Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 949/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 617/15 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 617/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu ("Dyrektor") z (...) kwietnia 2015 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z (...) października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm³ w wysokości 8333 zł. Uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor zaskarżoną decyzją

z(...)kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że nabyty przez stronę skarżącą samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, w szczególności: stałe siedzenia

z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób, w pełni przeszklone pięciodrzwiowe nadwozie oraz brak stałego panelu lub przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej samochodu. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z przestrzenią przeznaczoną dla wygodnego i komfortowego przewożenia pasażerów, dzięki takim elementom jak: uchwytu, popielniczki, kieszenie lub wyprofilowane schowki we wszystkich drzwiach, oświetlenie, nagłośnienie, klimatyzacja czy skórzana tapicerka siedzeń. Pojazd ten został zarejestrowany zarówno na terytorium Niemiec, jak i w Polsce jako dwuosobowy samochód ciężarowy. Jednakże w świetle pozostałych dowodów potwierdzających jego osobowy charakter, organ podatkowy doszedł do wniosku, że powyższy pojazd tak obecnie, jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał nadaną mu przez producenta postać pięciomiejscowego samochodu osobowego do przewozu osób, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej (połączonej z nadwoziem w sposób nierozłączny, co znaczy, że nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi). W pojeździe być może czasowo zamontowano kratę oddzielającą część bagażową od osobowej, jednakże fakt dokonania tej zmiany, nie pozbawił go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, a zważywszy na jej odwracalny charakter, w żaden sposób nie może przesądzać o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych (kod CN 8704), uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Obecnie, tak jak w momencie wyprodukowania pojazd został zarejestrowany i jest eksploatowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy.

Z oświadczenia obecnego właściciela pojazdu A. K. z (...) września 2014 r. oraz oświadczenie diagnosty "dokonującego zmian" jednoznacznie wynika, że pojazd 18 sierpnia 2012 r. (dzień dokonania zakupu przedmiotowego samochodu przez obecnego właściciela), a więc na ponad pół roku przed "dokonanymi zmianami" był samochodem osobowym tak samo jak w dniu dokonania jego oględzin. Oświadczenie z 26 marca 2013 r. o dokonanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu sporządzonego przez firmę A. D. Sp. z o.o. i późniejsze zeznania uprawnionego diagnosty K. L., wykazują, że uprawniony diagnosta potwierdził jedynie istniejący przez cały okres eksploatacji stan faktyczny pojazdu. Organ stwierdził, że sporny pojazd od chwili produkcji przystosowany był przede wszystkim do przewozu osób. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

1.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1.3. Oddalając skargę WSA w Bydgoszczy wskazał, że zasadniczy spór dotyczy tego, czy samochód Volkswagen Touareg, nabyty wewnątrzwspólnotowo 27 marca 2012 r. (dzień badania technicznego), był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 ustawy

z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011r.108.626 ze zm.) - "u.p.a.", przywołał także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej

(M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703.

1.4. W ocenie Sądu, nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy: został wyprodukowany jako samochód osobowo i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiada fabryczną możliwość zamontowaniania miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

1.5. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, co trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji

w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

1.6. Sąd stwierdził ponadto, że dokonane w pojeździe zmiany umożliwiły jedynie przewóz towarów przez odwracalne usunięcie pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Tylko tak można było ocenić brak tylnych siedzeń,

a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami – na co wskazuje strona skarżąca. Z pewnością nie czyniło to spornego pojazdu samochodem ciężarowym co do, którego można by posługiwać się pojęciem przestrzeni załadunkowej. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia mógł przewozić towary, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo 27 marca 2012 r. pojazd marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm3 był samochodem przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703 jako, samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi.

2.1. W ocenie Dyrektora, wyrażonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza prawo, przeto skarga kasacyjna powinna zostać oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

3.2. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Do działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sformułowane zostały zarzuty kasacyjne oparte na podstawie określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a.

