Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1208/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3,4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi: A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako: SKO, Organ II instancji) z [...] października 2018 r. nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy S. (dalej jako: Wójt, Organ I instancji) z [...] października 2016 r. nr [...] określającą A S.A (dalej jako: Podatnik, Strona skarżąca, Spółka) podatek od nieruchomości za 2011 r w wysokości 92.033,00 zł i w zamian określająca to zobowiązanie w mniejszej wysokości 91.875,00 zł. Należy zauważyć, iż skarżona decyzja jest drugą z kolei wydaną w sprawie, bowiem wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 205/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił uprzednią decyzje SKO z [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchylającą wymieniona wcześniej decyzję Wójta i w zamian określającą to zobowiązanie w wysokości jak wynikająca z zaskarżonej obecnie decyzji Organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20.06.2017 r. stwierdził wady proceduralne w zakresie:

– braku możliwości ustalenia na jakim materiale oparto rozstrzygniecie, bowiem nie uznano za wiążące ustaleń wadliwie przeprowadzonej kontroli;

– braku możności ustalenia, czy Spółka była prawidłowo reprezentowana (pisma w postępowaniu doręczano zarówno Stronie skarżącej jak i pełnomocnikowi);

– prawidłowości udostępnienia akt Podatnikowi (bezpośrednio/przez pełnomocnika).

Wymieniony wyrok został utrzymany w mocy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3629/17 (CBOSA), w którym przyjęto dodatkowo, iż zarzut przedawnienia jest nieuzasadniony skoro decyzja Organu II instancji została wydana [...].12.2016 r. Obie decyzje SKO i ta uchylona wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 205/17 jak i wydana w wyniku wykonania orzeczenia Sądu uchylały rozstrzygnięcie Organu I instancji i orzekały co do istoty. W zaskarżonej decyzji SKO dokonało modyfikacji rozliczenia podatku przedstawionego przez Wójta, bowiem Organ odwoławczy ustalił, że na części działki nr [...] znajdują się fragmenty drogi wojewódzkiej i powiatowej, a więc część działki nr [...], o łącznej powierzchni 464 m2, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. Ponadto uwzględniono przy opodatkowaniu budynku gospodarczego stawkę dla budynków pozostałych do powierzchni 31,23 m2.

Spór w sprawie dotyczy zaś:

– działki nr [...] – Podatnik uważa, że znajduje się na niej droga publiczna, a zatem zastosowanie ma wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdy zdaniem SKO droga asfaltowa na części działki nr [...] nie stanowi drogi publicznej, lecz drogę wewnętrzną, w związku z czym grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla tzw. gruntów pozostałych,

– działek nr [...] i nr [...] zajętych według Spółki przez ścieżkę rowerową, a więc korzystających z wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., gdy Organ odwoławczy uważa, że ścieżka rowerowa nie istnieje i grunty wskazanych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na decyzję SKO z [...] .10.2018 r. zarzucono:

1) naruszenie art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i organ winien umorzyć postępowanie,

2) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pomijanie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy

3) art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w rozpatrywanej sprawie.

W oparciu o zrzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji SKO i zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia Spółka wskazała, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w oparciu o zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, bowiem egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania określonego nieostateczną decyzją z [...] października 2016 r., która została uchylona przez SKO decyzją z [...] października 2018 r., a w wyniku wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 205/17 również skarżoną decyzją, co miało zniweczyć wszelkie skutki prawne spowodowanych przez czynności egzekucyjne.

Popierając w uzasadnieniu skargi stanowisko o niewyjaśnionym stanie faktycznym i pomijaniu dowodów, wskazano na wybiórcze korzystanie ze zgromadzonego w toku postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 materiału dowodowego – opieranie się na opinii biegłego, oględzinach, zeznaniach świadków i uznaniu, że na działkach nr [...] i nr [...] brak jest ścieżki rowerowej, a pomijaniu innych dowodów. Dowód z oględzin miał nie zostać poddany żadnej analizie – nie wyjaśniono kto i kiedy umieścił i zdjął znaki drogowe przy ścieżce rowerowej, pominięty miał zostać również dokument Strategia Rozwoju Gminy S. Wskazano na niezwykłe okoliczności przeprowadzenia dowodu z zeznania świadków świadczących za tezą organu o braku ścieżki rowerowej – przeprowadzone po godzinach urzędowania Wójta. Nie uwzględniono natomiast oględzin z 2011 r, gdzie zdjęcia mają świadczyć przeciw tezom organu o braku ścieżki. Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania gruntu zajętego zdaniem Strony skarżącej na trasy rowerowe – działki nr [...] i [...] zauważono, że są one budowlami o charakterze użyteczności publicznej podlegające zwolnieniu w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. O zajęciu przez ścieżki rowerowe gruntu na potrzeby organów jednostek samorządu w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich – bo o tym mowa we wspomnianym przepisie statuującym zwolnienie ma świadczyć przeznaczenie ścieżek na cele użyteczności publicznej. Spółka definiuje potrzebę organu jednostki samorządu terytorialnego jako każdą zobiektywizowaną potrzebę prowadzącą do osiągnięcia wyznaczonego przez ten organ celu.

W zakresie niezaliczenia do kategorii dróg publicznych drogi położonej na działce [...] Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem, iż do zaliczenia drogi do tej kategorii niezbędne jest posiadanie gruntu z taką drogą przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego oraz stosowna uchwała w tym zakresie. Wystarczającym bowiem winno być położenie drogi w ciągu innej drogi publicznej, co należy rozumieć jako połączenie jej z drogami publicznymi, tak że stworzony zostaje układ komunikacyjny, po którym odbywa się swobodny ruch pojazdów. Droga na działce [...] nie jest drogą wewnętrzną, bowiem każdy mieszkaniec miał swobodny do niej dostęp i nie ma przy tym znaczenia, że działka w 2013 r. została sprzedana.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie wskazując w szczególności w kwestii przedawnienia, że decyzja reformatoryjna - co do wysokości zobowiązania, a nie kasacyjna (do ponownego rozpoznania) organu II instancji nie wpływa na skutki czynności egzekucyjnej w zakresie przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna.

Pierwszą kwestia jaką Sąd winien rozważyć w rozpatrywanej sprawie jest przedawnienie. W tym zakresie należy wskazać, że wyrokiem z 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3628/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie tut. Sądu z 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 204/17 (CBOSA) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta z [...] października 2011 r. nr [...] określającej A S.A. w W. podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 92.033,00 zł i oddalił skargę Spółki uznając, że uprawdopodobnione zostały przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nastąpiło w sposób prawidłowy. W oparciu zaś o decyzje Wójta zaopatrzoną w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowany został środek egzekucyjny - dokonano zajęcia wierzytelności. Istotnym jest zaś, że SKO obiema decyzjami: sprzed wyroku o sygn. akt I SA/Wr 205/17 jak i zaskarżoną obecnie decyzją nie uchyliło na podstawie art. 233 § 2 o.p. decyzji Organu I instancji w oparciu, o którą został zastosowany środek egzekucyjny. Tylko zaś skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji miałoby skutek unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to wynika m.in. z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17 i z 28 kwietnia 2014 o sygn. akt I FPS 8/13, które skład orzekający podziela i którymi jest związany w oparciu o art. 269 p.p.s.a. Tym samym zarzut skargi odnoszący się do kwestii przedawnienia nie podlega uwzględnieniu.

Wobec pozostałych zarzutów dotyczących opodatkowania gruntów pod rzekomą ścieżką rowerową i drogą publiczną Sąd podziela ocenę z prawomocnych orzeczeń tut. Sądu za lata 2012 i 2013 dotyczących Strony skarżącej i tych samych gruntów oraz kwestii – wyroki: z 25 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 576/18 i 18 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 577/18. Przyjmując zawartą w wymienionych orzeczeniach argumentację za własną Sąd przypomina, jak już wyżej wskazano, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości względem przedmiotów opodatkowania na działkach nr [...], nr [...] i nr [...]. W szczególności jak podnosi Spółka wobec działki nr [...] powinno mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a wobec działek nr [...] i nr [...] wyłączenie przewidziane w treści art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Stanowiska Spółki nie podziela SKO.

Przechodząc do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki nr [...] wskazać należy na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym to przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Wyłączeniu z opodatkowania podlegają więc grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie. Istotnym zaś dla wykładni i stosowania wspomnianego przepisu jest zawarte w jego treści odesłanie do przepisów o drogach publicznych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na konieczność posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Nie budzi zatem wątpliwości, iż właściwe odkodowanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano. Tym samym należy odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących przewidzianych w treści art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej jako u.d.p. i nie można dla wyjaśnienia określenia "drogi publicznej" posługiwać się potocznym jego rozumieniem, czy też odwoływać się do przepisów, do których brak odesłania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10, CBOSA). Przechodząc zaś na grunt przepisów do których odsyła art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy przyjąć (na potrzeby stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), że:

• drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w u.d.p. lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.);

• drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne (art. 2 ust. 1 u.d.p.);

• ulice leżące w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.);

• drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.);

• drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.);

• pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 u.d.p.);

• droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.);

• ulica to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (art. 4 pkt 3 u.d.p.);

• do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych (art. 7 ust. 1 u.d.p.);

• zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.)

• drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1 u.d.p.).

W oparciu o przytoczone regulacje należy wyciągnąć wnioski, iż:

1) Droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność gminy (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r,. sygn. akt I OSK 3152/15, CBOSA).

2) O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii i określeniu czyją własność ona stanowi decyduje nie sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie, ale przepis u.d.p. oraz określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej. Taka regulacja wynika z konieczności zapewnienia na terenie całego kraju właściwego połączenia dróg poszczególnych kategorii i rozłożenia kosztów ich utrzymania pomiędzy poszczególne jednostki organizacyjne. O zaliczeniu starego odcinka drogi krajowej do drogi gminnej, a tym samym o jego własności, nie decydują żadne inne względy tylko jednobrzmiący przepis ustawy (por. wyrok SN z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II CSK 637/14, CBOSA). Jednakże gmina nie może zdecydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 708/14, CBOSA). Tym samym uchwała o zaliczeniu konkretnej drogi jako drogi publicznej (gminnej) powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez podmiot publicznoprawny, a nie odwrotnie (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2030/15, CBOSA).

Ponadto w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z dnia 19 września 2015 r. II FSK 1787/15; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13, CBOSA; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, z 18 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 1790/15 - CBOSA).

Powołany wyżej przepis art. 7 ust. 2 u.d.p. przesądza, że zakwalifikowanie do określonej kategorii dróg gminnych może nastąpić na podstawie stosownej uchwały rady gminy (miejskiej), co dotyczy dróg już istniejących, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Nie stanowią zaś, jak próbuje dowodzić Strona skarżąca o zaliczeniu drogi do kategorii drogi publicznej takie cechy jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W rozpoznawanej sprawie ani Rada Gminy, ani Rada Powiatu, czy też Sejmik Województwa D. stosownej uchwały w odniesieniu do przedmiotowych działek nie podjęli. Ponadto opodatkowana w zaskarżonej decyzji działka o nr [...] była w 2011 r. własnością Skarbu Państwa i znajdowała się w użytkowaniu wieczystym skarżącej. Prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki zostało przez Stronę skarżąca sprzedane w dniu 6 marca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] , zgodnie z którym sprzedawane prawo użytkowania wieczystego obejmowało nieruchomość składającą się z zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,1953 ha wraz z prawem własności posadowionej na tej działce zabudowy w postaci drogi asfaltowej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. To również dowodzi, że znajdująca się na części spornej działki droga asfaltowa nie stanowiła drogi publicznej, lecz drogę wewnętrzną (art. 8 ust.1 u.d.p.) i okoliczność ta wbrew twierdzeniu zawartym skardze nie jest nieistotna lecz pośrednio potwierdza stan faktyczny zrekonstruowany przez organ. W konsekwencji przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie mógł zostać zastosowany w sprawie Strony skarżącej odnośnie działki nr 462/2.

Jako bezzasadne należy również ocenić zarzut o pominięciu w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W tym zakresie na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione przez organ w treści zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że przepis niniejszy przewiduje, iż podatkiem od nieruchomości nie obejmuje się tych nieruchomości, które służyć mają realizacji zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania danej jednostki samorządowej, nie zaś o wykonywanie zadań gminy. Przepis niniejszy odnosi się zatem jedynie do przypadków, gdy dana nieruchomość została zajęta celem realizacji potrzeb organów jednostek samorządu terytorialnego. Z akt sprawy wynika, że strony w znacznej mierze koncentrują się na wykazaniu istnienia na przedmiotowych działkach ścieżki rowerowej. Tymczasem w ocenie Sądu z prawnopodatkowego punktu widzenia jest to okoliczność bez znaczenia. Jak już wyżej wskazano przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie i wprost dotyczy nieruchomości zajętych na potrzeby organów samorządów (rada gminy, wójt, burmistrz, prezydent miasta, rada powiatu, zarząd powiatu, sejmik województwa, zarząd województwa) oraz ich aparatów pomocniczych. Nawet ewentualne wytyczenie, czy też zrealizowanie trasy rowerowej na działkach nr [...] i nr [...] nie oznaczałoby, że działki zostały zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu. Wskazane nieruchomości co najwyżej zostałyby zajęte przez organ (lub też działający na jego rzecz aparat pomocniczy) – na potrzeby użytkowników ścieżki, wspólnoty mieszkańców, a nie organu w celu realizacji jego potrzeb.

Odnosząc się do art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. należy zauważyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 41/17, że:

"... sposób rozumienia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. został ustalony w dorobku prawnym, w tym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Wyłączenie to jest wyjątkiem od reguły ustanowionej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. dokonano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 kwietnia 2007 r., sygn. akt 460/06; z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 497/08, II FSK 500/08; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1542/09; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2052/14, sygn. akt II FSK 577/15. Przedstawione w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i odpowiednio korzysta w przedstawionej tam argumentacji. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", należy rozumieć będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części, obsługujące funkcjonowanie tych organów." W orzecznictwie wskazywano, że termin: "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" należy rozumieć jako będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części (grunty, budynki lub lokale stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności), obsługujące funkcjonowanie tych organów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 195/17). "Zwolnienie, określone w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy przede wszystkim nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. W zasadzie będą to siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. Miało to na celu unikniecie sytuacji, aby jednostka samorządu terytorialnego płaciła sama sobie podatek od posiadanych nieruchomości. Ww. zwolnieniu podlegają wszelkie nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów bez względu na ich status własnościowy. Korzystać więc z niego może także osoba fizyczna lub prawna będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, gdy nieruchomość została, np. wynajęta na potrzeby organów jednostki samorządu terytorialnego" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 377/13). "Przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach" (tak wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06).

Jako nieuzasadnione Sąd uznaje również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz nie budzący wątpliwości, co do zgodności pod względem prawnym podjętych w postępowaniu czynności, jak i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny odnośnie gruntów, których dotyczy spór o ich opodatkowanie został ustalony jednoznacznie i obiektywnie, a opodatkowanie gruntów działek nr [...], nr [...] i nr [...] odpowiada przepisom prawa materialnego.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, względnie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.