Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2873/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużające K. K. (dalej: Skarżący/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2015 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył do NUS deklaracje VAT-7 z wykazanymi do zwrotu w terminie 60 dni kwotami:

- za marzec 2015 r. z kwotą 255.450 zł,

- za kwiecień 2015 r. z kwotą 454.322 zł,

W dniu 24 lipca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r.

W toku kontroli NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej.

1.3. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. (doręczonym Stronie w dniu 22 czerwca 2018 r.), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2015 r. do dnia 28 września 2018 r.

1.4. Pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie. Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT mimo wieloletniej weryfikacji rozliczeń oraz braku zakwestionowania dokonywanych transakcji przez Stronę,

b) art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej O.p.), poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, od której uzależniony jest zwrot VAT,

c) art. 121, art. 122, art. 187 O.p., poprzez zbieranie materiału dowodowego w znacznych odstępach czasu oraz gromadzenie zbędnego materiału dowodowego, co w konsekwencji powoduje przedłużenie kontroli podatkowej, a tym samym zwrotu VAT.

W ocenie Strony, przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest niezasadne, a postępowanie w tej sprawie prowadzone w sposób przewlekły. Nie istnieją także podstawy do uzależniania zwrotu podatku VAT od trwania kontroli podatkowej. W ocenie Strony, po prawie trzech latach kontroli podatkowej, organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Strona stwierdziła, że organ podatkowy niezasadnie przedłuża postępowanie powołując kolejne dowody nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego - co w konsekwencji prowadzi do przewlekłości postępowania. Strona wskazała ponadto, że w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

1.5. DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że w analizowanej sprawie, mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2015 r. do dnia 28 września 2018 r., zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p., który stanowi każdorazową podstawę formalną wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

DIAS nie podzielił zarzutów Strony, dotyczących braku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT wynikającym z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu VAT. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Jednocześnie mając na względzie wspólnotową zasadę neutralności VAT organ odwoławczy podkreślił, że możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112), który to przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym.

DIAS podkreślił, że prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Stronę za marzec i kwiecień 2015 r. była przedmiotem czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżący zajmował się handlem owocami i warzywami oraz skupem towarów handlowych w ilościach hurtowych, w tym od kontrahentów z W. (odzież i obuwie), a następnie ich dalszą odsprzedażą do innych państw Unii Europejskiej. W związku z powyższym, zgromadzenie niezbędnego materiału oraz ustalenie zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. wymagało zaangażowania wielu organów podatkowych zarówno na terenie kraju, jak również obcych administracji podatkowych.

DIAS dodał, że w toku prowadzonych działań nie tylko poddano szczegółowej weryfikacji urządzenia księgowe i faktury VAT, ale również wystosowano wiele pism do krajowych organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u dostawców i odbiorów towarów Strony. NUS skierował także zapytania SCAC dotyczące kontrahentów do obcych administracji podatkowych oraz wysłał zapytania do Izby Celnej o wykazy pojazdów zaewidencjonowanych na przejściach granicznych. Chcąc ustalić rzeczywisty przebieg poszczególnych transakcji wystąpiono do GDDKiA o dane na temat tras przejazdów pokonywanych przez samochody, skierowano zapytania do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz przesłuchano świadków. Czynności organu nie ograniczyły się jedynie do badania formalnej poprawności wystawionych faktur, ale również do ustalenia, czy doszło między stronami wskazanymi na dokumentach do rzeczywistych operacji gospodarczych. Podejmowane działania ukierunkowane były na potwierdzenie faktycznego dokonania dostaw wynikających z wystawionych faktur VAT.

DIAS wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli poddał w wątpliwość legalność transakcji przeprowadzonych w łańcuchu dostaw pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Z odpowiedzi nadsyłanych przez organy podatkowe za badany okres, a także inne okresy rozliczeniowe, wynika bezsprzecznie, że u wszystkich dostawców odzieży i obuwia do Strony stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Pozyskany materiał potwierdził, że Skarżący był ogniwem grupy podmiotów w łańcuchu transakcji, w którym wystąpiły firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych oraz takie, które nie rozliczyły podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz kontrolowanej jednostki. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony ustalono, że zachowania podejmowane przez dostawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu odzieżą i obuwiem nie były typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy dla kontrahentów wykazały, że transakcje w których uczestniczyli zostały wyłącznie przeprowadzone w celu nadużyć w zakresie rozliczeń VAT.

