Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1081/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4g
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu wniosku A w C.(dalej zwany wnioskodawcą lub związkiem) z dnia 10 grudnia 2009 r., w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (nr [...] ) stwierdził, że stanowisko Związku dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy – jest prawidłowe, a w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy – jest nieprawidłowe.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ interpretacyjny wskazał, iż po uzupełnieniu przez stronę wniosku w dniu 9 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (Nr [...]), w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie: możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy za prawidłowe, a w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. wniósł skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011r. (Sygn. akt I SA/GI 789/10) uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując na naruszenie art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: A zgodnie z art. 64, 67 i 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), został powołany do wykonywania zadań własnych gmin - uczestników Związku. Prowadzi gospodarkę finansową na zasadach jednostki budżetowej zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Jest organem założycielskim i 100% udziałowcem Spółki Akcyjnej. Gminy członkowie Związku przekazują nieodpłatnie wybudowane środki trwałe branży wodno-kanalizacyjnej na mienie Związku, natomiast Związek deklaruje powstały przychód jako dochody zwolnione z podatku przeznaczone dla tych gmin - art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Majątek nieodpłatnie przekazany przez gminy jest przez Związek wnoszony aportem do Spółki Akcyjnej. W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania:

Czy przychód z tytułu nieodpłatnego przekazania środków trwałych przez jednostki samorządu terytorialnego jest dochodem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy?

Czy wniesienie aportu do spółki tych samych środków trwałych nie powoduje utraty prawa do zwolnienia zadeklarowanego dochodu?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślał, iż przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia środków trwałych w zakresie zadań własnych gminy jest dochodem przeznaczonym dla tych jednostek zwolnionym z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy. Zwolnienie to ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy.

W ocenie wnioskodawcy w znaczeniu ww. przepisu pojęcie "dochodu" należy rozumieć jako dochód wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych, a nie takich którym jednostka musi dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazane w tych przepisach - bez względu na termin. Mając na uwadze także rozumienie pojęcia wydatkowania dochodu dla potrzeb zwolnienia podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje Spółki Akcyjnej, nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 10 grudnia 2009 r. stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. W myśl art. 67 ust. 1 powyższej ustawy, utworzenie związku wymaga przyjęcia jego statutu przez rady zainteresowanych gmin bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady gminy Natomiast art. 68 tej ustawy stanowi, iż:

rejestr związków prowadzi minister właściwy do spraw administracji publicznej,

związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu,

3.Minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków, uwzględniając dokumentację niezbędną do wpisania związku do rejestru, dane podlegające wpisaniu oraz sposób dokonywania zmian wpisów w rejestrze.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż w świetle przytoczonych przepisów działalność związku gminnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek oraz wskazał, że związki gminne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek gminny.

W dalszej części interpretacji organ wskazał, iż zgodnie z art. 12. ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop"), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zatem w świetle ww. przepisu updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Organ interpretacyjny mając na względzie opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku w tym, to, że Gminy członkowie Związku przekazują nieodpłatnie wybudowane środki trwałe branży wodno-kanalizacyjnej na mienie Związku, natomiast Związek deklaruje powstały przychód jako dochody zwolnione z podatku przeznaczone dla tych gmin - art. 17 ust. 1 pkt 4g updop oraz to, że majątek nieodpłatnie przekazany przez gminy jest przez Związek wnoszony aportem do Spółki Akcyjnej, wywodził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin -wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazał, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Organ interpretacyjny podkreślał w związku z tym, iż dokonując interpretacji powyższych przepisów oparł się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Organ interpretacyjny akcentował przy tym, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele.

Organ interpretacyjny odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku stwierdził, że dochód Związku uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnie środków trwałych od jednostek samorządu terytorialnego (gmin), jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, jedynie gdy dochód ten zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. W ocenie organu skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez Związek Gmin na rzecz tych Gmin to przekazanie w formie aportu powyższych środków trwałych innemu (odrębnemu) podmiotowi jakim jest spółka akcyjna, spowoduje utratę powyższego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków Związku Gmin.

W ocenie organu interpretacyjnego powołane wcześniej przepisy art. 9 ust. 1 czy art. 64 ustawy o samorządzie gminnym nie mogą modyfikować (rozszerzyć) zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g updop. Organ podkreślał przy tym, iż z przepisów tych wynika jedynie, iż związki międzygminne są tworzone w celu wykonywania wspólnych zadań gmin oraz przejmują prawa i obowiązki gmin w nich uczestniczących. Uregulowania te natomiast nie mają żadnego wpływu na wypełnienie warunku skorzystania ze zwolnienia dochodu Związku, tj. przeznaczenia go na rzecz Gmin wchodzących w jego skład. Organ interpretacyjny akcentował, iż norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop stanowi formę ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy w C. organ interpretacyjny stwierdził, iż nie stanowi ona powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazał, iż przedmiotowa informacja wydana została w innym trybie postępowania oraz podkreślił, iż nie podziela zawartego w niej stanowiska. W szczególności wskazał, iż nie można bowiem twierdzić, iż w przypadku uzyskania dochodów w innej postaci niż środki finansowe kwestia "wydatkowania" tych środków pozostaje bez znaczenia.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8. 08. 2011r. Związek przywołując wcześniejszą argumentację oraz zarzuty powtórzone następnie w skardze wskazał m. in., iż organ interpretacyjny naruszył przepis art. 14b w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt. 4g i "innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Wzywający podkreślał, iż w sprawie doszło także do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze A w C. (dalej zwany skarżącym) wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji z dnia [...] w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy do związku komunalnego.

