Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 962/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 ust 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Spółka B. sp. z o.o. z siedzibą w T. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W ramach stanu faktycznego Spółka (dalej także wnioskodawca) wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE), w oparciu o dwa zezwolenia strefowe. Zezwolenie pierwsze Spółka uzyskała 3 października 2005r. (dalej: Zezwolenie I), w którym decyzją Ministra Gospodarki z 7 marca 2008r. została zmieniona wysokość nakładów inwestycyjnych z 13 mln na 18 mln. Zezwolenie drugie Spółka uzyskała 19 grudnia 2013r. (dalej: Zezwolenie II). Dla Zezwolenia I, Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004r. Nr 220, poz. 2232).

Dla Zezwolenia II, Spółka stosuje przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548, dalej "Rozporządzenie z 2008r."). Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały lub średni w rozumieniu zalecenia Komisji 2003/361/WE z 6 maja 2003r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. L 124 z 20 maja 2003r.), jak również w rozumieniu Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008r.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie takiego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dla Zezwolenia I i II wielkość takiej pomocy kalkulowana jest w oparciu o poniesione wydatki inwestycyjne (koszty inwestycji) oraz intensywność pomocy w przypadku wydatków kwalifikowanych. Spółka planuje skorzystać z pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przypadku Zezwolenia I i II, przepisy strefowe wskazują na obowiązek dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia w oparciu o "wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia. Powołane przepisy, zawierając definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, nie zawierają jednak żadnej definicji "poniesienia kosztu inwestycji", kluczowego dla prawidłowego ustalenia wielkości poniesionych wydatków i dostępnego limitu pomocy publicznej.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia prawidłowego momentu ujmowania nakładów dla celów kalkulacji maksymalnej wartości pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi dwa podstawowe rodzaje wydatków kwalifikacyjnych:

1. wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie,

2. wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów.

Aktualnie Spółka jest w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego związanego z Zezwoleniem II. W ramach niniejszego wniosku, intencją Spółki jest potwierdzenie momentu, w którym za koszt poniesiony kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku CIT winny zostać uznane wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów winny być uwzględniane w dacie zarachowania dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie (tzw. podejście memoriałowe), czy też w dacie fizycznej zapłaty należności wynikającej z takich dokumentów (tzw. podejście kasowe)?

Zdaniem wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów jest - dla potrzeb kalkulacji wielkości pomocy publicznej dostępnej w formie zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE - moment zarachowania takich wydatków w prowadzonej ewidencji (zasada memoriałowa).

W ocenie Spółki, pojęcie "poniesienia" wydatków winno być dokonane w oparciu o powszechnie obowiązujące reguły interpretacyjne tj. wykładnię językową dokonaną w sposób spójny z wnioskami płynącymi z wykładni systemowej, celowościowej i historycznej, uzupełnioną istniejącym piśmiennictwem i orzecznictwem sądowym. Wyniki takiej analizy jednoznacznie wskazują na prawidłowość memoriałowego rozpoznawania nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez podmioty strefowe.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż definiując kwestię poniesienia kosztów normodawca posługuje się zwrotem: "uznaje się", rezygnując z użycia zwrotu: "są", lub "stanowią". Użycie przez normodawcę terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że pojęcie "koszty inwestycji poniesione" nie może być interpretowane w wąskim, potocznym znaczeniu tego słowa (poprzez utożsamienie pojęcia "poniesienia" z "rozchodem środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza").

We wskazanej konstrukcji, dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął bowiem, że wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest "poniesiony koszt inwestycji" oznaczający "obarczenie, obciążenie czymś", zaś samo pojęcie "koszt" to nic innego jak "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś".

W konsekwencji, moment "poniesienia kosztu inwestycji" to nic innego jak "moment dokonania operacji gospodarczej" tj. moment ujęcia określonego wydatku w prowadzonej ewidencji księgowej (zasada memoriału). Powyższe wnioski płynące z wykładni językowej wspiera rozumienie zwrotu "koszt poniesiony" oparte na pozostałych, uzupełniających rodzajach wykładni.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z §6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Oznacza to, że przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, ustalenie wartości wydatków kwalifikowanych winno być dokonane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o CIT (w przypadku Zezwolenia I), oraz przepisy ustawy o rachunkowości (w przypadku Zezwolenia II).

Spółka zauważyła także, że pomimo faktu, iż wskazane zapisy obowiązują od 1 stycznia 2007r., także przed rokiem 2007 przepisy ustawy o CIT uznawały metodę memoriałową za właściwą dla zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przewidując tutaj warunku fizycznej zapłaty (patrz: orzeczenie NSA z 8 maja 2001r., sygn. akt: I SA/Łd 80/00). Przepisy ustawy o rachunkowości (art. 6 ust. 1, art. 28 ust.2) wskazują, że na gruncie przedmiotowej ustawy, poniesienie wydatku ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (nie zaś w chwili jego zapłaty), w oparciu o kwotę, którą podatnik został ekonomicznie obciążony (np. na podstawie faktury od kontrahenta). Aby można było mówić o koszcie poniesionym musi dojść do ekonomicznego zużycia zasobów (np. pracy ludzkiej), jak również koszt taki musi ekonomicznie obciążać podmiot gospodarczy (czego dowodem jest np. posiadana faktura). Podstawą do ustalenia takiej ceny nabycia każdorazowo jest kwota należna, nie zaś zapłacona.

W konsekwencji, o ocenie Spółki, przepisy ustawy o rachunkowości jednoznacznie czynią metodę memoriałową podstawową zasadą rachunkowości, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie opłacone, czy nie.

Dla celów ustawy o CIT i ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych oblicza się na podstawie tzw. zasady memoriałowej. Zatem, w sytuacji przyjęcia, że dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE miałaby obowiązywać inna metoda ustalania kosztów inwestycji, podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych, w której w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą rejestrowane byłyby według daty dokonania zapłaty. Równocześnie jednak, przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, nie podają również zasad prowadzenia takiej ewidencji. Z tego względu, w opinii Spółki, brak jest przesłanek uzasadniających, że celem ustawodawcy miałoby być wprowadzenie metody kasowej dla określenia momentu poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o SSE, skoro do skutecznej realizacji tego celu konieczne byłoby prowadzenie odrębnej, nieprzewidzianej przepisami ewidencji.

Zdaniem Spółki przepisy dotyczące SSE powinny być interpretowane w taki sposób, aby z jednej strony podatnik mógł korzystać z pomocy publicznej do maksymalnej wysokości określonej w odrębnych przepisach, z drugiej natomiast, aby fakt korzystania z takiej pomocy nie powodował nadmiernych utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej. Teza taka wielokrotnie potwierdzana była w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym (przykładowo, w piśmie z 30 sierpnia 2002 r. (znak: [...]).

Reasumując, zastosowanie innego niż memoriałowe podejścia przy rozpoznawaniu kosztów kwalifikowanych w kalkulacji zwolnienia z podatku CIT z tytułu działalności w SSE w sposób nieuzasadniony ograniczałoby dostępną pomoc publiczną (z uwagi na częsty w praktyce brak możliwości ustalenia momentu poniesienia wydatku w ujęciu kasowym), nakładając na podmioty strefowe obowiązek prowadzenia dodatkowej ewidencji (zapłata wydatku), bez jakiejkolwiek podstawy prawnej dla takiego wymogu.

Spółka zwróciła także uwagę na fakt, że zgodnie z §6 ust. 1 poprzedniego rozporządzenia SSE, podmioty otrzymujące zezwolenia strefowe w okresie przed 1 maja 2004r. przyjmują jako wydatki inwestycyjne "wydatki faktycznie poniesione", podczas gdy po 1 maja 2004r., przedmiotowa definicja wskazywała wyłącznie na "koszty inwestycji poniesione". W efekcie, skoro normodawca używał we wskazanym okresie w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim ("wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione"), to niewątpliwie zmiana taka winna być uwzględniana jako jeden z elementów dokonywanej wykładni, służący do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w powołanych przepisach (założenie racjonalnego ustawodawcy).

Uwzględniając nowelizację terminu "poniesienia kosztów inwestycji" w 2004r. Spółka wskazała dalej, że zarówno w odniesieniu do Zezwolenia I i II definicja "poniesienia" wydatków winna być interpretowana jako koszty ekonomicznie obciążające podatnika, ujmowane w dacie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa). Spółka podkreśliła przy tym, że stosowanie zasady memoriałowej uzasadnione jest dodatkowo w kontekście szczegółowych postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, mających zastosowanie do tzw. starych, dużych przedsiębiorców strefowych (zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001r.).

Na podstawie §7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej, w przypadku tych przedsiębiorców za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w §6, a także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004r. Z treści powołanego przepisu wynika, że w odniesieniu do tzw. starych, dużych przedsiębiorców ustawodawca po pierwsze zmienił wiążącą definicję kosztów kwalifikowanych na określone w §6 "koszty poniesione", a ponadto rozszerzył katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą o koszty z tytułu wkładów niepieniężnych. Z uwagi na fakt, że w wyniku wniesienia takiego wkładu niepieniężnego nie dochodzi jednak do jakiejkolwiek zapłaty (koszt inwestycji zwiększa się bowiem o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za "wkłady niepieniężne"), moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową.

W kontekście faktu, że przepisy rozporządzeń strefowych nie przewidują żadnych wyjątków w zakresie ustalania momentu poniesienia kosztów w zależności od statusu przedsiębiorcy oznacza to, że moment poniesienia wszystkich kosztów inwestycji (w tym moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych), winien być ustalany według tej samej metody.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Spółka powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 1721/10, z 21 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2051/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 września 2008r. sygn. akt: I SA/Rz 552/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014r. sygn. akt: III SA/Wa 2941/13.

W interpretacji indywidualnej z 19 marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

W dalszej kolejności organ przytoczył §3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), wskazując, że na podstawie §3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

W myśl §6 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, że przepis §6 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia, jednoznacznie przesądza, że w zakresie kosztów związanych z nabyciem aktywów objętych najmem albo dzierżawą, innych niż grunty, budynki i budowle, koszty te będą objęte pomocą jedynie wtedy, gdy najem albo dzierżawa ma postać leasingu finansowego, a w umowie zostało zawarte zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu albo dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą: musi to być koszt inwestycji, musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, musi być przeznaczony na cele określone w §6 ust. 1 rozporządzenia, wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty "nowej inwestycji", o której mowa w §3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii rozumienia pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych", organ wskazał, że nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Rozstrzygając kwestię "poniesionych wydatków inwestycyjnych" Minister Finansów zwrócił uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Przepisy ww. rozporządzenia nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Dodatkowo organ wskazał, że w §5 ust. 1 rozporządzenia, który określa moment od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu "poniósł wydatki" a nie "poniósł koszty", brak jest zatem podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych.

W szczególności, organ zwrócił uwagę, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego" użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ustawy.

Organ zwrócił także uwagę że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane.

Zdaniem Ministra Finansów należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że dokonując kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (tj. określając limit pomocy publicznej), ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia strefowego, Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie zarachowania takich wydatków w prowadzonej ewidencji (zasada memoriałowa). W świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki uznano nieprawidłowe.

II.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw z §6 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że momentem poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczna w postaci zwolnienia podatkowego jest (zgodnie z metodą kasową) moment faktycznej zapłaty, a nie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.),

art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice,

art. 14b§3, art. 14c§2 O.p. poprzez brak oceny prawnej oraz analizy przedstawionego stanu faktycznego,

art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

art. 121§2 O.p. poprzez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu,

Zdaniem skarżącej Spółki organ dokonał rażącego naruszenia prawa. Sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o których mowa w §6 Rozporządzenia z 2004r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Interpretacja przepisów prawa, zaprezentowana przez organ jest nietrafna i w ocenie Spółki nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych. Normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu §6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. oraz rozporządzenia z 2008r. posłużył się bowiem zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004r. oraz 2008r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić twierdzenia, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Spółka podniosła, że analizując treść uzasadnienia zaskarżanej interpretacji należy stwierdzić, iż niezależnie od zawartej w niej deklaracji, co do nadrzędnego znaczenia wykładni językowej (gramatycznej) organ silnie akcentuje kwestie związane z istotą zwolnień podatkowych, wskazując na ich wyjątkowy charakter, co jego zdaniem, ma uzasadniać konieczność ścisłej interpretacji dotyczących ich przepisów. O ile, co do zasady, nie sposób nie zgodzić się z takim stwierdzeniem, to jednakże nie do przyjęcia, zdaniem Spółki, jest forsowanie zawężającej interpretacji przepisów, wbrew wynikom wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też historycznej. Poza tym, na gruncie niniejszej sprawy, przepis, którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

Tym samym zdaniem Spółki organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z 7 sierpnia 2014r., który została powołany we wniosku o interpretację.

