Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1185/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 574/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – na rzecz doradcy podatkowego M. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 574/09 oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja

2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości w kwocie 3.670 zł.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdził, że stan faktyczny jej jest w zasadzie bezsporny, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pierwotna zaległość podatkowa w kwocie 3.670 zł powstała w następstwie niewywiązywania się skarżącej podatniczki z zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z dokonanej w dniu 23 września 2005 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. O.. W dniu 25 października 2005 r. strona skarżąca złożyła bowiem oświadczenie, że uzyskany przychód zostanie w całości wydatkowany w okresie do 2 lat na cele określone w art. 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Strona od 1976 r. była głównym najemcą opisanego powyżej lokalu, w którym do października 2003 r. zamieszkiwała jej rodzina, która jednak wyjechała zagranicę, na skutek czego podatniczka zobowiązana była tenże lokal przejąć. Z uwagi na wysokie koszty eksploatacji skarżąca nie mogła w nim zamieszkać, próby zamiany go na mniejsze lokum nie powiodły się, wobec czego skarżąca zdecydowała się oddać przedmiotowe mieszkanie w najem. Lokal ten wynajmowało kolejno 9 najemców, z którymi strona zawierała umowy najmu, spisywała protokoły przejęcia lokalu, dokonywała rejestracji tych osób w spółdzielni mieszkaniowej, dopełniała obowiązków meldunkowych. Mimo tych działań najemcy doprowadzili do znacznego zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych, należności za media, korzystanie z telefonu. Na dzień 12 września 2005 r. zadłużenie wobec samej spółdzielni mieszkaniowej wynosiło 6.838,23 zł (w tym opłaty za używanie mieszkania 5.734,87 zł, odsetki 397,36 zł, koszty sądowe 706 zł). W tym stanie rzeczy strona podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowego lokalu, która musiała być poprzedzona przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu we własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, co nastąpiło w dniu 22 września 2005 r. Uzyskane z odpłatnego zbycia środki pieniężne zostały wydatkowane na uzupełnienie wkładu budowlanego w związku z ustanowieniem prawa własności (kwota 7.509,42 zł przekazana przed podpisaniem aktu notarialnego), pokrycie zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej (kwota 6.132,23 zł przekazana jako zadatek na poczet ceny), oraz innych zobowiązań (łączna kwota 23.058,35 zł, w tym na rzecz TP S.A., co strona udokumentowała fakturami z dnia 10 września 2005 r. na kwotę 1.937,65 zł oraz z dnia 10 października 2005 r. na kwotę 5.167,14 zł). Wobec niewydatkowania uzyskanego dochodu w sposób wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota 3.670 zł stała się wymagalna (art. 28 ust. 3 ww. ustawy), a w związku z czym strona pismem z dnia 25 września 2007 r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Z przedłożonych akt sprawy wynika, iż skarżąca w momencie składania wniosku o przyznanie ulgi płatniczej była osobą samotną, wynajmującą nieodpłatnie (za opiekę) pozbawione ogrzewania i ciepłej wody pomieszczenie. Jedynym źródłem utrzymania strony była renta pobierana w kwocie 419,73 zł netto (obecnie emerytura w wysokości 611 zł.). Stan zdrowia skarżącej podatniczki nie pozwala jej na podjęcie jakiegokolwiek dodatkowego zatrudnienia, nawet w niepełnym wymiarze czasu pracy. Skarżąca nie posiada oszczędności, majątku nieruchomego, jest jedynie w posiadaniu samochodu osobowego marki Polonez (rocznik 1986). Ze złożonego w dniu 25 września 2007 r. oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym wynika, iż miesięczne wydatki strony zamykały się w kwocie ok. 380 zł. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 września 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 26 listopada 2007 r. odmówił umorzenia ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. (decyzja z dnia 30 kwietnia 2008 r.). Na skutek skargi strony na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 654/08 uchylił decyzję organu II instancji. Rozpatrując ponownie sprawę, zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B..