Skarżący po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania podkreślał, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, bowiem mając na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny należy wziąć pod uwagę to, że A zgodnie z art. 64, 67 i 68 ustawy o samorządzie gminnym został powołany do wykonywania zadań własnych gmin - uczestników Związku. Prowadzi on gospodarkę finansową na zasadach jednostki budżetowej zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Związek jest organem założycielskim i 100% udziałowcem B Okręgu C. Spółka Akcyjna. Gminy - członkowie Związku przekazują nieodpłatnie wybudowane środki trwałe branży wodno-kanalizacyjnej na mienie Związku, natomiast Związek deklaruje powstały przychód jako dochody zwolnione z podatku przeznaczone dla tych gmin - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Majątek nieodpłatnie przekazany przez gminy jest przez Związek wnoszony aportem do Spółki. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związanych z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia jego statutu związku.

W ocenie skarżącego w świetle przytoczonych przepisów działalność związku gminnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek. Należy przy tym wskazać, że związki gminne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek komunalny.

W dalszej części skargi wskazano, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zdaniem strony skarżącej w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenie prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem sprawy Gminy członkowie Związku przekazują nieodpłatnie wybudowane środki trwałe branży wodno-kanalizacyjnej na mienie Związku, natomiast Związek deklaruje powstały przychód jako dochody zwolnione z podatku przeznaczone dla tych gmin - art. 17 ust. 1 pkt 4g updop. Majątek nieodpłatnie przekazany przez gminy jest przez Związek wnoszony aportem do Spółki Akcyjnej. Zatem przekazanie przez Gminy środków trwałych na rzecz Związku skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych rzeczy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na terminy - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika więc, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele.

Strona skarżąca odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku o interpretację stwierdzała, że dochód Związku uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnie środków trwałych od jednostek samorządu terytorialnego (gmin), jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, jedynie gdy dochód ten jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skarżąca podkreślała, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy stanowi formę ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wymaga pogłębionej analizy, zawierającej nie tylko zasadności i zakresu stosowania omawianego zwolnienia, ale również innych przepisów prawa materialnego i ustrojowego dotyczącego funkcjonowania samorządu terytorialnego i jego związków.

W dalszej części skargi wskazano, iż podstawą do zastosowania przez Związek ww. zwolnień jest analiza postanowień ustawy podatkowej, w tym art. 17 updop, który stanowi jedyny przepis rozdziału 4 "Zwolnienia przedmiotowe". Rozdział ten zawiera obszerny katalog różnego rodzaju zwolnień, nie tylko o charakterze przedmiotowym, lecz także mieszanym, w których przesłanki podmiotowe (zawężające zakres przepisu do określonego typu podmiotów) mają decydujące lub istotne znaczenie. Typowymi przykładami zwolnień mieszanych o charakterze podmiotowo-przedmiotowym są zwolnienia dotyczące konkretnych podmiotów, a obejmujące część ich dochodów, np. zwolnienie części dochodów [...],[...] czy [...].

W ocenie skarżącego, w opisywanym stanie faktycznym również dochód uzyskany przez Związek w zakresie nieodpłatnego przekazania środków trwałych przez jednostki samorządu terytorialnego należy uznać za zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. W wypowiedziach dotyczących interpretacji przepisów o zwolnieniach podkreśla się, że wykładnia norm dotyczących zwolnień podatkowych powinna mieć charakter ścisły i opierać się przede wszystkim na wykładni językowej. Uzasadnieniem takiego podejścia jest tu zwykle stwierdzenie, że zwolnienia podatkowe stanowią ulgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, są zatem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że zawarte w art. 3 Ordynacji podatkowej definicje są wprowadzone tylko na potrzeby tamtej właśnie ustawy i nie mają charakteru uniwersalnego w ramach systemu prawa podatkowego.

