Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 17/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust 1 art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 207 art 210 par 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.określił Skarżącej ("Spółce") kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń i wrzesień 2008r., kwoty podatku do zwrotu za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz za październik i grudzień 2008r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres za listopad 2008r., kwoty do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

Jak ustalił organ I instancji, w okresie objętym kontrolą, głównym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż mebli ogrodowych. Ponadto od stycznia do sierpnia 2008 r. Spółka prowadziła produkcję tych wyrobów w swoim Zakładzie [...] w I. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził uchybienia zarówno w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, jak i należnego. Faktury ujęte w rejestrze zakupów dotyczyły między innymi nabyć od podmiotów powiązanych kapitałowo – P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., od podmiotów powiązanych zarządczo – M. sp. z o.o. oraz od podmiotów powiązanych gospodarczo – K.S. oraz V. sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że w przypadku transakcji z firmą M. stwierdzono faktury dotyczące nabycia maszyn i urządzeń oraz zakupu usług według umowy zlecenia z dnia 2 maja 2007 r. Pomimo wezwania z dnia 17 września 2012 r., Spółka nie okazała powyższej umowy, zaś prezes Spółki zeznał, że umowa dotyczyła m.in. wynajmu osób zatrudnionych przez M. sp. z o.o. do wykonywania prac stolarskich na rzecz M. sp. z o.o. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, iż z rachunku bankowego M. sp. z o.o. wypłacane były pieniądze poszczególnym osobom za przepracowane roboczogodziny, zaliczki, ekwiwalenty za urlopy, jak również Spółka ponosiła wydatki za zakup napojów i opłaty za badania lekarskie pracowników.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur za usługi, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdyż nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych transakcji. W niniejszej sprawie miała bowiem miejsce pozorność czynności prawnej polegająca na symulowaniu nabycia usług i nabycia wyposażenia, podczas gdy wolą stron było zatrudnienie pracowników i wystawienie faktur sprzedaży wyposażenia bez dokonania płatności, w celu odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

Według Dyrektora UKS kolejnym uchybieniem skutkującym zawyżeniem podatku naliczonego było odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT wystawionych przez K.S., tytułem nabycia usług doradczych. W trakcie czynności kontrolnych K.S. nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz umowy z dnia 1 czerwca 2007 r., świadczących o tym, że usługi doradcze faktycznie były wykonywane. Ponadto, zgodnie z jej zeznaniami, w 2008r. nie prowadziła produkcji mebli, nie pamięta czy były świadczone usługi doradztwa, a jeśli były, to realizował je jej mąż.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.S., gdyż nie potwierdzają one rzeczywistego wykonania usług przez ten podmiot.

W ocenie Dyrektora UKS z materiału dowodowego sprawy wynikało ponadto, iż Skarżąca ujęła w ewidencji zakupów i odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. sp. z o.o. Na podstawie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, iż P. sp. z o.o. w 2008r. nie prowadziła działalności gospodarczej, pod adresem jej siedziby od 2006r. działa inny podmiot, zaś kilkukrotne próby przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie zostały anulowane z uwagi na brak podatnika. Ponadto z dokumentów bankowych i dokumentów dotyczących kasy wynikało, że nie było płatności, która uwiarygodniłaby dokonanie zakwestionowanych transakcji.

W ocenie organu I instancji działanie Spółki polegało na symulowaniu nabycia, za cenę określoną w fakturach, podczas gdy w istocie wolą stron było wystawienie faktury i obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT bez dokonania płatności, w celu uzyskania zwrotu podatku z urzędu skarbowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., Skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., gdyż zostały wystawione dla pozoru, a Skarżąca miała tego świadomość, ponieważ faktury te wystawiał udziałowiec Spółki.

Dyrektor UKS zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A.U. Z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych oraz tytułem opłat za wodę i za ścieki, nie wynikało bowiem, ażeby dotyczyły one działalności Spółki. W zakresie faktury dotyczącej wykonania procesu technologicznego ławki Frizen, w toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, że wykorzystywała proces technologiczny do produkcji ławki. Z analizy faktur sprzedaży i zakupu wynika natomiast, że cała sprzedaż dotyczyła zakupionych wcześniej od M. sp. z o.o., K.S. oraz V. sp. z o.o. gotowych ławek.

W związku z powyższym, w opinii organu, skoro Spółka kupowała gotowe wyroby, a nie produkowała ich sama, to zakup przez Spółkę usługi procesu technologicznego, nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto organ kontroli skarbowej powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że faktury otrzymane od firmy U. odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności. Ustalił także, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., tytułem zakupu materiałów oraz refundacji wydatków. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, spółka M. prowadziła produkcję w Zakładzie [...] w R. i tam realizowała remonty, którymi obciążała Spółkę, a ta z kolei P. sp. z o.o. Jednakże, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, Spółka kupowała od M. gotowe wyroby, w związku z czym wydatki dotyczące napraw nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Spółkę, lecz przez M. do produkcji wyrobów, które następnie sprzedawano do Spółki.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora UKS - stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ I instancji, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził bowiem, iż brak jest podstaw do uznania, że faktury otrzymane od firmy M. sp. z o.o., odzwierciedlają rzeczywiste nabycia.

Organ I instancji ustalił ponadto, że w ewidencji VAT za miesiąc październik 2008r. Spółka ujęła dwukrotnie fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r., zaś w rozliczeniu za grudzień Spółka ujęła dwukrotnie fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia.

W zakresie dotyczącym rozliczenia podatku należnego Dyrektor UKS stwierdził m.in., że Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży faktury za dzierżawę środków trwałych, wystawione dla V. sp. z o.o. Zgodnie z umową z dnia 1 marca 2008 r., zawartą przez Spółkę z V. sp. z o.o., przedmiotem jest dzierżawa maszyn i urządzeń do produkcji drzewnej umiejscowionych w zabudowaniach zakładu produkcyjnego w I. Z załącznika nr 1 do umowy wynikało, że przedmiotem dzierżawy są maszyny i urządzenia, których przeniesienie własności zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez P. sp. z o.o., który to podmiot faktycznie nie prowadził działalności. W związku z powyższym, skoro faktura sprzedaży wystawiona przez P. sp. z o.o. nie dokumentowała nabycia przez Spółkę środków trwałych, to Spółka nie mogła ich następnie dzierżawić zgodnie z umową zawartą z V., a więc nie mógł również powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Organ I instancji wskazał także, iż w okresie od października 2008r. do grudnia 2008r. Spółka wystawiła faktury na rzecz spółki P., tytułem refaktur i zwrotu wydatków. Z uwagi na fakt, iż firma P. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika z zebranego materiału dowodowego, to również faktury wystawione dla tego podmiotu, nie mogły przedstawiać faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto, zgodnie z ustaleniami kontrolnymi, faktury wystawione na P. dotyczyły faktur wystawionych na rzecz Spółki przez M. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

W konkluzji Dyrektor UKS stwierdził, że biorąc pod uwagę, iż Spółka wystawiła faktury na rzecz P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., które nie przedstawiały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wiec nie były objęte obowiązkiem podatkowym. Organ I instancji, stosownie do art. 108 u.p.t.u., określił zatem Spółce podatek do wpłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie o przeprowadzenie na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", uzupełniającego postępowania podatkowego, w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie art. 213 § 3 O.p., czego przejawem było uzupełnienie decyzji na podstawie art. 215 tej ustawy, a nie w sposób żądany przez Skarżącą;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie art. 207 § 1 i § 2 O.p. i wydanie bezprzedmiotowej decyzji w sprawie, która została już zakończona i nieprawomocnie rozstrzygnięta w I instancji;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie art. 188 O.p. w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów, przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ksiąg podatkowych z dnia 7 października 2013 r.;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie art. 190 § 1 i § 2 O.p. i niezawiadomienie Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, przez co naruszono prawo Skarżącej do zadawania pytań i składania wyjaśnień;

5) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 5 O.p., w wyniku czego nie uznano ksiąg podatkowych za dowód, na podstawie uchybień nie mających istotnego znaczenia dla sprawy;

6) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie art. 139 O.p. i prowadzenie niniejszego postępowania przez okres daleko wykraczający ponad górną granicę 2 miesięcy dla spraw szczególnie skomplikowanych, przewidziany przepisami prawa;

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uchybienie art. 120 O.p., czego przejawem jest uporczywa ocena stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, rażąco niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa;

8) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uchybienie art. 121 O.p. w przedmiocie nierzetelnej i nieuczciwej oceny materiału dowodowego, w sposób stanowczo obniżający zaufanie do państwa, formułując niezrozumiałe, nieprawdziwe i sprzeczne ze stanem faktycznym oraz przepisami prawa zarzuty;

9) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uchybienie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., w wyniku czego nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

10) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uchybienie art. 32 u.p.t.u., w wyniku czego wadliwie uznano niektóre podmioty za powiązane ze Skarżącą;

11) naruszenie prawa materialnego poprzez uchybienie art. 109 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku czego zakwestionowano powstanie obowiązku podatkowego z tytułu należnego podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r.;

12) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uchybienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

13) naruszenie prawa materialnego, poprzez uchybienie art. 87 ust. 1 u.p.t.u., czego przejawem było odmówienie Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotę podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2008r.;

14) naruszenie prawa materialnego, poprzez uchybienie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u., w wyniku czego odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na rzekomo pozorny charakter transakcji zawartych z kontrahentami;

15) naruszenie art. 199a § 2 O.p., w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie transakcji pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. za pozorne.

Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie dowodów wskazanych w odwołaniu i wskazanych w odwołaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2014 r., a także o dopuszczenie dowodu z przesłuchań świadków.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008r. i w tym zakresie określił Skarżącej za listopad 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za grudzień 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję.

Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazując, że skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do przedmiotowych okresów rozliczeniowych powinien nastąpić z dniem 31 grudnia 2013 r., a części z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot do zwrotu, kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) objętych zaskarżoną decyzją, było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. zawiadomił przy tym Spółkę, że z dniem 4 grudnia 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r., z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Opisana powyżej okoliczność spowodowała, iż w dniu 20 grudnia 2013r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot objętych zaskarżoną decyzją, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie przedmiotowego postępowania. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, kwot do zwrotu oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, objętych decyzją wymiarową organu kontroli skarbowej. Przedawnienie nie objęło także kwoty podatku od towaru i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określonej za czerwiec 2008r., oraz za miesiące od września do grudnia 2008r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w pierwszej kolejności do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 213 § 3 O.p., z uwagi na uzupełnienie decyzji na podstawie art. 215 tej ustawy, a nie w sposób żądany przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka pismem z dnia 3 marca 2014 r. wystąpiła do organu I instancji z żądaniem uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor UKS na powyższe żądanie odpowiedział pismem z dnia 7 marca 2014 r. wskazując, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. zostało zawarte w odrębnej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2014 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., sporządził zgodnie z przepisami prawa protokół z badania ksiąg podatkowych oraz wydał dwie odrębne decyzje, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle powyższego zdaniem organu nie sposób zgodzić się z zarzutem Spółki o naruszeniu art. 207 § 1 i § 2 O.p.

Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu naruszenia art. 139 O.p. i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), Podkreślił, że analizując ten zarzut należy zwrócić uwagę na uwarunkowania faktyczne. Organ I instancji wielokrotnie pismami zwracał się do Spółki o przedłożenie jej dokumentów księgowych. Ponadto organ i instancji wystąpił do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. w celu uzyskania informacji o kontrahentach w Niemczech i Francji. Organ I instancji nie mógł ponadto skutecznie przeprowadzić czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki, tj. P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. z uwagi na brak faktycznych siedzib tych firm. Z kolei kontrahent Spółki - K.S. wzywany był przez organ I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego, ponieważ w miejscu prowadzenia działalności znajdował się dom jednorodzinny bez oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe działania, a przede wszystkim brak współpracy Spółki, miały wpływ na wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że także zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ I instancji wyników postępowania wyjaśniającego były bezzasadne. Dyrektor podkreślił, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego w przytoczonych przez Skarżąca okolicznościach.

