Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 885/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2004r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 14 marca 2003r. o nr "[...]" utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w O. z 06 grudnia 2002r. o nr "[...]" określająca A S.A. podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 01.01. do 31.12.2000r., w kwocie 14.873.198,00 zł., zaległość podatkową za wymieniony okres w wysokości 167.466,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 84.763,10 zł.

Jak wynika z akt sprawy w toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na uznaniu przez A S.A. za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 474.814 zł, które w ocenie organów, nie stanowiły tych kosztów w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz.654 z póżn.zm.). Organ stwierdził również, iż nastąpiło zaniżenie przez Spółkę przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 83.405,36 zł.

Odnosząc się do ujawnionych w toku postępowania kontrolnego uchybień organ I instancji, w kolejnych punktach uzasadnienia decyzji z dnia 6 grudnia 2002r. dokonał analizy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej.

Uznał zatem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez A S.A. w kwocie 55.377,00 zł na przygotowanie raportu - opinii prawnej, który dotyczyć miał aspektów podatkowych i kosztowych związanych z planowanym połączeniem A S.A. z B w jedną organizację handlowo-produkcyjną. Zdaniem organu, wydatku tego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie został on poniesiony w celu uzyskania lub powiększenia dochodu Spółki. Trudno bowiem dostrzec związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a bieżącą działalnością obu istniejących podmiotów oraz ich przychodami. Skoro więc ostatecznie nie doszło do utworzenia nowej spółki, to wydatek związany z jej organizacją nie wpłynął na osiągnięcie zamierzonego skutku. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zakwestionowany wydatek powinien być poniesiony przez akcjonariuszy i udziałowców obu Spółek, nie zaś jedynie przez Spółkę, która miałaby przejąć lub przystąpić do innej Spółki.

Nie uznając w oparciu o tę samą podstawę prawną za koszt wydatków w łącznej kwocie 4.063,75 zł z tytułu zawartych przez Spółkę umów - zleceń, w tym m.in. dotyczących tłumaczenia tekstów, sprzątania mieszkań, prania pościeli i bielizny, szycia zasłon do mieszkań, czy też dokonywania drobnych napraw w mieszkaniach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, iż nie znajdują one związku z przychodami A S.A. Wydatki na kwotę 1.263,50 zł związane z tłumaczeniem na język polski różnego rodzaju materiałów dotyczą bowiem działalności Spółki B, jeżeli odnosiły się do tłumaczenia umów zawartych przez tę firmę. Podobnie organ kontroli ocenił również wykazane koszty w kwocie 1820,25 zł, które jego zdaniem, dotyczyły imprez reklamujących Grupę B i jej logo "[...]". Nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sprzątanie mieszkania służbowego w trakcie jego zamieszkiwania, skoro obowiązek ten ciążył na lokatorach i nie miał, w ocenie organu, związku z administrowaniem lokalami mieszkalnymi.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków w łącznej kwocie 27.599,00 zł dotyczących organizacji imprezy "[...]" promującej logo B - "[...]", zorganizowanej w J. i S., a związanych z rezerwacją noclegów dla hostess oraz noclegów w trakcie imprez w hotelu "[...]" w W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, iż "[...]" stanowi logo Grupy B., zaś Spółka A S.A. nie używa tego "[...]" do promocji swoich wyrobów. Dlatego wydatki te, jako nie wpływające na uzyskanie lub powiększenie przychodów Spółki nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania na podstawie przepisu art.15 ust.1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli nie uznano również za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 53.708,10 zł dotyczącego wyjazdu dealerów Spółki i osób towarzyszących do Francji w dniach od 30.11. do 02.12.1999r. Organ kontroli wskazał, iż dokonana w toku postępowania analiza i ocena zebranego materiału w tym zakresie, w szczególności zawartej przez A umowy o współpracy partnerskiej z grupą B w Polsce wskazuje, że wyjazd ten powinien być sfinansowany przez Spółkę jedynie w części dotyczącej szkolenia w/w osób. W pozostałej części koszty tego wyjazdu powinna pokryć Grupa B. Jak wynikało bowiem z programu pobytu wyjazd ten miał charakter szkoleniowo-motywacyjny. Służył również integracji partnerów w ramach współpracy z A i B.

Z umowy o współpracy partnerskiej zawieranej z dealerami z jednej strony, a B sp. z o.o. i A S.A. z drugiej wynika natomiast, że oba podmioty występują łącznie jako partner dealera, przyjmują na siebie pewne określone w umowie obowiązki wobec dealerów i stawiają wobec nich określone wymagania.

Jak podniesiono w decyzji organu I instancji, Spółka wyjaśniła w czasie kontroli, iż formie ustnego porozumienia z Grupą B określono sposób finansowania zobowiązań wynikających z umów partnerskich. Ustalono wówczas, iż A będzie pokrywał wydatki dotyczące szkoleń, natomiast inne koszty będą pokrywane przez B.

Uwzględniając powyższe organ wskazał, że w świetle tego porozumienia w części dotyczącej "szkolenia" wyjazd winien być sfinansowany przez A zaś w części "motywacja" - przez B. Zatem, zdaniem Dyrektora Urzędu, bezzasadne było pokrycie wydatków związanych z tym wyjazdem w całości przez kontrolowaną Spółkę.

Ponadto w decyzji podniesiono, że zgodnie z powyższą umową partnerzy prowadzić mieli sprzedaż opon różnych marek, nie tylko produkowanych przez A, ale również marki B. Jak wynika z załączonej listy osób, uczestnikami wyjazdu byli partnerzy z terenu całego kraju, w tym osoby zatrudnione w B lub pełniący funkcję w obu Spółkach. Dlatego także z tych względów koszty poniesione w związku z wyjazdem winny być, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielone między obie zainteresowane Spółki. Ewentualne korzyści z tytułu wyjazdu w postaci zwiększenia sprzedaży opon dotyczyć mogły bowiem nie tylko opon produkowanych przez A.

Ponieważ z dokumentów źródłowych nie wynikał podział kwot wydatkowanych na szkolenie w trakcie wyjazdu i na inne cele, a podziału takiego nie dokonała również sama Spółka, organ uznał, iż kwota poniesionych wydatków powinna - na zasadach ogólnych - obciążyć obie zainteresowane Spółki w równych częściach. Stąd też przyjął za koszt uzyskania przychodów połowę wykazanego przez Spółkę wydatku z tego tytułu.

Z podobnych przyczyn organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 30.082,10 zł w związku z wydatkami poniesionymi na wyjazd do "[...]" we Francji grupy partnerów i osób towarzyszących, w dniach 05-08.12.2000r. Wydatki te wyniosły łącznie 60.164,20 zł, na którą to sumę złożyły się kwoty w wysokości 39.656,25 zł za bilety lotnicze oraz 3.244,86 zł, 721,08 zł i 16.542,01 zł z tytułu rachunków za pobyt w hotelu oraz wyżywienie.

Dokonując analizy zebranych dowodów w związku z przedmiotowym wydatkiem organ kontroli uznał, iż w świetle zawartego pomiędzy A S.A., a B porozumienia, cel wyjazdu należało określić jako szkoleniowo-motywacyjny i integracyjny. Dlatego w części dotyczącej "szkolenia" wyjazd ten powinien być sfinansowany przez A, zaś w części "motywacja" przez B.

Organ podkreślił, że partnerzy-dealerzy prowadzą sprzedaż opon różnych marek, zarówno produkowanych przez A, jak też marek sprowadzanych i sprzedawanych przez B. Zatem przybliżenie tym partnerom koncepcji partenariatu i zapoznanie z rynkiem może przynieść skutki w postaci zwiększenia sprzedaży nie tylko kontrolowanej Spółce, ale również B. Dlatego organ uznał, iż koszt poniesiony przez kontrolowaną Spółkę w kwocie 60.164,20 zł nie jest w całości jej kosztem uzyskania przychodu.

Dyrektor Urzędu wskazał, że zgodnie z uregulowaniami umowy partnerskiej oba podmioty występują wobec dealerów jako jeden partner. Stąd też koszty wyjazdu powinny obciążać je w równych częściach. Wydatek w kwocie 30.082,10 zł (60.164,20 : 2), na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodu kontrolowanej Spółki, jako niezwiązany z jej przychodem i poniesiony za inny podmiot.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił ponadto w kosztach uzyskania przychodu wykazanej przez Spółkę kwoty 303.984.27 zł poniesionej wg faktury wystawionej przez C sp. z o.o. jako opłata za studium nowej organizacji logistyki i koszty podróży służbowych.

W ocenie organu analiza przedłożonego do kontroli studium wskazuje, że dotyczyło ono bieżącej, optymalnej organizacji usług świadczonych przez C i bazy magazynowej na poziomie wymaganym przez A. Studium zawierało bowiem wyniki przeprowadzonych badań według ustalonych metod, scenariuszy, zasad przeprowadzonych symulacji przy różnorodnych założeniach dystrybucji opon, liczby i lokalizacji magazynów itp. Celem badania było zaś ustalenie optymalnego modelu dystrybucji, pozwalającego na obniżenie kosztów w przeliczeniu na tonę produktów.

