Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 525/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 525/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007r., sprawy ze skarg Firmy Budowlano - Montażowej "M." Spółka jawna, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2004r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień,, październik, listopad i grudzień 2000r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

I S/Kr 525/04

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług Firmy Budowlano-Montażowej "M." W. C. i R. C. Spółka Jawna decyzjami z dnia 18 listopada 2003 roku nr od [...] do [...] określił spółce w podatku od towarów i usług;

- za styczeń 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.429,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości 9.077,00 zł,

- za luty 2000 roku różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0.334,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.4 ł 0,00 zł,

- za marzec 2000 roku różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.903,00 zł do rozliczenia w następnych okresach,

- za kwiecień 2000 roku różnice podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.020,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.138,00 zł

- za czerwiec 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 37.628,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.898,00 zł

- za lipiec 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 128.759,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.246,00 zł,

- za sierpień 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.802.00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.879,00 zł,

- za wrzesień 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 45.147,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.781,00 zł - za październik 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.076,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wr wysokości 2.355, 00 zł,

- za listopad 2000 roku różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.682,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości ".689,00 zł,

- za grudzień 2000 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 98.044,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.312,00 zł.

We wszystkich wymienionych miesiącach / z wyjątkiem marca / stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wynikające z zawyżeniem podatku naliczonego na skutek ujęcia w rozliczeniu faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółka wykazywała bowiem do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "H." s.c .L. S. i Z. Z. z siedzibą w K. a jak stwierdzono w trakcie kontroli, wystawca faktur nie posiadał ich kopii i nie uwzględnił ich w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług a w konsekwencji także w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7. Kontrola przeprowadzona w firmie "H." wykazała też, iż wymienione w przedmiotowych fakturach towary nie zostały zakupione przez sprzedawcę w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć były przepisy art. 19 ust 1 oraz art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz § 50 ust 1, 4 pkt 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepisy te stanowią, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione jest jednak od spełnienia ściśle określonych warunków. Przepisy rozporządzenia wykonawczego precyzują, iż faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym jeden otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca. Gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku chyba, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7. Zdaniem kontrolujących, podstawę prawną wydanych decyzji stanowi także ust 5a § 50 cytowanego rozporządzenia, stanowiący o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego także w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Jedynie decyzja dotycząca miesiąca marca 2000 roku nie odnosiła się do stwierdzonych nieprawidłowości i nie określała dodatkowego zobowiązania podatkowego a jej wydanie uzasadnione było wydaniem decyzji podatkowej za miesiąc luty i konsekwencją zawyżenia kwoty do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

Decyzja dotycząca miesiąca lipca była wynikiem identycznych jak omówione wyżej uchybień ale dodatkowym elementem stanu faktycznego było zakwestionowanie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2000 roku wystawionej przez Firmę Remontowo-Budowlaną "M.". Właściciel firmy M. W. również - tak jak "H." s.c. - nie posiadał kopii tej faktury i nie uwzględnił jej w ewidencji sprzedaży podatku od towarów i usług a w konsekwencji także w deklaracji podatkowej VAT-7. W trakcie czynności sprawdzających oświadczył dodatkowo, że nie zna firmy "M." i nie przyjmował od niej żadnych pieniędzy a nadto nie wystawiał tej faktury. Dając wiarę temu oświadczeniu kontrolujący przyjęli, że jest to faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy, dokumentująca niedokonaną transakcję.

Dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiąca Urząd Kontroli Skarbowej ustalił spółce w oparciu o dyspozycję art. 27 ust 5 i 6 cytowanej wyżej ustawy.

W odwołaniach od wskazanych decyzji spółka domagała się ich uchylenia i zarzuciła organowi I instancji pominięcie wniosków dowodowych w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych przez firmę "H." oraz przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących rozliczenia materiałów budowlanych zakupionych od tego kontrahenta do wykonanych usług budowlanych.

Odwołania skarżących od powyższych decyzji nie zostały uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]marca 2004 roku nr od -[...] do -[...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, podzielając w całości poglądy organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż funkcjonowanie podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach. Na podstawie ustawowej delegacji zawartej w At 32 ust 5 ustawy o VAT z 1993 roku Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 22 grudnia 1999 roku określił zasady wystawiania i przechowywania faktur. Z zawartych tam uregulowań, które zastosował organ I instancji wynika, iż braki w dokumentacji u jednego kontrahenta powodują niemożność obniżenia kwoty podatku przez drugą stronę umowy, pomimo posiadania przez nią oryginału faktury. Wystawcy szczegółowo wskazanych w zaskarżonych decyzjach faktur tj. spółka "H." i Firma Remontowo-Budowlana "M." nie posiadają kopii tych faktur i nie uwzględnili ich w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług a w konsekwencji w deklaracji podatkowej VAT-7. Okoliczność ta stanowi wystarczającą podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Nie ma więc znaczenia czy faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Niemniej jednak wyniki przeprowadzonego postępowania wskazują, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione przez sprzedawcę w związku z czym nie mogły być przedmiotem sprzedaży, tak jak i usługa której w istocie nie wykonała firma "M.".

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeprowadzono wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia dowody. Pominięcie wnioskowanego przez spółkę dowodu w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii zakwestionowanych faktur w istocie nie miało znaczenia gdyż wydruki danych zawartych na tej dyskietce stanowią załącznik nr 5 do protokołu czynności kontrolnych z dnia [...] czerwca 2003 roku o nazwie "rozchód według dokumentów" a prawidłowość tego wydruku potwierdza protokół z czynności zabezpieczenia i odczytu dyskietki z dnia 26 lipca 2002 roku. Ponadto wydruki dokonane, z dyskietki nie stanowią kopii faktur wystawionych dla spółki, bowiem przepis § 50 ust 4 pkt 2; cytowanego rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie odnosi się do kopii faktury potwierdzonej u sprzedawcy, jako o dokumencie, który wystawia się w co najmniej dwóch egzemplarzach a nie o jej zapisie elektronicznym z którego można wykonać nieograniczona liczbę kopii.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zostało ono ustalone spółce a nie jej wspólnikom jako osobom fizycznym a zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roju sygn. K 17/97 stanowiący o utracie mocy obowiązującej przepisów art 27 ust 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, nie znajduje w sprawie zastosowania. Będąc samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług spółka cywilna /jawna/ nie może być na gruncie regulacji podatkowych utożsamiana z osobą fizyczną.

Decyzje organu odwoławczego zaskarżone zostały skargami skierowanymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których wniesiono o stwierdzenia ich nieważności w związku z rażącym naruszeniem prawa a alternatywnie o ich uchylenie z uwagi na uchybienie przepisom prawa materialnego i procesowego.

Zarzucono, iż ;

- zdarzenia gospodarcze objęte kwestionowanymi fakturami miały miejsce a więc nie ma podstaw do uznania faktur, za dokumentujące czynności nie dokonane.

- naruszono przepisy art. 284 § 1, 284a § l, 284b § 3, Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust 3 i ust 7 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2004 roku nr 8 poz 65 ze zm./, na skutek nieprawidłowego przedłużania upoważnienia do kontroli

- bezpodstawnie naliczono Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółki cywilnej także z uwagi na przedawnienia prawa wymiaru

- przy prowadzeniu postępowania dowodowego naruszono art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 188, art. 191 i art. 194§1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- naruszono przepisy prawa materialnego a to; art. 19 ust 1, art. 27 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ oraz § 50 ust 4 pkt 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /DzU nr 109 poz 1245 ze zm./.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, iż art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust 3 i ust 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej wymagają aby czynności kontrolne inspektor przeprowadzał po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia, określającego między innymi termin ważności upoważnienia. Analogiczny warunek wynika z, art. 284§l Ordynacji podatkowej. Tymczasem postępowanie kontrolne było wielokrotnie przedłużane a jednocześnie Dyrektor UKS przedłużał termin ważności upoważnienia do prowadzenia kontroli. Po raz kolejny, dnia[...] lipca 2003 roku /z pięciodniową zwłoką/ pełnomocnikowi spółki doręczono przedłużenie upoważnienia do dnia [...] sierpnia 2003 roku. Następnie pismem z dnia [...]października 2003 roku, doręczonym sześć dni później. Dyrektor UKS zawiadomił o przedłużeniu postępowania kontrolnego do dnia 28 listopada 2003 roku. Nie dokonał jednak prolongaty upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. Od ł5 sierpnia 2003 roku postępowanie kontrolne było więc prowadzone bez wymaganego prawem upoważnienia a w każdym razie bez jego doręczenia pełnomocnikowi kontrolowanego. Zgodnie zatem z odpowiednim zastosowaniem art. 284a§3 i art. 2284b§3 Ordynacji podatkowej dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia postępowania kontrolnego tj, 14 sierpnia 2003 roku i wygaśnięciu w tej samej dacie upoważnienia do kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z tym zaskarżone decyzje oparte zostały między innymi na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu, a to czyni decyzje te wadliwymi w stopniu, uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Organ odwoławczy ma obowiązek zbadać sprawę we wszystkich jej aspektach, także sprawdzić czy prowadzący postępowanie kontrolne inspektor był należycie umocowany a kontrolowany prawidłowo zawiadomiony o kolejnych przedłużeniach terminu do zakończenia postępowania.

