Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 791/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 27 § 1 pkt 3 , art. 29  § 1,  art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 par 2 i par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1076/16 w sprawie ze skargi Ł. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 1076/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ł. F. (zwanego dalej: "stroną" lub "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (organ egzekucyjny) prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 21 marca 2012 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego strony, prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym.

3. Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że tytuł wykonawczy - będący podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego - nie zawiera wszystkich elementów ustawowych określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Zarzucono również, że wierzyciel:

- nieprawidłowo określił kwotę egzekwowanego zobowiązania,

- złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a.

Błędne określenie w przedmiotowym tytule wykonawczym kwoty dochodzonej należności związane jest, zdaniem strony, z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Natomiast fałszywe oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule strona oceniła jako niedopuszczalne. Konsekwencją powinno być umorzenie postępowania egzekucyjnego.

4. Organ egzekucyjny uznał za zasadny zarzut nieuwzględnienia przerw

w naliczaniu odsetek, co skutkowało ich błędnym określeniem w tytule wykonawczym. Wobec powyższego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o określeniu przerw w naliczaniu odsetek w okresach: od dnia 27 stycznia 2011 r. do dnia 25 lipca 2011 r., w dniu 25 sierpnia 2011 r. oraz od dnia 26 października 2011 r. do dnia 9 stycznia 2012 r.

5. W wyniku zażalenia wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem nadzoru" lub "organem II instancji") postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że choć samo postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., w kwestii dotyczącej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia nieuprawnionego zawyżenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym, było prawidłowe, to jednak z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia, postanowienie to należało wyeliminować z obrotu prawnego, sprawę zaś przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. W szczególności zastrzeżenia organu nadzoru wzbudził brak wskazania podstawy prawnej określenia przerw w naliczaniu odsetek w niniejszej sprawie.

6. Postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. organ egzekucyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania

w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o określeniu przerw

w naliczaniu odsetek we wskazanych powyżej okresach. W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wyjaśnił, że umieszczenie w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek było skutkiem braku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Eliminując powyższą nieprawidłowość dokonano szczegółowego określenia i opisu przerw w naliczaniu odsetek, wskazując również ich podstawę prawną. Organ egzekucyjny - wbrew żądaniu strony - uznał jednak, że błędne określenie kwoty odsetek w tytule wykonawczym nie stanowi wady powodującej umorzenie całego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie jego części w zakresie dotyczącym zawyżonej kwoty odsetek. Odnosząc się natomiast do zarzutu opartego na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazującego, że wierzyciel złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, organ egzekucyjny stwierdził, że otrzymana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie zawierała informacji o przesłankach, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), tj. o wystąpieniu przerw w naliczaniu odsetek, czy też, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

7. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając błędne uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności.

8. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, organ nadzoru postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Wyjaśniono na wstępie, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ nadzoru, za dopuszczalną i prawidłową pod względem prawnym uznał możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez konieczności jego umarzania w całości, w sytuacji, gdy stwierdzono, że kwota odsetek w tytule wykonawczym, stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego, została określona niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Stąd też organ II instancji stwierdził, że przepis art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a.") ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższych postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 6 i art. 107 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 6 K.p.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a., art. 6 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego stwierdzenie organu nadzoru zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy nie wskazanie przez wierzyciela przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest oceną dokonaną z pominięciem brzmienia obowiązujących norm prawnych art. 27 § 1 u.p.e.a., który określa ustawowo konieczne elementy tytułu wykonawczego. Skarżący wyraził pogląd, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności obowiązków określonych tytułem wykonawczym jest ustawowo koniecznym elementem tytułu wykonawczego. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, że w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela i przekazanym organowi egzekucyjnemu do egzekucji, wielkość należności pieniężnej została określona w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących norm prawnych. Zdaniem skarżącego, określenie wielkości należności pieniężnej w kwocie wyższej skutkuje uznaniem złożonego przez wierzyciela oświadczenia o wymagalności na dzień wystawienia tytułu wykonawczego egzekwowanego obowiązku za nieprawdziwe. Wystawiony przez wierzyciela i przekazany organowi egzekucyjnemu do realizacji tytuł wykonawczy nie zawiera bowiem prawidłowych ustawowo wymagalnych elementów określonych zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. W opinii skarżącego, art. 59 u.p.e.a. nie zawiera regulacji pozwalających na częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyspozycja art. 59 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stwierdza, że postępowanie egzekucyjne umarza się. Ustawodawca działając racjonalnie w treści tej normy prawnej, świadomie nie umieszcza określenia "w całości" albo "w części". Z tego względu, według strony, umorzenie w części postępowania egzekucyjnego jest działaniem organów bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko i uznając zarzuty skargi za niezasadne.

10. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1076/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA nie podzielił stanowiska skarżącego, iż organ miał obowiązek w całości umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., czym naruszono art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niesporne jest w niniejszej sprawie, że wierzyciel błędnie określił w tytule wykonawczym wysokość odsetek. Nie uwzględnił bowiem przerw w ich naliczaniu. Błąd ten jednak został skorygowany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 października 2015 r., który umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

Zdaniem WSA niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że wyżej wspomniany błąd był równoznaczny z wystawieniem tytułu wykonawczego niezgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawierał wymagane ustawą elementy: określenie wysokości należności podatkowych, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Wierzyciel nie ujął w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, jednak przerwy takie nie muszą wystąpić. Natomiast, jeżeli skarżący stał na stanowisku, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów formalnych, mógł wnieść w ustawowym terminie zarzut przeciwegzekucyjny dotyczący niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w oparciu o treść art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (zgodnie z numeracją obowiązującą w omawianym okresie). Z uprawnienia tego skarżący nie skorzystał.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ egzekucyjny, orzekł o określeniu przerw w naliczaniu odsetek, w części zaś dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, umorzył postępowanie. Wyeliminowano tym samym wszystkie występujące w sprawie nieprawidłowości. WSA nie zgodził się ze skarżącym, że owe stwierdzone i usunięte nieprawidłowości, z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nakazywały umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, a nie jedynie w części w zakresie dotyczącym kwoty zawyżonych odsetek. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy K.p.a., a więc także art. 105 i art. 126 K.p.a. przewidujące możliwość wydania postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można podzielić argumentacji skarżącego, że istniały podstawy do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego,

a mianowicie: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Po pierwsze - przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Drugi rodzaj przesłanek - przedmiotowe - odnosi się do przedmiotu i podstaw egzekucji i dotyczy np. sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. W omawianej sprawie żadna z wymienionych przesłanek jednak nie wystąpiła.

11. Powyższy wyrok skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 6 i art. 19 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik, poprzez:

- nie wskazanie podstawy prawnej uznania za legalne działania organu egzekucyjnego w zakresie korygowania treści tytułu wykonawczego i prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej poprzez prawidłowe określenie kwoty odsetek;

- błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym nastąpiło częściowo błędne określenie wielkości egzekwowanego obowiązku - należności pieniężnej, a nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania pieniężnego w kwocie niewymagalnej w dniu wystawienia tytułu i wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

- uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia w naliczaniu odsetek, przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwość kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności;

- uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jako konieczny element tytułu wykonawczego, jest nieprawdziwe;

- uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa art. 6 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a. nie zawiera wszystkich elementów ustawowych tytułu wykonawczego;

- uznanie, że tytułu wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności, jest zgodne z art. 2 i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP;

- uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, naruszenie właściwości rzeczowej przez organy egzekucyjny, przy bezwzględnym obowiązku przestrzeganiu z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej przez organy, wynikającej z art. 19 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. zmieniają treść tytułu wykonawczego wystawianego przez wierzyciela oraz uznaniu, że zmiana treści tytułu wykonawczego w zakresie wielkości kwoty należności pieniężnej podlegającej egzekucji, nie jest naruszeniem jednoznacznego ograniczenia organu egzekucyjnego wynikającego z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zakresie badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym;

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

12. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...), jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Pojęcie "egzekwowany obowiązek" - określenie zbliżone do tego, którego użyto w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyby mieć na uwadze tylko treść tego przepisu - należałoby odnieść do obowiązku zawartego w decyzji podatkowej, a więc niewątpliwie obowiązku zasadniczego, podlegającego egzekucji należności pieniężnych (np. zaległości podatkowej). Określenie "egzekwowany obowiązek" ma więc znamię odnoszące się tylko do tego, który został wskazany w decyzji (tu: zobowiązanie podatkowe), albo gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa. Zauważyć jednak należy, że przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie wiąże pojęcie egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji. Ustawa bowiem używa też szerszego pojęcia "obowiązek podlegający egzekucji" (art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ustawodawca na gruncie art. 59 § 1 u.p.e.a. nie używa natomiast określenia "odsetki". Mowa jest natomiast o tym, że obowiązek może też wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. Odsetki choć są niewątpliwie należnością wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, tylko wówczas podpadałyby pod to określenie, gdyby chodziło o odsetki, o których mowa w art. 53a O.p. Ustawa – Ordynacja podatkowa w art. 53, art. 53a, art. 54, art. 55, art.62, art. 66, art. 67a i art. 76a wskazuje te przepisy, które odnoszą się do odsetek oraz reguluje kiedy i kto je nalicza. Oczywiście nie ma wśród nich organu egzekucyjnego, bo z istoty rzeczy ustawa – Ordynacja podatkowa się do nich nie odnosi.

Należy więc ponownie podkreślić, że treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosiłaby się także do odsetek, o ile ich wysokość wynikałaby z decyzji podatkowej, np. wydanej na podstawie art. 53a O.p. (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a. pkt 2.6., Lex/el.). Z drugiej zaś strony z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Warto zwrócić uwagę na określenie "także", które doprecyzowuje treść tytułu wykonawczego w zakresie wskazania egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Tytuł wykonawczy musi więc nie tylko – jak wynika z art. 27 § 1 pkt 3 in principio u.p.e.a.- wskazywać treść obowiązku podlegającego egzekucji, np. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., czy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wysokość tych zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowej), ale również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Skoro przepis ten stanowi, że tytuł wykonawczy powinien także określać rodzaj i stawki tych odsetek, to niewątpliwie powinien też określać i przerwy w naliczaniu tych odsetek. Odmienna wykładnia byłaby nie do przyjęcia. Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek".

Powyższe oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. W konsekwencji powyższe określenie należy rozumieć odmiennie, niż pojęcie "egzekwowany obowiązek", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W przepisie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - jak podkreślono powyżej - jest także mowa o obowiązku wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa. Odsetki - jak wskazano - są należnościami wynikającymi z przepisu prawa (§ 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz.U. z 2004 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Wobec powyższego już tylko z powyższych różnic terminologicznych wynika, że użyte w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie "egzekwowany obowiązek", nieobejmujące odsetek za zwłokę egzekwowanych łącznie z należnością główną, nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy okresy naliczenia odsetek za zwłokę były nieprawidłowo wskazane w tytule wykonawczym.

Odwołując się do orzecznictwa warto zwrócić uwagę na wyrok z dnia 17 września 2012 r., o sygn. akt II FSK 2267/10 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna". Pogląd ten jest zgodny z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

Powyższe oznacza, że sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę nieokreślonego w tytule wykonawczym, a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., o sygn. akt SK 2/10, uzasadniał i upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania w tej części.

13. Wprawdzie przepis art. 59 § 1 – § 5 u.p.e.a. nie stanowi o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Jednakże z mocy art. 18 u.p.e.a., nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio przepisy K.p.a., jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Wśród znajdujących odpowiednie zastosowanie jest przepis art. 126 K.p.a. dotyczący postanowień, a w tym i art. 105 K.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (czyli znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), z mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.), został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on zatem zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięć wydanych w rozpoznawanej sprawie. O możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 7 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2038/15 i z dnia 1 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 410/16 i pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela.

14. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy w niniejszej sprawie nie naruszyły właściwości rzeczowej i miejscowej, o której mowa w art. 19 u.p.e.a. (a nie jak błędnie podał autor skargi kasacyjnej K.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a. dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego skutków powodujących uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, albowiem po pierwsze - umorzenie dotyczy tylko części postępowania,

a art. 59 § 1 – § 5 u.p.e.a. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego w ogóle, po drugie - umorzenie następuje tu na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., których to przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje.

15. Reasumując powyższe wywody niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 § 1 u.p.e.a., albowiem organ egzekucyjny nie badał zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Określenie prawidłowych okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę jest obowiązkiem organu egzekucyjnego, wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a to oznacza, że organ ten nie narusza przez to art. 29 § 1 u.p.e.a.

16. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem działając w granicach sprawy, odniósł się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał sądowej kontroli zaskarżonych postanowień w prawidłowy sposób. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to mimo oczekiwań strony, nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., ale w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., zasadnie oddalił skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Chybione są zatem pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym odnoszące się także do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 6 i art. 9 K.p.a., czy art. 2 i art. 64 § 2 i 3 Konstytucji RP. Umarzając postępowanie egzekucyjne w zakwestionowanej części zrealizowano konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności obywateli. Organ egzekucyjny działał zgodnie z przepisami ustaw, których legalności nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny.

17. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 204 § 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).