Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 31/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 180 par. 1, art. 187, 188, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3913/14 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2010 r. do IV kwartału 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. G. kwotę 6.737 (słownie: sześć tysięcy siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 marca 2016r. w sprawie III SA/Wa 3913/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 20 maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.:

1) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 04.10.2012r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010r.

2) określił w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- listopad 2010 r. w kwocie 229.990,00 zł,

- grudzień 2010 r. w kwocie 256.655,00 zł,

- I kwartał 2011 r. w kwocie 33.500,00 zł,

- II kwartał 2011 r. w kwocie 37.717,00 zł,

- III kwartał 2011 r. w kwocie 19.885,00 zł,

3) określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0,00 zł.

4) określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. w kwocie 14.506,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wynikało z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż skarżący P. G. nie ujął w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 wartości wynikających z faktury nr [...] z dnia 26.01.2011r. wystawionej na rzecz firmy J. Sp. z o.o. w kwocie netto 876.808,90 zł, podatek VAT 201.666,05 zł, wartość brutto 1.078.475,01 zł, czym naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Organ pierwszej instancji uznał, że faktura nr [...] z 26.01.2011r. dokumentuje faktyczne wykonanie przez firmę A. usług polegających na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na podstawie umowy zawartej z J. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 13.09.2010r., wartość netto faktury wynika zaś z wyceny wykonanych robót dokonanej przez podatnika oraz że P. G. był zobowiązany do ujęcia faktury w rejestrze sprzedaży oraz rozliczenia wartości z niej wynikających w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r.

Zdaniem organu, usługi wykazane w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. na rzecz firmy A. nie zostały faktycznie przez W. Sp. z o.o. wykonane, wobec czego w myśl przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. odpowiednio: w listopadzie 2010r. w kwocie 22.144,25 zł; w grudniu 2010r. w kwocie 40.790,16 zł.

W rejestrze zakupów za luty 2011r. podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...] z 12.01.2011 r. o wartości netto 161,79 zł VAT 37,21 zł wystawioną przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakup ten związany jest przede wszystkim z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika oraz że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

W rejestrze zakupów za marzec 2011r. podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług zakwaterowania o łącznej wartości netto 1 575,91 zł, VAT 126,09 zł oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czym naruszył art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rejestrze zakupów za marzec 2011r. w poz. 37 podatnik ujął fakturę pro forma nr [...] z 07.01.2011r. o wartości netto 30.081,30 zł VAT 6.918,70 zł, wartość brutto 37.000,00 zł wystawioną przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego, czym naruszył art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 13.06.2014r. skarżący złożył odwołanie, zarzucając:

1) sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez przyjęcie, że W. Sp. z o.o. nie realizowała usług z zakresu wykonania kanalizacji w rejonie ulic: I., R., M. i S. na rzecz podatnika. Rozstrzyganie przez organ podatkowy wątpliwości wynikających z treści zebranego materiału dowodowego, czyli wątpliwości co do stanu faktycznego, na niekorzyść podatnika.

2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ewentualnie postępowania podatkowego) w W. Sp. z o.o.

4) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionych przez W. Sp. z o.o.

5) naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez A. K. z tytułu dostawy agregatu prądotwórczego nie stwierdza dokonania sprzedaży ani też nie dokumentuje zapłaty.

6) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że na tle faktury nr [...] powstał obowiązek podatkowy, podczas, gdy w ustalonych okolicznościach nie dopełniono istotnej przesłanki formalnej w postaci podpisania zgodnego dwustronnego protokołu odbioru, a nadto faktura nie została przyjęta przez firmę J. Sp. z o.o. a została przez tę firmę odesłana, ponadto firma ta odstąpiła od umowy, zaś podatnik fakturę anulował, co skłania do przyjęcia, że brak było podstaw do rozliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze.

7) niezależnie od powyższych zarzutów strona w ramach wniesionego odwołania zaskarżyła w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie organu podatkowego o odmowie przeprowadzenia dowodu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 16.05.2014r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. L. w charakterze świadka uzasadniając, że okoliczności wykonywania przez W. Sp. z o.o. robót na rzecz strony na budowie przy ul. I., R., M., S. w W. oraz funkcji pełnionej przez M. L. na tej budowie zostały w sposób wystarczający stwierdzone przeprowadzonymi dowodami. Nadto kwestia funkcji pełnionej przez M. L. na budowie została w sposób wystarczający potwierdzona przeprowadzonymi dowodami.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionych przez W. Sp. z o.o.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy bez wyczerpującego wyjaśnienia sprawy oraz dokonując ustaleń faktycznych nie odzwierciedlających materiału dowodowego a także interpretując powstałe w toku wyjaśnienia sprawy wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazał również, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez A. K. z tytułu dostawy agregatu prądotwórczego nie stwierdza dokonania sprzedaży ani też nie dokumentuje zapłaty.

W ocenie skarżącego naruszono także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że na tle faktury nr [...] powstał obowiązek podatkowy. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż kwestią sporną jest właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa faktur, wystawionych przez W. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego; faktury pro forma wystawionej przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego; faktury wystawionej na rzecz firmy J. Sp. z o.o. , faktury wystawionej przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego oraz faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług zakwaterowania. Co do faktur, wystawionych przez W. Sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur i do sytuacji tej ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podziela ustalenia faktyczne, dokonane przez organy, które doprowadziły do wniosku, że nie jest możliwe ustalenie, kto naprawdę wykonywał usługi, objęte wystawionymi fakturami. Z materiału dowodowego wynika, że usługi te wystawca faktur, a więc spółka W., wykonywała tylko częściowo, wspólnie ze spółką V., w niemożliwych do ustalenia częściach. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest istotne, że usługi te zostały wykonane, bo w sprawie nie jest to sporne zagadnienie. Z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej istotne jest, czy usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, w tym zakresie Sąd podzielił ustalenia organów, że usługi objęte fakturami były wykonywane wspólnie przez oba wymienione podmioty i to w zakresach niemożliwych do rozdzielenia.

Podsumowując wyniki postępowania dowodowego dotyczącego faktur, wystawionych przez W. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów, że nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie możliwe do zebrania dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały, dostępny mu materiał dowodowy, który ocenił z zachowaniem zasady obiektywizmu oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Fakt, że ocena ta przyniosła dla strony niekorzystne ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy ocena ta jest prawidłowa.

W konsekwencji bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez W. Sp. z o.o. Sam fakt wystawienia faktury nie oznacza wykonania określonych prac przez W. Sp. z o.o., skoro z dowodów wynika, że prace te wykonywała również spółka V., a jednocześnie niemożliwe jest ustalenie w jakim zakresie każda ze spółek uczestniczyła w wykonaniu prac na rzecz skarżącego. Zatem wystawione przez W. na rzecz strony faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie, gdy wystawione faktury stwierdzają transakcje, które nie zostały zawarte pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami, taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. Sąd pierwszej instancji odniósł się także szczegółowo do pozostałych rozliczeń objętych zakwestionowanymi fakturami wskazanymi powyżej i rozpoznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 180 § 1 oraz art. 187 oraz art. 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec nieprzeprowadzenia przez organ II instancji prawidłowego, pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienia, wszystkich istotnych okoliczności sprawy i odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, na skutek czego błędnie przyjęto, a Sąd się do tego przychylił:

że faktury wystawione dla skarżącego przez spółkę W. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w części nie zostały faktycznie przez tę spółkę wykonane, podczas, gdy czynności te zostały wykonane przez W. Sp. z o.o. w całości,

nie ustalono w jakiej konkretnie części faktury wystawione dla skarżącego przez spółkę W. Sp. z o.o. dokumentują czynności wykonane przez tę spółkę a w jakiej nie,

odmówiono przeprowadzenia środków dowodowych wskazanych przez skarżącego.

