Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2639/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 26 par. 5, art. 33 par. 1 pkt 2, art. 34 par. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...]: 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2015 r., wystawionego przez Prezydenta Miasta R. (dalej zwany "Prezydentem"), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Następnie Prezydent poinformował, że zaległości z tytułu podatku od nieruchomości objęte tytułem wykonawczym nr [...] wygasły w części w wyniku wpłaty dokonanej w dniu 13 października 2015 r. przez Skarżącą. Wobec tego na dzień 14 października 2015 r. na podstawie ww. tytułu wykonawczego pozostała zaległość to 20 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę - 10 zł.

2. Skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.e.a.") zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wskazała, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w sytuacji, w której egzekwowane zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Podkreśliła, że nie uwzględniono dokonanej przez nią wpłaty całej kwoty jaka ciążyła na niej w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji Prezydenta z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Z tych względów egzekucja dotyczy zobowiązania już wykonanego. Po drugie zaś nie uwzględniono, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego - w zakresie odsetek za zwłokę. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że w sprawie odsetek od zaległości wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Ponadto decyzji Prezydenta nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Prezydenta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

3. Prezydent postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego uznając je w przedmiocie braku wymagalności za niedopuszczalne, w pozostałej części za nieuzasadnione.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO"), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

5. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a., dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., dotyczące wykonania obowiązku, podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione.

6. Skarżąca w złożonym zażaleniu, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów, wskazała, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez NUS (działającego jako organ egzekucyjny) na postanowienie SKO z dnia [...] czerwca 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla powielania przez stanowiska wierzyciela.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor" lub "DIS"), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. W jego ocenie NUS prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadnione, natomiast zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Jednocześnie nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Według DIS Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Organ wyjaśnił także, że w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] października 2015 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r., obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

8. Skarżąca w złożonej skardze zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W jej ocenie DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO z dnia [...] czerwca 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela po zmianie stanu prawnego, tj. od dnia 15 sierpnia 2015 r., "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, jak również pkt 2 u.p.e.a. ani DIS, ani NUS nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] czerwca 2016 r., ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę. Zdaniem Skarżącej postanowienie DIS narusza również art. 34a § 1 u.p.e.a., bowiem bezpodstawne było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji.

9. DIS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że to, czy wydano i doręczono Skarżącej postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, rozstrzygnie się w postępowaniu zażaleniowym jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Z tego względu zasadnie wierzyciel uznał zarzut braku wymagalności za niedopuszczalny. NUS był natomiast związany jego stanowiskiem, tak samo jak DIS. Uzasadniając zarzut niedopuszczalności egzekucji Spółka również powołała się na brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, która to kwestia miała być przedmiotem odrębnego postępowania. Wierzyciel uznając ten zarzut za niedopuszczalny przedstawił co prawda argumentację merytoryczną, jednak SKO prawidłowo zmodyfikowało jego uzasadnienie i wskazało na zakaz dwutorowości rozstrzygania tych samych spraw. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uznali następnie ten zarzut za niezasadny, nie niedopuszczalny, jednak mając na uwadze cele zarzutów, tj. dążenie do umorzenia postępowania, uchylanie postanowień powyższych organów byłoby zdaniem WSA niecelowe. Również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., o ile jego uzasadnienie jest powiązane z twierdzeniem o braku nadania decyzji rygoru, powinien był zostać uznany według Sądu pierwszej instancji za niedopuszczalny, ale uznanie go za niezasadny pozostaje bez wpływu na konieczność negatywnego rozpoznania zarzutu. WSA zwrócił przy tym uwagę, że o ile zarzut ten jest merytoryczny, tj. odnosi się do wadliwego ustalenia odsetek, to słusznie uznano, że odsetki ustalono z zastosowaniem koniecznych przerw w ich naliczeniu, a merytoryczna prawidłowość danych zamieszczonych w tytule nie podlega badaniu. Sąd pierwszej instancji odnośnie zarzutu wykonania zobowiązania wskazał, że z akt wynika, że Spółka zapłaciła tylko część zobowiązania, w dodatku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zarzut ten nie mógł więc zostać uznany za zasadny. Co do egzekwowania nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, w okresie od dnia 8 września 2014 r. do dnia 3 września 2015 r. odsetki nie były naliczane, więc również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nadal pozostaje dla organu egzekucyjnego wiążące, o czym stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. Jednakże, od tej daty właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach sprawy. W ocenie WSA na uznanie wskazanych zarzutów za niedopuszczalne pozwalał sam fakt wniesienia zażalenia na postanowienie dotyczące rygoru, gdyż, rzeczywiście, w tym postępowaniu zażaleniowym rozstrzygnie się przede wszystkim zasadność nadania rygoru, ale jeśli Skarżąca ma rację twierdząc, że rygoru nie nadano (ewentualnie nie doręczono postanowienia), to zostanie stwierdzona niedopuszczalność zażalenia. Zdaniem Sądu przedmioty postępowania "rygorowego" oraz postępowania w trybie zarzutów nie muszą się dokładnie pokrywać. Co więcej – takie dokładne "pokrywanie się" nie następuje nigdy. Z kolei odnosząc się zarzutu wykonania zobowiązania wskazał, że wierzyciel, a następnie Organ egzekucyjny, nie mogły zinterpretować sformułowania tego zarzutu jako żądania przedstawienia dokładnych wyliczeń co do sposobu zarachowania dokonanej wpłaty. W ramach zarzutu tak sformułowanego rolą wierzyciela i organu egzekucyjnego nie jest prezentowanie takich dokładnych wyliczeń, lecz jest nią wykazanie, że przed wszczęciem postępowania nie wpłacono dobrowolnie całej kwoty zaległości.

11. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego "egzekucyjny" zarzut braku wymagalności (z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż brak merytorycznego rozpoznania zarzutu braku wymagalności, w sytuacji, gdy zarzut ten nie jest przedmiotem w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym pozbawia Skarżącą obrony jej praw;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO oraz następnie Dyrektora IAS w (dalej zwany "DIAS") (i Sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut niewymagalnego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym);

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku DIAS (i Sądu) – zgłoszone przez Skarżącą zarzuty wykonania zobowiązania nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro Skarżąca w dniu 13 października 2015 r. dokonała zapłaty należności wynikającej z decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

12. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. zapadłym pod sygn. akt III FSK 36/21 na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie zgodził się z przyjętym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prawidłowo został uznany za niedopuszczalny, ponieważ ocena kwestii wydania i doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności powinna dokonać się w zainicjowanym postępowaniu zażaleniowym jako odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Mając na uwadze, iż wierzyciel wskazując na skuteczność doręczenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, ze względu na wniesione zażalenie na to postanowienie, uznał przyjęty w niniejszej sprawie przez wierzyciela i SKO, a w konsekwencji również przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru pogląd, zaakceptowany także przez Sąd pierwszej instancji, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na to że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności było przedmiotem zaskarżenia, za stojący w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w u.p.e.a. Zdaniem NSA skoro przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty te rozpoznać, ze względu na toczące się postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było sprawdzenie, czy zarzut Skarżącej braku wymagalnego obowiązku jest zasadny – jego zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny. Zdaniem NSA podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianego zarzutu niedopuszczalnym i wbrew twierdzeniom WSA oraz organów nie zwalniała wierzyciela z obowiązku zbadania, czy decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji, co nie było przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Skarżąca podnosząc brak nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji podnosiła niewymagalność obowiązku wynikającą z przedstawionych przyczyn, która to okoliczność mogła być przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., to jest w zakresie, w jakim Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku SKO oraz DIS, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgłoszony przez nią zarzut niewymagalnego obowiązku należało rozpatrzyć merytorycznie, a nie stwierdzić jego niedopuszczalność. W dalszej części uzasadnienia za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. wykonania zobowiązania, ze względu na zapłatę w dniu 13 października 2015 r. należności wynikającej z decyzji, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że w dniu 13 października 2015 r. tytułem zaległości została wpłacona przez Spółkę kwota w wysokości 232.421,00 zł. Skoro z treści zarzutu dotyczącego wykonania zobowiązania Spółka stwierdziła, że zapłaciła całość zobowiązania, natomiast wierzyciel wykazał, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie wpłacono dobrowolnie całej kwoty zaległości, tak sformułowany zarzut, w sytuacji wykazania przez organy braku wpłaty całej kwoty zaległości przed wszczęciem postępowania nie uzasadnia zasadności argumentacji skargi kasacyjnej braku dokładnych wyliczeń, co do sposobu zarachowania wpłaconej kwoty. Jednocześnie wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że egzekucja została wszczęta przed dniem 13 października 2015 r., natomiast wadliwe stwierdzenie przez wierzyciela, że wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu otrzymania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego tj. 8 października 2015 r. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. NSA mając na uwadze, iż w sytuacji, gdy SKO oraz Dyrektor IS przyjęły, że pozostała część należności została wyegzekwowana w dniu 26 października 2015 r., a wiec już po dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego tj. 16 października 2015 r. jak i po dniu doręczenia zobowiązanej Spółce odpisu tytułu wykonawczego tj. 20 października 2015 r., uznał, że WSA w Warszawie słusznie zaakceptował stanowisko organów, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie wpłacono całej kwoty zaległości. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanął na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomimo wadliwego stanowiska Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny stanowiska organów w zakresie niedopuszczalności zarzutu co do braku wymagalności obowiązku z powodu wszczęcia egzekucji przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym stwierdzając, że organy prawidłowo przyjęły, iż zarzut ten jest niedopuszczalny, uzasadnił prezentowany pogląd wskazując, że kwestia ta zostanie rozstrzygnięta w toczącym się postępowaniu zażaleniowym na postanowienie dotyczące rygoru natychmiastowej wykonalności. Pomimo wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji, o czym wskazano powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując podniósł, iż WSA rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

14. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 P.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

15. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosownie do art. 190 in princ p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 36/21. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest brak wymagalności obowiązku podatkowego, można badać, czy wydano i doręczono stronie postanowienie o nadaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione zażalenie na to postanowienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

16. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, przyjmując stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym powyżej wyroku jako własne wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r.) jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zaznaczyć również należy, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wierzyciel wskazując na skuteczność doręczenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, ze względu na wniesione zażalenie na to postanowienie. Przyjęty w niniejszej sprawie przez wierzyciela i SKO, a w konsekwencji również przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru pogląd, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, ze względu na to że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności było przedmiotem zaskarżenia, stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty te rozpoznać, ze względu na toczące się postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu braku wymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu braku wymagalności obowiązku. Jak już powyżej zostało wskazane zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ( w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy ) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu. W związku z powyższym ochrona zobowiązanego zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu wymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy występuje brak wymagalności obowiązku nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Podzielić należy dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale że zarzut braku wymagalności obowiązku nie prowadzi do weryfikacji zasadności postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jest to bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy w dacie wszczęcia egzekucji zobowiązanie jest wymagalne, a więc m.in. czy wydano i doręczono postanowienie nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznanej sprawie zarzut braku wymagalności obowiązku wiązał się z brakiem nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków, w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew stanowisku organu obowiązkiem wierzyciela i organu egzekucyjnego było sprawdzenie, czy zarzut Skarżącej braku wymagalnego obowiązku jest zasadny – jego zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny. Podnoszona przez organy okoliczność, że Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianego zarzutu niedopuszczalnym i wbrew twierdzeniom organów nie zwalniała wierzyciela z obowiązku zbadania, czy decyzji wymiarowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz czy nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji, co nie było przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, o czym stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. W postępowaniu zażaleniowym organ bada jedynie, czy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w ogóle, natomiast nie zajmuje się ustalaniem, czy zostało one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie decyzji nieostatecznej, zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca podnosząc brak nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem egzekucji podnosiła niewymagalność obowiązku wynikającą z przedstawionych przyczyn, która to okoliczność mogła być przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 22/17; CBOSA).

17. Organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Nadmienić należy, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

18. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1043/11 (LEX nr 1341486), przyjmując, expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

19. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2015 r. została wszczęta w dniu [...] października 2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] października 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (karta nr 4 akt adm.). W dniu 16 października 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji podatkowej nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 października 2015 r.

20. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, uchybienie, do jakiego doszło w sprawie rozpoznanej, ma taki właśnie charakter. W rozpoznanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności został decyzji nieostatecznej skutecznie nadany, niemniej doręczenie odpisu tego postanowienia nastąpiło po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Decyzja wymiarowa nie była zatem wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny.

21. Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji oraz postanowienie SKO, którym organ egzekucyjny był związany w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (art. 135 p.p.s.a.).

22. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyżej wymienione rozważania Sądu oraz rozważy ponadto podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego jako dotyczącego zobowiązania przedawnionego, bo zajęcie rachunku bankowego będzie wówczas nieskuteczne.

23. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

24. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - tekst jedn.: Dz. U. poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).