Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1050/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 pkt 1a, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi S. B. i W. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "organ kontrolny"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania S. B. (dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca") i W. B. (dalej jako "skarżący", "podatnik" lub wspólnie jako "podatnicy") od decyzji własnej z dnia [...] roku Nr [...] określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 9 marca 2012 r. podatnicy złożyli wspólnie we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36) wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2011 (PIT/B) oraz informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2011 (PIT/0).

Kontrola celno-skarbowa została podjęta w wyniku ujawnienia nieprawidłowości w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] wydanego przez organ kontrolny wobec podatnika jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej działalności skarżącego działalności za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Wyżej wymienione postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, w wyniku naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Przedmiotowy wynik kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości, zakończył postępowanie kontrolne w zakresie jednego ze źródeł przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2011 rok, złożonym wspólnie przez skarżących.

W związku z powyższym oraz w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakończonym postępowaniu kontrolnym wobec skarżącego jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą, kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec podatników na podstawie upoważnienia organu kontrolnego z dnia [...] r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Wyżej wymieniona kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi podatników za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem ePUAP w dniu [...] r.), w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach firmy A na łączną kwotę [...] zł, w wyniku naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co wpłynęło na zaniżenie dochodu oraz zobowiązania wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-36 z 2011 r. złożonym przez podatników.

Jednocześnie w wyniku kontroli pouczono, iż zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., dalej jako "ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej"), w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ww. ustawy, nie wywołuje skutków prawnych.

Korzystając z uprawnienia art. 82 ust. 3 cyt. ustawy podatnicy za pośrednictwem Poczty Polskiej wysłali pismem z dnia 30 października 2017 r. do właściwego urzędu skarbowego niepodpisana korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2011 r. (wpływ do urzędu 9 listopada 2017 r.).

W wyniku analizy przedmiotowej korekty zeznania rocznego ustalono, że wykazane dane w przesłanej pismem korekcie zeznania PIT-36 za 2011 r. podatników są zgodne z wydanym organ kontrolny wynikiem kontroli z dnia [...] r. Ponadto, przesyłka została złożona w terminie określonym w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

W związku z powyższym właściwy dla podatników organ podatkowy pismem z dnia 17 listopada 2017 r. poinformował organ kontrolny, że do podatników w dniu 13 listopada 2017 r. zostało skierowane, na podstawie art. 274a § 2 O.p., wezwanie do uzupełnienia, w terminie 7 dni od daty doręczenia, korekty zeznania PIT-36 za 2011 rok. Wezwanie zostało również przekazane do wiadomości pełnomocnikowi podatników. Wezwanie z dnia 13 listopada 2017 r. zostało doręczone podatnikom w dniu [...] r. (7 dniowy termin upłynął dnia [...]r.).

Pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. właściwy dla podatników organ podatkowy poinformował organ kontrolny, iż podatnicy pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. złożyli drogą pocztową ponownie niepodpisana korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2011 rok (wpływ do urzędu 8 grudnia 2017 r.).

Zatem w związku z wystąpieniem przesłanek wynikających z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe wobec podatników.

Postanowieniem z dnia [...], (doręczonym pełnomocnikowi strony za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem ePUAP w dniu [...]), wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w aktach sprawy.

Pełnomocnik podatników skorzystał ze swoich uprawnień i zapoznał się z aktami sprawy w dniach 23 i 25 maja 2018 r. Dodatkowo pełnomocnik podatników pismem z dnia 21 maja 2018 r. wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym wraz z wnioskami dowodowymi, podtrzymując swoje poprzednie stanowisko. Organ kontrolny ustosunkował się do ww. pisma w postanowieniu z dnia [...].

Decyzją z [...]., organ kontrolny, działając na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem przepisów art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz., 1475 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ kontrolny wskazał, że wyżej wymieniona kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone m.in. w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą oraz w oparciu o dowody zgromadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w ramach śledztwa sygn. akt [...] oraz przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. w ramach śledztwa sygn. akt [...]. Organ kontrolny wymienił dowody jakie zostały wykorzystane przy wydawaniu decyzji.

Wyjaśnił, że na podstawie otrzymanych dokumentów ustalono, że podatnicy w dniu 9 marca 2012 r. złożyli wspólnie we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36) wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2011 (PIT/B) oraz informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2011 (PIT/0). Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wpłacał kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy.

W toku kontroli celno-skarbowej, w oparciu o złożone zeznanie PIT-36 za 2011 r., dokonano w szczególności weryfikacji prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatników z wykazanych w zeznaniu źródeł i uznano, że zarówno podatnik, jak i podatniczka wskazali prawidłowe dane dotyczące przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, jak i podatku w zakresie dotyczącym ich wynagrodzeń za pracę. Jednocześnie ustalono, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, w ramach której stwierdzono stwierdzającym nieprawidłowości. Stwierdzono bowiem w badanym okresie nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w zakresie, w jakim dotyczą one wyszczególnionych w treści protokołu 31 faktur zakupu wystawionych przez B J. W., [...], ul. [...], NIP: [...] (dalej jako "J.W.") na rzecz podatnika, uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uznano zatem ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach w części jaka odnosi się do tych faktur. Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w księdze przychodów i rozchodów koszty podatkowe wartości netto wykazane na fakturach VAT dotyczących zakupu usług transportowych oraz pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych otrzymanych od J.W. w łącznej wysokości: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Dokumenty, które były wystawiane w 2011 r. do ww. transakcji to: faktury VAT, dowody wpłaty KP, na których w przypadku podpisu widniały dane wyłącznie J.W. i podatnika. Ustalono, że podatnik uregulował swoje zobowiązania w gotówce lub dodatkowo przelewem bankowym. Przelewy bankowe dokonane były za pośrednictwem rachunków bankowych podatnika (osobistego i firmowego). Ustalono również, że na fakturach VAT wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. pomimo wskazania na nich w pozycji "forma płatności - gotówka i przelew", nie podano numerów rachunków bankowych zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Stwierdzono, że podatnik dokonał zapłat na rzecz J.W. z tytułu ww. faktur w następujący sposób: kwota [...] zapłacona została gotówką, zaś kwota [...] zł przelewem. Przy czym w odniesieniu do jednej z faktur poza płatnością gotówkową części kwoty brak było dowodu na zapłatę pozostałej części z rachunków bankowych podatnika.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej, która następnie przekształciła się w niniejsze postępowanie podatkowe, a także na podstawie materiałów i ustaleń wynikających z postępowania kontrolnego wobec podatnika, organ kontrolny ustalił, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako nabywca widnieje podatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a jako sprzedawca figuruje firma J.W. w rzeczywistości nie miały miejsca (pośrednictwo w sprzedaży ładunków transportu) oraz nie zostały wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktury (usługi transportowe). W ocenie organu kontrolnego, ze zgromadzonych dowodów wynika, że w momencie wystawienia omawianych faktur VAT firma J.W. nie była podmiotem uprawnionym do ich wystawienia, tj.: numer NIP na fakturach wystawionych przez J.W. w 2011 r. został unieważniony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Ponadto J.W. odebrano prawo wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym J.W. wystawił przedmiotowe faktury nie będąc zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie organu kontrolnego dokumenty rejestracyjne firmy J.W., będące w posiadaniu podatnika miały na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W trakcie trwania postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających chęć sprawdzenia firmy J.W. tj. np. wniosków skierowanych do właściwych urzędów skarbowych w celu sprawdzenia czy przyszły kontrahent ma prawo do wykonywania działalności gospodarczej. Organ kontrolny podniósł przy tym, że inne osoby mające kontakt z J.W. (świadkowie M. K. (dalej jako "M.K."), A. K. (dalej jako "A.K."), N. G. (dalej jako "N.G.") i A. B. ("A.B.") powzięły wątpliwości co do możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i podjęły działania w celu weryfikacji J.W., w wyniku czego uzyskały informację, że nie jest on przedsiębiorcą. Tymczasem podatnik nawet nie próbował sprawdzić, czy firma J.W. działa pod wskazanym adresem, zwłaszcza, że o ile wykazane na fakturach usługi pośrednictwa w sprzedaży ładunków mogą nie wymagać od przedsiębiorcy istnienia bazy transportowej, tak wykonywanie usług transportowych wymaga posiadania zaplecza technicznego w postaci środków transportu lub placów. Tymczasem J.W. nie miał prawa dysponować mieszkaniem położonym w B., ul. [...] i nie przebywał pod ww. adresem, który jednocześnie widniał na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, że firma J.W. nie posiadała zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozwalającym na obrót towarami i usługami stanowiącymi treść wystawionych przez niego faktur. Nie zatrudniał on pracowników, ani też nie był wyposażony w aktywa umożliwiające byt ekonomiczny na poziomie fakturowanego obrotu. Nie posiadała także kompetencji i możliwości wykonawczych podczas gdy przedmiotem zamówienia miały być usługi transportowe i pośrednictwo w sprzedaży ładunków transportowych. Ustalono, że m.in. w 2011 r. nie została udzielona firmie J.W. licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. W zabezpieczonej dokumentacji firmy podatnika nie stwierdzono przy tym obecności dokumentów potwierdzających transport międzynarodowy, w tym m.in. dokumentów CMR, na których widniałaby firma J.W. jako przewoźnika.

Podatnik na etapie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnił, że przedmiotem zlecenia dla firmy J.W. nie były usługi transportowe, ale spedycyjne. Organ kontrolny wskazał, że w dokumentacji podatnika nie ujawniono dokumentów CMR, na których jako przewoźnika wskazano by firmę J.W., ani też innych dokumentów mających potwierdzać wykonanie usług spedycyjnych, poza umową z dnia 2 stycznia 2014 r., która to umowa miała w ocenie podatnika uzasadniać nie tylko brak zaplecza osobowego po stronie J.W., ale i brak jakiejkolwiek dokumentacji, w tym brak licencji na prowadzenie działalności transportowej. Tymczasem z treści faktur wynika że przedmiotem były "usługi transportowe" na poszczególnych trasach lub "pośrednictwo w sprzedaży ładunków transportowych". Zdaniem organu kontrolnego oznacza to, że podatnik w istocie przyznał (zasłaniając się usługami spedycyjnymi), że usługi transportowe - wskazane w treści faktur jako ich przedmiot - nie zostały przez firmę J.W. wykonane. Organ kontrolny zauważył przy tym, że umowa o świadczenie usług spedycyjnych podpisana została dopiero w 2014 r., a nadto wynika z niej m.in. że podatnik zobowiązany był do przekazania J.W. wszelkich informacji mających wpływ na termin transportów, zaś firma J.W. zobowiązana była do skontaktowania się z podwykonawcami i po akceptacji zleceń przekazania im danych podatnika celem realizacji zleceń. W dokumentacji podatnika nie stwierdzono jednak obecności, jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby powyższe.

