Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1455/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 177 par. 1 i art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 13 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

II. Jak to przedstawił WSA, decyzją z 3 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u."., wynikającego z wymienionych szczegółowo siedemnastu faktur VAT.

Ustalono, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., wystawił na rzecz W. S.A. ("W.") i M. S. sp. z o.o. ("MS [...]") faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług promocyjnych). Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany był więc do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Ponadto Skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych i bonów S. W przypadku sprzedaży kart telefonicznych poza ewidencją Dyrektor UKS odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, jako cenę sprzedaży kart przyjmując cenę ich zakupu, natomiast w zakresie sprzedaży bonów S. opodatkował prowizję uzyskaną z tytułu ich sprzedaży.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 13 sierpnia 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom M. J., a swoją ocenę oparł na pismach S. oraz na założeniu, że mając zapewnioną promocję na terenie jednej z hal oraz w gazetkach reklamowych, W. nie miała potrzeby promować się jeszcze na terenie parkingów, dróg dojazdowych do marketów oraz przy wejściach do hal, ryzykując utratę dobrych relacji ze sklepem.

Odnosząc się do transakcji z MS. Dyrektor IS wskazał, że Skarżący wystawił sporne faktury po wcześniejszym zleceniu przez P. M. z firmy P. dostawy partii bonów S. dla lokalnych przedstawicieli handlowych tej firmy. MS poinformowała zaś, że P. M. wszystkie partie bonów S. otrzymał bezpośrednio od Skarżącego i dokonał ich dystrybucji pomiędzy podległych sobie przedstawicieli handlowych. Skarżący w istocie nie świadczył na rzecz MS usług promocyjnych, a sprzedał bony S. MS była pośrednikiem między firmą podatnika i P.

Dyrektor IS wyjaśnił, że zakup przez Skarżącego kart telefonicznych nie był kwestionowany, a Skarżący z tytułu tych zakupów odliczał podatek naliczony. Część z kontrahentów, do których zwrócono się o wskazanie, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez Skarżącego oraz jakie materiały wykorzystano do wykonania tych usług, nie wykluczyła, że używał on gratisów w postaci kart telefonicznych. W przypadku usług świadczonych na rzecz tych firm przyjęto zatem, iż mogły one dotyczyć promocji z wykorzystaniem kart telefonicznych. Pozostali kontrahenci takiemu wykorzystaniu kart zaprzeczyli. Uwzględniwszy wartość kart na początek października i koniec grudnia 2011 r., Dyrektor IS przyjął, że poza kartami wykorzystanymi do świadczenia usług, Skarżący w sprzedał karty telefoniczne poza ewidencją, a w deklaracjach nie wykazał rzeczywistego obrotu i podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszył art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Uzasadniając przypisanie Skarżącemu pozaewidencyjnej sprzedaży bonów S., Dyrektor IS wskazał, że Skarżący nie ujawnił nabycia bonów w rejestrach i nie udowodnił, że bony zostały wykorzystane w akcjach promocyjnych. Z informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącego wynikało, że poza sprzedażą na rzecz MS, świadczone przez niego usługi nie obejmowały przekazywania bonów. J. K., na którego zeznania dotyczące dostarczania bonów powoływał się Skarżący, był pracownikiem tej spółki do marca 2010 r., a więc nie posiadał wiedzy o jej działalności w 2011 r. Natomiast A. L. zatrudniona w N. w 2011 r., nie potrafiła wskazać precyzyjnie kto dostarczał bony. Z oświadczenia tej spółki wynikało zaś, że w 2011 r. firma Skarżącego nie wykorzystywała bonów S. i kart telefonicznych podczas działań promocyjnych.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a także przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 193 § 4 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Zdaniem WSA na akceptację zasługiwały ustalenia faktyczne i wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena prawna dotycząca faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. Kluczowe znaczenie miał tu fakt, że spółka S., zapytana przez Dyrektora UKS wprost o informacje dotyczące sklepów na terenie całego kraju, nie potwierdziła prowadzenia przez Skarżącego, przed wejściami do hal handlowych i na parkingach przed tymi halami, działań polegających na promocji produktów W. Gdyby nawet przyjąć, jak twierdzi Skarżący powołując się m.in. na zeznania M. J. (dyrektor handlowy W.), że takie działania promocyjne Skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowej, to nie można oczekiwać, iż jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne w sytuacji, gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Słusznie organy podatkowe uznały zeznania M. J. za nieprzydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie był on w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście (zeznał, że weryfikacji dokonał dwa razy). WSA zgodził się z organem odwoławczym, iż jest co najmniej mało prawdopodobne, aby W. miała płacić Skarżącemu za powyższe działania promocyjne, skoro z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, miała zawarte umowy na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach.