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż po ponownym rozpatrzeniu odwołania pomimo ustalenia, iż spełnione zostały określone w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ dokonując wykładni powyższych pojęć odniósł się do obowiązującego systemu prawa i wskazał na zasadę powszechności opodatkowania zawartą w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za "ważny interes podatnika" uznał taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Pomoc taką w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe, takie jak klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się, zdaniem organów, dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenie, że sytuacja podatniczki jest trudna, co uzasadnił m. in. tym, że uzyskiwane z tytułu emerytury przychody wystarczają w zasadzie na pokrycie w minimalnym stopniu podstawowych, egzystencjalnych potrzeb strony. Organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązana, ze względu na stan zdrowia i wiek, pozbawiona jest możliwości dodatkowego zarobkowania, nie uzyskuje również żadnej pomocy, a prowadzone postępowanie egzekucyjne dodatkowo ogranicza możliwości zaspokojenia potrzeb. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż wysokość otrzymywanych świadczeń emerytalnych (kwota netto 574,65 zł) nie uprawnia podatniczki do korzystania z świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej.

W uzasadnieniu odmowy udzielenia ulgi organ podkreślił, iż okoliczności sprawy wskazują, iż zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstała z przyczyn zawinionych, zależnych od sposobu postępowania strony i stanowi efekt niewywiązania się podatniczki ze zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Organ odwoławczy akcentował, iż w dniu 25 października 2005 r. zobowiązana złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód zostanie w całości wydatkowany, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Uzyskane z odpłatnego zbycia środki pieniężne zostały wydatkowane na uzupełnienie wkładu budowlanego w związku z ustanowieniem prawa własności (kwota 7.509,42 zł przekazana przed podpisaniem aktu notarialnego), pokrycie zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej (kwota 6.132,23 zł. przekazana jako zadatek na poczet ceny) oraz innych zobowiązań (23.058,35 zł.). Strona przedłożyła faktury VAT wystawione przez Telekomunikację Polską S.A. z dnia 10 września 2005 r. na kwotę 1.937,65 zł. oraz z dnia 10 października 2005 r. na kwotę 5.167,14 zł. Organ odwoławczy wskazywał, iż w ocenie odwołującej się działania podejmowane w celu zabezpieczenia jej własnych interesów (zawieranie umów najmu, spisywanie protokołów przejęcia mieszkania, dokonywanie zgłoszeń w spółdzielni mieszkaniowej, dopełnianie obowiązków meldunkowych) stanowią o dochowaniu "wszelkich reguł prawnych". Organ nie dał wiary oświadczeniu skarżącej o zamiarze wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, a to z uwagi na to, że dysponując wiedzą o ewentualnie otrzymanych należnościach w kwocie przekraczającej 13.000 zł, otrzymując dochody z renty oraz w pierwszej kolejności regulując inne niż podatkowe zadłużenie z kwoty otrzymanej ze sprzedaży, trudno przypuszczać, iż oświadczenie to miało charakter dobrej woli. Zdaniem organu odwoławczego szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, iż podatniczka składając w dniu 25 października 2005 r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania osiągniętego przychodu była w pełni świadoma swojej sytuacji, a o ciążącym na niej obowiązku została również pouczona przez notariusza. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia środków pieniężnych na uregulowanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych mimo iż, kwotą przychodu dysponowała, natomiast uregulowała zadłużenie, do którego powstania przyczynili się najemcy, zaciągnięte wcześniej kredyty w bankach oraz pożyczki u osób fizycznych. Przyznanie ulgi podatkowej w takiej sytuacji prowadziłoby do aprobaty ze strony organów podatkowych w pierwszej kolejności spłat innych należności, niż wynikające z konstytucyjnego obowiązku.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzut nienależytego wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada

2008 r. sygn. akt I SA/Gl 654/08 oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, prowadzące do niewypełnienia obowiązku wyczerpującego i gruntownego rozpatrzenia materiału dowodowego Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy stosuje dowolność w zakresie uznania administracyjnego oraz dokonywanych przez nią czynności, a postępowanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Wobec przytoczonych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddaleni skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Sąd podkreślił, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