Wskazując na proces logistyczny pracy spedytora organ kontrolny podkreślił także, że w zabezpieczonej dokumentacji firmy podatnika brak jest jakichkolwiek oznak współpracy w zakresie usług, czy to transportowych, czy spedycyjnych z firmą J.W. Jednocześnie zwrócił uwagę, że podatnik zatrudniał w swojej firmie osobę odpowiedzialną za logistykę, tj. D. M. (dalej jako "D.M.") na stanowisku Kierownika ds. Logistyki, zatem poddał pod wątpliwość zasadność ponoszenia dodatkowych kosztów na rzekomo świadczone usługi spedycyjne.

Organ kontrolny wskazał także, że pod fakturami VAT wystawionymi przez firmę J.W. znajdowały się dowody kasowe KP, na których widniały kwoty faktury w całości lub w części. W przypadku wystawienia dowodu KP w części, pozostała część faktury regulowana była za pośrednictwem przelewu bankowego z konta osobistego podatnika (C) lub sporadycznie z konta firmowego (D). W wyniku porównania kwot z przelewów bankowych (płacono tylko 1 raz w miesiącu) z kwotami wykazanymi na dowodach KP ustalono, że płatność przelewem odpowiadała 10% wartości brutto wszystkich wystawionych faktur w danym miesiącu (za wyjątkiem stycznia 2011 r. gdzie ustalono 16,5%). Zapłaty gotówkowe na ustalonych z J.W. zasadach przeczą zasadom prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej. Podatnik, w trakcie postępowania kontrolnego, nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe "w gotówce" na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ kontrolny podniósł, że w obecnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku, albowiem obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Odwołał się przy tym do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Zgoda na przyjmowanie do dokumentacji dowodów KP, zdaniem organu kontrolnego, wskazuje na świadomą rezygnacje z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji, co więcej nie ustalono w zabezpieczonej dokumentacji, tak znacznych płatności gotówkowych potwierdzonych dokumentami KP, z tytułu zobowiązań wobec innych kontrahentów. Nie uznał za faktycznie dokonane wpłat potwierdzonych dowodami KP, a przelewy dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych stanowiły niejako zapłatę za wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji na rzecz podatnika.

Organ kontrolny stwierdził, że płatności dokonywane przelewem bankowym na rzecz J. W. w wysokości 10 % wpisują się w obraz zacytowanych zeznań świadków, w szczególności D.M., który zeznał, że płacił J.W. przelewem na początku 11% wartości na jaką opiewała dana faktura, a później 10% wartości faktury, zaś w gotówce nie zapłacił nigdy pozostałej kwoty, jak było to opisane na fakturze. Organ wskazał także na zeznania innych świadków (B. B.- dalej "B.B.", A. F. – dalej "A.F.", N. B. – dalej jako "N.B.", A. C. – dalej "A.C.", A. P. – dalej "A.P." czy R. Z. – dalej jako "R.Z."), którzy potwierdzili powyższy mechanizm płatności za faktury wystawiane przez J.W.. Odwołując się do zeznań ww. świadków oraz ustaleń dotyczących J.W. organ kontrolny stwierdził, że J.W. wystawił i wprowadził do obrotu w 2011 r. faktury nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdza bezspornie zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumentacja źródłowa przekazana przez Prokuraturę Okręgową i Regionalną w K.. W konsekwencji zatem uznał, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako nabywca widnieje firma podatnika, a jako sprzedawca figuruje firma J.W. w rzeczywistości nie miały miejsca (pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych ) oraz nie zostały wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktury (usługi transportowe), mimo, że podatnik ewidencjonował je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. Usługi wykazane na fakturach nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na fakturach, a tym samym nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika. Faktury wystawione przez firmę J.W. były pozyskane wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Tym samym firma podatnika, ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, informacji PlT/B a także w zeznaniu rocznym PlT-36 za 2011 r. faktury zakupu, na których jako przedmiot transakcji wskazano usługi od J.W. zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucili:

I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z:

1. art. 190 § 2 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły (czasami wyciągi, a nawet wyciągi z wyciągów) zostały włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania świadków, podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do włączenia protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym przedmiocie, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczył podatnik, jak i pogłębienia informacji dotyczących sposobu działania J.W., sposobu pozyskiwania kontrahentów przez i na rzecz podatnika, a także faktycznego wykonywania usług na rzecz podatnika, albowiem świadkowie ci nigdy nie zostali zapytani czy posiadają wiedzę w przedmiocie transakcji pomiędzy J.W. a podatnikiem przez co orzekano na podstawie niepełnego materiału dowodowego - wskutek czego uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski są błędne i sprzeczne z rzeczywistością, pobieżne i opierające się na założeniach, przypuszczeniach i nieuprawnionych domniemaniach, a nie na materiale dowodowym zgromadzonym zgodnie z zasada prawdy obiektywnej;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania strony oraz świadków, zarówno tych, których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy, jak również świadków wnioskowanych przez stronę, m.in. w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r. oraz wszystkich wnioskowanych w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego, którzy wykonywali usługi transportowe na rzecz podatnika powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, że dowodu nie da się przeprowadzić bowiem we wniosku strona miała rzekomo nie oznaczyć faktów, które miały być stwierdzone zeznaniami, a także nie wskazać każdego wnioskowanego dowodu i wszystkich danych, które są niezbędne, by organ mógł dowód przeprowadzić, a także w konsekwencji uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych) w zakresie będącym przedmiotem postępowania, a także z uwagi na fakt jakoby podatnik nie wskazał, iż przeprowadzenie dowodu będzie miało istotny wpływ na wynik postępowania, oraz rzekome nie wy kazanie związku pomiędzy świadkami a podatnikiem lub J.W.;

3. art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 188 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji pomiędzy podatnikiem a J.W. wyłącznie w oparciu o fakt, iż świadkowie, których protokoły zeznań włączono do materiału dowodowego niniejszego postępowania, zeznali, iż J. W. nigdy na ich rzecz usług nie wykonywał, a otrzymane faktury były "pustymi", podczas gdy świadkowie ci w żaden sposób nie odnosili się do transakcji pomiędzy stroną a J.W., a ponadto świadek D.M. (znając przecież podatnika oraz mając świadomość, iż podatnik pozostaje w kontaktach handlowych z J.W.) zeznał wprost, iż nie miał wiedzy na temat innych podmiotów (niż on sam), które korzystałyby z usług J.W. (w rozumieniu otrzymywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a nadto część świadków wprost zeznała, iż celem ich spotkania z J.W. było nawiązanie rzeczywistej współpracy handlowej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych (w tym wszystkie wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków);

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p .poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

a. braku przesłuchania podatników w toku postępowania, z ograniczeniem się do stwierdzenia, iż strona miała prawo wypowiedzenia się w toku całego postępowania, a wielokrotnie wzywana na terminy przesłuchań nie stawiała się, pomimo, iż nigdy nie miała miejsce sytuacja, w której strona nie stawiłaby się na wyznaczony przez organ termin bez usprawiedliwienia, a co więcej nieobecność strony na terminie przesłuchania była poprzedzona wnioskami o zmianę terminu czynności, a wola złożenia przez podatników zeznań była każdorazowo i wielokrotnie składana, podkreślana i podtrzymywana, co obligowało organ do wyznaczenia kolejnego, nowego terminu przesłuchania, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu i uzasadnia zarzut działania w sposób sprzeczny z normami nakazującymi organowi uzyskanie prawdy materialnej;

b. braku podjęcia realnej próby przesłuchania J.W., pomimo iż od ostatniej nieudanej próby upłynęło kilka miesięcy i nie sposób wykluczyć (ale to powinno być przedmiotem ustaleń organu), iż na chwilę wydawania zaskarżonej decyzji przesłuchanie J.W. jest już możliwe, a przez to istnieje możliwość wzbogacenia materiału dowodowego, podczas gdy organ pozostał w tej materii bierny, a nadto organ sam w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podjął wyłącznie jedną próbę przesłuchania świadka, co czyni wydaną na obecnym etapie decyzję przedwczesną bowiem opartą na niepełnym materiale dowodowym;

c. braku przeprowadzenia dowodów zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania w sytuacji, w której treść zeznań tych świadków nie jest kompletna albowiem nie byli oni w ogóle pytani o transakcje pomiędzy podatnikiem a J.W.;

d. braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w treści pism (w tym piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) dowodów w postaci przesłuchania strony oraz świadków, na okoliczność ustalenia przedmiotu zleceń podatnika na rzecz J.W., charakteru łączącej strony umowy, jej wykonania, sposobu wykonania umowy, zasadności wystawiania przez J. W. faktury na rzecz podatnika, uiszczenia przez podatnika wynagrodzenia na rzecz J. W., faktycznego realizowania przez J. W. zleceń na rzecz podatnika, treści informacji oraz dokumentów przekazanych przez J. W. podatnikowi, sposobu pozyskiwania przez podatnika podwykonawców, osoby odpowiedzialnej za poszukiwanie podwykonawców, przyczyn nawiązania współpracy z J.W., czy i kiedy J.W. nabył rzeczy ruchome następnie odsprzedane podatnikowi;

e. braku ustalenia sposobu nawiązania współpracy podatnika ze świadkami i pomimo powyższego wyciągnięcia ze zgromadzonego materiału dowodowego negatywnych wniosków na podstawie protokołów zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań oraz wyłącznie w oparciu o relacje łączące świadków z J. W. przy braku jakichkolwiek danych, które zarówno bezpośrednio jak i pośrednio wskazywałyby na nierzetelność oraz nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem oraz J.W., czyli wyłącznie na zasadzie analogii do innych podmiotów;

5. art. 193 § 4 w zw. z art 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. O.p. w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 i 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika ujęto faktury mające nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenia, a przez to na odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych albowiem te były prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy;

6. art. 191 w zw. z art 122 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

a. dokonanie ustalenia jakoby w trakcie postępowania organ ustalił, iż faktury zakupu VAT wystawione przez J.W. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy w świetle braków postępowania dowodowego oraz dokonanych naruszeń przepisów postępowania dokonanie jakichkolwiek ustaleń (a już tym bardziej oddających rzeczywistość) nie było w ogóle możliwe;

b. zakwestionowanie transakcji pomiędzy podatnikiem a J.W. wyłącznie w oparciu o zeznania świadków (nieprzesłuchanych bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania), których część (ale nie wszyscy) zeznała, że faktury które otrzymali od J.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przyjęcie z założenia, iż skoro część zdarzeń gospodarczych z udziałem J.W. i osób trzecich nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również transakcje z udziałem podatnika musiały być fikcyjne, podczas gdy żaden przeprowadzony dowód nie pozwalał na zakwestionowanie transakcji pomiędzy stroną a J.W., w tym w szczególności dowód z przesłuchania D.M. oraz dowód z przesłuchania A.F., N.G., A.K. oraz M.K. z jednoczesnym brakiem rozpoznania wniosków dowodowych, które pozwoliłyby na wykazanie podatnikowi, iż J.W. faktycznie świadczył usługi na rzecz podatnika, co świadczy o niekonsekwencji organu podatkowego, który wielokrotnie w decyzji wskazuje, iż to strona musi wykazać swoje twierdzenia i rzekomo tego nie robi;

c. niekonsekwentną ocenę zeznań D.M. oraz wyciągnięcie z nich wyłącznie konsekwencji niekorzystnych dla strony, podczas gdy świadek wprost przyznał, iż "nic nie wie na temat innych podmiotów (niż on sam), które korzystałyby z J.W. (w rozumieniu otrzymywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych)", znając przecież podatnika oraz mając świadomość, iż podatnik pozostaje w kontaktach handlowych z J. W. znając również przedmiot współpracy w/w osób i w konsekwencji bezzasadną odmowę wiarygodności tej części zeznań, w których D.M. pośrednio przyznaje rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a J.W.;

d. bezgraniczne oparcie swoich ustaleń wyłącznie na danych z postępowań dotyczących innych kontrahentów J. W. i zakwestionowaniu transakcji podatnika na zasadzie analogii przy braku jakichkolwiek danych pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez J.W. na rzecz strony, tym bardziej w sytuacji, w której do prowadzenia przedmiotowych usług J.W. posiadał wystarczające zaplecze a znajomość wielu przedsiębiorców ułatwiała mu wykonywanie zlecenia;

e. wybiórczą ocenę zeznań świadków poprzez oparcie swoich ustaleń jedynie na tej części zeznań, z których wynika, iż co do zasady część faktur wystawiona przez J.W. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy nie pozwała na takie wnioski wobec podatnika (w szczególności, iż część świadków zeznała, iż ich zamiarem było nawiązanie rzeczywistej współpracy z J.W.), a postępowanie organu (w tym oddalanie wniosków dowodowych strony) powinno skutkować poczynieniem dla podatnika korzystnych ustaleń faktycznych;

f. wyciągniecie negatywnych wniosków w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż faktury wystawiane przez J.W. na rzecz innych podmiotów (ale nie wszystkich) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na bezpośrednie zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a J.W., a wszystkie wnioski dowodowe, które ten rzeczywisty charakter miały potwierdzać zostały nierozpoznane lub oddalone;

g. uznanie, iż po stronie J.W. nie było transakcji handlowych w stosunku do podatnika w oparciu o zeznania szeregu świadków, którzy w ogóle nie wypowiadali się co do okoliczności dotyczących bezpośrednio lub chociażby pośrednio strony, a zeznania D.M., który jako jedyny odnosił się do podatnika wręcz potwierdzają rzeczywisty charakter usług, nadto z zeznań świadków M.K. i A.K., N.G. oraz A.F. potwierdzają, iż zamiarem w/w świadków było nawiązanie rzeczywistej współpracy z J.W. w zakresie świadczonych przez w/w usług;

h. uznanie, iż J.W. nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika albowiem nie posiadał licencji, odpowiedniego zaplecza, a także w oparciu o opisy faktur, w sytuacji, w której usługa wykonywana przez J.W. polegała na spedycji, a nie transporcie, a co za tym idzie nie wymagała posiadania licencji oraz zaplecza w postaci zatrudniania pracowników albowiem J.W. posiadał kontakt do wielu przedsiębiorców, który umożliwiał mu należyte wykonywanie umowy, a opisy na fakturach nie przesądzają o faktycznym charakterze wykonanej usługi (podobnie jak nazwa/tytuł umowy nie przesądza o jej charakterze, a dopiero jej treść determinuje charakter zawartej umowy), a ewentualne wątpliwości w zakresie opisów faktur winny być przedmiotem dowodu z przesłuchania strony i świadków;

i. uznanie, iż J.W. nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika w oparciu o fakt, iż część wiadomości mailowych w przedmiocie "frachtów" było wysłanych do J.W. już po dacie mających być wykonanych usług transportowych (w oparciu o spedycję wykonywaną przez J.W.), podczas gdy powyższe wręcz obligowało organ do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania strony i świadków celem wyjaśnienia wynikającej z powyższego wątpliwości, w tym celu wyjaśnienia charakteru wiadomości mailowych, które mogły stanowić "podsumowanie" zleceń ustnych wykonanych w ciągu miesiąca;

j. uznanie, iż podatnik przyznał, że usługi wykonywane przez J.W., a wskazane w fakturach nie zostały wykonane wyłącznie w oparciu o fakt, iż z opisów usług na fakturze nie wynika spedycja, ale transport, co jest w sposób jaskrawy sprzeczne z treścią wszystkich pism oraz wyjaśnień podatnika, bowiem ten przy każdej okazji stanowczo podkreślał, iż J.W. rzeczywiście wykonywał na jego rzecz usługi proponując na poparcie swoich twierdzeń kilkadziesiąt dowodów (których jednak organ nie przeprowadził pozbawiając się możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego);

k. uznanie, iż J.W. nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika na skutek wątpliwości organu co do działalności J.W., podczas organ zobowiązany jest opierać swoje ustalenia na okolicznościach udowodnionych, a nie na przypuszczeniach, a te w niniejszej sprawie wielokrotnie o ile nie w całości zastępują dowody i nie może działać zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarbu państwa, tym bardziej, iż z pozostałych dowodów wynika, iż usługa miała miejsce;

i. uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie dokonał sprawdzenia jego rzetelności, a ewentualne działania podjęte przez podatnika nie wyczerpują znamion starannego działania i mają mieć na celu wyłącznie stworzenie pozoru, że podatnik wykazał aktywność w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy brak jest jakichkolwiek norm, które nakazywałyby przedsiębiorcy weryfikowanie potencjalnego kontrahenta, np. poprzez kierowanie zapytań do właściwych Urzędów Skarbowych lub innych instytucji, w sytuacji, w której otrzymuje komplet dokumentów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a sprawdzenie kontrahenta w zakresie w jakim oczekiwałby tego organ w zasadzie uniemożliwiałyby prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej z uwagi na czasochłonność procesu weryfikacji oraz wynikającą z tego utratę zaufania przyszłego kontrahenta, a w obecnych realiach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej standardem jest rejestrowanie siedziby firmy w miejscu zamieszkania, a przez to wizyta kontrahenta "w siedzibie" nie zawsze jest możliwa, a nadto wszelkie akty staranności, które podatnik rzeczywiście podjął zostały ocenione jako działające na niekorzyść podatnika (vide: kierowanie do J.W. korespondencji itp.), co sugeruje, iż ocena zachowania podatnika została dokonana pod z góry przyjętą tezę i założenie;

m. zachowanie i wygląd J.W. wzbudzały uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności, podczas gdy okoliczność ta wynika jedynie z zeznań niektórych świadków opisujących własny kontakt z J.W. (a nie kontakty podatnika) i sprowadza się do przyjęcia założenia, iż J.W. na każde spotkanie przychodził ubrany w sposób odbiegający od przyjętych kanonów sugerujący ekscentryczny charakter, podczas gdy brak jest danych uzasadniających przypuszczenie, iż nawiązując współpracę z podatnikiem zachowanie lub wygląd J.W. mogły wzbudzać jakiekolwiek wątpliwości;

n. podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, iż w 2011 roku J.W. świadczył na rzecz strony usługi spedycyjne, podczas gdy podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań kilkudziesięciu świadków, z których każdy miał być przesłuchany na ww. okoliczności, a co za tym idzie to organ oddalając wnioski uniemożliwił stronie wykazanie okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji następnie czyniąc z tego zarzut wymierzony w podatnika, za który to w rzeczywistości wyłączną odpowiedzialność ponosi organ;

o. w dokumentacji podatnika brak jest dowodów na piśmie potwierdzający eh realizację umowy o świadczenie usług spedycyjnych, podczas gdy z treści przedmiotowej umowy nie wynika, iż wykonanie obowiązków przez Zleceniobiorcę (tj. J.W.) musi odbywać się w formie pisemnej i mogło być wykonywane w dowolnej formie, w tym ustnej, co należało uczynić przedmiotem dowodu, a nadto w celu wykazania powyższego podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań kilkudziesięciu świadków oraz stron;

p. J.W. nie świadczył na rzecz podatnika usług spedycyjnych albowiem podatnik zatrudniał w swojej firmie D.M. na stanowisku Kierownika ds. Logistyki, podczas gdy obowiązki osoby pełniącej funkcję Kierownika ds. Logistyki diametralnie różnią się od obowiązków osoby wykonującej usługi spedycyjne, a nadto nie przeprowadzono żadnego dowodu, by ustalić zakres obowiązków D.M. oraz zasadności dla zaangażowania osoby trzeciej w "prowadzenie" działalności przez podatnika;

q. podatnik nie posiadał środków finansowych pozwalających na regulowanie wynagrodzenia za świadczone przez J.W. usługi w formie gotówkowej, podczas gdy okoliczności te nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i opierają się wyłącznie na nieuprawnionym oraz nie mającym uzasadnienia założeniu organu;

r. zgoda na przyjmowanie do dokumentacji dowodów KP ma świadczyć o świadomej rezygnacji z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywany eh transakcji, podczas gdy brak jest uzasadnienia (czy to prawnego czy też faktycznego) dla takich krzywdzących wniosków, oraz nie sposób ustalić przyczyn, dla których przyjmowanie dowodów KP za płatność gotówką miałoby stanowić przejaw rezygnacji z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji;

s. dokonywanie przelewów w wysokości odpowiadającej 10% wartości faktury ma potwierdzać nierzeczywisty charakter transakcji z udziałem J.W., podczas gdy powyższe stanowi wyłącznie przejaw nieuzasadnionego założenia wynikającego z zastosowania analogii do sytuacji świadków, których protokoły przesłuchania włączono mocą postanowień w materiał dowodowy niniejszego postępowania, a nadto brak jest dowodów, które potwierdzałyby, iż uiszczana przelewem kwota stanowi "wynagrodzenie" za wystawienie "pustej" faktury, a nadto nie wszystkie faktury płatne były gotówką w wysokości odpowiadającej 10% jej wartości;

t. poczynienie negatywnych ustaleń w postaci przyjęcia, iż strona wiedziała albo powinna wiedzieć iż jej kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności w oparciu o okoliczność, iż część z odbiorców (z którymi podatnik nie miał jednak kontaktu) faktur od J.W. miała taką wiedzę, a z drugiej strony część osób, które miały zamiar nawiązać współpracę z J.W. oczekiwali rzeczywistego wykonania przez niego usług na ich rzecz;

u. ustalenie jakoby przesłuchiwanie kontrahenta kontrolowanego w celu wyjaśnienia transakcji nie jest uzasadnione ekonomiką postępowania podczas gdy wyciąganie tak daleko idących wniosków (i to niekorzystnych dla podatnika) jest nieuprawnione, pozostaje w całkowitej i oczywistej, skrajnej wręcz sprzeczności z całokształtem postępowania skarżącego w toku postępowania i nie może stanowić uzasadnienia dla organu dla nierozpoznania w ogóle wniosków dowodowych;

v. ustalenie jakoby wykazano, że J.W. nie prowadził faktycznej działalność gospodarczej, podczas gdy takie wnioski nie są uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym i wynikają wyłącznie z przyjęcia przez organ pewnych założeń oraz wykładni na zasadzie analogii;

w. ustalenie jakoby przesłuchiwanie kontrahenta kontrolowanego w celu wyjaśnienia transakcji nie jest uzasadnione ekonomiką postępowania, co ma również pośrednio wynikać z faktu, iż skarżący nie wnosił o przesłuchanie D.M., podczas gdy wyciąganie tak daleko idących wniosków (i to niekorzystnych dla podatnika) wyłącznie w oparciu o okoliczność braku wniosków w zakresie jednej osoby jest nieuprawnione, pozostaje w całkowitej i oczywistej, skrajnej wręcz sprzeczności z całokształtem postępowania skarżącego w toku postępowania i nie może stanowić uzasadnienia dla organu dla oddalania wszystkich innych wniosków dowodowych;