Jako prawidłowe WSA ocenił również ustalenia organów podatkowych co do usług, jakie według faktur Skarżący miał świadczyć na rzecz MS., tj. dodatkowe ekspozycje produktów D. Odwołując się do wyjaśnień MS. (w tym działań pracownika P. P. M. polegających na przekazywaniu otrzymanych z firmy Skarżącego bonów S. przedstawicielom handlowym) oraz zeznań T. S. WSA stwierdził, że takie zorganizowanie procesu przekazania bonów redukowało rolę MS. jedynie do pośrednictwa w ich przekazaniu P. Zgodził się więc z Dyrektorem IS, że Skarżący nie świadczył żadnych usług promocyjnych na rzecz MS., lecz dokonywał dostaw towarów – bonów S. W istocie to sama P. podejmowała działania w celu zwiększenia sprzedaży określonych produktów. Nie sposób dostawy towarów, które postanowiono potraktować jako nagrody w akcji promocyjnej, traktować jako usługi, czy nawet element usługi merchandisingowej.

W ocenie WSA nie były też zasadne zarzuty związane z przypisaną Skarżącemu pozaewidencyjną sprzedażą kart telefonicznych. Organ pierwszej instancji zweryfikował twierdzenia Skarżącego w tym zakresie, zwracając się do wskazanych przez niego kontrahentów, którym miał oferować karty telefoniczne, o wyjaśnienie, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez Skarżącego oraz jakie materiały wykorzystano przy ich wykonaniu. Skarżący wyjaśnień tych nie kwestionował. Tylko część kontrahentów nie wykluczyła, że w ramach usług świadczonych na ich rzecz Skarżący używał gratisów w postaci kart telefonicznych Organ przyjął zatem, że usługi na rzecz tych firm mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem kart telefonicznych. Skoro zaś część kontrahentów wskazała, na czym polegały świadczone przez Skarżącego usługi promocyjne (często opierając się na jego oświadczeniach załączanych do faktur) i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania kart telefonicznych, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć, na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma więc podstaw, aby podważać odpowiedzi kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez Skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz. Organy uwzględniły wartość tych towarów, które były zużywane w akcjach promocyjnych i znajdowały się u skarżącego zarówno na początku, jak i na końcu kontrolowanego okresu. WSA zaakceptował wyjaśnienia Dyrektora IS o braku znaczenia zeznań świadków, który nie byli zatrudnieniu w N. lub nie współpracowali z firmą Skarżącego w 2011 r.

Zdaniem WSA prawidłowe były też ustalenia i wnioski organów odnoszące się do bonów S. W kontekście twierdzeń Skarżącego, że bony te wykorzystał w prowadzonej działalności bez znaczenia pozostaje założenie przyjęte w piśmie procesowym z 18 kwietnia 2016 r., jakoby Skarżący mógł bony te wykorzystać (samodzielnie) jako środek płatniczy. Skoro Skarżący nie kwestionuje, że nabył bony S. oraz twierdzi, że wykorzystał je przy prowadzeniu działalności gospodarczej i chce te transakcje rozliczyć podatkowo, to do niego należy wskazanie nabywców bonów. W ocenie WSA organy podatkowe miały podstawę do oceny, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał wykorzystania bonów we wskazanych przez Skarżącego akcjach promocyjnych. Kluczowy świadek – J. K., był pracownikiem N. do marca 2010 r. i nie mógł posiadać wiarygodnych informacji na temat działalności tej spółki w 2011 r. Natomiast z pisemnego oświadczenia A. U., która w 2011 r. była zatrudniona w N., wynika jedynie, że jakieś bony S. były dostarczane w celu ich użycia do świadczenia usług promocyjnych, ale nie potrafiła określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony dostarczał Skarżący. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się niepamięcią nie ma zatem istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Z oświadczenia N. wynikało zaś, że w 2011 r. firma Skarżącego nie wykorzystywała bonów S. i kart telefonicznych podczas działań promocyjnych i oświadczeniu temu Skarżący nie potrafił przeciwstawić skutecznie żadnego dowodu.

Reasumując, WSA twierdził, że skoro Skarżący nabył karty telefoniczne i bony S., nie wykazał ich posiadania na koniec 2011 r. (poza pewną ilością ujawnioną na koncie 332 księgi) oraz nie ma dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych (poza przypadkami potwierdzonymi lub niewykluczonymi przez kontrahentów), Dyrektor IS był uprawniony do uznania, że Skarżący zbył te towary poza ewidencją. Do dokonania takich ustaleń nie było konieczne wskazanie, nabywcy towarów i kwoty, za jaką zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy.

