Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4448/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 w zw. z  art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.889,50 (słownie: pięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt dziewięć 50 /00 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Z. P., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [...]) określającą zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2000 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Z. P. - prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej PPU A", która posiadała status zakładu pracy chronionej - wpłacił w dniu [...]na konto Urzędu Skarbowego w Ś. kwotę [...]deklarując (na dowodzie wpłaty), iż stanowi ona zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za styczeń 2000 r., nie składając jednak deklaracji PIT - 5 za ten miesiąc. W związku z powyższym Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę spółki cywilnej "A w celu ustalenia podatnikowi wysokości zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2000 r. W następstwie tej kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż podatnik zobowiązany był wpłacić za styczeń 2000 r. zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...]. W związku z tym, iż podatnik nie złożył deklaracji PIT - 5 za ten miesiąc, Urząd Skarbowy określił zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2000r. w wysokości [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że Urząd Skarbowy wydał ją z naruszeniem art.21 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z tym przepisem uzyskiwane przez niego dochody z działalności gospodarczej były wolne od podatku dochodowego. Według strony brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia i pobierania zaliczek z tytułu uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej przy zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ponadto zdaniem podatnika naruszony został art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 87 Konstytucji RP. Na poparcie swoich zarzutów podatnik przytoczył fragmenty pisma Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. (nr PB 2 /AZ - 0673 - 3734 /99), w którym stwierdzono, że zwolnienie z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje od 1 stycznia 2000 r. Naruszony także został - zdaniem strony odwołującej się - przepis art.79 § 2 lit.c w związku z art.72 § 1 pkt 1, art.73 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik osiągnął dochód wolny od podatku i nie będąc zobowiązany do składania zeznań i deklaracji, dokonał wpłaty kwoty nienależnej, która powinna być mu zwrócona, a nadto art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ Urząd Skarbowy nie dopełnił obowiązku działania na podstawie prawa i w granicach prawa.

