Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 19/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych w 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – A. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Podczas kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że Skarżąca zaliczyła do przychodów wartość wierzytelności pieniężnych przeniesionych przez nią na rzecz A. F. sp. z o.o. Z ustaleń organu wynikało, że na podstawie umowy trójstronnej zawartej 6 maja 2002 r. między Skarżącą, A. F. sp. z o.o. i A.G. AG, A. F. sp. z o.o. przejęła dług Skarżącej wynikający z umowy pożyczki zawartej 29 kwietnia 2002 r. z A.G., a w zamian Skarżąca przeniosła na rzecz A. F. sp. z o.o. wierzytelności pieniężne. W grudniu 2002 r. zawartych zostało 8 umów przelewu wierzytelności, których stronami byli A. F. sp. z o.o. jako cesjonariusz, Skarżąca jako cedent oraz podmioty będące dłużnikami Skarżącej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ wszystkie te wierzytelności zostały przez Skarżącą wykazane we wcześniejszych latach jako przychody należne wynikające z faktur sprzedaży, skutkiem umów przelewu wierzytelności i umowy trójstronnej była jedynie spłata należności za sprzedany uprzednio towar. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", Skarżąca nie mogła ponownie wykazać przychodu w momencie sprzedaży wierzytelności de facto będących zapłatą za wcześniej sprzedany towar. W rezultacie zawyżyła przychody o kwotę stanowiącą wartość sprzedanych wierzytelności.

Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zmniejszył koszty uzyskania przychodu o taką samą kwotę, wykazaną przez Skarżącą jako "koszt wierzytelności sprzedanych A. F.".

Organ I instancji, powołując się na art.12 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zakwestionował również zaliczenie do przychodów kwoty 685.938,85 zł stanowiącej łączną wartość sprzedaży na rzecz in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. Uznał bowiem, iż (poza czterema) faktury wystawione tym spółkom nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Opierając się na ich analizie wraz z dowodami WZ, zamówieniami i korespondencją stwierdził, że dotyczą one towarów faktycznie przekazanych innym podmiotom (wymienionym w dowodach WZ) jako darowizny, a także na cele reklamowe i reprezentacji lub pracownikom na cele reklamy. Okoliczność, że faktury te poświadczały nieprawdę wynikała też z przesłuchań świadków (odbiorców towarów), którzy zeznali, iż nie współpracowali z in D. sp. z o.o. i in D. B. i Z. s.j., a znali je jedynie z dokumentów WZ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że mimo dwukrotnych wezwań i przedłużenia terminu, Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy nią a ww. spółkami (w tym umowy z in D. B. i Z. s.j.), ani też nie złożyła wyjaśnień w tym przedmiocie. Podjęte przez organ próby pozyskania dowodów od tych spółek nie były skuteczne. Wezwania wróciły z adnotacją, iż adresat wyprowadził się, a aktualnych adresów nie zdołano ustalić. Nie zdołano również ustalić aktualnych adresów niektórych podmiotów figurujących jako odbiorcy towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że dystrybucja materiałów reklamowych A. w każdym z przypadków była taka sama. Firma, której materiały te miały służyć, pozyskiwała je poprzez kontakt z przedstawicielem Skarżącej. Zamówienie składał jej regionalny przedstawiciel, prosząc o przekazanie stosownych materiałów na własne potrzeby lub bezpośrednio do firmy, z którą miał kontakt. Materiały przekazywane były nieodpłatnie i zawsze fakturowane na rzecz jednej w ww. spółek. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na obowiązki stron wynikające z definicji umowy sprzedaży z art. 535 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu nie został potwierdzony udział in D. sp. z o.o. i in D. B. i Z. s.j. w zamawianiu materiałów reklamowych, które trafiały do innych odbiorców. Skarżąca nie potrafiła podać powodu dokonywania sprzedaży materiałów reklamowych ww. spółkom, co mogło być spowodowane przekroczeniem limitu wydatków na reprezentacje i reklamę. Organ I instancji podkreślił, że Skarżąca nie wykazała inicjatywy dowodowej. Nie podała adresów swoich pracowników, o których przesłuchanie wniosła.

Organ I instancji stwierdził uznał również, że o Skarżąca zawyżyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.694.150,25 zł, na którą złożyły się kwoty:

- 13.801.252,52 zł, stanowiąca koszt sprzedaży wierzytelności na rzecz A. F. sp. z o.o., ponieważ sprzedaż ta nie spowodowała powstania przychodów;

- 634.667,89 zł, stanowiąca koszt własny (wartość towarów w cenie nabycia) niepotwierdzonej sprzedaży do in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j.

Organ powołał się przy tym na art.15 ust. 1 w związku z art.7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.;

- 255.648,28 zł, stanowiąca wartość odsetek od kredytów zaciągniętych od jedynego udziałowca – A.G. AG w wysokości przekraczającej limit określony w art.16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p.,

- 258.541,42 zł wydatkowana na usługi promocyjne i marketingowe zakupione od in D. sp. z o.o. Na okoliczność wykonania tych usług Skarżąca przedłożyła umowę z 10 stycznia 2001 r. i faktury. Należność opłacono częściowo przelewem i częściowo przez kompensatę. Skarżąca nie okazała miesięcznych i kwartalnych raportów oraz kart potwierdzeń, jakich sporządzanie przewidziane było umową. Nie wyjaśniła też, czy ww. umowa obowiązywała też w 2002 r.

Organ I instancji uznał, że Skarżąca nie udowodniła, iż faktury wystawione przez in D. sp. z o.o. dotyczyły umowy z 10 stycznia 2001 r. i określonych w niej działań. Brak ww. raportów, specyfikacji do faktur i szczegółowych opisów rodzaju wykonanych działań, uniemożliwiają potwierdzenie zasadności poniesienia przedmiotowych wydatków. O faktycznym wykonaniu usług nie świadczą również zeznania świadka K., który wprawdzie wiedział o organizowaniu akcji promocyjnych przez tę spółkę, ale nigdy nie miał z nią kontaktu i nie znał szczegółów akcji;

- 707.821,16 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez in D. B. i Z. s.j. tytułem usług promocyjnych i reklamowych. Skarżąca nie przedłożyła umowy zawartej z tą firmą i nie złożyła żadnych wyjaśnień, co do świadczonych przez nią usług. Nie okazała też żadnych materiałów dokumentujących wykonanie usług. Skierowane do kontrahenta Skarżącej wezwanie o przedłożenie takich dokumentów nie zostało odebrane. Natomiast przesłuchani świadkowie nie przypomnieli sobie współpracy w tą spółką.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie zostało udowodnione, jakie konkretnie działania na rzecz Skarżącej wykonała in D. B. i Z. s.j. i że mogły się one przyczynić do powstania lub zwiększenia przychodów oraz że były niezbędne w jej działalności bądź dla jej funkcjonowania.

Jako podstawę zakwestionowania wydatków opisanych w dwóch powyższych punktach organ wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że wydatki związane z akcjami promocyjnymi i marketingowymi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, ale sam fakt wystawienia faktury tytułem takich usług i zapłata za nie, nie przesadzają o ich faktycznym wykonaniu i istnieniu związku przyczynowego z przychodami. Powinny istnieć materialne dowody potwierdzające wykonanie usług i ich zakres, np. sprawozdania, raporty, protokoły spotkań biznesowych, notatki, korespondencja itp. organ wskazał przy tym art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, określające środki dowodowe.

- 36.217,98 zł, przekraczająca określony w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. limit zaliczanych do kosztów wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną. Przekroczenie limitu było skutkiem zmniejszenia przychodów.

Odnosząc się do zastrzeżeń do protokołu z kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie podnosił wadliwości ksiąg, a ich nierzetelność, której zakres jednoznacznie wskazano.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania, a następnie rozpatrzenia całego koniecznego dla jej rozstrzygnięcia materiału dowodowego oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ww. ustawy przez niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu, tj. niewyznaczenie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, po dokonaniu przez organ podatkowy ostatniej czynności w ramach gromadzenia materiału dowodowego, czyli po doręczeniu protokołu badania ksiąg z 9 maja 2008 r. Zdaniem Skarżącej były to naruszenia ciężkie, uzasadniające uchylenie decyzji.

Za istotę sporu Skarżąca uznała zakwestionowanie przez organ I instancji jej rozliczeń z in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j., skutkujące też obniżeniem limitu kosztów uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy, w efekcie - wyłączeniem z kosztów kwoty 36.217,98 zł.

Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu o zgromadzeniu całego dostępnego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej uznając przychody za fikcyjne organ I instancji popełnił następujące uchybienia: nie przesłuchał świadków M.S. (dyrektora ds. marketingu), S.F. (magazyniera), J.T. i I.K.; nie przeprowadził czynności kontrolnych w ww. spółkach. Powyższe uzasadniał brakiem możliwości ustalenia adresów lub nieodbieraniem wezwań sugerując przy tym, iż to Skarżąca ponosi winę za nieprzeprowadzenie dowodu.