Za uchybienie bez znaczenia WSA uznał nieprecyzyjne wskazanie przez Dyrektora IS jednostki redakcyjnej przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia w odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu, tj. art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego oraz oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

b) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz W. i MS. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

– brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych,

– brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy Skarżący wykorzystywał bony S. jako środki płatnicze,

– niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez Skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

– nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. U., na okoliczność dostarczania przez Skarżącego bonów S. w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.,

d) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ:

– uznał za niewiarygodne zeznania świadka M. J. oraz wyjaśnienia strony, które potwierdzały rzeczywisty charakter usług promocyjnych świadczonych przez Skarżącego na rzecz W.,

– wywiódł na podstawie wyjaśnień S. sp. z o.o., M. S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów,

– uznał, że prowadzenie akcji marketingowych na parkingach w/w sklepów mogłoby narażać W. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów, nie weryfikując przy tym postanowień umów łączących w/w podmioty,

– uznał za niewiarygodne wyjaśnienia A. U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień,

– niewskazania podmiotów na rzecz, których Skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,

2) art. 141 § 4 przez nieodniesienie się do argumentacji podniesionej w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz W. i MS. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) art. 5 ust. I u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy Skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W piśmie z 10 sierpnia 2017 r. uzupełniającym zarzuty skargi kasacyjnej wniesiono o rozważenie z urzędu, czy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u. w stosunku do Skarżącego.

Odpowiedzi na to pismo udzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. W piśmie z 25 września 2017 r. podniósł, że zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest niedopuszczalny.

Pismem z 23 maja 2018 r. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sąd Administracyjnego podstawami kasacyjnymi jest konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Wprawdzie w piśmie procesowym z 23 maja 2018 r. pełnomocnik Skarżącego podsumowując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz przedstawiając dodatkowe ich uzasadnienie odwołał się do przepisów, których naruszenie zarzucono, ale uczynił to niejako "zbiorczo" – wymieniając po prostu te przepisy – w odniesieniu do poszczególnych poruszonych zagadnień, tj. "Bony S.", "Karty pre-paid" i "Współpraca z W.S.A. – aspekt biznesowy". Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do danej kwestii.

Tym niemniej, skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych zasad, należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

VII. W piśmie z 10 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł "o rozważenie z urzędu, czy w odniesieniu do prawa do wydania decyzji z art. 108 ustawy o VAT w stosunku do mojego mocodawcy doszło do przedawnienia".

Wniosek ten, jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, jest niedopuszczalny, jako że w istocie zmierzający do rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej o nowe zarzuty i to po upływie terminu na złożenie tej skargi, przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a.

Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. pozwala jedynie na przytoczenie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już wskazanych w skardze kasacyjnej. W samej zaś skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu, który stwarzałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawę do zbadania, czy skierowane do Skarżącego decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 108 u.p.t.u.

Dlatego też pismo pełnomocnika Skarżącego z 10 sierpnia 2007 r., rozszerzające podstawy skargi kasacyjnej nie mogło spowodować rozpoznania podniesionych w nim zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

VIII. Nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej upatrywał w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r.

Przepis powyższy określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może być natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako argumentację z pisma złożonego na rozprawie 19 kwietnia 2016 r., do której nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, wskazano argumentację dotyczącą wiarygodności zeznań M. J.

I na tym poprzestano.

Zważywszy zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 P.p.s.a., skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił – nie wykazał, że gdyby Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej argumentacji, to w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

Uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nawiązującego do treści tego przepisu i wynikających z niej wymogów uzasadnienia wyroku, nie zawiera również pismo uzupełniające z 23 maja 2018 r., w którym ponownie przepis ten wskazano jedynie (w "zbitce" z innymi przepisami) jako naruszony w związku z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi dotyczącymi bonów S. oraz współpracą z W.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia.

IX. Podnosząc zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jakich dopuściły się organy podatkowe, skoncentrowano się na podważeniu prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, a także zasadności i oparcia w tymże materiale dowodowym wniosków organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazano wyżej, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący uczynił to nie wiążąc swojej argumentacji z poszczególnymi przepisami, których naruszenie przypisał organom podatkowym, a odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych w sprawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał odniesienie się do zarzutów i argumentacji Skarżącego w analogiczny sposób.

X. Przede wszystkim ocenić należało zarzut związany z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającym na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącego oraz oparciu rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 121 § 1 O.p ustanawia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dotyczy orzekania na niekorzyść strony skarżącej (zakaz reformationis in peius zawarty został w art. 134 § 2 P.p.s.a.), a do rzeczywistej treści tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie nawiązał.

Nie sposób jednak uznać, że zarzut naruszenia powyższych przepisów został uzasadniony. Ani w skardze kasacyjnej, ani też w piśmie z 23 maja 2018 r. nie wskazano, jakie wątpliwości wynikające z braków materiału dowodowego rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącego oraz jaka część materiału dowodowego została pominięta. Przepisy te mają różną treść normatywną. Tymczasem ograniczono się jedynie do wskazania tych przepisów jako naruszone i to przez organy podatkowe, chociaż art. 134 § 1 P.p.s.a. adresowany jest do sądu.

W skardze kasacyjnej, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży bonów S., Skarżący stwierdził, że wykładnia przepisów prawa "dokonana w decyzji będącej przedmiotem odwołania" narusza zasadę in dubio pro tributario, a organ swoje twierdzenia, których nie poparł żadnym dowodem, oparł wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. Tego rodzaju ogólnikowe konstatacje nie dowodzą zasadności omawianego zarzutu, także w połączeniu z równie ogólnikowym wskazaniem, że "Samo zeznanie świadków T. W. oraz J. G., nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeśli jest sprzeczne z dokumentami, w tym fakturami oraz innymi zeznaniami".

Z kolei w piśmie z 23 maja 2018 r. powyższe przepisy wskazano w "zbitce" z innymi przepisami, których naruszenie zarzucono w związku z poszczególnymi kwestiami spornymi w sprawie. Jak jednak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny poszukiwać w treści skargi kasacyjnej i pism procesowych argumentacji, którą można byłoby przypisać do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów.

Za uzasadnienie omawianego zarzutu nie można też uznać podania w piśmie z 23 maja 2018 r. okoliczności, które – zdaniem Skarżącego – miałyby świadczyć o niemożności sprzedania przez niego kart pre-paid oraz ogólnikowego stwierdzenia, że "Wątpliwości te nie zostały dostrzeżone przez Sąd I instancji."

Z uwagi na faktyczny brak uzasadnienia omawiany zarzut nie podaje się głębszej kontroli kasacyjnej.

XI. Kwestionując zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (usług promocyjnych), Skarżący podważał znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte oraz zarzucał niekompletność materiału dowodowego. Wskazał na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały wyjaśnione, choć miały istotne znaczenie. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) twierdząc, że: prowadzenie akcji marketingowych na terenie parkingów i dróg dojazdowych do marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów; takie prowadzenie akcji marketingowych mogłoby narażać W. na negatywne konsekwencje ze strony władz marketów; a ponadto uznając za niewiarygodne zeznania M. J. (dyrektor handlowy W.).

Zaznaczyć należy, że z zeznań M. J. wynika, że "wystawki" produktów W. w M. i S. sp. z o.o. (świadek wskazał lokalizację marketów) miały mieć miejsce w latach 2008-2009, a zatem w tym zakresie jego zeznania nie dotyczą miesięcy 2011 r. objętych rozpoznaną sprawą.

Przede wszystkim twierdzenia Skarżącego w żaden sposób nie podważają wiarygodności wyjaśnień S. sp. z o.o. (na terenie marketów tej spółki miały się odbywać akcje promocyjne w okresie od października do grudnia 2011 r.), która nie tylko nie potwierdziła, że Skarżący na parkingach i drogach dojazdowych należących do tej sieci marketów prowadził akcje promocyjne, ale zaprzeczyła, aby prowadzenie takich akcje bez jej zgody było możliwe. W skierowanym do S. sp. z o.o. zapytaniu Dyrektor UKS wskazał, że odpowiedź powinna uwzględniać informacje ze wszystkich hal działających na terenie całego kraju. Z treści udzielonej przez S. sp. z o.o. odpowiedzi wynika, iż podane w niej informacje dotyczą wszystkich marketów. Nie mogło być więc skuteczna próba podważania znaczenia tych informacji w oparciu o okoliczność, że M. J. wskazał pojedyncze sklepy, a organ kontroli skarbowej starał się uzyskać informacje o ogólnych zasadach funkcjonowania marketów. Dyrektor UKS wystąpił bowiem o informacje dotyczące akcji promocyjnych prowadzonych przez Skarżącego na rzecz W. w opisanych przez Skarżącego warunkach. S. sp. z o.o. jasno wskazała, że nie ma możliwości prowadzenia bez jej "zgody i wiedzy" akcji promocyjnych na terenie parkingów, przed wyjściem do marketów. Chybiona jest też próba podważenia wiarygodności informacji S. sp. z o.o. poprzez ogólnikowe twierdzenie o absurdalności tezy, że markety "są w stanie kontrolować i obejmować świadomością i wiedzą wszelkie zdarzenia, które mają miejsce na parkingach tych sklepów". Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie usług promocyjnych na rzecz W. ma terenie któregokolwiek z marketów – jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że zeznania M. J. są niewiarygodne i tak jak twierdzenia Skarżącego, nie mogą podważyć informacji przekazanych przez S. sp. z o.o. są twierdzeniami, które nie mają odbicia w materiale dowodowym.

Skarżący uważa, że uznanie zeznań M. J. za niewiarygodne ma swoje źródło w braku wiedzy organów podatkowych o funkcjonowaniu rynku usług marketingowych. Przekonanie to nie może zastąpić przedstawienia przez Skarżącego dowodu faktycznego wykonania konkretnych usług. Wykazanie, że usługi marketingowe mogą mieć różnorodny charakter nie jest równoznaczne z wykazaniem, że konkretny podmiot zrealizował konkretne usługi na rzecz innego podmiotu. Rozważanie, czy Skarżący organizował akcje lokalne, czy też centralne mogłoby być uzasadnione, gdyby uzyskano od S. sp. z o.o. potwierdzenie, że choćby jedna akcja promocyjna z ujętych w spornych fakturach została zrealizowana przed sklepami (na parkingach) tej spółki, albo gdyby Skarżący wykazał, że tak się stało. Dodać należy, że praktyka stosowana przy realizacji usług marketingowych nie ma wpływu na obowiązek dokumentowania transakcji dla celów podatkowych.