W istocie pojęcie "ulga podatkowa" na potrzeby tego systemu pozostaje niezdefiniowane prawnie i jest pojęciem judykatury i doktryny. Nie można zatem en bloc uznawać wszystkich przepisów art. 17 updop za ulgi podatkowe i wyjątki od reguły powszechności opodatkowania. Kwalifikacja taka powinna być dokonywana na podstawie analizy treści i celu konkretnego przepisu. Należy przy tym uznać, że choć zasadnicza grupa zwolnień stanowi w istocie ulgi podatkowe, to jednak wiele norm ma charakter systemowy; służą one delimitacji zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym, nie zaś preferencyjnemu traktowaniu podatników w ramach systemu opodatkowania dochodu. Z kolei w odniesieniu do zwolnień stanowiących ulgi podatkowe należy przyjąć, że wykładnia powinna opierać się - tak jak w odniesieniu do innych przepisów podatkowych - w pierwszym rzędzie na analizie językowej, która wyznacza zakres normy ograniczony możliwym sensem słów. Skarżący akcentował dalej, iż w tym zakresie możliwe, czasem nawet konieczne, jest stosowanie także innych metod wykładni, szczególnie wykładni celowościowej. Należy bowiem pamiętać, że przepisy dotyczące ulg w większości zostały wprowadzone, aby realizować określony cel, który został uznany przez ustawodawcę za istotny. Przy wykładni tych przepisów należy zatem kierować się dyrektywą efektywności, tzn. dokonywać interpretacji w taki sposób, aby najlepiej zapewnić rzeczywistą realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń i zakładanych efektów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2004 r.(sygn. akt FSK 188/2004 ONSAiWSA 3/2004, poz. 65) trafnie uznał: "Skoro więc ustawodawca uznaje określone w ustawie [...] cele pozafiskalne za tak ważne, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni tych przepisów nie można doprowadzić do ewentualności ich niezrealizowania przez zastosowanie specjalnej (ścisłej, możliwie wąskiej) interpretacji". W przypadku braku jasności co do treści przepisu prawa konieczne jest więc "wyjście" poza reguły wykładni językowej, celem właściwego wskazania treści normy prawa. Organ stosujący prawo nie może bowiem poprzestać wtedy na regule, że co jasne nie wymaga interpretacji, ale wręcz powinien przejść do reguł wykładni systemowej i celowościowej (funkcjonalnej). Należy w tym miejscu podkreślić, że prawidłowo dokonana wykładnia językowa warunkuje dalsze etapy wykładni, w konsekwencji jej skuteczność. Jeżeli podmiot stosujący prawo już na etapie wstępnej analizy przepisu pominie pewne jego elementy nie można mówić o skutecznym zastosowaniu normy prawa.

Zdaniem skarżącego analiza art. 17 updop pozwala zauważyć, że ustawodawca wypracował i szeroko stosuje do zwolnień zawartych w tym przepisie konstrukcję zwolnienia warunkowego. Warunkowość zwolnienia polega na tym, że przysługuje ono w stosunku do całości lub części dochodu podatnika, pod warunkiem że podatnik przeznaczy ten dochód na wskazane w przepisie cele. Zwolnienia warunkowe dotyczą bardzo zróżnicowanych grup podmiotów i mają różne cele. W większości wypadków zwolnienia te stanowią ulgi podatkowe służące realizacji przez te podmioty określonych działań lub celów, które przez ustawodawcę są uznane za istotne. Ze względu na to ustawodawca postanowił ułatwić ich osiągnięcie przez preferencyjne opodatkowanie (ewentualnie nie utrudniać ich osiągania przez opodatkowanie). Wykorzystanie w tym zakresie konstrukcji zwolnienia warunkowego należy łączyć, z jednej strony, z ostrożnością ustawodawcy w przyznawaniu wyłączeń, z drugiej strony - z dążeniem do efektywnego osiągnięcia preferowanych celów. W związku z tym zwolnienie przysługuje po spełnieniu określonych warunków i trwa tak długo, jak przeznaczony na te cele dochód nie jest rzeczywiście wydatkowany na inne cele.

Skarżący podkreślał, iż dla zwolnień warunkowych ustawa wprowadza pewne wspólne uregulowania. Dotyczą one m.in. wyłączeń z zakresu zwolnienia (art. 17 ust. 1a updop). W odniesieniu do regulacji art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 należy stwierdzić, iż wyłączenie takie wskazuje, że ustawodawcy nie jest obojętne, w jaki sposób i z jakiej działalności podatnicy uzyskują dochody, które przeznaczają na preferowane przez niego cele. W odniesieniu do pkt 3 tego samego przepisu, należy zauważyć, że wspólną regulacją dla zwolnień warunkowych, o której mowa w art. 17 ust. 1b, jest rozwinięcie koncepcji "przeznaczenia dochodu" na cele określone w przepisach o zwolnieniach. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że ustawa rozróżnia przeznaczenie dochodu od jego wydatkowania. Taki dualizm związany jest z przyjętą konstrukcją warunku ulgi, która przysługuje od samego początku (tzn. w chwili osiągnięcia dochodu) przez cały okres, gdy podatnik zapewnia realizację określonego celu. W praktyce ulga przysługuje wtedy, gdy podatnik swoim zachowaniem nie wyklucza jej zastosowania. Prawo do ulgi pozostaje zatem w swoistym zawieszeniu do czasu wydatkowania zadeklarowanego do zwolnienia dochodu na określone cele. Jeżeli wydatkowanie jest zgodne z deklaracją o przeznaczeniu dochodu, to ulga zostaje zachowana. Jeżeli wydatek nie jest zgodny z tą deklaracją, to podatnik traci ulgę. Zdaniem skarżącego w związku z tym "przeznaczenie dochodu" należy rozumieć nie jako uzewnętrznione działanie, lecz jedynie jako deklarację podatnika odnośnie do przyszłego rozdysponowania, sposobu użycia i kierunku działania podatnika, który chce skorzystać z ulgi. Odnosząc się do przedstawionej wyżej konstrukcji opierającej się na pojęciach "przeznaczenie dochodu" oraz "wydatkowanie dochodu", należy przyjąć, że "dochód" to wypracowany przez podatnika wynik na prowadzonej przez niego działalności. Innymi słowy, jest to dodatnia różnica między przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Chodzi przy tym o przychody i koszty w znaczeniu podatkowym (art. 12 i 15), a nie bilansowym. Powstanie dochodu jedynie w znaczeniu podatkowym będzie następowało także wtedy, gdy podatnik uzyska przychód (i dochód) z nieodpłatnego świadczenia "(por. wyrok z dnia 30 czerwca 2004 r. NSA12)". W przypadku podatników niekorzystających ze zwolnienia sytuacja wystąpienia kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów albo przychodów z nieodpłatnych świadczeń powoduje zwiększenie wysokości podatku należnego do zapłaty - także wówczas, gdy w ujęciu bilansowym dany podmiot nie realizuje zysku (jego przychody są niższe niż poniesione wydatki). Zdaniem skarżącego powołany przykład wpisuje się w sytuację faktyczną Związku na etapie nieodpłatnego przekazania środków trwałych przez jednostki samorządu terytorialnego. Tu sytuacja faktyczna i prawna jest jasna i można niewątpliwie twierdzić, że Związkowi przysługuje omawiane zwolnienie.