W opinii Skarżącej organ powinien był przesłuchać jej pracowników jako osoby bezpośrednio zaangażowane w realizację rozliczeń z in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j., nie zaś opierać się na dowodach pośrednich – zeznaniach osób, które miały otrzymywać towary. Skarżąca podniosła, że na gruncie Ordynacji podatkowej organ podatkowy dysponuje różnorodnymi i szerokimi możliwościami zbierania informacji, w szczególności może wystąpić o nie praktycznie do każdego organu, a także posiada własną bazę podatników – POLTAX. Ponadto organ nie wskazał środków, jakimi starał się ustalić adresy świadków.

Skarżąca uważała, iż organ powinien dążyć do wszechstronnego zbadania charakteru jej rozliczeń z kontrahentami, a jeżeli przedłożone przez nią dokumenty i wyjaśnienia były niewystarczające, podstawowym instrumentem postępowania dowodowego winna być tzw. kontrola krzyżowa. Jej zdaniem organ nie uczynił nic, aby ustalić aktualne adresy spółek i osób zarządzających nimi, choć są one podawane w KRS.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Podkreślając istotne znaczenie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, przytoczyła przykłady piśmiennictwa i orzecznictwa w tym przedmiocie. Wyjaśniła, że wprawdzie organ I instancji postanowieniem z 4 kwietnia 2008 r. wyznaczył jej stosowny termin, ale dalej prowadził czynności zbierania materiału dowodowego, w szczególności badając księgi rachunkowe, co udokumentował protokół z 9 maja 2008 r. Mimo to organ nie wyznaczył ponownie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pozbawiając Skarżącą możliwości ostatecznego wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego.

Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej określających obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191). Jego zdaniem, popartym orzecznictwem sądowym, podejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów o istotnym dla sprawy znaczeniu i nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. Podatnik musi się liczyć z negatywnymi podatkowymi skutkami braku udokumentowania podejmowanych czynności.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, a jego rozpatrzenie nie mogło być uznane za niewyczerpujące. Nie zgodził z zarzutem wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w piśmie z 14 marca 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów dotyczących rozliczeń z in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. i złożyć w tym przedmiocie wyjaśnień. Natomiast na kolejne wezwanie z 11 lipca 2007 r. do złożenia wyjaśnień i podania danych pracowników (M.S., S.F. i I.K.) celem ich przesłuchania jako świadków, Skarżąca odpowiedzi nie udzieliła, chociaż na jej wniosek przedłużono wyznaczony termin. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie postulowanego przez Skarżącą dowodu uniemożliwił brak współpracy z jej strony. Przesłuchanie zaś J.T. nie było możliwe, gdyż nie odbierał on wezwań do osobistego stawiennictwa. Wezwania skierowane do In D. sp. z o.o. i In D. B. i Z. s.j. celem przedstawienia dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Skarżącą zostały zwrócone z adnotacjami "adresat wyprowadził się". Z informacji uzyskanych przez organ I instancji nie wynikało jednak, aby spółki zmieniły siedziby, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że od kilku lat nie składają one deklaracji, ale nie zgłosiły zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji w wezwaniach wskazywał, iż żądane dowody i wyjaśnienia mają znaczenia dla prawidłowego określenia wysokości podatku. Uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dołożył wszelkich starań, aby skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości co do rozliczeń Skarżącej z ww. spółkami.

Zwrócił uwagę na treść zeznań świadków K.P., J.S., R.K. i P.K. (wskazanych w dowodach WZ dołączonych do spornych faktur), spójnych w opisie przebiegu transakcji i potwierdzających brak w nich udziału in D. sp. z o.o. i in D. B. i Z. s.j. Z zeznań tych wynikało, że materiały przekazywano nieodpłatnie podmiotom je wykorzystującym, a świadkowie nie potrafił wyjaśnić roli ww. spółek, na które materiały te fakturowano. O powyższym świadczyły również zamówienia i maile załączone do kwestionowanych faktur. Dokonane ustalenia wskazują jednoznacznie, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie stanowią dowodów poniesienia wydatku lub uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że opisy znajdujące się na fakturach dotyczących nabytych usług nie pozwalają na ustalenie, jakich konkretnie akcji i działań promocyjnych dotyczą, jakie działania marketingowe kiedy i wobec jakich podmiotów były przeprowadzone. W niektórych zaś przypadkach wskazano, iż dotyczą one działań i akcji promocyjnych przeprowadzonych w 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności, co ma szczególne znaczenie w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji umożliwił Skarżącej przedłożenie dowodów potwierdzających okoliczności i cel realizacji kwestionowanych usług oraz faktyczną sprzedaż towarów ww. spółkom.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącej protokołu z badania ksiąg wniósł on zastrzeżenia, do których organ I instancji ustosunkował się w decyzji. Protokół ten oparto o ustalenia kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem podpisanym 21 marca 2008 r., a jedyną nową okolicznością było uznanie ksiąg za nierzetelne. Skarżąca została zatem zapoznana z całością materiału dowodowego i miała możliwość ustosunkowania się do niego. Organ odwoławczy uznał więc, że niewyznaczenie ponownie terminu do zapoznania z całością tego materiału było uchybieniem, które nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu nie została naruszona.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również ustalenia organu I instancji w zakresie, w jakim nie były one kwestionowane w odwołaniu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie tych samych co w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż nie doszło do ich naruszenia przez organ I instancji.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest dosłownym powtórzeniem argumentacji odwołania w tym przedmiocie. Skarżąca podniosła, iż wskazane wówczas uchybienia w prowadzeniu postępowania dowodowego powinny były stać się podstawą uchylenia decyzji organu I instancji.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłuchanie świadków i zebranie materiału dowodowego u jej kontrahentów byłoby nałożonym na organ "nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów". Podkreśliła znaczenie tych dowodów dla wyjaśnienia sposobu rozliczeń z in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. Skarżąca ponownie wskazała możliwości uzyskiwania informacji, jakimi dysponują organy podatkowe. Brak konkretnych działań zmierzających do przesłuchania świadków (nie było wystarczające stwierdzenia dwukrotnego niepodjęcia korespondencji przez jednego ze świadków) jest rażącą wadą postępowania dowodowego prowadzonego przed organem I instancji.

Zdaniem Skarżącej z bogatego i nowszego niż powołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż to na organie podatkowym ciąży konieczność poszukiwania dowodów w ramach zbierania i analizowania całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego. Skoro organ podatkowy I instancji podjął próbę przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, należy uznać że w jego przekonaniu ustalenia, jakie zamierzał poczynić na podstawie tych dowodów miały istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Spowodowane określonymi trudnościami zaniechanie przeprowadzenia dowodów, mimo dysponowania wystarczającymi środkami prawnymi i technicznymi, aby trudności te przezwyciężyć, powinno skutkować uznaniem postępowania dowodowego za prowadzone wadliwie, a jego ustaleń za niepełne i nie pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca powtórzyła również argumentację odwołania uzasadniającą zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając ją za aktualną. Jej zdaniem uprawnienia strony wynikające z tych przepisów mają tak podstawowy charakter, że organ odwoławczy nie może badać stopnia, w jakim ich naruszenie oddziaływuje na wynik sprawy. Każde naruszenie art. 200 pozbawia stronę czynnego udziału w postępowaniu, przesądzając o konieczności uchylenia decyzji. Naruszenie omawianych przepisów przez organ I instancji było oczywiste.

Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że nawet gdy w danej instancji nie uzyskano nowych dowodów, stronie przysługuje prawo wypowiedzenia się co do stanu faktycznego i prawnego (art. 200). Okoliczność, że nowe ustalenia zawarte zostały w protokole badania ksiąg, co do którego Skarżąca mogła złożyć zastrzeżenia nie zmienia istoty sprawy – konieczności ponownego wyznaczenia 7-dniowego terminu z art. 200. Złożenie zastrzeżeń było bowiem innym uprawnieniem procesowym

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegając wad postępowania dowodowego i utrzymując w mocy rażąco wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w identycznym jak ten organ zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Przytoczył orzecznictwo, z którego wynikało, iż nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., którego wysokość zadeklarowana przez Skarżącą została zakwestionowana przez organy podatkowe.

1. W skardze, tak jak poprzednio w postępowaniu podatkowym, Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe.

We wskazanym przez nią art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę.

Zdaniem Sądu znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednak w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione, bądź też mieć ten skutek, że organ podatkowy wnioski istotne dla rozstrzygnięcia oprze na tych dowodach, które zgromadził samodzielnie. Współdziałanie strony nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń poczynionych przez organ.

Dlatego też nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Kategoryczność twierdzeń w tym względzie zaprezentowanych przez Skarżącą nie znajduje oparcia w ww. przepisach. Przykładem okoliczności, które obowiązany jest wykazać podatnik jest poniesienie wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu i związek tego wydatku z przychodami.

Całkowite zwolnienie strony postępowania z obowiązku wykazania istnienia lub nieistnienia określonych, powoływanych przez nią okoliczności w gruncie rzeczy nie służyłoby jej interesom. Do okoliczności, których istnienie w konkretnym przypadku niemożliwe jest do ustalenia samodzielnym działaniem organu mogą należeć również okoliczności korzystnie wpływające na prawnopodatkową pozycję strony. O niektórych okolicznościach wiedzę może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 417).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej w zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie utrwaliła się linia, zgodnie z którą obowiązek poszukiwania przez organ podatkowy dowodów dokumentujących fakty istotne dla rozstrzygnięcia nie ma charakteru nieograniczonego.

