Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2039/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S.L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 19.591,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] maja 2012 r. samochodu marki [...], o numerze nadwozia : [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 4.163 cm 3 , Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił odwołującemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.521,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało oparte m.in. na następujących ustaleniach i rozważaniach: S.L., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą F. zakupił w dniu [...] maja 2012 r. w państwie członkowskim (N.) pojazd marki [...] za kwotę 24.000,00 euro. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 4 - miejscowy samochód osobowy- pismo V. Sp. z. o. o. z dnia [...] listopada 2012 r., zgodnie z europejską homologacją typu M1 nr e1*2001/116*0198 .

Zgodnie z [...] dokumentami rejestracyjnymi z dnia [...] maja 2012 r., pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu [...] stycznia 2008 r. W dniu wystawienia [...] dokumentów rejestracyjnych, dokonano przebudowy pojazdu skutkującą zmianą kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na samochód specjalny (pomoc drogowa)- pojazd do usuwania usterek technicznych. Zmiana kategorii pojazdu, nie spowodowała ograniczenia liczby miejsc siedzących- posiadał nadal cztery miejsca siedzące. [...] dokumenty rejestracyjne ważne były do dnia [...] maja 2012 r.- dokonano rejestracji jednodniowej. W dniu [...] maja 2012 r. Podatnik poddał pojazd badaniom technicznym zakończonym wydaniem zaświadczenia nr [...]. W wydanym zaświadczeniu pojazd oznaczono jako samochód specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wskazano również rok produkcji 2007. W dniu [...] maja 2012 r. Podatnik dokonał przebudowy pojazdu. Przebudowa polegała na zdemontowaniu oznaczenia pojazdu specjalnego. Sprawdzono również wszystkie pasy bezpieczeństwa oraz fotele z fabrycznymi mocowaniami (dla 5 osób), sprawdzono elementy norm pojazdu osobowego w oparciu o warunki homologacji. Powyższa przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. W dokumencie tym potwierdzono wymontowanie wyposażenia oraz oznakowania samochodu specjalnego. Pojazd spełniał warunki techniczne przewidziane dla samochodu osobowego 4-miejscowego. Zgodnie z wnioskiem Podatnika z dnia [...] maja 2012 r., w dniu [...] maja 2012 r. pojazd zarejestrowano w Starostwie Powiatowym w P. jako samochód osobowy. Dnia [...] lipca 2012 r. Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbył sporny pojazd na rzecz R.Z. Ta z kolei, w dniu [...] listopada 2013 r. sprzedała pojazd L.W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A..

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

W dniu [...] listopada 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka Panią R.Z. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.591,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym wyżej mowa.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji podkreślił m.in., że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...]jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm. )

Zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy ustaleniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, albo pojazdu mechanicznego specjalnego przeznaczenia. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu- zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlegał opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu ( włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi ) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji HS 8703 należy zaliczyć : samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne ( samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania ( z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu ( np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego.

Dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób ( włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczana przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe(SUV-Sports Utility Vehicles"), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne i więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu ( np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza pojazdu, popielniczki).

W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (przeznaczony zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. V. Sp. z. o. o. z dnia [...] listopada 2012 r. Został wyprodukowany jako pojazd z 4- miejscowym nadwoziem. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass’s oraz z informacji dostępnych na publicznej stronie [...] urzędu ds. transportu.

W świetle informacji wynikających z wydruku z systemu EurotaxGlass’s – program CARWERT posiadał on w dniu wyprodukowania nadwozie typu sedan z czterema bocznymi drzwiami. Nadto posiadał co najmniej : 8 poduszek powietrznych; alarm; radio z CD i instalacją radiową z 8 głośnikami +subwoofer; automatyczną klimatyzację z czujnikiem wilgotności i jakości powietrza; komputer pokładowy; lampki do czytania przód/tył; lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie z funkcją pamięci; ogrzewane dysze spryskiwaczy; system MMI; elektrycznie podnoszone szyby przód/tył; elektryczne wspomaganie otwierania i zamykania bagażnika. Nadwozie całkowicie przeszklone z szybami dźwiękoszczelnymi i filtrem UV, wyposażone w światła przeciwmgielne. Wnętrze wykończone tapicerką skórzaną Valcona i drewnem orzechowym oraz dywanikami. Fotele przednie komfortowe z regulacją elektryczną i elektryczną regulacją podparcia kręgosłupa. Pojazd wyposażony w systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy, jak: ABS; ASR ( system zapobiegający poślizgowi kół podczas przyspieszania); EBV (elektroniczny rozdział siły hamowania); EDS ( elektroniczna regulacja mechanizmu różnicowego); ESP ( układ stabilizacji toru jazdy); czujniki deszczu i świateł; zawieszenie pneumatyczne z elektryczną regulacją w czterech trybach pracy.

Organ II instancji podkreślił, że uzyskane w systemie EurotaxGlass’s informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży ( bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej.

