Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1311/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1224/13 w sprawie ze skargi B. B.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza B. B.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1224/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. B. – S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 lipca 2013 r. w przedmiocie zarzutów

w postępowaniu egzekucyjnym.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 24 kwietnia 2013 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2008 w wysokości 97.020 zł.

Pismem z 30 kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zgłoszone przez skarżącą zarzuty są nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 12 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu II instancji, organ egzekucyjny trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych zarzutów: nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego, braku wymagalności zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 marca 2013 r. oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej – "u.p.e.a."), gdyż nie znajdują one oparcia

w zebranym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności, ustosunkowując się do zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego oraz braku wymagalności zobowiązań objętych powyższym tytułem wykonawczym, z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, wskazując na art. 54 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – "O.p."), podniósł, że w niniejszej sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji z 3 lipca 2012 r. nie przyczynił się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., lecz skarżąca, poprzez nieprzedkładanie w terminie żądanych dowodów i wyjaśnień. Zdaniem organu, powyższe okoliczności spowodowały, że zgodnie z art. 54 § 2 O.p., wyłączona została możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, który dopuszcza nienaliczanie odsetek, jeżeli postępowanie podatkowe trwało dłużej niż 3 miesiące.

W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, niezasadne są także podnoszone przez zobowiązanego zarzuty odnoszące się do dochodzenia na podstawie tytułu wykonawczego błędnej kwoty odsetek.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że nie jest zasadny zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. W tytule wykonawczym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo powołał podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwotę należności głównej oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, a także okres przerwy w naliczaniu odsetek, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. We wskazanym tytule wykonawczym wskazano również, że egzekucji podlega należność z tytułu "podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" dotycząca 2008 r. Egzekwowany obowiązek określony zatem został zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, błędną wysokość odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi wynikające z wskazanego przepisu i może stanowić podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że w niniejszej sprawie dopuszczalna jest zarówno egzekucja, jak i zastosowany został dopuszczalny środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie przedmiotem egzekucji jest obowiązek wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek egzekucyjny przewidziany w egzekucji należności pieniężnych, tj. egzekucję z rachunków bankowych – art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 lipca 2013 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy uwzględnienie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną w zażaleniu, wskazując jednocześnie, że wskutek dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zaliczeń przysługujących skarżącej nadpłat, zobowiązanie wygasło w części. Dodatkowo wyjaśniła, że toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, w który bada jest m.in. okoliczność wymagalności obowiązku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że dowód z akt administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Gd 628/13 potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez organy, że w sprawie zachodzą przesłanki, które uzasadniają brak podstaw do nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, w konsekwencji czego opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z akt administracyjnych wynika, że w piśmie z 26 sierpnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej złożył częściowe wyjaśnienia zapowiadając, że pozostałe wskazane przez organ dokumenty przedłoży do 16 września 2011 r. Ponowne wezwanie zostało skierowane w dniu 20 września 2011 r., w konsekwencji czego wpłynęło pismo pełnomocnika z 4 października 2011 r. z wyjaśnieniami, wnioskami o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i zapowiedzi złożenia dokumentacji dotyczącej poniesionych nakładów. W dniu 11 października 2011 r. ponownie wezwano skarżącą do udokumentowania wydatków, ponadto pismem z dnia 13 października 2011 r. zobowiązano skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie. W dniu 14 października 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów i złożenia wyjaśnień. W dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik złożył pismo stanowiące wyjaśnienia. W dniu 22 listopada 2011 r. skierowano do pełnomocnika pismo, że nie jest prawdziwy wywód o przedłożeniu kompletnej dokumentacji. Pełnomocnik złożył pisma z 12 grudnia 2011r. i 12 stycznia 2012 r. zawierające wyjaśnienie stanowiska w sprawie, kolejne pismo w dniu 4 kwietnia 2012 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli i pismo z dnia 15 maja 2012 r. stanowiące wypowiedź procesową w sprawie.

Sąd I instancji podkreślił, że termin wydania decyzji był przedłużany na wniosek pełnomocnika skarżącej – ostatnie przedłużenie nastąpiło w dniu 15 czerwca 2012 r. do 31 lipca 2012 r. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, nie jest zasadny wywód o braku podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem z 17 sierpnia 2011 r. do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej z 3 lipca 2012 r.

W ocenie Sądu I instancji, nie jest zasadny zarzut niezgodności określenia treści obowiązku w pozycji 31 tytułu wykonawczego. Treść zapisu nie budzi wątpliwości, że podstawą wydania tytułu wykonawczego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2013 r. i egzekwowany jest obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej. W tytule wykonawczym podano numer decyzji, datę jej wydania, dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę oraz okres przerwy w naliczaniu odsetek związany z rozpatrywaniem odwołania od decyzji z 3 lipca 2012r.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, tytuł wykonawczy spełnia wymogi formalne określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a prowadzenie postępowania egzekucyjnego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego wskazanego w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. było dopuszczalne.

Sąd I instancji wskazał również, że nie jest trafny zarzut nieuwzględnienia wygaśnięcia obowiązku w części na skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Podkreślił, że tytuł wykonawczy nosi datę 24 maja 2013 r., podczas gdy wskazywane przez skarżącą dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane w dniu 29 maja 2013 r. Sąd I instancji zauważył, że częściowe pokrycie należności ze środków pochodzących z nadpłaty nie jest równoznaczne z nieistnieniem obowiązku, służy bowiem realizacji stopniowego zmniejszania kwoty zaległości aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej – "u.k.s.") w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd I instancji, że organy administracji I i II instancji zasadnie nie uwzględniły okresu przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. na skutek rzekomego przyczynienia się skarżącej lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, podczas gdy to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organy administracji I i II instancji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 24 kwietnia 2013 r.,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy administracji I i II instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień,

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez akceptacje ustaleń organów administracji obydwu instancji, że do rzekomego opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z 3 lipca 2012 r., przyczyniła się skarżąca lub jej przedstawiciel, podczas gdy w ocenie skarżącej, to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne,

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5, art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., w którym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż organy I i II instancji słusznie uznały, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszone w oparciu o art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z 11 grudnia 12013 r., sygn. akt I SA/Gd 628/13, na okoliczność, wykazania przyczyn w opóźnieniu wydania decyzji przez Dyrektora UKS w Gdańsku z 3 lipca 2012 r., a także zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku innych postępowań kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była ocena zgodności

z prawem rozstrzygnięcia organu w zakresie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów na prowadzone do jej majątku postępowanie egzekucyjne.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że podstawowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma ocena zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p., dotyczącego nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Główną oś sporu stanowi bowiem kwestia nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z wystawionego tytułu wykonawczego, w związku z nieuwzględnieniem wszystkich okresów przerw w ich naliczaniu, co stanowiło podstawę zarzutów: nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Tym samym, przesądzenie powyższej kwestii determinuje możliwość rozpatrzenia większości pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

Zdaniem skarżącej, z uwagi na przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., brak było podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej.

W ocenie natomiast Sądu I instancji, dowód z akt administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Gd 628/13 potwierdza zasadność stanowiska organów, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające brak podstaw do nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, w konwekcji czego opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie – "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., 907/08).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12).

Tym niemniej jednak ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżone orzeczenie w aspekcie postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie dostrzegł wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, opisane w wyroku, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki. Ponadto, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zarzuty skarżącej dotyczące chociażby nierozpoznania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej w terminie 14-dni, i określenie tego terminu na 3 miesiące. Z akt prawy wynika bowiem, że przedmiotowe zastrzeżenia wniesione zostały w dniu 4 kwietnia 2012 r., z kolei Dyrektor UKS ustosunkował się do nich pismem z 19 kwietnia 2012 r. W tym samym dniu wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 234-239 akt admin.).

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że na czas trwania postępowania w znacznej mierze miał wpływ fakt, że skarżąca, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładała kontrolującym pełnej dokumentacji i sama wielokrotnie wnosiła o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów i wyjaśnień.

W tym zakresie warto przytoczyć ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, a które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą. Z ustaleń tych wynika, że w trakcie postępowania skarżąca złożyła jedynie część wymaganej dokumentacji. Pozostałą część pełnomocnik skarżącej zobowiązał się dostarczyć do dnia 16 września 2011 r., jednak termin ten nie został dotrzymany. W dniu 20 września 2011 r. wezwano skarżącą do przedłożenia brakujących dokumentów. Pismem z 4 października 2011r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że brakująca dokumentacja zostanie przedłożona do wglądu w Urzędzie Kontroli Skarbowej, niemniej jej znaczna część zaginęła lub została zniszczona, z uwagi na brak miejsca na jej przechowywanie. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uwagi na niekompletność przedstawionych przez skarżącą informacji niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, wezwanie do przedłożenia dokumentów ponowiono w dniu 11 października 2011 r. W odpowiedzi na wskazane wezwanie, pismem z 14 października 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów i złożenia wyjaśnień. W dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik złożył pismo stanowiące wyjaśnienia. W dniu 22 listopada 2011 r. skierowano do pełnomocnika pismo, że nie jest prawdziwy wywód o przedłożeniu kompletnej dokumentacji. Pełnomocnik złożył pisma z 12 grudnia 2011r. i 12 stycznia 2012 r. zawierające wyjaśnienie stanowiska w sprawie, kolejne pismo w dniu 4 kwietnia 2012 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli i pismo z dnia 15 maja 2012 r. stanowiące wypowiedź procesową w sprawie. Warto również zauważyć, na co zwracał uwagę zarówno organ, jak i Sąd I instancji, że pełnomocnik skarżącej odbierał kierowaną do niego korespondencję zazwyczaj po dwukrotnym jej awizowaniu, w ostatnich dniach przechowywania przesyłki w placówce pocztowej.

