Z. wynika, że przedmiotem dostaw przez spółkę były płyty OSB;

- W mailu przesłanym do J. P. w dniu 24 grudnia 2014r. podatnik napisał: "Wyjaśnij mi skąd pomysł spłaty zaległości w okresie aż 8 miesięcy? Nigdy nie było między nami takich ustaleń, a żaden z moich podwykonawców/dostawców nie będzie czekał tak długo na zapłatę. Pamiętaj także, że ewentualne organizowanie robót na "H. w oparciu o osoby, które już tam pracowały może być traktowane, jako czyn nieuczciwej konkurencji". Treść tego maila wskazuje, że rola podatnika nie ograniczała się wyłącznie do "koordynowania prac, czyli koordynowania transportu, dostaw materiałów i firm wykonujących usługi". Dodatkowo treść maiła nie tylko nie potwierdza, ale wręcz stoi w sprzeczności ze składanymi wyjaśnieniami, dotyczącymi kredytowania przez podatnika działalności R. Z.;

- Zarówno w zeznaniach składanych w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę, jak i wyjaśnieniach przedłożonych organowi I instancji, R. Z. i A. M. w sposób jednoznaczny zeznają, że oprócz dostawy drzew i krzewów na teren posesji "H. ", podatnik wykonywał również roboty budowlane na terenie tej posesji. Ponadto R. Z. jednoznacznie zaprzeczył, że miały miejsce przypadki regulowania przez podatnika z pieniędzy otrzymanych za dostarczone drzewa i krzewy jego zobowiązań względem innych podmiotów lub osób. R. Z. podkreślił, że zapłata za drzewa i krzewy, dokonywana była niezależnie od zapłaty za prace budowlane, a dostawy drzew i krzewów miały miejsce do roku 2012, a w latach 2013 i 2014, prowadzone były tylko prace budowlane;

- Nie można było uznać za wiarygodne wyjaśnień podatnika odnośnie braku posiadania rozliczeń pożyczanych kwot. W składanych wyjaśnieniach ww. stwierdził: "W związku z tym, że w ten sposób udzieliłem pożyczki w znacznej wysokości R. Z., chciałem mieć pewność, że zostanie ona mi zwrócona w całości w jak najszybszym czasie i dlatego musiałem tego osobiście przypilnować. W tym celu prowadziłem skrupulatnie rozliczenia wydawanych pieniędzy, aby mieć pełną kontrolę nad wydatkami....", i dalej: "nie mogę ich przedłożyć do czynności, bowiem nie znajduję się w ich posiadaniu. Przekazałem je przedstawicielom Z. tj. P. J., M. A.". Podatnik do akt spraw, prowadzonych przez organy podatkowe, przez prokuraturę oraz sąd, przedstawił wiele dokumentów, dotyczących wykonywanych prac/dokonywanych dostaw na rzecz R. Z., takie jak: protokoły odbioru prac, protokoły przekazania dokumentacji, korespondencje mailowe, dowody przekazania gotówki, podpisane umowy i porozumienia. Nie stwierdzono tam żadnych dokumentów wskazujących na udzielenie pożyczki;

- Nie można było zgodzić się z opinią podatnika, wskazującą, że nie istotnym było dla niego, jakie zapisy znajdowały się na protokołach odbioru robót. Protokół odbioru wykonanych robót, stanowi dokument, potwierdzający określony stan faktyczny - zakres wykonanych robót, uwagi, co do ich jakości, ewentualne zalecenia, uzgodnienia itp. Protokół stanowi także podstawę do dokonania rozliczeń częściowych, względnie całkowitych między stronami;

- Zakres wykonywanych czynności przez podatnika na rzecz R. Z. wynika także z porozumienia z dnia 15 sierpnia 2014r., podpisanego przez podatnika oraz J. P., jako reprezentującego R. Z.. W treści porozumienia wskazano również na rozliczenie robót dodatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że podstawą wypłaty środków pieniężnych w okresie od sierpnia 2014r. do stycznia 2015r. nie była dostawa drzew i krzewów. Wypłata nie była także oznaką zwrotu udzielonych pożyczek. Należy ją powiązać z rozliczeniem wykonywanych robót budowlanych. W przypadku, gdyby wypłacane podatnikowi kwoty miały stanowić zwrot kwot zapłaconych uprzednio przez podatnika w imieniu R. Z. tytułem zapłaty za materiały i wykonawcom świadczącym usługi, podstawą wyliczenia kwot, przypadających do wypłaty dla podatnika, powinny być konkretne zapłacone przez niego faktury, konkretne wskazane, uiszczone przez podatnika należności, a nie stopień zaawansowania prac. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono także funkcjonowanie strony internetowej podatnika [...] Zgodnie z ofertą zawartą na tej stronie przedmiotem oferowanych usług jest wszystko, co związane jest z projektowaniem i aranżacją przestrzeni w ogrodzie i wokół domu. Oferowane są zadania z zakresu prac budowlanych i wykończeniowych, robót ziemnych i elektrycznych. Przedmiotem oferty są usługi kompleksowej obsługi ogrodów – od zaprojektowania, poprzez wykonawstwo, aż po pielęgnację i dalszy rozwój architektury zielonej.

W ocenie organu II instancji, całość zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że podatnik w ramach zarejestrowanej pozarolniczej działalności, uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych, których nie ujawniał do opodatkowania w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014. Podatnik współpracę gospodarczą z R. Z. na terenie posiadłości H. prowadził przed 2014r. i otrzymywał także środki finansowe za wykonywane prace. Jednakże do przychodów osiągniętych w 2014r. organ podatkowy zaliczył tylko te, które stanowiły przychód roku 2014. Przychody te zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowano do źródła przychodów wyszczególnionego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej). W świetle powyższego, decyzję organu I instancji uznano za prawidłową i utrzymano ją w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

A. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez:

a) wybiórcze przeprowadzenie dowodów, w tym dowodów osobowych, a to jedynie, poprzez ograniczenie się organu jedynie do pozyskania pisemnych oświadczeń w charakterze świadków od R. Z. i A. M. i co do niektórych tylko okoliczności faktycznych, z pominięciem tak istotnych, jak w szczególności okres, w jakim J. K. miał rzekomo wykonywać prace, sposób i źródła finansowania tych prac przez R. Z., rodzaj i zakres konkretnych ww. zrealizowanych prac oraz zidentyfikowanie podmiotów fizycznie je wykonujących oraz na czyje zlecenie te podmioty działały oraz czy i od kogo otrzymywały zapłatę za swoją pracę,

b) zaniechanie i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań innych podmiotów, posiadających wiedzę, co do istotnych okoliczności stanu faktycznego, w tym J. P., który był pełnomocnikiem R. Z. na realizowanej inwestycji i podpisywał w jego imieniu protokoły odbiorów, które to odbiory były podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez organ oraz z zeznań innych osób, które podpisywały się pod tymi protokołami, w tym J. G., J. S., P. J. i J. K. - które to naruszenia doprowadziły do wydania decyzji w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny, a tym samym do wydania błędnej decyzji,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną, przekraczającą swobodną, ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie poprzez: wyprowadzenie z tych dowodów, w szczególności z dokumentów w postaci protokołów odbioru oraz zeznań R. Z. i A. M., na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, wniosków z nich niewynikających poprzez bezpodstawne przyjęcie na podstawie ww. dowodów, że Skarżący wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci wykonywania prac budowlanych realizowanych na inwestycji H. na S. na rzecz R. Z. oraz że w związku z tymi czynnościami, uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także poprzez dokonanie oceny, że ta ww. okoliczność została udowodniona jedynie na podstawie dowodów w postaci ww. dokumentów i zeznań wskazanych świadków R. Z. i A. M., z pominięciem innych zebranych przez organ dowodów, w tym w szczególności ze znajdującej się w zebranym materiale dowodowym dokumentacji w postaci koncepcji i projektu inwestycji, sporządzonych przez skarżącego na zamówienie R. Z., umów zakupu od skarżącego, prowadzącego działalność w zakresie produkcji rolnej przez R. Z. materiału roślinnego, w tym drzew i krzewów, dokumentów postępowania sądowego w sprawie o zawezwanie do próby ugodowej oraz dokumentów postępowania karnego w sprawie wszczętej przez podatnika (ograniczając się jedynie do zeznań R.. Z. i A.. M. złożonych w tym postępowaniu), które to naruszenia skutkowały niewłaściwymi ustaleniami, co do rzeczywistego stanu faktycznego i wydania błędnej decyzji,

