Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 309/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 3-4 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.419.2021.MWO UNP: 2401-21-270946 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV1.4103.419.2021.MWO, UNP: 2401-21-270946 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ rozpoznając odwołanie podatnika P. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 15 lipca 2021 r. nr [...], którą określono podatnikowi:

1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

a) styczeń 2016 r. w wysokości 258.434 zł,

b) luty 2016 r. w wysokości 236.505 zł,

c) marzec 2016 r. w wysokości 288.914 zł,

d) kwiecień 2016 r. w wysokości 139.630 zł,

e) maj 2016 r. w wysokości 147.383 zł

f) czerwiec 2016 r. w wysokości 0,00 zł

2) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości 55.429 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnik od 15 czerwca 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą S. w R., przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich (kod KPD 46.36Z).

W wyniku kontroli podatkowej wszczętej wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2016 r., zakończonej w dniu doręczenia protokołu, tj. w dniu 21 września 2020 r., organ I instancji zakwestionował prawidłowość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, dokonanej na rzecz podmiotów: S. s.r.o. w B., A. s.r.o. w P., N. s.r.o. w B., C. s.r.o. w P., V. s.r.o. w P. oraz F. s.r.o. w P..

Podatnik nie złożył korekt deklaracji, co skutkowało wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego (postanowienie z 15 stycznia 2021 r.), a następnie ww. decyzji z 15 lipca 2021 r. W jej uzasadnieniu, jako podstawę prawną powołano art. 42 ust. 4 pkt 2 i 4, art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., Według organu I instancji dokonana przez podatnika sprzedaż powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił decyzji:

- przeprowadzenie kontroli z naruszeniem art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców,

- nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów (w tym brak przesłuchania podatnika oraz jego żony), a także pracowników urzędu skarbowego oraz protokołów kontroli z 2011 r. (dotyczącego podobnego stanu faktycznego).

Podkreślono, że w 2016 r. i 2017 r. prowadzono wobec podatnika 4 kontrole podatkowe, dotyczące poszczególnych miesięcy 2015 r. i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obejmujące m.in. firmy A. oraz S1.. Podatnik został przez osoby prowadzące czynności sprawdzające utwierdzony w przekonaniu, że transakcje prowadzone z podmiotami, które nie wzbudzają żadnych podejrzeń są uczciwe, rzetelne i wiarygodne. Według podatnika transakcje zostały właściwie udokumentowane a zastosowania stawka podatku jest prawidłowa.

Dodatkowo podatnik w pismach z 19 listopada 2021 r. przedstawił dowody potwierdzające prawidłowość transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. wyciąg bankowy dotyczący A. s.r.o. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do niego wypisów z czeskiego rejestru sądowego dotyczących V1. s.r.o, M. s.r.o. oraz D. s.r.o. na okoliczność dowiedzenia, iż złożone do akt sprawy oświadczenia V. P. oraz D. N. oraz D. Z., potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione.

Podał, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 u.p.t.u. dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r., wynikających z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów gospodarczych: S1. s.r.o., A. s.r.o., F. s.r.o., C. s.r.o., N. s.r.o., V. s.r.o. oraz zastosowanie do powyższych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Organ odwoławczy wymienił dowody stanowiące podstawę wydanej decyzji:

1) przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe w postaci wystawionych faktur VAT wraz z dołączonymi do nich dokumentami towarzyszącymi w postaci: potwierdzeń wywozu i przyjęcia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, potwierdzeń nadania numerów VAT nabywcom, not korygujących, listów przewozowych CMR, protokołów wymiany palet, zdjęć pojazdów,

2) dokumenty przedłożone przez podatnika przy piśmie z 23 lutego 2021 r., dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów czeskich (S1., A., F., C., N., V.), przy piśmie z 16 grudnia 2019 r., dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A., przy piśmie z 3 października 2020 r., dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz N. oraz V. oraz przy piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli,

3) protokół z czynności sprawdzających z 18 lipca 2017 r., przeprowadzonych na okoliczność zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od III kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. z firmą S1. s.r.o. wraz z załącznikami (pisma podatnika z 2 i 16 czerwca 2017 r.),

4) protokół z czynności sprawdzających z 5 stycznia 2017 r. przeprowadzonych na okoliczność zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od listopada 2015 r. do kwietnia 2016 r. z firmą A. wraz z załącznikami,

5) złożone przez podatnika pisemne wyjaśnienia, tj. pisma z 2 i 30 maja 2019 r., z 19 lipca 2019 r., z 5 kwietnia 2019 r. oraz z 12 grudnia 2019 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 30 października 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2015 r. wraz z załącznikami, a także pismo z 16 grudnia 2019 r.,

6) wydruki z aplikacji Mapy Google - google.pl,

7) wydruki ze stron internetowych: regiony.kurz.cz oraz beta.companieshouse.gov.uk,

8) wyciąg z informacji Czeskiej Administracji Podatkowej z 9 kwietnia 2019 r.,

9) wyciąg z odpowiedzi na wniosek SCAC.

Ponadto powołano się na zeznania świadków (pracowników oraz byłych pracowników podatnika) oraz współpracującego z nim M. B. (str. 10-12 decyzji organu odwoławczego oraz str. 5-83 decyzji organu I instancji).

Organ wskazał podmioty krajowe, od których podatnik nabywał towary a także zaakcentował różnice pomiędzy współpracą z podmiotami krajowymi (niekwestionowanymi) a podmiotami zagranicznymi (będącymi przedmiotem postępowania).

Według organu sprzedaż towarów na rzecz podmiotów zagranicznych przebiegała zupełnie inaczej, niż w przypadku krajowych. Mianowicie podatnik nie organizował transportu oraz nie ponosił jego kosztów. Wszystkimi klientami zagranicznymi opiekowała się jedna osoba M. Z. - kierownik ds. sprzedaży, który nie jeździł jednak do klientów zagranicznych. Również ten pracownik − w przeciwieństwie do przebiegu współpracy z podmiotami krajowymi − przyjmował od nich zamówienia. Zamówienia od firm zagranicznych nie trafiały w ogóle na utworzony w tym celu adres mailowy. W przypadku klientów zagranicznych bardzo często kończyli oni współpracę z firmą podatnika, a w krótkim czasie na ich miejsce wchodziły następne podmioty. Powodem zakończenia współpracy z tymi firmami było niezaakceptowanie oferty handlowej przez klienta wynikające z faktu, że ceny towarów pojawiające się na rynku czeskim były zdecydowanie niższe od cen oferowanych przez podatnika.

Również zapoczątkowanie współpracy z klientem krajowym, czy zdobywanie informacji o potencjalnym kliencie odbywało się na innych zasadach niż z klientem zagranicznym. O ile w przypadku firm krajowych miały miejsce spotkania u klienta, o tyle w przypadku klientów zagranicznych takie wyjazdy reprezentantów firmy podatnika nie miały miejsca. To klienci zagraniczni reprezentowani przez pośredników wykazywali inicjatywę i zabiegali o nawiązanie współpracy. Pośrednikami tymi byli: P. H., który miał reprezentować takie firmy jak: N1. s.r.o, C1. s.r.o, A. s.r.o, V. s.r.o., G. s.r.o, V. s.r.o. oraz D. N. który miał reprezentować M1. a.s., S1. s.r.o, C. s.r.o, F. s.r.o. Nawiązanie współpracy z klientami zagranicznymi odbywało się za poprzez ww. pośredników, na spotkaniach w hurtowni podatnika w R., na których podatnika reprezentował M. Z.. Zapoczątkowanie współpracy z klientem zagranicznym odbywało się bez weryfikacji klienta w miejscu jego siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, bez podstawowej wiedzy o kliencie np. w zakresie posiadania sklepów, sieci sklepów czy punktów sprzedaży, bez sprawdzenia umocowania dla pośredników do działania w imieniu podmiotów zagranicznych. Z zeznań M. Z. wynika, że przedstawiciele firmy podatnika mają dość swojej roboty i nie szukają klientów za granicą. On sam się zajmuje klientami zagranicznymi, ale ich nie szuka. Klienci zagraniczni sami się do niego zgłaszają, do tej pory poprzez ww. "T. i D.", a budowaniu relacji sprzyjają organizowane przez firmę 2 razy do roku targi handlowe. Według tego świadka "klienci zagraniczni byli wiarygodni bo płacili i byli na Eurostacie".

Zdaniem organu przedstawiony opis transakcji z klientami zagranicznymi wskazują na brak dbałości o relacje, rozwój i podtrzymanie zainicjowanej współpracy, przeciwnie niż to miało miejsce w relacjach biznesowych z klientami krajowymi. Podatnik zaś nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o osobach, które uczestniczyły w nawiązywaniu współpracy z podmiotami zagranicznymi, tj. P. H. oraz D. N.. Nie dysponował również pisemnymi upoważnieniami od tych osób do działania w imieniu kontrahentów zagranicznych. Transakcje z tymi podmiotami dokonywane były mimo braku upoważnień/pełnomocnictw oraz dokumentów, z których wynikałaby weryfikacja osób przyjeżdżających do jego firmy, a którzy mieli być właścicielami/współwłaścicielami tych podmiotów.

