Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 200/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179, art. 293
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się strony z dokumentami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2017r. poz.201 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia L. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w K. postanowieniem z [...]r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...]r. odmawiające możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...]r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2012r. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie prawidłowości wykonywania obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017r. poz.43).

W trakcie postępowania oraz wcześniejszego postępowania kontrolnego, podjęte zostały czynności sprawdzające u kontrahentów strony, w celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego i benzyny PB oraz ustalenia, czy od wyżej wymienionych wyrobów energetycznych zapłacona została akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za pismem z 9 listopada 2015r. działając na podstawie art. 34a ust. 5 pkt 2, art. 34b ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2015r. poz.553 ze zm.), przekazał do akt sprawy m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...]r. (zapisaną na nośniku danych, płyta CD) wydaną w stosunku do jednego z kontrahentów strony tj.: do B Sp. z o.o. (NIP: [...]) w W., ul. [...].

Postanowieniem nr [...] do [...] z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyłączył uzyskany dokument z jawności materiału dowodowego prowadzonego postępowania podatkowego, ze względu na tajemnicę skarbową. Uzasadniając powyższe organ I instancji przywołał dyspozycję art. 179 § 1 i art. 293 § 2 pkt 3 O.p., wskazując, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...]r. zawiera ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego wobec B Sp. z o.o., a w jej treści zawarte są dane osobowe innych podmiotów gospodarczych, a także dane personalne osób, które nie odnoszą się do działalności prowadzonej przez Stronę i stanowią tajemnicę skarbową.

Pismem z 10 maja 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., który z dniem 1 marca 2017r. stał się organem właściwym w zakresie niniejszego postępowania (na mocy art. 221 ustawy z 16 listopada 2016r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz.U.z 2016r. poz. 1948 ze zm.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z zakończeniem postępowania wyjaśniającego.

W dniu 19 maja 2017r. Strona zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy i dokonała jej dokumentacji fotograficznej.

Pismem z 22 maja 2017r. pełnomocnik strony wniósł o umożliwienie zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po uprzednim wyłączeniu z niej danych wrażliwych poprzez anonimizację danych osobowych innych kontrahentów B Sp.z o.o. oraz danych personalnych osób, które nie odnoszą się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika strony dokument ten może okazać się niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dlatego też strona winna mieć możliwość zapoznania się z nim po wyznaczeniu nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...]r. odmówił możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. powołując się na treść art. 179 § 1 O.p., wskazując, że żądanie strony odnosi się do dokumentu wyłączonego z jawności materiału dowodowego, co wyklucza możliwość zapoznania się z nim. Nadto nie było podstaw do wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż od momentu zapoznania się z materiałem dowodowym i od momentu wniesienia pisma z 22 maja 2017r. nie przeprowadzono w sprawie żadnych nowych dowodów.

Podkreślono, że w kończącej postępowanie podatkowe decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. wyroby energetyczne zakupione przez stronę od B Sp. z o.o. nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Pismem z 11 października 2017r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji wnosząc o jego uchylenie i nakazanie organowi pierwszej instancji udostępnienia niepoprawnie wyłączonych z akt dokumentów, względnie nakazanie organom naprawienie błędu w postaci anonimizacji znacznych fragmentów decyzji lub innych wyłączonych dokumentów poprzez ich ponowne włączenie lecz z wyraźnie ograniczonymi wyłączeniami danych, sprowadzającymi się do anonimizacji danych osobowych osób trzecich niezwiązanych z przedmiotową sprawą.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 178 § 1 O.p. poprzez brak działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz z naruszeniem zaufania podatnika do organu kontroli podatkowej spowodowane odmową zapoznania się z zanonimizowanymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej,

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. powołując się jedynie na ogólnikowe sformułowanie "tajemnicy skarbowej" w wydanych postanowieniach,

