Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 216/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres I - X rata 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 roku N. W. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2020 roku "z uwagi na fakt, iż jedyny najemca Spółki - B. S.A. który prowadzi restaurację [...] od momentu wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. od dnia 14 marca 2020 roku nie reguluje swoich zobowiązań z tytułu zawartej umowy najmu". Strona wyjaśniła, iż jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się budynek i budowle wzniesione przez najemcę, dlatego to on "osiąga przychód z działalności prowadzonej z wykorzystaniem przedmiotowych naniesień". W związku z powyższym, najemca zobowiązał się do pokrywania płaconego przez Spółkę podatku od nieruchomości, ale nie reguluje swoich zobowiązań wobec Spółki, co jest następstwem rozprzestrzeniania się koronawirusa COVID-19 i restrykcji jakie w związku z epidemią zostały wprowadzone. Tymczasem środki pozyskiwane z tytułu czynszu najmu są jedynym źródłem przychodów Spółki. Ustalony przez Spółkę czynsz najmu w wysokości [...] zł, gdyby był płacony w terminie, wystarczałby na pokrycie wszelkich kosztów działalności Spółki, w tym podatku od nieruchomości. Podatnik podkreślił, iż sytuacja finansowa Spółki jest bardzo zła, ponieważ "półroczne bieżące koszty (są to koszty stałe niemożliwe do zminimalizowania) funkcjonowania wyniosły ok. [...] zł, zaś wpływy na rachunek bankowy były równe [...] zł".

W dniach 14 grudnia 2020 roku oraz 07 stycznia 2021 roku Spółka przedłożyła część wymaganego materiału dowodowego, jednocześnie rozszerzając zakres żądania, odpowiednio o umorzenie zaległości w podatku od przedmiotowej nieruchomości za okres XI i XII raty 2020 roku.

Decyzją z dnia 01 lutego 2021 roku, nr [...] Prezydent Miasta [...] odmówił N. W. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres: I-X rata 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, dotyczących nieruchomości położonej w [...], ul. [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółka N. W. rozpoczęła działalność w dniu 29 stycznia 2016 roku, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Zgodnie z informacją z dnia 14 grudnia 2020 roku Spółka nie zatrudniałą pracowników. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i właścicielem nieruchomości położonej na terenie Miasta [...] o powierzchni 2 148,00 m2. W księdze wieczystej dla nieruchomości w dziale [...], wpisano hipotekę umowną na sumę [...] zł - jako zabezpieczenie zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, zapłatę prowizji, kar umownych, odszkodowań, odsetek za opóźnienie oraz należnych kosztów. Łączna kwotą podatku za 2020 roku wyniosła [...] zł. Oddział Egzekucyjny tutejszego organu prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, które obejmują nieopłacony podatek od przedmiotowej nieruchomości za okres od stycznia do września 2020 r. Dotychczas dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności, z którego bank przekazał w dniu 21.08.2020 r. kwotę [...]zł (koszty egzekucyjne). Do wyegzekwowania na dzień 4 listopada 2020 roku pozostała kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W latach 2018 – 2020 Spółka nie otrzymała pomocy de minimis. Powyższe zostało potwierdzone w ogólnopolskiej bazie pomocy publicznej Shrimp.

W ocenie organu spółka we wniosku z dnia 30 października 2020 r. wskazała, iż w 2017 roku poniosła stratę w wysokości [...] zł, w 2018 roku strata wynosiła [...] zł, natomiast w 2019 roku Strona uzyskała dochód w wysokości [...] zł i w okresie [...] roku dochód w wysokości [...] zł. Dane były jednak niespójne z wartościami wskazanymi w Oświadczeniu o stanie majątkowym przedsiębiorcy z dnia 14 grudnia 2020 roku, gdzie w 2017 roku wykazano stratę w wysokości [...] zł, w 2018 roku stratę w kwocie [...]zł, natomiast w 2019 roku wskazano dochód w wysokości [...] zł. Natomiast zadłużenie wobec innych instytucji Spółka określiła we wniosku na kwotę [...]zł, natomiast w Oświadczeniu o stanie majątkowym wskazano wartość [...] zł. Ponadto z Oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że Spółka zawarła umowy pożyczki ze Spółką A. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł oraz ze Spółką N. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł. Obydwie pożyczki, zostały zaciągnięte na bieżące finansowanie Spółki. Dodatkowo przedłożono do sprawy następujące dokumenty, tj.: - wyciągi z rachunków bankowych Spółki za miesiące: od marca do listopada 2020 r., - wyciąg z konta rachunkowego dotyczącego rozrachunków z Najemcą za okres: od 01 stycznia 2019 roku do 30 listopada 2020 roku od 01 stycznia 2020 roku do 31 marca 2020 roku od 01 kwietnia 2020 roku do 30 września 2020 roku od 01 kwietnia 2020 roku do 30 czerwca 2020 roku, od 01 lipca 2020 roku do 30 września 2020 roku, - umowę dzierżawy pomiędzy Stroną, a Spółką B. S.A. z dnia 22 sierpnia 2016 roku, - deklarację dla podatku od towarów i usług za I do III kwartał 2020 roku,- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za rok 2018-2019, - wykaz pożyczek uzyskanych od Spółki A. Sp. z o.o.SK.

Według organu niedostarczenie bilansu i rachunku zysków i strat za 3 ostatnie lata uniemożliwiło dokonanie bieżącej analizy kondycji majątkowej i finansowej Spółki N. W. .o. Brak danych w formie dokumentów księgowych o sytuacji Podatnika, nie pozwoliło stwierdzić istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w związku z tym brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia podania. Zobowiązany powinien dochodzić swoich praw na drodze sądowej, a argumenty strony były nakierowane na przerzucenie odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości na osobę trzecią - najemcę. Niezależnie od postanowień umowy i relacji pomiędzy wynajmującym i najemcą to właściciel nieruchomości pozostaje zobowiązany do regulowania zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podczas gdy z treści umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką N. W. ., a B. S.A. wynika, że "Wydzierżawiającemu przysługuje prawo do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy: a) Dzierżawca zalega z czynszem za dwa pełne okresy płatności (...)".

Spółka od momentu nabycia nieruchomości i powstania obowiązku podatkowego ma problemy z regulowaniem podatku od nieruchomości w terminach ustawowych. Również deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2020 nie została złożona w ustawowym terminie. Każdy podatnik zobowiązany jest do sprawowania pieczy nad terminowością wywiązywania się z obowiązku płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków pieniężnych, poszukiwania sposobów rozwiązania problemów finansowych. Z dokumentów złożonych do sprawy wynika, że zgodnie z umową dzierżawy z dnia 22.08.2016 r. czynsz miesięczny, jaki Spółka B. S.A. zobowiązana jest płacić Spółce N. W. . wynosi [...] zł, powiększony o należny podatek od towarów i usług i podlega corocznej waloryzacji, natomiast miesięczna kwota podatku od nieruchomości wynosi ok. [...] zł, co stanowi ok. 5% wysokości czynszu miesięcznego. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz w okresie powstania przedmiotowego zadłużenia był właścicielem nieruchomości w [...] na terenie których znajdowały się powierzchnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznano zatem, że Strona jest przedsiębiorcą, a ewentualna ulga będzie mogła stanowić pomoc publiczną (w myśl przepisów dotyczących pomocy publicznej). Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie stwierdzono zaistnienia "ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego" uzasadniających udzielenie umorzenia zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości. Przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 708) oraz art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia 30 listopada 2021 roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 01 lutego 2021 roku, nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wydana decyzja oparta została m.in. na informacjach uzyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji od samego zainteresowanego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny dochodów osiągniętych przez Podatnika w latach ubiegłych, przeanalizował umowę najmu, której przedmiotem jest opodatkowana nieruchomość i ocenił wysokości czynszu umownego w porównaniu do wysokości należnego podatku wskazując, iż podatek ten stanowi zaledwie ok. 5% czynszu najmu. Podatnik mógł na drodze cywilnoprawnej przed sądem dochodzić zaległego czynszu najmu wraz z odsetkami ustawowymi, które zrekompensują poniesione straty z tego tytułu. Zastosowana może ona być w sytuacji ekstraordynaryjnej. Obowiązkiem podatnika jest zabezpieczenie środków finansowych na uregulowanie wszelkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadzący działalność gospodarczą winni tak kształtować swoją politykę finansową i płatniczą, aby terminowo wywiązywać się z obowiązków podatkowych. Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Po 1585/08. Profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą winien był posiadać szczególną wiedzę w zakresie ciążących na nim obowiązkach podatkowych. Strata z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, niskie dochody, a także trudności związane z ich uzyskiwaniem nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika. Wyżej wskazane sytuacje nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku. Każdy podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów (związanych m.in. z opłacaniem energii, paliwa, wody i ścieków oraz podatków), nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie ulgi podatkowej [...], gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W swoich wydatkach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnik powinien uwzględnić również obciążenia publicznoprawne – podatki.

