Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 943/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015r. spraw ze skarg spółki "A" w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2015r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], [...] określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 534.475 zł a za 2012r. w kwocie 697.750zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "A" S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. i za 2012r.

W trakcie tego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była produkcja części i akcesoriów do pojazdów samochodowych/silników.

W 2011r. i w 2012r. w skład zarządu Spółki wchodzili: prezes zarządu – L.W., wiceprezes zarządu – K. F., P. S. W tych latach ww. członkowie zarządu otrzymali wynagrodzenie po 18.000 zł brutto (rocznie) na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki z dnia 12.01.2009r., nr 2/1/2009.

Ponadto, Spółka w dniu 1.01.2011r. zawarła umowę z "B" z siedzibą w N. (Cypr) - jako "Wykonawcą", który miał zarządzać działalnością Spółki i reprezentować ją w kontaktach z osobami trzecimi w zakresie przedstawionym w umowie. Głównymi wykonawcami usług byli: L. W., P. S. oraz K. F. Za świadczenie usług wynikających z umowy wykonawca otrzymywał miesięczne wynagrodzenie - "opłatę podstawową" - 150.000 zł, płatną na zasadzie kwoty ryczałtowej, która nie miała związku z czasem i wysiłkiem poświęconym na wykonanie obowiązków objętych umową.

W toku postępowania przedłożono również "Dokumentację podatkową w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym za 2011r.i 2012r., Zakup usług zarządczych od "B"" oraz "Zestawienie najważniejszych świadczeń wykonanych przez "B" na rzecz "A" S.A. w latach 2011-2012 w ramach wykonania umowy zawartej w dniu 1.01.2011r. pomiędzy "B" a "A" S.A."

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że L. W., K.F. oraz P. S. zostali powołani do prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania jej przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki a równocześnie od dnia 1.01.2011r. działali jako członkowie zarządu (a więc w tym samym zakresie) w oparciu o postanowienia umowy ze spółką "B" Spółka ponosiła w ten sposób koszty wynagrodzeń z tytułu powołania ww. osób na członków zarządu w wysokości 1.500 zł miesięcznie dla każdego członka zarządu oraz z tytułu zawartej umowy z "B" w wysokości 150.000zł miesięcznie jako wynagrodzenie za świadczone usługi.

Organ I instancji na podstawie protokołu badania ksiąg z dnia 18.11.2014r. stwierdził, że Spółka oraz "B" są firmami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 851 ze zm.); dalej: u.p.d.o.p. Zakres powiązań dotyczy tożsamości akcjonariuszy Spółki w osobach: L. W., K. F. oraz P. S. (członków zarządu Spółki), którzy są jednocześnie udziałowcami "B" z siedzibą na Cyprze.

Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r., określających Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. i 2012r.

W uzasadnieniu decyzji, analizując celowość ponoszonego kosztu na rzecz spółki "B", wskazano, że już w momencie zawarcia umowy było wiadomo, że Skarżąca nie osiągnie w związku z tym dodatkowych przychodów a jedynie poniesie koszty. Usługi realizowane w ramach umowy z "B" dublowały obowiązki, które członkowie zarządu realizowali w ramach wykonywania funkcji członka zarządu i za które otrzymywali wynagrodzenie.

Zdaniem organu I instancji niedopuszczalne jest pobieranie wynagrodzenia z dwóch tytułów za te same czynności, a tym samym podwójne obciążanie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Koszty wynikające z faktur wystawionych na podstawie umowy z dnia 1.01.2011r. zawartej ze Spółką "B", nie wypełniały przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011r. o 1.650.000 zł a w 2012r. o 1.800.000zł.