Według Dyrektora organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, na który składają się zarówno dowody bezpośrednie, jak również dowody o charakterze pośrednim przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu lub też pochodzące z innych postępowań. Dyrektor wskazał także, iż występujące w sprawie podmioty powiązane były osobowo, kapitałowo oraz gospodarczo. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości. Zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczyły o tym, iż celem zakwestionowanych transakcji zawartych z P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K.S. i A.U., było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że biorąc zaś pod uwagę fakt wystawienia przez Spółkę faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Spółka obowiązana była do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż brak należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem, gdy analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby zakwestionować wykazane transakcje. Dopiero w sytuacji, gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce, można dokonać oceny czy kontrahent działał w dobrej wierze. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynikało bezspornie, iż Spółka miała świadomość, że dane transakcje były dokonywane w celu niezgodnym z prawem. W sytuacji bowiem, gdy pomiędzy nią, a jej kontrahentami występują wzajemne powiązania o charakterze osobowym, kapitałowym i gospodarczym, nie można przyjąć, że Spółka nie miała wiedzy, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjęła wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego oraz sposobu przeprowadzenia i oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania były niezasadne. O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innych postępowań mogą być pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodu w sytuacji, gdy ta sama okoliczność została już w sposób wystarczający udowodniona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podnoszony przez Spółkę w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie art. 188 O.p. w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ksiąg podatkowych, był bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą. Już organ I instancji posiadał wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów postępowania. W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Spółce czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była zdaniem Dyrektora prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonywującym co do faktu i prawa oraz zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) art. 213 § 3-5 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora UKS oraz wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w sytuacji, w której Spółka nie mogła skutecznie wnieść odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, gdyż Dyrektor UKS nie rozstrzygnął w żaden sposób (decyzją lub postanowieniem) żądania Spółki o uzupełnienie decyzji Dyrektora UKS;

2) art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 17 § 1 O.p., art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji Dyrektora UKS, która nakazywała dokonanie wpłaty podatku na konto niewłaściwego Urzędu Skarbowego,

3) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 18b w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008r. i za wrzesień 2008r., podczas gdy zobowiązanie to (kwota do przeniesienia, kwota do zwrotu) wygasło na skutek przedawnienia;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co błędnie i w sposób niepełny organ ustalił stan faktyczny oraz nierozstrzyganie wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności i zinterpretowanie wszystkich wynikających z tego wątpliwości na niekorzyść Spółki;

5) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką, a kontrahentami (P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.), który to stosunek prawny miał kluczowe znaczenie dla dalszych ustaleń dokonanych przez organy;

6) art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS polegające na nierozstrzygnięciu w decyzji organu I instancji oraz w decyzji organu odwoławczego całej sprawy będącej przedmiotem tego postępowania;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury będące podstawą do obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (transakcje z K.S.) lub są pozorne (transakcje z M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.), co pozostaje w sprzeczności z okolicznościami tych transakcji;

8) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że faktury będące podstawą do obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę dokumentują czynności, które nie miały związku z działalnością opodatkowaną M. (transakcje z A.U.i oraz z M. Sp. z o.o.);

9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o. oraz na rzecz V. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według Skarżącej, w dniu 20 marca 2014 r., na podstawie art. 213 § 1 O.p., wniosła żądanie uzupełnienia decyzji Dyrektora UKS. W odpowiedzi nie zostało wydane ani postanowienie o odmowie sprostowania decyzji, ani decyzja o uzupełnieniu decyzji. Wydano jedynie postanowienie z dnia [...] marca 2014r. o sprostowaniu oczywistej omyłki. Warunkiem rozpoczęcia biegu terminu na złożenie odwołania jest zaś doręczenie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę, że Spółce nie doręczono żadnego rozstrzygnięcia żądania z dnia 20 marca 2014 r., to niemożliwie było skuteczne wniesienie przez Spółkę odwołania od tej decyzji, gdyż termin bieg terminu na złożenie odwołania nie zaczął biec. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy i powinien był zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania.

Ponadto Skarżąca - zgodnie z decyzją Dyrektora UKS - została zobowiązania do rozliczenia podatku powstałego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na konto Urzędu Skarbowego w N., który nie był urzędem właściwym dla Spółki. Zatem powyższe zobowiązanie Skarżącej do zapłaty podatku nie znajdowało uzasadnienia w przepisach. Zdaniem Spółki, naruszenie prawa w tym zakresie miało charakter oczywisty i tym samym przyjęło postać rażącego naruszenia prawa, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej prowadził postępowanie podatkowe po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. i za wrzesień 2008r. Pismo skierowane do Spółki w dniu 19 grudnia 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dotyczące zawiadomienia u zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zawierało szereg błędów, które nie pozwalają traktować go jako skutecznego. Przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był organem właściwym w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. Spółka nie otrzymała zatem zawiadomienia w rozumieniu art. 70c O.p., a więc nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sytuacji zaś, gdy nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącej, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Obowiązkiem organów jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę fakt, iż organy miały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Spółka składała liczne wioski dowodowe mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, to odmowę uwzględnienia tych wniosków należy uznać za bezzasadną i sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Spółka wskazała dalej, że organy powinny wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy nią, a P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy pominął treść art. 199a § 3 O.p. W analizowanym stanie faktycznym, aby wykazać pozorność czynności, należy bowiem w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy między wskazanymi podmiotami istniał stosunek prawny (tj. doszło do realizacji transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami). Dopiero po dokonaniu ustaleń, czy wskazane transakcje zostały zrealizowane, można dokonać ustaleń w zakresie pozorności tych czynności.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, organy błędnie rozstrzygnęły sprawę będącą przedmiotem postępowania kontrolnego, gdyż w decyzji Dyrektora UKS odniesiono się tylko do prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, zaś wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę w 2008r. jest przedmiotem odrębnej decyzji organu kontroli skarbowej. Natomiast postanowienie z dnia 2 sierpnia 2012r. dotyczyło wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zgodnie z art. 207 O.p., organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, przy czym decyzja rozstrzyga sprawę, co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Zdaniem Skarżącej uprawnienie organów podatkowych należy intepretować ściśle i nie można domniemywać istnienia uprawnienia organu podatkowego do rozstrzygnięcia w decyzji wyłącznie części sprawy. Tym samym organ był zobowiązany do rozstrzygnięcia w jednej decyzji całości sprawy i nie mógł wydać dwóch odrębnych decyzji w tym samym postępowaniu.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że organ odwoławczy w wyniku niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy u.p.t.u. Błędnie bowiem stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., K.S., P. sp. z o.o., A.U. i M. sp. z o.o., jak również błędnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. oraz na rzecz V. sp. z o.o., w sytuacji gdy ten przepis nie powinien mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Spółki organ, na podstawie art. 213 § 4 oraz § 5 w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., powinien był wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania Skarżącej od decyzji Dyrektora UKS, gdyż Dyrektor UKS nie rozstrzygnął decyzją lub postanowieniem żądania Skarżącej o uzupełnienie decyzji Dyrektora UKS.