Izba Skarbowa, odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów nie znalazła podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia zakwestionowanej decyzji. W pierwszej kolejności wyjaśniła, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, po zmianach wprowadzonych art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), które obowiązują od 1 stycznia 2000 r., nie tylko, że nie określała zasad i warunków zwolnienia od podatku dochodowego (do których odsyłał w/w przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ale w art. 31 ust. 2 pkt 4 wprost stanowiła, iż zwolnienie podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej od podatków nie dotyczy podatku dochodowego. W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w spornej sprawie, ponieważ w sytuacji, gdy dochody podatnika nie były wolne od podatku dochodowego, zobowiązany był on - zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uiszczenia zaliczki za styczeń 2000 r. i w terminie płatności zaliczki złożyć Urzędowi Skarbowemu deklarację PIT - 5 za ten miesiąc. Chybione w ocenie Izby Skarbowej były także pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, gdyż Urząd Skarbowy oparł swoje rozstrzygnięcie na konkretnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zaznaczyła, iż w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy nie kwestionował, iż strona uzyskuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie posiadającym status zakładu pracy chronionej, zaś zastosowanie się przy rozstrzygnięciach podejmowanych przez organy podatkowe do dokonywanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej do urzędowej interpretacji prawa, nie mogło być utożsamiane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. P. wniósł o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych i - podobnie jak w odwołaniu - zarzucił, że wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. l pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 72 § l pkt l, art. 73, 79 § 2 pkt l litera "c" Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organy podatkowe I i II instancji błędnie przyjęły, iż od dnia l stycznia 2000 r. przestało obowiązywać zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wprowadzono zmiany do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych i dodatkowe ograniczenia w zakresie podatku dochodowego. Skarżący zaznaczył, iż poza sporem było to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległa żadnej zmianie od 1999 r., a argument Izby Skarbowej o zmianie wprowadzonej art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 110), którymi do ustawy o rehabilitacji z dnia 27 sierpnia 1997 r. wprowadzono zmiany w art. 31 ust. 2 przez dodanie pkt 4, że zwolnienia prowadzących zakłady pracy chronionej nie dotyczą m.in. podatku dochodowego w jego ocenie nie zasługiwał na uwzględnienie i nie mógł przesądzać o wyniku sprawy. Dla potwierdzenia tych racji skarżący przytoczył ogłoszony w 2000 r. jednolity tekst ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i zawartą w nim treść art. 21 ust. l pkt 35, wedle której "wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych". Podkreślił w związku z tym, iż miał prawo sądzić, że obowiązujący w 2000 r. zapis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uwalniał jego dochody w 2000 r. od podatku dochodowego. Wprawdzie - jak zauważył - ustawodawca w ustawie z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 2 ustawy, wprowadził zmiany dotyczące art. 24 oraz art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, lecz tej ostatniej zmiany nie można było odnieść do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostawał bowiem w mocy obowiązujący w 2000 r. przepis art. 21 ust. l pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Utrata zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych od l stycznia 2000 r. musiałaby być zapisana przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zwrócił także uwagę na to, że zmiany przepisów wchodzących w życie od stycznia 2000 r. dotyczące osób prowadzących zakład pracy chronionej nie wprowadziły utraty zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych pracowników w zakładzie, określonego w art. 38 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co mogło dowodzić, że zmiana dokonana w art. 31 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej, oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dotyczyła wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi. Dodatkowo zwrócił uwagę na to, iż art. 21 ust. l pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony przez ustawodawcę dopiero ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104 poz. 1104), która weszła w życie od l stycznia 2001 r. i tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej zostali pozbawieni przez ustawodawcę prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych już od l stycznia 2000 r. Skarżący podniósł także, że jego zarzuty podzielił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45 /01, publ. Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK -A z 2002 r. nr 4, poz. 46). Wprawdzie - jak zaznaczył - przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego było rozstrzygnięcie o niezgodności z przepisami Konstytucji zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawiono przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień do zwolnienia od podatku dochodowego, lecz tezy tego wyroku miały pełne odniesienie do osób fizycznych prowadzących zakłady pracy chronionej. Cytując treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego skarżący podniósł, iż wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy podatników w toku, związane z przystąpieniem do realizacji planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Skarżący podniósł w związku z tym, iż prowadząc wraz ze wspólnikami zakład pracy chronionej w ramach spółki cywilnej dokonał wielu nakładów na rzecz zatrudnionych w firmie osób niepełnosprawnych i kontynuacja tego przedsięwzięcia w zaplanowanym zakresie została przerwana. Stało się to skutkiem orzeczeń organów podatkowych z powołaniem się na zmianę od l stycznia 2000r. przepisów "pozbawiających osoby prowadzące zakłady pracy chronionej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych". Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nawet po ogłoszeniu przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów wprowadzających utratę przez prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego, dla realizacji skutków tego wyroku potrzebne są nowe ustawowe regulacje uwzględniające interesy tych osób, które w postępowaniu przed organem podatkowym wykażą, że podjęły realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych w tych zakładach. Tezę tę - jak zaznaczył - można sprowadzić do stwierdzenia, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego podatnicy, którzy prowadzą ZPChr nabyli prawa do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego, i którzy chcą ochrony interesów w toku, odzyskają nienależnie zapłacone podatki (nadpłaty podatkowe) dopiero po uchwaleniu i wprowadzeniu w życie, kolejnej nowelizacji ustawy w tym przedmiocie. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że od ogłoszenia przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. minęło ponad pół roku, lecz brak jest informacji by wszczęta została nowelizacja przepisów uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjną. Sytuacja taka naruszała w przekonaniu skarżącego art. 2 Konstytucji, mówiący o tym, że Polska jest państwem prawnym. Dla potwierdzenia tych racji skarżący wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w wyrokach z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt III SA 3394 /01, III SA 3396 /01, III SA 3401 /01 i III SA 3409 /01) przyjął, że zwrot bądź odmowa zwrotu nadpłaty podatkowej, osobom prowadzącym zakład pracy chronionej, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. powoduje potrzebę zbadania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 § l i 3 Konstytucji, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. Rzeczą organów podatkowych, przy braku przepisów przejściowych, jest ustalenie i ocena dowodów przedstawionych przez prowadzącego zakład pracy chronionej, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Stanowisko powyższe skarżący uzupełnił następnie w piśmie procesowym z dnia [...], w którym podniósł, iż skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest powstanie nadpłaty podatkowej w rozumieniu Ordynacji Podatkowej.

Izba Skarbowa, w piśmie z dnia [...], podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo podniosła, iż ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. ukształtowała jednoznacznie z dniem l stycznia 2000r. stan prawny, w którym jednostkom zatrudniającym osoby niepełnosprawne nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego, zarówno od osób prawnych, jak i osób fizycznych. W ocenie Izby Skarbowej przyjęcia tego poglądu nie zmieniał powołany przez stronę skarżącą, w piśmie z dnia [...], wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt. K 45 /01, który nie może wywrzeć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wyrok ten - zdaniem Izby Skarbowej - orzekał w sprawie dotyczącej wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto nie stanowił o utracie mocy obowiązującej przepisów wprowadzających zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 2 pkt 2 w związku z art. 4, albowiem, Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku odniósł się wyłącznie do niezgodności przepisów art. 2 pkt 2 w związku z art. 4, z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji i jedynie w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących ZPChr. Według Izby Skarbowej stwierdzenie niekonstytucyjności tych przepisów nie wywierało skutku prawnego w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (III SA 3394 /01, III SA 3396 /01), na które powołuje się strona skarżąca, Izba Skarbowa zauważyła, iż rozstrzygnięcia te zapadły w trybie nadzwyczajnej weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych, inspirowanej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji, z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 par. l pkt. 3 ustawy ordynacja podatkowa, nie zaś w zwykłym trybie badania decyzji pod względem jej legalności, w toku kontroli instancyjnej. Nadto orzeczenia te zapadły na tle innych, określonych stanów faktycznych i nie mogły wiązać Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze brzmienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie, przepisy ordynacji podatkowej, dotyczące stwierdzenia nadpłaty nie mają zastosowania. Ewentualne roszczenia strony skarżącej o zrekompensowanie, negatywnych skutków wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2000 r. przepisów prawa, proporcjonalnie do naruszonych interesów i pod warunkiem realizacji długofalowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, mogą podlegać zaspokojeniu, jedynie na podstawie regulacji prawnych wydanych w wykonaniu orzeczenia TK.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja określająca wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych, a spór jaki powstał sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. od podatku dochodowego zwolnione były dochody podatników - osób fizycznych - prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej.