Tytułem przykładu orzecznictwa w tym zakresie wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 (LEX nr 3647270) stwierdzono, że "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". W wyroku zaś z 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1163/06 (LEX nr 381147) wyrażony został pogląd, że "W sytuacji, gdy organ podatkowy w oparciu o przeprowadzone dowody uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie na etapie skargi kasacyjnej zarzutów, że oparły się one na niewłaściwych dowodach". Natomiast w wyroku z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 197/06 (LEX nr 262147) wyjaśniono, iż okoliczność, że to na organie, a nie na stronie, spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że strona nie powinna uzasadniać swoich racji.

2. Uwzględniając powyższe poglądy przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd doszedł do przekonania, że nie są zasadne zarzuty Skarżącej, iż nie zgromadzono i nie rozpatrzono następnie materiału dowodowego koniecznego do podjęcia rozstrzygnięcia.

Spór stron, co wynika z treści pism Skarżącej, obejmował zakres i skutki podatkowe jej współpracy z in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. Organy podatkowe zakwestionowały wykazany przez Skarżącą przychód z tytułu sprzedaży na rzecz tych spółek, co miało wpływ na wysokość limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a także zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów: wartość towarów netto stanowiących przedmiot tej sprzedaży oraz wydatki na nabycie usług promocyjnych, jakie spółki te miały świadczyć na jej rzecz.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji dostarczył wystarczających podstaw faktycznych do podjęcia rozstrzygnięcia. Okoliczność, że nie zdołano przeprowadzić wszystkich zaplanowanych dowodów, w tym sugerowanych przez Skarżącą, konstatacji tej zmienić nie mogła.

3. W materiale dowodowym znalazło potwierdzenie ustalenie organów podatkowych, że sprzedaż na rzecz in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. nie miała miejsca, a zatem nie mogła przysporzyć Skarżącej przychodów.

Rzetelność faktur dokumentujących tę sprzedaż zweryfikowana została poprzez przesłuchanie jako świadków osób będących faktycznymi odbiorcami materiałów, jakie w świetle wystawionych przez Skarżącą faktur miały być przedmiotem sprzedaży. Zeznania tych osób oraz dostarczone przez nie dokumenty, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji, wykazały, że towary (materiały reklamowe) przekazano im nieodpłatnie. Nie jest słuszne twierdzenie Skarżącej, iż były to dowody pośrednie, ponieważ do osób tych trafiły materiały, jakie wedle Skarżącej miały być sprzedane komuś innemu. Nie sposób zatem ograniczyć znaczenia współpracy Skarżącej z tymi osobami, a w rezultacie również istotnego znaczenia dostarczonych przez odbiorców wyjaśnień i dowodów (zamówień, korespondencji itp.)

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał spójność zeznań świadków co do trybu uzyskiwania przedmiotowych materiałów. Wynikało z nich, że faktyczni odbiorcy nie składali zamówień w in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j., a u przedstawicieli Skarżącej. To Skarżąca dostarczała faktycznym odbiorcom towar bezpośrednio lub przez swoich przedstawicieli. Oznacza to, że ww. spółki – co zasadnie wskazywały organy podatkowe – nie pośredniczyły między Skarżącą a faktycznymi odbiorcami.

Jednakże Skarżąca wystawiała odpowiadające zamówieniom faktury i dowody WZ, w których jako uiszczający określoną cenę nabywca towaru zamówionego przez kogoś innego i komuś innemu bezpłatnie dostarczonego, wskazywane były in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j.

Taki sam sposób postępowania Skarżąca przyjmowała w przypadkach, gdy o przekazanie gadżetów reklamowych zwracały się podmioty takie, jak Fundacja E. oraz Fundacja P.. Faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz ww. spółek wystawiano także wtedy, gdy w rzeczywistości określone materiały przekazywane były jako materiały reklamowe pracownikom Skarżącej (I.K., M.F.).

Faktury i dowody WZ zawierały dane pozwalające na wzajemne ich sobie przypisanie oraz na powiązanie z konkretnymi zamówieniami.

Podkreślić należy, że uznana przez organy podatkowe za fikcyjną sprzedaż zafakturowana na in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j., nie była dokonana na zamówienia tych spółek. Sprzedaż poprzedzona złożonymi przez te spółki zamówieniami nie była kwestionowana. W tych przypadkach ww. spółki wskazane zostały także jako odbiorcy towarów. Zdaniem Sądu z powyższe świadczy o tym, że chcąc rzeczywiście nabyć towar spółki te składały stosowne zamówienia. Jest to przy tym okoliczność, która wynika z dokumentów zbadanych w toku kontroli Skarżącej.

