Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 681/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2021 r. nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-VIII 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołania V. Sp. z o.o. w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2017r. w sprawie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego w V. Sp. z o.o. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Spółka brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego, a następnie wraca na terytorium RP. W związku z powyższym stwierdzono, iż faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz zakupu usług transportowych z tym związanych stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące zakwestionował:

- podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych na rzecz Spółki V. przez: B. Sp. z o.o., E., B.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., H., O., N. Sp. z o.o., M., U.

- podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących usług transportowych związanych z transakcjami zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych przez: T., B.3 s.c. B.N., J.L., U.2, A. s.j., U.3, M.2, T.2, U., P.2, J., U.4, V.2, U.5, K., C., O.2 , E.3, T.3, U.6, A.2

- podatek należny wynikający z faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego, a wystawionych przez Spółkę V. na rzecz kontrahentów krajowych: B.3 Sp. z o.o. S.K. w C., R. Sp. z o.o. w K.

- wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego do kontrahentów z Unii Europejskiej: P.3 s.r.o., w P., C.2 s.r.o. w B., B.4 s.r.o. w O., C.3 s.r.o. w B., F. s.r.o. w P., T.3 s.r.o. w S., S. s.r.o. w P.

- sprzedaż usług transportowych na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej tj. C.3 s.r.o.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ skarbowy stwierdził, że Spółka V. jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 29 czerwca 2017r. rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r.

Spółka odwołanie, podnosząc nieprawidłowe prowadzenie postępowania administracyjnego, czego następstwem były błędne ustalenia faktyczne, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn:

-art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obowiązkiem podatnika realizującego dostawy oleju rzepakowego było stosowanie reguł ostrożności, przewidzianych Rozdziałem Xa ustawy o VAT dla dostaw towarów wrażliwych, mimo że wskazany przepis został wprowadzony do ustawy z dniem 1 października 2013r. Tym samym ustawodawca nie uznał za stosowne objąć regułami szczególnymi handlu olejem rzepakowym, co oznacza, iż ustawodawca (przecież racjonalny ) nie miał danych świadczących o tym, iż towar ten jest wykorzystywany do popełnienia oszustw karuzelowych,

-art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dokonywana przez Spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny,

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorców,

-art. 41 ust. 3 w zw. z art.42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nieuiszczenie należnego podatku VAT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez Spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze karuzeli podatkowej, dochowania należytej staranności przez Spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie Spółki. Prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów o VAT, uwzględniające orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że Spółce można a posteriori zakwestionować WDT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od Spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji ( WDT ), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko Polski ale i również UE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w pisemnych motywach zaskarżonej przeanalizował kwestię przedawnienia podatkowego w podatku VAT, wskazując, że z uwagi na termin płatności podatku VAT, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. upłynął dnia 31 grudnia 201r.

W sprawie, w dniu 13 października 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez V. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013r. przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 4.858.919,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. i art.76 §1 k.k.s. i art.61§1 k.k.s. i art.62§2 k.k.s. w zw. z art.7§1 w zw. z art.6§2 k.k.s. w zw. z art.38§2 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Pismem nr 1227-SPV.4020.328.2017 z dnia 18 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego.

Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki K.W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone zostało w dniu 3 listopada 2017r.

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż Spółka V. brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego (głównie Czech), a następnie wraca na terytorium Polski. Poza Spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, a w rzeczywistości uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót olejem rzepakowym. U większości kontrahentów w wyniku kontroli podatkowych / skarbowych oraz postępowań podatkowych stwierdzono nieprawidłowości - udział podatników w transakcjach karuzelowych. W przeprowadzonych transakcjach spełnione są jedynie, co do zasady wymogi formalne, m.in. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, transakcje rozliczane są w formie przelewów. Działalność ta jednak polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Transakcje zawarte pomiędzy w/w podmiotami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących wraz ze Spółką poszczególne ogniwa łańcucha.

Fikcyjny obrót olejem rzepakowym z udziałem m.in. kontrahentów Spółki objęty jest śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt: [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln złotych przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego.

Organ podał, że ustalono, iż Spółka w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych na rzecz Spółki V. przez: B. Sp. z o.o., E., B.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., H., O., N. Sp. z o.o., M., U. .

Ponadto zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących usług transportowych związanych z transakcjami zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych przez: T., B.3 s.c. B.N., J.L., U.2, A. s.j., U.3, M.2, T.2, U., P.2, J., U.4, V.2, U.5, K., C., O.2 , E.3, T.3, U.6, A.2

Zawyżyła także podatek należny wynikający z faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego, a wystawionych przez Spółkę V. na rzecz kontrahentów krajowych: B.3 Sp. z o.o. S.K. w C., R. Sp. z o.o. w Krakowie

Ponadto niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego do kontrahentów z Unii Europejskiej: P.3 s.r.o., w P., C.2 s.r.o. w B., B.4 s.r.o. w O., C.3 s.r.o. w B., F. s.r.o. w P., T.3 s.r.o. w S., S. s.r.o. w P. oraz sprzedaż usług transportowych na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej tj. C.3 s.r.o.

Mając na względzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że Spółka V. jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2013r. faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. [...] Została utworzona przez W.F. na mocy aktu notarialnego repertorium [...] dnia [...] r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 zł każdy. Jedyny wspólnik W.F. objął wszystkie udziały.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

W dniu 31 maja 2011r odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto uchwały: nr [...] w sprawie powołania w skład Zarządu Spółki: R.P. na stanowisko Prezesa oraz W.F. na stanowisko Dyrektora Zarządu, nr [...] w sprawie użyczenia lokalu mającego stanowić siedzibę Spółki w K. przy ul. [...]

W związku z treścią uchwały nr [...], dnia 1 czerwca 2011r. Spółka V. zawarła z D.D. -właścicielem nieruchomości-umowę nieodpłatnego użyczenia lokalu mieszczącego się na parterze budynku położonego w K. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami tej umowy, w wynajmowanym lokalu Spółka będzie prowadziła biuro jako swoją siedzibę. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia lokalu ustalono na 600,00 zł rocznie. Spółka została zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z użytkowaniem przedmiotu najmu tj. zużycia energii elektrycznej, wody oraz centralnego ogrzewania.

Działalność gospodarczą Spółka V. finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie następujących umów:

a) z dnia 10 sierpnia 2011r. zawartej z Apteką [...] reprezentowaną przez D.D. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 10.000,00 zł. Jej spłata miała nastąpić dnia 31 grudnia 2011r.

b) z dnia 17 sierpnia 2011r. zawartej z W.F. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 10.000,00 zł Jej spłata miała nastąpić do dnia 31 lipca 2012r.

c) z dnia 9 listopada 2011r. zawartej z W.F. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 10.000,00 EURO. Miała zostać spłacona do dnia 31 października 2012r.

d) z dnia 18 stycznia 2012r. zawartej z W.F. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 60.000,00 zł Jej spłata miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2012r

e) z dnia 30 listopada 2012r. zawarta z J.N., który udzielił pożyczki w wysokości 40.000,00 zł. R.P. reprezentując Spółkę zobowiązał się do jej spłaty do dnia 31 marca 2013r.

Spółka zawarła dnia 5 marca 2013r. z Bankiem [...] umowę odnawialnego kredytu na rachunku bankowym w wysokości 100.000,00 zł

Spółka swoją aktywność w zakresie VAT i VAT-UE rozpoczęła w dniu 25 lipca 2011r.

Jak wynikało z treści pisma z dnia 30 stycznia 2015.r skierowanego przez Spółkę do organu skarbowego, Spółka:

-nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego,

-w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji jej kontrahentów,

-do transportu oleju rzepakowego wykorzystywała środki transportu należące do

kontrahentów, którym zlecono usługi przewozowe,

-nie sporządzała dokumentów magazynowych,

-nabywała olej w celu dalszej jego odsprzedaży, ale nie wie, do jakich celów miał być

przeznaczony i kto był jego producentem,

-posiada środki trwałe w postaci laptopa oraz kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł,

-nie posiada nieruchomości,

-przedstawiciele Spółki nie brali udziału w transporcie, rozładunku i załadunku oleju

rzepakowego,

-osoby reprezentujące Spółkę tj. W.F. i R.P. zatrudnione w niej były na podstawie umowy zlecenia.

Jedyny samochód jakim Spółka dysponowała to samochód osobowy marki [...] stanowiący własność R.P., który na mocy zawartej dnia umowy użyczenia, oddał Spółce samochód w bezpłatne użytkowanie.

Starostwo Powiatowe w Zakopanem Wydział Komunikacji i Transportu poinformowało, że V. Sp. z o.o. dnia 29 lipca 2011r. została udzielona licencja nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat. Do wniosku o udzielenie licencji, Spółka przedstawiła zaświadczenie potwierdzające posiadanie środków finansowych w wysokości 210.260,00 zł.

R.P. załączył oświadczenie, które złożył pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233§1-3 i 6 kodeksu karnego, że kierowcy których zatrudnia (w tym okresie, ani w okresie późniejszym nie zatrudniał żadnego , bądź będzie zatrudniał, posiadają kwalifikacje określone prawem o ruchu drogowym. Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, Spółka zawarła z M.M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M.M. został zobowiązany do zarządzania w Spółce usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. W szczególności posiadał on certyfikat kompetencji zawodowych w krajowym transporcie drogowym rzeczy nr [...] wydany przez Instytut Transportu Samochodowego w Warszawie w dniu 5 kwietnia 2005r. W/w umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Organ ustalił, że Instytut nie udzielił/nie wydał zarówno W.F. i R.P. certyfikatu kompetencji zawodowych w transporcie, na podstawie którego można prowadzić działalność transportową/spedycyjną. Dzięki certyfikatowi kompetencji zawodowych posiadanych przez M.M., Spółka V. otrzymała licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy.

