Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3369/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 1-4a, art. 3 par 2 pkt 8, art. 141 par 4, art. 149 par 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 80 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 15/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na bezczynność Burmistrza Gminy i Miasta L. Ś. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r., I SAB/Wr 15/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę sp. z o.o. "G." (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na bezczynność Burmistrza Gminy i Miasta L. Ś. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; w dniu 4 października 2010 r. Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z wpłat dokonanych przez podatnika w dniu 15 i 19 lutego 2007 r., nieprawidłowo w ocenie Spółki zarachowanych przez organ podatkowy na poczet roku 2003, 2004, 2006.

3. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta L. Ś. odmówił wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. uchyliło w całości postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta L. Ś. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Powodem uchylenia postanowienia było nie przedstawienie przez organ pierwszej instancji uzasadnienia w przedmiocie możliwości zawieszenia i wystąpienia przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

5. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta L. Ś. ponownie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004 z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu odniesiono się do kwestii związanej z ewentualnym zawieszeniem terminu przedawnienia wskazując, że decyzjami z dnia 7 września 2006 r. SKO uchyliło w całości decyzje Burmistrza Gminy i Miasta L. Ś. i określiło skarżącej zobowiązania podatkowe za 2003r. i 2004 r. Od tych decyzji zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W dniu 8 maja 2006 r. organ pierwszej instancji otrzymał potwierdzenie prawomocności ww. wyroków w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne.

6. Następnie w dniu 24 kwietnia 2014 r. Burmistrz Gminy i Miasta L. Ś. wydał dwa postanowienia informujące o sposobie zarachowaniu kwot wpłaconych w dniu 15 i 19 lutego 2007 r. na zaległości podatkowe za lata 2003 i 2004 i odsetki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia na zaległości podatkowe za lata 2003 i 2004 i odsetki wpłaty dokonanej przez Stronę w dniu 19 lutego 2007 r. w wysokości 445.941,68 zł.

7. Skarżąca pismem z dnia 28 lipca 2014 r. uzupełniła wniosek o zwrot nadpłaty powstałej po zarachowaniu wpłaconej kwoty 445.941,68 zł, nawiązując bezpośrednio do wniosku z 29 września 2010 r., wnosząc o zwrot kwoty 20.868,27 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 19 lutego 2007 r. Skarżąca zarzucała jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia prawa do żądania zwrotu nadpłaty.

8. W dniu 12 grudnia 2014 r. Strona złożyła ponaglenie do SKO w Jeleniej Górze na niezałatwienie przez organ pierwszej instancji w terminie wniosku o zwrot nadpłaty, wnosiła też o wyznaczenie terminu do załatwienia sprawy.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. odmówiło wyznaczenia dodatkowego terminu do załatwienia wniosku o zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu wskazało, że wniosek o zwrot nadpłaty został rozpatrzony przez Burmistrza Gminy i Miasta L. Ś. postanowieniem z dnia 8 lipca 2011 r. odmawiającym wszczęcia postępowania, czyli przed dniem złożenia ponaglenia. Dlatego ponaglenie było nieuzasadnione.

10. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wnosiła o zobowiązanie organu do wydania decyzji w przedmiocie rozpoznania wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. Strona zarzucała, że dopiero prawnie stwierdzona nadpłata (a ta może zaistnieć dopiero po prawidłowym rozliczeniu wpłat w postanowieniu mającym cechy postanowienia ostatecznego) uruchamia postępowanie o zwrot nadpłaty. Organ nie może pominąć wniosku strony z dnia 28 lipca 2014 r., zobowiązany był natomiast wydać rozstrzygnięcie, które umożliwi skarżącej dalszą kontrolę w postępowaniu podatkowym i sądowym.

11. W odpowiedzi na skargę, Burmistrz Gminy i Miasta L. Ś. wniósł o jej oddalenie.

12. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że bezczynność organu podatkowego występuje wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że nie pozostawał w bezczynności. Postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 4 października 2010 r., toczyło się w latach 2010 i 2011 i zakończyło się postanowieniem organu I instancji odmawiającym wszczęcia postępowania. Skoro organ skutecznie odmówił wszczęcia postępowania nie można twierdzić, że pozostawał w bezczynności. Nie można też żądać, aby po prawomocnym zakończeniu sprawy organ podejmował dalsze czynności. Strona – jak zdaje się wynikać ze skargi – upatruje bezczynność organu w braku odpowiedzi na pismo z dnia 28 lipca 2014 r., traktując to pismo jako nowy wniosek. Jak jednak wynika z treści tego pisma – dotyczyło ono postępowania prowadzonego w latach 2010-2011. Wskazuje na to zarówno użyte w nagłówku oznaczenie "uzupełnienie wniosku" i jak i treść tego pisma. Zawiera ono bowiem polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w postanowieniu z dnia 8 lipca 2011 r., w którym organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. ze względu na przedawnienie. W ocenie Sądu z uwagi na fakt sporządzenia pisma z dnia 28 lipca 2014 r. przez profesjonalnego pełnomocnika, organ nie miał żadnych podstaw, aby nadawać temu pismu inne znaczenie, aniżeli wynika to z jego treści. W szczególności nie sposób przyjąć, aby tak sformułowane pismo można traktować jako próbę wszczęcia jakiegoś nowego postępowania. Profesjonalnemu pełnomocnikowi powinny być znane procedury i sposoby kwestionowania orzeczeń zapadających w postępowaniu zarówno przed ich prawomocnością, jak i po ich uprawomocnieniu się. Nie można w tym zakresie oczekiwać, że organ będzie prowadził postępowania wyjaśniające, co do rzeczywistych intencji strony. Reasumując, organ rozpatrując wniosek Strony o zwrot nadpłaty, nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Czynności strony podejmowanie po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 8 lipca 2011 r. uznać należy za bezskuteczne.

13. Pełnomocnik Skarżącej od powyższego orzeczenia Sądu administracyjnego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy tj. - art.1 § 2, art. 3 § 2 ust. 8, art. 141 § 4, art. 149 § 1 i 2, art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 3 § 2 ust. 8, art. 141 § 4, art. 149 § 1 i 2, art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi pomimo, że przewlekłość postępowania organu wskazanego w skardze jest oczywista w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 wymienionej wyżej ustawy oraz art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p.") a także art. 165a § 1 O.p. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił nadto zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 80 § 1 O.p. przez jego pominięcie w ocenie wniosku strony skarżącej z dnia 28 lipca 2014 r. o zwrot nadpłaty co miało wpływ na oddalenie skargi na bezczynność organu. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym zastępstwa adwokackiego.

14. Burmistrz Gminy i Miasta L. Ś. po otrzymaniu skargi kasacyjnej nie wniósł odpowiedzi na przedmiotową skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

15. Na wstępie należy wyjaśnić, mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczności precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

16. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów postępowania dotyczących rozpatrzenia skargi na bezczynność organu, a także wadliwe uzasadnienie wyroku. Spółka zarzuciła także zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 80 § 1 O.p. przez jego pominięcie w ocenie wniosku strony dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego Sąd odwoławczy uznał nadto, że wnoszący skargę kasacyjną profesjonalny pełnomocnik w postępowaniu sądowym dotyczącym bezczynności bezpodstawnie zarzuca sądowi pierwszoinstancyjnemu nie zastosowanie art. 80 § 1 O.p. w zakresie określenia prawa do zwrotu nadpłaty. W ocenie sądu kasacyjnego tak sformułowany zarzut uznać należy za nietrafiony. Dotyczy on w swej istocie kwestii merytorycznej dotyczącej prawa do zwrotu nadpłaty a nie oceny pozostawania w bezczynności przez organ podatkowy.

17. Podnieść na wstępie należy, że Sąd administracyjny, orzekając na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., w sprawach skarg na bezczynność organu nie jest uprawniony do rozstrzygania (w toku tego postępowania) kwestii spornych dotyczących istnienia określonego obowiązku lub prawa. Przepis art. 149 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w tym przepisie polega na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji, albo dokonania czynności lub stwierdzenia, albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Każde zatem orzeczenie uwzględniające skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania powinno zawierać zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w wyznaczonym przez sąd terminie oraz stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku, gdy wskutek załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji publicznej przed rozpoznaniem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania brak będzie merytorycznej podstawy do uwzględnienia skargi przez zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie wyznaczonym przez sąd, nie będzie również możliwe sformułowanie w orzeczeniu elementu rozstrzygnięcia zawierającego ocenę, o której mowa w art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Nie można tracić z pola widzenia, że skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przewiduje wniesienie skargi na bezczynność organów w wypadkach przewidzianych w pkt 1-4a. Na podstawie tego przepisu skarga ta przysługuje zatem tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1-3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., o sygn. akt OSK 247/04). W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie dany organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo-administracyjne, wyd. z 2010, s. 70). W świetle rozważanych przepisów sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. Zatem po uznaniu dopuszczalności skargi, przedmiotem oceny sądu na skutek skargi na bezczynność organu pozostaje okoliczność pozostawania organu w bezczynności.

18. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia istnienia bezczynności organu w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku i odsetek. Zdaniem NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ wykazał, że nie pozostawał w bezczynności. W tym zakresie Sąd kasacyjny podzielił stanowisko sądu pierwszoinstancyjnego. Stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 4 października 2010 r., toczyło się w latach 2010 i 2011 i zakończyło się postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 8 lipca 2011 r. odmawiającym wszczęcia postępowania. W postanowieniu tym organ wyjaśnił, że powyższy wniosek dotyczył zobowiązań podatkowych za 2003 i 2004 r., które w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uległy przedawnieniu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z uwagi na upływ terminu wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Skarżąca nie zaskarżyła przedmiotowego rozstrzygnięcia. Przyjąć zatem należy pogląd sądu pierwszej instancji, że skoro organ skutecznie odmówił wszczęcia postępowania nie można twierdzić, że pozostawał w bezczynności. Nie można też żądać, aby po prawomocnym zakończeniu sprawy organ podejmował dalsze czynności w tej sprawie. Strona jak zdaje się wynikać ze skargi kasacyjnej jak i uprzednich pism procesowych upatruje bezczynność organu w braku odpowiedzi na pismo z dnia 28 lipca 2014 r., traktując to pismo jako nowy wniosek. Jak jednak wynika z treści tego pisma dotyczyło ono postępowania prowadzonego w latach 2010-2011 i w szczególności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 4 października 2010 r. Wskazuje na to zarówno użyte w nagłówku oznaczenie "uzupełnienie wniosku" i jak i treść tego pisma. Zawiera ono bowiem polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w postanowieniu z dnia 8 lipca 2011 r. Zasadne zatem było stwierdzenie sądu administracyjnego, że z uwagi na fakt sporządzenia pisma przez profesjonalnego pełnomocnika, organ nie miał żadnych podstaw, aby nadawać temu pismu inne znaczenie, aniżeli wynika to z jego treści. W szczególności nie sposób przyjąć, aby tak sformułowane pismo można traktować jako próbę wszczęcia jakiegoś nowego postępowania. Zdaniem Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że organ rozpatrując wniosek Strony o zwrot nadpłaty, nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Czynności strony podejmowanie po uprawomocnieniu się tego postanowienia uznać należy za bezskuteczne. Podkreślić także należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii badania bezczynności, a tym samym wykluczona jest możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. W tej sprawie nie można więc dokonywać oceny prawidłowości postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W celu jego wzruszenia Strona miała natomiast możliwość kwestionowania jego poprawności w odrębnym postępowaniu lub w trybie nadzwyczajnych.

19. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organu podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

20. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną