Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1705/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61,  art. 16 ust. 7b, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1946/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-113/13-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w B. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego imieniu Ministra Finansów, z dnia 10 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 10 kwietnia 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożony przez Spółkę w przedmiocie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Oznacza to, iż na podstawie umowy, bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, Spółka (oraz pozostali uczestnicy systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych kredyt dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach umowy, jeden z uczestników systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Kredytem, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków.

Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k. c.), skutkującej subrogacją z art. 518 k. c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

System opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Kredytów udzielonych przez bank uczestnikom systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich Kredytów lub uczestnicy systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali uczestnicy systemu nabywać będą wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z umową, kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie, bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem: czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Spółki, umowa, w stosunku pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym, nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż w chwili zawarcia umowy (przystąpienia do Sytemu) żaden z Uczestników Systemu, a także Koordynujący nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika Systemu określonej kwoty pieniędzy (w momencie zawarcia umowy żaden z Uczestników Systemu (w tym Koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego Uczestnika Systemu w związku ze spłatą jego długu wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu w Rachunku Głównym). Z drugiej strony, należy zauważyć, iż każdy z Uczestników Systemu zawrze z bankiem umowę Kredytu w Rachunku Głównym, która - co do zasady - mogłaby być uznana za umowę pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z Uczestników Systemu, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdą zastosowania. Spółka pragnie podkreślić, iż tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Uczestnikami Systemu a Koordynującym będzie wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Oznacza to, iż to bank będzie kredytodawcą. Odsetki z tytułu roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym będą miały charakter odsetek bankowych.

1.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że przepływy pieniężne występujące między uczestnikami nie spełniają przesłanek określonych w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej okoliczności, w których organ dopatruje się udzielenia pożyczki stanowią jedynie nabycie wierzytelności pożyczkowej. Nie ma podstaw do zrównania skutków prawnych i podatkowych obu czynności. Zmiana podmiotowa stosunku zobowiązaniowego po stronie wierzyciela będąca konsekwencją subrogacji prowadzi do przeistoczenia jednego zobowiązania w inne.

Skarżąca podkreśliła również, że zobowiązania podlegać będą spłacie na początku każdego dnia funkcjonowania sytemu przed terminem wymagalności odsetek. Zdaniem Spółki organ naruszył zasadę z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe potwierdzały, że odsetki wypłacane przez uczestników cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom, przewidzianym w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez uczestników systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (umowa cash poolingu).

Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 i art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. WSA omówił pojęcia "cienka kapitalizacja" lub "niedostateczna kapitalizacja", a także umowę cash poolingu. Sąd wskazał, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Ponadto, jak wynika z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego, a co zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k. c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgoda dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem WSA organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe potwierdzały, że odsetki wypłacane przez uczestników cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom, przewidzianym w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku polemizowania ze wszystkimi argumentami podniesionymi przez stronę, w tym z przywoływanymi przez stronę interpretacjami wydawanymi, według twierdzeń strony, na podstawie podobnych stanów faktycznych.

3.1. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku wskazując naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj.:

1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto charakter wydatków koniecznych już z samej nazwy świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności.

4.3. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b w oraz z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy te nie miały zastosowania.

Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie Spółki, organu administracji oraz Sądu pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. ONSAiWSA z 2011r., Nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012 r., Nr 5, poz. 77) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Wskazany ostatnio przepis zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003 r., Nr 2, str. 9 – 16).

Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005r., sygn. akt FSK 2126/04; publik. ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 91).

Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie cienkiej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2409/11; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2185/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu, w ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków) (por. np. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14, CBOSA).

Skoro w ramach opisanego Systemu na koniec dnia Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Kredytów lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Kredytu przyznanego Koordynującemu, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym, jak słusznie wskazał organ podatkowy, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. Następuje zatem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki środków pieniężnych miedzy podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków miedzy wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania Systemu.

Z tych powodów wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, dla potrzeb tej sprawy, kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na subrogacji, wynikającej z konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. nie mogła mieć znaczenia.

Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób gdy "uczestnicy porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika" (s.10 uzasadnienia wyroku). Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem na określone rozumienie i wykładnię art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. WSA we Wrocławiu dokonał zatem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie oznacza to jednak naruszenia wskazanego przepisu postępowania dotyczącego zawartości uzasadnienia wyroku.

4.5. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji nie sformułował bowiem w swoim uzasadnieniu takiej tezy.

4.6. Z przyczyn określonych w pkt 4.3. uzasadnienia zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a.

4.7. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a.