Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 745/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 21 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W/ kwotę czterysta pięćdziesiąt siedem (457) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z dnia [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...].

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 37 039 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] Podatniczka złożyła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2004 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 479/04 Sąd oddalił skargę.M.W. zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 301/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W dniu 8 listopada 2006 r. M. W. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Jako podstawę wznowienia pełnomocnik podatniczki wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa). Nowymi okolicznościami, jakie wyszły na jaw po wydaniu decyzji i uzasadniały w ocenie strony wznowienie postępowania były decyzje wydane przez Naczelników Urzędu Skarbowego – w B. w stosunku do firm A i w K.- w stosunku do firmy B. Firmy te były w badanym okresie rozliczeniowym kontrahentami M. W. Strona zwróciła się w związku z tym o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego wskazaną we wniosku decyzją.

Odmawiając wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie zostało zakończone postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące legalności decyzji ostatecznej, której wniosek dotyczył, organ nie otrzymał bowiem z sądu akt administracyjnych wraz z orzeczeniem sądu i stwierdzeniem jego prawomocności (zgodnie z art. 286 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego w ocenie organu wyłącza możliwość wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją przez organ podatkowy. Od momentu zaskarżenia postępowanie toczy się bowiem według zasad określonych w p.p.s.a. Przepis art. 54 § 2 i § 3 tej ustawy reguluje kwestię zachowania organu podatkowego po wniesieniu skargi do sądu na jego decyzję. Zezwala mu na uwzględnienie skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, nakazuje przekazanie sądowi akt wraz ze skargą i odpowiedzią na nią w określonym ustawą terminie. Podjęcie innych, nieprzewidzianych w tym przepisie czynności jest bezprawne. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1989 r., sygn. akt I SA/1003/88, opubl. w LEX pod nr 10064 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 801/03, opubl. w LEX pod nr 142425). Za niezrozumiały organ uznał wniosek strony o wszczęcie postępowania z urzędu. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 243 § 3 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji M. W. zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 165 § 1 i 2, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia wniosku strony i bez badania istnienia przesłanki wskazanej przez stronę oraz dopuszczalności wznowienia. Wniosła o uchylenie decyzji i wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zwróciła uwagę na to, iż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ bada wyłącznie dopuszczalność wznowienia i gdy stwierdzi, że istnieją formalne podstawy do jego wznowienia- wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia faktycznie istnieje i określenie skutków jej istnienia należy do fazy drugiej postępowania, następującej po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania.

Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powtórzył argumentację, zaprezentowaną już w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego w I instancji, wskazując, iż zgodnie z orzecznictwem zbieg uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego nie powinien mieć miejsca. Sytuacja taka bowiem rodzi niekorzystne skutki ze względu na zasady ekonomii postępowania organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów.

W skardze na powyższą decyzję, złożonej w dniu 23 maja 2007 r. M.W. zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 165 § 1 i § 2, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez rozpatrzenia wniosku strony i poprzez orzeczenie o nieistnieniu przesłanki w nim wskazanej, bez jego zbadania oraz art. 200 tej ustawy poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Strona domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w I instancji, nakazanie ponownego pilnego rozpoznania sprawy oraz zasądzenia kosztów sporządzenia skargi i kosztów zastępstwa procesowego przepisanego prawem. W uzasadnieniu skargi strona opisała szczegółowo przebieg postępowania podatkowego, treść jej podań i decyzji wydanych w sprawie. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do zarzutu odwołania, że wniosek strony dotyczył wszczęcia postępowania w sprawie ewentualnego wznowienia postępowania. Powołane przez niego poglądy judykatury dotyczyły innych okresów obowiązywania ustawy o NSA, nie musiały więc mieć zastosowania w sprawie. Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone w doktrynie, iż weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i na drodze postępowania sądowoadministracyjnego oparta jest na zasadzie konkurencyjności, bo od podmiotu legitymowanego do wniesienia żądania wznowienia postępowania i skargi zależy wybór drogi weryfikacji decyzji. Ustawodawca, dopuszczając konkurencyjność, prymat przyznaje drodze administracyjnej, nakazując zawiesić postępowanie przed sądem administracyjnym w razie wniesienia skargi po wszczęciu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji lub w celu zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej ( art. 56 p.p.s.a.). W ocenie strony w tym przypadku postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania powinno być wszczęte jak najszybciej, skoro po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty pod adresem ostatecznej decyzji wymiarowej będą badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie. Strona stwierdziła również, iż na pierwszym etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania należało tylko ocenić dopuszczalność wznowienia. Nie można było badać przesłanek wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdził, że brak jest przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji będącej przedmiotem odwołania. Strona przytoczyła obszernie fragmenty komentarza do Ordynacji podatkowej (autorstwa B.Adamiak, J.Borkowskiego, R.Mastalskiego i J.Zubrzyckiego) dotyczące form wszczęcia postępowania i formy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Podniosła także, iż jej pełnomocnik został wezwany do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego 5 lutego 2007 r. Następnie zawiadomieniem Dyrektora Izby Skarbowej zawiadomiono go o nowym terminie załatwienia odwołania ( 30 kwietnia 2007 r.), motywując przedłużenie postępowania niezakończeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania w przedmiocie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Bezpośrednio przed wydaniem decyzji strony ( jej pełnomocnika) nie powiadomiono o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując na uzasadnienie swojego stanowiska argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, iż termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczany jest przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W tym przypadku termin taki został wyznaczony przez organ odwoławczy pismem z dnia 2 lutego 2007 r., do tego dnia zakończono ustalanie stanu faktycznego. Pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym w dniu 8 lutego 2007 r. i nie wniósł do niego żadnych uwag. W związku z tym zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.