3) art. 180 w zw. z art. 181 i art. 188 o.p., polegające na odmowie przesłuchania w charakterze świadków T. K., I. B.-O. i T. B., a także odmowie przyjęcia od podatnika wyjaśnień w charakterze strony - pomimo posiadania przez te osoby wiedzy, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym, co do sprzedaży przez skarżącego materiału roślinnego oraz ziemi i głazów na rzecz R. Z., wykonania na rzecz tego ostatniego projektu koncepcyjnego inwestycji, roli skarżącego w trakcie trwania inwestycji, w tym wykonywania przez skarżącego czynności nadzoru autorskiego, w tym dokonywania zapłat za R. Z. na rzecz dostawców materiałów i wykonawców prac oraz czasu trwania tych czynności oraz braku zapłaty na rzecz skarżącego z ww. tytułu, co skutkowało nieustaleniem tych istotnych okoliczności i wydaniem nieprawidłowej decyzji,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie przez organ, postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez racjonalnego uzasadnienia przesłanek przyjętego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po 4 latach od roku, co do którego, to postępowanie jest prowadzone, prowadzenie go przez 2 lata, w trakcie których organ nie przeprowadził w zasadzie żadnych dowodów, poza pozyskaniem wybiórczych wyjaśnień od R. Z. i A. M. i nieznajdującą racjonalnego uzasadnienia odmowę przedłużenia terminu do złożenia przez podatnika wyjaśnień w postaci odpowiedzi na 54 pytania postawione przez organ, w szczególności wobec tak długiego prowadzenia postępowania, a także bez uwzględnienia jego stanu zdrowia i pandemii oraz bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków oraz podatnika na okoliczności, będące istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo tak długiego czasu prowadzenia postępowania oraz wszczęcie postępowania karno-skarbowego na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to naruszenia skutkowały niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności i nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji,

5) art. 23 o.p. w zw. z art. 24b u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, pomimo, że dochodu podatnika nie można było w sprawie ustalić w sposób określony w art. 24 i 24a u.p.d.o.f., wobec braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów (względnie ksiąg rachunkowych) dokumentujących zdarzenia podatkowe, a w związku z tym zaistniał oblig prawny w postaci konieczności ustalenia dochodu podatnika, poprzez szacowanie dochodu, czego organ nie uczynił, co doprowadziło do błędnego metodologicznie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 i wydania błędnej decyzji;

B. przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że zwrot kapitału pożyczki może stanowić przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że jako przychód do opodatkowania z tytułu przypisywanej skarżącemu działalności gospodarczej w roku 2014, należy przyjąć kwoty z porozumienia z dnia 15 sierpnia 2014r. i e-maila z dnia 24 grudnia 2014r., jak również z potwierdzeń odbioru środków, podczas, gdy zgodnie z ww. przepisem za przychody roku 2014 można przyjąć jedynie takie przychody, które dotyczyły usług wykonanych w roku 2014, co wyłącza objęcie decyzją usług wykonanych np. przed rokiem 2014, zaś z zebranego materiału dowodowego w tym (zeznań R. Z. oraz A. M. wynika, że prace w inwestycji H. , przypisywane podatnikowi, jako przez niego wykonane, realizowane były także w poprzednich latach, które to naruszenia skutkowały błędnym uznaniem, że wszystkie ww. kwoty były przychodem za rok 2014 i wydaniem decyzji w oparciu o ww. przychód i tym samym skutkowały nieprawidłową decyzją o wysokości zobowiązana podatkowego za rok 2014.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego zgodnie z art. 208 o.p. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji I i II instancji. W konsekwencji skarga J. K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2020r., nr [...] w sprawie określenia J. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 337 571,00 zł.

Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżący w badanym okresie wyczerpał znamiona podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą i uzyskiwał z tego tytułu przychód, czy też wykonywane przez niego czynności nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej.

