Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 812/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 107 ust. 1, 3, 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 77 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy zwrotu akcyzy) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą Spółce "A" w R. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powołanej jako ustawa O. p.) oraz art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] 2010 r., skorygowanym w dniu [...] 2010 r., Spółka "A" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot akcyzy od czterech samochodów osobowych marki [...] (nr nadwozia [...],[...],[...] oraz [...]) w wysokości [...] zł. Do powyższego załączyła następujące dokumenty:

- kserokopię dokumentu przewozowego CMR z dnia [...] 2010 r.;

- faktury zakupu i sprzedaży wraz z notami korygującymi samochodów osobowych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych;

- potwierdzenia płatności za faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych.

Ponadto oświadczyła, iż nie dokonywała transportu przedmiotowych samochodów, toteż nie może dostarczyć oryginału listu przewozowego CMR, a tylko jego kserokopię. Zleceniodawcą usługi przewozowej i płatnikiem był bowiem odbiorca pojazdów, tj. firma "B" opisana w pkt 24 dokumentu CMR.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Spółce "A" zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych. Stwierdził, iż wnioskodawca nie dopełnił określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymogów, aby móc skorzystać z przysługującego uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Z dołączonych do wniosku dokumentów nie wynikało bowiem, iż dostawa była realizowana w imieniu wnioskodawcy lecz w imieniu niemieckiego kontrahenta (tj. odbiorcy samochodów), który nabył w Polsce prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel (wydanie samochodów na jego rzecz nastąpiło w dniu [...] 2010 r. w B.). Tym samym prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie firmie "B".

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym domagając się jej uchylenia zarzucił organowi celnemu pierwszej instancji naruszenie art. 2 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3-5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że "A" nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od samochodów osobowych sprzedanych na rzecz niemieckiego kontrahenta z uwagi na fakt, iż te zostały wywiezione (przetransportowane) na terytorium innego państwa członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tych samochodów. Tymczasem – zdaniem pełnomocnika - sam transport jest czynnością czysto techniczną stanowiącą konsekwencję czynności prawnej w postaci sprzedaży przez podmiot krajowy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego samochodów osobowych niezarejestrowanych w Polsce, od których zapłacona została akcyza.

Zarzuty te nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 107 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego została zapłacona akcyza na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy o ile złoży stosowny wniosek w tym przedmiocie naczelnikowi właściwego urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy lub eksportu. Podmiot ten obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Powyższe powinny zostać dołączone do wniosku wraz z dowodem zapłaty akcyzy lub z fakturą zawierającą kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) uzależnia zwrot akcyzy - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora przy użyciu własnego środka transportu - od złożenia przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Natomiast w przypadku, gdy oświadczenie to oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot ten obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

- korespondencji handlowej;

- dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

- dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż Spółka "A" nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy czterech samochodów osobowych lecz dokonała ją osoba będąca na ten moment prawowitym właścicielem pojazdów Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskodawca nie spełnił warunków określonych w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym do zwrotu podatku akcyzowego. W chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadał on bowiem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Z dołączonych do wniosku faktur sprzedaży wynikało bowiem, iż przedmiotowe samochody zostały sprzedane [...] 2010 r. w Polsce, a zapłata za towar nastąpiła jeszcze przed wystawieniem tychże faktur, co potwierdziły przedłożone do akt wyciągi z rachunków bankowych. Ponadto z oświadczenia zawartego w piśmie z dnia [...] 2010 r. wynikało, iż Spółka "A" nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona. Zakupione samochody zostały bowiem wywiezione przez kontrahenta niemieckiego, gdyż to on był zleceniodawcą usługi przewozowej i płatnikiem. Dlatego też do wniosku nie dołączono oryginału listu CMR oraz innych dokumentów związanych z przewozem. W tej sytuacji organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające wnioskodawcy zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych. Tym bardziej, że zapadło ono z uwzględnieniem przewidzianych w art. 121, 122 i 191 ustawy O.p. zasad postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki "A" wniósł skargę do tut. Sądu.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.

- art. 2 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3-5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od niezarejestrowanych wcześniej samochodów osobowych, którymi rozporządzała jak właściciel, a które sprzedała następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego, który wywiózł je poza terytorium kraju, a nadto

- art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do żądania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, jako że w momencie wywozu samochodów Spółka nie posiadała już prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a nadto nie dokonywała transportu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ponieważ ten został zlecony przez nabywcę samochodów wybranemu przewoźnikowi. Tymczasem zdaniem pełnomocnika strony istotne jest to, że samochody opuściły terytorium Polski i zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego oraz to, że pomiędzy sprzedażą tych samochodów i ich wywozem istnieje związek pozwalający potraktować te czynności jako całość. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w adresowanej do strony decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...], gdzie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wskazano, iż podatnik, tj. Spółka "A" dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej z użyciem środka transportu nabywcy samochodów osobowych lub przewoźnika albo spedytora działającego na zlecenie nabywcy jest podmiotem, który dostarczył samochody osobowe i jednocześnie jest uprawniony do żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, pod warunkiem, że nastąpi przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego udokumentowane w sposób wskazany w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Opierając się na wykładni językowej oraz interpretując przepisy art. 107 przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego, tj. jednokrotności opodatkowania organ ten stwierdził, iż o zwrot podatku akcyzowego może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy, nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił bądź dostawca bądź nabywca (tak: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 791/10 i sygn. akt I SA/Gd 792/10).

Podobny pogląd, zdaniem pełnomocnika strony, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 333/07, który choć zapadł na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym nadal zachował swoją aktualność. Dlatego za prawidłowe w ocenie pełnomocnika uznać należało twierdzenie, iż z punktu widzenia prawa do otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od przedmiotowych samochodów osobowych bez znaczenia jest to na czyje zlecenie i czyim środkiem transportu Spółka "A" dokonała przemieszczenia tych pojazdów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotne jest bowiem to, że pojazdy te faktycznie zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Odmienna interpretacja omawianych przepisów naruszałaby podstawowe zasady dotyczące podatku akcyzowego, tj. zasadę jednokrotności opodatkowania oraz zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie ich konsumpcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, iż każda sprawa podatkowa jest odrębnym i niezależnym postępowaniem. Dlatego też inne rozstrzygnięcia chociażby zapadły w podobnych pod względem stanu faktycznego sprawach nie mogą mieć wpływu na toczące się obecnie wobec strony postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga Spółki "A" nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego, brak w niej zarzutów proceduralnych co do podstaw faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji, a treść skargi, jak również uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazują na bezsporny charakter następujących ustaleń:

- skarżąca nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi wymienionymi we wniosku o zwrot akcyzy, od samochodów tych została uiszczona akcyza na terytorium kraju, samochody te zostały sprzedane nabywcy z innego kraju członkowskiego i przemieszczone na terytorium innego kraju jako niezarejestrowane wcześniej w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochody te zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tych samochodów.

Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 i art. 107 ust. 1 oraz ust. 3 – 5 ustawy o podatku akcyzowym, brak przy tym sprecyzowania czy chodzi o zarzut błędnej wykładni tych przepisów i którego z nich, czy ich niewłaściwego zastosowania; uzasadnienie skargi skłania jednak Sąd do przyjęcia w pierwszej kolejności zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika z niej bowiem, że skarżąca w inny sposób niż orzekające w sprawie organy rozumie treść zawartej w nim normy.

Trzeba zatem zacząć od wykładni art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji, który wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca:

Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246).

Jest w tej sprawie bezsporne, że warunki dotyczące samochodu i wniosku zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. Rozstrzygając tą kwestię trzeba zwrócić uwagę na to, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który spełnia obydwa te warunki. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. W pierwszym z tych przypadków mielibyśmy bowiem do czynienia z nabyciem krajowym, a w drugim z podmiotem, który nie poniósł ekonomicznego obciążenia akcyzą.

Należy też zwrócić uwagę na zmianę sposobu uregulowania tej kwestii w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do poprzednio obowiązującego art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257). Kierunek zmian legislacyjnych może być pomocny przy dokonywaniu wykładni przepisów aktualnych. Przepis art. 77 ust. 3 ustawy z 2004 r. był sformułowany w następujący sposób : Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Tak więc przepis poprzednio obowiązujący mówił o podmiocie, który dostarczył wyrób akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego, a przepis obecnie obowiązujący mówi o podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis poprzedni nie wiązał tak wprost faktu nabycia prawa dysponowania towarem jak właściciel z przemieszczeniem towaru, jak to ma miejsce w nowym przepisie i to w ten sposób, że łączy te dwa elementy spójnikiem "i".

Ponadto, użycie zwrotu dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej musi być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, a więc dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Kierunek tych zmian wskazuje, zdaniem Sądu, na to, że wolą ustawodawcy było by podmiot, który występuje o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej spełniał łącznie dwa warunki - nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium innego kraju członkowskiego.

Nie ma bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, na który powołuje się strona skarżąca i to z prostej przyczyny, został on wydany na gruncie poprzedniego stanu prawnego i nie można powiedzieć, by był on identyczny z aktualnie obowiązującym.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 791/10 i I SA/Gd 792/10, na które powołała się strona skarżąca z następujących względów.

