Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1081/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: w brz. na 2015 r. - art. 1a ust 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 39 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1414
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym -  tekst jednolity.
article: art. 68b ust. 1 i 2, art. 83a ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 116 ust.2, art. 117 ust. 1-4 , art. 119 ust 1-7
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podjętej decyzji organ wyjaśnił, że podatnik w złożonej korekcie deklaracji podatku od nieruchomości za 2015 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Podatnik przyjął bowiem, że nie wszystkie przedmioty opodatkowania jakie posiada - grunty, budynki, budowle - pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji odrębnie wykazał w korekcie deklaracji podatkowej powierzchnię budynków, gruntów i wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na organizowaniu odpłatnych kursów, prowadzeniu pracowni psychologicznej, wynajmowaniu pomieszczeń oraz te, które w takim związku nie pozostają, gdyż służą wyłącznie prowadzeniu przez podatnika działalności statutowej, polegającej na przeprowadzaniu państwowych egzaminów na prawo jazdy i szkoleń, kursów statutowych.

Jednak, zdaniem organu, powyższe zapatrywanie podatnika nie odpowiada prawu. Podatnik ma status samorządowej wojewódzkiej osoby prawnej i jednocześnie jest przedsiębiorcą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. w brzmieniu dla 2015 r. - u.p.o.l.). Został wpisany do rejestru przedsiębiorców jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców na podstawie art. 39 ust. 4 ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2013.1414 ze zm. - u.t.d.), a działalność ta jest realizowana według zasad określonych w art. 5 ust. 5 oraz art. 64 - art. 73 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015.277 ze zm. - u.s.d.g.), co potwierdza zaświadczenie Marszałka Województwa L. z dnia [...] Jednocześnie podatnik w oparciu o art. 68b ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie oświaty (Dz.2004.256.2572 ze zm. – u.s.o.), mocą decyzji

L. Kuratora Oświaty z dnia 31 grudnia 2010 r., uzyskał akredytację na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych ADR, okresowych szkoleń w zakresie praw jazdy kategorii D, D1, D+E, D1+E, kursów dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy kategorii B i kursów na kierowców wózków jezdniowych. Zgodnie z art. 82 u.s.o. podatnik powołał ośrodek szkolenia, który został wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w dniu 5 listopada 2009 r. jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego w rozumieniu art. 2 pkt 3a i art. 3 pkt 17 u.s.o. Organ zaznaczył przy tym, że kształcenie w tego typu placówkach możliwe jest jedynie w formach pozaszkolnych dla dorosłych w celu uzyskania i uzupełnienia wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W tych okolicznościach, jak motywował organ, podatnik jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą regulowaną, o której stanowi art. 5 ust. 5 i art. 64 do art. 73 u.s.d.g. w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców na podstawie art. 39g ust. 1 u.t.d. Zaświadczenie Wojewody L. z dnia 24 lipca 2009 r. potwierdza, że podatnik uzyskał wpis do rejestru przedsiębiorców jako przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców.

Przechodząc do obowiązującego stanu prawnego, organ przytoczył art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i stanął na stanowisku, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle, znajdujące się w posiadaniu podatnika o statusie przedsiębiorcy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania pozostających w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. W związku z tym organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. zgodnie z pierwotną deklaracją podatnika, sprzed korekty, a więc wszystkie grunty o pow. 25765 m˛, budynki o pow. 1040,17 m˛ i budowle o wartości [...] zł przyjął do opodatkowania na zasadach związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto, według organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od nieruchomości ustanowione w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż dotyczy ono tylko takich jednostek publicznych i niepublicznych, które są objęte

systemem oświaty lub organów prowadzących takie jednostki. Tymczasem podatnik, jakkolwiek prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, to jednak, uwzględniając regulacje zawarte w art. 68a ust. 4 w zw. z art. 83a ust. 2 u.s.o., prowadzi ją na zasadach działalności gospodarczej, a więc - ściśle rzecz biorąc - poza ramami u.s.o., sytemu oświaty jaki został w niej ustanowiony.

Podatnik (ośrodek) złożył skargę na powyższą decyzję organu, w której wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że wszystkie grunty, budynki i budowle podatnika pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą tylko z tego powodu, że je posiada. W następstwie, w ocenie podatnika, doszło też do naruszenia § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b uchwały Rady Miasta Z. z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez przyjęcie wyższej stawki opodatkowania w odniesieniu do wszystkich gruntów i budynków oraz przez opodatkowanie budowli - na zasadach związku z działalnością gospodarczą podatnika. W dalszej kolejności podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). zasadniczo dlatego, że nie został ustalony w sprawie stan faktyczny tak, jak tego wymaga od organów podatkowych zasada prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska prawnego, aktualnie prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego dla przyjęcia związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą podatnika - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę i jednocześnie podatnika podatku od nieruchomości. Byłoby to bowiem zbyt formalistyczne interpretowanie powyższej definicji ustawowej związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą podatnika. Powoływał się w tej mierze na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) m.in. w sprawach sygn.: II FSK 558/13, II FSK 2288/10, II FSK 883/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12.