Równie ogólnikowe i pozbawione wpływu na ocenę trafności stanowiska WSA dotyczącego faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. są rozważania dotyczące "aspektu biznesowego" współpracy z tą firmą. Skarżący wskazywał przy tym na brak w materiale dowodowym analizy rynku usług marketingowych, typowych zachowań dostawców dużych sieci handlowych, analiz ekonomicznych podejmowanych nie działań. Podnosił również dążenie spółek do maksymalizacji zysku, wypłacanego później akcjonariuszom, co – jak sugerował – miałoby być motorem działań godzących w dobre obyczaje kupieckie.

Powyższe rozważania Skarżącego nie podważają zasadności argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o małym prawdopodobieństwie sytuacji, że W., która prowadziła akcje marketingowe swoich produktów zgodnie z ustaleniami z S. sp. o.o., płaciłaby Skarżącemu za działania promocyjne z wykorzystaniem różnego rodzaju gadżetów, prowadzone w miejscach takich jak parkingi, czy też drogi dojazdowe przy sklepach tej sieci i to sposób narażający jej relacje z siecią sklepów, w której swoje produkty sprzedawała. Bez zgody S. sp. z o.o. musiałyby to być przy tym działania raczej nierzucające się w oczy, co nie jest zgodne z istotą usługi promocyjnej.

XII. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu i w piśmie z 23 maja 2018 r. argumentacja, nie podważyły ustalenia organów podatkowych, że Skarżący nie świadczył na rzecz MS. sp. z o.o. usług promocyjnych, a w istocie była to sprzedaż bonów S., dokonana przez Skarżącego za wynagrodzeniem prowizyjnym. Sąd pierwszej instancji słusznie ustalenie to uznał za prawidłowe i poparte materiałem dowodowym.

Argumentacja Skarżącego w tym zakresie jest ogólnikowa i sprowadza się do twierdzenia, że ocena charakteru tych transakcji dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA jest przede wszystkim wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego, związanej z nieznajomością rynku usług marketingowych oraz braku wiedzy organu na temat stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i organów podatkowych co do kwalifikacji tego typu transakcji. Skarżący podkreślił również, że celem aktywności podejmowanej przez jego firmę nie była dostawa bonów S., lecz wykonanie zleconych przez MS. sp. z o.o. działań mających na celu wzrost obrotu produktów D., a przekazywanie bonów S. było elementem tych działań (usług promocyjnych), które miały przyczynić się do zwiększenia sprzedaży.

Skarżący przedstawił zatem własną ocenę okoliczności faktycznych sprawy, odmienną od dokonanej przez organy podatkowe. W żaden jednak sposób nie odniósł się do wywiedzionych z materiału dowodowego argumentów organów podatkowych świadczących o tym, że faktycznym przedmiotem transakcji z MS. była sprzedaż bonów S.. Natomiast rola MS. sprowadzała się do pośrednictwa w przekazaniu firmie P. bonów S. dostarczonych przez Skarżącego. Dyrektor IS powołał się na konkretne ustalenia i dowody, na których oparł swoje wnioski. Autor skargi kasacyjnej żadnego z tych dowodów i ich wiarygodności nie zakwestionował. W rezultacie nie mogło być skuteczne jego twierdzenie, że "(...) nieodpłatne przekazanie bonów S. stanowiło element kompleksowej usługi marketingowej".

XIII. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował tezę organów podatkowych, które zakwestionowały możliwość wykorzystywania przez Skarżącego bonów S. w akcjach promocyjnych, bezpodstawnie uznając, że bony te były przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. Zdaniem Skarżącego ustalenie to nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, natomiast "postępowanie dowodowe prowadzone przez organy w tym zakresie nosi szereg naruszeń proceduralnych".

Skarżący nie kwestionuje faktu, że w okresie od października do grudnia 2011 r. kupił od S. [...] sp. z o.o. bony o łącznej wartości 920.010 zł, przy czym zakupu tego nie ujawnił w księgach rachunkowych. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że wykorzystał te bony do wykonywania usług promocyjnych (jak wskazano wyżej, usługi promocyjne wykazane w fakturach wystawionych na rzecz MS. sp. z o.o. uznano za sprzedaż bonów).

Swoje stanowisko o wadliwości ustaleń faktycznych dotyczących wykorzystania bonów S. autor skargi kasacyjnej uzasadnia odwołując się do zeznań J. K. (jeden z dyrektorów N.), podkreślając przy tym, iż potwierdził on wykorzystanie przez Skarżącego bonów S. w zleconych mu akcjach promocyjnych. Kwestionuje też możliwość podważenia wiarygodności zeznań J. K. w oparciu o zeznania D. K., M. G. i T. W.