Wychodząc z konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy należy przyjąć do wiadomości, że to ustawodawca stanowi prawo, podlegające następnie wykładni zarówno przez stosujące je organy władzy wykonawczej, jak i sąd dokonujący kontroli aktów administracyjnych. Wykładnia ta musi zatem zmierzać do zrozumienia normy zawartej przez ustawodawcę w konkretnym przepisie, który zbudowany jest z użytych w nim słów i zwrotów. Taka kolejność dokonywania wykładni przepisów prawa służy zachowaniu pewności prawa i, co za tym idzie, pewności obrotu.

Wykładnia ta jako pierwsza w kolejności do zastosowania nie musi być ostatnią, ale w sytuacji gdy jej wynik jest jasny i jednoznaczny odstąpienie od wynikających z niej wniosków musi być uznane za wykładnię contra legem.

Wykładnia językowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że zwrot akcyzy, o jakim w nim mowa, może być dokonany na rzecz podmiotu, który spełnia dwa warunki: nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. We wspomnianych tu wyrokach dokonano wykładni, w wyniku której prawo zwrotu akcyzy przyznano podmiotowi, który spełnia tylko jeden z tych warunków i niewątpliwe nie spełnia drugiego. Nie ma podstaw do tworzenia kategorii dokonywania dostawy w sposób pośredni. Co więcej, na przeszkodzie dokonywania takiej wykładni stoi ta część art. 107 ust. 1 u.p.a., w której zawarto zastrzeżenie: lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowana. Wynika z niej, że w przypadku, gdy podmiot, który nabył prawo rozporządzania towarem jak właściciel nie dokonuje dostawy "osobiście", a za pośrednictwem innego podmiotu, to nadal dostawa ta ma być realizowana w jego imieniu. Jeśli ten warunek ma być spełniony, to podmiot ten musi zachować prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby być tym, który zleca dostawę, czyli w którego imieniu dostawa jest realizowana.

Tak więc wykładnia, na którą powołała się strona skarżąca jest wykładnią contra legem.

Jak to już nadmieniono wykładnia językowa nie musi kończyć procesu wykładni przepisu prawa, ale żeby tak było należy uznać, że nie dostarczyła ona wniosków jasnych i jednoznacznych. Idąc tym tropem we wspomnianych wyrokach powołano się na wykładnię celowościową, prounijną. Tymczasem wykładnia prounijna przepisu krajowego polega na tym, że istnieje przepis prawa unijnego, który jest punktem odniesienia i wzorem przy wykładni przepisu prawa krajowego. W wyrokach tych takiego przepisu nie wskazano, i trudno będzie wskazać, ponieważ samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, nie ma do niego zastosowania tak zwana dyrektywa horyzontalna (ani ta poprzednia dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, ani ta, która weszła w życie 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego), ani żadna z tak zwanych dyrektyw strukturalnych, bo te odnoszą się do konkretnych wyrobów akcyzowych, na pewno nie do samochodów osobowych. W wyrokach tych pisze się jednocześnie o konieczności dokonywania takiej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy, by zrealizowana została zasada opodatkowania samochodu w kraju konsumpcji, a jej ciężar poniósł ostateczny konsument towaru, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Temu właśnie służy wykładnia przyjęta przez orzekające w sprawie organy, by podmiotowi który nabył w Polsce samochód i dokonał jego przemieszczenia do innego kraju członkowskiego zwrócić uiszczoną w Polsce w cenie samochodu akcyzę, opodatkowanie w kraju konsumpcji jest uzależnione od prawa krajowego innego państwa członkowskiego.

W końcu wprowadzając w wymienionych wyrokach kategorię dostawy dokonywanej pośrednio, dla której nie ma dostatecznych podstaw normatywnych, należało rozważyć co w sytuacji, gdy o zwrot akcyzy wystąpią równocześnie dwa podmioty, ten który dokonał dostawy bezpośredniej i ten, który dokonał dostawy pośredniej. Czy wtedy należy dwukrotnie dokonać zwrotu akcyzy raz zapłaconej na pierwszym etapie obrotu ?

Zasadniczy punkt sporu w niniejszej sprawie nie dotyczy kwestii, czy zachodzą warunki do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bo organy podatkowe tego nie negują, ale na czyją rzecz ten zwrot może być dokonany.

Z powyższych względów Sąd nie przyjął wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zaprezentowanej w wyrokach powołanych w skardze.

Sąd nie podzielił również zarzutu o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych wskutek wydania decyzji z innym rozstrzygnięciem, niż w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. a powołanej przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zasada zaufania nie gwarantuje stronie powielania rozstrzygnięć podjętych przez inny organ w takiej samej sprawie w sytuacji, gdy orzekający obecnie organ uzna to rozstrzygnięcie za niezgodne z prawem. Zasada z art. 121 Ordynacji podatkowej nie wyklucza zasady z art. 120, czyli zasady praworządności, wymagającej by organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).