Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1037/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1760/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1760/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 6 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 17 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący zawyżył podatek naliczony pomniejszający podatek należny, uwzględniając faktury wystawione przez M.J. R. sp. z o.o. oraz firmę K.&P.

Dyrektor UKS stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P. nie zostały wykonane. Faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skarżący zawyżył podatek naliczony dwukrotnie (w lipcu i sierpniu 2008r.) odliczając podatek z faktury wystawionej na rzecz C. E. U. P. S. S.A. Zawyżeniem podatku naliczonego skutkowało odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych na inny podmiot, które nie dotyczyły działalności firmy skarżącego. Dyrektor UKS powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z 6 maja 2013 r. DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Za prawidłowe DIS uznał ustalenia Dyrektora UKS dotyczące usług wykazanych w fakturach wystawionych przez M.J. R. sp. z o.o., które to ustalenia przytoczył. Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że sposób rozliczeń, kwoty należne ww. spółce oraz fakty możliwe do zweryfikowania całkowicie przeczyły zeznaniom skarżącego i M. J. Brak było możliwości zweryfikowania wyjaśnień skarżącego, ponieważ nie wiadomo, gdzie znajdowały się wyszukane lokale, kto je wynajmował, czy i jaką działalność prowadził w nich skarżący oraz czy rzeczywiście lokalizowano w nich automaty do gier.

W ocenie DIS, ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji wskazują, że faktury wystawione przez M.J. R. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a przedłożona przez skarżącego umowa słusznie została uznana za niewiarygodną.

Pismem z 25 kwietnia 2012 r. skarżący wyjaśnił, że spółka ta świadczyła usługi na jego rzecz, czego dowodem są przelewy bankowe zgodne z fakturami oraz zeznania jego i M.J., a także deklarowanie i odprowadzanie przez spółkę podatków. Poza kopiami przelewów skarżący nie przedłożył innych dowodów.

DIS podzielił pogląd Dyrektora UKS, iż faktury i ich opłacenie nie dowodzą faktycznego wykonania usług. Za istotną uznał okoliczność, że skarżący został wezwany do przedłożenia dowodów oraz wyjaśnień dotyczących wyszukanych lokali i prowadzonej tam działalności. Skarżący żądanych informacji nie udzielił i nie przedłożył wymaganej dokumentacji.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że skarżący nie wskazał przesłanek świadczących, iż prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało mu w odniesieniu do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.&P. Skarżący nie przedłożył umowy zawartej z tą firmą i nie złożył żadnych wyjaśnień o współpracy z nią. Brak jest dokumentów poświadczających, że skarżący i firma ta rzeczywiście nawiązały współpracę i zamierzały prowadzić na terenie Śląska działalność polegającą na najmie powierzchni pod automaty.

W ocenie DIS także faktury wystawione przez firmę K.&P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z tych faktur.

Odnosząc się zarzutów odwołania, DIS stwierdził, że skarżący przyczynił się do wydłużenia postępowania, jako że nie wywiązywał się z obowiązku dostarczenia dokumentów i wyjaśnień w wyznaczanym mu terminie. Natomiast pełnomocnika powołał zaraz po wszczęciu postępowania kontrolnego. Postępowanie to zawsze wiąże się z niedogodnościami dla kontrolowanego, który zmuszony jest przedkładać dokumenty, udzielać wyjaśnień itp. skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać bezpodstawność włączenia do akt danych osobowych i dokumentów dotyczących M.J. R. sp. z o.o. za 2010 r. Zdaniem DIS, który powołał się na art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), włączenie tego materiału dowodowego było wręcz konieczne, skoro to właśnie ten podmiot świadczył usługi na rzecz skarżącego, a okoliczności faktyczne świadczenia usług powinny wynikać z dokumentacji podatkowej jego firmy.

