Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 664/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 9 oraz art. 22 ust 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem nr [...] z dnia 2.03.2016 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec B. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 rok.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że B. C. w 2010r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą B. C. - Firma P. , [...], ul. [...], NIP: [...] (wykreślenie wpisu z rejestru 1.03.2016 r.). B. C. posiadał 100% udziałów w P. F. Sp. z o. o., [...], ul. [...], NIP: [...]. W P. F. Sp. z o.o. dokonano w 2010 roku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte w całości przez B. C. z zamian za aport niepieniężny.

Powyższe ustalenia organu I instancji wynikały z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 14.04.2010 roku. W/w aktem notarialnym został udokumentowany protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - w tym m.in. Uchwała nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego P. F. Sp. z o.o. poprzez zmianę Umowy Spółki.

Na podstawie przedmiotowej uchwały Zgromadzenie Wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 250.000,00 zł do kwoty 995.400,00 zł tj. o kwotę 745.400,00 zł poprzez utworzenie 14.908 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął jedyny wspólnik P. F. Sp. z o.o. tj. B. C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wzajemnych względem Spółki, wynikających ze sprzedaży Spółce środków transportu w łącznej wysokości 745.420,00 zł.

W oświadczeniach o objęciu udziałów z dnia 14.04.2010 roku (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 14.04.2010 r.) B. C. potwierdził, że nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. F. sp. z o.o. w dniu 14.10.2010 roku podwyższyło kapitał zakładowy o kwotę 745.400,00 zł poprzez utworzenie 14.908 nowych udziałów oraz, iż jako jedyny wspólnik P. F. sp. z o.o. objął wszystkie nowoutworzone udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci w/w wierzytelności wzajemnych względem spółki -wynikających ze sprzedaży Spółce środków transportu w łącznej wysokości 745.420,00 zł.

Jednocześnie podatnik oświadczył, że przedmiotowe wierzytelności istnieją, a także że obejmuje nowe udziały o łącznej wartości 746.400,00 zł i pokrywa je w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 745.420,00 zł.

Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że środki transportu (wykaz w decyzji UKS na str. 3-4) będące przedmiotem wkładu niepieniężnego pochodziły z majątku firmy prowadzonej przez B. C. pod nazwą P. oraz, że za środki transportu nie dokonano zapłaty.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż nowoutworzone udziały w P. F. Sp. z o.o. zostały objęte przez B. C. w drodze konwersji wierzytelności własnych w postaci wkładu niepieniężnego, zatem nominalna wartość przedmiotowych udziałów stanowi przychód podatnika, podlegający opodatkowaniu w wysokości 745.400,00 zł w dniu dokonania wpisu do rejestru KRS tj. 25.05.2010 roku - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały - nie były nabyte, tylko własne. W związku z powyższym organ przyjął, iż wierzytelności własne nie stanową wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią koszów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 e pkt 3 w/w ustawy. Jednocześnie z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23.03.2016 roku wynikało, że B. C. nie złożył zeznania podatkowego [...] za 2010 rok w którym winien wykazać osiągnięty przychód z kapitałów pieniężnych.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28.06.2016 roku nr [...] określił B. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 rok w kwocie 141.626,00 zł.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29.12.2016 roku B. C. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem autora odwołania zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego i materialnego.

W szczególności w odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji:

naruszenie art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz pozbawienie Strony obrony swoich praw.

naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż podatnik objął nowoutworzone udziały w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wkład ten miał charakter pieniężny.

naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zawieszenia i nie wydania w tym przedmiocie zaskarżonego postanowienia.

w konsekwencji naruszeń, o których mowa powyżej - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1 e pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie, a także

naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że doręczenie przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio na adres strony z pominięciem pełnomocnika reprezentującego ją w toku postępowania kontrolnego jest skuteczne, podczas gdy w ocenie Strony skarżącej skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje tylko i wyłącznie w przypadku zawiadomienia pełnomocnika reprezentującego Stronę w tym postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania podniesiono, iż organ podatkowy I instancji nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, wątpliwości nie zostały wyjaśnione gdyż pominięty został protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2.11.2016 roku oraz Uchwała nr [...] . W związku z powyższym zdaniem B. C. organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej i czynnego udziału, zakończył postępowanie bez zebrania pełnego materiału dowodowego, nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenia wniosków dowodowych, nie wyznaczył skutecznie stronie terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i pomijał pisma składane przez stronę, w konsekwencji w/w naruszeń błędnie zastosował przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 kwietnia 2017r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zaskarżoną decyzją zostało B. C. określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uwagi na powyższe decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania, w w/w zakresie, ma wyjaśnienie kwestii czy w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co. organ odwoławczy musiałby uwzględnić w prowadzonym postępowaniu.