Od powyższej decyzji Spółka (działając przez pełnomocnika) złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 15 u.p.d.o.p., przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia dla "B" nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej o.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zwłaszcza przedłożonej dokumentacji oraz dowolną jego ocenę, skutkującą nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zakres usług świadczonych przez spółkę "B" wykraczał poza zakres obowiązków, do których zobowiązani są na gruncie przepisów K.s.h. członkowie zarządu. Przedmiotowa umowa nie ograniczała się wyłącznie do zarządzania działalnością Spółki i reprezentacji jej w kontaktach z osobami trzecimi, lecz dotyczyła również szeroko rozumianych usług doradczych, strategii i kierunku rozwoju Spółki. Członkowie zarządu za czynności o charakterze formalno-prawnym (tj. udział w posiedzeniach zarządu, sprawowanie mandatu członka zarządu, bieżący zarząd Spółką) otrzymywali wynagrodzenie zryczałtowane w wysokości 1.500 zł. Za usługi świadczone przez spółkę "B" w zakresie kierunkowo-strategicznego rozwoju Spółki, wkład w postaci know-how, doświadczenia i pracy koncepcyjnej, ustalono współmierne wynagrodzenie w wysokości 150.000 zł. Zatem wniosek organu I instancji, że koszty poniesione przez Spółkę nie miały związku z przychodem, był błędny. Spółka zakwestionowała również wniosek organu co do tego, że spółka "B" nie może być uznana za "zewnętrznego usługodawcę", gdyż jest podmiotem powiązanym ze Stroną. Przepisy ustaw podatkowych nie zabraniają, by usługodawcą był podmiot powiązany w rozumieniu u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez "B" spełnia wszystkie przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ usługi te zapewniają możliwość uzyskania wysokiej pozycji konkurencyjnej, dostępu do informacji niezbędnych do sprawnego funkcjonowania, szybkiej reakcji na zmiany rynkowe, co potencjalnie przełoży się na trafne decyzje biznesowe i wzmocnienie pozycji na rynku a tym samym na zwiększenie przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a "B" było zarządzanie działalnością Spółki i reprezentowanie jej w kontaktach z osobami trzecimi, zarządzanie działaniami i zasobami operacyjnymi, finansowymi i administracyjnymi Spółki, aby zapewnić osiągnięcie wyników finansowych, satysfakcjonujących dla jej udziałowców, osiągnięcie celów, ustalonych przez autoryzowanych przedstawicieli jej udziałowców (nie ograniczonych do ustalonych w biznes planie i budżecie Spółki), informowanie regularne udziałowców Spółki o kwestiach finansowych i biznesowych Spółki. Wykonawca miał zarządzać Spółką w zwykły sposób i w pełnym zakresie, ponosić pełną odpowiedzialność za wszystkie kwestie finansowe i administracyjne. Zakres kompetencji miał obejmować bez ograniczeń: ustalenie kierunku strategicznego Spółki, podejmowanie decyzji dotyczących pracowników, sporządzanie wewnętrznych regulaminów, przechowanie ksiąg i sprawozdań, marketing, ustalenie polityki cen w zakresie działalności Spółki, a także prowadzenie innych kwestii związanych z zarządzaniem Spółką.

