Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 240/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" s.c. B. W., J. W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r . Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] r. określającą stronie – "A" s.c. za grudzień 2007r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. oraz orzekającą o wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do zapłaty w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej powoływana także jako O.p.), art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm. - powoływana także jako ustawa o VAT).

Wskazując w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy organ podniósł, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest handel tekturą oraz produkcja opakowań tekturowych.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego od nierzeczywistych transakcji zakupu, jak również nieprawidłowości związane z wystawieniem faktur sprzedaży w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Nieprawidłowości związane z brakiem rzeczywistych transakcji zakupu dotyczyły faktur wystawionych 31 grudnia 2007r. na rzecz spółki ""A" " s.c. przez firmę "B" z B. . Były to następujące faktury:

- faktura [...] na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł na tekturę falistą fala BC A 1 5w szara, bigowanie tektury,

- faktura [...]na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł na tekturę falistą fala C A 1 3w szara, bigowanie tektury,

- faktura [...]na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł na tekturę falistą fala C A 1 3w szara, bigowanie tektury,

- faktura [...]na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł na tekturę falistą fala BC A 1 5w szara, bigowanie tektury,

- faktura [...]na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł na tekturę falistą fala B A 2 3w bielona, bigowanie tektury,

- faktura [...]na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł na tekturę falistą fala BC A 1 5w szara, bigowanie tektury (w rejestrze błędnie ujęto w/wym. fakturę, tj. w wartości netto: [...]zł. i podatek VAT: [...]zł.),

- faktura [...]na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł. na tekturę falistą fala C A 1 3w szara, bigowanie tektury,

- faktura [...]na wartość netto: [...]zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...]zł. na tekturę falistą fala B A 2 3w bielona, bigowanie tektury.

Łączna wartość netto wynikająca z zakwestionowanych faktur wynosiła: [...]zł, a podatek VAT wg stawki 22% - [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż wymienione powyżej faktury zakupu tektury, wystawione na rzecz strony przez firmę "B" , dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustalono, iż tektura wynikająca z wymienionych wyżej faktur zakupu, została wykazana przez spółkę ""A" " w fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz firmy "C" z B. Spółka ""A" " wystawiła na rzecz firmy A. S. następujące faktury sprzedaży VAT:

- [... ]r. - fakturę nr [...] na wartość netto: [...] zł. podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł.na tekturę fal. odpadową B bieloną,

- [...] r. - fakturę nr [...] na wartość netto: [...] zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł na tekturę fal. BC odpadową oraz tekturę fal. C z nadrukiem,

- [...] r. - fakturę nr [...] na wartość netto: [...] zł, podatek VAT wg stawki 22%: [...] zł na tekturę fal. odpadową BC.

Łączna wartość netto wynikająca z faktur sprzedaży wynosiła [...]zł i podatek VAT wg stawki 22% - [...]zł.

W toku postępowania organ I instancji dokonał analizy faktur zakupu i sprzedaży tektury i na podstawie porównania ilości zakupu i sprzedaży wykazanych w fakturach i stwierdził, iż tektura uwidoczniona na fakturach zakupu:

- nr [...]- została wykazana na fakturach sprzedaży nr [...],[...],

- nr [...]- została wykazana na fakturze sprzedaży nr [...],

- nr [...]- została wykazana na fakturze sprzedaży nr [...].

Organ stwierdził, iż zakwestionowane faktury zakupu nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych z nich wynikających. Również w odniesieniu do wprowadzonych przez Spółkę ""A" " do obrotu gospodarczego, faktur sprzedaży, organ I instancji stwierdził, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji handlowych, co z kolei stanowiło podstawę do zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, normującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu samego faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Określona przez organ I instancji na mocy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku do zapłaty wynosiła [...]zł.

Ponadto ustalono, iż Spółce nie przysługuje w rozliczeniu za grudzień 2007r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynoszący łącznie [...]zł., wynikający z faktur:

- nr [...] z [...]r.,

- nr [...] z [...]r.,

- nr [...]z [...]r.,

- nr [...] z [...]r.,

dokumentujących zakup energii elektrycznej, wody i odprowadzenia ścieków oraz zakup usług telekomunikacyjnych, które zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług winny być rozliczone za okres, w którym przypada termin płatności, a więc za styczeń 2008r.

W efekcie decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił spółce cywilnej ""A" kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł. zamiast zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług orzekł o podatku od towarów usług do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. z tytułu wystawienia faktur na rzecz firmy "C" .

Strona złożyła odwołanie od w/w decyzji.

W odwołaniu wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania ze względu na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci zeznań świadka G. O. , przeprowadzonego w toku kontroli z naruszeniem prawa, a także ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również z uwagi na błędne zastosowanie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, istnienie sprzeczności ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Ponadto w odwołaniu strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do uznania, że umowy sprzedaży zawarte przez stronę z G. O. i A. S. są czynnościami pozornymi, zmierzającymi do obejścia prawa oraz naruszenie art. 353 k.c. poprzez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu, jak miało to miejsce przy umowie sprzedaży zawartej pomiędzy stroną a A. S. . Nadto zdaniem strony w sprawie naruszono art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że ustalono, iż tektura wynikająca z wyszczególnionych powyżej faktur zakupu od firmy "B" , została wykazana przez spółkę ""A" " w fakturach sprzedaży o numerach: [...] , wystawionych na rzecz firmy "C" z B. Na podstawie porównania ilości zakupu i sprzedaży wynikających z faktur stwierdzono, że tektura uwidoczniona na fakturach zakupu:

- nr [...] z 31 grudnia 2007r. (data sprzedaży 28 grudzień 2007r.), nr [...] z 31 grudnia 2007r., [...] z 31 grudnia 2007r. - została wykazana na fakturach sprzedaży: nr [...] z 31 grudnia 2007r. oraz nr [...] z 31 grudnia 2007r.,

- nr [...] z 31 grudnia 2007r. (data sprzedaży 28 grudzień 2007r.), nr [...] z 31 grudnia 2007r., nr [...] z 31 grudnia 2007r. – została wykazana na fakturze sprzedaży nr [...] z 31 grudnia 2007r.,

- nr [...] z 31 grudnia 2007r., nr [...] z 31 grudnia 2007r. - została wykazana na fakturze sprzedaży nr [...] z 19 grudnia 2007r.

Z dokonanej analizy faktur zakupu i sprzedaży wynikało ponadto, że cena jednostkowa tektury z faktur zakupu, wystawionych przez firmę "B" , jest wyższa niż cena odzwierciedlona na fakturach sprzedaży, wystawionych przez Spółkę ""A" " w grudniu 2007r. na rzecz firmy "C" . Wartość zakupu tektury znacznie przewyższała wartość jej sprzedaży, co umożliwiło Spółce ""A" " dokonanie odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupu tektury w łącznej kwocie [...] zł, przy wykazaniu podatku należnego od sprzedaży w niższej kwocie wynoszącej [...] zł.

W celu wyjaśnienia okoliczności współpracy i zawartych przez stronę transakcji z firmami G. O. i A. S. , organ I instancji przesłuchał w sprawie wspólników spółki ""A" ", jak również kontrahentów spółki ""A" " - tj. G. O. i A.. S. .

Wspólników spółki ""A" " przesłuchano [...] r. Ze złożonych przez nich zeznań wynikało, iż sprawami Spółki zajmowała się B. W., a J.W. głównie pracował przy obróbce tektury. Wspólnicy potwierdzili dokonanie zakupu tektury od G. O. 28 i 31 grudnia 2007r., na podstawie przyjętych do rozliczenia faktur VAT, a także dostarczenie tektury do magazynu w celu wykonania na niej przerobu oraz oświadczyli, że transportem tektury do magazynów Spółki zawsze zajmowała się firma G. O. . B.W. wskazała, że tektura udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez G. O. od nr [...] do [...] , została sprzedana do firmy A. S. , po wykonaniu na niej przerobu. W toku przesłuchania B. W. nie przedstawiła jednak żadnych szczegółów odnośnie kwestionowanych transakcji. Nie pamiętała czego dotyczył przerób (chociaż twierdziła, że tektura wymieniona na fakturach zakupu była dostarczana do magazynu Spółki ""A" " w celu wykonania na niej przerobu), nie okazała zamówienia (pomimo że oświadczyła, iż powodem zakupu przedmiotowej tektury od G. O. było zamówienie złożone przez firmę A. S. ), nie potrafiła również wyjaśnić, czym różnił się towar zakupiony na podstawie faktur wystawionych przez "B" , od towaru wymienionego na fakturach sprzedaży "D" . Na zadane pytanie, czy ceny po jakich Spółka dokonała zakupu były okazyjne B. W. odpowiedziała, że cena była wcześniej ustalona, w momencie dokonywania zamówienia w firmie G. O. , a realizacja zamówienia trwała kilka dni. Odnośnie zaś zasygnalizowanej przez przesłuchujących kwestii zastosowania przez Spółkę cen sprzedaży znacznie niższych niż ceny zakupu, B. W. stwierdziła, że "możliwe, że towar nie odpowiadał oczekiwanej jakości klienta, i aby nie zostać z tym towarem na stanie na koniec roku, cena sprzedaży została obniżona". Przesłuchiwana nie miała jednak pewności, że tak właśnie było. Na pytanie przesłuchujących, dlaczego Spółka przy zakupie tektury korzystała z pośrednika w sprzedaży zamiast kupować tekturę bezpośrednio u producenta, B. W. stwierdziła, że G. O. był dużym odbiorcą u producentów i posiadał duże rabaty przy zakupie i dlatego oferowane przez niego ceny towarów były niższe, niż Spółka mogłaby wynegocjować u producenta. Natomiast okoliczność wcześniejszego wystawienia faktury sprzedaży tektury na rzecz A. S. (fakturę sprzedaży nr [...] wystawiono 19 grudnia 2007r.) od daty wynikającej z faktur zakupu tektury od G. O. (faktury zakupu nr [...] oraz nr [...] dokumentowały nabycie w datach 28 i 31 grudnia 2007r.), B. W. wytłumaczyła tym, że towar przychodził do Spółki wcześniej w celu przerobu, a faktury za zakup tektury zostały wystawione i dostarczone z datą 31 grudnia 2007r.

Z kolei przesłuchany w sprawie J. W. , zajmujący się w Spółce przerobem tektury, na pytanie przesłuchujących czym różnił się towar zakupiony na podstawie faktur wystawionych przez G. O. od towaru wymienionego na fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz "D" , wyjaśnił, iż myśli, że jest to ten sam towar.

Oceniając wyjaśnienia wspólników Spółki ""A" " dotyczące powodów dokonania sprzedaży tektury po cenach znacznie niższych od cen sprzedaży, a także przyczyn wystąpienia sytuacji wcześniejszego dokonania sprzedaży tektury od jej zakupu, stwierdzić należy, iż wyjaśnienia te nie dają przekonujących podstaw do uznania ich za wiarygodne. Skoro bowiem, jak twierdzili wspólnicy Spółki ""A" ", towar przychodził wcześniej w celu dokonania przerobu, to tym bardziej cena sprzedaży takiego towaru do podmiotu - który złożył wcześniej zamówienie na konkretny towar (z zeznań B. W. wynikało, iż zakupy tektury dokonywane były pod zamówienie złożone przez "D" ) - powinna co najmniej uwzględniać koszty przerobu, a także ewentualny zysk. Również tłumaczenia strony o niskiej jakości towaru, będącej powodem obniżenia cen przy sprzedaży, nie można uznać za wiarygodne w aspekcie wskazanych przez B. W. okoliczności dokonania zakupów pod konkretne zamówienie od "D" . Trudno bowiem racjonalnie wytłumaczyć fakt, iż planując dokonanie transakcji gospodarczych opiewających na kwoty rzędu [...] zł brutto, przedsiębiorca nie sprawdza przy zakupie jakości towaru, który ma zamiar odsprzedać po dokonaniu przerobu, i na który zamówienie już przyjął od kontrahenta. Z powyższych względów nieprawdopodobne są również podniesione w odwołaniu argumenty strony o chęci obniżenia stanów magazynowych na koniec roku kalendarzowego, tym bardziej, że w toku przesłuchania dokonanego [...]., B. W. zeznała, że powodem zakupu tak dużej ilości tektury była "okazja do zarobienia pieniędzy".

