Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1278/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 232
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. oraz odmowy określenia oprocentowania nadpłaty za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. w W. kwotę 740,00 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia [...] r., nr [...], i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia [...[] "A" sp. z o.o. w W., posiadająca status zakładu pracy chronionej, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r. wraz z należnym oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, którą – w ocenie skarżącej – należało przyjąć od dnia 25 czerwca 2006 r., tj. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w związku z którym skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w/w orzeczeniu skarżąca wskazała, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, iż zapłacony przez spółkę podatek od towarów i usług za 2000 r. należy uznać – w świetle powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – za świadczenie nienależne, albowiem, jako zakład pracy chronionej spółka rozpoczęła w 1999 r. – działając w zaufaniu do obowiązujących przepisów prawa – długofalowe inwestycje na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych i zgodnie z powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego powinna korzystać z ochrony praw nabytych w zakresie obowiązujących w tym okresie zwolnień i ulg podatkowych. W myśl bowiem poprzednio obowiązujących regulacji prawnych, w tym w szczególności art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.) zakład pracy chronionej objęty był zwolnieniem od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy. W wyniku zaś nowelizacji art. 14 a w/w ustawy, wprowadzonej zapisem art. 1 pkt 8 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100), a w szczególności, wprowadzeniu przepisu ust. 7 pkt 1, skarżąca – jako sprzedawca wyrobów akcyzowych utraciła całkowicie nie tylko prawo do zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym a naliczonym (istniejące do 31 grudnia 1999 r.), ale także prawo do zwrotu podatku według nowych zasad obowiązujących od 1 stycznia 2000 r. Strona skarżąca podniosła dalej, że podejmując i realizując inwestycję oparła się na przekonaniu, że zakres praw i obowiązków w okresie obowiązywania trzyletniej decyzji przyznającej spółce status zakładu pracy chronionej nie będzie zmieniany na jej niekorzyść, a nadto wskazała, iż również kalkulacja części źródeł pokrycia kosztów inwestycji uwzględniała istniejące w momencie podjęcia inwestycji ulgi we wpłatach podatku od towarów i usług.

Na poparcie zgłoszonego wniosku strona skarżąca przedstawiła m.in. następujące dokumenty:

- decyzję pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...] nr [...], mocą której przyznano podatnikowi status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat, tj. od [...] do [...];

- umowy o prace projektowe i budowlane wraz z protokołami ich odbioru;

- wydruki konta księgowego inwestycji wraz z załączonymi kopiami faktur, umów o dzieło oraz rachunków;

- wydruki konta inwestycyjnego;

- kopię umowy kredytowej;

- wyciągi z projektu architektoniczno-budowlanego;

- kopie wyciągów bankowych dotyczących wpłat w 1999 r. zaliczek dla wykonawców na poczet prac projektowych i budowlanych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., oceniając zasadność wniosku, podzielił stanowisko podatnika co do faktu wystąpienia nadpłaty w podatku od towarów i usług uznając, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2006 r. ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku. Stanowisko organu podatkowego I instancji zajęte w sprawie poprzedzone zostało szczegółowym postępowaniem dowodowym, zgodnie z którym, w latach 1999-2000 r. skarżąca spółka rozpoczęła i kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie inwestycyjne na rzecz zatrudnionych u siebie osób niepełnosprawnych, polegające na rozbudowie istniejącego salonu samochodowego w W. przy ul. [...] o pomieszczenia dla prac blacharsko-lakierniczych o powierzchni 307 m2 wraz z zakupem i zainstalowaniem nowej kabiny lakierniczej. Decyzją z dnia [...] nr [...], Prezydent Miasta W. zezwolił "A" sp. z o.o. na użytkowanie warsztatu – pomieszczeń do lakierowania, zrealizowanego w ramach inwestycji obejmującej rozbudowę stacji obsługi i salonu samochodowego przy ul. [...] z jednoczesnym zastrzeżeniem warunku – wykonania w terminie do [...] wentylacji mechanicznej. Celem realizacji zamierzonych działań, skarżąca spółka zawarła w dniu [...] z [...] Bank [...] Odział w W. umowę o kredyt inwestycyjny denominowany w kwocie [...] EUR na okres od dnia [...] do [...].