Pismem z dnia 25 marca 2022 roku N. W. działając przez pełnomocnika wniosła do WSA w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2021 roku nr [...]. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 127 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji bez powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy Skarżącej co do istoty, o czym świadczy brak odniesienia się do argumentów Skarżącej podniesionych w jej wniosku, a także do zarzutów Skarżącej zaprezentowanych w jej odwołaniu z dnia 3 marca 2021 roku, a także brak odniesienia się do meritum sprawy jakim jest występowanie w 2020 roku pandemii COVID-19;

b) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzez brak wzięcia pod uwagę:

a. całkowitego braku zapłaty czynszu dzierżawnego przez Dzierżawcę w 2020 roku, który to brak zapłaty czynszu dzierżawnego spowodowany był ograniczeniami w możliwości prowadzenia działalności gastronomicznej Dzierżawcy w związku ze stanem pandemii COVID-19;

b. trudnej sytuacji finansowej Skarżącej (wpływy Skarżącej z tytułu czynszu dzierżawnego wyniosły, w 2020 roku, [...] zł) z uwagi na brak zapłaty czynszu dzierżawnego przez Dzierżawcę, które wpływy stanowiły główne źródło prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej;

c. braku możliwości wypowiedzenia umowy dzierżawy, z uwagi na:

- konieczność rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomości za kilka milionów zł - bowiem budynek restauracji został wybudowany przez Dzierżawcę;

- brak możliwości znalezienia nowego Dzierżawcy z uwagi na kryzys w branży gastronomicznej spowodowany stanem pandemii COVID-19 (bankructwa i zamknięcia szeregu restauracji) i przystosowanie budynku restauracyjnego do wymogów Dzierżawcy - co skutkowało błędnym uznaniem, że Skarżąca z łatwością mogła zapłacić podatek od nieruchomości w 2020 roku, ponieważ stanowił on tylko 5% czynszu najmu;

c) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę polegającą na uznaniu, że:

a. Skarżąca mogła z łatwością zapłacić należności wobec budżetu gminy, ponieważ rata za podatek od nieruchomości stanowiła tylko 5% wartości czynszu dzierżawnego - podczas gdy suma wpływów na konto bankowe z tytułu czynszu dzierżawnego była równa "0" zł, o czym SKO powinno wiedzieć bowiem wynika to akt sprawy, a jeżeli ww. okoliczność kwestionuje, to z faktu iż przeprowadzona egzekucja z rachunku bankowego Skarżącej nie była skuteczna, tj. zaległość podatkowa nie została przymusowo ściągnięta z rachunku bankowego:

b. Skarżąca może przed sądem cywilnym dochodzić zapłaty zaległego czynszu najmu, a tym samym zrekompensować sobie straty poniesione z tytułu braku zapłaty czynszu najmu w całym 2020 roku - podczas gdy postępowania cywilne trwają kilka lat (nawet 3-5 lat), a środki na zapłatę należności do budżetu gminy były Skarżącej potrzebne w 2020 roku i Skarżąca ww. środków w ww. okresie nie posiadała;

c. skoro znaczna część podmiotów z branży gastronomicznej i wynajmu/dzierżawy powierzchni komercyjnych borykała się z trudnościami finansowymi w 2020 roku, to sytuacja Skarżącej nie była na ich tle wyjątkowa - podczas, gdy SKO powinno podjąć analizę sytuacji Skarżącej poprzez:

- przyrównanie jej do sytuacji przedsiębiorców działających w okresie, gdy nie było stanu pandemii i kiedy rzeczywiście możliwe było kształtowanie polityki finansowej i płatniczej w taki sposób, aby terminowo wywiązywać się z obowiązków podatkowych;

- przyrównanie jej do sytuacji innych przedsiębiorców, z których większość borykała się z trudnościami, ale nie wykazywała wpływów na poziomie [...] zł;

d) naruszenie art. 187 § 1 w zw. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez SKO dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności brak wzięcia pod uwagę stanu rachunków bankowych Skarżącej za 2020 rok i wydruków księgowych wskazujących na stan rozrachunków z Dzierżawcą, które wyraźnie wskazywały, że Skarżąca - na skutek wprowadzenia obostrzeń związanych z COVID-19 przestała uzyskiwać jakiekolwiek wpływy z dzierżawy, co skutkowało błędnym uznaniem przez SKO, że sytuacja Skarżącej zaistniała w sprawie nie jest wyjątkowa, wyróżniająca Skarżącą na tle innych podmiotów, a więc nie jest zasadne przyznanie Skarżącej ulgi w postaci umorzenia płatności zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 rok, gdy tymczasem:

a. stan epidemii COVID-19 był sytuacją nadzwyczajną - rząd polski, w samym tylko 2020 roku, przeznaczył ponad 132 mld zł na pomoc kryzysową (w tym 124,2 mld w ramach pomocy publicznej, a 8 mld jako wsparcie de minimis) mającej w celu ratowania polskiej gospodarki i przedsiębiorców, a Unia Europejska powołała specjalny Fundusz Odbudowy (o wartości 723,8 mld EUR), co oznacza, że uznały one, że obecna sytuacja epidemii COVID-19 jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną;

b. sytuacja Skarżącej była i nadal jest wyjątkowa, nawet jak na standardy występujące w okresie pandemii COVID-19, bowiem:

- nie uzyskała ona żadnych wpływów z czynszu dzierżawnego w 2020 roku (suma wpływów za 2020 rok jest równa 0);

- nie może zmienić Dzierżawcy, ponieważ budynek znajdujący się na jej nieruchomości, został posadowiony przez Dzierżawcę i wobec tego ewentualne wypowiedzenie umowy dzierżawy wiąże się z koniecznością zwrotu Dzierżawcy poniesionych przez niego wielomilionowych nakładów na budowę ww. budynku;

- budynek restauracji jest "skrojony" do jego potrzeb Dzierżawcy, przez co rozwiązanie umowy dzierżawy wiąże się również z kosztami dostosowania ww. budynku do potrzeb nowego dzierżawcy/najemcy (nawet gdyby istniała szansa na znalezienie nowego dzierżawcy, co nie jest prawdopodobne w obecnej sytuacji rynkowej) - w konsekwencji stanowisko SKO, zgodnie z którym obowiązkiem Skarżącej było zabezpieczenie środków finansowych na uregulowanie wszelkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest absurdalne ponieważ Skarżąca nie miała możliwości antycypowania przyszłości tj., wystąpienia pandemii COVID-19 i braku zapłaty czynszu dzierżawnego przez Dzierżawcę;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4,. art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na lakonicznym wskazaniu, że SKO zgadza się z organem I instancji, iż w sprawie nie zaistniał w sprawie ani ważny interes Skarżącej, ani interes publiczny, bez wyjaśnienia dlaczego sytuacja Skarżącej:

a. pomimo braku możliwości wypowiedzenia umowy dzierżawy, braku możliwości znalezienia nowego dzierżawcy z uwagi na specyfikę umowy i trudną sytuację na rynku;

b. zerowych wpływów z tytułu czynszu dzierżawnego - nie może zostać uznana za wyjątkową i wyróżniającą Skarżącą - podczas gdy uzasadnienie powinno mieć na celu przekonanie strony do dobrowolnego wykonania decyzji podatkowej, a to oznacza, że SKO powinno w swoim uzasadnieniu szczegółowo przedstawić podstawy podjętej decyzji, rozważyć zarówno argumenty przedstawione co do racjonalności podjętego rozstrzygnięcia zamiast przestawiać lakoniczne argumenty, które nijak przystają do stanu faktycznego sprawy;

II. Naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie:

a) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie ma podstaw do umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres styczeń - październik 2020 roku ze względu na brak ważnego interesu Skarżącej, podczas gdy:

a. w sprawie wystąpiły nieoczekiwane zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, których Skarżąca nie mogła przewidzieć i na które nie miała wpływu, tj. wybuch pandemii COVID-19, czego następstwem był ujemny wpływ na sytuację gospodarczą i ekonomiczną w całym kraju, w tym na działalność gastronomiczną Dzierżawcy (restauracje w 2020 roku były, z niewielkimi przerwami, zamknięte, za wyjątkiem możliwości wydawania posiłków na wynos);

b. Skarżąca znalazła się w trudnej i wyjątkowej (nawet jak na standardy czasów COVID- 19) sytuacji ekonomicznej, wynikającej z braku uzyskiwania środków z tytułu dzierżawy nieruchomości (który to przychód jest jedynym źródłem przychodów Skarżącej), a jednocześnie nie miała (i nadal nie ma) możliwości wypowiedzenia umowy dzierżawy i znalezienia innego dzierżawcy z uwagi na okoliczność, że to Dzierżawca:

- dokonał naniesień na nieruchomości należącej do Skarżącej (wybudował restaurację), i wobec tego ewentualne wypowiedzenie umowy dzierżawy wiąże się z koniecznością zwrotu Dzierżawcy poniesionych przez niego wielomilionowych nakładów na budowę ww. budynku;

- przystosował posadowione przez siebie budynki do własnych, specyficznych potrzeb, tj. prowadzenia restauracji [...], co oznacza, że znalezienie nowego dzierżawcy jest praktycznie niemożliwe, bowiem rynek usług gastronomicznych przeżywa, w związku ze stanem epidemii COVID-19, bardzo trudny okres;

- które to okoliczności bezpośrednio przełożyły się na sytuację Skarżącej, która - nie uzyskując wpływów w 2020 roku - nie była w stanie uregulować swoich należności wobec budżetu gminy, nawet jeżeli wartość raty za podatek od nieruchomości stanowiła tylko 5% wartości czynszu dzierżawnego, ponieważ jakikolwiek procent z [...] zł zawsze stanowi 0;

b) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że udzielenie Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres styczeń - październik 2020 roku, nie jest uzasadnione ważnym interesem publicznym, mimo, że brak umorzenia zapłaty ww. zaległości podatkowej, może skutkować:

a. koniecznością złożenia wniosku o upadłość Skarżącej, czego następstwem mogło być z kolei zaprzestanie dalszej działalności, a co za tym idzie - brak wpływów do budżetu zarówno gminy, jak i Skarbu Państwa (z podatku VAT, podatku CIT i podatku od nieruchomości),

b. zaprzestaniem działania przez restaurację [...], co mogło wiązać się z koniecznością zwolnienia pracowników oraz brakiem zapłaty podatków VAT, CIT i PIT przez Dzierżawcę.

W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoja wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia i rozpoznania jest ocena dopuszczalności umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę za okres I-X rata 2020 roku w podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], przy równolegle toczącym się postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości za okres XI i XII rata 2020 roku.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Stosownie do treści art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 roku, poz. 1325 ze zm.) dalej jako O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji, decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, Nr 1, poz. 35).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze - naruszyło powyższą zasadę, ponieważ w wydanej decyzji nie wyraziło swojego własnego stanowiska w sprawie, lecz powtórzyło jedynie stanowisko organu I instancji, które uznało za słuszne. W istocie więc sprawa nie została ponownie rozpatrzona w drugiej instancji, pomimo prawidłowo wniesionego odwołania. W związku z tym uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może ograniczać się jedynie do zaakceptowania postępowania i orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy powinien przedstawić własne stanowisko w sprawie, podać konkretne argumenty odnoszące się do sytuacji Spółki, w kontekście złożonego wniosku, a także w odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu skonkretyzowanych do indywidualnej sytuacji spółki w okresie pandemii COVID-19.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogów tych nie spełnia rozstrzygnięcie, w którym dokonano jedynie oceny postępowania przeprowadzonego w I instancji. Organ odwoławczy dokonał wprawdzie analizy podejmowanych przez organ I instancji czynności oraz przytoczył mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej, lecz sam nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, nie wskazał, którym okolicznosciom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy nie wyraził swego stanowiska donośnie do istnienia przesłanek umorzenia zaległości i które z nich zostały w niniejszej sprawie spełnione, a które nie i z jakich powodów tak uznał. Ponadto SKO nie odniosło się w sposób konkretny do zarzutów odwołania, a tylko uznało je za niezasadne, bo postępowanie organu I instancji oceniło jako prawidłowe i powołało się na stwierdzenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ogólne stwierdzenia dotyczące obowiązków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zostały jednak skonkretyzowane i odniesione do sytuacji Skarżącej. Tymczasem w odwołaniu wskazywała ona na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji. Ponadto inne ogólne stwierdzenia, powtórzone za organem I instancji, nie spełniają wymogu należytego rozpoznania wniesionego przez spółkę środka zaskarżenia. Okoliczności te mogłyby stanowić uzasadnienie dla podjęcia decyzji uznaniowej w zakresie ważenia interesu podatnika z interesem publicznym, bo w interesie publicznym niewątpliwie leży troska o dobry stan finansów publicznych. Ponadto, SKO bezkrytycznie powieliło stwierdzenia i rady dla Spółki, aby dochodziła na drodze cywilnej należności wynikających z umowy najmu. W odwołaniu Spółka wskazała na utrudnienia związane z rozliczeniem nakładów poniesionych na nieruchomości, które ograniczają możliwość najmu nieruchomości z uwagi na jej przystosowanie na potrzeby działalności prowadzonej przez podmiot wynajmujący, który nie płacił czynszu.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest przedwczesne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. W punkcie II sentencji wyroku Sad orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).