W efekcie przeprowadzonych badań przedstawiono wnioski dla poszczególnych scenariuszy organizacji dystrybucji.

Organ kontroli podniósł, iż w związku z wykonaniem studium Spółka uzyskała przedstawioną w nim wiedzę w dziedzinie organizacji logistyki (know-how). Wykorzystanie wiedzy wynikającej ze studium (począwszy od miesiąca marca 2001r.) poprzez wybór i wprowadzenie w życie jednego z przedstawionych wariantów organizacji pozwoliło na optymalizację systemu dystrybucji produktów Spółki i działań w zakresie logistyki. W efekcie przyjęcia jednego z proponowanych rozwiązań organizacyjnych wprowadzono "[...]", likwidując równocześnie magazyn w P.

W ocenie organu I instancji kwota w wysokości 303.984,27 zł jako równowartość uzyskanej wiedzy w dziedzinie organizacji stanowiła wartość niematerialną i prawną zgodnie z definicją zawartą w przepisie art.l6 b ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego na podstawie przepisu art.16 ust.1 pkt 1 lit.b nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wydatek powyższy mógł natomiast obciążyć dochód Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość niematerialną przyjęto do używania w myśl przepisu art.16 h ust.1 pkt 1 ustawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że A S.A. zaniżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 83.405,36 w związku z fakturą, którą Spółka obciążyła B Sp. z o.o. kosztami utrzymania Centrum Szkoleniowego w W. na w/w kwotę, a jednocześnie udzieliła rabatu w tej samej wysokości z tytułu używania pomieszczeń biurowych w B.

W ocenie organu wskazanie w zakwestionowanej fakturze zerowej kwoty przychodu jest nieprawidłowe, zaś dokonany sposób rozliczenia wskazuje na to, że faktycznie Spółka nie udzieliła rabatu, lecz dokonała kompensaty wzajemnych wierzytelności z B. Z wymienionej faktury nie wynikał więc obowiązek zapłaty dla żadnej ze stron, zaś Spółka A nie wykazała należnego przychodu w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 83.405,36 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa w O. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do poszczególnych zarzutów Strony odwołującej podtrzymała w całości argumentację organu I instancji.

Izba podniosła, że skorygowanie kosztów uzyskania przychodów dokonane przez organ kontroli skarbowej było prawnie i faktycznie uzasadnione, a okoliczności o tym decydujące oraz podstawy prawne decyzji zostały właściwie wskazane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

I tak, zdaniem Izby, słusznie Dyrektor U.K.S. przyjął, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek w kwocie 55.377,00 zł poniesiony na wykonanie raportu dotyczącego aspektów podatkowych i kosztowych związanego z planowanym połączeniem A SA i B Sp. z o.o. Podzielając to stanowisko Izba podniosła, że pomimo, iż w/w kwota jest wydatkiem poniesionym w celu rozszerzenia działalności spółki akcyjnej, to nie została wydatkowana dla osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu A S.A. Tym samym nie może być uznana, mimo iż wydatek tego rodzaju nie został enumeratywnie wymieniony w art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art.16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2000r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków "na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części..."

Organ II instancji wskazał, że zgodnie art.16 b ust.2 pkt 1 w/w ustawy, wydatek związany z kosztami organizacji przyszłej spółki akcyjnej lub rozszerzenia istniejącej, przez które rozumie się koszty poniesione m.in. na utworzenie spółki, nie służące nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe - stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Zatem gdy dojdzie do powstania nowej spółki akcyjnej lub rozszerzenia istniejącej, sporny wydatek pomniejszy jej dochód poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowania w toku kontroli wydatków w kwocie 4.063,75 zł poniesionych na wynagrodzenia z tytułu umów zleceń za wykonanie prac związanych z tłumaczeniem materiałów reklamowych, sprzątanie mieszkań i pranie bielizny Izba podniosła, że wydatki poniesione na tłumaczenie tekstów zagranicznych imprez sportowych sponsorowanych przez B, a poniesione przez A - wbrew twierdzeniom Spółki nie wykazują związku z jej przychodami

Nie można przy tym, w ocenie Izby, przyjąć, że wszystkie przekazywane Spółce i tłumaczone przez Nią informacje były niezbędne do realizacji produkcji opon, rozwijania sprzedaży lub w inny sposób miały chociażby pośredni związek z jej przychodami. Wydatki w kwocie 1.820,15 zł dotyczyły natomiast takich imprez jak "[...]", ""[...]", "[...]", czy "[...]".

Podzielając stanowisko organu I instancji Izba nie uznała również za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 27.599,00 zł, poniesionych na organizację imprezy "[...]" w J. i S., promującej logo B - "[...]". Organ zwrócił uwagę, iż wydatki poniesione na imprezy, w których promowane jest logo B nie miały wpływu na poziom dochodów A S.A. Mogły one bowiem mieć wpływ na poziom dochodów podmiotów sprzedających na terenie kraju opony marki B i dochody dealerów tej Spółki. Nie miały natomiast związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Strony odwołującej się, co było warunkiem niezbędnym do uznania ich jako koszt uzyskania przychodu w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt, że w imprezie "[...]" brali udział pracownicy Spółki i jej zaproszeni goście nie mógł, zdaniem Izby, przesądzać o tym, że wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodów A S.A.. Ponieważ impreza promowała logo Grupy B, poniesione wydatki przez Spółkę nie były związane z jej reprezentacją i reklamą i nie wykazały związku z przychodami tego podmiotu.

Izba nie podzieliła też argumentów Strony odwołującej, że udział pracowników i dealerów w tej imprezie przesądzał o tym, iż poniesiono je w celu uzyskania przychodów.

Za błędne organ II instancji uznał stanowisko A S.A., zgodnie z którym niesłusznie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 53.708,10 zł dotyczącą wyjazdu dealerów do Francji, w sytuacji gdy jak podała strona odwołująca się, wyjazd ten miał charakter szkoleniowy. Podtrzymując argumentację Urzędu Kontroli Skarbowej Izba wskazała, że fakt ustnego ustalenia zasad finansowania poszczególnych rodzajów wydatków, jako dopuszczalny na gruncie prawa cywilnego - nie przekłada się na dowolność ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że dealerzy sprzedając opony różnych marek działali na powiększenie przychodów obu spółek.

W ocenie organu II instancji z dołączonego do materiałów sprawy programu pobytu we Francji wynika, że miał on charakter zarówno szkoleniowy, jak i motywacyjny. Służył również integracji partnerów. Powinien być zatem w części "motywacja i integracja" sfinansowany przez B. Skoro więc Spółka nie dokonała podziału kosztów, a taki podział był uzasadniony celem i charakterem wyjazdu, to mając na względzie, iż obie spółki uzyskały z niego równe korzyści należało przyjąć, że tylko w połowie poniesiony wydatek można było przyjąć za koszt uzyskania przychodu.

Izba podtrzymała też stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na kwotę 30.082,10 zł stanowiącą połowę obciążających koszty Spółki wydatków związanych z wyjazdem grupy dealerów i osób towarzyszących do "[...]" we Francji. W ocenie Izby, przybliżenie partnerom - dealerom koncepcji partenariatu i zapoznanie z rynkiem przyniosło korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży nie tylko odwołującej się Stronie ale również B. Stąd też, zadaniem organu, koszt poniesiony przez kontrolowaną Spółkę w kwocie 60.164,20 zł był jedynie w części kosztem uzyskania przychodu A S.A.

Argumenty Spółki, iż wydatek ten dotyczył szkolenia i pokryty został w całości przez A na podstawie uregulowań umowy partnerskiej nie znalazł natomiast, jak podał organ II instancji, potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Nie zgadzając się z zarzutami odwołania dotyczącym niesłusznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 303.984,27 zł poniesionego na rzecz firmy C Sp. z o.o. w W., za studium nowej organizacji logistyki w O., oraz koszty podróży z tym związane, Izba Skarbowa podtrzymując argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazała, iż omawiane studium zawierało istotne dla Spółki informacje, przydatne do działalności gospodarczej i wykorzystywane przy nowej dystrybucji wyrobów. Opracowując studium, Spółka G. w W., niewątpliwie zaś wykorzystała posiadaną wiedzę i doświadczenie w tej dziedzinie, przekazując ją w formie informacji.

Opracowanie to posłużyło zatem do ustalenia warunków technicznych dostawy, zaś umowa o świadczenie usług zawarta między C. Sp. z o.o. przekazała A wiedzę w dziedzinie organizacji dystrybucji produktów. W ocenie Izby Skarbowej, nie można było przyjąć, że nastąpiło tylko wykonanie usługi, tj. opracowanie kilku wariantów dystrybucji.

Zdaniem organu II instancji powyższa kwota w wysokości 303.984,27 zł jako równowartość uzyskanej wiedzy w dziedzinie organizacji stanowiła więc wartość niematerialną i prawną, zgodnie z definicją zawartą w przepisie art.16 b ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie przepisu art.16 ust.1 pkt 1 lit b nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Wydatek powyższy mógł natomiast obciążać dochód Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość niematerialną przyjęto do używania w myśl przepisu art.16 h ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Izba zgodziła się również z dokonaną oceną organu kontroli skarbowej w kwestii zaniżenia przez Spółkę przychodu o kwotę 83.405,36 zł.