Zdaniem DIAS, w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, powyżej wymienione fakty świadczą o fikcyjności faktur VAT zarówno po stronie zakupu jaki i sprzedaży. Sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji i zamaskowania oszustwa podatkowego. Zgromadzone dowody wskazują, że kontrahenci Skarżącego świadomie dokonali fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, a czynności te miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwot podatku naliczonego, a w efekcie końcowym umożliwić Skarżącemu uzyskanie zwrotu VAT.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że niektóre z podmiotów noszą znamiona pełnienia w łańcuchu transakcji roli tzw. "znikającego podatnika", a część z nich została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 u.p.t.u oraz uznane za podmioty "nieistniejące". Inne czynności zakończyły się określeniem zobowiązań podatkowych do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 u.p.t.u., w tym nie tylko dla dalszych kontrahentów, ale i bezpośrednich dostawców towarów (w tym m.in. B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., H. sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. czy X. Sp. z o.o.).

DIAS dodał, że również informacje przekazane przez obce administracje podatkowe wykazały nierzetelności w transakcjach dokonywanych przez Stronę w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno u bezpośrednich odbiorców, jak i firm występujących na dalszym etapie sprzedaży. Nierzetelność w zakresie zawartych transakcji WDT potwierdziły okoliczności stwierdzone w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec wszystkich przewoźników świadczących usługi transportowe na rzecz Skarżącego. Z pozyskanych dokumentów wynikało jednoznacznie, że usługi transportu towarów nie zostały faktycznie wykonane przez przewoźników. Wystawione faktury VAT miały na celu uprawdopodobnić transakcje WDT. Sporządzone dokumenty były fakturami "pustymi", fikcyjnymi, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Mając na uwadze obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wskazany okres. Ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdza, iż w przedmiotowym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości, dotyczące zasadności zwrotu wskazujące na powinność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku.

W ocenie DIAS, do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym zmierzały opisane powyżej działania podjęte przez NUS, o czym świadczy szereg podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności. Czynności te niewątpliwie mają istotne znaczenie dla dodatkowego zweryfikowania zwrotu. Reasumując, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 121 i art. 187 O.p. DIAS stwierdził, że organ podatkowy w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu, odniósł się do ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyczyn dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a wydając zaskarżone rozstrzygnięcie działał na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego przewlekłego i opieszałego prowadzenia kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie DIAS wskazał, że stosownie do art. 141 § O.p. na niezałatwienie przez naczelnika urzędu skarbowego sprawy w terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Powyższy przepis służyć ma załatwieniu sprawy, w stosunku, do której organ pierwszej instancji pozostaje w zwłoce. Do DIAS wpłynęły cztery ponaglenia złożone przez pełnomocnika Strony, a organ drugiej instancji każdorazowo wydał postanowienia, w których uznał przedmiotowe ponaglenia za bezzasadne, a zarzuty w nich podniesione za nieuzasadnione.

DIAS dodał, że na etapie prowadzonych czynności kontrolnych, wpłynęły także do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na działanie NUS z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r., które to skargi zostały przez Sąd oddalone (w sprawach III SAB/Wa 10/16 i III SAB/Wa 7/17).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

2) przepisów prawa procesowego tj.:

a) art. 120, art 121 § 1, art 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r., mimo braku wykazania przez organ braku należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz dobrej woli podatnika;

b) art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, od którego uzależniony jest zwrotu VAT w sposób przewlekły.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organ miał wystarczająco dużo czasu, by przeprowadzić odpowiednie postępowania i dokonać zwrotu VAT. Nadto, zdaniem Strony, z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia, ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Skarżący podał, że postępowanie w kwestii zasadności zwrotu nadwyżki powinno być prowadzone tylko w przypadku istnienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu, natomiast w przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu stwierdzono tylko, że Skarżący był jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami. Skarżący wskazał, że nie miał wiedzy, iż został uwikłany w taki proces, nie wykazano także braku jego dobrej woli. Skarżący podkreślił przy tym, że na organach podatkowych ciąży obowiązek uzasadnienia zarzutu. Jeżeli bezsporne jest, że towar był przedmiotem obrotu krajowego i WDT, to obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie korzyści ekonomicznych osiąganych przez podmioty, którym zarzuca udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Strona zarzuciła, że organ nie wskazał okoliczności, które uzasadniają dalsze prowadzenie postępowania, nie wskazał także na termin jego zakończenia. W ocenie Strony, po prawie ponad 3 latach kontroli podatkowej, organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

3.4. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. do dnia 28 września 2018 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS.

