Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1130/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 11, art. 13, art. 24, art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: Art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 233, art. 284, art. 284 b, art. 291
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 35, art. 37, art. 38
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Elżbieta Kremer Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skarg R. J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2003 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2003 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2003 r. z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w firmie R. J. "A" kontrolę prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres: 1 stycznia 2002 r. - 1 października 2003 r. Stwierdzono, że R. J. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży towarów ropopochodnych. Skarżący nie złożył deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego za okres maj 2002r. - czerwiec 2003r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] 2007r., oraz z dnia [...] 2007 r. określił wobec R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja 2002 r. do czerwca 2003 r.

Skarżący złożył odwołania od powyższych decyzji.

Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, decyzjami z dnia [...] 2007r. nr: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...], 10. [...], 11. [...], 12. [...], 13. [...], 14. [...]. Organ odwoławczy przywołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie: ustalenia źródeł zaopatrzenia w olej napędowy firmy F.H. "B" Z. G., weryfikacji wyjaśnień strony, że olej napędowy zakupiony od "C" A. H. pochodził z zapasów strategicznych Marynarki Wojennej.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec R. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od maja 2002 r. do czerwca 2003 r. decyzjami z dnia [...] 2008r. nr: 1. [...] za maj 2002r. w kwocie 47.185,00zł, 2. [...] za czerwiec 2002r. w kwocie 95.386,00zł, 3. [...] za lipiec 2002r. w kwocie 87.658,00zł, 4. [...] za sierpień 2002r. w kwocie 65.514,00zł, 5. [...] za wrzesień 2002r. w kwocie 157.872,00zł, 6. [...] za październik 2002r. w kwocie 54.096,00zł, 7. [...] za listopad 2002r. w kwocie 56.304,00zł, 8. [...] za grudzień 2002r. w kwocie 76.145,00zł, 9. [...] za styczeń 2003r. w kwocie 124.647,00zł, 10. [...] za luty 2003r. w kwocie 177.485,00zł, 11. [...] za marzec 2003r. w kwocie 273.837,00zł, 12. [...] za kwiecień 2003r. w kwocie 201.401,00zł, 13. [...] za maj 2003r. w kwocie 157.451,00zł, 14. [...] za czerwiec 2003r. w kwocie 253.602,00zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu decyzji organ decyzji podniósł, że w dokumentacji księgowej firmy "A" znajdują się faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Skarżący nie posiadał bazy magazynowej do przechowywania paliwa, jak również transportowej do jego przewozu. Współpraca z kontrahentami odbywała się w ten sposób, że nabywany towar był dostarczany od dostawcy bezpośrednio do odbiorcy, a do transportu wykorzystywane były środki transportu dostawcy lub odbiorcy. Z dokumentacji firmy wynika, że skarżący dokonywał zakupu paliwa, a następnie jego hurtowej sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Skarżący zaopatrywał się w olej napędowy w: firmie "C" A. H. przez cały przedmiotowy okres, w Firmie Handlowej "B" Z. G. w okresach objętych decyzjami: 1. [...] za maj 2002r., 3. [...] za lipiec 2002r., 4. [...] za sierpień 2002r., 6. [...] za październik 2002r., 8. [...] za grudzień 2002r., 9. [...] za styczeń 2003r. Skarżący kupował też benzyny bezołowiowe U95E oraz 95E od "C" A. H. w okresach objętych decyzjami: 8. [...] za grudzień 2002r. , 9. [...] za styczeń 2003r., 10. [...] za luty 2003r., 11. [...] za marzec 2003r., 12. [...] za kwiecień 2003r.,13. [...] za maj 2003r., 14. [...] za czerwiec 2003r.

Na okoliczność współpracy z firmą "C" skarżący okazał umowę z dnia 2 kwietnia 2001r., której przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego i benzyn. W dokumentacji firmy "A" znajdują się faktury VAT dokumentujące zakup od "C" paliwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (właściwy wg miejsca zamieszkania właściciela "C" A. H.) poinformował, że A. H., w dniu 30.04.2002 r. zlikwidował działalność gospodarczą, złożył o tym zawiadomienie, w którym poinformował, że remanent na dzień likwidacji działalności wynosi zero zł, gdyż całość towaru została sprzedana w 2001 r. Ponadto poinformował, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że A. H. rozpoczął działalność gospodarczą 15.09.2000r. w zakresie skupu, sprzedaży i pośrednictwa w handlu olejami przepracowanymi ropopochodnymi z wyłączeniem koncesjonowanych. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta i Gminy wynika, że A. H. jest zameldowany w W. pod nr 6, natomiast jako miejsce prowadzenia działalności wskazał teren całej Polski. Urząd Skarbowy w E. nie przeprowadził czynności sprawdzających u A. H. z uwagi na to, iż nie mieszkał on nigdy w W. i nie znane jest miejsce jego pobytu.

Zwrócono się do Dyrektora UKS w G. o przesłuchanie w charakterze świadka A. H. Z pisma Dyrektora UKS w G. wynika, że przeprowadzenie dowodu jest niemożliwe, ponieważ nie znane jest miejsce pobytu A. H. a wysyłane pod wskazane adresy wezwania powracały z adnotacją: "adresat wyprowadził się". UKS w G. zwrócił się do Centralnego Biura Adresowego uzyskując informację, że A. H. nadal zameldowany jest na pobyt stały w P., W. 6.

Pismem nr [...] z dnia 3.02.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. poinformował, że A. H. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto poinformował, że w dniu 4 lipca 2005r. nastąpił zgon A. H.

Odnośnie współpracy z firmą "C", R. J. został przesłuchany w charakterze strony w dniach: 17.09.2004r., 20.03.2006r., 11.10.2006r. i 28.02.2007r.

Do protokołu z dnia 17.09.2004r. R. J. wyjaśnił m.in., że z A. H. kontaktował się przez swojego pracownika W. S. lub przez pełnomocnika A. H. (którego nazwiska nie pamięta). Z tego co wie od A. H., źródłem pochodzenia oleju przepracowanego były bazy marynarki wojennej, a głównie stocznia marynarki wojennej na O. w G., natomiast olej napędowy i benzyny pochodziły z zapasów strategicznych marynarki wojennej, które co jakiś czas były wymieniane. Towar (olej napędowy i benzyny) dostarczany był transportem organizowanym przez H. i przewożony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy kontrolowanego.

Do protokołu z dnia 20.03.2006r. R. J. wyjaśnił m.in., że sprzedaż paliwa nabytego od "C" polegała na tym, że przyjeżdżała cysterna zaopatrzona w pompę z dystrybutorem, podjeżdżała pod siedzibę danego odbiorcy lub wskazane przez niego miejsce i tam zlewano określoną ilość paliwa do zbiorników odbiorców.

Do protokołu przesłuchania z dnia 11.10.2006r R. J. wyjaśnił m.in., że dowody "KW" wystawiane dla "C" podpisywane były przez niego, natomiast ze strony "C" niektóre podpisywane były przez H., a niektóre przez jego pracownika - którzy także podejmowali gotówkę wpłacaną za zobowiązania wobec "C". Wyjaśnił, że nazwiska pracownika A. H. nie pamięta.

Do protokołu przesłuchania z dnia 28.02.2007r. R. J. powiedział, że: "...Jeśli chodzi o pełnomocnika A. H. to nie pamiętam jego imienia i nazwiska oraz adresu.".

Zwrócono się do Dyrektora UKS w S. o przesłuchanie w charakterze świadka W. S. W. Sokół zeznał, że jako pracownik firmy "A" zajmował się jedynie znajdowaniem odbiorców ..., natomiast nie interesował się z jakich firm towary były kupowane przez R. J. W. S. stwierdził także, że osoba A. H. nie jest mu znana.

W celu weryfikacji wyjaśnień strony, iż olej napędowy zakupiony od "C" pochodził z zapasów strategicznych Marynarki Wojennej:

1. zwrócono się do Komendy Portu Wojennego z zapytaniem, czy w okresie od marca 2002r. do czerwca 2003r. nabywcą oleju napędowego lub benzyn (Pb 95E, U 95 E) była firma "C" A. H. - w odpowiedzi Komendant Portu Wojennego poinformował, że w okresie od marca 2002 do czerwca 2003 r. Komenda Portu Wojennego nie sprzedawała paliwa firmie "C" A. H.,

2. zwrócono się do Stoczni Marynarki Wojennej S.A. - w odpowiedzi Pełnomocnik Zarządu Szefa Biura Ekonomiczno-Finansowego Stoczni poinformował, że w okresie od marca 2002r. do czerwca 2003r. firma "C" nie występuje w katalogu kontrahentów Stoczni.

Reasumując organ stwierdził, że dowody zgromadzone na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy nie potwierdzają, że źródłem pochodzenia oleju napędowego i benzyny zakupionych od "C" A. H. były zapasy strategiczne Marynarki Wojennej.

