Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2176/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 279/10 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy tok postępowania.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2176/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

2. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 20 lutego 2004 r. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o koszty usług transportowych, dotyczące tzw. premii transportowych oraz o koszty cesji wierzytelności.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 5 czerwca 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

4. W skardze do sądu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 210 § 4 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1384/06, przyznał skarżącej rację, że w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdza naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości, wystarczającą podstawą decyzji kasacyjnej jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji może się zatem ograniczyć jedynie do analizy unormowań dotyczących właściwości. W świetle powyższego za trafne uznano twierdzenie spółki o naruszeniu art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wskazane uchybienie nie dawało jednak podstaw do uwzględnienia skargi.

6. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 794/07, podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. NSA wskazał, że na aprobatę zasługują motywy, jakie legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, w tym okoliczność, że powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oba przepisy art. 233 § 2 lit. b i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią upoważnienie do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym oraz, że odniesienie się w decyzji do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było konsekwencją zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

7. Decyzją z 30 czerwca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W decyzji stwierdzono, że w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2002 rok, zaniżono podatek na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę na którą składają się koszty usług transportowych, które nie stanowiły wynagrodzenia świadczących te usługi kontrahentów na rzecz Spółki, umieszczenia logo spółki na kuponach emitowanych przez "S." Spółka z o.o. z/s w W. oraz cesji wierzytelności.

8. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygniecie spółka zarzuciła:

a) nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302),

- art. 15 § 1, art. 18 b i art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem, po dniu 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna nie był organem właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.;

b) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie okoliczności, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia.

Podniesiono, że organ pierwszej instancji nie był właściwy do wydania decyzji z 4 września 2006 r., którą dokonano na majątku spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego też należy uznać, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 4 ww. ustawy, przez :

- błędne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- niewyjaśnienie, czy wydatki poniesione przez spółkę w 2002r. na wypłatę premii transportowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów,

- błędne ustalenie, że wydatki na reklamę spółki prowadzoną poprzez bony "S.", nie zostały przez spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności;

d) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, gdyż wydatki poniesione przez Spółkę w 2002 r. na wypłatę premii transportowych zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów oraz w zakresie wydatków na reklamę spółki poprzez kupony "S.", ponieważ wydatki z tego tytułu zostały poniesione przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do twierdzenia, że po dniu 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nie był organem właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Tymczasem kwestia ta była już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi jaki i Naczelny Sąd Administracyjny. WSA nie tylko podzielił pogląd, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. nie był właściwy do wydania decyzji ale również podzielił stanowisko, że organem właściwym do rozpoznania sprawy jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. Skarga kasacyjna spółki od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 794/07.

11. Za chybiony Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. był właściwy do wydania decyzji z 4 września 2006 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednak w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 czerwca 2006 r. (t.j. z dniem 6 lipca 2006 r.) do dnia 8 lutego 2009 r. (doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. prawomocnego orzeczenia WSA z 8 listopada 2006 r.). W chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

12. Sąd podkreślił, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wydatki związane z wypłatą tzw. premii transportowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów spółki w 2002 r. Z zeznań świadków wynikało jednoznacznie, że pieniądze wypłacane z tytułu premii transportowej nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Kwoty te były zwracane i przeznaczone na wypłaty dla właścicieli aptek co odbywało się za zgodą i wiedzą kierownictwa spółki. Wydatki na tzw. premie transportowe nie stanowiły kosztów związanych ze świadczeniem usług transportowych i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

13. Sąd uznał także, że zachodziły podstawy do przyjęcia, że wydatki na druk logo spółki i rozpowszechnianie kuponów nie stanowiły kosztów reklamy (i to prowadzonej publicznie) i w związku z tym nie mogłyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarga kasacyjna.

14. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1) i 3) Ordynacji podatkowej, a także w związku z przepisami dotyczącymi właściwości organów podatkowych, tj: art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, zwanej dalej "UoWKS"); a także art. 18b, art. 15 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na dokonaniu przez WSA w Łodzi wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do nie stwierdzenia przez WSA w Łodzi nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2010 r.

Pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1) i pkt 3) Ordynacji podatkowej (niewłaściwość organu podatkowego pierwszej instancji oraz rażące naruszenie prawa przez organ odwoławczy), WSA w Łodzi błędnie uznał, że sformułowany przez Spółkę w skardze zarzut nieważności był już przedmiotem oceny prawnej i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku WSA w Łodzi z 8 listopada 2006 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2007 r.

W konsekwencji WSA w Łodzi pominął okoliczność, że po dniu 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nie był organem właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Od tej daty do dnia upływu terminu przedawnienia, organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w pierwszej instancji w sprawie tego zobowiązania był jedynie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. Pomimo to, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L., wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. z rażącym naruszeniem art. 31 ust. 3 UoWKS, art. 18b, art. 15 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rażąco naruszała prawo, gdyż utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, WSA w Łodzi powinien był stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez WSA w Łodzi skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. - pomimo że Dyrektor Izby skarbowej błędnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w sytuacji, gdy powinien był uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na niewłaściwość organu podatkowego I instancji i jednoczesne przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Skoro po dniu 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nie był organem właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., to Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nie był również właściwy do wydania decyzji z 4 września 2006 r., na podstawie której organ podatkowy dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej z tego tytułu. W rezultacie należy uznać, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu.

Powyższe naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej), WSA w Łodzi powinien był ją uchylić.

Jednocześnie zważywszy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, w sprawie zachodziła przesłanka dla stwierdzenia jej nieważności przez WSA w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2010 r., pomimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na:

a) błędnym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, związanych z dowolną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego, podporządkowaną z góry założonemu celowi, jakim było nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wypłatą premii transportowych oraz reklamą publiczną na bonach S.;

b) nie wyjaśnieniu, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2002r. na wypłatę premii transportowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów;

c) błędnym ustaleniu, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności.

Powyższe naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, WSA w Łodzi powinien był ją uchylić.

Jednocześnie zważywszy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, w sprawie zachodziła przesłanka dla stwierdzenia jej nieważności przez WSA w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, iż zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 nie uległo przedawnieniu. Twierdzenia WSA w Łodzi nie znajdują podstaw w okolicznościach sprawy i wynikają z mylnej interpretacji treści wyroków WSA w Łodzi z 8 listopada 2006r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2007 r.

Skoro po dniu 1 stycznia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nie był organem właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., to Naczelnik Urzędu Skarbowego L. nie był również właściwy do wydania decyzji z dnia 4 września 2006 r., na podstawie której organ podatkowy dokonał na majątku Spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej z tego tytułu. W rezultacie należy uznać, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu.

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie:

• w zakresie premii transportowych, ponieważ wydatki poniesione przez Spółkę w 2002r. na wypłatę premii transportowych zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, a ich poniesienie miało bezpośredni związek z przychodami Spółki. WSA w Łodzi powinien uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów, skoro na potrzebę i celowość ponoszenia wydatków na wypłatę premii transportowych powoływała się Spółka, wskazując jednocześnie efekty tych wydatków w postaci wzrostu przychodów;

• w zakresie wydatków na reklamę półki na kuponach S., ponieważ wydatki z tego tytułu zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. w związku z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 3 UoWKS) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego.

17. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest że wydanie zaskarżonego orzeczenia poprzedzone było postępowaniem, w którym zapadły wyroki:

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1384/06, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.,

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 794/07, oddalający skargę kasacyjną spółki od w.w. wyroku.

W powołanym orzeczeniu WSA w Łodzi przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. właściwym w sprawie jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L., gdyż zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ponadto, w decyzji z 5 czerwca 2006 r., a zatem już po 1 stycznia 2005 r., od którego to dnia właściwym dla tzw. dużych podmiotów, stał się Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L., Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazał, że postępowanie kontrolne wszczął i prowadził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. On jest zatem właściwy w sprawie przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określonym niniejszą decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę spółki uznał tym samym, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest prawidłowe. Należy zauważyć, że Sąd przyznał rację spółce w zakresie wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie kwestionował natomiast stanowiska organu w zakresie wskazania organu właściwego do rozpoznania sprawy. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, w sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 794/07, oddalił skargę kasacyjną spółki. W skardze kasacyjnej spółka nie wskazywała na wadliwe określenie organu właściwego do rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany treścią zarzutów, nie odniósł się zatem do podnoszonej obecnie kwestii.

