Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 150/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 29a ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 ust.1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2018 r. Miasto Z. (dalej powoływane także jako Miasto, Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych oraz w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Miasto na rzecz Mieszkańców usługi instalacji kotłów gazowych i wyliczenia metodą "w stu".

Z przedstawionego sanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych (które to kotły zastąpią dotychczas użytkowane przez mieszkańców źródła wytwarzania energii cieplnej) w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Ponadto na niektórych z nieruchomości mieszkańców objętych inwestycją Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie jako: "instalacje"). Wspomniane instalacje doziemne pozwolą na stałe doprowadzanie do budynków gazu jako surowca niezbędnego do wytwarzania energii cieplnej służącej m.in. do ich ogrzewania.

Zgodnie z zamiarem Miasta instalacje (z wyłączeniem części instalacji obejmującej instalacje doziemne) co do zasady będą montowane wewnątrz budynków mieszkańców, jednakże mogą występować elementy instalacji znajdujące się na zewnątrz budynków w obrębie ich bryły. Kotły co do zasady będą montowane na wewnętrznej ścianie budynku. Zatem w przypadku montażu instalacji będą one wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei instalacje doziemne stanowiące część instalacji będą wykonywane poza bryłą budynku.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, niemniej jednak Miasto nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się również przypadki, w których instalacje zostaną umieszczone w budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2.

Inwestycja w instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna. Niektóre budynki mogły być wskazane przy rejestracji działalności gospodarczej jako siedziba, jednakże w żadnym z budynków nie będą podejmowane czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Instalacje nie będą realizowane na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Modernizacja oświetlenia ulicznego oraz źródeł ciepła w budynkach jednorodzinnych w Z." (dalej: "Projekt"). Przedmiotowy Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.4. Strategie niskoemisyjne, Poddziałania 5.4.1. Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu instalacji. W konsekwencji w ramach złożonego wniosku Miasto nie wnioskuje o potwierdzenie skutków podatkowych związanych z realizacją przez Miasto pozostałej części Projektu, obejmującej w szczególności modernizację oświetlenia ulicznego na terenie Miasta oraz zakup i montaż systemu pomiarów stężenia pyłu zawieszonego w powietrzu.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta tj. Miasto na realizację Projektu (...)". Przez "Projekt" z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie, tj. instalację nowych kotłów gazowych dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Mieście. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Miasto otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji. Podkreślono, że warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Miasta z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Miasto będzie zobowiązane m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji, w tym w niektórych przypadkach wykonanie instalacji doziemnej) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność w ramach dofinansowania) Miasto pozostało właścicielem instalacji.

Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami, u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta. Jednocześnie Miasto zawarło z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Podpisywane przez Miasto z mieszkańcami umowy, przewidują, że ich przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz mieszkańca usługi polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji w/przy budynku będącym własnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Ponadto w treści wspomnianych umów Miasto zawarło zapisy wskazujące, iż po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu).

Z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi obejmującej montaż instalacji, przekazanie jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w umowie. Umowy przewidują dodatkowo, że w szczególności niedokonanie przez mieszkańca wpłaty wynagrodzenia uprawnia Miasto do wypowiedzenia umowy, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji będzie skutkowało niezrealizowaniem usługi na rzecz mieszkańca. Powyższe oznacza, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi, tj. nie wykona u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie nie przeniesie prawa własności instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Niemniej jednak w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto w ramach fazy przygotowawczej inwestycji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu instalacji), zgodnie z zamiarem Miasta wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu w zakresie przewidzianym w umowie, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto. Umowy zgodnie z zamiarem Miasta są zawierane na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność dotacji na realizację Projektu. Miasto nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania umów może ulec zmianie.

Poza zawartymi Umowami, o których mowa powyżej, Miasto zawarło z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji, na podstawie których mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, na której wykonywana będzie instalacja. W ramach przedmiotowych umów użyczenia mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją instalacji, tj. w szczególności ich montażem, serwisem oraz kontrolą. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania umów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Miasto realizowałoby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. Miasto podkreśliło zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Miasto odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Miasto musiałoby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Miasto mogłoby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na instalacje. Miasto mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Miasto nie rozważało dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Wskazano również, że wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Miasto. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Miasta można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji.

Otrzymane przez Miasto dofinansowanie przeznaczone jest/będzie zgodnie z treścią złożonego przez Miasto wniosku o uzyskanie dofinansowania na pokrycie części wydatków związanych z opracowaniem audytu energetycznego, studium wykonalności inwestycji oraz dokumentacji technicznej. Ponadto z przyznanego Miastu dofinansowania zostanie również pokryta część wydatków związanych z nabyciem i montażem kotłów grzewczych w budynkach należących do mieszkańców, a więc usługi nabywanej przez Miasto od wyłonionego w drodze przetargu wykonawcy oraz usługi nadzoru technicznego w tym zakresie.

