Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1354/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A - Spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego - uchyla zaskarżone decyzje, - stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają w całości wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.000 (czternaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 1999 roku, zaległość podatkową w tym podatku wysokość odsetek w części dotyczącej określenia odsetek na dzień wydania decyzji określiła ich wysokość w wyższej kwocie, utrzymując w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie.

Decyzją z tej samej daty o nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy dziewięć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] o nr [...] od [...] do [...] oraz od [...] do [...] określających za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zaległość podatkową w tym podatku oraz wysokość odsetek na dzień wydania decyzji.

Adresatem decyzji była Spółka z o.o A w G., zaś w niemal jednobrzmiących ich uzasadnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie nawiązano do wyników kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. a w tych ramach wskazano, iż w poszczególnych miesiącach 1999 r. Spółka dokonywała między innymi zakupu oleju napędowego II, tj. do silników wolno- i średnioobrotowych (wg stosowanej w 1999 r. klasyfikacji SSW: 0242-222) oraz oleju napędowego I, tj. do silników szybkoobrotowych (SSW: 0242-221). W tym samym okresie Spółka dokonywała sprzedaży zakupionego oleju, który w dokumentach sprzedaży był oznaczony wyłącznie jako "olej napędowy", bez żadnego oznaczenia co do przeznaczenia tego oleju.

Zakup i sprzedaż wyrobów z ropy naftowej w poszczególnych miesiącach 1999 r., ustalono na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży. W oparciu o szczegółowo opisane w uzasadnieniu materiały dowodowe ustalono, iż zakupiony olej napędowy II był w kontrolowanym okresie sprzedawany jako olej napędowy I. Przesłuchani świadkowie, będący nabywcami oleju od Spółki, zgodnie stwierdzili, iż nigdy nie nabywali (przynajmniej w Spółce) oleju napędowego II, lecz wyłącznie olej napędowy z przeznaczeniem do silników szybkoobrotowych. Zakupiony olej służył świadkom do napędu samochodów osobowych i ciężarowych, bądź też przeznaczony był do dalszej odsprzedaży na stacjach benzynowych, jako olej napędowy I.

Powyższe przeznaczenie sprzedawanego przez Spółkę oleju napędowego potwierdzili również świadkowie, będący w kontrolowanym okresie pracownikami Spółki. Ponadto inną okolicznością wskazującą na przeznaczenie sprzedawanego oleju była jego cena, która odpowiadała cenie oleju napędowego do silników szybkoobrotowych (olej napędowy I) stosowanej na rynku hurtowym przez innych sprzedawców.

W ocenie organu I instancji - na Spółce w 1999 r. ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Spółka dokonywała bowiem zakupu oleju napędowego II, który w kontrolowanym okresie był zwolniony od podatku akcyzowego - po czym odsprzedawała go jako olej napędowy z przeznaczeniem do silników szybkoobrotowych, a zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym - Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie

§ 18 ust.1 pkt 6 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz.1035 z późn. zm.). Przepis ten stanowił, iż: "Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego".

Z uwagi na fakt, iż Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem w podatku akcyzowym, nie składała do właściwego urzędu skarbowego stosownych deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku koniecznym się stało wydanie decyzji określających: zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tych decyzji. Z uwagi na brak w Spółce szczegółowej ewidencji magazynowej, a tym samym brak możliwości dokładnego określenia ilości oleju napędowego II sprzedawanego w poszczególnych miesiącach 1999 r., a także fakt, iż w trakcie 1999 r. stawka akcyzy na paliwa płynne wzrastała, przyjęto najbardziej korzystną metodę określenia podstawy opodatkowania: zakładając, iż zakupiony olej został sprzedany w miesiącu zakupu. Z uwagi na brak danych co do zawartości siarki w oleju, zastosowano najniższą stawkę podatku akcyzowego, obowiązującą w danym okresie rozliczeniowym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji prokurent Spółki podniósł zarzut oparcia rozstrzygnięcia na przepisie § 18 ust.1 pkt 6 cytowanego wyżej rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis jest niezgodny z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w art.35 ust.1, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., stanowiła, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast przepisem, który nakładał na Spółką obowiązek podatkowy, był powołany wyżej przepis § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 16.12.1998 r. wydany na podstawie art.35 ust.4 powołanej ustawy. Jednakże przepis ten jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP, w myśl którego: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy".

Fakt ten potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2001 r. sygn.akt P 7/00 "uznając § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (będącego regulacją poprzedzającą rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. o tym samym tytule, nakładającą w § 15 ust.1 pkt 6 lit.a, w sposób analogiczny obowiązek podatkowy w akcyzie na podmioty sprzedające wyroby akcyzowe) w związku z art.35 ust.4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za niezgodny z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ponadto skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 26 marca 2001 r. sygn.akt SA/Sz 2072/99, zgodnie z którym "określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania (wspomnianego wyżej) rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny".

