Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 519/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 a, art. 239 b § 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wydanej wobec A. S.A w K. (dalej: strona, Spółka) w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł, luty 2011 r. w kwocie [...] zł, maj 2011 r. w kwocie[...] zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł i sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że wspomnianą decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2011 r. w podanych wyżej kwotach. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 21 września 2016 r., a w piśmie z dnia 30 września 2016 r. zostało złożone odwołanie, które aktualnie jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego.

W dniu 28 listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł. Organ ten stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W zażaleniu na to postanowienie, pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art.233 § 1 pkt 2 a O.p., zarzucił naruszenie art.239 b § 2 w związku z § 1 pkt.4 i art. 120 O.p. Podniósł, iż organ podatkowy powołując się na przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Samo wystąpienie przesłanki, o której mowa w tym przepisie nie jest wystarczające, tym bardziej, że organ nie kwestionuje możliwości uregulowania przez Spółkę przedmiotowych kwot odsetek za zwłokę. W ocenie strony wniesienie odwołania nie jest w ocenie Spółki okolicznością, która w jakikolwiek sposób uprawdopodobniałaby, że strona nie ureguluje zobowiązania wynikającego z decyzji.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 239 b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z okoliczności wskazanych w art.239 b § 1 pkt 1-4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, ze stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w art.239 b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wspomniane w tej regulacji "uprawdopodobnienie" jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, iż przyjęcie w treści art. 239 b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1648/14 wskazano, że "skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał ( ...) w granicach terminu do wydania decyzji przez organ II instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania) to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art.239 a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art.239 b § 2 Ordynacji podatkowej."

Organ odwoławczy podkreślił także, iż w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę , że art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. związany jest z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że przy stosowaniu art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. istotnym elementem jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem okresu przedawnienia. Ze względu na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępowania odwoławczego organy podatkowe muszą mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Uznając zawarte w zażaleniu zarzuty za bezpodstawne organ odwoławczy przypomniał, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany zaskarżonym postanowieniem dotyczy odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, maj, lipiec i sierpień 2011 r. z terminem płatności odpowiednio: 21 lutego 2011 r., 21 marca 2011 r., 20 czerwca 2011 r., 22 sierpnia 2011 r. i 20 września 2011 r., które przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r.. Na moment wydania postanowienia nie wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Spółka miała możliwość uregulowania odsetek wynikających z decyzji z dnia [...] r. od dnia doręczenia tej decyzji, tj. od dnia 21 września 2016 r., czego nie uczyniła.

Dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest – jak dalej wywiódł organ odwoławczy - spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt.1-4 oraz uprawdopodobnienie wynikające z § 2 art.239 b O.p. Przesłanki z art.239 b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art.239 b § 1 w/w ustawy.

W związku z powyższym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239 b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239 b pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art.239 b § 1 pkt.4.

Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione łącznie dwie przesłanki, jedna dotycząca upływu terminu przedawnienia i druga dotycząca uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Nawiązując do argumentacji zażalenia wskazał, że zarówno wniesienie odwołania na decyzję jak i możliwość uregulowania kwot z niej wynikających jest niepodważalnym prawem podatnika. Odrębną kwestię stanowi natomiast konieczność ochrony zobowiązań podatkowych przed ich wygaśnięciem na podstawie przepisu art.239 O.p. Regulacja zawarta w art. 239 a i art. 239 b O.p. jest wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatników z interesami Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. Podatnik, który nie wykonał we właściwym czasie powstałego z mocy prawa zobowiązania, nie ma obowiązku jego wykonania, jeżeli uważa, że zobowiązanie to nie powstało w wysokości określonej decyzją organu I instancji. Jednak organ podatkowy ma prawo nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z ustawowych przesłanek, wskazanych w art. 239 b § 1 O.p, w szczególności krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach interes publiczny powinien mieć pierwszeństwo przed interesem podatnika i organy podatkowe powinny mieć zapewnioną możliwość podjęcia działań mających na celu przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 239 b § 2 w zw. z § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprawdopodobnienia w jakikolwiek sposób, że Spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z decyzji,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów będących podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zawartej w tym przepisie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o "uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz umorzenie postępowania, z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. powinien w myśl art. 239 b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organ wręcz wprost wskazał, że nie kwestionuje możliwości uregulowania przez Spółkę przedmiotowych kwot odsetek za zwłokę. Sam fakt wniesienia odwołania nie jest, w ocenie skarżącej, okolicznością, która w jakikolwiek sposób uprawdopodobniałaby to, że Spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z decyzji. Na poparcie twierdzenia, że samo wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. nie jest wystarczające, pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 364/16. W orzeczeniu tym wskazano, że samo wystąpienie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 O.p. Rygor natychmiastowej wykonalności nie jest instytucją, która ma służyć organom podatkowym do przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stąd uprawniony jest wniosek, iż sam upływ terminu przedawnienia połączony z prawdopodobnym wniesieniem odwołania przez podatnika nie może być przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy wydał stosowne postanowienie tylko i wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mając ku temu przesłanek ustawowych. Potwierdził to wprost organ I instancji wskazując w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że "W niniejszej sprawie zostało zainicjowane postępowanie odwoławcze w sprawie przedmiotowej decyzji, co wyraźnie wskazuje, iż Spółka z rozstrzygnięciem się nie zgadza. Od czasu doręczenia ww. decyzji w dniu 21 września 2016 r. do chwili obecnej nie uregulowała kwot z niej wynikających. Nie kwestionując prawa Spółki do wniesienia odwołania, jak i możliwości uregulowania przedmiotowych kwot odsetek za zwłokę, stwierdza się, iż w niniejszej sprawie, z uwagi na bliski termin przedawnienia, występuje istotne prawdopodobieństwo ich wygaśnięcia na skutek przedawnienia".