Ustalenia poczynione w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - zdaniem organu II instancji - wykazały, iż zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży tektury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, do których się odwoływały, a zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci umożliwienia stronie odliczenia podatku naliczonego.

Fikcyjność transakcji została potwierdzona zeznaniami G. O. . Z treści jego zeznań wynikały powody zawarcia zakwestionowanych transakcji oraz cały mechanizm wzajemnej współpracy pomiędzy spółką ""A" ", a firmami "B" G. O. i "D" . Z włączonych do akt sprawy zeznań G. O. z [...]r., przesłuchanego w charakterze kontrolowanego na okoliczność prowadzonej przez niego w latach 2007-2008 działalności gospodarczej, jednoznacznie wynikało, iż transakcje udokumentowane fakturami od nr [...]do nr [...] , zostały zawarte dla korzyści spółki cywilnej ""A" " i firmy "B" , a firma "D" była tylko i wyłącznie pośrednikiem, który naliczał marże i odprowadzał od tego należne podatki. Beneficjentami całej transakcji była spółka ""A" " i "B" . W złożonych zeznaniach G.O. wyjaśnił, iż na koniec grudnia 2007r. spółka ""A" " miała zobowiązania wobec firmy "B" , sięgające ponad [...]zł. Najstarsze faktury sięgały roku 2006 i groziło im przeterminowanie. Zaproponowano zatem, aby G. O. pożyczył prywatnie B. W. pieniądze na spłatę długów firmie "B" i równocześnie, żeby firma "B" obciążyła Spółkę ""A" " nowymi fakturami z odroczonym terminem płatności, co miało pozwolić spółce ""A" " na uzyskanie "półrocznego oddechu", by spłacić zobowiązania wobec G. O. . Z zeznań tych wynikało ponadto, że dostawcą towarów wymienionych na fakturach, jest spółka ""A" ", pośrednikiem firma "D" , drugim pośrednikiem jest firma "B" i nabywcą spółka ""A" ". Wyjaśniając pochodzenie towaru, stanowiącego przedmiot okrężnego obrotu pomiędzy współpracującymi ze sobą firmami: ""A" " s.c, "B" i "D" , G. O. wyjaśnił, że tektura pochodzi bezpośrednio ze stanów magazynowych Spółki ""A" ", ponieważ spółka ta, jako producent opakowań tworzy przy tym bardzo wiele odpadów, i jak każdy producent ma straty magazynowe, które zazwyczaj są wysokie. Dodał też, że zdaje sobie sprawę, że w tych transakcjach, które miały miejsce jedynie spółka ""A" " odniosła korzyści w postaci zawyżenia kosztów i podatku naliczonego.

Organ stwierdził także, że zeznania G. O. z [...] r. złożone zostały w trakcie przesłuchania go w charakterze kontrolowanego. Wyciąg z protokołu przesłuchania z [...] r. został załączony do protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej ""A" " w 2013r., i stanowił załącznik nr 92 tego protokołu. Włączone do postępowania, prowadzonego wobec spółki ""A" ", zeznania G. O. , stanowiły jeden z dowodów w sprawie i podlegały ocenie według norm określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na tej podstawie wywiódł, że z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystywania dowodowo dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nadto w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości /vide wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 902/13 z 22 października 2013r./.

Z powyższych względów niesłusznym jest powołany w odwołaniu zarzut nieuprawnionego wykorzystania w postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec strony, dowodu w postaci zeznań świadka G. O. z [...] r., przeprowadzonego w toku kontroli z naruszeniem prawa. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony dowód ten nie został przeprowadzony z naruszeniem przepisów prawa, był to dowód z przesłuchania przeprowadzony w innym postępowaniu, który włączono do akt postępowania prowadzonego wobec Spółki ""A" " ze względu na jego znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu regulacji art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wniosków w powyższym zakresie nie zmieniają ponadto argumenty strony opierające się na twierdzeniu, że wadliwość wskazanego dowodu została potwierdzona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]r ., w którym uznano, iż zeznania te nie stanowią dowodu. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...]r . nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. włączył do materiałów dowodowych badanej sprawy protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej wcześniej w dniach 23,29,30 sierpnia i 5, 20 oraz 21 września 2011r. w spółce cywilnej ""A" " w zakresie transakcji zawartych z firmą "B" , wraz z załącznikami, a także zawiadomienie kontrolowanego z [...]r . nr [...] o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń. Jak wynikało z treści zawiadomienia, stwierdzono w nim, iż materiał dowodowy w postaci zeznań z przesłuchania G. O. z [...]r. nie stanowi dowodu w tej kontroli podatkowej. Dowód w postaci przesłuchania, które dokonano w innym postępowaniu, nie stanowi dowodu przeprowadzonego w ramach danych czynności kontrolnych. Niezależnie jednak od interpretacji ujętego w piśmie nr [...] sformułowania, dla rozstrzygnięcia zasadniczej w sprawie kwestii - dotyczącej możliwości wykorzystania dowodu z przesłuchania G. O. z 23 września 2011r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki ""A" " - istotne znaczenie mają unormowania prawne określone wyżej powołanymi przepisami art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, które dopuszczają możliwość włączenia do postępowania dowodu z innego postępowania.

