Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 507/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 5, ust.6, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi P. S. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności również własnej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej C. M. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1999 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. wskazaną powyżej decyzję wymiarową w następstwie ustalenia, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych w dniach 1 i 27 października 1999 r. przez S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A". Zdaniem organu podatkowego wystawca przedmiotowej faktury był podmiotem nieuprawniony do jej wystawienia, ponieważ w dniu 30 września 1999 r. złożył zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 15 września 1999 r. Organ podatkowy dokonał wykreślenia wystawcy faktury z dniem wskazanym w zgłoszeniu. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u." oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy przedstawioną powyżej decyzję organu pierwszej instancji.

Następnie podatnik podjął próbę wyeliminowania niekorzystnej decyzji wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji.

Z kolei pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji tego organu z dnia [...] r. stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem wnioskodawcy decyzje dotyczące zobowiązania za wrzesień 1999 r. oraz październik i listopad tego roku, zostały wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, sprzecznego z faktami przedstawionych przez podatnika. Strona oświadczyła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą utrzymywała kontakty handlowe z wystawcą spornych faktur. W ocenie wnioskodawcy wymieniony podmiot wystawiając we wrześniu 1999 r. fakturę VAT był do tego uprawniony, ponieważ przedstawił deklaracje podatkowe i dowody wpłat podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. Wystawca faktur pozostał uprawniony do ich wystawienia również w dniu 1 października 1999 r., bowiem według informacji posiadanych przez podatnika, do wykreślenia "spółki" doszło dopiero w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów zawartych we wniosku, a także w odwołaniu złożonym od decyzji z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięć wskazał na zasadę stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych. Wyjaśnił, że decyzje ostateczne mogą być wyeliminowane z obrotu prawnego m.in. w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności, zaś jedną z przesłanek nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "o.p.". Organ przyjął, że pojęcie rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny oczywisty, niewątpliwy i bezsporny, natomiast rażące naruszenie prawa ma miejsce, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu przyznano prawo lub go odmówiono, lub też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono ów obowiązek.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podał, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony, bowiem wystawca faktury złożył zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych z dniem

15 września 1999 r. Ponadto ów podmiot nie złożył deklaracji VAT-7 za październik 1999 r. w obowiązującym terminie. Deklarację złożono dopiero w dniu 17 października 2001 r., po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że to nie brak zapłaty podatku wynikającego ze spornej faktury był okolicznością przesądzającą o wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okolicznością tą było wykreślenie wystawcy faktury z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Podatnik wniósł jedną skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymierzających wysokość zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 1999 r., w której zarzucił, że wszystkie rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazał m.in. na problemy zdrowotne.

Na rozprawie pełnomocnik podatnika oświadczył, że skarżący nie posiada wiedzy prawniczej i wnosi by jako uzasadnienie skargi potraktować odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, które stanowi załącznik skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swoje stanowisko tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie znaczenia, jakie organ przypisuje terminowi rażące naruszenie prawa. Z całą pewnością jest to naruszenie oczywiste, dające się z łatwością stwierdzić przez zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawa. Takie rozumienie rażącego naruszenia prawa jest powszechnie akceptowane (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" LexisNexis W-wa 2009, wydanie 5 str. 857 i nast. a także J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Unimex, Wrocław 2009, str. 976).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa.

Jako podstawę prawną decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego za październik 1999 r. organy podatkowe wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów.

W oparciu o wskazane przepisy organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. "A", bowiem ustaliły, że ów podmiot na skutek wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług, był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT. Z załączonego do akt sprawy zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (VAT-Z), wynika że podatnik zaprzestał wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu już w dniu 15 września 1999 r. Zgłoszenie zaś złożył do organu podatkowego w dniu 30 września 1999 r. (karta 189 akt). W tym stanie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystawiając w dniach 1 i 27 października 1999 r. faktury VAT S. M. był podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Podzielając stanowisko organów podatkowych Sąd wziął przede wszystkim pod uwagę, iż w analogicznym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 czerwca 2009 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 7/08) zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wskazany w uchwale § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) odpowiada treści zastosowanego w niniejszej sprawie § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W tej sytuacji pogląd prawny wyrażony w uchwale jest aktualny także w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadniając przyjęte w uchwale stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Z kolei przepis wskazuje, że zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania.

Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.

W § 36 rozporządzenia sprecyzowano wymóg, że faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnionych przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.

Wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1997 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 409/04 (opubl. w bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 171741), w którym wskazał, że określenie "faktura VAT", jakim posługiwały się kolejne rozporządzenia wykonawcze do ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ma zatem zakres tożsamy z pojęciem "faktura", używanym w przepisach ustawy, i jest określeniem o charakterze technicznym, mającym na celu wyodrębnienie tego rodzaju faktur, spośród innych rachunków, nazywanych często również fakturami, ale niesłużących rozliczaniu podatku od towarów i usług.

Tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. A zatem zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) O wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego na zasadzie prawa pomocy, Sąd postanowił w oparciu o art. 250 przywołanej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

t.n.