Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 49/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art.128, art.240 par 1 pkt 5, art.241 par 1, art.243 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust 1 pkt 8 ust 2,3,4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust 12
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 49/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r., sprawy ze skargi D. D. – W., przy uczestnictwie W. D. – W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 17 czerwca 2011r. określił D. D.-W. i W. D.-W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 77.660,00 zł. Organ I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym za 2005r. zawyżono kwotę ulgi do odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem wykazując kwotę 770.006,67 zł, zamiast kwoty 529.221,76 zł. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami a organem podatkowym była kwota przysługującego limitu do odliczenia z tytułu tzw. ulgi na wynajem, do której prawo zostało nabyte w 2003r. Według organu podatkowego podatnicy nabyli prawo do odliczenia wydatków, dotyczących inwestycji przy ul. Żeleńskiego w Krakowie, związanych z budową dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych składających się z 16 mieszkań, a według podatników składających się z 20 lokali mieszkalnych.

W decyzji organ podatkowy I instancji przyjął, że wydatki wyniosły 3.264.784,91 zł, a limit do odliczeń wyniósł 3.024.000,00 zł (189.000,00 zł x 16 lokali mieszkalnych), w związku z tym doszło do przekroczenia limitu o kwotę 240.784,91 zł.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 26 września 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie było przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. Złożona na decyzję organu odwoławczego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została oddalona wyrokiem sygn. akt l SA/Kr 91/12 z dnia 6 lipca 2012r. Również skarga kasacyjna złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego została oddalona wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3184/12.

Wnioskiem z dnia 23 lutego 2015r. D.D.-W. i W. D.- W. zwrócili się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2011r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2011r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Jako podstawę wznowienia postępowania wnioskodawcy wskazali przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacji podatkowa. Do wniosku załączono dowód tj. "Dziennik budowy, strona 15 - Wypisy dotyczące realizacji robót budowlanych i ich przebiegu". W dokumencie tym, autor projektu architektonicznego budynku wielorodzinnego w K. przy ul. Ż. pod datą 29 stycznia 2003 r. wyraża zgodę, między innymi na:

1. Podniesienie ścianki kolankowej poddasza do poz. +6,72.

2. Zmianę pochylenia połaci dachowych o ok. 2 - kalenica na poziomie +11,66.

Realizację 2 balkonów od strony południowej i zachodniej w poziomie poddasza.

Wprowadzenie na poddaszu dodatkowych okien dachowych (10 szt.).

Realizację ocieplenia w połaci dachu z wełny min. gr. 25 cm.

Ponadto kierownik budowy stwierdził także, że "wykonywane są roboty murowane poddasza zgodnie z dostarczoną dokumentacją zamienną - budynek A".

Według wnioskodawców powyższy dokument miałby świadczyć, że w 2003r. zostało wybudowanych 20 mieszkań (dodatkowo 4 mieszkania na poddaszu) w związku z tym brak było podstaw do decyzyjnego weryfikowania wysokości odpisu z tytułu ulgi na wynajem dokonanego w zeznaniu podatkowym za 2005r.

Ponadto w uzasadnieniu wniosku podniesiono, że niniejszy dowód nie był znany organom podatkowym, gdyż nie był zawarty w materiale dowodowym, który był przedmiotem oceny. Dopiero na etapie postępowania sądowego przed WSA w Krakowie, złożony został wniosek o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z tego dokumentu. W ocenie WSA, skoro niniejszy dowód nie był znany na etapie postępowania podatkowego, zatem nie sposób czynić zarzutu, że organ podatkowy tego dokumentu nie uwzględnił. Z poglądem tym zgodził się również NSA oddalając skargę kasacyjną.

W związku z tym D. D.-W. i W. D.-W. wnieśli o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym nowym dowodem, który był nieznany Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania ostatecznej decyzji, jest właśnie załączony do wniosku o wznowienie postępowania dokument. Zdaniem podatników dowód ten ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej , w związku z powyższym wnioskiem, postanowieniem z dnia 24 marca 2015r. nr [...] wznowił postępowanie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy i zasadności złożonego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2015r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2011r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2011r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 77.660,00 zł.

