Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 297/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła dniu 7 czerwca 2010 r. oraz uzupełniła w dniu 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczeniu usług leasingowych. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków korekty te wynikają z udzielenia rabatów, obniżki ceny, etc. Czasami jednak faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są również z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak np. pomyłki w cenie.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku z przyznaniem kontrahentowi rabatu), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację. W ocenie Spółki uznać należy, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112", które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11a (1) (a) oraz art. 11c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej "VI Dyrektywa".

W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji prowspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowane w dacie wystawienia korekty.

Spółka wyjaśniła, że jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Z zasady tej wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - dalej: "ETS", między innymi w sprawach: C- 26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy obowiązane są stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Z powołanej powyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy zatem niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. W rezultacie, zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy Dyrektywy 112 oraz zasady nią nałożone.

W ocenie Spółki, brzmienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 73 Dyrektywy 112. Przepis prawa wspólnotowego nie uzależnia bowiem prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny (np. w przypadku przyznania rabatu) od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. Z literalnego brzmienia przepisu prawa wspólnotowego wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (kwota należna). Jeżeli więc dojdzie do jej zmiany (np. wskutek udzielenia rabatu), zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania i tym samym kwota należnego podatku. Uwzględniając definicję podstawy opodatkowania sformułowaną w art. 73 Dyrektywy 112, stwierdzić zatem należy, że każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z przedmiotowego prawa będzie samo zmniejszenie ceny.

Odmienne podejście, w szczególności w sytuacji wystąpienia braku możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika - sprzedawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek VAT powinien być natomiast "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Wynika to z fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności tego podatku, wyrażającej się dążeniu do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez kontrahenta.

Strona wskazała, że powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie ETS, jak i w wyrokach krajowych sądów administracyjnych (wyrok w sprawie C-288/94 Argos Distributors Ltd. cs Commissioners of Customs & Excise, wyrok w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB vs Riksskateverket, wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs & Excise, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2006 r. sygn. I SA/Wr 399/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 1656/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 742/09),

W ocenie Strony pomimo, iż niektóre z powołanych powyżej wyroków składów orzekających WSA dotyczyły § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r.", to argumentacja w nich przedstawiona będzie mieć zastosowanie również do obowiązującego obecnie i analogicznie brzmiącego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Pogląd taki znajduje uzasadnienie tym bardziej, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Nie określa przy tym sposobu w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany (stanowisko to potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2866/08). Spółka ponadto powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2100/09. Zdaniem Spółki w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz prowspólnotowej interpretacji przepisów ustawy o VAT będzie ona miała prawo do skorygowania obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma ona jako wystawca faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W ocenie Spółki zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT prowadziłoby również do naruszenia art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten wskazuje, iż "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Zdaniem Spółki, brak jest jednak podstawy, aby twierdzić, iż państwa członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest bowiem wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Obowiązek stosowania tej zasady, także w odniesieniu do podatku VAT potwierdza dodatkowo pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112. Zasada proporcjonalności wymaga więc, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na podatników innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny zatem, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 73 Dyrektywy 112, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Oznacza to, iż państwa członkowskie muszą stosować środki które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu i jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Strona podniosła, że potwierdzenie takiego stanowiska spółki stanowią liczne wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności (np. wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. vs Commissioners of Customs & Excise, C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan - Business Research & Developmetnt NV i Sanders BVBA vs Belgia, C-409/04 Teleos pic i inni vs Commissioners of Customs & Excise, C-271/06 Netto Supermarket GmbH & OHG vs Finanzamt Malchin czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu).

Przenosząc powyższe na grunt polskich regulacji obowiązujących w zakresie możliwości skorygowania kwoty podatku w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania Spółka wskazała, że wyraźnie brak jest w ustawie o VAT przepisu umożliwiającego podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych (obiektywnych) nie może on uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Jednocześnie w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, nie będzie wymagało uzyskania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta dokumentującej obniżenie faktury korygującej. Dotyczy to m in. eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych itd., a więc przypadków, co do których nie można racjonalnie założyć, że nie będą one obszarem nadużyć i oszustw podatkowych. Tym samym wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowią środków niezbędnych do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego. W konsekwencji, przepis art. 73 Dyrektywy 112 nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację wyżej wskazanego celu. Z tego powodu nałożenie przez ustawodawcę na podatnika - sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek wyjątkowo rygorystyczny oraz nadmiernie uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nie odbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia analizowanego przepisu ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu Dyrektywy 112, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że podatnik - sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.