Odnosząc się do tej argumentacji Izba Skarbowa w K. na wstępie swych wywodów podkreśliła, że stan faktyczny nie jest sporny. Przedmiotem sporu jest natomiast stan prawny: mianowicie kwestia zasadności zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonych decyzjach przepisu § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z 16.12.1998 r. Zdaniem Izby Skarbowej należy rozróżnić dwa pojęcia:

- niekonstytucyjność przepisów prawa,

- moc obowiązująca przepisów prawa.

Wynika to z faktu, iż wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), w świetle art.8 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Dodatkowo art.120 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązuje organy podatkowe (kontroli skarbowej) do działania na podstawie przepisów prawa. Pod pojęciem "prawo" w tych przepisach należy rzecz jasna rozumieć "obowiązujące prawo", co oznacza, iż wszystkie organy władzy publicznej zobowiązane są do oceny przepisów prawnych pod względem ich obowiązywania, a nie konstytucyjności. Jednym organem uprawnionym do oceny konstytucyjności przepisów prawa jest Trybunał Konstytucyjny. Powyższe oznacza, iż organy podatkowe (kontroli skarbowej) przed zastosowaniem danego przepisu prawa mogą jedynie ocenić, czy dany przepis jest (był) obowiązujący w okresie jego stosowania. Jakikolwiek pogląd tych organów na temat konstytucyjności stosowanego przepisu nie ma żadnej doniosłości prawnej. Nie mają one, w przeciwieństwie do sądów, możliwości przedstawiania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności danego przepisu z Konstytucją. Dlatego też, rozpatrując przedmiotowe odwołanie Izba Skarbowa musi przede wszystkim zbadać, czy w 1999 r. przedmiotowy przepis § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego miał moc obowiązującą, czy też nie.

Art.190 ust.3 Konstytucji RP, zdanie pierwsze brzmi: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Z tego przepisu jednoznacznie więc wynika, iż utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego jest ściśle powiązana z dniem wejścia w życie orzeczenia TK, co najczęściej następuje z dniem jego ogłoszenia.

Konstytucja nie przewiduje zatem możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania.

Wynika z tego, że w okresie przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 6 czerwca 2002 r. (sygn. P 7/00) przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego miał moc obowiązującą. Użyta w uzasadnieniu tego wyroku argumentacja w zakresie mocy obowiązującej przepisu w okresie przed ogłoszeniem wyroku TK o jego niekonstytucyjności jednoznacznie wskazuje, iż odnosi się ona także do innych przepisów sprzecznych z art.217 Konstytucji RP. Dotyczy to zwłaszcza konstatacji, iż samo przekonanie o sprzeczności przepisu z Konstytucją nie wywołuje skutku prawnego w postaci jego derogacji. Skoro zatem "osadzony" tym wyrokiem przepis miał moc obowiązującą w okresie przed jego derogacją w trybie art.190 ust.3 Konstytucji RP, to tym bardziej brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej przepisu § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z 16.12.1998 r.

Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącego, opartego na wyroku NSA z 26.03.2001 r., w myśl którego przepis art.35 ust.4 ustawy o PTU przestał obowiązywać z dniem wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. tj. z dniem 17 października 1997 r., Izba Skarbowa zauważyła, iż wyroki NSA są wiążące tylko w sprawach, w których zostały wydane. Zgodnie natomiast z art.190 ust.1 Konstytucji RP moc powszechnie obowiązującą posiadają wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w tym również wyrok z dnia 6 marca 2002 r. Skoro zatem Trybunał orzekł o legalności stosowania przepisu wykonawczego do art.35 ust.4 ustawy o PTU w okresie z przed ogłoszenia tego wyroku, oznacza to więc, iż ten ostatni przepis nie utracił mocy obowiązującej z dniem 17.10.1997 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego prokurent Spółki podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wzbogacając ją o treść postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] roku sygn.akt [...], który umorzył postępowanie karne toczące się przeciwko członkom zarządu skarżącej Spółki o czyn z art.54 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Co zaś się tyczy strony merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, to należy przypomnieć, że organy podatkowe jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przywołały przede wszystkim § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz.1035 ze zm.). Z tych względów na szczególną uwagę zasługuje regulacja prawna zawarta w art.35 ust.1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Z treści pierwszego z tych przepisów - w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - wynikało, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.

W myśl z kolei art.35 ust.4 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Właśnie na podstawie ostatnio wspomnianego przepisu oparty został § 18 ust.1 pkt 6 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., z którego wynikało, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży towarów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Stawki akcyzy dla oleju napędowego przeznaczonego dla silników szybkoobrotowych jak i zwolnienie od tego podatku dla oleju napędowego przeznaczonego dla silników średnio i wolnoobrotowych były określone w roku 1999 w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia.

Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno określenie podatnika, jak i ustalenie stawki podatku nastąpiło w rozpatrywanym przypadku w drodze aktu rangi podustawowej.

Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 1778-1788/01. Sąd stwierdził w jego uzasadnieniu, iż: "zarówno w doktrynie prawa (por. np. R.Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, zwł. s. 62 i nast.), jak i w orzecznictwie (por. m.in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. sygn.akt U 4/88 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1988, nr 1, poz.5 oraz z dnia 29 października 1996 r., sygn.akt U 4/96, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1996, nr 5, poz.40) wielokrotnie zwracano uwagę na zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Konkluzja taka wynikała także z treści przynajmniej niektórych z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tytułem przykładu można wskazać chociażby art.2 ust.2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz.111 ze zm.) który stanowi, że obowiązek podatkowy określają ustawy.

Wspomniana wyżej zasada wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę, z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483), podniesiona została do rangi konstytucyjnej. Zgodnie bowiem z jej art.217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że aktem rangi ustawowej należy nie tylko wprowadzić podatek lub inną daninę publiczną, ale także określić wszystkie elementy stosunku daninowego (tak w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r. sygn.akt I SA/Po 3/01, niepubl.). Trudno byłoby sobie zresztą wyobrazić respektowanie zasady wyłączności ustawy dla stanowienia (wprowadzania) obowiązku podatkowego tylko poprzez określenie nazwy podatku bez ustawowego unormowania jego konstrukcji (por. C.Kosikowski: Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, Nr 7, s. 1).

Zasadę wyłączności ustawy wydają się w pełni potwierdzać również aktualnie obowiązujące rozwiązania normatywne zawarte w ustawodawstwie zwykłym. W szczególności wynika ona z treści art.4 oraz art.7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z brzmieniem art.7 § 1 Ordynacji, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wspomniana zasada jest też w dalszym ciągu w pełni akcentowana w orzecznictwie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn.akt U 1/98 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 5, poz.63 oraz dnia 9 listopada 1999 r. sygn.akt K 28/98, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1999, nr 7, poz.156, por. także glosę C.Kosikowskiego do tego wyroku, Państwo i Prawo 2000, nr 2, s.106 i nast. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001 r., sygn.akt SA/Sz 2073/99 (niepubl.) oraz wyroki z dnia 21 listopada 2000 r. - III SA 2001/99 (ONSA 2002 nr 1, poz.22) i z dnia 17 stycznia 2002 r. - I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003 nr 1, poz.34).

Również doktryna stanowczo opowiada się na rzecz poglądu, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (por. R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12).

Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art.217 Konstytucji. Rozporządzenie Ministra Finansów, zaliczające podmioty nie będące ani producentem ani też importerem wyrobów akcyzowych (których przykładem może być strona skarżąca), do kręgu podatników podatku akcyzowego oparte zostało bowiem na podstawie art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który pozostawał w ewidentnej sprzeczności z zasadą wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Skądinąd zresztą delegacja zawarta w tym przepisie nie odpowiadała również wymaganiom określonym w art.92 Konstytucji, albowiem nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu.

W konsekwencji powstał tego rodzaju stan rzeczy, że Minister Finansów co prawda został formalnie upoważniony do samodzielnego poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego, jednak skorzystanie z tej kompetencji doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Trzeba zaś pamiętać, że akt wykonawczy do oznaczonej ustawy, nawet jeśli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeśli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn.akt III ARN 31/90, Orzecznictwo Sądów Polskich 1991, z. 7-8, poz.173).

Trzeba się zgodzić z poglądem, że powstałej w ten sposób sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego przepisy przywołane w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie nasuwają wątpliwości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn.akt I SA/Łd 1954/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2002, nr 11, poz.139 z glosą L.Boska tamże). Sięgnąć należy zatem, wobec braku w systemie prawa przepisu uchylającego rozporządzenie sprzeczne z Konstytucją, do wypracowanej w doktrynie i orzecznictwie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie od niej niższej, co ma miejsce także w sytuacji, gdy ta ostatnia wprowadzona została do obrotu prawnego później. Za ugruntowane w teorii prawa uznać można bowiem stanowisko, w myśl którego kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę, iż przepis późniejszy uchyla wcześniejszy (zob. w szczególności J.Nowacki, Z.Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1996, s.157 i nast.).

Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że podstawowego znaczenia w procesie tworzenia prawa podatkowego nabiera ustalenie hierarchicznej struktury systemu źródeł prawa podatkowego. Zasada ta wyraża się w konstytucyjnym obowiązku organów niższych szczebli do stanowienia aktów prawnych mających służyć realizacji norm aktów wyższego stopnia (tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyżej wyroku z dnia 9 listopada 1999 r.).

W świetle przedstawionych spostrzeżeń nie można zaaprobować rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Minister Finansów wydając w dniu 16 grudnia 1998 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty, aniżeli te które określone zostały ustawą, musiał być świadomym tego, że normuje materię z mocy art.217 Konstytucji zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Od chwili wejścia w życie Konstytucji obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych. Dlatego też przepis § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stać się podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 oraz art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje uchylił, orzekając zarazem, że decyzje te nie podlegają w całości wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.