7. art. 121 ustawy O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego nierozpoznania wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań mimo, iż zachodziła konieczność ich przesłuchania w zakresie dotyczącym między innymi (ale nie tylko i wyłączenie) współpracy z kontrolowanym zaś z protokołów wynika, iż świadkowie w ogóle nie wypowiadali się na temat skarżącego, a organ nie posiadał podstawy do stosowania analogi w zakresie stanów faktycznych, a także poprzez milczenie w przedmiocie wnoszonych przez podatnika zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia postępowania, czynienia ustaleń, w tym zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg a przez to uniemożliwienie skarżącemu zareagowanie na stanowisko organu poprzez podjęcie stosownych czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego i prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a także poprzez podjęcie próby wywołania wrażenia jakoby organ podjął próbę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (nie rozpoznając przy tym w ogóle wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony, w tym w piśmie z dnia 10 października 2017 r., bądź ich całkowicie bezzasadne oddalenia na zasadzie automatyzmu), podczas gdy fakt ten pozostaje w sprzeczności z dokumentami i materiałami zgromadzonymi w aktach postępowania, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, a nadto braku rozpoznania wniosków dowodowych strony zawartych w pismach składanych w toku postępowania przez organ I instancji, w których strona ustosunkowała się do zgromadzonego dotychczas przez organ materiału dowodowego oraz wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy;

8. art. 21 § 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w z zw. z art. 82 ust. 1-4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez ich bezzasadne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości [...] zł, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było w ogóle podstaw do wydawania decyzji o zaskarżonej treści, także z uwagi na fakt iż podstawą do wydania takiej decyzji ma być w zasadzie wyłącznie niezaskarżalny wynik kontroli, którego ustaleń następnie nie poddano weryfikacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego;

9. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i nieuwzględnienie poniesionego przez podatnika wydatku określonego w kwestionowanych fakturach jako koszt uzyskania przychodu na skutek błędnego przyjęcia, iż faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatnik nie wykazał za pomocą dowodów faktycznego wykonania przez wystawcę faktury, tj. J.W., usług na rzecz skarżącego, podczas gdy strona wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów (w tym z zeznań strony oraz świadków) celem wykazania, iż usługi zostały faktycznie wykonane, a które to środki dowodowe zostały bezzasadnie nierozpoznane przez organ, który następnie poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a przez to ustalenia te pozostają w sprzeczności z rzeczywistością, zaś stanowisko organu w tym zakresie jest wzajemnie sprzeczne bowiem organ raz twierdzi, iż nie zostało wykazane, iż J.W. wykonywał usługi spedycyjne na rzecz podatnika, przy jednoczesnym oddalaniu wniosków dowodowych, które miały służyć powyższemu;

10. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie polegające na ustaleniu jakoby podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2011 roku względem treści złożonej deklaracji podatkowej oraz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem w ocenie organu dane wynikające ksiąg podatkowy eh, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na skutek błędnego przyjęcia, iż faktury VAT wystawione przez J.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dawały podstaw od zaliczenia wynikającego z nich wydatku w koszty uzyskania przychodu, a ponadto strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, iż w trakcie współpracy z kontrahentem doszło do naruszenia prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana albowiem wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą "zaliczenia w koszty'" nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jak i materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwała uznać, iż strona mogła posiadać świadomości, że transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa czy też nadużycia prawa;

11. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnie i uznanie, że prawo do zaliczenia wydatków potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT istnieje tylko wtedy, gdy w sytuacji wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji handlowych podatnik wykaże, że określone czynności zaistniały i wiąże się z nimi poniesienie wydatku, podczas gdy kierując się dyspozycją art. 122 O.p. to organ zobowiązany jest ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną, a co za tym idzie odnosząc się do jednolitego orzecznictwa TS to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż transakcje były fikcyjne i że podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów;

12. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 167, 168, 178, 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego polegającej na odmówieniu podatnikowi prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu z tego powodu, iż przyjął, że podatnik nie wykazał zaistnienia po jego stronie dobrej wiary przyjmując, iż to na podatniku taki obowiązek ciążył bowiem w niniejszej sprawie faktury były rzekomo puste, a także, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć dysponował zapleczem technicznym i kadrowym i był w stanie je wykonać, podczas gdy zastosowanie dyspozycji wskazanych przepisów prawa wspólnotowego skutkowałoby uznaniem, iż strona nie powinna była wiedzieć, ze transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia mogła wiązać się z nieprawidłowościami po stronie wystawcy faktur;

13. naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 239b w zw. z art. 70 § 1 i § 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie w sprawie decyzji, podczas gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 uległy przedawnieniu, a co za tym idzie postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu albowiem w sprawie nigdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyżej przedstawione zarzuty pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ kontrolny w pierwszej kolejności dokonał weryfikacji zarzutu ujętego w poz. 13, a dotyczącego bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie się zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, gdyż ustalenia w powyższym zakresie determinują dalsze jego działania w niniejszej sprawie. Odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że w świetle powyższego zapisu upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok nastąpił z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ww. ustawy i stwierdził, że właściwy dla podatników organ podatkowy powiadomił ich o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania pismami z dnia: [...] roku (zawiadomienie podatnika) odebrane w dniu [...] r. oraz z dnia [...] r. (zawiadomienie podatniczki) odebrane w dniu [...] r. Nadto organ wskazał, że dodatkowo pismem z dnia [...] r. (data doręczenia pisma [...] r.), za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej zawiadomiono pełnomocnika stron w osobie adwokata o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Ponadto, celem weryfikacji zakresu podmiotowego i przedmiotowego postępowania stanowiącego podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem odwołania, w toku postępowania odwoławczego pozyskano za zgodą Prokuratury Regionalnej w K. postanowienie sygn. [...] z dnia [...] r. o wszczęciu wobec podatnika dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2kks w zb. z art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w związku z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez J.W. Dokonując oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok organ uwzględnił również zapisy art. 92 § 3 O.p., zgodnie z którym "małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe". Wskazał, że odrębnym przepisem w przedmiotowej sprawie jest art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przewidujący możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków. Tym samym, w świetle art. 92 § 3 O.p. nie sposób przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może upłynąć tylko wobec jednego z dłużników solidarnie odpowiedzialnych za to zobowiązanie. Przyjęcie takiej tezy, zdaniem organu, byłoby równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania wobec jednego z dłużników przy jednoczesnym jego istnieniu wobec drugiego z dłużników. Ponadto organ wskazał na złożone przez podatników zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym podatnicy zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie, a nadto zaznaczyli w pozycji 6 kwadrat 2, co oznacza, że wnosząc o wspólne opodatkowanie, złożyli też oświadczenie, iż spełniają przesłanki warunkujące taki sposób opodatkowania. Jedną z tych przesłanek jest pozostawanie przez małżonków w danym roku podatkowym we wspólności majątkowej, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12, w którym stwierdzono, że "Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków ".

Odnosząc się do zarzutu, że doręczone mu pismo w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może zostać uznane za skuteczne zarówno ze względu na formę jego doręczenia, jak i też względu na treść, która nie spełnia wymogów z art. 70c O.p. organ zauważył, że pełnomocnik nie wskazał jakie braki co do formy przedmiotowego pisma oraz jego treści mogą wskazywać na nieskuteczność zawiadomienia. Tymczasem w piśmie nadanym na elektroniczną skrzynkę podawczą pełnomocnika organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c O.p., ujął wprost informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, a uzupełnieniem tej informacji jest załącznik w postaci uwierzytelnionej kserokopii zawiadomienia skierowanego i doręczonego podatnikowi. Marginalnie jedynie organ zauważył, że istotą zawiadomienia skierowanego w trybie art. 70c O.p. jest posiadanie niebudzącej wątpliwości wiedzy podatnika, pozyskanej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o zawieszeniu lub przerwaniu jego biegu, a w konsekwencji świadomość podatnika, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższego, z dniem [...] roku, tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, o czym skutecznie zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno podatników jak reprezentującego ich pełnomocnika, doszło, w ocenie organu kontrolnego, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

Odnosząc się do meritum, organ kontrolny wskazał na treść art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że w świetle powyższego przepisu podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego), natomiast organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji tych kosztów. Podkreślił, że aby dany wydatek, w myśl cytowanego przepisu, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- podatnik wykaże, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

- podatnik udokumentuje wydatek i jego cel zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy tym kosztem a przychodem w takim sensie, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument (np. faktura) nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą usługi, jaki był charakter transakcji, jak wydatek poniesiono - niemożliwe jest zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

Organ kontrolny podkreślił, że nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek związany z fikcyjnymi usługami. Przy ocenie uznawania za koszt uzyskania przychodów poszczególnych wydatków należy kierować się zasadami doświadczenia gospodarczego, logiki wydatkowania środków finansowych oraz rzetelnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Oznacza to, iż na podatnikach ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby ich twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczynią, muszą ponosić negatywne skutki swej bierności. Kluczowe znaczenie dla udowodnienia, że strona poniosła wydatek stanowią dokumenty potwierdzające wykonanie usługi. Nie można zastępować ich zeznaniami świadków czy strony - zeznania stanowią jedynie uzupełnienie materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika potwierdzającego wykonanie usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta. Postępowanie dowodowe z przesłuchania świadków jest przeprowadzone w razie niejasności czy sprzeczności wynikających ze zgromadzonych dowodów (dokumentów).