Ponadto Spółka podkreśliła, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Organy te dysponują bowiem innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań (postępowanie podatkowe, kontrolne, czynności sprawdzające, kontrola krzyżowa) organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa). Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału konstytucyjnego - dalej: "TK" z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06.

Spółka podkreśliła, że pogląd, zgodnie z którym konieczność posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta dla możliwości skorzystania z prawa obniżenia kwoty należnego podatku VAT pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, podzielany jest przez polskie sądy administracyjne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. I SA/Bd 249/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 851/09). Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, niemożliwe jest stosowanie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż powodowałoby ono przekroczenie ram tego, co konieczne do osiągnięcia celu przepisu, przez co osłabiłoby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które stanowią istotny element tego systemu.

W ocenie Spółki, uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w przypadku gdy będzie skutkować opóźnieniem lub wyłączeniem możliwości korekty VAT naruszać będzie także zasadę neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku VAT stanowi jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT znajdującą odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych (m.in. art. 21 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17 (2) VI Dyrektywy, jak i również w przepisach Dyrektywy 112). Zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT jest neutralny dla podatnika tego podatku. Obciążenie podatkowe powinno natomiast dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT (Fundamentalne znaczenie tej zasady dla istoty podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter podkreślane były wielokrotnie przez ETS, m.in. w sprawach: C-268/83 DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV vs Staatssecretaris van Financien i cytowany powyżej C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs & Excise.).

W ocenie Spółki, natomiast, zastosowanie kwestionowanego literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia tej zasady. Po pierwsze, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika - sprzedawcę następuje po upływie kuku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, iż np. pomimo zwrotu nabywcy określonej części wynagrodzenia (efektywnego zmniejszenia kwoty należnej), podatnik jest zmuszony finansować kwotę podatku VAT do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym takie potwierdzenia otrzyma. Jeśli natomiast takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzyma, wówczas ponosi ciężar podatku VAT, kredytując budżet państwa. Po drugie, z doświadczenia Spółki wynika, że uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest często utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wynika to ze zwłoki kontrahenta w odbiorze korespondencji, zmiany adresu jego siedziby, nieprawidłowego działania Poczty Polskiej, a nawet likwidacji lub śmierci kontrahenta. Zważywszy zatem, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego, uznać należy, że narusza on zasadę neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie dodatkowego materialno prawnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT - podczas, gdy neutralność podatku VAT oznacza także, iż przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (tak m.in. ETS w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SI i inni vs Agenda Estatal de Administración Tributaria). W związku z powyższym, konieczne jest dokonanie prowspólnotowej interpretacji analizowanego przepisu, która nie będzie narażać podatników na taką sytuację, a zatem uznanie, iż korekta obrotu może być dokonana po wystawieniu faktury korygującej, bez konieczności czekania na otrzymanie potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Zdaniem Skarżącej niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadą neutralności można również wywieść z uzasadnienia przytaczanego wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie, stwierdzając naruszenie zasady neutralności VAT wskutek wprowadzenia i obowiązywania w krajowym porządku prawnym ograniczeń z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (tak m.in. w powoływanych już wyrokach z dnia 12 listopada 2009 r., 5 października 2009 r. oraz 30 września 2009 r.).

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że interpretując przepisy art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, konieczne jest odwołanie się do wykładni prowspólnotowej. W rezultacie, przyjąć należy, iż w celu dokonania przez Spółkę obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (np. wskutek udzielenia rabatu) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie samo wystawienie faktury korygującej. Dokonanie takiego obniżenia będzie natomiast dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmniejszenie ceny (udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej przedmiotową okoliczność.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4b, art. 29 ust. 4c, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1, art. 106 ust. 8 ustawy o VAT § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Podkreślił, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 określał zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co zgodnie z Konstytucją zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zatem zdaniem Ministra Finansów wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przez ustawodawcę do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r.", obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., regulujące m in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Minister Finansów przytoczył treść § 13 ust. 1, § 13 ust. 2, §13 ust. 3, § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Minister Finansów wskazał, że sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Spółka mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Stronę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Skarżącej. Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka będzie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym) oraz posiadania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wyjaśnił, że wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy, gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Biorąc powyższe pod uwagę, że treść art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy 112 w tym zakresie Minister Finansów podkreślił, że treść ww. przepisów gwarantuje podatnikowi prawo do obniżenia obrotu i podatku naliczonego, przy zachowaniu określonych wymogów.