Dalej skarżący wywodził, iż z kolei pojęcie "wydatkowanie dochodów" może budzić pewne zastrzeżenia semantyczne. Dochód (szczególnie podatkowy) jest bowiem jedynie pewną figurą matematyczną, która niekoniecznie musi mieć pokrycie w środkach pieniężnych pozostających w dyspozycji podatnika. Należy je więc interpretować jako poniesienie wydatku, rozdysponowanie kwoty równej uprzednio wykazanemu dochodowi podatkowemu. Ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatkowanie dochodu", co oznacza, że nadwyżka przychodów nad kosztami powinna zostać definitywnie rozdysponowana przez podatnika, tzn. opuścić jego majątek (stanowić jego zmniejszenie). W prezentowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Związek rozdysponowuje przekazanym od jednostek samorządu terytorialnego majątkiem poprzez wniesienie go aportem do spółki.

W ocenie skarżącego innym zagadnieniem, jest kwestia, czy wydatkowanie dochodu powinno być dokonywane bezpośrednio na cele ustawowo preferowane, czy też możliwe jest uznanie, że wydatek może służyć preferowanym celom w pewnej perspektywie. Pytanie dotyczy w istocie wydatków, które same w sobie nie odnoszą się do preferowanego celu, ale są środkami lokowanymi i pomnażanymi przez podatnika, a dopiero następnie (po ich pomnożeniu) mogą być przeznaczone na cel wskazany w ustawie. Stanowisko o potrzebie poszukiwania bezpośredniego związku między wydatkiem a celem wskazanym w ustawie zaprezentował NSA w uchwale z 20 listopada 2000 r. (sygn. akt FPS 9/2000 ONSA 2/2001, poz. 54). Przeciwny pogląd, akceptujący dokonywanie wydatków pośrednich (o charakterze lokacyjnym) bez utraty ulgi, wyraził z kolei SN w uchwale z 13 marca 2002 r.(sygn. akt II ZP 21/2001 OSNAPiUS U/2002, poz. 280).

Zdaniem skarżącego w związku z powyższym należy się skupić na specyfice art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., biorąc pod uwagę zarówno przepisy prawa podatkowego, jaki akty regulujące funkcjonowanie i ustrój jednostek samorządu terytorialnego oraz jego związków, a wreszcie akty statutowe i założycielskie zarówno Związku, jaki Spółki.

Biorąc pod uwagę podstawy prawne tworzenia związków jednostek samorządu terytorialnego oraz zadania i cele związków stwierdzić należy, że zwolnienie, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., nie odnosi się do całości dochodów związków komunalnych, lecz tylko do tej ich części, która jest przeznaczona dla tych jednostek, które go utworzyły. Istotne dla ustalenia zakresu ww. przepisu jest, dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu. Taka wykładnia winna być przeprowadzona w sposób zupełny i kompletny, analogicznie do procesu tworzenia prawa, którego skutkiem jest sam przepis. W związku z powyższym należy wyjść od reguł wykładni językowej, tym bardziej, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepis budzi poważne wątpliwości semantyczne (bezwzględnie nie można założyć, iż obowiązuje reguła "clara non sunt interpretanda").

Skarżący podkreślał, iż zarówno kwestie pojęcia "dochodu", jak i "związków jednostek samorządu terytorialnego" nie podlegają dyskusji, gdyż ich definicje legalne zostały wskazane przez samego ustawodawcę. Wątpliwości budzi natomiast kwestia zwrotu "...w części przeznaczonej dla tych jednostek". Jak wskazuje doktryna, "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej

wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Interpretując więc pojęcie "dochody ...w części przeznaczonej dla tych jednostek", które nie jest zdefiniowane w przepisach prawa, należy wziąć pod uwagę wszystkie słownikowe znaczenia czasownika "przeznaczyć". Stosownie do Słownika Języka Polskiego, "przeznaczyć, przeznaczać", to «określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść». A więc odnosząc definicję słownikową do analizowanego przepisu, należałoby go dekodować w stanie faktycznym Związku w ten sposób, iż dochodem zwolnionym będzie ten dochód, którego celem będzie użytkowanie na rzecz jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku. A więc dochód ma być użytkowany, wykorzystywany wydatkowany dla jednostek samorządu terytorialnego, co nie należy utożsamiać z jego bezpośrednim przekazaniem na rzecz tych jednostek.

