Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1249/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst w części w pozostałej skargę oddalono

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1249/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007r., sprawy ze skarg "P" Spółka z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 lipca 2004r nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj 2000 r oraz styczeń , luty , lipiec i sierpień 2001r, , I.Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za miesiąc maj 2000r w części ustalającej dodatkowe, zobowiązanie podatkowe; w pozostałej części skargę oddala, II.Oddala skargi za miesiące styczeń , luty, lipiec i sierpień 2001r, III.Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 462 zł ( czterysta sześćdziesiąt dwa, złote ).,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] stycznia 2004r. o numerach: [...],[...],[...],[...] oraz decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] określił spółce z o.o. P. w B.:

za miesiąc maj 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za miesiąc styczeń 2001r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za miesiąc luty 2001r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za miesiąc lipiec 2001r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za miesiąc sierpień 2001r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W toku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W rozliczeniu za maj 2000r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. wystawionej przez "E." Sp. z o.o. w W. dokumentującej zakup opracowania pt. "Analiza rynków kazeiny oraz mleka w proszku ze wskazaniem potencjalnych odbiorców".

W ocenie organu kontroli skarbowej podatek naliczony z ww. faktury VAT nie podlegał odliczeniu z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), ponieważ wydatek na zakup przedmiotowej usługi nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozliczeniu za miesiąc styczeń 2001r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług podatku naliczonego:

1. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r., dokumentującej wykonanie oceny efektywności ekonomicznej zakupu gospodarstwa rolnego ze stacją hodowli roślin od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa,

2. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. dokumentującej wykonanie analizy rynku nieruchomości rolnych w województwie opolskim,

3. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. dokumentującej usługę konsultacji i doradztwa w zakupie udziałów w spółce Stadnina Koni M.,

4. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] wystawionej za sporządzenie aktu notarialnego - umowy nabycia przez spółkę udziałów we współwłasności gruntu.

5. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] wystawionej za korzystanie z usług telefonii komórkowej.

W rozliczeniu za miesiąc luty 2001r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez uwzględnieniu w rozliczeniu podatku naliczonego:

1. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] wystawionej za doradztwo ekonomiczno-prawne oraz prowadzenie negocjacji w procesie nabywania udziałów,

2. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] wystawionej za notarialne uwierzytelnienie dokumentów zakupu udziałów,

3. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] wystawionej za notarialne uwierzytelnienie dokumentów zakupu udziałów,

4. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] wystawionej za korzystanie z usług telefonii komórkowej.

W rozliczeniu za miesiąc lipiec 2001r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego:

1. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] dokumentującej usługę wyceny wartości nieruchomości w M.,

2. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] dokumentującej usługę badania stanu prawnego nieruchomości nabytej przez "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

3. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] dokumentującej zakup usług telefonii komórkowej.

W rozliczeniu za miesiąc sierpień 2001r. spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego:

1. w kwocie [...] zł z faktury VAT Nr [...] dokumentującej zakup usług telefonii komórkowej.

Dodatkowo w rozliczeniu za powyższy miesiąc spółka zaniżyła także kwotę podatku należnego w związku z nieujęciem w rejestrach sprzedaży, obrotu i podatku należnego w kwocie [...] zł z tytułu przekazania w sierpniu 2001r. na potrzeby reprezentacji i reklamy telewizora plazmowego o wartości netto [...] zł.

Zakwestionowane faktury VAT wymienione w pkt 1-3 / styczeń 2001r./, pkt 1-3 /luty 2001r./, pkt 1 /lipiec 2001r./dokumentowały zakupy usług związanych z nabyciem przez spółkę w 2001r. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "Stadnina Koni M.". Część zakupionych udziałów została sprzedana w listopadzie 2002r. W związku z tą transakcją w spółce nie powstał przychód opodatkowany. Bez związku z obrotem opodatkowanym pozostawał także zakup usług notarialnych.

W ocenie organu pierwszej instancji, udziały w spółce z o.o. są prawami majątkowymi. Udziały oraz grunty nie są towarami ani usługami, do sprzedaży których miałyby zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieobjętymi regulacją ustawy.

Co do podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telefonii komórkowej, organ stwierdził, że z tych usług nie korzystali pracownicy spółki. Usługi te nie służyły potrzebom spółki i nie były powiązane z jej przychodami. W związku z tym wydatki te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.

Podobnie wydatek na badanie stanu prawnego nieruchomości nabytej przez "M." Sp. z o.o. został uznany za niezwiązany z osiąganymi przychodami w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej ten wydatek /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

W sierpniu 2001r. spółka za dowodem / OT nr [...]/ przekazała na potrzeby reprezentacji i reklamy telewizor plazmowy. Jednakże nie zaewidencjonowała obrotu i nie odprowadziła należnego podatku VAT z tego tytułu w kwocie [...] zł, czym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie, z którym przekazanie lub zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od decyzji organu pierwszej instancji za miesiące styczeń, luty, lipiec i sierpień 2001r. zostało wniesione odwołanie z dnia [...] lutego 2004r. uzupełnionego pismem z dnia [...] kwietnia 2004r., a od decyzji za miesiąc maj 2000r. wniesiono odwołanie z dnia [...] lutego 2004r.

W odwołaniu od decyzji dotyczących stycznia, lutego, lipca i sierpnia 2001r. spółka domagała się ich uchylenia w całości jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego i procesowego i umorzenia postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego (art. 120, 122, 125, 187, 191, 194, 197 Ordynacji podatkowej) miało miejsce poprzez:

kontrolę wycinkową, fragmentaryczną wybranych elementów rozliczeń z tytułu podatku VAT, ukierunkowaną na wykazanie uszczupleń podatkowych,

niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

nieustalenie prawdy obiektywnej,

nieobiektywność kontroli oraz niewłaściwe udokumentowanie ustaleń kontroli,

wypowiadanie się i rozstrzyganie w zakresie racjonalności i ekonomiki wydatków spółki, wymagających opinii biegłych,

podważenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Spółka podniosła także, że zaskarżone decyzje w swoich uzasadnieniach powoływały się na decyzję wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., którą doręczono stronie w dniu [...] lutego 2004r.

Decyzji dotyczącej maja 2000r. spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według spółki decyzja ta jest niekompletna, gdyż nie określiła kwoty podatku do zwrotu, a jednocześnie od zawyżonej kwoty podatku do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000r. naliczyła sankcję w wysokości 30%.

Decyzja jest także bezpodstawna, albowiem organ pierwszej instancji nie wykazał, czy i jak spółka rozporządziła zakupionym opracowaniem, natomiast przyjął w sposób mechaniczny, że skoro wydatek za przedmiotowe opracowanie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, to wydatek taki zawsze i bezwarunkowo pozbawia spółkę prawa do obniżenia podatku VAT. Decyzja z dnia [...] lutego 2004r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r. nie zawierał, zdaniem spółki, uzasadnienia faktycznego i prawnego, natomiast odsyłała do nieostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., otrzymanej również w dniu [...] lutego 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 5 lipca 2004r. o numerach [...],[...],[...],[...],[...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do rzetelnego i obiektywnego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia zgodnie z zasada wyrażoną w art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka, która dla udowodnienia swoich racji dysponowała w postępowaniu podatkowym szerokim katalogiem dowodów, miała wiele możliwości prezentacji swoich poglądów i składania stosownych wyjaśnień, o czym świadczą jej pisma załączone do protokołu kontroli (zał. Nr 20, Nr 21, Nr 25), jak również weryfikacja dokonana przez spółkę danych zamieszczonych w zestawieniach w zał. Nr 16, Nr 38 i Nr 48 do protokołu kontroli. Mimo tego, w odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług nie sformułowała żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Fakt, że przedmiotowe decyzje informują o analogicznych rozstrzygnięciach w zakresie prawidłowości zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, decyzjami w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2001 rok wydanymi [...] lutego 2004r. nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.

Organ pierwszej instancji dokonując oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków oparł się na treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednoznacznie bowiem wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny, w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego.

Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięć organu pierwszej instancji obejmuje stwierdzenie, że przedmiotowe wydatki stanowiąc opłaty za używanie, do prywatnych celów telefonów komórkowych przez osoby niezatrudnione w spółce, nie służyły potrzebom spółki i nie były powiązane z jej przychodami. Natomiast w przypadku opracowania pt. "Analiza rynków kazeiny oraz mleka w proszku ze wskazaniem potencjalnych odbiorców", wskazano, że wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ treść opracowania nie była zgodna z tematem zawartym w umowie i nie spełniła oczekiwań zleceniodawcy. Dla potrzeb postępowania podatkowego związek przychodu jako materialnego skutku kosztu uzyskania przychodu z dokonanym przez podatnika wydatkiem musi być jasny i przez spółkę udowodniony. Zatem wydatek na zakup przedmiotowej usługi nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał, iż w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Organ odwoławczy podniósł także, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stanowi jeden z podstawowych i koniecznych warunków odliczenia podatku naliczonego oraz naczelna zasadę i regułę tego odliczenia.

W myśl zaś przepisu art. 4 pkt 1 tej ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

W świetle powyższego grunty oraz będące prawami majątkowymi udziały w spółkach z o.o., nie są towarem, zatem nie mają do nich zastosowania przepisy cyt. powyżej ustawy w żadnym zakresie tj. zarówno jeśli chodzi o obowiązki (obciążenie podatkiem) jak również prawa z niej wynikające (prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Organ pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z nabyciem udziałów w "Stadninie Koni M." Sp. z o.o., oraz z faktury VAT dokumentującej zakupy związane z nabyciem udziałów we współwłasności gruntu, jako służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż spółka nie sformułowała w tym zakresie żadnych zarzutów.

Organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka zaniżyła podatek należny w związku z nieopodatkowaniem przekazania w miesiącu sierpniu 2000r. telewizora plazmowego na potrzeby reprezentacji i reklamy. Spółka również w tej kwestii nie sformułowała zarzutów w odwołaniu.

W skargach z dnia [...] sierpnia 2004r. na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka wniosła o ich uchylenie, zarzucając im naruszenie przepisów:

prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 5 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

prawa procesowego w tym art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 229 i art. 235, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że w zebranym materiale dowodowym jak również w uzasadnieniu decyzji nie wykazano czy i w jaki sposób spółka rozporządziła zakupionymi towarami lub usługami, niepozwalającym na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym, że przyjęły arbitralnie, iż skoro zakwestionowane wydatki wykluczono z kosztów uzyskania w podatku dochodowym, to wydatki takie zawsze i bezwarunkowo pozbawiają spółkę prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami.

Spółka zauważyła, iż dopiero w 2002r. została zmieniona treść art. 25 ust. pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i od tej nowelizacji przepis ten nie zawiera już warunku "rozporządzono", co oznacza, że każde nieuznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów, pozbawia nabywcę prawa do obniżenia podatku od towarów i usług.

Ponadto spółka zarzuciła, że zaskarżone decyzje nie zawierały uzasadnienia faktycznego (odsyłają do nieostatecznych decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ) oraz uzasadnienia prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / decyzja dotycząca miesiąca maja 2000r./ skarżąca spółka wskazała, że z treści protokołu kontroli ani też decyzji nie wynika, czy i kiedy oraz jaką kwotę zwrotu VAT z urzędu skarbowego otrzymała spółka. W ocenie spółki materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie dawał podstaw do zastosowania wyżej wymienionych przepisów.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotycząca miesiąca maja 2000r. nie określiła kwoty do zwrotu, ani też kwoty zawyżenia zwrotu, a jednocześnie od zawyżonej w deklaracji kwoty VAT do zwrotu ustaliła sankcję w wysokości 30%.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi z dnia [...] sierpnia 2004r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie wszystkich skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1249/04 do I SA/Kr 1253/04 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 1249/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skargach podniesiono zarzut naruszenia art.120, art. 121 § 1, 122, art. 180 §1, art. 187, art. 191 w związku z art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej, jednakże w uzasadnieniu skarg nie wskazano na czym naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego miałoby polegać, co uniemożliwiło Sądowi ustosunkowanie się do tych zarzutów. Skarżąca spółka ograniczyła się wyłącznie do kilkuzdaniowego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług jest odrębnym postępowaniem od postępowania dotyczącego podatku dochodowego, co oznacza, że w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług musi mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy zgodzić się z poglądem skarżącej, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne jak każda decyzja administracyjna.

W ocenie Sądu decyzje organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie prawne tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzjom tym nie można również postawić zarzutu braku uzasadnienia faktycznego.