Podatnik w toku prowadzonego postępowania przedłożył organowi kserokopie dokumentów, dotyczących K. B. i J. N., nie przedłożył jednak dowodów, z których wynikałoby, że ww. osoby przyjechały do jego firmy, bądź by udzieliły one upoważnienia D. N. lub P. H. do działania w ich imieniu. Co więcej, M. Z. reprezentujący podatnika, w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi nie potrafi określić z kim dokładnie się spotkał podczas nawiązywania współpracy handlowej z klientami zagranicznymi, nie był w stanie podać danych personalnych osób, mających być właścicielami/współwłaścicielami tych podmiotów, z którymi miał być na spotkaniach inicjujących współpracę handlową. Podatnik zaś nie przedłożył dokumentów, z których wynikałyby dane osób, które reprezentowały kontrahentów zagranicznych na spotkaniach odbywających się w siedzibie hurtowni. Według M. Z. inicjującym nawiązanie współpracy handlowej miał był obecny ktoś z władz kontrahenta zagranicznego i ta osoba miała być przez niego sprawdzana, samodzielnie nawiązywał współpracę handlową z firmami zagranicznymi, za pośrednictwem P. H. nazywanego przez niego "T.", bądź D. N., nazywanego przez niego "D.", oraz że towarzyszyły inne osoby, będące przedstawicielami firm. M. Z. zeznał ponadto "weryfikowałem przedstawiciela, nie powiem, że w 100% ale zazwyczaj tak. Pamiętam tego T. ale gdyby mi Pani przedstawiła pięciu innych, nie rozpoznam."

Z kolei podatnik w piśmie z 30 maja 2019 r. wskazał, że "Pan D. N. przyjeżdżał z przedstawicielami danych firm - weryfikacja następowała na sprawdzeniu aktywności danej firmy w systemie Komisji Europejskiej potwierdzenie numeru VAT (VIES). Przedstawiciele danych firm z którymi mieliśmy bezpośredni kontakt były pracownikami ww. firm a nie osobami do reprezentacji". Nie przedłożył jednak dokumentów, z których wynikałyby dane tych osób oraz potwierdzeń, że byli to pracownicy firm zagranicznych na rzecz, których dokonano transakcji. Organ zauważył, że składane przez podatnika wyjaśnienia są sprzeczne z zeznaniami M. Z., który podał, że miał weryfikować uczestniczących w tych spotkaniach właścicieli/współwłaścicieli firm zagranicznych, co nie pozwala jednoznacznie stwierdzić kto, uczestniczył w spotkaniach inicjujących współpracę handlową. Zauważył także, że transakcje z kontrahentami zagranicznymi cechowały się krótkim czasem współpracy, wysokimi wartościami niejednokrotnie przekraczającymi jednorazowo powyżej 100 tysięcy złotych oraz krótkim terminem płatności. Transakcje były regulowane gotówką, często w dniu zawarcia transakcji, na miejscu w kasie hurtowni, bez ryzyka dla podatnika związanego z transportem towarów i terminową dostawą. Kontakt z firmami zagranicznymi odbywał się za pośrednictwem P. H. oraz D. N.. Organ ustalił, że P. H. był współwłaścicielem jednej z firm działającej w branży słodyczy, tj. V. s.r.o., a D. N. dyrektorem zarządzającym w firmie M.s.r.o., zajmującej się również handlem słodyczami. Działalność ww. osób polegająca na rozwijaniu działalności innych konkurencyjnych czeskich podmiotów, działających w tej samej branży jest działaniem na szkodę odpowiadając na pytanie dotyczące tej kwestii podał, że nic mu o tym nie wiadomo ale gdybym się o tym dowiedział, to współpraca byłaby krótka "...musielibyśmy się rozstać, oni są związani umową i mają sprzedawać nasz asortyment".

W piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. podatnik wskazał na obowiązki jego pracowników biurowych oraz opisał dokumenty WZ/WZE.

Zdaniem organu doświadczony przedsiębiorca, powinien wykazać się daleko idącą przezornością w weryfikacji swoich kontrahentów. Za niewystarczające uznał zachowanie polegające jedynie na formalnym sprawdzeniu podmiotu, tj. sprawdzeniu, czy figuruje on w rejestrze podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na uwadze odmienny sposób pozyskiwania klienta zagranicznego i krajowego, strona była świadoma:

- o przyczynach zaprzestania współpracy klientów zagranicznych,

- że, tracąc jednego klienta w krótkim czasie zyskuje nowego, za pośrednictwem tej samej osoby,

- z kim odbywa spotkania biznesowe i jak ustala warunki dostawy w szczególności warunki zapłaty.

Tak więc podatnik powinien być świadomy tego, że działalność P. H. oraz D. N. wprowadzających do współpracy kolejnych kontrahentów, którzy następnie okazali się nierzetelnymi podatnikami, nie mogła być przypadkowa.

Kontynuując organ wskazał, że z przedłożonych dokumentów dotyczących transakcji z klientami zagranicznymi wynika, że adres, pod który towary miały zostać dostarczone, był adresem siedziby klienta zagranicznego. Organ I instancji ustalił, że nie jest znany kierowca, mający dokonać wywozu towarów, a podatnik nie posiada upoważnień dla kierowcy do odbioru towaru. Podatnik w piśmie z 19 lipca 2019 r. poinformował, że posiada informacje o numerach rejestracyjnych pojazdów, którymi odbierano towar, ale nie dysonuje wiedzą i dokumentami na temat danych identyfikacyjnych kierowców. Według niego adresy, pod które towary miały zostać dostarczone wynikały z: faktury, potwierdzenia wywozu towarów i dokumentu CMR. Jak wyjaśnił, zna numery rejestracyjne pojazdów, gdyż zostały one wpisane do dokumentów: "potwierdzenie wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy" lub do listów przewozowych. Organ zaznaczył, że adresy, które widnieją w przedłożonych dokumentach są adresami wirtualnymi, adresami biur bądź miejscami nieodpowiednimi/nieprzystosowanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami, dostawy na rzecz poniższych kontrahentów powinny być dokonane:

- S1. s.r.o. (B. [...]) - adres odbiorcy został wskazany na fakturze i jest tożsamy z adresem kontrahenta zagranicznego, a według podatnika jest adresem pod który towar miał zostać dostarczony. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem nieruchomości z punktami handlowymi mieszczącymi się na parterze. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. Z., zeznał: "Transport oni załatwiali, chyba nasz towar miał trafić do P., w okolice S., do tego centrum, o którym powiedziałem. Pamiętam kierowcę, R. K., on przyjeżdżał po towar, że dobrze mówił po polsku i po wietnamsku, bo ożenił się z Wietnamką". Odnośnie S. świadek zeznał "(...) to olbrzymi teren, wokół ulicy [...], [...], [...], tam jest kilkaset hurtowni, także są restaurację, bary, sklepy z chińszczyzną, wietnamczyzną, takie prawie pół R. (...)". Tymczasem z przedłożonych dokumentów wynika, że miejscem przeznaczenia miało być B. a nie P.. Wskazany w fakturach adres został skorygowany notami korygującymi wystawionymi w dniu 15 marca 2016 r. Zgodnie z wystawionymi notami prawidłowym adresem jest: [...] [...], S., [...] P.. Z informacji uzyskanej od państwa członkowskiego Republiki Czech wynika, że adres: [...], P. – S. P., jest adresem biura wirtualnego cyt: "(...) Podatnik miał siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, gdzie w rzeczywistości nie pojawiał się i nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Inne pomieszczenia wykorzystywane przez podatnika nie były znane organowi podatkowemu (...)";

- A. s.r.o. (P. [...] M.). Z informacji uzyskanej z Republiki Czech wynika, że podany adres jest adresem wirtualnym, a dokumenty są dostarczane do skrzynki pocztowej poprzez upływ terminu (niedostarczone, ale uznane za dostarczone z prawnego punktu widzenia). Ponadto na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem nieruchomości, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów przez przewoźnika pojazdami, tj. ciągnik z naczepą;

- C. s.r.o. (P. [...] K.). Według organu nie mógł to być adres, pod którym towar został przyjęty lub rozładowany, gdyż jest tam niemożliwe prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z odpowiedzi Republiki Czeskiej. Ponadto organ czeski podał, że ich podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, adres dotyczy miejsca, w którym duża liczba korporacji handlowych ma siedziby i gdzie świadczona jest usługa siedziby dla korporacji. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem kilkupiętrowej nieruchomości, nie wyglądającej na miejsce rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą) oraz adresem, którym, posługuje się wiele firm;

- N. s.r.o, ([...] B., [...]). Organ ustalił, że jest to adres do korespondencji zgłaszany przez wiele podmiotów gospodarczych, co ustalono korzystając z zasobów sieci internet. W dniu 29 listopada 2019 r. (dzień do doręczeniu protokołu kontroli) podatnik wystawił noty korygujące, wskazując nowy adres: [...] B., T.. Organ ustalił, że i tym adresem tym posługiwała się bardzo duża liczba różnych podmiotów i spółek;

- F. s.r.o. ([...] P. [...] S.). Adres odbiorcy został wskazany na fakturze i jest tożsamy z adresem kontrahenta zagranicznego a według podatnika jest adresem, pod który towar miał zostać dostarczony. Organ ustalił, że jest to adres wirtualnego biura. Z odpowiedzi Republiki Czeskiej wynika, że ww. firma nie współpracuje z organem podatkowym, ma siedzibę pod adresem wirtualnym i nie przedkłada dokumentów. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił również, że ww. jest adresem nieruchomości, przy ulicy z ruchem tramwajowym, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą);