W piśmie z 14 marca 2007 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu kontrolującego, Skarżąca stwierdziła, iż nie jest w stanie wyjaśnić, z jakiego powodu dokonywano sprzedaży materiałów reklamowych do in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. w sytuacji, gdy odbiorcami tych materiałów były firmy zewnętrzne i pracownicy.

Trzeba przyznać, że Skarżąca konsekwentnie w toku kontroli, postępowania podatkowego, a także w postępowaniu sądowym, nie wyjaśniła żadnej okoliczności związanej z omawianą sprzedażą i nie podała żadnego faktu, który dotyczyłby tej sprzedaży.

4. Konsekwencją powyższych ustaleń było zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wynikające z faktu, że zakwestionowana sprzedaż dotyczyła materiałów reklamowych, uwzględnianych w kosztach w ramach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., tj. na reklamę, która nie jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Kwotowa wysokość limitu determinowana jest przez kwotę przychodów, do których stosowany był wskaźnik 0,25%. Skarżąca limit ten wykorzystała w całości. Skoro zaś przedmiotowe materiały nie zostały sprzedane, nie mogły być uwzględnione jako koszt tej sprzedaży.

5. Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych, kwestionujące zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. tytułem usług marketingowych i promocyjnych. Ustalono, że część wydatków została przez Skarżącą uiszczona przelewami, co do części zaś dokonano kompensaty.

Również w tym przypadku Skarżąca nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie udzieliła odpowiedzi na żadne z pytań organu I instancji.

Jedynym znajdującym się w dokumentacji Skarżącej źródłem informacji na temat tych wydatków były opisy (o różnym stopniu szczegółowości) zamieszczone na spornych fakturach oraz zamówienia dołączone do niektórych z nich. Ponadto organ I instancji uwzględnił również okoliczność, że świadkowie nie potrafili podać informacji na temat tych usług. Jedynie P.K. wiedział o akcjach promocyjnych organizowanych przez samych in D. sp. z o.o., ale nie znał ich szczegółów i nigdy nie miał kontaktów z tą firmą.

Skarżąca przedłożyła wprawdzie umowę z 10 stycznia 2001 r., łączącą ją z in D. sp. z o.o. Umowa ta jednakże została zawarta na czas określony, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na dwukrotnie kierowane do niej pytanie, czy umowa ta obowiązywała również w 2002 r. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że w 2002 r. nie były stosowane wynikające z tej umowy zasady współpracy (w tym raportowania wykonanych czynności), a także zasady płatności. Nie sporządzano żadnych przewidzianych umową materiałów i sprawozdań z wykonanych akcji promocyjnych, a rozliczeń – odmiennie niż to przewidywała umowa – dokonywano na podstawie kilku wystawianych w ciągu miesiąca faktur.

Skarżąca nie przedłożyła żadnej umowy łączącej ją z in D. B. i Z. s.j. i nie złożyła żadnych wyjaśnień co do podstaw usług, jakie miały być świadczone przez tę spółkę.

Nie przedłożyła również żadnych dowodów wykonania usług przez ww. spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), przyjętym przez organy podatkowe za podstawę prawną zakwestionowania omawianych wydatków, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (dalsza część przepisu, dotycząca kosztów w walutach obcych nie ma w sprawie znaczenia).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się już pogląd, że obowiązek wykazania faktu poniesienia określonego wydatku oraz jego związku z przychodami obciąża podatnika, a nie organy podatkowe.

Nie sposób uznać, że Skarżąca wykazała związek spornych usług z przychodami, skoro nie wykazała, aby usługi te zostały wykonane, ani nawet na czym dokładnie miałyby polegać.

Okoliczność, że co do zasady wydatki na usługi promocyjne i marketingowe zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, nie jest równoznaczna z brakiem obowiązku ich udokumentowania.

W piśmie z 14 marca 2007 r. Skarżąca stwierdziła, że nie jest w stanie przedłożyć umów zawartych z in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. oraz żadnych innych niż dołączone do faktur dowodów wykonania usług, a także nie jest w stanie złożyć szczegółowych wyjaśnień dotyczących charakteru usług wynikających z poszczególnych faktur.

Również w tym przypadku Skarżąca na dalszych etapach postępowania konsekwentnie wyjaśnień żadnych nie złożyła.