Organ pierwszej instancji uzasadniając w decyzji za miesiąc maj 2000r. zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. wystawionej za opracowanie pt. "Analiza rynków kazeiny oraz mleka w proszku ze wskazaniem potencjalnych odbiorców" wskazał, dlaczego przedmiotowy wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym wydatkiem w świetle art. 25 ust. pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podobnie w decyzjach dotyczących miesięcy: stycznia, lutego, lipca i sierpnia 2001r. uzasadniając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telefonii komórkowej wskazał, iż usługi te nie służyły potrzebom spółki, nie korzystali z tych usług pracownicy spółki, a więc wydatki te nie były powiązane z jej przychodami, zatem podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niewątpliwie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie są zwięzłe i lakoniczne, jednakże to uchybienie zostało w znacznej części naprawiane przez organ drugiej instancji, który w obszernych i szczegółowych uzasadnieniach wskazał na wszystkie okoliczności istotne dla podjętych rozstrzygnięć, i co stanowiło wypełnienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji ( por. wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005r., sygn. akt SA/Sz 2273/03).

Nie stanowi wady skutkującej jej uchyleniem, powołanie się w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług na ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, w sytuacji, gdy ustalenia te pozostają w niepodważalnym związku funkcjonalnym i normatywnym z zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług. Istnienie w chwili wydawania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, która rozstrzyga kwestie istotne także dla "wymiaru" podatku od towarów i usług jest niewątpliwie elementem stanu faktycznego i z uwagi na normatywne powiązanie pomiędzy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kosztach uzyskania przychodów stanowiło istotną okoliczność tej sprawy. O tym zaś, że wynik toczących się równolegle postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 rok był "istotną okolicznością" także dla skarżącej spółki, świadczy chociażby treść pisma procesowego z dnia [...] października 2006r., w którym skarżąca zwraca się o odroczenie rozprawy w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 1249/04 - 1253/04 z uwagi na fakt, wystąpienia z identycznym wnioskiem w sprawie ze skarg na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000, 2001, 2002 roku (sygn. akt I SA/Kr 976/04 - 978/04), "rozstrzygnięcia, jakie zapadną w tych sprawach pozostają w bezpośrednim w związku z rozpoznaniem spraw dotyczących określenia podatku VAT".

W kontekście powyższego, wobec niestwierdzonych naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W skargach zarzucono naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT.

Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2000 i 2001 roku stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt FSK 1381/04, z dnia 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1740/04, z dnia 7 października 2005r., sygn. akt FSK 2238/04, z dnia 16 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2001/04), że użyte w omawianym przepisie pojęcie "rozporządzono" odnosi się do czynności nabycia przez podatnika towarów (usług), powodującej uzyskanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tym nabyciu. Pojęcie to określa jednocześnie sposób (czynność) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim ten towar (usługa) jest nabywany. Kwalifikacja, czy związany z tym nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi). Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby sposób zadysponowania towarem lub usługą nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja normy prawnej wynikająca z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami prawa o podatkach dochodowych. Z uwagi na istnienie tego normatywnego powiązania, prawo do obniżenia podatku należnego powstawało jedynie wskutek nabycia takich towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. W sytuacji, gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, albo, gdy nabycie następowało w warunkach, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt FSK 2336/04).

Sąd nie podziela poglądu skarżącej spółki, która utożsamia pojęcie "rozporządzono" z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu, czy zniesieniu prawa podmiotowego.

Przy braku normatywnej definicji terminu "rozporządzono" w ustawie o VAT oraz przy braku odesłania do przepisów kodeksu cywilnego, należy nadawać mu takie znaczenie jakie ma w języku powszechnym, w którym pojęcie to nie jest łączone wyłącznie z czynnością w znaczeniu cywilnoprawnym i jest definiowane między innymi jako "zadecydować o czymś, zadysponować, mieć do swojej dyspozycji - Nowy Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r. str. 867-868.

W tym znaczeniu uwzględniając charakter podatku od towarów i usług, użyte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2001) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi "rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", należy rozumieć jako czynność faktyczną, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia bądź w dacie późniejszej.