Zdaniem skarżącego, gdyby dekodować analizowany przepis w sposób jaki czynią to organy podatkowe, to mogłoby dojść do sytuacji, w której skorzystanie ze zwolnienia możliwe byłoby tylko w przypadku wtórnego przekazania otrzymanego od jednostek samorządu terytorialnego majątku. Taka wykładnia jest niedopuszczalna, głównie z ekonomicznego, ale również z prawnego punktu widzenia. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt. 4g updop w związku z ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b, aby zastosować zwolnienie, muszą być spełnione następujące przesłanki: dochody muszą być przeznaczone dla jednostek wchodzących w skład związku [...] oraz dochód musi być przeznaczony na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie. Skarżący podkreślał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Związek został stworzony na podstawie art. 64 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych [zadania własnego gmin określonego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy]. Stosownie do Statutu Związku: "§ 7. Do zadań Związku należą w szczególności sprawy:

wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę odbiorców na obszarze gmin uczestników Związku.

kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na obszarze gmin uczestników Związku.

3) określanie strategii i kierunków rozwoju systemów zbiorowego zaopatrzenia w wodę odprowadzania i oczyszczania ścieków na obszarze działania Związku.

4) ochrony wód podziemnych [...] Zbiornika Wód Podziemnych [...].

5) kształtowanie polityki opłat za wodę i ścieki.

wyznaczanie ogólnych kierunków polityki inwestycyjno-modernizacyjnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

sprawowanie nadzoru właścicielskiego nad podmiotem gospodarczym, którego Związek jest właścicielem."

Skarżący podawał także, iż stosownie do § 21. 1. Statutu Związku, dla realizacji zadania o którym mowa w § 7 związek może tworzyć podmioty gospodarcze lub zawierać umowy z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi w sferze użyteczności publicznej. Związek jest właścicielem tworzonych przez siebie podmiotów gospodarczych.", a zgodnie z § 22. 1. Statutu, majątek Związku - wraz z całą infrastrukturą, obiektami i urządzeniami służy zaspokojeniu potrzeb mieszkańców gmin - uczestników Związku w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. 2. Związek zapewnia obsługę potrzeb mieszkańców każdej z gmin - uczestników Związku na zasadach równych. Każda z tych gmin jest uprawniona do korzystania z obiektów i urządzeń Związku."

Zdaniem skarżącego skoro stworzenie podmiotu gospodarczego B Okręgu C. Spółka Akcyjna na podstawie § 21 ust. 1 Statutu ma na celu realizację celów statutowych Związku, określonych w § 7 Statutu, które to cele pokrywają się z zadaniami własnymi gminy to należy uznać, że dochód Związku przeznaczany i wydatkowany jest na cele przeznaczone dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład tego Związku.

Skarżący odwołując się ponownie do analizy językowej komentowanego art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wskazał, iż przepis ten dekodować należy również przy użyciu reguł wykładni systemowej i celowościowej. W przypadku sytuacji faktycznej Związku istotna będzie wykładnia artykułu dokonana w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b updop. Art. 17 ust. 1 pkt 4g updop stanowi jedynie o przeznaczeniu dochodu Związku dla jednostek samorządu terytorialnego, nie wskazując jak należy wiązać "przeznaczenie" z jednostkami samorządu terytorialnego wchodzącymi w skład Związku. Tymczasem zarówno art. 17 ust. 1a pkt 2, jak i 17 ust. 1b updop stanowią o "przeznaczeniu dochodu na cele statutowe lub na inne cele określone w tym przepisie". Przepisy te wyraźnie wskazują więc na celowość przeznaczenia dochodu uzyskanego przez Związek. Cel takiego przeznaczenia dochodu umieszczony jest natomiast albo w aktach statutowych Związku, albo w treści przepisu znajdującego się w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, albo w obu tych miejscach. Cele statutowe Związku umieszczone są w Statucie Związku, w § 7 Statutu - cele te pokrywają się z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego, które są członkami Związku. Ponadto § 21 ust. 1 Statutu, który ma na celu realizację celów statutowych Związku, dopuszcza tworzenie podmiotów gospodarczych w celu realizacji zadań statutowych Związku. Celowość przeznaczenia dochodu wskazana w treści przepisu znajdującego się w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop określona została poprzez określenie podmiotu, na rzecz którego ma nastąpić przeznaczenie tego dochodu - przepis stanowi, że przeznaczenie dochodu ma nastąpić "dla tych jednostek", tj. dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku. A więc z zestawienia obu wskazywanych w przepisach celów należy zauważyć, iż po pierwsze - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop - dochód powinien być w stosownej części przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku, po drugie - zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, jak i 17 ust. 1b updop - celowość przeznaczenia dochodu powinna wynikać z celów Statutowych Związku. Cele te wskazane są w § 7 Statutu i pokrywają się z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego, które są członkami Związku. Ponadto § 21 ust. 1 Statutu, który ma na celu realizację celów statutowych Związku, dopuszcza tworzenie podmiotów gospodarczych w celu realizacji zadań statutowych Związku. Wskazując na celowość przeznaczenia dochodu, którzy korzysta z przedmiotowego zwolnienia należy zauważyć, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt. 4g u.p.d.o.p. w związku z ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1 b, aby zastosować zwolnienie, dochód korzystający ze zwolnienia powinien być przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał, iż w Uchwale 7 Sędziów NSA (sygn. akt FPS 9/00) Sąd uznał, iż "Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie /i to bez ograniczenia/ "przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy też pamiętać, że w praktyce przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może nastąpić jednocześnie."