Organ podkreślił, że w przypadku usług transportowych oraz usług pośrednictwa do uznania, iż usługi zostały wykonane nie wystarczy samo zawarcie umowy, posiadanie faktur VAT i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W przypadku gdy usługa nie została wykonana zapłata na rzecz kontrahenta umowy nie jest wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych i prawnych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji w zakresie oceny fikcyjnego charakteru usług udokumentowanych 31 fakturami VAT wystawionymi przez J.W. z tytułu rzekomej "sprzedaży" usług transportowych i usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych na łączną kwotę [...] zł netto, organ kontrolny podzielił je w pełni. Wskazał zatem na okoliczność wpisu działalności J.W. do ewidencji działalności gospodarczej, ujawnionego zakresu tej działalności w ramach nadanego nr Regon, nadania numeru NIP temu przedsiębiorcy, unieważnienia tego numeru, wydanego wobec J.W. postanowienia o umorzeniu postępowania karnego ze względu na stan niepoczytalności w chwili popełniania czynu oraz orzeczeniu wobec niego tytułem środka zabezpieczającego zakazu prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykreśleniu go z ewidencji działalności gospodarczej oraz o wykreśleniu go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ kontrolny wskazał także, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że J.W. nadal składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał kwoty rzędu [...] zł, zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i dotyczące rzekomo poniesionych wydatków. W rozliczeniu każdej deklaracji wykazywana natomiast była zerowa kwota podatku podlegającego wpłacie lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rzędu [...] zł – [...] zł. Stwierdził także, że pod wskazanym przez J.W. adresem siedziby znajduje się mieszkanie, w którym mieszka inna osoba, która jest jego właścicielem od 2007 r. Nadto zaprzeczyła ona by w mieszkaniu tym była prowadzona działalność gospodarcza przez kogokolwiek. Osoba ta zeznała przy tym, że nie zna J.W. i nie miała z nim kontaktu. Wskazała, że dane J.W. kojarzy z korespondencji jaka przychodzi na adres mieszkania. Korespondencja ta miała być zabierana przez listonosza. Ponadto organ kontrolny stwierdził, że firma J.W. nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozwalającym na obrót towarami i usługami stanowiącymi treść wystawionych przez niego faktur, ani też nie zatrudniała pracowników. Ustalono, że w latach 2011-2015 nie została także udzielona J.W. licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy.

Organ kontrolny wskazał, że celem oceny "działalności gospodarczej" J.W. jako materiał dowodowy włączono do akt postępowania pierwszoinstancyjnego protokoły przesłuchań wskazanych przedsiębiorców wykorzystujących w swoich księgach "puste faktury" wystawione przez J.W., którzy zeznali, że wykorzystali w swoich rozliczeniach faktury wystawione przez ten podmiot, przy czym wszystkie te faktury były tzw. "fakturami pustymi". J.W. wystawiał faktury o treści żądanej przez ww. przedsiębiorców (usługi transportowe, sprzedaż maszyn i urządzeń, usługi budowlane, usługi marketingowe, wynajem samochodów, sprzedaż części do maszyn i oleju). Ww. kontrahenci korzystali z jego usług celem obniżenia podatku od towarów i usług do zapłaty oraz dochodu dla celów ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym. Polecali go sobie wzajemnie jako osobę, która może wystawić fakturę za usługi w zakresie działalności, którą dany przedsiębiorca prowadzi. Faktury od J.W. można było również uzyskać nie tylko w oparciu o informacje uzyskane od innych kontrahentów, że ww. może wystawić fikcyjne faktury za niewykonane usługi, ale również w oparciu o zamieszczone przez J. W. w internecie informacje "sprzedam faktury", "dam koszty", co potwierdzili w zeznaniach niektórzy z ww. świadków.

Jednocześnie organ kontrolny odwołał się do zeznań taksówkarza wożącego J.W., który potwierdził także proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez J.W. Zdaniem organu kontrolnego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, przedsiębiorcy nie nawiązywali z J.W. kontaktów w celu podjęcia współpracy gospodarczej, ale celem uzyskania fikcyjnych faktur za usługi, których nie wykonywał, bowiem nie prowadził on faktycznie działalności, a zajmował się procedurą wystawiania "pustych" faktur. Z zebranego materiału wynika, że żaden z kontrahentów nie oczekiwał rzeczywistego wykonania usługi przez J.W., jak twierdzi pełnomocnik strony. Organ kontrolny na poparcie powyższego twierdzenia zacytował część zeznań D.M., B.B., R.M., N.B., A.B., A.F. i innych. Wskazał zatem, że analiza zeznań świadków nie potwierdza twierdzeń pełnomocnika, że "część świadków zeznała wprost, że ich zamiarem było nawiązanie rzeczywistej współpracy handlowej". W ocenie organu Kontrolnego zbyt daleko idące są wnioski pełnomocnika odnośnie przyczyn nawiązania kontaktów z J.W. przez M.K. oraz A.K. i twierdzenie, że z wyciągów ich przesłuchań wynika, iż spotkanie z J.W. zostało zorganizowane w celu nawiązania realnej współpracy gospodarczej. Z ich zeznań wynika bowiem, iż posiadali informacje, że J.W. miał możliwość udostępnienia czy też sprzedaży dużej bazy klientów, a także spodziewali się, że firma J.W. mając zatrudnionych zapewne sporo osób może potrzebować dużo telefonów. Będąc zainteresowani ową bazą nawiązali kontakt z J.W., licząc, iż ten odsprzeda dane z bazy kontrahentów. J.W. mimo, iż otrzymał od M.K. zaliczkę na poczet sprzedaży danych nie wywiązał się z zobowiązania. Jednocześnie w wyniku spotkania, jakie miało miejsce na przełomie 2009 i 2010 r. w obecności N.G. w restauracji w jednym z centrów handlowych w K., i powziętych wątpliwości co do samego J.W., jak i prowadzonej działalności gospodarczej przez niego dokonali prostej czynności weryfikacyjnej w postaci połączenia telefonicznego z urzędem skarbowym oraz urzędem miasta. W ich efekcie ustalili, że J.W. nie prowadzi działalności gospodarczej i ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Również świadek A.F. zeznała, że nigdy nie sprawdzała czy J.W. zaproponowane usługi marketingowe wykonał, a gdy zorientowała się, że firma J.W. nie wykonuje jakichkolwiek usług zamawiała u niego "puste faktury" celem obniżenia kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie żaden z przedsiębiorców nie twierdził, że nawiązywał współpracę z firmą J.W. ponieważ miał informację, że prowadzi on działalność gospodarczą. Mieli natomiast informację, że J.W. wystawia faktury kosztowe i w związku z tym nawiązywali z nim kontakt.

Na marginesie podkreślił, że nawet ewentualny "zamiar nawiązania współpracy" przez kontrahentów nie miałby znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nawet gdyby kontrahenci mieli "zamiar nawiązania współpracy" z J.W., to w efekcie zamiary te spełzłyby na niczym, bowiem J.W. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, lecz wystawiał jedynie puste faktury za usługi, których faktycznie nie wykonywał.

Organ kontrolny wskazał, że procedura postępowania w przedmiocie wystawiania przez J.W. faktur nieodzwierciedłającyeh rzeczywistych transakcji była standardowa. Faktury J.W. na rzecz kontrahentów wystawiano w ostatnich dniach danego miesiąca, a numer faktury i data jej wystawienia pokrywają się z numerem i datą wystawienia dowodu KP i taki sposób rozliczania funkcjonował również w przypadku firmy podatnika. W wyniku analizy wartości faktur brutto z wartościami dokonanych na rzecz J.W. stwierdzono, że z kwoty ogólnej [...] zł w formie przelewu zapłacono wyłącznie kwotę [...] zł. Z protokołów przesłuchań odbiorców "pustych faktur", włączonych do postępowania podatkowego wynika m.in. sposób rozliczenia się z J.W. za wystawione faktury. Świadkowie zeznali, że płacili oni 10-11% wartości na jaką wystawiona była dana faktura, zaś pozostała kwota nie była regulowana. Podobnie - w przypadku firmy podatnika działały te same mechanizmy postępowania odnośnie regulowania należności związanych z otrzymanymi od J.W. fakturami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik miał dokonać wpłat na rzecz J.W. podobnie jak w przypadku ww. przedsiębiorców 10 % wartości brutto faktur przelewami, a 90% wartości faktur gotówką, co miały potwierdzać dowody KP. Tym samym zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika i nie uznano za faktycznie dokonane wpłaty potwierdzone dowodami KP, a także przyjęto, że przelewy dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych w kwotach stanowiących 10% wartości brutto stanowiły de facto zapłatę za wystawianie faktur nieodzwiereiedlających rzeczywistych transakcji na rzecz skarżącego.

Skoro J.W. nie prowadził działalności gospodarczej, co bezsprzecznie zostało udowodnione w trakcie postępowania i nie ma co do tego w ocenie tut. Organu żadnych wątpliwości, tym samym wystawiane przez niego faktury na rzecz podmiotów były fikcyjne. Zatem kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można uznać, że tylko na rzecz jednego podmiotu, tj. podatnika J.W. wykonał usługi w 2011 r. transportowe i usługi pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych o wartości [...] zł netto, tym bardziej, że nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Organ kontrolny stwierdził także, że pełnomocnik twierdząc, iż w 2011 r. J.W. świadczył na rzecz podatnika jedynie usługi spedycyjne nie wyjaśniił ww. faktu pisząc jedynie o błędnie opisanych fakturach. Tymczasem stwierdził, że z treści faktur jednoznacznie wynika, iż zostały one wystawione tytułem usług transportowych na konkretnych trasach oraz usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych. Wystawione faktury nie dotyczą zatem wykonania przez J.W. usług spedycyjnych. Zaprzeczanie natomiast przez podatnika, iż przedmiotem usług nie miały być usługi transportowe tylko spedycja, zdaniem organu jest o tyle zrozumiałe, że usługa ta nie wymaga licencji czy też dokumentów CMR, ani zaplecza, a tym samym jej wykonanie zdaje się być "łatwiejsze" do udowodnienia. Organ stwierdził jednakże, że skoro J.W. miał wykonać usługi transportowe wymienione w wystawionych fakturach VAT, to w dokumentacji firmy podatnika winny znajdować się listy przewozowe, z których wynikałoby, iż firma J.W. była przewoźnikiem, a J.W. winien posiadać ważną licencję, tym bardziej, iż transport dotyczył przewozu ładunków na trasach międzynarodowych. Tymczasem ustalono, że J.W. nie tylko nie posiadał zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie pozwalającym na obrót towarami i usługami wskazanymi w wystawionych przez niego fakturach (nie zatrudniał pracowników; nie posiadał aktywów, kompetencji i możliwości wykonawczych umożliwiających byt ekonomiczny firmie na poziomie fakturowanego obrotu). Co więcej nie posiadał również żadnych licencji i zezwoleń umożliwiających mu wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Dodatkowo, w zabezpieczonej dokumentacji podatnika nie stwierdzono dokumentów potwierdzający eh transport międzynarodowy, w tym m.in. CMR, na których widniałaby firma J.W. jako przewoźnika. Tym samym wszystkie te fakty w sposób jednoznaczny potwierdzają fikcyjność usług wykazanych w spornych fakturach. Odnośnie usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych, poza fakturami VAT, nie przedłożono również żadnych dowodów pozwalających na weryfikację jakich ładunków mogłoby dotyczyć pośrednictwo ani sposobu wyliczenia rzekomych należności J.W. Jednocześnie, w ocenie organu kontrolnego, twierdzeniami, że przedmiotem współpracy między stronami miały być usługi spedycyjne, a nie transportowe pełnomocnik podważa wiarygodność faktur VAT, które winny przecież odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, a tym samym neguje wykonanie przez J.W. w 2011 r. usług transportowych i usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży ładunków transportowych. Organ podkreślił, że faktura jest podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi zatem potwierdzać rzeczywiste, konkretne określone w niej zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce. Nazwa usługi na fakturze musi być tak skonstruowana, aby można na jej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jaka usługa została zakupiona, w tym przypadku czy usługa transportowa czy spedycja. Odwołał się przy tym do § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia. Organ uznał, że przedłożona umowa z dnia 2 stycznia 2014 r. o świadczenie usług spedycyjnych nie może być brana pod uwagę w przedmiotowej sprawie i nie można analizować jej zapisów w kontekście usług, które miały być wykonywane w 2011 r. Również wydruki maili wysyłanych przez podatnika do [...], zatytułowanych "frachty", w ocenie organu, nie mogą stanowić dowodu świadczenia przez J.W. w 2011 r. usług spedycyjnych, bowiem ww. dokumenty "dotyczą" frachtów z 2014 r. Odnośnie potwierdzeń nadania przesyłek poleconych organ zauważył, że nie potwierdzają przeprowadzenia przez podatnika rzeczywistych transakcji gospodarczych z J.W., albowiem z 23 przesłanych potwierdzeń nadania na dwóch widnieje stempel nadania z 2014 r., na trzech - z 2011 r., na jednym - 2012 r., na jednym - z 2013 r., na siedmiu stempel jest nieczytelny, a na pozostałych brak stempla. Z potwierdzeń nadania nie wynika czego dotyczą, zatem mogą jedynie świadczyć o utrzymywaniu kontaktów pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto przedmiotowe potwierdzenia nadania zaadresowane są na J. W., ul. [...], [...] B., a zatem na adres mieszkania nie będącego własnością J.W., jak też nie będącego w jego posiadaniu. J.W. nie przebywał pod tym adresem i nie prowadził tam działalności gospodarczej. Zatem brak dowodu, że ww. korespondencja dotarła do adresata. Ponadto organ uznał, że pełnomocnik nieprawidłowo utożsamia usługę spedycji z usługami pośrednictwa w zakresie pozyskiwania podwykonawców. Wyjaśnił zatem kim jest spedytor i jakie działania podejmuje, i wskazał, że z dokumentacji zarówno firmy J.W. jak i firmy podatnika brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby współpracę ww. firm w zakresie usług spedycji.

