Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 598/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 618/05 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 618/05, mocą którego oddalono skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r.

W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazano, że postanowieniem z dnia [...], na wniosek podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], określającą podatnikowi za kwiecień 2000 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług należnego i naliczonego do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia [...] organ odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej uznając na podstawie dokonanej ponownie analizy akt sprawy, że nie zachodzą przesłanki skutecznego wznowienia podatkowego, uregulowane w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] postanowił utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że wnosząc o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej strona przytaczała głównie zarzuty merytoryczne, które na tym etapie postępowania nie mogą być uwzględniane, ani w jakikolwiek sposób badane. Możliwość taka istniała jedynie na etapie postępowania odwoławczego, jednakże w sprawie podatnika postępowanie to nie zostało wszczęte, gdyż uchybił on terminowi do złożenia odwołania, tym samym decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania powołanej we wniosku tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Ważne jest także, by były to okoliczności lub dowody istotne dla sprawy, czyli winny mieć wpływ na jej wynik oraz dotychczas nie były znane organowi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej zgromadzony został kompletny materiał dowodowy i ustalenia podjęte w oparciu o ten materiał nie budzą wątpliwości. Organ podjął wszelkie czynności zmierzające do wnikliwego i pełnego zebrania danych, zachowując wszelkie wymogi proceduralne zapewniające stronie pełny wgląd w zebrany materiał i ewentualne składanie wniosków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy właściwemu organowi w celu rozpoznania co do istoty twierdząc, że w odniesieniu do decyzji z dnia [...] zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przytaczając szereg argumentów powoływanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu podatnik zarzucił organom podatkowym, że stan faktyczny został ustalony w sposób nierzetelny, a rozstrzygnięcie zostało oparte na niekompletnym materialne dowodowym. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ posłużył się środkami dowodowymi nie znajdującymi oparcia w ustawie, a tym samym doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi po raz kolejny skupił się głównie na zarzutach merytorycznych, stawianych wydanej decyzji wymiarowej i konsekwentnie je popierał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie może być ona uwzględniona. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (powołano się na wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Sąd wskazał na podstawę wznowienia postępowania sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż rzekomo nowe dowody, o przeprowadzenie których wnioskował podatnik na dotychczasowych etapach postępowania wznowieniowego, nie mają charakteru istotnych dla niniejszej sprawy, bowiem zmierzają raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie mają wpływu na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Sąd zauważył, że nie znajdując oparcia w żadnych nowych dowodach ani okolicznościach podatnik w toku całego postępowania dążył do ustalenia od nowa ustalonych już faktów w oparciu o dowody już ocenione przez organy podatkowe. Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (wskazano na wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00, niepubl.)

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analizując etapy postępowania strony od momentu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej wnosić należy, iż od odbioru tej decyzji podatnik podejmował wszelkie możliwe kroki zmierzające do zmiany tego rozstrzygnięcia. W chwili gdy wykorzystał już wszystkie środki zaskarżenia przysługujące mu w trybie zwykłym wniósł wpierw o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji a następnie o wznowienie postępowania. Podkreślić należy, iż powołując podstawy swych wniosków i stawiając zarzuty, w przeważającej większości były to zarzuty merytoryczne, które nie mogły stanowić przesłanek wszczęcia trybu nadzwyczajnego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik R. M. złożył skargę kasacyjną. Wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.)

Jako naruszone przepisy postępowania wskazano: art. 7, art. 8 oraz art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. Naruszenia wskazanych przepisów zostały omówione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W kilku oddzielnych punktach wskazano na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które zdaniem autora skargi kasacyjnej wyraża się w tym, że wbrew nakazowi ustawowemu wyrok nie zawiera zwięzłego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawiera zwięzłego jej wyjaśnienia. Ponieważ w ocenie strony skarżony wyrok nie przytacza żadnej z konkretnych pięciu przesłanek zawartych w art. 145 § 1 u.p.p.s.a. jako podstawy prawnej tegoż wyroku, skarżący jako podstawę skargi kasacyjnej - z ostrożności procesowej - przyjmuje nieprawidłowe wykonanie całej treści (pięciu przesłanek) art. 145 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 106 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 174 pkt 2 ustawy.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił także, że wbrew art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wyrok nie zawiera zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym, będącym odpowiedzią na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (odpowiedzi na skargę), których to zarzutów było 10, a które nie znalazły odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej na poparcie swej argumentacji zacytował liczne fragmenty uzasadnienia skarżonego wyroku, które w ocenie strony świadczą o tym, że do zarzutów skargi odniesiono się w sposób zdawkowy oraz arbitralny.

Dalsza część skargi kasacyjnej stanowi przytoczenie obszernych fragmentów zarzutów zawartych w skardze oraz we wspomnianym wcześniej piśmie procesowym popartych stwierdzeniem, że w następstwie wskazanych uprzednio mankamentów wyrok narusza równocześnie art. 1 p.u.s.a. oraz art. 106 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w powiązaniu z szeregiem innych przepisów tej ustawy. Podkreślono, że brak właściwego rozpoznania przez skarżony wyrok cytowanych zarzutów podatnika jaskrawo świadczy o pozornym (nierzetelnym) przeprowadzeniu kontroli administracji publicznej w trakcie postępowania sądowego jakiego efektem jest skarżony wyrok.

Podsumowując obszerne wywody autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wszystkie opisane uchybienia Sądu naruszają niezbywalne konstytucyjne prawo jednostki do sądu, gdyż skarżący nieprawidłowym zachowaniem władzy publicznej pozbawiony został możliwości poznania argumentów stojących w istocie za oddaleniem złożonej skargi oraz ograniczono mu w ten sposób efektywne sporządzenie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wyrokiem naruszono również prawo do rzetelnego procesu, wyrażone w art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. oraz prawo do sprawiedliwego procesu sądowego, zawarte w art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych z 1966 r., co w konsekwencji obraża art. 9 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do treści zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej stwierdzono, że są one bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszym rzędzie trzeba zauważyć, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym w przepisach rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (to jest zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa. Innymi słowy w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już rozstrzygniętej istoty danej sprawy.

Gdy jednak ocena będzie negatywna, okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą (zwłaszcza w toku postępowania sądowego) w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego.

Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia, było występowanie przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, czym - prawidłowo - zajął się Sąd I instancji. Wnioski do jakich przy tym doszedł, a którym dano wyraz w skarżonym wyroku, strona skarżąca kwestionuje za pomocą jednej przewidzianej przepisem art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjnej, a mianowicie naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W powyższych ramach strona skarżąca powołuje się na zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który uznać należy za bezzasadny.

Wyżej powołany przepis nakazuje bowiem zwięzłe przedstawienie poszczególnych elementów uzasadnienia wyroku. Cecha zwięzłości odnosi się do wszystkich elementów uzasadnienia wyroku. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy.

Odnosząc te wymogi do rozstrzyganego w danej sprawie przedmiotu, który - co godzi się podkreślić - sprowadzał się do kwestii występowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, dojść należy do wniosku, że Sąd I instancji spełnił wymogi nałożone na niego analizowanym przepisem.

To zaś, że zaprezentowany w uzasadnieniu wywód ustępował obszernością wywodowi zaprezentowanemu w skardze, samo w sobie nie stanowi o jego wadliwości mającej wpływ na wynik sprawy, skoro w niezbędnym zakresie odniesiono się w nim do okoliczności, wniosków organów podatkowych i zarzutów strony skarżącej ściśle łączących się z rozstrzyganym przedmiotem sprawy, na który wyżej zwrócono uwagę.

W ten sposób bowiem przesądzono o kwestii zasadności argumentacji zawartej w skardze. Uczyniono to zresztą na tyle kompletnie, że strona skarżąca wdała się w obszerną polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji - co świadczy o tym, że motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej.

W tym kontekście wsparcia dla argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną nie dostarcza pogląd doktryny nawiązujący do regulacji zawartych w przepisach art. 382 § 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (strona 12 skargi kasacyjnej). Pogląd ten można by było wziąć pod uwagę wyłącznie w stosunku do skarg kasacyjnych wniesionych od wyroków wydanych przed 1 stycznia 2004 r. Od tej bowiem daty powołana wyżej ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przestała obowiązywać, w związku z czym powoływanie się na art. 59 stało się bezprzedmiotowe.

Nadto zauważyć trzeba, że przepis art. 382 Kpc nie zawiera (i nie zawierał) dwóch jednostek redakcyjnych. Stąd też, skoro przepisów tych Sąd I instancji nie stosował, bo też nie miał takich możliwości, odwoływanie się do nich musiało zostać negatywnie ocenione.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia także podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się, jak już wcześniej zauważono, na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii występowania przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

Analizując dalsze zarzuty skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż zarzut oznaczony jak V wymienia jednym ciągiem 21 norm prawnych, beż żadnego uzasadnienia odnoszącego się do każdej z tych norm. Zbiorcze wskazanie, że skarżony wyrok narusza tyle norm prawnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Rzeczą wnoszącego skargę kasacyjną jest bowiem odrębne uzasadnienie zarzucanego naruszenia każdej normy prawnej. Ogólnikowe stwierdzenie, że prawidłowe zastosowanie rzeczonych norm prawa...pozwoliłoby podjąć przeciwstawne rozstrzygnięcie sądowe, nie spełnia wymogów art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uwaga powyższa odnosi się także do zarzutu oznaczonego jako VI, gdyż jest zredagowany w analogiczny sposób.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty oznaczone jako VII, VIII, IX, X, XI, XII, XIII, XIV, XV, XVI.

Są to bowiem zarzuty odwołujące się do meritum sprawy. w szczególności zarzuca strona skarżąca nieprawidłowości w postępowaniu zwyczajnym, która to kwestia mogła być przedmiotem roztrząsania przed organem odwoławczym, ale nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Krytyki postępowania zwyczajnego nie można mylić z przesłankami art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, które muszą być interpretowane ściśle, jako że stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby te zarzuty rozpoznawać w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej, wydaną w postępowaniu zwyczajnym, ale nie mógł ich rozpoznawać w niniejszej sprawie z wyżej naprowadzonych przyczyn.

Przechodząc do oceny ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, oznaczonego jako XVII stwierdzić należy, że jest oczywiście bezzasadny i stanowi ewidentne nadużycie.

Strona skarżąca zdaje się bowiem zapominać, iż z własnej woli nie poddała instancyjnej kontroli decyzji w postępowaniu zwyczajnym. Każda procedura, w większym lub mniejszym stopniu, przewiduje trwałość ostatecznych czy prawomocnych rozstrzygnięć. I uregulowania te w żadnym wypadku nie stanowią naruszenia prawa do sądu czy prawa do sprawiedliwego procesu. Ograniczenie się zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji do kwestii podstaw wzruszenia decyzji ostatecznej - mając na uwadze zasadę jej trwałości i wyjątkowości postępowania nadzwyczajnego - nie może być poczytywane jako naruszenie ani Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ani Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Taki a nie inny efekt próby wzruszenia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia jest wynikiem tylko i wyłącznie jego działań (a raczej zaniechań), a nie bezprawnych działań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.