Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2922/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.1 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.183, art.174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 558/12 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 558/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 30 marca 2012 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza K. z 26 stycznia 2012 r. ustalającą M. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy był następujący:

2.1 Decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. Burmistrz K. ustalił M.D. (dalej powoływany jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 841 zł., przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię 56,06 m².

2.2. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 19991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej powoływanej jako: "u.p.i.o.l.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo ustalenia, iż posiadanie przedmiotu opodatkowania, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika z umowy zawartej z właścicielem oraz przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej zwanej jako: "O.p.") poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób niewyczerpujący.

Uzasadniając zarzuty strona wskazała, iż przedmiotowy lokal stanowiący część nieruchomości należącej do zasobów Gminy, został oddany w zarząd Zakładowi [...] sp. z o. o. w K. W związku z powyższym Zakład [...] sp. z o. o. stał się posiadaczem nieruchomości i na nim ciąży obowiązek podatkowy. Podatnik podniósł, iż umowa najmu lokalu była aneksowana w dniu 18 stycznia 2011 r. a w miejsce wynajmującego - Zakładu [...] w K. Krajeńskim wstąpiła Gmina K. W ocenie strony skoro wynajmujący działał w imieniu Gminy K. winien ten fakt odnotować w umowie najmu. Tym samym wynajmujący zawierając umowę najmu działał samodzielnie i we własnym imieniu.

2.3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 30 marca 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 15 października 1990 r., a następnie w dniu 1 października 1992 r. Skarżący zawarł z Zakładem [...] w K. umowę najmu lokalu użytkowego o łącznej powierzchni 46,62 m². Umowę aneksowano z dniem 1 maja 2005 r. zmieniając m.in. powierzchnię najmu na 56,06 m² oraz w dniu 18 stycznia 2011 r. W ostatnim aneksie ustalono, iż w miejsce dotychczasowego wynajmującego - Zakładu [...] w K., wstąpiła Gmina K. Na mocy Uchwały Nr XX/166/04 Rady Miejskiej w Kamieniu Krajeńskim z dnia 30 listopada 2004 r. Zakład [...] w K. został przekształcony z dniem 1 stycznia 2005 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalej organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2005 r. między Gminą K. a Zakładem [...] spółka sp. z o. o. w K. (dalej powoływanej też jako "Z. sp. z o.o.") została podpisana umowa o zarządzanie nieruchomościami Gminny K. Z § 3 ww. umowy wynika, iż do zadań Zarządcy (Z. sp. z o. o.) należy całokształt zdań związanych z zarządzaniem nieruchomościami określonymi w § 1 umowy, z którego wynika, że "Zleceniobiorca" działa w imieniu i na rzecz gminy, w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność gminy miejsko-wiejskiej. Nadto organ odwoławczy, na podstawie protokołu przesłuchania świadka J. T. - Prezesa Zarządu Z. sp. z o. o. w K., z dnia 18 sierpnia 2011 r., ustalił, iż przy podpisywaniu umów w sprawach przydziału lokalu działał we własnym imieniu oraz, że do momentu przekształcenia Zakładu [...] w spółkę z o. o. z uiszczanego czynszu był opłacany podatek od nieruchomości. Z protokołu przesłuchania tego świadka z dnia 10 stycznia 2012 r. wynika nadto, iż wszystkie umowy podpisywane przez Z. sp. z o. o. w K. zawierał w imieniu gminy zgodnie z zawartą umową o zarządzanie (pkt 3).

Organ wskazał, iż z umowy o zarządzanie z dnia 1 stycznia 2005 r. (zwłaszcza § 1, 3 i 5) wynika, że Zakład [...] w K. działał wyłącznie jako zarządca (administrator) nieruchomości Gminy K. i nie objął w posiadanie spornej nieruchomości. Z protokołu przesłuchania Prezesa Z. sp. z o. o. w K. z dnia 18 sierpnia 2011 r., wynika iż przy podpisywaniu umów w sprawach przydziału lokalu działał we własnym imieniu, co należy rozumieć, iż działał jako organ osoby prawnej – spółki z o. o. Jednakże (co wynika z umowy o zarządzanie z dnia 1 stycznia 2005 r.) w zakresie zarządzania nieruchomościami działał w imieniu i na rzecz Gminy K.- protokół z dnia 10 stycznia 2012 r. W ocenie Kolegium, w takim wypadku "zarządca", "administrator" nie jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości na rzecz gminy. Stanu tego nie zmienia nawet zawarte w umowie postanowienie, że "zarządca" zobowiązuje się uiszczać na rzecz gminy podatek od nieruchomości. Postanowienie takie nie rodzi żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązków publicznoprawnych, do jakich niewątpliwie zalicza się obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości.

2.4. W skardze skierowanej do Sądu podatnik podniósł, że umowy najmu lokalu ze Skarżącym, w imieniu własnym zawierał nieposiadający osobowości prawnej Zakład [...] w K. Natomiast jego następca prawny - spółka z ograniczona odpowiedzialnością pod tą samą nazwą wykonywała wszelkie czynności zarządcze, w tym pobierała czynsz, działając każdorazowo na swoją rzecz i w swoim imieniu. Podatnik przyznał, iż jest posiadaczem zależnym przyjętych do opodatkowania lokali użytkowych, wskazując jednocześnie, że pierwszym posiadaczem zależnym jest jednostka organizacyjna gminy (spółka), która w imieniu własnym i na własną rzecz zarządza nieruchomościami gminy. Zdaniem Skarżącego, zapis umowy mówiący, iż działa ona w imieniu i na rzecz gminy nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy, gdyż spółka faktycznie podpisywała umowy we własnym imieniu, zarządzając nieruchomością według własnych reguł. W ocenie strony w każdej umowie nie jest ważna dosłowna treść jej zapisów, lecz wola stron przy jej zawieraniu, a z okoliczności sprawy wynika, iż wolą gminy było oddanie w zarząd i posiadanie zależne nieruchomości zakładowi budżetowemu a następnie spółce. Natomiast wolą spółki było wykonywanie zarządu we własnym imieniu i na własną rzecz. Podatnik wskazał, że o powyższym świadczą zawierane między stronami umowy oraz aneks z 18 stycznia 2011 r. o zmianie stron umowy ze spółki na gminę i faktyczne przekazanie posiadania nieruchomości przez spółkę gminie. W ocenie podatnika, gdyby spółka nie była posiadaczem, nie byłoby obowiązku ani potrzeby przekazywania nieruchomości gminie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny. Ponadto w ocenie strony organ dopuścił się również naruszenia art. 187 O.p., gdyż zgromadzony w sprawie materiał został rozpatrzony wybiórczo i nierzetelnie.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, kto w 2009 r. był podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu niemieszkalnego, stanowiącego własność Gminy K., w świetle przepisów u.p.i.o.l., t.j. najemca tego lokalu, jak twierdzą organy podatkowe, czy też Zakład [...] Sp. z o. o., jak podnosi Skarżący.

3.1. WSA w Bydgoszczy wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l., zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. WSA w Bydgoszczy podkreślił, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. WSA w Bydgoszczy dodał, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego" – np. z decyzji o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd. Zarządca jednak jest podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w art. 43-art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Trwały zarząd powstaje z mocy prawa lub jest ustanawiany w drodze decyzji właściwego organu wydanej z urzędu (nowe jednostki) lub na wniosek istniejącej jednostki organizacyjnej. Należy podkreślić, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym z zarządu trwałego, jako tytułu prawnego do władania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

WSA w Bydgoszczy podkreślił, że instytucja posiadania nie została zdefiniowana w u.p.i.o.l., a tym samym koniecznym jest posłużenie się regulacją prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W ocenie WSA w Bydgoszczy - organy podatkowe zasadnie przyjęły, że posiadaczem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. jest Skarżący, a tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który faktycznie władał lokalami użytkowymi jako ich posiadacz zależny (najemca). Jak wynika z akt sprawy Skarżący zawarł w dniu 15 października 1990 r., a następnie w dniu 1 października 1992 r. z Zakładem [...] w K. umowę najmu spornego lokalu użytkowego. Na mocy uchwały Nr XX/166/04 Rady Miejskiej w Kamieniu Krajeńskim z 30 listopada 2004 r. Zakład [...] w K. został przekształcony z dniem 1 stycznia 2005 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym samym dniu między Gminą K. a Z. sp. z o.o. w K. została podpisana umowa o zarządzanie nieruchomościami Gminy K., w której w § 1 określono, że "Zleceniobiorca" działa w imieniu i na rzecz gminy, w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność gminy miejsko-wiejskiej. Powyższą okoliczność ostatecznie potwierdził również przesłuchiwany w charakterze świadka Prezes Zarządu Zakładu [...] sp. z o. o. w K. – J. T.

WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że przesądzająca dla sprawy jest treść ww. umowy z dnia 1 stycznia 2005 r., bowiem ona kształtuje zakres obowiązków Spółki, w imieniu której występuje jej prezes. Jeżeli Gmina przekazała wyłącznie obowiązki w zakresie administrowania lokalami i prawo do działania w jej imieniu, oznacza to brak legitymacji do działania w innym zakresie, szerszym i sprzecznym z treścią tej umowy. WSA w Bydgoszczy wskazał, że w umowie z dnia 1 stycznia 2005 r. "O zarządzanie nieruchomościami Gminy K.." jednoznacznie określono, że w zakresie zawierania umów z najemcami lokali spółka z o.o. działała w imieniu i na rzecz Gminy. Zawarcie umowy o zarządzanie nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania administratora podatkiem, ponieważ nie stał się on na ich podstawie posiadaczem zależnym tejże nieruchomości. WSA w Bydgoszczy podkreślił, iż identyczne wnioski wypływają z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1996 r., FPS 3/96, w której NSA uznał, że oddanie przez Agencję części mienia do zagospodarowania nie powoduje powstania ciążącego na administratorze obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem jest on podmiotem niemieszczącym się w katalogu określonym w art. 3 u.p.i.o.l. Administrator nie jest, zdaniem NSA, posiadaczem zależnym nieruchomości, ponieważ administrowanie polega na gospodarowaniu wydzieloną częścią mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w imieniu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że administrator nie działa we własnym imieniu, co przesądza o tym, iż nie jest posiadaczem zależnym nieruchomości. Włada on nieruchomością w imieniu AWRSP, co w świetle art. 338 k.c. oznacza, że jest dzierżycielem.

WSA w Bydgoszczy stwierdził, że konsekwencją działania przez spółkę w imieniu i na rzecz Gminy jest to, iż każda czynność prawna dokonana przez spółkę jest czynnością Gminy. Tak więc stroną umowy najmu lokalu użytkowego ze Skarżącym jest nie spółka, a Gmina jako właściciel nieruchomości, przez co umowę najmu należy traktować jako zawartą z właścicielem. Jako najemca Skarżący jest posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z Gminą i w konsekwencji jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest nią spółka jako dzierżyciel nieruchomości.

4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."), uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo ustalonych w sprawie faktów, że posiadanie przedmiotu opodatkowania, stanowiącego własność j.s.t. nie wynika z umowy zawartej z właścicielem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że w sprawie wątpliwości nie budzi materialna podstawa rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Bydgoszczy lecz jej błędna wykładnia. Skarżący podkreślił, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że do czasu wydania kwestionowanej decyzji za 2008, 2009 i 2010 r. podatek od nieruchomości uiszczany był przez Z. sp. zo.o., zaś jego wysokość stanowiła składową czynszu najmu. W ocenie Skarżącego fakt ten przemawia za uznaniem Z. sp. z o.o. za pierwszego posiadacza zależnego, a tym samym za podatnika podatku od nieruchomości.

Skarżący podniósł, że prawidłowa wykładnia winna uwzględniać stan faktyczny sprawy poddany wykładni w pryzmacie celu zakładanego przez prawodawcę oraz funkcjonalności regulacji. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekając o podatku od nieruchomości za 2008, 2009 i 2010 r. powinny były uwzględnić cywilnoprawny aspekt posiadania nieruchomości zarówno przez Skarżącego jak i Z. oraz spółkę będącą jego następcą, fakt uiszczania podatku przez spółkę, niezmienność umowy najmu, w tym także w zakresie stron. W konsekwencji Skarżący wskazał, że podniesione przez niego zarzuty błędnej wykładni określone w podstawach kasacyjnych są uzasadnione, gdyż doprowadziły do błędnych wniosków, iż to Skarżący jest pierwszym posiadaczem zależnym nieruchomości objętej postępowaniem podatkowym.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, t.j. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W ramach podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu Skarżący kwestionuje prawidłowość wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. "przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo ustalonych w sprawie faktów, że posiadanie przedmiotu opodatkowania, stanowiącego własność j.s.t. nie wynika z umowy zawartej z właścicielem."