Skarżąca pismem z dnia 3 marca 2014 r. wniosła - na podstawie art. 213 § 1 O.p. - żądanie uzupełnienia decyzji Dyrektora UKS, w szczególności poprzez zawarcie rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Dyrektor UKS w odpowiedzi na żądanie Spółki pismem z dnia 7 marca 2014 r. poinformował, że rozstrzygnięcie w zakresie VAT zostało zawarte w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2014 r., czyli w odrębnej decyzji. Skarżąca w skardze, wniesionej w sprawie niniejszej zarzuciła, że odmowa uzupełnienia decyzji nastąpiła w formie pisma, które nie spełnia przesłanek uznania go za postanowienie w świetle art. 217 § 1 O.p. Według Spółki, ze względu na art. 213 § 5 w związku z § 4 O.p., nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS.

Zdaniem Sądu, twierdzenia Skarżącej w zakresie istnienia wady, wywołującej nieważność zaskarżonej decyzji, są niezasadne.

Oceniając powyższy zarzut wskazać należy, że zgodnie z art. 213 § 1 O. p. stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania. Podkreślenia wymaga, że oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim wypadku prawnie skuteczne odwołanie można wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej (art. 213 § 3 O.p.). Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 § 3 O.p., w pełni ma zastosowanie termin określony w art. 223 § 2. Należy podkreślić, że zgodnie z § 5 art. 213 O.p. odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia, a § 4 stosuje się odpowiednio, a to oznacza, że także w takim przypadku termin do wniesienia odwołania, liczy się od dnia doręczenia postanowienia.

W niniejszej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczącej określenia dochodu Skarżącej za 2008r. w dniu 3 marca 2014r. Natomiast w dniu 14 kwietnia 2014r. (data nadania) odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w niniejszej sprawie, a więc dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008r. Z powyższego wynika, że Skarżąca nie korzystała równolegle z dwóch środków prawnych, gdyż wniosek o uzupełnienie dotyczył innej decyzji pierwszoinstancyjnej. A zatem Skarżąca prawidłowo, z zachowaniem 14-dniowego terminu, skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2014r.

Na marginesie zauważyć należy, że w treści decyzji organu I instancji (na stronie 3) zaznaczono fakt wydania odrębnej decyzji w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzja Dyrektora IS nie jest zatem obarczona wadą nieważności i nie mogła na tej podstawie zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził też wystąpienia żadnej innej podstawy, która obligowałaby do stwierdzenia nieważności decyzji.

W związku z tym należy rozpatrzeć kolejny zarzut o najdalej idących skutkach prawnych – zarzut przedawnienia.

W ocenie Sądu chybione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 18b w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień 2008 r., podczas, gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5.12.2013r., sygn. akt I FSK 1716/12, wskazał, iż w przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten materializuje się w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu czy też nadwyżka do przeniesienia. Sąd podzielił pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29.06.2009r., sygn. akt I FPS 9/08, jest mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter pośredni. NSA stanął jednocześnie na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie więc - zdaniem Sądu - należy stwierdzić, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka to została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyc, że termin deklarowanego przez Skarżącą zwrotu za okres od stycznia do kwietnia 2008r. upływał zasadniczo w roku 2008, a za poszczególne okresy od maja do sierpnia 2008r. w roku 2009. Natomiast w zakresie kwot zwrotu wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i grudzień 2008 r. - w roku 2009. Ponadto w odniesieniu do rozliczenia podatku za wrzesień 2008r. (zobowiązanie podatkowe), termin płatności podatku przypadał w 2008r. Natomiast w rozliczeniu za listopad 2008r. Strona pierwotnie wykazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni, ale w wyniku złożonej korekty z dnia 24.02.2009r., wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co nie zmienia już faktu, że termin zwrotu upływał w 2009r.

W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych powinien nastąpić z dniem 31.12.2013r. (okresy od stycznia do kwietnia 2008r. i wrzesień 2008r.) lub z dniem 31.12.2014r. (w odniesieniu do miesięcy od maja do sierpnia 2008r. oraz za październik, listopad i grudzień 2008r.).

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art.70c O.p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 20 grudnia 2013r.), na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r.

Podkreślenia wymaga, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Obowiązujące przepisy prawa nie wymagają więc, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym.

Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13) w ww. wyroku TK analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odczytanie wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Nie może w związku z tym budzić wątpliwości, że Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei fakt prowadzenia wobec Skarżącej postępowania karnoskarbowego potwierdził prezes Zarządu Skarżącej – J.M. na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 17 listopada 2015r.

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii dotyczącej organu właściwego do zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 c O.p. organem tym jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Z kolei z art. 18 § 1 O.p. wynika, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Zgodnie natomiast z art. 18a tej ustawy jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

W niniejszej sprawie, jak podnosi Skarżąca, doszło do zmiany właściwości miejscowej. Jak podnosi Strona w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego czyli w dniu 2 sierpnia 2012r., urzędem właściwym do wymiaru podatków Skarżącej był Urząd Skarbowy W., natomiast w trakcie postępowania (tj. od dnia 14 maja 2013r. – co potwierdza protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 23 września 2013r. – karta 1196, tom 2/2 akt administracyjnych oraz oświadczenie J.M., prezesa Zarządu Skarżącej złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 lipca 2013r. – karta 1063, tom 2/2 akt administracyjnych) Skarżąca przeniosła swoją siedzibę na teren właściwości miejscowej Urzędu Skarbowego W. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, kierując się treścią art. 18b O.p., należało przyjąć, że właściwym do zawiadomienia Skarżącej trybie art. 70c O.p. był Urząd Skarbowy W.

Zdaniem Sądu w przypadku zmiany właściwości jaka miała miejsce w tej sprawie znajdzie zastosowanie cyt. powyżej art. 18a O.p., a nie jak wskazuje Skarżąca art. 18b tej ustawy. Okoliczności niniejszej sprawy wyczerpują bowiem dyspozycję art. 18a, który wyraźnie odnosi się do sytuacji, w której po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., a do zmiany siedziby Spółki (co spowodowało zmianę właściwości miejscowej) doszło w 2012r. Wobec tego oraz w związku z dalszą treścią art. 18a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych – czyli w tym przypadku roku podatkowego 2008 - jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, a więc w tym przypadku - Urząd Skarbowy W.

Co prawda art. 18a O.p. zawiera zastrzeżenie dotyczące art. 18b tej ustawy, ale zgodnie z tym drugim przepisem organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis ten dotyczy więc sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie kontrola była prowadzona przez organ kontroli skarbowej, a organy podatkowe nie prowadziły ani postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. Z tego względu przepis ten nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Z tych względów należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 18b w związku z art. 208 § 1 O.p.

Przechodząc zatem do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżąca zarzucała naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co błędnie i w sposób niepełny organ ustalił stan faktyczny oraz nierozstrzyganie wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności i zinterpretowanie wszystkich wynikających z tego wątpliwości na niekorzyść Spółki.

Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bardzo wnikliwie przeanalizował zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Przechodząc do analizy poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji należy wskazać, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem tych transakcji zawartych przez Skarżącą z P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K.S. i A.U. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Dodatkowo, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zakwestionowane transakcje dotyczyły dostaw i nabyć dokonywanych przez podmioty powiązane osobowo, kapitałowo i gospodarczo, co szczegółowo zostało omówione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (str. 15-19 decyzji), a które ustalenia Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela.

I tak, w przypadku transakcji z firmą M. organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącej, dotyczące nabycia maszyn i urządzeń oraz zakupu usług według umowy zlecenia z dnia 2 maja 2007 r.

Na fakturach dokumentujących usługi według umowy z dnia [...] maja 2007r. wskazano ilość roboczogodzin oraz cenę jednostkową bez podatku za godzinę, a do faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2008r. dołączono pismo M. Sp. z o.o. Zakład [...] w I. z dnia 21 stycznia 2008r. podpisane przez prokurenta Spółki Pana M.U., adresowane do M. Sp. z o.o., w którym poinformowano, że na podstawie umowy zlecenia z dnia [...].05.2007r. potwierdzono ilość roboczogodzin przy pracach stolarskich w firmie M. Zakład [...] w I. za miesiąc grudzień 2007r. Jednocześnie Strona wystawiła notę obciążeniową nr [...] z dnia [...].01.2008r. na kwotę 41.778,66 zł, tytułem zaliczki na wynagrodzenia. Zaś do faktury nr [...] z dnia [...].03.2008r. dołączono pismo z dnia 10.03.2008r., podpisane przez E.S. - Dyrektora Ekonomicznego Spółki M., o ilości roboczogodzin w lutym 2008r. Natomiast faktury VAT nr [...] oraz nr [...] zostały podpisane przez prezesa M. - Pana Z.U. Do powyższych faktur nie dołączono odrębnych pism określających ilość roboczogodzin.

Pomimo wezwania z dnia 17 września 2012 r., Spółka nie okazała powyższej umowy. Z kolei prezes Spółki zeznał, że umowa ta dotyczyła m.in. wynajmu osób zatrudnionych przez M. sp. z o.o. do wykonywania prac stolarskich na rzecz M. sp. z o.o., ale nie potrafił podać żadnych szczegółów. Natomiast prezes M., Z.U., zeznał, że nie wie czego dotyczyła ww. umowa, a on sam nic nie wie na temat wynajmowania pracowników przez firmę M. na rzecz M. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynikało, iż z rachunku bankowego M. sp. z o.o. wypłacane były pieniądze poszczególnym osobom za przepracowane roboczogodziny, zaliczki, ekwiwalenty za urlopy, jak również Spółka ponosiła wydatki za zakup napojów i opłaty za badania lekarskie pracowników (w kwocie ogółem 189.145,48 zł za pracę w okresie od 1 stycznia do 5 września 2008r.).

Ponadto organy podatkowe zakwestionowały transakcję pomiędzy Skarżącą a firmą M. polegającą na nabyciu przez Stronę maszyn i urządzeń udokumentowaną fakturą VAT o wartości netto 661.425,00 zł, VAT 145.513,50 zł. Na fakturze podano warunki płatności w ten sposób, że kwota 156.938,50 zł miała być płatna do 30 kwietnia 2008 r., pozostała kwota płatna w 30 ratach, po 70.000 zł. Jednak w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że powyższe płatności nie zostały dokonane.

W tym zakresie Skarżąca wyjaśniała, że rozliczenie z M. zostało dokonane poprzez kompensatę wierzytelności nabytej od V. Sp. z o.o. - zgodnie z oświadczeniem z dnia 31 grudnia 2008r. Wprawdzie jako dowód sprzedaży wierzytelności Spółka przedłożyła umowę sprzedaży wierzytelności z dnia 10 lipca 2008r., zawartą pomiędzy V. Sp. z o.o. a Stroną, dotyczącą wzajemnych rozliczeń pomiędzy K.S. i M. Sp. z o.o. na dzień 30 czerwca 2008r. w kwocie 923.223,58 zł i udzielonej pożyczki pieniężnej z dnia 31 grudnia 2004r. w kwocie 152.241,73 zł, jednakże Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które uprawdopodabniałyby, że ta wierzytelność była wymagalna. Przedłożono jedynie zawiadomienie o cesji wierzytelności na rzecz V. Sp. z o.o. skierowane do M. Sp. z o.o., a wystawione przez K.S. Jak wskazały organy podatkowe, oświadczenie M. Sp. z o.o. z dnia 31 grudnia 2008r. dotyczące kompensaty, nie znalazło odzwierciedlenia w księgach Spółki, a z analizy konta rozrachunkowego dotyczącego zobowiązań wobec M. Sp. z o.o. wynika, że kompensata ta nie została uwzględniona.

W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie uprawdopodobniła wymagalności ww. wierzytelności. Okoliczności tej nie mogło również udowodnić ogólnikowe oświadczenie Prezesa J.M. z dnia 30.06.2008r. Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie mogły dokonać weryfikacji powyższych okoliczności, gdyż firma M. Sp. z o.o. nie ma ani siedziby, ani zarządu, jak również nie ma dokumentacji.

A zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o.o. dotknięte są wadą pozorności określoną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami, dalej jako “k.c."), co skutkowało brakiem prawa do odliczenia podateku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdyż nie dokumentowały one rzeczywiście dokonanych transakcji.

Kolejnym uchybieniem skutkującym zawyżeniem podatku naliczonego było odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT wystawionych przez K.S., tytułem nabycia usług doradczych. W trakcie prowadzonego postępowania K.S. nie przedstawiła żadnych dowodów, oprócz umowy z dnia 1 czerwca 2007 r., świadczących o tym, że usługi doradcze faktycznie były wykonywane. Ponadto, zgodnie z jej zeznaniami, w 2008r. prowadziła dzialalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie pamiętała czy były świadczone usługi doradztwa, a jeśli były, to realizował je jej mąż.

Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do prawidłowych, zdaniem Sądu, wniosków, że prace wskazanych w umowie z dnia 1 czerwca 2007r. nie były wykonane przez Panią K.S., która wystawiła zakwestionowane faktury i figurowała jako zleceniobiorca.

