Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2564/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Marian Jaździński (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Spółki z o.o. CTL "M." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26.01.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2776/02 sprawy ze skargi Spółki z o.o. CTL "M." w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30.09.2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

U z a s a d n i e n i e:

Wyrokiem z dnia 26.01.2004 r., I SA/Ka 2776/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o oddaleniu skargi wniesionej przez CTL "M." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30.09.2002 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Spółka z o.o. Kopalnia Piasku "M." w dniu 11 czerwca 2002 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej i wniosła, w oparciu o art. 79 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2002 r. - 31.05.2002 r. w związku ze zmianą wartości budowli oraz powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. Stwierdzono w tymże wniosku, że Spółka ta jest koncesjonowanym podmiotem uprawnionym do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i powołano się na zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/. Zaznaczono, że koncesjonowana linia kolejowa wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, który - zdaniem Spółki - należy rozumieć jako przewóz rzeczy przez przewoźnika kolejowego w granicach linii kolejowych.

Poinformowano również we wskazanym wniosku, że Spółka legitymuje się koncesją na zarządzanie liniami kolejowymi, wydaną przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Przywołano ponadto uregulowanie art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96 poz. 591/, zgodnie z którym koncesjonowany podmiot zarządzający liniami kolejowymi zobowiązany jest udostępniać te linie innym koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem oddawać je do użytku publicznego zainteresowanym podmiotom. Nadmieniono, że powyższa zasada odnosi się także do przedsiębiorstwa PLK PKP S.A., zarządzającego infrastrukturą PKP S.A., które to przedsiębiorstwo korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że decyzją z dnia 31 lipca 2002 r., (...), Prezydent Miasta M., działający w oparciu o art. 207 w zw. z art. 72 par. 1 i art. 73 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres objęty wnioskiem. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono między innymi, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż na gruncie tego przepisu zwolnione są budowle wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Zaznaczono, że Kopalnia Piasku "M." nie wykorzystuje posiadanych budowli wyłącznie na wymienione wyżej potrzeby, lecz także do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania z tego tytułu korzyści.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że twierdzenie, iż CTL "M." Spółka z o.o. jako podmiot gospodarczy nie może wykorzystywać wyłączonej z podatku od nieruchomości infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest błędne, ponieważ opiera się na wyłączeniu relacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i świadczenia przez taki podmiot publicznych usług transportowych. Zarzucono, że organ pierwszej instancji nie dokonał właściwej interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". Wyrażono pogląd, że ze względu na brak definicji ustawowej tego pojęcia należy odwołać się do wykładni gramatycznej. Stosując tę wykładnię stwierdzono, że słowo "publiczny" to "dotyczący ogółu, służący ogółowi", zaś transport to "przemieszczanie ludzi i ładunków na odległość z zastosowaniem środków lokomocji". Podniesiono, że pod spornym pojęciem należy rozumieć również przewozy wykonywane na podstawie zlecenia przez koncesjonowanego przewoźnika kolejowego, jakim jest skarżąca spółka. Wyrażono pogląd, że nie ma znaczenia to, iż przewozy te są wykonywane odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na zakończenie wywodów odwołania poinformowano, że oprócz odwołującej się Spółki ze spornej linii kolejowej korzystają także tacy przewoźnicy, jak Kopalnia Piasku "S." S.A., Kopalnia Piasku "K." S.A. oraz PTKiGK Z. Wymienione przedsiębiorstwa realizują przewozy węgla, piasku, odpadów, pyłów z elektrowni i innych materiałów na zlecenie wszystkich podmiotów mających potrzeby przewozowe. W konsekwencji opisywana linia kolejowa jest - zdaniem odwołującej się spółki - linią ogólnodostępną, wykorzystywaną przez przewoźników kolejowych dla zaspokojenia potrzeb osób trzecich, co jednoznacznie wskazuje na jej publiczny charakter.

Wynika uzasadnienia omawianego wyroku, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w pierwszej kolejności przywołano treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Podniesiono, że z powyższego zwolnienia korzystało do końca 2000 r. przedsiębiorstwo państwowe "Polskie Koleje Państwowe", a po wejściu w życie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego PKP, utworzone przez PKP. S.A. spółki, które realizują zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Stąd też - zdaniem SKO - budowle kolejowe należące wcześniej do PKP, jako przedsiębiorstwa transportu publicznego, wykorzystywane wyłącznie do prowadzonego przez to przedsiębiorstwo publicznego transportu kolejowego, korzystały ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że nie korzystały natomiast ze zwolnienia budowle wydzierżawione przez PKP innym jednostkom gospodarczym oraz budowle kolejowe, np. bocznice, należące do przedsiębiorstw nie świadczących usług w zakresie publicznego transportu kolejowego.

