Postanowienie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 6/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Przekazano zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi Siedmiu sędziów NSA
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0201-IOV-12.4103.53.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. postanawia na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329): I. przedstawić składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Dopuszczalność zadania pytania do poszerzonego składu NSA.

1.1. Na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

1.2. W orzecznictwie wskazuje się, że z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał konkretnych, co w konsekwencji ogranicza samodzielność jurysdykcyjną sądów administracyjnych, ale nigdy jej nie wyłącza (por. P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 227 i nast.). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 7 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1026/15; 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2957/17; 10 października 2019 r., sygn. akt II GSK 1169/17, CBOSA). Co więcej również strony oraz uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwały (por. S. Włodyka, Wiążąca wykładnia sądowa, Warszawa 1971, s. 36). Oznacza to, że nie są oni w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni uzyskanej w uchwale NSA (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 60) chyba, że narusza ona prawo UE (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia: 5 października 2010 r. Ełczinow, C-173/09, EU:C:2010:581; 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671). Podejmowanie uchwał traktowane jest powszechnie jako ważny instrument realizacji przez NSA powierzonego mu zadania, którym jest zapewnienie zgodności z prawem i jednolitości orzecznictwa w sprawach sądowoadministracyjnych, w ramach sprawowanego przez ten Sąd nadzoru judykacyjnego (por. m.in. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 1005).

1.3. Z przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika wprost kompetencja dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w sytuacji gdy nie podziela on stanowiska zajętego w uchwale NSA i o ile jest on związany przedmiotową uchwałą. Świadczy o tym użyty zwrot "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego" czytany w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.). Powyższa kompetencja wojewódzkiego sądu administracyjnego została potwierdzona w treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA.

Ponadto w ww. uchwale NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, wskazano, że zwrot normatywny "przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia", o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go zwrotem "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". Będzie to oznaczać, że każdy skład orzekający sądu administracyjnego, chcący skorzystać z procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i przełamać wiążące w tej uchwale stanowisko, powinien być związany treścią pytania, które tę uchwałę wywołało. Odnosi się to także do pytania zawartego w postanowieniu NSA w przypadku pytań konkretnych. Innymi słowy zadane pytanie przez sąd administracyjny w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno być tożsame (identyczne) z pytaniem, które wywołało przełamywaną uchwałę. (...) W przeciwnym wypadku, zmiana treści poprzedzającego uchwałę pytania, mogłaby skutkować z jednej strony wyjściem poza ramy wiążącego w uchwale stanowiska, z drugiej zaś ominięciem procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Tak sformułowane pytanie miałoby w istocie za podstawę art. 187 § 1 p.p.s.a., a nie art. 269 § 1 p.p.s.a., co w przypadku wojewódzkiego sądu administracyjnego jest niedopuszczalne, a w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawałoby bez wpływu na moc wiążącą przełamywanej uchwały. Zdaniem NSA wyrażonym w ww. uchwale pytanie formułowane w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno być w związku z tym kierowane do składu, w jakim podjęta została kwestionowana uchwała. W przypadku podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów, pytanie powinno być skierowane do składu siedmiu sędziów niezależnie od tego, czy uchwałę podejmował skład siedmiu sędziów jednej Izby, czy skład siedmiu sędziów wyznaczony spośród kilku Izb.

1.4. Należy zauważyć, że zawisła przed WSA we Wrocławiu sprawa dotyczy problemu prawnego, który został rozstrzygnięty uchwałą składu siedmiu sędziów NSA na kanwie konkretnej sprawy (pominięcie ustanowionego pełnomocnika szczególnego przy dokonywaniu czynności postępowania, w szczególności z uwagi na doręczenie samemu podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA, co stanowi realizację pierwszego warunków wynikającego z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Po analizie treści ww. uchwały NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając jej moc wiążącą w sprawie zawisłej przed tut. Sądem (okoliczności analogiczne, jak te będące kanwą uchwały - pkt 2. postanowienia uzasadnienia), lecz nie podzielając zawartego w niej stanowiska (co zostanie wyeksponowane w pkcie 3. uzasadnienia postanowienia), zobligowany był do zadania pytania prawnego w trybie przewidzianym w ww. przepisie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (co stanowi realizację drugiego z warunków). Należy podkreślić, że ustawodawca nie zostawia wyboru sądowi administracyjnemu, w takim przypadku, bowiem przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje na konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego, jeżeli zachodzi potrzeba ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Ten obowiązek wynika również ze sprawowania przez sąd administracyjny wymiaru sprawiedliwości.

2. Stan faktyczny sprawy

2.1. Przedmiotem skargi R. J. (dalej Skarżący/ Strona/podatnik/strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 10 listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 czerwca 2021 r. nr 0204-SPV.4103.99.2020 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za luty 2018 r.

2.2. W dalszej części uzasadnienia, będą jedynie wyeksponowane elementy istotne dla zadanego pytania prawnego dotyczące kwestii procesowych.

2.3. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi do skargi wynika, że doradcy podatkowemu K. J. M. (dalej pełnomocnik) Skarżący udzielił pełnomocnictwa procesowego w sprawie VAT za 2018 r. (pełnomocnictwo zostało uwierzytelnione w dniu 18 lutego 2020 r.). Zgodnie z jego treścią cyt. "niniejsze pełnomocnictwo umocowuje pełnomocnika do reprezentowania przed wszystkimi organami administracji, czy to Państwowej czy samorządowej lub lokalnej, jak również w zakresie Sądowej kontroli ewentualnych rozstrzygnięć administracji zapadłych w sprawie, tzn. do reprezentowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym mającym na celu zaliczenie zobowiązań podatkowych lub w jakikolwiek inny sposób mających na celu wygaśnięcie należności publicznoprawnej. Pełnomocnik jest również uprawniony do składania oświadczeń woli i wniosków w zakresie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć, umorzenia zaległości i zobowiązań, rozłożenia na raty zaległości jak również przesunięcia lub przywrócenia terminów. Pełnomocnik jest uprawniony do udzielenia substytucji niniejszego pełnomocnictwa w granicach umocowania".

Pełnomocnictwo to zostało przedłożone na druku PPS-1 – Pełnomocnictwo szczególne do Urzędu Skarbowego w D., gdzie w rubryce E – poz. 47 (Zakres pełnomocnictwa szczególnego – wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej lub wskazanie zakresu działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej) wskazano "Pełnomocnictwo w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 r.".

Efektem powyższego pełnomocnictwa było doręczenie pełnomocnikowi pisma z dnia 18 lutego 2020 r. – zawiadomienia o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 stycznia 2020 r. – data doręczenia – 18 luty 2020 r. W toku kontroli podatkowej pisma, postanowienia i wezwania były doręczane pełnomocnikowi, także protokół wydania próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów doręczono pełnomocnikowi oraz protokół kontroli podatkowej, jak i informację dla kontrolowanego doręczono pełnomocnikowi w dniu 17 lipca 2020 r. Pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli w dniu 24 lipca 2020 r. Na które organ podatkowy pierwszej instancji udzielił odpowiedzi pełnomocnikowi pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (doręczenie w dniu 3 sierpnia 2002 r.).