6. Zdaniem Sądu wnioski oparte na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji nie zostały przez Skarżącą skutecznie podważone, aczkolwiek zapewniono jej możliwość przedstawiania dowodów i składania wyjaśnień. Biorąc zaś pod uwagę, iż wnioski te były spójne i logiczne, uwzględniające stwierdzone fakty, Sąd uznał, że nie przekraczały one ram wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak już Sąd wskazał zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco dowodził prawidłowości tych wniosków.

W piśmie z 14 marca 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, że w listopadzie 2004 r. zbyła dział Foto, którego dotyczyły generalnie rzecz ujmując kwestie związane z in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j. i nie zatrudnia już ona osób zatrudnionych w tym dziale, które mogłyby złożyć szczegółowe wyjaśnienia.

Jednakże to Skarżąca winna była, w swoim własnym interesie, zadbać o to, żeby zbycie tego działu nie łączyło się z problemami w zakresie dokumentowania zdarzeń z okresu, gdy jego działalność generowała jej przychody i koszty.

Skarżąca swój udział w postępowaniu dowodowym ograniczyła do zapowiadania złożenia wyjaśnień, których potem nie udzielała oraz kwestionowania działania organów podatkowych. Domagała się, aby organy podatkowe, bez żadnych choćby wskazówek z jej strony, poszukiwały u jej kontrahentów dowodów, które to powinna ona posiadać.

Jeżeli istniały umowy zawarte między nią a in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j., ich egzemplarze winny znajdować się w jej dokumentacji tak samo jak w dokumentacji jej kontrahentów, ponieważ miały wpływ na jej zobowiązania podatkowe.

Poszukiwanie tego rodzaju dowodów, co do których Skarżąca nawet nie wypowiedziała się czy istnieją, zdecydowanie przekracza obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób uznać za wniosek dowodowy zawartego w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli stwierdzenia, że zdaniem Skarżącej winno zostać przeprowadzone "znacznie dokładniejsze postępowanie (chociażby w postaci przesłuchania świadków mogących mieć wiedzę w takim zakresie) przy zastosowaniu znacznie szerszego spektrum środków dowodowych przewidzianych przez ustawodawcę".

Skarżąca nie wskazała przy tym żadnych nazwisk. Natomiast na kolejne wezwanie organu do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, w tym też podania adresów konkretnych pracowników (M.S., I.K., S.F.) celem ich przesłuchania jako świadków, Skarżąca wniosła o przedłużenie terminu realizacji wezwania do trzech tygodni. Kiedy zaś organ przedłużył termin zgodnie z jej wnioskiem – nie nadesłała żadnych dowodów i wyjaśnień. Nie odpowiedziała też na wezwanie organu z 10 września 2007 r.

Z pewnością organ podatkowy ma szerokie możliwości pozyskiwania danych. Nie są to jednak możliwości nieograniczone. Skarżąca nie podała nawet danych adresowych swoich byłych pracowników, być może danych już nieaktualnych, ale z pewnością ułatwiających odnalezienie tych osób. Powinna była zatem liczyć się z tym, że osoby te nie zostaną przesłuchane z uwagi na brak z nimi kontaktu.

Wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie mają żadnych faktycznych i prawnych możliwości skłonienia kogokolwiek do faktycznego odebrania korespondencji i zapoznania się z jej treścią.

Przepisy Ordynacji podatkowej stwarzają jedynie możliwość uznania nieodebranej przez adresata korespondencji za doręczoną w określonej dacie. W przypadku jednak, gdy było to wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka lub do dostarczenia dowodu – możliwość ta w istocie nie jest przydatna, ponieważ nie prowadzi ani do uzyskania zeznań, ani do dostarczenia dowodu.

Zgodzić się należy z prezentowanym przez Skarżącą założeniem, że skoro organ zdecydował się na przeprowadzenie czynności dowodowych, to w jego przekonaniu na podstawie ustalenia jakie zamierzał poczynić na podstawie tych dowodów miały istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania.

Jednakże Sąd nie podziela dalszego wywiedzionego stąd poglądu Skarżącej, że w przypadku nieprzeprowadzenie tych dowodów mimo dysponowania stosownymi możliwościami, postępowanie dowodowe należy uznać za wadliwe, a jego ustalenia za niepełne i nie pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Czynności dowodowe służyć mają bowiem uzyskaniu informacji doniosłych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Organ może odstąpić od przeprowadzenia dowodu, nawet możliwego do przeprowadzenia i już zaplanowanego, jeżeli okoliczność, jaka miałaby być przedmiotem dowodu została w międzyczasie wykazana innymi dowodami, bądź też w świetle poczynionych ustaleń okazało się, że nie była istotna.

Analogiczne założenia przyjął ustawodawca określając zasady uwzględniania wniosków dowodowych strony (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca uważała, że organ I instancji powinien był przeprowadzić kontrole krzyżowe u jej kontrahentów in D. sp. z o.o. oraz in D. B. i Z. s.j.

Jednakże z ustaleń tego organu wynikało, że spółki te nie zmieniły adresu swoich siedzib wykazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Innym adresem nie dysponował też Urząd Skarbowy W.. Wysyłana na ten adres korespondencja wracała nieodebrana, z adnotacja "adresat wyprowadził się".

W tej sytuacji przeprowadzenie kontroli obiektywnie rzecz biorąc nie było możliwe.

Dlatego też racjonalne i prawidłowe było w tej sytuacji poszukiwanie i przeprowadzenie innych dowodów, co w rezultacie pozwoliło ustalić, że sprzedaż materiałów reklamowych do tych spółek nie miała miejsca.

Dlatego też Sąd odmiennie niż Skarżąca ocenił znaczenie omawianego dowodu dla rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe.

Skarżąca nie musiała uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, nie musiała składać żadnych wyjaśnień i miała prawo zdać się w gromadzeniu dowodów na organy podatkowe, domagając się realizacji nałożonych na nie obowiązków w tym zakresie.

W takim jednak przypadku to ją obciążało ryzyko, że postępowanie dowodowe nie ujawni określonych okoliczności i dowodów, być może korzystnych dla niej.

Organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z obowiązków obciążających je w postępowaniu dowodowym, gromadząc możliwy do uzyskania materiał dowodowy, z którego – jak się okazało – wynikał stan rzeczy odmienny niż udokumentowany w księgach Skarżącej.

Zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał zatem za niezasadne.

7. W ocenie Sądu brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, iż przepisy te mają charakter procesowy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że organ I instancji naruszył wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten – jak to wskazała Skarżąca – pozwala stronie na "ostateczne" wypowiedzenie się w sprawie, kiedy to etap gromadzenia dowodów został zakończony.

Tym niemniej Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że każde naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej skutkuje naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 tej ustawy.

W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66). Zgodnie z jej pierwszym punktem niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Jest to właśnie przesłanka oparta na okoliczności, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Sąd nie podważa prawa Skarżącej do kwestionowania prawidłowości postępowania organu I instancji jako nie tylko skutkującego powstaniem przesłanki wznowienia postępowania, ale też jako naruszenia przepisu postępowania nakładającego na organy podatkowe określony obowiązek – wyznaczenie terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnić należy, iż obowiązek ten jest tylko jednym z działań organu służącym zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Jego naruszenie oceniane być musi przez pryzmat wpływu, jaki mogło mieć na wynik sprawy. Skutkujący uchyleniem decyzji "wpływ istotny" to taki, który pozwala przypuszczać, że gdyby do naruszenia przepisu postępowania nie doszło, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

Okolicznością, jaka w ocenie Sądu nie pozwalała uznać, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest to mianowicie, że Skarżąca w postępowaniu tym mogła uczestniczyć. Organ I instancji zawiadamiał ją o podejmowanych czynnościach dowodowych, wyznaczał jej terminy na przedłożenie dowodów i wyjaśnień, doręczył też protokół z kontroli i następnie protokół badania ksiąg. Wyborem wyłącznie Skarżącej było, czy i na ile skorzystała z możliwości uczestnictwa w postępowaniu zapewnionych jej przez organ I instancji.

Samo zaś ponowne, tj. po sporządzeniu protokołu badania ksiąg, niewyznaczenie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Jedynym dowodem, jaki powstał po wyznaczeniu przez organ I instancji powyższego terminu był protokół z badania ksiąg doręczony pełnomocnikowi Skarżącej 15 maja 2008 r. Pełnomocnik Skarżącej do protokołu tego złożył zastrzeżenia, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się w swojej decyzji.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że złożenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie materiału dowodowego, są różnymi uprawnieniami procesowymi. Tym niemniej złożenie przez Skarżącą zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, oznaczające w istocie wypowiedź co do jego treści, w połączeniu z faktem skorzystania przez jej pełnomocnika z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie wyznaczonym stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie z 4 kwietnia 2008 r.) pozwala stwierdzić, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zgromadzonym przez organ I instancji i oceny jego kompletności, a także przekazania tej oceny organowi podatkowemu.

Jak wskazano wyżej materiał ten był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a Skarżąca żadnych uzupełniających go dowodów nie przedłożyła.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Skarżąca nie podnosiła zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził, aby wydane w sprawie decyzje prawo to naruszały.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.