Dalej Spółka zarzuciła, że w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy nie odniósł się w pełni do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ zupełnie pominął znaczenie ww. wyroku WSA oraz powołanego orzecznictwa w interpretacjach. Organ nie podjął się analizy znaczenia wskazanego orzeczenia dla niniejszej sprawy. Tak ukształtowane uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie może znaleźć uzasadnienia i przyzwolenia.

Spółka zarzuciła również, że organ wydając interpretację całkowicie zaniechał uzasadnienia merytorycznego, czym naruszył art. 14c§1 i §2 O.p. W ocenie Spółki, wydana interpretacja nie wyjaśnia bowiem w żaden sposób wątpliwości zawartych we wniosku o jej udzielenie, w konsekwencji czego, w ogóle nie można mówić o wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w sensie merytorycznym.

W zaskarżonej interpretacji, odnośnie prawidłowości postępowania Spółki, Minister Finansów w istocie ograniczył się do przytoczenia treści wybranych przepisów ustawy o podatku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem elementów przepisów rozporządzeń strefowych, opierając się w zasadzie jedynie na jednym rodzaju wykładni (językowej).

W oparciu o powyższe zrzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Mając na uwadze sformułowanie treści wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Zarówno interpretacja ministra finansów, jak też ocena interpretacji dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze.

Problem prawny w sprawie, w istocie dotyczy identyfikacji momentu, w którym powstaje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, jakie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne są od podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6 (nie dotyczą tego sporu), uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ustawie podatkowej nie określono w związku z tym ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie. Zgodnie natomiast z powołanym w ustawie podatkowej art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Wielkość oraz warunki pomocy określona jest w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy (art. 4 ust. 4 ustawy o SSE).

Badając obowiązujący w sprawie stan prawny należy odwołać się do mających zastosowanie do spółki rozporządzeń Rady Ministrów z 14 października 1997r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Krakowie (Dz. U. Nr 135, poz. 912), rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 218, poz. 2209 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 220, poz. 2232 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2008r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (tekst jedn. Dz. u z 2014r. poz. 714) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

W §6 ust. 1 rozporządzeń z 1997r., 2004r. oraz 2008r. (§2 rozporządzenia z 2008 r.) przyjęto, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na (...). Z perspektywy spornego problemu, tj. ustalenia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, znaczenie ma właściwa wykładnia zawartego w przywołanym przepisie zwrotu: "koszty inwestycji (...) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia (...)". Przy ustalaniu znaczenia ww. zwrotu, pomocne będzie odwołanie się do treści § 5 ust. 1 wymienionych rozporządzeń z 1997r., 2004r. oraz 2008r. Uregulowano tam, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (z zastrzeżeniem spełnienia dodatkowych warunków, które nie są przedmiotem sporu). Warunkiem zatem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest "poniesienie wydatków inwestycyjnych".

Podsumowując tą część rozważań można stwierdzić, że pomoc regionalna, jak wynika z cytowanych przepisów rozporządzeń, udzielana jest w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., m.in. z tytułu kosztów nowej inwestycji. Wątpliwości wiązały się natomiast z ustaleniem czy za moment poniesienia wydatków inwestycyjnych należy uznać dzień zarachowania tychże wydatków w księgach, tj. zastosowanie znajduje metoda memoriałowa (stanowisko wnioskodawcy i Sądu pierwszej instancji), czy też "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony-metoda kasowa (stanowisko organu). Kluczowa zatem dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia przepisu §6 ust. 1 w zw z § 5 ust. 1 cytowanych rozporządzeń a przede wszystkim prawidłowe odczytanie użytego zwrotu "poniesione wydatki inwestycyjne".

Należy zwrócić uwagę, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego" normodawca nie odwołuje się w wymienionych rozporządzeniach do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zauważyć przy tym należy, że art. 15 ust. 4e pojawił się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2007r. Normodawca przy nowelizacji rozporządzeń z 1997r. i 2004r., a także w rozporządzeniu z 2008r. nie odwołał się też do tej regulacji. Ponadto pojęcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów nie używa się w rozporządzeniu ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. W rozporządzeniu używa się zresztą terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty".

Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną) - (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 2099/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie zatem organ interpretacyjny, dokonując wykładni użytego zwrotu w §6 ust. 1 ww. rozporządzeń Rady Ministrów odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa "ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Organ właściwie wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy faktycznie poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z rozpoczęciem ponoszenia kosztów pracy. Także i w tym przypadku prawodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania, jakim jest rozpoczęcie ponoszenia kosztów pracy.

Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.