Przenosząc powyższe wywody na przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającego udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy działając w ramach swojego władztwa dokonał wyboru konsekwencji prawnych w konkretnych okolicznościach sprawy, które obszernie przytoczył oraz przeanalizował. Sąd z uwagi na zarzuty skargi dodatkowo podkreślił, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ww. ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po analizie akt postępowania doszedł do wniosku, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organy podatkowe, rozpoznając sprawę, podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji strony, a z uwagi na poczynione ustalenia organy nie kwestionowały okoliczności, iż sytuacja materialna podatniczki jest trudna. Także ostateczna ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec przyznania przez organ odwoławczy, iż zostały spełnione w przedmiotowej sprawie zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego", o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, kontroli Sąd podlegało także samo postępowanie, w tym to czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności czy w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej. Natomiast podniesione przez skarżącą zarzuty, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania w sprawie, Sąd uznał za niezasadne. Skarżąca, począwszy od złożenia wniosku, artykułowała swój ważny interes przez zaistnienie przyczyn od niej niezawinionych oraz obiektywnie istniejących. W tym też upatrywała także istnienie interesu publicznego. Sąd podkreślił, iż organ drugiej instancji, który ponownie rozpatrzył sprawę uzupełnił swoje rozważania o okoliczności wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2008 r. i w związku z powyższym zarzuty podnoszone w tym zakresie w skardze uznał za chybione. Przedstawione przez organ odwoławczy wywody umożliwiają pełną ocenę sytuacji strony i dlatego w ocenie Sądu zasługują na aprobatę. Dotyczy to zarówno przyczyn powstania zaległości, okresu w którym one narastały, jak również aktualnej sytuacji życiowej, majątkowej, zdrowotnej skarżącej oraz konsekwencji ewentualnego postępowania egzekucyjnego.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady ponoszenia ciężarów publicznych, dlatego też chcąc skorzystać z tej instytucji skarżąca winna należycie wykazać przesłanki do skorzystania z ulgi jak i je uzasadnić i udokumentować. W świetle ustaleń poczynionych przez organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, iż powstanie zaległości miało charakter obiektywny. Strona wykazywała się bowiem brakiem należytej dbałości w prowadzeniu własnych spraw. Sam fakt braku kontroli nad terminowym regulowaniem czynszu przez kolejnych najemców, jednoznacznie wskazuje na istotne uchybienia w prowadzeniu własnych spraw przez skarżącą, nie mówiąc już o pozostawieniu do dyspozycji najemców telefonu. Biorą pod uwagę to, że w momencie składania przez skarżącą przedmiotowego oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty pochodzącej ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe, miała ona już poważne problemy z uzyskaniem zwrotu należności od byłych najemców, należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż nie można uznać, że złożyła ono ww. oświadczenie w dobrej wierze. Słusznie zatem w ocenie Sądu wywodzi organ odwoławczy, iż przeznaczenie w pierwszej kolejności środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie wybranych przez skarżącą wierzycieli, a nie na zadeklarowany cel lub uregulowanie zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do zaaprobowania przez organy podatkowe innej niż wynikające z konstytucyjnego obowiązku kolejności spłat należności.

Podatniczka nie zgodziła się z powyższym wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji pierwszoinstacyjnej z naruszeniem przepisu o właściwości miejscowej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu (art. 185 § 1 P.p.s.a.). Wniosła także o przyznanie pomocy prawnej według norm przepisanych art. 250 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W szczególności związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Ma to istotne znaczenie dla usprawiedliwienia tej skargi kasacyjnej. W podanych podstawach, ich zarzutach oraz uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej nie wskazał rodzaju naruszonego prawa materialnego. Z kolei wskazując na naruszenie prawa procesowego, które jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy przywołał przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez organ art. 17 ust.1 tej ustawy.

Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści powołanych w skardze kasacyjnej podstaw konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania (która w sprawie nie zachodziła), podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu niestosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym.

Świadomość, że przepisy wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszające prawo nie miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie miał sam jej autor, stwierdzając, że WSA nie jest związany granicami skargi, co jego zdaniem nakładało na Sąd pierwszej instancji zbadanie także i tej kwestii.

W związku z powyższym ponownie trzeba przypomnieć, że istotą postępowania odwoławczego przez Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w granicach określonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania czy kontrola ta została dokonania zgodnie z przepisami prawa. Rozstrzyganie przez sąd odwoławczy w takim stanie sprawy o zasadności konkretnych zarzutów strony skarżącej dotyczących zaskarżonej decyzji stanowiłoby w istocie orzekanie przez ten sąd o zasadności skargi, co stanowiłoby naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), który stanowi, iż sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne.

Z tych względów na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 250 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji .