Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 594/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174-176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Jacek Brolik, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Urszuli D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2760/03 w sprawie ze skargi Urszuli D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r., I SA/Ka 2760/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Urszuli D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd ustalił, że decyzją z dnia 25 lipca 2003 r., (...) Urząd Skarbowy w B. określił Urszuli D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 34.032,40 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że za rok 1999 skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PlT-35 przewidziane dla osoby samotnie wychowującej dzieci, wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej bez odliczeń od tego dochodu, natomiast od podatku odliczając kwoty tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz tytułem ulgi mieszkaniowej. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu rat leasingowych oraz nieuzasadnionym rozliczeniu podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na błędną ocenę i kwalifikację badanej umowy leasingowej oraz oparcie decyzji o niewłaściwe przesłanki. Wskazała, że umowę leasingu zawarła w dobrej wierze i woli oraz z potrzeby gospodarczej wynikającej z jej działalności, zaprzeczając, że faktycznym celem zawartej umowy był zamiar zakupu środka trwałego na raty. Zdaniem podatniczki faktura zakupu pojazdu za kwotę 2.179,67 zł nie stanowi dowodu nabycia środka trwałego, lecz dowód zakupu zamortyzowanego przez właściciela /leasingodawcę/ przedmiotu nietrwałego. Stwierdziła, że jej postępowanie było zgodne z treścią par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129 ze zm./ - zwane dalej rozporządzeniem i, że nie zachodzi okoliczność określona w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof. Wyjaśniła, że wyrokiem Sądu z dnia 23 stycznia 1997 r. zaprzeczone zostało ojcostwo jej męża wobec córki urodzonej w czasie ich małżeństwa. Pomimo formalnie trwającego związku małżeńskiego, sama faktycznie samotnie wychowywała zarówno dziecko z małżeństwa jak i pozamałżeńskie.

W zaskarżonej do Sądu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nabycia rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty. W toku postępowania bezspornie ustalono, że dla samochodów Polonez Truck wyprodukowanych w 1997 r. wartość rynkowa w kwietniu 2001 r., tj. miesiącu nabycia go przez podatniczkę wynosiła 12.575 zł. Podatniczka nabyła go za cenę 2.179,60 zł netto w sytuacji gdy w okresie objętym umową, krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu podatniczka zapłaciła kwotę 35.594,86 zł przewyższającą cenę przedmiotu leasingu wynoszącą 21.796,72 zł. Te fakty uzasadniają pogląd, że zawarta umowa była umową sprzedaży na raty co uzasadniało zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof oraz niemożności stosowania w sprawie przepisów rozporządzenia.

Organ stwierdził ponadto, że w 1999 r. podatniczka była mężatką, a więc nie mogła opodatkować się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, ze względu na treść art. 6 ust. 5 updof.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w updof poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu, który w tym czasie stanowił majątek leasingodawcy i nie mógł podlegać odpisom amortyzacyjnym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przeprowadzenie analizy i oceny dowodów w sposób z góry założony i szablonowe uzasadnienie rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. skarżąca podtrzymała skargę i dodatkowo wyjaśniła, że kontrola podatkowa prowadzona była w 1999 r., natomiast umowa leasingu zawarta została w 1997 r. i to zgodnie z obowiązującym prawem. Oświadczyła, że w 1996 r. urodziła dziecko pozamałżeńskie, a w 1997 r. zapadł wyrok o zaprzeczeniu ojcostwa jej ówczesnego męża. Okazała wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 22 września 2004 r., (...), którym Sąd stwierdził, że skarżąca miała prawo odliczenia rat leasingowych od kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik organu odwoławczego w piśmie z dnia 2 grudnia 2004 r. stwierdził, że przedłożony przez skarżącą nieprawomocny wyrok dotyczący sprawy karnej nie ma znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego, natomiast wyrok z zaprzeczeniem ojcostwa nie zmienia faktu, że podatniczka w 1999 r. pozostawała w związku małżeńskim.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zważył, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami było ustalenie, czy umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy. Równocześnie podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. Wskazał szereg wyroków NSA oraz wyrok SN.

Zdaniem Sądu jeśli organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Mogły uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia oznaczonego w niej pojazdu i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku, w tym wynikającego z zawartych umów stanowiących w rzeczywistości umowy sprzedaży samochodu na raty.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedstawionej umowy na okres w oczywisty sposób znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia pojazdu, przeniesienia własności na dotychczasowego użytkownika za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od jego rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty wyższej od wspomnianych wartości. Strona skarżąca w ciągu 36 miesięcy wpłaciła łącznie kwoty przekraczające o ok. 50% wartość netto przedmiotów umowy, a następnie gdy przedmioty zwróciła, kupiła samochód za symboliczną kwotę odpowiadające wartości 10% ceny netto. Trafny więc był wniosek, że rzeczywistym zamiarem skarżącej było nabycie pojazdu na raty, a nie wzięcie go w leasing.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że celem skarżącej było obejście przepisów podatkowych, czyli art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof, a przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 updof. Przepis ten dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu realizacji opisanych tam umów /w tym leasingu/, natomiast skarżąca jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy. Zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 updof w jej brzmieniu w 1999 r. polegał na nieporozumieniu, bowiem skarżąca zawarła umowę zakupu rzeczy na raty, a nie umowę najmu, dzierżawy czy umowę o podobnym charakterze.

