Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3513/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 262/17 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] gw przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 262/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. S.A. w G. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 13 stycznia 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że decyzją z dnia 14 października 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 1.220.744 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka zawyżyła w 2010r. koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z realizacją zawartego w 2009r. kontraktu opcyjnego i jego przedterminowego rozliczenia o kwotę 1.062.000 zł oraz kwoty 487.412,12 zł stanowiącej sumę zapłaconych odsetek, wynikających z zawartego w 2009r. porozumienia i umowy restrukturyzacyjnej, dotyczących wyżej wskazanego kontraktu.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor decyzją z dnia 13 stycznia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że głównym przedmiotem działalności Spółki w 2010r. była produkcja: pasz, koncentratów dla zwierząt i sprzedaż tego towaru wyłącznie na rynek krajowy. Ponadto zajmowała się ona uprawą zbóż oraz handlem surowcami i produkcją gorzelniczą. W dniu 14 sierpnia 2008r. strona skarżąca zawarła z B. transakcję na 214 operacji walutowych, których terminy wygaśnięcia następowały cyklicznie przez okres dwóch lat. Umowa przewidywała również nabycie barierowej opcji walutowej (opcje PUT), dającej nabywcy prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu "Termin" - ekwiwalentu kwoty 150.000 Euro oraz sprzedaży barierowej Opcji walutowej (opcje CALL), dającej nabywcy prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu "Termin" ekwiwalentu kwoty 300.000 Euro. Rozliczenie waluty odbywało się w formie nierzeczywistej, tj. przez wypłatę różnicy pomiędzy kwotą wynikającą z przyjętego przez strony kursu Euro w wysokości 4,09 zł, a rzeczywistym kursem Euro. Nabyte przez Spółkę opcje PUT, a więc gwarantujące jej prawo do sprzedaży waluty, były opcjami z barierą, tj. wygasały, gdy rzeczywisty kurs Euro przekroczył 3,2335 zł. Z kolei opcje typu CALL, a więc zobowiązujące Spółkę do sprzedaży waluty nie posiadały bariery i nie mogły wygasać. Organ podał, że zawarte w taki sposób transakcje stanowiły barierę ograniczającą ewentualne zyski Spółki, stanowiły więc zabezpieczenie wyłącznie dla banku przed ponoszeniem nadmiernych strat, nie zabezpieczając tym samym interesów Spółki przed stratą.

W ocenie organu, strategie opcyjne są produktem bankowym, który z założenia przeznaczony jest zabezpieczeniu przychodów, wyrażonych w walutach obcych. Skoro więc Spółka takich przychodów nie osiągała, bo nie prowadziła eksportu, a import produktów których płatność następowała w Euro wynosił zaledwie 4,8 % ogółu zakupów surowców, to nie można uznać, że strata z tytułu realizacji transakcji opcyjnych może być traktowana, jako związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie można mówić, że strata została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z takiej działalności albo zabezpieczenia przychodów. To stwierdzenie zostało przyznane przez samą stronę skarżącą, która stwierdziła, że zawarcie transakcji z dnia 14 sierpnia 2008r. nie miało na celu zabezpieczenia przed ryzykiem zmian kursowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor nie uznał, że w dniu 15 maja 2009r. zawarto nową umowę, w wyniku której doszło w tym dniu do nabycia nowych opcji B. Przeczy tej tezie Spółki wskazanie tego samego numeru referencyjnego transakcji oraz innych danych, które są tożsame z danymi z transakcji z dnia 14 sierpnia 2008r. Według organu odwoławczego, transakcje z dnia 15 maja 2009r. stanowią jedynie potwierdzenie przedterminowego rozliczenia części transakcji zawartych uprzednio w dniu 14 sierpnia 2008r., tj. opcji, których termin zapadalności następował po dniu 15 maja 2009r.

W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłuchań osób odpowiedzialnych za sprawy finansowe Spółki wynikało, że zarządzający jej finansami, nie zdołali dopasować zawartych transakcji do przychodów i wydatków walutowych Spółki. W konsekwencji Spółka w roku 2009 nie była w stanie wywiązywać się ze zobowiązań, wynikających z transakcji opcyjnych, zawartych 14 sierpnia 2008r. Wskutek negocjacji z bankiem doszło do przedterminowego rozliczenia przedmiotowych transakcji i umorzenia części zobowiązań. Organ podał, że zadłużenie Spółki na dzień 18 maja 2009r. wynosiło 25.472.124,23 zł. W wyniku porozumienia bank zwolnił spółkę z długu w wysokości 15.472.124,23 zł, umarzając wskazaną kwotę, a pozostałą część długu w wysokości 10.000.000 zł Spółka zobowiązała się spłacić bankowi w ciągu kolejnych 10 lat.