W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W/w przepis w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 15.10.2013 roku, został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 roku sygn. akt P 30/11 w którym to orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z w/w orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ustawie Ordynacja podatkowa wprowadzono przepis art. 70 c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Po zbadaniu okoliczności sprawy, w związku z wymienionymi wyżej przepisami, organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił, iż dnia 27.09.2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Pana B. C. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 17.10.2016 roku , doręczonym dnia 19.10.2016 roku zawiadomił podatnika w trybie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu biegu przedawnienia. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia B. C. wiedział o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia dlatego bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, iż pismem z dnia 23.02.2017 roku Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ podatkowy o prawomocnym zakończeniu postępowania karno-skarbowego dotyczącego B. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Postępowanie w powyższym zakresie zostało zakończone wydaniem w dniu 13.01.2017 roku postanowienia o umorzeniu dochodzenia (prawomocne od dnia (6.02.2017 r.).

Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 27.09.2016 roku do dnia 6.02.2017 roku, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się 12.05.2016 roku. Oznacza to, że postępowanie w momencie wydania decyzji nie stało się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, iż zarzut zawarty w odwołaniu, a dotyczący nieprawidłowo doręczonego pisma, informującego podatnika w trybie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu biegu przedawnienia i przez niewłaściwy organ - jest bezpodstawny. W tym zakresie organ wskazał, iż przepis art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy zawiadomienia podatnika o zaistniałej sytuacji, niezależnie od tego przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Niewątpliwie bowiem w dużej grupie przypadków postępowanie to będzie toczyło się właśnie przed tym organem podatkowym. Istnieje jednak pewna grupa przypadków, kiedy będzie ono toczyło się nie przed organem podatkowym właściwym według miejsca zamieszkania ale przed organem kontroli skarbowej lub też przez organem odwoławczym. Również w takiej sytuacji właściwym do zawiadomienia podatnika o fakcie niezaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie właściwy według miejsca zamieszkania podatnika naczelnik urzędu skarbowego. W związku z powyższym, iż doręczenie pisma w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa następuje przez organ podatkowy według miejsca zamieszkania podatnika, przed którym nie występuje pełnomocnik - jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia jest więc podatnik.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do przedmiotu niniejszego postępowania i zarzutów odwołania dotyczących licznych naruszeń przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego wskazał, iż zarzuty te nie znajdują uzasadnienia.

Organ II instancji przypomniał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 roku, Nr 51 poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy uważa za przychody z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. la w/w ustawy powstaje w dniu:

zarejestrowania spółki albo

wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa wyżej, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 w/w ustawy).

Z treści powyższego wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25.06.2014 roku (sygn. akt II FSK 1799/12) oddalającego skargę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.03.2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 2488/11), w którym wskazano na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2005 roku (sygn. akt FSK 1434/04) stanowiącą, iż: "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

A zatem w ocenie organu odwoławczego z w/w przepisów oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nowoutworzone udziały w P. F. Sp. z o.o. zostały objęte przez B. C. w drodze konwersji wierzytelności własnych w postaci wkładu niepieniężnego.

Organ odwoławczy przypomniał, iż powyższe zostało wpisane dnia 25.05.2010 roku do K. Rejestru Sądowego nr [...] (Sąd Rejonowy dla K. w K. Wydział XI Gospodarczy K. Rejestru Sądowego sygn. akt KR.XI [...]) w Dziale 1, Rubryka 8, Podrubryka 1 - Aporty "1. Określenie wartości udziałów objętych za aport 745.400,00 zł".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył także, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów ( akcji) to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 e w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdzie przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od tego, czy jest to wierzytelność własna podatnika, czy też wierzytelność, która została przez niego nabyta. W tym pierwszym przypadku (wierzytelność własna), wartość wierzytelności nie stanowi kwoty kosztów, gdyż w praktyce nie sposób przyjąć, że stanowi ona koszt nabycia przedmiotu wkładu. Z kolei w drugiej sytuacji (wierzytelność nabyta), wartość wierzytelności może zostać włączona do kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zatem o możliwości podwyższenia kosztów uzyskania przychodów będzie decydował charakter konwertowanej wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem aportu do Spółki P. F. Sp. z o.o. tj. środki transportu, pochodziły z majątku firmy B. C., prowadzonej pod nazwą Firma P. , a zatem jest to wierzytelność własna. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 w/w ustawy dodatkowo w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 w/w ustawy określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy, nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów.