Miasto zaznaczyło również, że określone w treści umów wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców na rzecz Miasta nie stanowi udziału mieszkańca w kosztach inwestycji. Uiszczane przez Mieszkańców wynagrodzenie stanowi zapłatę z tytułu realizowanej na ich rzecz przez Miasto usługi termomodernizacji obejmującej, w szczególności opracowanie niezbędnej dokumentacji, montaż instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania a następnie po upływie okresu na jaki ww. umowy zostały zawarte przekazanie jej Mieszkańcowi na własność. Podkreślono, iż jedynym i wyłącznym beneficjentem inwestycji jest Miasto. To na rzecz Miasta wyłonieni w drodze przetargu wykonawcy dokonują montażu instalacji, który to montaż służy realizacji pozostałych elementów usługi Miasta, tj. w szczególności udostępnieniu jej mieszkańcowi do korzystania.

Odnosząc się z kolei do sposobu w jaki otrzymywana przez Miasto dotacja wpływa na wysokość uiszczanego przez mieszkańców wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji wskazano, że otrzymywane przez nie dofinansowanie stanowi 80% kosztu budowy netto instalacji. Natomiast, zgodnie z treścią umowy z mieszkańcem wynagrodzenie z tytułu ww. usług świadczonych przez Miasto obejmuje: 1) 20% kosztów netto wykonania instalacji (koszt dostawy i montażu Instalacji nabywanej przez Miasto), 2) koszt należnego VAT z tytułu wykonania instalacji (we właściwej stawce VAT) oraz 3) koszty niemożliwe do przewidzenia na etapie zawierania umowy z mieszkańcem (np. wykonanie dodatkowych urządzeń niezbędnych do funkcjonowania Instalacji). Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Miasta z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi termomodernizacji nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Miasto dotacji.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi i będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

W wydanej [...] lutego 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego Miasta za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazując na brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.), stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważył, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazując na brzmienie art. 29a ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie "subwencji bezpośrednio związanej z ceną" organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Na tej podstawie przyjął, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Odwołując się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Miastem, które zobowiąże się do wykonania usług montażu instalacji, a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Miasta na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Miasto dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania której Miasto pobiera ww. opłatę. W konsekwencji Miasto montując przedmiotowe instalacje na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonuje usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Miasta dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Miasto pozyskało środki na realizację opisanego projektu, a nie na ogólną działalność Miasta. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. opracowanie audytu energetycznego, studium wykonalności inwestycji, dokumentacji technicznej oraz nabycie i montaż kotłów grzewczych.

Organ podkreślił, że skoro kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji inwestycji, że Miasto w przypadku braku dofinasowania zmuszone byłoby rozważyć czy w ogóle ją realizować to otrzymane dofinasowanie ma bez wątpienia wpływ także na ustaloną w umowie wysokość wynagrodzenia, którą mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz Miasta. Zatem należy stwierdzić, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez mieszkańców za montaż instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Miasto musiałoby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym otrzymane przez Miasto dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Oznacza to, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług montażu instalacji jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Miasto dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Skargę na powyższą interpretację wywiódł pełnomocnik skarżącego Miasta, zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Skarżącą dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Skarżącą na rzecz mieszkańca usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływu na wynik sprawy, w postaci:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi pokrycie części należności mieszkańców za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy (co również potwierdził w treści interpretacji Organ) Skarżąca wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Skarżącą (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez oparcie swojego stanowiska na wyjaśnieniach Skarżącej przedstawionych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, które to wyjaśnienia stanowiły odpowiedź na pytanie Organu o hipotetyczne warianty stanu faktycznego, podczas gdy Dyrektor KIS z uwagi na charakter interpretacji indywidualnych nie był uprawniony do stawiania tego rodzaju pytań, a tym bardziej opierania swoich rozważań na wyjaśnieniach podatnika w tym zakresie;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydanych w analogicznych stanach fatycznych interpretacjach indywidualnych.

Wskazując na powyższe, Miasto wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny

w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotowa sprawa jest jedną z kolejnych zawisłych przed tut. Sądem, a dotyczącą oceny wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez Gminy na rzecz mieszkańców, w szczególności czy do jej wyliczenia winno się zaliczyć środki otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Mając pełną świadomość charakteru interpretacji indywidualnych oraz odmienności przedstawianych we wnioskach stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, argumenty podniesione w tychże wyrokach, w szczególności dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego – art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zasługują na uwzględnienie również w niniejszej sprawie. Dla przykładu można wskazać chociażby wyroki tut. Sądu z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Bk 29/19, z dnia 22 stycznia 2019 r., I SA/Bk 704/18 czy też z dnia 23 maja 2018 r., I SA/Bk 204/18.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżąca winna zaliczyć jedynie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w stosownych umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też kwotę otrzymanego dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Zdaniem Miasta podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi i będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z kolei zdaniem Dyrektora KIS, obok powyższego wynagrodzenia, podstawą opodatkowania będzie również otrzymane dofinansowanie, bowiem pozostaje ono w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Miasto, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przyjąć zatem należy, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. U.p.t.u. nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje w nim element wynagrodzenia.

