Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 588/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78a, art. 78
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. NSA Stefan Kowalczyk Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 583/16 w sprawie ze skargi E. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2 oddala skargę, 3. zasądza od E. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 583/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2. zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

E. z o.o. z siedzibą w Z. – dalej: skarżąca lub spółka wnioskiem z [...] października 2014 r. zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 54.371 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 38.124 zł.

Spółka pismem z [...] listopada 2015 r. zwróciła się o dokonanie zwrotu:

1) podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) w wysokości 158,10 zł;

2) oprocentowania nieuzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień [...] lipca 2015 r. zgodnie z art. 78 O.p. w wysokości 11,64 zł;

3) odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu (do dnia "[...] lipca 2015 r."), które nie zostały dotychczas wypłacone w wysokości 0,66 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r. odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, w związku z własną wcześniejszą decyzją.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 16 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu jest kwestia oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32 poz. 246; dalej: rozporządzenie MR z 24 lutego 2009 r.).

W ocenie organu II instancji zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych następował wyłącznie na podstawie złożonego wniosku wraz z kompletem dokumentów, wskazanych w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż podatek od towarów i usług, są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, m.in. rozporządzeniem MR z 24 lutego 2009 r.. Zatem do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów regulujących nadpłatę, tj.:

1) art. 76 i art. 76a O.p. regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych;

2) art. 77b O.p. dot. faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi;

3) art. 80 O.p. dot. wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, nie bez znaczenia pozostaje definicja "wyrobów akcyzowych", sformułowana w art. 2 ust. 1 u.p.a. Obejmuje "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład wyrobów akcyzowych ma znaczenie, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe (z wyłączeniem samochodów osobowych, które, pomimo że nie stanowią wyrobów akcyzowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą). Pomimo wyłączenia samochodów osobowych z definicji wyrobów akcyzowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą. Regulacja art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 2e u.p.a. odnosi się wyłącznie do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Stąd zarzucany przez podatnika nieterminowy zwrot podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nie stanowi nadpłaty, co więcej nie może być uznany za podstawę do wypłaty oprocentowania.

Organ II instancji podniósł, że art. 72 § 1 o.p. odnosi się do pojęcia nadpłaty, jako nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również art. 76b O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., zaś dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz 78a O.p. regulującego kwestie oprocentowania nadpłat.

Organ II instancji podniósł, że postanowienia w Dziale V pt. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych" u.p.a. nie wskazują, aby niedokonany w terminie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przepisach Rozdziału 7 "Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą" Działu III "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi", u.p.a. w którym wskazano, że w terminach określonych w § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych - różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 O.p. - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Ponadto przepisy u.p.a. oraz rozporządzenie MR z 24 lutego 2009 r., nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy te nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie podniósł, że skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Przy tym organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zdaniem spółki organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uważały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b O.p. odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat.

WSA zauważył, że zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r. nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.

Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni. Niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku.

W ocenie WSA, określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach. W takiej sytuacji winien bowiem znaleźć zastosowanie przepis art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości.

Sąd I instancji podniósł, że odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). Z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji".

WSA zauważył, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. W związku z tym skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia.

Sąd I instancji podkreślił, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy.

Sąd wskazał, że gdy zwrot podatku ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Potwierdzeniem powyższej interpretacji jest art. 82 ust. 6a u.p.a. Przepis ten nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów (w tym zakresie ustawodawca tej kwestii nie uregulował), tylko dotyczy akcyzy od wyrobów akcyzowych. Jednakże w ocenie Sądu zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego, w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania, nie jest obiektywnie uzasadnione. Tym samym wadliwe jest stanowisko organu, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo żądania odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Z powyższych względów spółka winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami.

W ocenie WSA przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w W. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Względnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego poprzez tj.

1. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 3 pkt 3 O.p. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że spóźniony zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu,

2. art. 52 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu przez Sąd, że zwrot podatku akcyzowego po upływie terminu na dokonanie tej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.

II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot, podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p. w związku z art 76b § 1 O.p., a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek braku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest bowiem ku temu podstaw. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 u.p.a. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie MR z 24 lutego 2009 r. Nie jest również poprawny wniosek o utożsamieniu zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie tej czynności, z nadpłatą. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odrębną definicję zapłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie. Pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odrębnych uregulowań prawnych. Druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty. Trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym treść przepisu art. 76b O.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 O.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 O.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania.

Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uyrwalony jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 209/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Należy podkreślić dodatkowo, że do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne. Trafnie bowiem organ wskazał, że żaden z przepisów O.p. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu MR z 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p.

Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a u.p.a. Sąd I instancji trafnie zauważył, że przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Uznał przy tym, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania. Wniosek sądu jest jednak błędny, ponieważ pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu. Jak słusznie odniósł się do tej kwestii kasator, w przypadku braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się również na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 52 § 1 pkt 1 O.p., który jednak nie był przez ten sąd powołany. Zasadność swojego stanowiska o oprocentowaniu zwrotu podatku sąd analizował natomiast na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 53 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie zostały zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej, lecz dopiero w jej uzasadnieniu, niemniej dla pełnego obrazu sprawy niniejsza kwestia również wymaga wyjaśnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadny jest argument kasatora, że przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta, która wyłoniła się w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych bądź zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań. Oprocentowanie winno wynikać jednak z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty, co jak wyżej wykazano, nie zaszło w przedmiotowej sprawie. Wysnuwanie zatem przez sąd I instancji tezy, że z powyższych przepisów wynika możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, stanowi ich niedopuszczalną nadinterpretację.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zarzut procesowy skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji. W powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o czym wyżej w uzasadnieniu, implikowało to konieczność uchylenia wyroku sądu I instancji. Wobec zaś uznania, że organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, w tym art. 107 ust. 1 w zw. z § 3 rozporządzenia MR z 24 lutego 2009 r., skargę na decyzję organu należało oddalić.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2016 r. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do tego zarzutu, bowiem dotyczył on nieprawidłowości uzasadnienia wyroku sądu I instancji w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., NSA odstąpił od zasądzenia części wynagrodzenia pełnomocnika. Wziął bowiem pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do NSA wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. I GSK 160/16).