M.M. użyczył po koleżeńsku i nieodpłatnie posiadany certyfikatu kompetencji zawodowych na przewóz towarów. Świadek nie był zatrudniony w Spółce V. ani na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie.

W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. Spółka V. ujęła faktury VAT, mające dokumentować nabycie oleju rzepakowego od następujących dostawców: B. Sp. z o.o., E., B.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., H., O., N. Sp. z o.o., M., U.. Byli to w tym czasie jedyni dostawcy oleju opałowego.

Olej ten miał zostać następnie zbyty przez Stronę skarżącą na rzecz B.3 Sp. z o.o. S.K. w C., R. Sp. z o.o. w K. oraz P.3 s.r.o., w P., C.2 s.r.o. w B., B.4 s.r.o. w O., C.3 s.r.o. w B., F. s.r.o. w P., T.3 s.r.o. w S., S. s.r.o. w P..

Organ przedstawił i opisał mechanizm transakcji z w/w podmiotami. Analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala, zdaniem organu na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prawidłowo wywiódł, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. V. Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa łańcucha odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu wykreowanie dla Spółki zwrotu podatku od towarów i usług, który na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem w znacznej części nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Ocenie podlegała rzetelność faktur otrzymanych oraz wystawionych przez Spółkę V. w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. tj. dotyczących:

- zakupu oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., E., B.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., H., O., N. Sp. z o.o., M., U.

- usług transportowych związanych z transakcjami zakupu oleju rzepakowego, a świadczonych przez: T., B.3 s.c. B.N., J.L., U.2, A. s.j., U.3, M.2, T.2, U., P.2, J., U.4, V.2, U.5, K., C., O.2 , E.3, T.3, U.6, A.2

- sprzedaży oleju rzepakowego, na rzecz kontrahentów krajowych: B.3 Sp. z o.o. S.K. w C., R. Sp. z o.o. w K.

- wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do kontrahentów z Unii Europejskiej: P.3 s.r.o., w P., C.2 s.r.o. w B., B.4 s.r.o. w O., C.3 s.r.o. w B., F. s.r.o. w P., T.3 s.r.o. w S., S. s.r.o. w P.

- sprzedaż usług transportowych na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej tj. C.3 s.r.o.

Z analizy materiału wynikało, że pomimo dysponowania fakturami zakupu, dowodami uregulowania należności, dokumentami transportowymi CMR oraz pomimo wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę V. tj. W.F. i R.P. wskazujących na dokonywanie zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych powiązanych z jego dalszą sprzedażą, przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podobnie przedstawiała się kwestia wystawiania przez Spółkę faktur VAT sprzedaży do odbiorcy krajowego oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek, otrzymywaniem na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedany towar oraz zapewnień formułowanych przez Spółkę, że dostawy do polskich i czeskich kontrahentów miały miejsce.

Faktury VAT mające dokumentować te transakcje, należy uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Analizując zawarte przez Spółkę V. w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. transakcje nabycia oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., E., B.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., H., O., N. Sp. z o.o., M., U. organ uznał, że nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od w/w dostawców.

Spółka V. uczestniczyła bowiem w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia lub towaru w ogóle nie było. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie prowadziła działalność polegającą wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji.

Spółka V. oraz jej kontrahenci brali udział w ,,karuzeli podatkowej" Okoliczności działania Spółki wskazują, że celem Spółki V. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejeni rzepakowym, lecz wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści majątkowych. Okoliczności i zgromadzone dowody, które uzasadniają takie stanowisko to:

B. Sp. z o.o.- spółka została utworzona dnia 29 grudnia 2011r. przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek w celu dalszej ich odsprzedaży. Swoją aktywność rozpoczęła w II połowie 2012r., pod adresem wskazanym jako jej siedziba – W. ul. [...] mieści się firma świadcząca usługi "wirtualnego" biura. Brak jest tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. oraz osób ją reprezentujących, brak jest dowodów na posiadanie przez spółkę B. majątku ruchomego i nieruchomego, środków transportu, na posiadanie infrastruktury techniczno -magazynowej pozwalającej na handel olejem rzepakowym oraz na zatrudnianie pracowników, informacje uzyskane z biura rachunkowego A.3, z którym spółka B. podpisała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości wskazują, przez cały czas trwania tej umowy spółka nie przekazała żadnej dokumentacji księgowej ( zarówno bieżącej jak i zaległej), jeden ze wspólników spółki B. T.D. za namową S.D. oraz w zamian za gratyfikacje finansowe zgodził się zostać prezesem dwóch spółek ( B. i B.2 ). Ponieważ -jak zeznał - był tylko "słupem", nie wiedział czym się miały reprezentowane przez niego spółki zajmować, nie interesował się ich działalnością. Nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie zna Spółki V. i jej reprezentantów. Z kolei prezes zarządu w/w spółki M.R., także pełniąc za namową S.D. role "słupa" nie posiada żadnej informacji o spółce, osobą faktycznie zajmująca się sprawami spółki B. był S.D. Oprócz w/w spółki prowadził również: zarejestrowaną na siebie firmę B.5 i U.7, spółkę B.2 Sp. z o.o oraz reprezentował słowacką spółkę Ż. s.r.o. Reprezentowane przez S.D. podmioty brały udział w pozorowanym handlu olejem rzepakowym w celu uszczuplenia podatkowego, bądź wyłudzenia niesłusznych zwrotów podatku VAT, żaden z wymienionych powyżej podmiotów nie deklarował transakcji wewnątrzwspólnotowych ani krajowych, nie wykazywał żadnej sprzedaży, pomimo wystawiania faktur, które posłużyły innym podmiotom. Ustalono, że wszystkie te podmioty nie stawiały się na wezwania organów podatkowych i nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, spółka B. została utworzona jako kolejne ogniwo w karuzeli podatkowej. Miała ona nabywać w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć olej rzepakowy od słowackiej spółki Ż. s.r.o. bez uregulowania należności podatkowych, a następnie zbywać ten sam olej rzepakowy podmiotom krajowym bez opłacania podatku VAT od sprzedaży, w tym m.in. Spółce V.

Spółka B. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółka ta, była podmiotem krótko działającymi na rynku, który nie dysponował żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Jego rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

E., siedziba firmy, która dokonywała obrotu olejem rzepakowym, mieściła się w miejscu zamieszkania jej właściciela tj. A.S. Firma ta nie posiadała majątku, bazy transportowo magazynowej, środków transportu i nie zatrudniała pracowników, zakupiony przez Spółkę V. olej rzepakowy pochodził od spółki V.3 s.r.o. z/s w R. i to Spółka organizowała jego transport z miejsca załadunku do miejsca rozładunku, zgodnie z informacjami uzyskanymi od czeskiego organu podatkowego, spółka V.3 s.r.o. wykazuje transakcje z polskimi podmiotami, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, nie opłacają podatku VAT z tytułu obrotu olejem rzepakowym i uczestniczą w oszustwie podatkowym. Czeska spółka nie mogła handlować olejem w tak dużych ilościach z udziałem polskich podmiotów. Czeska spółka obraca olejem pochodzącym z Polski, a następnie odsprzedaje go z powrotem do Polski, olej rzepakowy zafakturowany przez E. na rzecz Spółki V. był przedmiotem wielokrotnego fakturowania poprzez firmę B.6, wcześniej przez firmę R.2 oraz czeską spółkę V.3 s.r.o., A.S. odmówił złożenia wyjaśnień na temat zawieranych ze Spółką V. transakcji.

Postanowieniem sygn. akt: [...] z dnia 26 stycznia 2015r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach przedstawił A.S. zarzuty o to m.in. że, w okresie od maja 2011r. do grudnia 2014r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym fakturami VAT.