Tym samym, w ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie, zgodzić się należy z Sądem I instancji, który powołując się na akta sprawy wymiarowej i przestawiając chronologicznie działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej uznał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca.

Za zupełnie chybioną uznać należy podnoszoną w ramach tego zarzutu argumentację dotyczącą prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego. Materia ta pozostaje poza zakresem postępowania toczącego się w oparciu o art. 33 u.p.e.a.

W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak zasadności powyższego zarzutu niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące: nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności zobowiązań objętych tytułem wykonawczym, z uwagi na błędne wyliczenie odsetek (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Nie jest trafny zarzut nieuwzględnienia wygaśnięcia obowiązku w części na skutek zaliczeń zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Podkreślić należy, że tytuł wykonawczy wystawiono 24 kwietnia 2013 r., podczas gdy wskazywane przez skarżącą dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zostały wydane w dniu 29 maja 2013 r. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu Sądu I instancji, że częściowe pokrycie należności ze środków pochodzących z nadpłaty nie jest równoznaczne z częściowym nieistnieniem obowiązku, służy ono bowiem realizacji stopniowego zmniejszania kwoty zaległości aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tytule wykonawczym określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W poz. 31 tytułu wykonawczego wskazano bowiem, że podstawą jego wystawienia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2013 r. i egzekwowany jest obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej. W tytule wykonawczym podano numer decyzji, datę jej wydania, dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę oraz okres przerwy w naliczaniu odsetek związany z rozpatrywaniem odwołania od decyzji z 3 lipca 2012 r. z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1, § 4 § 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organy administracji I i II instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca ponownie wskazała na okoliczność nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zawłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutów zgłoszonych w postepowaniu egzekucyjnym. Skarżąca nie wskazała natomiast na czym, w jej ocenie, polegało naruszenie art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., ani wykazała wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Tym samym zarzut ten nie mógł przynieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5, art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez akceptacje ustaleń organów administracji obydwu instancji, że do rzekomego opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z 3 lipca 2012 r., przyczyniła się skarżąca lub jej przedstawiciel, podczas gdy w ocenie skarżącej, to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne. Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że w jego uzasadnieniu, poza gołosłownym stwierdzeniem, że Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych faktów, których Sąd ten, w jej ocenie, nie wziął pod uwagę lub błędnie przedstawił, tym samym merytoryczna ocena tego zarzutu jest niemożliwa

Za nietrafny uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5, art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w związku z błędną oceną, że organy słusznie uznały niezasadność wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie NSA, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie świadczy o tym, że Sąd I instancji nie uchybił wymogom określonym przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wyjaśniono zaś w sposób wystarczająco przejrzysty i wyczerpujący. Natomiast okoliczność, iż Sąd I instancji uznał za prawidłowe i nienaruszające prawa zarówno wydane w sprawie przez organy rozstrzygnięcia, jak i poprzedzające je postępowanie, a tym samym nie podzielił zasadności przeciwnego poglądu skarżącej, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku skarżącej, dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., należy zauważyć, że art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z regulacji tej wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym – ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51). Za takie dowody nie mogą być uznane powołane przez autora skargi kasacyjnej akta postępowania wymiarowego.

Ponadto, wnioskując o przeprowadzenie dowodów z dokumentów skarżąca przedłożyła jedynie ich kserokopie, co dodatkowo pozbawia ten wniosek zasadności.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., z uwagi na to, że rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku innych postępowań kasacyjnych (ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 629/13). Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W ocenie NSA, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zdaniem NSA, w przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie było uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów z kapitałów pieniężnych. Na marginesie można jeszcze wskazać, że wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1537/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej wniesioną również w tej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).