Wskazany we wniosku Projekt dotyczy w szczególności modernizacji źródeł ciepła w budynkach jednorodzinnych w Z. poprzez zakup i zainstalowanie kondensacyjnych kotłów gazowych. Dotacja została zatem udzielona na realizację konkretnego projektu w ramach RPOWP na lata 2014-2020, a zatem nie można przyjąć, że jest udzielana na pokrycie ogólnych kosztów, czy ogólną działalność Miasta – wręcz przeciwnie, jest przeznaczona na realizację konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te zostały przeznaczone na konkretny cel – zakup i zamontowanie kotłów gazowych, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji na rzecz mieszkańców. Sama Skarżąca wskazała, że dotacja pokrywa 80% kosztów budowy instalacji netto, a zatem ceny świadczonej usługi. Podkreślić przy tym należy, że skarżące Miasto zawierało umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała zatem ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Miasto dofinansowania z RPOWP. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że uzyskane przez Miasto kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalacje za niewielką cześć kosztów jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość projektu jest ceną świadczoną przez Miasto usługi.

Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że uzyskana przez Miasto dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Miasto na rzecz poszczególnych mieszkańców usługi zakupu i montażu pieców gazowych stanowić będzie nie tylko otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie, przewidziane w stosownych umowach cywilnoprawnych, ale również otrzymane dofinansowanie z PROWP, bowiem pozostaje ono w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Miasto. W uzupełnieniu wniosku Miasto przyznało, że otrzymanie dofinansowania z RPOWP jest istotnym źródłem finansowania zakładanego projektu i w sytuacji nieotrzymania tegoż wsparcia (czysto hipotetycznie), Miasto musiałby rozważyć czy i w jaki sposób realizować inwestycję.

W ocenie Sądu, w kwestii kosztowego charakteru dotacji zarzut także jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Jeśli zaś pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżące Miasto rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Miasta, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Miasto nie może nią dysponować w żaden inny sposób.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności przywołanym wyżej wyroku WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r. I SA/Lu 798/17, WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2018 r., VIII SA/Wa 55/18, WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., I SA/Bk 204/18 i z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Bk 29/19, czy też wyroku NSA z dnia 7 września 2018 r., I FSK 909/18.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 o.p.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Dyrektor KIS wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez skarżące Miasto. Organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, właściwie i wyczerpująco zaprezentował stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych przez Miasto otrzymane przez nią dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Odmienne twierdzenie przedstawiło we wniosku Miasto. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2626/14, LEX nr 2205093, że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, którą sam wnioskodawca, określa jako stanowisko własne, czy też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotna jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Miasto. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu - wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez skarżące Miasto we wniosku.

Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące bezpodstawnego żądania przez organ uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku oraz oparcie rozstrzygnięcia o wyjaśnienia Miasta przedstawione w odpowiedzi na powyższe wezwanie. Zgodzić się należało z organem, że przedawniony w pierwotnie złożonym wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie był wyczerpujący, co uniemożliwiało organowi dokonanie jednoznacznej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do wystąpienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do usunięcia braków wniosku. Niezrozumiałym są twierdzenia skarżącego Miasta, że organ wydając zaskarżoną interpretację oparł się o hipotetyczne warianty stanu faktycznego. Skarżące Miasto we wniosku wprost zaznaczyło, że dotyczy ono stanu faktycznego ale jednocześnie zdarzenia przyszłego, które ze swej natury, jako jeszcze nie istniejące, ma charakter hipotetyczny. Tym samym nie można skutecznie zarzucać organowi, że wydając interpretację oparł się o wyjaśnienia skarżącego Miasta, które może się nie zrealizują, skoro złożony przez Miasto wniosek dotyczył również zdarzenia przyszłego, a zatem niepewnego.

Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h o.p., wskazać należy, że organ wydając interpretację na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wydał interpretacji sprzecznej z przepisami prawa. Fakt, że nie jest ona zgodna z oczekiwaniami strony, nie powoduje automatycznie, że organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i nie działał na podstawie prawa. Zasada zaufania do organów podatkowych powinna być rozpatrywana w połączeniu z zasadą legalizmu. Oznacza to, że organ nie może wydać rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. To w interesie strony jest opisanie stanu faktycznego w taki sposób, aby interpretacja spełniała związane z nią oczekiwania, w tym funkcję gwarancyjną. Dlatego też, nawet jeżeli w przeszłości organ wydawał w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, odmienne w swej treści indywidualne interpretacje, nie może to świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p. Wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności nie stwierdził Sąd naruszenia art.121 §1 o.p. mówiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.