Po wniesieniu skargi wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 421/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Wyrok ten nie jest prawomocny (fakty znane Sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, wydana na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Spór między stronami dotyczy dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy nie została zakończona zainicjowana skargą strony sądowa kontrola legalności tego samego aktu.

Dokonując kontroli legalności decyzji odmawiającej wznowienia postępowania Sąd, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekał na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wysnuć należy wniosek, iż momentem decydującym dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny jest stan faktyczny, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił jego podstawę faktyczną, Sąd nie jest w związku z tym uprawniony do oceny legalności aktu lub czynności z uwzględnieniem okoliczności, które powstały po wydaniu aktu lub po podjęciu zaskarżonej czynności. Zadaniem sądu administracyjnego nie jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie ( zgodnie z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.o.u.s.a.) kontrola legalności działania administracji publicznej ( por. T.Woś- [w:] T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s.421-422, pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 177567, z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1660/04, opubl. w Lex pod nr 238563 i z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 2,poz. 35). Z tych względów przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie uwzględnił znanego mu faktu wydania w dniu 26 czerwca 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w sprawie I SA/Łd 421/07, eliminującego z obrotu prawnego ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której dotyczyć miało wznowienie postępowania.

Postępowania nadzwyczajne- o wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji i postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji służą weryfikacji decyzji ostatecznych. Temu samemu celowi służy również postępowanie sądowoadministracyjne. Postępowania te mają zatem charakter konkurencyjny, od strony zależy bowiem, czy i którą z dróg postępowania wybierze. Może też dojść do sytuacji, jak w badanej sprawie, iż strona dążyć będzie do kontroli decyzji zarówno przez sąd administracyjny, jak i na drodze postępowania administracyjnego.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy z przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię wznowienia postępowania wywieść można istnienie negatywnej przesłanki jego wszczęcia w postaci zawisłości sprawy dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej przed sądem administracyjnym.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony ( art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Jego wszczęcie poprzedza sprawdzenie przez organ, czy wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Pozytywne przesłanki dopuszczalności to zakończenie sprawy decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które przysługuje zażalenie( art. 240 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej), zachowanie terminu do jego wszczęcia ( art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej) i w przypadku złożenia żądania- pochodzenie tego żądania od strony lub jej następcy prawnego, posiadających zdolność do czynności prawnych (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej),a także – w przypadku zgłoszenia żądania przez stronę – wskazanie jednej z ustawowych podstaw wznowienia. A contrario niedopuszczalne zatem jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, gdy:

- brak jest przedmiotu postępowania ( żądanie wznowienia nie dotyczy postępowania zakończonego decyzją czy postanowieniem, na które służy zażalenie lub postępowania, które nie stało zakończone decyzją ostateczną lub postanowieniem, na które przysługuje zażalenie),

- żądanie nie pochodzi od strony lub jej następcy prawnego albo osoby te nie mają zdolności do czynności prawnych,

- w przypadku żądania opartego na podstawie wskazanej w art. 240 pkt 4 lub pkt 8- zostało ono zgłoszone po upływie terminów wskazanych odpowiednio w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ( por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz –Wrocław 2006 ,s. 883).

