Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 43/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 3 i 7, art. 30 b ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. L. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. , nr [...], dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r, nr 51, poz. 307 e zm.)-dalej: updf.

Skarżący wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2010 r. zwrócił się udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazując, że prowadzi przedsiębiorstwo handlowo-produkcyjne jako osoba fizyczna w oparciu o pełne księgi rachunkowe. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zawiera m.in. kod [...] [...], dotyczący "pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Znaczną część obrotów przedsiębiorstwa skarżącego stanowi handel z kontrahentami zagranicznymi. W celu zabezpieczenia ryzyka kursowego osiąganych przychodów były i są nadal zawierane z bankiem obsługującym konta firmowe, umowy na pochodne instrumenty finansowe. Operacje związane z rozliczeniem tych umów realizowane są na kontach firmowych przedsiębiorstwa, czyli bez wydzielenia specjalnego rachunku inwestycyjnego. Nigdy też podatnik nie otrzymał z banku informacji PIT-8C, określającej wysokość dochodu lub straty na tych operacjach. Ponadto, w 2008 roku podatnik otrzymał z Komisji Nadzoru Finansowego odpowiedź, z której w podsumowaniu wynika, że zawierane przez Wnioskodawcę transakcje zabezpieczające ryzyko kursowe, mogą być rozliczane na rachunkach bankowych zarejestrowanych na firmę osoby fizycznej, a transakcje te mają charakter dodatkowy względem głównego zakresu działalności gospodarczej. W 2009 roku, ze względu na niekorzystne, gwałtowne zmiany kursów walut, oraz wycofanie się z umów handlowych znaczącego klienta zagranicznego, dla którego również sporządzane zostały zabezpieczenia, powstała strata na różnicach kursowych.

W tak określonym stanie faktycznym podatnik sformułował następujące pytanie.

Czy możliwe jest zaliczenie straty na różnicach kursowych wygenerowanych na firmowym rachunku bankowym do wyniku podatkowego z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik z różnic kursowych wygenerowanych na firmowych rachunkach bankowych może być zaliczony zarówno do przychodów jak i do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zawierane umowy obejmujące pochodne instrumenty finansowe służą, w tym przypadku, zabezpieczeniu wyniku na prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1424/09) mówi, że "sztuczne i nielogiczne jest rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła".

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną, w której uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 10 ust updf, zgodnie z którym odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (wymieniona w pkt 3 tego przepisu) i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (wymienione w pkt 7 tego przepisu). Następnie organ zwrócił uwagę na zawartą w art. 5a pkt 6 updf definicję pozarolniczej działalności gospodarczej (z uwzględnieniem treści art. 5b ust1 updf), konkludując, że ustawa ta wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe rodzajów aktywności uznawanych za działalność gospodarczą. Organ przytoczył także definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - dalej: updf oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Z przywołanych w interpretacji powyższych definicji organ wywodził, że dotyczą one podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny – o czym świadczy o tym użycie takich sformułowań jak np. handlowiec - osoba zajmująca się handlem, usługodawca - podmiot świadczący usługi, czyli definicje powyższe dotyczą działalności mających na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, a więc potrzeb innych osób, podmiotów. Analiza tych definicji przemawia więc za przyjęciem stanowiska, że aby uznać daną aktywność zarobkową wnioskodawcy za działalność gospodarczą w zakresie handlu, bądź usług, aktywność ta powinna przede wszystkim zaspokajać wielorakie potrzeby innych osób, podmiotów. Cech takich opisana przez podatnika we wniosku aktywność zarobkowa nie posiada. Nakierowana jest ona bowiem na zaspokojenie wyłącznie jego potrzeb. Nie mieszcząc się w żadnej z powyższych definicji, aktywność zarobkowa wnioskodawcy wykracza zatem poza wyliczenie zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy i jako taka, nie może być przedmiotem działalności gospodarczej.

Następnie organ wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 updf ). Przez pochodne instrumenty finansowe, w myśl art. 5a pkt 13 updf, rozumieć należy instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tym przepisem instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze powołane przepisy organ uznał, że wskazane we wniosku ewentualne przychody podatnika, będące skutkiem zawartych umów na pochodne instrumenty finansowe, zakwalifikować należy do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, nawet w razie uznania że podatnik dokonuje powyższych czynności w sposób zorganizowany i ciągły nie można zakwalifikować uzyskanych z tego tytułu przychodów do pochodzących z działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 updf. Nabywanie i zbywanie papierów wartościowych; obrót walutami, kontraktami terminowymi, akcjami i surowcami na rynku [...], w zakresie w jakim dotyczy własnych instrumentów finansowych, nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności gospodarczej, w związku z czym, czynności te nie mogą być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych jako działalność usługowa, gdyż istotą tejże działalności, jest wykonywanie czynności na rzecz innych osób, podmiotów.

Nie zmienia także tego ustalenia fakt, że wnioskodawca posiada wpis do działalności gospodarczej obejmujący pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (symbol [...]), bowiem sam wpis nie przesądza i nie decyduje o zaliczeniu danej aktywności do działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli cechy tej aktywności odpowiadają opisowi przychodów z innego źródła przychodów.

W dalszej części interpretacji organ wyjaśnił zasady ustalania dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródła kapitały pieniężne. Organ konkludował jednak, że w stosunku do kosztów, o które pytał podatnik we wniosku, a które należy zakwalifikować jako dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów działalności gospodarczej podatnika, bowiem opisana aktywność zarobkowa wnioskodawcy nie może zostać uznana za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nie jest możliwe zaliczenie straty na różnicach kursowych wygenerowanych na firmowym rachunku bankowym do wyniku podatkowego z działalności gospodarczej.

Podatnik, nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wystąpił dnia 15 października 2010 r. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie uwzględnił powyższego wezwania.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu W. L. wniósł o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 4 updf i art. 5a pkt 6 updf.

Skarżący podnosi, że zgodnie z treścią pominiętego przez organ art. 30b ust 4 updf, przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego nie budzi wątpliwości, że przychody z odpłatnego ich zbycia oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, jednakże należy mieć na uwadze, iż przychody te podlegają wyłączeniu z tej kategorii wówczas, gdy ich odpłatne zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Kluczowym jest tu pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej". Sformułowanie "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze zwrotem "prowadzić działalność gospodarczą", co oznacza, że fraza "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, i pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności. Ponadto skarżący podkreśla, że z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust.4 updf nie wynika, by ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nic nie stoi na przeszkodzie aby koszty związane z instrumentami finansowymi realizowanymi przez niego potraktować jako poniesione w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez niego działalności eksportowej przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Sygn. akt I SA/Wr 1424/09 z dnia 24 lutego 2010 r.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, co następuje.

W określonych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wątpliwość wyrażona przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyła możliwości rozliczenia jako kosztu z prowadzonej działalności gospodarczej strat na różnicach kursowych, jakie powstały w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych, w sytuacji gdy umowy o te pochodne instrumenty finansowe podatnik zawarł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wykonywaną w przedsiębiorstwie produkcyjno-handlowym).

Koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zawsze łączyć z jednym spośród wskazanych w ustawie źródeł przychodu. Charakter i kwalifikacja przychodu przesądza zatem o możliwości oraz sposobie rozliczenia określonych wydatków jako kosztów pomniejszających przychody z określonego źródła. W art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 updf zostały wymienione dwa odrębne źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania oznacza to, że kwalifikacja do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie tj. do działalności gospodarczej lub kapitałów pieniężnych, wszelkich uzyskanych przez skarżącego przychodów w związku z operacjami i rozliczeniami opisanych instrumentów finansowych, w tym także ewentualnych zysków na różnicach kursowych, będzie miała przesądzające znaczenie dla ustalenia z jakim źródłem przychodu wiązać odpowiednio straty na tego rodzaju różnicach kursowych, a w konsekwencji – czy przy uwzględnieniu zasad przewidzianych dla tego źródła, będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu z tego źródła.

W przedmiotowej sprawie skarżący stoi na stanowisku, że straty na różnicach kursowych powstałych w związku z rozliczeniem umów o pochodne instrumenty finansowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wywodzi to z faktu, że powyższe umowy zawarto z bankiem obsługującym konta firmowe i w związku z potrzebą zabezpieczenia ryzyka kursowego w odniesieniu do przychodów z działalności produkcyjno–handlowej podatnika. Z kolei w opinii organu podatkowego wszelkie przychody związane z transakcjami dotyczącymi pochodnych instrumentów finansowych należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 updf, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Jednocześnie w art. 30 b ust. 1 i 2 updf, zawarto regulacje dotyczące opodatkowania dochodów z tego źródła tj. stawki podatku oraz definicji dochodu, natomiast w ust. 4 ujęto zastrzeżenie, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Uwzględniając zatem przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę rozłączności źródeł przychodu oraz mając na uwadze przytoczoną regulację art. 30 b ust. 4 updf, dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii konieczne będzie przesadzenie, jak należy kwalifikować opisaną we wniosku aktywność podatnika, polegającą na zawieraniu umów o pochodne instrumenty finansowe ( w celu uniknięcia ryzyka zmiany kursu walut) oraz czy użyte w art. 30b ust 4 updf określenie " w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy wiązać ściśle z przedmiotem działalności zarobkowej podatnika, czy też rozumieć je szeroko, jako wszelką aktywność podejmowaną "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (takie stanowisko zajęto w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr1424/09). Powyższa wątpliwość, na co słusznie zwraca uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., Sygn. akt I SA/Ol 149/10, ma swoje źródło w fakcie, że niejednokrotnie podejmowane przez przedsiębiorców czynności można ująć w dwóch obszarach. Pierwszy z nich zakreślony jest przez produkcję i sprzedaż prowadzoną w ramach zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej. Drugi zaś obszar aktywności przedsiębiorców może obejmować różne czynności prawne i faktyczne, niezbędne i gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym zakresie może również mieścić się m.in. obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Prowadzenie produkcji i sprzedaż wyrobów w ramach przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowego niewątpliwie można umiejscowić w pierwszym ze wskazanych obszarów podejmowanych przez podatnika działań, nie ma wątpliwości, że czynności te mieszczą się w granicach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updf., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Oceniając natomiast drugi z omawianych obszarów aktywności podatnika, należy mieć na uwadze, iż art. 10 ust. 1 updf jednoznacznie rozróżnia poszczególne źródła przychodów, w tym m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) (p. wyrok NSA z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt II FSK 517/07, LEX nr 469008).

Kwestia zaliczenia określonych rodzajów przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza lub do któregoś z innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych i doczekała się różnych interpretacji. Zgodnie z zawartą w art. 5a pkt 6 updf definicją działalności gospodarczej (wprowadzoną do ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r.), przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody (co należy podkreślić) nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9, a zatem również do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, które są wymienione jako odrębna kategoria w art. 10 ust. 1 pkt 7 updf.

Sięgnięcie do językowej wykładni powyższej definicji w celu ustalenia metody kwalifikowania przychodu do źródła, jakim jest działalność gospodarcza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, na co zwrócono również uwagę w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2011, sygn. akt III SA/Wa 1515/10).

Można więc odwołując się do reguł językowych stwierdzić, że użyty w definiensie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3updf. źródła. Taki rodzaj interpretacji zdaje się prezentować skarżący, w ocenie którego z uwagi na wykonywanie przez niego działalności gospodarczej i możliwość powiązania zawieranych umów o pochodne instrumenty finansowe z tą działalnością, przychody i koszty wynikające z rozliczeń tych umów zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej.

Z brzmienia przytoczonej definicji działalności gospodarczej można też wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Ta druga z możliwych interpretacji znajduje, w przekonaniu Sądu, potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział bowiem szereg kilka sytuacji, w których umożliwia się w pewnych sytuacjach zaliczenie określonych przychodów do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, mimo, że co do zasady przychody tego rodzaju należy kwalifikować do innych, wskazanych w ustawie, źródeł przychodu (np. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 13 pkt 9). W samym art. 14 ust. 2 updf, a więc w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustawodawca, posługując się słowem "również" formułuje katalog enumeratywnie wymienionych przychodów, które należy zaliczyć do tego źródła (np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością - art. 14 ust. 2 pkt 5). Powyższe potwierdza, że w razie braku takiego wyliczenia, przychody te zaliczane byłyby do innych źródeł, tych których opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada rodzajowi i sposobowi powstania przychodu, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie takich przychodów do innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updf wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła (por. powołany wyrok WSA w Warszawie sygn.. akt III SA/Wa 1515/10, jak również wyroki NSA: z 29 maja 2009 r. sygn. Akt II FSK 300/08, z dnia 7 lipca 2009 r. Sygn. Akt II FSK 394/08).

Przedstawiona w skardze szeroka interpretacja pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej", którym posługuje się art. 30b ust. 2 updf, prowadząca do wniosku o możliwości zaliczenia przychodów i kosztów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (straty na różnicach kursowych) do przychodów z działalności gospodarczej, mimo że co do zasady przychody z tego rodzaju aktywności należy kwalifikować do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", nie uwzględnia przedstawionej wyżej wykładni legalnej definicji pojęcia działalności gospodarczej. Pomija podniesioną wyżej okoliczność, że jeżeli zamiarem ustawodawcy było zaliczenie przychodów, które z uwagi na brzmienie powyższej definicji winny być zaliczone do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, czynione to było poprzez zawarcie w u ustawie wyraźnego zapisu, nakazującego zaliczenie takich przychodów do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 updf).

Warto również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie czynności podejmowanej w wykonywaniu działalności gospodarczej interpretowano wskazując, że chodzi o czynność prawną dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (p. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 776/09, wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1644/96, wyrok NSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt II FSK 517/07).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika w związku prowadzoną działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3updf, a jedynie te, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności takie mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podatnika musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Dyspozycję art. 30b ust. 4 updf odnosić zatem należy wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi.

W rozpoznawanej sprawie skarżący podał, że prowadzi działalność produkcyjno-handlową, natomiast umowy o pochodne instrumenty finansowe zawarł w związku z transakcjami handlowymi dokonywanymi z kontrahentami zagranicznymi, celem zabezpieczenia przed ryzykiem zmiany kursu walut. Przychody z realizacji tych umów należy w takim wypadku uznać za przychody z realizacji instrumentu finansowego. Konsekwentnie straty na różnicach kursowych należy również powiązać ze źródłem przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Wypada podzielić w tym miejscu pogląd organu podatkowego co do tego, że bez wpływu na kwalifikację powyższych różnic kursowych pozostaje fakt, że umowy były realizowane na kontach firmowych skarżącego oraz , że wpis do ewidencji działalności gospodarczej obejmował w jego przypadku także prowadzenie "pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych" (kod [...] [...]). Z treści wniosku wynika bowiem, jaki był rzeczywisty charakter prowadzonej przez skarżącego działalności i nie budzi wątpliwości, że nie prowadził on usługowej działalności finansowej. Jak słusznie zwracał uwagę organ wydający interpretacje indywidualną, umowy o pochodne instrumenty finansowe podatnik zawierał działając na swoją rzecz, nie zaś w ramach świadczenia usług dla innych podmiotów. Przychody i straty osiągane przez skarżącego w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych nie stanowiły zatem przychodów i strat powstałych w wyniku prowadzonej usługowej działalności finansowej.

Mając na uwadze powołane przepisy, za słuszne należy uznać stanowisko organu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, transakcje związane z rozliczeniem umów o pochodne instrumenty finansowe podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30b ust 1 updf. Przychody (straty) z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 updf. W przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 30 b ust . 4. updf.

Tym samym zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, co w świetle art. 151 u.p.s.a. skutkowało oddaleniem skargi.