- V. s.r.o. ([...] P. [...] L.). Na listach przewozowych CMR (przewoźnik D. s.r.o.) oraz na fakturach wskazany został ww. adres. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka M. Z. podał, że miejsce dostawy towarów do V. jak dla innych kontrahentów. W zakresie innych kontrahentów (C1. s.r.o.. M1. a.s., A. s.r.o., N. s.r.o., S1. s.r.o,) świadek wskazał, że to były okolice S. w P.. Świadek zeznał, że "S. to olbrzymi teren, wokół ulicy [...], [...], P., tam jest kilkaset hurtowni, także są restaurację, bary, sklepy z chińszczyzną, wietnamszczyzną, takie prawie pół R. (...)". Organ zestawiając informacje zawarte na dokumentach z zeznaniem świadka oraz biorąc pod uwagę wydruk z aplikacji Mapy Google zauważył, że adres wskazany na dokumentach znajduje się w okolicy S. w P.. Na podstawie dostępnych w internecie zasobów informacyjnych ustalono, że S. to wietnamski rynek (miasteczko handlowe na obrzeżach P.). Jest to centrum dystrybucyjne produktów azjatyckich w Europie. Natomiast z informacji uzyskanej od państwa członkowskiego Republiki Czeskiej wynika, że "Organ podatkowy nie ustalił pod adresem siedziby [...] podatnika informacji ze złożonego oświadczenia dotyczącego zaplecza administracyjnego i technicznego podatnika".

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie dysponował rzetelnymi dokumentami, z których wynikałby adres miejsca, do którego odbierany z jego hurtowni towar miał zostać dostarczony i następnie rozładowany. Na podstawie informacji przekazanych przez M. Z. (pozyskane od kierowców, którzy mieli dostarczać towar) mógł jedynie przypuszczać, że są to okolice centrum handlowego S. koło P. - zatem zupełnie inny adres niż wskazany w dokumentach CMR. Dane kierowców, który mieli przewozić towar nie były znane podatnikowi, nie wynikają też z dokumentów oraz nie potwierdzono ich w ramach współpracy z organami podatkowymi państw członkowskich. Pomimo posiadania tej wiedzy podatnik w żaden sposób nie próbował ustalić faktycznego miejsca dostawy sprzedawanych towarów, a jego losem interesował się jedynie do momentu jego wydania. Stwierdził, że podatnik nie dbając o posiadanie dokumentów, z których powinien wynikać adres faktycznego rozładunku towaru nie dochował należytej staranności. Uznał, że już weryfikacja adresu przy wykorzystaniu sieci internet, pozwoliłaby nabrać podejrzeń, że adresy wskazywane przez stronę na fakturach nie mogą być adresami faktycznego rozładunku towaru z samochodów ciężarowych, gdyż są np. adresami nieruchomości mogącymi być przeznaczone na biura, a nie na magazyn/miejsce rozładunku towarów, tj. miejsca nieprzystosowane do rozładunku towaru. Dalej organ stwierdził, że materiał zebrany w toku czynności sprawdzających różni się od przedłożonego przez podatnika:

- na przedłożonych listach przewozowych CMR dotyczących A. s.r.o. brak jest daty wystawienia listu, listów tych nie można zidentyfikować z konkretną dostawą (identyfikacja została dokonana przez podatnika dopiero w piśmie z 16 grudnia 2019 r. poprzez przypisanie numeru faktury do listu CMR). W dokumentach CMR nie wskazano adresu miejsca przeznaczenia towaru. Pokwitowania obioru towaru dokonano z użyciem pieczęci odbiorcy, na której widnieje adresu biura wirtualnego. Dokumenty te nie mogą stanowić dowodu dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju, pod rzeczywisty adres. Tak wypełnione dokumenty CMR nie stanowią dowodu wywozu towarów wymienionych na fakturach, a jedynie wskazują na fakt umieszczenia pieczęci odbiorcy egzemplarza nr 1 listu CMR, tj. egzemplarza listu, który nie przemieszcza się z towarem, co świadczy o dokonaniu tej czynności w miejscu załadunku, tj. w R. przy ulicy [...]. Ponadto zaznać należy, że podpisy złożone obok pieczęci A. s.r.o. w poz. 24 na listach o tym samym numerze różnią się od podpisu widniejącego na dokumencie CMR o tym samym numerze, który okazano podczas czynności sprawdzających do protokołu z 5 stycznia 2017 r. (listy CMR: nr [...], nr [...]);

- na przedłożonych dokumentach CMR dotyczących V. s.r.o., oprócz braków (brak daty wystawienia listu, brak możliwości identyfikacji listu CMR z dostawą) na listach nie wskazano dokumentów, których list CMR miałby dotyczyć, brak adresu miejsca przeznaczenia towaru), listy te nie posiadają pokwitowania odbioru towaru przez nabywcę. Z kolei listy CMR załączone do pisma podatnika z 12 grudnia 2019 r. wprawdzie zawierają pieczątki odbiorcy i podpisy osób nieznanych z imienia i nazwiska, jednak są one nieczytelne i nie identyfikują towaru, który miał być wywożony. Nie można również powiązać tych listów z zafakturowanymi dostawami.

Natomiast w przypadku kontrahentów: S1. s.r.o., C. s.r.o., F. s.r.o oraz N. s.r.o., jako dowody wywozu towarów poza terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego przedłożono "potwierdzenie wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy". Na dokumencie tym widniały m.in. pozycje do uzupełnienia: pozycja "odebrano w dniu", pozycja "wywóz nastąpił w dniu", pozycja "przyjęcie w firmie" oraz pozycja "potwierdza", w której często figurowała pieczęć nabywcy oraz podpis osoby nieznanej z imienia i nazwiska. Dokumenty te były wypełniane w firmie podatnika w R.. Pozycje formularza "odebrano w dniu", "wywóz nastąpił w dniu" były wypisywane ręcznie, podobnym tym samym charakterem pisma na różnych potwierdzeniach dla różnych odbiorców zagranicznych.

Organ, uwzględniając zeznania pracowników podatnika (M.B1. i P. C.) uznał, że przedłożone dokumenty w postaci potwierdzeń wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, które zdaniem podatnika miały dowodzić wywiezienie towaru poza terytorium RP oraz odbiór towaru przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego zostały sporządzone, przed rozpoczęciem transportu, w siedzibie strony (hurtowni S. w R.) i nie są wystarczającym dowodem do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Również przedłożone przez podatnika dowody (załączniki do pisma z 12 grudnia 2019 r.):

- uzyskane od firmy transportowej M. s.r.o. (dawniej D1. s.r.o.), z których wynika, że towary wynikające z faktur dokumentujących dostawy na rzecz firm: S1. s.r.o.. C.s.r.o. oraz F. s.r.o. zostały przewiezione na trasie R. – P. i rozładowane w P.-S.,

- poświadczonego przez tłumacza przysięgłego oświadczenia prawdopodobnie D. N. z 9 grudnia 2019 r, w którym osoba ta poświadcza, że towar załadowany w R. ul. [...] został przewieziony do P. i wyładowany w P. P. – S., [...], PKA nie są wystarczające do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%.

Organ podkreślił, że osoba składająca ww. oświadczenie jest jednocześnie jedną z osób, które wprowadzały do firmy podatnika kolejne podmioty, tuż po zakończeniu współpracy z poprzednimi wprowadzonymi przez siebie kontrahentami, w tym S1. s.r.o, a także C. s.r.o oraz F. s.r.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że D. N. figuruje w rejestrze Sądowym firmy M. s.r.o., tj. firmy, której siedziba mieści się pod tym samym adresem co firma A. s.r.o. Dodatkowo z powyższego oświadczenia nie wynika do jakiego podmiotu dostarczono towary, gdyż na oświadczeniach nie znajduje się potwierdzenie przyjęcia towaru przez nabywcę. Wskazał także, że pieczątkami poszczególnych firm nabywców towarów od firmy podatnika posługiwali się kierowcy podpisujący "potwierdzenie wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy", na którym wymieniono towary do wydania nabywcy oraz na którym dokonywano potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Republiki Czeskiej zanim towar opuścił teren hurtowni w R. ul. [...], poprzez składanie parafki oraz pieczęci z nazwą kontrahenta zagranicznego. Jednocześnie za niemożliwe uznał zidentyfikowanie osób (kierowców), które umieszczały na potwierdzeniach parafy, z powodu ich nieczytelności.

Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 6, art. 97 i 99 oraz art. 42 ust. 1-4, ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że podatnik nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, prowadzić wyłącznie działań zmierzających do wejścia w posiadanie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając czynności mających na celu uzyskanie informacji w rzeczywistości co i komu zostało sprzedane, czy sprzedane towary opuściły terytorium kraju i czy faktycznie dotarły do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawnych powołanych powyżej uznał, że zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% w zakresie transakcji zawartych z: S1. s.r.o., A. s.r.o., N. s.r.o., C. s.r.o., V. s.r.o. oraz F. s.r.o.

Organ podkreślił, że o ile ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie. Wskazał, że pomimo wskazania na posiadanych przez podatnika dokumentach transportowych miejsca docelowego, towar nie został tam przetransportowany i rozładowany. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dowody te, zdaniem organu są wystarczające aby odmówić wiarygodności posiadanej przez podatnika dokumentacji potwierdzającej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tj. dokumentom CMR, czego konsekwencją musi być uznanie, że nie spełnił on warunku formalnego, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zaś podatnik nie przedłożył dokumentów przeciwstawnych.

Według organu o tym, że towar nie dotarł do podmiotów wskazanych na fakturach świadczą pośrednio również informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej:

- podmioty, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są tzw. "nierzetelnymi podatnikami" i nie są osiągalne dla organów czeskiej administracji podatkowej. Jeden z kontrahentów (S1. s.r.o.) została uznana za nierzetelnego podatnika jeszcze przed dokonaniem przedmiotowych transakcji, tj. w dniu 20 października 2015 r.;

- siedziby kontrahentów mieszczą się w biurach wirtualnych;

- adresy, pod które dostarczono towary wynikające z faktur są nieznane, ponadto nie udało się ustalić informacji, dotyczących transportu, osoby składającej zamówienie, sposobu nawiązania kontaktu pomiędzy dostawcą i klientem, trasy przewozu słodyczy, miejsca rozładunku, celu nabycia towarów.

Organ zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dostawa towarów miała miejsce. O tym, że doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel świadczy przyjmowanie wpłat, wystawianie faktur oraz dowody potwierdzające załadunek i wywóz towarów. Równocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych odbiorców towaru. Istotne jest to, że podatnik przyjął zapłatę i wydał towar a zatem dokonał dostawy towarów. Podatnik wskazał, że transporty w ramach analizowanych w sprawie transakcji, odbywały się zgodnie z regułą EXW. Natomiast w dostawie, do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Zaznaczono jednak, że zastosowanie reguł EXW do spornych dostaw, nie oznacza, że zaistniały podstawy do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i objęcia stawką 0%. Powołano się na uchwałę NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10.

Organ przyznał, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej, lecz jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Weryfikacja kontrahentów, w wypadku transakcji kwalifikowanej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, musi dotyczyć nie tylko ich wiarygodności pod względem finansowym ale także fiskalnym. Podatnik w żaden sposób nie weryfikował wiarygodności podmiotów, na których rzecz wystawiał faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zabezpieczył on jedynie własny interes gospodarczy, oczy świadczy:

- przyjmowanie wpłat gotówkowych w kasie firmy, bez potwierdzana tożsamości osób wpłacających, zamiast płatności przelewem, umożliwia kupującemu uchylanie się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz przeciwdziała zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy. W tym aspekcie strona zabezpieczyła się przed oszustwem ze strony kupującego jednak, co istotne, ułatwiła mu dokonanie ewentualnego oszustwa podatkowego;

- podatnik nie zweryfikował również tego czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą oraz czy posiadają siedzibę w miejscu jej zarejestrowania;

- działania podatnika wskazują, że interesował się losem towaru jedynie do momentu jego wydania, nie interesował się dalszym jego losem, nie znał faktycznego miejsca jego przeznaczenia;

- w żaden sposób nie zweryfikował miejsc rozładunku towaru wskazanych w posiadanych dokumentach CMR, co na obecnym etapie rozwoju technologii i powszechności interaktywnych map nie stanowi problemu. Skoro to nabywca był organizatorem transportu co powinno skłonić podatnika do szczególnej ostrożności. Dokumenty CMR potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów otrzymał bowiem od firm, którym nie zlecił usługi transportowej.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem obszernego postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne transakcje były realizowane w warunkach nadużycia prawa.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ podał, że:

- organ I instancji wskazał powód odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W wezwaniu z dnia 13 listopada 2019 r. poinformowano podatnika, że nie dokonano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, wykazując, iż przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodu jego popełnienia, z uwagi na podejrzenie zawarcia nierzetelnych transakcji z podmiotami: S1. s.r.o., A. s.r.o., F. s.r.o., C. s.r.o., N. s.r.o., V. s.r.o. Nie naruszono także art. 55 ww. ustawy określający maksymalny czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, którego jednak nie stosuje się jeśli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

- nie kwestionuje tego, że doszło do sprzedaży (wywozu) towarów a jedynie to, iż przedstawione przez stronę dowody nie spełniają one kryterium rzetelnego dowodu wywozu towarów, w kontekście wymogów określonych przepisami art. 42 ust. 4 pkt 2 i 4, art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.,

- przedmiotem postępowania nie jest ogół działalności podatnika a jedynie prawidłowość dokonanego przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów O.p. organ podniósł także, że:

- udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski może nastąpić jedynie dowodami mającymi formę dokumentów. Dochodzenie powyższych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne, dlatego uznał, że żądanie przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków D. Z. i D. N., jak i przesłuchania podatnika i jego żony G. C. oraz ponownego przesłuchania M. Z. nie miałyby wpływu na podjęte rozstrzygnięcie;

- w zakresie pominięcia faktu wykazania przez firmy V. s.r.o. i F. s.r.o nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od podatnika zaznaczył, że przekazane przez czeską administrację podatkową informacje potwierdziły dokonane przez organ ustalenia, iż sprzedaż miała miejsce, nie są jednak dowodem nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tyk kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego. Naruszone zostały w szczególności przepisy art. 121, 122, 129, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 194 i 199 O.p. oraz przepisy art. 13, art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 i 12a u.p.t.u.

W uzasadnieniu wskazano, że organ zarówno odmówił przeprowadzenia rozprawy w sprawie, jak również nie uzupełnił postępowania o wskazane przez podatnika dowody. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zasadniczych kwestiach dotyczących badania dokumentacji podatnika czy przesłuchania strony oraz świadków.

Zarzucono organom, że oparły się one na protokole kontroli nr [...] obejmującej okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r., a w trakcie kontroli zbadano jedynie dokumentację podatkową strony, nie przesłuchano żadnego świadka ani strony. Podstawą był materiał z innych kontroli - dotyczących innych okresów (lat). Świadków przesłuchano w ramach kontroli nr [...] przeprowadzonej w okresie od 3 października 2018 r. do 15 listopada 2019 r. dotyczącej innych okresów i innych transakcji. Zatem kwestią do rozstrzygnięcia jest czy materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli nr [...] był prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, że podatnik kwestionuje prawidłowość przeprowadzenia (legalność) tamtej kontroli. Kontrola trwała od 25 listopada 2019 r. do 21 września 2020 r., a jej wszczęcie nie mogło mieć na celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia albo celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Również wątpliwe było działanie organu kontroli w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skoro obejmowała swym zakresem okres sprzed ponad 3 lat a organy podatkowe przeprowadziły wcześniej w latach 2017-2019 kilka czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, nie było i nie jest prowadzone w tym zakresie żadne postępowanie karne lub karnoskarbowe, zatem brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Również czas kontroli (301 dni) w sposób rażący naruszył przepisy art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, tak więc kontrola była przeprowadzona z naruszeniem prawa a jej ustalenia nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem podatnika nie naruszył on art. 42 ust. 11 u.p.t.u., bowiem posiadał on przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. Organy podatkowe nie uwzględniły dokumentów otrzymanych przez stronę od przewoźników w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Istotne jest jednak, że nawet gdyby uznać iż w terminie składania deklaracji z dokumentów nie wynikało jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium Czech (z czym podatnik się nie zgadza) to dodatkowe dokumenty potwierdzają to w sposób pewny. Zastosowanie miałby więc przepis art. 42 ust. 12a u.p.t.u. upoważniający podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana. Rozpatrując sprawę organy podatkowe winny były zatem uwzględnić te dokumenty i zastosować stawkę 0%.

Z dokumentów posiadanych przez podatnika wynikało, że towary te zostały odebrane przez kupujących z magazynu dostawcy konkretnymi samochodami ciężarowymi czeskich firm przewozowych. Numery rejestracyjne samochodów zostały wpisane do dokumentów potwierdzenia wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, listów przewozowych CMR a dla większości dostaw wykonano zdjęcie samochodu podczas załadunku. Podatnik posiadał także otrzymane po odbiorze przez nabywców w Czechach potwierdzenia odbioru (egzemplarz potwierdzenia wywozu i przyjęcia towaru, list CMR). Zdaniem podatnika okoliczność, że na fakturach jak również innych dokumentach jest adres siedziby kontrahenta a nie miejsce rozładunku nie jest w świetle przepisu art. 42 ust.3 i 11 u.p.t.u. przesłanką do odmowy zastosowania stawki 0%.