Gdy zachodzą przesłanki pozytywne, właściwy organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (a nie o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania , jak wywodzi błędnie strona skarżąca- art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy występuje choć jedna z przesłanek negatywnych, organ, gdy działa z urzędu, po prostu nie wydaje postanowienia o wznowieniu postępowania ( odmawiałby sam sobie). W przypadku, gdy żądanie wznowienia postępowania złożyła strona odmowa jego wznowienia następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja ta kończy przy tym pierwszy etap postępowania- badanie dopuszczalności wznowienia ( etap nazywany też postępowaniem wznowieniowym- tak B.Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek –Ordynacja podatkowa. Komentarz- Warszawa 2004,s.622). Nie przesądza ona o istnieniu przesłanek wznowienia. Te bada się dopiero w drugim etapie postępowania- po jego wznowieniu.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie można zatem wyprowadzić istnienia przesłanki negatywnej do wznowienia postępowania- zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej, która miałaby być weryfikowana w nadzwyczajnym postępowaniu. W zaskarżonej decyzji w podstawie prawnej decyzji wskazano zresztą tylko przepisy odnoszące się do formy rozstrzygnięcia ( art. 207 i 243 § 3 Ordynacji podatkowej) i właściwości organu ( art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej), nie wskazano zaś żadnego odnoszącego się do przesłanek wznowienia.

Zauważyć dodatkowo należy, iż również w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego regulujących postępowania nadzwyczajne ( art. 156-157 i 145-149 k.p.a.) oraz postępowanie w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej( art. 154 k.p.a.) kwestia dopuszczalności wszczęcia tego rodzaju postępowań w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie została wprost uregulowana. W Ordynacji podatkowej wskazano jedynie ( przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r.) jako jedną z negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddalenie skargi na decyzję przez sąd administracyjny. Nie można jednak odmówić wszczęcia tego postępowania, gdy żądanie oparte jest na podstawie wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ( decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Także i ten przepis nie reguluje jednak sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego.

W przepisach regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi w sposób jednoznaczny została unormowana jedynie sytuacja, gdy postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zostało wszczęte przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega wówczas obligatoryjnie zawieszeniu, prymat ma postępowanie administracyjne ( art. 56 p.p.s.a.). Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie regulują jednak sytuacji odwrotnej - gdy skarga do sądu poprzedza wszczęcie postępowania administracyjnego zmierzającego do weryfikacji decyzji ostatecznej. Nie można bowiem podzielić prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji stanowiska, iż zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji czy zmiany lub uchylenia decyzji wyprowadzić należy z treści art. 54 § 2 i 3 p.p.s.a. Przepis art. 54 § 2 p.p.s.a. określa obowiązki organu, którego działania lub bezczynności skarga dotyczy, związane ze wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego i jako strony tego postępowania. Art. 54 § 3 p.p.s.a. przyznaje organowi administracji prawo do skorzystania z kompetencji władczych i dokonania – w szczególnym trybie- samodzielnej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności. Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Autokontrola, dokonana na podstawie tego przepisu stanowi nowe, samodzielne upoważnienie organu administracji publicznej do weryfikacji własnej decyzji ( por. pogląd wyrażony w zachowującej aktualność również pod rządem p.p.s.a. uchwale Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1984 r., II AZP 8/83, opubl. w OSNCP z 1985 r., nr 10,poz. 143). Przepis ten dozwala na wydanie nowej decyzji, gdy organ uznaje za zasadne zarówno zarzuty skargi, jak i jej wnioski i wskazaną w niej podstawę prawną ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/1804/02, opubl. w ONSA i WSA z 2005 r., nr 1,poz. 9, tak też K.Sobieralski-. Uprawnienia samokontrolne organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym –Państwo i Prawo z 2004 r., nr 1,s.67).Instytucja ta ma na celu szybsze załatwienie sprawy, zgodnie z żądaniem skarżącego, bez angażowania sądu w ocenę zgodności działania lub bezczynności organu z prawem ( por. A.Kabat- Instytucja samokontroli w ujęciu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym [w :] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego .Księga jubileuszowa Profesora J.Filipka-Kraków 2001, s. 311). Skoro organ administracji publicznej niejako zastępuje, wyręcza sąd, to – wobec braku odmiennego uregulowania- uznać należy, iż korzystając z uprawnienia do samokontroli, działać winien w takim zakresie , w jakim dokonuje kontroli sąd administracyjny, to jest w zakresie badania zgodności jego ( organu) działania z prawem ( por. T.Woś- op. cit. s. 252). Z faktu, iż wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego rodzi po stronie organu uprawnienie do dokonania weryfikacji decyzji w ramach instytucji samokontroli nie można jednak wysnuć wniosku, wobec braku wyraźnego uregulowania w tym zakresie, iż po wniesieniu skargi do sądu niedopuszczalne jest w każdym wypadku wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją.