W niniejszej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne. Zatem wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy. W zakresie przedstawionego stanowiska organ odwoławczy odwołał się w decyzji do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki wierzytelności własnej w formie aportu, wartość wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności. Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika to nie stanową one kosztu uzyskania przychodu. Organ podniósł także, iż w toku postępowania nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce P. F. Sp. z o.o. również B. C. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w tym zakresie. W związku z powyższym w ocenie organu II instancji z tytułu wniesienia wierzytelności własnych jako wkład niepieniężny do Spółki B. C. nie poniósł kosztów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż powołany w odwołaniu akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 2.11.2016 roku - uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "P. F." sp. z o.o. z dnia 2.11.2016 roku w którym Zgromadzenie Wspólników dokonało zmiany uchwały nr [...] objętej protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzonym w dniu 14 kwietnia 2010 roku Rep. A nr [...] -jest bez znaczenia dla sprawy.

Z powyższego wynika, że Zgromadzenie Wspólników Spółki P. F. Sp. z o.o. celem ostatecznego wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych co do rodzaju wkładu B. C. wniesionego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, dokonanym na mocy uchwały nr [...] z dnia 14 kwietnia 2010 roku Rep. A nr [...] zmieniło ją i nadało następujące brzmienie - "wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmuje jedyny wspólnik Spółki B. C. w zamian za wkład pieniężny w wysokości 745.400,00 zł, z którego wynikająca wierzytelność może zostać potrącona z następującymi wierzytelnościami wzajemnymi względem Spółki wynikającymi ze sprzedaży Spółce środków transportu". W ocenie organu powyższa uchwała miała jedynie na celu wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, natomiast nie zmienia faktu iż mamy do czynienia z nowoutworzonymi udziałami, które zostały objęte przez B. C. w drodze konwersji wierzytelności własnych.

Dowodem powyższego są zdaniem organu odwoławczego wymienione w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "P. F." sp. z o.o. z dnia 2.11.2016 roku, wierzytelności w łącznej wysokości 745.420,00 zł (które również widniały w akcie notarialnym Rep. A nr [...] dniu 14 kwietnia 2010 roku).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zauważył także, iż z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym tj. aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14 kwietnia 2010 roku bezspornie wynika, że wierzytelność była przedmiotem aportu, a udziały zostały nabyte za wkład niepieniężny. Natomiast to że w/w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "P. F." sp. z o.o z dnia 2.11.2016 roku dokonano zmiany i wskazano, że nowoutworzone udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym nie zmienia faktu, że wkład ten w istocie jest wkładem niepieniężnym.

Jednocześnie zaznaczono w omawianej decyzji, iż w K. Rejestrze Sądowym widnieją informacje potwierdzające pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "P. F." sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności B. C. wynikających ze sprzedaży środków transportu. Zatem jedynie właściwa jest ocena prawna ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w oparciu o informacje zawarte w KRS.

Powyższe potwierdza wpis z dnia 25.05.2010 roku do K. Rejestru Sądowego nr [...] w Dziale 1, Rubryka 8, Podrubryka 1 - Aporty "1. Określenie wartości udziałów objętych za aport 745.400,00 zł" - który na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie uległ zmianie ( wypis z KRS z dnia 20.04.2017 roku "określenie wartości udziałów za aport w kwocie 745.400,00 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził także, iż zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia art. 123 § ł w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. W ocenie organu odwoławczego zgodnie z dyspozycją zawartą w w/w artykule strona jak również jej pełnomocnik na każdym etapie postępowania mieli zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, byli również informowani o podejmowanych czynnościach i mieli możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 20.06.2016 roku. Strona jednak nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zawieszenia postępowania i nie wydanie w tym przedmiocie zaskarżalnego postanowienia.

