Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 673/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 120, art. 122, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa (sprawozdawca), , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 571/08 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") decyzją z 28 kwietnia 2006r. określił J. D. (dalej: "Skarżąca") wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na 166.567zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001r. w wysokości 124.925 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: "DIS"), w wyniku odwołania Skarżącej, postanowieniem z 30 października 2006 r. zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie ustalenia faktycznej wielkości zasobów pochodzących z prowadzonej przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej oraz otrzymania darowizn od ojca i siostry.

3. DIS decyzją z 31 marca 2008 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, wskazując w uzasadnieniu, że Skarżąca w 2001 r. poniosła wydatki łącznie na 655.053,49zł. Uprawdopodobniła dysponowanie przychodami z prowadzenia gabinetu stomatologicznego, gospodarstwa rolnego, ze sprzedaży: samochodu marki Rover, nieruchomości położonych w L., z darowizn, odsetek z lokat bankowych oraz z nadwyżki dochodów z 2000r., w łącznej wysokości 488.486,19 zł. Wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł stanowi różnicę pomiędzy sumą wydatków i przychodów - 166.567,30zł. Prawidłowe było więc określenie zobowiązania Skarżącej przez NUS.

DIS wyjaśnił, że nie jest uprawniony do wyłączenia Kierownika Działu Podatku Dochodowego od udziału w postępowaniu, gdyż z mocy art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") może to uczynić wyłącznie bezpośredni przełożony ww. osoby. Skarżąca nie uprawdopodobniła też okoliczności, które mogłyby wywoływać wątpliwość co do bezstronności. W konsekwencji jej wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie.

DIS za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia. W świetle art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.f."), do opodatkowania przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma bowiem decydującego znaczenia, w jakim okresie zgromadzono mienie lecz, czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy, działając w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wydaje decyzję zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony uzyskanie przychodu z nieujawnionych źródeł, za ten rok, w którym wystąpiła "nadwyżka" wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich i pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Określony w art. 68 § 4 O.p. termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2003r. i upłynął 31 grudnia 2007r. Skoro decyzję NUS doręczono skutecznie 20 maja 2006r., przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania za 2001r. nie nastąpiło.

Zdaniem DIS Skarżąca nie wykazała, na czym miałoby polegać naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., ograniczając się do stwierdzenia, że NUS nie udzielał jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania. DIS zwrócił uwagę, że Skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, więc nawet gdyby stwierdzono uchybienia w postępowaniu NUS - co nie miało miejsca - okoliczność ta pozostawałaby bez wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżąca dysponowała wiedzą o obowiązujących przepisach prawa podatkowego. DIS nie podzielił poglądu, że uzasadnienie decyzji NUS nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., gdyż zawierało wskazanie faktów, które uznano za udowodnione oraz tych, którym odmówiono wiarygodności.

DIS nie podzielił poglądu Skarżącej o naruszeniu przez NUS art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż przeprowadzone przez NUS postępowanie dowodowe wskazuje na dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, więc pozostawała w zgodzie z treścią art. 191 O.p. Za niewiarygodne DIS uznał, że zasadniczym źródłem zgromadzonych przez Skarżącą środków finansowych na zakup nieruchomości była działalność gospodarcza prowadzona z mężem od 1994r., gdyż z ustaleń wynika, że w 1995r. i 1998-1999 współmałżonek ponosił straty z działalności gospodarczej. Brak jest także dowodów, że Skarżąca uzyskała środki finansowe od siostry jako rekompensatę za część przypadającej na jej rzecz przyszłej schedy spadkowej po rodzicach. DIS podobnie odniósł się do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży owoców i oszczędności sprzed 1992r., uznając że Skarżąca nie wykazała, iż pochodzą one z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie mienie może być uznane za pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Przyjął zatem, że Skarżąca nie była w stanie wygenerować oszczędności z lat 1998-1999 na lata następne.