2.4. Następnie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie, które to postanowienie doręczył Stronie w dniu 17 grudnia 2020 r. Podobnie Stronie doręczono postanowienie wskazujące nowy termin załatwienia sprawy z dnia 16 lutego 2021 r. (doręczenie 18 lutego 2021 r.) oraz postanowienie z dnia 5 maja 2021 r. wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (doręczenie w dniu 10 maja 2021 r.). Na etapie przed zapoznaniem z materiałem dowodowym pełnomocnik przedstawił, identyczne w swej treści pełnomocnictwo szczególne – data wpływu w dniu 24 maja 2021 r. według protokołu z dnia 25 maja 2021 r. Protokół zapoznania z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji z dnia 25 maja 2021 r. doręczono pełnomocnikowi w dniu 25 maja 2021 r. W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynęło wypowiedzenie się pełnomocnika w sprawie materiału dowodowego w związku z postępowaniem podatkowym w przedmiocie VAT za luty 2018 r. W treści ww. pisma procesowego pełnomocnik wskazał, że organ prowadzący kontrolę jednoznacznie uznał go za pełnomocnika Skarżącego w kontroli podatkowej o czym świadczyła doręczana mu korespondencja. Także odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej została doręczona pełnomocnikowi już po zakończeniu kontroli podatkowej, która miała miejsce w dniu doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnik też podniósł, że po ośmiomiesięcznym okresie oczekiwania, ten sam pełnomocnik w celu jednoznacznego ustalenia sytuacji prawnej (w tym procesowej) swojego klienta wystąpił w jego imieniu o wydanie dla niego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W jego ramach wystąpił także o wydanie informacji (w ramach tegoż zaświadczenia) o prowadzonych w stosunku do Skarżącego postępowaniach (pole 3.4. wniosku). Podniósł, że na stronie 3 zaświadczenia (ZAS-W) z dnia 9 marca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań Strony. Dokument ten był dla pełnomocnika dowodem, że wobec jego klienta nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Pełnomocnik wskazał, że mimo wiążącej informacji organu podatkowego, w dniu 21 maja 2021 r. pełnomocnik otrzymał mailem od Strony skierowane do niego przez organ podatkowy pierwszej instancji pismo, w którym postanowił wyznaczyć Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego, co było w sprzeczności z zaświadczeniem z dnia 9 marca 2021 r. Pełnomocnik podkreślił, że zaistniała sytuacja, w której w obrocie prawnym (na moment składania pisma procesowego) istniały sprzeczne dokumenty korzystające z domniemania prawdziwości. Starannie działający pełnomocnik procesowy posiada informację w formie dokumentu urzędowego, iż postępowanie w stosunku do jego mandanta nie toczy się po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli, zaś jego klient zdaniem organu podatkowego jest stroną toczącego się, z pominięciem pełnomocnika, postepowania podatkowego za okres objęty zakończoną kontrolą podatkową. Ponadto postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało zaadresowane na pełnomocnika, pomimo że organ prowadzący kontrolę podatkową nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że wolą Strony było to, aby w tej sprawie, tj. VAT za luty 2018 r., był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (czego dowodem jest m.in. treść udzielonego przez Stronę i znajdującego się w aktach kontroli podatkowej pełnomocnictwa). Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji wolę Skarżącego całkowicie zignorował i postanowił prowadzić postępowanie podatkowe z całkowitym pominięciem wyznaczonego pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Konieczność ponownego składania pełnomocnictwa (tego samego dokumentu potwierdzającego jego udzielenie) na każdym etapie sprawy jest niemożliwy do zaakceptowania na polu związanym z pełnomocnictwem i charakteryzuje go nadmierny formalizm. Decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2018 r. W uzasadnieniu decyzji, odnośnie kwestii treści ww. zaświadczenia, wskazano, że niewątpliwie wynika z niego zapis, że nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań Strony. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji informacja ta jest informacją błędną, która w dniu 6 czerwca 2021 r. została poprawiona przez tut. organ podatkowy, jednakże pozostaje ona bez wpływu na skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w zakresie rozliczenia VAT za miesiąc luty 2018 r. a tym samym na końcowe rozstrzygnięcie sprawy zawarte w przedmiotowe decyzji. Potwierdzono, że postanowienie o wszczęciu postepowania zostało skutecznie doręczone Stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego na etapie postępowania kontrolnego ze względu na obowiązujące orzecznictwo sądowe. Organ podatkowy pierwszej instancji przychylił się do poglądu, że w każdej z procedur podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu kontrolnym obowiązywało do dnia zakończenia kontroli, tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli. Organ podatkowy, mając wiedzę, że w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez pełnomocnika, w postanowieniu o wszczęciu zawarł stosowną informację dotyczącą pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone dopiero po doręczeniu Stronie postanowienia w sprawie wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym dopiero w dniu 21 maja 2021 r. nie wynikało z winy urzędu lecz z faktu nie przebywania podatnika pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny i odbioru korespondencji przez inne osoby (w przypadku postanowienia o wszczęciu postepowania odbiór przesyłki został dokonany przez sąsiada).

2.5. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) oraz art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 138a § 1 O.p. w związku z art. 138e § 1 O.p. w związku z art. 138e § 3 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika Strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z czym nie miało miejsce wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego została wydana skarżona decyzja, co w efekcie spowodowało brak jego wszczęcia;

- art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe umożliwiające wydanie takiego aktu;

- art. 120 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 138a § 1 O.p. poprzez zignorowanie wyrażonej w prawidłowy i oczywisty sposób woli Strony co do faktu, że chce ona być reprezentowana w sprawie VAT za luty 2018 r. przez profesjonalnego pełnomocnika;

- art. 120 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 306e O.p. poprzez podjęcia wprowadzającej w błąd próby naprawienia popełnionego przez organ podatkowy pierwszej instancji rzekomego błędu w zakresie wydawania zaświadczenia o niezalegania w podatkach, która nie tylko nie doprowadziła do wyjaśnienia sytuacji, ale doprowadziła do powstania kolejnych, nierozwiązanych wątpliwości w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 306e O.p. poprzez próbę bezpodstawnego naruszenia domniemania prawidłowości legalnie wydanego zaświadczenia, stanowiącego dowód tego co w nim zostało stwierdzone, za pomocą nie znajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa czynności (braku kompetencji organu do takiego działania) oraz brak uwzględnienia w sprawie wciąż funkcjonującego w obrocie prawnym zaświadczenia z 9 marca 2021 r.;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji

podstawy prawnej do dokonanego przez organ pominięcia reprezentującego Stronę

pełnomocnika, a jedynie powołanie się na obowiązujące w tym czasie orzecznictwo sądowe, którego przywołanie ewidentnie nie wypełnia obowiązku umieszczenia w decyzji uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wskazano, że doradca podatkowy K. J. M. od samego początku działał jako pełnomocnik Strony. Okoliczność ta miała charakter bezsporny dla organu podatkowego pierwszej instancji. Świadczy o tym m.in. fakt, iż to właśnie rzeczony pełnomocnik pokwitował doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Umocowanie to nie było kwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkie pisma w trakcie kontroli podatkowej trafiały do pełnomocnika. Również odpowiedź na zastrzeżenia do kontroli skierowano do pełnomocnika. Stąd wniosek, że ww. organ uznawał skuteczność pełnomocnictwa zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu. Stąd też w ocenie pełnomocnika budzi wątpliwości zdarzenie w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co było wprost związane z brakiem złożenia przez Stronę korekty uwzgledniającej ustalenia zawarte we wspomnianym protokole kontroli podatkowej z pominięciem pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika organ świadomie zdecydował się na pominięcie pełnomocnika czyli ograniczył prawo do obrony Strony. Pełnomocnik powołał się również na orzecznictwo sądowe wskazujące na pogląd, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej w nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Pełnomocnik wskazał, że praktyka każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie jest bezcelowa i nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Do odwołania dołączono korektę zaświadczenia o niezaleganiu.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2021 r. pełnomocnik wskazał, że pojęcie "sprawy" jest szersze niż pojęcie "postępowania" i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Wskazał ponadto, że gdyby przyjąć narrację organu podatkowego, to we wskazanym polu formularza PPS-1 określającym sprawę winno znaleźć się np. stwierdzenie "kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za 2018 rok". Zawarte tam w rzeczywistości stwierdzenie nie pozwala jednak na zawężenie zakresu w pełni poprawnie udzielonego i złożonego pełnomocnictwa.

2.7. W decyzji z dnia 10 listopada 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa szczególnego podtrzymano stanowisko, iż pełnomocnik Strony wyrażający chęć reprezentowania Strony w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji, zobowiązany był do złożenia odrębnego pełnomocnictwa procesowego, umocowującego do reprezentacji interesów Strony w toku każdej z tych spraw z osobna. Wskazano, że pełnomocnictwo z dnia 18 lutego 2020 r. przedłożone zostało organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu, w którym wszczęta został kontrola podatkowa wobec Strony. W takiej sytuacji przyjąć należy, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy stanowiącej kontrolę podatkową wobec Strony. Akta kontroli podatkowej założone zostały 30 stycznia 2020 r. (w dniu podpisania imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego). Nie sposób zatem przyjąć – tak jak to twierdzi Strona – w piśmie z dnia 11 października 2021 r. – że w momencie wszczęcia kontroli akta kontroli nie istniały, w związku z czym złożenie do nich pełnomocnictwa było fizycznie niemożliwe, ergo – nie mogło wywrzeć skutków procesowych. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Strony.

2.8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ww. decyzję pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie, m.in.:

- art. 165 § 4 O.p. oraz art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 138a § 1 O.p. w związku z art. 138e § 1 O.p. w związku z art. 138e § 3 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika Strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z czym nie miało miejsce wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego została wydana skarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarówno w płaszczyźnie prawa procesowego jak i w efekcie w płaszczyźnie prawa materialnego;

- art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe umożliwiające wydanie takiego aktu, umożliwiające wydanie takiego aktu, co równocześnie stanowi obrazę art. 21 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 138a § 1 O.p. poprzez zignorowanie wyrażonej w prawidłowy i oczywisty sposób woli Strony co do faktu, że chce ona być reprezentowana w sprawie VAT za luty 2018 r. przez profesjonalnego pełnomocnika, (niezależnie od postępowania, w toku którego zobowiązanie w tym zakresie ma zostać przez organy skonkretyzowane), co miało istotny wpływ na wynik sprawy i zniweczyło starania strony w celu zapewnienia jej prawa do obrony;

- art. 120 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 306e O.p. oraz art. 180 oraz art. 194 O.p. poprzez akceptację podjęcia wprowadzającej w błąd próby naprawienia popełnionego przez organ podatkowy pierwszej instancji rzekomego błędu w zakresie wydawania zaświadczenia o niezalegania w podatkach, która nie tylko nie doprowadziła do wyjaśnienia sytuacji, ale doprowadziła do powstania kolejnych, nierozwiązanych wątpliwości w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 306e O.p. poprzez próbę bezpodstawnego naruszenia domniemania prawidłowości legalnie wydanego zaświadczenia, stanowiącego dowód tego co w nim zostało stwierdzone, za pomocą nie znajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa czynności (braku kompetencji organu do takiego działania) oraz brak uwzględnienia w sprawie wciąż funkcjonującego w obrocie prawnym zaświadczenia z dnia 9 marca 2021 r., co dodatkowo stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji podstawy prawnej do dokonanego przez organ pominięcia reprezentującego Stronę pełnomocnika, profesjonalnego, mimo utrwalonego w aktach stanu niespornego co do osoby pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy ewidentnie wadliwej oraz zawierającej liczne naruszenia (zarówno proceduralne jak i materialne) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy w świetle zaprezentowanych w odwołaniu argumentów dowodów decyzję należało uchylić, a postępowanie umorzyć (a więc zastosować normę z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone w kwestii pełnomocnictwa szczególnego zaprezentowane w odwołaniu i piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2021 r.

2.9. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.10. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał na treść uchwały z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA i podniósł, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno zostać doręczone bezpośrednio Stronie. Tak się jednak ewidentnie nie stało, upoważnienie doręczono pełnomocnikowi Strony. Wskazano, że brak konsekwencji prezentowany przez organ podatkowy pierwszej instancji (i w pełni zaakceptowany przez organ odwoławczy) w kwestii sposobu wszczynania najpierw kontroli, a potem postępowania podatkowego doprowadziło do naruszenia równocześnie zasady budzenia zaufania do organów państwa i prawa do dobrej administracji (art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01 - Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) znajdującej zastosowanie w regulacjach objętych reżimem prawa UE. Fakt, że dokument wszczynający kontrolę podatkową (upoważnienie) skierował on do podmiotu, którego uznał (bezpodstawnie, o czym wyżej) za skutecznie umocowanego pełnomocnika, a dokument wszczynający postępowanie podatkowe (postanowienie o wszczęciu) skierował bezpośrednio do Strony wskazuje, że zachowaniu temu nie towarzyszył żaden przyjęty scenariusz - podjęte działania miały charakter podejmowanych w sposób losowy i oderwany od przepisów prawa. Skoro zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 165b § 1 O.p. z racji na nieprawidłowości stwierdzone w kontroli podatkowej - istnieje więc wprost stwierdzony przez organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwy związek przyczynowo skutkowy pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym (innymi słowy - gdyby nie było kontroli, to nie byłoby także następczego wobec niej postępowania). Należy tym samym uznać, że skoro kontrola podatkowa nie może zostać uznana za skutecznie wszczętą to tak samo nie może zostać uznane za skutecznie wszczęte w jej konsekwencji postępowanie podatkowe.

2.11. Na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty o art. 41 i art. 47 Karty.

2.12. Pismem procesowym z dnia 29 listopada 2022 r. pełnomocnik wyeksponował okoliczności przedmiotowej sprawy wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji w ramach sprawy dotyczącej VAT za luty 2018 r. prowadził czynności sprawdzające (zakończone protokołem z dnia 13 grudnia 2019 r.); kontrolę podatkową (zakończoną protokołem z dnia 17 lipca 2020 r.); postępowanie podatkowe (zakończone decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r.). W każdym z ww. postępowań Strona była reprezentowana przez pełnomocnika. Co istotne - pełnomocnictwa, którymi posługiwał się w ich toku pełnomocnik (które były w każdym przypadku w pełni analogiczne) były przez organ odmienne traktowane w zależności od postępowania oraz momentu złożenia. Pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie VAT za luty 2018 r. zostało złożone do akt czynności sprawdzających dwukrotnie; wraz z pismem z dnia 18 lipca 2019 r. oraz z pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (osobista wizyta pełnomocnika w urzędzie). Nie było wątpliwości, że organ podatkowy miał wiedzę, że Strona była reprezentowana przez pełnomocnika w trakcie czynności sprawdzających (np. protokół czynności sprawdzających). Po zakończeniu czynności sprawdzających, które pełnomocnik wiąże z datą 24 stycznia 2002 r., tj. z momentem, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wystosował pismo do Strony i pełnomocnika co do kwestii zakresu udzielonego pełnomocnictwa czy zakres tego pełnomocnictwa ma obejmować również etap kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego. Pismem z dnia 6 lutego 2020 r. pełnomocnik potwierdził, że znajdujące się w aktach pełnomocnictwo dotyczy sprawy VAT za luty 2018 r. i uprawnia ono do zastępowania Strony we wszystkich toczących się w jego ramach postepowań (także w kontroli podatkowej czy też postępowaniu podatkowym). Powyższe wyjaśnienie zostało zaakceptowane i upoważnienie do kontroli zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 lutego 2020 r., jak też pozostałe dokumenty w trakcie kontroli podatkowej, łącznie z odpowiedzią na zastrzeżenia kontroli. Natomiast datowane w dniu 15 grudnia 2020 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie odnotowuje istnienia pełnomocnika (podobnie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy z dnia 16 lutego 2021 r. oraz postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego z dnia 5 maja 2021 r.). Zdaniem pełnomocnika mamy do czynienia z sytuacją, gdzie najpierw organ podatkowy pierwszej instancji zapytał Stronę, czy chce być reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika a następnie zignorował ten fakt i postąpił wbrew woli Strony. Takie podejście organu ma niewiele wspólnego z budzeniem zaufania do organów podatkowych (a zwłaszcza do organu podatkowego pierwszej instancji). W piśmie w sposób szczegółowy pełnomocnik odniósł się do kwestii

2.13. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że analiza akt administracyjnych sprawy nosi znamiona manipulowania materiałem dowodowym i wskazują na to dołączone do pisma procesowego z dnia 29 listopada 2022 r. dokumenty. Takie działanie organu – zdaniem pełnomocnika – nosi znamiona czynu zabronionego w postaci próby uzyskania od Sądu wyroku w oparciu o wybiórcze akta sprawy. Podniesiono też okoliczność, że protokół czynności sprawdzających nie został doręczony ani Stronie ani pełnomocnikowi. Ponadto wskazano, że druga teza uchwały NSA ma walor abstrakcyjny albowiem nie jest odpowiedzią na pytanie zadane przez skład trzyosobowy Sądu czyli należy przyjąć, że jest uzasadnieniem uchwały.

Pełnomocnik organu wskazał, że akta kontroli podatkowej zostały utworzone w momencie wystawienia upoważnienia do kontroli, przed wszczęciem kontroli podatkowej. Uznano zatem, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli podatkowej.