Zauważyć jednak należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie powoływały się na zeznania J. K., ponieważ był on zatrudniony w N. w okresie od kwietnia 2007 r. do marca 2010 r. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, który podważałby zasadność pominięcia zeznań tego świadka w rozpoznanej sprawie z uwagi na okres jego zatrudnienia w N.

W okresie objętym niniejszą sprawą (październik – grudzień 2011 r.) osobą zatrudnioną w N. była A. U. Skarżący zarzuca, iż nie przesłuchano tej osoby, a jej wyjaśnienia uznano za niewiarygodne z uwagi na ich lakoniczność i ogólnikowość, choć był to skutek formy, w jakiej Dyrektor UKS zwrócił się o udzielenie tych wyjaśnień.

A. U., która przebywała poza granicami kraju i z tego powodu nie mogła stawić się na wezwania organu kontroli skarbowej, 15 września 2014 r. wysłała wyjaśnienia korzystając z poczty elektronicznej. Potwierdziła, że N. wykorzystywała bony S. w działaniach promocyjnych, ale nie pamiętała, jaka firma i na czyje zlecenie dostarczała bony – nie wykluczyła firmy Skarżącego.

Wbrew sugestii autora skargi kasacyjnej nie kwestionowano wiarygodności wyjaśnień A. U. z tej przyczyny miały one formę e-maila, były lakoniczne oraz że przebywając za granicą nie mogła stawić się na przesłuchanie.

Wskazanym przez Dyrektora IS powodem, dla którego nie uznano za wiarygodne wyjaśnień A. U. była okoliczność, iż pismem z 29 września 2014 r. N. sp. z o.o. przekazała jednoznaczną informację, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. firma Skarżącego nie wykorzystywała do działań promocyjnych bonów S..

W kontekście informacji zawartych w powyższym piśmie jako niezasadne należy ocenić twierdzenie Skarżącego, iż organy podatkowe nie próbowały dotrzeć do osób, które "miały wiedzą o praktykach prowadzenia kampanii marketingowej przez firmę N. w okresie objętym niniejszym postępowaniem".

Nie może być uznana za skuteczną próba podważenia wiarygodności pisma N. sp. z o.o. poprzez zarzut, że sporządzono je "w innym okresie", a nadto nie wiadomo, czy sporządzone zostało przez osobę lub przy udziale osoby zatrudnionej w N. w okresie od października do grudnia 2011 r. Do pisma tego bowiem osoba, która je podpisała (A. S.) dołączyła stosowne upoważnienie zarządu spółki do udzielenia przedmiotowych wyjaśnień. Pismo to stanowi zatem informację pochodzącą od zarządu N. sp. z o.o..

Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego, że organy podatkowe powinny ustalić nabywców bonów, skoro to właśnie on nie ujawnił transakcji, a zatem i nabywców bonów w swoich ewidencjach. W kontekście niewykazywania przedmiotowych transakcji w ewidencjach nie sposób też uznać za uzasadnione twierdzenia Skarżącego, że z materiału dowodowego nie wynika żadna okoliczność uprawdopodobniająca zajmowanie się przez niego handlem.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż nie dokonały czynności dowodowych, aby wyjaśnić, jakiego rodzaju bony kupił oraz czy bony te mogły posłużyć do dokonania zakupów do celów świadczonych usług marketingowych, a zatem wykorzystania bonów jako środków płatniczych.

Organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący kupił bony S. i nie wykorzystał ich do świadczenia usług promocyjnych. W tej sytuacji uprawniony jest i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wniosek, że Skarżący bony sprzedał, a sprzedaży tej nie wykazał w ewidencjach.

To Skarżący wie i powinien móc wykazać (zadbać o to), jakiego rodzaju bony kupił oraz czy wykorzystał je jako środki płatnicze. Tymczasem jedynie stawia w tym zakresie tezy, poparte dalece ogólnikową argumentacją, oczekując od organów podatkowych poszukiwania dowodów na ich poparcie. Skarżący nie wskazał żadnej transakcji, w której bony S. posłużyły mu jako środki płatnicze.

XIV. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego związanych z pozaewidencyjną sprzedażą kart telefonicznych (w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją nie stwierdzono pozaewidencyjnej sprzedaży wskazanych w skardze kasacyjnej artykułów spożywczych i zapalniczek). W tym zakresie również dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena działań i wniosków organów podatkowych zasługuje na aprobatę.

Bezsporna jest okoliczność, że w okresie od października do grudnia 2011 r. Skarżący kupił karty telefoniczne o wartości netto 1.573.919,55 zł (podatek – 362.001,49 zł).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora UKS dostarczyło podstaw do przyjęcia, że Skarżący karty telefoniczne sprzedał w przeważającej części poza ewidencją.

Kwestionując to ustalenie autor skargi kasacyjnej odwołał się do zeznań A. B. i W. F. oraz D. K. i M. W. Stwierdził, iż analizując zeznania tych świadków należy mieć na uwadze to, że A. B. i W. F. odpowiadali za rynek hurtowy, zaś D. K. i M. W. odpowiadali za rynek detaliczny. Dalej zaś podkreślał różnice między akcjami marketingowymi na rynku detalicznym i hurtowym – Skarżący miał używać kart telefonicznych do akcji na rynku hurtowym. Wyraził zdziwienie, iż nie dano wiary zeznaniom D. K. i M. W.

Rzecz w tym, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie odwoływały się do zeznań wskazanych wyżej osób. A. B., W. F. i D. K. w tej sprawie nie byli przesłuchiwani, ponieważ w nie byli pracownikami N. w okresie od października do grudnia 2011 r. Z kolei M. W. zeznał, że współpracował z firmą Skarżącego od końca 2009 r. do początku 2011 r.

Skarżący nie odniósł się do tych zeznań w kontekście ustaleń dotyczących wskazanego wyżej okresu objętego zaskarżoną decyzją, co zarzut ten czyni chybionym.

Równie chybiony jest wywód dotyczący nieprawidłowego utożsamiania przez organy podatkowe zorganizowania "wystawki/ekspozycji produktów" jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, chociaż jako zachęta do promowanych produktów mogły być dodawane różne drobne przedmioty, w tym karty telefoniczne.

Organy podatkowe nie czyniły założeń, jakie przypisuje im autor skargi kasacyjnej. Ustaliły natomiast, i ustalenie to w żaden sposób nie zostało podważone w skardze kasacyjnej i pismach procesowych, że – poza wyjątkami – brak jest dowodów wykorzystania kart telefonicznych w akcjach promocyjnych. Organy podatkowe odwołały się przy tym do informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącego. W oparciu o te informacje ustalono zakres, w jakim Skarżący wykorzystał karty telefoniczne w akcjach promocyjnych uwzględniając wszystkie przypadki, gdy kontrahenci potwierdzili wykorzystanie kart lub wykorzystania kart nie wykluczyli.

W skardze kasacyjnej w ogóle nie podjęto próby podważenia wiarygodności informacji przekazanych przez kontrahentów Skarżącego. Odwołano się jedynie do okoliczności, że organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom A. U., odsyłając w tym zakresie do argumentacji dotyczącej bonów S.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw, aby na potrzeby oceny trafności ustaleń dotyczących kart telefonicznych argumentację w tym zakresie ocenić odmiennie niż to uczyniono w pkt XIII niniejszego uzasadnienia. Dodać jedynie należy, że w piśmie z 29 września 2014 r. N. sp. z o.o. wskazała również, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. firma Skarżącego nie dostarczała kart telefonicznych.

Z kolei argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 23 maja 2018 r. koncentruje się na wykazaniu niemożności faktycznego zrealizowania tak znaczącej sprzedaży przez Skarżącego, który osobiście świadczył przecież "stosunkowo pracochłonne usługi marketingowe". Argumentacja ta nie może być skuteczna z uwagi na swoją ogólnikowość, hipotetyczny charakter wyliczeń i brak nawiązania do materiału dowodowego, na którym oparły się organy podatkowe. Nie sposób zaś inaczej ocenić twierdzenia, że "organ nie może wymierzyć podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości półtora miliona złotych jeśli nie dysponuje solidnym materiałem dowodowym potwierdzającym istnienie okoliczności uzasadniających takie rozstrzygnięcie."

Ani w skardze kasacyjnej, ani też w pismach procesowych Skarżący nie przestawił żadnych rzeczowych argumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych o pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych.

XV. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Prawidłowe było uznanie ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne. Oceny tej nie może zmienić stanowisko zajęte w pkt XIX niniejszego uzasadnienia co do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz MS. i skutków ustalenia przez organy podatkowe, że faktury te dokumentowały sprzedaż bonów S..

XVI. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego oraz sprzedaży bonów S. i kart telefonicznych znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów i zostały właściwe uzasadnione. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ustalenia te uznał za prawidłowe. Skarżący nie przedstawił rzeczowych argumentów, które podważyłyby trafność tej oceny. Niezasadne są więc podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Reasumując ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie podważyły one prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz prawidłowości uzasadnień decyzji sporządzonych przez organy podatkowe.

Oznacza to, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

XVII. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: (1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (2) eksport towarów; (3) import towarów; (4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; (5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (nie precyzując, o który z jego punków chodzi) w sytuacji, gdy Skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów S., a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej (w rozpoznanej sprawie, jak już zaznaczono, nie wystąpiła sprzedaż artykułów spożywczych i zapalniczek).

Skoro Skarżący nie podważył ustalenia, że sprzedał bony S., (w części uczynił to na rzecz MS.) oraz karty telefoniczne, a nadto ustaloną przez organy podatkowe część tych kart wykorzystał do świadczenia usług marketingowych (promocyjnych), to nie może skuteczne podważyć zasadności zastosowania powyższego przepisu do tych czynności. Sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy podatnik ją zaewidencjonował, czy też nie uczynił tego.

XVIII. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwe zastosowany w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz W. oraz MS. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz W. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że Skarżący wykazał w nich kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym były zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

XIX. Odmiennie należało natomiast ocenić zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesienie do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz MS.

Ponownie odwołać się należy do ustalonego przez organy podatkowe i niepodważonego przez Skarżącego stanu faktycznego.

Organy podatkowe ustaliły i ustalenie to zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie świadczył na rzecz MS. usług promocyjnych. W istocie bowiem, sprzedał tej firmie bony S.

W tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione tytułem usług promocyjnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie ma do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji zaś uznano, że:

– wykazany w fakturach podatek, zadeklarowany przez Skarżącego jako należny, nie był podatkiem należnym i z tego względu nie powinien był być ujęty w deklaracjach VAT-7,

– na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący zobowiązany był zapłacić pełne kwoty podatku wykazane w fakturach,

– sprzedaż bonów S., jakiej dokonał Skarżący na rzecz MS., stanowi sprzedaż pozaewidencyjną, podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym stosowny podatek został naliczony (s. 22-24 decyzji Dyrektora UKS).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Skarżący zakwestionował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez niego na rzecz MS.

Organy podatkowe nie podważyły bowiem tego, że faktury te dokumentują czynności opodatkowane, które Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako nabywca. W istocie organy podatkowe jedynie odmiennie, niż uczynił to Skarżący, zakwalifikowały te czynności. Innymi słowy, czynności określone przez Skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe uznały za sprzedaż bonów S., tytułem której otrzymał wynagrodzenie w postaci prowizji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Za oczywiste należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy faktur wystawionych w takich okolicznościach, że ujętych w fakturach czynności nie można uznać za czynności opodatkowane, wykonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawcę faktury – podatek z tytułu takich czynności, jako podatek należny stanowiący element okresowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazywany jest bowiem przez podatnika w deklaracjach podatkowych na ten podatek

W sytuacji zaś, gdy podatnik wadliwie zidentyfikował daną czynność opodatkowaną jako usługę zamiast jako dostawę, albo jako innego rodzaju usługę, nie można zasadnie twierdzić, że podatnik w sposób nieuprawniony wykazał w fakturze podatek należy, jeżeli faktyczna czynność podlegała opodatkowaniu.

Skoro więc organy podatkowe uznały, że Skarżący sprzedał MS. bony S. i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż nie był podatkiem należnym podatek wykazany w fakturach, w których sprzedaż tę nieprawidłowo określono jako świadczenie usług promocyjnych.

Odrębną kwestią jest natomiast określenie prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki Skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów S.. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży różnią się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy dokonać stosownej korekty podatku należnego. Podatek od czynności ujętych w fakturach został zadeklarowany (jako podatek należny od usług promocyjnych) i nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Należy bowiem odróżnić czynność, która w rzeczywistości nie została zrealizowana, od czynności faktycznie dokonanej pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, którą podatnik jedynie błędnie zidentyfikował np. jako usługę zamiast jako sprzedaż.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie.

Tytułem wyjaśnienia dodać należy, że jeżeli podatnik wystawi fakturę ujmując w niej faktycznie wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu, która to czynność zgodnie z właściwymi przepisami powinna być udokumentowana fakturą, ale w fakturze tej wykaże podatek należny w nieprawidłowej (zawyżonej) kwocie, uprawnione jest rozważenie zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u., odsyłającego do odpowiedniego zastosowania ust. 1 tego artykułu. Zarówno na mocy ust. 1, jak i ust. 2 art. 108 u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturze "nienależnie". Jednakże w przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. obowiązek ten obejmuje zapłatę jedynie różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego zgodnie z przepisami prawa (kwotą prawidłową). Pozostała kwota stanowi bowiem podatek należny, podlegający rozliczeniu poprzez deklaracje podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 669/15; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nałożyły na Skarżącego obowiązek zapłaty pełnych kwot podatku wykazanych fakturach wystawionych na rzecz MS. i uczyniły to powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tym samym przepis ten niewłaściwie stosując w stanie faktycznym ustalonym w tym zakresie. Akceptując takie działanie organów podatkowych jako prawidłowe, Sąd pierwszej instancji również naruszył art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie.

Konsekwentnie nie sposób uznać, że sprzedaż bonów S. na rzecz MS. była sprzedażą niezaewidencjonowaną, choć niewątpliwie sprzedaż ta w ewidencji podatkowej Skarżącego ujęta została w sposób niewłaściwy.

XX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

XXI. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do tego, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz MS.

XXII. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego. Koszty zastępstwa procesowego wyliczono stosując przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.