DIS, w odniesieniu do dochodów z lokat bankowych w 2001r. zauważył, że nie można ich uwzględnić w rozliczeniu Skarżącej, bo dochód ten nie pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie wykazała, że lokaty założono ze źródeł legalnych. Nawet, jeśli dochód ten osiągnięto, nie może być uwzględniony w ustaleniu łącznej wysokości dochodów w 2001r. DIS nie uwzględnił w dochodach Skarżącej zadatku od R. J. ze sprzedaży nieruchomości, bo jego otrzymaniu przeczy treść aktu notarialnego z 15 lipca 2003r.

W ocenie DIS nie doszło do zaniechania przez NUS analizy przepisów mających znaczenie do rozpatrzenia sprawy, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. DIS za niewiarygodne, podobnie jak NUS, uznał twierdzenia zawarte w piśmie z 20 lutego 2006r. o otrzymaniu przez Skarżącą kolejnych darowizn od ojca i siostry. Za niewiarygodne uznał też przedłożone umowy.

DIS nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego na okoliczność wyliczenia dochodowości sadu, gdyż w sprawie przeprowadzono już taki dowód, a w postępowaniu administracyjnym za dowód z opinii biegłego można uznać jedynie taki, który dopuści organ. Strona nie przedstawiła ponadto konkretnych zarzutów wobec sporządzonej opinii, a tym samym nie zaszła potrzeba powołania innego biegłego.

W ocenie DIS nie doszło do naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., gdyż zastosowano prawidłową stawkę podatku - 75% dochodu. NUS dokonał także prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak i subsumcji tej normy do ustalonego stanu faktycznego. DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RP. Decyzję wydał organ upoważniony, na mocy przepisów prawa powszechnie obowiązujących, mających charakter generalny, a nie indywidualny, których adresatami są wszyscy potencjalni podatnicy. Jeśli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód podatnika, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Skoro NUS ustalił, że w 2001r. Skarżąca nabyła nieruchomość o wartości znacznie przekraczającej wolne środki finansowe, na niej, a nie na organie, ciążył obowiązek wykazania, iż wydatek ten znajdował pokrycie w źródłach dochodu lub w posiadanym majątku. Obowiązek ten dotyczył wszelkich okoliczności sprawy, w tym również wykazania, że Skarżąca do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła w 2001r. koszty, które nie stanowią wydatku - np. koszt amortyzacji środków trwałych. Skoro strona tego nie uczyniła, brak było podstaw do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym nie stanowił w całości wydatków pieniężnych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, ze względu na naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., art. 21 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 200a O.p., art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podniosła, iż DIS określając wysokość podatku na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. winien w sposób dokładny, a nie dowolny, ustalić wydatki poniesione w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. DIS niezasadnie uznał, iż źródłem wydatków z 2001r. nie mogły być przychody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z mężem w latach 1994-2000. Nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby podważyć prawdziwość oświadczeń siostry o przekazywaniu kwot należnych Skarżącej z tytułu zrzeczenia się prawa do schedy spadkowej. Bezpodstawnie nie zaliczył do źródeł przychodu zaliczki ze sprzedaży działek, skoro okoliczność tę potwierdzono pokwitowaniem załączonym do akt. DIS ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na nim spoczywa ciężar dowodzenia. Strona ma jedynie uprawdopodobnić posiadanie określonego majątku, organ podatkowy winien wykazać okoliczności przeciwne. DIS obarczając stronę obowiązkiem przedstawiania dowodów naruszył art. 120 i art. 187 O.p. Bezprawnie odmówił też przeprowadzenia rozprawy, choć we wniosku z 21 listopada 2007r. strona wskazała, że zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 571/08 oddalił skargę na ww. decyzję DIS. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z treścią nakazów wyrażonych O.p. Postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które udzielały podatniczce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśnił przesłanki, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie prowadzono starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatniczki. Niezasadne są więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 i art. 124 O.p.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja przepisu prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów - m.in. przy opodatkowaniu dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł - jak w sprawie - gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bo organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007/121/22). W sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z 4 lutego 2000r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.).

