Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 3537/95
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1997-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Regulacje kodeksu cywilnego co do formy pisemnej czynności prawnej /art. 74-79/ mają zastosowanie dowodowe, lecz jedynie o stosunkach między uczestnikami czynności /wniosek z art. 246 Kpc/. Organy podatkowe reprezentujące interesy fiskalne Państwa są osobą trzecią w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i dla potrzeb zobowiązań podatkowych nie mogą posługiwać się przepisami regulującymi wyłącznie stosunki między stronami czynności prawnej.

2. Wszelkie naruszenia przepisów regulujących zasady działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą automatycznie powodować skutków z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zakresie zobowiązań podatkowych. W szczególności według stanu prawnego obowiązującego w 1993 r., kiedy to cytowany przepis ograniczał się jedynie do dwu ustępów. Wówczas bowiem przerzucenie dochodu musiało nastąpić na rzecz innego podatnika, a zatem na rzecz takiej osoby, po stronie której przerzucony dochód wiązałby się z konsekwencjami podatkowymi /np. podatek był niwelowany przez stratę/.

TEZY

1. Regulacje kodeksu cywilnego co do formy pisemnej czynności prawnej /art. 74-79/ mają zastosowanie dowodowe, lecz jedynie o stosunkach między uczestnikami czynności /wniosek z art. 246 Kpc/. Organy podatkowe reprezentujące interesy fiskalne Państwa są osobą trzecią w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i dla potrzeb zobowiązań podatkowych nie mogą posługiwać się przepisami regulującymi wyłącznie stosunki między stronami czynności prawnej.

2. Wszelkie naruszenia przepisów regulujących zasady działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą automatycznie powodować skutków z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zakresie zobowiązań podatkowych. W szczególności według stanu prawnego obowiązującego w 1993 r., kiedy to cytowany przepis ograniczał się jedynie do dwu ustępów. Wówczas bowiem przerzucenie dochodu musiało nastąpić na rzecz innego podatnika, a zatem na rzecz takiej osoby, po stronie której przerzucony dochód wiązałby się z konsekwencjami podatkowymi /np. podatek był niwelowany przez stratę/.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja - w części w jakiej podstawy obliczenia podatku dochodowego pozostają nadal sporne - narusza podstawową zasadę państwa prawnego, a mianowicie niedziałania prawa wstecz.

Izba posługując się przy odmowie uwzględnienia w kosztach, uzyskania przychodu 367,50 nowych zł przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zupełnie pomija, iż udokumentowane rachunkami /oświadczeniami zleceniobiorcy "o używanie własnego pojazdu dla celów służbowych"/ należności dotyczą okresów sprzed 16 kwietnia 1993 r., a więc okresów, kiedy przepis przyjęty za podstawę prawną decyzji nie funkcjonował w obrocie prawnym.

Wprowadzony został on ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 28 poz. 127/ i stosownie do jej art. 17 pkt 1 obowiązuje od daty publikacji ustawy, to jest od dnia 16 kwietnia 1993 r.

Zgodzić się też trzeba z zarzutem skarżącej, że chybione jest odwoływanie się do art. 77 Kc.

Regulacje kodeksu cywilnego co do formy pisemnej czynności prawnej /art. 74-79/ mają zastosowanie dowodowe, lecz jedynie o stosunkach między uczestnikami czynności /wniosek z art. 246 Kpc/. Organy podatkowe reprezentujące interesy fiskalne Państwa są osobą trzecią w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i dla potrzeb zobowiązań podatkowych nie mogą posługiwać się przepisami regulującymi wyłącznie stosunki między stronami czynności prawnej.

Druga sporna kwestia dotycząca rozmiarów przychodu również ma swe źródło w stosowaniu przez Izbę przepisów prawa, nie istniejących w dacie zdarzeń, jakie miały mieć wpływ na rozmiary podstawy opodatkowania.

Nie wynika to może wyraźnie z treści samej zaskarżonej decyzji, w której motywach posługiwano się ogólnikowo art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę jednak wyraźnie wymienia się już ust. 3 i 4 tego artykułu. Wskazać zatem trzeba, że oba te ustępy /i także ust. 5/ wprowadzone zostały do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 134 poz. 646/ i zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 1994 r. /art. 11 tej ostatniej ustawy/.

W takim stanie rzeczy sporny przychód mógł być oceniany jedynie według stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 1993. Wówczas art. 11 składał się tylko z dwu ustępów. Pierwszy, z przyczyn oczywistych nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie. Zaś zastosowanie drugiego wymaga rozważenia użytych przez ustawodawcę określeń podmiotu, na który podatnik przerzuca całość lub część swego dochodu. Ma to być osoba, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym lub inny podatnik.

Nie można zakwalifikować Dariusza R. do pierwszej z tych grup - pozbawione byłoby to bowiem logiki.

Faktycznie przysługiwała jemu jako osobie fizycznej szczególna ulga podatkowa z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b"/ ustawy z dnia 24 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, lecz dla potrzeb tej ulgi Dariusz R. zainteresowany byłby nie zaniżeniem kosztów budowy, lecz ich zawyżeniem.

Pomijając zatem ten przymiot podatnika po stronie Dariusza R. trudno przypisywać mu inny, skoro z punktu widzenia przedmiotowej dla sprawy umowy łączącej go ze Spółką był zwykłym konsumentem zlecającym wykonanie robót budowlanych.

Skomplikowany stan umów zawieranych przez D.R., których przedmiotem była budowa segmentowego domu mieszkalnego /także umowy, która była przedmiotem postępowania podatkowego wobec drugiej Spółki z o.o. - Przedsiębiorstwa Budowlanego może budzić poważne zastrzeżenia co do zgodności ich z prawem.

To, czy jednak one po stronie wykonawcy robót uzasadniały zastosowanie art. 11 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga nie tylko argumentacji prawnej ale i odpowiednich podstaw dowodowych. Bardziej prawdopodobne wydaje się, iż ewentualne zaniżenie kosztów budowy odbywało się nie kosztem uszczuplenia należności podatkowych wykonawcy, lecz kosztem innych podmiotów zlecających wykonanie robót budowlanych. Po prostu zaniżenie ceny jednego domu mogło powodować zawyżenie ceny robót w pozostałych domach składających się na jeden ciąg segmentowy.

Powiązania kapitałowe Dariusza R. ze skarżącą prawidłowo wykazane przez Izbę, mogą też dowodzić innych naruszeń prawa - a mianowicie art. 202 i art. 203 Kh lub nawet rodzić odpowiedzialność karną z art. 300 par. 1 Kh.

Wszelkie jednak naruszenia przepisów regulujących zasady działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą automatycznie powodować skutków z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych. W szczególności według stanu prawnego obowiązującego w 1993 r., kiedy to cytowany przepis ograniczał się jedynie do dwu ustępów. Wówczas bowiem przerzucenie dochodu musiało nastąpić na rzecz innego podatnika, a zatem na rzecz takiej osoby, po stronie której przerzucony dochód wiązałby się z konsekwencjami podatkowymi /np. podatek był niwelowany przez stratę/.

Z przytoczonych względów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.