Zmiana z dniem 26 marca 2002r. treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) miała na celu usunięcie wątpliwości, jakie występowały w związku z użyciem w tym przepisie w brzemieniu przed zmianą terminu "rozporządzono". Jednoznaczna treść zmienionego przepisu, kładąca nacisk na "kosztowy" charakter wydatku - w ocenie Sądu - stanowi także wskazówkę, że również przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 w brzemieniu przed zmianą i użyty w nim termin "rozporządzono" należało rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych towarów i usług, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanych spraw należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] ( decyzja za miesiąc maj 2000r.), albowiem już w momencie poniesienia wydatku na opracowanie pt. "Analiza rynków kazeiny oraz mleka w proszku ze wskazaniem potencjalnych odbiorców" istniały uzasadnione podstawy, że wydatek ten nie może być uznany jako koszt uzyskania przychodów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, treść opracowania spółki "E." "Rynek produktów mleczarskich" nie odpowiadała faktycznemu zakresowi zlecenia określonego w umowie z dnia [...] września 1999r., jak również była niezgodna z tytułem opracowania wskazanym w tej fakturze.

Prezes spółki do protokołu z dnia [...] października 2003r. zeznał, iż powyższe opracowanie nie spełniło oczekiwań spółki, co do języka, w jakim zostało sporządzone oraz nie zawierało oczekiwanych informacji na temat decyzji rządu USA w sprawie importu mieszanek mleczarskich.

Jak z powyższego wynika sama skarżąca miała wątpliwości co do przydatności przedmiotowego opracowania w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz mimo to zaksięgowała przedmiotowy wydatek po stronie kosztów podatkowych. Należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie mogła rozporządzić nabyciem przedmiotowej usługi w sposób pozwalający na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Powyższe wywody w pełnym zakresie należy odnieść do wykazanego w decyzjach za miesiące styczeń, luty, lipiec i sierpień 2001r. zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT dokumentujących zakup usług telefonii komórkowej. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że zakwestionowane kwoty podatku naliczonego związane były z zaksięgowanymi po stronie kosztów podatkowych, wydatkami dotyczącymi opłat za używanie do prywatnych celów telefonów komórkowych przez osoby niezatrudnione w spółce. Nie może budzić jakikolwiek wątpliwości, że taki sposób rozporządzenia nabytymi usługami nie pozwalał na zaliczenie wydatków związanych z tymi usługami do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżąca spółka w toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. nie kwestionowała zasadności ustaleń organu kontroli w tym zakresie, o czym świadczy treść odwołania z dnia [...] lutego 2004r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...], z którego wynika, iż zarzuty odwołania w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów odnosiły się jedynie do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatków przekwalifikowanych z remontowych na inwestycyjne.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art.10 ust. 2 w związku z 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez nieokreślenie w decyzji za maj 2000r. kwoty do zwrotu ani też kwoty zawyżenia zwrotu, a jednocześnie ustalenie sankcji w wysokości 30%.

Art. 10 ust. 2 ustawy o VAT daje organowi podatkowemu prawo do decyzyjnej weryfikacji wykazanych w deklaracji VAT-7: zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. W przypadku, gdy w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik wykazuje kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a prawidłowe rozliczenie prowadzi do wystąpienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy weryfikując błędne rozliczenie podatnika w decyzji może określić wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W rozliczeniu podatku od towarów i usług nie może bowiem wystąpić jednocześnie zobowiązanie podatkowe i różnica podatku do zwrotu. Taka sytuacja miała miejsce w rozliczeniu właśnie za miesiąc maj 2000r.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd z urzędu zbadał i stwierdził, iż zaskarżona decyzja dotycząca miesiąca maja 2000r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (decyzji konstytutywnej).

W dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało stanowisko, według którego przy decyzyjnym ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT obowiązuje termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt I SA/Bd 146/04, POP 2006/2/25).

Oczywiście dotyczy to stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowa regulacja zawarta w art. 68 § 3, według której dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy przyjąć treść przepisów regulujących kwestie przedawnienia, obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest istotne dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że według niektórych przedstawicieli doktryny, biorąc pod uwagę, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania "podstawowego" w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i jest z nim nierozerwalnie związane, co wynika wprost z przepisów art. 27 ust. 4 -8 ustawy o VAT, to obowiązek podatkowy odnośnie jednego i drugiego zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, wyd. UNIMEX, str. 290). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje także pogląd, że obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej z kwotą do zwrotu, lub do przeniesienia na następny miesiąc w zawyżonej wysokości bądź z kwotą zaniżonego zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 2252/01, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 544/05).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, który z wyżej przedstawionych poglądów zostanie przyjęty, to i tak trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w przypadku miesiąca maja 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003r., a więc przed datą, w której doręczona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2004r.

Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2000r. podlegała uchyleniu jako wydana po upływie terminu przedawnienia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 134, 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.