W konkluzji stwierdzono, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane, czym naruszył przepis art. 239 b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. Nadając rygor natychmiastowej wykonalności bez uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, naruszono wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wydanej wobec skarżącej spółki akcyjnej w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń 2011 r., luty 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r. i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Badając legalność działań organów podatkowych należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną m.in. w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 989/16, (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.gov.p.) wskazać należy, że – jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239 b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239 b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.).

Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 239 b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady, niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania są organy podatkowe obu instancji, które twierdzą, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń 2011 r., luty 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r. i sierpień 2011 r.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i

§ 2 art. 239 b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodabnia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Decyzja, której nadano rygor natychmiastowej postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r., wydana została w dniu [...] r. i określono nią m.in. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń 2011 r., luty 2011 r., maj 2011 r., lipiec 2011 r. i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł z terminem płatności odpowiednio: 21 lutego 2011 r., 21 marca 2011 r., 20 czerwca 2011 r., 22 sierpnia 2011 r. i 20 września 2011 r..

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." (por. m.in. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wspomniana decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 21 września 2016 r., a w piśmie z dnia 30 września 2016 r. wniesiono od niej odwołanie. W ponad dwumiesięcznym okresie, który upłynął od daty otrzymania rozstrzygnięcia do nadania mu rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca nie uiściła należności z tytułu odsetek, nie podjęła też działań zmierzających do ich zabezpieczenia, a wniesione przez nią odwołanie wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji.

Wobec powyższego nie sposób uznać, że organy przywołując wspomniane wyżej bezsporne okoliczności nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie zostanie wykonane. Należność ta wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia, a więc w okresie trzydziestu kilku dni od daty wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja podatkowa z dnia

[...] r. została przez Spółkę zaskarżona odwołaniem, a odwołanie to z uwagi na procedurę podatkową nie zostało rozpatrzone do dnia upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2016 r.)

Te wszystkie okoliczności – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239 b O.p. została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów będących podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zawartej w tym przepisie.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także należy, że skarżąca ma niewątpliwie prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych jest w pełni zrozumiałe. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy Spółka nie uiściła przedmiotowych należności, to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w dniach, jakie pozostały od 28 listopada 2016 r. do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 O.p., a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia. Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza ugruntowane stanowisko judykatury (por. m.in. wyroki NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1491/15, z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 974/15, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1496/15).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy - regulacja zawarta w art. 239 a i art. 239 b O.p. jest wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatników z interesami Skarbu Państwa. Podatnik, który nie wykonał we właściwym czasie powstałego z mocy prawa zobowiązania, nie ma obowiązku wykonania decyzji nieostatecznej i może ją kwestionować we wniesionym odwołaniu. Organ podatkowy ma jednak prawo nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z ustawowych przesłanek, wskazanych w art. 239 b § 1 O.p, w tym przypadku krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniesienie odwołania, skutkujące niewykonalnością zaskarżonej decyzji organu I instancji, nie może być bowiem skutecznym sposobem doprowadzenia przez podatnika do przedawnienia zobowiązania podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w związku z czym skargę na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił.