Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 516/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c), art. 141 par 4, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par 1 pkt 2 lit a , art. 233 par 2, art. 245 par 1, art. 243 par 2, art. 240 par 1 pkt 3 i 5, art. 121 par 1, art. 125 par 1, art. 130 par 1 pkt 7, art. 197 par 3, art. 240 par 1 pkt 3 i 5, art. 197 par 1, art. 122, art. 125 par 1, art. 216 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 438/10 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 października 2010 r., I SA/Ol 438/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 27 stycznia 2006 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 65.482,80 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 17.602,40 zł. We wniosku wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 20 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy wspomnianą decyzję organu I instancji. Jako podstawę wznowienia powołano art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 25 stycznia 2010 r. odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie decyzją z 23 kwietnia 2010 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że we wniosku o wznowienie postępowania Skarżący podał, iż ustalenia faktyczne dotyczące przychodu spółki P. i podatnika z tytułu obrotu paliwami zostały oparte w znacznej mierze na opinii biegłego A. M. sporządzonej bez zachowania obiektywizmu i bezstronności, pod kierownictwem pracownika organu. Ponadto decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z udziałem biegłego, co do którego istniały przesłanki wyłączenia. Prokurator Prokuratury Rejonowej Olsztyn – Południe wszczął bowiem śledztwo w sprawie wykonania fałszywej opinii przez biegłego powołanego przez organ podatkowy w postępowaniu przeciwko spółce P. Skarżący powołał się na protokół przesłuchania A. M. z 27 maja 2008r., z którego wynika, że nie dokonywał on obliczeń błędów pomiarowych, kierował się doświadczeniem pracy w spółce O., przedstawiał pracownikowi organu do akceptacji metodę szacowania ubytków i uzgadniał ocenę zasadności operacji, zastosował zaakceptowaną przez pracownika organu metodę przeliczania z jednostek wagowych na jednostki objętościowe. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie przypomniał, że okoliczność nieuwzględnienia przez biegłego A. M. w wydanej opinii ubytków pomiarowych była podnoszona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2007 r. Decyzja ta podlegała następnie kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w obu instancjach oddaliły wniesione skargi (wyrok z 5 września 2007 r. sygn. akt. I SA/Ol 311/07 oraz wyrok z 7 maja 2009 r. sygn. akt. II FSK 19/08). Ponadto okoliczność ta przywołana była w związku z postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług spółki P. za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzji z 7 lipca 2009 r., w której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. z 24 sierpnia 2002 r. W toku tego postępowania A. M.został przesłuchany i podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące m.in. powodów nieuwzględnienia w wydanej opinii błędów obiegowych urządzeń pomiarowych. Zdaniem organu zeznania te, jak również wyjaśnienia złożone 26 października 2007 r. przed Policją nie są nowymi okolicznościami, lecz stanowią kontynuację jego wcześniejszych wyjaśnień z 4 marca 2002 r. Odnosząc się do kwestii sporządzenia spornej opinii bez zachowania obiektywizmu i bezstronności, pod kierownictwem pracownika organu organ odwoławczy wskazał, że kontaktowanie się przez biegłego ze zlecającym mu opinię urzędem kontroli skarbowej nie dowodzi, iż zawarł tam fałszywe, niezgodne z rzeczywistością, nieobiektywne, czy stronnicze dane lub wnioski. Tym bardziej, że biegły sporządzając opinię zawarł w niej klauzulę mówiącą, iż obliczenia zostały wykonane zgodnie z posiadaną wiedzą przy zastosowaniu dostępnych i powszechnie używanych norm, zostały wyliczone w sposób w jaki rozlicza się stacje paliw i bazy magazynowe w O. Natomiast kwalifikacje A. M. i uprawnienia w branży paliwowej potwierdziła Warmińsko - Mazurska Rada Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych NOT w O. W kwestii dowodu z opinii tego biegłego, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2009 r., który potwierdził prawo organów podatkowych do uznania przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego za wiarygodny oraz oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W kwestii dotyczącej wyłączenia biegłego z uwagi na zaistnienie okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie w sprawie przedstawienia przez biegłego A. M. fałszywej opinii na okoliczność oszacowania naturalnych ubytków normatywnych paliw, jakie mogły powstać w firmie P. w 1999 r. oraz przeliczenia jednostek wagowych paliwa na jednostki objętościowe, zostało ostatecznie zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II Kp 278/09, utrzymującym w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Olsztynie z 22 października 2009 r. o umorzenia śledztwa.

3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wskazywane przez Skarżącego okoliczności nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, gdyż były podnoszone w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 kwietnia 2007 r. Stanowisko organów obu instancji w tym zakresie zostało logicznie i wyczerpująco umotywowane. Sąd I instancji zauważył, że A. M. został przesłuchany w charakterze świadka i do protokołu przesłuchania z 27 maja 2008 r. zeznał, iż podtrzymuje swoje wcześniejsze wyjaśnienia i stwierdził, że ubytki naturalne paliw wynikają z właściwości fizykochemicznych, stąd błędy pomiarowe dystrybutorów i zbiorników paliwa i ubytki naturalne paliw są to dwie różne rzeczy. Błędy pomiarowe nie mają wpływu na powstanie ubytków naturalnych paliw. A. M. podtrzymał również swoje twierdzenia dotyczące powodów nieuwzględnienia w wydanej opinii błędów obiegowych urządzeń pomiarowych, które podał w odpowiedzi na zarzuty zawarte w "Ocenie prawidłowości rozliczenia paliw płynnych oraz gazu płynnego w 1999 r. w firmie P. w L. " z 4 marca 2002 r. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie wskazały, iż powyższe twierdzenia nie są nowymi okolicznościami. Wyjaśnienia A. M. z 4 marca 2002 r. podlegały ocenie organu odwoławczego, a następnie sądów administracyjnych obu instancji w postępowaniu w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku obiektywizmu i samodzielności przy sporządzeniu opinii ze względu na współpracę z pracownikiem organu Sąd I instancji uznał, że przyjmując, iż takie sytuacje miały miejsce, to siłą rzeczy były one znane organowi I instancji. Organ II instancji o przyjętej praktyce mógł wprawdzie nie wiedzieć, jednak takiej okoliczności nie można traktować jako nowej okoliczności mogącej mieć wpływ na ocenę dowodu, jakim była opinia, bowiem fakt uzgadniania pewnych kwestii przez biegłego z organem zlecającym sam w sobie bynajmniej nie oznacza, że opinia taka wydawana była pod nadzorem i kierownictwem organu. Biegły pracując nad opinią może mieć bowiem potrzebę upewniania się czy zachowuje ramy zlecenia i czy dobrze odczytał treść tego zlecenia z punktu widzenia sprawy, w której wydaje opinię. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że podstawa ta w żadnym wypadku nie może być odnoszona do opinii biegłego ani też do osoby biegłego. Z faktu bowiem, że do wyłączenia biegłego stosuje się przepisy art. 130 §1 i 2 Ordynacji podatkowej (na mocy art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej) regulujące kwestie związane z wyłączeniem pracownika lub organu, nie można wyprowadzać wniosku, że wydanie opinii przez biegłego, który podlega wyłączeniu może być zrównane z wydaniem decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, gdyż do chwili orzekania przez organy obu instancji w postępowaniu zwykłym postępowanie karne przeciwko A. M. nie było wszczęte.

4. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

I. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."):

1) art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, przez dokonaną samodzielnie przez Sąd I instancji błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż norma wynikająca z tych przepisów nie posiada sankcji, wskazanej przez Skarżącego,

2) art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez dokonaną samodzielnie przez Sąd I instancji błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż przesłanką wznowienia postępowania jest wszczęcie postępowania karnego do daty rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ II instancji,

3) art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej przez dokonaną samodzielnie przez Sąd I instancji błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż wydanie decyzji z udziałem biegłego wyłączonego nie jest przesłanką wznowienia postępowania.

II. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej - przez niepełne przeprowadzenie postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organu wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie i pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego stronniczego i nieobiektywnego i zasady wnikliwości z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu weryfikacji opinii tegoż biegłego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji wydanej z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 197 § 3 i art. 240 § 1 pkt 3 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej - przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego wyłączonego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji wydanej z naruszeniem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz z art. 125 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 2 tej ustawy - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia,

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie prawne oddalenia niektórych zarzutów skargi.

Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie, uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniósł także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że ten z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oddalił skargę mimo utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej – wbrew art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej - decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 197 § 3 i art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej; art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na ustaleniu czy w ramach postępowania wznowieniowego strona ma prawo zweryfikowania niekorzystnej dla niej decyzji ostatecznej, jeśli dowiedziała się, że biegły wydający opinię w sprawie mógł ją sporządzić nierzetelnie.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe, poprzedzające jej wydanie było dotknięte wadami wyczerpująco wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie jedną z podstaw wznowienia postępowania, na jaką powołał się Skarżący stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2012 r. (II FSK 2161/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowoodkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

W niniejszej sprawie nowymi okolicznościami miały być fakty wynikające z protokołu przesłuchania biegłego Andrzeja Majewskiego z 27 maja 2008 r. Jednym z nich był charakter kontaktów biegłego z pracownikiem organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjęto, że organ II instancji o kontaktach tych mógł wprawdzie nie wiedzieć, jednak takiej okoliczności nie można traktować jako nowej okoliczności mogącej mieć wpływ na ocenę dowodu, jakim była wydana w sprawie opinia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na treść protokołu przesłuchania A. M., na który powołuje się Skarżący (k. 29-32, tom VI akt administracyjnych). Z odpowiedzi A. M. zawartych w punktach 21-24 wcale nie wynika, że prace nad wydaniem opinii prowadzone były pod nadzorem pracownika organu. Interpretując treść udzielonych przez biegłego odpowiedzi nie można w sposób jednoznaczny założyć, że konsultacje dotyczyły treści wydanej opinii oraz, że organ w jakikolwiek sposób kontrolował pracę biegłego. Równie dobrze można założyć, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, że fakt "uzgadniania pewnych kwestii przez biegłego z organem zlecającym sam w sobie bynajmniej nie oznacza, że opinia taka wydawana była pod nadzorem i kierownictwem organu. Biegły pracując nad opinią może mieć bowiem potrzebę upewniania się czy zachowuje ramy zlecenia i czy dobrze odczytał treść tego zlecenia z punktu widzenia sprawy, w której wydaje opinię" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2, art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. W konsekwencji powyższych ustaleń za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie mógł zostać uwzględniony także kolejny z zarzutów, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2, art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 197 § 3 i art. 240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego autor skargi kasacyjnej upatruje w pozostawieniu w obiegu prawnym decyzji wydanej z udziałem biegłego wyłączonego z mocy ustawy. Uzasadniając powyższy zarzut zwrócono uwagę, że zastosowanie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wiąże się wyłącznie z okolicznością "wszczęcia" postępowania karnego, służbowego czy dyscyplinarnego, a nie jego "zakończenia". Po drugie zaś wskazano, że o ile wydanie decyzji z udziałem biegłego wyłączonego może nie stanowić przyczyny wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o tyle na pewno realizuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. W myśl art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2011 r. (I FSK 1409/10, CBOSA) analiza ostatniego zdania przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że do realizacji przesłanki z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wystarczy sam fakt wszczęcia postępowania.

Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że przepis ten wymaga zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko danej osobie postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Istotą tego przepisu jest zatem ustalenie zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągnięcie danej osoby do określonego rodzaju odpowiedzialności. Oznacza to, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania powyższego przepisu. Zaistnienie okoliczności, o których mowa powyżej, musi się bowiem wiązać z konkretną osobą – tak bowiem należy rozumieć użyty w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zwrot "wszczęto przeciw" danej osobie, a więc postępowanie musi toczyć się przeciwko osobie, a nie "w sprawie". Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie oznacza jeszcze uprawdopodobnienia okoliczności, że czyn popełniła określona osoba. Dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa w art. 313 K.p.k., kończy postępowanie w sprawie (in rem) i powoduje jego przejście w fazę przeciwko osobie (in personam). Przedstawienie zarzutów jest bowiem formalnym wyrazem pociągnięcia określonej osoby do odpowiedzialności karnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że podstawę do wydania takiego postanowienia stanowią dane, które "uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba". Jest to warunek materialny, sprowadzający się do istnienia dostatecznej podstawy faktycznej do postawienia określonej osoby w stan podejrzenia. Mając na względzie, że do wszczęcia śledztwa lub dochodzenia wymagane jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa" (art. 303 K.p.k.), a do przedstawienia zarzutów konieczne jest, by podejrzenie było "dostatecznie" uzasadnione (art. 313 § 1 K.p.k), nasuwa się jednoznaczny wniosek, że ma to być wyższy stopień prawdopodobieństwa podejrzenia co do faktu przestępstwa i tak samo wysoki co do osoby sprawcy. Nie chodzi o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz zebrane dowody muszą wskazywać na prawdopodobieństwo, że określona osoba dopuściła się przestępstwa (Stefański Ryszard A. [w:] Bratoszewski Jerzy, Gardocki Lech, Gostyński Zbigniew, Przyjemski Stanisław M., Stefański Ryszard A., Zabłocki Stanisław, Kodeks postępowania karnego. T. 2. Komentarz., ABC 1998, komentarz do art. 313 K.p.k.). Wydaje się zatem logiczne, że dopiero z chwilą wydania takiego postanowienia w stosunku do osoby wymienionej w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić o realizacji przesłanek uzasadniających jej wyłączenie od udziału w postępowaniu, w zakresie odpowiedzialności karnej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, tj. że istotne jest samo wszczęcie postępowania, mogłoby prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu, wywołanego wyłączaniem kolejnych pracowników organu, których zainteresowany podmiot posądza tylko o popełnienie czynu zabronionego w związku z prowadzonym przez nich postępowaniem.