Z kolei z dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym za 2011r. i 2012r. wynikało, że rolą spółki "B" było świadczenie usług doradczych, wspierających główną działalność operacyjną Spółki, obejmujących trzy obszary działalności: produkcyjny, związany ze sprzedażą i rozwojem, związany z zaopatrzeniem/zakupami, w tym inwestycjami. W 2011r. i 2012r. usługi świadczone przez "B" dotyczyły kwestii związanych z realizacją przez Spółkę projektu linii malarskiej, uruchomieniem nowego wyposażenia działu badań i rozwoju, rozwijaniem współpracy z nowymi i obecnymi klientami oraz dostawcami, pracami administracyjnymi dotyczącymi w głównej mierze prac remontowych, przeglądów technicznych infrastruktury Spółki, audytów jakościowych, wizyt kontrolnych, współpracy z wyższymi uczelniami. Wsparcie udzielane przez spółkę "B" polegało na bieżącym doradztwie, w tym koordynowaniu inicjatyw podejmowanych przez Spółkę. W tym celu "B" organizowała comiesięczne spotkania organizacyjne z kadrą kierowniczą Spółki, zmierzające do ustalenia kierunków prowadzonych działań oraz pomocy w rozwiązywaniu pojawiających się trudności. W ramach świadczonych usług "B" nie podejmowała żadnych decyzji związanych z działalnością Spółki, służyła jedynie fachowym wsparciem i doradztwem na poziomie działalności operacyjnej. W opisie oczekiwanych korzyści wskazano, że usługi oferowane przez "B" mają zapewnić możliwość uzyskania wysokiej pozycji konkurencyjnej, dostęp do wszelkich informacji niezbędnych do sprawnego funkcjonowania, jak również do szybkiego reagowania na zmiany rynkowe, poprawę efektywności zarządzania, wzmocnienie pozycji na rynku oraz zachowanie poufności danych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza materiału dowodowego potwierdziła, że usługi realizowane przez spółkę "B" w rzeczywistości dublowały obowiązki, które członkowie zarządu realizowali w ramach swoich funkcji. O ile zarząd Spółki miał prawo do powierzania określonych funkcji usługodawcy zewnętrznemu w ramach outsourcingu, to w przedmiotowej sprawie usługi te miały być wykonywane z ramienia spółki "B" przez te same osoby, które w Spółce pełniły funkcje członków zarządu. Analiza umowy z dnia 1.01.2011r. jednoznacznie wykazała, że jej przedmiotem było zarządzanie działalnością Spółki i reprezentowanie jej na zewnątrz, a więc dokonywanie czynności, do których obowiązani są z mocy prawa członkowie zarządu spółki akcyjnej.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.), dalej k.s.h., statutu oraz regulaminu zarządu Spółki stwierdził, że kompetencje zarządu nie mogą być przenoszone na inne organy Spółki. W procesie zarządzania spółką zarząd może być jedynie wspomagany przez "aparat" pomocniczy, tj. dyrektorów, kierowników itp. Uwzględniając treść art. 368 § 1 k.s.h., statutu oraz regulaminu zarządu Spółki organ odwoławczy wskazał, że ogół działań związanych z działalnością spółki w celu realizowania przez nią zamierzonych celów gospodarczych, wypełnia przesłankę prowadzenia spraw spółki, zaś jej reprezentacja obejmuje sferę działań spółki na zewnątrz. W zestawieniu najważniejszych świadczeń wykonanych przez "B" na rzecz Spółki w latach 2011- 2012 w ramach wykonania umowy zawartej w dniu 1.01.2011r., a także w samej umowie z dnia 01.01.2011r. wskazano, że czynności związane z organizacją działalności Spółki oraz jej reprezentacją na zewnątrz wykonywali udziałowcy "B", a zatem te same osoby, które w Spółce były członkami zarządu. W ocenie organu odwoławczego sytuacja, w której spółka, "deleguje" obowiązki w zakresie zarządzania i reprezentacji na te same osoby, jednak działające w ramach innego podmiotu jest niezrozumiała. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że członkowie zarządu Spółki w ramach spółki "B" podjęli działania generujące jedynie "dodatkowe" koszty za usługi, które Spółka miała zagwarantowane na innej podstawie.

W ocenie organu II instancji materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów Skarżącej, że usługi świadczone przez "B" nie pokrywały się z zakresem obowiązków członków zarządu na gruncie k.s.h., statutu, regulaminu. Przedstawione przez Spółkę prezentacje nie stanowią przykładów szczególnego know-how czy pracy koncepcyjnej, nie jest też możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że prezentacje były przeznaczone dla konkretnej firmy – Spółki. Zakres prezentacji jest bezpośrednio związany z ustawowymi i statutowymi obowiązkami członków zarządu Spółki - dotyczy zarządzania produkcją lub organizacji pracy. Na tej podstawie nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie poszczególnych czynności i przypisanie ich zarządowi Spółki albo spółce "B".

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że usługi świadczone przez "B" miały być świadczone z wykorzystaniem specjalistycznej, profesjonalnej wiedzy wykonawców innej niż posiadana przez nich jako członków zarządu Spółki. Nie dano wiary twierdzeniom Strony, że realizacja umowy z "B" miała zapewnić wyższą jakość usług, gdyż były one świadczone przez te same osoby realizujące swoje obowiązki jako członkowie Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie zachodziła potrzeba ustalania treści umowy z dnia 1.01.2011 r. na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ jej treść nie jest kwestionowana, ani też wypłata należności na jej podstawie lub ich wysokość.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników wniosła skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Skarżąca postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia dla "B" nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak analizy materiału dowodowego, skutkujący niemożnością prawidłowej oceny całokształtu sprawy i wydaniem decyzji nieodpowiadającej prawu,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od ustalenia treści umowy zawartej między Skarżącą a "B", co wskutek braku zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności doprowadziło do sformułowania wadliwej tezy rzutującej na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nieodpowiadającej prawu.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że koszty związane z zawarciem przez Spółkę umowy współpracy z "B" zostały poniesione, miały charakter definitywny, pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Skarżącą, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki nie mogące zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a także zostały udokumentowane. Art. 368 § 1 k.s.h. a także pozostałe przepisy regulujące ustrój spółki akcyjnej w żadnej mierze nie przewidują zakazu powierzania czynności z zakresu zarządzania, organizacji i doradztwa innym podmiotom. Wbrew twierdzeniom organu II instancji, na skutek zawarcia umowy z "B" nie doszło do przeniesienia odpowiedzialności ani kompetencji zarządu na ten podmiot. Skarżąca nie zgodziła się z tezą organu o dublowaniu usług realizowanych przez "B", co wynikało m.in. z dokumentu "Zestawienie najważniejszych świadczeń wykonywanych przez "B" na rzecz "A" S.A. w latach 2011-2012 w ramach wykonywania umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2011 roku pomiędzy "B" a "A" S.A."

Członkowie zarządu Skarżącej wykonywali mandat, brali udział w posiedzeniach zarządu, wykonywali obowiązki kodeksowe, (tj. ustanawianie prokury, zwoływanie zgromadzeń wspólników, terminowe zgłoszenia do sądu rejestrowego, czy przygotowywanie corocznego sprawozdania z działalności Spółki), otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 1500zł miesięcznie. Natomiast cały proces zarządczy, był procesem szerszym oraz dużo bardziej rozbudowanym i skomplikowanym. Wniosek organu podatkowego, że tak skomplikowany proces miałby być realizowany przez Zarząd wynagradzany na poziomie 4500zł miesięcznie (3 x 1500 zł) był całkowicie nieuzasadniony.

Zgodnym zamiarem stron przedmiotowej umowy było zawarcie kontraktu doradczo-menedżerskiego. "B" przygotowywała Spółkę do audytów przeprowadzanych przez obecnych i potencjalnych klientów oraz firmę audytorską Spółki, nadzorowała przeprowadzane audyty, prowadziła rozmowy handlowe oraz koordynowała współpracę z kontrahentami Spółki. Żadna z powyższych czynności nie wynika z regulaminu zarządu Spółki ani z przepisów k.s.h.

Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, działalność "B" miała wpływ na osiągnięcie i wzrost przychodów Spółki. W latach 2011 i 2012, w których Spółka korzystała z usług "B", wartość przychodów wzrosła odpowiednio o 12 % i 17 %. W badanym okresie nastąpił ponad 4-procentowy wzrost zysku Spółki, co pozwoliło na koniec roku 2013 odnotować zysk brutto 3-krotnie wyższy niż w roku 2010 (przed nawiązaniem współpracy z "B").

Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy nie skonfrontował przedstawionego przez Skarżącą zestawienia świadczeń realizowanych przez "B" z regulaminem Zarządu, co skutkowało niezrozumieniem sposobu podziału zakresu obowiązków realizowanych przez Zarząd i przez spółkę "B". Organ podatkowy nie poddał też ocenie dokumentacji cen transferowych, przez co nie odniósł się do kwestii rynkowego poziomu ceny ustalonej w umowie pomiędzy Skarżącą a "B" Doprowadziło to do niesłusznego zakwestionowania poziomu wynagrodzenia dla spółki "B".

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust.1 u.p.d.op. i zasadnie określił wysokość podatku dochodowego od osób pranych dla skarżącej spółki za lata 2012 i 2011, zaś decyzje te zostały poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w sposób który nie naruszał zasad takiego postępowania określonych w ordynacji podatkowej.

W szczególności nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego w trybie przewidzianym przez przepis art. 199a § 3 o.p.

Przepis art. 199a § 3 o.p stanowi, że w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Chodzi więc o sytuacje, gdy organ postępowania podatkowego w trakcie prowadzenia takiego postępowania w wyniku przeprowadzonych czynności nabywa wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego. Nie jest w stanie jednoznacznie dokonać ustaleń czy taki stosunek w rzeczywistości zaistniał, czy też do jego powstania nie doszło na skutek różnorodnych okoliczności, najczęściej o charakterze prawnomaterialnym. W takiej sytuacji musi wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia takiego stosunku prawnego. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją

Przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Lex, Wyd. V art. 199a, także SIP Lex/el.).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia pomiędzy skarżącą spółką "A a "B" umowy o zarządzanie. Umowa ta została załączona do akt sprawy i z umowy tej wynika, kiedy, przez kogo i gdzie została zawarta. W umowie tej strony określiły wzajemne świadczenia jakie miały wobec siebie spełniać, gdzie z jednej strony miały być wykonywane usługi zarządcze, a z drugiej strony płacone miało być wynagrodzenie. Istnienie stosunku prawnego pomiędzy tymi podmiotami nie było kwestionowane. Organy nie powołały się również na żadne przepisy, które pozwalały by uznać tę umowę za nieważną bądź nieskuteczną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co mogłoby doprowadzić do uznania, że stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi w istocie nie istniał. Organy - jak wynika z uzasadnienia decyzji, kwestionowały jedynie uznanie wynagrodzenia płaconego na mocy tej umowy dla spółki "B" jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanęły na stanowisku, że zawarta umowa i płacone na jej mocy wynagrodzenie oceniane przez pryzmat tego przepisu nie pozwalają na uznanie tego wynagrodzenia za koszt. Istota sprawy nie polega więc na cywilnoprawnej ocenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy "B" a "A" S.A., ale na rozważeniu słuszności stanowiska organów w ramach nakreślonych przez przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i w tym kontekście musiały one dokonać ustalenia treści obowiązków stron związanych z czynnościami zarządczymi i porównać je w aspekcie obowiązków członków zarządu wynikających z umowy spółki, statutu spółki oraz regulaminu zarządu.

Ocena tych elementów pozwala na dokonanie kontroli prawidłowości wnioskowania organów podatkowych.

Ponieważ organy nie miały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy tymi podmiotami, brak było powodów do występowania do sądu cywilnego o dokonanie takich ustaleń.

Zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p jest zatem niezasadny.

Obowiązki stron wynikające z tej umowy zostały w niej expressis verbis wskazane w umowie z dnia 1 stycznia 2011 roku. Na jej mocy spółka "B" poprzez Panów L. W., P. S. i K. F. miała świadczyć na rzecz spółki "A" usługi polegające na zarządzie działalnością spółki i reprezentować ja w kontaktach z osobami trzecimi. Osoby te miały działać jako członkowie zarządu spółki i miały wykonywać obowiązki zgodnie z postanowieniami umowy i statutem spółki, uchwałami Zgromadzenia Wspólników Spółki i przepisami prawa.

W szczególności wykonawca zobowiązał się do zarządzania działaniami i zasobami spółki i osiągnięcia satysfakcjonujących wyników finansowych, osiągania innych celów spółki i informowania udziałowców o sprawach spółki. Wykonawca miał zarządzać spółką w pełnym zakresie w zwykły sposób.

Na mocy tej umowy wskazane osoby miały wiec kierować spółką i zarządzać nią. Nie wskazano jakichś szczególnych obowiązków, jak również nie wskazano na konieczność korzystania ze szczególnych umiejętności, metod, technik czy innych wartości niemajątkowych i prawnych będących w posiadaniu spółki.

W wyniku zawartej umowy w/w osoby dokonywały czynności wykazanych w umowie w sposób przedstawiony w dokumentacji dostarczonej do akt sprawy.

Nie można się przy tym zgodzić, że oprócz zadań wskazanych w tej umowie w swojej istocie opiewała ona na wykonywanie innych jeszcze czynności, które co prawda nie zostały w niej wymienione, ale miały wynikać ze zgodnego zamiaru stron.

Rozważania odnośnie treści czynności prawnej muszą bowiem opierać się na przepisach, jakie w tym zakresie zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) a w szczególności w art. 65 § 2 tej ustawy.

Stanowi on, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Wskazuje więc podstawową dyrektywę interpretowania treści umów. Należy przy tym jednak wskazać, że posługuje się ten przepis sformułowaniami "raczej", "aniżeli opierać się". Z takiego sformułowania wynika, że interpretacja umowy nie może być jednak całkowicie oderwana od jej językowego brzmienia. W tym zakresie Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem Sadu Najwyższego zawartym w wyroku z dnia SN z dnia 5 kwietnia 2007r. ( II CSK 546/06, LEX nr 253385), który stwierdził, że "w myśl art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe (gramatyczne) mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. Mimo to prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jest więc jasne, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią. Istotnie, gramatyczne dyrektywy wykładni mają swój walor poznawczy, ale przede wszystkim wówczas, gdy treść kontraktu jest jednoznaczna, pozwalająca na odtworzenie woli kontrahentów według reguł znaczeniowych. Jeśli jednak tekst umowy jest niejasny, konieczne staje się usunięcie wątpliwości przy zastosowaniu obowiązujących zasad wykładni umowy według reguł przewidzianych w art. 65 § 2 k.c."

Stosowanie zatem dyrektywy z art. 65 § 2 k.c. będzie się więc wiązało z niejasnością treści umowy. Nie może być ona stosowana w sposób sprzeczny z językowym bezsprzecznym brzmieniem umowy.

W przedmiotowej sprawie strony określiły w treści tej umowy jakie są obowiązki stron i na czym ma polegać świadczenie firmy "B" Wobec jednoznacznej treści tej umowy nie można w oparciu o treść przepisu art. 65 § 2 k.c. ustalić, że w istocie jej elementy przedmiotowo istotne, czy podmiotowo istotne były inne, czyli innymi słowy mówiąc, że obowiązki firmy "B" były inne (szersze). Skoro strony tego nie uregulowały to znaczy, że takie obowiązki nie istniały. Tak samo nie można by było twierdzić, że firma "B" miała uzyskiwać wynagrodzenie np.: dwukrotnie wyższe niż określone w umowie.

Należy wskazać, że umowa ta zawierana była przez osoby zajmujące się w sposób profesjonalny obrotem gospodarczym, korzystające z usług profesjonalnych prawników a więc posiadające umiejętności zredagowania umowy w sposób zgodny z ich wolą w zakresie żądanego świadczenia przez jedną i druga stronę. Jeżeli więc na podstawie umowy miały być wykonywane usługi zarządcze, to aktualnie twierdzenie, że chodziło o usługi doradcze nie może w tych okolicznościach sprawy być uznane za uzasadnione. Dlatego też Sąd uznał, że ustalenia organów w tym zakresie nie naruszają przepisów dotyczących rozważania materiału dowodowego.

Jednocześnie w spółce obowiązywał statut "A" Spółka Akcyjna, który określał m. in. organy spółki i wskazywał, że organami spółki jest m.in. zarząd powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą. Przepis § 12 tegoż statutu wskazywał, że szczegółowy zakres praw i obowiązków zarządu, a także tryb jego działania określa Regulamin zarządu.

Regulamin ten (odnoszący się do spółki z o.o., jednak nie przedstawiono innego regulaminu) w rozdziale drugim określał zasady i zakres działania zarządu i jego poszczególnych członków. Dla niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma przy tym zakres działania członków zarządu. W § 1 wskazano, że zarząd reprezentuje spółkę we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych. Do kompetencji zarządu należą wszelkie sprawy związane z prowadzeniem i reprezentowaniem spółki niezastrzeżone do kompetencji Zgromadzenia wspólników W § 3 wskazano przykładowe ("w szczególności ") wyliczenie uprawnień zarządu. W dokumentach tych brak jest zapisów, by uprawnienia i obowiązki członków zarządu były w jakiś sposób ograniczone, by pewne kompetencje w zakresie planowania strategii rozwoju, bieżącego zarządzania, kierowania zespołem pracowników, kierowania rozliczeniami finansowymi czy inny zakres działań mieszczący się w zakresie prowadzenia spraw spółki był z obowiązków i uprawnień członków zarządu wyłączony. Z wewnętrznych dokumentów spółki wynika, że członkowie zarządu w pełni posiadali prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Przepis art. 368 § 1 kodeksu spółek handlowych wskazuje, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Kluczowe w tym zakresie jest pojęcie prowadzenia spraw spółki. Jest to w ocenie sądu określenie obejmujące swoim zakresem znaczeniowym podejmowanie wszystkich czynności, jakie są konieczne dla kierowania spółką . Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych i ogranicza się, co do zasady, do czynności faktycznych, które można określić mianem organizacyjnych. Tylko wyjątkowo w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (na przykład niektóre uchwały). Przyjąć należy, że prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii oraz organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań. Czynności reprezentowania spółki są natomiast skierowane na zewnątrz.

Zarząd składa się z osób fizycznych. Art. 18 § 1 k.s.h. w tym zakresie jednoznacznie wskazuje, że zarząd spółki akcyjnej składa się z osób fizycznych mających pełną zdolność do czynności prawnych.

W myśl art. 18 § 2 k.s.h. nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585(6), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy.

Zarządzanie spółką kapitałową należy więc do osób fizycznych.

Osoby te powoływane są do pełnienia swoich funkcji na podstawie decyzji rady nadzorczej spółki lub przez inny organ, jeżeli umowa spółki tak stanowi. Pomiędzy tymi osobami, powołanymi do pełnienia czynności członka zarządu a spółką, zostaje nawiązany stosunek o charakterze organizacyjnym, który zaczyna się z chwilą powołania a kończy się z chwilą odwołania członka zarządu przez uprawniony organ spółki.

W praktyce (co słusznie zauważono w skardze), wytworzyła się praktyka zawierania pomiędzy spółką a członkami zarządu drugiej umowy mającej charakter bądź to umowy o pracę, bądź to kontraktu menedżerskiego. Zawarcie takiej umowy jest następstwem powstania stosunku organizacyjnego. Istnienie tych dwóch stosunków jest przy tym od siebie niezależne, co oznacza, że rozwiązanie stosunku organizacyjnego (odwołanie z funkcji członka zarządu) nie jest równoznaczne z rozwiązaniem tego drugiego, obligacyjnego stosunku. W tym przypadku konieczne będzie odrębne rozwiązanie tego stosunku. Do decyzji organów spółki zależy, czy w takim przypadku stosunek organizacyjny będzie miał charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Stosunki obligacyjne będą miały charakter odpłatny. Należy jednak podkreślić, że w takim przypadku, gdy dany członek zarządu związany jest ze spółką stosunkiem organizacyjnym i stosunkiem obligacyjnym (umową o pracę, czy kontraktem menedżerskim), każdorazowo występuje tożsamość podmiotów umowy. Z jednej strony jest to spółka, z drugiej strony jest to osoba fizyczna – członek zarządu.

Spółka jest więc zarządzana przez tę samą osobę.

Przepisy kodeksu spółek handlowych jakkolwiek nie znają instytucji kierowania (zarządzania) spółką kapitałową przez inna spółkę kapitałową, to jednak nie zakazują zawarcia umowy pomiędzy takimi spółkami o wykonywanie usług polegających na zarządzaniu. Zawarcie takiej umowy nie będzie dotknięte wada nieważności, jak też nie mogło by być uznane za czynność prawnie bezskuteczną.

Jeżeli doszło do zawarcia takiej umowy to na gruncie prawa podatkowego jej skutki w zakresie możliwości zaliczenia wynikającego z takiej umowy obciążenia dla spółki zarządzanej muszą być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., czyli po rozważeniu, czy koszty spowodowane taką umową mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Niewątpliwie każda taka umowa musi być rozważana w całokształcie okoliczności faktycznych wynikających z danej sprawy, a w szczególności z uwzględnieniem kosztu, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Przez pojęcie takiego kosztu należy rozumieć każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu z wyjątkiem tych wydatków, które zostały wskazane w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

Wydatki takie musiały być definitywnie poniesione i pomiędzy nimi a uzyskanym przychodem musi występować związek przyczynowy, gdzie bez poniesienia wydatku nie doszło by do uzyskania przychodu. Wydatki takie muszą przy tym być racjonalne i uzasadnione gospodarczo (por. np. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r. II FSK 925/13).

Jeżeli zatem spółka kapitałowa zawarła umowę o zarządzanie z inną spółką kapitałową, to niewątpliwie zawarcie takiej umowy przy uwzględnieniu jej celu a zatem zarządzania zasadniczo jest nakierowane na osiąganie przychodów i tym samym wynagrodzenie z tytułu takiej umowy płacone firmie zarządzającej mogło by być uznane, co do zasady, za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Dobre zarządzanie, przy zastosowaniu stosownej wiedzy w zakresie ogólnie rzecz biorąc metod zarządzania (know how), czy też posiadania w swoim zakresie kadrowym osób posiadających taką wiedzę, przyczynia się do zwiększenia przychodów.

Nie można więc stwierdzić a priori, że zawsze zawarcie takiej umowy nie będzie stanowiło kosztu podatkowego. Jej zawarcie będzie jednak mogło być uznane za racjonalne i uzasadnione gospodarczo tylko w takim układzie, gdy na skutek jej zawarcia spółka otrzymuje lepsze zarządzanie niż w sytuacji, gdy jest zarządzana przez członków zarządu. Występuje w takiej sytuacji pewna wartość dodana. Spółka zarządcza posiada pewne umiejętności, których nie posiadają dotychczasowi członkowie zarządu. Nie są oni w stanie tak dobrze zarządzać spółką, osiągać takich rezultatów swojej działalności dla spółki, jak dodatkowy zarządca – spółka. W wyniku zawarcia takiej umowy spółka osiąga lepsze rezultaty, a przynajmniej powinna je osiągać niż przy kierowaniu przez członków zarządu. "Kupuje sobie" usługi, których nie są w stanie świadczyć jej członkowie zarządu.