Organ stwierdził w kontekście treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, że załączony do wniosku o wznowienie postępowania nowy dowód w postaci "Dziennika budowy, strona 15 - Wypisy dotyczące realizacji robót budowlanych i ich przebiegu" nie może być uznany za przesłankę, która skutkowałoby koniecznością uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części i uznania, że do ustalenia limitu odliczenia z tytułu ulgi na wynajem powinna być przyjęta liczba 20 lokali mieszkalnych, a nie 16 jak to miało miejsce w sprawie. Nadto dowód ten, jak podkreślono, a w zasadzie okoliczności wynikające z tegoż dokumentu, w żaden sposób nie wpływają, ani nie mogą wpływać na kwestię nabycia prawa do ulgi i jej wysokości. W kwestii tej wypowiedziały się także sądy administracyjne obu instancji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 91/12 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3184/12).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z udowodnionego stanu faktycznego wynika, że zarówno z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2003r. jak i w korekcie z 2006r. wykazana została informacja o odliczeniu wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2003r. ze wskazaniem, że dotyczą one 16 lokali mieszkalnych na wynajem w budowanym budynku. Dopiero w kolejnej korekcie zeznania PIT-36 za 2003r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010r. w załączniku PIT/D wykazano wydatki dotyczące 20 lokali mieszkalnych.

Organ I instancji stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadał na dzień 31 grudnia 2009r. Zatem korekta zeznania podatkowego za 2003r. z dnia 29 kwietnia 2010r. została złożona po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dniu 14 sierpnia 2015r. D. D.-W. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od w/w decyzji żądając jej uchylenia, a także uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2011r. oraz wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2011r. i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak podniesiono w uzasadnieniu, dla Dyrektora Izby Skarbowej na obecnym etapie postępowania nie jest już istotne, ilu mieszkań na wynajem dotyczyła prowadzona przez stronę w 2003r. inwestycja, lecz istotne jest to, jaką ilość mieszkań strona wykazała w zeznaniu rocznym za 2003r. Strona bowiem w 2010r. nie była już uprawniona do korygowania wykazanej w zeznaniu rocznym ilości mieszkań i tym samym zwiększenie ilości mieszkań z 16 do 20 w korekcie zeznania dokonanej w 2010r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Odwołująca się podważyła stanowisko organu I instancji, że począwszy od 2010r, nie można prowadzić postępowania w celu ustalenia ilości mieszkań na wynajem w 2003r. można zaś prowadzić postępowanie w sprawie korekty ulgi wykazanej w zeznaniu za 2003r. W odwołaniu podkreślono, że to nie strona była inicjatorem składania korekt zeznania za 2003r. w zakresie wysokości ulgi na wynajem. To Naczelnik Urzędu Skarbowego domagał się złożenia tej korekty, a po jej złożeniu prowadził postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia ilości mieszkań budowanych przez stronę na wynajem w 2003r. Skoro dla podjętego rozstrzygnięcia decydujące znaczenie ma ilość budowanych mieszkań w 2003r. i o tej kwestii rozstrzygały organy w decyzjach wydanych w 2011r. to przedłożenie nowego dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji, ale nieznanego organowi, który wydał decyzję, jednoznacznie wskazującego, że strona w 2003r. budowała 20 mieszkań na wynajem, obliguje organ odwoławczy do uchylenia decyzji pierwotnej, gdyż wydana została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Teza, że organ podatkowy może w każdym czasie zmniejszyć kwotę ulgi dostosowując ją do błędnie podanej ilości mieszkań przeznaczonych na wynajem, zaś wskazanie prawidłowej ilości mieszkań możliwe jest tylko w okresie gdy zobowiązanie podatkowe za rok, w którym wykazano ulgę nie uległo przedawnieniu jest pozbawiona, zdaniem odwołującej, jakichkolwiek podstaw prawnych. W związku z powyższym strona uważa, że skoro w 2011r. została jej doręczona decyzja po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, którego zasadniczą częścią było ustalenie ilości mieszkań budowanych przez stronę w 2003r., to przedstawienie przez stronę nowego dowodu, z którego jednoznacznie wynika, że ustalenia faktyczne, na których organy oparły się w 2011r. były błędne, obliguje Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia tej decyzji, a wniesione odwołanie jest zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że załączony do wniosku o wznowienie dowód, fragment dziennika budowy, wskazuje jedynie na zmiany w projekcie architektonicznym inwestycji, nie dowodzi jednak, że powyższe zmiany wpłynęły na zmianę ilości mieszkań budowanych na wynajem z 16 lokali na 20 lokali. Jak podkreślił organ odwoławczy, małżonkowie sami przez wiele lat deklarowali budowę 16 lokali mieszkalnych, co potwierdzają inne dokumenty dotyczące procesu budowlanego, takie jak zawiadomienie z dnia 18 grudnia 2003r. o zakończeniu budowy, czy zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 lutego 2004r. o braku sprzeciwu w sprawie użytkowania dwóch budynków mieszkalnych z nieużytkowym poddaszem, co do których zgłoszono zakończenie budowy oraz zamiar przystąpienia do użytkowania pismem z dnia 19 stycznia 2004r. Zatem załączony dowód nie przesądza o ilości wybudowanych mieszkań na wynajem, a więc nie może być uznany za istotny w sprawie. Tym samym nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu odwołującej, że w przypadku korzystania z tytułu ulgi związanej w budową mieszkań na wynajem większe znaczenie ma ilość faktycznie przez stronę wybudowanych w 2003r. lokali, natomiast ilość budowanych mieszkań na wynajem określona w zeznaniu ma znaczenie drugorzędne, organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Na wysokość tego zobowiązania mają wpływ przychody uzyskane w 2005r. i koszty poniesione w 2005r. oraz ulgi i odliczenia, do których podatnik nabył prawa w latach poprzednich. Takim prawem jest nabyta w 2003r. ulga w tytułu budowy mieszkań na wynajem.