3.5. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontrolę celno-skarbową na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13).

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przypomnieć należy, że DIAS w skarżonym postanowieniu stwierdził, iż istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, związane ze skupem towarów handlowych w ilościach hurtowych, a następnie ich dalszą odsprzedażą do innych państw Unii Europejskiej.

Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony ustalono, że zachowania podejmowane przez dostawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu odzieżą i obuwiem, nie były typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Informacje przekazane przez obce administracje podatkowe również wykazały nierzetelności w transakcjach dokonywanych przez Stronę w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno u bezpośrednich odbiorców, jak i firm występujących na dalszym etapie sprzedaży. DIAS wskazał ponadto na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie.

3.7. W ocenie Sądu, nie można więc podzielić zarzutów skargi odnośnie do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT.

Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi.

Skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie organu wskazując przede wszystkim na długość prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, akcentując jednocześnie brak wiedzy, iż został uwikłany w proces pozornego obrotu towarami i niewykazanie przez organ braku jego dobrej woli.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że charakter prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej zmuszał organ podatkowy do angażowania w proces weryfikacji nie tylko krajowych organów podatkowych, ale również obcych administracji podatkowych, co znacznie wydłuża proces badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r. było uzasadnione. Charakter sprawy wymaga dla jej pełnego wyjaśnienia, podjęcia szeregu czynności - wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Trzeba zauważyć, że w toku postępowania organ musiał zwrócić się o podjęcie czynności przez inne podmioty, w tym organy miejscowo właściwe dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy - jak w przypadku SCAC - organy innych państw członkowskich. Czynności organu sprowadzały się również m.in. do zwrócenia się do Izby Celnej o wykaz pojazdów zaewidencjonowanych na przejściach granicznych oraz do GDDKiA o dane na temat tras przejazdów pokonywanych przez samochody. Podejmowane przez organ podatkowy działania ukierunkowane są zatem na potwierdzenie faktycznego dokonania dostaw wynikających z wystawionych faktur VAT.

Podkreślenia wymaga, że wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. ujawnione zostały w toku czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej. W protokole kontroli, doręczonym Skarżącemu, opisano dokonane przez kontrolujących ustalenia mogące świadczyć o tym, że transakcje ujęte przez Skarżącego w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT za marzec i kwiecień 2015 r. i uwzględnione w deklaracji VAT-7 za te miesiące mogły stanowić tzw. "puste" faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji handlowych, będące elementem tzw. "oszustwa karuzelowego". W dokumencie tym wymieniono także podmioty, które mogły brać udział w łańcuchach transakcji mających na celu nadużycia podatkowe.

Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia Skarżącego i innych ustalonych przez organ podatkowy uczestników łańcuchów dostaw z rzeczywistym przebiegiem transakcji, odbywa się w toku, nadal trwającego, postępowania podatkowego. Dopiero bowiem, gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, uzyska podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnic podatku w wysokościach wykazanych w deklaracjach.

W ocenie Sądu, skarżone postanowienie DIAS niewątpliwie spełnia kryteria wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność dokonania szczegółowej weryfikacji ze względu na wstępujące znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarcza bowiem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13; z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

3.8. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu podatku, mimo braku wykazania przez organ braku należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz dobrej woli podatnika, zauważyć należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Kwestia dobrej woli, czy też należytej staranność Strony nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Raz jeszcze podkreślić należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować wiedzą o okolicznościach przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

3.9. Sąd nie podziela również poglądu Skarżącego co do naruszenia przez organ art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły. Sąd pragnie zauważyć, że zastrzeżenia i niezadowolenie Skarżącego ze sposobu i formy przeprowadzanych czynności, ich zasadności czy terminowości, winny być zwalczane poprzez złożenie ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, a następnie w drodze skargi na bezczynność czy przewlekłość postępowania, czego Skarżący ma świadomość, bowiem korzystał już z wyższej wskazanych środków. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że Skarżący ponad 3 lata oczekuje na zwrot podatku. W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe wskazują na istnienie konkretnych wątpliwości co do zasadności zwrotu, a ponadto podejmują czynności, które mogą przyczynić się do usunięcia (wyjaśnienia) tych wątpliwości, organy podatkowe uprawnione są do przedłużania terminu zwrotu na czas, który jest niezbędny dla zakończenia czynności weryfikacyjnych.

3.10. Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu organu pierwszej instancji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowień.

3.11. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.