Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3627/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. G.J. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona) złożyła do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r., w którym wykazano: przychód ze stosunku pracy w kwocie 426.353,90 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.223,75 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 425.130,15 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 108.840,00 zł, przychód z innych źródeł w kwocie 5.265,27 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 5.265,27 zł oraz zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 948,00 zł. Od dochodów odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 16.444,13 zł. Podstawę obliczenia podatku wykazano w kwocie 413.951,00 zł. Od podatku obliczonego w kwocie 119.934,38 zł odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.527,01 zł, wykazując podatek należny w kwocie 111.407,00 zł oraz do zapłaty kwotę 1.619,00 zł.

W dniu 14 marca 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 83.136,00 zł. Skarżąca złożyła jednocześnie korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r., w której wykazano: przychód ze stosunku pracy w kwocie 161.493,94 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.223,75 zł, dochód z tego tytułu w kwocie 160.270,19 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 108.840,00 zł, przychód z innych źródeł w kwocie 5.265,27 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 5.265,27 zł oraz zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 948,00 zł. Od dochodów odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 16.444,13 zł. Podstawę obliczenia podatku wykazano w kwocie 149.091,00 zł. Od podatku obliczonego w kwocie 35.179,29 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8.527,01 zł, wykazując podatek należny w kwocie 26.652,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 83.136,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 14 listopada 2014 r. przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO) w N. (dalej: N.) i w związku z tym otrzymała następujące świadczenia:

– odprawę ustawową w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia miesięcznego liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, w kwocie brutto 26.250,00 zł (podatek 8.400,00 zł);

– dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości 70% z 24-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, w wysokości brutto 172.466,95 zł (podatek 55.189,00 zł);

– równowartość odprawy emerytalnej w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, w kwocie brutto 61.595,34 zł, (podatek 19.711,00 zł);

– odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej w wysokości 300% miesięcznego wynagrodzenia, tj. w kwocie brutto 30.797,67 zł, (podatek 9.855,00 zł).

W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 83.136,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że nie jest możliwe skuteczne wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty przed upływem ustawowego terminu do złożenia zeznania rocznego.

W następstwie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu NUS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 111.407,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że zarząd N. w dniu 27 sierpnia 2014 r. przyjął program optymalizacji zatrudnienia w latach 2014-2016, skutkujący zmniejszeniem zatrudnienia i rozwiązywaniem umów o pracę z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W celu złagodzenia skutków z tego wynikających, w dniu 19 września 2014 r. między N. a organizacjami związkowymi zawarte zostało Porozumienie w sprawie PDO oraz Programu Wsparcia Pracowników w N. Skorzystanie z programu dobrowolnych odejść uzależnione było od zgodnej woli pracownika i pracodawcy. Pracownik, który chciał skorzystać z tego programu, był obowiązany złożyć do pracodawcy pisemny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika. W dniu 14 listopada 2014 r. między N. a Skarżącą zawarte zostało porozumienie w związku z objęciem Strony PDO. Porozumienie stanowiło, że stosunek pracy zostanie rozwiązany z dniem 31 października 2015 r. na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, stosownie do ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracodawca zobowiązał się do wypłaty pracownikowi w dniu rozwiązania stosunku pracy następujących świadczeń:

1) odprawy pieniężnej w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 Porozumienia oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 z późn. zm.);

2) dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości:

– 70 % z 24-krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy zgodnie z § 5 pkt 2 lit. a) tiret drugi porozumienia;

– równowartość odprawy emerytalnej w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia - zgodnie z § 5 pkt 2 lit. b) porozumienia na zasadach obowiązujących w uchwale nr 62/2010 Zarządu N. z dnia 25.11.2010 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników N.;

3) odszkodowania z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej w wysokości 300% miesięcznego wynagrodzenia zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 4 porozumienia na zasadach obowiązujących w uchwale nr [...] Zarządu N. z dnia 25.11.2010 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników N.

N. w dniu rozwiązania stosunku pracy dokonał wypłaty na rzecz Skarżącej ww. świadczeń, od których jako płatnik naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie odpowiednio: 8.400,00 zł, 55.189,00 zł, 19.711,00 zł i 9.855,00 zł.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2015 r. złożone w dniu 15 marca 2016 r., w którym w przychodzie nie uwzględniono kwoty 264.859.96 zł (brutto), wynikającej ze stosunku pracy, zostało sporządzone nieprawidłowo. Zdaniem NUS świadczenie które otrzymała Strona, nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, bowiem nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Organ podatkowy podkreślił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, co wyklucza warunek bezprawności.

W dniu 4 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedmiotowe świadczenie nie stanowi odszkodowania w rozumieniu wskazanego przepisu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) wydał decyzję z dnia [...] września 2016 r., w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia DIS przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że wypłacone Stronie przez pracodawcę w październiku 2015 r. świadczenia pieniężne, unormowane w porozumieniu z dnia 19 września 2014 r., spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawu z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), dalej Kp, do których zalicza się Porozumienie z dnia 19 września 2014 r. w sprawie PDO oraz Programu Wsparcia Pracowników w N.

W ocenie organu odwoławczego nie można było uznać, że otrzymane przez Skarżącą dodatkowe świadczenia pieniężne stanowią odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie, jest świadczeniem mającym na celu naprawienie szkody (krzywdy), czyli straty, jakiej doznaje osoba poszkodowana w dobrach chronionych przez prawo. Chodzi tu o uszczerbek majątkowy, jak również niemajątkowy. Zazwyczaj pojęcie odszkodowania wiąże się jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcie zadośćuczynienia z uszczerbkiem niematerialnym. Dodatkowe świadczenie pieniężne nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Wypłacone Stronie świadczenie nie nosi również znamion odszkodowania lub zadośćuczynienia za utracone korzyści w rozumieniu prawa podatkowego. Zakładając bowiem, że podatnik utraci korzyści w postaci przyszłych wynagrodzeń, które to wynagrodzenia byłyby niewątpliwie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wówczas zwolnienie od podatku świadczenia za utracone korzyści postawiłoby taką osobę w korzystniejszej sytuacji niż podatnika, który korzyści osiągnąłby i od którego wynagrodzeń pracodawca podatek by potrącił. A to z kolei, jak zauważył DIS, nie było zamiarem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Strona w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do programu dobrowolnych odejść oraz programu wsparcia pracowników w N., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika, na zasadach określonych w Porozumieniu oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Porozumienia w sprawie PDO Pracowniczych oraz Programu Wsparcia Pracowników w N. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 3 ww. porozumienia skorzystanie z programu dobrowolnych odejść jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli pracownika i pracodawcy. DIS zwrócił uwagę, że Skarżąca przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone szczegółowo w ww. porozumieniu świadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy, choć z przyczyn niedotyczących pracowników, nastąpiło jednak zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Podatniczka podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do programu dobrowolnych odejść, korzystając z przewidzianych w nim świadczeń majątkowych, w tym prawa do otrzymania dodatkowego świadczenia pieniężnego. Zdaniem DIS, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane świadczenia pieniężne stanowią odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

DIS wskazał, że katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest katalogiem zamkniętym. Wskazuje on bowiem, że przychodami ze stosunku pracy są wypłaty pieniężne oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przedmiotowe świadczenia pieniężne były bez wątpienia związane ze stosunkiem pracy łączącym N. oraz Skarżącą, ponieważ nie zostałyby przyznane, gdyby ww. strony nie zawarły uprzednio umowy o pracę. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż sporne świadczenia pieniężne, jak to zostało wcześniej uzasadnione, nie posiadają charakteru zarówno odszkodowania, jak i zadośćuczynienia.

Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanych przez Stronę wyroków Sądu Najwyższego wskazał, że dotyczą konkretnych spraw, osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią więc materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w błędnym uznaniu, że świadczenia uzyskane przez Skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników w N. nie stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne określenie wobec Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Charakter prawny umów, zawieranych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako PDO) oraz wypłacanych na ich podstawach odszkodowań był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mimo iż orzeczenia te dotyczyły PDO, dotyczących pracowników P., uwagi w nich zawarte są adekwatne i analogiczne do stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej.

Na ten temat wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który ocenił, a następnie podzielił stanowisko WSA w Warszawie co do braku możliwości zastosowania do nich zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach PDO.

Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze poniżej przedstawione uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych (aczkolwiek dotyczących wskazanego na wstępie pracodawcy P.) akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w W.: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15).

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16).

Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w PDO. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany.

Sąd nie znalazł też żadnych podstaw do wyeliminowania z urzędu decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.