W konsekwencji uznał, że ogół zebranego materiału dowodowego, którego zasadniczą część wskazano wyżej, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz we wzajemnym powiązaniu, stał się podstawą do weryfikacji materialnoprawnej poprawności 31 faktur dokumentujących "wydatki" firmy podatnika doprowadzając do konstatacji, iż nie odzwierciedlają one faktycznych, tj. zaistniałych w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych. W opinii organu odwoławczego organ I instancji zasadnie stwierdził, powołując się art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 i 12 rozporządzenia, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. firma podatnika ujęła faktury zakupu wystawione przez J.W., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie można było uznać za dowód w sprawie ksiąg podatkowych, w części dotyczącej zapisów związanych z tymi transakcjami.

Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. Wskazał, że po wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów, wydatków na rzecz firmy J.W., określono podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych. Nie doszło zatem także do zarzucanego naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie ocenił zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 82 ust. 1-4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z uwagi na fakt, iż po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wszystkie dowody zgromadzone w toku tejże kontroli stają się elementem materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zatem zarzut oparcia decyzji wyłącznie na niezaskarżalnym wyniku kontroli nie posiada poparcia w żadnych przepisach. Jednocześnie wskazał, że odnośnie braku zaskarżalności wyniku kontroli w przedmiotowej sprawie wypowiedział się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1414/17) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (postanowieniem z dnia 13 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2114/18). Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną pełnomocnika podatników, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach stwierdził, że z uwagi na fakt że wynik kontroli jako akt administracyjny, który nie nakłada na jego adresata obowiązków oraz z uwagi na zmianę z dniem 1 marca 2017 r. treści art. 3 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") nie podlega on sądowoadministracyjnej kontroli. Rzeczony akt może podlegać kontroli wyłącznie przy zaskarżeniu decyzji do sądu administracyjnego stanowiąc jedynie jeden z elementów składowych akt administracyjnych sprawy.

W ocenie organu kontrolnego z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń wynika jednoznacznie, iż podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. faktury VAT wystawione przez J.W., na których wykazano usługi transportowe i usługi pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych, a które faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem okoliczności zawarcia przedmiotowych transakcji, ich realizacji i zapłaty podane przez podatnika w konfrontacji z zebranymi podczas postępowania dowodami, nie dają podstaw do uznania ich za rzeczywiste i mające miejsce, niezależnie od tego, że podatnik jest w posiadaniu faktur VAT dotyczących tych transakcji. Stwierdzając zatem, że zaewidencjonowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych za usługi transportowe i usługi pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych w 2011 r., które w rzeczywistości nie miały miejsca nastąpiło z naruszeniem art. 22 u.p.d.o.f., wyłączyć należało sporne wydatki z kosztów podatkowych i na podstawie art. 45 ust. 6 tej ustawy określić zobowiązanie podatkowe podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonego przez nich zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011.

Organ kontrolny podkreślił, że w trakcie toczącego się postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów które potwierdziłyby wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych w postaci np. listów przewozowych, z których wynikałoby, iż firma J.W. była przewoźnikiem, a w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych - dowodów, które potwierdzałyby, iż firma J.W. pośredniczyła w sprzedaży ładunków transportowych. Nie przedłożono zatem dowodów w postaci dokumentów, które są źródłem wiedzy o dokonanych transakcjach i które potwierdzają wykonanie usług. Jedyne przedstawione dokumenty w postaci umowy o świadczenie usług spedycyjnych z dnia 2 stycznia 2014 r., wydruki maili wysyłanych przez podatnika do [...], zatytułowane "frachty" oraz potwierdzenia nadania przesyłek poleconych, w ocenie organu kontrolnego, nie potwierdzają przeprowadzenia przez podatnika rzeczywistych transakcji gospodarczych z firmą J.W. Organ kontrolny stwierdził przy tym, że pełnomocnik podatników chciałby zastąpić dowody źródłowe przesłuchaniami świadków, którzy mieliby potwierdzić wykonanie przez J.W. na rzecz firmy podatnika w 2011 r. nie usług transportowych wymienionych na fakturach VAT, ale usług spedycyjnych. Tymczasem dowody z przesłuchań świadków czy też strony mogą stanowić jedynie uzupełnienie materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika, potwierdzającego wykonanie usług wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta. Przeprowadzenie ww. dowodów jest uzasadnione jeżeli istnieją sprzeczności w zebranym materiale w postaci dokumentów źródłowych.

W związku z tym organ kontrolny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wykazano dowodowo, że J.W. nie świadczył na rzecz podatnika usług spedycyjnych - dowody przedstawione przez stronę również tego nie potwierdzają, a zatem uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że J.W. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego działania polegały wyłącznie na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organ pierwszoinstancyjny nie działał wbrew zasadzie in dubio pro tributario i nie założył a priori, iż twierdzenia podatnika są nieprawdziwe odnośnie wykonania usług przez J.W., ale dokonał ich oceny w kontekście zebranego materiału dowodowego odmawiając im wiarygodności. Odnośnie natomiast zarzutu nierozpatrzenia przez organ I instancji wniosków dowodowych wniesionych przez podatnika organ kontrolny wskazał na składane pisma i stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny odniósł się do ww. wniosków wydając postanowienia. W zakresie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organ kontrolny stwierdził, że w odwołaniu strona skarżąca sprowadza zarzuty do gołosłownej polemiki z ustaleniami organu, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Te ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. A zatem zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego, w gruncie rzeczy sprowadza się do braku akceptacji wyników tego postępowania. Jednocześnie uznał, że podejmowane kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z wykonaniem kwestionowanych usług transportowych i usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych, wymienionych w spornych fakturach, należy uznać za postępowanie, wypełniały przesłanki zawarte w art. 122 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 199 O.p. Wskazał zatem, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ wielokrotnie podejmował próby przesłuchania podatników wzywając ich do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem, w tym w sprawie transakcji z J.W. W przypadku pierwszego wezwania pełnomocnik podatników wniósł o zmianę terminu przesłuchania swojego mocodawcy w charakterze strony. W następstwie drugiego z wezwań pełnomocnik podatników w dniu, w którym upływał termin do złożenia pisemnych wyjaśnień złożył wniosek o złożenie wyjaśnień przez podatnika w formie ustnej do protokołu, analogiczny wniosek złożyła także podatniczka. Uwzględniając wniosek pełnomocnika stron, wezwano podatników w charakterze stron celem złożenia wyjaśnień w dniu [...]r. Jednakże w dniu 16 kwietnia 2018 r. pełnomocnik stron wniósł o zmianę terminu przesłuchania podatników z uwagi na wyznaczone na wskazany dzień czynności związane z innymi postępowaniami w których występuje jako obrońca. Uwzględniając wniosek pełnomocnika, wezwano podatników na dzień [...] r. (w charakterze stron celem złożenia wyjaśnień). Jednakże ich pełnomocnik ponownie wniósł o zmianę terminu przesłuchania, tym razem w związku z zaplanowanym z wyprzedzeniem wyjazdem podatnika poza granice województwa śląskiego. W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono uwzględnienia wniosku w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania m.in. podatników uzasadniając to wielokrotną- bezskuteczną próbą uzyskania jakichkolwiek ich wyjaśnień. W uzasadnieniu organ podkreślił, że na przestrzeni prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego strony wielokrotnie miały możliwość wypowiedzenia się w sprawie, odbierając wezwania do osobistego zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień w postępowaniu, które bezpośrednio jej dotyczą. Dodatkowo wskazano, że pełnomocnik w pismach o zmianę terminu czynności oraz we wnioskach pełnomocnika, a w szczególności w toku całego czasookresu kontroli i postępowania miał możliwość wskazania dogodnego dla stron terminu łub terminów przesłuchania, co skutkowałoby wezwaniem strony na wskazany przez pełnomocnika termin. Organ kontrolny zauważył przy tym, że wnioski o przesunięcie terminów były składane w przeddzień lub w dniu wyznaczonym do przesłuchania strony, mimo że odbierano wezwania kilkanaście dni przed wyznaczonym terminem. Za bezpodstawne uznał jednocześnie żądanie pełnomocnika, aby przesłuchanie strony nastąpiło "po przeprowadzeniu wszystkich czynności, które organ planuje przeprowadzić z urzędu". W ocenie organu kontrolnego, nie bez znaczenia jest informacja uzyskana z Prokuratury Regionalnej w K., zgodnie z którą podatnik przesłuchany w dniu [...] r. skorzystał z prawa odmowy złożenia wyjaśnień. Zdaniem organu kontrolnego z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika by organ pierwszej instancji zaniechał czy też odmówił bezpodstawnie przesłuchania w charakterze stron podatników. Co więcej, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, za uprawniony uznał wniosek, iż podatnicy w ogóle nie mieli zamiaru składać żadnych wyjaśnień wynajdując coraz to nowe przeszkody, które pozornie miały im to uniemożliwiać. Ich deklaracje aktywnego uczestniczenia w postępowaniu uznał za iluzoryczne. W konsekwencji stwierdził, że obarczanie winą o nieprzeprowadzenie żądanego dowodu nie znajduje żadnego potwierdzenia w faktach. Gdyby podatnicy chcieli wnieść jakieś wyjaśnienia dotyczące sprawy, to przecież na przestrzeni prowadzonego postępowania wielokrotnie mieli możliwość wypowiedzenia się i złożenia stosownych wyjaśnień, a z uprawnienia tego nie skorzystali. Organ podkreślił, iż w sytuacji gdy strona postępowania podważa poczynione przez organ ustalenia, winna w toku prowadzonego postępowania przedstawić konkretne dowody na potwierdzenie swego stanowiska. Same gołosłowne twierdzenia, nie są wystarczające do przyznania racji Stronie. Nałożenie na organy podatkowe obowiązków w zakresie gromadzenia dowodów nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania, dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w toku innych postępowań, a których zeznania włączone zostały do akt niniejszej sprawy organ kontrolny stwierdził, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. W konsekwencji korzystanie z takich zeznań świadków/podejrzanych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 25 maja 2018 r. pełnomocnik podatników zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Organ kontrolny odwołując się do argumentacji mającej potwierdzać konieczność ponownego przesłuchania świadków podkreślił, że świadkowie nie zeznawali o transakcjach między podatnikiem, a J.W., ale w sprawie transakcji między ich firmami, a firmą J.W. Na podstawie ich zeznań bezsprzecznie ustalono, J.W. nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. Ww. podmioty nie mogły mieć informacji odnośnie współpracy między firmą podatnika a J.W., skoro nie byli ani kontrahentami, ani podwykonawcami. Jedyną osobą, która znała zarówno podatnika i J.W. był D.M., główny podwykonawca usług transportowych firmy podatnika i jednocześnie Kierownik ds. Logistyki w jego firmie. Zeznał on przy tym, że poznał J.W. prawdopodobnie przez podatnika lub jego kuzyna. Dowiedział się przy tym, że J.W. prowadzi firmę i jak chcę, to może mu wystawić faktury na usługi transportowe, dzięki którym będę w stanie obniżyć sobie podatek od towarów i usług, który musiałby zapłacić do Urzędu Skarbowego. Zatem z zeznań D.M. wynika, że podatnik mógł być osobą która wiedziała o tym, że J.W. wystawia fikcyjne faktury i polecił go D.M. Zatem za niewiarygodne uznał twierdzenie pełnomocnika, że podatnik nigdy nie miał kontaktu z osobami, które posiadały wiedzę co do zakresu działania J.W. D.M. korzystał bowiem od 2011 r. do 2015 r. z "usług" J.W., który wystawiał mu fikcyjne faktury dot. usług transportowych i pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych (ten sam rodzaj usług co w przypadku odwołujących), a także przy założeniu, że informację o J.W. świadek ten nie uzyskał od podatnika, to również kuzyn podatnika, zatrudniony był na stanowisku Dyrektora ds. Logistyki w firmie podatnika. Odnośnie zarzutu braku podjęcia realnej próby przesłuchania J.W. organ kontrolny zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. akt. [...] Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., który poinformował organ kontroli skarbowej, że w związku z wnioskami o wyrażenie zgody na wykonanie przez inspektorów czynności z J.W., chwilowo zgoda na powyższe nie będzie udzielona. Brak zgody na wykonanie ww. czynności wynikał z przyjętej przez J.W. postawy. Uniemożliwiał on bowiem swoje przesłuchanie w toku postępowań przygotowawczych. Niezależnie od powyższego do organu wpłynęło zaświadczenie lekarskie potwierdzające trwałą przeszkodę stawienia się J.W. na wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka. Zaświadczenie to co prawda zostało podpisane przez lekarza sądowego, specjalistę chirurgii urazowo-ortopedycznej, niemniej zgodnie z pkt 2 zaświadczenia zostało ono wydane w oparciu o zaświadczenie lekarskie z leczenia w Poradnia [...]. Zatem brak był podstaw do jego kwestionowania. Z informacji uzyskanej od organu ścigania wynika jednocześnie, że J.W. nie był ponownie przesłuchiwany w toku prowadzonego śledztwa ze względu na swój stan zdrowia. W ocenie organu kontrolnego nie doszło także do naruszenia pozostałych wskazywanych w odwołaniu przepisów O.p.

Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 167, 168, 178, 273 dyrektywy 2006/112/WE, organ stwierdził, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś podatku od wartości dodanej. Jednocześnie podkreślił, że w u.p.d.o.f. nie występuje instytucja winy albo dobrej wiary (szczególnie jako czynnika mogącego wpływać na określenie zobowiązania w tym podatku).

W obszernej skardze na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu oraz argumentację na ich poparcie i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazali przy tym, że w niniejszym organ pierwszoinstancyjny i organ odwoławczy to ten sam organ.

W odpowiedzi na skargę organ kontrolny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ kontrolny 31 faktur wystawionych w 2011 r. przez J.W. na rzecz podatnika i ujętych przez niego w podatkowej księdze rozchodów i przychodów jako koszty uzyskania przychodu. Organ kontrolny uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem podmiot je wystawiający nie tylko nie prowadził działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, ale wręcz nie mógł jej prowadzić z uwagi na wykreślenie go z właściwych rejestrów (NIP, podatnika podatku od towarów i usług). Z kolei podatnicy konsekwentnie stoją na stanowisku, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone wadliwie, a ocena poczyniona przez organ kontrolny w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej nie spełnia wymogów nakładanych przez prawo.

Oceniając spór w niniejszej sprawie na wstępie należało rozstrzygnąć dwie kwestie. Pierwsza dotyczy przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., druga zaś wydania przez ten sam organ decyzji w obu instancjach, zwłaszcza, że pełnomocnik podniósł tę kwestię.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazać należy, że zgodnie z regułą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe za 2011 r. przedawniło by się co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Należy także zauważyć, że bieg terminu przedawnienia wolą ustawodawcy może zostać bądź to zawieszony, bądź przerwany w przypadkach określonych w O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. [...] zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2kks w zb. z art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w związku z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez J.W. Jednocześnie pismem z dnia [...] r. organ zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczęciem ww. dochodzenia. Zawiadomienie to podatnik odebrał w dniu [...] r. Z kolei zawiadomienie do podatniczki skierowane zostało przy piśmie z dnia [...] r. i odebrane przez nią w dniu [...] r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w powyższych datach podatnicy ustanowili już w niniejszej sprawie pełnomocnika. Zatem działanie organu podatkowego właściwego dla podatników w zakresie ww. zawiadomień należało uznać za bezskuteczne. Jednakże nie można tracić z pola widzenia tego, że kolejnym pismem, tj. z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.), za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej zawiadomiono pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie Sądu zawiadomienie znajdujące się w aktach sprawy (k. 282 t. II akt kontrolno-skarbowych) czyni zadość zawiadomieniu o jakim mowa w ww. przepisach. Po pierwsze w piśmie przewodnim poinformowano pełnomocnika podatnika o skierowaniu do podatnika pisma z dnia [...] r., a także jego treści, a nadto przesłano mu ww. pismo. Nie sposób zgodzić się przy tym z pełnomocnikiem, że załącznika nie odebrał, albowiem sprzeczne jest to twierdzenie z treścią UPD. Zresztą już sama treść pisma przewodniego wskazuje, że wypełnia ono wymogi wynikające z treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Stąd też należało uznać, że doręczenie ww. pisma pełnomocnikowi podatnika zawiesiło skutecznie bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Rację ma przy tym organ kontrolny, że doręczenie jednemu podatnikowi zawiesza również bieg terminu wobec podatnika odpowiedzialnego solidarnie, co wynika z treści art. 92 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. małżonkowie mogą wspólnie opodatkować swoje dochody. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że podatnik i jego żona złożyli wspólne zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. Zatem konsekwencją powyższego jest to, że doręczenie zawiadomienia z trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi podatnika odniosło również skutek w stosunku do podatniczki.

Zatem należało uznać dopuszczalność orzekania przez organ kontrolny w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii wydania przez organ kontrolny zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i zaskarżonej wskazać należy, że wraz z reformą organów podatkowych ustalono, że organami Krajowej Administracji Skarbowej jest m.in. naczelnik urzędu celno-skarbowego (art. 11 ust. 1 pkt 6 ustawy o Krajowej Informacji Skarbowej). Jednocześnie wprowadzając ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej dokonano zmiany art. 13 § 1 O.p. i wprowadzono m.in. pkt 1a stanowiący, że naczelnik urzędu celno-skarbowego orzeka jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947) (art. 38 pkt 3 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 poz.1948)). W myśl natomiast art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Zatem organem odwoławczym od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawach, w których sporządził on wynik kontroli celno-skarbowej, jest ten sam organ. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa została podjęta w wyniku ujawnienia nieprawidłowości w ramach postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec podatnika, w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej działalności za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Postępowanie to zakończyło się wynikiem kontroli z dnia [...] r. Następnie została wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec obojgu podatników na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. wydanego przez organ kontrolny w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyżej wymieniona kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi strony za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem ePUAP w dniu [...] r.). Następnie zaś na podstawie postanowienia oraz upoważnienia z dnia [...] r. wydanych przez organ kontrolny doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie organ kontrolny uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji, albowiem pierwszoinstancyjna decyzja została wydana przez niego na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, po uprzednim wszczęciu przez ten organ kontroli.