Sąd jednocześnie podkreślił, że wywód DIS w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Argumentację DIS, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez DIS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddano następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów decyzji DIS, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. DIS poddał ocenie wszystkie dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń Skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do różnic w zebranych dowodach, Wskazano i precyzyjnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji.

W ocenie Sądu argumentacja Skarżącej sprowadza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie.

W postępowaniu strona miała zapewniony czynny udział, organy działały więc zgodnie z art. 123 O.p. Nie naruszono też art. 190 O.p. Fakt, iż materiał dowodowy oceniono odmiennie od woli podatniczki nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości, które z przychodów wskazywanych przez stronę uznano za niemogące stanowić źródła finansowania wydatków w 2001r. DIS przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, wyczerpał więc dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do argumentacji, a przez to podjęcie obrony. Pozwala też Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i rozstrzygnięć zawartych w decyzji. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut naruszenia art. 200a O.p. Słusznie DIS nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, bo zmierzał on w istocie do umożliwienia jej złożenia stosownych wyjaśnień, do czego doszło na mocy odrębnego wniosku Skarżącej, przez jej przesłuchanie 18 stycznia 2008r. Stronie zagwarantowano zatem możliwość wyjaśnienia wszystkich okoliczności w toku postępowania, umożliwiając przedłożenia dokumentów potwierdzających jej twierdzenia. Odwołanie od decyzji NUS było na tyle obszerne i wyczerpujące, że nie zachodziła konieczność precyzowania argumentacji prawnej tam zawartej, ponadto argumenty te poddał analizie DIS w zaskarżonej decyzji.

Sąd, uznając że zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne, zaaprobował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowego. Stwierdził ponadto, że nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.f. Redakcja ww. przepisów wskazuje, że nie ma znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w ww. przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wskazane wyżej stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika również, że przychody, o których wyżej mowa, mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu.

W treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów ww. przychodów. W pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności - jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. - w wysokości 75% dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). Możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Art. 20 ust. 3 u.p.d.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06). Rzeczą podatnika jest przy tym wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu posiadającym walor legalności.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym interpretacji i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wskazuje się, że stanowiące przedmiot postępowania ustalenia dotyczące przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika - on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2002r. sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680; z 20 maja 1999r. sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464 oraz z 7 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162).

Sąd, odnosząc ww. uwagi do realiów sprawy, zaznaczył że słusznie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżąca powyższemu obowiązkowi nie sprostała. Jakkolwiek wskazała ona, że głównym źródłem dochodów, z których w 2001r. pokrywane były wydatki, była działalność gospodarcza prowadzona przez byłego męża, z materiału dowodowego wynika, iż przychody opodatkowane, pochodzące z tej działalności, nie pozwalały na poczynienie oszczędności. Dowodzą tego zeznania podatkowe byłego męża, z których wynika, że w latach 1995 oraz 1998-1999 ponosił on straty z działalności gospodarczej. Twierdzeniom podatniczki o uzyskiwaniu przez byłego małżonka wysokich dochodów przeczy też jego oświadczenie, że złożone deklaracje potwierdzają rzeczywistą wysokość uzyskiwanych dochodów. Bez znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy pozostaje okoliczność czy Skarżąca, mimo rozdzielności majątkowej, dysponowała dochodami uzyskiwanymi przez byłego męża.