Zdaniem Izby, sposób rozliczenia tej kwoty, w wyniku którego wykazano zerową wartość sprzedaży i podatku na fakturze VAT wskazuje, że faktycznie nie udzielono rabatu lecz dokonano kompensat wzajemnych wierzytelności. Organ II instancji stwierdził, iż z faktury tej nie wynika obowiązek zapłaty dla żadnej ze stron, zaś Spółka nie wykazała należnego przychodu podlegającego opodatkowaniu w kwocie 83.405,36 zł.

Faktura nie przedstawiała rzeczywistego przebiegu transakcji, bowiem nie wynikała z niej kwota obciążenia za korzystanie z centrum szkoleniowego, ani przychód i prawidłowy dochód. W/w kwota winna zatem, zdaniem Izby, powiększyć przychody do opodatkowania na podstawie przepisu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W złożonej skardze A S.A. podtrzymując wcześniejsze zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuciła organom obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 ust.3, art.15 ust.1, art.16b ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuciła ponadto naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art.120 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady bezstronności określonej w art.120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji niektórych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia sprawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 55.377,00 zł za przygotowanie raportu - opinii prawnej dotyczących aspektów podatkowych i kosztów połączenia z B Sp. z o.o. Strona Skarżąca podniosła, iż wydatek ten był realnie powiązany z osiągnięciem przychodów, choć w sposób pośredni. Zdaniem Spółki, w tym punkcie decyzji zabrakło uzasadnienia faktycznego i prawnego. Istota wydatku na raport nie została zaś dogłębnie zbadana i wyjaśniona.

W ocenie Skarżącej Spółki z przepisów kodeksu handlowego wynikają możliwości łączenia spółek, dlatego na podstawie art.15 ust.1 ustawy, wydatek za opracowanie raportu jest jej kosztem uzyskania.

Odnośnie wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu umów i innych zleceń na łączną kwotę 4.063,75 zł wymienionych w punkcie 2 decyzji, kwestionując wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów Strona zarzuciła decyzji Izby Skarbowej nietrafną i niewystarczającą argumentację merytoryczną. Spółka podniosła, że należy do grupy B od 1995r. W ramach współpracy w dziedzinie technicznej i rozwoju ze spółkami zagranicznymi należącymi do Grupy, otrzymuje wiele dokumentacji sporządzonej w językach obcych, dotyczącej między innymi nowych produktów wprowadzanych do produkcji. Zatem tłumaczenie tych materiałów jest niezbędne.

Również wydatki w kwocie 1820,25 zł dotyczące prania bielizny i pościeli oraz sprzątania mieszkania przy ul. "[...]" w O., jak też tłumaczeń wymienionych w punktach 2-5 i 15 zestawienia zawartego w decyzji organu zostały, zdaniem Strony, prawidłowo zaliczone przez Nią do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestionując nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 27.599, 00 zł związanych z organizacją imprezy "[...]" w J. i S. A S.A. zwróciła uwagę, iż wydatki te dotyczyły noclegów, m.in. pracowników Spółki oraz zaproszonych gości. Zaproszenie dealerów na imprezę "[...]" miało na celu tworzenie pozytywnego wizerunku A i utrzymywanie dobrych kontaktów z kontrahentami.

Spółka podkreśliła, iż o celowości ponoszonych wydatków, związanych z prowadzoną działalnością decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Spółka produkuje i sprzedaje opony B, a słowo B i symbol graficzny "[...]" stanowią równoznaczne znaki towarowe podlegające ochronie, przy czym od roku 1998 połączony znak graficzny i słowny stanowią nowe logo B.

A S.A. podtrzymała też swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 53.708,10 zł związanych z wyjazdem dealerów i osób towarzyszących do "[...]" we Francji. Spółka podniosła, iż umowy o współpracy partnerskiej zawarte przez A S.A. i B Sp. z o.o. z dealerami określały łącznie zobowiązania obu Spółek wobec Partnerów. Dlatego spółki dokonały podziału finansowania zobowiązań wynikających z tych umów między siebie. A S.A. miał więc pokrywać wydatki dotyczące wyjazdów szkoleniowych, natomiast inne koszty miały być ponoszone przez B Sp. z o.o.

Zdaniem Strony Skarżącej, taki podział kosztów wynikających z umowy był jak najbardziej zasadny i nie istniały odstawy do jego kwestionowania. Organ podatkowy nie mógł natomiast ingerować w istotę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Podtrzymując stanowisko, że wyjazd miał charakter szkoleniowy spółka wskazała, iż dokonana przez organ ocena dowodów była tendencyjna. Nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że uczestnictwo w prezentacjach nowych produktów oraz zapoznanie się z wynikami badań na produktach miało charakter szkoleniowy i pozwalało na lepsze poznanie tych produktów, a więc w konsekwencji zwiększenie sprzedaży wyrobów Spółki.