Podatnik sprzeciwił się także nadużywaniu przez organy podatkowe pojęcia "biuro wirtualne" i jego złej interpretacji. Posiadanie siedziby w tzw. "biurze wirtualnym" nie oznacza, że jest ono nierzeczywiste. W przypadku czeskich kontrahentów podatnika nie było to kwestionowane przez sądy, który rejestrowały tamte spółki ani przez czeskie organy podatkowe, które zarejestrowały te spółki jako podatników VAT i wprowadziły do systemu VIES. Zauważyć należy, że spółki te w czasie dokonywania transakcji były uznawane przez czeskie władze podatkowe za rzetelne. Gdyby tak nie było to obowiązkiem organów było pozbawienie ich przymiotu podatnika VAT i wykazanie tego w systemie informacji VIES. Większość z kontrahentów podatnika dopiero po kilku latach od dokonania na ich rzecz dostaw towarów uznana została za nierzetelnych. Dodatkowym elementem potwierdzającym dostarczenie towaru do Czech są wydruki tras przejazdów z systemu GPS uzyskane od przewoźników. Poświadczają one miejsce odbioru towaru z magazynu podatnika w Polsce (R.), trasę przejazdu z godzinami i miejsce wydania towaru nabywcy w Czechach (P.).

Powołując się na art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. zwrócono uwagę, że jeżeli nie ma wątpliwości, że towar dotarł do nabywcy w innym państwie to brak jest podstaw do stosowania stawki krajowej.

W dalszej części wymieniono dowody świadczące o tym, że towary dotarły do odbiorcy zagranicznego. Jednocześnie wyjaśnił, że w przypadku S1. s.r.o. podatnik sprawdzając w toku postępowania kontrolnego status prawny tej firmy uzyskał informację o uznaniu jej za "nieuczciwą osobę" z dniem 2 grudnia 2017 r. i wykreśleniu z rejestru podatników VAT (DPH) dopiero z dniem 27 listopada 2017 r. Świadczy to o niedokładnym zbadaniu sprawy.

Podatnik zakwestionował również udostępnione mu w niepełnej wersji dokumenty SCAC. Jednocześnie wskazał, że przy każdej dostawie podano numer rejestracyjny samochodu i naczepy. Potwierdzone to zostało informacjami przewoźnika wraz z wydrukami tras przejazdów, z których wynika również miejsce rozładunku. W zakresie składanych zamówień, ofert i korespondencji z nabywcami podatnik przedstawił obszerną dokumentację mailową (pismo pełnomocnika z 23 lutego 2021 r.), która zawiera informacje o zamówieniach, cenach i osobach prowadzących tą korespondencję stanowiącą poniekąd negocjacje handlowe i ustalenia warunków dostawy.

Ponadto zdaniem podatnika wskazał on dokumenty pochodzące od przewoźnika (trasy przejazdu, faktury, listy CMR), które nie powinny budzić wątpliwości. Natomiast organ, który kwestionuje ich wiarygodność powinien udowodnić, że zawierają nieprawdziwe dane. Również zastrzeżenia podatnika wzbudziło to, że organ odwoławczy nie uznał za dowód nawet informacji czeskich organów podatkowych. Stwierdzenie, że nie są to dokumenty wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest prawidłowe ale pomija fakt, że dokumenty te są dowodem zgodnie z art. 42 ust. 11 tej ustawy. Przepis ten określa, że dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. A z dokumentu dotyczącego firmy V. s.r.o. wynika wartość transakcji na kwotę 9.124.516 CZK ( 1.364.048 zł). Uznał także za dowód potwierdzenie przelewu (zapłaty) dokonane przez A.s.r.o.

Zaznaczył, że dokumenty dołączone do pisma z 29 listopada 2021 r. mają na celu wykazanie, że osoby V. P., D. N. oraz D. Z., których oświadczenia dotyczące dostaw, ich transportu i dostarczenia do nabywcy zostały złożone do akt prowadzą nadal działalność i pełnią aktualnie funkcje w firmach przewozowych i handlowych. Transakcje podatnika z firmą V1. (za inny okres), w której działa V. P. były sprawdzane przez organ I instancji i nie wzbudziły wątpliwości mimo podobnego ich udokumentowania. Również w transakcjach z firmą M. s.r.o. (D. N.) nie stwierdzo.no nieprawidłowości. Za niezrozumiałe uznał podatnik oddalenie wniosków o jego przesłuchanie oraz jego żony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Skarżący w piśmie z 18 lipca 2022 r. zwrócił uwagę na przykładowe dokumenty (list przewozowy CMR) zawierające dane nadawcy, przewoźnika odbiorcy określenie ilości towaru, wskazanie numery faktury a także pieczęć i podpis odbiorcy (powołano się na dokumenty na kartach: 2224, 2201-2207) i załączono kserokopię jednego z nich do pisma. Ponadto powołano się na inne dokumenty, które potwierdzają odbiór dostawy prze kontrahentów czeskich, co potwierdza także przewoźnik czeski M. s.r.o. Powołał się także na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lutego 2020 r., I SA/Go 811/19.

Organ odwoławczy w piśmie z 27 lipca 2022 r. wskazał, że powołany przez skarżącego wyrok WSA nie świadczy o wadliwości wydanej decyzji i podtrzymał stanowisko, że z dokumentów CMR nie wynika do jakiego miejsca rzeczywiście dostarczono towar.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu − na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) − podlegała decyzja organu odwoławczego z 16 grudnia 2021 r. (doręczona pełnomocnikowi podatnika 30 grudnia 2021 r.), którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, określającą skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do czerwca 2016 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi fakturami VAT na rzecz czeskich kontrahentów.

Bezspornie dostawa towarów miała miejsce. Organ potwierdził, że skarżący rozporządzał towarami jak właściciel, o czym świadczy przyjmowanie przez niego wpłat, wystawianie faktur oraz dokumentów potwierdzających załadunek i wywóz towarów. Dostawy organizowano według reguł EXW, tj. transport organizował kupujący, lecz przedstawione dowody nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz nabywców wskazanych w fakturach VAT, co oznacza, że nie zaistniały podstawy do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 0%.

Natomiast w ocenie skarżącego skoro treść przedłożonych przez niego dokumentów potwierdza wywóz towarów z terytorium kraju, co nie zostało skutecznie podważona przez organ, to przysługuje mu stawka podatku 0%.

Skarżący przede wszystkim kwestionował legalność przeprowadzonej przez organ kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu prawidłowości jej przeprowadzenia wskazać należy, że co do zasady organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 48 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców; t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162; dalej "u.p.p."). Wyjątki od tej zasady wymienia ust. 11 przepisu, w którym m.in. przewidziano, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (pkt 2 przepisu). Zatem organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Z tych względów powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy podatnika z podmiotami, w wyniku których mogło dojść do obniżenia kosztów zobowiązań podatkowych stanowił faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Dodać należy, że kontrole podatkowe przeprowadzone u skarżącego a dotyczące okresów: od stycznia do marca 2015 r. (kontrola nr [...]) oraz od kwietnia do grudnia 2015 r. (kontrola nr [...]) były wszczęte na tej samej podstawie (karta 2831-2997 akt administracyjnych). Postanowieniem organu I instancji z 30 kwietnia 2021 r. protokoły kontroli podatkowych dotyczących 2015 r. zostały włączone do akt niniejszej sprawy (karta 2818 akt). Tak więc organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Ustawodawca nie przewidział żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli (por. wyroki NSA z 15 września 2016 r., I FSK 232/15 oraz 1 lutego 2017 r., I FSK 1108/15 - wydane na podstawie analogicznie brzmiącego art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro skarżący w trakcie kontroli posiadał wiedzę o przyczynach zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., to w realiach badanej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy mającym wpływ na wynik kontroli. Na marginesie wskazać należy, że skarżący posiadał tę wiedzę także w zakresie niekwestionowanych przez niego wyników kontroli podatku od towarów i usług za 2015 r. Ustawodawca nie przewidział również, aby skuteczność zastosowania ww. przepisu była uzależniona od późniejszego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Organ w wezwaniu z 13 listopada 2019 r. zawiadomił podatnika o kontroli podatkowej dotyczącej okresu od stycznia do czerwca 2016 r. z jednoczesnym określeniem jej zakresu oraz wezwaniem do stawiennictwa i przedłożeniem wymienionych tam dokumentów; w piśmie pouczono skarżącego o treści art. 55 ust. 1 u.p.p. (karta 111 akt administracyjnych). Z tego względu nie zostały naruszone przepisy dotyczące czasu trwania kontroli podatkowej, wprawdzie art. 55 ust. 1 u.p.p. określa czas jej trwania, jednak zgodnie z ust. 2 pkt 2 - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Skarżący kwestionował także zakres przeprowadzonej kontroli nr [...], którą organ I instancji włączył do postępowania podatkowego niniejszej sprawy postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. W szczególności poddano w wątpliwość włączenie materiału dowodowego dotyczącego roku podatkowego 2015 w poczet dowodów dotyczących roku podatkowego 2016, odstępując od przesłuchania świadków i badając jedynie dokumentację skarżącego.

Przede wszystkim należy wskazać, że Protokoły Kontroli dotyczące 2015 r. został sporządzone 14 stycznia 2020 r. (za okres styczeń-marzec 2015 r.) oraz 18 lutego 2020 r. (za okres kwiecień-grudzień 2015 r.), skarżący został zawiadomiony o ich wszczęciu pismami odpowiednio z 26 września 2019 r. oraz 29 października 2019 r. Natomiast materiał dowodowy z zeznań świadków został przeprowadzony w toku kontroli zakończonej w dniu 28 listopada 2019 r. i włączony do akt postępowania postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. Wszyscy świadkowie zostali przesłuchani w 2019 r. a skarżący był obecny przy ich przesłuchaniu, natomiast w ich toku były świadkom okazywane także dokumenty dotyczące 2016 r. (w tym badanego okresu podatkowego). Świadkowie w zeznaniach opisywali przebieg współpracy z kontrahentami zagranicznymi bez konkretnego odniesienia do danego okresu, zeznania składali w 2019 r., a więc opisywali przebieg współpracy z kontrahentami zarówno krajowymi jak i zagranicznymi, który miał miejsce także w 2016 r. Należy podkreślić, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego uznać, że przebieg transakcji z kooperantami czeskimi w okresie styczeń-czerwiec 2016 r. przebiegał w sposób odmienny niż miało to miejsce w roku 2015, zaś zeznający w sprawie świadkowie nie sygnalizowali, że w po roku 2015 r. obowiązywały w firmie skarżącego odmienne procedury w tym zakresie. Protokoły zeznań świadków, po ich uwierzytelnieniu, zostały włączone do postępowania kontrolnego, co wynika z protokołu kontroli nr [...] z 8 września 2020 r. (karta 8-108 akt).

Organ I instancji w wydanej decyzji wskazał, że podatnik po przeprowadzonej kontroli za 2015 r. dokonał korekt deklaracji VAT-7 i uiścił należny podatek od towarów i usług na ten rok. Podatnik w piśmie z 29 maja 2021 r. wyjaśnił, że ww. korekta była podyktowana względami osobistymi miała ma celu jak najszybsze zakończenie sprawy. Nie zmienia to jednak oceny, że materiał dowodowy zgromadzony w toku wcześniej przeprowadzonych kontroli podatkowych organ I instancji prawidłowo włączył do obecnie rozpoznawanej sprawy, a jego zakres pozwalał na dokonanie jego oceny i wydanie rozstrzygnięcia.

Podsumowując zarzuty związane z kontrolą podatkową przeprowadzaną przez organ, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem korzystanie z dowodów uzyskanych zgodnie z art. 181 O.p. nie narusza przepisów procedury podatkowej, zaś skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu i miał prawo odnieść się do materiału włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jego uprawnienia procesowe. Wyliczenie z art. 181 O.p. jest przykładowe, nie można z tego przepisu wyciągnąć więc wniosku, że włączeniu do akt sprawy mogą podlegać tylko dowody pierwotne, a nie dokumenty wtórne, przy czym niezależnie od charakteru zgromadzonych materiałów podlegały one ocenie organu, a nie zgadzając się z ustaleniami na podstawie takich dowodów poczynionymi skarżący powinien wskazać, dlaczego ustalenia te były nieprawidłowe. Ponadto protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podatnika nie były jedynym dowodem, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi ‒ w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121-123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., zaś uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 4 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom.

Odnosząc się do wniosku dowodowego, w którym domagano się przesłuchania skarżącego oraz jego żony, Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu zarówno kontrolnym jak i podatkowym, był wielokrotnie wzywany przez organ o wyjaśnienia, które składał na piśmie. W toku postępowania był reprezentowany przez pełnomocnika, który także w nim aktywnie uczestniczył, składał pisma i wnioski dowodowe, miał możliwość wypowiedzenia się na każdym jego etapie. Organ przedstawione przez skarżącego dowody włączył do postępowania i dokonał ich oceny w trybie art. 191 O.p., którą Sąd podzielił. Z tych względów należy się zgodzić z organem odwoławczym, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie oczekiwanym przez skarżącego nie miałoby wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, natomiast wykazanie, że towar faktycznie został dostarczony do nabywcy zagranicznego wykazanego na fakturach winien wynikać z dowodów z dokumentów, czego skarżący nie zdołał wykazać. Również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia wyniki innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec skarżącego a dotyczących ubiegłych okresów podatkowych, stąd przesłuchanie świadków - pracowników organów podatkowych nie przesądzają w sposób wiążący o sytuacji podatkowoprawnej skarżącego w badanym obecnie okresie. Konieczne jest, aby organ zaprezentował określone okoliczności faktyczne które poddaje ocenie i argumenty, które taką a nie inną ocenę uzasadniają. Jest oczywiste, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu reguł tych organ – wbrew zarzutom skargi − nie naruszył. Z całością ustaleń dowodowych, przed wydaniem decyzji, zapoznał pełnomocnika strony. Sąd ocenę i działanie organu w tym zakresie podzielił.

Zatem badając legalność zaskarżonej decyzji, za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do podstaw materialnoprawnych zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. (według stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie podatkowym), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie (w pkt 1) na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 13 ust. u.p.t.u. – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. potwierdzającymi wywiezienie towarów z kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, mogą być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy. W niniejszej sprawie, ponieważ przewóz towarów został zlecony przewoźnikowi, zastosowanie ma art. 42 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do jego treści dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Z przepisów tych wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej − to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z ww. przepisów wynika również, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 u.p.t.u. Zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1572/16). Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Zaakcentować należy, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w wyrokach: z 27 września 2007 r. w sprawach C-409/04 (pkt 42) oraz C-184/05 (pkt 23), a także z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (pkt 41) (publ. www.curia.eu) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki podatku od towarów i usług 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

W pierwszym półroczu 2016 r. skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów: S1. s.r.o. w B., A. s.r.o. w P., N. s.r.o. w B., C. s.r.o. w P., V. s.r.o. w P. oraz F.s.r.o. w P..

Współpraca z tymi podmiotami została nawiązana za pośrednictwem dwóch osób (prawdopodobnie obywateli Wietnamu) V. H. (nazywany T., jak ustalono był współwłaścicielem jednej z firm działającej w branży słodyczy V. s.r.o.) oraz D. N. (nazywany D., jak ustalono był dyrektorem zarządzającym w firmie przewoźnika M. s.r.o.). Nie jest sporne, że wymienione osoby nie przedstawiły skarżącemu jakichkolwiek pełnomocnictw, czy też innych dokumentów pozwalających na ustalenie, że reprezentują oni firmy czeskie, do których dostarczano towar. Skarżący również nie zawierał jakichkolwiek pisemnych umów z ww. firmami. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazuje także, że osobą nadzorującą współpracę z firmami czeskimi był pracownik skarżącego M. Z.. Zapoczątkowanie współpracy z kontrahentami zagranicznymi odbywało się jednak bez weryfikacji miejsca ich siedziby, miejsca prowadzenia działalności, sieci sklepów czy punktów sprzedaży, nie domagano się także przedstawienia umocowania do ich reprezentowania. M. Z. zeznał, że klienci zagraniczni sami się do niego zgłaszali i "byli wiarygodni bo płacili i byli na Eurostacie". Wymieniony świadek mimo, że reprezentował skarżącego w kontaktach z firmami zagranicznymi nie miał o nich żadnej bliższej wiedzy, nie potrafił wskazać kto uczestniczył w spotkaniach handlowych, stwierdzając wręcz, że miałby problemy z ich rozpoznaniem, przy czym zaznaczył, że ww. "pośrednicy" nie mogli się spotkać. Podkreślić należy, że transakcje z kontrahentami czeskimi cechowały się krótkim okresem współpracy, wysokimi wartościami transakcji (niejednokrotnie przekraczającymi 100.000 zł) i krótkimi terminami płatności, niejednokrotnie były regulowane gotówką w dniu zawarcia transakcji w kasie hurtowni skarżącego, a więc bez ryzyka dla podatnika. Transport był organizowany przez nabywcę (w systemie EXW). Organ potwierdził dokonanie płatności przelewem na rzecz skarżącego przez firmę A..

Znaczenie dla sprawy ma czas trwania współpracy skarżącego z firmami czeskimi na przełomie lat 2015/2016. Organ I instancji ustalił okres współpracy z firmami zaproponowanymi przez D. N.:

- M1. s.r.o. pierwsza faktura - 17 lipiec 2015 r., ostatnia faktura - 26 sierpnia 2015 r.,

- S1. s.r.o. pierwsza faktura - 7 września 2015 r., ostatnia faktura – 15 luty 2016 r.,

- C. s.r.o. pierwsza faktura - 18 marzec 2016 r., ostatnia faktura – 6 maja 2016 r.,

- F. s.r.o. pierwsza faktura – 2 czerwiec 2016 r., ostatnia faktura – 16 listopad 2016 r.

Natomiast współpraca z firmami zaproponowanymi przez P. H. trwała:

- N1. s.r.o. - od I kwartału 2014 r. do 4 lutego 2015 r.,

- C1. s.r.o. - od 24 marca 2015 r. do 15 września 2015 r.,

- A. s.r.o. - od 30 września 2015 r. do 19 kwietnia 2016 r.,

- V. s.r.o. - od 10 maja 2016 r. do 31 października 2016 r.

Współpraca z kontrahentami czeskimi była prowadzona przez krótki okres, firmy się wymieniały, nie zawierano z nimi pisemnych umów, nie udzielali pisemnych pełnomocnictw dla osób je reprezentujących, zaś brak bezpośredniego kontaktu z tymi firmami przez skarżącego, nie pozwalał na ich bliższą identyfikację. Wykazane działania świadek M. Z. uznał za typowe i akceptowalne.

Zarzuty skarżącego wskazują, że posiadane przez niego dokumenty (w tym listy przewozowe CMR) zawierają wszystkie niezbędne dane, stanowiące wiarygodną podstawę do przyjęcia, że towar został dostarczony do nabywcy wskazanego w wystawionej przez niego fakturze. Organy dokonały jednak analizy kontrahentów podatnika przeczących tym zarzutom:

- S1. s.r.o. w B. – adres siedziby był tożsamy z adresem dostawy towarów. Wskazany adres okazał się adresem nieruchomości z punktami handlowymi znajdującymi się na parterze. Świadek Z. zeznał, że towar miał trafić na tzw. "rynek wietnamski" w S. koło P.. Z wystawionych not korygujących wynikało, że towar miał być dostarczony do P. (a nie do B.). Organ czeskiej administracji podatkowej podał, że wskazany adres w P. był adresem wirtualnym, gdzie podmiot miał siedzibę, lecz się nie pojawiał, nie prowadził żadnej działalności, inne miejsca prowadzenia działalności nie były znane. Organ także zauważył, że wysyłaną korespondencję email nie sposób powiązać z kontrahentem, a owe powiązania wynikały z dokonanych przez podatnika odręcznych adnotacji.

Skarżący podnosił, że uzyskał informację, że jest to "podmiot nieuczciwy" dopiero 2 grudnia 2017 r., a wykreślenia z rejestru podatników VAT dokonano 27 listopada 2017 r. Jednak już z pisma podatnika z 19 lipca 2019 r. wynika, ze posiadał on wiedzę o samochodach odbierających towar, lecz nie znał danych kierowców, co świadczy o tym, że nie kontrolował należycie wysyłanego towaru za granicę;

- A. s.r.o. w P. – z informacji uzyskanej od organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że podany adres jest adresem wirtualnym, korespondencja jest nieodbierana (pozostawiana zez skutkiem doręczenia). Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem nieruchomości, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów przez przewoźnika pojazdami (ciągnikiem z naczepą);

- C. s.r.o. w P.. Według organu nie jest tam możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdził organ czeskiej administracji podatkowej, który ponadto podał, iż podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej a wskazany adres dotyczy miejsca, w którym siedzibę ma duża liczba korporacji handlowych. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem kilkupiętrowej nieruchomości, nie wyglądającej na miejsce z możliwością rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą), ponadto podanym adresem posługuje się wiele firm;

- N. s.r.o. w B.. Organ ustalił, że jest to adres do korespondencji zgłaszany przez wiele podmiotów gospodarczych, co ustalono korzystając z zasobów sieci internet. Dodał, że 29 listopada 2019 r. (dzień do doręczeniu protokołu kontroli) podatnik wystawił noty korygujące, wskazując nowy adres tej firmy w B., lecz i tym adresem posługiwała się bardzo duża liczba różnych podmiotów i spółek;

- F. s.r.o. w P.. Adres odbiorcy został wskazany na fakturze i jest tożsamy z adresem kontrahenta zagranicznego a według podatnika jest adresem, pod który dostarczono towar. Organ ustalił, że jest to adres wirtualnego biura. Z pisma organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że ww. firma nie współpracuje z organem podatkowym, ma siedzibę pod adresem wirtualnym i nie przedkłada dokumentów. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił również, że ww. jest adresem nieruchomości, przy ulicy z ruchem tramwajowym, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą);

- V. s.r.o. w P.. Na listach przewozowych CMR (przewoźnik D. s.r.o.) oraz na fakturach wskazany został adres spółki. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka M. Z. podał, że miejsce dostawy towarów do V. jak dla innych kontrahentów (C1.s.r.o.. M1. a.s., A. s.r.o., N1. s.r.o., S1. s.r.o,) to okolice S. w P.. Na podstawie dostępnych w internecie zasobów informacyjnych ustalono, że S. to wietnamski rynek (miasteczko handlowe na obrzeżach P.), jest to centrum dystrybucyjne produktów azjatyckich w Europie. Natomiast z informacji uzyskanej od organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że "Organ podatkowy nie ustalił pod adresem siedziby [...] podatnika informacji ze złożonego oświadczenia dotyczącego zaplecza administracyjnego i technicznego podatnika".

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że powzięcie przez skarżącego wiedzy o wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT (dotyczy firmy S1.) już po zakończeniu współpracy, nie zwalniało go od dokonania weryfikacji kontrahenta. Czynności dokonane przez skarżącego, oprócz strony formalnoprawnej, w ogóle nie obejmowały weryfikacji pod kątem faktycznie prowadzonej działalności. Podobnie zarzuty dotyczące zgłoszenia nabycia towarów od skarżącego przez firmy F. oraz V.. Pierwsza z nich zadeklarowała nabycie jedynie w sprawozdaniu kontrolnym, lecz nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów organowi podatkowemu, niezależnie czeski organ podatkowy podał, że skarżący zadeklarował dostawy do tej firmy także w innych okresach, lecz ta nie zadeklarowała nabycia. F. został uznana za nierzetelnego płatnika VAT. Podobnie w przypadku firmy V., w odniesieniu do której organ czeskiej administracji podatkowej nie zdołał ustalić głównej oraz faktycznej działalności, osoby składającej zamówienie, adresów pod które dostarczano towar, jak również komu i w jakich okresach odsprzedawano towary i firmy organizującej transport. Organ ten nie zdołał ustalić kto reprezentował tę firmę oraz jak został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą a klientem. Podmiot nie współpracuje z organami podatkowymi i nie odpowiada na wezwania. Organ I instancji w wydanej decyzji dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących kontrahentów zagranicznych, w zakresie dokumentów zgromadzonych przez organ jak i przedłożonych przez skarżącego (str. 5-58 decyzji), Sąd podziela te ustalenia. Skarżący zaś wskazując na jednostkowe przykłady – w jego ocenie świadczące o dokonanej dostawie na rzecz podmiotów czeskich – starał się wykazać, że towar został jednak dostarczony do nabywcy, przeczą temu wskazane w toku postępowania okoliczności. Na str. 6 skargi skarżący powołując się na art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dania 28 listopada 2006 r. podniósł, że jeżeli nie ma wątpliwości, że towar dotarł do nabywcy w innym państwie, to brak podstaw do stosowania stawki krajowej. Skarżący nie zdołał jednak wykazać, że towar dotarł do podmiotu wskazanego na fakturze.

Odnośnie uwagi pełnomocnika skarżącego dotyczącej nadużywaniu przez organ pojęcia "biuro wirtualne", to należy się zgodzić, że co do zasady firma może posługiwać się takim adresem swojej siedziby, jednak na potrzeby prowadzonej działalności, a w szczególności wskazania adresu, pod który ma być dostarczony towar, winna przedstawić także adres prowadzonej działalności (sklepu, hurtowni czy innej placówki). Ustaleń zaś w tym zakresie skarżący całkowicie zaniechał.

Rozważając uwagi pełnomocnika zawarte zarówno skardze jaki i piśmie z 18 lipca 2022 r. odnośnie prawidłowo wypełnionych dokumentów (w tym listów CMR) zauważyć należy, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadków pracowników podatnika M. B1. i P. C., z zeznań których wynika, że komplet dokumentów był poodpisywany na miejscu (w hurtowni w R.), po dokonaniu zapłaty za towar. Skoro po zapłacie za towar sporządzono dokumenty w siedzibie skarżącego, na których widnieje pieczęć zagranicznego odbiorcy ze wskazaną jego siedzibą, nieczytelnym podpisem osoby odbierającej towar (bez możliwości jej identyfikacji), a z dokumentów tych nie wynika faktyczne miejsce dostarczenia towaru, to nie można przyjąć, że dokument taki potwierdza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do jego odbiorcy. Nawet jeżeli do akt administracyjnych załączono zdjęcia samochodów odbierających towar z hurtowni skarżącego (bez danych kierowców), nie stanowi to potwierdzenia dostarczenia ich do podmiotu widniejącego na fakturze. Niesporny więc pozostaje jednie wywóz towaru za granicę.

Od strony skarżącej, jako profesjonalnego przedsiębiorcy należy oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Tymczasem dokumenty, które jego zdaniem potwierdzają dokonanie WDT, obarczone są błędami lub wręcz przedstawiają nieprawdę. Skarżący nie może oczekiwać uznania przez organy jego prawa do zastosowania stawki 0% jeżeli jako potwierdzenie dostawy przedkłada dokument CMR, będący, zgodnie z art. 4 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238), podstawowym dowodem zawarcia umowy przewozu, który jest niezgodny z innymi dokumentami, tj. fakturą określającą inny adres dostawy.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności skarżącego.

W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie C-277/14; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, czy usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22 i przywołane tam wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., I FSK 697/15; 16 czerwca 2020 r., I FSK 616/20, 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16).

W rozpoznawanej sprawie dostawa towarów miała miejsce, o czym świadczą według organu, przyjmowanie należności za towar, wystawienie faktur oraz dowody potwierdzające załadunek i wywóz towarów, sporna pozostaje dostawa towaru do odbiorcy wskazanego w fakturze i pozostałych dokumentach przedłożonych organowi. Pozbawienie bowiem podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana, a więc należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2022 r., I FSK 692/21 i powołane tam wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., I FSK 509/13 oraz z 6 marca 2014 r., I FSK 517/13).

Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości.

Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur. Te same zasady określają jednocześnie wzorzec jakiej powinna odpowiadać kontrola wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia sprawowana przez sąd administracyjny. A zatem sąd administracyjny, dokonując oceny postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności powinien zbadać czy w danej sprawie organy prawidłowo przywołały zindywidualizowane okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Ocena ta powinna być kompleksowa i dotyczyć wszystkich powołanych przez organy oraz stronę okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu.

Kierując się tymi zasadami – według składu orzekającego w sprawie – organy miały podstawy do stwierdzenia, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości w związku z wystawianiem przez skarżącego spornych faktur.

Organy poddały także ocenie działalność skarżącego w obrocie krajowym. Ustalono, że sprzedaż na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych dokonywana jest na podstawie zawartych umów lub odbywała się na podstawie oferty handlowej obowiązującej w dacie sprzedaży. Przedstawiciele skarżącego (pracownicy i inne podmioty z nim współpracujące) byli odpowiedzialni za klienta krajowego pełniąc rolę jego "opiekuna". Byli odpowiedzialni nie tylko za sprzedaż, ale także utrzymywaniem relacji handlowych oraz windykacji należności. Świadkowie (pracownicy skarżącego) zeznali, że przedstawiciele handlowi jeżdżą do swoich klientów, a zamówienia były składane podczas spotkań z nimi. Ustalono, że skarżący ma wielu stałych i dobrych klientów, a zakończenie współpracy było sporadyczne i wynikało najczęściej z faktu likwidacji działalności gospodarczej. Natomiast dostawa zamówionego towaru odbywała się przy wykorzystaniu zewnętrznych firm transportowych znanych podatnikowi (pracownicy skarżącego wyrażali się o nich "nasi kierowcy"), byli bowiem odpowiedzialni za dostarczenie towaru do kontrahenta krajowego. Ponadto wartość dostawy była ustalana indywidualnie dla kontrahenta uwzględniająca zarówno dotychczasową współpracę jak i wielkość realizowanych zamówień. Zwrócono także uwagę, że w przypadku dostaw krajowych istotną kwestią było określenie miejsca dostawy figurującego na dokumentach (fakturze, dowodzie magazynowym, potwierdzeniu wywozu), jak również, iż na tych dokumentach dane nabywcy i dane odbiorcy różniły się adresami.

W toku postępowania skarżący podnosił, że prowadzi renomowaną hurtownię, zaś organy podatkowe nie kwestionowały prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu krajowego, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego akcentowały całkowicie odmienny sposób jej prowadzenia w zakresie obrotu zagranicznego.

Skład orzekający i tę ocenę podziela. Skarżący bowiem jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzi działalność od 1996 r. (poprzednio firmę prowadził jego ojciec), trudno zatem zaakceptować ewidentne rozbieżności w prowadzonej kooperacji z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. Skarżący zaniechał bowiem stosowania wypracowanych przez siebie standardów w obrocie krajowym, do analogicznego obrotu zagranicznego. Przede wszystkim skarżący zaniechał dokonania weryfikacji klientów zagranicznych. Spółki czeskie, z którymi skarżący współpracował miały swoje siedziby w B. i P., było zatem możliwe sprawdzenie tych spółek na terenie Republiki Czeskiej; odległość z R. do B. to około 215 km, a do P. to około 415 km. Reprezentujący skarżącego pracownik oprócz sprawdzenia danych firm czeskich poprzez systemy informatyczne, tj. w systemie Komisji Europejskiej oraz numeru VAT (VIES), zrezygnował ze sprawdzenia, czy spółka prowadzi faktycznie działalność, tj. sprawdzenia siedziby firm, ich zaplecza gospodarczego co do możliwości odbioru przez nich towarów we wskazanym miejscu. Skarżący prowadzenie działalności w zakresie obrotu zagranicznego powierzył swojemu pracownikowi M. Z., który zeznał, że budowaniu relacji z klientami sprzyjały organizowane targi handlowe dwa razy w roku w hali MOSIR w Z.. Były tam nawiązywane kontakty z kontrahentami krajowymi, nie byli tam obecni przedstawiciele zagraniczni. Wprawdzie zeznał, że bywali tam T. i D., lecz "nie mogli się widzieć". Świadek zeznał także, że regularnie odwiedza klienta krajowego, aby "wyczuć jego potrzeby", lecz nie dotyczy to klientów zagranicznych, którymi się zajmuje ale ich nie szuka. Świadek weryfikując pośredników (D. N. oraz P. H.), stwierdził, że byli to bardzo młodzi ludzie (odpowiednio 19 lat i 25-26 lat).

W tym stanie sprawy − nie negując co do zasady możliwości nawiązywania kontaktów z firmami poprzez pośredników − trudno ustalić, kto reprezentował przed skarżącym zagranicznych kontrahentów, a przedłożone w toku postępowania dokumenty (z sądowych rejestrów zagranicznych, VIES) świadczą jedynie o sprawdzeniu strony formalnej tych podmiotów, bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Skarżący nie wykazał się przezornością i należytą starannością w realizacji transakcji z kontrahentami zagranicznymi, w sytuacji gdy zdecydował się na odmienny sposób pozyskiwania tej grupy klientów (w przeciwieństwie do krajowych), zdając sobie sprawę z krótkotrwałej współpracy, a nade wszystko szybki sposób pozyskiwania nowych kontrahentów. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura).

Zdaniem Sądu skarżący nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z ww. spółkami czeskimi, nie sprawdził ich wiarygodności, siedzib i miejsca faktycznie wykonywanej działalności, nie zawarł żadnych umów i nie żądał od pośredników dokumentów upoważniających ich do działania, za wyjątkiem ustalenia, że są osobami powiązanymi z firmami V. i M.. Również nie skontaktował się z zarządami tych spółek. Składanie zamówień odbywało się za pośrednictwem pracownika skarżącego M. Z. oraz ww. T. i D., których związek z podmiotami czeskimi nie został potwierdzony. Pomimo zmiany kontrahentów czeskich (co kilka miesięcy) godził się na wysyłkę towarów do innych podmiotów niż nabywcy i nie sprawdzał, nie tylko czy towar został udostępniony nabywcom, ale także w wielu wypadkach, czy w ogóle dotarł na miejsce. Skarżący nie dokonał również weryfikacji podmiotów, które towar odbierały.

W sytuacji, kiedy te wszystkie okoliczności zachodzą jednocześnie, nie można uznać podatnika za działającego z należytą starannością, a co za tym idzie uznania, że działał on w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., I FSK 1172/18 wskazał, że na ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. także wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13: 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; 12 września 2019 r., I FSK 611/19). Dochowanie należytej staranności, jak już wyżej wskazano, powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Również w wymienionym już wyroku TSUE z 27 września 2007 r. C-409/04, (teza 65) wskazano, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną.

Podsumowując działania skarżącego były niewystarczające, aby uznać dokonane przez niego dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę z preferencyjną stawką w podatku od towarów i usług 0%. Skarżący nie spełnił warunku stawianego przez art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie przedstawił dowodów, że oznaczony na fakturze nabywca mógł nim rozporządzać jak właściciel. W pełni zachowała tu aktualność powołana przez organ odwoławczy uchwała NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, zgodnie z którą "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

W zakresie konsekwencji z tego wynikających także wypowiedział się NSA w uchwale z 21 października 2013 r., I FPS 4/13, której teza stanowi: "w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej."

Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, za nieuzasadnione należało więc uznać zarzuty przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez organ, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie tymi dokumentami, a przynajmniej mógł przewidywać na podstawie okoliczności zawieranych transakcji, że prowadzą one do nadużyć podatkowych (por. wyrok NSA z 7 lipca 2022 r., I FSK 1024/18).

Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 200a O.p. Wyrażona bowiem w § 1 i § 2 tego przepisu norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania podatkowego rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (por. wyrok NSA z 13 lutego r., I FSK 584/16). Rozprawa, w rozumieniu przepisu art. 200a § 1 O.p. jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Natomiast prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Skarżący kwestionował także udostępnione mu w niepełnej wersji dokumentów SCAC (tu: informacji czeskiej administracji podatkowej). Na marginesie zauważyć należy, że skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiające mu zapoznania się z pełną treścią dokumentu SCAC dotyczącego podmiotu C1. s.r.o., które ze względu na interes publiczny zostało wyłączone z akt zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd prawomocnym wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1219/21 oddalił skargę stwierdzając, że analiza porównawcza obu dokumentów (oryginału i wyciągu) pozwala na zajęcie stanowiska, że ograniczenie dostępu do pełnej wersji SCAC w żadnym razie nie pozbawiła skarżącego możliwości stawiania wniosków dowodowych dla wykazania okoliczności przemawiających na jego korzyść. Skład orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał również znaczenia powołany przez skarżącego wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lutego 2020 r., I SA/Go 811/19. Tytułem przykładu można powołać inny wyrok tego Sądu z 31 marca 2022 r., I SA/Go 443/21, w którym – przy zbliżonym stanie faktycznym – podjęto odmienne rozstrzygnięcie (podobnie np. wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2020 r., I SA/Łd 73/20).

Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze i piśmie zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że towar dotarł do nabywcy zagranicznego wskazanego w fakturze a działania strony charakteryzowała należyta staranność, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.