Przystępując do wyjaśnienia tej spornej kwestii należy w punkcie wyjścia przywołać obowiązującą w 2000 r. treść art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U nr z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm. obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.). Wedle tego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zasady te zostały określone przede wszystkim w art. 24 ust. 1 tej ustawy, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.) stanowił, iż "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeśli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Art. 31 ust. 1 cytowanej stanowił z kolei, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych". W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności.

Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt. 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt. 2). Wedle obowiązującej w 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt. 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Pomimo tego, że wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego art. 21 ust. pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formalnie rzecz ujmując nie utracił w 2000 r. mocy obowiązującej (przepis ten został skreślony dopiero na mocy art. 1 pkt. 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U.00 nr. 104, poz.1104), z uwagi na skreślenie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...), oraz zmiany w treści art. 31 ust. 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. osoby fizyczne prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. W objętym przedmiotem sprawy roku 2000 zakres zwolnienia od podatku oraz jego zasady nie zostały określone, a w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprost wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni prowadzący zakłady pracy chronionej. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2001 r. (sygn. akt I SA /Wr 1771 /00, ONSA z 2002 r. nr 2, poz. 84) i był podtrzymywany w kolejnych orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Przedstawiony powyżej stan prawny i ukształtowane na jego tle orzecznictwo uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK -A z 2002 r. nr 4, poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt. 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997r. str. 90 - 91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5 /86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15 - 216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.

Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany (omówione na wstępie oraz w cytowanym już wyroku NSA z dnia 23 marca 2001 r., sygn. akt I SA /Wr 1771 /00) zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej.

Jak to już zostało powiedziane zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny zmiana art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegała na tym, iż po wejściu w życie ust. 2 pkt. 4 prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie byli zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków dochodowych. Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznaczała to, iż przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o której mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Nie dotyczy to natomiast art. 24 tej ustawy, który został skreślony przez art. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i utracił moc obowiązującą (przepis art. 2 pkt. 1 cyt. wyżej ustawy nie był przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.). Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4 /99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16 - 18 października 2000 r. str. 20 - 21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej.

Za chybione należy uznać stanowisko Izby Skarbowej zawarte w piśmie z dnia [...], wedle którego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto, że wyrok ten nie stanowi o utracie mocy obowiązującej przepisów wprowadzających zmiany w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. Po pierwsze nie może budzić wątpliwości to, że skutki art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. dotyczyły podatków dochodowych bez wyróżnienia podmiotowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych), tym samym konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą obu podatków dochodowych. Po drugie, omówiony wyżej charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą wobec określonej w wyroku grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Nie jest trafne także stanowisko Izby Skarbowej co do tego, że przywołane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt III SA 3394 /01, III SA 3396 /01, III SA 3401 /01 i III SA 3409 /01) zapadły na tle innych stanów faktycznych i wyrażone w tychże wyrokach oceny i zapatrywania nie przystają do realiów niniejszej sprawy. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi wspólników Spółki Cywilnej "A ZPChr (w tym także skarżącego będącego stroną w niniejszej sprawie) na decyzje Ministra Finansów o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiających stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych za pozostałe miesiące (VIII i IX) 2000 r. zwrócił uwagę na to, że skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to - zgodnie z art. 190 § l i 3 Konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) przepis ten (art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r.), w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedmiotem badania przez organy podatkowe winna być okoliczność czy wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów do systemu prawnego zapewnia pełną zgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999 r. a tym samym żądanie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. będzie nieuzasadnione. Brak takich regulacji, których istotę i charakter omówił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., spowoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.

Stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela także w całej rozciągłości skład rozpoznający niniejszą sprawę. W sprawie niniejszej wyjaśnienia wymagają okoliczności decydujące o obowiązywaniu - w stosunku do skarżącego - znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oraz zwolnienia od podatków wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Innymi słowy chodzi o ustalenie czy skarżący należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez niego w formie spółki cywilnej zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku to konieczne stanie się rozważenie czy za dany okres zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zaległość podatkową lub stwierdzenie nadpłaty. W tym przypadku na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków. Zwolnienie to nie będzie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego, oraz cła (ust. 2 pkt. 1 - 3). Wówczas to, do czasu wejścia w życie wspomnianych wyżej regulacji, w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku (zaliczek), zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, wobec potrzeby wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. l pkt l w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, póz. 368 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Zawarte w pkt II rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania oparto na art. 55 ust. 3 tej ustawy, przy uwzględnieniu faktu, iż uwzględnienie skargi było wyłącznie skutkiem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. i nie wynikało z zarzutów zawartych w skardze.