Mając na uwadze powyższe oraz powołując się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2006 r. decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług za II/2000, III/2000, VI/2000, VIII/2000, IX/2000 i XI/2000. Organ podatkowy I instancji odmówił natomiast określenia oprocentowania nadpłat za wskazane miesiące podnosząc, iż zwrot podatku zgodnie z art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 2000 r.) nie stanowi nadpłaty o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od w/w decyzji strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska podniosła, iż nadpłata w podatku nie powstała w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie art. 74 pkt 1 powołanej ustawy i wynikała z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2006 r. W kontekście tym skarżąca zarzuciła, iż zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 74 ustawy, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy podniósł, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2006 r. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy, albowiem, orzeczenie to dotyczy jedynie trybu ubiegania się o zwrot nadpłaty w stosunku do tych podatników, do których ma zastosowanie przepis art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.). Zgodnie z tym przepisem, zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, według zasad określonych w ust. 2-6 powołanego przepisu. Jak podniósł organ odwoławczy, ustawodawca, w ust. 7 art. 14 a w/w ustawy zawarł wyłączenie podmiotowe, w myśl którego przepisu art. 14 a ust 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., do katalogu tych właśnie podmiotów, tj. podmiotów w stosunku do których wyłączono możliwość uzyskania zwrotu wpłaconego podatku, zaliczyć należy skarżącą spółkę, która jako dealer samochodowy prowadziła sprzedaż wyrobów akcyzowych. W dalszej kolejności organ odwoławczy zarzucił, iż przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował zgodności z Konstytucją wyłączenia podmiotowego o jakim mowa w art. 14 a ust. 7 w/w ustawy i z tych też względów nie można twierdzić, iż uregulowania to – w następstwie wyroku TK z dnia 25 czerwca 2006 r. – utraciło swoją moc obowiązującą. W kontekście tym organ odwoławczy podkreślił, że dopóki art. 14 a ust. 7 w/w ustawy nie zostanie zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, dopóty organy podatkowe orzekające w sprawach zwrotu nadpłaty winny uwzględniać zawarte w tym przepisie wyłączenia podmiotowe, co będzie nie tylko zgodne z prawem, ale i nie podważy zasady ochrony praw nabytych o jakiej mowa w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Jak podkreślił organ podatkowy II instancji, wnioski Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczą kwestii wyłączeń podmiotowych o jakich mowa w art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z tych względów pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 czerwca 2006 r. nie może być wiążący przy ocenie zasadności złożonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu II instancji rażące naruszenie przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a istnienie tylko takiej potrzeby uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej o jakiej mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście tym skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona wyłącznie z uwagi na odmienną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który w ocenie organu odwoławczego nie miał zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe strona podniosła, że odmienna wykładnia przepisu prawa nie stanowi ustawowej przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co skarżąca poparła obszernym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

W granicach tak określonej kognicji do badania legalności aktów administracji publicznej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż u podstaw wydanego rozstrzygnięcia legło nie tylko przekonanie Sądu o słuszności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p., ale również - dostrzeżone przez Sąd - pozostałe uchybienia przepisów postępowania podatkowego, które – w granicach zaskarżenia – Sąd zobligowany był wziąć pod rozwagę z urzędu. Jednocześnie, stwierdzone uchybienia organu odwoławczego były w ocenie Sądu na tyle istotne z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy, że uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do szczegółowych rozważań należy podkreślić, iż trafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 233 § 2 O.p., a to wydania decyzji kasacyjnej z pominięciem – spoczywającego na tym organie – obowiązku rozpoznania sprawy co do istoty. Nie przesądzając na tym etapie sprawy o kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia sporu między stronami postępowania należy jednocześnie przyznać rację stronie skarżącej co do braku przesłanek ustawowych, tak faktycznych, jak i prawnych, do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy.

Pomijając kwestie odmiennej wykładni przepisów prawa, spór między stronami koncentrował się wokół dopuszczalności podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p. tj. uchylającego decyzję organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Zagadnienie to w całości wyczerpywało zarzut skargi, jak i argumentację powołaną jako jego uzasadnienie. Kontynuując ten wątek rozważań należy przyznać rację skarżącej, że rozstrzygnięcie kasacyjne, podejmowane przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 O.p. ma charakter szczególny, albowiem stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozpatrywania sprawy przez organ II instancji. Wyrażony pogląd jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdzają, warte odnotowania w tym miejscu, wyroki - Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1155/01; LEX nr 78260) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1081/99; LEX nr 453572). W uzasadnieniu tych wyroków podniesiono, iż "przewidziana w art. 233 § 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej." Ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2000 r., gdzie Sąd wyraził pogląd, że na podstawie art. 233 § 2 O.p. zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy."