Tak więc, w ocenie NSA, po pierwsze dopuszczalne jest rozdzielenie w czasie /i to bez ograniczenia/ "przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Po drugie, istotne dla sytuacji faktycznej Związku, przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Skoro z analizy dokonanej powyżej wynika, że po pierwsze - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop - dochód powinien być w stosownej części przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku, po drugie - zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, jak i art. 17 ust. 1b updop - celowość przeznaczenia dochodu powinna wynikać z celów Statutowych Związku, to również celowość wydatkowania takiego dochodu powinna być tożsama.

Skarżący podkreślał, iż należy zatem uznać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop dotyczy tych dochodów Związku, które przeznaczone są na cele wskazane w § 7 Statutu Związku (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku i wydatkowane na cele wskazane w § 7 Statutu Związku (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku - bez względu na termin. Powyższe stanowisko potwierdza także brzmienie art. 17 ust. 1b updop, który podaje przykładowo jak należy rozumieć zwrot "przeznaczenia i wydatkowania na cele wskazane w tym przepisie". Otóż powoływana jednostka redakcyjna tekstu prawnego zawiera zwrot, iż "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów".

Skarżący akcentował, iż ww. podkreślona jednostka redakcyjna teksu prawnego zawiera wskazanie co należy rozumieć za celowość przeznaczenia i wydatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika. Podając jako przykład celowości przeznaczenia i wydatkowania nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, ustawodawca wskazał, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu służyć ma "bezpośrednio realizacji celów" wskazanych w przepisie.

Skarżący podkreślał, iż odnosząc to do sytuacji faktycznej Związku należy zauważyć, że przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winno służyć bezpośrednio realizacji celów wskazanych w § 7 Statutu Związku (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku. Zgodnie z § 21 ust. 1 Statutu Związku, "dla realizacji zadania o którym mowa w § 7 Związek może tworzyć podmioty gospodarcze lub zawierać umowy z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi w sferze użyteczności publicznej." Ponadto "Związek jest właścicielem tworzonych przez siebie podmiotów gospodarczych". Jeżeli więc utworzenie Spółki, której celowość utworzenia jest tożsama z § 7 Statutu Związku, który to z kolei pokrywa się z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego, wchodzących w skład Związku, to bez wątpienia można mówić o bezpośredniości realizacji celów w wyniku przeznaczenia i wydatkowania dochodu (korzystającego ze zwolnienia) przez Związek.

Skarżący zwracał uwagę na orzecznictwo, które w podobnych, acz nie analogicznych stanach faktycznych wskazywało na racje podatnika, podając przy tym, iż wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 805/07), Sąd ten wskazał, iż: "W ocenie Sądu, podobne skupienie się przez organy podatkowe na kwestii techniczno - księgowej "przeznaczenia" dochodu związku komunalnego rozumianego jedynie jako przekazywanie środków finansowych gminom i na akcentowaniu brzmienia statutu Strony Skarżącej, który nakazywał przeznaczać dochody związku na jego działalność stanowiłoby nielogiczną i dysfunkcjonalną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd badając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przyjął również, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest spowodowane szczególnym dobrodziejstwem ustawodawcy. W istocie bowiem przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi realizację zasady samodzielności organów samorządu terytorialnego określoną w art. 165 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że co prawda związki komunalne nie są jednostkami samorządu terytorialnego, to jednak wykładnia systemowa wskazuje na brak możliwości ograniczania w realizacji zadań publicznych gmin, które jako jednostki samorządu terytorialnego, tworzą związki komunalne. Zwolnienie podmiotowe jednostek samorządu terytorialnego przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi konsekwencję zasad konstytucyjnych (art. 167 Konstytucji) finansowania jednostek samorządu terytorialnego w wykonywaniu zadań publicznych. Brak opodatkowania gmin jako podatników podatku dochodowego jest wynikiem rozdzielności organów samorządowych od organów administracji rządowej, a w konsekwencji braku obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów podmiotów realizujących zadania publiczne. Tak więc w ocenie Sądu, konsekwencją rozdziału i samodzielności finansowania jednostek samorządu terytorialnego, a więc zwolnienia podatkowego jednostek samorządu terytorialnego, jest również zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przedmiotowo zwalnia dochody związku komunalnego utworzonego przez jednostki samorządu terytorialnego w części przeznaczonej dla tych jednostek."

Skarżący odnosząc ww. stwierdzenie do interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem skargi zauważał, że organy podatkowe, będące tu w istocie organami administracji rządowej, przez swoją zawężającą i nieuprawnioną interpretację przepisu, władczo ingerują w sferę, która jest zarezerwowana dla najwyższego ustawodawcy, tj. w sferę rozdziału interesów państwa i interesów samorządu terytorialnego. Sąd słusznie zauważył, iż "wykładnia systemowa wskazuje na brak możliwości ograniczania w realizacji zadań publicznych gmin, które jako jednostki samorządu terytorialnego, tworzą związki komunalne". Zawężające interpretowanie przepisów prawa przez organy administracji rządowej nie może być traktowane jak ograniczanie zadań samorządu terytorialnego - do tego bowiem prowadzi przedmiotowa interpretacja indywidualna.

Dodatkowo skarżący podkreślał, iż - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 października 1999 r. (SA/Sz 1994/98 - nie publ.) "zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą treścią, lecz muszą istnieć realne szansę skorzystania z nich przez podatników. Nie może być traktowane jako obejście prawa przekazanie i wydatkowanie dochodu na określone cele przewidziane w prawie tylko z tego powodu, że istnieje możliwość zwolnienia tego dochodu od podatku".

Końcowo skarżący odnosząc się do stwierdzeń interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2011 r. podkreślał, iż należy uznać, że A w C. spełnia warunki ustawowe do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki akcyjnej środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy do związku komunalnego, gdyż :

- dochód uzyskany od gmin-czlonków będzie przeznaczony i wydatkowany w sposób celowy, a celowość przeznaczenia i wydatkowania warunkowana jest przez treść art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b updop, w związku ze Statutem Związku i zadaniami własnymi jakie nałożone są w drodze ustawy na jednostki samorządu terytorialnego, będące członkami Związku,

- celowość przeznaczenia i wydatkowania dochodu będzie bezpośrednia - tj. przeznaczenie i wydatkowanie dochodu będzie służyć bezpośrednio realizacji celów wskazanych w § 7 Statutu Związku (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku.

przekazanie przez Związek w formie aportu środków trwałych innemu podmiotowi jakim jest Spółka nie spowoduje utraty zwolnienia, o którym mowa w 17 ust. 1 pkt 4g updop bo dochód uzyskany w sposób opisany wyżej przeznaczany jest i wydatkowany na cele wskazane w przepisie z art. 17 ust. l pkt 4g u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b updop.

* zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g updop dotyczyć ma dochodów Związku, które przeznaczone są na cele wskazane w § 7 Statutu Związku (w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu) lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku i wydatkowane na cele wskazane w § 7 Statutu Związku, w tym w sposób zgodny z § 21 ust. 1 Statutu lub dla jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład Związku - bez względu na termin.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonując zaskarżonej interpretacji naruszył przepis art. 14b w związku z art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4g i innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżący zwracał również uwagę na to, że w sprawie naruszone zostały przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, a to głównie z uwagi na to, że we wcześniejszych interpretacjach organy podatkowe podzielały stanowisko wnioskodawcy i uznawały słusznie, że "... czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje B nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...]). Skarżący przyznawał, iż jest prawdą, że stanowisko to zostało wydane w innym trybie niż obecna interpretacja, jednakże pochodziło od uprawnionego wówczas organu podatkowego.

Zdaniem skarżącego naruszenie wymienionych wyżej przepisów związane jest również z brakiem uzasadnienia prawnego dla zaprezentowanej przez organ podatkowy interpretacji przepisu. Działanie organu podatkowego w konsekwencji narusza zaufanie podatnika do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości zarzuty i wywody skargi podkreślając, iż B Okręgu C. S.A. jest w całości własnością skarżącego A i realizuje cele dla których gminy ten związek powołały. Pełnomocnik skarżącej nadmieniał także, iż zgodnie z zapisami statutu Związku, każda gmina, która przekazała nieodpłatnie majątek na rzecz Związku, ma prawo w wypadku wystąpienia ze Związku uzyskać zwrot tego majątku. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślał, iż przepis przewidujący zwolnienie podatkowe musi być interpretowany ściśle, co w niniejszej sprawi prowadzi do wniosku, iż w opisywanym stanie faktycznym, skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe, na które powołała się w treści swojego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy, przy czym sporne pozostają skutki podatkowe wniesienia aportem do spółki akcyjnej przez A środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez gminy zrzeszone w tym związku. Zdaniem strony skarżącej powyższa czynność prawna polegająca na wniesieniu środków trwałych w formie aportu niepieniężnego w zamian za akcje spółki, nie stanowi czynności skutkującej utratą zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu interpretacyjnego skoro z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez związek gmin na rzecz tych gmin to przekazanie w formie aportu środków trwałych innemu (odrębnemu) podmiotowi jakim jest spółka akcyjna, spowoduje utratę przedmiotowego zwolnienia, bowiem nie zostanie spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków związku komunalnego gmin.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu i mając na uwadze zarzut naruszenia art. 14b w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt. 4g updop w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14c interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez przepisy prawa, w tym także postanowienia art. 14c Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, a w zasadzie jej spornej części zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytania o to czy wniesienie aportu do spółki akcyjnej w postaci środków trwałych przekazanych wcześniej przez gminy na rzecz ich związku nie powoduje utraty prawa do zwolnienia, zadeklarowanego dochodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wykładnia ww. przepisu ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, w tym wskazanego przez skarżącego przepisu art. 14b w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego było jasną i zrozumiałą odpowiedzią organu na zadane we wniosku pytania. Skarżona interpretacja zawierała precyzyjną wykładnie spornego przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 4g updop., w tym także wyjaśnienie tego jak należy rozumieć ten konkretny przepis wraz z określeniem skutków podatkowych dla wnioskodawcy i sposobu jego stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wraz z odniesieniem do innych przepisów podatkowych, które winny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa, w tym art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sporny przepis art. 17 ust. 1 pkt. 4g updop oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada wskazany wyżej przepis w odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób.

Wobec braku szerszego wskazania na czym miałoby polegać naruszenie art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej w dalszej części rozważań Sąd odnosić się może jedynie do wskazanego w uzasadnieniu skargi art. 17 ust. 1 pkt. 4g updop, a czym zdaniem strony skarżącej miało wyrażać się także naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji oraz mając na uwadze zawężony w istocie spór Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt. 4g updop wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek. Mając na uwadze zarzuty i argumentację skargi warto także zauważyć, iż zgodnie z zapisami art. 17 ust. 1a pkt 2 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Sąd mając na uwadze zaprezentowany we wniosku o interpretację stan faktyczny podziela stanowisko Ministra Finansów, iż dochód skarżącego związku uzyskany w wyniku otrzymania nieodpłatnie środków trwałych od jednostek samorządu terytorialnego (gmin), jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g updop, jedynie gdy dochód ten zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Skoro bowiem z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g updop wynika wprost możliwość zwolnienia z dochodu wyłącznie w przypadku przeznaczenia go przez związek gmin na rzecz tych gmin, to nie ma najmniejszych wątpliwości, że przekazanie w formie aportu środków trwałych innemu podmiotowi, jakim niewątpliwie jest spółka akcyjna, musi prowadzić do utraty prawa do spornego zwolnienia. Podkreślenia bowiem wymaga to, iż z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby został spełniony warunek przeznaczenia dochodu na rzecz członków związku gmin. W ocenie Sądu przyjęta w skardze wykładnia spornego przepisu ma charakter rozszerzający, a ponadto jest oparta na elementach stanu faktycznego, jakich nie przedstawiono we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu przywoływana przez stronę skarżącą argumentacja, w tym odesłania i wywody nawiązujące do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia przedmiotowej interpretacji. Zanegowanie stanowiska organu w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym w istocie oznaczałoby niedopuszczalne rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4g updop. Przepisy ustawy o samorządzie gminnym na jakie powoływała się strona skarżąca nie mają bowiem żadnego wpływu na wypełnienie warunku jaki jest niezbędny do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia dochodu skarżącego związku. Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby był on przeznaczany na rzecz gmin wchodzących w skład tego związku.

Przy kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd wziął także pod uwagę to, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g updop stanowi formę ulgi podatkowej, a więc jest to wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zdaniem Sądu cała argumentacji strony skarżącej, w tym także odesłania do pozajęzykowych sposobów wykładni, jest ze względów wyżej już wyrażonych chybiona. Sąd mając na względzie brzmienie spornego przepisu ustawy podatkowej nie dopatrzył się, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku jakiejkolwiek możliwości zastosowania wykładni rozszerzającej, w tym także zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi jakie zostały zaprezentowane przez skarżący związek. Zdaniem Sądu okoliczność, w której majątek w postaci środków trwałych nieodpłatnie przekazany przez gminy do ich związku jest następnie przez ten związek wnoszony aportem niepieniężnym do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje, skutkuje utratą prawa do przedmiotowego zwolnienia. Brak jest bowiem spełnienia warunku przeznaczenia dochodu na rzecz członków związku gmin. Dla składu orzekającego nie było wątpliwości co do tego, że możliwość zastosowania spornej ulgi powinna być rozważana i interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły, tak jak i to, że rolą organu interpretacyjnego nie jest zastępowanie Ustawodawcy. Skoro z literalnego brzemienia spornego przepisu jasno wynika, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w ich skład jednostek (gmin lub powiatów, ewentualnie związków miast na prawach powiatu z gminami). Brak zatem podstaw do przyjęcie, iż ze zwolnienia z podatku korzystają te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub potrzeby związku, nie mówiąc już o potrzebach innej jednostki, która w skład związku nie wchodzi (por. S. Babiarz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Wrocław 2011. Wyd. "UNIMEX", s. 959). Mając na względzie argumentację skargi, w tym tę jej część jak odnosiła się do ekonomicznych przesłanek spornego zwolnienia przyjdzie zauważyć, iż strona skarżąca nie wykazała ani konieczności prawnego ani ekonomicznego przekazywania przez związek komunalny gmin środków trwałych w formie aportu do spółki akcyjnej.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji strony skarżącej, na której poparcie A przywoływał m. in. postanowienia statutu Sąd zauważa, iż organ interpretacyjny dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, poszerzania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zatem brak jest w istocie możliwości uwzględnienia tej części elementów stanu faktycznego sprawy i opartej na nim argumentacji jakie skarżący zaprezentował w dalszej części postępowania interpretacyjnego. Należy podkreślić, że przywoływany przez stronę skarżącą przepis art. 14b Ordynacji podatkowej zobowiązuje m. in. wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( art. 14b § 3 ww. ustawy). Dla Sądu nie ulega wątpliwości także i to, że wydając przedmiotową interpretację organ działał w granicach określonych przepisami prawa i opierał się wyłącznie na opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego w przedmiotowym wniosku. Z kolei strona skarżąca bezpodstawnie oczekuje, iż organ wykroczy poza stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, a co w ocenie Sądu nie miało i nie mogło ze względów wyżej już wyrażonych mieć miejsca.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względów wyżej już zaprezentowanych Sąd uznał, iż postępowanie podatkowe (interpretacyjne) prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które działały na podstawie przepisów prawa. Oceny Sądu w tym względzie nie zmienia także to, że w dniu [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w podobnym stanie faktycznym "informację" zawierającą interpretację zbieżną ze stanowiskiem skarżącego wnioskodawcy, a którego to poglądu Sąd nie podziela.

Jeżeli natomiast idzie o wskazane w skardze wyroki to z uwagi na to, że zostały one podjęte w innym od analizowanego stanie faktycznym i nie dotyczą bezpośrednio spornego przepisu prawa, to w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia zawartej w nich argumentacji.

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów wskazanych w skardze, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.