Skarżący w 2002r. dokonywał również zakupu oleju napędowego w Firmie Handlowej "B" Z. G., O. Urząd Skarbowy w O. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "B", której przedmiotem były transakcje zawarte z firmą "A" R. J. Kserokopię protokołu kontroli z dnia 21 sierpnia 2003r. wraz z załącznikami włączono do akt sprawy Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004r. Przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie "B" potwierdziła, że w firmie znajdują się kopie faktur VAT wystawionych na rzecz R. J. za sprzedaż oleju napędowego, a wynikające z nich kwoty podatku należnego ujęte zostały w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 tej firmy. Z oświadczenia Z. G. wynika, że olej napędowy, który sprzedawał J. zakupiony był od firmy "D" Spółka z o. o, ul. [...], B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem nr [...] z dnia 15.02.2006r. poinformował, że Z. G. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jak również nie składał deklaracji podatkowych AKC-1 i nie dokonywał wpłat z tytułu podatku akcyzowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem nr [...] z dnia 29.01.2007r. poinformował, że spółka "D" w okresie od stycznia 2002r. do września 2003r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Do protokołu przesłuchania z dnia 20 marca 2006r. skarżący wyjaśnił, że nie zna źródła pochodzenia paliwa kupowanego od Z. G.

W czasie przesłuchania w dniu 28 lutego 2007r. podatnik wyjaśnił, że z informacji jakie posiadał od swoich dostawców - w tym również od firmy "C" oraz "B" - paliwo, które od nich kupował pochodziło z produkcji rafinerii krajowych, z wymiany zapasów rezerw wojskowych i miał informacje od dostawców, że akcyza została odprowadzona. Jego dostawcy włącznie z H. oraz G., poinformowali go o tym, iż nie oni zapłacili podatek akcyzowy od sprzedawanych towarów ropopochodnych lecz, że paliwo które zakupili, a następnie odsprzedali podchodziło od producentów rafineryjnych, a więc było zakupione już z podatkiem akcyzowym.

W celu weryfikacji wyjaśnień strony, czy przedmiotem transakcji pomiędzy firmą "A" R. J., a F.H "B" Z. G. był wyłącznie olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszych fazach obrotu, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18.01.2008r. włączono do akt sprawy dokumenty dotyczące postępowania kontrolnego [...] prowadzonego wobec P. P. Z tej dokumentacji wynika, że Wiceprezes Zarządu Spółki z o. o "E" J. C. potwierdził, iż "E" dokonywała zakupu komponentów paliwowych (nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego) w Rafinerii [...], które to komponenty były następnie sprzedawane - bez zapłacenia podatku akcyzowego - jako pełnowartościowe paliwo tj. olej napędowy m.in. do firmy "D" z B.

W związku z tym, iż spółka "D" była dostawcą oleju napędowego do firmy "B" Z. G., która z kolei zaopatrywała w olej napędowy firmę "A" R. J., zwrócono się do właściwych miejscowo Urzędów o przesłuchanie świadków osób będących w zarządzie spółki "D" lub będących jej udziałowcami.

Wystąpiono do Dyrektora UKS z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadków: M. L. (udziałowiec spółki do listopada 2003r.), D. B. (prezes zarządu spółki do września 2002r.), A. H. (prezes zarządu spółki od września 2002 do listopada 2002r.), T. L. (prezes zarządu spółki od listopada 2002r. do listopada 2003r.). Ponadto zwrócono się do Dyrektora UKS we W. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka P. P. (udziałowca oraz prezesa zarządu spółki).

Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia 29.02.2008r. [...] przekazał materiał dowodowy z przesłuchania świadka A. H., w tym protokół z przesłuchania z dnia 27.02.2008r. A. H. zeznał, że w dniu 12 września 2002r. został powołany na stanowisko prezesa Zarządu firmy "D", reprezentował firmę i nadzór nad jej dokumentami, natomiast sprawami spółki zajmował się T. L. - mąż właścicielki. Zeznał, że nie wie nic na temat źródła zaopatrzenia w paliwo przeznaczone do odsprzedaży do F.H. "B" Z. G. Spółka "D" nie posiadała własnej bazy magazynowej do składowania paliwa. Dostawca bezpośrednio własnym środkiem transportu, dostarczał paliwo do wskazanego przez firmę "D" odbiorcy, paliwo dla F. H. "B" Z. G. było prawdopodobnie dostarczane transportem dostawców firmy "D". Świadek zeznał, że nie pamięta dostawców paliwa, ale raczej nie były to rafinerie, nie ma wiedzy na temat podatku akcyzowego od sprzedanego do firmy Z. G. paliwa.

W dniu 19 marca 2008r. przesłuchano D. B., który zeznał, że prezesem Zarządu spółki "D" był do dnia 12.09.2002r., a następnie pracował na stanowisku dyrektora d/s handlowo-finansowych do dnia 31.10.2002r. Osobiście zajmował się kupnem oleju napędowego i benzyn, a następnie ich odsprzedażą. Zeznał, że: "...źródłem zaopatrzenia firmy "D" w paliwo przeznaczone do dalszej odsprzedaży była wyłącznie firma "E" ,.... Kupowane od "E" paliwo (głównie olej napędowy) sprzedawane było do stacji paliw ... oraz do firmy "B" Z. G. w O....". Spółka "D" nie posiadała bazy magazynowej, więc olej napędowy kupowany w "E" przewożony był środkiem transportu "E" bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, czyli Z. G., który posiadał bazę magazynową w O. Zeznał, że nie jest mu znane źródło zaopatrzenia w paliwo "E", jednakże właściciel tej spółki mówił mu, że dokonuje zakupu oleju napędowego w rafinerii, nie jest mu wiadomym, czy podatek akcyzowy od przedmiotowego oleju napędowego był odprowadzony, jak również to, gdzie znajduje się dokumentacja spółki "D".

Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka M. L., która jak wynika z pisma z dnia 6.02.2008r. UKS wymeldowała się na pobyt stały do Niemiec. Nie przesłuchano świadka T. L. Dyrektor UKS pismem z dnia 18.04.2008r. poinformował, że dowodu nie można przeprowadzić, gdyż wezwanie zostało zwrócone z adnotacją, że adresat mieszka na stałe zagranicą. Odnośnie przesłuchania P. P. Dyrektor UKS we W. poinformował pismem z dnia 2.04.2008r., że świadek został dwukrotnie wzywany i pomimo, że za drugim razem odebrał wezwanie, to nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie.

Postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 10.04.2008r. włączono do akt sprawy materiały z postępowania kontrolnego nr [...]:

- kserokopię protokołu przesłuchania świadka P. P. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w dniu 23 stycznia 2008r.,

- kserokopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L. w dniach od 9.11.2007r. do 3.12.2007r. w firmie "D" Sp. z o. o.

P. P. zeznał m.in. iż nie posiada żadnej wiedzy na temat tego czym zajmowała się spółka "D" i jakie były źródła zaopatrzenia w paliwo przeznaczone do dalszej odsprzedaży, gdyż po podpisaniu u notariusza umowy dotyczącej kupna spółki, nie miał żadnego kontaktu z osobami, które podawały się za jej przedstawicieli. Podczas kiedy był prezesem spółki "D" żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności nie wykonywał, nie był obecny przy żadnych transakcjach zakupu i sprzedaży. Ponadto nigdy nie był w siedzibie spółki "D" w B., w 2002r. był zatrudniony na umowę o pracę w P. K. P. S.A w Oddziale w M., więc tym bardziej nie ma pojęcia czym zajmowała się ta spółka w 2002r. zanim został jej fikcyjnym prezesem. świadek potwierdził, że nic nie wie na temat uiszczenia podatku akcyzowego od dostarczanego do "D" paliwa oraz na temat dokumentacji spółki i ewentualnego miejsca jej przechowywania. P. P. przedłożył kserokopię protokołu Urzędu Celnego w L. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 9 listopada do 3 grudnia 2007r. w spółce "D". Z tego protokołu wynika, że spółka "D" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003r. sprzedawała olej napędowy. Zestawienie faktur sprzedaży dokonywanej przez "D" nie ma odzwierciedlenia w rejestrach zakupu i sprzedaży, ponieważ "D" nie prowadzi, ani nie posiada dokumentacji księgowej, faktur zakupu i sprzedaży towaru.

Reasumując organ stwierdził, że dowody zgromadzone na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy potwierdzają, że źródłem zaopatrzenia firmy "B" Z. G. w olej napędowy była firma "D", która kupowała go od firmy "E". Ponadto zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ten olej napędowy nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma: "C" dokumentująca sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego i benzyn oraz firma "B", dokumentująca sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego, nie były podatnikami podatku akcyzowego i podatku tego nie uiściły. Jednocześnie nie potwierdzono faktu uiszczania podatku akcyzowego przez dostawcę/dostawców w/w firm których w przypadku "C" nie ustalono z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Samo stwierdzenie kontrolowanego, że jego dostawcy poinformowali go o tym, iż olej napędowy sprzedawany przez nich do "Selen" jest pochodzenia rafineryjnego nie może stanowić potwierdzenia opodatkowania tej sprzedaży podatkiem akcyzowym. Na fakturach zakupu oleju napędowego od firm: "C" i "B" brak jest adnotacji o fakcie uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na kontrolowanym, który jako sprzedawca wyrobów akcyzowych korzystał ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego i benzyn podatnik wystawiał dla swoich odbiorców. W toku postępowania kontrolnego organ przeprowadził czynności sprawdzające u odbiorców skarżącego oraz zwrócił się stosownymi pismami do właściwych urzędów, o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonywanej przez firmę "A" R. J. na rzecz poszczególnych odbiorców.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że pomiędzy w/w firmami a firmą "A", doszło do transakcji kupna- sprzedaży oleju napędowego i benzyn. W związku z powyższym, skarżący w kontrolowanym okresie był podatnikiem podatku akcyzowego jako sprzedawca wyrobów akcyzowych - oleju napędowego i benzyn, od których na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Wyjaśniając podstawę prawną wydanych decyzji organ podniósł, że stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Według art. 35 ust. 2a ustawy dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. W załączniku nr 6 pod poz. 1 wymieniono produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Jednocześnie zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002r. zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Skarżący sprzedał olej napędowy i benzyny bez należnego podatku akcyzowego, czym naruszył art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawka została wyznaczona zgodnie z tabelą stawek podatku akcyzowego dla niektórych towarów akcyzowych sprzedawanych w kraju stanowiącą załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002r.,

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego sporządzono protokół kontroli doręczony stronie dnia 29 marca 2007r. W protokole zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniach decyzji zawarto zestawienia faktur zakupu i sprzedaży towaru z wyszczególnieniem: nazwy towaru, jego ilości, wartości transakcji (netto i brutto), podatku VAT, numeru i daty wystawienia faktury, nazwy kontrahenta a także dokonano wyliczenia należnego podatku.

Skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji.

Podniósł, że kontrolujący nie udowodnili w sposób jednoznaczny, że dokonywał obrotu (sprzedaży) paliwem od którego wcześniej nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. W zaskarżonych decyzjach wymieniono asortyment towarowy (olej napędowy) bez podania symbolu PKWiU. Takie określenie asortymentu towarowego nie pozwalało skarżącemu na stwierdzenie czy ustalenia organu kontrolnego są zasadne. Ponadto z decyzji nie wynika, że naruszył przepisy prawa materialnego ustalone w Rozporządzeniu MF z grudnia 2001 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest dla skarżącego niezrozumiałe, ponieważ kontrolujący przenoszą ciężar dowodu na kontrolowanego, nie ustalają w czasie kontroli prawdy. Decyzja posiadająca braki w postaci wadliwego uzasadnienia faktycznego narusza art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji decyzjami z dnia 8 października 2008r. nr: 1. [...], 2. [...], 3.[...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 7. [...], 8. [...], 9. [...], 10. [...], 11. [...], 12. [...], 13. [...], 14. [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Jak ustalił organ I instancji w przedmiotowym okresie skarżący dokonał sprzedaży oleju napędowego i benzyn. W badanym okresie nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. W analizowanym okresie dostawcami ww. wyrobów akcyzowych dla skarżącego były w firmy "C" A. H. oraz F.H. "B" Z. G. Również te podmioty (nie zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego) nie uiściły należnego podatku akcyzowego.

W sprawie organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący:

- był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Tym sposobem wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za odpowiednie miesiące lat 2002-2003.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, niezrozumiałości uzasadnienia faktycznego i przerzucenia ciężaru dowodowego na skarżącego.

Stwierdził, że decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Podstawę prawno-materialną zaskarżonych decyzji stanowi art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które zostały powołane w decyzjach. W decyzjach zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa i wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny dla których zastosowanie znalazły powołane przepisy.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że analiza akt sprawy wykazuje, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku postępowania organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ I instancji zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Organ I instancji nie poprzestał na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez stronę i dostawców - tj. firmy: "C" A. H. i F.H. "C" Z. G. - lecz przeprowadził szczegółowe postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

"C" A. H. w 2002 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Organowi I instancji nie udało się wprawdzie zweryfikować dokumentów źródłowych dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyn przez "C" A. H. i zidentyfikować poszczególnych dostawców firmy "C" A. H., jednakże w ocenie organu odwoławczego, czynnościami opisanymi w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ I instancji w pełni wyczerpał wszystkie możliwości identyfikacji poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji oleju napędowego i benzyn. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zebranego w tej kwestii podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu uzyskania dostępu do księgowo-handlowej dokumentacji firmy "C" A. H. i nie dopuścił się w tym względzie jakichkolwiek zaniedbań.

Organ I instancji nie mógł zweryfikować dokumentów handlowych dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyn przez "C" A. H., bowiem na skutek braku możliwości ustalenia adresu A. H., a następnie jego śmierci, nie udało się dotrzeć do dokumentacji księgowo-handlowej firmy "C". Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ I instancji na okoliczność braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego - przeprowadził również postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanego przez skarżącego źródła zaopatrzenia w ten towar firmy "C" A. H. (tj. zapasów strategicznych Marynarki Wojennej). Zarówno Komendant Portu Wojennego jak i Pełnomocnik Zarządu Szefa Biura Ekonomiczno-Finansowego Stoczni S.A. nie potwierdzili sprzedaży jakiegokolwiek paliwa na rzecz "C" A. H.

F.H. "B" Z. G, w 2002 r. i 2003 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Z. G. nabywał olej napędowy od firmy D Sp. z o.o., ul. [...] w B. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji zebrał dodatkowy materiał dowodowy pozwalający zidentyfikować wszystkie ogniwa łańcucha dystrybucji oleju napędowego, w sposób jednoznaczny potwierdzający braku zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym.

D Sp. z o.o. w 2002 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Na podstawie zeznań J.C., Spółka D była jednym z odbiorców przeklasyfikowanych produktów ropopochodnych sprzedawanych jako olej napędowy przez F.H. E. Zeznania D. B. (prezesa zarządu D Sp. z o.o. w okresie: czerwiec 2001 r.- wrzesień 2002 r., a następnie dyrektora ds. finansowo-handlowych w okresie: 12 września - 31 października 2002 r.), uzyskane w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji, potwierdziły, iż źródłem zaopatrzenia w paliwa Spółki była F.H. "E" A. H. (prezes zarządu E Sp. z o.o. w okresie wrzesień 2002 r. - listopad 2003 r.) zeznał natomiast, iż nie posiada wiedzy na temat źródeł zaopatrzenia w paliwo Spółki. Wskazał on na D. B. jako odpowiedzialnego za dostawę paliw i osobę kompetentną do udzielenia informacji w tym zakresie.

F.H. "E" J. C. - w 2002 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Jak wynika z zeznań J. C. kupował on w Rafinerii [...] komponenty paliwowe. Następnie wystawiał fikcyjne faktury ich sprzedaży na kontrahentów (firmy I. i M.) i otrzymywał od tych podmiotów również fikcyjne faktury zakupu pełnowartościowego oleju napędowego. Po dokonaniu tych fikcyjnych operacji, J. C. wprowadzał do obrotu gospodarczego przeklasyfikowane produkty naftowe tj. komponenty paliwowe jako pełnowartościowy olej napędowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (pogląd ten znajduje uzasadnienie m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2005 r. III SA/Wa 1938/04, z 22 lipca 2004 r. II SA 1668/03 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - z 15 marca 2000 r. I SA/Ka 1576/98, z 29 stycznia 1999 r. I SA/Gd 632/97 i innych). Zatem bez wątpienia ciężar udowodnienia faktu zapłacenia akcyzy od sprzedawanego oleju napędowego i benzyn spoczywał na skarżącym, bowiem to skarżący wywodził z niego swoje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednakże skarżący nie przedstawił przed organami obu instancji jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem.

W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego w kwestii niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że:

- zebrane przez organ I instancji dowody nie potwierdzają faktu zapłaty podatku akcyzowego od paliwa,

- skarżący nie potrafił wskazać producenta lub importera paliwa, jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy,

- w dobrze rozumianym interesie firmy leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie,

- organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącego i jego dostawców - tj. firmy: "C" A. H. i F.H. "B" Z. G.

Zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że skarżący uczestniczył w obrocie paliwami, od których nie był zapłacony podatek akcyzowy. Wobec tego, nie był upoważniony do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, przy sprzedaży przedmiotowego paliwa. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami w tym zakresie. Zatem zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że zarzut nieprecyzyjnego określenia asortymentu towarowego (bez podania symbolu PKWiU), jest chybiony. Z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek umieszczania w decyzji symbolu PKWiU (SWW) towaru, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Identyfikacja asortymentu towarowego nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w świetle zawartych w decyzji zestawień faktur zakupu i sprzedaży tego towaru z wyszczególnieniem: nazwy towaru, jego ilości, wartości transakcji (netto i brutto), podatku VAT, numeru i daty wystawienia faktury, nazwy kontrahenta.

R. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje. Zarzucił naruszenie art. 291 § 4, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Podniósł, że zarzucone mu nieprawidłowości wyjaśnił w sposób zgodny ze stanem faktycznym. Efekt postępowania odwoławczego jest dla skarżącego niezrozumiały i krzywdzący.

Z twierdzeń organu wynika, że jeden z kontrahentów skarżącego A. H. wyrejestrował działalność w Urzędzie Skarbowym, mimo iż nadal ją prowadził. W tej sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów a sam fakt, iż A. H. nie prowadził działalności gospodarczej nie został do końca udowodniony, a jeżeli prowadził ją nadal mimo wyrejestrowania to okazałby się on nie tylko niezarejestrowanym podatnikiem ale i oszustem podatkowym. Skarżący jako uczciwy i nieświadomy uczestnik zdarzenia nie może ponosić i konsekwencji takiej postawy osób z nim współpracujących. Nie do zaakceptowania jest wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczeń służących walce z nieuczciwymi podatnikami w stosunku do uczciwych podatników. Zwalczanie oszustw podatkowych nie może się odbywać kosztem tych podmiotów, które działają w dobrej wierze. Takie działanie byłoby złamaniem pewności prawa a w konsekwencji sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP.

Odnośnie F.H. "B" Z. G. skarżący wyraził brak zainteresowania kto komu i dlaczego sprzedał jakiś towar, który w konsekwencji dotarł do Z. G. jako olej napędowy. Skarżący nie miał na to żadnego wpływu. Poza tym Z. G. kupował towar z różnych źródeł np. z jakieś firmy z M. czy z rafinerii. Wynika z tego, że ktoś popełnił przestępstwo gospodarcze i to do niego organy powinny kierować roszenia w celu zaspokojenia interesu państwowego. Przepisy zawarte w Ordynacji Podatkowej nie dają delegacji do dowolnego nakładania obowiązku podatkowego. To jest sprzeczne z intencją ustawodawcy zawartą w art. 84 Konstytucji RP i w sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji.

Naruszenie art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło w momencie gdy po zakończeniu kontroli podatkowej nr [...] i wydaniu protokołów pokontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kolejnymi decyzjami przedłużał kontrolę i dołączał do protokołów pokontrolnych nowe dowody mimo zakończenia kontroli. Takie postępowanie spowodowało, że jednocześnie było prowadzone postępowanie odwoławcze i postępowanie kontrolne, a to narusza zaufanie do organów podatkowych jakie powinny one spełniać w myśl art. 121 § 1.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe argumenty.

Ponadto zauważył, że zarzut naruszenia art. 291 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Skarżący argumentował iż, w niniejszej sprawie po zakończeniu kontroli protokołem nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużał kontrolę, dołączał nowe dowody i takie postępowanie spowodowało, że jednocześnie prowadzone było postępowanie odwoławcze oraz postępowanie kontrolne.

Organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy rozdziału 3 (art. 12-35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą (...) podatku akcyzowego.

Protokół z czynności kontrolnych nr [...] doręczony skarżącemu w dniu 29 marca 2007 r., zgodnie z obowiązującą procedurą nie kończył postępowania (o którym mowa w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej), ani nie oznaczał zakończenia kontroli w rozumieniu braku możliwości przeprowadzania dalszych czynności dowodowych. W niniejszych sprawach postępowanie to zakończone zostało w dniu [...] 2007r. oraz dnia [...] 2007 r. wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzje te zostały w całości uchylone przez Dyrektora Izby Celnej, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując równocześnie w jakim zakresie zobowiązany jest on przeprowadzić dodatkowe postępowanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązany był uzupełnić materiał dowodowy będący pierwotną podstawą dla sporządzenia protokołu nr [...], o nowe dowody potwierdzające brak zapłaty akcyzy od paliw. Po zebraniu tych dowodów - w dniu 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, które zostały utrzymane w mocy przez organ II instancji. Taki przebieg postępowania nie narusza w niczym przepisów art. 291 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nie potwierdza, aby w sprawie równocześnie prowadzone było postępowanie przed organem pierwszej i drugiej instancji.

Ponadto wskazał, że wobec skarżącego wydano decyzje określające nie objęte niniejszą sprawą.

Skarżący w toku postępowania przed Sądem w złożonych pismach procesowych podniósł kolejne zarzuty.

W szczególności zarzucił, że nie dochowano należytej staranności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "A" R. J. wymaganej przez ustawę Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r. i ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. w brzmieniu w tym samym okresie. Skarżący podniósł, że przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej i w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio co do zdarzeń tylko zaistniałych w okresie kontrolowanym tj. lata 2002 i 2003 w brzmieniu przepisów z tego okresu, ale już samo postępowanie kontrolne, które rozpoczęło się w 2004 r. i właściwie nie wiadomo kiedy się skończyło, powinno odbywać się według obowiązujących przepisów i procedur w okresie, którym się odbywało. To znaczy, że mają tu zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie gospodarczej w zakresie sposobu i zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, a więc również wydawania postanowień, decyzji, informowania o zmianach lub innych procedurach. W sprawach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Została tu złamana zasada nie stosowania prawa wstecz.

Nie zachowano staranności polegające na tym, że uznano, iż firma "C" A. H. została wyrejestrowana z podatku od towarów i usług tylko na podstawie załącznika, a nie na podstawie obowiązujących dokumentów. Uznano Firmę H. za wyrejestrowaną przez Urząd Skarbowy w E. z rejestru podatników VAT bez wymaganych prawem dokumentów, a więc przez niedochowanie należytej staranności przez urzędników w/w urzędu. Zatem unieważnienie ksiąg podatkowych skarżącego na podstawie tego, że zaksięgował faktury od niezarejestrowanego podmiotu gospodarczego jest bezzasadne, ponieważ firma "C" była zarejestrowanym podatnikiem VAT nie rozliczającym się z fiskusem.

Nie przeprowadzono wobec "C" postępowania dowodowego, na którym można by było oprzeć tezy o niezapłaceniu podatku akcyzowego. Nieistotne są przyczyny, dla których tego nie uczyniono, bo H. mógł kupować paliwo z rezerw strategicznych nie bezpośrednio, a za pomocą firmy pośredniczącej. Nieistotne jest również, że nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał się z podatków bo był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i należało do obowiązku pracowników Urzędów Skarbowych ten podatek od niego pobrać, albo ukrócić jego działalność. Nieumyślne albo celowe zaniechanie urzędników w tej sprawie nie mogą skutkować decyzjami wymiarowymi skierowanymi do skarżącego.

Nie przeprowadzono postępowania dowodowego wobec "F Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Niemożność przeprowadzenia kontroli w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może stanowić dowodu w sprawie w stosunku do innego podmiotu gospodarczego na jego niekorzyść. Na to, że spółka "F" prowadziła działalność są dowody w aktach.

Przeprowadzenie postępowania sprawdzającego co do źródeł zapatrzenia F.H. "B" Z. G. nie dowodzi w sposób bezsporny, że od paliwa dostarczonego przez spółkę "D" z B. nie odprowadzono podatku akcyzowego, ponieważ podczas czynności sprawdzających w firmie G. nie dołożono należytych starań i nie zażądano dokumentów świadczących o zapłaceniu lub niezapłaceniu podatku akcyzowego. Dla skarżącego dostawcą paliw był G. i to on dla skarżącego występuje jako sprzedawca wyrobów akcyzowych w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dowody na niezapłacenie podatku akcyzowego w tym wypadku jak i w poprzednich wynikają z domniemania.

Argumentem jest to, że "C" A. H., "F" Sp. z o.o. i Firma "B" Z. G. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, ale postępowanie dowodowe nie wyjaśniło czy powinni nimi być.

W toku postępowania kontrolnego a potem w decyzjach wymiarowych, nie udowodniono, że skarżący dokonał przekroczenia prawa w ramach prowadzonej działalności. Zakłada się, że prawo przekroczyli niektórzy uczestnicy obrotu gospodarczego będący związani przez transakcje ze skarżącym, czego nie udowodniono.

Porządek prawny w okresie objętym kontrolą nie dopuszczał możliwości obrotu paliwami na rynku wtórnym bez zapłaconej akcyzy, a więc wystarczającym dowodem na zapłacenie akcyzy jest faktura zakupu. W postępowaniu nie udowodniono, że paliwo sprzedawane przez skarżącego było nabyte na rynku pierwotnym, albo powstało na zasadzie stworzenia.

Dyrektor Izby Celnej myli się, iż wiedza o tym, że podatek akcyzowy został lub nie został odprowadzony przez dostawców, więc dla skarżącego - sprzedawców w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest istotna. Dostawcy zapewnili skarżącego, że od paliwa, które mu sprzedawali został odprowadzony podatek akcyzowy. Dlatego przeprowadzający kontrolę winni skupić się na tym czy rzeczywiście taką informację przekazali skarżącemu i czy jest ona prawdą. Jeżeli by stwierdzili, że któryś z dostawców sprzedał skarżącemu paliwo z niezapłaconą akcyzą i zataił to przed skarżącym, to on winien w myśl przytoczonego przepisu zapłacić podatek akcyzowy.

W odniesieniu do sposobu gromadzenia dowodów skarżący podniósł, że Dyrektor UKS włączył decyzją z dnia 25 stycznia 2005 r. materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w postaci protokołów pokontrolnych z kontroli przeprowadzonych w dniach 9,11,17 i 18 czerwca 2003 r. oraz zestawienia zakupu i sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach od stycznia 2002 do marca 2003r. sporządzone przez tych pracowników. Postępowania kontrolne prowadzone przez US w O. zakończyły się wydaniem protokołów pokontrolnych ale w myśl art. 292 Ordynacji Podatkowej nie zostały zakończone żadnym postanowieniem, a tym bardziej decyzją. Naczelnik US w O. wydał tylko decyzje o zajęciu majątku skarżącego tylko na podstawie podejrzenia o niezapłaceniu podatku VAT i do momentu postanowienia o kontroli przez Dyrektora UKS, a więc przez rok nie wydał decyzji. Zatem jaki czas ma organ podatkowy na wydanie decyzji po zakończeniu kontroli i czy dowody z takiego postępowania są ważne.

Kontrola prowadzona przez UKS w K. została zakończona 29 marca 2007r. przez wydanie protokołów pokontrolnych w myśl art. 291 § 4 Ordynacji Podatkowej, a więc dowody zgromadzone po tym czasie należy uznać za nieważne tym bardziej, że Dyrektor Izby Celnej uchylając i przekazując do ponownego rozpatrzenia pierwotne decyzje podniósł fakt przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Dyrektor UKS chcąc prowadzić postępowanie dowodowe po jego zakończeniu powinien wydać postanowienie o jego wznowieniu a tego nie uczynił.

Każdorazowe zmiany w upoważnieniu do kontroli powinny następować na drodze postanowienia (zmiana terminu zakończenia kontroli jest istotną zmianą w upoważnieniu), a nie tylko informowania o nich, a więc Dyrektor Kontroli Skarbowej w tej sprawie dokonał uchybienia proceduralnego, które podważa ważność całego postępowania. Dodatkowo Dyrektor UKS w pierwszym zawiadomieniu o przedłużeniu terminu z dnia 22 września 2004 r. nie podał przyczyn, dla której ten termin został przedłużony, a więc nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 284b § 2, a zatem w myśl § 3 tegoż art. zebrane po 29 września 2004 r. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Każde następne przedłużenie jest z mocy prawa jest nieważne. Żadne z tych postanowień nie zawiera pouczenia, że przysługuje na nie ponaglenie.

Dyrektor Izby Celnej myli się uważając, że art 233 § 2 Ordynacji Podatkowej daje legitymacje do prowadzenia tego samego postępowania podatkowego- uchylając pierwotne decyzje wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego ale nie unieważnił dotychczasowych dowodów. W/w przepis mówi o ponownym rozpatrzeniu sprawy, a więc na nowo przyjrzeniu się zgromadzonym dowodom, albo prowadzeniu postępowania dowodowego na nowo, a więc na podstawie nowego upoważnienia co nie wyklucza wykorzystania dotychczas zebranych dowodów jeżeli oczywiście nie były one już wcześniej nieważne z mocy prawa.

Nonszalancja w prowadzeniu postępowania, swobodne i wybiórcze stosowanie przepisów nie dają powodu aby dawać wiarę w czyste intencje urzędników. Reasumując zdaniem skarżącego, takie postępowanie podważa zaufanie do organów państwa wyrażone w art. 121 § 1.

Skarżący podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej nie tylko opiera się o przepisy prawa ale też na zaufaniu do innych uczestników. Każdy prowadzący działalność ma prawo trzymać w tajemnicy źródła swojego sukcesu przed innymi (w tym źródła zaopatrzenia, dlatego np. H. podając skarżącemu źródła swojego zaopatrzenia, nie musiał mówić prawdy jak również inni uczestnicy, co wcale nie musi świadczyć o złych intencjach), bo w przeciwnym przypadku mógłby być pominięty i wykluczony z tego działania.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie są one zasadne. Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie osoby podatnika w podatku akcyzowym na gruncie przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym-czyli sprzedawcy wyrobów akcyzowych od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego na gruncie ustawy związane są w niniejszej sprawie z czynnością sprzedaży wyrobów akcyzowych. Natomiast fakt czy kontrahent skarżącego – "C" A. H. - był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz okoliczności i dokumenty na jakich organ I instancji stwierdził jego wyrejestrowane dla potrzeb tego podatku, w niniejszej sprawie nie ma jakiegokolwiek wpływu na powstałe z mocy prawa skutki podatkowe sprzedaży wyrobów w zakresie akcyzy.

W sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziły i udokumentowały stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem: skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Tym sposobem wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom skarżącego - w ramach postępowania prowadzonego dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - nie doszło do "unieważnienia" ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem organy podatkowe nie posiadają umocowania prawnego do unieważniania ksiąg podatkowych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych. Również dla sprawy nie miało znaczenia, że w księgach tych ujęte były faktury od niezarejestrowanego (dla potrzeb podatku od towarów i usług) podmiotu gospodarczego.

Dla sprawy istotnym było wyłącznie, iż skarżący przed organami obu instancji nie przedstawił dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od sprzedawanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych - co stanowiłoby podstawę do zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie wykazało, aby podatek akcyzowy od ww. wyrobów został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia, bądź też niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność braku zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych, które skarżący nabywał od "C" A. H., "F" i F.H. "B" Z. G. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne Zatem w niniejszej sprawie bez wątpienia ciężar udowodnienia faktu zapłacenia akcyzy spoczywał na skarżącym, bowiem to skarżący wywodził z niego swoje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednakże skarżący nie przedstawił przed organami obu instancji jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Organ pierwszej instancji nie poprzestał na stwierdzeniu braku zapłaty akcyzy przez skarżącego, lecz czynnościami udokumentowanymi w zebranym materiale dowodowym i opisanymi w swoich decyzjach w pełni wyczerpał wszystkie możliwości identyfikacji poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji ww. wyrobów akcyzowych, wyczerpując tym samym środki dowodowe na okoliczność braku zapłaty akcyzy od ww. wyrobów akcyzowych. Ponadto w niniejszym postępowaniu wykazano, że skarżący dokonując zakupów paliwa od swoich kontrahentów nie przejawiał jakiegokolwiek zainteresowania problemem zapłaty podatku akcyzowego od zakupionych paliw. Skarżący nie potrafił wskazać jego producenta lub importera jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy. Skarżący nie interesował się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku.

Nie ma znaczenia dla sprawy argumentacja skarżącego, iż nie miał świadomości, że nabywane przez skarżącego paliwo nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych fazach obrotu i nie miał wiedzy na temat działalności swoich kontrahentów. Art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od jakichkolwiek innych dodatkowych przesłanek poza występowaniem przez podmiot gospodarczy w roli sprzedawcy wyrobów akcyzowych (i to niezależnie na którym etapie obrotu dokonał on sprzedaży wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy). Przepis ten - jak również przepis art. 34 ust. 1 ustawy - nie opiera się na konstrukcji winy podatnika i nie jest istotne czy podatnik miał świadomość uczestnictwa w obrocie handlowym paliwem bez zapłaconej akcyzy. Nie ma, więc znaczenia dla sprawy fakt działania przez skarżącego w dobrej wierze i braku wiedzy o rzeczywistym stanie rzeczy, sposób prowadzenia własnej działalności gospodarczej i stopnia formalizacji współpracy z kontrahentami (opierającej się na niczym nie potwierdzonym przekonaniu, że akcyza od sprzedawanego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu).

Ponadto redakcja art. 35 ustawy nie stwarza podstaw do przyjęcia, iż jego celem było obciążenie podatkiem akcyzowym określonych podmiotów w kolejności, o jakiej mowa w ust. 1 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta wyprzedza obowiązek sprzedawcy czy też nabywcy. Wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że na pierwszym etapie opodatkowani zostają producenci lub importerzy, a następnie kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na poprzednich etapach. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy od spornych wyrobów akcyzowych został zapłacony. Organy podatkowe słusznie, więc uznały, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącego.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego nr [...] - postanowieniem (a nie decyzją - jak twierdzi skarżący) z dnia 25 stycznia 2005 r. nr [...] (k. 763). Dalsze losy i sposób zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla niniejszej sprawy i nie pozbawiają mocy dowodowej ww. dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 25 stycznia 2005 r. nr [...].

Dyrektor ponownie podkreślił, że organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy rozdziału 3 (art. 12-35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą (...) podatku akcyzowego. Powołany protokół z czynności kontrolnych nr [...] doręczony skarżącemu w dniu 29 marca 2007 r., zgodnie z obowiązującą procedurą nie kończył postępowania (o którym mowa w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej), ani nie oznaczał zakończenia kontroli w rozumieniu braku możliwości przeprowadzania dalszych czynności dowodowych. Po sporządzeniu tego protokołu, organ pierwszej instancji miał prawo prowadzić dalsze czynności dowodowe, na potrzeby niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie to zakończone zostało odpowiednio w dniu 27 lipca 2007 r. (dot. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r.) i 14 września 2007 r. (dot. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r.) wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzje te zostały w całości uchylone przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyłomem od przyjętej w ordynacji podatkowej zasadniczej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tylko wówczas, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia istotnych okoliczności sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej (tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję). W praktyce chodzi o takie sytuacje, kiedy organ pierwszej instancji nie przeprowadził, lub przeprowadził wadliwie postępowanie dowodowe, co uniemożliwia j merytoryczne rozpoznanie istoty sprawy. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego wyznaczają więc organowi pierwszej instancji zakres czynności, które powinny zostać przeprowadzone i określają ramy jego działań przy ponownym rozpoznaniu. Taki tryb przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie nakłada na organ pierwszej instancji potrzeby wydawania postanowienia (ani o wszczęciu postępowania, ani o jego wznowieniu).

Zgodnie z literaturą przedmiotu jak i orzecznictwem sądowym decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej (czy, jak w niniejszym przypadku w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) postanowienia o jego wszczęciu (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02).

Ponadto wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pociąga za sobą jakichkolwiek konsekwencji i obowiązków w zakresie orzekania (wypowiadania się) przez organ odwoławczy w zakresie "unieważnienia dotychczasowych dowodów" (co postuluje skarżący). Organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu pierwszej instancji, a nie niweluje całego postępowania przed tym organem. Decyzja zostaje usunięta z obrotu prawnego, zaś wszelkie czynności i dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym pozostają ważne i mogą być wykorzystywane w kontynuowanym postępowaniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 maja 2006r. sygn. akt I SA/Bk 12/06).