Sąd za prawidłowe i logiczne uznał również ustalenia DIS odnoszące się do kwot uzyskanych tytułem zrzeczenia się przez podatniczkę prawa do spadku po rodzicach. Za słuszną uznał konstatację organów podatkowych, że w stosunkach cywilnoprawnych umowy o spadek po osobie żyjącej są dotknięte nieważnością. Skarżąca nie przedstawiła także żadnego wiarygodnego dowodu, mogącego świadczyć o otrzymaniu środków pieniężnych od siostry. Brak jest dowodu w postaci wyciągów z rachunków bankowych, mogących potwierdzić dokonane wpłaty, co jest szczególnie istotne z uwagi na miejsce zamieszkania siostry, czy też pokwitowań odbioru gotówki. Skarżąca nie wymieniła tego źródła przychodu w oświadczeniu majątkowym złożonym w 2003r., przypominając sobie o tej okoliczności dopiero po upływie dwóch lat. Sąd uznał, że DIS trafnie dostrzegł istnienie różnic czasowych w przedstawianiu informacji o uzyskiwanych przychodach oraz stwierdził, uwzględniając teorie dotyczące procesu przechowywania w pamięci spostrzeżeń i wrażeń (T. Hanausek Braki pamięciowe w zeznaniach świadków PK 1962/82/712), że niemożliwym jest aby Skarżąca nie pamiętała okoliczności otrzymanie środków finansowych od siostry już w dniu składania pierwszego oświadczenia majątkowego. Otrzymaniu znacznych sum pieniędzy, a za taką należy uznać 100.000 zł, towarzyszy większe osobiste zaangażowanie, znaczna suma pieniędzy dotyczyła podatniczki bezpośrednio. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co powinno się przełożyć na podanie takiej informacji w pierwszym oświadczeniu majątkowym, a nie dopiero po upływie dwóch lat. Zdaniem Sądu informacje podane przez Skarżącą były przemyślane, przygotowane i mniej wiarygodne niż te składane z elementem zaskoczenia, gdy Skarżąca po raz pierwszy dowiedziała się, jakie okoliczności bada organ podatkowy.

W ocenie Sądu podobnie należało odnieść się do darowizn od siostry i ojca w wysokości 85.000 zł i 38.500 zł, o których Skarżąca przywołała sobie tuż przed zakończeniem postępowania podatkowego – w piśmie z 20 lutego 2006r. Sąd uznał, że przywołanie ww. okoliczności dopiero po zakwestionowaniu przez organ podatkowy innych źródeł finansowania wydatków, gdy w oświadczeniu majątkowym z 17 listopada 2003r. nie ujawniono ich (mimo ich znacznej wysokości oraz ujawnienia szeregu innych darowizn od najbliższych w kwotach nie wywołujących obowiązku podatkowego) podważa wiarygodność umów darowizn. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że na ich postawie, przy braku innych dowodów, nie można przyjąć, że Skarżąca kwoty te rzeczywiście otrzymała. Darowizn tych nie opodatkowano.

Sąd stwierdził ponadto, że uwagi odnośnie procesu przypominania są aktualne co do twierdzeń Skarżącej o otrzymaniu 50.000 zł zaliczki z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. Przedłożone pokwitowanie odbioru gotówki zawiera wyłącznie podpis Skarżącej - osoby zainteresowanej sporządzeniem takiego dokumentu. Uzyskanie ww. kwoty nie ma też odzwierciedlenia w akcie notarialnym – dokumencie urzędowym, w którym zamieszcza się wszelkie informacje dotyczące sprzedaży, a zwłaszcza tak istotny, jak cena transakcji.

Za zasadne Sąd uznał też ustalenia organów podatkowych odnoszące się do dochodów uzyskiwanych z prowadzenia sadu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o wielkości dokonanej sprzedaży. Małżonkowie nie potrafili wskazać żadnego z odbiorców owoców. Opinia biegłego z zakresu sadownictwa wykazała ponadto niepodobieństwo, iż podatniczka z prowadzonych upraw mogła uzyskać dochody w deklarowanej przez nią wysokości.

