Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2210/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – U. sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Podała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia ona znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom usług. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), Skarżąca jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?;

2) czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej jako "rozporządzenie z 2005 r."), Skarżąca jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad określonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Odnosząc się do drugiego pytania Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem będzie ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług). Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany. Ponadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). Wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu. Zdaniem Skarżącej pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony, to uwzględniając zakres naruszeń tego przepisu oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów zauważył, że Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, stwierdzającym niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., odroczył utratę jego mocy obowiązywania na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powyższego wyroku, wprowadził do ustawy o VAT przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dostosował z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy tej ustawy do wymagań Konstytucji, to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zastosowania.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony we wspomnianej interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych (otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

b) art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania przez nabywcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej);

c) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z prawem unijnym przepisami prawa krajowego;

d) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji przez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w przewidziany prawem sposób.

Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 14c § 2 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., polegającego na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

b) art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. ustawodawca krajowy zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie uzależnił tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących. Wymóg taki wprowadzono w § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. W wyroku z 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przywołany § 16 ust. 4 zdanie drugie w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o dwanaście miesięcy. W rezultacie – zdaniem Sądu - wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego.

W odniesieniu do pytania o stan prawny po 1 grudnia 2008 r., Sąd co do zasady podzielił pogląd Ministra Finansów, że przepis art. 29 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c ustawy o VAT, nie narusza Dyrektywy 2006/112/WE, na co wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. (C-588/10). W konsekwencji w odniesieniu do nowego stanu prawnego Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód jej doręczenia. Przy czym dowód ten może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości, bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji obniżenie podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 4/12), w którym to stwierdzono, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę jego mocy obowiązującej. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał uwzględnić – przy ocenie prawidłowości spornej interpretacji podatkowej - tezy wynikające z powyższego wyroku z 25 czerwca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 1067/12 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 294/12. NSA uchylił wyrok WSA ze względu na wniesioną skargę kasacyjną przez Ministra Finansów, ponieważ nie podzielił poglądu Sądu I instancji w zakresie braku stosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Co prawda wskazuje się, że nie obejmuje ono ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828), nie mniej jednak to ostatnie stwierdzenie wymaga wyjaśnienia z uwagi na szczególny charakter spraw podatkowych. Jak podkreślają autorzy powołanego powyżej pierwszego komentarza, "na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. (...). Na przykładzie zakwestionowania 10 pozycji odnośnie kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że jakkolwiek NSA uchyli wyrok w całości ( z dziesięciu zarzutów odnośnie kosztów uzyskania przychodów uznał tylko dwa), to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd kasacyjny przesądzi, że w odniesieniu do 8 pozycji przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami."

Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. Odnosząc się do związania ww. wyrokiem należy zauważyć, iż w wyroku z 20 kwietnia 2012 r. WSA w Warszawie zaznaczył, że w istocie wadliwość interpretacji dotyczy tylko § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. Odnośnie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT WSA nie stwierdził wadliwości interpretacji Ministra Finansów. Na str. 19 uzasadnienia wyroku WSA stwierdził, że "uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że w części dotyczącej stanu prawnego po 1 grudnia 2008 r. była, co do zasady prawidłowa". Z kolei skargę kasacyjną złożył Minister Finansów w uzasadnieniu wskazując na błędną interpretację przez WSA § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. W zakresie interpretacji art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT Minister Finansów nie postawił zarzutów kasacyjnych. Takich zarzutów nie postawiła też strona, ponieważ nie składała skargi kasacyjnej.

Skoro więc zarówno WSA w Warszawie jak i sąd kasacyjny przesądzili, że w odniesieniu do interpretacji art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w brzmieniu po 1 grudnia 2008 r. nie doszło do naruszenia prawa, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne jest powoływanie się dalej na zarzuty wskazujące, że wspomniana interpretacja w tym zakresie jest dalej nieprawidłowa ze względu na naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. Przy czym należy zauważyć, iż w sprawie nie zmienił się stan faktyczny ani stan prawny. W związku z czym w odniesieniu do pytania o stan prawny po 1 grudnia 2008 r., Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że badany przepis art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c ustawy o VAT, nie narusza Dyrektywy 2006/112, na co wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10 w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Przepis ten, w dacie wniosku Spółki, przewidywał w ust.1, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ust. 4, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ust. 4a, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W ust.4c, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Natomiast przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając w ten sposób, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. z normami Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości, zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dowodami - zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tyle, że kwestie trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru powinny być oceniane w postępowaniu podatkowym czy też w trakcie kontroli podatkowej. Tym bardziej, że skarżąca nie opisała we wniosku o interpretację w jakich sytuacjach nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Należy też zauważyć, że NSA uchylił wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1067/12, ponieważ uznano, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r., co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy, od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu interpretacja wydana została w tym okresie. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylając wyrok WSA, NSA zobowiązał uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7s) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, z czym Sąd rozpoznający niniejszą skargę się zgadza i uznaje za swój, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

Reasumując, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Gdyby takie podstawy były, to NSA oddaliłby skargę kasacyjną Ministra Finansów, wskazując na prawidłowość sentencji wyroku Sądu I instancji i ewentualnie na błędne uzasadnienie. Tak się jednak nie stało.

Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.