Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 733/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 49 i 63
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 944/16 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-195/16/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 7 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Gl 944/16, oddalił skargę N. [...] Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 marca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gliwicach podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym oraz należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Spółka prowadzi działalność finansową i holdingową. Jest ona właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w L. (Spółka Lux 1). Spółka Lux 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w L. (Spółka Lux 2). Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 są rezydentami podatkowymi L. Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w S. (dalej: Spółka dominująca US). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w S. (dalej: Spółki amerykańskie). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek a., bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company (dalej: LLC), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej. Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej. Spółka dominująca US prowadzi m.in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych. Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: P.) w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że: w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia P. jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P.. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska P. posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład P. są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy P.. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z P. (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest strona skarżąca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z P., a podmiotem spoza P. wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z P., w tym, m.in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego P., sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach P.. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe P. do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów P. - a nie jedynie Spółki dominującej US. W każdej ze Spółek amerykańskich strona skarżąca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w S.

Spółka zaznaczyła, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której: (1) jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej; (2) Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki Lux 2 i Spółki Lux 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach; (3) Spółka Lux 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki Lux 1. Dywidendy te będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach P. nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki l. (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w L. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek a. i l. otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od strony skarżącej), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.

W związku z takim opisem zdarzenia przyszłego Spółka zadała m.in. następujące pytanie: Czy otrzymanie przez Spółkę Lux 1 od Spółki Lux 2 dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki Lux 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego strony skarżącej w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że opisana czynność, nie spowoduje uznania Spółki Lux 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną i nie powstanie obowiązek opodatkowania jej dochodu w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej strony skarżącej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiadając na zadane pytanie, nie można opierać się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej przy ocenie konsekwencji podatkowych dystrybucji zysku w grupie spółek zależnych strony skarżącej, gdyż prowadzi to do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Sprzeciwia się to nie tylko zasadom prawa podatkowego, ale jest także sprzeczne celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Na uzasadnienie swojego stanowiska, Spółka powoływała się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Minister w wydanej w dniu 8 marca 2016r. interpretacji, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów, organ interpretacyjny wskazał, że spełnione zostały wszystkie warunki pozwalające na uznanie Spółki Lux 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji, otrzymane przez Spółkę Lux 1 od Spółki zależnej Lux 2 z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego i uznanie Spółki Lux 1 za zagraniczną spółkę kontrolowaną, spowoduje powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniesionej na powyższą interpretację skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 – dalej TFUE) (dawne art. 43 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez:

1/ błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z dywidendą otrzymaną od innej spółki z tego samego państwa UE, gdyż zwolnienie takiego przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby tych spółek nie stanowi zwolnienia, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.p. i w konsekwencji jej dochód będzie opodatkowany w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., co może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału poprzez nałożenie na stronę skarżącą dodatkowego obowiązku podatkowego wyłącznie z powodu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z państwa członkowskiego UE innego niż Polska;

2/ niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do przychodów z tytułu dywidend zwolnionych z mocy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego UE.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Oddalając skargę WSA w Gliwicach w pełni podzielił stanowisko Ministra, wskazując jednocześnie, że Spółka prezentując stan faktyczny cały czas twierdziła, że mamy do czynienia ze spółkami na gruncie europejskim i amerykańskim, w tym zastrzegała, że poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład P. dokonywane są niejako w ramach jednego podatnika oraz, że wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Zatem sama Spółka, niezależnie od swoich późniejszych wywodów, uczyniła zastrzeżenie, że mamy do czynienia nie z jednym, ale "niejako" z jednym podatnikiem.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w literalnej wykładni art. 24a u.p.d.o.f. naruszenia prawa, które oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stwierdził następnie, że w świetle stanowiska organu interpretacyjnego nie ma również podstaw do twierdzenia, że dokonana wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu, tym bardziej, że pytanie dotyczyło jedynie relacji pomiędzy Spółkami Lux 1 i Lux 2. Wobec braku podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni art. 24a u.p.d.o.f. jakiej dokonał organ interpretacyjny, WSA w Gliwicach za bezzasadne uznał zarzuty oparte na podnoszonym w skardze naruszeniu art. 24a u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i 63 TFUE w tym także naruszeniu zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału. Wobec jednoznaczności wykładni językowej Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c), ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18, art. 49 i 63 ust. TFUE polegającą na przyjęciu, że spółka z siedzibą w jednym z państw UE będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z dywidendą otrzymaną od innej spółki z tego samego państwa UE, gdyż zwolnienie takiego przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby tych spółek nie stanowi zwolnienia, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.p. i w konsekwencji jej dochód będzie opodatkowany w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., co może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału poprzez nałożenie na stronę skarżącą dodatkowego obowiązku podatkowego wyłącznie z powodu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z państwa członkowskiego UE innego niż Polska;

2/ niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c), ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że:

a/ opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka Lux 1 spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w rezultacie zasadne jest zastosowanie 19% stawki opodatkowania od dochodu tej spółki;

b/ przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do przychodów z tytułu dywidend zwolnionych z mocy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego UE.

3/ niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo, że na gruncie wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. c), ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i art. 63 TFUE pojawiły się niedające usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 146 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano jednoznacznie i precyzyjnie, że P. stanowi podatnika w świetle przepisów prawa amerykańskiego;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Gliwicach.

Na podstawie tak postawionych zarzutów, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Minister w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Za najdalej idący należało w realiach rozpatrywanej sprawy, uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16).

Ponadto wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić tak, by nie budziło wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie okoliczności sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16).

Zaakcentować przy tym należy, że ograniczenie się przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do powtórzenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska stron postępowania, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania określonego przepisu prawnego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w przeważającym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, to nie są realizowane cele sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 559/16 oraz z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I OSK 1981/16). Aby uczynić zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny powinien dokładnie omówić, dlaczego stanowisko organów w pełni podziela i uznaje za własne i zarazem wyjaśnić, z jakich powodów argumentacja strony skarżącej nie mogła wpłynąć na uchylenie zaskarżonego aktu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Część prawna uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, niemalże w całości oparta jest na opisie: stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu (str. 21-22), przepisów prawa dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych (str. 22-23), przepisów u.p.d.o.p. dotyczących przesłanek pozwalających uznać zagraniczną spółkę za spółkę kontrolowaną oraz metodologii kalkulacji dochodu do opodatkowania (str. 23-26 oraz str. 28-29). W pozostałej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ograniczył się do akceptacji poglądu organu interpretacyjnego, sprowadzającego się do wniosku, że stanowisko strony skarżącej sprzeczne jest z językową interpretacją art. 24a u.p.d.o.p.

Poglądy Sądu pierwszej instancji, które można uznać za "własne" w zakresie objętym przedmiotem sporu, ograniczyły się w istocie do stwierdzeń, że "Sąd nie dopatrzył się w literalnej wykładni spornego przepisu naruszenia prawa, które oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skoro wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat to nie ma podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni. (...) nie ma również podstaw do twierdzenia, że taka wykładnia spornego przepisu prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu, tym bardziej, że pytanie dotyczył jedynie relacji pomiędzy dwoma Spółkami Lux 1 i Lux 2". Doprowadziło to WSA w Gliwicach do wniosku, że skoro wykładnia językowa jest jednoznaczna, to za bezzasadne należy uznać "zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 24a u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 i 63 TFUE, w tym także naruszenia zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału". Z tych samych powodów "Sąd orzekający nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p.".

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się jednak do argumentacji Spółki, która m.in. wskazywała w skardze, że ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej art. 24a u.p.d.o.p., nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej – w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, jak również celu wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak jest również jakiejkolwiek analizy ewentualnego wpływu na proces interpretacyjny uregulowań dotyczących swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości, wyrażonych w art. 49 i art. 63 TFUE. Nie można w tej kwestii podzielić jednozdaniowego stanowiska WSA w Gliwicach, że skoro treść polskich przepisów nie budzi wątpliwości, to nie stoją one w sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami prawa unijnego. Pogląd taki byłby usprawiedliwiony jedynie wówczas, gdyby doszło do szczegółowej analizy uregulowań krajowych w świetle unijnych zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości. Nie można wykluczyć, że wprawdzie interpretacja krajowych przepisów da jednoznaczny rezultat, niemniej jednak przepisy te mogą być sprzeczne z normami prawa unijnego. Wymaga to od sądu administracyjnego dokładnej i pogłębionej analizy, której zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Powyżej wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji w istocie przedstawił jedynie stan sprawy, zacytował mające zastosowanie w sprawie regulacje prawa krajowego oraz podzielił stanowisko Ministra zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Nie zostało już jednak wyjaśnione, dlaczego argumentacja strony skarżącej była błędna. Została ona zupełnie pominięta, choć Spółka wyraźnie wiązała podnoszone naruszenia przepisów z błędnym stanowiskiem organu interpretacyjnego. Uznanie tych zarzutów za zasadne, mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem odniesienie się do argumentacji Spółki, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy, było to niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji bez dokonania własnej oceny i analizy oraz bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem Spółki, powielił argumenty przytoczone w zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie zaś, które sprowadza się jedynie do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ administracyjny, powielającej w istocie powody podane przez ten organ, przy jednoczesnym braku ustosunkowaniu się do argumentacji podnoszonej w skardze, nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 87/17).

Na treść rozstrzygnięcia nie mógł mieć wpływu zarzut Spółki naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., dodatkowo w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. Nawet potwierdzenie stanowiska Spółki, że błędne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż sama strona skarżąca podała, że P. nie stanowi odrębnego i samodzielnego podatnika w świetle przepisów prawa amerykańskiego, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Do uznania zaś za zasadny zarzutu naruszenia przepisu postępowania, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., koniecznym jest ustalenie, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, pytanie Spółki dotyczyło jedynie relacji pomiędzy spółkami Lux 1 i Lux 2. Sama zatem kwestia uznania P. za odrębnego podatnika, nie miała znaczenia dla kierunku wydanej interpretacji indywidualnej. Przyznaje to sama strona skarżąca podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) kwestia uznania P. prawa amerykańskiego za jednego podatnika nie była w tej sprawie główną osią sporu (....)". Wobec powyższego poczynienie kwestionowanych uwag przez Sąd pierwszej instancji uznać należy za zbędne i jednocześnie za niemające wpływu na wynik sprawy. Jedynie z tych przyczyn podniesiony zarzut został uznany za nieusprawiedliwiony.

Wobec uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przedwczesnym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów. Istotą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej, jest merytoryczna kontrola wydanego przez wojewódzki sąd administracyjnego wyroku. W niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby w istocie dokonać kontroli interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to jednak do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Dlatego też zaskarżony wyrok należało w całości uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Podstawę orzeczenia stanowił art. 185 p.p.s.a.

W toku ponownego postępowania, Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze, zaś odzwierciedleniem tego procesu, będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym wyeliminowane zostaną uchybienia przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.