Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 309/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 3 pkt 1 lit.6
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Ujazdu z dnia 16 maja 2011r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A S.A., wnioskiem z dnia 2 lutego 2011 r., zwróciła się do Burmistrza U. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego.

We wniosku wskazano, że podatnik jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. Stacje te składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanianie czy stację pomiarową), wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną.

W związku z powyższym zadano pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG?

Zdaniem wnioskodawcy, jako budowlę zakwalifikować należy fundamenty, na których osadzone są urządzenia techniczne. To ich wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., opodatkowane podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Według art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem." Definiując budowle, prawodawca odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm) - zwana dalej - p.b. Przepis art. 3 pkt 1 p.b. stwierdza, że obiekt budowlany to: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; obiekt małej architektury.

Zgodnie zatem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b., przez budowlę rozumieć należy obiekt stanowiący całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Pojęcia "instalacje i urządzenia" nie zostały zdefiniowane. Tak sformułowana definicja podkreśla, iż aby można było mówić o budowli musi ona stanowić całość użytkową. Przykładowe wyliczenie obiektów, które są budowlami, prawodawca zawarł w art. 3 pkt 3 p.b. Tu także ustawodawca stwierdza, iż budowla zaistnieje tylko wtedy, gdy poszczególne jej części stanowić będą całość użytkową. Przez sam fakt połączenia urządzeń nie można stwierdzić, że powstaje budowla. Potrzebny jest również związek techniczny, czyli fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. Sam związek funkcjonalny jest niewystarczający, aby stwierdzić, iż mamy do czynienia z budowlą. Niezbędnym jest techniczna trwałość połączenia poszczególnych części. Wynika z tego, iż w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek urządzenie techniczne nie jest trwale połączone z fundamentem, gdy np. może być wymieniane, nie będzie można uznać całości za budowlę. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament.

W ocenie wnioskodawcy zanalizować należy również związek funkcjonalny części budowlanych i ich wpływ na możliwość zakwalifikowania całego obiektu jako budowli. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy dane urządzenie techniczne służy do użytkowania obiektu. W przeciwnym razie nie jest możliwe uznanie obiektu budowlanego za budowlę. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż definicja budowli w postaci przykładowej egzemplifikacji obiektów, które mogą być uznane za budowle, wyraźnie dyferencjuje urządzenia techniczne na wolno stojące instalacje przemysłowe i na te, które posiadają elementy budowlane. W pierwszym przypadku za budowlę należy uznać cały obiekt, natomiast w drugim tylko budowlane części urządzenia technicznego (np. fundamenty). Wyszczególnienie zawarte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 in fine p.b. ("kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń") nie ma charakteru enumeratywnego. Katalog ten jest otwarty i może być poszerzany o analogiczne przykłady. Przepis zawiera charakterystyczne obiekty, które mogą być uznane za budowle. Budowlami będą tylko konstrukcje podobne do wymienionych w tym przepisie. Rozważając kolejne przykłady ustawodawcy, od kotłów po elektrownie wiatrowe, zwrócić należy uwagę, iż budowlami są tylko ich budowlane części. Same zaś urządzenia techniczne zostały (poprzez wskazanie na ich części budowlane bądź bezpośrednio fundamenty) wykluczone z katalogu przykładowych budowli. Przez budowlane części urządzeń należy rozumieć elementy obiektu, umożliwiające obsługę urządzeń technicznych. Częścią budowlaną kotłów mogą być więc choćby tylko wsporniki, na których są one umieszczone. Te same wsporniki można by jednak zakwalifikować jednocześnie jako fundamenty. Bez względu jednak na kwalifikację, w obu przypadkach oznacza to, iż cały obiekt nie stanowi budowli. W świetle prawa budowlanego są nią jedynie przykładowe wsporniki. Analiza przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. A contrario - urządzenia techniczne, które posiadają takie części, nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Brzmienie przepisów, a także jednolita ich wykładnia przekonują, iż także w przypadku stacji gazowych LNG należy je rozdzielać na części budowlane i na urządzenia techniczne. Częścią budowlaną w omawianym przypadku jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację. Jego wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Takie rozumowanie jest analogiczne do opodatkowania na przykład elektrowni wiatrowych. Za część budowlaną elektrowni wiatrowej uważa się fundamenty i maszt. To one podlegają opodatkowaniu. Z kolei połączenia energetyczne, gondole z umieszczonymi w nich urządzeniami czy też skrzydła i transformatory stanowią urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy o słuszności takiej wykładni przepisów w omawianym przypadku przekonuje projekt budowlany stacji LNG, jaki został przedstawiony na etapie budowy obiektu. W dokumencie tym wyraźnie zostały wyróżnione fundamenty jako odrębne części stacji. Stanowią one wskazane przez ustawę części budowlane urządzeń technicznych. Należy ponadto zwrócić uwagę, iż np. zbiorniki można uznać za urządzenia podobne do kotłów. Infrastruktura techniczna, którą dysponuje podatnik, spełnia przesłanki urządzeń technicznych.

Dla takiej oceny istotne jest również, czy podział na część budowlaną i niebudowlaną ma odzwierciedlenie w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Z dokumentacji podatnika wynika, iż fundamenty pod wszystkie urządzenia techniczne zostały zakwalifikowane jako: Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Z uwag szczególnych do tej grupy wynika, iż zalicza się do niej obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki. Odrębne obiekty, które można do nich zaliczyć to "każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną." Systematyka ta opiera się na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W związku z tym każda pozycja KŚT jest powiązana z odpowiednimi grupami tej statystyki. W zestawieniu z KŚT ocenić należy, iż klasyfikacja fundamentów w obu systemach wskazuje, iż nie są one na pewno ani obiektem małej architektury ani budynkiem. Taki wniosek potwierdza poprawność zaliczenia ich do budowli. Urządzenia techniczne zostały natomiast odrębnie sklasyfikowane. Zaliczono je do podgrup zawierających wyłącznie urządzenia techniczne. Przykładowo wskazać tu można grupę "Urządzenia techniczne", do której zaliczono zbiorniki instalacji skroplonego gazu ziemnego, jak i parownice atmosferyczne, nawanialnie gazu i stacje redukcyjne. Według uwag szczegółowych do KŚT grupa ta obejmuje maszyny, urządzenia i aparaty technologiczne specjalnie dostosowane do technologii wytwarzania w poszczególnych działach wytwórczości. Wnioskowanie to potwierdza zatem, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z podziałem dychotomicznym na urządzenia techniczne i budowlane części urządzeń technicznych. Reasumując, wnioskodawca wskazał, że w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG. Tylko ta zatem część może być kwalifikowana jako budowla.

Burmistrz U., w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 maja 2011 r., wydanej na podstawie art. 14j § 1 i art.14 d w zw. z art. 14 j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz.60 ze zm.) - zwaną dalej O.p., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą podlegająca opodatkowaniu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wobec odesłania w powyższym przepisie do przepisów prawa budowlanego konieczne staje się, zdaniem organu, odwołanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane.

W ocenie organu, zbiorniki na gaz są budowlą w rozumieniu art.3 pkt 3 p.b., a związane z nimi odpowiednio stacje redukcyjne i parownice posadowione na fundamentach należy uznać za urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie jest też istotne czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uprzednio uzyskanego pozwolenia na budowę albo zgłoszenia organowi budowlanemu wykonania robót budowlanych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zbiorniki na gaz i niezbędne do ich prawidłowego użytkowania, zgodnie z przeznaczeniem, urządzenia budowlane dopiero ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno - użytkową. Zdaniem organu, bez znaczenia jest to, iż mogą być one zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Wskazano, że art. 3 pkt 9 p.b., nie wprowadza warunku trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych.

Zatem, w ocenie organu podatkowego, sporne elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy składowe obiektu budowlanego- stacji gazu LNG.

Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice usadowione na fundamentach tworzą całość techniczno - użytkową. Bez zbiorników gazu stacja nie może działać. Nie są to odrębne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz urządzenia techniczne stanowiące całość techniczno - użytkową oraz zapewniające właściwe użytkowanie budowli, zgodnie z celem dla jakiego został on zamontowany w stacji gazu.

W rezultacie organ stwierdził, iż w skład budowli w postaci zbiornika na gaz ziemny skroplony wchodzą wszystkie urządzenia wymienione przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Za nietrafne natomiast uznano powoływanie się wnioskodawcy na orzecznictwo sądów administracyjnych. Rozstrzygają one bowiem kwestię, czy w zakres pojęcia budowli wchodzą urządzenia techniczne znajdujące się w budowli (por. przytaczany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt IIFSK 1101/08 z 5 stycznia 2010 r.), a nie - co jest przedmiotem niniejszej sprawy - czy stanowią one łącznie z budowlą całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami, bez których zbiornik na gaz ziemny skroplony nie może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu natomiast do powoływanego przez wnioskodawcę orzecznictwa w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, Burmistrz wskazał, że kwestia ta nie budzi obecnie wątpliwości, skoro ustawodawca uznał, że tylko części budowlane tej elektrowni wiatrowej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast brak jest analogii elektrowni wiatrowych do stacji LNG.