Sąd przychylił się również do stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym za źródło przychodów umożliwiające pokrycie wydatków poniesionych przez podatniczkę nie można uznać środków finansowych zgromadzonych przed 1992r. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego potwierdzić źródło pochodzenia zgromadzonych środków - 100.500 zł., a tylko środki pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania mogą stanowić źródło ponoszonych wydatków. Sąd zaprezentował identyczne stanowisko do ww. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w 2001r. z lokat bankowych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że dochód uzyskany z tego tytułu nie pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem Skarżąca nie wykazała, aby źródłem lokat założonych w latach uprzednich były przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Nawet jeśli przychód osiągnięto, nie mógł być on uwzględniony w ustaleniu łącznej wysokości dochodów podatniczki w 2001r.

Sąd podzielił też argumentację DIS odnoszącą się do dochodów uzyskanych przez podatniczkę w latach 1998-1999. Uznał, iż dokonane przez organ odwoławczy wyliczenia w sposób nie budzący wątpliwości wskazują na brak możliwości poczynienia przez Skarżącą w tym okresie takich oszczędności, które mogły być wykorzystywane jako źródło wydatków ponoszonych w 2001r. Wywód organu podatkowego uznał za logiczny, spójny i nie noszący cech dowolności. Aby mienie zgromadzone z lat poprzednich mogło stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć ono w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f. walor legalności. Musi więc pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 71/06). Sąd stwierdził, że do udowodnienia, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych w danym roku wydatków, nie jest wystarczające samo wykazanie, iż uzyskiwała ona określone przychody gwarantujące możliwość pokrycia ponoszonych wydatków, lecz wskazanie takich przychodów, które pochodziły ze źródeł legalnych, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia wydatków poniesionych.

W związku z tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie ustaliły, że Skarżąca nie dysponowała w 2001r. wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2001 r. Prawidłowo zastosowały więc art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., a decyzję ustalająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wydano na podstawie przepisów rangi ustawowej, których konstytucyjność nie budzi wątpliwości.

Sąd podzielił też stanowisko DIS co do braku podstaw do wyłączenia Kierownika Działu w Urzędzie Skarbowym na postawie art. 130 O.p.

Sąd w odniesieniu do przedawnienia zauważył, że aby w myśl art. 68 § 4 O.p. nastąpiło przedawnienie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2001r. musiałaby być doręczona Skarżącej po 31 grudnia 2007r. W sprawie decyzję NUS ustalająca zobowiązanie skutecznie doręczono 20 maja 2006r.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie ww. wyroku WSA w Gdańsku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając na mocy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a") naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 3 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi, a w konsekwencji naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipcu 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., art. 21 §1 pkt 2 O.p., art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegające na błędzie subsumcji.

Skarżąca uzasadniają ww. zarzuty podniosła, iż zobowiązanie podatkowe określono w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Sąd nie zbadał w sposób wnikliwy i nie ocenił z zastosowaniem art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowiska organów podatkowych, co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego. Sąd zaakceptował i przyjął za podstawę do wydania wyroku błędnie określony przez organy podatkowe stan faktyczny, który nie ma nic wspólnego ze stanem rzeczywistym. Sąd zaaprobował nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i chronologię postępowania oraz stwierdziła, że powinien on być podstawą do wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji.

Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów strony oraz ustaleń faktycznych, nie przedstawił swoich poglądów co do: zaliczki na poczet sprzedaży działek; przychodów znajdujących się na książeczkach oszczędnościowych PKO w wysokości 100.500 zł. Pominął dowód z oświadczenia siostry Skarżącej, dokumentujący dokonanie wpłaty i okoliczność, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodu przeciwnego, który podważyłby prawdziwość tego oświadczenia. Sąd zaakceptował, że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na przypuszczeniach i domysłach, co nie mogło mieć miejsca w świetle zasad prowadzonego postępowania.

Sąd przez niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia błędnie uzasadnił wyrok.

