Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 26/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2 art. 51 ust. 1 pkt 6 art. 156 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 8 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) czerwca 2006r. (..) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B.N., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) marca 2006r., znak: (..) odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r., znak: (..) w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

B.N. wystąpiła w dniu (..) października 2005r z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, iż na mocy postanowienia Sądu wydanego w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) ustanowiona została tymczasowym nadzorcą sądowym, jako sposób zabezpieczenia majątku dłużnika do czasu wydania postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości tego dłużnika. Następnie z dniem wydania przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika z możliwością zawarcia układu i pozostawienia zarządu własnego dłużnika została Ona powołana na nadzorcę sądowego. Pytanie Podatniczki dotyczyło tego, czy czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (..) grudnia 2005r. wydał postanowienie, znak: (..), w którym uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe. Organ powołał przepisy art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - zwanej dalej ustawą VAT - uznając działalność tymczasowego nadzorcy sadowego i nadzorcy sądowego za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą. W konstrukcji powoływania przez sąd tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie takie nie stanowi zlecenia wykonania czynności, ale nakaz ich wykonania. Żaden z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby sąd w stosunku do nich lub osób trzecich ponosił za nich odpowiedzialność. Zgodnie z art. 160 ust. 1 i 3 prawa upadłościowego i naprawczego to syndyk, nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy w pełni ponoszą ryzyko gospodarcze swoich czynności. Opodatkowanie podatkiem VAT według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podlegać będą czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego w okresie od wejścia w życie tej ustawy i bez znaczenia pozostaje moment otrzymania zaliczki na poczet wynagrodzenia za podjęte czynności, z tym, że wyłączyć należy z podstawy opodatkowania określony w postanowieniu sądu zwrot koniecznych wydatków, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności. Natomiast w sytuacji podatniczki znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT określone w art. 113 ust. 1 i 9 powyższej ustawy. Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 rozp. Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatków niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zarejestrowani czynni podatnicy VAT posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Pismem z dnia (..) stycznia 2006r. B.N. wniosła zażalenie, domagając się uchylenia bądź zmiany wydanego postanowienia argumentując, iż czynności wykonywane przez tymczasowego nadzorcę sądowego i nadzorcę sądowego nie mogą być traktowane jako samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem strony wykonywanie funkcji zarówno tymczasowego nadzorcy sądowego jak i nadzorcy sądowego nie może być poczytywane za odpłatne świadczenie usług, gdyż w istniejącej konstrukcji prawnej niemożliwe jest skonkretyzowanie usługobiorcy świadczonej ewentualnie usługi gdyż drugą stroną stosunku prawnego prowadzącego do świadczenia usługi nie są ani sąd, ani sędzia- komisarz, ani tym bardziej wierzyciele, którzy żadnych czynności nadzorcy nie zlecają. Ponadto nadzorcy wykonującemu czynności w ramach postępowania upadłościowego brakuje przymiotu samodzielności, przez co nie może on zostać uznany za podatnika VAT. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, że powołanie tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego ma cechy właściwe dla stosunku administracyjnego. Tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy związani są z sądem - sędzią komisarzem więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Ustawodawca w art. 157 ust. 4 prawa upadłościowego i naprawczego uznał syndyka, nadzorcą sądowego i zarządcę sądowego będących osobami fizycznymi za prowadzących pozarolniczą działalność jedynie w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Podatniczka zarzuciła również pominięcie przez organy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388 EEC. Strona zarzuciła także, iż organ udzielając interpretacji dokonał niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawa nadinterpretacji przepisów ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) marca 2006r., znak: (..)odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) grudnia 2005r., znak: (..), popierając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego . Organ dodał także, iż wyłączenie podatniczki od opodatkowania podatkiem VAT możliwe jest jedynie po spełnieniu przesłanek z art. art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT, tj. po stwierdzeniu, iż podatniczka przy wykonywaniu czynności, z tytułu których osiąga przychód, związana jest ze zlecającym wykonanie tych czynności, więzami prawnymi co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, które to przesłanki w niniejszej sprawie nie zostały zdaniem organu spełnione.

Pismem z dnia (..) kwietnia 2006r. podatniczka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym zarzuciła powyższej decyzji, iż oparta jest na rozszerzającej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującej uznaniem czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Ponadto strona zarzuciła nie uwzględnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, występujących w stosunku prawnym łączącym sędziego-komisarza z nadzorcą sądowym i tymczasowym nadzorcą sądowym, pozwalającym na wyłączenie nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego z kręgu podatników VAT.

Podatniczka podkreśliła, że nie ma jednoznacznego odbiorcy usług. Ustawa z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług została uchwalona później niż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze (28 luty 2003r). Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem VAT czynności nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego to objąłby je przepisami ustawy o podatku VAT. Ponadto artykuł 157 ust 3 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że syndyk, nadzorca sądowy, zarządca będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Organy podatkowe pominęły ten przepis całkowicie, choć gdyby przyjąć, że nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy są osobami wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą, to nie mogłyby być inaczej traktowane dla celów ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego niż pozostałe osoby wykonujące działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej działając, jako organ II instancji decyzją z dnia (..) czerwca 2006r. nr (..)utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, popierając stanowisko zawarte we wcześniejszych rozstrzygnięciach. Ustosunkowując się do argumentacji odwołującego się organ wywiódł, iż na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym m.in. sąd, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zatem źródłem czynności wykonywanych osobiście zarówno przez tymczasowego nadzorcę sądowego jak i nadzorcę sądowego nie jest stosunek prawa pracy, lecz stosunek o cechach administracyjnych, wyrażający się w szeroko rozumianym nakazie organu władzy publicznej, w tym wypadku Sądu, wykonania określonych czynności.

Ponadto organ podniósł, że zgodnie z art. 38 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tymczasowego nadzorcę sadowego powołuje sąd w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Powyższa ustawa nakazuje stosować do tymczasowego nadzorcy sądowego przepisy określające szczegółowe uprawnienia i kompetencje syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy. Tymczasowy nadzorca podejmuje czynności nadzorcze, a także sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości. Ponadto kontroluje czynności upadłego, przedsiębiorstwa upadłego oraz sprawdza czy mienie upadłego nie będące częścią przedsiębiorstwa jest dostatecznie zabezpieczone. Zgodnie z art. 162 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nadzorca sądowy ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadające wykonanej pracy. Dokonując analizy zakresu czynności wykonywanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego i nadzorcę sadowego, organ podatkowy stwierdził, iż w sprawach dotyczących masy upadłości dokonują oni czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu a ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych nadzorcy sądowego ponosi masa upadłości. Nadzorca sądowy nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiedzialności za te czynności nie ponosi również sąd, jak również nie odpowiada on za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez nadzorcę sądowego. Organ wywiódł zatem, iż sąd nie jest związany z nadzorcą sądowym (tymczasowym nadzorcą sądowym) więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, co jest niezbędnym warunkiem do nie uznania czynności nadzorcy sądowego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż czynności wykonywane przez Podatniczkę w postępowaniu upadłościowym, na podstawie postanowienia sądu, jako nadzorca sądowy, tymczasowy nadzorca sądowy stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. W związku z tym zarówno czynności nadzorcy sądowego, jak i tymczasowego nadzorcy sądowego, jako wypełniające dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła B.N., domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 - 3 ustawy VAT poprzez przyjęcie błędnej, rozszerzającej wykładni tychże przepisów. Skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu uznając za błędne stanowisku obu organów podatkowych, iż sąd nie jest związany z nadzorcą sądowym więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje między zlecający a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pacy oraz odpowiedzialności. Skarżąca podniosła, że w art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego określone osoby wyznaczone do wykonywania czynności nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego, jako osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o ubezpieczeniu zdrowotnym. Oznacza to, że ustawodawca świadomie przyjął, że osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej i ich wynagrodzenie nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy czynności nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego wykonującego funkcje w postępowaniu upadłościowym wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz czy można uznać ich za podmiot mający cechy podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a więc czy w przypadku wykonywania przez nich funkcji w postępowaniu upadłościowym występuje przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zakwestionowała bowiem samą zasadę opodatkowania wynagrodzenia podatkiem VAT. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 38 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego większość przepisów dotyczących syndyka stosuje się do tymczasowego nadzorcy sądowego i do nadzorcy sądowego a to: art. 157, art. 151-162, art. 164-168, art. 170-172, art. 180 i 181.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Tak więc ustawa o VAT definiując usługę jako transakcję podlegającą opodatkowaniu implementuje VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona postawa wymiaru podatku (77/388/EWG), albowiem Dyrektywa ta w tytule V art. 6 ust.1 stanowi , że świadczenie usług oznacza każdą transakcje nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Transakcje takie mogą zawierać między innymi przeniesienie dobra niematerialnego świadczenie niezależnie od tego, czy jest ono przedmiotem dokumentu stwierdzającego istnienie prawa, zobowiązania do zaniechania działania lub jego tolerowania, świadczenia usług w wykonaniu konfiskaty dokonanej przez organy władzy publicznej lub w jej imieniu lub z mocy prawa.

Art. 6 ustawy o VAT stanowi, że, przepisów ustawy nie stosuje się do: czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identyczny zapis znajdował się w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności nie podlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi.

W pierwszej kolejności wymaga więc rozważenia, czy czynności wykonywane przez nadzorcę sądowego i tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu upadłościowym mogą być uznane za świadczenie usług, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Według skarżącej, osoby te wykonując czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czynią tego w formie usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie mogą być podatnikami tego podatku, a ich wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podniosła, iż ustawa wyraźnie zakłada, iż świadczenie usług jest czynnością dwustronną. Skoro brak jest drugiej strony tj. odbiorcy usługi świadczonej przez syndyka nie można uznać iż czynności syndyka są świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd orzekający po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 38 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego ustanawia tymczasowego nadzorcę sądowego. Zaś w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 wyznacza syndyka albo nadzorcę sądowego, a zgodnie z art. 156 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu powołuje nadzorcę sądowego. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne, podejmuje czynności kontrolne, kontroluje czynności upadłego. Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzytelności. Nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu upadłościowego. Jest szczególnym menadżerem, gdyż "porządkuje" obszar ekonomiczno - finansowy upadłego dłużnika. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego - komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Czynności wykonywane przez nadzorcę sądowego i tymczasowego nadzorcę sądowego wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości.

Nie ma więc wątpliwości, że nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których upadły i wierzyciele uzyskują jakąś korzyść, z czego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez nich w tym postępowaniu są realizowane po ich myśli, gdyż nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami ich usługi, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji świadczenie usług przez nadzorcę sądowego i tymczasowego nadzorcę sądowego wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - świadczy usługi.

Nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył Sądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez nich czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego oraz jej wyników, skoro osobie, której wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) upadłego. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem z masy upadłości. Skoro w świetle powyższych uwag nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy w sposób odpłatny, na zasadzie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. świadczy usługi, należało rozważyć czy może być uznany za podatnika od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych, co Sąd uznaje za stanowisko prawidłowe, w tym zakresie trzeba było wziąć pod uwagę treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie skarżąca, jako jeden z zarzutów, które mają wyłączyć możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez syndyka z masy upadłości, podnosi brak samodzielności tego podmiotu w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu zarzut ten, co częściowo wyjaśniono już wyżej, nie jest uzasadniony. Raz jeszcze podkreślić należy, że z faktu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przyznaje szereg kompetencji sędziemu komisarzowi, w tym uprawnień o charakterze nadzorczym lub kontrolnym, nie można wywieść, iż w postępowaniu upadłościowym nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy w swoim działaniu nie jest samodzielny.

Sąd nie może również podzielić argumentacji w przedmiocie naruszenia w zaskarżonej decyzji VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca zrealizował tą dyrektywę, gdyż umowa o pracę nie jest obciążona podatkiem VAT, a ponadto zwolnił spod działania tej ustawy umowy, które nie są wprawdzie umowami o pracę, ale charakteryzują się cechami umów o pracę. W tym przypadku chodzi o treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że "w ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieuprawniony wykroczono poza zakres wyłączenia odnoszący się jedynie do świadczenia usług w oparciu o stosunki wynikające z prawa pracy, i w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określono, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach z prawa pracy, lecz również stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, które są wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. - nie mają przymiotu samodzielności. Czynności te uznano jednak za niespełniające kryteriów samodzielności pod warunkiem, że z tytułu ich wykonania osoby je świadczące są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności" (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353).

Innymi słowy, do uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny . Tylko wzajemna umowa cywilnoprawna spełnia warunki tego, aby uznając ją za kreującą stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tymczasem choć prowadzona przez nadzorcę sądowego i tymczasowego nadzorcę sądowego działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego ujęta jest zatem w ramy prawne, (ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze), to nie oznacza to, że - po pierwsze -osoby te prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - nie działają we własnym imieniu, po drugie zaś - że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między nimi a Sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego.

W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między Sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych.

Powoływanie się przez stronę skarżącą, iż procesowy, charakter wynagrodzenia, wyklucza opodatkowanie tego typu należności podatkiem od towarów i usług nie jest zarzutem, który zasługiwałby na uwzględnienie w kontekście wyżej przedstawionych rozważań dotyczących wypełnienia przez nadzorcę sądowego i tymczasowego nadzorcę sądowego przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy przyjąć pogląd, że między sądem a nadzorcą sądowym i tymczasowym nadzorcą sądowym nie istnieje stosunek cywilnoprawny. Nadzorcy sądowemu i tymczasowemu nadzorcy sądowemu nie przysługuje zatem roszczenie o to, by nim zostać. Funkcja, którą powierza mu Sąd przypomina akt administracyjny mianowania, ale nie oznacza to, że między Sądem a nimi powstaje tego rodzaju stosunek co między Sądem a urzędnikiem publicznym.

Fakt, iż nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za nadzorcę sądowego i tymczasowego nadzorcę sądowego.

W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu należy natomiast zastanowić się na prawidłowością dokonanej przez organy podatkowe, a mającej oparcie w poglądach prezentowanych w doktrynie (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 353), kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez nadzorcę sądowego i tymczasowego nadzorcę sądowego z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, jako przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.f.

W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej - co do zasady - od 1 października 2003 r., a konkretnie stosownie do dyspozycji art. 157 ust. 4tej ustawy, nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W związku z tym nie ma do niego zastosowania definicja zawarta w znowelizowanym od 1 stycznia 2004 r. przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.s.u.s., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się:

1) osobę prowadzącą działalność na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych (rzemiosło),

2) twórcę i artystę,

3) osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:

a) w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

b) z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej.

W ocenie Sądu zestawienie treści art. 157 ust. 4 u.p.u.n. oraz art. 8 ust. 6 pkt 3 lit. b) u.s.u.s. wskazuje iż w odniesieniu do nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego zarządzającego masą upadłości w postępowaniach wszczętych po wejściu w życie "nowej ustawy" Prawo upadłościowe i naprawcze należałoby stosować przepis art. 14 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz kwalifikować wynagrodzenie osiągane przez ten podmiot jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wadliwość ta, jakkolwiek istniejąca, nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd zwraca jednak uwagę, że stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez syndyka z tytułu wynagrodzenia z masy upadłości, na podstawie art. 13 pkt 6 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., odnosi się wyłącznie do postępowań upadłościowych wszczętych pod rządami rozporządzenia z 1934 r. - Prawo upadłościowe, bowiem w tym akcie nie było unormowania, iż nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej. W tym tylko zakresie należy uznać je za prawidłowe.

Z dyspozycji art. 13 pkt 6 u.p.d.f. wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 u.p.d.f.

Nasuwa się zatem pytanie jak rozumieć pojęcie "zlecił" użyte w tym przepisie, bowiem ustawodawca w słowniczku zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował tego terminu. Czy odwoływać się do cywilnoprawnego znaczenia tego pojęcia, czy też znaczenia gramatycznego. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza definiuje się pojęcie "zlecić - zlecać" jako nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003 r., s. 1009). Zgodnie natomiast z art. 734 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie do art. 750 k.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o świadczeniu usług.

Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy - w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 1934 r., jak również zgodnie z przepisami u.p.u.n. - nie "zleca" w rozumieniu cywilnoprawnym nadzorcy sądowemu i tymczasowemu nadzorcy sądowemu wykonywania określonych czynności. Powołuje go jedynie do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa upadłościowego. Powołanie nadzorcy sądowego i tymczasowego nadzorcy sądowego na mocy orzeczenia sądu ma jednak charakter "zlecenia" w szerszym - językowym znaczeniu. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że między sądem orzekającym o ogłoszeniu upadłości a nadzorcą sądowym i tymczasowym nadzorcą sądowym powstaje stosunek prawny.

Nie oznacza to jednak, jak wyjaśniono wyżej, że wypełniona została w pełni dyspozycja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd (zlecający), mimo iż określa wysokość wynagrodzenia i w sposób określony w przepisach prawa upadłościowego sprawuje nadzór, z racji specyfiki tego postępowania, nad nadzorcą sądowym i tymczasowym nadzorcą sądowym, nie przejmuje bowiem odpowiedzialności za ich poczynania wobec osób trzecich. Zleceniodawca nie ponosi ryzyka działalności zleceniobiorcy, który w pełni ponosi - z powodów wymienionych wyżej - ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Nie można też przyjąć że stroną skarżącą, że oświadczenie o przyjęciu usługi oraz o wypłacie wynagrodzenia nadzorca sądowy i tymczasowy nadzorca sądowy złożyłby "samemu sobie". Upadły przez ogłoszenie upadłości, w świetle zarówno przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. oraz u.p.u.n., nie traci bowiem prawa własności swego majątku i pozostaje nadal podatnikiem.

Nie można również przyjąć, że interpretacja prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji narusza przepisy podatkowe materialne prawa polskiego i prawa wspólnotowego tj. art. 4 i art. 6 VI Dyrektywy. Sąd zauważa, że interpretacji nie można zarzucić naruszenie przepisów, które interpretuje, lecz można uznać za błędną lub wadliwą, jeśli odbiega od innej, prawidłowo dokonanej interpretacji danego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że interpretacja jest błędna nie z tego powodu, że pozostaje w sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów( co jest logicznie wykluczone), lecz dlatego, że w niewłaściwy sposób wyjaśnia ich znaczenie.( por. B. Brzeziński , M. Masternak- OSP 2006/6/67).

Dodać należy iż zaprezentowane przez orzekający Sąd stanowisko nie jest stanowiskiem odosobnionym. Przeciwnie, znajduje ono potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku sygn. akt. I FSK 86/06 niepubl.), który dotyczy wprawdzie opodatkowania czynności syndyka, ale z uwagi iż szczegółowe uprawnienia i kompetencje syndyka dotyczą także tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego ma on w niniejszej sprawie zastosowanie.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do przekonania, że skarga podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.