Podatnik mocno akcentował w swojej argumentacji, że obok niewątpliwie działalności gospodarczej prowadzi również działalność statutową, w następstwie prawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wymaga - w sposób konieczny - stanowczego wyjaśnienia przez organy podatkowe, które składniki majątkowe podatnika mają rzeczywiście związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a które takiego związku nie mają.

Zdaniem podatnika, ustawową definicję związku przedmiotów opodatkowania omawianym podatkiem z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą należy wykładać nie tylko według jej literalnego brzmienia, a więc ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej, ale dodatkowo, dla uzyskania prawidłowych wniosków, niezbędne jest połączenie znaczenia użytych w niej słów z funkcją i z celami przepisanymi tej definicji przez ustawodawcę. Innymi słowy, treść tej definicji powinna być wykładana także przy uwzględnieniu innych jeszcze rodzajów wykładni, w tym przede wszystkim systemowej i funkcjonalnej. W kontekście tych wywodów podatnik zauważał, że opodatkowanie według wyższej stawki, na zasadach określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - z punktu widzenia ekonomicznego - ma dotyczyć tych składników majątkowych przedsiębiorcy, które służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, realizowaniu zysku, a w następstwie osiąganiu odpowiednio wyższych przychodów. Natomiast, w przekonaniu podatnika, zupełnie inaczej należy oceniać sytuację, w której określone składniki majątku przedsiębiorcy służą realizacji innych ważnych społecznie zadań, niepowiązanych z działalnością gospodarczą, z osiąganiem zysku przez podatnika, będącego również przedsiębiorcą.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W realiach analizowanej sprawy poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym był przedsiębiorcą, prowadził działalność gospodarczą, do której nawiązuje art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. Natomiast spór podatnika z organem koncertował się na kwestii czy sam fakt posiadania przez podatnika o statusie przedsiębiorcy określonych składników majątkowych uzasadnia przyjęcie, że wszystkie one są związane z jego działalnością gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu, w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą podatnika wystarczy samo ich posiadanie przez podatnika. Z kolei w myśl zapatrywania podatnika, prawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga wykazania przez organ podatkowy, że przyjęte do opodatkowania składniki majątkowe rzeczywiście pozostają w faktycznym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, że w jakikolwiek sposób służą one tej działalności.

Trzeba więc przypomnieć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami, budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (z wyłączeniami, o których w tej sprawie nie było mowy).

W sprawie sygn. II FSK 256/13 NSA wyjaśnił m.in., że nie podziela poglądu, zgodnie z którym samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA w wymienionej sprawie zaaprobował odmienne stanowisko, a mianowicie, że związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że taki związek istnieje jeżeli w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu. NSA powołał się przy tym na orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10 czy II FSK 32/11. Odnotował również, że

właśnie tej treści stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75).

Zdaniem NSA, ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nakładów dokonywanych na tych nieruchomościach, przesądza o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także cechy faktyczne analizowanej nieruchomości mogą dowodzić jej powiązania z działalnością prowadzoną na tym terenie przez podatnika.

W dalszej kolejności NSA podzielił zapatrywanie wyrażone w sprawie sygn. II FSK 1661/12, w myśl którego do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W ocenie NSA, prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, ale dodatkowo konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika.

Podobnie wypowiedział się NSA m.in. w sprawach sygn.: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 czy II FSK 1840/12.

W sprawie sygn. II FSK 883/13 NSA zaaprobował pogląd wyrażony w sprawie sygn. II FSK 1840/12 i wyjaśnił m.in., że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą

przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak dalej motywował NSA, w powołanym wyroku sygn. II FSK 1840/12 analizowane były ww. regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie faktycznym odnoszącym się do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem osoby te mogą występować w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Jednak, w ocenie NSA w sprawie sygn. II FSK 883/13, nie ma podstaw do tego, aby różnicować wykładnię ww. przepisów u.p.o.l. w zależności od tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też osoba prawna - np. spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą.

Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem prawnym. Przenosząc zaś je na grunt okoliczności analizowanej sprawy, trzeba stwierdzić, że wyłącznie fakt posiadania przez podatnika gruntów, budynków czy budowli (pamiętając o wyłączeniach wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie oznacza automatycznie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosowania wyższej stawki opodatkowania.

Tymczasem organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie zajął się zagadnieniem czy przyjęte do opodatkowania grunty, budynki, budowle pozostają w faktycznym związku z działalnością gospodarczą podatnika, czy też stanowią one składniki majątkowe podatnika, które nie mogą być wiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Rzeczywiście przedsiębiorca niekoniecznie musi wykorzystywać jednocześnie w prowadzonej działalności gospodarczej wszystkie składniki majątkowe należące do jego przedsiębiorstwa. Nie należy jednak pomijać, że istotne jest to czy ich przeznaczenie nawiązuje do działalności gospodarczej podatnika, nawet jeśli nie jest w pewnym okresie czasu realizowane z rożnych przyczyn, wynikających z zamierzeń podatnika czy uwarunkowań zewnętrznych. Nie można przecież z góry wykluczyć sytuacji, w której podatnik o statusie przedsiębiorcy i niebędący osobą fizyczną posiada określone grunty, budynki czy budowle, które w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, nie mogą być zasadnie wiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą czy to z uwagi na jej charakter, przedmiot czy jeszcze z innych przyczyn (pomijając względy techniczne, o których dotąd nie było mowy w analizowanej sprawie). Kwestia ta wymaga prawidłowego wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym. W przeciwnym razie przyjęcie związku wszystkich gruntów, budynków i budowli posiadanych przez podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą jest dowolne. Taki związek organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wykazać w oparciu o konkretne dowody i wyprowadzone z nich ustalenia faktyczne. Jak dotąd organ poprzestał wyłącznie na fakcie posiadania gruntów, budynków i budowli przez podatnika, co, w świetle powyższych wywodów, nie jest wystarczające dla prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyklucza zaakceptowanie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, istotnego dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do 2015 r.

Podsumowując, organ u podstaw zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w następstwie dowolnie pominął wyjaśnienie od strony faktycznej i prawnej okoliczności mających świadczyć o związku posiadanych przez podatnika gruntów, budynków i budowli z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą bądź o braku takiego powiązania. Zatem, zdaniem sądu, dotychczasowe postępowanie organu istotnie naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., w sposób mogący znacząco wpłynąć na wynik sprawy. Dopiero prawidłowo ustalona przez organ więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a poszczególnymi posiadanymi przez niego gruntami, budynkami i budowlami pozwoli - stosownie do okoliczności - zgodnie z prawem opodatkować te przedmioty na zasadach związku z działalnością gospodarczą, zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym celu organ będzie zobowiązany przeanalizować całokształt okoliczności sprawy, wywiedzionych z zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, według reguły ustawowej swobody. Sąd na tym etapie nie przesądza na ile konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie może wymagać zastosowania art. 233 § 2 o.p.

W ocenie sądu, okoliczność, że podatnik prowadzi działalność oświatową, polegającą na kształceniu w formie kursów, na organizacji szkoleń (por. zaświadczenie z dnia 5 listopada 2009 r. o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych znajdujące się w przedłożonych aktach postępowania podatkowego, przy czym poszczególne karty nie zostały opatrzone numeracją) i czyni to w ramach działalności gospodarczej (decyzja Kuratora Oświaty z dnia 31 grudnia 2010 r. wyraźnie nawiązuje do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, o której mowa w art. 83a ust. 2 u.s.o) nie oznacza automatycznie, że wszystkie posiadane przez niego grunty, budynki i budowle są z tą działalnością gospodarczą związane. Trzeba zauważyć, że w zaświadczeniach dotyczących wpisu podatnika do rejestru przedsiębiorców z dnia 24 lipca 2009 r. i z dnia 21 października 2011 r. zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej został ujęty jako - najogólniej rzecz ujmując - prowadzenie ośrodka szkolenia kierowców wykonujących transport drogowy, kursów dokształcających początkowych i doskonalących dla kierowców. Z kolei w unormowaniach zawartych w art. 116 do art. 120 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2012.1137 ze zm. - p.o.r.d.) ustawodawca przyznał wojewódzkim ośrodkom ruchu drogowego przymiot osobowości prawnej (art. 116 ust. 2), wymienił ich zadania (art. 117 ust. 1 do ust. 4), określił co jest przychodem, kosztem oraz funduszem założycielskim takiego ośrodka (art. 119 ust. 1 do ust. 7). Jednocześnie w myśl art. 117 ust. 3 p.o.r.d. ustawodawca przyznał ww. ośrodkom uprawnienie do wykonywania działalności gospodarczej, której wyniki będą przeznaczone na działalność wymienioną w ust. 1 i 2.

W świetle powyższego stanu prawnego wojewódzki ośrodek ruchu drogowego, co do zasady, jest uprawniony do wykonywania ustawowo powierzonych zadań zarówno w formie działalności gospodarczej, jak i poza jej ramami. Zatem możemy mieć również do czynienia z taką sytuacją, w której omawiany ośrodek jedynie część swoich ustawowych zadań realizuje w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego w każdym konkretnym stanie faktycznym organ podatkowy ma obowiązek stanowczo i ściśle wyjaśnić jaki jest zakres działalności gospodarczej omawianego ośrodka, a następnie jakie grunty, budynki, budowle są z nią związane. Rezultat powyższego postępowania wyjaśniającego pozwoli jednocześnie organowi ustalić te składniki majątkowe ośrodka, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko prawne przy rozstrzyganiu sprawy. Jednocześnie należy podkreślić, że dopiero prawidłowe zrekonstruowanie przez organ stanu faktycznego, odnośnie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, pozwoli na zasadne zastosowanie adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego, na przeanalizowanie przez organ ustawowych i branych pod uwagę z urzędu zwolnień podatkowych unormowanych w u.p.o.l. Jak dotąd organ nie wykazał w motywach kontrolowanej decyzji, aby działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika była jedyną formą jego aktywności i aby wszystkie posiadane przez podatnika grunty, budynki i budowle służyły właśnie działalności gospodarczej, stanowiły składniki przedsiębiorstwa podatnika (nawet jeśli w rozpatrywanym roku podatkowym nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej).

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.