Ponadto organ podatkowy powtórzył dowód z przesłuchania G. O. i [...] . przesłuchał go w charakterze świadka na okoliczność zawartych ze Spółką ""A" " w grudniu 2007r. transakcji. W toku tego przesłuchania świadek potwierdził początkowo sprzedaż tektury na rzecz spółki ""A" " i wystawienie faktur o numerach [...] do [...] , jednakże nie przedstawił żadnych szczegółów transakcji. Nie pamiętał, czy faktury te dokumentowały jednorazowe dostawy, czy były to faktury zbiorcze za jakiś czas, nie pamiętał jakim środkiem transportu była dostarczana tektura do Spółki, czy cena wykazana na fakturach była ceną stosowaną wobec innych odbiorców, ani kto wykonywał usługi bigowania. Natomiast na pytanie przesłuchujących, w jakiej firmie została nabyta tektura, będąca następnie przedmiotem dostaw do spółki ""A" ", udokumentowanych fakturami nr [...] do nr [...], G. O. wyjaśnił, że tektura ta została nabyta w firmie A. S. . Z zeznań G. O. wynikało ponadto, że o działalności firmy "D" (która znajdowała się pod tym samym adresem co firma "B" ) decydował on. Świadek zeznał, że w 99,9% to on podjął decyzję o dokonaniu przez firmę A. S. zakupu tektury w spółce, udokumentowanej fakturami VAT nr [...] , [...] , [...] . Stwierdził też, że towar sprzedany w dniach [...] r. przez jego firmę na rzecz Spółki ""A" ", to ten sam towar oznaczony na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz A. S. .

Z zeznań G. O. można było wysnuć wniosek, iż generalnie mechanizm współpracy zasadzał się na organizowaniu okrężnego obiegu fakturowego transakcji, celem uzyskania korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego (przy jednoczesnym znacznym zawyżaniu kosztów i podatku naliczonego przez jedną z firm z łańcucha dostaw), natomiast towar cały czas pozostawał ten sam - pochodził ze stanów magazynowych spółki ""A" " (odpady), która poprzez to, że była producentem opakowań, mogła wykazywać wysokie straty magazynowe. Przedstawiony schemat obrotu tektury – zdaniem organu - przedstawia znamiona obrotu karuzelowego, który charakteryzuje się gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem, powodującym "powrót" towarów do puntu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy. W niniejszej sprawie obrót odbywał się z udziałem trzech podmiotów, z których jeden - spółka ""A" ", poprzez fakturowanie sprzedaży do następnego podmiotu, po cenach znacznie niższych od cen wynikających z faktur zakupu, osiągała korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego.

Okoliczności wynikające z zeznań G. O. , dotyczące wzajemnego wystawiania faktur pomiędzy firmami "B" G. O. , "D" i spółką cywilną ""A" ", korespondowały z wnioskami płynącymi z zeznań złożonych przez A. S. w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka [...] r. W toku tego przesłuchania A. S. wprawdzie potwierdziła okoliczność zakupu w dniach 19, 28 i 31 grudnia 2007r. tektury na podstawie faktur VAT nr [...] , ale jednocześnie nie potrafiła przedstawić szczegółów związanych z transakcjami. Stwierdziła, że w tym czasie przebywała na urlopie macierzyńskim, a o transakcjach została powiadomiona przez "dziewczyny z biura". Zeznała, że tektura zakupiona w spółce ""A" ", została następnie sprzedana do G. O. , jednak nie wiedziała gdzie została dostarczona. Wyjaśniła, że o transakcjach decydował G. O. , który posiadał firmę w tym samym pomieszczeniu, co jej firma, i to on kierował jej firmą. Stwierdziła, iż w firmie "D" w większości podejmowano decyzje na polecenie G. O. . Z zeznań A. S. wynikało ponadto, że jej firma oraz firma G. O. współpracowały ze sobą i kupowały "od siebie wzajemnie towary". Odnośnie osiąganych korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej i swojej roli w firmie, A. S. wyjaśniła, iż ustaliła z G. O. , że będzie otrzymywać na rękę 3.000 zł. miesięcznie. Stwierdziła też, że była w biurze, wystawiała faktury i zamówienia, a większość decyzji podejmował G. O.

Do akt sprawy włączono ponadto protokoły przesłuchań B. W. , J. W. i G. O. , przeprowadzonych 20 i 21 września 2011r.

W zeznaniach złożonych przez G. O. do protokołu przesłuchania z [...] r ., przedstawiając zasady współpracy z firmą A. S. , wyjaśnił, iż kooperował z nią i miała ona siedzibę taką sama jak jego firma. Stwierdził, iż zarówno jego firma była dostawcą dla firmy A. S. , jak i jej firma była dostawcą dla niego. Zeznał też, że nieformalnie prowadził firmę "D" i kierował tą firmą.

Z kolei przesłuchana [...] r. B. W. , po okazaniu jej faktur zakupu wystawionych przez G. O. , na pytanie kontrolujących, czy potwierdza fakt zakupu 28 i 31 grudnia 2007r. tektury, o której mowa w fakturach, stwierdziła, iż na pewno tak było, skoro są faktury, ale jednocześnie wyraziła podejrzenie, że nie wszystko przyszło w jednym dniu. Na pytanie kontrolujących z czego mogła wynikać tak duża wartość zamówienia w tak krótkim czasie, B. W. odpowiedziała, że nie pamięta, ale myśli, że to była jakaś "okazja do zarobienia pieniędzy". Przesłuchiwana nie potrafiła jednak wyjaśnić dlaczego Spółka ""A" " sprzedała tekturę taniej niż ją kupiła, skoro, jak wcześniej zeznała, transakcja ta miała być "okazją do zarobienia pieniędzy".

Zdaniem organu analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawała przekonujące podstawy do uznania, że sporne w sprawie faktury zakupu i sprzedaży tektury, wystawione przez firmę "B" G. O. na rzecz spółki cywilnej ""A" ", oraz faktury wystawione przez Spółkę ""A" " na rzecz firmy "D" , nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe dowiodło, że faktury te zostały wystawione przez podmioty zaangażowane we wzajemne fakturowanie transakcji, mających charakter transakcji karuzelowych, tj. przebiegających w zamkniętym kręgu podmiotów, które cechuje gospodarczo nieuzasadniony "powrót towaru" do pierwotnego sprzedawcy i brak odbiorcy końcowego. Analiza całości włączonych do akt sprawy materiałów pozwalała organom wywieść wnioski, że wystawienie nierzetelnych faktur służyło uzyskaniu korzyści podatkowych w postaci nienależnego odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę ""A" ". Dodać należy, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Działania strony nie były bowiem ukierunkowane na osiągnięcie zysku z transakcji zakupu i sprzedaży tektury, czego dowodem było dokonanie sprzedaży - wcześniej zakupionego pod konkretne zamówienie - towaru po cenach znacznie niższych od cen zakupu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w takim aspekcie sprawy, organ I instancji zasadnie ocenił działania strony jako pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Stwierdzono, iż dokonywanie sprzedaży po cenach znacznie niższych niż zakup, a tym samym narażanie swojej działalności na znaczne straty i tłumaczenie powyższego stanu chęcią obniżenia stanów magazynowych na koniec roku kalendarzowego, jest sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, która winna być ukierunkowana na zysk.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie jest powołany do rozstrzygania racjonalności realizowanych działań gospodarczych bowiem do tego koniecznym jest powołanie biegłego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiła kwestia braku skutecznego zarządzania przedsiębiorstwem, lecz stwierdzone w sprawie okoliczności świadczące o fikcyjności fakturowanych transakcji, wykazanych w deklarowanym przez stronę rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. Zasygnalizowany natomiast przez organ podatkowy brak racjonalności działań przedsiębiorcy, przejawiający się brakiem dbałości o osiągnięcie zysku z transakcji sprzedaży, stanowił jeden z elementów dokonanej przez organ podatkowy oceny, którą przeprowadzono z uwzględnieniem całości stwierdzonych w sprawie okoliczności. Podkreślił, iż niewątpliwie to w gestii organów podatkowych leży dokonanie oceny, czy dane transakcje miały miejsce, i czy faktury dokumentujące te transakcje stanowiły podstawę do odliczenia podatku. Organy podatkowe są bowiem nie tylko uprawnione, ale wręcz zobligowane do dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych i do badania wiarygodności przedłożonych im dokumentów. Z powyższych względów argument strony o konieczności powołania w sprawie biegłego uznał za chybiony.

W odwołaniu strona zakwestionowała dokonane w sprawie ustalenia wskazując na ich wadliwość z powodu nie podważenia faktycznego dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, nie odniesienia się przez organ podatkowy do faktu, że wszystkie towary, nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur, zostały następnie sprzedane przez stronę, jak również z powodu nie uwzględnienia okoliczności dokonania zapłaty za zakupione towary. Wbrew jednak twierdzeniom strony fakt dokonania zapłaty za towar w formie przelewów bankowych oraz fakt dokonania wzajemnej kompensaty należności na podstawie dokumentu [...] , nie przesądzał o zaistnieniu spornych w sprawie transakcji. Organ I instancji zauważył w wydanym dla strony rozstrzygnięciu, że wpłaty dokonane przez Spółkę na rzecz G. O. , mające miejsce w dniach 8, 22 (3transakcje), 23 i 24 lipca 2008r., były identyczne jak wpłaty dokonane w tych dniach przez A. S. na rzecz Spółki. Z powyższego wysnuł zatem wniosek, że nastąpił przelew pieniędzy z konta Spółki na konto G. O. oraz z konta A. S. z powrotem na to samo konto Spółki. Również w odniesieniu do przedłożonych przez stronę dokumentów WZ oceniono, iż nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego faktyczną dostawę towarów, w przypadku gdy faktycznie dostawa taka - tj. przemieszczenie towaru - nie miała miejsca.

Wobec ujawnionych w toku postępowania okoliczności zasadnym było uznanie, że Spółka ""A" " przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży tektury. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług .

Odnosząc się natomiast do powołanych w odwołaniu zarzutów dowodzących naruszenia procedury podatkowej, tut. organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do ich naruszenia. O wadliwości tej nie świadczy w szczególności fakt odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ w stosunku do tej, jakiej dokonała strona.

Odnośnie zaś powołanego przez Stronę zarzutu naruszenia w sprawie art 199 a Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży, organ wyjaśnił, że analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż zastosowanie w sprawie przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie znajdowało uzasadnienia. Użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że wątpliwości istnieją. W rozpatrywanej sprawie ocena przeprowadzonych dowodów nie wykazała wystąpienia wątpliwości co do zasadniczej w sprawie kwestii braku rzeczywistego wykonania transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. W sprawie nie wystąpiły zatem wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a wymowa wszystkich dowodów we wzajemnych ich powiązaniu była jednoznaczna. Powyższe przemawiało za uznaniem, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny faktycznego zrealizowania fakturowanych transakcji.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci zeznań świadka G. O. , złożonych w dniu [...] r., który został przeprowadzony w toku kontroli podatkowej z naruszeniem prawa, co zostało stwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r . po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z postępowania kontrolnego o nr [...] ,

2. art. 122 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy stwierdzenie zasadności podejmowanych przez kontrolowanych decyzji gospodarczych wymagało wiedzy specjalnej oraz arbitralnego ustalenia, że odwołujący prowadzili działalność gospodarczą w sposób nieracjonalny i nienastawiony na zysk,

3. art. 121, 122, 180, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy,

b) sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia składanych przez Stronę wniosków dowodowych,

c) brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska,

d) niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

e) niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny złożonych przez A. S. zeznań, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- a w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę,

4. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jak również poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową pomijając całkowicie cel i funkcję tych przepisów, a także całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług,

5. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

6. art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez stronę z G. O. , prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" i z A. S. , prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "C" , są czynnościami prawnymi pozornymi, a zatem nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa,

7. art. 3531 k.c poprzez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu, jak miało to miejsce przy umowie sprzedaży zawartej pomiędzy stroną a A. S. ,

8. art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który szczegółowo uzasadnił. Wskazał, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej budzi wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Podniósł, że pismem z [...] r. został powiadomiony o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. został zawieszony z dniem 4 grudnia 2013r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nr [...] . Stwierdził jednak, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego i poinformowanie o tym pełnomocnika nie stanowi wystarczającej podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponieważ w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie wielokrotnie wskazywano konieczność wkroczenia postępowania w fazę in personam, w celu wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Stąd też samo zawiadomienie o wszczęciu postępowania, jak uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ., nie może skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia.

Dowodząc naruszenia w sprawie przepisów proceduralnych pełnomocnik stwierdził, iż organ odwoławczy faktycznie nie rozpoznał zarzutów odwołania, a w szczególności najważniejszego z nich, tj. naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podniósł, iż jedynym dowodem, na który powołał się organ I instancji są w sprawie zeznania świadka G. O. , złożone [...] r. Zdaniem Pełnomocnika w zeznaniach tych świadek nie wykazał, aby obrót towarem ze stroną miał charakter fikcyjny, dlatego też organ prowadzący przesłuchanie odczytał w trakcie tego przesłuchania zeznania G. O. , złożone 23 września 2011r., pomimo iż zeznania te nie stanowią dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym dotyczącym spółki ""A" ".

Z powyższych względów pełnomocnik dowodził naruszenia w sprawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdził, iż organ I instancji, nie mogąc uzyskać od świadka zeznań, na poparcie wysuwanej przez siebie tezy, bezprawnie wykorzystał wcześniej złożone zeznania, które jednak zostały uzyskane w warunkach, które wykluczały rzetelność i obiektywizm przeprowadzonego [...] . przesłuchania, tj. bez udziału kontrolowanej lub jej pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy w postaci zeznań G. O. przeprowadzonych [...]r ., nie może być w żadnym razie wykorzystany w charakterze dowodu w innym postępowaniu dotyczącym skarżącego przedsiębiorcy, co zdaniem pełnomocnika potwierdza pismo organu I instancji z [...] r. znak: [...] .

Jak podkreślił pełnomocnik, zgodnie ze stanowiskiem judykatury dowody zebrane z naruszeniem przepisów prawa, są zdyskwalifikowane i wyłącza się ich wykorzystanie w jakichkolwiek innych postępowaniach, toczących się przeciwko przedsiębiorcy, przy czym to samo dotyczy możliwości ich cytowania, co miało miejsce w trakcie przesłuchania G. O. [...] r., a zdaniem pełnomocnika nie powinno mieć miejsca. Powyższe przemawiało w ocenie pełnomocnika za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Kwestionując zasadność uznania weryfikowanych transakcji za fikcyjne pełnomocnik wskazał, że w sprawie nie było dowodów pozwalających na takie stwierdzenie. Najistotniejszym zaś w ocenie pełnomocnika było to, że organ podatkowy, po zakończeniu kontroli, która miała miejsce w 2011r., i w toku której przeprowadzono dowód z przesłuchania G. O. , nie wszczął postępowania podatkowego, a dopiero po dwóch latach ponownie wszczął kontrolę podatkową, która nie ujawniła jakichkolwiek nowych dowodów w sprawie, i w wyniku tej kontroli, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał zaskarżone rozstrzygnięcie.

Dalej pełnomocnik podkreślił, że nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie zawsze należy utożsamiać z datą otrzymania towaru. Własność rzeczy przenoszona jest bowiem na nabywcę w momencie zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Dopuszczalne jest zatem nabycie towarów i pozostawienie ich w magazynie sprzedawcy na określony czas, uzgodniony ze sprzedawcą. Jednakże już w momencie zakupu - choć fizycznie towar pozostanie w magazynie dostawcy - nabywca staje się jego właścicielem i może swobodnie nim dysponować, a przede wszystkim może zbyć zakupiony towar.

Dalej pełnomocnik stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest między innymi od faktycznego nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na co wskazuje przepis art.7 ustawy o VAT, a kluczowym elementem dostawy jest przeniesienie kontroli nad rzeczą, a więc chodzi o aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Dlatego też z dostawą mamy do czynienia w przypadku faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, a nie z chwilą przejścia prawa własności w znaczeniu cywilnoprawnym. Pełnomocnik dodał, że przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT mówi o nabyciu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie o nabyciu prawa własności.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z rachunku, gdzie widnieją również inne płatności, jakie były dokonywane na rzecz dostawcy "B" , z którym strona współpracowała od wielu miesięcy. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika brak jest dowodu, że towar nie został sprzedany na rzecz "D" , i że nie został przez tę firmę odebrany.

Przedstawione w skardze zarzuty wskazywały ponadto na nie obalenie przez organ podatkowy zawartych przez stronę umów sprzedaży. W tym zakresie pełnomocnik podniósł, iż towar został wydany, cenę uiszczono, a ponadto przeniesione zostało prawo własności. Dodatkowo zawarte przez stronę umowy zawierały wszystkie istotne warunki umowy sprzedaży, a zatem wszystkie essentialia negotii. Pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy nie miał prawa samodzielnie ustalić pozorności zawartych umów sprzedaży, która to pozorność skutkowała uznaniem zakwestionowanych faktur VAT za nierzetelne.

Zarzucając organowi podatkowemu brak uzasadnienia decyzji, pełnomocnik podniósł, iż organ ten przede wszystkim nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, a niektórym nie. Jego zdaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy skupił się na wyjaśnieniu dopuszczalności zastosowania w toku postępowania złożonych z naruszeniem prawa zeznań świadka G. O. , natomiast w ogóle nie odniósł do zeznań A. S. . Pełnomocnik podkreślił, iż zeznania te potwierdzały wersję wydarzeń prezentowaną przez stronę, jednak organ ani w jednym zdaniu, nie wyjaśnił, dlaczego zeznaniom tym odmówił wiary. Brak ten, w ocenie pełnomocnika, winien skutkować uchyleniem decyzji.

Nadto dla niniejszego postępowania istotne znaczenie mają uregulowania zawarte w kodeksie cywilnym, które nakazują między innymi badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Zgodnie z art. 3531 K.c, statuującym zasadę swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W niniejszej sprawie, jak podkreślił pełnomocnik, jedynym zarzutem organu było to, że działaniu strony nie można było przypisać cech racjonalności. Jednakże ustalenie takie zostało poczynione bez analizy sytuacji gospodarczej, w której znalazła się strona i perspektywy kooperacji z innymi podmiotami. Natomiast strona kierowała się istotnymi przesłankami, decydując się na sprzedaż zakupionej tektury po cenie niższej od ceny zakupu, gdyż miała w planach zakup większej partii materiałów, w korzystnej cenie, dzięki czemu, pomimo straty na konkretnej transakcji, mogła wypracować zysk w wymiarze znacznie przekraczającym poniesioną jednorazowo stratę.

Ostatni z powołanych w skardze zarzutów dowodził braku podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe na gruncie prawa podatkowego umów sprzedaży, które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego, zawartych przez stronę z G. O. i A. S. , a w celu przyjęcia, że umowy te są nieważne i fikcyjne, konieczne jest poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych, dotyczących okoliczności zawarcia tych umów i celów do jakich strony zmierzały. Bez tych ustaleń ocena, że dana umowa jest fikcyjna, przy jednoczesnym zachowaniu warunków określonych w kodeksie cywilnym, jest przedwczesna, a wyciąganie konsekwencji prawnopodatkowych z istnienia, czy też nieistnienia umowy sprzedaży, należy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, do kompetencji sądów powszechnych. Bez wydanego orzeczenia organ nie był uprawniony do wyciągania wniosków, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi a skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 9 lipca 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w przypadku, gdyby okazał się on zasadny, analiza dalszych zarzutów skargi byłaby bezprzedmiotowa.

Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy grudnia 2007 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). W tym też terminie winni dokonać płatności podatku. W odniesieniu do grudnia 2007 r. termin płatności przypadał na 25. stycznia 2008 r., a zatem ów pięcioletni okres należy liczyć od końca roku 2008. Oznacza to, że w niniejszej sprawie upłynął on z dniem 31 grudnia 2013 r., podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana 1 października 2013 r., a II instancji – 16 grudnia 2013 r. i doręczona pełnomocnikowi 18 grudnia 2013 r., (co wynika z potwierdzenia odbioru - karta 376 akt administracyjnych) zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. okazał się nieuzasadniony.

Następnie należy ocenić zasadność zarzutów proceduralnych, albowiem, gdyby okazał się on słuszny, czyniłoby to zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji, jako że prawidłowe rozstrzygnięcie może zapaść jedynie na podstawie właściwie zebranego i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego, co pozwala na ustalenie stanu faktycznego.

Badając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jednak, że zarówno postępowanie dowodowe, jego ocena, jak i poczynione w oparciu o niego ustalenie stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. - są prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) i przyjął je za podstawę wyroku.

W skardze strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego, jako że – jej zdaniem – organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny i dokonały oceny stanu faktycznego w sposób sprzeczny z tym materiałem, a także dokonały niepełnego uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wskazując faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny zeznań złożonych przez A. S. .

W ocenie Sądu orzekającego zarzut ten jest bezpodstawny. Zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego skarżący jako naruszone wskazał m.in. art. 121 O.p. obligujący organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 180 O.p. Wskazał, że naruszenia tych przepisów upatruje w wykorzystaniu jako dowodu zeznań złożonych przez G. O. w innym postępowaniu, w którym przesłuchanie go odbyło się bez udziału skarżącej lub jej pełnomocnika, co wyklucza rzetelność i obiektywizm tego przesłuchania przeprowadzonego [...] r.

W myśl art. 180 O.p. nakazującego organom jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Odnosząc te wymogi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że organy im nie uchybiły. Cytowane brzmienie art. 180 i 181 O.p. wskazuje, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty (organy mogą dopuścić wszystko..., dowodami mogą być w szczególności...), zatem organy mogą gromadzić wszelkie dowody, o ile mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Odnośnie zeznań świadka G. O. Sąd takiej sprzeczności z prawem się nie dopatrzył. Były one złożone w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego tej osoby fizycznej (karta 370 akt administracyjnych), którego skarżąca spółka nie była stroną, zatem dopuszczenie jej wspólników lub pełnomocnika do udziału w przesłuchaniu nie było możliwe. Natomiast na wykorzystanie tak uzyskanego dowodu w toku niniejszego postępowania pozwala wprost cytowany art. 181 O.p., wobec czego zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

W kwestii braku oceny zeznań A. S. zarzut ten uznać trzeba za niezasadny, albowiem odniesienie się do tych zeznań i ich ocena nastąpiło na str. 13 zaskarżonej decyzji, co wskazuje na bezzasadność zarzutu zawartego w punkcie 3 skargi. Podobnie jest w odniesieniu do zarzutów odnoszących się do postępowania dowodowego.

Odnośnie zaś konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ekonomicznej zasadności i racjonalności działań skarżącej Spółki, Sąd nie podziela stanowiska strony, co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w grudniu 2007 r.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z tej przyczyny nie można uwzględnić zawartego w skardze zarzutu skarżącego naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wykładni językowej a pomijającą wykładnię funkcjonalną. Funkcją tych przepisów jest bowiem umożliwienie podatnikowi dokonującemu transakcji sprzedaży odzyskanie podatku VAT, który winien być dla niego neutralny oraz uniemożliwienie dokonania rozliczenia podatku od transakcji, której nie było. Tak więc w sytuacji, gdy czynność zakupu była fikcyjna, nie było transakcji, w związku z którą powstałby obowiązek podatkowy. Tym samym zarówno wykładnia funkcjonalna, jak i językowa prowadzą do analogicznych wniosków.

Zdaniem Sądu organy wykazały zaś, że umowy nabycia i sprzedaży tektury nie miały miejsca.

Świadczą o tym nie tylko zeznania G. O. , które kwestionuje strona skarżąca, ale wszystkie dowody analizowane we wzajemnej łączności, w tym także zeznania A. S. i okoliczności rzekomego zawarcia kwestionowanych transakcji.

W złożonych zeznaniach G. wskazał schemat obrotu tekturą: zakup u A. S. , sprzedaż do "A" s.c. i dalszą sprzedaż z powrotem do A. S. i brak jest podstaw, aby uznać to wyjaśnienie za niewiarygodne. Wskazał także na trudności ekonomiczne "A" i istniejące zobowiązania tej firmy, która została spłacona pożyczką od G. O. , którą wszak także należało spłacić.

B. W. wskazała, że tektura nabyta od G. O. została sprzedana do firmy A. S. po wykonaniu na niej przerobu. Nie potrafiła sobie jednak przypomnieć czego dotyczył przerób, nie okazała zamówienia. Cena zakupu była wcześniej ustalona, realizacja zamówienia trwała kilka dni. Odnośnie kwestii sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu stwierdziła, że może wynikało to z faktu, że towar nie odpowiadał klientowi. Motywem sprzedaży poniżej kosztów zakupu była "okazja do zarobienia pieniędzy’" a po wtóre – okoliczność, że nie chciała pozostać z tymi zapasami do nowego roku i wykazać ich w remanencie.

Zdaniem Sądu orzekającego podane przez stronę okoliczności nie są wiarygodne.

Skoro skarżąca dokonała przerobu, to winna była pamiętać jakiekolwiek okoliczności transakcji. Poza tym skoro dokonała przerobu towaru, to jego cena winna wzrosnąć, a nie spaść, bo powinna uwzględniać koszt pracy związanej z przerobem, ewentualnie użytych surowców (o ile takowe były), amortyzacji maszyn. Natomiast skarżąca nie dość, że poniosła stratę na cenie towaru w kwocie ponad [...] zł w jednym miesiącu, to jeszcze na wartości tych elementów dodanych. Trudno w tym przypadku mówić o okazji do zarobienia pieniędzy lecz raczej do ich utraty. Ponadto jest to działanie sprzeczne nie tylko z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i jej istotą, którą jest orientacja na zysk, ale nawet z logiką. Nie jest przekonujące wyjaśnienie strony, że mając w perspektywie dużą transakcję potrzebowała gotówki i dlatego sprzedała towar poniżej kosztów. Po pierwsze zauważyć trzeba, że B. W. nie wskazała, jaka to transakcja miała być dokonana i z jakim podmiotem. Po wtóre, skoro planowała tę inną transakcję, to po co kupowała od G. O. towar w tym samym dniu lub – w jednym przypadku 3 dni wcześniej - w którym nastąpiła sprzedaż ze stratą? Z tego samego powodu nie zasługują na wyjaśnienia odnoszące się do redukcji stanów magazynowych. Jaki jest sens nabywania 31 grudnia towaru tylko w tym celu, aby w tym samym dniu sprzedać go ze stratą i nie pozostać z nim w magazynie? W kwestii konieczności obniżenia ceny z uwagi na fakt, że towar nie odpowiadał odbiorcy zauważyć trzeba, że zakup nastąpił na zamówienie rzekomego kontrahenta. Starannie działający przedsiębiorca w takim przypadku nie zakupiłby towaru innego lub gorszej jakości, niż będący przedmiotem zamówienia.

Zdaniem Sądu ocena tych okoliczności nie wymaga wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego, bo wystarczającą jest ocena dokonana przez organ przez pryzmat logiki, zasad prowadzenia działalności gospodarczej i jej ekonomicznego uzasadnienia, a dokonana ocena jest według Sądu prawidłowa, zatem zarzut zawarty w punkcie 2 skargi nie jest uzasadniony.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3531 Kc (pkt 7 skargi) poprzez uznanie, że strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej, niż cena zakupu. Organy nie odniosły się bowiem do takiej możliwości in abstracto, lecz w tym konkretnym stanie faktycznym, kiedy to brak było jakiegokolwiek innego możliwego wytłumaczenia dla takiego działania, niż korzyści podatkowe w podatku VAT dla uczestnika tego procederu.

O prawdziwości transakcji nie świadczą także zeznania A. S. , która oświadczyła, że o transakcjach, jakie miały miejsce w jej własnej firmie dowiedziała się od "dziewczyn z biura", a decydował o nich G. O. i to on kierował jej firmą. Oświadczyła także, że firma jej i G. O. kupowały od siebie nawzajem towary. Wreszcie zauważyć przyjdzie, że wszystkie trzy firmy prowadziły działalność w zakresie handlu tekturą, handlowały ze sobą, mieściły się pod jednym adresem, a ich właściciele pozostawali ze sobą w tak bliskich stosunkach, aby kierować i decydować o działalności drugiej osoby.

Wszystkie te okoliczności analizowane razem wskazują, że zasadna jest ocena, że transakcje s.c. "A" – zakupu towaru od G. O. i jego sprzedaży A. S. nie miały miejsca. Wobec tego zaś odliczenie podatku naliczonego od transakcji, które nie miały miejsca nie jest dopuszczalne w świetle art. 86 ust.1 i 2 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, a zarzuty skargi w tym przedmiocie zawarte w jej punkcie 4. nie są zasadne.

Bezprzedmiotowe są zatem także zarzuty strony odnoszące się do niezasadnego uznania tych transakcji za pozorne, a zatem nieważne i zmierzające do obejścia prawa, zawarte w pkt 6.

Odnośnie naruszenia art. 199a O.p. (pkt 8 skargi) poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży zauważyć należy, że stosownie do § 3 powołanego przepisu, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie wszystkie zgromadzone dowody były zbieżne w swej wymowie i ustalony na ich podstawie stan faktyczny jasno wskazywał na fakt fikcyjności transakcji. Nie było zatem w tej kwestii wątpliwości wymagających usunięcia poprzez orzeczenie sądu powszechnego.

W kwestii zarzutu zawartego w punkcie 5, a odnoszącego się do naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT, Sąd stwierdza, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona wystawiła szereg faktur dotkniętych fałszem intelektualnym, gdyż dokumentowały one czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Skoro bowiem strona nie nabyła towarów od firmy G. O. , tym bardziej nie mogła ich sprzedać A. S. .

Stosownie zaś do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wykładnia językowa tego przepisu jest jasna i nie może budzić wątpliwości. Przesłankami powstania obowiązku zapłaty podatku jest:

- wystawienie faktury,

- z wykazaną kwotą podatku,

- przez - m.in. – jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.

Wszystkie te przesłanki w niniejszej sprawie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku - wbrew twierdzeniu skarżącego - powstał. Niezasadne zatem są zarzuty naruszenia art. 108 § 1 ustawy o VAT. Treść powołanego przepisu koresponduje z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, który zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z braku jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, warunkujących powstanie obowiązku zapłaty podatku wynika, że przepis polskiej ustawy o VAT stanowi prawidłową transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego.

Tym samym i ten zarzut skargi, zawarty w jej punkcie 5. okazał się nieuzasadniony.

Wobec powyższych ustaleń, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.