Sąd stwierdził, że bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest również to, że nieprawomocnym wyrokiem Sądu skarżąca została skazana za przestępstwo opisane w art. 56 par. 2 Kks w zw. z art. 56 par. 1 Kks, a z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w 1999 r. miała prawo odliczenia rat leasingowych od kosztów uzyskana przychodów, ze względu na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./.

W ocenie Sądu za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że poniesione z tytułu wykonania "umowy leasingu operacyjnego" wydatki na pokrycie "rat leasingowych", w istocie rzeczy były częścią składową ceny nabycia środka trwałego i w związku z tym stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie będącym spłatą wartości części kapitałowej. Prawidłowe było również ustalenie organów podatkowych, iż skarżąca w świetle obowiązującego prawa nie miała statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, skoro w 1999 r. pozostawała w ważnym związku małżeńskim, z którego pochodziło jedno z jej obojga małoletnich dzieci. Nie mogła zatem korzystać z preferencyjnego sposobu rozliczenia i, zdaniem Sądu, w żadnej mierze nie można uznać by w tej kwestii zaskarżona decyzja naruszała zasadę równości obywateli wobec prawa.

Wedle Sądu trafna jest także teza, iż niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania czy nie zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 w zw. z art. 353[1] Kc.

Sąd stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżoną decyzji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i okoliczności.

Skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Urszula D. zaskarżyła powyższy wyrok w części /odnośnie kwoty 3.202,30 zł/, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 23 ust. 1 pkt 2 updof, poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu ciężarowego,

2. par. 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie stanowiącego przedmiot umowy leasingowej samochodu ciężarowego do majątku leasingobiorcy, zamiast do majątku leasingodawcy,

3. naruszenie przepisów art. 58 par. 1 w zw. z art. 353[1] oraz art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca zawarła umowę mającą na celu obejście ustawy oraz sprzeciwiającą się zasadom współżycia społecznego,

a nadto naruszenie prawa procesowego tj.:

1. art. 187 par. 1 Ord. pod. poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

2. art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

3. art. 122 Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę odnośnie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 3.202,30 zł z tytułu niewłaściwego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skarżąca zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było używanie przez leasingobiorcę samochodu ciężarowego. Umowa powyższa została zawarta na czas oznaczony i nie zawierała prawa do nabycia przez skarżącą tego samochodu po okresie obowiązywania umowy. Zgodnie z przepisami updof możliwość zaliczania do kosztów ponoszonych przez leasingobiorcę spłaconych rat leasingowych uzależniona była od tego, do czyjego majątku był dany środek trwały zaliczany. Aby uniemożliwić niewłaściwą interpretacje przepisów podatkowych Minister Finansów w rozporządzeniu ustalił kiedy przedmiot umowy zalicza się do majątku leasingodawcy.

W ocenie strony skarżącej umowa leasingu operacyjnego zawarta była na czas oznaczony i nie zawierała prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez leasingobiorcę, a nadto w par. 2 ogólnych warunków umowy leasingu stanowiących integralną część umowy leasingu z dnia 19 grudnia 1997 r., (...) znajdowało się wyraźne stwierdzenie, iż przedmiot leasingu w czasie trwania umowy leasingu pozostaje własnością leasingodawcy. Nadto w punkcie 2 umowy zawarte zostało postanowienie, że umowa została zawarta zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z tym nie zachodzi okoliczność określona w art. 23 ust. 1 pkt 1b updof wyłączająca możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.

Strona skarżąca powołała się na szereg orzeczeń NSA i stwierdziła, że żaden inny przepis, poza przepisem rozporządzenia nie dawał prawa organom podatkowym do oceny danej umowy leasingowej według innych zasad, przesłanek niż określone w par. 2 rozporządzenia, który odsyła do treści zawartej umowy leasingowej, a nie późniejszego zachowania stron tej umowy.

Stwierdziła, że przy ocenie skutków podatkowych umów leasingu, bez posługiwania się terminologią leasingu operacyjnego, należy dać prymat zapisom umowy i ich wpływowi na fakt zaliczania przedmiotu leasingu do składniku majątku korzystającego. Bez szczególnego znaczenia pozostaje fakt, co stanie się z przedmiotem leasingu po zakończeniu realizacji umowy podstawowej. Tymczasem organy podatkowe uznały, że zawarta przez skarżącą umowa leasingu w rzeczywistości była ukrytą umową sprzedaży na raty, opierając się na fakcie, że skarżąca po upływie obowiązywania umowy leasingu nabyła od leasingodawcy przedmiot leasingu i to za rzekomo zaniżoną cenę, a nadto na tym, że miesięczne raty leasingowe były zbyt wysokie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe, mimo iż powołały się na art. 65 par. 2 Kc, nie dokonały w żaden sposób zbadania jaki był faktyczny zamiar stron i cel umowy. Nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, nie zażądały wyjaśnień ani oświadczeń od skarżącej, nie mówiąc już o tym, że nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego w stosunku do drugiej strony umowy tj. leasingodawcy. Nie były uprawnione do negowania umowy leasingu na tej podstawie, że wysokość rat leasingowych była zbyt wysoka.