Ustawa o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, a więc przed datą wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie zawierała ograniczeń co do możliwości i formy zmiany treści upoważnienia do kontroli. Nie było więc przeszkód, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany treści takiego upoważnienia, byle nastąpiło to w trakcie trwania postępowania kontrolnego i dotyczyło kwestii określonych w art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Termin ważności upoważnienia mieści się w zakresie treści upoważnienia, wobec tego dokonanie zmian w tym zakresie nie narusza przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto należy zauważyć, że ustawa o kontroli skarbowej nie określa formy zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Powinno to jednak nastąpić w formie pisemnej, jako, że pismo o zmianie treści upoważnienia należy doręczyć kontrolowanemu. Z przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynika, bowiem obowiązek doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zmiana treści takiego upoważnienia powinna więc zostać tej osobie także doręczona. Dla skuteczności zmiany treści upoważnienia nie ma przy tym większego znaczenia to, jak organ zmianę ten nazwał, czy zmianą upoważnienia, czy tak jak w tej sprawie adnotacją o zmianie upoważnienia, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 633/05).

Zarzuty nonszalancji w prowadzeniu postępowania podatkowego i wybiórczego stosowania przepisów są chybione. Analiza akt sprawy wykazuje, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji czynnościami opisanymi w swojej decyzji, w pełni wyczerpał wszystkie możliwości identyfikacji poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji paliwa sprzedawanego przez skarżącego. W zaskarżonych decyzjach zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej ich wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji szczegółowo opisały stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny dla których zastosowanie znalazły powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług akcyzowym. Zatem działania organów podatkowych podjęte w tym zakresie w pełni realizują zasadę praworządności.

W piśmie procesowym z dnia 15 września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, ze nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec innych podmiotów i podatek akcyzowy nie został uiszczony w odniesieniu do wyrobów objętych sprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą prawną zaskarżonych decyzji był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.t.u. Przepis ten reguluje zasady dotyczące obowiązku podatkowego w akcyzie, jak również określa podmioty będące podatnikami akcyzy. Zgodnie z art. 35. ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na:

1) producencie wyrobów akcyzowych,

2) importerze wyrobów akcyzowych,

3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych,

4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych,

5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17,

8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Jak wynika z wykładni gramatycznej i systemowej tego przepisu na każdym z tych podmiotów ciąży samoistny obowiązek podatkowy. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 u.p.t.u. zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, ta ostania sytuacja dotyczy też podmiotu posiadającego importowany wyrób akcyzowy, wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał przy tym w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej. W przypadku nabywców i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych w przepisie tym wyraźnie wskazał, że obowiązek podatkowy obciąża te podmioty, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Co do sprzedawców rozstrzygnięcie tej kwestii pozostawił fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. minister ten w drodze rozporządzenia mógł zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić m.in. do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Minister Finansów uczynił to w obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Zgodnie z treścią § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia: Zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Okoliczność, że minister uczynił to w wymienionym wyżej rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze. Podobny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 280/08. Zasada jednofazowości akcyzy w przypadku sprzedawców nie wynika, więc z art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a została przez ustawodawcę wprowadzona we wskazanym przepisie wykonawczym. Nie wynika więc ona z ustawy, a z przepisów wykonawczych.

Powyższe wskazuje, że nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut, że zwalczanie oszustw podatkowych nie może się odbywać kosztem tych podmiotów, które działają w dobrej wierze, że takie działanie byłoby złamaniem pewności prawa a w konsekwencji sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP a nadto, że przepisy zawarte w Ordynacji Podatkowej nie dają delegacji do dowolnego nakładania obowiązku podatkowego i jest to sprzeczne z intencją ustawodawcy zawartą w art. 84 Konstytucji RP i w sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji.

Nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy argumentacja skarżącego, iż nie miał świadomości, że nabywane przez skarżącego paliwo nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych fazach obrotu oraz, że dostawcy zapewnili skarżącego, że od paliwa, które mu sprzedawali został odprowadzony podatek akcyzowy. Art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od jakichkolwiek innych dodatkowych przesłanek poza występowaniem przez podmiot gospodarczy w roli sprzedawcy wyrobów akcyzowych (i to niezależnie na którym etapie obrotu dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy). Przepis ten - jak również przepis art. 34 ust. 1 ustawy - nie opiera się na konstrukcji winy podatnika i nie jest istotne czy podatnik miał świadomość uczestnictwa w obrocie handlowym paliwem bez zapłaconej akcyzy. Nie ma, więc znaczenia dla sprawy fakt działania przez skarżącego w dobrej wierze i braku wiedzy o rzeczywistym stanie rzeczy, że nabywane przez skarżącego paliwo nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych fazach obrotu i nie miał wiedzy na temat działalności swoich kontrahentów, sposób prowadzenia własnej działalności gospodarczej i stopnia formalizacji współpracy z kontrahentami (opierającej się na niczym nie potwierdzonym przekonaniu, że akcyza od sprzedawanego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu).

Ponadto redakcja art. 35 ustawy nie stwarza podstaw do przyjęcia, iż jego celem było obciążenie podatkiem akcyzowym określonych podmiotów w kolejności, o jakiej mowa w ust. 1 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta wyprzedza obowiązek sprzedawcy czy też nabywcy. Wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowani zostają producenci lub importerzy, a następnie kolejni uczestnicy obrotu, o ile naruszone zostały zasady opodatkowania istniejące na poprzednich etapach. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy od spornych wyrobów akcyzowych został zapłacony. Organy podatkowe słusznie, więc uznały, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącego.

Zdaniem Sądu w sprawie, prawidłowo organy przyjęły, że sprzedawca chcąc uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy powinien wykazać, że akcyza na poprzednim etapie obrotu została zapłacona - ustawodawca bowiem w § 12 ust. 1 rozporządzenia nie określił inaczej ciężaru dowodu niż to wynika z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p.- nie można więc uznać, by wykładnia art. 35 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez organy była nieprawidłowa.

Norma zawarta w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Poza sporem w sprawie jest to, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem dokonywał sprzedaży paliwa. Przedmiotem rozbieżności w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest istnienie przesłanek do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, określonego w rozporządzeniu wykonawczym.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wbrew twierdzeniu skarg cechuje zupełność, nie budzi wątpliwości, że skarżący pozyskiwał paliwo od ustalonego podmiotu, gdyż zebrane przez organ dowody wskazywały, że sprzedawane następnie przez skarżącego paliwo zostało przez niego nabyte w Firmie "C" A. H., oraz w Firmie Handlowej "B" Z. G. Organ nie kwestionował faktycznego obrotu paliwem pomiędzy skarżącym a jego dostawcami i nabywcami paliwa od skarżącego. Ustalił, że faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez wskazane firmy odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. że to wystawca tych faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa ustalając jednocześnie, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem nie doszło do jego opodatkowania akcyzą oraz to, że skarżący dokonując sprzedaży ustalonym odbiorcom tego paliwa od którego ani na wcześniejszym etapie obrotu ani też przez skarżącego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma: "C" dokumentująca sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego i benzyn oraz firma "B", dokumentująca sprzedaż na rzecz skarżącego oleju napędowego, nie były podatnikami podatku akcyzowego i podatku tego nie uiściły. Jednocześnie nie potwierdzono faktu uiszczania podatku akcyzowego przez dostawcę/dostawców w/w firm których w przypadku "C" nie ustalono z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Konstrukcja art. 35 ust. 1 u.p.t.u., wskazuje, że ustawodawca stworzył możliwie najszerszy katalog podatników podatku akcyzowego, aby obrót wyrobami akcyzowymi maksymalnie uszczelnić w zakresie możliwości uniknięcia opodatkowaniem tym podatkiem. Taka konstrukcja wskazuje również, że ustawodawca wszystkim z wymienionych w tym przepisie podmiotom - zwłaszcza niewystępującym w pierwszej fazie obrotu, czyli importerom i producentom - nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, pod rygorem zostania podatnikiem podatku akcyzowego i w przypadku sprzedawców, konieczności jego uiszczenia, jeżeli od sprzedawanych przez nich wyrobów nie zapłacono wcześniej tego podatku. Taki sposób określenia podatników podatku akcyzowego oraz ciążącego na nich obowiązku podatkowego wskazuje, że ciężar uwolnienia się od tego obowiązku podatkowego spoczywa na sprzedawcy wyrobu akcyzowego, który zobligowany jest do wykazania, że miało miejsce uiszczenie podatku na poprzednim etapie obrotu tym towarem. A zatem, tylko taka sytuacja dowodowa, gdy sprzedawca, od którego organ podatkowy dochodzi nieuiszczonego podatku akcyzowego bezspornie wskaże swojego poprzednika w obrocie tym wyrobem oraz okoliczność, że został uiszczony podatek akcyzowy, pozwolić mu może na uwolnienie się od obowiązku podatkowego w tym podatku.