W takiej sytuacji ponoszenie kosztów zarządu i korzystanie z dodatkowych usług zarządczych ze strony spółki kapitałowej dysponującej fachowymi zarządcami spełniało by definicje kosztu podatkowego w rozumieniu powyżej wskazanego przepisu.

Jak już wyżej wspomniano, w przedmiotowej sprawie sytuacja stanu faktycznego jest jednak inna. Spółka we właściwej formie powołała członków zarządu w osobach trzech wskazanych osób a następnie zawarła umowę ze spółką kapitałową na usługi zarządcze wykonywane przez te trzy osoby.

Z jednej strony były one więc członkami zarządu, z drugiej zaż reprezentowały one usługodawcę i również miały zarządzać spółką "A". Jak już wyżej wymieniono, w obowiązkach wykonawcy wskazano, że maja oni działać "jako członkowie zarządu" zgodnie z postanowieniami umowy i statutu spółki. Trzej członkowie zarządu mieli więc wykonywać te same czynności na skutek aktu organizacyjnego, który to akt (powołanie na członka zarządu) nie zawierał żadnych ograniczeń w zakresie obowiązku prowadzenia spraw spółki oraz umowy ze spółką "B".

W umowie z firmą "B" nie zastrzeżono żadnych specjalnych obowiązków dla tej spółki. Miała ona zarządzać w zwykły sposób i w pełnym zakresie. Nie wskazano na jakieś szczególne umiejętności osób reprezentujących tę spółkę, na szczególną wiedzę którą by ona dysponowała, na posiadane przez nią licencje z zakresu know how czy inne wartości niematerialne i prawne. Nie wskazano na umiejętności posiadane przez trzech członków zarządu, którymi mogli oni dysponować jako pracownicy spółki "B", a którymi nie mogli dysponować jako członkowie zarządu działający na podstawie stosunku organizacyjnego.

Uznanie, że wykonywanie przez nich obowiązków zarządczych na podstawie umowy ze spółką "B" może być wydatkiem racjonalnym i uzasadnionym gospodarczo, byłoby wtedy zasadne gdyby:

- po pierwsze ich zakres obowiązków jako członków zarządu był w umowie organizacyjnej ograniczony i nie wyrażali oni zgody na rozszerzenie tych obowiązków,

- po drugie, gdyby działając jako przedstawiciele spółki "B" mogli korzystać z wiedzy, zbiorów danych, czy innych wartości, z których nie mogli korzystać jako tylko członkowie zarządu. Wtedy każdorazowo umowa ze spółką "B" pozwalała by na lepsze zarządzanie i korzystanie z nowych, lepszych możliwości w zakresie zarządzania.

W aktach brak jest jednak informacji, by z takich możliwości korzystano, jak też na możliwość ich wykorzystania nie wskazują zapisy umowy. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik skarżących wskazał, że zawarcie umowy z "B" było dla "A" korzystniejsze, gdyż miała ciągłość zarządzania. Nie jest to argument przekonujący do przyjęcia, że umowa ta powodowała lepsze i sprawniejsze zarządzanie spółką, a więc służyła osiągnięciu przychodów, skoro zmiana członków zarządu spółki jest w działalności gospodarczej wydarzeniem normalnym i typowym.

W efekcie podjętych działań Spółka "A" była zarządzana przez wskazane powyżej osoby na podstawie dwóch umów. Stosunku powołania członków zarządu i umowy z firmą "B". Przedstawione przez stronę skarżącą jeszcze na etapie postępowania podatkowego wykazy czynności wykonywanych w poszczególnych miesiącach nie zawierają szczególnych czynności przekraczających pojęcie prowadzenia spraw spółki. Przykładowo wskazując na miesiąc styczeń 2011, było to bowiem spotkanie z kadrą kierowniczą, spotkania z klientami czy też nadzór nad produkcją. Każdorazowo czynności te mieszczą się w zakresie prowadzenia spraw spółki i mogą być wykonywane przez członków zarządu.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd Administracyjny podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku możliwości uznania wydatków poniesionych na podstawie umowy z firmą "B" za koszt określony w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.