W ocenie organu odwoławczego powołany przez pełnomocnika strony przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdował w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na fakt, iż prowadzone wobec B. C. postępowanie kontrolne nr [...] zostało zakończone w dniu 28.06.2016 roku wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 rok, doręczonej w dniu 6.07.2016 roku na adres pełnomocnika strony. Wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego datowany na dzień 6.09.2016 roku został złożony po terminie zakończenia postępowania kontrolnego, co skutkowało jego bezprzedmiotowością.

Jednoczenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w pismach z dnia 15.09.2016 roku (data odbioru 21.09.16 r.) i z dnia 28.10.2016 roku (data odbioru 9.11.16 r.) ustosunkował się do złożonego przez B. C. wniosku o zawieszenie postępowania, oraz do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a zatem zarzut zawarty w złożonym odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Z opisaną powyżej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się B. C., który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Domagając się uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. naruszenie:

1.) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187§ 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zwanej dalej - Ordynacja podatkowa lub OP, w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) zwanej dalej ustawy kontroli lub UKS poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligował; podjąć wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym tj. w szczególności przyjęcie, że Podatnik objął nowoutworzone udziały w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy wkład ten miał charakter pieniężny;

2.) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 §1,art.191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj. oparcie ustaleń w oparciu o zapisy KRS w sytuacji, gdy zasadnicze znaczenie dla sprawy ma akt notarialny, a wpis w KRS jest tylko jego pochodną;

3.) art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 §1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

4.) zasady wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

5.) art. 233 § 1 pkt 1 OP poprzez utrzymanie w mocy decyzji podczas, gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji;

6.) art. 210 § 4 OP poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w tym nieodniesienie się do argumentów i dowodów podnoszonych przez Stronę;

7.) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. żadnych działań i czynności faktycznych mających na celu wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach organu I instancji;

8.) prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem 13 maja 2017 r., a organ do tego dnia nie podjął czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem tego postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej i pominął, nie wydając stosownego, wpadkowego rozstrzygnięcia,, wnioski dowodowe strony składane w odwołaniu. Załączony do odwołania akt notarialny został bez analizy uznany za zbędny dla sprawy. Organ nie sprawdził czy w tym zakresie wpłynęły wnioski do KRS. Brak analizy przez organ załączonego do odwołania aktu notarialnego i złożonego w związku z nim wniosku do KRS powoduje, że ustalenia faktyczne w tej sprawie są niepełne. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdza, że złożony wraz z odwołaniem akt notarialny nie ma znaczenia dla sprawy, a przesądzające są w tym zakresie zapisy KRS. Organ nie wziął jednak pod uwagę, że co do zasady wpisy w KRS mają charakter deklaratoryjny oraz, że w tym zakresie spółka "P. F." Sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek do KRS (wniosek z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt KR XII Ns-RejKRS [...]). Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy dla K. w K., XII Wydział Gospodarczy KRS, sygn. akt KR XII Ns-RejKRS [...] dokonał następującego wpisu w rejestrze przedsiębiorców (Dział 1 Rubryka 4 - Informacje o umowie): 02.11.2016 R. - REPERTORIUM A NR [...], NOTARIUSZ W. K., KANCELARIA NOTARIALNA W KRAKOWIE - SPRECYZOWANIE TREŚCI UCHWAŁY NR [...] Z DNIA 14.04.2010 R., REP. A NR [...]. Ponadto skarżący podniósł m.in., iż w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a wątpliwości nie zostały wyjaśnione. Organ nie wziął pod uwagę zgodnego zamiaru stron oraz pominął sporządzony w formie aktu notarialnego Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dn. 2.11.2016 r. i uchwalę nr [...], w którym uwidoczniono rzeczywisty cel jaki przyświecał stronom i wprost wskazano, że objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład pieniężny. Zasada prawdy obiektywnej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek w toku postępowania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ nie wyznaczył skutecznie stronie terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem i pomijał pisma składane przez stronę. Organ podatkowy zakończył postępowanie bez zebrania pełnego materiału dowodowego i bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranych w toku postępowania dokumentów oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. Dlatego też w ocenie odwołującego naruszenie przez UKS obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie naruszeń prawa materialnego skarżący wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym kontekście zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem sprawy jest zobowiązanie za 2010 r., a więc ulega ono przedawnieniu z końcem 2016 r. W ocenie skarżącego nic w tym zakresie nie zmienia pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dn. 17 października 2016 r., gdyż po pierwsze zostało ono sporządzone i wysłane przez nieodpowiedni organ, to jest przez Urząd Skarbowy, a powinno być przez UKS, a po drugie - doręczone ono zostało bezpośrednio podatnikowi, a powinno zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika, który go w tej sprawie reprezentuje. W ocenie skarżącego powiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w odniesieniu do wymienionych zobowiązań podatkowych, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r. Sygn. akt P 30/11, powinno być sporządzone przez organ podatkowy prowadzący postępowanie i doręczone pełnomocnikowi podatnika. Wskazuje na to również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr [...] (Dz. U. Ministra Finansów z 04.10.2012r., poz. 48). Niemniej jednak, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na postępowanie karnoskarbowe na okres 4,5 miesiąca, czyli upływał on w dn. 13 maja 2017 r., to i tak do tego dnia organ nie podjął żadnych czynności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. W skardze podkreślono, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone dnia 15.05.2017 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego w skardze zwrócono uwagę na sposób działania organów w tej sprawie. Najpierw organ, po pięciu latach, wszczyna postępowanie i kończy je szybko, co istotne nie weryfikując w całości materiału dowodowego, a następnie organ II instancji w pośpiechu wydaje decyzję utrzymującą w mocy wadliwą decyzję UKS. Decyzja organu odwoławczego następnie zostaje doręczona podatnikowi w dn. 8.05.2017 r. i już w tym samy dniu, nie czekając na zwrotne potwierdzenie odbioru, organ wystawia tytuł wykonawczy, aby następnego dnia, tj. 1.05.2017 r. podjąć czynności zmierzające do zajęcia egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego działanie takie w żadnym razie nie może być uznane za budujące zaufanie do działania organów podatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji DUKS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ obie decyzje nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez skarżącego w 2010 r. z tytułu objęcia udziałów w w P. F. Sp. z o. o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej skarżącemu w stosunku do ww. Spółki (wynikających ze sprzedaży ww. Spółce środków transportu w łącznej wysokości 745.420,00 zł.), w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t- Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307; ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.o.f. Przy rozstrzygnięciu przedmiotowego zagadnienia podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały oznacza opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. W przypadku przyjęcia, że konwersja wierzytelności na udziały rozumiana winna być jako wniesienie wkładu niepieniężnego sporne jest to, czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportu w postaci wierzytelności własnych, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę tak zakreślony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w decyzjach przez organy podatkowe.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia jaki charakter pieniężny czy też niepieniężny ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne jak również przez Sąd Najwyższy. Była ona również przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. (por. A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowych 1996, nr 4 s. 25-27. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (por. np: wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, z 24 kwietnia 2012 r sygn. II FSK 1892/10, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16; wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 306/11, w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody zawarte w przywołanych powyżej wyrokach. Rozważając czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza – w rozumieniu przepisów K.s.h. - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, wskazać należy, że udziały (akcje) mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). K.s.h. nie definiuje ww. pojęć. Należy jednak zgodzić się z poglądem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość określoną ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (zob. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92 – OSNC 1993 nr 10, poz. 167). Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (por. A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93, A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83;). W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 K.s.h. negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa (z pewnymi ograniczeniami, jednak ich wskazywanie pozostaje bez znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszej sprawie), własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.). Odnosząc się do istoty konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki. W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Reasumując trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Takie stanowisko zajął NSA w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" . W konsekwencji powyższych stanowisk organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego. Organy trafnie przyjęły, że konwersję wierzytelności skarżącego na kapitał zakładowy Spółki, należy uznać za wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów.

Równocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem aportu do Spółki P. F. Sp. z o.o. tj. środki transportu, pochodziły z majątku firmy B. C., prowadzonej pod nazwą Firma P. , a zatem jest to wierzytelność własna. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 w/w ustawy dodatkowo w art. 22 ust. le pkt 1-3 w/w ustawy określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. le pkt 3 w/w ustawy, nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2340/11).

Również zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej i pominięcie wniosków dowodowych tj. aktu notarialnego Rep. ANr [...] z dnia 2.11.2016 roku - sprecyzowanie uchwały nr [...] z dnia 14.04.2010 roku Rep. A Nr [...] i złożonego w związku z nim wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze KRS - jest bezpodstawny. Jak wskazano wcześniej konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Również określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki w takim przypadku wnoszonego wkładu jako wkładu pieniężnego nie determinuje jego rzeczywistego charakteru . Słusznie więc zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, iż wpisy dokonane przez organy rejestrowe na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie kontrolne, ale stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie przez organ na tle pozostałych zebranych dowodów. Natomiast samo nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądza jeszcze o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Formalne nazwanie, czy nawet zarejestrowanie czynności, w żaden sposób nie decyduje o jej faktycznym charakterze, jak i o jej skutkach w aspekcie podatkowym, który podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych uprawnionych do jej dokonania. Sam dokument, w tym także wpis do właściwego organu rejestrowego, jest jedynie źródłem dowodu. Reasumując słusznie organ odwoławczy uznał, iż informacje zamieszczone w K. Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Istotnie bowiem taka, czy inna nomenklatura, czy nawet zarejestrowanie czynności nie decyduje w sposób wiążący o jej skutku w aspekcie podatkowym, lecz podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych, jako wyłącznie uprawnionych do jej dokonania. Wedle art. 23 ust. 1 ustawy o K. Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.03.2017 roku sygn. akt I SA/Kr 129/17)

Równocześnie Sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu naruszenia . art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem 13 maja 2017 r., a organ do tego dnia nie podjął czynności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, 5-letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w/w przepis w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 15.10.2013 roku, został zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 roku sygn. akt P 30/11 w którym to orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z w/w orzeczeniem do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono więc dwa warunki, od których uzależnione zostało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze stosowne organy musiały wszcząć postępowanie w sprawie przestępstwa karnego skarbowego lub wykroczenia karnego skarbowego, z którym związane było niewykonanie zobowiązania podatkowego, zaś po drugie o wszczęciu takiego postępowania podatnik musiał zostać zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustawie Ordynacja podatkowa wprowadzono przepis art. 70 c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po zbadaniu okoliczności sprawy, w związku z wymienionymi wyżej przepisami, prawidłowo organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił, iż dnia 27.09.2016 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks (K: 78 tom II). Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 17.10.2016 roku , doręczonym dnia 19.10.2016 roku zawiadomił podatnika w trybie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (K: 46-437 tom II). A zatem należy stwierdzić, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia skarżący wiedział o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia dlatego bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. Natomiast pismem z dnia 23.02.2017 roku Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ podatkowy o prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego dotyczącego skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Postępowanie w powyższym zakresie zostało zakończone wydaniem w dniu 13.01.2017 roku postanowienia o umorzeniu dochodzenia (prawomocne od dnia (6.02.2017 r.) (K: 64-65 tom II). Mając powyższe na uwadze prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 27.09.2016 do dnia 6.02.2017 roku, co skutkowało że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypadał pierwotnie na dzień 13.05.2017 roku (sobota).

Jednocześnie zawiadomieniem o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej z dnia 9.05.2017 roku nr [...] dokonano zajęcia świadczeń emerytalno-rentowych. Zawiadomienie doręczone zostało do ZUS dnia 10.05.2017 roku, oraz wraz z kopią tytułu wykonawczego zostało odebrane osobiście przez skarżącego dnia 15.05.2017 roku (K; 94-95 tom II).Jak wspomniano wcześniej termin przedawnienia zobowiązania wyliczony został na dzień 13.05.2017 roku, jednakże na podstawie art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.11.2013 roku I SA/Łd 737/13). A zatem zarówno dokonanie zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności tj. ZUS jak i zawiadomienie dłużnika o zajęciu wraz z doręczeniem mu kopii tytułu wykonawczego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który nastąpiłby z upływem dnia 15.05.2017r. W związku z powyższym zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń ZUS należy uznać za skuteczny, a tym samym przerywający bieg przedawnienia.

W tym miejscu uzupełniająco należy podkreślić iż przepisy dotyczące obliczania terminów zostały określone w art. 12 O.p. Przepisy te umiejscowione są w Dziale I O.p. "Przepisy ogólne", co wskazuje, że mają zastosowanie do wszystkich terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, zarówno do terminów materialnych i terminów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06). Tego rodzaju konstatacja ma swoje uzasadnienie również w wykładni historycznej. Do 31 grudnia 2002 r. przepisy dotyczące terminów zawarte były również w art. 161 O.p., tj. w dziale IV tej ustawy, zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Z umiejscowienia tego przepisu wywodzono wówczas, że regulacja zwarta w tym przepisie odnosi się do zachowania terminów w postępowaniu podatkowym, nie ma natomiast zastosowania do terminów materialnoprawnych. Ponadto w przepisach O.p. brak jest uregulowania, z którego można by wysnuć inny, przeciwny wniosek. Budowa wskazanej wyżej normy prawnej jest przejrzysta i określa w kolejności zasady obliczania dla terminów określonych w dniach, tygodniach, miesiącach i latach, a następnie w art. 12 § 5 O.p. formułuje ogólną zasadę odnoszącą się do każdego z terminów określanych w sposób opisany w art. 12 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p.

Zgodnie z art. 12 § 5 O.p. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Biorąc pod uwagę treść art. 12 § 6 O.p., w którym to przepisie ustawodawca wprost wskazuje, iż określone w nim reguły doręczania pism odnoszą się wyłącznie do strony postępowania, a nie do organu podatkowego, uznać należy, iż zasada opisana w art. 12 § 5 O.p. znajduje zastosowanie także przy obliczaniu terminu przez organ podatkowy. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, reguła opisana w art. 12 § 5 O.p. winna być stosowana do sposobu obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a więc terminu o charakterze materialno prawnym, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

Równocześnie Sąd nie podziela zawartego w skardze zarzutu, dotyczącego nieprawidłowo doręczonego pisma, informującego podatnika w trybie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu biegu przedawnienia i przez niewłaściwy organ - jest bezpodstawny. Przepis art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadomienia podatnika o zaistniałej sytuacji, niezależnie od tego przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy niewątpliwie w dużej grupie przypadków postępowanie to będzie toczyło się właśnie przed tym organem podatkowym. Istnieje jednak pewna grupa przypadków, kiedy będzie ono toczyło się przed organem kontroli skarbowej lub też przed organem odwoławczym. Również w takiej sytuacji właściwym do zawiadomienia podatnika o fakcie niezaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego naczelnik urzędu skarbowego. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 616/16 z dnia 21.02.2017 roku - zgodnie z którym "doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie art. 70c do ustawy Ordynacja podatkowa było następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności tego zawieszenia wymaga, by podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bieg terminu tego zobowiązania zostaje zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania).

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13).

Słusznie więc organ odwoławczy przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego w trybie w/w przepisu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie tego zawiadomienia skarżącemu spowodowało bowiem, że uzyskał on konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego zawieszenia. Podkreślić należy jeszcze raz, że przepis art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa i wynikający z niego wymóg zawiadomienia podatnika ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wymóg zawiadomienia podatnika nie jest elementem toczącego się postępowania podatkowego i zawiadomienie to nie jest doręczane w ramach tego postępowania, zatem nie zawsze dokonuje go organ, który prowadzi postępowanie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Pełnomocnik reprezentujący podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest więc uprawniony do odbioru zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Osobą, której zawiadomienie to jest zobowiązany doręczyć organ, jest podatnik i to również w sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym spornego zobowiązania jest on reprezentowany przez pełnomocnika.

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, art.123 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Jak wskazuje lektura akt sprawy skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, był również informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków osobiście lub przez swojego pełnomocnika. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie z dnia 30.05.2016 roku o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (K: 73 tom I) doręczone skarżącemu dnia 6.06.2016 roku, oraz ponownie zawiadomienie z dnia 13.06.2016 roku (K: 120 tom I ) doręczone jego pełnomocnikowi w dniu 20.06.2016 roku. Jednak skarżący jak i pełnomocnik w wyznaczonym terminie nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia.

W toku postępowania organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy - prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że oceniając zgromadzone dowody nie przychylono się do twierdzeń podatnika nie oznacza, że nie wzięto pod uwagę zgromadzonych dowodów, czy też nie dokonano ich oceny. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez podatnika nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) ustalił stan faktyczny sprawy i przedstawił go w sposób wyczerpujący, jak również odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się z kolei do akcentowanego w skardze zarzutu rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco) należy zauważyć, iż wbrew treści skargi zarzut ten winien dotyczyć ewentualnego naruszenia art. 2a O.p. nie zaś art.121 O.p., którego naruszenie w tym przypadku może mieć wymiar pośredni. Mając na uwadze przedmiotowy zarzut należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia."

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela.

Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. (podkreślenie Sądu). Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności skarżącego nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z wierzytelności własnych skarżącego, które powstały w wyniku sprzedaży przez skarżącego Spółce środków transportu.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.