Odnosząc się zaś do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle zatem powyższej regulacji do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, których poniesienie związane jest z uzyskanym przychodem. Innymi słowy ich poniesienie ("w celu") zmierza do osiągnięcia przychodów. Konieczne jest przy tym wykazanie dokumentem źródłowym, że wydatek został poniesiony, a także jaka była podstawa (uzasadnienie) jego poniesienia. Samo wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur, nie pozwala na skuteczne uznanie wydatków objętych tymi fakturami za koszty uzyskania przychodów. Zgodzić się należy z organem kontrolnym, że o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stanowi bowiem nie tylko okoliczność otrzymania faktury, lecz przede wszystkim muszą one być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych i mieć związek z przychodami. Zatem faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. dokumentuje transakcję, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwała zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają bowiem cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie organ kontrolny prowadząc postępowanie kontrolne, które następnie przekształciło się w postępowanie podatkowe, w zakresie kwestionowanych 31 faktur wystawionych przez J.W. na rzecz podatnika, zebrał materiał dowodowy wskazujący, że J.W. wskazanych w tych fakturach usług (transportowych na określonych trasach oraz pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych) nie wykonał. Ustalono bowiem, że J.W. wobec orzeczonego wobec niego środka zabezpieczającego zakazu prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta B., zaś z chwilą wejścia w życie w 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, został wykreślony z rejestru jako podatnik podatku od wartości dodanej. Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo powyższego J.W. nadał składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał kwoty rzędu [...] zł, zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i dotyczące rzekomych nabyć. Wpływające do urzędu skarbowego deklaracje nie były uznawane przez organ podatkowy i nie wywoływały skutków prawnych. J.W. ponownie został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej (CEiDG) z dniem [...] r. i w związku z tym zgłoszenie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie niezastosowania się przez J.W. do orzeczenia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], tj. w zakresie orzeczonego środka zabezpieczającego.

Ponadto organ kontrolny włączył postanowieniem z dnia [...] r. m.in. materiały zgromadzone przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. w ramach śledztwa sygn. akt [...] i udostępnione na mocy pisma i zarządzenia sygn. akt [...] z dnia [...] r. w postaci wyciągów z protokołów przesłuchania świadków oraz jednego podejrzanego. Z zeznań wynika jednoznaczny obraz zakresu działalności J.W. sprowadzający się do sprzedaży "pustych faktur" zgodnie z wolą kontrahentów. Zarówno B. B. (dalej "B.B.", jak i pozostali świadkowie R. M. (dalej jako R.M.), N.B., A.F., M.K., A.K., N.G., A.C. zeznali, że spotkania z J.W. odbywały się w centrach handlowych na terenie [...], nie zaś w rzekomej siedzibie firmy J.W. Jest to zatem zbieżne z ustaleniem organu kontrolnego, że pod adresem wskazywanej przez J.W. siedziby nie prowadził on działalności gospodarczej. Adres ten był adresem mieszkania należącego do innej osoby, która zaprzeczyła by znała osobiście J.W. oraz by prowadził on w tym mieszkaniu jakąkolwiek działalność. Zaprzeczył także temu, by J.W. w mieszkaniu tym przebywał. Ponadto z zeznań świadków (A.B., B.B., N.B., A.F., A.C., M.B. i innych) wynika, że wykorzystali w swoich rozliczeniach faktury wystawione przez J.W., przy czym wszystkie te faktury były tzw. "fakturami pustymi". J.W. wystawiał faktury o treści żądanej przez ww. przedsiębiorców na usługi transportowe, sprzedaż maszyn i urządzeń, usługi budowlane, usługi marketingowe, wynajem samochodów, czy też sprzedaż części do maszyn i oleju. Większość z ww. świadków poznała J.W. przez B.B. jako osobę, która może wystawić fakturę za usługi w zakresie działalności, którą dany przedsiębiorca prowadzi. Jedynie część z ww. świadków zdecydowała się ostatecznie zweryfikować działalność J.W. we właściwych urzędach, na skutek czego zaprzestano współpracy, zaś po groźbach ze strony J.W. zawiadomili oni policję. Świadkowie, którzy korzystali z usług J.W. potwierdzili także, że schemat płatności za faktury odbywał się w ten sposób, że płacili oni jedynie ok. 10% z kwoty widniejącej na fakturze. Reszta nie była regulowana. Faktury zaś były wystawiane pod koniec miesiąca i co do zasady ich numery zgodne były z dokumentami KP.

Powyższe ustalenie dotyczące działalności J.W. należało zatem zestawić z materiałem dowodowym dotyczącym podatnika, co zresztą uczynił organ kontrolny.

Podatnik przedstawił jedynie sporne faktury, dokumenty KP, na których w przypadku podpisu widniały dane wyłącznie J.W. i podatnika. Jednocześnie ustalono na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, że podatnik miał uregulować swoje zobowiązania z tytułu powyższych faktur w gotówce lub dodatkowo przelewem bankowym. Przelewy bankowe dokonane były za pośrednictwem rachunków bankowych (osobistego i firmowego) w wysokości jedynie [...] zł, zaś kwota [...] zł miała być zapłacona gotówką. Sporne faktury były zaś wystawione bądź to ostatniego, bądź też przedostatniego dnia miesiąca. Zgodzić się zatem należy z organem kontrolnym, że działalność podatnika w zakresie zakwestionowanych 31 faktur wpisuje się w schemat określony przez ww. świadków. Jednocześnie rację ma organ kontrolny, że umowa spedycyjna z 2014 r. nie mogła stanowić dowodu w sprawie, tak jak i korespondencja e-mail z tego samego roku. Tymczasem jedynie te dowody dostarczył sam podatnik. Nie zaoferował on na żadnym etapie postępowania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportu, w tym transportu międzynarodowego przez J.W., jak i wskazywanych usług pośrednictwa. W dokumentacji podatnika brak jest zatem dowodów na prawdziwość wskazywanych transakcji.

Za niezasadne uznać należało twierdzenia prezentowane w niniejszym postępowaniu, że J.W. miał wykonać w rzeczywistości usługi spedycyjne, a to z tej przyczyny, że usługi te nie zostały wskazane na fakturach, a jednocześnie jak już wskazano, J.W. w ogóle nie prowadził działalności w zakresie jakichkolwiek usług poza wystawianiem "pustych faktur" mając jednocześnie orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem argumentacja w tym przedmiocie należało uznać za nieznajdującą odzwierciedlenia.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutami kierowanymi najpierw w toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze, a dotyczącymi naruszeń prawa procesowego.

Po pierwsze nie ma racji pełnomocnik uznając, że pozyskanie wyciągów z zeznań świadków złożonych w toku innych postępować należy uznać za niewystarczające i naruszające prawo do obrony, a przesłuchanie tych świadków winno odbyć się w niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają przy tym odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem w myśl art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów, a dotyczących postępowania dowodowego, nie wynika przy tym zasada bezpośredniości. Tym samym organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami. Organ podatkowy zobligowany jest bowiem do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Nie są słuszne przy tym zarzuty podatników, co do tego, że procedura wystawiania "pustych" faktur odbywała się inaczej w stosunku do podatnika niż innych słuchanych w tym zakresie świadków, skoro organy podatkowe wykazały, że zachowania te były adekwatne np. w zakresie płatności za faktury i sposobu ich uiszczenia i księgowania, a wystawca tych faktur zajmował się wystawieniem i sprzedażą fikcyjnych faktur. Jednocześnie nie sposób uznać, że brak przesłuchania wskazywanych między innymi w piśmie z dnia 22 stycznia 2019 roku oraz wszystkich wnioskowanych w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadków miał wpływ na wynik sprawy. Świadkowie Ci, jak wskazał sam pełnomocnik, wykonywali usługi transportowe na rzecz podatnika, a zatem ich przesłuchanie mogło jedynie posłużyć do ustalenia, czy usługi te w istocie wykonali, nie zaś do ustalenia, czy usługi wynikające z kwestionowanych faktur zostały wykonane przez J.W. Należy przy tym zauważyć, że pełnomocnik podatników zapoznał się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i wypowiedział się w tym zakresie, a zatem nie doszło do naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu.

Nadto, w ocenie Sądu brak przesłuchania podatników nie mógł stanowić o wadliwości postępowania. Z akt sprawy wynika, że kilkukrotnie wzywano podatników do złożenia wyjaśnień, czy też do stawienia się w organie kontrolnym celem ich przesłuchania. W przypadku każdego z tych terminów wpływał wniosek (datowany na dzień czynności lub na dzień przed mającą odbyć się czynnością) o jego zmianę z uwagi na różne okoliczności. Podatnicy przy tym ani razu nie zgłosili się do organu kontrolnego wyrażając wolę złożenia zeznań pomimo informowania ich o takiej możliwości. Wnioskowanie o ich przesłuchanie po przeprowadzeniu dowodów z urzędu nie znajduje przy tym żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, a podatnicy reprezentowani przez fachowego pełnomocnika powinien mieć tego świadomość. "Gospodarzem" postępowania podatkowego jest organ podatkowy i w jego kompetencji jest ustalenie i przeprowadzenie stosownych czynności w tym decyzja o kolejności stosowania przewidzianych prawem środków dowodowych. Strona nie ma uprawnień do decydowania o terminie przesłuchania samej strony jak i świadków. Dodać należy, że podatnicy mieli możliwość wypowiedzenia się w sporze, zaś wnioski ich pełnomocnika o przesunięcie terminów przesłuchania były respektowane. Tym samym można stwierdzić, że podatnicy sami pozbawili się złożenia wyjaśnień w tym ustnych do protokołu w charakterze strony.

Również za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ Kontrolny dokonał oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, a nie dowolny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, przy czym ocena ta uwzględniała wymagania wiedzy, doświadczenia i logiki, zaś w sprawie zgromadzono wszelkie dostępne dowody. Zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przekonywująco uzasadniły sposób i zakres przeprowadzenia środków dowodowych, na podstawie których ustaliły stan faktyczny sprawy, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. stwierdzić należy, że nie był on uzasadniony, skoro "Z art. 193 § 1 i § 6 o.p. wynika, że jeżeli zapisy w księgach podatkowych (ewidencjach sprzedaży) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uważa się je za nierzetelne i jako takie nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu" (tak wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15). Tak właśnie postąpił organ kontrolny w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu prawidłowo wskazał na naruszenie § 12 rozporządzenia, skoro w podatkowej księdze podatnik ujął faktury zakupu spornych usług mimo, że nie odpowiadały one rzeczywistości i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznały za dowód zapisów związanych z tymi transakcjami. Nie naruszył również art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odmawiając oszacowania podstawy opodatkowania związanej ze spornymi fakturami, gdyż po wyłączeniu tych kwot organ kontrolny dysponowały danymi pozwalającymi na określenie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy zgodzić się należy z organem kontrolnym, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, albowiem dyrektywa ta reguluje kwestie dotyczące podatku od towarów i usług i jako taka nie może być rozciągana na postepowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie problematyka dobrej wiary wiąże się z oszustwami i nadużyciami w podatku od wartości dodanej i została sformułowana w orzecznictwie TSUE jako element zachowania podatnika, stanowiący przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dobra wiara związana jest z opartą na zasadzie winy odpowiedzialnością podatnika podatku od towarów i usług za oszustwa i nadużycia podatkowe dokonane przez inny podmiot na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Dobra wiara odnosi się jednak wyłącznie do podatku od wartości dodanej (krajowego podatku od towarów i usług), a zatem rozważanie jej na gruncie podatku dochodowego uznać należy za bezprzedmiotowe. W świetle powyższych wywodów nietrafna jest zatem prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że nie zbadano powyższej kwestii w niniejszej sprawie. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są bowiem przyczyny tego stanu rzeczy.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.