3. Stanowisko WSA we Wrocławiu.

[Uwagi ogólne]

3.1. Dla przedstawienia stanowiska tut. Sądu, które jest zasadniczo odmienne od tego, które zostało przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA niezbędne jest przedstawienie kontekstu konstytucyjnego, unijnego i międzynarodowego, jaki powinien mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego. Kanwą pytania NSA inicjującego procedurę uchwałodawczą (postanowienie z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1402/21) była sprawa w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże i tam kontekst konstytucyjny i międzynarodowy miał znaczenie. Obecna sprawa na kanwie, której WSA we Wrocławiu zdecydował się zadać przedmiotowe pytanie prawne po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. dotyczy VAT a więc już podatku objętego zastosowaniem prawa unijnego (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Hans Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 27) na podstawie art. 51 ust. 1 Karty, w którym rzetelny proces oraz prawo do obrony a zatem zapewnienie proceduralnych praw podmiotowych Stronie procesu mają fundamentalne znaczenie. Administracyjnoprawne prawo do wysłuchania jest konsekwencją sądowego cienia rzuconego na administrację przez sąd w ramach sprawowanej nad administracją kontroli sądowej (T.T. Koncewicz, Aksjologia unijnego kodeksu proceduralnego, Warszawa 2010, s. 84). Trudno mówić o realizacji w pełni gwarancji procesowych a tym samym prawa do obrony Strony, w sytuacji, gdy wykładnia prawa krajowego stwarza warunki dla niepotrzebnego i uciążliwego formalizmu w działaniach organów podatkowych będących zaprzeczeniem prawa do dobrej administracji. Tak naprawdę stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA legitymizuje naruszenia organów podatkowych zmierzające do pozbawienia Strony gwarancji procesowych i staje się źródłem naruszenia prawa do obrony. Prawa do obrony postrzeganego przez pryzmat prawa do bycia reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika i prawa do respektowania woli podatnika w tym zakresie. Co ma konsekwencję w płaszczyźnie jakości tej obrony w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Skoro uchwała NSA ma walor wiążący dla wszystkich uczestników procesu podatkowego, to istotnym jest przy formułowaniu w niej wniosków uwzględnienie właśnie wspomnianego wyżej kontekstu. Chodzi o świadomość istnienia wartości i standardów, które nadają interpretacji prawa głębszy sens. Zaś w razie wątpliwości interpretacyjnych powinny one przyczynić się do wyboru takiej interpretacji, która nie będzie naruszała praw jednostki i nie będzie tworzyła u jej adresatów poczucia niesprawiedliwości.

3.2. Przypomnieć trzeba, że zarówno prawo unijne (TSUE), jak i system ochrony praw człowieka (Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 - dalej EKPC i Europejski Trybunał Praw Człowieka – dalej ETPC) oczekują efektywnej ochrony sądowej w Unii Europejskiej (art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE; wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2019 r. Alekszij Torubarov, EU:C:2019:626, pkt 57) i efektywnego standardu ochrony praw człowieka w ramach EKPC (wyrok ETPC z dnia 1 czerwca 2010 r. Gäfgen v. Niemcy, nr 22978/05, pkt 123). Wedle standardów europejskich prawo do sądu to ochrona rzeczywista, konkretna, nie wyczerpująca się w potencjalności samego prawa czyli w ochronie mającej walor iluzoryczny czy teoretyczny. Co więcej art. 47 Karty samoistnie, a więc bez konieczności ustanowienia szczegółowych norm w przepisach prawa Unii lub prawa krajowego, przyznaje jednostkom prawo, na które mogą się one bezpośrednio powoływać (wyrok TSUE z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 78).

W dzisiejszych czasach ciągle zmieniające się prawo podatkowe tworzy coraz bardziej skomplikowany system prawny, który prowadzi do stanu permanentnej niepewności. W takiej sytuacji pomoc profesjonalisty staje się niezbędna zarówno dla przedsiębiorców, jak i dla wszystkich podatników, którzy należycie dbają o swoje interesy. Pełnomocnik siłą rzeczy staje się rzecznikiem obrony praw jednostki/podatnika przed organami podatkowymi. Pełnomocnikom powierza się podstawowe zadanie w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obronę podmiotów prawa (wyrok ETPC z dnia 6 grudnia 2012 r. Michaud v. Francja, §§ 118, 119; wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2022 r. Orde van Vlaamse Balies i in., C-694/20, EU:C:2022:963, pkt 28). Prawo do posiadania profesjonalnego pełnomocnika i korzystania z jego pomocy sprowadza się do zapewnienia podatnikowi kompetentnej i niezbędnej pomocy w skutecznym realizowaniu jego gwarancji procesowych tam, gdzie wiedza i umiejętności samego podatnika nie są wystarczające. Możliwość skorzystania z profesjonalnego pełnomocnika stanowi realizację prawa do obrony podatnika. W myśl bowiem art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W sytuacji zatem, gdy wolą strony jest ustanowienie pełnomocnika, organy podatkowe powinny ją respektować aby zapewnić stronie prawo do obrony w jak najszerszym zakresie, oczywiście uwzględniającym treść udzielonego pełnomocnictwa. Warto też wspomnieć, że zasada pewności prawa wymaga w szczególności, by przepisy prawa były jasne i precyzyjne, a ich skutki przewidywalne, zwłaszcza wówczas, gdy pociągają one za sobą niekorzystne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw (wyroki TSUE z dnia: 30 kwietnia 2019 r., Włochy/Rada, C‑611/17, EU:C:2019:332, pkt 111; 26 marca 2020 r., Hungeod i in., C‑496/18 i C‑497/18, EU:C:2020:240, pkt 93 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 61). Pewność prawa mogłaby ucierpieć, gdyby wykładnia krajowych przepisów regulujących pełnomocnictwo szczególne była zależna od przypadku lub kaprysu, lub zmieniała się w zależności od poszczególnych organów podatkowych (por. opinia RG z dnia M.C Sáncheza-Bordony z dnia 26 października 2017 r., do sprawy C-553/17, EU:C:2017:823, pkt 89).

Okoliczności zaś przedmiotowej sprawy pozwalają uświadomić jak daleko przedmiotowa uchwała NSA odbiega od realiów prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.

[Kontekst konstytucyjny – unijny - międzynarodowy]

3.2. W myśl art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (art. 184 Konstytucji RP). Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zarówno norm konstytucyjnych, norm unijnych oraz norm prawa międzynarodowego stanowiących elementy polskiego porządku prawnego.

3.3. Co się tyczy tych pierwszych - norm konstytucyjnych, kluczowymi dla kwestii podatków są: art. 1 zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli; art. 2 Konstytucji RP przewidujący zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej; art. 7 Konstytucji RP na mocy, którego organy działają na podstawie i w granicach prawa; art. 8 Konstytucji RP stanowiący, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej; art. 30 Konstytucji RP, który stanowi, że przyrodzona i niezbywalna godność człowieka stanowi źródło wolności i praw człowieka i obywatela. Jest ona nienaruszalna, a jej poszanowanie i ochrona jest obowiązkiem władz publicznych; art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przewidujący, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd; art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w myśl, którego każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia; własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (art. 64 ust. 2 Konstytucji RP); własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Ponadto zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Tutaj trzeba dobitnie podkreślić, że dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15.12.2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl].

3.4. Co się tyczy tych drugich - norm unijnych, to wpierw należy przypomnieć, że w myśl art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle powołanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA). Mowa tutaj od dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.).

Jednocześnie warto jest też wskazać, że zgodnie z art. 2 TUE Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn. Stosownie do art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl zaś art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r., w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 r. w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach (art. 6 ust. 2 TUE). Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE). Zaś zgodnie z art. 1 Karty godność człowieka jest nienaruszalna. Musi być szanowana i chroniona. W myśl art. 17 ust. 1 Karty każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Karty każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii (zasada dobrej administracji). Prawo to obejmuje: a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację, b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji (art. 41 ust. 2 Karty). Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela (art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty).

Proceduralnym wyrazem godności jest prawo do rzetelnego procesu (T.T. Koncewicz, Aksjologia...s. 68). Koncepcja prawa do rzetelnego procesu wyrosła z założenia, że wolności osobiste są niewiele warte, jeżeli brak jest instytucjonalnych gwarancji wobec arbitralnego działania władzy (R.B. Saphire, Specyfing Due Process Values: Toward a More Responsive Approach to Procedural Protection, (1978) 127 University of Pensylvania Law Rewiev 111 i n.). Trybunał Sprawiedliwości UE używa terminu "rzetelny proces" jako generalną zasadę prawa unijnego inspirowaną art. 6 EKPC oraz potwierdzoną w art. 47 Karty lecz zawartą też w art. 41 Karty. Prawo do rzetelnego procesu jest nieuchronną konsekwencją praw podmiotowych i instrumentem zapewnienia im efektywności w granicach wyznaczonych przez regulację unijną (Wyrok TS z 29.05.1997 r., C-299/95, Friedrich Kremzow, EU:C:1997:254, pkt 13–19). Jedną z gwarancji rozpatrywaną w ramach prawa do rzetelnej procedury jest prawo do odpowiedniej jakości procedury (rzetelnej), mieszczącej w sobie prawo do obrony w postaci prawa do partycypacji oraz prawa do wysłuchania. Owe prawa proceduralne znajdują swoje zastosowanie zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w następującym po nim postępowaniu sądowoadministracyjnym. Służą one realizacji proceduralnego uczestnictwa, dzięki któremu jednostka może wpływać na orzeczenie. Dają nam subiektywne poczucie bycia traktowanym poważnie (T.T. Koncewicz, Aksjologia..., s. 70).

3.5. Co się tyczy tych trzecich - norm prawa międzynarodowego, to kluczowymi są tutaj dwa przepisy art. 6 ust. 1 EKPC każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. W myśl art. 13 EKPC każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe. Brzmienie przepisu art. 13 EKPCz wskazuje, iż podmiotowym zakresem regulacji są objęte wszystkie podmioty prawa wewnętrznego członka sygnatariusza Konwencji, który upatruje naruszenia jednego z jego praw, lub wolności, zagwarantowanych przez ww. Konwencję, niezależnie czy miało ono miejsce ze strony podmiotu prywatnego czy też podmiotu publicznego w wykonaniu swoich funkcji urzędowych. Podmioty posiadające powyższą cechę mają prawo, w celu ochrony praw i wolności zagwarantowanych Konwencją, do skutecznego środka odwoławczego. Adresatem tegoż środka odwoławczego jest właściwy organ państwa, rozumiany zgodnie z prawem międzynarodowym czyli organ władzy państwowej zarówno administracyjnej jaki i sądowniczej. Prawo to, zważywszy na fakt, że stanowi wolę umawiających się państw EKPC, nie podlega ograniczeniom przez prawo wewnętrzne danego państwa sygnatariusza Konwencji. Do tych wniosków prowadzi, jako element egzegezy normy prawnej wywodzonej z art. 13 EKPC, brzmienie art. 17 EKPC. Przepis ten wskazuje, iż żadne państwo, grupa bądź osoba nie może interpretować niniejszej Konwencji w sposób umożliwiający podjęcie jej działań w celu zniweczenia jakiegokolwiek prawa lub wolności, która została wymieniona w niej, za wyjątkiem przypadków z niej wynikających. Biorąc pod uwagę również brzmienie zarówno art. 26, jak i ograniczenie wynikające z treści art. 27 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzona w Wiedniu 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 – dalej KWPT) nakazujące interpretować postanowienia traktatów międzynarodowych w dobrej wierze i zakazujące powoływanie się na prawo wewnętrzne dla celów niewykonania postanowień traktatowych, można sformułować wniosek iż prawo do skutecznego środka zaskarżenia ma - w swej istocie - absolutny charakter. Zatem skoro, jak wskazano powyżej, prawo do skutecznego środka zaskarżenia, na gruncie Konwencji, nie doznaje ograniczenia w oparciu o inne prawa przez nią chronione. Ograniczenia te, w zakresie skutecznego środka zaskarżenia, nie mogą podlegać ograniczeniu przez normy prawa krajowego. Nie zostały one przewidziane w treści Konwencji. Tym samym należy wywieść wniosek, iż prawo to ma charakter uniwersalny na całym obszarze państw będących sygnatariuszami EKPC. Jak wprost wskazano to, in fine, w preambule do Konwencji, prawa i wolności w niej ujęte stanowią minimalny wspólny standard państw, które ją przyjęły i na mocy art. 1 zapewniają te prawa na całym obszarze zajmowanym przez Umawiające się Państwa. ETPC wielokrotnie wskazywał, że art. 13 EKPC wymaga, by krajowe systemy prawne zapewniały skuteczne środki odwoławcze (środki zaskarżenia), upoważniające właściwe organy państwowe do odniesienia się do istoty "spornego" środka zaskarżenia z tytułu naruszenia postanowień Konwencji. Celem tego artykułu jest zapewnienie środków, za pomocą których osoby mogą uzyskać stosowną pomoc z tytułu naruszenia ich praw wynikających z Konwencji na szczeblu krajowym przed skorzystaniem z międzynarodowego mechanizmu wniesienia skargi do ETPC (wyrok ETPC z 26.10.2000 r. Kudła v. Polska [WI], nr 31219/96, § 152). Na realizację tego prawa ma również wpływ sam podatnik poprzez wybór profesjonalnego pełnomocnika, który jest zdolny taki środek wywieść (o ile ten pełnomocnik jest dopuszczony do postępowania).

[Rola sądu administracyjnego]

3.6. Zatem patrząc na rolę sądu administracyjnego z poziomu konstytucyjnego to nie można zapominać, że prawo administracyjne (w tym prawo podatkowe) jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997r., s. 17 i nast.). Zaś hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Granicę tego aktywizmu wyznaczają zawsze przepis ustawy oraz możliwe rodzaje wykładni dopuszczalne w ramach wykładni autonomicznej, prowadzące do nadania pojęciu określonej treści. Granice, w których sędzia może się poruszać w ramach tzw. aktywizmu sędziowskiego to z jednej strony jest to skrajny pozytywizm i formalizm mający cechę legalności formalnej, z drugiej strony taki legalizm, który ma cechę sprawiedliwości i racjonalności, niegdyś nazywanej moralnością. Jest to więc obszar położony pomiędzy legalnością formalną a koniecznym dla ochrony praw jednostki racjonalizmem (por. J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów [w:] Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane prof. Kazimierzowi Działosze, B. Banaszak (red.), M. Jabłoński (red.), S. Jarosz-Żukowska (red.), Wrocław 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09, CBOSA stwierdził, że nawet zasada kognicji NSA ograniczająca się do zarzutów skargi kasacyjnej nie może być pretekstem do blokowania nadrzędności Konstytucji i obowiązku sądu administracyjnego przywrócenia zgodnych z Konstytucją relacji prawnych w konkretnej sprawie (por. też M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [poza pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy].

3.7. Powyższy kontekst konstytucyjny nie kłóci się z kontekstem unijnym albowiem zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych, a zwłaszcza w VAT, jest obowiązkiem zarówno sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach (art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r. Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; 11 lipca 2002 r. Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro TSUE przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15, CBOSA). Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia zgodna z prawem unijnym. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TSUE jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 30 września 2003 r. Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

3.8. Co się tyczy kontekstu międzynarodowego, to również i on musi być brany pod uwagę, zważywszy na to, że Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu (art. 27 zdanie pierwsze KWPT).

[Uchwała NSA - niezawisłość sędziowska – zakres związania uchwałą]

3.9. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sędzia w sferze rozstrzygania spraw, które powierzono mu do rozpoznania, wolny jest od jakiejkolwiek ingerencji osób trzecich i opiera się wyłącznie na zebranym w sprawie materiale dowodowym, stanowiskach stron oraz własnej wiedzy i doświadczeniu życiowym (A. Młynarska-Sobaczewska, w: D. Górecki (red.), Polskie prawo konstytucyjne, Warszawa 2012, s. 21). Niezawisłość oznacza stworzenie sędziemu pozycji umożliwiającej sprawowanie urzędu (orzekanie) w sposób zgodny z własnym sumieniem, w sposób wolny od jakichkolwiek możliwości bezpośrednich i pośrednich nacisków zewnętrznych (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2006, s. 351). Powyższe znalazło swoje potwierdzenie w treści w powoływanym już wyżej art. 45 ust. 1 Konstytucji. Wspomniany standard niezawisłości sędziów jest również potwierdzony w art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze EPKC. Wewnętrzna niezawisłość sędziowska oznacza niepodleganie bezpośrednim naciskom i instrukcjom ze strony innych sędziów (por. m.in. wyrok ETPCZ z dnia 22 marca 2010 r., Parlov-Tkalčić v. Chorwacja, skarga nr 24810/06, § 86). Standard ten został potwierdzony również w treści art. 47 akapit drugi zdanie pierwsze Karty

3.10. Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że uchwały NSA ingerują w sferę sędziowskiej niezawisłości albowiem mamy do czynienia z imperatywnym związaniem sędziego podczas procesu powzięcia decyzji rozstrzygnięciem wykładni dokonanej przez inny sąd. Niemniej jednak ich istnienie podyktowane jest ochroną istotnych wartości. Uchwały podejmowane przez składy poszerzone NSA są podstawowym instrumentem służącym zapewnieniu jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, LexisNexis 2011). Jednolitość orzecznictwa stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1946/06, CBOSA). Pełnią one funkcję gwarancyjną, ochronną, sprawiedliwościową. Funkcja gwarancyjna wyraża się w budowie zaufania uczestników obrotu do dotychczasowych rozstrzygnięć NSA. W oparciu o te rozstrzygnięcia podmioty te mogą planować wszelką swoją działalność na podstawie stabilnych warunków. Wartością chronioną w tym wypadku jest pewność prawa i bezpieczeństwo obrotu prawnego. Funkcja ochronna jest immanentnie powiązana z funkcją gwarancyjną, gdyż pozwala ona na zabezpieczanie interesów prawnych jednostek działających na podstawie i w zaufaniu do uprzednio podjętych przez judykaturę rozstrzygnięć. Z kolei elementarne poczucie sprawiedliwości, abstrahując zupełnie od możliwych sposobów rozumienia tego pojęcia, nakazuje bowiem, aby w podobnych sprawach zapadały podobne rozstrzygnięcia (por. P. Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, PPP 2017/2/23-40).