W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z transakcjami opcyjnymi;

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu ekonomii i rynku finansowego na okoliczność, czy transakcja opcyjna zawarta dnia 14 sierpnia 2008r. mogła przynieść przychód. Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione było również samodzielne poczynienie przez organ ustaleń w tym zakresie, mimo, że dla ustalenia tej okoliczności konieczne są wiadomości specjalne;

- art. 120 O.p. poprzez odmowę opodatkowania, osiągniętego w 2009r. przez podatnika przychodu w kwocie 15.472.124,23 zł.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że część straty na transakcji opcyjnej z dnia 14 sierpnia 2008r. stanowi koszt uzyskania przychodu w 2008r. i jednoczesne uznanie, że strata z tej samej transakcji opcyjnej, która ujawniła się w 2010r. nie stanowi takiego kosztu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 342/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Rozpoznając złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3559/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Oddalając skargę WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że w sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznał on naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez to, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku powołania biegłego z zakresu nauk ekonomicznych, który miał ocenić, czy założenia ekonomiczne, w oparciu o które były zawierane umowy, były tego rodzaju, że możliwe było osiągnięcie przychodu. Nadto wskazał, że przedmiotem analizy i oceny sądu pierwszej instancji powinna być w tej sprawie także niekonsekwencja w kwalifikacji strat na transakcjach opcyjnych z 14 sierpnia 2008r., ujawnionych w 2008r. oraz w 2010 r. (zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, istotny stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości sądu. Bezspornym jest, że transakcje walutowe były nastawione na zysk, a nie dotyczyły zabezpieczenia się przed ryzykiem finansowym, gdyż tylko 4,8% zakupów surowcowych wymagało płatności w Euro. Działalność Spółki polegająca na obrocie instrumentami finansowymi nie mieściła się w przedmiocie jej działalności gospodarczej, a zarządzający firmą nie znali się na tego typu transakcjach. Wchodząc w te transakcje Spółka opierała się na wiedzy profesjonalisty ds. zarządzania finansami, bieżących wskaźnikach ekonomicznych, krótkotrwałych prognozach, oraz tym, że wcześniejsze transakcje tego typu przynosiły zysk.

W ocenie sądu pierwszej instancji, rację należy przyznać Dyrektorowi, że kontrakt z 14 sierpnia 2008r. został zawarty w celach spekulacyjnych, gdyż logicznym jest, że dokonując transakcji na podstawie umowy ramowej z 2006r., strona skarżąca świadomie podjęła zwiększone ryzyko w celu osiągnięcia znacznego zysku, związanego z przewidywanym spadkiem, bądź wzrostem kursu waluty Euro. Świadczy o tym fakt, że transakcje pozostawały poza działalnością gospodarczą Spółki.

Prezentując dokonywane przez stronę skarżącą operacje z B., sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wydatki poniesione w 2010r. na spłatę 10.000.000 zł, miały swe źródło w długu, który powstał w wyniku spekulacyjnych działań Spółki na rynku walut wyrażonych w umowie z 14 sierpnia 2008r. Obie strony transakcji liczyły na zysk, opierając swe oczekiwania na tym, że warunki rynkowe ukształtują się korzystnie. Dlatego też na wynik sprawy, nie miał istotnego wpływu brak powołania opinii biegłego, który miałby potwierdzić, że strona skarżąca zawierając transakcje miała podstawy, by uznać, że przyniosą one zysk, gdyż to nie jest kwestionowane. Co więcej, jest immanentną cechą spekulacji. Ponadto Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie zaprzeczył, że strona skarżąca zawierając transakcję z 14 sierpnia 2008r. chciała i miała podstawy do tego by oczekiwać zarobku. Nie zaprzeczano, że celem transakcji był zysk. Niemniej przeprowadzenie dowodu na wniosek strony (art. 188 O.p.), w tym dowodu z opinii biegłego, jest wymagane dla okoliczności istotnej i odmiennej od przyjętej dotychczas. Jednakże to nie możliwość zysku, ale niedostateczne zabezpieczenie się przed stratą, było podstawą rozstrzygnięcia. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że możliwość zysku jest siłą sprawczą transakcji spekulacyjnych. Skoro w postępowaniu podatkowym nie przyjęto poglądu, że od początku nie był możliwym zysk na transakcji z 14 sierpnia 2008r., to nie było potrzeby powoływać biegłego na okoliczność, czy założenia ekonomiczne, w oparciu o które były zawierane umowy, były tego rodzaju, że możliwe było osiągnięcie przychodu.

Spekulacyjny i nieracjonalny charakter działań potwierdza nie brak możliwości uzyskania korzyści, ale to, że działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi była oderwana od działalności gospodarczej spółki, a strona skarżąca opierała się na wiedzy osoby z zewnątrz, bieżącymi wskaźnikami ekonomicznymi, krótkotrwałymi prognozami; a więc instrumentami w żaden sposób nie zabezpieczającymi przed ryzykiem jakie niosą ze sobą transakcje walutowe. Całokształt okoliczności faktycznych pozwala na wyciągnięcie wniosku, że celem działań Spółki nie było zabezpieczenie przed zmianą kursów walut przy imporcie surowca, a jedynie działanie skierowane na zysk.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, strat wynikających - ogólnie rzecz ujmując - z kontraktów zawieranych w celach spekulacyjnych, a więc przy nadmiernym ryzyku w stosunku do działalności gospodarczej, gdyż tego typu wydatki co do zasady należy uznać za nieracjonalne. Wynika to z samej zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty oparte o art. 120 i 121 O.p., gdyż przede wszystkim, pozostają poza granicami sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obecnie Sąd rozstrzyga w granicach określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. i nie ma wpływu na rozliczenie wskazywanych przez stronę skarżącą lat 2008 (co do kosztów ) czy 2009 (co do przychodu z art. 7 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.p.). Brak możliwości rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, powoduje, że odniesienie się do tego typu zarzutów jest utrudnione już chociażby ze względu na inny zakres postępowania dowodowego. Co do zasady, to, że poprzednie kontrakty przynosiły zysk, nie tłumaczy zaangażowania środków na kolejne lata bez zabezpieczeń i przyjęcia, że takie działania są racjonalne. Trudno też ocenić dlaczego w rozliczeniu za 2008r. inaczej oceniono transakcje z 14 sierpnia 2008r. Oczywiście nie jest pożądanym przyjmowanie przez organ w ramach jednego stanu faktycznego różnych konsekwencji prawnych, niemniej uzależnienie obecnej oceny od tej dokonanej uprzednio, musiałoby wynikać z przepisów prawa, zaś takiego związania poprzednią oceną nie ma. W szczególności nie można uznać treści wyniku kontroli, na jaki powołuje się strona skarżąca, za dokument urzędowy wiążący ocenami, jakie tam zawarto. Organy podatkowe ostatecznie nie wydały decyzji za 2008r. Z kolei wynik kontroli (k. 271) jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.) jest dowodem na to, że deklarowane koszty i przychody za 2008r. były prawidłowe. Skoro w obecnym postępowaniu nie jest kontrolowany rok 2008, to wynik ten nie jest podważany.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Spółka od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i nieuzasadnioną odmowę powołania biegłego z zakresu ekonomii i rynku finansowego na okoliczność, czy transakcja opcyjna zawarta dnia 14 sierpnia 2008r. mogła przynieść przychód i samodzielne poczynienie ustaleń w tym zakresie, mimo, że dla ustalenia tej okoliczności konieczne są wiadomości specjalne;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu i uznanie, że część straty na transakcji opcyjnej z dnia 14 sierpnia 2008r. stanowi koszt uzyskania przychodu w 2008r., a jednocześnie uznanie, że strata z tej samej transakcji opcyjnej, która ujawniła się w 2010r. nie stanowi takiego kosztu;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu, polegającego na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, a mianowicie na ustaleniu, że:

- zawierając transakcję opcyjną, strona skarżąca działała nieracjonalnie, gdyż nie była ona adekwatna do jej rzeczywistych potrzeb, Spółka nie miała wiedzy na temat funkcjonowania transakcji opcyjnej, zaś jej zawarcie nie było konieczne dla osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodu,

- transakcja z dnia 15 maja 2009r. nie była transakcją opcyjną, odwrotną do zawartej dnia 14 sierpnia 2008r., lecz transakcją w ramach której doszło do przedterminowego rozliczenia tej ostatniej transakcji;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z transakcjami opcyjnymi, mimo ustalenia przez Sąd, że transakcje te były zawierane w celu osiągnięcia zysku.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W złożonej skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. Niemniej jednak dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest to, czy opisane operacje gospodarcze (opcje walutowe) wykonywane przez stronę skarżącą, służyły zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W kontekście zawartych przez stronę skarżącą transakcji opcji walutowych należy przyjąć, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu z określonego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1447/05 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W przypadku inwestycji związanych z instrumentami finansowymi, czy też quasi-instrumentami finansowymi na gruncie ustawy podatkowej, należy mieć przede wszystkim na względzie to, czy zawierane transakcje miały na celu zabezpieczenie bieżącej działalności danego podmiotu, czy też nosiły charakter jedynie spekulacyjny, a nie zabezpieczający (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 4036/14 – CBOSA).

Celem kontraktu opcyjnego jest, z punktu widzenia wystawcy opcji, uzyskanie wynagrodzenia w formie premii opcji. Z punktu widzenia natomiast nabywcy opcji zabezpieczenie się przed ryzykiem związanym z wahaniem kursów walut. Zawieranie umów opcji walutowych miało jednak, w zamyśle licznych stron tych umów, cel nie tylko zabezpieczenia interesów finansowych przedsiębiorców poprzez redukcję ryzyka kursowego lecz również cel określany jako spekulacyjny tzn. uzyskanie zysków z premii należnej wystawcy opcji.

Rozróżnienie to wymaga podkreślenia, gdyż w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył tego, czy zasadnie straty związane niezapłaceniem zobowiązań wobec banku z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych zostały przez stronę skarżącą ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Spółka twierdziła mianowicie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły straty z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że przedmiotowe transakcje zawierane były jedynie w celach spekulacyjnych i były podejmowane nieracjonalnie, bez należytego przygotowania i prawidłowych zabezpieczeń, co uniemożliwia zaliczenie strat z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, co zresztą prawidłowo potwierdził sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów ze strat wynikających - ogólnie rzecz ujmując - z kontraktów zawieranych w celach spekulacyjnych. Wynika to z samej zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p). Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Przypomnieć w tym miejscu należy za licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganym dochodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Co zaś szczególnie istotne w niniejszej sprawie, przyjąć należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Umniejszenie (przy kalkulacji zobowiązania podatkowego) przychodu o wydatki poniesione w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Za taki dowód mogłaby zostać uznana np. dokumentacja obejmująca określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem, o której stanowi § 28 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674), której jednak Spółka nie prowadziła. Ponadto Spółka nie opracowała zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego ani nie posiadała dokumentów ani też choćby nie wskazywała na przynajmniej pobieżną ocenę zasadności zawierania umów opcyjnych. Nie przeprowadziła zatem analizy potwierdzającej ekonomiczną celowość zawierania umów opcyjnych.

Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać konkretny wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Unormowanie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost uzależnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów po wykazaniu przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel ten realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 2/11, publ. CBOSA).

Tym samym należy przyjąć, że dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów i to co do faktu ich poniesienia oraz wykazywania ich celowości w kontekście związku z przychodami, spoczywa na podatniku. W rozpatrywanej sprawie oczywistym jest, że jakiekolwiek informacje dotyczące transakcji opcyjnych oraz zasadności ich zawierania mogłaby posiadać wyłącznie Spółka. Nie może ona przy tym braków w swojej dokumentacji, sanować wnioskiem o powołanie biegłego, który miałby stwierdzić, czy zawarta przez nią transakcja była w konkretnych okolicznościach rynkowych na tyle dla niej ryzykowna, że można ją było określić jako nieracjonalną, czy też spekulacyjną. Słusznie wobec powyższego sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie brak jest potrzeby powoływania biegłego na okoliczność wskazywaną przez stronę skarżącą. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p.