Zaskarżone decyzje nie mogą być także uznane za prawidłowe, gdyż organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretowały. Przyjmując za udowodnione nieistnienie transakcji kupna -sprzedaży oparto się na fakcie ujawnienia przestępstwa podatkowego dokonanego przez wspólników PHU HALL s.c., które polegało na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg oraz ewidencji sprzedaży dla celów rozliczeń VAT, a w konsekwencji zaniżeniu deklarowanych podstaw opodatkowania oraz zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT i podatku dochodowym. Pominięto jednak okoliczność, że w sytuacji w jakiej się znaleźli wspólnicy tej spółki najlepszą obroną jest potwierdzenie "wystawiania pustych faktur". Taka też linia obrony została przyjęta przez Z. Z.. Przyznanie się do wystawiania "pustych" faktur powoduje brak podstaw do ustalenia wspólnikom PHU H. zobowiązań podatkowych z tytułu nie zadeklarowanego obrotu. Wystawienie faktur VAT, przy braku faktycznej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, uniemożliwia organom podatkowym, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002r. sygn. akt FPS 2/02, zastosowanie przepisu art. 33 ustawy o VAT. W związku z tym nie można przyjmować bez zastrzeżeń, jak to czyni UKS, twierdzeń Z. Z., że wszystkie faktury wymienione w tzw. "Rozchodzie wg dokumentów" były fakturami "pustymi". W każdym razie nie potwierdza tego zgromadzony ; materiał dowodowy. Z. Zabierowski nie jest wiarygodnym źródłem dowodowym, gdyż jego zeznania, choćby w części dotyczącej jedynie biernego swojego udziału w handlu fakturami i aktywnego udziału Z. Ogonowskiego, pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami innych -osób. Z. Ogonowski zaprzecza zeznaniom Z. Z., że osobiście prowadził handel fakturami. Zeznaniom Z. Z. przeczą także, potwierdzając wersję Z. Ogonowskiego, świadkowie: A. P. i Cz. B.. Strona skarżąca zgodziła się z tezą, że Z. Zabierowski niektórym kontrahentom, którzy zresztą to potwierdzili, sprzedawał "puste" faktury. Ale nie można na tej podstawie twierdzić, że wszystkie faktury VAT nie dokumentowały faktycznych transakcji kupna-sprzedaży, gdyż dostawca nie dokonywał zakupu towarów występujących w w/w fakturach VAT.

Strona skarżąca wskazała, ze bezpodstawnie pominięto wniosek dowodowy o powołanie biegłego celem materiałowego rozliczenia prowadzonych przez niego budów dla wykazania, że rzeczywiście były kupowane w H. s.c. materiały budowlane, które następnie były wbudowane na wskazanych budowach. Dane te można ustalić tylko na podstawie takiego dowodu, gdyż podatnik nie sporządzał kosztorysów powykonawczych bowiem wynagrodzenie ustalane było ryczałtowo. Dowód ten mógłby zweryfikować prawdziwość twierdzeń Z. Z., jednak nie przeprowadzono go bez przekonywującego uzasadnienia. Zdaniem spółki brak jest też w decyzji uzasadnienia dlaczego odmawia się wiary zeznaniom W. C. i W.W., a uznaje za wiarygodne pokrętne zeznania Z. Zabierowskiego, którego twierdzeniom przeczą inni świadkowie, a zwłaszcza Z. O.i, który wg Z. miał Spółce dostarczyć "puste faktury", a w rzeczywistości nie miał żadnych kontaktów z tą spółką. Bezpodstawnie przyjęto, że H. s.c. nie miał możliwości sprzedaży towarów Spółce, gdyż nie dysponował odpowiednią ilością materiałów budowlanych, nie posiadał magazynów. Z zeznań Z. O., T. D. i A. P. wynika jednak, że H. s.c. posiadał skład materiałów na oś. B.oraz na oś. P.. Z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002r. wynika, że Z. Z.przedłożył stany magazynowe na dzień l stycznia 2001 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. Nie wiadomo dlaczego kontrolujący nie ustalali stanów magazynowych w innych latach, co niewątpliwie było ich obowiązkiem. Stwierdzają nadto, że "kontrolującym nie przedłożono żadnych dokumentów magazynowych". Trudno oczekiwać, że kontrolowany przedłoży obciążające go dokumenty. Należało tych dokumentów szukać. Ponadto z faktu, że H. s.c. nie wpisywał do ewidencji zakupu wielu faktur zakupów dokonanych w firmach-budowlanych wynika, że Z. Z. w istocie posiadał większe zakupy zapasy towarowe niż chciałby się do tego przyznać, a których nie ewidencjonował. Należy przy tym mieć na uwadze, że Urząd Skarbowy badał zakupy dokonywane u zaledwie pięciu dostawców, co uprawnia do twierdzenia, że w tym zakresie materiał dowodowy jest dalece niepełny. W aktach brak jest także kontroli sprzedaży dokonanych do H.s.c. mimo, że o przeprowadzenie takiej kontroli zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z odtworzenia przy pomocy programu komputerowego zapisu z dyskietki, mającego potwierdzić posiadanie ewidencji oraz kopii faktur VAT przez firmę "H." spółka podniosła, że jej przedstawiciel miał prawo uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z treści zawartych na przedmiotowej dyskietce, zwłaszcza mając wątpliwości co do treści, dowodu pośredniego jakim było odczytanie dyskietki przez Urząd Skarbowy . Istnienie kopii faktur potwierdził również Z. Z. w swoim zeznaniu. W toku całego postępowania nie zapytano Z. Z. ego co zrobił z tymi kopiami. Jednoznacznie nie potwierdził ich zniszczenia. Nie zostało więc udowodnione, że PHU H. s.c. nie posiada do chwali obecnej kopii faktur wystawionych dla Spółki. O powierzchowności postępowania świadczy także fakt, że UKS zwrócił się do Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] listopada 2003r.) o przeprowadzenie kilku dowodów, co Urząd Skarbowy wykonał w ograniczonym zakresie i mało wnikliwie. UKS mimo, że przeprowadzenie tych dowodów uznawał za potrzebne, później nie zażądał ich dokładnego wykonania.

W odniesieniu do bezpodstawnego naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odwołano się do argumentacji wywiedzionej z treści orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/01 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17 797..

Odnośnie natomiast miesiąca lipca 2000 roku spółka podniosła bezpodstawne zakwestionowanie faktury wystawionej przez M. W. FRB "M." za usługi budowlane świadczone na rzecz skarżącej. Oparto się bowiem tylko na oświadczeniu samego M. W. złożonym do protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] marca 2003 r., gdzie stwierdził, że nie zna on firmy "M.", nie wykonał na jej rzecz żadnych robót i nie otrzymał zapłaty. Zaprzeczył także prawdziwości swoich podpisów na fakturach i podał, że skradziono mu pieczątki. Twierdzenia te są nieprawdziwe bowiem Spółka posiada jego zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT. Faktury wystawione zostały w dniu [...] lipca 2000 roku a pieczątkę skradziono w dniu[...] listopada 1999 r. Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu zweryfikowania prawdziwości twierdzeń M. W..

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu obowiązującemu w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług a nadto odnosząc się do zarzutu skargi o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa procesowego tj. art. 13 ust 3 i ust 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor 5 wyjaśnił, iż w okresie od dnia 15 sierpnia 2003 roku do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były gromadzone nowe dowody w sprawie, nie dokonywano żadnych czynności kontrolnych a zatem nie można mówić o zastosowaniu w sprawie art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania uznał za bezpodstawne gdyż prawo do wydania tego rodzaju decyzji przedawnia się po pięciu latach licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy a rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wydane zostało w oparciu o przepisy zgodne - w przedmiocie rozstrzyganej sprawy - z Konstytucją RP. W pozostałym zakresie podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Przytoczone poglądy pełnomocnicy stron podtrzymywali w pismach procesowych wymienionych w czasie trwania postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z tej przyczyny sąd nie jest uprawniony do badania czy kwestionowane decyzje są dla stron krzywdzące lub czy uwzględniają ogół okoliczności faktycznych nie związanych ściśle z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie, chyba, że są objęte ich hipotezami. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy/. Sąd rozstrzyga - w myśl art. 134 § 1 ustawy - w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem Sądu, skargi Firmy Budowlano-Montażowej "M." nie są zasadne albowiem objęte nimi decyzje nie naruszają prawa materialnego a postępowanie je poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, zauważyć należy, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego -wynikające z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy warunkach. Jednym z nich jest posiadanie faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy towaru. Obowiązek ten statuuje przepis § 50 ust 4 pkt 2 -rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DzU nr 109 poz 1245 ze zm./ stanowiący, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ust. 6 przepisu dodatkowo zaznaczono, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Cytowany przepis nie uzależnia pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od jego dobrej czy złej wiary, wyraźnie wskazując, że ryzyko wyboru niewłaściwego czy nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Przepis ten ma wiec na celu zapobieżenie sytuacji w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mino, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Nabywca może bowiem potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieziszczony obciąża nabywcę choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania ód zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja podatku VAT polega bowiem na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wskazany w niej podatek a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez zbywcę.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący uwzględniał w rozliczeniu podatku VAT faktury, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy a dodatkowo sprzedawca nie uwzględniał wskazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wynika to z dołączonych do skarg akt podatkowych a w szczególności; protokołu czynności sprawdzających w firmie M., protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie H.. Nawet więc gdyby uznać - jak postuluje to skarżący - że właściciele wspomnianych firm złożyli fałszywe oświadczenia i zeznania i w rzeczywistości dysponują kopiami szczegółowo opisanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji faktur, to i tak nie zmieniłoby to faktu, że faktury te nie były ujęte w ewidencji podatku VĄT oraz, że podatek od kwestionowanych transakcji nie został zapłacony. Zaistniały więc, określone w przepisach przesłanki uzasadniające wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dające podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach.

Powyższe kwestie były przedmiotem analogicznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 4.11.2004 roku sygn. III SA 3509/03 [M.Podat.2005/2/34] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki; podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy a sprzedawca Me,; uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług".

Z uwagi na liczne wątpliwości orzecznicze, analogiczne przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, a to; §§ 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 1995 i 1997 roku stały się także przedmiotem wyroków Trybunału Konstytucyjnego, przy czym w wyroku z dnia 16.06.1998 roku sygn. U 9/97 [OTK 1998/4/51] oraz z dnia 11.12.2001 roku sygn. SK 16/00 [OTK 2001/8/257] Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, nie są niezgodne z Konstytucją RP.

W wyroku z dnia 27.04.2004 roku sygn. K 24/03 [OTKA 2004/4/33] Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją analogicznego przepisu § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku lecz rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem z dniem l stycznia 2003 roku do ustawy o VAT art. 32 a, który łącznie z § 48 rozporządzenia uznany został za przepis niekonstytucyjny. Cytowane orzeczenie nie może jednak znaleźć zastosowania do oceny stanu faktycznego i prawnego dotyczącego zobowiązań podatkowych powstałych we wcześniejszych latach. Obowiązujący w 2000 roku stan prawny, kreowany przez jasne i zgodne z Konstytucją RP normy prawne nie dawał podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak bezspornie ustalono - sprzedaż wykazana w fakturze nie została uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pogląd ten zaprezentowany został także w wyroku NSA z dnia 14.10.2004 roku sygn. l FSK 9/05 [Lex nr 173293] oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 22.05.2006 roku sygn. III SA/Wa 3111/05 [M.Podat. 2006/7/4] gdzie wyraźnie stwierdzono, iż w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych w czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego do VATU z 1999 roku brak kopii faktury u sprzedawcy powodował - co do zasady - utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Podzielając przytoczone poglądy Sąd uznał, że nie uprawnionym jest żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o przepisy sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane zostały w oparciu o obowiązujące przepisy konstytucyjne, bez naruszenia prawa materialnego i w pełnej zgodzie z ich dyspozycjami.

Ma rację skarżący twierdząc, że termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynosił w niniejszej sprawie trzy lata. Ponieważ odnośnie zobowiązań podatkowych za-poszczególne miesiące 2000 roku termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był władny decyzjami z dnia 18 listopada 2003 roku ustalić dodatkowe zobowiązania za wskazane miesiące. Nie jest natomiast słuszny zarzut skarżącego dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania z rażącym naruszeniem prawa w oparciu o przepisy niekonstytucyjne a to art. 27 ust 5 i 6 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku sygn. akt K 17/97 uznał, że przepisy art. 27 ust 5,6 i 8 cytowanej ustawy są niezgodne z Konstytucją RP ale tylko w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Spółka "M." jest spółką jawną, która tak jak spółka cywilna posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie zostały więc wydane na spółkę, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników a nie na osoby fizyczne, będące wspólnikami tej spółki. Dlatego nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że decyzje te nałożyły dodatkowe zobowiązania na osoby fizyczne natomiast o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa można by mówić gdyby ten sam podmiot odpowiadał zarówno na gruncie ustawy o VAT jak i ustawy karnoskarbowej.

Nie ma też podstaw do stwierdzenia nieważności z powodów proceduralnych gdyż postępowanie kontrolne wszczęte zostało zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej / DzU z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm./ a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone podatnikowi skutecznie w dniu 30 lipca 2002 roku. Upoważnienie to było w późniejszym okresie kilkakrotnie przedłużane a zawiadomienie o powyższym doręczane podatnikowi. Stan taki istniał nieprzerwanie do dnia 14 sierpnia 2003 roku, gdyż po tej dacie nie doręczono kolejnego upoważnienia. W tym jednak okresie, poprzedzającym wydanie w dniu[...] listopada 2003 roku decyzji organu pierwszej instancji nie dokonywano żadnych czynności kontrolnych, nie prowadzono postępowania dowodowego a jedyną czynnością procesową było zapoznanie skarżącego ze zgromadzonym materiałem. Nie można więc uznać by brak upoważnienia w tym okresie - będący co prawda naruszeniem przepisów procedury - był uchybieniem mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Chybione są również, zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i wpływie tego naruszenia na wynik sprawy. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bowiem, iż organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia przepisu § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku były bezsporne i wystarczające dla wydania decyzji w podatku od towarów i usług, gdyż w dacie przeprowadzanej kontroli brak by-l o kopii spornych faktur u sprzedawcy a nadto wystawca zakwestionowanych faktur nie uwzględnił ich we własnym rozliczeniu podatkowym. Zasadnie odmówiono więc uwzględnienia wniosków dowodowych służących wykazaniu, że - brakujące kopie faktur istniały u sprzedawcy w dacie zawierania transakcji, lub że istniały one w formie elektronicznej oraz że skarżący musiał nabyć materiały budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami gdyż bez nich nie mógł zrealizować wykonanych inwestycji - skoro ustalenia te nie mogłyby wpłynąć w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy.

Wspomniane wyżej regulacje prawne precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (również przepisy wykonawcze) nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia na podstawie dowodów uprawdopodabniających jedynie fakt spełnienia wymogów określonych przez przepisy prawa i nie zezwala przy tym na uwzględnienie pozamerytorycznych okoliczności, nie objętych dyspozycjami obowiązujących norm prawnych.

Podatnicy są obowiązani do przechowywania dokumentów służących rozliczeniom podatkowym przez okres odpowiadający terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. przez lat pięć od daty powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten statuuje dyspozycja art. 86 Ordynacji podatkowej a przepis § 50 ust 3 .cytowanego rozporządzenia stanowi, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, co pośrednio oznacza, iż stosowanie innych środków dowodowych nie jest dopuszczalne. Dodatkowo, § 52 rozporządzenia nakłada na podatników obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub rachunek.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby objęte kontrolą Sądu ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej naruszały prawo.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg orzeczono o ich oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej ustawy.