W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Gruszczyński, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Warszawa 2009, komentarz do art. 153, str. 402).

Związanie organu i sądu, mające oparcie w stanowiącym podstawę orzekania w sprawie art. 153 p.p.s.a. polega na tym, iż ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Stwierdzenie niezastosowania się organów do wskazań, zawartych w uzasadnieniu orzeczenia sądowego w zakresie dalszego postępowania, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania kontroli, czy organy administracji prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyrokach, oraz uwzględniły ewentualne wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednich wyrokach. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez objęcie ich zaskarżeniem orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, chyba że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 p.p.s.a. w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli działalności organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a poprzez błędne określenie zakresu związania oceną prawną WSA w Łodzi. Wskazał, że w powołanych wyrokach WSA w Łodzi z 8 listopada 2006 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2007 r. trudno dopatrzeć się oceny prawnej oraz wskazania, co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Stwierdził, że ewentualnie za ocenę tą można uznać jedynie, iż:

- uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w oparciu o dwie podstawy prawne tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów o właściwości oraz art. 233 § 2 tej ustawy z uwagi na nie przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub znacznej części było naruszeniem przepisów postępowania,

- powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej o braku wyrażenia oceny prawnej w powołanych orzeczeniach. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozstrzygając sprawę wyrokiem z 8 listopada 2006 r. kontrolował legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 czerwca 2006 r. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonej decyzji, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. także wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, LEX nr 183144).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 czerwca 2006 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie w zakresie powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Wskazał w uzasadnieniu wyroku, że rację ma skarżący, że w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdza naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości, wystarczającą podstawą decyzji kasacyjnej jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Zatem uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji może się ograniczyć wyłącznie do analizy unormowań dotyczących właściwości. W konsekwencji należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie jednak do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do uwzględnienia skargi nie wystarcza sama konstatacja, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Niezbędne jest również stwierdzenie, że w danym stanie faktycznym i prawnym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Innymi słowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organ drugiej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę w zakresie dotyczącym właściwości, a nieprawidłowo w tej sytuacji powołał kolejną podstawę prawną – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jednak, że skoro organ prawidłowo uznał, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, zachodziły przesłanki do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i prowadzenia postępowania na nowo przez organ właściwy. Powyższe należy uznać za ocenę prawną wyrażoną w odniesieniu do wydania decyzji przez organ niewłaściwy i tym samym zaakceptowaniu poglądu organu w tym zakresie. Przypomnieć należy, że Dyrektora Izby Skarbowej w L. uznał, że organem właściwym w sprawie jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L.

Podsumowując powyższe rozważania należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylająca decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 lutego 2004 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości ze wskazaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L., jako organu właściwego do rozpoznania sprawy, jak i wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1384/06 (podobnie jak wyrok NSA w sprawie II FSK 794/07) zostały wydane już po dniu 1 stycznia 2005 r., to strona skarżąca nie może skutecznie podnosić, że od dnia 1 stycznia 2005 r. organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy pozostawał Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L..

Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1) i 3) Ordynacji podatkowej, a także w związku z przepisami dotyczącymi właściwości organów podatkowych, tj: art. 31 ust. 3 UoWKS i art. 18b, art. 15 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; jest niezasadny.

18. Konsekwencją uznania, że organem właściwym w tej sprawie był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L., brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonanie na majątku spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. było nieskuteczne. W związku z tym zarzuty formułowane w tym zakresie, a odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, a także naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne.

19. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą tzw. premii transportowych. W tym miejscu należy odnotować, że w sprawie premii transportowych w zakresie rozliczeń podatkowych za lata 1999-2001 wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 490/06, z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1042/07, z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/07 (dostępne w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę tej decyzji, a które sądy obu instancji uznały za prawidłowe, były identyczne, jak w obecnie rozpatrywanej sprawie. Mechanizm dokonywania wypłat z tytułu - jak to określono w umowach z osobami świadczącymi usługi przewozowe - "premii transportowych" funkcjonował bowiem nie tylko w latach 1999-2001 ale i w 2002 r. W sprawie dotyczącej podatku za 2002 rok nie pojawił się żaden istotny element zarówno natury procesowej jak i materialnoprawnej, który by uzasadniał odmienną ocenę - w granicach zarzutów kasacyjnych - zarówno poprawności postępowania podatkowego i poczynionych w nim ustaleń jak i subsumcji powołanych jako podstawa prawna decyzji przepisów prawa materialnego.

W sprawie o sygn. akt II FSK 490/06, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny postępowania organów podatkowych w sprawie wskazał, że Spółka nie zaprzeczyła, że takie było przeznaczenie części wynagrodzenia pobranego formalnie przez przewoźników. W tej sytuacji próba przekonania organów podatkowych, a następnie sądów obu instancji, że przedstawione dokumenty są rzetelne jest - z logicznego punktu widzenia - wręcz niezrozumiała. Nie należy do obowiązków organu podatkowego wyjaśnienie jakie było przeznaczenie i kto otrzymał część wynagrodzenia przekraczającego wartość świadczonej usługi i zwróconego przez wykonawcę. To w interesie podatnika leży takie prowadzenie dokumentacji dotyczącej m.in. wydatków, by można było w każdej chwili ocenić kto, za co i w jakiej wysokości otrzymał należność pieniężną. Jeżeli podatnik pewne świadczenia ukrywa to sam daje wyraz swojemu przekonaniu, że nie są to świadczenia zgodnie z prawem i sam ponosi związane z tym ryzyko. W niniejszej sprawie sprowadziło się ono do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z usługami transportowymi. Uznanie przez Sąd poczynionych w tym zakresie ustaleń za prawidłowe miało pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy.

Powyższa ocena pozostaje aktualna również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z zeznań świadków wynika, że pieniądze wypłacane z tytułu premii transportowej nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Kwoty te były przeznaczone dla właścicieli aptek. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w tym zakresie.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do prawnopodatkowej oceny skutków umów zawartych przez spółkę z "S." spółka z o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał, że umieszczenie logo spółki na kuponach rozpowszechnianych przez "S." nie odpowiada warunkom reklamy. Twierdzenie to kwestionuje autor skargi kasacyjnej wskazując m.in., że za reklamę można uznać również i takie działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami.

Nie negując co do zasady stanowiska prezentowanego przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o kwalifikacji tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo decyduje precyzyjnie ustalony stan faktyczny sprawy. W tej konkretnej sprawie za słuszny należy uznać pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 stycznia 2005 r., że rozpowszechnianie kuponów żywieniowych z logo spółki zajmującej się hurtową sprzedażą do aptek, realizowanych głównie w barach, restauracjach itp., nie może przyczynić się do reklamy spółki wśród jej potencjalnych odbiorców. "S." sprzedając kupony żywieniowe musiałaby to uczynić na podstawie zawarcia umów z klientami, a następnie dokonania rozliczeń z akceptantami, jakimi byłyby apteki czy szpitale, jedynie bowiem te podmioty są potencjalnymi klientami spółki. Wskazani przez "S." klienci, z uwagi na przedmiot działalności nie mogli być podmiotami w jakikolwiek sposób zainteresowanymi współpracą ze spółką.

Biorąc powyższe pod uwagę, a także wskazywane w powołanej decyzji różnice w wyjaśnieniach "S." w przedmiocie realizacji umów dotyczących druku logo spółki na kuponach w zakresie wskazania odbiorców kuponów wskazują na poprawność ostatecznego wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy druk logo i rozpowszechnianie kuponów nie stanowiły kosztów publicznej reklamy i w związku z tym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W powyższym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek niepełne, zawiera prawidłowe wnioski.

21. Z powyższych względów, jako nieuzasadnione należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umów z firmą "S.". Stwierdzone uchybienia nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

22. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.