Organy obu instancji stwierdziły, że skarżący w kontrolowanym okresie, prowadził szereg prac budowlanych związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie ogrodu H. na terenie posiadłości znajdującej się na S. , której inwestorem i właścicielem był R. Z.. Zdaniem organów, powyższych czynności (wbrew twierdzeniom skarżącego) nie sposób powiązać z działalnością rolniczą, polegającą na dostawie drzew i krzewów. Z materiału dowodowego sprawy, nie wynika także, by pomiędzy stronami umowy zawarta była umowa pożyczki na realizację inwestycji na ww. posesji oraz że przekazywane skarżącemu kwoty przez przedstawicieli inwestora, stanowiły zwrot pożyczek. W konsekwencji, zdaniem organów obu instancji, nastąpiło zaniżenie przez ww. skarżącego, przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.098.942 zł i należało określić łączną kwotę podatku należnego w wysokości 337.571 zł, a więc w kwocie o 336.055 zł wyższej od zeznanej przez skarżącego.

Rozpocząć należy od wskazania, że organy prawidłowo odniosły się w zaskarżonych decyzjach obu instancji do kwestii przedawnienia, podając, że w dacie rozstrzygania, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2014r. nie uległo przedawnieniu. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono bowiem dokumenty, z których wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., uległ zawieszeniu z dniem 16 września 2020r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 16 września 2020r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym PIT-36 L za 2014r. przez J. K. i uszczuplenia podatku w wysokości 336.055,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. O okoliczności tej oraz o zawieszeniu w dniu 16 września 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania, NUS w O., zawiadomił J. K. pismem z dnia 8 października 2020r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 21 października 2020r. Następnie w dniu 26 listopada 2020r. podczas przeprowadzenia czynności procesowej przesłuchania podejrzanego, J. K. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w k.k.s. Wobec czego, prawidłowo stwierdzono, że zostały spełnione wszelkie przesłanki, warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w niniejszej sprawie.

W tym miejscu podać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05; 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05; 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2096/12; 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 423/16). Wobec tego, o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego, spełniają cechy działalności gospodarczej, przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Zarobkowy charakter, jako determinant działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie dochodu (zysku) rozumianego, jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to w takim wypadku nie jest zasadniczo konieczne zorganizowanie jej w znaczeniu instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany, świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego, prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Innymi słowy, na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego, spełniają cechy działalności gospodarczej, przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot, prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie), jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie, bądź nienazwanie danej czynności, nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach, zarówno dla podmiotów, jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, prawidłowo ustaliły organy obu instancji, że w ramach zawartej umowy z R. Z., skarżący wykonywał czynności, stanowiące roboty budowlano-montażowe na terenie posesji H. na S. Powyższych czynności nie sposób powiązać z działalnością rolniczą, jak ocenia skarżący, polegającą na dostawie drzew i krzewów.

Z materiału dowodowego sprawy, nie wynika także, by pomiędzy stronami umowy zawarta była umowa pożyczki na realizację inwestycji na ww. posesji oraz że przekazywane skarżącemu kwoty przez przedstawicieli inwestora, stanowiły zwrot pożyczek.

Zebrane dowody, w tym te, dotyczące potwierdzeń, przekazanych kwot skarżącemu wskazują, że stanowią one wynagrodzenie za wykonane usługi na nieruchomości na terenie S. Dowodami tymi są:

- potwierdzenie z dnia 17 sierpnia 2014r. - "należności za wykonane roboty na terenie 'H. ' w M. ",

- potwierdzenie z dnia 25 sierpnia 2014r. - "za prace na dachu",

- potwierdzenie z dnia 29 sierpnia 2014r. - "należności za czynności wykonane w ośrodku H. ",

- potwierdzenie z dnia 12 grudnia 2014r. - "kwoty wynikłej z rozliczenia piwniczki winnej i zbiornika w H. ...",

- potwierdzenie z dnia 14 stycznia 2015r. - "uzgodnionej raty ... należności określonej rozliczeniem tytułem częściowego rozliczenia prac na inwestycji w H.

- rozliczenie mailowe sporządzone przez J. P. i przesłane w dniu 24 grudnia 2014r.: "Przesyłam końcowe rozliczenie prac realizowanych przez J. K. na terenie H. ",

- podpisane przez skarżącego porozumienie z dnia 15 sierpnia 2014r., które określa, że jako "organizator wykonawstwa robót" ww. zobowiązuje się do: wznowienia robót na dachu willi i wykonania końcowych warstw na tarasie; zakończenia robót w piwnicy winnej oraz przy zbiorniku wody pod grotą solną; zakończenia prac rozpoczętych przy wykonywaniu zbiornika na wodę i uruchomienia zintegrowanego systemu - magazynowanie wody w zbiornikach.

Co więcej, nie można pominąć okoliczności, że w większości okazanych protokołów odbioru końcowego, jako wykonawca figuruje J. K., w tym: protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. ujęcia wody na strumyku, stacji filtracji-przepompowni i inst. wody, zbiornika; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. salonu piwnicznego; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 29 października 2014r. piwniczki winnej i dojrzewalni; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 24 października 2014r. zbiornika pod wodospadem nr 2; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. groty skalnej i jeziora skalnego; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. początku strumyka, wodospadu 1, jeziorka 1; protokół sporządzony po przeglądzie w dniu 3 grudnia 2014r. groty solnej - stan surowy.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji, słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, wskazującym na omyłkowe nazwanie go w protokołach, wykonawcą. Protokoły, wskazujące na wykonanie wskazanych robót przez ww. były przez niego podpisywane, co wskazuje na akceptację treści w nich oznaczonych. Ponadto protokoły zawierają informację o udzieleniu przez wykonawcę gwarancji na zrealizowane roboty, co wiąże się z odpowiedzialnością za ewentualne wady, czy usterki.

O prawidłowości stanowiska organów, które zaprezentowano w zaskarżonych decyzjach, świadczą także pozostałe dowody, wskazujące na fakt wykonania usług na ww. posesji przez skarżącego, tj.:

- W protokole przekazania prac, sporządzonym przez Biuro Projektowe V. z Ł. potwierdzono, że: "prace wykonywane przez podmiot J. K., polegające na wymianie płyt K-G na sufitach i ścianach prostych zostały wykonane bez zarzutu". W kontekście powyższego, organy obu instancji zasadnie nie przyjęły wyjaśnień skarżącego, że określenie zawarte w tym protokole dotyczy w sensie faktycznym spółki B. , której skarżący był pracownikiem, a płyty, których wymiana została opisana w tym protokole zostały dostarczone przez tę spółkę i ujęte w specyfikacjach do wystawionych faktur. Po pierwsze w protokole jest mowa o wymianie płyt, a spółka B. nie wykonywała żadnych usług na rzecz R. Z., dokonując jedynie sprzedaży towarów, a po drugie w protokole jest mowa o płytach K-G, natomiast ze specyfikacji załączonych do faktur wystawionych przez B. na rzecz R. Z. wynika, że przedmiotem dostaw przez spółkę były płyty OSB;

- W mailu przesłanym do J. P. w dniu 24 grudnia 2014r. skarżący napisał: "Wyjaśnij mi skąd pomysł spłaty zaległości w okresie aż 8 miesięcy? Nigdy nie było między nami takich ustaleń, a żaden z moich podwykonawców/dostawców nie będzie czekał tak długo na zapłatę. Pamiętaj także, że ewentualne organizowanie robót na "H. " w oparciu o osoby, które już tam pracowały może być traktowane, jako czyn nieuczciwej konkurencji". Treść tego maila wskazuje, że rola skarżącego nie ograniczała się wyłącznie do "koordynowania prac, czyli koordynowania transportu, dostaw materiałów i firm wykonujących usługi". Dodatkowo treść maiła nie tylko nie potwierdza, ale wręcz stoi w sprzeczności ze składanymi wyjaśnieniami, dotyczącymi kredytowania przez skarżącego, działalności R. Z.;

- Zarówno w zeznaniach składanych w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę, jak i wyjaśnieniach przedłożonych organowi I instancji, R. Z. i A. M. w sposób jednoznaczny zeznali, że oprócz dostawy drzew i krzewów na teren posesji "H. ", skarżący wykonywał również roboty budowlane na terenie tej posesji. Ponadto R. Z. jednoznacznie zaprzeczył, że miały miejsce przypadki regulowania przez skarżącego z pieniędzy otrzymanych za dostarczone drzewa i krzewy jego zobowiązań, względem innych podmiotów lub osób. R. Z. podkreślił, że zapłata za drzewa i krzewy, dokonywana była niezależnie od zapłaty za prace budowlane, a dostawy drzew i krzewów miały miejsce do roku 2012, a w latach 2013 i 2014, prowadzone były tylko prace budowlane;

- Nie można było uznać za wiarygodne wyjaśnień skarżącego odnośnie braku posiadania rozliczeń pożyczanych kwot. W składanych wyjaśnieniach ww. stwierdził: "W związku z tym, że w ten sposób udzieliłem pożyczki w znacznej wysokości R. Z., chciałem mieć pewność, że zostanie ona mi zwrócona w całości w jak najszybszym czasie i dlatego musiałem tego osobiście przypilnować. W tym celu prowadziłem skrupulatnie rozliczenia wydawanych pieniędzy, aby mieć pełną kontrolę nad wydatkami....", i dalej: "nie mogę ich przedłożyć do czynności, bowiem nie znajduję się w ich posiadaniu. Przekazałem je przedstawicielom Z. tj. P. J., M. A.".

Zauważyć trzeba, że skarżący do akt spraw, prowadzonych przez organy podatkowe, przez prokuraturę oraz sąd, przedstawił wprawdzie wiele dokumentów dotyczących wykonywanych prac/dokonywanych dostaw na rzecz R. Z., takich jak: protokoły odbioru prac, protokoły przekazania dokumentacji, korespondencje mailowe, dowody przekazania gotówki, podpisane umowy i porozumienia. Nie stwierdzono tam jednak żadnych dokumentów, wskazujących na udzielenie pożyczki.

Zasadnie organy uznały, że nie można było zgodzić się z opinią skarżącego, wskazującą, iż nieistotnym było dla niego, jakie zapisy znajdowały się na protokołach odbioru robót. Protokół odbioru wykonanych robót, stanowi bowiem dokument, potwierdzający określony stan faktyczny - zakres wykonanych robót, uwagi, co do ich jakości, ewentualne zalecenia, uzgodnienia itp. Protokół stanowi także podstawę do dokonania rozliczeń częściowych, względnie całkowitych między stronami. Ponadto, zakres wykonywanych czynności przez skarżącego na rzecz R. Z. wynika także z porozumienia z dnia 15 sierpnia 2014r., podpisanego przez skarżącego oraz J. P., jako reprezentującego R. Z..

Wskazać również trzeba, że w piśmie z dnia 28 sierpnia 2020r. skarżący tak ocenił powyższe porozumienie: "Podpisane zostało wtedy porozumienie z J. P., co do części rozliczeń oraz dalszych czynności nadzorczych na inwestycji H. R.. Z. i J.. P. chodziło o to, żebym dalej płacił za Z. za towary i za wykonawców i dalej dopilnował, żeby prace wykonywane przez wykonawców Z. były zgodne z projektem koncepcyjnym i moimi wizualizacjami".

Nie można pominąć faktu, że zawarte i podpisane przez skarżącego porozumienie, nie mówi nic ani o zapłacie za towary wykonawców R. Z., ani nie mówi nic o dopilnowaniu prac. W porozumieniu, skarżący zobowiązuje się, jako "organizator wykonawstwa robót" do: wznowienia robót na dachu willi i wykonania końcowych warstw na tarasie, zakończenia robót w piwnicy winnej oraz przy zbiorniku wody pod grotą solną, zakończenia prac rozpoczętych przy wykonywaniu zbiornika na wodę i uruchomienia zintegrowanego systemu - magazynowanie wody w zbiornikach. Co więcej, w treści porozumienia wskazano również na rozliczenie robót dodatkowych.

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że podstawą wypłaty środków pieniężnych w okresie od sierpnia 2014r. do stycznia 2015r. nie była dostawa drzew i krzewów. Wypłata nie była także oznaką zwrotu udzielonych pożyczek. Należy ją powiązać z rozliczeniem wykonywanych robót budowlanych. W przypadku, gdyby wypłacane skarżącemu kwoty miały stanowić zwrot kwot zapłaconych uprzednio przez skarżącego w imieniu R. Z., tytułem zapłaty za materiały i wykonawcom świadczącym usługi, podstawą wyliczenia kwot, przypadających do wypłaty dla skarżącego, powinny być konkretne zapłacone przez niego faktury, konkretne wskazane, uiszczone przez skarżącego należności, a nie stopień zaawansowania prac.

