Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 643/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. R. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., w związku z czym pismem z dnia 28 września 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 6 kwietnia 2021 roku.

Wobec dalszego występowania niejasności, pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., ponownie wezwano stronę do uzupełnia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] maja 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia[...] maja 2021 r. wnioskodawca złożył zażalenie.

Dyrektor KIS jako organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor KIS przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski zażalenia. Organ interpretacyjny wskazał następnie na ogólne zasady wydawania interpretacji indywidualnych, określone w przepisach art. 14b § 1, art. 14b § 3 O.p. wywodząc w świetle tych przepisów, że termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest bowiem przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie spełniał powyższych wymogów. Z tej przyczyny dwukrotnie skorzystał z możliwości przewidzianej w treści art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i wezwał skarżącego do usunięcia braków wniosku.

W wezwaniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. zwrócono się do strony z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy działalność, którą prowadzi strona, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe. Dodano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/p race rozwojowe, należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.)?

W treści wezwania z dnia 16 kwietnia 2021 r. organ podkreślił, że w uzupełnieniu ww. wniosku z dnia 6 kwietnia 2021 r., strona wskazała, że: "uważa, że spełnia kryteria definicji prac rozwojowych, tym samym należy uznać, że spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT " .

Organ zaznaczył, że strona odpowiadając tak na wezwanie organu wyraziła jedynie swoją opinię. Dodano, że z uwagi na fakt, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, Strona powinna udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie. Strona uzupełniła powyższy wniosek pismem, które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 20 kwietnia 2021 r.

Organ ocenił, że strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, uzupełnienie wniosku złożone w dniu 20 kwietnia 2021 r. nie zawierało wszystkich wymaganych przez Organ podatkowy pierwszej instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniach kontrolnych - Organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje", jako tę podstawę, opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 kwietnia 2021 r., odpowiadając na powyższe pytanie organu pierwszej instancji, strona wskazała, że:

- "Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia wnioskodawcy, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań",

- "Zdaniem wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe",

- "Z tego powodu, zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta",

- "Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów".

Zatem prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania, np. "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd strony w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pierwszej instancji pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS podniósł, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., z którego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS podkreślił przy tym, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Definicja prac rozwojowych została zawarta w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W definicji tej wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dyrektor KIS wskazał ponadto, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, o których mowa powyżej, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

Innymi słowy, w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Tym samym to strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jej działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie udzieliła jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności strony pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ pierwszej instancji. Według organu, to na wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniej samodzielnej oceny, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, aby było możliwe przeprowadzenie analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Strona na postawione pytania odpowiedziała bowiem w sposób wymijający. Wskazała wprawdzie przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ interpretacyjny w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowanie do strony ponownego wezwania organu interpretacyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r. służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy i umożliwieniu stronie ponownego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego prowadzenia przez nią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - tak by w konsekwencji kwestia ta nie stanowiła jedynie opinii strony, lecz konkretną odpowiedź na postawione pytanie.

Zdaniem Dyrektora KIS słusznie zauważył organ interpretacyjny, że w odpowiedzi na wezwanie strona nie usunęła wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2021 roku, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 30 marca 2021 i 16 kwietnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2021 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie podnieść należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że stanowi ono o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym skarżący postawił kilka (4) pytań. Pierwsze z nich było następujące: Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

W ocenie Dyrektora KIS z treści wniosku nie wynikało, czy działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe i brak ten nie został uzupełniony, mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie. Dyrektor KIS stwierdził bowiem, iż skarżący był zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jego działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Na postawione pytania skarżący nie udzielił jasnej odpowiedzi, nie potrafił bowiem samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stanowisko organu wskazuje na to, iż według organu kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, gdyż pojęcie to jest zdefiniowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który nie jest przepisem podatkowym i nie podlega interpretacji.

Według zaś skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez organ pytania.

Spór między stronami dotyczy więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a ust. 40 u.p.d.o.f., a zatem czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 O.p.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 (Lex nr 3164104) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 (Lex nr 3150471). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do art. 14g § 1 O.p., wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 O.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania w jasny sposób, czy działalność prowadzona przez skarżącego obejmuje prace rozwojowe. Strona nie potrafiła zatem samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Udzielone przez skarżącego odpowiedzi wyrażają jedynie własny pogląd w tej kwestii. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, zdaniem Sądu skarżący we wniosku i jego uzupełnieniach przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę. Nie może też domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy działalność którą prowadzi jest działalnością obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził powyższą kwestię, o którą zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Wobec tego, iż skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Ake.