B.2 Sp. z o.o. została utworzona dnia 28 czerwca 2013r przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek w celu dalszej ich odsprzedaży, pod adresem wskazanym jako jej siedziba – [...] -mieści się firma świadcząca usługi "wirtualnego" biura ( boksy handlowe ). Brak jest tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B.2 oraz osób ją reprezentujących. Przedstawiciele spółki nie stawiali się na kierowane do nich wezwania i nie przedłożyli żadnej dokumentacji księgowej firmy. Swoją aktywność spółka rozpoczęła w II połowie 2013r, kiedy to przedstawicielami spółki zostali T.D. i S.D. Z początkiem 2014r zostali oni postanowieniem sądu pozbawieni funkcji członków zarządu spółki B.2, w związku z zapadłym w sprawie karnej wyrokiem. Brak jest dowodów na posiadanie przez spółkę B.2 majątku ruchomego i nieruchomego, środków transportu, na posiadanie infrastruktury techniczno -magazynowej pozwalającej na handel olejem rzepakowym oraz na zatrudnianie pracowników. Jeden ze wspólników spółki B.2 T.D. za namową S.D. oraz w zamian za gratyfikacje finansowe zgodził się zostać prezesem dwóch spółek ( B.2 i B. ). Ponieważ -jak zeznał - był tylko "słupem", nie wie czym się miały reprezentowane przez niego spółki zajmować, nie interesował się ich działalnością. Nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie zna Spółki V. i jej reprezentantów. Drugi wspólnik spółki B.2 –S.D. nie stawia się na wezwania, nie przedkłada dokumentów księgowych Spółki, nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Oprócz w/w Spółki prowadził również: zarejestrowaną na siebie firmę B.5 i U.7, B. Sp. z o.o oraz reprezentował czeską Spółkę Ż. s.r.o. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy reprezentowane przez S.D. podmioty brały udział w pozorowanym handlu olejem rzepakowym w celu uszczuplenia podatkowego, bądź. wyłudzenia niesłusznych zwrotów podatku VAT, w/w podmioty wystawiały nierzetelne faktury VAT, w tym na rzecz Spółki V.. Na wystawionych przez B.2 Sp. z o.o. fakturach VAT widnieje adnotacja, iż sprzedany olej rzepakowy transportowany będzie środkiem własnym dostawcy. Jednakże, że zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka B.2 żadnymi środkami transportu nie dysponowała, a "rzekomo" nabyty od niej olej, miał być transportowany przez firmy przewozowe, którym to Spółka V., a nie spółka B.2 miała zlecić transport. Dlatego uznano, że zatem, podsumowanie przedstawionych powyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że spółki B.2 Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółki te była podmiotem krótko działającymi na rynku, które nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Wspólnikami spółki P. byli W.P. oraz J.S.. Oprócz spółki P. osoby te prowadziły działalność na własne nazwiska tj. W., [...] oraz U.4, spółka P. nie posiadała własnych środków transportowych ( korzystała z bazy i środków transportu będących własnością w/w firm transportowych ), magazynu w postaci budynku, nie zatrudniała pracowników, a jej majątek był minimalny - stan kasy i rachunków bankowych na koniec 2013 r. wynosił około 3.000,00 PLN. Jedynie w grudniu 2012r. została zakupiona waga samochodowa. Brak było umowy na przechowywanie oleju rzepakowego i wynajmowanie placu. Olej rzepakowy zafakturowany na rzecz tej spółki został nabyty uprzednio od firmy E., gdzie miejscem załadunku była firma V.3 s.r.o. Olej rzepakowy był przedmiotem dalszego fakturowania, ponieważ firma ta zajmowała się wyłącznie pośrednictwem w sprzedaży. Z uwagi na brak dokumentów W.P. nie potrafi podać szczegółowych danych firm, od których spółka nabywała olej ani podać miejsc załadunku/ przeładunku/rozładunku oleju, ani tras jego przewozu. Jeden ze wspólników spółki - J.S. -zeznał, że w ramach świadczenia usług transportowych miały miejsce sytuacje, gdzie miejscem załadunku towaru były miejsca jego wcześniejszego rozładunku, do albo z tych samych zbiorników olejowych. Jak stwierdził, ogólnie wiadomo, że olej rzepakowy jeździ z terenu Polski na teren Czech, z tego samego miejsca z-powrotem do Polski.

S.2 uczestniczył w obrocie olejem rzepakowym z udziałem podmiotów krajowych i zagranicznych. dowody zgromadzone w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego wykazały, że firma S.2 deklarowała nabycie oleju rzepakowego od podmiotów krajowych, które nie prowadziły działalności gospodarczej ( m.in. W.2, R.3 ). Deklarowała także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do czeskich i słowackich firm, odnośnie których właściwa im administracja podatkowa stwierdziła, iż podmioty te są nieosiągalne, nie odpowiadają na kierowane do nich wezwania bądź podmioty te zaprzeczyły, że otrzymały olej rzepakowy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że P.O. pozorował obrót olejem rzepakowym w celu oszustwa podatkowego. Właściciel w/w firmy nie pamięta jakich miał kontrahentów, komu w latach 2012-2013 zbywał olej rzepakowy i od kogo go nabywał. Co prawda kojarzy Spółkę V., ale nie wie kto ją reprezentował, gdzie miała siedzibę i czy wspólnie handlowano olejem rzepakowym. Sposobem P.O. na poprawę kondycji finansowej firmy, jest utworzenie kolejnego ogniwa w łańcuchu firm biorących udział w oszustwie podatkowym tj. F. Sp. z o.o., która miała zajmować się tylko obrotem olejem rzepakowym, a "działalność" tego podmiotu, miała służyć uzyskiwaniu z tego tytułu szybkich zwrotów podatku VAT. Współwłaścicielami nowoutworzonej spółki F. są: M.D. i H.R. ( siostra P.O., główna księgowa w T.4 Sp. z o.o.). Początkowo, funkcję prezesa zarządu spółki sprawował M.K. ( pracownik ), lecz w dniu 1 września 2014r nastąpiła zmiana na tym stanowisku i funkcję tę objęła K.S. ( pracownik administracyjny ). Zatem to pracownicy zatrudnieni w firmach należących do P.O., naprzemiennie sprawują funkcje w nowoutworzonym przez niego podmiocie, > przesłuchany w charakterze podejrzanego- pracownik spółki T.4 – J.S., przyznał, że uczestniczył w obrocie olejem rzepakowym niepokrywającym się z opiewającymi na ten obrót dokumentami.

Dnia 8 grudnia 2014r postanowieniem sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach przedstawił P.O. zarzuty o to m.in. że, w okresie od stycznia 2012r do października 2014r działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym fakturami VAT. Podobne w swej treści zarzuty Prokuratura Okręgowa w Gliwicach postawiła dnia 8 grudnia 2014r J.S.

E.2 Sp. z o.o. została założona przez osobę zajmującą się zakładaniem spółek. Wg danych rejestrowych na dzień 19 czerwca 2015r nie posiada ona adresu, ani organów uprawnionych do jej reprezentacji, pod adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Także, biuro rachunkowe obsługujące spółkę, już w okresie współpracy miało utrudniony z nią kontakt, spółka nie posiada majątku trwałego, nie ujawniono także umów najmu zaplecza technicznego w postaci baz przeładunkowych czy magazynów, pozwalających na obrót olejem rzepakowym, z rejestrów zakupów prowadzonych przez spółkę E.2 dla potrzeb podatku od towarów i usług wynika, iż wykazała ona nabycie towarów od firmy F.2 Sp. z o.o., która znajduje w "Bazie podmiotów szczególnych", a z dniem 17 października 2014r została wykreślona z rejestru podatników VAT. Osoby związane ze spółką E.2, tj. R.W. ( udziałowiec i prezes zarządu ), B.Z. ( kolejny udziałowiec i prezes zarządu ), S.B. ( pracownik ) były w trudnej sytuacji finansowej i z chęci zarobienia łatwych pieniędzy dały się namówić do pełnienia w spółce tylko formalnych funkcji. Osoby te nie dysponują wiedzą na temat działalności gospodarczej spółki E.2, gdyż tylko wykonywały polecenia innych osób, głównie J.B. Organizował on spółki za granicą ( był właścicielem czeskiej spółka B.4 s.r.o.) mające współpracować z firmą E.2Sp. o.o., Spółka B.4 s.r.o. kupowała olej rzepakowy od polskich firm i sprzedawała polskim firmom, nie płacąc podatku VAT.

Przedmiotem zgłoszonej przez A.M. po firmą H. działalności gospodarczej była działalność centrów telefonicznych, obiektów sportowych oraz fizjoterapeutyczna. Podmiot ten nie posiadał ani majątku ruchomego, nieruchomości, ani zaplecza techniczno-magazynowego, które pozwalałoby na przechowywanie rzekomo nabywanych towarów. A.M. nie współpracował z organem podatkowym, nie odpowiadał na jego wezwania. Ustalenia dokonane w toku kontroli prowadzonej przez właściwy dla w/w podmiotu organ podatkowy wykazały, znaczące nadwyżki zakupów nad sprzedażą. Utrzymywanie dużych zapasów oleju rzepakowego, a takie nadwyżki ilościowe zakupów oraz związane z tym koszty wzbudziły zasadnicze wątpliwości organu, czy przedłożona kontrolującym dokumentacja jest rzetelna i czy odzwierciedla rzeczywisty charakter prowadzonej działalności. Zestawienie ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów związanych z olejem rzepakowym wskazywało, iż wydatki przewyższały przychody o około 2,85 min złotych. A.M. poprzez posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, uczestniczył w oszustwie podatkowym, pozorował transakcje oraz przepływy na rachunkach bankowych. Bezpośredni i pośredni kontrahenci firmy H. charakteryzowali się zachowaniem wskazującym na uczestnictwo w karuzeli podatkowej.

N. Sp. z o.o. została zarejestrowana dnia 4 lipca 2013r tj. kilka dni przed pierwszą transakcją zawartą ze Spółka V. Była czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VAT-UE. W dniu 21 sierpnia 2013r spółce tej został nadany nr NIP, jednakże na dokumentach wystawionych w II połowie 2013 roku posługiwała się numerem NIP należącym do utworzonej w dniu 3 września 2012r na mocy aktu notarialnego [...] spółki N. Sp. z o.o. w organizacji, która z uwagi na nieprawidłowości występujące we wniesionym do KRS wniosku, nie została wpisana do rejestru przedsiębiorstw. A.M., w zamian za gratyfikacje finansowe zgodził się być formalnym jej udziałowcem i prezesem zarządu, pod adresem siedziby, spółki nie była prowadziła działalności handlowej, nie posiadała bazy przeładunkowej, magazynów, nie dysponowała majątkiem, nie zatrudniała pracowników. Jak zeznał jej prezes, faktycznie spółka ta niczym się nie zajmowała. Spółka N., pomimo formalnego zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w istocie nie była uczestnikiem obrotu gospodarczego. Jej działalność polegała przede wszystkim na pozorowaniu nabyć towarów, a następnie wprowadzanie do obrotu handlowego "pustych" faktur VAT . Faktury ( w ocenie prezesa spółki ) przypuszczalnie wystawiane były w zależności od potrzeb na różne towary lub usługi.