W niniejszej sprawie organy dokonały sprawdzenia podmiotów od których skarżący nabywał paliwa a także weryfikowały podnoszone przez skarżącego okoliczności mogące potwierdzić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle, bowiem zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dysponował wiedzą na temat sprzedawców nabywanego przez skarżącego paliwa, które następnie sprzedawał. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy podatnik doprowadza - jak w tej sprawie - do nabywania paliwa objętego podatkiem akcyzowym wprawdzie z wiadomego źródła, ale bez zapłaconej akcyzy, organ podatkowy - w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym - może dochodzić tego podatku od kolejnego w fazie obrotu tym towarem ujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem i jest w pełni uprawniony do opodatkowania obrotu (od którego nie zapłacono podatku akcyzowego) tym paliwem dokonanego przez tego podatnika jako jego sprzedawcę. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że skarżący dokonywał zakupu paliwa, a następnie jego sprzedaży.

Trafnie organy przyjęły, że samo stwierdzenie skarżącego, że jego dostawcy poinformowali go o tym, iż olej napędowy i benzyny sprzedawane przez nich do "A" jest pochodzenia rafineryjnego nie może stanowić potwierdzenia opodatkowania tej sprzedaży podatkiem akcyzowym skoro na fakturach zakupu paliwa od firm: "C" i "B" brak jest adnotacji o fakcie uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na kontrolowanym, który jako sprzedawca wyrobów akcyzowych korzystał ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Organ I instancji nie poprzestał na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez stronę i dostawców - tj. firmy: "C" A. H. i F.H. "B" Z. G.- lecz przeprowadził szczegółowe postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ I instancji nie mógł zweryfikować dokumentów handlowych dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyn przez "C" A. H., bowiem na skutek braku możliwości ustalenia adresu A. H., a następnie jego śmierci, nie udało się dotrzeć do dokumentacji księgowo-handlowej firmy "C". Jednakże przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ I instancji w celu wyczerpania środków dowodowych na okoliczność braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego - przeprowadził również postępowanie wyjaśniające w zakresie jednoznacznie zidentyfikowanego i wskazanego przez skarżącego źródła zaopatrzenia w ten towar firmy "C" A. H. (tj. zapasów strategicznych Marynarki Wojennej). Zarówno Komendant Portu Wojennego jak i Pełnomocnik Zarządu Szefa Biura Ekonomiczno-Finansowego Stoczni S.A. nie potwierdzili sprzedaży jakiegokolwiek paliwa na rzecz "C" A. H.

Z kolei organ ustalił, że F.H. "B" Z. G. w 2002 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Z. G. nabywał olej napędowy od firmy D Sp. z o.o. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji zebrał dodatkowy materiał dowodowy: pozwalający zidentyfikować wszystkie ogniwa łańcucha dystrybucji ww. oleju napędowego, w sposób jednoznaczny potwierdzający braku zapłaty akcyzy od ww. oleju napędowego na wcześniejszych etapach obrotu ww. olejem napędowym.

Jak wynika z akt sprawy D Sp. z o.o. w 2002 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Z kolei Spółka D Sp. z o.o. była jednym z odbiorców przeklasyfikowanych produktów ropopochodnych sprzedawanych jako olej napędowy przez FH E. FH E. J. C. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Jak wynika z zeznań J. C. kupował on w Rafinerii [...] komponenty paliwowe. Następnie wystawiał fikcyjne faktury ich sprzedaży na kontrahentów (firmy I i M) i otrzymywał od tych podmiotów również fikcyjne faktury zakupu pełnowartościowego oleju napędowego. Po dokonaniu tych fikcyjnych operacji, J. C. wprowadzał do obrotu gospodarczego przeklasyfikowane produkty naftowe tj. ww. komponenty paliwowe jako pełnowartościowy olej napędowy.

W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do nieograniczonego poszukiwania przez organ podatkowy elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Przy stwierdzeniu zatem, że powyższe zachowanie skarżącego w tej sprawie wypełnia hipotezę art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przy braku podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002r. oraz niewykazaniu przez skarżącego okoliczności uwalniających od ponoszenia ciężaru podatku akcyzowego, organ podatkowy nie naruszył też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie był, więc trafny zarzut, że ciężar dowodu został przeniesiony na stronę kontrolowaną mimo nie wyjaśnienia wszystkich występujących w postępowaniu wątpliwości oraz, że takie postępowanie organu kontrolnego jest rażącym naruszeniem zasady in dubio pro reo. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie znają zasady in dubio pro reo wynikającej z ustawodawstwa karnego. W szczególności zasada ta wyrażona została w art. 5 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997r., nr 89, poz. 555 ze zm.) który stanowi, że: nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. Zasada ta odnosi się w praktyce do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi. Wszelka wątpliwość w zakresie ustaleń faktycznych powinna być wyjaśniona i usunięta przez wszechstronną inicjatywę dowodową organu procesowego i gruntowną analizę całego dostępnego materiału dowodowego. Dopiero wtedy, gdy wątpliwość nie zostanie usunięta, należy ją wytłumaczyć w sposób korzystny dla oskarżonego. Zakres tej zasady nie ogranicza się tylko do wątpliwości dotyczących ustaleń faktycznych, opartych na przeprowadzonych dowodach, lecz obejmuje także wątpliwości natury prawnej.

Nie mógł przynieść zamierzonego skutku podniesiony przez skarżącego zarzut, że porządek prawny w okresie objętym kontrolą nie dopuszczał możliwości obrotu paliwami na rynku wtórnym bez zapłaconej akcyzy, a więc wystarczającym dowodem na zapłacenie akcyzy jest faktura zakupu oraz, że nie udowodniono, iż paliwo sprzedawane przez skarżącego było nabyte na rynku pierwotnym, albo powstało na zasadzie stworzenia. Powyżej przedstawiona argumentacja w zakresie ciężaru dowodu wskazuje, bowiem na trafność stanowiska organów, że skarżący nie potrafił wskazać jego producenta lub importera jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy, nie interesował się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku.

Nie były również trafne zarzuty dotyczące uznania, że firma "C" A. H. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT bez wymaganych prawem dokumentów. To czy kontrahent skarżącego – "C" A. H. - był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz okoliczności i dokumenty na jakich organ podatkowy stwierdził jego wyrejestrowane dla potrzeb tego podatku, w niniejszej sprawie nie ma jakiegokolwiek wpływu na powstałe z mocy prawa skutki podatkowe sprzedaży wyrobów w zakresie akcyzy.

Nie był trafny zarzut, że udowadnianie nie zapłacenia podatku akcyzowego jest oparta tylko o domniemanie, ponieważ nie przeprowadzono postępowania kontrolnego wobec podmiotu gospodarczego H. natomiast argumentem jest to, że "C" A. H. i Firma "B" Z. G. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, ale postępowanie dowodowe nie wyjaśniło czy powinni nimi być. W sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziły i udokumentowały stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem: skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Jak już wskazano powyżej, w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia faktu zapłacenia akcyzy spoczywał na skarżącym, bowiem to skarżący wywodził z niego swoje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednakże skarżący nie przedstawił przed organami obu instancji jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Organ pierwszej instancji nie poprzestał na stwierdzeniu braku zapłaty akcyzy przez skarżącego, lecz czynnościami udokumentowanymi w zebranym materiale dowodowym i opisanymi w swoich decyzjach w pełni wyczerpał wszystkie możliwości identyfikacji poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji ww. wyrobów akcyzowych, wyczerpując tym samym środki dowodowe na okoliczność braku zapłaty akcyzy od ww. wyrobów akcyzowych.

Nie był trafny zarzut skarżącego, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego wobec "F" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Firmy F. Sp. z o.o. nie występuje w sprawach poddanych kontroli Sądu jako dostawca paliw następnie sprzedanych przez skarżącego, które były podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Należy przy tym mieć na uwadze, że jak wynika z akt przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargi, wobec skarżącego wydane zostały także inne decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie objęte niniejszą sprawą.

Nie był również trafny zarzut skarżącego dotyczący sposobu gromadzenia dowodów a w szczególności zarzut, że Dyrektor UKS włączył swoją decyzją z dnia [...] 2005 r. materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w postaci protokołów pokontrolnych z kontroli przeprowadzonych w dniach 9,11,17 i 18 czerwca 2003 r. oraz zestawienia zakupu i sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach od stycznia 2002 do marca 2003r. sporządzone przez tych pracowników. Te postępowania kontrolne prowadzone przez US w O. zakończyły się wydaniem protokołów pokontrolnych ale w myśl art. 292 Ordynacji Podatkowej nie zostały zakończone żadnym postanowieniem, a tym bardziej decyzją. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego nr [...] - postanowieniem (a nie decyzją - jak twierdzi skarżący) z dnia [...] 2005 r. nr [...] (k. 763). Dalsze losy i sposób zakończenia kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. podniesione przez skarżącego, nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla niniejszej sprawy i nie pozbawiają mocy dowodowej ww. dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2005r. nr [...].

Nie był trafny zarzut naruszenia art. 291 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował iż, w niniejszej sprawie po zakończeniu kontroli protokołem nr [...] organ kontroli skarbowej przedłużał kontrolę, dołączał nowe dowody i takie postępowanie spowodowało, że jednocześnie prowadzone było postępowanie odwoławcze oraz postępowanie kontrolne.

Organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy rozdziału 3 (art. 12-35 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej -jednolity tekst: Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Formy prawne zakończenia postępowania kontrolnego zawarte są w treści art. 24 ust. 1 pkt 1 a tej ustawy.