Również Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie ww. usług, a jedynie przy piśmie z dnia 7 października 2013r. (stanowiącym uzupełnienie do zastrzeżeń i wniosków do protokołu kontroli w zakresie badania ewidencji księgowej) Spółka dołączyła nie podpisane oświadczenie z dnia 6 grudnia 2007r. , w którym wskazano na pracowników K.S., którzy w okresie objętym umową mieli przebywać w zakładzie w I., gdzie uczestniczyli w rozwiązywaniu różnych problemów związanych z funkcjonowaniem tego zakładu. Wśród wymienionych w tym oświadczeniu pracowników była E.M., J.S. i P.M., którzy byli jednocześnie prokurentami spółki M. - wspólnika M. Sp. z o.o. Natomiast, jak ustaliły organy podatkowe, M.W. do dnia 30 czerwca 2008 r. był pracownikiem firmy K.S., a od dnia 3 kwietnia 2008r. prokurentem V. Sp. z o.o. Z kolei J.K. do dnia 30 czerwca 2008r. był pracownikiem zatrudnionym w firmie K.S. i jednocześnie od dnia 7 lutego 2008r. został Prezesem V. Sp. z o.o., w której to spółce większościowym wspólnikiem był J.S. Z powyższych okoliczności organy podatkowe wysnuły prawidłowy wniosek, że nie wiadomo w czyim imieniu miały działać w/w osoby. Ponadto powtórzenia wymaga, że Pani K.S. zeznała, że pracą w zakresie doradztwa zajmował się jej mąż, który zmarł.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały, iż stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.S., gdyż nie potwierdzały one rzeczywistego wykonania usług przez ten podmiot.

Organy podatkowe zakwestionowały również odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. sp. z o.o., które dokumentowały sprzedaż maszyn i urządzeń wymienionych w załączniku do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. W trakcie przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono dokonania zapłaty kwoty widniejącej na tej fakturze pomimo, iż w fakturze określono sposób zapłaty: przelew i wskazano termin płatności kwoty 479.238.60 zł do dnia 30 maja 2008r., zaś pozostałej kwoty płatnej w 30 ratach po 70.000 zł. Zakwestionowano również faktury dotyczące zakupu samochodu ciężarowego, opłat za energię elektryczną, czynszu dzierżawy maszyn oraz czynszu poddzierżawy nieruchomości według umowy z dnia 01.05.2007r. Również w tych przypadakch nie stwierdzono dokonania płatności, które uwiarygodniłyby dokonanie tych transakcji.

Zdaniem organów podatkowych ww. transakcje zawarto jedynie dla pozoru co potwierdzają następujące okoliczności:

1) P. Sp. z o.o. nie miała siedziby pod adresem wskazanym w KRS, co najmniej od 2006r.,

2) spółka ta została zawiązana w dniu 12.06.1997r. Pierwszy wpis w KRS pochodzi z dnia 11.07.2001r. Zgodnie z wpisem z dnia 24.02.2004r. ustanowiono czteroosobowy Zarząd: J.S.-Prezes, D.A., W.M., P.B. Udziały tej spółki zostały wykupione przez T. Sp. z o.o., zaś od dnia 03.03.2004r. wspólnikiem była M. Sp. z o.o., zaś prezesem zarządu – M.W.. Natomiast od dnia 13.04.2005r. prezesem został J. M.,

3) postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...].05.2007r., wszczęto wobec P. sp. z o.o. postępowanie przymuszające celem złożenia dokumentów i formularzy uzgadniających rzeczywisty stan spółki z danymi ujawnionymi w rejestrze. Z uwagi na brak rezultatów tego postępowania postanowieniem z dnia 13.10.2009r. umorzono postępowanie wobec tej spółki. W uzasadnieniu do ww. postanowienia wskazano, że postępowanie przymuszające nie przyniosło rezultatów, także egzekucja nałożonych grzywien nie przyniosła efektów. W tej sytuacji dalsze postępowanie przymuszające wobec faktycznie niedziałającej spółki nie przynosiło oczekiwanych efektów;

4) z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 9.12.2009r. wynika, że prowadzone wobec P. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, ze względu na to, że:

- wierzyciel nie wskazał mienia, z którego może być prowadzona egzekucja, prowadzone w trybie art. 801 i 761 § 1 KPC postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika objętego wnioskiem,

- ustalono w toku prowadzonego postępowania komorniczego, że ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za wrzesień 2007r., CIT-2 i PIT-4 za listopad 2006r., w ZUS ostatnie składki zostały zapłacone za grudzień 2005r.,

- Spółka zlikwidowała swoje rachunki bankowe i nie posiadała żadnych pojazdów, ustalono, iż dłużnej spółce na dzień otrzymania zawiadomień nie przysługują wierzytelności od wskazanych trzeciodłużników,

- Spółka od kilku lat nie posiada siedziby pod wskazanym adresem,

- zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Skarbowego W., Spółka posiada zaległość podatkową w kwocie 82.565 zł i zaległość wobec 183 innych wierzycieli w łącznej kwocie 1.955.522,00 zł;

5) ponadto z informacji zebranych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że P. Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 w latach 2007-2008 i CIT-2 w 2006r. oraz CIT-8 wykazując za 2007r. ponad milion złotych straty, zaś za 2008r. ponad 100.00 zł. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008r. do listopada 2008r. wykazując kwotę do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy. Deklaracje podatkowe były podpisywane przez prezesa J.M. Ostatnie sprawozdanie finansowe, zgodnie z danymi z KRS, zostało złożone za rok 2004,

6) z uwagi na brak możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli i brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki, nie było możliwości przeprowadzenia kontroli;

7) z zapisów na kontach rozrachunkowych z tytułu dostaw z P. Sp. z o.o. zaksięgowano w ciężar konta aport wierzytelności na 690 udziałów w łącznej kwocie 345.000 zł.

Spór dotyczący zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. sprowadza się w istocie do kwestii uznania przez organy podatkowe, na podstawie powyższych okoliczności, tej spółki za podmiot nie prowadzący w 2008r. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazywał, że pismem z dnia 25 lipca 2013r. organ I instancji bezskutecznie wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji w zakresie 2008r. Na potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że pod wskazanym adresem podmiot ten jest nieznany. Również prezes zarządu i jedyny udziałowiec P. sp. z o.o. – J.M.. - w dniu 22 lipca 2013r. zeznał, iż nie zna aktualnego adresu tego podmiotu, a wysyłana korespondencja jest zwracana.

Istotne w niniejszej sprawie jest, że w trakcie prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających i weryfikacja zakwestionowanych transakcji w spółce P., gdyż przez większość czasu podmiot ten nie posiadał siedziby w miejscu wskazanym w KRS. Zgodnie natomiast z wpisem do KRS z dnia 05 marca 2014r. adresem siedziby tej spółki jest W., ul. [...]. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że jest to adres, pod którym mieści się tzw. "wirtualne biuro". Przed wejściem umieszczone są tabliczki 50 podmiotów gospodarczych, wśród których nie ma P. Sp. z o.o., co było zgodne z postanowieniami umowy najmu biura zawartej w imieniu spółki P. przez J.M. w dniu 27 stycznia 2014r. z firmą F. Sp. z o.o.

Wprawdzie, jak podnosiła Skarżąca, korespondencja kierowana do tej spółki odbierana była na poczcie (co potwierdza również w swoich pismach komornik sądowy) przez pracownika V. Sp. z o.o., ale osoba ta ani żadna inna nie zgłaszała się, ani do sądu, ani do komornika, ani do właściwego urzędu skarbowego. Nieskuteczne okazały się również kilkukrotnie próby przeprowadzenia kontroli podatkowych w tej spółce z powodu braku podatnika.

Skarżąca podnosiła natomiast, że dowodem rzeczywistego przebiegu transakcji dzierżawy nieruchomości czy sprzedaży maszyn był tytuł prawny do ich dysponowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sam fakt dysponowania nieruchomością (czy rzeczami) nie oznacza, że przeprowadzono rzeczywiste transakcje nie mające na celu obejścia prawa. Poza tym Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego prawo dysponowania nieruchomościami i maszynami przez P. sp. z o.o. Natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność dalszego ich wydzierżawiania kolejnym podmiotom, co miało świadczyć o tym, że Skarżąca dysponowała maszynami, jest niewystarczająca, co zresztą słusznie zauważyły organy podatkowe. Przy braku dowodów na powyższe okoliczności takie twierdzenie należało uznać za gołosłowne.

Brak w związku z tym było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka E.W. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą “E.") – jak wskazywała Skarżąca – finalnego użytkownika maszyn.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że organ I instancji z łatwością mógł ustalić siedzibę P. sp. z o.o.

A zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że za trafną należy uznać konstatację organów podatkowych, że P. sp. z o.o. nie prowadziła w 2008r. działalności gospodarczej, a w konsekwencji organy te prawidłowo uznały tę spółkę za podmiot nieistniejący. Za takowy bowiem uznaje się podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Ta konkluzja organów jest zdaniem Sądu prawidłowa i została wyczerpująco uzasadniona. W związku z powyższym, oragny podatkowe prawidłowo uznały, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., Skarżącej nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., gdyż zostały wystawione dla pozoru, a Skarżąca miała tego świadomość, ponieważ faktury te wystawiał udziałowiec Spółki.

Organy podatkowe zakwestionowały także prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A.U.. Z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych oraz tytułem opłat za wodę i za ścieki, nie wynikało bowiem, ażeby dotyczyły one działalności Spółki. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydatki te dotyczyły firmy A.U., który dokonał ich zakupu, a nie Skarżącej. Strona podnosiła, że faktury za ścieki i wodę były związane z dzierżawioną nieruchomością w I., zaś w przypadku faktur za usługi telekomunikacyjne Spółka zgodziła się pokrywać koszty używania telefonów przez Pana A.U., który wykorzystywał je na potrzeby pracy w Spółce. Jednak oprócz tych twierdzeń Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności. A zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że stanowisko organów podatkowych nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Również w odniesieniu do faktury dotyczącej wykonania procesu technologicznego ławki Frizen Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że wykorzystywała proces technologiczny do produkcji ławki. Z materiału dowdowego wynika natomiast, że całość sprzedaży realizowanej przez Skarżącą w zakresie ławek, dotyczyła zakupionych wcześniej gotowych ławek od M. sp. z o.o., K.S. oraz V.. W związku z tym, za prawidłowe zdaniem Sądu należało uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skoro Spółka kupowała gotowe wyroby, a nie produkowała ich sama, to zakup przez Spółkę usługi procesu technologicznego, nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia 60% podatku naliczonego z faktury nr VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. z tytułu nabycia samochodu osobowego [...], z uwagi na błędny numer NIP widniejący na fakturze, jednak Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazana faktura – wbrew stanowsku organu I instancji - była prawidłowa, tj. zawierała prawidłowy numer NIP wystawcy tej faktury - firmę U. (D.-Sp. z o.o. i wspólnicy) Spółka jawna. W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził brak podstaw do kwestionowania prawidłowości danych zawartych na tej fakturze. Z uwagi na powyższe bezpodstawne było pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z niej wynikającego.

Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. Zawyżenie podatku było spowodowane dwukrotnym uwzględnieniem w ewidencji VAT za miesiąc październik 2008r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r. oraz w rozliczeniu za grudzień - dwukrotnie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. W tym zakresie nie ulega watpliwości, że prawo do odliczenia w odniesieniu do jednej transakcji, udokumentowanej fakturą VAT, nie może powstać dwukrotnie, a zatem organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały dwukrotne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Zawyżenie podatku wynikało również z odliczenia przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008r. Podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z tytułu zakupu materiałów oraz refundacji wydatków.

Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, M. Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz M. Sp. z o.o. drewno, z którego ten wykonywał elementy galanterii ogrodowej. Wykonane meble M. sprzedawała na rzecz Skarżacej. Spółka M. prowadziła produkcję w Zakładzie [...] w R. i realizowała tam remonty, którymi obciążała M. Sp. z o.o., która przenosiła koszty na P. Sp. z o.o. - ówczesnego właściciela nieruchomości.

Jednkaże z materiału dowodowego sprawy wynika, iż M. Sp. z o.o. dokonywał sprzedaży gotowych wyrobów na własny rachunek. W związku z tym, Sąd uznał za prawidłową konstatację organów podatkowych, że wydatki dotyczące drobnych napraw dokonywanych przez M. w Zakładzie [...] w R., gdzie wykonywano produkcję, były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot i powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego w tym podmiocie. W konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., gdyż określone w fakturach wydatki dotyczyły innego podmiotu gospodarczego, a więc brak było związku zakupu z prowadzoną przez M. działalnością gospodarczą.

Odnosząc się z kolei do kwestii refundacji (refakturowania) wydatków i materiałów Sąd podziela uwagi poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji odnośnie do kwestii refakturowania (str. 37 decyzji DIS), zgodnie z którymi pojęcie refakturowania należy odnosić do usług, a nie do towarów. W przypadku towarów mamy więc do czynienia nie z refakturowaniem, a dostawą towarów. Jednkaże, jak słusznie zauwazył ten organ, w niniejszej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarami w postaci materiałów budowlanych. Jak bowiem wynika z twierdzeń samej Strony, zakupione przez M. Sp. z o. o. materiały budowlane zostały przez nią wykorzystane do remontu zakładu produkcyjnego w R., gdzie firma ta prowadziła produkcję mebli ogrodowych.