Zgodnie z treścią analizowanej normy, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W normie tej ustawodawca wskazał warunki jakie muszą być spełnione aby organ podatkowy, będący jej adresatem, mógł skorzystać z w/w trybu, odstępując od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – jest to konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. A zatem, jedynie w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw i możliwości do rozpoznania sprawy, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy materialnej, dysponowania całościowym i kompletnym materiałem dowodowym (art. 122 i art. 187 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony, a zarazem zobligowany do skorzystania z art. 233 § 2 O.p. Omawiana regulacja ustawowa stanowi gwarancję realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania i wymogu rozpoznania sprawy zarówno przez organ I jak i II instancji. "W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04; LEX nr 169324).

Dokonując interpretacji przepisu art. 233 § 2 O.p., nieodzownym staje się próba doprecyzowania użytych w tym przepisie zwrotów niedokreślonych, co należy powiązać z zakresem postępowania dowodowego jakie winno być przeprowadzone przez organ I instancji. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Ponadto, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zakres postępowania dowodowego które należałoby przeprowadzić i jego znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. A zatem, jedynie w sytuacji uznania przez organ odwoławczy, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, organ ten ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. III SA/Wa 228/06; LEX nr 204463).

Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy należy podnieść, iż stanowisko organu odwoławczego wyrażające się w uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania było – w przekonaniu Sądu – nieuzasadnione. Należy bowiem podkreślić, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyczerpujący z punktu widzenia podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Z tych względów, stanowisko organu podatkowego II instancji budzi zastrzeżenia w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, albowiem, działanie organu odwoławczego pozbawia stronę prawa do rozpoznania sprawy co do istoty przez organ II instancji. Niezależnie od wskazanego zarzutu należy wskazać, iż pomijając kwestie zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. organ ten uchybił normie art. 233 § 2 zd. drugie O.p., która nakłada na organ II instancji obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem, jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie odniósł się do zakresu postępowania dowodowego jakie – w jego ocenie – należało przeprowadzić, jak również nie wyartykułował, czy istotnie dostrzegł taką potrzebę. Kierunku rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji można w tym względzie jedynie domniemywać biorąc pod uwagę rodzaj wydanej decyzji (kasacyjnej), co jednak nie jest dopuszczalne z punktu widzenia prawideł postępowania podatkowego. Jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonej decyzji, przyczynę jej uchylenia stanowiły wyłącznie kwestie merytoryczne, sprowadzające się do odmiennej – niż to przyjął organ podatkowy I instancji – wykładni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2006 r. oraz przepisu art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwestie wykładni przepisów prawa nie mieszczą się natomiast w katalogu rozstrzygnięć kasacyjnych, lecz zawierają się w pojęciu instancyjnej kontroli rozstrzygnięć organów administracji publicznej, sprawowanej w toku instancji odwoławczej.

Wskazana wadliwość, polegająca na rażącym naruszeniu art. 233 § 2 O.p. nie była jedynym uchybieniem jakiego dopuścił się organ odwoławczy. Wskazać bowiem należy także na uchybienie przez organ odwoławczy zasadzie wyrażonej w dyspozycji art. 234 O.p., który stanowi, że organ podatkowy II instancji nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W stanie faktycznym sprawy, skarżąca spółka zakwestionowała decyzje organu podatkowego I instancji w części, w jakiej odmówiono stronie oprocentowania od stwierdzonej przez organ I instancji nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Zgodnie z powyższym, zakres skargi rzutował na rozstrzygniecie organu odwoławczego ograniczając ten organ w możliwości ewentualnego orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, z wyjątkiem uznania, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wbrew zasadzie wyrażonej w art. 234 O.p. orzekł na niekorzyść wnoszącego skargę, albowiem uchylił korzystną dla strony decyzję organu podatkowego I instancji określającą podatnikowi istnienie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem wnoszącego skargę. Mając na uwadze zarzut skargi, oraz kierując się procesową zasadą wyrażona w art. 234 O.p. organ odwoławczy winien ustosunkować się do zasadności stanowiska organu I instancji, odmawiającego stronie oprocentowania od nadpłaconej kwoty podatku. Organ odwoławczy powinien w tym względzie dokonać wykładni przepisów prawa, w szczególności art. 72 § 1 pkt O.p., porównać wywiedzione wnioski prawne ze stanowiskiem zajętym przez organ podatkowy I instancji i orzec o odmowie oprocentowania nadpłaty, bądź o przyznaniu stronie tego prawa. Organ II instancji, który orzeka na niekorzyść strony odwołującej się przez ograniczenie jej uprawnień ponad ograniczenia ustalone przez organ I instancji narusza zakaz reformationis in peius o jakim mowa w art. 234 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1993 r., I SA 878/93, ONSA 1994, nr 3, poz. 1210).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.