- art. 178 § 1 O.p. i niezastosowanie tego przepisu w związku z żądaniem strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt naruszeniem art. 179 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę dostępu do akt postępowania, mimo wniosku strony o umożliwienie zapoznania się z dokumentem decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z [...]r., po uprzednim wyłączeniu z niej danych wrażliwych poprzez anonimizację danych osobowych innych kontrahentów B Sp.z o.o. oraz danych personalnych osób, które nie odnoszą się do prowadzonej sprawy,

- art. 179 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że anonimizacja wnioskowanych materiałów dowodowych w postaci decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. nr z [...]r. dotycząca akt wyłączonych z jawności ze względu na podnoszoną "tajemnice skarbową", jest wykluczona w zakresie przedmiotowego dokumentu,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie [...]r. określającej kwotę opłaty paliwowej za wrzesień 2012r. przed wydaniem postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z [...]r., a w konsekwencji odebranie stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, która to w oczekiwaniu na rozpatrzenie wniosku została zaskoczona wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie nie mając możliwości przedstawienia zdarzeń w sposób korzystny dla strony.

Oceniając zasadność wydania zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przywołał treść art. 178 O.p., art. 179 O.p. i art. 293 § 1 O.p.

Następnie stwierdził, że na podstawie art. 294 § 5 O.p. do przestrzegania tajemnicy skarbowej nie są obowiązane osoby, których dotyczą informacje objęte tajemnicą skarbową, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z danymi objętymi tajemnicą skarbową może dotyczyć wyłącznie danych dotyczących innych podmiotów niż strona postępowania podatkowego.

Organ argumentował, że zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa, a jej interpretacja winna być ścisła. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są podyktowane koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz koniecznością ochrony interesu publicznego. Ograniczenie określone w art. 179 § 1 O.p. traktuje wprost o konieczności wyłączenia dostępu strony do dokumentów zawierających informacje niejawne. Z art. 1 ust. 1 ustawy z 5.08.2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1167 ze zm.) wynika, że informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania.

Pod użytym w art. 179 § 1 O.p. pojęciem innych dokumentów, które organ podatkowy wyłącza z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zdaniem organu należy rozumieć dokumenty inne niż te zawierające informacje niejawne w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych. Są to np. informacje objęte tajemnicą skarbową. Z kolei art. 301 O.p. stanowi, że przepisy art. 297-299 O.p. nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179 O.p. Tak więc organ podatkowy nie może posłużyć się tajemnicą skarbową w celu ograniczenia dostępu strony do akt podatkowych, jeśli nie wykaże, że służy to ochronie prywatności innych niż strona podmiotów.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. wydana w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B Sp.z o.o., została przekazana do akt sprawy na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2015r. poz.553 ze zm.):

- art.34a [Nieograniczony dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową] ust. 5 pkt 2 w brzmieniu: " Akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 33, organy kontroli skarbowej udostępniają organom podatkowym. "

- art. 34b. [Nieograniczony dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową] ust. 1 w brzmieniu: "Organy kontroli skarbowej udostępniają informacje wynikające z akt kontroli, z wyłączeniem informacji określonych w art. 33, organom podatkowym, innym organom kontroli skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych", co wyraźnie wskazuje, że dokument ten zawiera informacje, które stanowią tajemnicę skarbową, zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w brzmieniu: "Informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowią tajemnice skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonym i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4-7". Taki sposób określenia przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokumentu jako tajemnica skarbowa oraz sama treść tego dokumentu obligowały organ I instancji do wydania postanowienia o wyłączeniu go z jawności materiału dowodowego, a w konsekwencji do odmowy zapoznania się z nim.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ochrona uzyskanego w wyniku czynności służbowych dokumentu i wrażliwych danych w nim zawartych poprzez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z ich treścią - służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu organów podatkowych, które nie narusza przepisów prawa ani zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 O.p.). Organ w ten sposób chronił informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych (np. adresów, nr PESEL) oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu osób niezwiązanych z postępowaniem. Działanie to stanowi zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte oraz jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. Kwestia ta została stronie w sposób wystarczający wyjaśniona (art. 124 O.p.).