W aktach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek informacji o tym, by organy prowadzące postępowanie karne wydały w stosunku do biegłego A. M.postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z informacji uzyskanych w toku postępowania wynika jedynie, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Olsztynie z 22 października 2009 r., umarzające śledztwo w sprawie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego w Olsztynie II Wydział Karny z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II Kp 278/09.

W świetle powyższego nie można w żaden sposób przyjąć, że opinia, na której oparł się organ została wydana przez biegłego, który podlegał wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych uwag należało uznać za niezasadny również kolejny z zarzutów naruszenia prawa procesowego. Co istotne argumentacja zaprezentowana na poparcie tego zarzutu wydaje się być spóźniona i nieadekwatna do wymogów postępowania prowadzanego w trybie nadzwyczajnym, gdyż zarzuty jakie autor skargi kasacyjnej formułuje w zakresie postępowania dowodowego, powinny zostać podniesione w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 20 kwietnia 2007 r. Uwaga ta odnosi się m.in. do kwestii dotyczącej braku postanowienia o powołaniu biegłego, co autor skargi kasacyjnej łączy z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2, art. 216 § 1 i 2 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że obecnie prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, brak jest możliwości odniesienia się w sposób merytoryczny do zarzutów w tym właśnie zakresie.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w kwestii związanej z wyłączeniem biegłego. Jego wypowiedź znajduje się bowiem na stronie 9 zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji.

Również ostatni z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zaznaczył m.in., że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podano, jaki przepis wymaga by postępowanie karne zostało wszczęte do chwili orzekania przez organy podatkowe. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że stanowi ona w istocie polemikę jaką autor skargi kasacyjnej prowadzi ze stanowiskiem Sądu I instancji co do treści art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zaprezentowane we wstępnej części uzasadnienia wypowiedzi na temat wspomnianego art. 130 § 1 pkt 7, nie można uznać, że jakiekolwiek uchybienia Sądu I instancji w związku z analizą tego przepisu mogły wpłynąć na prawidłowość oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku w tym właśnie zakresie. Nie można również zgodzić się z tezą, że wypowiedź Sądu I instancji co do zarzutu naruszenia obiektywizmu była niekompletna. Sąd I instancji uznał bowiem, że nawet gdyby przyjąć, iż organ odwoławczy nie wiedział o kontaktach biegłego z pracownikiem organu, to nie mogło to mieć wpływu na ocenę wydanej w sprawie opinii. Zaprezentował przy tym motywy, jakimi się kierował formułując powyższe stanowisko. To, że autor skargi kasacyjnej odmiennie niż Sąd I instancji ocenia stan faktyczny sprawy, a konkretnie treść protokołu przesłuchania A. M., nie oznacza, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. W rezultacie brak odniesienia się do niektórych kwestii (choćby do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 197 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej), nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż przy okazji rozpoznania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny szeroko omówił okoliczności związane z zastosowaniem tego przepisu, zbędne wydaje się powtarzanie tychże uwag na tle zarzutów poświęconych przepisom prawa materialnego. W konsekwencji, przyjmując, że samo rozstrzygnięcie Sądu I instancji w przedmiocie uznania braku podstaw do wyłączenia biegłego w niniejszej sprawie było de facto prawidłowe, zarzuty sformułowane w zakresie naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne, również należało oddalić.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).