Nie stanowi również podstawy do oceny charakteru zawartej umowy fakt sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po rzekomo, według oceny organu podatkowego, zaniżonej cenie. Gdyby nawet przyjąć, że cena zakupionego przez skarżącą przedmiotu leasingu /samochodu ciężarowego/ była niższa od ceny rynkowej, to fakt ten mógłby co najwyżej dać organowi podstawę do zażądania od skarżącej podniesienia wartości tego samochodu w celu ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych, czego organ podatkowy nie uczynił. Organ podatkowy, na podstawie uznania, iż strony rzekomo zaniżyły wartość sprzedaży, nie mógł ustalić charakteru zawartej uprzednio umowy leasingu.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie przeprowadzając żadnego postępowania w celu ustalenia jaki był faktyczny zamiar stron zawierających umowę leasingu organ podatkowy naruszył nie tylko artykuł 65 par. 2 Kc, na który to artykuł bezpodstawnie się powołał, ale przede wszystkim art. 187 par. 1 Ord. pod. poprzez niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a nadto art. 122 Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie zarzuciły skarżącej, że zawarła umowę, która rzekomo sprzeciwia się zasadom współżycia społecznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174, 175,176 i art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazi "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/, sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność dookreślenia czy uzupełnienia.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić przy tym uwagę trzeba jeszcze na to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia są związane z ich naruszeniem /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 535/04, wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w tym także w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania to wskazano w niej naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod. przez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oraz przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Już sama treść tego zarzutu, a potwierdza to także treść uzasadnienia, wskazuje, że zrzut naruszenia tych przepisów autor skargi przypisał nie sądowi pierwszej instancji jak wskazuje art. 173 par. 1 p.p.s.a., lecz organowi podatkowemu. Tak sformułowany zarzut nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną jego ocenę dlatego, że przepisy te same przez się nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Sądowi nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

Konsekwencja uznania, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne albo nieuzasadnione jest to, że Naczelny Sąd administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w sprawie przez sąd pierwszej instancji. W tej sprawie dotyczy to ustaleń odnoszących się do treści zawartej przez podatniczkę umowy kupna-sprzedaży na raty samochodu Polonez Truck, a nie umowy leasingu operacyjnego. Skoro tak to jest oczywistym, że również chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego tzn. art. 23 ust. 1 pkt 2 updof i par. 2 ust. 2 rozporządzenia. W świetle bowiem tych przepisów do kosztów uzyskania przychodów mogła podatniczka zaliczyć wydatki ponoszone używającego rzecz leasingobiorcę, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu, jeżeli rzecz tę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Skoro zgodnie z ustaleniami faktycznymi przesłanki zastosowania tych przepisów zostały wyłączone to nie mogły one być podstawą subsumcji. Zarzut naruszenia tych przepisów jest także nietrafny dlatego, że skarżąca w istocie nie przedstawiła na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów lecz zarzuciła, iż sąd naruszył je przez nieznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartej umowy leasingu co w istocie jest zarzutem błędnych ustaleń faktycznych.

Odnośnie zarzutu naruszenia par. 2 ust. 2 rozporządzenia, należy podnieść, iż jest on chybiony dlatego także, jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00 - ONSA 2001 nr 4 poz. 147 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - Glosa 2004 nr 1 s. 28, umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1pkt 2 updof. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Podkreślenia wymaga przy tym także i to, że pojęcie "wszelkie kryteria" nie może być ograniczone tylko do zgodnego zamiaru stron i celu umowy co oznacza, że dopuszczalne jest także uwzględnienie zachowania się stron w trakcie realizacji umowy i po jej wykonaniu /wyrok SN z dnia 27 października 1971 r., I PR 221/71 - nie publ.; wyrok SN z dnia 19 lipca 2000 r. II CKN 283/00 - nie publ.; wyrok SN z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00 - nie publ./.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 58 par. 1 w zw. z art. 353[1] Kc oraz art. 65 Kc, gdyż kompetencja organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych wynika przede wszystkim z treści art. 191 Ord. pod. oraz art. 65 Kc. Ten drugi przepis uprawnia do uwzględnienia w tej ocenie nie tylko ich treści ale i w szczególności zamiaru i celu. Przykładowe tylko określenie przesłanek tej oceny oznacza, że organy podatkowe mogą badać także zachowanie się stron umowy. W niniejszej sprawie organy to uczyniły i trafnie zaakceptował ta oceną Sąd pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.