Skonstatowano w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że z powołanego wyżej przepisu wynika, iż zwolnienie dotyczy budowli kolejowych, ale przesłanką jego zastosowania jest wykorzystywanie tych budowli wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Stwierdzono, że skarżąca spółka posiada wydaną w dniu 17 sierpnia 1998 r. koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi należącymi do Kopalni. Podkreślono, iż podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty, wymienione w załącznikach do deklaracji podatkowej za 2002 r., nie są wykorzystywane przez Kopalnię na własne potrzeby, lecz wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Organ odwoławczy zauważył również, iż sam fakt, że są one udostępniane innym przewoźnikom, pozwala wyciągnąć wniosek, iż w pierwszej kolejności wykorzystuje się je na potrzeby prowadzonej przez Kopalnię działalności gospodarczej, a dopiero w drugiej kolejności na potrzeby innych przewoźników, wśród których być może znajdują się również przewoźnicy kolejowi realizujący zadania w zakresie transportu publicznego. Wyrażono pogląd, że termin "publiczny" jest przeciwieństwem "prywatnego", to coś przeznaczonego do użytku zbiorowego, powszechnego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w takim znaczeniu używa się terminu "publiczny" w ustawie samorządowej, gdy zamiennie określane są zadania publiczne i sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym. W konkluzji stwierdzono, że transport węgla czy piasku dla potrzeb podatnika przy wykorzystywaniu należących do niego linii kolejowych jest zaspokojeniem jego własnych potrzeb, które z pewnością nie mają charakteru "publicznych".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. CTL "M." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

W uzasadnieniu kilkudziesięciostronicowej skargi w pierwszej kolejności streszczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko Izby Skarbowej. Następnie powtórzono, tak jak w odwołaniu, że kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Uzasadniono tezę, że przeprowadzając taką wykładnię należy zastosować wykładnię językową. Następnie odwołano się do definicji tego pojęcia zawartych w różnych słownikach języka polskiego i zauważono, iż w podstawowym i najbardziej rozpowszechnionym znaczeniu "publiczny" to tyle co "powszechny", "dostępny dla wszystkich" .

Stwierdzono dalej w uzasadnieniu skargi, że obok znaczenia podstawowego słowo "publiczny" ma także znaczenie poboczne, w którym zbliża się ono do terminu "państwowy" czy "społeczny" /związany z instytucjami czy urzędami/, jako przeciwieństwo "prywatnego". Podkreślono, że aby rozstrzygnąć to, w jakim znaczeniu termin ten został użyty w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy oprzeć się o kontekst systemowy, a zatem o treść obowiązujących regulacji w zakresie rodzajów i zasad wykonywania transportu kolejowego.

Odwołano się w związku z tym do uregulowań ustawy z dnia 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96 poz. 591 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej z dnia 6.09.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi /Dz.U. nr 102 poz. 1126/.

Podkreślono, że na zasadach określonych w przepisach prawa, zarząd kolei ma obowiązek udostępnienia linii kolejowych każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Oznacza to - zdaniem strony skarżącej - że zarząd kolei świadczy usługi dostępne dla każdego podmiotu uprawnionego do wykonywania przewozów kolejowych.

Zauważono dalej w uzasadnieniu skargi, że w następstwie wprowadzenia w życie UTK uchwalona została ustawa z dnia 8.09.2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" /Dz.U. nr 84 poz. 948/, dostosowująca strukturę i działalność PKP do regulacji wynikających z UTK. Podstawowym skutkiem wejścia w życie UKR było przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego PKP w spółkę akcyjną PKP S.A. /komercjalizacja/ oraz utworzenie przez PKP S.A. spółek przewozowych, spółki zarządzającej liniami kolejowymi oraz innych spółek. W ten sposób działalność PKP została dostosowana do wymogów UTK, poprzez utworzenie spółki zarządzającej liniami - PKP PLK S.A. /PLK S.A./ oraz spółek świadczących usługi w zakresie różnego rodzaju przewozów kolejowych - między innymi PKP "C." S.A., PKP "PR" Sp. z o.o.., PKP "I." Spółka z o.o. Jednocześnie wraz z wejściem w życie UKR utraciła moc ustawa z dnia 6.07.1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Polskie Koleje Państwowe" /Dz.U. nr 95 poz. 474 ze zm./.

Kontynuując wywody zauważono dalej w uzasadnieniu skargi, że od tego momentu PKP S.A. i spółki utworzone w wyniku jej restrukturyzacji działają wyłącznie na podstawie ogólnych przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej, prawa handlowego, przepisów o prowadzeniu działalności w zakresie transportu kolejowego oraz prawa przewozowego. W odróżnieniu od nieobowiązującej już ustawy o PKP, która określała dawne przedsiębiorstwo państwowe PKP jako "Przedsiębiorstwo transportu publicznego", żadne z aktualnie obowiązujących przepisów prawnych nie przyznają PKP i spółkom z niej wydzielonym żadnego szczególnego statusu umożliwiającego kwalifikowanie prowadzonej przez te podmioty działalności jako "publicznego transportu kolejowego".

W podsumowaniu tej kwestii stwierdzono dalej, że wszystkie z podmiotów zarządzających liniami kolejowymi /w tym zarówno skarżący, jak i wydzielone z PKP PLK S.A/ działają na podstawie tych samych przepisów, wydanej w tym samym trybie koncesji, a także objęte są takim samym zakresem obowiązków udostępniania /na zasadach UTK/ linii kolejowych wszystkim spełniającym ustawowe wymogi przewoźnikom, jak również każda z nich działa na zasadach komercyjnych, w celu zarobkowym. Zdaniem strony skarżącej, nie można zatem przyjąć, iż takiego samego rodzaju działalność, wykonywana na takich samych zasadach i w oparciu o te same przepisy, w przypadku jednego podmiotu miałaby stanowić "publiczny" transport kolejowy, a w przypadku pozostałych podmiotów transport "niepubliczny". Stwierdzono, że tego rodzaju rozróżnienie kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania.

Wyrażono dalej pogląd, że obowiązujący stan prawny prowadzi do wniosku, iż albo działalność w zakresie publicznego transportu kolejowego wykonywana jest przez wszystkie podmioty świadczące usługi w zakresie zarządzania i udostępniania linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom, albo też "publiczny transport kolejowy" jest tzw. pojęciem pustym, ponieważ na gruncie obowiązujących przepisów, żadna działalność w zakresie transportu kolejowego nie ma charakteru "publicznego".

Ustosunkowując się do tego ostatniego z wymienionych wniosków stwierdzono, że przemawia przeciwko niemu dyrektywa wykładni prawa, zakazująca takiej interpretacji tekstu prawnego, aby jakikolwiek jego fragment okazał się zbędny oraz zasada racjonalności prawodawcy.

W konsekwencji stwierdzono /powołując się na "Komentarz do podatków: rolnego, leśnego oraz od nieruchomości" - W. Modzelewski, J. Bielawny, W-wa 2002, s. 198/, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie obejmuje linie kolejowe rozumiane w sposób zdefiniowany w UTK, jako "drogi szynowe wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty /art. 4 ust. 2 UTK/. Zgodnie z art. 2 UTK określającym przypadki wyłączone z zakresu UTK, "do objętej zwolnieniem kategorii budowli wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajętych pod nie gruntów nie będą się natomiast zaliczać - stosownie do art. 2 UTK - linie tramwajowe, drogi szynowe służące do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mające połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi, drogi szynowe na obszarze górniczym kopalni odkrywkowych i zwałowisk odpadów, transportowe urządzenia liniowe i linowo-terenowe oraz wyciągi narciarskie".

Kolejna część uzasadnienia skargi poświęcona została ustosunkowaniu się do problemu, czy skarżący wykorzystuje posiadane przez siebie linie kolejowe "wyłącznie" na cele transportu kolejowego, czy też - jak wywodzi organ drugiej instancji - jedynie "udostępnia" je przewoźnikom, w pierwszej kolejności wykorzystując je "na własne potrzeby".

Odnośnie tej kwestii podniesiono, że z mocy przepisów prawa i posiadanej przez skarżącego koncesji na zarządzanie linią klejową, jego działalność jako "zarządu kolei" polega na utrzymywaniu linii kolejowej w stanie umożliwiającym jej eksploatację oraz właśnie na jej "udostępnianiu" przewoźnikom. Z linii kolejowej należącej do skarżącego korzystają między innymi tacy przewoźnicy jak PTKiGK Sp. z o.o.., PKP "C." S.A., NZGTK B., Kopalnia Piasku "K." S.A., Kopalnia Piasku "S." S.A. czy "P." Sp. z o.o. Dodano, że z uwagi na okoliczność, iż skarżący posiada jednocześnie koncesję na świadczenie usług w zakresie przewozów, linia kolejowa wykorzystywana jest także przez przewoźnika CTL "M." Sp. z o.o., który dokonuje przewozów określonych towarów na zlecenie wszelkich zainteresowanych tego rodzajem przewozem podmiotów.

Podkreślono również, że skarżący posiada łącznie 127 km linii kolejowych, z czego 78 km jest ogólnodostępnych dla każdego podmiotu uprawnionego do dokonywania przewozów /zaś pozostałych 49 km wykorzystywane jest na własne potrzeby działalności skarżącego/. Transport towarów /w tym wydobytych i sprzedanych przez skarżącego surowców i materiałów/ odbywa się wyłącznie na rzecz osób trzecich, zlecających przewóz określonych towarów we wskazane miejsce. Z tego względu - zdaniem skarżącego - towary te nie są przewożone "na własne potrzeby" skarżącego, a na zasadach świadczenia usługi przewozu wobec zleceniodawców. Z tego względu podstawowy argument mający uzasadnić zaskarżoną decyzję jest chybiony.