Za zasadny DIS uznał natomiast zarzut naruszenia art. 63 § 1 O.p., określającego zasady zaokrąglania m.in. podstaw opodatkowania i podatków. Dyrektor UKS przepis ten pominął określając wysokość zobowiązań podatkowych za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Uwzględnienie tego przepisu spowodowało określenie ww. zobowiązań w kwotach wyższych niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Nie został jednak naruszony art. 234 O.p., bowiem w tym zakresie decyzja Dyrektora UKS rażąco naruszała prawo, jako że wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy zawartym w niej rozstrzygnięciem i treścią art. 63 § 1 O.p.

3. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.J. R. i K.&P., które – zdaniem organu – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez: (a) naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, (b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, (c) uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego materiału dowodowego, przez uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.J. R. oraz K.&P., w sytuacji, gdy udokumentowane fakturami usługi były faktycznie wykonane.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, skarżący kwestionował jedynie zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne podniesionych w skardze zarzutów związanych z prawidłowością prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano pracowników Skarżącego oraz pracowników jego firmy, przesłuchano osoby związane z J.M. R. sp. z o.o., wystąpiono o informacje do V. S. sp. z o.o oraz B. sp. z o.o., na zlecenie których Skarżący świadczył usługi serwisowania automatów. Przeanalizowano dokumentację Skarżącego. Podjęto też próby uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych usług u kontrahentów Skarżącego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie został on obciążony negatywnymi skutkami niemożności skontaktowania się przez organ kontroli skarbowej z jego kontrahentami. To Skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim on powinien posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu kontroli skarbowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W świetle tego przepisu dopuszczalne jest posłużenie się w postępowaniu podatkowym dowodami i materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe mogły odwołać się do powyższych zeznań złożonych przez M. J. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.M. R. sp. z o.o., w której w 2008 r. pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Ponowne przesłuchanie tego świadka nie było konieczne.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe oceniły, że brak szczegółowych wyjaśnień świadka M. J. co do usług, jakie miały być świadczone przez M.J. R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, wynikał z okoliczności, że usługi te nie zostały wykonane. Z tego samego powodu nieprecyzyjne i pozbawione konkretnych informacji dotyczących tychże usług były również wyjaśnienia skarżącego. Wyjaśnienia te były wzajemnie sprzeczne, a także sprzeczne z umową przedłożoną przez skarżącego.

Przesłuchany jako strona 9 listopada 2011 r. skarżący wyjaśnił, że w 2008 r. M. J., reprezentująca M.J. RE. sp z o.o., wyszukała dla niego około 20-30 lokali, a co do około 10 z nich podpisał umowę najmu. W pozostałych lokalach była już prowadzona działalność gospodarcza, bądź lokale te zostały wynajęte przez wskazane przez niego osoby, z którymi V. S. sp. z o.o. podpisywała umowę najmu, a skarżący automatycznie stawał się serwisantem umieszczonych tam automatów. Nie wskazał jednak, które lokale były wykorzystywane przez niego, a które przez inne podmioty.

M.J., przesłuchana 7 lutego 2012 r. wyjaśniła, że doradztwo w zakresie prowadzenia działalności polegało właśnie na wyszukiwaniu lokali, w których skarżący miał prowadzić działalność w zakresie automatów do gier. Jednakże nie podała żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług, chociażby przybliżonej liczby znalezionych lokali, czy też ich lokalizacji. Zeznała, że jeżeli umowa doszła do skutku, otrzymywała 10.000 zł. Fakturę wystawiała po popisaniu przez skarżącego umów na wybrane przez niego lokale.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie posiadał żadnych umów najmu, które – w świetle umowy z 30 grudnia 2007 r. i powyższych zeznań – stanowiły podstawę do wypłacenia M.J. R. sp. z o.o. wynagrodzenia. W dokumentacji skarżącego brak było jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności w lokalach innych niż trzy miejsca, w których działalność prowadził on już przed 2008 r., a mianowicie w W., ul. [...] oraz w W., ul. [...] i w L., ul. [...] (powierzchnie wynajmowane przez skarżącego spółkom V. S. i B. na automaty o niskich wygranych). Skarżący nie zaewidencjonował żadnych faktur dokumentujących koszty związane z lokalami, jakie miał najmować na skutek działań M.J.R. sp. z o.o. Nie sposób przyjąć, że skarżący kosztów takich, gdyby powstały, nie uwzględniłby w swoich rozliczeniach podatkowych. Tymczasem Skarżący nie tylko nie odnotował chociażby kosztów w postaci czynszu najmu tych lokali, ale też nie wykazał żadnego przychodu, który by się z takimi lokalami wiązał.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro, jak twierdzi skarżący w odwołaniu, nie wynajmował on samodzielnie lokali wskazanych przez spółkę M.J. R., niezrozumiałe stają się jego twierdzenia, że do zadań M.J. należał również bieżący nadzór nad punktami gier w zakresie estetyki lokalu, nadzór nad pracownikami oraz dbałość, aby lokale działały bez zakłóceń. Nie sposób przyjąć, że wydatki na tego rodzaju czynności skarżący miałby ponosić za firmy zlecające mu jedynie serwisowanie automatów. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż organy podatkowe przeanalizowały umowy serwisowe zawarte przez skarżącego ze spółkami V. S., B. i C. G. Umowy te nie nakładają na niego obowiązków w zakresie wyszukiwania lokali pod działalność tych spółek, ani nie uzależniają od tego współpracy ze skarżącym. Umowy te nie nakładają także na skarżącego obowiązku nadzorowania estetyki lokalu, w którym umieszczone są automaty, itd.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że jeżeli – jak twierdzi skarżący – wskazanie lokalu, w którym umieszczono automaty skutkowało automatycznym powierzeniem mu serwisowania tychże automatów, nie powinien mieć on problemu ze wskazaniem lokalizacji wyszukanych przez M.J. R. sp. z o.o. Tymczasem skarżący konkretnych lokali nie podał, zamiast tego domagając się ustalenia ich ilości i lokalizacji poprzez badanie struktury jego przychodów oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach, które zleciły mu serwisowanie automatów, ponieważ tam dowody takie "mogą" się znajdować.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący podpisał z M.J. R. sp. z o.o. umowę o świadczenie konkretnych usług i to on powinien posiadać dane dotyczące ich realizacji. Tymczasem nie tylko nie jest w stanie przedłożyć dowodów wykonania kwestionowanych usług, ale nawet udzielić dotyczących ich spójnych informacji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał, iż w ramach współpracy z firmą M.J. R. sp. z o.o. usługi zostały faktycznie wykonane. Z tego też względu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazał również, że faktycznie zostały zrealizowane czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K.&P. Ocena, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez K.&P. nie zostały wykonane znajduje uzasadnienie w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe. Zasadnie w ocenie tej organy podatkowe uwzględniły okoliczność, iż brak jest jakichkolwiek dowodów współpracy skarżącego z tą firmą oraz wykonania usług. Nie wiadomo, jakie prace składały się na aranżację wnętrz i jaki był ich koszt. Nie ma dowodu, że istniały aranżowane lokale, ponieważ skarżący nie dysponuje dokumentami świadczącymi o tytule prawnym do tych lokali.

Zdaniem Sądu, wykonania usług nie dowodzą ani ogólnikowe wyjaśnienia skarżącego, ani też fakt wystawienia i opłacenia faktur, z których jedna – co przyznał skarżący – dotyczyć miała usług innych niż w niej opisane. Z dokumentacji skarżącego nie wynika przy tym, aby podjął próbę zmiany wadliwego opisu usługi w treści faktury.

W przekonaniu Sądu pierwszej instancji, brak dowodów i wiedzy skarżącego o tychże usługach wynika z okoliczności, że nie zostały one wykonane, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 188 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły okoliczności niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wnioski dowodowe skarżącego, jak już Sąd wskazał, nie były zasadne, a organy podatkowe wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się odmawiając ich uwzględnienia bądź też wskazały powody, dla których określonych dowodów nie przeprowadzono.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji DIS, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a skarżący zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużył się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z orzeczeń TSUE.