Ponadto, w przeprowadzonym postępowaniu, organy prawidłowo ustaliły także funkcjonowanie strony internetowej skarżącego (tj.: [...]. Zgodnie z ofertą zawartą na tej stronie, przedmiotem oferowanych usług jest wszystko, co związane jest z projektowaniem i aranżacją przestrzeni w ogrodzie i wokół domu. Oferowane są zadania z zakresu prac budowlanych i wykończeniowych, robót ziemnych i elektrycznych. Przedmiotem oferty są usługi kompleksowej obsługi ogrodów – od zaprojektowania, poprzez wykonawstwo, aż po pielęgnację i dalszy rozwój architektury zielonej.

W kontekście powyższego, warto zauważyć, że w wezwaniu z dnia 24 czerwca 2020r. zwrócono się do skarżącego, o wyjaśnienie, do kogo należy wskazana strona internetowa, od kiedy działa i jaki jest zakres działalności firmy, będącej właścicielem tej strony. Na zadane pytania nie udzielono jednak odpowiedzi. W badanej sprawie, ustalono nadto, że nr telefonu oraz adres zamieszkania uwidoczniony na stronie, należy do skarżącego. Skarżący z powyższego adresu prowadził korespondencję mailową, dotyczącą realizacji inwestycji "H. " (przykładowo mail z dnia 15 kwietnia 2014r., załączony do wyjaśnień z dnia 28 sierpnia 2020r.). Wskazana okoliczność dodatkowo dowodzi, jakiego zakresu usługi były oferowane przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód podatkowy skarżącego, stanowić mogą zwrócone skarżącemu kwoty pożyczki, prawidłowo wyjaśnił organ II instancji, że całość zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, iż skarżący nie udzielał pożyczki R. Z. w rozpatrywanym okresie, natomiast prowadził szereg prac budowlanych związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie ogrodu "H. na terenie posiadłości, znajdującej się na S. , której inwestorem i właścicielem był R. Z..

Nie budzi wątpliwości Sądu, że dowodami potwierdzającymi ten stan rzeczy są znajdujące się w aktach sprawy, m.in. liczne częściowe lub całkowite protokoły odbioru robót budowlanych, na których J. K. figuruje, jako wykonawca i ich wykonanie potwierdza własnoręcznym podpisem. Występują także dowody zawierające informacje o zrealizowanych pracach i wynikających z tego tytułu rozliczeniach dokonanych pomiędzy skarżącym, a inwestorem.

W aktach sprawy brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że prace te były realizowane w ramach umowy o dzieło, czy zlecenia i w związku z nadzorem autorskiego projektu. W toku prowadzonego postępowania nie uzyskano dowodów wskazujących, że środki pieniężne, jakie skarżący otrzymywał, czy to bezpośrednio od A. M., czy też od J. P. były zwrotem środków pieniężnych, pożyczonych przez R. Z. na zakup materiałów. Występują natomiast liczne dowody potwierdzające, że otrzymywane przez skarżącego środki pieniężne, stanowiły zapłatę za zrealizowane prace budowlane na terenie ww. inwestycji. Skarżący nie wskazał żadnego podwykonawcy na ww. budowie. Ww. z uwagi na zaistniały spór z R. Z. nie okazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że to skarżący płacił za zakupione materiały, czy też organizował i płacił podwykonawcom w imieniu R. Z., co czyni zarzut obrazy normy prawnej, wyrażonej w art. 11 ust. 11 u.p.d.o.f. nieuzasadniony.

Za bezpodstawny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 23 o.p. w zw. z art. 24b u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. Organy podatkowe dysponowały bowiem wystarczającym materiałem dowodowym, dotyczącym otrzymywanych należności,

nie wystąpiła więc potrzeba zastosowania instytucji szacowania dochodu skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by otrzymane przez skarżącego środki pieniężne od A. M., J. P., czy też R. Z., stanowiły zwrot poniesionych przez niego wydatków. Całość zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że skarżący w ramach zarejestrowanej pozarolniczej działalności, uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych, których nie ujawniał do opodatkowania w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014. Jak wynika z akt sprawy, skarżący współpracę gospodarczą z R. Z. na terenie posiadłości H. prowadził przed 2014r. i otrzymywał także środki finansowe za wykonywane prace. Jednakże do przychodów osiągniętych w 2014r., prawidłowo organy obu instancji zaliczyły tylko te, które stanowiły przychód roku 2014, wg kasowego rozliczenia.

Podkreślić należy, że przychody te zasadnie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowano do źródła przychodów wyszczególnionego w art. 10 ust 1 pkt 3 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej). Z kolei przepis art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., co zostało już wcześniej akcentowane, określa, co stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za przychody z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

zwróconych i skont.

W konsekwencji, w świetle zebranych dowodów, nie można zgodzić się z postawioną tezą skarżącego w treści skargi, że w 2014r. nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że czynności wykonywane przez skarżącego, mieszczą się w zakresie definicji legalnej działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie wystąpił także problem z określeniem tych czynności, na co pozwoliły informacje, wynikające z analizy protokołów wykonania robót. W przeprowadzonym postępowaniu, dokonano rozstrzygnięcia, co do kwot przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2014r. Nie można tracić z pola widzenia, że skarżący nie okazał żadnej ewidencji w tym zakresie. Ustalenie należnych kwot, prawidłowo zatem organy oparły na pozyskanych dowodach, świadczących o uzyskaniu przychodu - w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.

W kontrolowanej sprawie, prawidłowo organy, określając należy przychód, uwzględniły:

- kwoty środków pieniężnych, których odbiór potwierdzał skarżący własnoręcznym podpisem,

- kwotę, wynikającą z umowy zawartej w dniu 15 sierpnia 2014r. pomiędzy skarżącym, a J. P., działającym w charakterze Pełnomocnika R. Z.. Jak ustalono, umowa ta miała stanowić rozliczenie prac wykonanych na ten dzień, ponadto wysokość tej kwoty znajduje odzwierciedlenie w rozliczeniu mailowym J. P. z dnia 24 grudnia 2014r., zaakceptowanym przez skarżącego. Dodatkowo ustalono, że kwota w tej wysokości znajduje również potwierdzenie w złożonym przez skarżącego wniosku o zawezwanie do ugody oraz zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa,

- kwoty, wynikające z ostatecznego rozliczenia prac przedstawionego w formie mailowej przez J. P. w dniu 24 grudnia 2014r. i zaakceptowanego przez skarżącego w mailu z tego samego dnia. Kwoty, wynikające z tego rozliczenia przywołuje sam skarżący we wniosku o zawezwanie do ugody i zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Skarżący zakwestionował powyższą metodę określenia przychodu, nie wskazując jednocześnie innych dowodów, na podstawie, których można by określić należną kwotę niewykazanych przychodów, twierdząc, że nie osiągnął żadnych przychodów z ww. działalności gospodarczej. Z taką tezą, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób się zgodzić. Metoda, jaką przyjęto w tym stanie faktycznym była jedyną możliwą do zastosowania.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w badanej sprawie, istniała racjonalna podstawa do określenia podatku należnego w kwocie 337.571 zł. W konsekwencji, zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, uznać trzeba za bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, organy obu instancji działały prawidłowo, w oparciu o dowody zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zebranych dokumentów, dotyczących transakcji dokonanych przez skarżącego z R. Z., dotyczących prac wykonywanych na terenie posesji H. , szczegółowo wymienionych na str. 3 do 15 zaskarżonej decyzji organu II instancji. Powyższe, daje podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotowe postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy w sposób przejrzysty i wyraźny podejmowały oraz realizowały czynności dowodowe w sprawie. Skarżący miał zapewnioną możliwość podejmowania, niczym nieograniczonej inicjatywy dowodowej w sprawie, w każdym stadium prowadzonego postępowania. Potwierdzają to działania organu I instancji w postaci przeprowadzenia dowodów, zmierzających do wyjaśnienia sprawy (w tym także wyjaśnienia skarżącego). Z kolei, odmowa przeprowadzenia żądanych dowodów z przesłuchania wskazanych osób, nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania, gdyż organy w wystarczający sposób ustaliły stan faktyczny na podstawie obszernego materiału dowodowego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w badanej sprawie, wszystkie dowody i dokumenty zostały przez organy podatkowe wnikliwie ocenione, oceny tej dokonano, co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje skarżący, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Została ona bowiem dokonana zgodnie z przekonaniem organów, wspartym wszechstronną oceną materiału dowodowego w oparciu o obowiązujące normy prawne. Skarżący na zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego został powiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy. Również w postępowaniu odwoławczym skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne, wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego.

Natomiast formułowane w skardze wątpliwości, co do argumentacji organów obu instancji, wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącego, ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentowały organy. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu I i II instancji. Jak już wyżej akcentowano, organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.