Zdaniem organu odwoławczego, strona korzystając w 2005r. na zasadzie kontynuacji z praw nabytych do odliczenia ulgi na wynajem za 2003r. nie może wzruszać tych praw poprzez korygowanie zakresu ulgi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. Zarówno w zeznaniu w wersji pierwotnej jak i w korekcie z 2006r. strona podała informację o odliczeniu wydatków mieszkalnych za 2003r. z zaznaczeniem, że dotyczą one więcej niż jednej inwestycji oraz ze wskazaniem, że ponoszone wydatki dotyczą 16 lokali mieszkalnych na wynajem w budowanym budynku. Dopiero w kolejnej korekcie PIT-36 za 2003r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010r. małżonkowie wykazali w PIT/D wydatki na 20 lokali mieszkalnych. W tej dacie, jak podkreślił organ, upłynął już termin przedawnienia zobowiązania, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż załączony do wniosku o wznowienie postępowania nowy dowód nie stanowi istotnej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania za 2005r.

Na powyższą decyzję D. D.-W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze wniesiono o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła przebieg postępowania wraz z własną oceną stanu faktycznego. W przekonaniu skarżącej stanowisko organów podatkowych jest wadliwe, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena jest niepełna. Zarzuca, że ilość lokali mieszkalnych, które strona budowała na wynajem w 2003r. obecnie nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast miała decydujące znaczenie w 2011r. Zdaniem skarżącej nie sposób uznać, że jest to ocena swobodna, zgodna z zasadami racjonalnego i logicznego rozumowania. Teza, że w styczniu 2003r. inwestor wprowadzając zmiany do projektu architektonicznego nie dążył do wybudowania na poddaszu lokali mieszkalnych lecz chciał zachować jego nieużytkowy charakter jest sprzeczna z zasadami racjonalnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Skarżąca zarzuciła dokonanie oceny przedłożonego dowodu z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy naruszyły także art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej WSA w Krakowie dokonał całkowicie odmiennej oceny wskazanego dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 w/w ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2015r. w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2011r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 czerwca 2011r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

W pierwszej kolejności należało zatem zbadać, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania ze względu na istnienie przesłanki z 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a konkretnie z uwagi na fakt, że wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody nieznane wcześniej organom podatkowym, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1867/09). Doniosłość tej zasady powoduje, jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Dodać w tym miejscu należy, że decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania została skontrolowana także przez sądy administracyjne obu instancji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 91/12 – oddalono skargę oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3184/12 – oddalono skargę kasacyjną).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.

Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części z przyczyn wymienionych w art. 245 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej

W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek stron z powołaniem się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Przypomnieć wypada, że komentowany przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dokonując wykładni tego unormowania trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały.

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Na gruncie kontrolowanej sprawy organy uznały, że nowy dowód, na który powołały się strony ("Dziennik budowy, strona 15 - Wypisy dotyczące realizacji robót budowlanych i ich przebiegu, w którym autor projektu architektonicznego budynku wielorodzinnego w K. przy ul. Ż. pod datą 29 stycznia 2003r. wyraża zgodę, między innymi na: podniesienie ścianki kolankowej poddasza do poz. +6,72, zmianę pochylenia połaci dachowych o ok. 2 - kalenica na poziomie +11,66, realizację 2 balkonów od strony południowej i zachodniej w poziomie poddasza, wprowadzenie na poddaszu dodatkowych okien dachowych (10 szt.), realizację ocieplenia w połaci dachu z wełny min. gr. 25 cm, i w którym to kierownik budowy stwierdził także, że "wykonywane są roboty murowane poddasza zgodnie z dostarczoną dokumentacją zamienną - budynek A"), nie stanowi istotnej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

W ocenie Sądu z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej należy się zgodzić, albowiem dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. powyższy dowód jak również okoliczności faktyczne potwierdzone według skarżącej tym dowodem w konsekwencji nie mogły spowodować zmiany treści decyzji w zasadniczej kwestii tj. wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Według skarżącej powyższy dokument miał dowodzić, że w 2003r. podatnicy wybudowali nie 16 mieszkań, a 20 mieszkań na wynajem (dodatkowe 4 mieszkania na poddaszu), co w konsekwencji powinno uzasadniać zmianę decyzji w sprawie określenia wysokości podatku za 2005r., w której organy podatkowe do rozliczenia podatkowego uwzględniły kontynuację odliczenia z tytułu ulgi podatkowej wydatków poniesionych na wybudowanie 16 mieszkań na wynajem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się zatem do przesądzenia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy, w trybie wznowienia postępowania podatkowego można dokonać zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. czyli za rok podatkowy, w którym odliczona została ulga z uwagi na to, że wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały skonsumowane w całości w dochodzie roku ich poniesienia, w oparciu o dowód, który miałby niewątpliwe znaczenie dla ustalenia prawa do ulgi podatkowej i wielkości ulgi z tytułu budowy mieszkań na wynajem w 2003r. tj. w roku podatkowym poniesienia wydatków.

Dla wyjaśnienia powyższej kwestii należy wskazać, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że w 2003r. podatnicy ponieśli wydatki uzasadniające prawo do ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik mógł pomniejszyć dochód o kwoty wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W przypadku, gdy wydatki te nie znajdowały pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, mógł on odliczać je w następnych latach podatkowych, aż do całkowitego odliczenia w granicach określonych w art. 26 ust. 2 i 3 (art. 26 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ograniczył okresu, w którym można dokonywać obniżenia dochodu o kwotę wydatków.

Jakkolwiek przepisy regulujące ulgę podatkową z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego na wynajem zostały uchylone, to jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) przyznano podatnikom, którzy nabyli prawo do ulgi, możliwość dalszego jej wykorzystywania, także w odniesieniu do wydatków poniesionych po uchyleniu przepisu regulującego tę ulgę, jednakże ograniczając tę możliwość czasowo i odnosząc ją wyłącznie do wydatków na inwestycje, które zostały rozpoczęte przed 1 stycznia 2001r. i wydatków poniesionych do 31 grudnia 2003r. Podkreślić należy, że ustawodawca użył określenia "nabyli prawo do odliczeń". Oznacza to, że prawo do ulgi musiało powstać przed 1 stycznia 2001r., a po tej dacie podatnicy mogli korzystać z odliczeń tylko w ramach wcześniej nabytej ulgi. Po 1 stycznia 2001r. mogli bowiem odliczać nowe wydatki tylko z uwagi na już rozpoczętą wcześniej inwestycję.

Ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f., wielkość wydatków, które podlegały odliczeniu do dochodu zależała m.in. od ilości mieszkań budowanych na wynajem osobom nienależącym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8 art. 26 u.p.d.o.f., istotna dla obliczenia wielkości ulgi, a także zakresu zachowania prawa do niej po 31 grudnia 2000r., była ilość mieszkań, których budowę rozpoczęto przed tą datą. Tylko wydatki na budowę tych mieszkań można było uwzględniać w podstawie opodatkowania w okresie między 1 stycznia 2000r., a 31 grudnia 2003r. oraz ewentualnie w latach późniejszych, na zasadach określonych w art. 26 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r.

Wielkość wydatków podlegających odliczeniu wykazywana była w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki na preferowany przez ustawodawcę cel poprzez wskazanie zarówno wyliczonej według ustawowego wzoru kwoty odliczenia, jak i poprzez wskazanie ilości lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Z powołanych przepisów wyprowadzić należy zatem kolejny wniosek, że prawo do ulgi podatkowej przysługiwało podatnikowi, który spełniał warunki do jej uzyskania i jednocześnie wyraził wolę do skorzystania z tej możliwości, wypełniając zeznanie podatkowe oraz wskazując w załączniku do niego (PIT/D) zakres, w jakim chce skorzystać z ulgi, m.in. poprzez określenie ilości mieszkań, które w budowanym budynku będą przeznaczone do wynajęcia osobom innym niż te, które zaliczane były do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W kolejnych latach podatkowych (po 1 stycznia 2004r.) można było odliczyć od dochodu tylko kwotę ulgi niewykorzystanej w roku poniesienia wydatków.

O wysokości odliczeń decydowała zatem kwota wydatków wskazana w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy poniesienia wydatków. W niniejszej sprawie był to rok podatkowy 2003.

Kwestionując wysokość odliczenia w roku następującym po roku poniesienia wydatków organ musiałby zatem albo zakwestionować wielkość wydatków pozostałych do odliczenia (np.: z uwagi na to, że podatnik odliczył od podstawy opodatkowania kwotę wyższą niż pozostała do odliczenia), albo zakwestionować zeznanie podatkowe za rok poniesienia wydatków, gdyby stwierdził, że kwota wydatków do odliczenia została obliczona niezgodnie z zasadami przyznania ulgi. Podobnie podatnik, stwierdzając nieprawidłowe wielkości kwoty podlegającej odliczeniu w ramach ulgi, musiałby skutecznie skorygować zeznanie podatkowe za rok poniesienia wydatków (tak NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3184/12).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku podatkowego następującego i lat następnych po roku poniesienia wydatków organ podatkowy powinien ograniczyć postępowanie dowodowe do stwierdzenia, czy podatnikowi pozostała do odliczenia kwota ulgi z uwagi na to, że wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znalazły pokrycia w dochodzie roku ich poniesienia i czy ulga ta nie została odliczona w latach wcześniejszych. W postępowaniu tym nie powinna natomiast podlegać badaniu wielkość przysługującego podatnikowi odliczenia, ani też prawo do tej ulgi, jeżeli zeznanie za rok podatkowy poniesienia wydatków nie zostało podważone.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla ustalenia wysokości odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na wynajem w 2005r. wiążąca była ilość mieszkań (16) wskazana w zeznaniu za rok 2003. Nieistotne bowiem było w sprawie dotyczącej 2005r., czy sporne mieszkania na poddaszu były budowane w 2003r., czy też o przeznaczeniu poddasza na lokale mieszkalne postanowiono później. Istotne było, jaka wysokość wydatków została wskazana w zeznaniu o wysokości dochodu za rok 2003.

W zeznaniu złożonym w ustawowym terminie, podatnicy wykazali limit wydatków odpowiadający 16 lokalom na wynajem i taką ilość lokali wskazali w załączniku PIT/D do deklaracji podatkowej. Wysokość wydatków, podlegających odliczeniu, przekroczyła wysokość dochodów podatników za ten rok, co dawało podstawę do odliczenia wydatków w następnych latach podatkowych.

