Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2496/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę 788 złotych (słownie: siedemset osiemdziesiąt osiem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem, sygn. akt I GSK 656/14 z 29 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną J. L. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 943/13 z 8 listopada 2013 r., którym oddalono skargę J. L. wniesioną od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. NSA uchylając wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia spełnienia przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem energii elektrycznej w dniu 5 listopada 2006 r. Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty wydania wyroku z naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w skrócie O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 tej ustawy poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie pomimo, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe oraz przyjęcie przez organ tożsamości sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy.

Sąd I instancji stwierdził bowiem, że przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4700 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. Przyjął zatem tożsamość decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i decyzji o nadpłacie, w sytuacji gdy decyzja określa zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej samej jaka została określona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej AKC-U i w konsekwencji uznał, że sprawa wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym została już merytorycznie rozstrzygnięta. Sąd kasacyjny podkreślił, że zaskarżony wyrok pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 75 § 3 O.p. zawartą w uchwale abstrakcyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, a w szczególności z zaprezentowanym w uchwale poglądem dotyczącym relacji pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem wszczętym przez organ w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z uchwały wynika, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. To wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Tak więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania w przedmiocie wymiaru podatku, jednakże nie ma przeszkód prawnych, aby w jego trakcie, zwłaszcza wtedy kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Innymi słowy są to dwa odrębne postepowania, a postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 17 sierpnia 2009 r. J. L. zwrócił się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od dnia 12.06.2006 r. do 28.02.2009 r. w kwocie 977 480,00 zł. Do wniosku zostały złożone 103 skorygowane zeznania (deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego) dla podatku akcyzowego AKC-U, w których zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 zł. W tym wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 4700 zł uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej w dniu 5 listopada 2006 r.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Decyzja to została zaskarżona i organ odwoławczy uwzględniając zarzuty odwołania decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , kierując się decyzją kasacyjną organu odwoławczego, jak również stanowiskiem NSA wyrażonym w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z dnia 22 lutego 2007 r. o niemożności orzekania przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U z dnia 7 listopada 2006 r.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z [..] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 4700 zł z tytułu dokonanego w dniu 5 listopada 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujący na dzień zdarzenia stan prawny organ podatkowy ustalił, iż w dniu 5 listopada 2006 r. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PB L. J. L. nabył wewnątrzwspólnotowo łącznie 235.000 kWh energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu. Zatem zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynosi 4700 zł .

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe określone powyższą decyzją z dnia [...] r. jest tożsame z wnioskowaną przez J. L. nadpłatą uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Dał temu wyraz w decyzji z dnia [...] r. r . nr [...] odmawiając jej stwierdzenia.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją J. L. wniósł odwołanie w którym zarzucił wydanie jej z naruszeniem: art. 72 §1 pkt 1 O.p,. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo iż w stosunku do odwołującego się nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania; art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Dz. U. UE L 2003.283.51 (Dyrektywa Energetyczna) poprzez odmowę jej bezpośredniego zastosowania pomimo spełnienia przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości przepisu i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które z niego wynikają, a także upływu terminu implementacji niniejszego przepisu do prawa polskiego z dniem 1 stycznia 2006 r.; art. 72 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy oraz błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuzasadnionym przyjęciu braku takowego uszczerbku w majątku podatnika; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i proceduralnego uzasadniało żądanie uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Celnej w K. , decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał, art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p W uzasadnieniu stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu dokonanego w dniu 5 listopada 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Wydanie przez organ podatkowy I instancji ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty.

J. L. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i zaskarżył go wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniu prawa procesowego i materialnego:

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w skutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno-reformatoryjnej;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu prawnie sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie.

- art. 235 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.

Decyzja, zdaniem strony skarżącej, naruszała także zasadę praworządności i legalizmu poprzez odmowę rozważenia kwestii zaistnienia nadpłaty pomimo, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co zostało stwierdzone wyrokiem ETS w sprawie C-475/07. Zdaniem strony nie można się w takiej sytuacji zaakceptować stanowiska organu, iż orzekanie w przedmiocie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, a postępowanie można umorzyć w oparciu o art. 208 O.p.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że odpowiada ona prawu. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że istotą sporu jest ocena czy zasadnie organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem w dniu 19 listopada 2006 r. wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej i umorzył postępowanie w sprawie.

Podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji były ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji z dnia 20 września 2011 r., którą określono należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4700 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej dokonanego 5 listopada 2006 r. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie żądanego zwrotu nadpłaty, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe. Powyższym rozstrzygnięciem organ wypowiedział się także w kwestii wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu i co do żądanej wysokości . A skoro tak, kiedy w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe. Uznał, że w opisanym stanie sprawy kiedy nie stwierdzono by postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., skargę stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.

J. L. wniósł skargę kasacyjna od wyroku Sądu I instancji. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo że w stosunku do skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy;

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie wymiarowej decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania;

oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo wystąpienia innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie pomimo, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe;

- art. 233 § 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p. poprzez uchylenie przez organ zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wskutek przyjęcia tożsamości sprawy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniu wymiarowym, podczas gdy mają one odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a decyzja wymiarowa stawowi jedynie jeden z elementów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie w sprawie nadpłaty;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 ord. pod. poprzez naruszenie zasady przekonywania, wskutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno - reformatoryjnej;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu sankcjonując sytuację, w której skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie.

Jak wskazano wyżej poglądu WSA nie podzielił Naczelny Sad Administracyjny, czemu dał wyraz w wyroku z 29 października 2015 r. sygn.. akt I GSK 656/14, którym zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi wskazując na nowelizacje art. 75 O.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a która powoduje, że wskazania zawarte w wyroku NSA nie są obowiązujące. Podkreślił, że po nowelizacji wskazanego przepisu nie ma już podstaw do wydawania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, gdyż przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podnieść, że sprawa będąca przedmiotem kontroli tut. Sądu była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie.

Ocena prawna dotyczy więc prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia wydanego w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu.

W orzecznictwie podkreśla się, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, CBOSA).

Z uwagi na powyższe, rozpoznając przedmiotową skargę tut. Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzył, czy istotnie nowelizacja art. 75 O.p. skutkowała bezskutecznością wskazań NSA zawartych w wydanym wyroku i uchwały siedmiu sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, który przedstawił wykładnię art. 75 § 3 O.p obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. Sąd dokonał analizy wprowadzonej nowelizacji art. 75 O.p. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz.1649).

Zgodnie z art. 1 pkt 66 pkt a do f ustawy nowelizującej art. 75 otrzymał brzmienie:

"§ 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.",

"§ 2a. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy." (dodany),

"§ 3. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

§ 3a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

§ 4. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

"§ 4a. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

§ 4b. Przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.",

"§ 5. Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.",

"§ 6. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.";

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy nowelizującej "Postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nowelizacja obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 31). Należy zatem wskazać, że wprowadzona nowelizacja nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem kontroli było postępowanie zakończone pod rządami uprzedniej regulacji prawnej.

W sprawie miał zastosowanie art. 73 O.p. w brzmieniu:

§ 3. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

§ 3a. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 1a, osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

§ 4. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

§ 5. Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

§ 5a. Zwrotu nadpłaty osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, dokonuje się w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki. Jeżeli z dołączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

§ 6. Przepisów § 2 pkt 1 lit. b i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Można nawet wskazać, że nowelizacja tego przepisu stanowi jego doprecyzowanie poprzez dodanie § 4a (§ 7 projektu).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 3462) "postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. (...) Konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Proponuje się, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji odpowiadający zapisowi § 4a). Przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą II FPS 5/13), w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (§ 4a) Ordynacji podatkowej będzie oznaczać, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika." Celem nowelizacji jest przyśpieszenie zawrotu nadpłaty. Jednocześnie ustawodawca zaproponował nowelizację art. 79 O.p. celem uregulowania sytuacji, "gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek. Jest to sytuacja odwrotna od tej, o której mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego proponuje się, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadne jest wprowadzenie analogicznego rozwiązania w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (zmiana art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz złożenia wniosku o zwrot podatku (wpisanie art. 79 w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej)."

Po nowelizacji art. 79 § 1 brzmi "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu." Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. i dotyczy spraw wszczętych po tej dacie.

Zatem wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 656/14 pozostają w mocy i organ ponownie rozpatrując sprawę pozostaje nimi związany. Winien zatem ponownie rozpoznać odwołanie od decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty z ich uwzględnieniem zwłaszcza, że postępowanie wymiarowe zostało zakończone decyzją ostateczną.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2464/14, LEX nr 1624326, że "Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 o.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 o.p."

Mając na względzie związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi i opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata - stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 461).