5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1, art. 141, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. z uwagi na brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego stanu przez Sąd, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIS naruszającej powyższy przepis postępowania podatkowego w związku z uznaniem za udowodnioną okoliczność braku wykonywania usług na rzecz skarżącego przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P., podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 O.p. z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego nieprawidłowych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIS naruszającej ww. przepisy postępowania podatkowego w związku z dopuszczeniem dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji DIS naruszającej ww. przepis postępowania podatkowego w związku z dopuszczeniem przez organy podatkowe dowodów sprzecznych z prawem, tj. przeprowadzonych z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 190 O.p.

II. prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu.

6.1. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazano na niewyjaśnienie w sposób wystarczający kwestii świadczenia usług na rzecz skarżącego przez "M.J. R."

i "K.&P.". Dodatkowo podważono włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań z innych postępowań (zeznania M. J.), zastępowanie zeznań świadków ich oświadczeniami (wyjaśnienia R. D.), nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach "V. S." i "B." i nieprzesłuchanie członków zarządów tych spółek.

Należy podkreślić, że analogiczne zarzuty skarżącego w kontekście prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych były już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016, II FSK 1399/14. Stanowisko wyrażone przez NSA w ww. wyroku, skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i podziela.

6.2. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego tj.: art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. z uwagi na brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez "M.J. R." oraz "K.&P." nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a w konsekwencji zasadność zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo został uznany za kompletny i stanowiący wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało powyższym cechom.

WSA w Warszawie słusznie ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano skarżącego i jego pracowników, przesłuchano osoby związane z "M.J. R.", wystąpiono o informacje do spółek "V. S." oraz "B.", na których zlecenie skarżący miał świadczyć usługi serwisowania automatów. Przeanalizowano dokumentację skarżącego oraz treść i zakres umów zawartych z kontrahentami. Podjęto też próby uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych usług u kontrahentów A. J.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został on obciążony negatywnymi skutkami niemożności skontaktowania się przez organ kontroli skarbowej z jego kontrahentami. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro skarżący nie potrafił podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, mimo wezwania do przedstawienia stosownej dokumentacji, nie mógł oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, w związku z którymi odliczył podatek naliczony. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku na rzeczywiście zrealizowane usługi służące wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obciąża podatnika. Obowiązek właściwego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe nie obejmuje bowiem zastępowania podatnika w obowiązku zgromadzenia właściwej dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste dokonanie spornej transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy chodzi o możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji opodatkowanej. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

6.3. Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań, należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z kolei z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją, że w przepisach O.p. brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

6.4. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie protokoły zeznań M. J. i wyjaśnień R. D. (złożone w innym postępowaniu, dotyczącym "M.J. R.") zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. Należy również zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie.

W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938).

Organy podatkowe mogły odwołać się do zeznań złożonych przez M. J. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "M.J. R.", w której w 2008 r. pełniła ona funkcję prezesa zarządu. Ponowne przesłuchanie tego świadka nie było konieczne.

Dodatkowo, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe we właściwy sposób odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego wskazując przesłanki, jakimi kierowały się odmawiając ich uwzględnienia bądź też wskazały powody, dla których określonych dowodów nie przeprowadzono.

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 O.p.

6.5. Przechodząc do badania zasadności zarzutów sformułowanych w zakresie prawidłowości dokonanej przez organy - i zaakceptowanej przez WSA w Warszawie - oceny dowodów, należy wskazać, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organy oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym. Próba podważenia argumentów organów w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. - tok rozumowania organów przedstawia bowiem schemat działania skarżącego i wykazuje nieprawdopodobność jego kontrargumentów, a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

6.6. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istota podniesionego w tym zakresie zarzutu sprowadza się do kwestionowania prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez odmowę prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Jak wskazano wyżej, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wydania wyroku. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie zgodnie z którym sporne faktury wystawione przez M.J. R. oraz K.&P. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych usług. W tej sytuacji, jak prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podniósł, że "odmówienie [skarżącemu] możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.J. R. sp. z o.o. oraz K.&P. jest konsekwencją (...) naruszenia zasad prawidłowego przeprowadzania postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego (...)".

Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od "M.J. R." i "K.&P." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług na rzecz skarżącego. Wobec tego zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.