5.3. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego –tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Posiadacz jest podatnikiem podatku od nieruchomości niezależnie od tego, czy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, z innego tytułu prawnego lub też bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2-5).

W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie WSA w Bydgoszczy dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. Trafnie WSA w Bydgoszczy wskazuje, że dla przyznania statusu podatnika podatku od nieruchomości konieczne jest ustalenie charakteru władztwa podmiotu, który posiada określoną nieruchomość. Prawidłowo podkreślił również WSA w Bydgoszczy, że dla określenia podatnika podatku od nieruchomości istotne jest ustalenie charakteru posiadania przez Skarżącego (posiadanie samoistne lub zależne). Zasadne jest również uznanie przez WSA w Bydgoszczy, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie jej posiadacz, w sytuacji, w której wszedł w jej posiadanie w wyniku umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem wynajmowanej nieruchomości. Przeprowadzona przez WSA w Bydgoszczy wykładnia przepisów dotyczących ustalenia podatnika podatku od nieruchomości jest prawidłowa i uwzględnia aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. W istocie w niniejszej sprawie wykładnia tych przepisów nie była sporna pomiędzy stronami.

5.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, który z podmiotów – Skarżący czy też zarządca nieruchomości (Zakład [...]) jest posiadaczem nieruchomości zobowiązanym na podstawie powyższych przepisów do uiszczenia podatku od nieruchomości.

Istota sporu sprowadzała się więc do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, w tym co do analizy i wniosków wynikających z umowy najmu z 1 października 1992 r. (wraz ze zmianami), a także umowy z dnia 1 stycznia 2005 r. między Gminą K. a Zakładem [...] o zarządzanie nieruchomościami.

5.5. Tymczasem jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do rzekomo ustalonych w sprawie faktów, że posiadanie nieruchomości nie wynika z umowy zawartej z właścicielem. W zaskarżonym wyroku, wbrew powyższemu zarzutowi, nie ustalono, aby posiadanie nie wynikało z umowy zawartej z właścicielem. Przeciwnie, całość wywodów Sądu dotyczących stanu faktycznego sprawy sprowadza się do wykazania, że posiadane takie z umowy wynika. Zastosowanie do tak ustalonych okoliczności faktycznych sprawy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. jest tylko prostą konsekwencją przyjętego stanu faktycznego. Zarzuty skargi kasacyjnej powinny wobec tego dotyczyć prawidłowości oceny i zaakceptowania przez Sąd I instancji poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie do wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

5.6. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być skutecznie uznany za podstawę skargi kasacyjnej przy bezspornym stanie faktycznym sprawy pozwalającym na zastosowanie do niego odpowiedniej normy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt GSK 1310/04, LEX nr 187146). Zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może kwestionować ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (zob. np. wyrok NSA z 13.02. 2009 r. sygn. akt I OSK 414/08; wyrok NSA z 10.07.2012 r., sygn. akt II FSK 105/11, wyrok NSA z 20.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1255/10; wyrok z 03.09.2014, I GSK 18/13, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszym postępowaniu Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował zarzutu odnoszącego się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, a więc zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie może także być skuteczne podważanie tych ustaleń za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji należy uznać, że wskutek braku skutecznego podważenia prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie, podstawą orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

Oznacza to, że w sytuacji nie kwestionowania ustaleń faktycznych i braku zasadności zarzutu w zakresie błędnej wykładni przepisów, należy stwierdzić, iż nie może być zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, t.j. art. 3 ust. 1 lit. a) u.p.i.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

5.7. W świetle powyższego, w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, WSA w Bydgoszczy nie naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.i.o.l. NSA nie był natomiast uprawniony do kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości oceny ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i będących podstawą kontroli wydanych w tak ustalonym stanie faktycznym decyzji podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wobec braku podniesienia w skardze kasacyjnej przez Skarżącego zarzutu opartego na art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.