W dalszej części skargi stwierdzono, że skarżący wykorzystuje "na własne potrzeby" zarządzaną przez siebie linię kolejową jedynie w celach remontowych, naprawczych względnie modernizacyjnych. Zauważono, iż gdyby przyjąć, że korzystanie z linii kolejowej "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" miało oznaczać, iż zwolnienie nie dotyczy tych linii kolejowych, na których realizowane są jakiekolwiek przewozy, nie w interesie osób trzecich, tylko samego zarządzającego lub przewoźnika, to prowadziłoby to do absurdu i przepis ten nie mógłby znaleźć zastosowania w żadnym przypadku /łącznie z działalnością PKP PLK S.A./.

W kolejnej części uzasadnienia skargi dokonano analizy usług wykonywanych przez PKP PLK S.A. i stwierdzono, że zarówno grunty, jak i infrastruktura należące do PKP PLK S.A. wykorzystywane są w taki sam sposób jak w przypadku skarżącego.

Zwrócono uwagę na fakt, że źródłem wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zaniedbanie ustawodawcy polegające na dopuszczeniu do niespójności przepisów podatkowych z uregulowaniami prawnymi dotyczącymi zasad realizacji transportu kolejowego. Działalność w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, wszelkiego rodzaju przewozami, tak towarowymi jak i pasażerskimi, jest w obecnym stanie prawnym świadczona przez wiele podmiotów, pod warunkiem uzyskana stosownej koncesji, zaś PKP /i inne spółki powstałe w wyniku jej restrukturyzacji/ nie są w żaden sposób prawnie uprzywilejowane. Oznacza to - zdaniem strony skarżącej - że albo przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinien znajdować zastosowanie do wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej, albo też należy uznać go za przepis pusty. Nie może być jednak tolerowana istniejąca obecnie sytuacja, iż PKP PLK S.A. korzysta ze zwolnień podatkowych jako podmiot świadczący usługi "publicznego" transportu kolejowego, zaś inne podmioty działające na podstawie takich samych przepisów, posiadające tego samego rodzaju koncesje oraz świadczące usługi tego samego rodzaju zwolnień tych są pozbawione. Taki stan rzeczy godzi bowiem w konstytucyjną zasad równości opodatkowania.

W końcowej części skargi uzasadniono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzono mianowicie, że organ podatkowy nie przeprowadził stosownego i wyczerpującego postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia, czy skarżący wykorzystuje należące do niego linie kolejowe wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego. Cytując odpowiedni fragment uzasadnienia decyzji SKO zauważono, że podatnik nie ma możliwości udowodnić, iż określonych działań nie wykonuje, poza ewentualnym złożeniem stosownego oświadczenia, zgodnie z art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej, o które jednak organy podatkowe się do niego nie zwróciły. Podkreślono, że organy podatkowe nie oparły się na żadnych dowodach dotyczących tego, w jaki sposób skarżący wykorzystuje należące do niego linie kolejowe i nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalania rzeczywistego stanu faktycznego w oparciu o dostępne w sprawie środki dowodowe. Podkreślono, że stwierdzenie tego, na jakie cele wykorzystywana jest sporna linia kolejowa nie jest możliwe na podstawie semantycznej analizy jakiegoś słowa, lecz w drodze zebrania i oceny niezbędnego materiału dowodowego. W konsekwencji zarzucono, że organy podatkowe naruszyły art. 187 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej W podsumowaniu uzasadnienia tego zarzutu, opartego na bogato cytowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzono, że nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie oraz przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę /wyrok NSA z dnia 26.10.1984 r., II SA 1205/84 oraz B. Adamiak, J. Borkowski - Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, CH Beck, wyd. 3, s. 56/.

Po przytoczeniu powyższych wywodów i argumentów skargi wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że w odpowiedzi na tę skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że rozpatrując skargę podatnika na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 września 2002 r. Sąd ten nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Uzasadniając na wstępie swoją właściwość do rozpoznania skargi wniesionej przed 1 stycznia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, wynikającą z regulacji zawartej w art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się też do postanowień art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, stanowiącego o tym, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej oraz że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji /art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważył Sąd na wstępie, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w roku 2002 skarżącej Spółce przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/, zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty".

Wskazał Sąd następnie, że na tak sformułowane pytanie odpowiedź udzielona została już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2842/02 /nie publ./, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym w punkcie wyjścia stwierdzono, że nabycie prawa do zwolnienia podatkowego określonego w powołanym wyżej przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzależnione jest od kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, którymi są sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazano tam też dalej, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego /przesłanka pierwsza/, a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny /przesłanka druga/.

Nawiązując do wskazanego wyroku oraz mając na względzie zaprezentowane w sprawie stanowiska stron, podkreślił Sąd dalej w uzasadnieniu swego wyroku, że kwestia, która w pierwszym rzędzie determinować będzie sposób rozstrzygnięcia zakreślonego wyżej przedmiotu sporu, sprowadza się w istocie rzeczy do interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". Od sposobu jego rozumienia zależy bowiem ocena wystąpienia, bądź braku, przesłanek warunkujących nabycie prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wobec istnienia takiej potrzeby zauważył Sąd dalej, że wskazane pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także ustawa z dnia 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96 poz. 591 ze zm./, obowiązująca w dacie branej pod uwagę w rozpatrywanej sprawie, stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należało w drodze jego wykładni.

Skoro zatem zachodzi potrzeba dokonania wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", jako pojęcia kluczowego dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, to pojęcie to należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej, zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, dodając, iż wniosek taki jest konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której akcentuje się, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" /a zatem także tworzących ją elementów/, stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winna być prowadzona przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni językowej /por.: m.in. uchwała NSA z 18.09.1995 r., VI SA 5/95 - ONSA 1995 nr 4 poz. 151/.

Mając powyższe na względzie uznał Sąd za konieczne zauważyć, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia /"publiczny"/ pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" /vide: "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022/. Definicja ta wskazuje zatem na taką okoliczność, że coś co jest "publiczne" /tu "transport"/ dostępne jest w istocie rzeczy dla "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" /vide: "Słownik ...", op. cit., str. 1022/. .

W konsekwencji tego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

Zauważa Sąd dalej w uzasadnieniu swego wyroku, że wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia i wskazuje, że w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie, obowiązywała ustawa z dnia 2.12.1960 r. o kolejach /Dz.U. 1989 nr 52 poz. 310 ze zm./, której przepisy art. 2 ust. 2 i 3 wyjaśniały, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tej ustawie, że koleje publiczne, w przeciwieństwie do niepublicznych, realizują przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

Z kolei w aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 28.03.2003 r. /Dz.U. nr 86 poz. 789 ze zm./ stwierdzono w art. 4 pkt 19, że przez "obowiązek służby publicznej" rozumie się - "zobowiązanie przewoźnika kolejowego do zapewnienia, na warunkach określonych ustawą, wykonywania po określonych liniach kolejowych przewozów kolejowych, spełniających określone wymogi co do regularności i taryf, których przewoźnik ten nie wykonałby, kierując się jedynie interesem handlowym". W definicji tej przyjęto odmienną metodę regulacji, aniżeli uczyniono to w przepisach poprzednich. Pojęcie "publiczności" transportu, rozumianego tu jako służba, połączono bowiem z interesem ekonomicznym podmiotu świadczącego przewozy kolejowe. Niemniej jednak także i w tym przypadku regulacja ta, zestawiona z dalszymi przepisami ustawy, jednoznacznie wskazuje, że cechy takie posiada transport ogólnie dostępny dla potencjalnych klientów, a więc publiczności.

W konsekwencji tego nie da się, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oderwać roztrząsanego pojęcia od kwestii dostępności transportu dla ogółu ludności, jak czyniono to w okresie, gdy w omawianej ustawie podatkowej kreowano przedmiotowe zwolnienie.

Tym samym więc, skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych prawodawca przewidział zwolnienie w podatku od nieruchomości dla "budowli wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz zajętych pod nie gruntów", to przysługiwać będzie ono tylko wtedy, gdy budowle te i związane z nimi grunty wykorzystywane są w związku z transportem kolejowym powszechnie dostępnym nie tylko dla przewoźników kolejowych /na co uwagę zwróciła skarżąca Spółka/, ale także i dla publiczności, czyli ogółu ludności - co już stronie skarżącej umknęło z pola widzenia.

Równocześnie koniecznym uznał Sąd zwrócić uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkową uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego. Analiza tego warunku, dokonana w kontekście konstrukcji normatywnej zawartej w przywołanej wcześniej regulacji prawnej, uprawnia przy tym do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego oznacza to, że w sytuacji, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i "prywatnego", tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkują, to byłyby one wyłączone spod działania omawianego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie /podkr. Sądu/ na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc w tym stanie rzeczy powyższe uwagi do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził dalej w uzasadnieniu swego wyroku, że swoje żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty skarżąca Spółka oparła li tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak tego, ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu, w kontekście naprowadzonych wyżej uwag dotyczących sposobu pojmowania pojęcia "publiczny transport kolejowy", jest bowiem niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego, iżby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie winny przeprowadzić organy podatkowe, uznał Sąd za konieczne zauważyć, iż skarżąca Spółka skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc, to ona winna była wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Aczkolwiek bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego reguła dowodowa, to niemniej w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd /por. m.in.: wyrok NSA z dnia 11.02. 1998 r., I SA/Ka 1173/96 - Lex nr 32730/, że ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Sprawia to zatem, że podniesione w tym zakresie zarzuty skargi trudno uznać za uzasadnione, stwierdził w konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny, dodając, iż w jego ocenie wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny, zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, nie upoważnia do tego, aby uzasadnionym było postawienie organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, a tylko taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesiona została przez pełnomocnika CTL "M." Spółki z o.o. w S. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia wnoszący skargę kasacyjną powołuje się na przepis art. 173 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i stawia zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ prowadzącą do odmowy kwalifikacji działalności skarżącego prowadzonej na należących do niego liniach kolejowych jako "prowadzonej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 122 w związku z art. 187 i 180 par. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wyczerpującego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wywołanej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz stanowisko organów obu instancji w tej kwestii, a także argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uznającego niezasadność wniesionej przez podatnika skargi. Odnosząc się do tej argumentacji skarga kasacyjna stwierdza, iż nie znajduje ona dostatecznego uzasadnienia na tle obowiązującej w 2002 r. regulacji prawnej dotyczącej zasad funkcjonowania przewozów kolejowych.