M. zajmowała się obrotem olejem rzepakowym, lecz nie posiadała majątku, własnej bazy, środków transportu ani zaplecza magazynowego. K.G. nie pamięta jakie obroty miała jego firma, jakie generowała zyski, właściciel firmy nie posiada również żadnej wiedzy na temat podmiotów, od których nabywał i którym zbywał towary, nie wie kto był producentem oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu, nie pamięta żadnego miejsca jego załadunku i rozładunku. Nie pamięta również okoliczności współpracy ze Spółką V., ani co było przedmiotem zawieranych transakcji. W momencie nabycia oleju rzepakowego, wiedział już komu zostanie on zbyty. Głównym dostawcą oleju rzepakowego do firmy M. była spółka C.4 s.c, która wykazywała wewnątrzwspólnotowe transakcje z podmiotami zagranicznymi, tj. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w okresie od maja 2012r do stycznia 2013r. do spółek czeskich i słowackich, oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w okresie od września 2012r do sierpnia 2013r. od spółek czeskich, słowackich i austriackiej, z których większość jest nieaktywna. Część z tych transakcji nie została zadeklarowana przez kontrahentów zagranicznych, ale w okresie od września do listopada 2013r zagraniczni kontrahenci wykazali transakcje ze spółką C.4 s.c. o kilkumilionowej wartości.

J.N. zajmował się transportem towarów i handlem olejem rzepakowym, posiadał tabor samochodowy oraz bazę transportową. Dostawcami oleju do firmy były m.in.: B. Sp. z o.o., B.5 i U.7 ( czyli podmioty zarządzane przez S.D. ) oraz E.4, P. Sp. z o.o., O.3 Sp. z o.o., natomiast odbiorcami oleju byli: E.4, V. Sp. z 0.0., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.. Ustalono, że J.N. zawierał pozorne transakcje z udziałem podmiotów, które prowadziły pozorowaną działalność w tym zakresie, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych i uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

Podobnie jak transakcje nabycia w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. przez Spółkę V. oleju rzepakowego, również transakcje jego zbycia do podmiotów krajowych tj.: B.3 Sp. z o.o. S.K. w C., R. Sp. z o.o. w K. oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do P.3 s.r.o., w P., C.2 s.r.o. w B., B.4 s.r.o. w O., C.3 s.r.o. w B., F. s.r.o. w P., T.3 s.r.o. w S., S. s.r.o. w P.. Zostały przez organ skarbowy zakwestionowane. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego w ocenie tut. organu odwoławczego, organ skarbowy prawidłowo uznał, że wystawione przez Spółkę V. faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji.

B.3 Sp. z o.o. S.K. w latach 2012-2013 spółka ta prowadziła głównie działalność produkcyjną i handlową, polegającą na produkcji olejów formowych oraz na ich sprzedaży do zagranicznych kontrahentów. Kupowała olej rzepakowy, olej bazowy, olej napędowy i w procesie mieszania w odpowiednich proporcjach tworzony był nowy produkt olejowy, dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do wielu podmiotów zagranicznych o wartości kilkudziesięciu milionów. Znaczna część z nich ( 8 podmiotów) była aktywna tylko przez kilka - kilkanaście miesięcy. W okresie późniejszym, tj. od sierpnia 2013r. spółka B.3 dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółek cypryjskich, czeskich, rumuńskich, węgierskich, bułgarskich, w zakresie transakcji zawieranych z udziałem spółki B.3 ustalono, że odbiorcy zagraniczni oraz ich kolejni odbiorcy tj. podmioty polskie i zagraniczne nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, bądź też istnieją przesłanki do stwierdzenia, że firmy te biorą udział w oszustwie podatkowym.

R. Sp. z o.o. została utworzona dnia 17 czerwca 2013r., a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 PLN. Pomimo tak niskiego kapitału - który odzwierciedla wartość początkową majątku spółki - to w okresie VI-XII.2013r spółka ta "prowadziła" działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym na poziomie 24 min złotych. Pod adresami kolejno wskazywanymi jako jej siedziba ( początkowo K., a następnie W. ) mieściły się firmy świadczące usługi wirtualnego biura. Ani pod adresem siedziby, ani w miejscu zarejestrowania Oddziału spółki ( C. ), nie prowadzi ona działalności gospodarczej. W krótkich okresach czasu następowały zmiany na stanowisku prezesa zarządu spółki ( do dnia 10.09.2013r prezesem spółki był K.M., a od 11.09.2013r. D.C. Ponownie te funkcję dnia 9.12.2013r objął K.M.). Spółka nie posiadała majątku, infrastruktury techniczno-magazynowej pozwalającej na handel olejem rzepakowym, ani środków transportu. Postępowanie kontrolne wobec R. Sp. z o.o. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w Gliwicach Wydział V Śledczy - sygn. akt [...] , z uwagi na fakt, iż spółka ta mogła być podmiotem biorącym udział w oszustwach karuzelowych dotyczących handlu olejami roślinnymi, pełniąc rolę tzw. "bufora". Zgodnie z zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach przez osoby reprezentujące spółkę tj. D.C. i K.M., a także przez jej pracownicę M.K., polskie spółki takie jak m.in. R. Sp. z o.o., E.5 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M.2 Sp. z o.o. oraz czeskie tj. C.3 s.r.o. i T.3 s.r.o. były zakładane lub kupowane w celu stworzenia pozorowanego obrotu towarami i wystawiania fikcyjnych faktur VAT dokumentujących ten obrót. Dostawcami oleju rzepakowego do spółki R. były współpracujące z nią "słupy", a faktury VAT sprzedaży "rzekomo" sporządzone przez te spółki, tworzył D.C. Żadna z tych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Osoby związane ze spółką R. samodzielnie tworzyły dokumentację finansowo-księgowa ( w szczególności faktury VAT, zamówienia na towar oraz dokonywały przelewów bankowych ). Postępowanie kontrolne wykazało, że spółka R. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a osoby: K.M., D.C. oraz M.K. miały pełną świadomość i wiedzę, że uczestniczą w zorganizowanej grupie przestępczej.

B.3 Sp. z o.o. S.K. prowadziła głównie działalność produkcyjną i handlową, polegającą na produkcji olejów formowych oraz na ich sprzedaży do zagranicznych kontrahentów. Kupowała olej rzepakowy, olej bazowy, olej napędowy i w procesie mieszania w odpowiednich proporcjach tworzony był nowy produkt olejowy. Dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do wielu podmiotów zagranicznych o wartości kilkudziesięciu milionów. Znaczna część z nich ( 8 podmiotów) była aktywna tylko przez kilka - kilkanaście miesięcy. W okresie późniejszym, tj. od sierpnia 2013r. spółka B.3 dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółek cypryjskich, czeskich, rumuńskich, węgierskich, bułgarskich. W zakresie transakcji zawieranych z udziałem spółki B.3 ustalono, że odbiorcy zagraniczni oraz ich kolejni odbiorcy tj. podmioty polskie i zagraniczne nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, bądź też istnieją przesłanki do stwierdzenia, że firmy te biorą udział w oszustwie podatkowym.

Siedziba C.3 s.r.o. mieści się w wirtualnym biurze. W miejscu tym spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Jej prezes tj. E.S. nie przebywa w siedzibie spółki, a przychodząca na adres spółki korespondencja, była przekierowywana do B.-do jego miejsca zamieszkania. Spółka nie posiada własnego majątku poza komputerami, sprzętem biurowym i kontenerem biurowym, ani licencji na obrót paliwami. W miejscu załadunku/rozładunku "rzekomo" nabytego oleju rzepakowego tj. w C., [...], znajduje się jeden zbiornik o poj. 55 m3. Na umieszczonym w bazie banerze reklamowym spółki, widnieje numer telefonu z poprzedzającym go prefixem 48, co oznacza, żc należy on do jednego z polskich operatorów komórkowych. Spółka posiadała rachunki bankowe w polskich bankach [...]. Miała ona nabywać olej rzepakowy od polskich podmiotów gospodarczych z zerową stawką podatku VAT i zbywać ten sam olej rzepakowy również do polskich podmiotów. Także polskie firmy przewozowe zapewniały transport oleju rzepakowego, który przewoziły tam i z powrotem. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka ta jest podejrzana o oszustwa karuzelowe. Ogromna ilość nabytego przez czeskiego podatnika oleju rzepakowego w proporcji do wielkości zbiornika w bazie spółki, pozwala wątpić w załadunek i rozładunek towarów w bazie. Zeznając w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach K.S. oświadczył, że zakładając spółkę C.3 miał świadomość, że będzie uczestniczył w przestępczym procederze i że jego spółka pozorowała prowadzenie działalności w Czechach. To osoby zarządzające tym procederem decydowały o tym kto, kiedy, gdzie i na kogo ma zakładać spółki w celu "przepuszczenia" faktur olejowych. Ten sam olej rzepakowy krążył pomiędzy różnymi podmiotami. M.2, E.5, G., L. to spółki słupy. Spółka C.3 miała "przepuszczać" faktury olejowe i wydłużać liczbę podmiotów do fakturowania oleju rzepakowego. Na wieść, że organy skarbowe przeprowadzają różne czynności wobec osób i podmiotów, które dokonywały obrotu olejem, C.3 s.r.o. została sprzedana. Jak wynika z zeznań m.in. M.K. ( pracownik spółki R. ), ona także w imieniu spółki C.3 wystawiała faktury VAT, aby jej prezes K.S. miał porządek w papierach. W zakresie transakcji ze Spółką V., to czeskiej administracji podatkowej zostały przedłożone faktury VAT za okres od września do listopada 2013r o łącznej wartości 5.064.107,60 PLN. Lecz jedynie za wrzesień 2013r transakcje z udziałem Spółki V. zostały przez spółkę C.3 s.r.o. zadeklarowane.

W dniu 17 października 2014r Prokuratura Okręgowa w Gliwicach wydała postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu K.S. zarzutów m.in., że w okresie od 1 czerwca 2013r do sierpnia 2014r w Gliwicach, Katowicach i innych miastach, działając czynem ciągłym (...) jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi firmy C.3 s.r.o., brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT.

F. s.r.o. ma wirtualną siedziba pod adresem [...], jej statutowymi przedstawicielami są obywatele Czech – P.K. i M.M. Nie posiada ona żadnych posesji do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego, nie posiada żadnego majątku. Zakupiony od Spółki V. olej rzepakowy został przetransportowany na Słowację, sprawdzony, a następnie przetransportowany bez rozładunku, tymi samymi pojazdami do Polski do firmy K.2. Słowacka spółka zafakturowała ten olej na rzecz N. Sp. z o.o. ( znikający podatnik, pośredni i bezpośredni kontrahent Spółki V. ). Spółka Y. w ramach spedycji wielokrotnie organizowała transport oleju rzepakowego oraz granulatu foliowego pomiędzy polskimi miejscowościami, czeskimi i słowackimi z udziałem spółki F. s.r.o. Transporty te dokonywane były zazwyczaj tymi samymi zestawami samochodowymi w następujących po sobie datach.

Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że nie zidentyfikowano faktycznej działalności spółki T.4 s.r.o., nie ma z nią kontaktu, nie stawia się na ona wezwania czeskiego organu podatkowego i nie przedkłada dokumentów. Spółka nie posiadała majątku, ani żadnej infrastruktury potrzebnej do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego, zatem mogła się zajmować wyłącznie obrotem olejem w niezmienionym stanie. Wynajmowała miejsce magazynowe w [...]. Spółka posiadała rachunki bankowe w polskich bankach ( Bank [...]), obrót towarem dokonywany był z udziałem polskich podmiotów, a transport odbywał się z udziałem polskich firm przewozowych. Ze względu na ciągłe weryfikacje i kontrole, czeska spółka została zbyta polskiemu obywatelowi M.Z. zamieszkałemu w K. Spółka T.4 s.r.o. dnia 17 kwietnia 2014r zmieniła nazwę na M.3 s.r.o. Przeprowadzona przez czeskie organy podatkowe kontrola wykazała, że nowa siedziba spółki jest fikcyjna. J.Ś., który był prezesem spółki T.4 s.r.o. w okresie od 19 grudnia I996r do 15 maja 2015r, w dniu 22 maja 2014r nabył spółkę M.4 s.r.o. Magazyn nowej spółki znajdował-się w [...]i był to ten sam magazyn, który wcześniej należał do T.4 s.r.o. M.4 s.r.o w okresie późniejszym ( w miejsce T.4 s.r.o.) była kontrahentem Spółki V.. Z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, że spółka T.4 servis w okresie od maja 2013r do grudnia 2013r wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do polskiej spółki G.2 Sp. z o.o. w wysokości 43.717.017,00 PLN. Natomiast spółka GR.2 w jedynej złożonej deklaracji VAT-UE za maj 2013r wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od T.4 s.r.o. o wartości 2.094.903,00 PLN. Rola spółki T.4 s.r.o. sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym, w celu dokonania oszustwa podatkowego, w którym korzyść podatkowa leżała po stronie firm polskich, które korzystały na "zerowej" stawce VAT przy sprzedaży oleju rzepakowego (np. Spółka V. ) i/bądź przy jego nabyciu, nie rozliczając się z tych transakcji na terenie Polski ( np. G.3 Sp. z o.o.). Z chwilą wykrycia tych czynności przez organy podatkowe, czeska spółka została zbyta, a dokumentów nie ujawniono.

Siedziba P.3 s.r.o. znajduje się w wirtualnym biurze, choć nie dysponuje ona umową na najem lokalu użytkowego pod tym adresem. Czeskie organy podatkowe nie mają ze spółką kontaktu. W złożonych za IV kwartał 2012r oraz II kwartał 2013r deklaracjach podatkowych spółka nie wykazała transakcji nabycia towarów z udziałem podmiotów z terenu Unii Europejskiej, a w deklaracji podatkowej za I kwartał 2013r nie deklarowała transakcji ze Spółką V. ( Spółka V. zafakturowała wewnątrzwspółnotową dostawę towarów do P.3 s.r.o. w lutym, marcu i kwietniu 2013r ). Pomimo zawarcia z firmą S.3 s.r.o. umowy najmu powierzchni składowej o wymiarach 45m x 12m, żadne towary nie były w tym miejscu składowane, nie odnotowano żadnego ruchu pojazdów. Według oceny czeskiego organu podatkowego, P.3 s.r.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wątpliwości budzą transakcje, transport towarów i płatności dokonywane w ciągu jednego lub dwóch dni. W dniu 29 grudnia 2014r spółka została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku VAT.

Siedziba C.2 s.r.o. mieściła się w wirtualnym biurze w centrum miasta, oferowanym do wynajęcia przez firmę E.5 a.s. zajmującą się sprzedażą gotowych czystych spółek w 15 lokalizacjach m.in. w Polsce, w Czechach, na Seszelach. Znajduje się tam kompleks budynków z siedzibami wielu firm. Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że nie było możliwości zidentyfikowano faktycznej działalności spółki C.2, nie ma z nią kontaktu, nie stawia się na ona wezwania czeskiego organu podatkowego i nie przedkłada dokumentów. Brak jest możliwości ustalenia jakichkolwiek danych dotyczących zawieranych przez spółkę transakcji. Podatnik ten jest całkowicie nieosiągalny dla organu podatkowego. Spółka została założona dnia 1 października 2012r, a dnia 1 listopada 2012r zarejestrowana do VAT ( wybrała rozliczenie kwartalne ). Jednakże, nie deklarowała i nie rozliczyła w stosownych deklaracjach podatkowych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie opłacała podatków. Za 4Q2012 złożyła zerową deklarację VAT, w której nie wykazała dostaw podlegających opodatkowaniu. Deklaracje za pozostałe kwartały tj. od 1Q 2013 do 4Q 2013 oraz 1Q2014 nie zostały złożone pomimo wystawionych zawiadomień. 100% udziałowcem spółki był B.A., prowadził ją jednoosobowo, nie zatrudniał żadnych pracowników. Spółka nie posiadała środków transportu, a zaplecze potrzebne do przeładunku oleju wynajmowała. Środki na nabycie oleju rzepakowego pochodziły z przedpłat. Dokumenty nabycia spółki nie zostały podpisane u notariusza, a jedynie podpisy zostały poświadczone w urzędzie pocztowym. Spółka zajmowała się jedynie handlem olejem rzepakowym tj. kupowaniem go na Słowacji i w Polsce i sprzedawaniem go w większości przypadków do Polski. Reprezentant spółki nie pamięta nazw swoich kontrahentów ( oprócz Spółki V. i słowackiej spółki T.5 ), nie pamięta kto je reprezentował i nigdy nie był w miejscu prowadzenia przez kontrahentów swojej działalności. Nie wie z kim z ramienia Spółki V. się kontaktował, informacje dotyczące miejsc, terminów załadunku i rozładunku, ilości i rodzaju towaru dostarczonego do spółki C.2 s.r.o. otrzymywał od Spółki V.. W momencie zakupu oleju rzepakowego spółka C.2 wiedziała komu go sprzeda. Ponadto mogło się zdarzyć, że w momencie nabycia i dostawy oleju do spółki C.2 przewoziła go ta sama firma, co w przypadku zbycia innemu kontrahentowi. Rola spółki sprowadzała się zatem do pozorowania działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym w celu oszustwa podatkowego, w której korzyść podatkowa leżała po stronie firm polskich, które korzystały na "zerowej" stawce VAT przy sprzedaży oleju rzepakowego ( Spółka V. ) bądź przy nabyciu nie rozliczając się z tych transakcji na terenie Polski ( G.3 Sp. z o.o.). Z chwilą wykrycia tych czynności spółka C.2 s.r.o. została zbyta i zaprzestała aktywności.

B.4 s.r.o. nie znajduje się pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie wypełnia swoich obowiązków podatkowych a administracja podatkowa nie ma z nią kontaktu. Od czasu rejestracji podatkowej, spółka ta nie złożyła ani deklaracji podatkowej VAT, ani deklaracji z tytułu podatku dochodowego. Nie ujawniono jej majątku, baz technicznych czy pracowników w niej zatrudnionych. Osoby zarejestrowane w innych krajach członkowskich deklarowały w swoich informacjach podsumowujących wielomilionowe dostawy na rzecz B.4 s.r.o., a dostawy te nie są ani rozliczane ani deklarowane przez w/w spółkę. Osoba reprezentująca w/w spółkę tj. J.B., organizowała również inne firmy "słupy" ( np. E.2 Sp. z o.o. ) tj. kolejne ogniwa w karuzeli podatkowej polskich firm, które miały zarabiać na podatku VAT poprzez fakturowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niepłacącej podatków czeskiej spółki.

S. s.r.o. podmiot ten miał się zajmować obrotem olejem rzepakowym, lecz nie stwierdzono by spółka posiadała magazyny, nieruchomości, by zatrudniała pracowników, nie współpracuje z czeskim organem podatkowym, nie można jej znaleźć pod adresem wskazanym jako siedziba, od dnia rejestracji tj. od 16 lipca 2012r. spółka złożyła jedynie zerową deklarację podatkową VAT za IV kwartał 2012r. czeski organ podatkowy nie potwierdził transakcji z udziałem Spółki V.. Nie ustalono miejsc załadunku i rozładunku oleju, jego transportu, płatności, ani komu został odsprzedany olej nabyty uprzednio od Spółki V. i innych okoliczności transakcji, podmiot ten pozorował działalność w Czechach w celu dokonania oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzaniu bądź/i nie odprowadzaniu podatku VAT na terenie Polski, dowody dotyczące transportu wskazują, że samochody z olejem rzepakowym krążyły pomiędzy Polską a Czechami. Miały miejsce sytuacje, gdzie transport powrotny oleju do Polski, odbył się tym samym zestawem samochodowym. Dokumenty przewozowe CMR były kilkakrotnie neutralizowane (zmiana danych).

Analizując kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, wskazać należy, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa Unii Europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że olej ten w rzeczywistości wracał do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę V. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. W przypadku fakturowania przez Spółkę V. oleju rzepakowego na rzecz podmiotów krajowych, to na wcześniejszym etapie fakturowania, olej ten był przywożony z terenu UE na teren Polski, a organizatorem przewozów była właśnie Spółka V..

Przypisano Spółce V. świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym albowiem:

Z zeznań W.F. wynikało, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji tzn. od jakości wzajemnych kontaktów, przedstawienia przez partnerów handlowych stosownych licencji, zezwoleń, przeprowadzenia pierwszej transakcji, która miała wykazać wywiązanie się potencjalnego kontrahenta z zawartych ustaleń. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi -dostawcy i odbiorcy- Spółki V. to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. W.F. zeznał, iż nie przypomina sobie aby miały miejsce osobiste kontakty z kontrahentami (za wyjątkiem jednorazowych spotkań ze S.D., A.S. czy W.P.) w tym również zprzedstawicielami kontrahentów zagranicznych ( nie wie kim są te osoby ), kontakt z nimi odbywał się drogą telefoniczną lub mailową, dokumenty zaś przesyłane były za pośrednictwem poczty.

Zgodnie z wyjaśnieniami R.P., to on osobiście organizował transport, więc jak stwierdził - posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez Spółkę V.. Informacje te przekazywał firmom transportującym olej. Zwrócić uwagę należy, że zamówienia oleju rzepakowego kierowane przez Spółkę V. do firmy E., każdorazowo zawierały informację - "odbiór -własny w firmie V.3 s.r.o". Także, w dokumentach źródłowych związanych z organizowanymi przez Spółkę V. w ramach spedycji transportami oleju rzepakowego, jako nadawca widniała czeska spółka V.3, a dokumenty były każdorazowo neutralizowane, widniały na nich dane polskich podmiotów, w tym spółki R.2 oraz N. które były kontrahentami Spółki. Zatem musiała ona wiedzieć, że olej transportowany z Czech do Polski, zaraz do Czech wraca, a obrotem tym olejem zajmują się firmy będące kontrahentami Spółki V. w różnych okresach rozliczeniowych, Spółka V. wyjaśniła, że w momencie zakupu nie wiedziała kto będzie nabywcą oleju rzepakowego. Jednakże, z akt sprawy wynika, że w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego oraz czeskiego odbiorcy, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawców Spółki V. wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, Spółka V. od razu przefakturowywana do nabywców.

Spółka fizycznie nigdy nie dysponowała olejem rzepakowym, który był przedmiotem obrotu, nie posiadała własnej bazy magazynowej i środków transportu, nigdy nie uczestniczyła w jego załadunkach/ przeładunkach/rozładunkach, Spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, właściciel Spółki - W.F. nie był w siedzibach swoich kontrahentów. Nigdy także nie kontaktował się osobiście z osobami reprezentującymi podmioty, będące partnerami handlowymi Spółki (za wyjątkiem jednorazowego spotkania z A.S. lub W.P.). Przeważnie spotykał się ale z osobami "organizującymi " pozorowany obrót olejem rzepakowym (S.D. ) i to w miejscach, które nie kojarzą się z profesjonalnym spotkaniem biznesowym ( Galeria Handlowa [...], restauracja [...] - z A.S., "przejazdem" na [...] z W.P.),

Spółka V. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP,REGON). Lecz działania te należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Należy zauważyć, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne lecz niewystarczające do wykazania formalnej strony funkcjonowania weryfikowanego podmiotu. Ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie wskazują, że Spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta. Dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu i jego jakości. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu, a pod wskazanym adresem mieści się baza. Samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahenci figurują w bazach CEIDG, w systemie VIES, czy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT nie przesądzało jeszcze o tym, że miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. Z akt sprawy nie wynika, aby W.F. podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do sprawdzenia czy udokumentowane fakturami VAT transakcje zawarte ze sprzedawcami oleju rzepakowego oraz nabywcami.

R.P. pomimo stwierdzenia, że zna swoich kontrahentów, to jednak nie wie kto jest właścicielem firm, nie wie gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają, jakie i czy posiadają bazy transportowo -magazynowe. Żadne działania "poznawcze" nie były przez niego podejmowane. Materiał dowodowy wskazuje jednak, że działania takie nie były potrzebne, gdyż Spółka przyjęła na siebie określoną rolę w łańcuchu transakcji i z tej roli się wywiązywała,

Pomimo deklaracji, że z uwagi na dużą ilość kontrahentów, Spółka zrezygnowała z prowadzenia strony internetowej, to z wyjaśnień złożonych przez osoby ją reprezentujące wynika, że tzw. "namiary" na swoich kontrahentów otrzymywali od właścicieli firm transportowych i kierowców biorących udział w transporcie oleju rzepakowego czy też od osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami Spółki w różnych okresach rozliczeniowych np. S.D. reprezentujący B. Sp. z o.o., Także A.S. przekazał informacje na temat innych podmiotów z branży olejowej, z którymi Spółka zawarła transakcje handlowe tj. H.. Ponadto, jak wynika z zeznań złożonych przez R.P., wiedzę o swoich potencjalnych kontrahentach czerpał od M.R., który posiadał ją z tytułu świadczenia usług transportowych na zlecenie polskich i czeskich podmiotów z Polski do Czech i z Czech do Polski. Dodatkowo, wcześniejsze zajmowanie się przez R.P. transportem w firmie J.3, skutkowało nawiązaniem kontaktów, które wykorzystywał w działalności Spółki (J.N.). Także, z wyjaśnień złożonych przez K.M. reprezentującego spółkę R. wynika, iż kojarzy Spółkę jako firmę transportową, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować. Zatem, Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pomiędzy kontrahentami następowały "szybkie transakcje i szybkie płatności". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakturowany olej rzepakowy w jednym dniu mógł być "własnością" kilku podmiotów.

Spółka sama organizowała transport oleju rzepakowego z miejsca załadunku u dostawcy do miejsca jego rozładunku u odbiorcy. Co istotne, Spółka organizowała transport oleju rzepakowego nabywanego od dostawcy krajowego - E., gdzie miejscem załadunku był podmiot czeski - V.3 s.r.o. Wiedzę o zagranicznym pochodzeniu zakupywanego oleju rzepakowego Spółka posiadała zatem już na etapie składania zamówień u dostawcy krajowego. Przedstawiciele Spółki zgodnie ze złożonymi zeznaniami posiadali także wiedzę, że czeski podmiot będący miejscem załadunku oleju rzepakowego nabytego przez Spółkę był zarówno miejscem załadunku, jak i rozładunku oleju przewożonego na zlecenie Spółki z Polski do Czech i z powrotem. R.P., zeznał, że słyszał z relacji kierowców, że samochody przewożące olej na tych trasach nie przekraczały granicy Polski.

Spółka nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy [...]. Żaden z jej reprezentantów nie miał możliwości logowania się na stronie giełdy, bowiem -jak zeznali - ich nazwiska zostały wykluczone z możliwości korzystania z niej, a miało to związek z poprzednim zatrudnieniem R.P. w firmie transportowej. Chcąc skorzystać z możliwości, jakie oferuje giełda [...] musieli posługiwać się loginem innego użytkownika. Potwierdzeniem tego faktu jest treść

pisma z dnia 5 sierpnia 2011r. skierowanego przez L.2 Sp. z o.o. [...] do Spółki z którego wynika, iż wnikliwa analiz zebranych danych wskazała na powiązania Spółki z firmami J.3 Sp. z o.o. oraz J.4, w związku z czym została podjęta decyzja o nieprzyznaniu Spółce V. dostępu do usług świadczonych przez firmę L.2 Sp. z o.o.,

Aby uzyskać licencję na transport i móc prowadzić działalność spedycyjną, Spółka posłużyła się certyfikatem kompetencji zawodowych M.M. Dodatkowo, zawarła z nim umowę na mocy, której M.M. został zobowiązany do zarządzania transportem w Spółce. Jednakże, jego zeznania wskazują, że postanowienia zawartej umowy nie zostały zrealizowane, bowiem, nigdy nie został zatrudniony w Spółce, nawet nie był w jej siedzibie. Nie świadczył również na jej rzecz żadnych usług. Zatem, umowa z M.M. została zawarta tylko dla pozoru, aby spełnić wymogi niezbędne do otrzymania licencji na transport.

Również wyjaśnienia W.F. odnośnie weryfikacji ceny oleju rzepakowego, która rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w Magdeburgu, w Hamburgu oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu EURO, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, nie mogą zostać ocenione jako wiarygodne. Ceny "rzekomo" zakupionego i sprzedawanego oleju rzepakowego były bowiem, z góry ustalane przez osoby "regulujące" fakturowym przepływem towaru w łańcuchu transakcji. Z faktur VAT mających dokumentować zakup przez Spółkę oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o. wynika, że cena netto zakupu oleju była jednakowa.

Codzienne notowania kursu EURO, zmieniające się ceny oleju rzepakowego na europejskich giełdach nie miały wpływu na cenę tego towaru w obrocie pomiędzy w/w podmiotami. Także cena sprzedaży oleju nie była modyfikowana ze względu na zmieniający się co dnia kurs EURO, czy cenę jaką olej rzepakowy osiągał na giełdach, a dodatkowo można odnieść wrażenie, że konkretna cena była przypisana do kontrahenta,

Zarówno w okresie badanym jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych zgromadzono dowody potwierdzające, że zarówno dostawcy jak i odbiorcy oleju rzepakowego brali udział w jego fakturowaniu, wykazując podatek VAT, który nie został odprowadzony. Krąg podmiotów, z którymi Spółka zawierała transakcje nie był zatem przypadkowy. W każdym łańcuchu transakcji występowały nieprawidłowości. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług spedycyjnych. Z samych dokumentów transportowych wynika, w jakim celu miała być dokonywana neutralizacja dokumentów, zmiana danych odbiorców i dostawców, także miejsc rozładunku czy załadunku. W niektórych przypadkach wskazane w dokumentach miejsca rozładunku były wspólne dla kilku podmiotów. Z zeznań przedstawicieli Spółki wynika, że to oni dobierali kontrahentów i układali stosunki gospodarcze.

W dniu 17 listopada 2017r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt: [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł. Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R.P.

Przedstawiciele Spółki zostali w dniach 29 i 30 listopada 2017r. przesłuchani w charakterze podejrzanych. Z uwagi na rozbieżności powstałe w złożonych przez nich zeznaniach dnia 23 kwietnia 2018r. miała miejsce konfrontacja W.F. i R.P.. Z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika, iż R.P. podtrzymuje treść dotychczas złożonych wyjaśnień. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień złożonych przez W.F., to nie pamiętał dokładnie jak wyglądała kwestia udziałów w Spółce ( W.F. zeznał, iż Spółka V. została zawiązana na mocy aktu notarialnego w maju 2011r. jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł a on sam posiada w niej 100% udziałów -co jest zgodne z dokumentacją Spółki. Natomiast R.P. zeznał, iż prowadzi działalność w postaci Spółki V., założył ją wspólnie z W.F. W.F. jest współwłaścicielem i dyrektorem zarządzającym w Spółce, udziały w niej były podzielone po połowie, R.P. miał 50 udziałów i W.F. również 50). W ocenie R.P. pozostałe wyjaśnienia złożone przez W.F. są zgodne z prawdą.

Analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwalała zdaniem organu II instancji- na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prawidłowo wywiódł, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. Spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, był to towar w istocie krążący w kółko. Wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Transakcje zawarte pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur a Spółką V. nie miały miejsca, bowiem w wyniku czynności udokumentowanych tymi fakturami Spółka faktycznie nie nabyła towaru. Kupując fakturowo olej rzepakowy Spółka nie posiadała, ani nie dysponowała towarem widniejącym na spornych fakturach, a to oznacza, że nie uzyskiwała prawa do rozporządzenia nim jak właściciel. Zatem faktury VAT wystawione przez w/w podmioty, nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi kontrahentami czynności, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Skoro więc Spółka nie nabyła spornego oleju rzepakowego to nie dysponując tym towarem nie mogła go również sprzedać czy to podmiotom krajowym na rzecz, których w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. wystawiła sporne faktury VAT sprzedaży czy też na rzecz podmiotu z Unii Europejskiej. Tym samym również, faktury sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kontrolowana Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług transportowych od firm przewozowych tzn: T., B.3 s.c. B.N., J.L., U.2, A. s.j., U.3, M.2, T.2, U., P.2, J., U.4, V.2, U.5, K., C., O.2 , E.3, T.3, U.6, A.2. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakupione usługi przewozowe miały jedynie stworzyć obraz, że olej rzepakowy jest przewożony pomiędzy krajami Unii Europejskiej, a w rzeczywistości "krążył" pomiędzy wieloma podmiotami jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Dlatego podatek naliczony przy nabyciu usług transportowych - w wysokości 6.567,36 zł- nie podlega przez Spółkę odliczeniu, jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie organu odwoławczego ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Organ skarbowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji służących nadużyciom podatkowym. Działalność Spółki nie pozostawia wątpliwości, że wiedziała ona, iż transakcje w których uczestniczy są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych zmierzających do unikania zobowiązań podatkowych oraz do umożliwienia innym podmiotom niepłacenia podatków lub ich zapłaty w zaniżonej wysokości.

Faktury otrzymane przez Spółkę V. i przez nią wystawione mające za przedmiot olej rzepakowy, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka V. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, to pomimo, że nie dokumentowały one żadnych zdarzeń gospodarczych, wywołują skutki podatkowe w postaci konieczności zapłaty podatku na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do j ego zapłaty.

Także kwota obrotu wykazana przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie stanowi sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W skardze na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożyła Spółka zarzucając naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pozbawienie strony m9ożliwości obrony jej praw, poprzez włączenie do sprawy protokołów przesłuchania świadków dokonanych bez obecności strony, a także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, między innymi poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów i temu podobnych działań organów, oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Ponadto zarzucono naruszenie polegające na skoncentrowaniu organu na tych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełniania oszustwa przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, który nabyła spółka, oraz podmioty które nabyły ten towar od niej przy równoczesnym pomijaniu zasadniczych różnic zarówno w funkcjonowaniu samego podatnika jak i w realizacji nabyć oleju rzepakowego w porównaniu do oszustów.

Wytknięto również brak logicznego wskazania przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a przez to w dowolnej ocenie, że "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż "świadomie" w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej".

W zakresie naruszenia prawa materialnego wskazano na błędną wykładnię ustawy o VAT i przyjęcie, że obowiązkiem podatnika realizującym dostawy oleju rzepakowego było stosowanie reguł ostrożności przewidzianych Rozdziałem Xa ustawy o VAT dla dostaw towarów wrażliwych, mimo że wskazany przepis został wprowadzony do ustawy z dniem 1 października 2013r. Tym samym, ustawodawca nie uznał za stosowne objąć regułami szczególnymi handlu olejem rzepakowym, co oznacza, iż ustawodawca -przecież racjonalny, nie miał danych świadczących o tym, iż towar ten jest wykorzystywany do popełniania oszustw karuzelowych.

Ponadto wytknięto naruszenia ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dokonywana przez spółkę WDT nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny, a także naruszenie ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz spółki, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorców i naruszenie ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez spółkę oleju rzepakowego, w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nie uiszczenie należnego podatku VAT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej", dochowania należytej staranności przez spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie spółki. Prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że spółce można z następstwa zakwestionować WDT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko z polski ale również UE. Wskazując na powyższe zarzuty wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnieniu wnioskowanych kluczowych kwestii dowodowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W punkcie wyjścia należało się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 czerwca 2017r. zaś organu odwoławczego w dniu 22 marca 2021r.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r.

W dniu 13 października 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez V. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013r. przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 4.858.919,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. i art.76 §1 k.k.s. i art.61§1 k.k.s. i art.62§2 k.k.s. w zw. z art.7§1 w zw. z art.6§2 k.k.s. w zw. z art.38§2 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Pismem nr [...] z dnia 18 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego.

Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki K.W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone zostało w dniu 3 listopada 2017r.

Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c O.p. Zawiera bowiem informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT uległ zawieszeniu za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w dniu 13 października 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70§6 pkt 1 O.p.

Powyższą ocenę, Sąd opiera na zasadniczych tezach uchwały NSA z 18 czerwca 2019r. sygn. akt: I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując niniejszą uchwałę wskazał bowiem, że ,,przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W uchwale tej wyrażono również ocenę, że ,,Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe".

Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017r. sygn. akt: I FSK 212/16).

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., w sprawie sygn. akt: I FPS 1/21.

Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. W sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania).

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień co do oceny działania organu postępowania karnego skarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania dopiero w skardze, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r. (tj. w dniu 3 lutego 2021r.) zatem w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych.

Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia.

Ze wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt: [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R.P..

Reasumując-w sprawie nie doszło zatem do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej spółki jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Organ przedstawił schemat działania skarżącej spółki i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w ujęciu tabelarycznym, w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.

Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -,,podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce, kwestionując zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Istota kontrowersji w sprawie, sprowadza się więc w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka w miesiącach od stycznia do sierpnia 2013 r.

- dokonała faktycznego nabycia oleju rzepakowego dokumentowanego fakturami VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez: B. Sp. z o.o., E., B.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., H., O., N. Sp. z o.o., M., U.,

- faktycznie dokonała nabycia usług transportowych wynikający z faktur VAT wystawionych przez: T., B.3 s.c. B.N., J.L., U.2, A. s.j., U.3, M.2, T.2, U., P.2, J., U.4, V.2, U.5, K., C., O.2 , E.3, T.3, U.6, A.2,

- dokonała faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz: B.3 Sp. z o.o. S.K. w C., R. Sp. z o.o. w Krakowie

- dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do kontrahenta z Unii Europejskiej, tj.: P.3 s.r.o., w P., C.2 s.r.o. w B., B.4 s.r.o. w O., C.3 s.r.o. w B., F. s.r.o. w P., T.3 s.r.o. w S., S. s.r.o. w P.

- dokonała sprzedaż usług transportowych na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej tj. C.3 s.r.o.

Zdaniem organów podatkowych wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące transakcji zarówno dotyczących nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych jak również sprzedaży oleju rzepakowego oraz rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało wyłączenie z rozliczenia podatkowego za w/w okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określenie skarżącej spółce do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w analizowanych miesiącach.

Faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei zanegowała skarżąca spółka, podnosząc przede wszystkim, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt: I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt: I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt: I FSK 908/1CBOSA).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

W sprawie poddanej osądowi, organy obu instancji, zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt: I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt: I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organy prawidłowo wykazały uczestnictwo skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Zasadnie oceniły działania spółki skoncentrowane na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Godzi się przypomnieć nie budzące wątpliwości i bezsporne ustalenia, co do sposobu funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej samej skarżącej spółki, które niejako potwierdzają, że skarżąca spółka zakresie opisanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: V. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Spółka została utworzona przez W.F. na mocy aktu notarialnego repertorium [...] dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 zł każdy. Jedyny wspólnik W.F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Organ skarbowy podejmując w dniu 24 stycznia 2014r. próbę doręczenia skarżącej spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego stwierdził, iż pod powyższym adresem znajduje się budynek mieszkalny, obejmujący kilka mieszkań pod wynajem. Na domofonie nie stwierdzono żadnego nazwiska lub nazwy firmy. Na frontowej ścianie budynku znajdowały się trzy skrzynki pocztowe, w tym jedna opisana tabliczką z nazwą i adresem spółki V.. Nie stwierdzono znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku.

Osobami zatrudnionymi w spółce w kontrolowanym okresie byli: W.F. na podstawie umowy zlecenia, której przedmiotem było pełnienie funkcji dyrektora spółki, R.P., którego umowa zlecenia zobowiązywała do pełnienia i wykonywania obowiązków prezesa zarządu spółki.

Działalność gospodarczą spółki finansowała była z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz umowy odnawialnego kredytu na rachunku bankowym.

W kontrolowanym okresie skarżąca spółka miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. Jedyny samochód jakim spółka dysponowała to samochód osobowy marki [...] stanowiący własność R.P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011r - na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał spółce samochód w bezpłatne użytkowanie.

Jak spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji przez kontrahentów spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów spółki, którym zlecono usługi przewozowe (Starostwo Powiatowe w Zakopanem Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło spółce licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat). Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, spółka dnia 5 lipca 2011r. zawarła z M.M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M.M. został zobowiązany do zarządzania usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. Jednakże, ze złożonych przez M.M. dnia 7 czerwca 2016r. zeznań w charakterze świadka wynika m.in., że nie był on zatrudniony przez skarżącą spółkę na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie, nie świadczył również żadnych usług na jej rzecz i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności.

Znamiennym jest, że dwie osoby o kompetencjach zarządczych w spółce w dniach 29 i 30 listopada 2017r. złożyły rozbieżne zeznania (m.in. dotyczące kwestii własnościowych w spółce), które doprowadziły do ich konfrontacji w dniu 23 kwietnia 2018r. R.P. i W.F. mieli odmienne zdanie, co do praw własności do spółki (W.F. utrzymywał, że posiada w niej 100% udziałów, z kolei R.P. twierdził, że ma w spółce 50% udziałów i uczestniczył w zawiązaniu spółki, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami W.F.).

W ocenie Sądu powyższe okoliczności mogą świadczyć, że skarżąca spółka nie do końca była bytem realnym, funkcjonującym według standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym.

Ewidentny brak celu gospodarczego (wykazany w zaskarżonej decyzji) oznacza zaś, że nie były one (działania skarżącej spółki) determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt: I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt: I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane -brała udział w tych inkryminowanych transakcjach.

Organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. co próbowała sugerować w skardze strona skarżąca, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego), co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt: I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt: I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 ust.3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącej spółki.

Według Sądu prawidłowe są konkluzje organu II instancji, że podmioty z którymi skarżąca spółka dokonywała "rzekomego" obrotu olejem rzepakowym to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółki te krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego

Na powyższe konkluzje składają się m.in. następujące okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego (szczegółowo zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dotyczącego podmiotów "współpracujących" ze skarżącą spółką w ramach fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym:

- brak realnej siedziby pod ujawnianymi adresami (najczęściej pod wskazanym adresem mieściły się albo firmy świadcząca usługi "wirtualnego" biura,

- minimalny kapitał zakładowy spółek wynoszący jedynie 5.000,00 zł, idący w parze z brakiem jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, infrastruktury technicznej przystosowanej do obrotu olejem rzepakowym, albo do jego magazynowania, brakiem własnych środków transportu, nie zatrudnianiem żadnych pracowników, pomimo deklarowania szerokiego spektrum działalności, przy jednoczesnych wielomilionowych obrotach,

- podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym były reprezentowane przez osoby, które tak naprawdę skupiały w swoich rękach kompetencje decyzyjne dotyczące także innych współzależnych podmiotów (np. S.D.),

- spółki nie podejmowały żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami skarbowymi, nie przedkładały dokumentacji księgowej,

- w przypadku wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 lub VAT-7K, albo nie wykazywały one żadnych nabyć i dostaw towarów, albo nie wykazywały wartości podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów albo wykazały niewielkie wartości podatku należnego i naliczonego,

- wobec tych podmiotów zostały wydawane decyzje, które określały wysokość zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.108 ust. 1 u.p.t.u. związanych z wystawieniem przez te podmioty faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- wiele podmiotów uczestniczących w oszukańczych transakcjach zostało ujętych w "Bazie Podmiotów Szczególnych", czy to w dziale podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych,

- na analizowanych przez organy podatkowe rachunkach bankowych należących do poszczególnych podmiotów, często pojawiają się opłaty za SORBNET, wskazujące na natychmiastową realizację płatności wykazanych na fakturach, następowały one w tym samym dniu (lub najdalej w dniu następnym), ponieważ faktury VAT wystawiane przez poszczególne podmioty były tylko przepisywane na następnego nabywcę,

Analizując natomiast kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, DIAS w Krakowie wskazał, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa Unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez skarżącą spółkę jako sprzedaż krajowa oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości "krążył" jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zawartym w skardze fakt, że olej rzepakowy był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski i był odbierany przez czeskie firmy i w ślad za tym następowały płatności, nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do oszukańczego sposobu funkcjonowania łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła skarżąca spółka.

Istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie firmy zagraniczne dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, a w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca spółka uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z WDT, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką 0 %

Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie.

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami i dostaw z ich z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie.

Organy podatkowe zebrały także obszerny materiał dowodowy w zakresie odbiorców krajowych oraz odbiorców z Czech od skarżącej spółki oleju rzepakowego, który został również szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano m.in. informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od administracji czeskiej, o tych podmiotach, które wskazały na poważne wątpliwości, do prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono również bezspornie, że towar (olej rzepakowy) transportowany był niezwłocznie z powrotem do kraju.

Jeśli się zważy te ustalenia, w zaskarżonej decyzji drobiazgowo przedstawione oraz dodatkowe ustalenia faktyczne, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu, niekiedy w tym samym dniu (zestawienia w formie tabelarycznej) nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącej spółki, co do których strona skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców.

Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia oleju rzepakowego oraz jego dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej.

Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Należy podkreślić, że argumentacja skargi w znaczących jej fragmentach opiera się właśnie na próbie wykazania, że skarżąca spółka nie miała wiedzy i świadomości, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12).

Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżąca spółka musiała posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych.

Omawiając charakterystykę działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżąca spółka, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy oleju rzepakowego następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych.

W odniesieniu zaś do sposobu nawiązania współpracy tak z dostawcami oleju rzepakowego jak i z jego krajowymi i zagranicznymi odbiorcami, to podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie skarżącej spółki, która nie dążyła do dokładnego zweryfikowania swoich kontrahentów. Realizowała dostawy o milionowej wartości niewiele wiedząc o tych podmiotach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe z ustaleń faktycznych prawidłowo wywiodły, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanego oleju rzepakowego od wskazanych w decyzji firm w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym.

Świadczą o tym następujące okoliczności, które w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo uzasadnione:

- z zeznań W.F. wynika, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji, lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi - dostawcy i odbiorcy spółki, to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym,

- załadunek towaru odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku, nie istnieje, spółka musiała mieć o tym wiedzę ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami R.P., to on osobiście organizował transport i jak stwierdził posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez skarżącą spółkę.

- spółka miała także pełną wiedzę, że olej rzepakowy transportowany do Czech od razy wraca do Polski a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski).

- spółka musiała mieć świadomość, co do braku uzasadnienia i celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić, organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość,

- spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a sposób płatności przeczył rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak należność swojemu sprzedawcy skarżąca spółka (podobnie inne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji) regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności, płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru,

- skarżąca spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym,

- skarżąca spółka świadomie wydłużała łańcuch podmiotów działających w karuzeli podatkowej,

- tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment jak na fakturze zakupowej,

- skarżąca spółka, wbrew jej twierdzeniom, wiedziała kto będzie odbiorcą nabytego oleju rzepakowego, bowiem już w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego odbiorcy lub zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach normalnej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawców spółki wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, spółka od razu przefakturowywana do nabywcy,

- skarżąca spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- właściciel spółki nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów,

- spółka nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczały się do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON), co należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów,

- przedstawiciele spółki pomimo stwierdzenia, że znali swoich kontrahentów, to jednak nie wiedzieli kto jest właścicielem firm, nie wiedzieli gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają jakie i czy posiadają bazy transportowo-magazynowe,

- brak rzeczywiście udokumentowanych kontaktów skarżącej spółki z nabywcą, korespondencji handlowej, umów,

- dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. W aktach sprawy znajdują się zamówienia kierowane przez nabywców do spółki V. na zakup oleju rzepakowego. Z treści i z szaty graficznej tych zamówień można wysnuć wniosek, że były one tworzone jedynie na potrzeby albo prowadzonego postępowania podatkowego albo zachowania pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności przez zainteresowane podmioty,

- skarżąca spółka nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy [...] z uwagi na wątpliwości co do rzetelności działania w biznesie jej przedstawicieli,

- brak weryfikacji ceny oleju rzepakowego, mimo twierdzeń przedstawicieli spółki, że taka weryfikacja, rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w Magdeburgu, w Hamburgu oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu euro, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami,

W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedział lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego.

Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru (oleju rzepakowego) nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT.

Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się np. stosowną dokumentację wymaganą np. przy WDT. Powyższe "akty staranności" skarżącej spółki bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jej wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że prezes skarżącej spółki jak i dyrektor spółki nie dysponowali dostateczną wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji, co może budzić uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy skarżąca spółka innych pracowników nie zatrudniała.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla skarżącej spółki nieistotny był towar, który miał być dostarczany, ale jedynie strona formalna przeprowadzonych transakcji.

Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych (w tej sprawie taki proceder miał miejsce z udziałem firmy K.B.), tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru, stanowi swego rodzaju zasłonę ukrywającą rzeczywisty charakter działań skarżącej spółki, która jednakże jest w tym konkretnym przypadku nieskuteczna w kontekście wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu olejem rzepakowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Zauważyć wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy podatkowe obu instancji, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych.

W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym w badanym okresie. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odniesienie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.