Skarżąca natomiast wyjaśniała, że remonty te dokonywane były na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości w R., zaś Spółka w dalszej kolejności obciążała powyższymi wydatkami kontrahenta - P. Sp. z o.o., jako ówczesnego właściciela nieruchomości. Organy podatkowe, wobec okoliczności niniejszej sprawy, wyjaśnienia te oceniły jako pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem organów podatkowych brak jest przyczyny, dla której stworzono mechanizm mający polegać na refakturowaniu wydatków z tytułu remontów, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu zaistniały pomiędzy M. i M., w związku z czym nie istnieje uzasadnienie dla obciążania tymi wydatkami firmy P. Sp. z o.o. Sąd, uznając stanowsko organów podatkowych za przekonywujące, jasne i spójne, podzielił je w całości, tym bardziej, że Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swojej argumentacji ani nie przedstawiła żadnych dowodów mogących mieć wpływ na stanowsko organów podatkowych w postaci choćby umów dzierżawy, na które się powoływała. Brak jest w związku z tym podstaw do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego w tym zakresie przez organy podatkowe i wyciągniętych przez te organy wniosków. Jak natomiast wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających czy kontrolnych w spółce P. nie było możliwe.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o., z tytułu refakturowania/refundacji poniesionych przez M. Sp. z o.o. wydatków, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - brak było podstaw do uznania, że faktury otrzymane od firmy M. sp. z o.o., odzwierciedlały rzeczywiste nabycia.

Ponadto, w związku z powyższymi ustaleniami oraz w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie zastosowania do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz V. sp. z o.o. wskazać należy, że – jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Strona uwzględniła w ewidencji sprzedaży faktury za dzierżawę środków trwałych, wystawione dla tej spółki zgodnie z umową z dnia 1 marca 2008 r., której przedmiotem była dzierżawa maszyn i urządzeń do produkcji drzewnej umiejscowionych w zabudowaniach zakładu produkcyjnego w I. Z załącznika nr 1 do umowy wynikało, że przedmiotem dzierżawy są maszyny i urządzenia, których przeniesienie własności zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez P. sp. z o.o. Jednak, jak wskazano powyżej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wobec braku dowodów przeciwnych zaoferowanych przez Skarżącą, uznano, że P. sp. z o.o. w 2008r. faktycznie nie prowadziła działalności. W związku z tym, skoro faktura sprzedaży wystawiona przez P. sp. z o.o. nie dokumentowała nabycia przez Spółkę środków trwałych, to Spółka nie mogła ich następnie dzierżawić zgodnie z umową zawartą z V., a więc nie mógł również powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Natomiast faktury objęte obowiązkiem podatkowym z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawione na rzecz P. sp. z o.o. to faktury z tytułu refaktur i zwrotu wydatków, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na wieloktornie przywoływany w niniejszej sprawie oraz znajdujący potwierdzenie w zgroamdzonym materiale dowodowym tej sprawy fakt nie prowadzenia przez spółkę P. działalności gospodaczej w 2008r. Warto również podkreślić, o czym już była mowa powyżej, że faktury wystawione na rzecz P. dotyczyły faktur wystawionych na rzecz Spółki przez M. sp. z o.o., które również zostały zakwestionowane przez organy podatkowe i prawidłowo zostały uznane za niedokumentujące faktycznej sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe prawidłowo oceniły cały zebrany materiał dowodowy, zgodnie z normami prawa oraz z zachowaniem reguł tej oceny. W uzasadnieniach decyzji wskazano fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Podkreślenia wymaga, że podczas analizy materiału dowodowego należało wziąć pod uwagę, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne. Muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania faktur z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować i odzwierciedlać rzeczywiste transakcje. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczność podpisania umowy, wystawienia faktury czy nawet dokonania zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Samo zatem wystawienie faktur, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Spółka wywodzić będzie skutki prawne polegające na obniżeniu należnego podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K.S. i A.U. - nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie nie uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych Skarżącej, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu w tym zakresie, że żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Prawidłowa jest zatem ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym przesłuchań wskazanych osób, nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego, bowiem dowody zgromadzone w sprawie są kompletne i wystarczające do oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut w tym zakresie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., który to stosunek prawny miał kluczowe znaczenie dla dalszych ustaleń dokonanych przez organy. Organy nie miały obowiązku wystąpienia z takim powództwem, a stan faktyczny dotyczący wzajemnych powiązań i stosunków prawnych między tymi podmiotami ustaliły za pomocą innych środków dowodowych.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ponieważ zebrany materiał dowodowy całkowicie i przekonywująco wyjaśnia stan faktyczny. Organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania tak długo, jak długo nie zostaną przeprowadzone wszystkie wnioski dowodowe podatnika. Jeżeli organy uznają stan spraw za wyjaśniony, mają możliwości oddalania pozostałych wniosków dowodowych, a zachowanie takie będzie ewentualnie podlegało kontroli Sądu (w razie wniesienia skargi przez podatnika). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a wywiedzione z niego wnioski są trafne. Organy nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 O.p.; podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Za niezasadny należało również uznać zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z § 4 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie w decyzji Dyrektora UKS oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej całej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., sporządził protokół badania ksiąg podatkowych oraz wydał dwie odrębne decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto w wydanych decyzjach poinformował o tym fakcie Stronę. Słusznie więc wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W., że w takiej sytacji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług zawiera pełne rozstrzygnięcie. Twierdzenie Skarżącej, że jedna decyzja powinna rozstrzygać o dwóch różnych podatkach, tj. podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, nie ma podstaw prawnych, a zatem organ podatkowy wydając decyzję o treści jak w niniejszej sprawie nie mógł naruszyć prawa.

Reasumując, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze należało uznać za niezasadne.

Przechodząc z kolei do rozpatrzenia zarzutów o charakterze materialnym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W świetle powyższego, uznać należy, że organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lub nie miały związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a celem zakwestionowanych transakcji zawartych przez Skarżącą z P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., K.S. i A.U., było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Dodatkowo, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zakwestionowane transakcje dotyczyły dostaw i nabyć dokonywanych przez podmioty powiązane osobowo, kapitałowo i gospodarczo. Podobnie w przypadku faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., które organy podatkowe prawidłowo opodatkowały na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.