Minister Finansów również nie zgodził się z argumentem Spółki, jakoby otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia. W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np. drogą elektroniczną - internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Minister Finansów zauważył, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawie o VAT.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków zauważył, iż istnieją orzeczenia, które pozostają w sprzeczności z powołanymi przez Stronę wyrokami.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez:

- naruszenia przepisów art. 90 ust.1 w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz obowiązku organów państwa do działania na podstawie przepisów prawa o błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 4a poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców,

- błędną interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności VAT,

- błędną interpretację art. 249 TWE, poprzez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. przepis niezgodny z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112,

- błędną interpretację art. 73 Dyrektywy 112 poprzez odmowę zastosowania w sprawie przepisu korzystniejszego dla podatnika, mimo że organ podatkowy był zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym.

Strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełną ocenę stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji oraz niewystarczające uzasadnienie prawne tej oceny, wyrażające się w szczególności w braku odniesienia się do obszernie przedstawionej we wniosku argumentacji wskazującej na niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadami prawa wspólnotowego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie skarżonej interpretacji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące interpretacji ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jest prawidłowe oraz wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.",

Badana przez Sąd interpretacja indywidualna nie naruszyła przepisu art. 29 ust.4, 4a i 4 c ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. i z tej przyczyny skarga została oddalona.

Spółka we wniosku o interpretację z dnia 7 czerwca 2010 r. postawiła problem prawny - czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W ocenie Spółki uznać należy, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112", które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11a (1) (a) oraz art. 11c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej "VI Dyrektywa". Zastosowanie literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji prowspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowane w dacie wystawienia korekty.

Minister Finansów wskazał, że sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Spółka mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez Stronę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Skarżącej. W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np. drogą elektroniczną - internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów przy uwzględnieniu tej okoliczności faktycznej, że wniosek o interpretacje przepisu art. 29 ustawy o VAT dotyczy stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 grudnia 2008 r. Aczkolwiek Spółka w pytaniu o interpretację nie wskazała jaki okres ma dla niej znaczenie prawne to uzasadnienie stanowiska i data złożenia wniosku wskazują na obowiązujący w tej dacie stan prawny. W tej sytuacji rozważania Ministra Finansów dotyczące rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, obowiązującego w tej materii do 1 grudnia 2008r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się do przepisu nieobowiązującego rozporządzenia wykonawczego, jest co najmniej nieuzasadnione i zakłóca spójność interpretacji indywidualnej.

Badany przepis art. 29 ustawy o VAT, w obowiązującym stanie prawnym, w tym w dacie wniosku Spółki stwierdza w ust.1, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ust. 4, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ust. 4a, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W ust.4c, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Dla uzupełnienia stanu pranego należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, odpowiadający na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, który top Trybunał stwierdził, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania

wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia

otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się

w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

- zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając w ten sposób, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. z normami Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości, zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dowodami - zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tejże faktury. Z tym, że dowód ten, jak też Minister Finansów zaznaczył, może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji podatku od towarów i usług. Ważne też, aby Skarb Państwa nie korzystał w nieuzasadniony sposób z nienależnego podatku, uzyskanego poprzez niemożność obniżenia obrotu i podatku należnego przez podatnika.

Sąd nie uwzględnił skargi gdyż jej zarzuty są nieuzasadnione prawnie. Dotyczy to interpretacji ar. 90 i 73 Dyrektywy VAT, co wynika z cytowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT, co wynika z porównania Dyrektywy VAT z wyrokiem Trybunału i treścią przepisu. Tak więc zasada, że wystawca faktury korygującej musi mieć dowód, że jej adresat zapoznał się z jej treścią jest zasadą. Nie zostały też naruszone przepisy postępowania – ocena stanowiska Spółki była pełna, logiczna i mająca podstawę w przepisie prawa. Minister Finansów odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku o interpretacje.

W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

. .