Za prawidłowe należy także uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonywane przez stronę skarżącą operacje dotyczące opcji walutowych miały charakter spekulacyjny. Zaznaczyć należy, że instrumenty pochodne - aby spełniały swoją funkcję - powinny być tak dobrane, by ich działanie było dostosowane do specyfiki działalności danego podatnika. Koresponduje to z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem, że instrumenty finansowe, aby mogły pełnić funkcję zabezpieczenia przychodów, powinny być produktami typu tailor made (uszytymi na miarę), czyli stworzonymi przez banki dla danego podatnika jako indywidualnego klienta, co odróżnia je od inwestycji wysokiego ryzyka, które nie mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1009/12 - CBOSA). Strona skarżąca nie wykazała, aby miała możliwość zmiany oferowanego jej przez Bank produktu finansowego, czy też dopasowania go do własnych, rzeczywistych potrzeb. Bez znaczenia była w tym kontekście ocena i przewidywania Spółki co do opłacalności i zyskowności dokonywanych operacji.

Do uznania transakcji opcji walutowych za związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i tym samym umożliwiające rozpoznanie ewentualnych strat z niej wynikających, koniecznym jest zakwalifikowanie ich, jako czynności prawnych, które stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, stanowiąc zarazem niezależną od innych działań gospodarczych formę aktywności podatnika. Kryteriów tych zaś nie spełniają te czynności, których zasadniczym, a nawet wyłącznym celem jest jedynie poprawa efektywności innych operacji gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3607/14 – CBOSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja: pasz, koncentratów dla zwierząt i sprzedaż tego towaru wyłącznie na rynek krajowy. Ponadto zajmowała się ona uprawą zbóż oraz handlem surowcami i produkcją gorzelniczą. Wyklucza to możliwość kwalifikacji przeprowadzanych transakcji walutowych do dokonywanych w wykonywaniu działalności gospodarczej Spółki.

Zgodzić wypada się również z poglądem prezentowanym w judykaturze, że innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2446/12 – CBOSA).

Trafnie również podkreślił sąd pierwszej instancji, że jedynym celem transakcji walutowych, było osiągnięcie zysku, a nie zabezpieczenie się przed ryzykiem finansowym, gdyż tylko 4,8% zakupu surowcowych wymagało płatności w Euro. Strona skarżąca twierdzenia tego nie podważyła. Słusznie w konsekwencji zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonując transakcji na podstawie umowy ramowej z 2006r., strona skarżąca świadomie podjęła zwiększone ryzyko w celu osiągnięcia znacznego zysku, związanego z przewidywanym spadkiem, bądź wzrostem waluty Euro. Tym samym transakcje zawierane były w celach spekulacyjnych i pozostawały poza działalnością gospodarczą Spółki.

Wobec powyższego uznać należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, w zakresie braku związku transakcji dotyczących opcji walutowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzi to do niezasadności podniesionych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W kontekście dotychczasowych rozważań, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest związek tego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1667/15 – CBOSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, poniesione koszty związane z transakcjami opcji walutowych, nie stanowiły przedmiotu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, lecz miały one charakter spekulacyjny.

Na treść wydanego rozstrzygnięcia nie może mieć także wpływu zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie tej zasady upatrywane było w tym, że organ podatkowy część straty na transakcji opcyjnej uznał za koszt uzyskania przychodu w 2008r., zaś w rozpatrywanej sprawie uznał, że strata z tej samej transakcji opcyjnej, nie stanowi takiego kosztu w 2010r. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że faktycznie w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w październiku i listopadzie 2011r., nie zakwestionowano tego kosztu w rozliczeniu za 2008r.

Istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniane także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1572/13 – CBOSA). Wobec powyższego z faktu, że organ prowadzący kontrolę u strony skarżącej za poprzednie lata, nie zauważył błędnego rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów strat poniesionych na transakcjach związanych z opcjami walutowymi, nie można formułować skutecznego zarzutu, że również za następne lata swój błąd powinien powielać.

Ewentualne naruszenie powyższej zasady - w realiach rozpatrywanej sprawy - mogłoby stanowić skuteczny zarzut, gdyby kontrola przeprowadzona była przed rozliczeniem przez stronę skarżącą wydatków za 2010r. Należałoby wówczas rozważyć przyjęcie stanowiska, że skoro organ podatkowy potwierdził prawidłowość kwalifikacji wydatków z transakcji opcyjnych do kosztów uzyskania przychodów za rok wcześniejszy, to po zakończeniu kontroli strona skarżąca, działając w zaufaniu do organu podatkowego, nadal w dotychczasowy sposób wydatki te mogła rozliczać. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozważań w tym kierunku nie może prowadzić, gdyż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, kontrola została przeprowadzona już po zakwalifikowaniu przez stronę skarżącą, zakwestionowanych w niniejszej sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).