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite pominięcie przez WSA w treści uzasadnienia wyroku, zagadnienia świadomości skarżącego co do (przyjętego przez organ II instancji w niniejszej sprawie jako udowodnionego) braku podstaw do wystawienia przez spółkę W. Sp. z o.o. faktur dokumentujących część prac budowlanych wykonanych w ramach budowy kanalizacji sanitarnej w rejonie ulic S., R., I. i M. w W., przez co Sąd w uzasadnieniu wyroku nie przedstawił prawidłowo stanu sprawy, w ogóle nie przedstawił zarzutów skargi odnoszących się do tego zagadnienia, ani też stanowiska organu II instancji w tym zakresie, ani też w konsekwencji także pełnej podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia a także, co za tym idzie, także i jej wyjaśnienia.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a konkretnie:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu II instancji, że przepis ten należy interpretować w sposób umożliwiający zakwestionowanie w całości prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. w sytuacji, w której Sąd równocześnie uznając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy stwierdził, iż faktury te dokumentują czynności zrealizowane zarówno przez W. Sp. z o.o., jak i przez V. Sp. z o.o. w "niemożliwych do ustalenia częściach".

4.2. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej.

6.5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w zakresie odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu stwierdził, iż podzielił ustalenia faktyczne, dokonane przez organy, które doprowadziły do wniosku, że nie jest możliwe ustalenie, kto naprawdę wykonywał usługi, objęte wystawionymi fakturami. Z materiału dowodowego wynika, że usługi te wystawca faktur, a więc spółka W. Sp. z o.o., wykonywała tylko częściowo, wspólnie ze spółką V., w niemożliwych do ustalenia częściach. Sąd podzielił ustalenia organów, że usługi objęte fakturami były wykonywane wspólnie przez oba wymienione podmioty i to w zakresach niemożliwych do rozdzielenia. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 26-27) organ odwoławczy stwierdził: "Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny w sprawie i zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż usługi wykazane w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie zostały faktycznie przez ten podmiot wykonane. Wskazać należy, iż głównym podwykonawcą firmy A. przy realizacji umowy zawartej z J. Sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia 13.09.2010 r. była V. Sp. z o.o.(...) W ocenie organu powyższe okoliczności nie potwierdzają wykonywania robót budowlanych na placu budowy kanalizacji grawitacyjnej przez pracowników i przy użyciu sprzętu należącego do W. Sp. z o.o., a faktycznym i jedynym podwykonawcą prac wynikających z umowy nr [...] z dnia 13.09.2010 r. była V. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego należy przyznać rację organowi pierwszej instancji, że wystawienie części faktur przez W. Sp. z o.o. miało jedynie na celu zmniejszenie osiągniętych przez V. Sp. z o.o. obrotów z tytułu realizacji umowy zawartej z A., a tym samym zmniejszenie obciążeń z tytułu należnych do budżetu państwa podatków".

W tym zakresie ocena okoliczności sprawy zawarta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jest inna od tej, którą przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, bowiem organ kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego uznał, iż usługi wykonał inny podmiot niż wystawca faktur, a to V. Sp. z o.o., a orzekający Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie, kto naprawdę wykonywał usługi, objęte wystawionymi fakturami.

6.6. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w świetle okoliczności sprawy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. nie można powiedzieć, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji (strona 29-33 uzasadnienia decyzji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się w ogóle do kwestii tzw. dobrej wiary, a to zagadnienie przy zakwestionowaniu rzetelności faktury pod względem podmiotowym ma istotne znaczenie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1.B.

6.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany będzie zatem do wskazania w uzasadnieniu, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, ocenę faktyczną oraz prawną dokonaną przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a także odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności w zakresie dotyczącym stwierdzenia, który z podmiotów wykonał rzeczone roboty budowlane i czy prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Dodatkowo dokona kontroli prawidłowości uznania przez organy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał się należytą starannością kupiecką, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie i co kwestionuje skarżący.

Ponadto w przyjętych za podstawę orzekania okolicznościach sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceni zarzut związany z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Przy tym należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzać ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

Odmowa jednak inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych.

6.8. W związku ze stwierdzeniem wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej.

6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego - pełnomocnika skarżącego, które określono w oparciu o § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153 ze zm.).