Spółka zwróciła uwagę, że koszty te miały oczywisty związek z jej celem gospodarczym. Kwestionując zaś zakres ponoszonych kosztów, a nie ich związek z przychodami Spółki organy przyjęły kryterium pozaustawowe. Tylko bowiem wykazanie braków takich związków byłoby podstawą do nieuznania wydatków za koszt w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony, brak jest również w uzasadnieniu wydanej decyzji faktycznego i prawnego uzasadnienia podziału kosztów pomiędzy A S.A. i B Sp. z o.o.

Spółka nie zgodziła się z nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów wydatku w kwocie 30.082,10 zł. Także w tym zakresie stanowisko organu o konieczności podziału kosztów pomiędzy A S.A. i B Sp. z o.o. Strona uznała za nieuzasadnione i niezrozumiałe, podkreślając, iż obie spółki zawierając umowy z Partnerami uzgodniły między sobą, że A S.A. będzie pokrywał wydatki dotyczące wyjazdów szkoleniowych, natomiast inne koszty będą pokrywane przez B Sp. z o.o.

Zwracając uwagę na szkoleniowy charakter tego wyjazdu Spółka wskazała, iż ustalenia organu w tym zakresie oparto jedynie na programie konferencji obejmującym jeden dzień szkolenia. Nie wzięto natomiast pod uwagę pozostałej części szkolenia, które odbywało się w Centrum Badawczym w L. oraz na torach testowych.

Zawarte zaś w decyzji stwierdzenie, iż cel i charakter wyjazdu należy określić jako szkoleniowo-motywacyjny i niewątpliwie również integracyjny nie zostało przez organ udowodnione.

W ocenie Spółki, prawidłowo zostały przez Nią zakwalifikowane jako zakup usługi obcej i uznane za koszt, wydatki w kwocie 303.984,27 zł poniesione na opracowanie studium nowej organizacji logistyki. Stwierdzenie zaś organów, iż powyższa kwota stanowi równowartość uzyskanej wiedzy w dziedzinie organizacji będąc wartością niematerialną i prawną zgodnie z definicją zawartą w art.16b ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym na podstawie art.16 ust.1 pkt 1 lit.b nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest, zdaniem Strony Skarżącej, błędne.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała, że przedmiotowe studium nie zawierało "wiedzy" w rozumieniu pojęcia know - how, a jedynie określało jakie są możliwe skutki wprowadzenia w życie każdego z proponowanych scenariuszy organizacji.

Dlatego też, jej zdaniem uzyskane studium nie spełnia warunków uznania go za know - how, a w konsekwencji za wartość niematerialną i prawną.

Przywołując definicję opracowaną przez Stowarzyszenie Biur Ochrony Własności Przemysłowej Strona podniosła, iż know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know - how stanowi to czego producent nie może poznać na podstawie samego zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego.

Studium nowej organizacji logistyki uzyskane przez Spółkę zawierało zaś różne, proponowane modele dystrybucji ze szczególnym uwzględnieniem problemów i korzyści związanych z każdym z wariantów. Było one opracowane na potrzeby Spółki i uwzględniało specyfikę działalności oraz wymogi stawiane nowej organizacji. Nie nastąpiło natomiast, zdaniem Strony, przekazanie "doświadczenia", ponieważ firma C nie udostępniła Spółce jednego scenariusza organizacji określając go np. mianem "wynikającego z uzyskanego doświadczenia". Dopiero Spółka po przeprowadzeniu analizy korzyści i niedogodności proponowanych rozwiązań organizacyjnych dokonała wyboru jednego z wariantów.

Było to zatem wykonanie usługi opracowania kilku wariantów dystrybucji, zgodnie z warunkami określonymi przez Spółkę, a nie know - how, jak błędnie, zdaniem Strony, uznały organy obu instancji.