Stawiając taką tezę wywiedziono w tymże uzasadnieniu, że obowiązująca wówczas ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96 poz. 591 ze zm./ znajdowała zastosowanie do wszelkiego rodzaju transportu kolejowego /zarówno do przewozu towarów, jak i osób/. Zgodnie z przyjętym w niej rozwiązaniem działalność w zakresie zarządzania liniami kolejowymi powinna być oddzielona od działalności w zakresie wykonywania przewozów /art. 10 ust. 6 ustawy/. Zasada ta oznacza, iż z zastrzeżeniem przewidzianych w ustawie wyjątków - podmiot będący właścicielem i zarządcą linii kolejowych nie może prowadzić działalności w zakresie przewozów /jest ona odrębnie koncesjonowana/. Jednocześnie podmiot zarządzający liniami ma ustawowy obowiązek udostępniania należących do niego linii każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi kolejowemu /art. 10 ust. 1 ustawy/.

Jest przy tym oczywiste, że linie te mogą być udostępniane jedynie uprawnionym przewoźnikom, a nie "ogółowi publiczności". Oznacza to, według wnoszącego skargę kasacyjną, że każdy przewoźnik ma uprawnienie do korzystania /na uzgodnionych z zarządcą linii zasadach/ z linii kolejowej. W tym znaczeniu działalność zarządcy linii kolejowej ma charakter publiczny w tym sensie, że skierowana jest /i musi być/ do każdego zainteresowanego nim podmiotu /mającego jednocześnie stosowne uprawnienia, aby z takiej linii skorzystać/. Zgodnie z tą ustawą działalność zarządcy nie może mieć charakteru publicznego w żadnym innym sensie /albowiem wyklucza to sama ustawa/.

Przedstawiając powyższe zasady wykonywania transportu kolejowego wskazano dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż na zasadach tych działali w roku 2002 wszyscy zarządcy linii kolejowych, w tym także PKP PLK S.A. /wydzielone w celu zarządzania liniami kolejowymi stanowiącymi własność dawnego przedsiębiorstwa PKP S.A./, która również miała ustawowy obowiązek udostępniania należących do niej linii kolejowych wszystkim zainteresowanym przewoźnikom /bez względu na to, czy przewozili oni osoby czy towary, własne czy należące do osób trzecich/. Podkreślono również, iż wynika stąd, że sytuacja prawna wszystkich zarządców linii kolejowych była identyczna - a mianowicie mieli oni obowiązek udostępniania należących do nich linii kolejowych "publicznie" /tj. wszystkim zainteresowanym dokonywaniem przewozów podmiotom/, natomiast to, jacy przewoźnicy i co przewozili na tych liniach /osoby, towary, odpłatnie lub na własne potrzeby/ zależało jedynie od tego, jacy przewoźnicy wyrazili zainteresowanie skorzystaniem z danej linii kolejowej. W takiej sytuacji uznać trzeba, iż o publiczności danej linii kolejowej rozstrzyga to /podobnie jak w przypadku "dróg publicznych"/, czy jest ona dostępna dla wszystkich uprawnionych podmiotów, czy też jest wykorzystywana "wewnętrznie" - na własne potrzeby jej właściciela, wywiedziono w omawianym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Za błędne uznaje się dalej wnioski wyprowadzone przez Sąd z wykładni historycznej, która w rzeczywistości w sposób jednoznaczny przemawia za stanowiskiem skarżącego podatnika. Powołane przez sąd definicje zawarte w ustawie o kolejach z 1960 r. /obowiązujące jeszcze w czasie, gdy wchodziła w życie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/, wskazują wyraźnie na to, iż prawodawca dzielił wówczas koleje na "koleje użytku publicznego" i "koleje użytku niepublicznego", przy czym koleje "niepubliczne" oznaczały "koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek", zaś za "publiczne" uznano "koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek". Wbrew stanowisku Sądu, poza wątpliwością pozostaje, iż w świetle tych definicji, działalność skarżącego podatnika - polegająca na odpłatnym udostępnianiu linii przewoźnikom oraz odpłatnym świadczeniu usług przewozu wszelkim zainteresowanym nimi podmiotom kwalifikuje się do kolei "użytku publicznego" /w rozumieniu ustawy z 1960 r./, z pewnością nie stanowi bowiem wykorzystywania linii kolejowej "wyłącznie na własne potrzeby eksploatujących je jednostek".

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie można zgodzić się także z tezą, iż o publicznym charakterze transportu decydować miałby krąg odbiorców usług przewozowych świadczonych przez przewoźników korzystających z danej linii. Każdy przewoźnik bowiem świadczy usługi przewozu wszystkim zainteresowanym nimi podmiotom. Każdy z przewoźników konkuruje na rynku o klientów zamierzających korzystać z usług przewozu kolejowego i żaden z przewoźników /a w każdym razie nie skarżący/ nie ogranicza dostępności tych usług do jakiegoś wąskiego kręgu adresatów. W tym sensie, każdy przewoźnik, który nie dokonuje przewozów na własne potrzeby, a prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym przewozie osób czy towarów w dokładnie tym samym sensie prowadzi działalność dostępną publicznie /tj. dla każdego zainteresowanego/.

Nie może także mieć znaczenia rzeczywista ilość osób faktycznie korzystających z usług danego przewoźnika. Nie może przecież dla kwalifikacji transportu jako publicznego być decydującym to, czy z danej linii kolejowej korzysta de facto kilku, kilkunastu czy kilkuset klientów, jeśli tylko usługi te są dostępne i oferowane przez przewoźnika nieograniczonemu kręgowi odbiorców. Nie ma jednocześnie żadnych podstaw do tego, aby różnicować "publiczny" charakter przewozów od tego, czy dotyczy on towarów czy osób.

W dalszym ciągu uzasadnienia skargi kasacyjnej wnoszący ją uznał za stosowne podkreślić, że jeśli ze zwolnień podatkowych na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej korzystało PKP, to nie ma podstaw prawnych do tego, aby tego rodzaju zwolnienie nie przysługiwało innym zarządcom linii kolejowych, działającym na identycznych zasadach, w tym samym reżimie prawnym i w taki sam sposób. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie zasady równego traktowania przez prawo i niedyskryminacji w życiu gospodarczym "z jakiejkolwiek przyczyny" /art. 32 Konstytucji/.

Zauważono dalej w tymże uzasadnieniu, iż niezależnie od kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy" prawidłowe ustalenie znaczenia tego pojęcia na tle obowiązującego w 2002 r. stanu normatywnego wpływa w istotny sposób na ustalenie, czy linie takie wykorzystywane są "wyłącznie" na potrzeby takiego transportu.

Przyjęcie powołanych wyżej argumentów oraz uwzględnienie regulacji art. 10 ustawy o transporcie kolejowym, przewidującej dwa możliwe przypadki - przypadek rozdzielenia działalności w zakresie zarządzania linią kolejową i działalności przewozowej /sytuacja typowa/ oraz - na zasadzie wyjątku - przypadek prowadzenia przez ten sam podmiot zarówno zarządzania liniami, jak i usług przewozowych, prowadzi konsekwentnie do stwierdzenia, iż wykorzystywanie linii kolejowej na potrzeby transportu publicznego ma wówczas charakter wyłączny, gdy zachodzi jedna z dwóch poniższych sytuacji, a mianowicie: po pierwsze, gdy zarządzający liniami kolejowymi wykorzystuje je jedynie w celu udostępniania wszystkim zainteresowanym przewoźnikom w celu świadczenia usług przewozu klientom ostatecznym /podróżnym lub podmiotom zlecającym przewóz towarów/, bądź też - po drugie, gdy zarządzający jest jednocześnie przewoźnikiem /na zasadzie wyjątku przewidzianego w art. 10 ust. 7 ustawy/, jednakże prowadzi na zarządzanych liniach wyłącznie działalność polegającą na odpłatnych przewozach świadczonych na rzecz osób trzecich /podróżnych lub podmiotów chcących skorzystać z usług przewozu towarów/ i nie używa ich na potrzeby własnej działalności, innej niż odpłatne świadczenie usług przewozu.

W sytuacji skarżącego podatnika w sposób oczywisty spełniony został warunek drugi. Skarżący - jak wielokrotnie oświadczał w trakcie postępowania podatkowego - chociaż jest jednocześnie przewoźnikiem, to jednakże na zarządzanych przez niego liniach kolejowych dokonuje wyłącznie przewozów towarów na zlecenie osób trzecich, a nie na potrzeby prowadzonej odrębnie działalności w zakresie wydobywania kopalin. Na tę okoliczność gotów był przedstawić - w razie wątpliwości organów podatkowych co do prawdziwości takiego oświadczenia - wszelkie dokumenty, jakich dla jego potwierdzenia zażądałyby organy podatkowe.

Rzecz jednak w tym, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych zostały oparte na rozumowaniu odwołującym się do użytej przez skarżącego w treści wniosku frazy, iż należące do niego linie są "udostępniane" osobom trzecim - co organy podatkowe uznały za dowód, iż skoro są one "jedynie udostępniane", to znaczy, że "w pierwszej kolejności" są wykorzystywane na własne potrzeby podatnika. Organy te w zupełności zignorowały fakt, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy działalność podmiotu zarządzającego linią kolejową polega właśnie na "udostępnianiu" tej linii przewoźnikom.

Podnosi dalej wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd rozpatrujący skargę na decyzję ostateczna nie dopatrzył się naruszenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, powołując się na zasadę rozkładu ciężaru dowodu. Uważa on jednak, że trudno przejść obojętnie obok faktu, iż mimo składania przez podatnika stosownych oświadczeń organy podatkowe nie wskazały nawet tego, po przedstawieniu jakich dokumentów uznają fakty te za dowiedzione - zapewne ze względu na bardziej podstawowy powód nieuwzględnienia wniosku skarżącego podatnika, tj. odmiennej interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy", co wszakże nie może usprawiedliwiać dokonania ustaleń faktycznych jedynie na podstawie wątpliwego wnioskowania z takiego czy innego słowa użytego przez podatnika we wniosku skierowanym do organów podatkowych. Stwierdza on, że w tym stanie rzeczy trudno zgodzić się z poglądem Sądu, iż organy podatkowe "podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" /art. 122 Ordynacji podatkowej/, a także "zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy", w szczególności w świetle regulacji art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej, która to możliwość została przez organy te całkowicie zignorowana.

Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie zauważyć wypada, że nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, w tym podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. O ile w postępowaniu administracyjnym organ odwoławczy, niezależnie od oceny zarzutów poniesionych przez stronę w odwołaniu, ponownie rozpoznaje i rozstrzyga konkretną "sprawę podatkową" w jej całokształcie, co jednoznacznie wynika z treści art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym, a jej granice - zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - wiążą Naczelny Sąd Administracyjny.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oprzeć można wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, oraz

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu przez Sąd treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

Naruszenie przepisów postępowania stanowi jednak podstawę kasacyjną tylko wtedy, jeżeli uchybienie tym przepisom ze strony sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Jan Paweł Tarno. Wyd. LexisNexis. Warszawa 2004, str. 245 i nast./.

W myśl art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenie z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zatem do skarżącego należy wskazanie przepisów prawa materialnego i /lub/ procesowego naruszonych przez sąd oraz wyjaśnienie, na czym polegała ich niewłaściwa interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie albo istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

Rozpatrywana skarga kasacyjna CTL "M." Spółki z o.o. z siedzibą w S. wymaganiom tym w zupełności nie odpowiadała. Autor jej powołał się wprawdzie na obie podstawy kasacyjne, ale wskazanie na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i 180 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nie wypełnia dyspozycji art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., a więc w dacie wydania zaskarżonego wyroku, żadne przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym - ani wprost ani odpowiednio. Przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i do tego orzeczenia winny się odnosić formułowane w skardze zarzuty. Badając zgodność zaskarżonej decyzji ostatecznej z prawem /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stosował wymienionych w skardze przepisów procesowych, nie mógł ich zatem naruszyć.

Wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego przyjąć należało za wiążące ustalenie, że skarżąca Spółka jest właścicielem i zarządcą linii kolejowych wykorzystywanych równocześnie na jej własne potrzeby i na potrzeby innych podmiotów korzystających z transportu kolejowego.

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm../, stanowił, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle zajmowane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że transport publiczny - to dostępny dla każdego podmiotu wykonującego transport kolejowy świadczący usługi przewozowe tego typu dla wszystkich zainteresowanych przewozem koleją ładunków i osób.

Wskazany przepis stanowi jednak równocześnie o zwolnieniu przedmiotu opodatkowania, który jest wykorzystywany wyłącznie pod przewozy publiczne. Tymczasem skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, o czym wyżej, oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i uznanej za zgodną z przepisami procesowymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach co do tego, że wspomniane budowle i grunty pod nimi wykorzystywane były w części wyłącznie na potrzeby właściciela /Kopalni "M."/, w części zaś tak na potrzeby samego właściciela, jak i do wykonywania publicznego transportu kolejowego.

W takim stanie faktycznym zwolnienie od podatku nie mogło mieć zastosowania. Fakt, iż ze zwolnienia od podatku tych samych linii korzystało PKP nie miał wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Zakres wcześniejszej działalności PKP jako właściciela linii kolejowych pozostawał bez wpływu na ocenę faktycznej działalności skarżącej Kopalni jako właściciela budowli i gruntów pod nimi, stanowiących trasy kolejowe.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.