Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1735/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 maja 2014 r. określił K.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 1.732 zł.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 10 października 2016 r. decyzję, w której określił K.B. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w kwocie 554 zł.

Decyzją z dnia 16 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez K.B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem od dnia 8 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał dalej, że istotą sporu była kwestia ustalenia, które czynności wchodziły w zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez K.B., a które należało przypisać działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B..

Zdaniem organu, analiza dat rejestracji kont i zestawienia transakcji na portalu "D", analiza zestawienia transakcji na płycie CD-R i faktur dot. "Pośrednictwo usługi "D"" wystawionych przez "K" Sp. z o.o., oraz wyjaśnienia strony jednoznacznie wskazują, że A.B. (użytkownik konta "A" od dnia 17.12.2008 r.) - prowadziła odrębną działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2010 r., a K.B. (użytkownik konta "B" od dnia 20.10.2010 r.) prowadził odrębną działalność gospodarczą od października 2010 r. do grudnia 2010 r. Rachunek bankowy "C" nr [...] należał do K.B., ale był używany w działalności gospodarczej do sprzedaży towarów i usług na portalu "D" w ramach prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych w wyżej wskazanych miesiącach, zarówno przez A.B., jak i przez K.B.. Od grudnia 2010 r. K.B. w działalności gospodarczej posługiwał się "firmowym" rachunkiem bankowym "E". Zatem, zdaniem organu odwoławczego, K.B. od dnia 30 października 2010 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu za pośrednictwem konta "B" na portalu "D". Dyrektor wskazał również, że K.B. towary sprzedane za pośrednictwem Internetu wysyłał po otrzymaniu zapłaty na konto, sprzedaży dokonywał za pośrednictwem "F", zapłata za przesyłki była przekazywana na konto, a sporadycznie przekazem pocztowym. W przypadku sprzedaży stacjonarnej transakcje dokonywane były w sklepie przy ul. S., co podatnik dokumentował paragonami fiskalnymi i sprzedaż ta była dokumentowana prawidłowo.

Organ odwoławczy podkreślił, po raz kolejny przyporządkował wskazane przez stronę wpływy uzyskane na rachunki bankowe "C" i "E" oraz wpływy otrzymane za pośrednictwem przekazów pocztowych - do poszczególnych transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi i stwierdził, że rozliczenie dokonane w tabeli na str. 19-25 (verte) decyzji organu pierwszej instancji było prawidłowe. Prawidłowa jest, zdaniem Dyrektora, wyliczona przez organ pierwszej instancji kwota, której sprzedaży strona nie udokumentowała paragonami fiskalnym, a za które otrzymała zapłatę na rachunki bankowe bądź za pośrednictwem przekazu pocztowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że K.B. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 30 października 2010 r., a nie jak wskazał w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 w dniu 1 grudnia 2010 r. Podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Jednocześnie zdaniem organu, K.B. działał jako handlowiec i stał się podatnikiem VAT, o czym świadczyła liczba przeprowadzonych przez niego transakcji handlowych i uzyskanych przychodów. Dyrektor uznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, którą charakteryzowała ciągłość i zorganizowanie. Sprzedaż towarów na portalu "D" była prowadzona w sposób profesjonalny, zorganizowany, co jednoznacznie potwierdzają np. rachunki bankowe, transakcje na portalu "D" potwierdzające ciągłą i stałą ofertę sprzedaży. Dyrektor zaaprobował także stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, strona w grudniu 2010 r. przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, a więc stała się podatnikiem tego podatku.

Dyrektor stwierdził również, że dokonana przez podatnika w grudniu 2010 r. sprzedaż nie może być też objęta opodatkowaniem w procedurze VAT marża. Przedłożona przez stronę ewidencja sprzedaży nie zawierała bowiem danych, które wskazywałyby źródło pochodzenia towaru używanego. Podatnik nie przedstawił również dowodów, które umożliwiałyby weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, iż strona nie zarejestrowała całej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej, nie ujawniono też żadnych innych rejestrów, a zatem nie dopełniła obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatnik nie był także uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nie zostały przez niego spełnione warunki z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor zaaprobował także stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawą do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej i ustalenia od niej kwoty podatku należnego, stały się paragony fiskalne, wyciągi z rachunków bankowych otrzymane od strony z wyjaśnienia dotyczące poszczególnych transakcji oraz zestawienie płatności otrzymanych przez stronę za pośrednictwem przekazów pocztowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności oparcia decyzji przez organ pierwszej instancji na niekompletnym materiale dowodowym.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego K.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę;

2) art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę w szczególności zaniechanie wystąpienia do "F" o szczegółowy wykaz nadanych listów poleconych w okresie od września do grudnia 2010 r.

3) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel, zaniechanie przesłuchania świadków, którzy otrzymali w grudniu 2010 r. paragony fiskalne od K.B., co doprowadziło do uznania, że w tym okresie sprzedaży dokonała A.B.;

4) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają kwoty i ilości kupowanego i sprzedawanego towaru w postaci gier i konsol używanych i przedstawiają rzeczywiste zdarzenia;

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie;

7) art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT {w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) uchylającej w/w przepis z dniem 1 stycznia 2014 r.} poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w stanie sprawy obowiązek podatkowy powstał od dnia 30.10.2010 r., choć rzeczywistości obowiązek ten ziścił się od dnia 03.09 2010 r. (pierwsza sprzedaż na "L");

8) art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5, art. 120 ust. 10 i art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że K.B. nie miał prawa skorzystać ze szczególnej procedury Vat-marża w sytuacji, w której spełnił wszystkie przesłanki i jednocześnie kupował i sprzedawał tylko towar używany, który używany był dłużej niż 6 miesięcy, od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz poprzez niezasadne przyjęcie, że przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT uwalnia organ podatkowy od konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki określonej w pkt 1 tego przepisu;

9) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu na podstawie prowadzonej przez K.B. ewidencji rachunkowej.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i zarzuty skargi wnosząc jednocześnie o odrzucenie skargi, jako wniesionej przedwcześnie. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu odwoławczego została doręczona niepełnoletniej córce skarżącego, a zatem nie weszła ona do obrotu prawnego. Dodano również, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przerzucił na podatnika ciężar udowodnienia, że nie nabywał on towarów od czynnych podatników VAT, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że decyzja organu odwoławczego, z uwagi na uchybienie przepisom o doręczaniu przesyłek, nie weszła do obrotu prawnego.

Stosownie do art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika więc, że osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik (dozorca lub sąsiad) - ażeby doręczenie było skuteczne - powinny być pełnoletnie.

W orzecznictwie i w doktrynie zwraca się jednak uwagę, że w sytuacji kiedy doręczenie - niezgodnie z wymogami art. 149 Ordynacji podatkowej - dokonane zostało do rąk niepełnoletniego domownika, ale domownik ten niezwłocznie przekazał pismo adresatowi, a sam adresat nie kwestionuje faktu terminowego doręczenia, uznać należy, że uchybienie procedurze doręczenia zastępczego nie miało wpływu na skuteczność doręczenia (por. postanowienie NSA z dnia 7 sierpnia 2009 r. I OSK 995/09, Lex nr 552345; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II GSK 948/09, Lex nr 746352; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., I OSK 1750/10, Lex nr 1070790; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., II FSK 1424/10, Lex nr 1151305; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., II SA/Wa 1383/12, Lex nr 1241574; oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, s.183).

Sąd pragnie wskazać, że celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Przepisy procesowe precyzyjnie regulujące sposób doręczenia mają zapewnić rzeczywiste dotarcie przesyłki do adresata i możliwość ustalenia daty otrzymania przesyłki. Mają także chronić adresata przed wszelkimi nieprawidłowościami i niekorzystnymi skutkami nieotrzymania przesyłki. Niewątpliwie doręczenie pisma domownikowi, który nie jest pełnoletni, jest doręczeniem naruszającym wymogi określone w art. 149 Ordynacji podatkowej. W przypadku jednak, gdy pomimo takich uchybień, pismo dotarło do rąk adresata i nie podnosi on jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne.

Sąd uznał, że doręczenie decyzji organu odwoławczego małoletniej córce skarżącego nie miało ujemnych skutków procesowych, gdyż podatnik osobiście sporządził i złożył skargę do sądu administracyjnego. We wniesionym środku zaskarżenia strona wskazała numer i datę zaskarżonej decyzji oraz podjęła polemikę z rozstrzygnięciem, co pozwala uznać, że zapoznała się z jej treścią. Tym samym doręczenie decyzji należało uznać za skuteczne. Zatem w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na ochronę interesu prawnego podatnika.

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, stoi także na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia postępowania z uwagi na zapłatę podatku skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Przypomnienia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. zawiadomił K.B., że z dniem 8 listopada 2013 r. doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług określonego decyzją tego organu z dnia 10 października 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje przy tym, że zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2016 r. prawidłowo uznano za doręczone w dniu 21 grudnia 2016 r., w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z odmową przyjęcia przesyłki przez K.B.. Przywołany przepis stanowi bowiem, że w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uchyla przy tym błędne wskazanie daty 23 grudnia 2016 r, jako momentu doręczenia przesyłki. Dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne było, aby doręczenie zawiadomienia nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie jest kwestionowana nawet przez stronę, która jako datę doręczenia przesyłki wskazuje dzień 29 grudnia 2016 r. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził ponadto, wbrew stanowisku reprezentowanemu przez skarżącego, że zapłata podatku nie stanowiła przeszkody dla prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy i nie stanowiła podstawy do umorzenia postepowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela oczywiście pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uchwale z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak stan jaki był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w przywołanej uchwale, nie odnosi się do sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Decyzja organu odwoławczego została bowiem wydana w czasie, kiedy przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sama zapłata podatku, prowadząca w skutkach do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie czyni jednak postępowania bezprzedmiotowym. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem zbadanie zarówno legalności, jak i zasadności decyzji organu pierwszej instancji. Zapłata podatku jest wyrazem ustawowego obowiązku podatnika i nie może być traktowana jako przesłanka uzasadniająca bezprzedmiotowość postępowania (glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, ) Leonard Etel, Bogumił Pahl, Mariusz Popławski, Jur. Podat. 2007/3/81-86). W konsekwencji należało stwierdzić brak przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy.

Sąd pragnie także zwrócić uwagę, że przyjęcie poglądu zgodnie z którym, zapłata podatku po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powinna skutkować wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, mogłoby prowadzić do zaistnienia niekorzystnej dla podatnika sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Skutkiem wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy może być orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zostało ono określone decyzją organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy podatnik uiści należność w wysokości określonej decyzją organu pierwszej instancji, określenie zobowiązania przez organ odwoławczy w odmiennej wysokości umożliwi tym samym podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Tymczasem wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na zapłatę podatku zamykałoby stronie możliwość uzyskania korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do uchybienia treści art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w trakcie trwającego postępowania, samo stanowisko strony skarżącej odnośnie dokonywanych dostaw było zmienne. Początkowo K.B. utrzymywał, że kontrolowana działalność gospodarcza nie dotyczyła jego osoby i powinna być przypisana działalności żony. Stanowisko to uległo zmianie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 października 2016 r. kiedy to K.B. zarzucił organowi błąd polegający na nieprawidłowym przypisaniu transakcji sprzedaży wykonywanych przez K.B. - działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B.

Jakkolwiek nie można podatnikowi odmówić prawa do zmiany stanowiska co do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i wyciągniętych na ich podstawie wniosków, to jednak okoliczność ta może rzutować na ocenę wiarygodności przedstawianych wersji. Jeżeli bowiem podatnik kilkukrotnie prezentuje odmienne zapatrywania odnośnie tych samych ustaleń, nie dostarczając przy tym jednoznacznego, niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego, to tym samym takie działalnie nie może prowadzić do skutecznego podważenia ustaleń i wniosków, które zostały poczynione przez organy podatkowe i legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut skarżącego, mający polegać na nieustaleniu przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazywanych świadków (nabywców) oraz zaniechanie ustalenia wykazu nadanych przez podatnika listów poleconych.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź też okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Nie można również zapominać, że granice gromadzenia materiału dowodowego ograniczone są dokonywaną przez organ podatkowy oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach zbierania materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Gromadzenie dowodów nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W świetle powyższego nie można uznać za wadliwe nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań M.M., I.M. oraz Z.R., celem ustalenia czy osoby te otrzymały od podatnika paragony fiskalne wraz z towarem oraz udzielonym rabatem. Okoliczność otrzymania od strony paragonu fiskalnego przez wskazane z imienia i nazwiska osoby pozostawała bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia. Jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, w odniesieniu do paragonu [...] w sprawie nie kwestionowano, że sprzedaż o wartości 29,00 zł nie została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej i kwota ta nie została zaliczona do wartości sprzedaży nieudokumentowanej przez podatnika paragonem fiskalnym. Z kolei jeśli chodzi o paragon [...] ustalone zostało, że należność wykazana na paragonie nie odpowiada wpływowi na konto w wys. 46,99 zł. Wnioski dowodowe strony mogą zostać uwzględnione, gdy dotyczą okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a taka okoliczność nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia do "F" o szczegółowy wykaz nadanych listów poleconych należy zwrócić uwagę, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2015 r., "F" przedstawiła zestawienie danych dotyczących przesyłek nadawanych przez A.B., K.B. i N.B., nadawanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 roku. Powyższe, przekazane zestawienie obejmowało wszystkie przesyłki pocztowe, w tym listy polecone nadane od września do grudnia 2010 roku. W świetle tych ustaleń za zbędne należało uznać powtórne zwracanie się do "F" o sporządzenie wnioskowanego przez podatnika wykazu. W konsekwencji Sąd nie stwierdza, aby zaniechanie tej czynności miałoby prowadzić, jak utrzymuje strona skarżąca, do oparcia ustaleń faktycznych na niekompletnych dowodach.

Zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wyjaśnił skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej). Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Jak trafnie wskazano to w zaskarżonej decyzji, podstawową kwestią sporną, a przy tym okolicznością mająca zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, było ustalenie które z dostaw używanych towarów należało przypisać do działalności gospodarczej prowadzonej przez K.B., a które do działalności prowadzonej przez jego żonę A.B.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że K.B., A.B. a także ich córka, dokonywali sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu "D". K.B. był użytkownikiem kont "A" (od 1 czerwca 2007 r.), "H" (od 20 października 2010 r.) oraz konta "B" (od dnia 20 października 2010 r.), zarejestrowanego jako konto do wysyłki. Z kolei A.B. była użytkownikiem kont "M" (od dnia 26 października 2007 r.), "G" (od dnia 17 grudnia 2008 r.), "J" (od dnia 5 marca 2010 r.) oraz konta "N" (od dnia 30 września 2010 r.). Z kolei córka N.B. dysponowała kontem "O". Na podstawie informacji przekazanych przez portal "D" ustalono ponadto, że na kontach: "A", "G", "J", "N", "H" nie dokonywano żadnych transakcji związanych z działalnością gospodarczą.

Analizując dane dotyczące dat rejestracji kont na portalu "D", zestawienia transakcji przekazanych przez ten portal "D" oraz mając na uwadze wyjaśnienia strony (co zostało szczegółowo opisane na stronach 25-26 decyzji) organ odwoławczy doszedł do wniosku, że A.B., będąc użytkownikiem konta "G", prowadziła odrębną działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2010 r. Z kolei K.B., posługując się kontem "B", prowadził odrębną od swojej żony działalność gospodarczą od października do grudnia 2010 r. Organ ustalił również, że rachunek bankowy "C" należał wprawdzie do K.B., niemniej jednak był on wykorzystywany także w działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B.. Od grudnia 2010 r. K.B. w prowadzonej działalności posługiwał się natomiast rachunkiem bankowym "E".

Ustalenia organów podatkowych prowadzą także do wniosku, że K.B. towary sprzedane za pośrednictwem Internetu wysyłał po otrzymaniu zapłaty na konto (sporadycznie przekazem pocztowym), a wysyłka dokonywana była za pośrednictwem "F".

Sąd zgadza się z wnioskami organu podatkowego co do tego, że K.B. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu z dniem 30 października 2010 r., w którym dokonał on pierwszych transakcji sprzedaży za pośrednictwem konta "B".

Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw do tego, aby moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wiązać - jak tego chce strona skarżąca, z dniem 3 września 2010 r., kiedy dokonano pierwszej sprzedaży na portalu "L". Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zakupu zarejestrowane na portalu "L", na koncie zarejestrowanym przez K.B. miały miejsce w latach 2006-2009 (pismo z dnia 3 czerwca 2015 r. przesłane przez portal). Sąd zgadza się przy tym ze stwierdzeniem organu, że w odniesieniu do 14 transakcji sprzedaży zrealizowanych na portalu "L", przy wykorzystaniu konta zarejestrowanego przez K.B., ale ze wskazaniem konta firmowego A.B. na portalu "D", nie było możliwe ustalenie, czy sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika czy też przez jego małżonkę. Zapytania kierowane przez organ – zarówno do małżonków B. jak i do adresatów przesyłek, pozostawały bowiem bez odpowiedzi. Wobec braku jednoznacznych dowodów mogących wskazywać, że realizacja tych transakcji była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez K.B. lub A.B., z dokonaniem tych sprzedaży nie można było wiązać momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych w zakresie wyliczenia kwoty sprzedaży, której podatnik nie udokumentował paragonami fiskalnymi, a za które otrzymał zapłatę. Powyższe wyliczenia zostały dokonane po przeprowadzeniu szczegółowej analizy wyciągów z rachunku bankowego "C" i "E" oraz na podstawie zestawienia przesyłek pocztowych nadanych w urzędzie pocztowym przez K.B. i co istotne, z uwzględnieniem uwag poczynionych przez podatnika i jego małżonkę do poszczególnych transakcji. Takie postępowanie stanowiło zdaniem Sądu, realizację zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organ podatkowy do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, że okres i wielkość sprzedaży dokonanej przez K.B. zostały ustalone – co wymaga podkreślenia - w oparciu o informacje podane przez małżonków B. na wydrukach z rachunków bankowych "E" i "C". Podstawa dokonanych w tej mierze ustaleń były także kwoty wynikające z przekazów pocztowych wskazanych w zestawieniu przesyłek pocztowych nadanych w Urzędzie pocztowym a ponadto na podstawie paragonów fiskalnych wystawionych przez K.B. w miesiącu grudniu 2010 roku przy czym, za podstawę opodatkowania przyjęto te kwoty, za które podatnik otrzymał zapłatę na rachunek bankowy bądź za pośrednictwem przekazu pocztowego.

W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazane zostało, że K.B. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 30 października 2010 r., a przy tym podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Prowadzona przez podatnika działalność wykazywała cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w związku z tym skarżącego należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Co istotne, obowiązek uiszczenia należnego podatku VAT powstał w związku z przekroczeniem przez podatnika, w grudniu 2010 roku, limitu o jakim mowa w art. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Art. 113 ust. 2 stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W myśl 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Jak wykazano to w treści zaskarżonej decyzji, K.B. dokonał pierwszej sprzedaży dokonał w dniu 30 października 2010 r., co oznacza, że okres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2010 r. wyniósł 63 dni. W związku z powyższym, kwota obrotu uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT wynosiła 17.260,27 zł. W związku z tym, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika do dnia 31 grudnia 2010 r. wyniosła 20.330,63 zł, kwotę sprzedaży podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiła suma 3.070,36 zł. W konsekwencji K.B. stając się czynnym podatnikiem VAT zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i rozliczania podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje przy tym stanowisko strony co do możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych przez podatnika dostaw towarów używanych, przy zastosowaniu procedury VAT marża.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT określony został katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Wśród tych zbywców wymienia się osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w art. 4 i 5 stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności do sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyżej cytowanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzenie stosownej ewidencji ma właśnie na celu wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1615/15).

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy używanego towaru w procedurze szczególnej jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Skoro zaś warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd aprobuje również stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II FSK 2547/15). Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Dlatego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał na to organ odwoławczy, zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA w Ł. z dnia 15 września 2000r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Obrót, co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej, natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie.

W niniejszej sprawie podatnik prowadził ewidencję sprzedaży, która w zakresie sprzedaży wysyłkowej została uznana za nierzetelną, niemniej jednak na podstawie tej ewidencji, przy uwzględnieniu danych wynikających z rachunków bankowych, zestawienia płatności za pośrednictwem przekazu pocztowego, istniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Trzeba przy tym dodać, że działanie organów polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacunkowej jest zawsze jak najbardziej pożądane, albowiem pozwala na określenie podstaw opodatkowania w oparciu o dane o rzeczywistych operacjach gospodarczych. Tymczasem wybór którejkolwiek z metod oszacowania jest zawsze obarczony ryzykiem ustalenia podstawy opodatkowania jedynie w jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, a zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania niesie ze sobą ryzyko, że nie będzie ono tożsame z rzeczywistością.

Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro przepisy te nie stanowiły podstawy wydania decyzji przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Podsumowując Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.