A S.A. nie zgodziła się ponadto z ustaleniami decyzji dotyczącymi zaniżenia przychodu o kwotę 83.405,36 zł. W jej ocenie dochód do opodatkowania z tytułu jej transakcji został wykazany w prawidłowej wysokości. Spółka podniosła, iż zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyceniła wartość poniesionych świadczeń na rzecz B Sp. z o.o. oraz zastosowała upust z ceny. Koszty utrzymania Centrum Szkoleniowego w kwocie 83.405,36 zł równoważą się natomiast z kosztami korzystania przez pracowników Stomilu z pomieszczeń biurowych Spółki B. Zdaniem Strony zastosowano może nie najwłaściwszą metodę rozliczeń z tego tytułu pomiędzy spółkami, jednak budżet nie poniósł w związku z tym uszczerbku.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na niekonsekwencję organu przy zaliczeniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i działanie niezgodne z treścią art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

We wcześniejszej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 30.01.2002r. przedmiotowe wydatki były bowiem kwestionowane jako związane z przychodem uzyskiwanym przez spółkę C. W zaskarżonej obecnie decyzji są to wydatki zakwalifikowane do know-how. Także w przypadku wydatków dotyczących raportu na temat połączenia spółek w decyzji z dnia 30.01.2002r. podstawą ich kwestionowania był fakt zamówienia raportu przez osobę trzecią. Natomiast w zaskarżonej obecnie decyzji organ podniósł, że wydatek winien być poniesiony przez akcjonariuszy i udziałowców obu Spółek.

Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty skargi podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem organy obu instancji przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy, w tym dotyczące kwestii wskazanych w zarzutach skargi.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja prawna tych kosztów określona w art.15 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Jak wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia.

Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża przy tym podatnika (por. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98).

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Z materiałów sprawy nie wynika aby skarżąca Spółka w sposób przekonywujący wskazała istnienie związku przyczynowego w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami wymienionymi w poszczególnych punktach decyzji organów obu instancji.

Podkreślić należy, iż w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Słusznie zatem organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na sporządzenie raportu dotyczącego aspektów podatkowych i kosztowych w związku z planowanym połączeniem A S.A. i B Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy do połączenia tego nie doszło, sporządzenie więc wymienionego raportu samo w sobie nie generowało przychodu Spółki. Co za tym idzie nie miało, w ocenie Sądu, bezpośredniego, jak również pośredniego związku z uzyskaniem tego przychodu. W tym stanie rzeczy nie nosi znamion dowolności stanowisko organów, iż wymienione wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu Spółki, a w związku z tym nie mogą być uznane za koszt w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Za trafną należy też uznać ocenę, iż zgodnie z art.16b ust.2 pkt 1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2004r. wydatek związany z kosztami organizacji przyszłej spółki akcyjnej lub rozszerzenia istniejącej stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, o ile dojdzie do powstania nowej spółki.

Strona Skarżąca nie wykazała też dostatecznie, że zakwestionowane wydatki na tłumaczenie materiałów dotyczących takich imprez jak "[...]", "[...]", "[...]", czy związanych z logo B, jak też na sprzątanie mieszkań i pranie pościeli oraz bielizny, poniesione zostały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Spółki. Nie wykazała również tego, że poniesienie tych wydatków przyczyniło się wprost lub przyczynić mogło do osiągnięcia Jej przychodu. Argumentacja podatnika w tym zakresie zaprezentowana w skardze, wobec jednoznacznych dowodów wskazujących na charakter poniesionych wydatków, w ocenie Sądu, nie jest przekonywująca i nie zasługuje na uwzględnienie.

Prawidłowe jest także stanowisko organów obu instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 27.599,00 zł poniesionych na organizacje imprezy "[...]". W ocenie Sądu, związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Podatnika nie został przez Stronę dostatecznie wykazany. O takim związku nie może przy tym przesądzać sam udział pracowników Spółki w imprezie, w sytuacji gdy w świetle materiałów sprawy celem tej imprezy było promowanie logo B. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, iż zakwestionowane wydatki z tego tytułu miały wpływ na przychody spółki partnerskiej, tj. B. Nie dotyczyły zaś reprezentacji i reklamy A S.A., która produkcję opon marki B rozpoczęła w 2001r. Skoro więc nie istniał zawiązek przyczynowo-skutkowy z przychodami Strony Skarżącej, to dokonanej przez organy ocenie tej kwestii nie można postawić zarzutu dowolności.

Odnosząc się do kolejnej pozycji kosztowej dotyczącej wydatku w kwocie 53.708,10 zł związanego z wyjazdem dealerów do Francji w dniach 30.11-02.12.1999r. należy stwierdzić, iż poczynione przez organy ustalenia dotyczące zarówno charakteru wyjazdu jak tez podziału kosztów pomiędzy A S.A. i B Sp. z o.o. uzasadniały, w ocenie Sądu, zakwestionowanie tego wydatku. Nie można jednocześnie zarzucić organom niewłaściwej oceny dowodów, w sytuacji gdy z przedłożonych do kontroli dokumentów rzeczywiście wynika, iż wyjazd ten miał charakter nie tylko szkoleniowo-motywacyjny lecz służył również integracji partnerów. Zwrócić należy uwagę, iż podejmowanie przez Spółkę wspólnych działań i przedsięwzięć z podmiotem powiązanym w związku z osiąganiem wzajemnych korzyści, powodować powinno precyzyjne wyodrębnienie dla celów podatkowych rodzaju ponoszonych wydatków bądź też jednoznaczny podział kosztów. Jak wynika z akt sprawy w tym dokumentów przedłożonych do kontroli przez Spółkę podział taki nie został dokonany. Brak jest w szczególności pisemnych ustaleń w tej kwestii pomiędzy Spółkami, co powoduje, iż dokładne określenie wysokości poczynionych przez Spółkę kosztów wyjazdu nie jest praktycznie możliwe. W tych okolicznościach przyjęty przez organy obu instancji sposób rozliczenia tych kosztów względem kontrolowanej Spółki nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń.

Z tych samych przyczyn za słuszne należy uznać stanowisko Izby Skarbowej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 30.082,10 zł stanowiącej połowę obciążających koszty Spółki wydatków związanych z wyjazdem grupy dealerów i osób towarzyszących do "[...]" we Francji. Zasadnie przy tym organ przyjął, iż skoro z programu konferencji objętej wyjazdem wynikało, że dotyczyła ona zagadnień związanych z partenariatem w Polsce i w Europie, a także rynku w Europie Centralnej, a więc sprzedaży opon w ramach koncepcji partenariatu, to poniesiony koszt jako przynoszący korzyści obu spółkom nie może w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu Strony Skarżącej. W ocenie Sądu, dokumenty sprawdzone przez kontrolującego były wystarczające dla rozstrzygnięcia tej kwestii i nie budziły wątpliwości. Z materiałów sprawy nie wynika natomiast, aby Strona Skarżąca w sposób przekonywujący wykazała, że zachodzi związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, w odniesieniu do całej kwoty wydatku, a więc 60.164,20 zł.

Przechodząc do ostatniej spornej pozycji kosztowej podnieść należy, iż organy obu instancji nie naruszyły prawa materialnego, ani zasady swobodnej oceny dowodów nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 303.984,27 zł poniesionego wg faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. za studium organizacji logistyki i koszty podróży służbowych. Stanowisko i argumentację organu w tej kwestii należy, zdaniem Sądu, uznać za przekonywujące, przy czym słuszne jest dokonanie kwalifikacji i oceny prawnej tego wydatku przede wszystkim na gruncie prawa podatkowego, tj. art.16 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem za wartości niematerialne i prawne uważa się m.in. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą dziedzinie organizacyjnej i handlowej (know-how).

W ocenie Sądu, materiały sprawy potwierdzają, iż zakwestionowane studium zawiera zarówno przydatną dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wiedzę, jak i informacje dotyczące nowej organizacji dystrybucji wyrobów. Sporządzając studium Spółka C wykorzystała zatem posiadane doświadczenie i wiedzę, które następnie przekazała Spółce A.

W tych okolicznościach uznanie, iż kwota 303.984,27 zł, jako równowartość uzyskanej wiedzy w dziedzinie organizacji stanowi wartość niematerialną i prawną, zgodnie z powołanym wyżej art.16 ust.1 pkt 7 ustawy, a w związku z tym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle art.16 ust.1 pkt 1 lit.b tej ustawy, nie budzi zastrzeżeń.

Trafnie przy tym zauważyła Izba Skarbowa, iż powyższy wydatek może obciążać dochód Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym wartość niematerialna została przyjęta do używania na podstawie art.16h ust.1 pkt 1 powołanej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również podstaw do zakwestionowania argumentacji organów odnośnie przychodów Spółki w kwocie 83.405,36 zł. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż kwota ta wykazana w fakturze z której nie wynikał obowiązek zapłaty, jako 100% rabat z tytułu używania pomieszczeń biurowych w B była faktycznie przychodem Spółki A S.A. w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro więc faktura ta nie przedstawiała rzeczywistego charakteru transakcji związanej z wykonaniem umowy w zakresie używania pomieszczeń, w tym osiągniętego przychodu Spółki, stanowisku organów również w tej kwestii nie można zarzucić dowolności.

Sąd w składzie orzekającym podzielił ponadto argumentację Izby Skarbowej zawartą w końcowej części decyzji, jak i odpowiedzi na skargę odnośnie podnoszonych przez Stronę Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi bowiem wątpliwości, iż w związku z ponownym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania Spółki za 2000r., po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ I instancji nie będąc związanym dotychczasowym rozstrzygnięciem, mógł dokonać odmiennych ustaleń i oceny stanu faktycznego w sprawie.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.l270).