Przed dniem 21 sierpnia 2004 r. przepis ten miał następującą treść:

Art. 24. 1. Po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje:

1) decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą:

a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego,

b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a;

2) wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości:

a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4,

b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych.

2. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przepis ten został zmieniony przez art. 10 pkt 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., nr 173, poz.1808) z dniem 21 sierpnia 2004 r. otrzymując następujące brzmienie:

Art. 24. 1. Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:

1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą:

a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego,

b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a;

2) wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości:

a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4,

b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych;

3) postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

2. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przywoływany przez skarżącego protokół z czynności kontrolnych nr [...] doręczony skarżącemu w dniu 29 marca 2007 r., zgodnie z obowiązującą procedurą nie kończył postępowania (o którym mowa w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej), ani nie oznaczał zakończenia kontroli w rozumieniu braku możliwości przeprowadzania dalszych czynności dowodowych. Po sporządzeniu tego protokołu, organ pierwszej instancji miał prawo prowadzić dalsze czynności dowodowe, na potrzeby niniejszego postępowania. W niniejszych sprawach postępowanie to zakończone zostało w dniu [...] 2007r. (dot. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r.) i [...] 2007 r. (dot. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r.) wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzje te zostały w całości uchylone przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzjami z dnia [...] 2007 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując równocześnie w jakim zakresie zobowiązany jest on przeprowadzić dodatkowe postępowanie.

Decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej (czy, jak w niniejszym przypadku w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej) postanowienia o jego wszczęciu (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02).

Ponadto wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pociąga za sobą jakichkolwiek konsekwencji i obowiązków w zakresie orzekania (wypowiadania się) przez organ odwoławczy w zakresie "unieważnienia dotychczasowych dowodów". Organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu pierwszej instancji, a nie niweluje całego postępowania przed tym organem. Decyzja zostaje usunięta z obrotu prawnego, zaś wszelkie czynności i dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym pozostają ważne i mogą być wykorzystywane w kontynuowanym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej posiada uprawnienie do wydawania decyzji, po zakończonym postępowaniu kontrolnym. Uprawnienie to może wielokrotnie się odradzać na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, aż do czasu ostatecznego zakończenia sprawy (wyrok NSA, 2009.02.25, sygn. II FSK 1729/07, LEX nr 518710).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zobowiązany był uzupełnić materiał dowodowy będący pierwotną podstawą dla sporządzenia protokołu nr [...] o nowe dowody potwierdzające brak zapłaty akcyzy od paliw. Po zebraniu tych dowodów - w dniu 25 czerwca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, które zostały utrzymane w mocy przez organ II instancji od których zostały wniesione skargi. Taki przebieg postępowania nie narusza w niczym przepisów art. 121 § 1 O.p. oraz art. 291 § 4 O.p.

Nie był trafny zarzut skarżącego, że nie wiadomo kiedy postępowanie kontrolne zostało wszczęte, że każdorazowe zmiany w upoważnieniu do kontroli powinny następować na drodze postanowienia (zmiana terminu zakończenia kontroli jest istotną zmianą w upoważnieniu), a nie tylko informowania o nich, a więc Dyrektor Kontroli Skarbowej w tej sprawie dokonał uchybienia proceduralnego, które podważa ważność całego postępowania. Dodatkowo Dyrektor UKS w pierwszym zawiadomieniu o przedłużeniu terminu z dnia 22 września 2004 r. nie podał przyczyn, dla której ten termin został przedłużony, a więc nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 284b § 2 O.p., a zatem w myśl § 3 tegoż art. zebrane po 29 września 2004 r. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Każde następne przedłużenie z mocy prawa jest nieważne. Żadne z tych postanowień nie zawiera pouczenia, że przysługuje na nie ponaglenie. Nie był również trafny zarzut, że przepisy zawarte w Ordynacji Podatkowej i w Ustawie o Kontroli Skarbowej stosuje się odpowiednio co do zdarzeń tylko zaistniałych w okresie kontrolowanym tj. lata 2002 i 2003 w brzmieniu przepisów z tego okresu, ale już samo postępowanie kontrolne, które rozpoczęło się w 2004 r. i właściwie nie wiadomo kiedy się skończyło powinno odbywać się według obowiązujących przepisów i procedur w okresie, którym się ono odbywało. To znaczy, że mają tu zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie gospodarczej w zakresie sposobu i zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, a więc również wydawania postanowień, decyzji, informowania o zmianach lub innych procedurach. W sprawach nieuregulowanych Ustawą o Kontroli Skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji Podatkowej. Została tu złamana zasada nie stosowania prawa wstecz.

Na wstępie odnosząc się do tych zarzutów trzeba wskazać, że naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, 284 § 1, oraz 284 b § 2, § 3 O.p. mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy jedynie wówczas, gdyby w okresie, nie objętym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli, dokonywano czynności kontrolnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Naruszenie przepisów postępowania, pozostające bez związku z treścią rozstrzygnięcia, nie może stanowić samodzielnej podstawy do wyeliminowania zaskarżonych aktów administracyjnych z obrotu prawnego.

Nietrafność tych zarzutów potwierdza analiza akt przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargi. Należy, bowiem zauważyć, że:

1. wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004r. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, które to postanowienie skarżący otrzymał w dniu 3 sierpnia 2004 r. (k.1),

2. upoważnienie nr [...] do przeprowadzania czynności kontrolnych w ramach wszczętego powyższym postanowieniem postępowania kontrolnego wydane w dniu [...] 2004 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, upoważniało do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez osoby tam wskazane z terminem ważności upoważnienia do 29.09.2004 r., upoważnienie to skarżący otrzymał w dniu 3 sierpnia 2004 r. (k. 2),

3. pismem z dnia 21.09.2004 r. skarżący został poinformowany, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie wskazanym w powyższym upoważnieniu co spowodowane zostało koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i jednocześnie poinformowano skarżącego, że nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego został wyznaczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na dzień 29.11.2004 r. na podstawie art. 284 b ustawy ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, pismo to skarżący otrzymał w dniu 29.09.2009 r.(k. 12),

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 22.09.2004 r. nazwanym "Adnotacja o zmianach w treści upoważnienia nr [...]" stwierdził, ze termin ważności upoważnienia przedłuża się do dnia 29.11.2004r., pismo to skarżący otrzymał w dniu 29.09.2004 r. (k. 14),

Następnie kolejne zmiany terminu ważności upoważnienia oraz pisma zawierające informację, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie wskazanym, o analogicznej treści i zawierające jednocześnie informację, że nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego został wyznaczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na dzień wskazany jako termin ważności upoważnienia- były doręczane skarżącemu. Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organa kontroli skarbowej wobec skarżącego nastąpiło postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.07.2004 r., które to postanowienie skarżący otrzymał w dniu 3 sierpnia 2004 r.. Wydanie tego postanowienia zgodne było z obowiązującą w dacie jego wydania treścią art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Art. 13. 1. Wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ustawy - Ordynacja podatkowa, następuje w formie postanowienia.

2. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ustawy - Ordynacja podatkowa.

3. Czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych.

7. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa:

1) imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w ust. 4, jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych;

2) numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników;

3) oznaczenie kontrolowanego;

4) termin ważności upoważnienia;

5) zakres kontroli,

6) prawa i obowiązki kontrolowanego.

Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 3 sierpnia 2004 r. i prawidłowe było również upoważnienie nr [...] do przeprowadzania czynności kontrolnych w ramach wszczętego powyższym postanowieniem postępowania kontrolnego, wydane w dniu 29.07.2004 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Postępowanie kontrolne zostało, wiec wszczęte przed wejściem w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r., nr 173, poz.1807) - co wynika z treści art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej Dz.U. z 2004r., nr 173, poz.1808). Z kolei art. 13 ustawy o kontroli skarbowej został zmieniony przez art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej z dniem 21 sierpnia 2004r.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Ustawa o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, a więc przed datą wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie zawierała ograniczeń co do możliwości i formy zmiany treści upoważnienia do kontroli. Nie było, więc przeszkód, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany treści takiego upoważnienia, byle nastąpiło to w trakcie trwania postępowania kontrolnego i dotyczyło kwestii określonych w art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. Termin ważności upoważnienia mieści się w zakresie treści upoważnienia, wobec tego dokonanie zmian w tym zakresie nie narusza przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto należy zauważyć, że ustawa o kontroli skarbowej nie określa formy zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Powinno to jednak nastąpić w formie pisemnej, jako, że pismo o zmianie treści upoważnienia należy doręczyć kontrolowanemu. Z przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynika, bowiem obowiązek doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zmiana treści takiego upoważnienia powinna więc zostać tej osobie także doręczona. Dla skuteczności zmiany treści upoważnienia nie ma przy tym większego znaczenia to, jak organ zmianę ten nazwał, czy zmianą upoważnienia, czy tak jak w tej sprawie adnotacją o zmianie upoważnienia.

Z przepisu art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s. nie można wyprowadzić wniosku o niemożliwości przedłużenia terminu ważności upoważnienia i konieczności każdorazowego wydawania nowego upoważnienia dla prowadzącego kontrolę inspektora. Istotne jest tylko, aby przez cały tok kontroli przeprowadzający ją inspektor legitymował się aktualnym upoważnieniem i jednocześnie powiadomiony został o tym kontrolowany- taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.