Pismem z dnia 25 maja 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe Burmistrz U., pismem z dnia 13 czerwca 2011 r., w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego A S.A. w Warszawie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż cała stacja gazu ziemnego LNG podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez kwalifikację całej stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, iż wszystkie elementy stacji stanowią całość techniczno – użytkową i niewyodrębnienie budowlanych urządzeń technicznych ze stacji gazu ziemnego LNG i w efekcie wskazanie jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania urządzeń technicznych posiadających budowlane część, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego i wprowadzanie niejednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego,

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie,

- art. 217 Konstytucji poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów u.p.o.l. skarżąca wskazała, że w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę można uznać: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W żadnym z tych przypadków kwalifikacji obiektu jako budowli nie występuje pojęcie urządzenia technicznego. Każde z użytych w definicji pojęć wskazuje na konieczność zaistnienia budowlanego charakteru obiektu. Drugi ze wskazanych w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przykładów wprost odnosi się do sytuacji uznania za budowlę wyłącznie budowlanej części, która umożliwia korzystanie z obiektu. W przykładzie tym podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie część obiektu - urządzenie budowlane. Odesłanie do Prawa budowlanego, które zostało umieszczone w części pierwszej definicji ma na celu uzupełnienie definicji wskazanej w u.p.o.l. o rozumienie budowli. Przy ocenie przedmiotu opodatkowania należy zatem uwzględnić definicję zawartą w przepisie art. 3 ust. 3 p.b. Z definicji tej wynika, iż budowlą mogą być wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty. W przypadku gdy budowla tworzy obiekt wraz z urządzeniem technicznym, budowlę stanowi wyłącznie budowlana część urządzenia technicznego. Racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby pojęcia części budowlanych urządzeń technicznych, gdyby jego wyodrębnienie spośród innych pojęć nie miałoby służyć określonym celom.

W ocenie skarżącej organ, dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa, nieprawidłowo wskazał, iż przepisem relewantnym w sprawie jest przepis art. 3 pkt 1 p.b. Organ nie zwrócił uwagi, iż u.p.o.l. ogranicza zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli, nie odnosi się zaś do urządzeń technicznych czy też instalacji. Definicja, która została wskazana przez Burmistrza poszerza zakres określony w u.p.o.l., stąd jest nieprawidłowa.

Skarżąca wskazała, że organ w interpretacji powołuje się na związek techniczno - użytkowy budowli oraz urządzeń i instalacji, który determinuje jako przedmiot opodatkowania cały obiekt. W ocenie skarżącej przy takiej wykładni przepisów, podział na budowlane i niebudowlane części obiektu albo też wprowadzenie do u.p.o.l. możliwości opodatkowania wyłącznie części budowli traci swój sens. Elementy każdego obiektu muszą pozostawać ze sobą w związku techniczno - użytkowym, aby tworzyć całość. Muszą być odpowiednio połączone. Oczywistym jest, iż na przykład fundamenty zostały specjalnie przygotowane dla celów osadzenia na nich urządzeń technicznych.

Wyodrębnienie zaś poszczególnych części jest dostrzegalne przy analizie KŚT. Stacja gazu ziemnego LNG nie stanowi bowiem jednej pozycji, lecz składa się z kilku elementów odrębnie sklasyfikowanych, z czego tylko niektóre z nich zalicza się do budowli. Rozróżnienie to wskazuje, iż mimo że dane elementy mają tworzyć jedną stację gazu ziemnego LNG, są całkowicie różnymi pod względem klasyfikacji przedmiotami. Zdaniem skarżącej, klasyfikacja ta wspiera wykładnię przepisów u.p.o.l. i p.b., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania każdego obiektu wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej może być wyłącznie budowla, którą w przypadku stacji gazu ziemnego LNG stanowią budowlane części urządzeń technicznych. Teza ta zyskała także poparcie Ministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelację nr 1206 wskazał na ustawowy nakaz opodatkowania wyłącznie części budowlanych, a niepowiązanych z nimi funkcjonalnie urządzeń technicznych.

Dla wyrażenia powiązania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 p.b., skarżąca przedstawiła przykłady jego zastosowania akceptowane przez sądy administracyjne.

Podobnie do stacji gazu ziemnego LNG elektrownie wiatrowe wydają się stanowić całość techniczno - użytkową. Składają się one jednak również z części budowlanych oraz niebudowlanych urządzeń technicznych. Opodatkowane są jednak wyłącznie budowlane części urządzeń technicznych. Co istotne, brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 p.b., wprost wskazuje, iż w zakresie kwalifikacji jako budowlę podobnie należy postrzegać kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Ustawodawca pomimo odrębności w budowie technicznej nakazuje w ten sposób oddzielenie urządzenia technicznego od jej budowlanych części. Z tego względu zdaniem skarżącej do tego katalogu można zaliczyć również stacje gazu ziemnego LNG. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010r. (sygn. II FSK 1382/09), dotyczącego opodatkowania elektrowni wiatrowych, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2011r. (sygn. I SA/Gl 1362/10), dotyczącego opodatkowania transformatorów oraz z dnia 15 lipca 2010r. (sygn. I SA/GL 321/10) w zakresie opodatkowania baterii koksowniczych.

Skarżąca podniosła, że dotychczas podobnie niezrozumiałe wątpliwości budziło opodatkowanie kabli umieszczonych w rurociągach lub innych obiektach budowlanych. W związku z trwającym sporem pomiędzy doktryną a organami podatkowymi ustawodawca zdecydował się dodać przepis, w którym wprost wskazuje, iż budowlą są wyłącznie rurociągi. Znajdujące się zaś w nich okablowanie lub inne urządzenia techniczne nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W ocenie skarżącej skoro spór dotyczący przewodów stanowiących urządzenia techniczne rozstrzygnięto na korzyść podatników, oczywistym jest, iż także w omawianej (analogicznej) sytuacji urządzenia techniczne nie będą stanowić budowli. W konsekwencji nie będą mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wskazana jednak regulacja ma charakter wyłącznie wyjaśniający i potwierdzający dotychczasowe brzmienie przepisów. Jej sens nie stanowi novum na gruncie prawa podatkowego.

Naruszenie art. 217 Konstytucji RP skarżąca uzasadniła ograniczeniem przez organ nieokreślonego katalogu "innych urządzeń" na podstawie niewskazanych w interpretacji a także w przepisach prawa przesłanek i nałożeniem podatku na elementy niestanowiące de facto przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że we wniosku jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powoływała się na szereg wyroków sądów administracyjnych, dotyczących przedmiotowej kwestii. Organ podatkowy natomiast całkowicie zignorował stanowisko judykatury i przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla strony. Zgodnie z przepisami O.p., w tym m.in. art. 14a oraz 14b tej ustawy, organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego. Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (oraz ogólnych) ma znacznie szerszy charakter w porównaniu do obowiązku całościowego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikających z przepisów prawa odnoszących się do wydawania "zwykłych" decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem przy wydaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy będzie naruszeniem przepisów postępowania w tym m.in. art. 121 O.p. oraz wyżej powołanych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Jako takie zatem, prowadzić będzie do uchylenia indywidualnej interpretacji przez sądy administracyjne. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca odwołała się do orzecznictwa i poglądów doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:" p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dodać należy, iż Sąd dokonujący kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji podatkowych, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny podany przez wnioskodawcę.

Rozpoznając sprawę w tak określonym zakresie kognicji, stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji gazu ziemnego LNG.

Wnioskodawca nie kwestionował konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości fundamentów, czyli według Spółki, części budowlanych urządzeń technicznych. Nie zgadzał się jednak z opodatkowaniem, jak uznał organ w zaskarżonej interpretacji, całej stacji gazu ziemnego LNG.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 1 p.b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Natomiast art. 3 pkt 3 p.b. stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych regulacji prawnych, zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe.

Słusznie organ podniósł, iż stosownie do art. 3 pkt 3 p.b. jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem rację ma organ twierdząc, że w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów .

Nie ulega wątpliwości, iż sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń.

Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stancji jako odrębnych części stacji czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych (KTŚ) na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu p.b., a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, jak też naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie. Słusznie wskazał organ, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w szczególności innych budowli i urządzeń. Wydana interpretacja nie narusza przepisów prawa. Organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a dokonana wykładnia przepisu prawa materialnego nie budzi wątpliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle elementy stacji gazu ziemnego LNG.

Zaznaczyć należy, iż takie stanowisko zbieżne jest z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., I SA/Ke 385/11, jak też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Bk 367/11, które Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.