3.3. W ramach tej podstawy kasacyjnej z zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo 27 marca 2012 r. pojazd marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm3 był samochodem przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703 jako, samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego zarzutu wskazuje, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami powołanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, czy moment sprzedaży na terenie kraju - dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 3 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Volkswagen Touareg. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano na podstawie oględzin wskazanego pojazdu po 2,5 roku od jego zakupu z pominięciem dowodu w postaci oświadczenia diagnosty.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że sporny pojazd, co wynika z przeprowadzonych oględzin, posiada w pełni przeszklone zamknięte nadwozie typu SUV wyposażone w czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu stwierdzono pięć miejsc do siedzenia (dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie) wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Wszystkie miejsca siedzące posiadają skórzaną tapicerkę w jednolitym kolorze. W wyniku oględzin nie stwierdzono, aby wnętrze samochodu nosiło ślady jakichkolwiek przeróbek i zmian w konstrukcji, nie stwierdzono również stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Całość wnętrza pojazdu jest wykończona i wyposażona w sposób kojarzony z przestrzenią pasażerską do przewozu pięciu osób, m.in. w: osiem poduszek powietrznych, okno dachowe, dwustrefową automatyczną klimatyzację z nawiewami dla kierowcy i pasażera przednich siedzeń oraz z nawiewami dla pasażerów tylnych siedzeń, umiejscowionymi w słupkach B oraz w podłokietniku, oświetlenie w podsufitce w 4 punktach - 2 punkty z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera, 2 - na wysokości drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń jednolitego czarnego koloru foteli przednich i drugiego rzędu siedzeń), jednolitą wykładzinę podłogową wraz z gumowymi dywanikami w części pasażerskiej, jednolitą podsufitkę, uchwyty boczne górne - 4 szt., głośniki w drzwiach z przodu (2 szt.) i z tyłu (2 szt.), popielniczkę w przednim panelu - 1 szt., schowki boczne w drzwiach z przodu i z tyłu - 4 szt., schowek w kokpicie 1 szt., nawigację, automatyczną skrzynię biegów, napęd 4x4, regulowaną manualnie kolumnę kierownicy, elektryczną regulację szyb przednich i tylnych, lakier metalik, elektrycznie regulowane i podgrzewane lusterka, automatycznie regulowane fotele przednich siedzeń, rolety w oknach tylnych drzwi, elektrycznie otwierana tylna klapa bagażnika, felgi aluminiowe 20", wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek zamykany z kluczyka, radio z CD ze zmieniarką płyt, pasy bezpieczeństwa - 5 szt., wykładzinę dywanową na podłodze bagażnika, gniazdo 12 V w bagażniku, 4 uchwyty do mocowania towarów w bagażniku. Jak wynika z zeznań obecnego użytkownika pojazdu, został on nabyty w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. W dniu nabycia w samochodzie znajdowały się wszystkie fotele i kanapa tylna, wszystkie pasy bezpieczeństwa, w pojeździe nie było żadnej przegrody w postaci kratki czy ściany grodziowej. Jednocześnie z pisma Volkswagen Group Polska sp. z o.o. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Volkswagen z dnia 6 sierpnia 2012r. wynika, że samochód sporny samochód, został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym w całości, tapicerowanym wewnętrznie w całej przestrzeni, z czterema bocznymi drzwiami i tylną klapą, z rozstawem osi 2855 mm.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu, co trafnie zostało wskazane, świadczy to że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowo i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiada fabryczną możliwość zamontowaniania miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Dowody, na które powoływała się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Zauważyć należy, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie kwestionowały znajdujących się w tych dokumentach zapisów, a jedynie uznały, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej i powiązanego z nim art. 187 §1 tej ustawy, jak też art. 188 Ordynacji podatkowej. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń nie mających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Jak już wyżej wskazano, klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Nie chodzi zatem o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sprawa została zbadana pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd dokonał oceny zarzutów skierowanych wobec rozstrzygnięcia organów co znajduje wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku. Sąd odniósł się do ponoszonych przez skarżącego kwestii związanych wyglądem pojazdu, czasem oględzin, twierdzeniami diagnosty, czy znaczenia dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Okoliczność, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany argumentacją sądu, czy też nie jest ona zgodna z jego poglądami, nie uzasadnia przyjęcia, że Sąd naruszył art. 141§ 4 p.p.s.a. Przepis ten wymaga aby uzasadnienie zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji powyższe wymogi spełnia.

3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).