W dniu [...] stycznia 2008 r. ww. pojazd został dopuszczony do ruchu ( zarejestrowany) na terytorium N. jako samochód nowy, osobowy, na podstawie europejskiej homologacji typu nr el*2001/116*0198 ( kategoria homologacyjna M1 ). Posiadał 4 miejsca siedzące. Wynika to z zestawienia informacji płynących z pisma przedstawiciela producenta oraz znajdującej się w aktach sprawy [...] karty pojazdy [...]. W dniu [...] stycznia 2012 r., dokonano zmian wyposażenia spornego samochodu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na pomoc drogową. Zatem wcześniej, tj. od momentu zakończenia procesu produkcji, poprzez pierwszą rejestrację w N., aż do dnia jego ponownej rejestracji w państwie członkowskim, tj. dnia [...] maja 2012 r. pojazd [...] był 4- miejscowym samochodem osobowym. W dniu [...] maja 2012 r. w pojeździe dokonano zmian wyposażenia. Spowodowało to zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pomoc drogową (pojazd specjalny). Z [...] dokumentów rejestracyjnych nie wynika szczegółowy zakres dokonanych zmian. Nie mniej wykonana przebudowa nie spowodowała ograniczenia zasadniczej liczby miejsc siedzących ( nadal, tak jak na etapie produkcji było ich cztery), ani też europejskiej homologacji typu samochodu osobowego nr el*2001/116*0198, zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1. Samochód mógł nadal rozwijać maksymalną prędkość 250 km/h (pole "T" [...]).

Podatnik zakupił pojazd w N. w dniu [...] maja 2012r r. i dokonał jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ( dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego) w dniu [...] maja 2012 r. Następnie zaś, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, poddał go badaniom technicznym zakończonych wydaniem zaświadczenia nr [...]. W wydanym zaświadczeniu pojazd oznaczono jako samochód specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, wyprodukowany w 2007 r. i dopuszczalnej ładowności 485 kg.

W dniu [...] maja 2013 r. Podatnik dokonał przebudowy samochodu. Przebudowa ta spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 4- miejscowego samochodu specjalnego ( pomoc drogowa), na 4-miejscowy samochód osobowy z nadwoziem typu sedan. Czynności przebudowy znalazły potwierdzenia w zaświadczeniu a dnia [...] maja 2012 r. B. Sp. z. o. o., a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z tego dnia. Zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez B. Sp. z. o. o., w pojeździe [...] zdemontowano oznaczenia ( wszystkie) pojazdu specjalnego. Sprawdzono również pasy bezpieczeństwa i fotele z fabrycznymi mocowaniami dla 5 osób. Wszystkie elementy pojazdu ( w oparciu o warunki homologacyjne) odpowiadały normom samochodu osobowego.

Zgodnie z powołanym zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym przebudowa polegała na wymontowaniu wyposażenia oraz oznakowania dla samochodu specjalnego. Innych zmian nie dokonywano. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przed przemieszczeniem na terytorium kraju dokonano w zasadzie administracyjnego rozszerzenia funkcjonalności poprzez umożliwienie wykonywania zadań pomocy drogowej- usuwania usterek technicznych, w bądź co bądź samochodzie o nadwoziu sedan. Zasadniczo pojazd pozostał 4-osobowym na co wskazują zapisy dokumentu [...]. Realizacja zadań pomocy drogowej w żaden sposób nie wpłynęła na liczbę przewożonych osób.

Nie wpłynęła też na masę całkowitą i masę własną pojazdu.

Organ przypomniał, że w dniu [...] listopada 2013 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, przesłuchano R.Z. - kolejnego właściciela samochodu [...]. Przesłuchany świadek zasadniczo potwierdził, iż pojazd [...] zakupiony od Podatnika, posiadał luksusowe i komfortowe wyposażenie- takie, jak wynika z rozkodowania numeru nadwozia z systemu EurotaxGlass’s. Ponadto posiadał szyberdach, górne uchwyty dla pasażerów, a także klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów i skórzaną tapicerkę. W samochodzie nie było żadnej przegrody oddzielającej przestrzenie osobową i towarową.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia. Samochodu [...], w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przedstawione cechy nie można jednocześnie uznać za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, klasyfikowany do pozycji HS 8705. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających do HS, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2012 r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 104.954,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 24.000,00 euro wg kursu 4,3731 zł – Tabela nr [...] z dnia [...] maja 2012 r.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi:

(podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ) : 104.954,00 zł x 18,6 % = 19.521,00 zł.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył S.L. zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Skarżącego, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, a to wobec arbitralnie dowolnego przyjęcia, iż samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem specjalnym bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu w/w pojazdu.

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie:

- art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającego z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących, wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o :

1. uchylenie zaskarżonej decyzji;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postepowania według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwaną dalej u. p. a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwaną dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli czy jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też jest samochodem specjalnym ( w tym przypadku nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do których ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie spornego samochodu w N. nastąpiło [...] maja 2012 r. zaś jego przemieszczenie do Polski w dniu [...] maja 2012 r.

Definicję samochodu osobowego zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. W kontekście zaprezentowanego wywodu organ podatkowy uprawniony do działania w dziedzinie podatku akcyzowego na mocy ustawy o Służbie Celnej, prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustaleniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (HW(i) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UH Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 z dniem 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej) Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, a kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedym gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium zakwalifikowania pojazdu do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazy "przeznaczony", jak chce TSUE w sprawie C-486/06, wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie Trybunału, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.).

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn.. akt III SA/Wa 272/08).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się z zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi ( jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów ( np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie sądu nie jest możliwe, jak to sugeruje Skarżący, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji HS 8705, z w uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja HS 8705- "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów ( na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

1. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2. pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

3. pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

4. pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

5. pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

6. polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

7. żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

8. ruchome wieże wiertnicze;

9. samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania;

10. betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

11. generatory przewoźne.

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Na tej podstawie słusznie organ celny przejął, ze pojazd który został nabyty przez Skarżącego nie jest samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji HS 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności wewnątrzwspólnotowej.

Dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności ( art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania na tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie kwestie podniesione w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 ani art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ prowadzący postępowanie zabiegał o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieściło się w granicach zasady prawdy obiektywnej i należało do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowały w oparciu o przepisy prawa sporny pojazd do pozycji HS 8703. W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.