Korektę tego zeznania w zakresie wysokości wydatków na budowę budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi na wynajem (20 lokali) skarżący złożyli 29 kwietnia 2010r. W tej dacie upłynął już termin przedawnienia zobowiązania, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem korekta ta nie wywarła skutku w postaci wiążącej zmiany wysokości kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu, bowiem korektę zeznania podatkowego za 2003r. podatnicy mogli złożyć jedynie do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok, czyli w tym przypadku do dnia 31 grudnia 2009r. Termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem terminem granicznym zarówno dla prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13), jak i dla skutecznego złożenia korekty zeznania podatkowego. W powyższej uchwale wyrażony został pogląd, że upływ terminu przedawnienia wywołuje skutki zarówno materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania, jak i skutki procesowe w postaci niemożności prowadzenia postępowania podatkowego, którego przedmiotem miałoby być to zobowiązanie.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3184/12 organ podatkowy nie może weryfikować zeznania podatnika, zarówno poprzez zwiększenie, jak i zmniejszenie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Nie może tym samym weryfikować także tych danych, które stanowią podstawę obliczenia zobowiązania, w tym także wielkości wydatków podlegających odliczeniu z tytułu ulgi podatkowej

W opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie skoro nie może tego czynić w postępowaniu wymiarowym, to tym bardziej w postępowaniu nadzwyczajnym np. w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Należy podkreślić, że z tych samych powodów podatnik po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może skutecznie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Skoro niemożliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, a także skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zwykle wymagające złożenia korekty deklaracji), to i nieskuteczne jest złożenie deklaracji korygującej deklarację dotyczącą zobowiązania, którego okres przedawnienia już upłynął i to niezależnie do tego, czy w deklaracji tej wykazano podatek do zapłaty. Tym samym zmiana wysokości kwoty podlegającej odliczeniu w korekcie zeznania za rok 2003 nie wywołała skutku w postaci zwiększenia kwoty do odliczenia.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3184/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że niemożliwe było weryfikowanie wielkości ulgi wykazanej w zeznaniu za rok 2003 przez organ w postępowaniu dotyczącym roku 2005. Nawet gdyby w tym ostatnim postępowaniu ustalono, że sporne lokale na poddaszu mogły być uwzględnione w ramach odliczenia wydatków na budowę budynków mieszkalnych, kwestia ta i tak nie mogła by mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, skoro niemożliwe z uwagi na upływ czasu, było skorygowanie wysokości kwoty podlegającej odliczeniu, zarówno w drodze korekty deklaracji, jak i w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżących za rok 2003. W 2005r. nie było już możliwe nabycie prawa do odliczenia z tytułu ulgi, a jedynie wykorzystanie ulgi nabytej wcześniej.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku. Skoro tak, to należy skonstatować, że również poprzez wznowienie postępowania dotyczącego 2005r. nie jest możliwa weryfikacja wielkości ulgi wykazanej w zeznaniu podatkowych za 2003r., co dawałoby podstawę do zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Skoro zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2005r. organy podatkowe powinny ograniczyć postępowanie dowodowe jedynie do stwierdzenia, czy podatnikowi pozostała do odliczenia kwota ulgi i w postępowaniu tym nie powinna być badana wielkość przysługującego podatnikowi odliczenia, ani też prawa do tej ulgi, jeżeli zeznanie podatkowe za rok poniesienia wydatków nie zostało podważone (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015r.), to tym bardziej brak jest podstawy do wznowienia postępowania za 2005r. w oparciu o przesłankę pominięcia dowodu wskazującego na inną ilość wybudowanych mieszkań na wynajem niż podana w zeznaniu podatkowym złożonym za rok poniesienia wydatków (2003). Dlatego też w tym znaczeniu uprawniony był pogląd organów podatkowych, że załączony dowód w postaci fragmentu dziennika budowy nie był dowodem istotnym w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W tym kontekście należy uznać za bezzasadny zarzut skargi wskazujący na dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny przedłożonego dowodu z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.