Skarżąca zarzuty naruszenia prawa materialnego również powiązała z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji określonego błędnie przez organy podatkowe stanu faktycznego i w związku z tym błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego. Skarżąca uprawdopodobniła oraz udowodniła racjonalnie i logicznie źródła przychodów, więc brak było podstaw do kwestionowania dowodów, w braku zgromadzenia przez organy podatkowe dowodów przeciwnych. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób sprzeczny z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Nie zbadały wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, a stan faktyczny określony przez organy podatkowe świadczy o z góry powziętym rozstrzygnięciu. Nie uwzględniono racji strony. Z treści wyroku wynika, że oparto go na założeniach i tezach organu podatkowego nie znajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym. Z wyroku NSA z 13 października 1994r. sygn. akt SA/Po 1438/94 wynika natomiast, że "organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika, dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swoich oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach PKO".

Skarżąca odwołując się do orzecznictwa stwierdziła, że wystarczy iż podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty (wyrok NSA z 26 września 1995r. Sygn. akt SA/Lu 1929/94). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z 21 marca 1995r. sygn. akt SA/Wr 1905/96). Przepis dotyczący nieujawnionych źródeł przychodów powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 28 lutego 1997r. sygn. akt SA/Wr 291/96). W sprawie Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że ciężar dowodowy został przerzucony przez organy podatkowe na stronę, co naruszał zasadę z art. 120 O.p. jest również sprzeczne z orzecznictwem (por wyroki NSA z: 30 listopada 200r. sygn. akt III SA 1939/99, 16 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2488/04, 11 października 2005r. sygn. akt FSK 2326/04) oraz zasadami konstytucyjnymi demokratycznego państwa prawa i podstawowymi zasadami O.p.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że w postępowaniu podatkowym dominowało nastawienie profiskalne – zasada in dubio pro fisco, co jest sprzeczne z art. 121 O.p. Niedopuszczalne było stosowanie wyłącznie niekorzystnych podatnikowi interpretacji przepisów prawa. Przekroczono swobodną ocenę dowodów przez osiągnięcie założonego celu fiskalnego. Przy tak dokonanej wykładni przez WSA i stosowaniu przepisów o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie ma wątpliwości, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest sprzeczny z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącej nieprawdziwa jest teza Sądu pierwszej instancji, że argumentacja Skarżącej sprowadza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Strona udowodniła i uprawdopodobniła źródła przychodów, a organ podatkowy ograniczył się do zanegowania dowodów przedstawionych przez Skarżącą – oświadczenia siostry, książeczki oszczędnościowej, dowodu wpłaty zaliczki na poczet zakupu działek. Skoro organ podatkowy nie przeprowadził rozumowania opartego na zasadach logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, naruszył art. 191 O.p. Organy podatkowe skupiły się na zaprzeczeniach dowodom Skarżącej, przy jednoczesnej bierności przy gromadzeniu kontrdowodów.

7. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skoro strona skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, rozpocząć należy od zbadania zasadności tych pierwszych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, jaki stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego wyroku, można rozważać, czy na tle tego stanu prawidłowo zastosowano prawo materialne.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1, art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., których Sąd pierwszej instancji dopuścił się akceptując naruszenia przez DIS całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdza, że bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował i przyjął za podstawę do wydania wyroku błędnie określony przez organy podatkowe stan faktyczny, który nie ma nic wspólnego ze stanem rzeczywistym. Z art. 141 § 4 P.p.s.a wynika, że sąd pierwszej instancji ma zwięźle przedstawić stan faktyczny sprawy, co w doktrynie jest uznawane za relację z dotychczasowego przebiegu postępowania, obejmującą te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień (por. A. Kabat na s. 331 Komentarza do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autorstwa B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek). W świetle akt sprawy można stwierdzić, że relacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., bo przedstawiono w niej kwestie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, które mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - w sposób właściwy wyjaśnił podstawę prawną zapadłego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia dobitnie wskazuje, że było one rezultatem kontroli legalności wydanych przez organy administracyjne decyzji zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak również procesowego. Rozważania Sądu pierwszej instancji w sposób wyraźny, jednoznaczny i przekonywujący wskazują, że sąd ten ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, a uzasadnienie to jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zasad logiki, jak też zasad, wyrażony w art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Nie można również stwierdzić, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej, że doszło do błędnego uzasadnienia wyroku oraz, że zaaprobowano nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów natury procesowej, szczegółowo uzasadniając dlaczego nie uznaje każdego z nich za zasadny, a następnie ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego i na tej podstawie uznał, że zasadne było oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji przedstawiając ocenę działań organów podatkowych z punktu widzenia legalności odwołał się do konkretnych dowodów i ocen dokonywanych przez organy podatkowe, wyjaśniając dlaczego uznał, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia zasad procedury z powołaniem stosownych przepisów O.p. oraz prawa materialnego. Na wstępie uzasadnienia własnego stanowiska Sąd stwierdził ponadto, tytułem wprowadzenie, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń Skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Za niezasadny należało więc uznać zarzut braku zbadania w sposób wnikliwy i oceny stanowiska organów podatkowych, co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącej oraz ustaleń faktycznych. Przedstawił własne poglądy i ocenił działania organów podatkowych rozpatrujących sprawę, co do kwestii, które Skarżąca w skardze kasacyjnej uznała za pominięte: zaliczki na poczet sprzedaży działek (s. 15 wers 6-18 uzasadnienia wyroku); przychodów znajdujących się na książeczkach oszczędnościowych PKO w wysokości 100.500 zł (s. 15 wers 27-35, s. 16 wers 1-5 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji ustosunkował się także – wbrew stwierdzeniom skargi kasacyjnej - do stanowiska organów podatkowych odnośnie oświadczenia siostry Skarżącej (s. 13 wers 18-35, s. 14 wers 1-23, 24-35, s. 15 wers 1-5 uzasadnienia wyroku). W związku z tym za niczym nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na przypuszczeniach i domysłach, co nie powinno mieć miejsca w świetle zasad prowadzonego postępowania.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał wszechstronnej, kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz których ustalenie i ocena tych ustaleń jest odmienna od wniosków i twierdzeń podatnika. Należy zwrócić uwagę, że z orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny wynika, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie w myśl art. 191 O.p. oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, to jednak zważywszy na specyficzny charakter postępowania w sprawach dotyczących przychodu z nieujawnionych źródeł, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu (por. np. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niegódki-Medek, LexisNexis 2004r., s. 416-417, wyroki NSA z: 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00). Zaznaczyć także należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nieskończony, w szczególności gdy dowody zostały wyczerpane, a strona współdziałająca z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, korzystnych dla niej okoliczności sprawy. W tym kontekście zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że ciężar dowodowy został przerzucony przez organy podatkowe na stronę, co narusza zasadę z art. 120 O.p., jest sprzeczne z orzecznictwem oraz zasadami konstytucyjnymi demokratycznego państwa prawa i podstawowymi zasadami O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Lakoniczne stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparto wyłącznie na domniemaniach i wątpliwościach oraz subiektywnych odczucia organów podatkowych, czemu przeczą powyższe rozważania, w żaden sposób nie może wpłynąć na odmienną ocenę analizowanego wyroku i w żaden sposób nie wskazuje, że postępowanie przed organami podatkowymi przeprowadzono wbrew zasadom ogólnym wskazanym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a tym bardziej przepisom Konstytucji RP. Żadne z dóbr chronionych przepisami Konstytucji RP, powołanymi w skardze kasacyjnej, nie zostało naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Odwołanie się przez Skarżącą do orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z 21 marca 1995r. sygn. akt SA/Wr 1905/96), jak również, że przepis dotyczący nieujawnionych źródeł przychodów powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 28 lutego 1997r. sygn. akt SA/Wr 291/96), nie może skutecznie wpłynąć na podważenie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Sąd wyraził przekonanie, że dowody przedłożone przez Skarżącą organy podatkowe oceniły, jako nie mające mocy dowodowej, mogącej istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Sąd uznał ponadto, że oceny organów podatkowych nie uchybiają zasadom logicznego rozumowania, wiedzy, doświadczenia życiowego. Tym samym za bezzasadne należy uznać stwierdzenia skarżącej, że w postępowaniu podatkowym dominowało nastawienie profiskalne, co byłoby sprzeczne z art. 121 O.p.