Takiego bezwzględnego zakazu nie można również wyprowadzić z treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zauważyć bowiem należy, iż sądy administracyjne ( a zatem i organy w trybie autokontroli) dokonują kontroli decyzji ostatecznych tylko pod kątem ich zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 p.o.u.s.a.). Sąd może zatem uchylić zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nie każda więc z przesłanek wznowienia postępowania (określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w art. 145 § 1 k.p.a.), nawet jeśli zostanie stwierdzona przez sąd, skutkować będzie uwzględnieniem skargi. Charakter części z nich wskazuje bowiem na to, iż mogą one zostać ujawnione lub nastąpić po wydaniu decyzji ( nie mogą zatem być brane pod uwagę przy ocenie legalności działania organu – art. 133 § 1 p.p.s.a.) lub nawet ujawnić się po wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Ponadto wystąpienie niektórych z nich ( w tym przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) nie jest związane z naruszeniem prawa. Nie uprawniają one zatem Sądu do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05,opubl. w Lex pod nr 187551 czy z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, opubl. w Lex pod nr 187617, tak też B.Gruszczyński, op.cit. s. 610-611 ). Tym samym skoro sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem aktu administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego w dniu jego wydania, to nawet prawomocność orzeczenia sądu nie może wyłączać możliwości wzruszenia decyzji ocenianej przez sąd w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli nowe okoliczności lub dowody zostały ujawnione lub powstały dopiero po wydaniu decyzji lub nawet po rozpoznaniu skargi przez sąd (por. T.Woś, op.cit. s. 515-516, B.Gruszczyński, op.cit., s.611, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1986 r., sygn. akt SA/Wr 137/86, opubl. w ONSA z 1986 r., nr 1,poz.29 , możliwość taką dopuszcza również J.P.Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .Komentarz- Warszawa 2004, s.241, zastrzegając jednak, iż o tym, które z postępowań – sądowoadministracyjne czy administracyjne ma być wznowione winny decydować te przesłanki wznowienia, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu ).

Z tych też względów Sąd nie podzielił poglądów prezentowanych w powołanych przez organy podatkowe wyrokach, wskazujących na względy ekonomii procesowej i ochronę powagi rozstrzygnięć organów Państwa.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego ( podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odmawiając wznowienia postępowania i wskazując jako podstawę tej odmowy przede wszystkim poglądy orzecznictwa, a nie przepisy prawa, organy podatkowe naruszyły bowiem art. 120 , art. 240 § 1 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał też, iż dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest również uchylenie -na podstawie art. 135 p.p.s.a.- decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ I instancji.

Rozpoznając ponownie wniosek strony o wznowienie postępowania i oceniając dopuszczalność wznowienia organ winien ustalić, uwzględniając aktualny stan faktyczny, czy nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i dopiero po dokonaniu tych ustaleń wydać bądź postanowienie o wznowieniu postępowaniu, bądź decyzję o odmowie wznowienia.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi- naruszenia art. 165 § 1 i 2 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej . Żądanie strony ( podanie z 30 października 2006 r.)wszczęło już bowiem postępowanie wstępne ( wznowieniowe) i nie było konieczności wydawania odrębnego postępowania o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania ( por. B.Gruszczyński- op.cit. s.622). Stronie przed wydaniem decyzji umożliwiono zapoznanie się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do niego. Przepis art. 200 § 1 nie nakazuje, aby wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, iż kolejne zawiadomienie sugerowało zamiar organu przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego – wyroku sądu administracyjnego i stąd konieczne było wyznaczenie kolejnego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, to strona nie wskazała istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, a tylko tego typu naruszenie skutkować by mogło zastosowaniem przez Sąd środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Formułując wnioski skargi strona domagała się również od Sądu nakazania organowi pilnego załatwienia sprawy. Sąd wprawdzie wnioskiem tym nie jest związany( art. 134 § 1 p.p.s.a.), wskazać jednak należy, iż wśród środków, jakie może zastosować uwzględniając skargę na decyzję ( art. 145 § 1 p.p.s.a.), nie przewidziano nakazania organowi pilnego rozpoznania sprawy (wyznaczenie terminu do załatwienia sprawy dotyczy jedynie przypadku, gdy sąd uwzględnia skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 pkt 1- 4 a p.p.s.a.- art. 149 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212,poz. 2075) . Na koszty te składają się poniesione przez stronę koszty sądowe ( wpis od skargi ) i wynagrodzenie doradcy podatkowego. Powołane wyżej przepisy nie przewidują odrębnie naliczanego

zwrotu kosztów sporządzenia skargi ( zwrotu tych kosztów domagała się strona).