W niniejszej sprawie, dokument wyłączono z jawności w całości, z uwagi na to, że dotyczył osób nie będących stronami postępowania. Ponadto, dane zawarte w tym dokumencie nie wpłynęły na wymiar wysokości zobowiązania skarżącego, co w konsekwencji nie mogło więc w żaden sposób osłabić pozycji procesowej Strony. W związku z tym brak było podstaw do dokonania anonimizacji tych dokumentów, poprzez usunięcie danych służących identyfikacji tych osób.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 179 O.p., a w związku z tym nie doszło do naruszenia gwarancji procesowych strony postępowania.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. stwierdzono, że zarzut tej samej treści został zawarty w odwołaniu od decyzji określającej kwotę opłaty paliwowej i w tym też postępowaniu zostanie rozpatrzony.

Pismem z 11 stycznia 2018r. strona złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. Naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 178 § 1 O.p. poprzez brak działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz naruszeniem zaufania podatnika do organu kontroli podatkowej spowodowane odmową zapoznania się z zanonimizowanymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej,

2. Art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. powołując się błędnie na kryterium "tajemnicy skarbowej" w wydanych postanowieniach,

3. Art. 178 § 1 O.p. i niezastosowanie tego przepisu w związku z żądaniem strony o dostęp informacji wyłączonych z akt z naruszeniem art. 179 § 1 i art. 293 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę dostępu do akt postepowania, mimo wniosku strony o umożliwienie zapoznania się z dokumentem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. po uprzednim wyłączeniu z niej danych wrażliwych poprzez anonimizację danych osobowych innych kontrahentów B sp. z o.o. oraz danych innych osób, które nie odnoszą się do prowadzonej sprawy,

4. Art. 179 § 1 i art. 293 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że anonimizacja wnioskowanych materiałów w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. dotycząca akt wyłączonych z jawności ze względu na podnoszoną "tajemnicę skarbową" jest wykluczona w zakresie przedmiotowego dokumentu,

5. Art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie [...]r., a więc dzień przed wydaniem postanownienia z [...]r. odmawiającego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r., a w konsekwencji odebranie stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organ dopiero w cztery miesiące od złożenia wniosku o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wniosek ten rozpatrzył, co miało miejsce w dzień po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Art. 293 § 1 O.p. obejmuje tajemnicą skarbową wyłącznie dane indywidualne podmiotu, nie zaś dane dotyczące procesów gospodarczych, których znajomość może być wykorzystana przez organ. W ocenie organu treść decyzji z [...]r. musiała mieć znaczenie w sprawie skoro zwrócił się o jej nadesłanie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w e W., a skoro tak to musi ona mieć znaczenie dla strony postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślił, że wyroby zakupione przez skarżącego od B sp. z o.o. nie były przedmiotem opodatkowania opłatą paliwową, zaś dokument wyłączony z jawności dotyczył osób nie będących stroną postępowania, co z kolei nie mogło osłabić pozycji strony w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów zaskarżone postanowienie należało uznać za prawidłowe.

Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami z innego postępowania w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. nie dokonując ich anonimizacji.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły wydania i wglądu do tych dokumentów wskazując na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej oraz fakt, że treść tej decyzji nie stanowiła podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego.

Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.).

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16.11.2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28.03.2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17.06.2009r., I SA/Sz 260/09).

Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny".

W art. 179 § 1 O.p. chodzi więc o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.).

Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności zapisaną w art. 7 Konstytucji i powieloną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

W ocenie Sądu rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy w całości lub w części wyszczególnione w 27 pozycjach postanowienia I instancji dokumenty z akt śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K., protokoły przesłuchań wskazanych świadków; protokoły z czynności przeprowadzonych w toku postępowania - z uwagi na interes publiczny. Skoro bowiem, jak już wyżej powiedziano interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona i niezwiązane z prowadzonym wobec niej postępowaniem - tym samym odmowa udostępnienia stronie takich właśnie informacji była prawidłowa.

W konsekwencji organ nie naruszył art. 179 w zw. z art. 178 O.p. Nie naruszył także art. 120, art. 121 i art. 123 O.p. ani podnoszonych w skardze regulacji konstytucyjnych. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego.

W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.