Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 799/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 601/10 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "B." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął zezwolenie z dnia [...] sierpnia 2008 r. na urządzanie przez B. Sp. z o.o. w B. gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych: Sklep [...] w R., [...], widniejącego w punkcie XI ww. zezwolenia pod numerem porządkowym 73. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że umieszczony w tym punkcie gier automat "S." typ bębnowy umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), co powoduje, że Spółka prowadziła działalność niezgodnie z udzielonym zezwoleniem.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, złożone w odwołaniu wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia szeregu istotnych czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy. Czynności te wykraczały poza zakres określony art. 229 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. wniosła B. Sp. z o.o.

Sąd I instancji, uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wskazał, że przedmiotem sądowej kontroli w sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z regulacji tej WSA wywiódł, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Kompetencja organu odwoławczego do wydawania decyzji kasacyjnych stanowi wyjątek od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Uprawnienie organu odwoławczego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję materializuje się, gdy dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organ I instancji, wystarczające jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego bądź zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji. Jednak w świetle zasady dwuinstancyjności nie może dojść do sytuacji, że większość faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zostałaby wyjaśniona dopiero w postępowaniu odwoławczym.

Sąd I instancji wobec powyższego zauważył, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca zażądała przeprowadzenia czynności dowodowych dotyczących przede wszystkim: przesłuchania osób biorących udział w przygotowaniu opinii technicznej [...], zawierającej pozytywnej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych; przesłuchania osób wydających poświadczenie rejestracji tego automatu i osób uczestniczących w urzędowym sprawdzeniu punktu gier dokonujących jego kontroli; przesłuchania biegłego sądowego, który sporządził opinię na temat działania spornego automatu do gry oraz dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony. Organ odwoławczy uczynił zadość wnioskowi o przesłuchanie biegłego w charakterze świadka. Po przeprowadzeniu tego dowodu uznał jednak, że wykonywanie kolejnych czynności dowodowych będzie wykraczało poza ramy określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. WSA uznał uzasadnienie organu dotyczące konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej za lakoniczne, niemniej pozwalające na dokonanie weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia, są w ocenie Sądu tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu. O potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części świadczy liczba wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, które przyczynią się do wyjaśnienia, czy sporny automat do gier o niskich wygranych spełnia wymagania stawiane przepisami prawa. Kwestię tę WSA uznał za kluczową dla ustalenia, czy Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z udzielonym zezwoleniem. W tym stanie rzeczy WSA uznał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana w granicach określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadniony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "B." Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w B. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a.,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji, w zw. z art. 120 w zw. z art. 233 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż akt ten został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy; w szczególności Dyrektor Izby Celnej nie wydał decyzji merytorycznej, do czego był zobowiązany, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w B. naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. p.p.s.a., gdyż powinien stwierdzić naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzji merytorycznej i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił przekonująco istnienia przesłanek w nim wymienionych, nie wskazał również z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organ odwoławczy powinien zaś sam dokonać merytorycznej oceny zebranych w sprawie dowodów oraz uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wydania decyzji merytorycznej.

W konsekwencji zdaniem kasatora WSA naruszył również art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż bezzasadnie oddalił skargę, mimo istnienia naruszeń przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która niniejszej sprawie nie występuje.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji uznający za zgodną z prawem, decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Składająca skargę kasacyjną Spółka B. Sp. z o.o., wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi I instancji, że wadliwie zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy naruszyło ono przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora Sąd winien był uchylić decyzję z przyczyn procesowych, ponieważ organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy – w szczególności art. 229 i doprecyzowanego w uzasadnieniu kasacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, który powiązał wskazane przepisy z przepisami ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także z przepisami Konstytucji RP, Sąd I instancji, oddalając skargę, nie wykonał prawidłowo swojej kontrolnej funkcji. WSA nie zbadał, czy w ustalonym stanie faktycznym dokonana zaskarżoną decyzją ocena konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, o czym stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej była prawidłowa i uzasadniona.

Według art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 cyt. ustawy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji nie uchybił ani tym normom, ani nie naruszył art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zastosowanie tego przepisu ma miejsce wówczas, kiedy wojewódzki sąd administracyjny po przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem wydanej decyzji stwierdza, że nie doszło do żadnego naruszenia prawa materialnego, które uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 lub § 2 p.p.s.a. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. ocena zaskarżonej decyzji jako decyzji odpowiadającej prawu wynika z przeprowadzonej analizy prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego i nie budzi żadnych wątpliwości sądu kasacyjnego.

Jak wynika z zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia zasadniczy sprzeciw budzi aprobata WSA dla rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z pominięciem możliwości jaką niesie art. 229 tej ustawy. Zdaniem kasatora Dyrektor Izby Celnej w B., bez dostatecznego uzasadnienia, uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności nakazującą organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Zarzuty kasacji należy uznać za nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 Ordynacji podatkowej) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 Ordynacji podatkowej, jak też przyjętą art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 Ordynacji podatkowej towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis.

Dla prawidłowego zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 Ordynacji podatkowej, nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141).

W rozpoznawanej sprawie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, strona zażądała przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych dotyczących przede wszystkim: przesłuchania osób biorących udział w przygotowaniu opinii technicznej [...], zawierającej pozytywnej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych; przesłuchania osób wydających poświadczenie rejestracji tego automatu i osób uczestniczących w urzędowym sprawdzeniu punktu gier dokonujących jego kontroli; przesłuchania biegłego sądowego, który sporządził opinię na temat działania przedmiotowego automatu do gry oraz dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony. Organ odwoławczy przesłuchał biegłego w charakterze świadka, a następnie prawidłowo uznał, że wykonywanie kolejnych czynności dowodowych będzie wykraczało poza ramy określone w art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że pozostałe do wyjaśnienia okoliczności są tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowania odwoławczego, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. I mimo, że jak była o tym mowa wyżej, o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie świadczy sama liczba wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, to jednak ich waga i zamierzony cel tzn. pełne wyjaśnienie okoliczności, czy przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych spełnia wymagania stawiane przepisami prawa, w pełni uzasadniały zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując tę część rozważań, WSA nie naruszył ani art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ani żadnych innych przepisów tej ustawy podniesionych w skardze kasacyjnej, w konsekwencji nie naruszył zatem również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż jest on całkowicie chybiony. W skardze kasacyjnej nie określono, jakie jeszcze środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, niezbędne dla końcowego jej załatwienia miał zastosować Sąd I instancji. Sąd nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez to, że zaakceptował zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie Sąd I instancji nie naruszył art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, ponieważ jako organ władzy publicznej działał na podstawie i w granicach prawa realizując przy tym konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zauważyć wypada, iż podniesionego zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono. Trudno tym samym dochodzić motywacji wnoszącego skargę kasacyjną w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.