Przypomnieć należy ponadto, że w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., powołując się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, należało uzasadnić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dotyczy to zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1, art. 123, art. 190 i art. 200a O.p. Otóż zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej podatnik nie wykazał, że naruszenie tych przepisów mogło spowodować inne rozstrzygnięcie. Skarżąca wielokrotnie miała możliwość zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, sama takie dowody dostarczała. Gdyby faktycznie miała nowe dowody, lub też gdyby wskazała na istnienie nowych istotnych okoliczności sprawy, to na poparcie słuszności zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. mogłaby te dowody lub okoliczności wskazać w skardze lub w skardze kasacyjnej. Załączyła natomiast do skargi kasacyjnej dowody znane Sądowi pierwszej instancji, jak również ocenione przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu. Wobec tego, że ww. zarzuty nie zostały uzasadniono, należało uznać je za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny, konkludując stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które Skarżąca powiązała z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnie określonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i w związku z tym błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego, uznaje je również za niezasadne.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak obowiązek organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia.

Wynikające ze ww. przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł.

Istotą zatem wyżej wskazanego unormowania prawnego jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. We wskazanym przepisie chodzi więc o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Prawidłowe było zatem wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że do udowodnienia, że Skarżąca dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych w danym roku podatkowych wydatków nie jest wystarczające samo wykazanie, iż uzyskiwała ona określone przychody gwarantujące możliwość pokrycia ponoszonych wydatków, lecz wykazanie takich przychodów, które pochodziły ze źródeł legalnych, a więc uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Tylko bowiem takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że uzasadnione i potrzebne było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku NSA z 12 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 71/06, z którego wynika, że aby mienie zgromadzone w latach poprzednich mogło stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tym samym przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego potwierdzić źródło pochodzenia 100.500 zł, zgromadzonych na lokatach przed 1992r., nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe nie kwestionowały osiągnięcia ww. dochodów, ale stwierdziły, że Skarżąca nie wskazała, aby ich źródłem były przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia ponadto, że w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 13 października 1994r. sygn. akt SA/Po 1438/94 wskazano - wbrew twierdzeniom skargi - że "zastrzeżenia budzi również uznanie za nieprawidłowe twierdzeń skarżącego, dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał swych oszczędności na koncie bankowym lub na książeczkach PKO". Skoro takich stwierdzeń nie wyrażały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wyrok NSA z 13 października 1994r. sygn. akt SA/Po 1438/94 nie mógł być powoływany, jako potwierdzający prawidłowość argumentów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o czym mowa wyżej wynika, że Sąd pierwszej instancji przedstawił ocenę działania organów podatkowych, co do kwestii, które Skarżąca w skardze kasacyjnej uznała za pominięte: zaliczki na poczet sprzedaży działek, przychody znajdujące się na książeczkach oszczędnościowych PKO oraz ustosunkował się do stanowiska organów podatkowych odnośnie oświadczenia siostry Skarżącej, za niczym nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób sprzeczny z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz, że nie zbadały wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, a stan faktyczny świadczy o z góry powziętym rozstrzygnięciu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że racje Skarżącej podlegały ocenie organów podatkowych, a odmienność ocen organów podatkowych od ocen oczekiwanych przez Skarżącą nie narusza norm, uznanych przez stronę za naruszone.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że w kontekście powyższych uwag za przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. Żadne z dóbr chronionych przepisami Konstytucji RP, powołanymi w skardze kasacyjnej, nie zostało naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej wskazanych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.