3.11. Po myśli art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zakres unormowania art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ma charakter uniwersalny, bo wyznaczone w nim granice ingerencji władzy publicznej dotyczą wszystkich konstytucyjnych wolności i praw (np. wyrok TK z dnia 19 maja 2011 r., K 20/09, OTK-A 2011/4/35, pkt III.2.2).

3.12. Odzwierciedlenie powyższego przepisu konstytucyjnego odnajdujemy również w art. 52 ust. 1 Karty, ograniczenia mogą być wprowadzone jedynie w drodze ustawy i z poszanowaniem ich istoty, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób (por. wyrok TSUE z dnia 15 lutego 2016 r., N., C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 50). Spełnienie wymogu, by ta ingerencja lub ograniczenie były "przewidziane ustawą" wymaga nie tylko, by środek miał podstawę ustawową jako taką, czyli miał "podstawę w prawie krajowym", ale także nakłada obowiązek aby ta podstawa reprezentowała odpowiedni poziom jakościowy (P. Wachsmann, "De la qualité de la loi à la qualité du système juridique", w: Libertés, Justice, Tolérance, Mélanges en hommage au doyen Gérard Cohen-Jonathan, Bruylant, Bruxelles, vol. 2, s. 1687; por. opinia RG P.C. Vilalóna z dnia 14 kwietnia 2011 r. do sprawy C-70/10, EU:C:2011:255, pkty 88 i nast.). ETPC wyjaśnił, że termin "ustawa" należy rozumieć w jego ujęciu "materialnym", a nie tylko w ujęciu formalnym, ponieważ może ono obejmować zarówno "prawo pisane", jak i "prawo niepisane", a także "prawo wypracowane" przez sądy (wyroki ETPC z dnia: 26 kwietnia 1979 r. Sunday Times przeciwko Zjednoczonemu Królestwu (nr 1), nr 6538/74, seria A nr 30, § 49; 13 lipca 1995 r. Tolstoy Miloslavsky v. Zjednoczone Królestwo, nr 18139/91, seria A nr 316-B, § 37). Z tego punktu widzenia może być konieczne między innymi uwzględnienie w stosownym przypadku orzecznictwa. "Utrwalone orzecznictwo", opublikowane, a zatem dostępne i uwzględniane przez sądy krajowe, jest w stanie w niektórych okolicznościach uzupełnić przepisy ustawowe oraz wyjaśnić je tak, aby stały się przewidywalne (wyrok ETPC z dnia 24 maja 1988 r. Müller i in. v. Szwajcaria, nr 10737/84, § 29.).

3.13. Mając powyższe na względzie skoro polski system prawny ogranicza ramy decyzyjne sędziego w postaci uchwał, to realizacja takiej kompetencji przez NSA powinna dokonywać nie tylko na zasadzie prostego wyboru pomiędzy zaistniałymi rozbieżnościami interpretacyjnymi, lecz powinna w sposób nie budzący wątpliwości je rozwiewać w oparciu o wartości i standardy konstytucyjne, unijne i międzynarodowe. Mowa tutaj o tym aby ograniczenie niezawisłości miało odpowiedni wymiar jakościowy. Uchwała NSA nie powinna też sama w sobie wzbudzać wątpliwości co do zakresu jej związania, jak i tworzyć potencjalnych kolizji prawnych z innymi uchwałami NSA. Powyższe stawia sądy administracyjne w sytuacji konieczności ich rozstrzygania, zgodnie z zasadą niezawisłości, co kłóci się z celami takich uchwał. Innymi słowy, uchwała NSA nie powinna pogłębiać wątpliwości co do ich umocowania w obowiązujących standardach prawnych czy też pogłębiać poczucia niesprawiedliwości wśród jej adresatów a tym samym pogłębiać braku zaufania do władzy sądowniczej.

3.14. Sąd zanim przedstawi swoje stanowisko co do kierunku rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego w sprawie poważne wątpliwości, w pierwszej kolejności pragnie unaocznić swoje wątpliwości co do zakresu związania punktem 2 sentencji uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA. Ten aspekt uchwały NSA został podniesiony również przez pełnomocnika strony skarżącej.

Otóż, z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, wynika, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołano się w tym względzie nie tylko do piśmiennictwa lecz również do judykatury przyjmując, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwały, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej. Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA wyrażonym w uchwale z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej. Takie stanowisko określa ramy związania treścią uchwały w zgodzie z konstytucyjną zasadą niezawisłości sędziowskiej, której wyznacznikiem jest zasada podległości Konstytucji i ustawom.

Zatem w postanowieniu z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1402/21, CBOSA NSA zadał pytanie "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?". Odpowiedź zaś na tak zadane pytanie uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA jest następująca: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Należy zauważyć, że sentencja uchwały nie mieści się w granicach zadanego pytania w postanowieniu z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1402/21, CBOSA.

Otóż, sam NSA w treści uchwały z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA przeformułował pytanie NSA (pkt 4.5.1. Uwagi ogólne) wskazując, że "poprzez sformułowane pytanie skład pytający dąży w istocie do ustalenia, czy w przypadku, gdy dokument pełnomocnictwa szczególnego obejmuje w warstwie materialnoprawnej wynikające ze stosunku podstawowego upoważnienie do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dla wywołania skutku procesowego w postaci reprezentowania strony w obu wskazanych procedurach, wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur".

Ten zabieg spowodował, że można mieć poważne wątpliwości z zakresem związania przedmiotową uchwałą NSA zważywszy na treść uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, tłumaczącej proces uchwałodawczy, zakres związania uchwałą oraz dającej praktyczne wskazówki sądom administracyjnym w kwestii realizacji ich uprawnienia z art. 269 § 1 p.p.s.a., tak aby nie doszło do naruszenia zasady niezawisłości sędziowskiej. Tymi wskazówkami kierował się tut. Sąd zadając przedmiotowe pytanie. Niemniej jednak przeformułowanie pytania zawartego w postanowieniu stwarza wątpliwości w płaszczyźnie zakresu związania przedmiotową uchwałą NSA, jak i możliwości skorzystania przez sąd administracyjny z uprawnienia z art. 269 § 1 p.p.s.a. albowiem z jednej strony NSA uchwałą (wiążącą też sąd) nakazuje powtórzyć treść pytania inicjującego procedurę uchwałodawczą, a z drugiej strony sąd ma świadomość, że zadane pytanie nie jest tożsame w swej treści z pytaniem przeformułowanym przez NSA w ww. uchwale i odpowiedzią, która znalazła swoje odzwierciedlenie w sentencji uchwały.

[Pełnomocnictwo szczególne – wykładnia językowa, wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna]

3.15. O ile, Sąd podziela – co do istoty - stanowisko wskazujące w sentencji uchwały, że użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Choć tak naprawdę brak jest w tym względzie jasnej argumentacji w treści uzasadnienia uchwały.

Sąd zaś nie podziela stanowiska wyrażonego w punkcie 2 sentencji uchwały wskazujący, że "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

3.16. Biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący na moment złożenia pełnomocnictwa szczególnego w sprawie zawisłej przed tut. Sądem [18 lutego 2020 r.], zgodnie z art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). W myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 4 O.p.). Organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku (art. 138h O.p.). Artykuł 138o O.p. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Na mocy art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale [DZIAŁ V Czynności sprawdzające] stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale [DZIAŁ VI Kontrola podatkowa] stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV.

3.17. Należy zauważyć, że w treści samej z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA, nie dokonano wykładni pojęć "wskazana sprawa podatkowa" czy "inna wskazana sprawa należąca do właściwości organu podatkowego" użytych w art. 136e § 1 O.p. Analizując przedłożone do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne w uchwale NSA przyjęto, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 O.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Aby w dalszej części uchwały NSA opowiedzieć się za trafnością poglądu, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Przy czym w uzasadnieniu uchwały NSA zawarto również pogląd, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem "głównym". Zatem pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występuje w tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania głównego. Dodatkowo w uzasadnieniu uchwały NSA wskazano też, że jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika z jego zakresu, że zostało złożone tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami podatkowymi. Kluczowym argumentem jak się wydaje dla przyjęcia poglądu mającego swoje odzwierciedlenie w pkcie 2 sentencji w uchwały NSA było również to, że zabezpieczeniu interesów strony w szerokim zakresie służy inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne.

3.18. Jednakże przepis art. 138e § 1 O.p. posługuje się pojęciem "sprawy podatkowej" a nie "sprawy procesowej" a zatem jest to ujęcie materialne a nie ujęcie procesowe. Słusznie zatem w skardze wywodzi pełnomocnik Skarżącej, że wykładnia systemowa wewnętrzna art. 4, art. 5, art. 7 § 1 w zw. z art. 21 § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. prowadzi do wniosku, iż sprawą jest określone zobowiązanie podatkowe wynikające z przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.). W myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.). W myśl art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Pojęcie "sprawa podatkowa", którym posługuje się art. 138e O.p. w istocie odpowiada pojęciu "sprawa administracyjna", co uzasadnia odwołanie się do dorobku nauki prawa administracyjnego. Zresztą na taki kierunek interpretacji pojęcia "sprawy podatkowej" wskazywał już wcześniej NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02, CBOSA.

"Sprawę administracyjną" stanowi więc w istocie przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień lub obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot. Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Powyższa definicja stosunku prawnego pozostaje w łączności z faktem, że istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie poczynione przez organ administracyjny, iż abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, Acta Universitatis Wratislaviensis, 1990 (1022) Prawo CLVIII, s. 334).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z treści art. 138e § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. "Sprawę podatkową" stanowi przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku prawno-podatkowego, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot np. jak w przedmiotowej sprawie VAT za 2018 r. Analizując znaczenie pojęcia "sprawy podatkowej", należy uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej – w rozumieniu tego pojęcia będzie to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych, do której zastosowanie znajdują przepisy O.p. (art. 2 § 1 O.p.), a w szczególności art. 2 § 1 pkt 1 O.p. (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2021 r. sygn.. akt III SA/Wa 1492/20, CBOSA). Tak rozumiana "sprawa podatkowa" staje się przedmiotem określonej procedury. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1691/21, CBOSA zgodnie z którym pojęcie "sprawa podatkowa" użyte w 138d § 1 i art. 138e § 1 O.p. należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wyznaczają ją elementy podmiotowe i przedmiotowe stosunku prawnopodatkowego wynikającego z danego obowiązku podatkowego, który konkretyzuje się poprzez ustalenie bądź określenie zobowiązania podatkowego (straty, nadpłaty, zwrotu podatku) za dany okres. Z treści art. 138e § 1 O.p. nie wynika aby fakt udzielenia pełnomocnictwa szczególnego wiązał się z trybem proceduralnym w jakim ta sprawa będzie rozpatrywana. Zatem "sprawy podatkowej" w znaczeniu materialnym nie można mylić ze sprawą w znaczeniu procesowym zwłaszcza, gdy analizujemy rzeczoną kwestię w kontekście zapewnienia Stronie prawa do jej obrony przez profesjonalnego pełnomocnika. Samej sprawy podatkowej, w której ustanowiono pełnomocnika, nie można utożsamiać z określonym trybem postepowania. To nie wszczęcie postępowania podatkowego kreuje sprawę podatkową, ale sprawa podatkowa jest związana z obowiązkiem podatkowym i istnieje niezależnie od aspektu proceduralnego (por. D. Strzelec, O sposobie rozumienia pojęcia sprawy podatkowej w znowelizowanych przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw, Businness Law Journal nr 6/2021, s. 16 i nast.; D. Strzelec, O rutynie orzeczniczej w sprawach podatkowych, PP nr 2/2021, s. 49 i nast.).

3.18. Wniosek co do konieczności złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym nie wynika również z treści art. 136e § 3 O.p., jak to próbuje udowadniać NSA w przedmiotowej uchwale. Oczywistym jest, że dla wywołania skutku procesowego konieczne jest ujawnienie pełnomocnictwa szczególnego organowi podatkowemu.

Jednakże po pierwsze, z przepisu art. 136 § 3 O.p. nie wynika aby trzeba było to samo pełnomocnictwo składać kilkakrotnie. Treść art. 138e § 3 O.p. posługuje się terminem "składa się" a nie terminem "jest składane każdorazowo", co świadczy o jednokrotnym złożeniu takiego pełnomocnictwa.

Po drugie, przepis art. 138e § 3 O.p. wskazuje, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy. Przepis nie mówi, kto składa takie pełnomocnictwo. Nie wynika z niego zatem, że pełnomocnictwo takie musi być złożone przez stronę czy jej pełnomocnika. Może być też złożone przez urzędnika. Po prostu wszystko zależy od okoliczności przedmiotowej sprawy. Powyższy wniosek potwierdza art. 138e § 4 O.p. zgodnie z którym pełnomocnik okazuje pełnomocnictwo szczególne a organ podatkowy sporządza jego urzędowy odpis i dołącza do akt sprawy. Przepis art. 138h O.p. również wskazuje, że organ podatkowy dołącza do akt sprawy, o ile jest taka potrzeba, wydruk pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego. Takie ogólne ujęcie tego zagadnienia nie jest przypadkowe. Gdyby bowiem przepis ten ograniczył zakres podmiotowy składających pełnomocnictwo do akt sprawy jedynie do strony czy jej pełnomocnika uniemożliwiłby takie działanie organowi podatkowemu, który by dysponował takim pełnomocnictwem.

Po trzecie, z treści art. 138e § 2 O.p. wynika, że pełnomocnictwo może być zgłoszone ustnie [przez podatnika] do protokołu ale już przepis ten nie wskazuje, że jest to protokół sporządzony w toku konkretnej procedury. Zatem strona ma prawo oczekiwać, że jej oświadczenie woli bycia reprezentowaną przez pełnomocnika szczególnego w sprawie podatkowej zostanie uwzględnione przez organ podatkowy w toku każdej z toczących się procedur mającej ją za swój przedmiot.

Po czwarte, z treści art. 138e § 3 O.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne składa się na wzorze czyli formularzu. Formularz ten został określony przez Ministra Finansów (art. 138j § 1 pkt 2 O.p.) w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974 ze zm.; dalej: O.p.). W pozycji E. [Zakres pełnomocnictwa szczególnego] wyraźnie przeniesiono treść art. 138e § 1 O.p. jako wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że możliwe pozostaje zarówno sformułowanie pełnomocnictwa szczególnego przez objęcie nim konkretnej sprawy podatkowej (lub spraw) jako takiej w całości, jak również równoczesne przypisanie wobec zidentyfikowanej już sprawy (spraw) jeszcze określonego zakresu działania w stosunku do niej przez konkretyzację konkretnych czynności możliwych do realizowania przez pełnomocnika tak ustanowionego w obszarze danej sprawy (spraw). Wzór wypracowany w ramach delegacji ustawowej do art. 138j § 1 pkt 2 o.p. przewiduje szeroki zakres modyfikacji, uściśleń i dookreśleń, pozostawiając również w przypadku formularzowego udzielania pełnomocnictwa znaczną swobodę stronie w precyzowaniu zakresu umocowania (por. wyrok NSA z dnia z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2552/21, CBOSA).

Po piąte, niezrozumiałym jest dla Sądu stwierdzenie zawarte w uchwale NSA, że znaczenia pojęcia "akt sprawy", wobec braku jego definicji legalnej, należy ustalić w drodze wykładni art. 171a § 1 O.p. Tyle tylko NSA nie odwołuje się do treści tego przepisu lecz na podstawie zamieszczonego w art. 292 O.p. wyłączenia w stosunku do stosowania tego przepisu w kontroli podatkowej przyjmuje, że termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Wobec tego – zdaniem NSA zawartym w ww. uchwale - nie można przyjąć, by w kontroli podatkowej zakładano akta sprawy w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Zdaniem NSA został on usytuowany w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc w tym samym dziale, które zawiera przepisy o pełnomocnictwie. Powyższy wniosek jest o tyle zastanawiający, że zgodnie z art. 171a § 1 O.p. w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy. Przepis ten wskazuje jedynie, że metryka sprawy jest zakładana w toku postępowania podatkowego. Metryka sprawy, wraz z dokumentami do których odsyła, stanowi obowiązkową część akt sprawy i jest na bieżąco aktualizowana (art. 171a § 3 O.p.). Co więcej z treści art. 171a § 5 O.p. wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, rodzaje spraw, w których obowiązek prowadzenia metryki sprawy jest wyłączony ze względu na nieproporcjonalność nakładu środków koniecznych do prowadzenia metryki w stosunku do prostego i powtarzalnego charakteru tych spraw. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie rodzajów spraw, w których jest wyłączony obowiązek prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 370). Mowa tutaj m.in. zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych (§ 1 pkt 1 ww. rozporządzenia MF); umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w przypadkach, o których mowa w art. 67d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (§ 1 pkt 1) i w innych sprawach wymienionych w § 1 pkty 3-11 ww. rozporządzenia MF - z wyjątkiem sprawy załatwianej w postępowaniu odwoławczym, w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej albo postanowienia ostatecznego oraz uchylenia albo zmiany decyzji ostatecznej albo postanowienia ostatecznego. Co więcej ww. rozporządzenie MF nie tylko wskazuje nam na rodzaje spraw lecz również wskazuje, że pojęcie to należy oddzielić od procedury twierdząc, że jednak trzeba założyć metrykę sprawy, gdy sprawa jest załatwiana w określonym postępowaniu. Na marginesie metryka sprawy ma walor jedynie walor techniczny i porządkujący. Warto jest też przypomnieć, że w myśl art. 54 § 2 p.p.s.a. organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy. Metryka sprawy niewątpliwie ułatwia realizację przez organ tego obowiązku. Nie można tym samym zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale NSA, że termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Wyłączenie ww. przepisu zawarte w treści art. 292 O.p. oznacza, że w toku kontroli podatkowej wyłączony jest obowiązek prowadzenia metryki sprawy. Podobna sytuacja dotyczy czynności sprawdzających na podstawie art. 280 O.p. Przepis ten nie wyznacza nam zakresu znaczeniowego pojęcia "akt sprawy". Odnosząc się jednak do języka potocznego słowo akta oznacza nic innego jak zbiór dokumentów – akt (Słownik Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/szukaj/akta.html). Nic nie stoi na przeszkodzie aby owe akta w rozumieniu zbioru dokumentów (co jest oczywiste) były prowadzone na etapie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej a dotyczyły one konkretnej sprawy podatkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 181 O.p. w myśl, którego informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Jak z powyższego wynika na akta sprawy zebrane w toku ww. procedur będą składały się informacje podatkowe i inne dokumenty zebrane w ich toku i za taki "inny dokument" należałoby również uznać pełnomocnictwo szczególne. Problem z definicją "akt sprawy" pojawia się także na tle ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 54 § 2 p.p.s.a.; art. 133 § 1 p.p.s.a.) jak i ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej k.p.a. - np. art. 73 § 1 k.p.a.). Przepisy wielokrotnie posługują się tym zwrotem, ale ustawowej definicji "akt sprawy" brak. W piśmiennictwie zasadnie wskazuje się jednak, że pojęciem "akt" obejmuje się całość materiałów postępowania będących w posiadaniu administracji, a odnoszących się do strony, jej pozycji procesowej i toku postępowania oraz mogących mieć wpływ na treść decyzji. Pojęcia akt sprawy nie można ograniczać jedynie do dokumentów i innych materiałów zebranych w konkretnej, prowadzonej właśnie, sprawie. Do akt sprawy – rozumianych jako utrwalony na piśmie jej przebieg – zaliczono w literaturze zarówno podanie petenta, jak i jego późniejsze uzupełnienia, oświadczenia, urzędowe protokoły zeznań świadków, oględzin, opinie biegłych, pisma, opinie i notatki organów administracyjnych, złożone do sprawy dokumenty itp., słowem to wszystko, co dotyczy załatwianej sprawy, a powyższe ujęcia i tak nie mają charakteru wyczerpującego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że dla określenia akt istotne znaczenie ma ich funkcja. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zasadniczy wymiar akt sprawy ma ich funkcja dowodowa (por. G. Łaszczyca, Akta sprawy w ogólnym postępowaniu administracyjnym, i powołane tam piśmiennictwo, LEX-el.; por też wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn.. akt IIGSK 935/14, CBOSA). Co więcej organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia takich akt, gdyż wynika to z zasady legalizmu (art. 120 O.p.); zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.); zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.); zasady pisemności (art. 126 O.p.), oraz prawa do dobrej administracji, które obejmuje prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej (art. 41 ust. 2 lit. b) Karty), jak i art. 178 § 1 O.p. przewidującego prawo strony wglądu do akt sprawy. Przepisy zaś rozdziału 1 i rozdziału 10 odpowiednio stosuje się na mocy art. 292 O.p. do kontroli podatkowej, jak i na mocy art. 280 O.p. do czynności sprawdzających.

Po szóste, z treści art. 181 O.p. wynika jeszcze jedna konstatacja albowiem pełnomocnictwo szczególne złożone w danej sprawie podatkowej w trakcie kontroli podatkowej staje się również dokumentem zawartym w aktach postępowania podatkowego prowadzonej w tej samej sprawie podatkowej. Zmiana zatem procedury z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe w ramach danej sprawy podatkowej nie wpływa w żaden sposób na zakres wiedzy organu podatkowego o pełnomocnictwie strony w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1691/21, CBOSA). O czym świadczą dobitnie okoliczności sprawy zawisłej przed tut. Sądem. Kontrargumentem dla powyższej tezy nie jest zawarte w uchwale NSA stwierdzenie, że zakres kontroli i postępowania podatkowego nie musi być tożsamy. O ile teza, jest co do zasady słuszna, to w kontekście art. 165b O.p., takie sytuacje stanowią raczej wyjątek niż zasadę, w sytuacji, gdy stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości stają się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli strona nie dokona korekty deklaracji. Tym samym pełnomocnictwo szczególne znajduje się w aktach kontroli podatkowej a zatem twierdzenie co do konieczności poszukiwań jest mocno przesadzone i niezgodne z prawdą.

Po siódme, nie można podzielić argumentu zawartego w uchwale NSA, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek organu poszukiwania pełnomocnictwa i badania jego zakresu złożonego w innych procedurach bądź czynnościach uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Taki obowiązek wynika ze standardu dobrej administracji, której nieodłącznym elementem jest kompetencja, rzetelność i sprawność również w płaszczyźnie kompletowania dokumentacji podatnika oraz obowiązek respektowania gwarancji procesowych strony. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS do zadań KAS należy zapewnienie obsługi i wsparcia podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych [...]. Zatem podatnik ma prawo oczekiwać od organów podatkowych, że pełnomocnictwo raz złożone na piśmie do tego samego organu podatkowego i to na specjalnie przygotowanym do tego formularzu będzie przez ten organ respektowane. Sąd nie powinien wyręczać organu podatkowego w kwestii właściwej organizacji pracy a przedmiotem jego troski nie powinna być li tylko sytuacja procesowa organu podatkowego lecz również sytuacja procesowa podatnika i ochrona jego praw. NSA w swej uchwale nakazując składanie w każdej procedurze dokumentu pełnomocnictwa nie uwzględnił sytuacji procesowej w jakiej znajduje się podatnik i jego pełnomocnik. W istocie bowiem, taka jak wyżej interpretacja przepisu art. 136e § 3 O.p. wymusza na stronie i jej pełnomocniku, wbrew wyraźnej treści pełnomocnictwa szczególnego, konieczność pilotowania działań organu podatkowego celem zapewnienia skutecznej reprezentacji strony przez profesjonalnego pełnomocnika. Jak dowodzą okoliczności przedmiotowej sprawy nie jest to ani zadanie proste ani oczywiste jak w teorii mogłoby się zdawać. Przy czym zapomina się, że tak naprawdę to na organie podatkowym (art. 121 § 2 O.p.) spoczywają obowiązki co do informowania strony, to organ podatkowy ma pełną wiedzę o podejmowanych przez siebie czynnościach i to on powinien czuwać nad prawidłowością prowadzonych postepowań. To on wreszcie, o czym się często zapomina pełni rolę służebną wobec podatników. Za niewiarygodne zatem należy uznać problemy organu podatkowego w ramach jednego urzędu (nawet dużego) związane z poszukiwaniem przedmiotowego pełnomocnictwa szczególnego w sytuacji obecnego poziomu informatyzacji administracji skarbowej (m.in. elektroniczne akta, jpk, STIR, generowanie elektroniczne zeznań podatkowych). Patrząc na rzeczoną sytuację obiektywnie stworzenie systemu, który ułatwiłoby rejestrację takich pełnomocnictw (o ile to w ogóle tak naprawdę jest to konieczne) nie powinno nastręczać większych problemów. Administracja skarbowa nie jest administracją nieporadną i niezdolną do znalezienia pełnomocnictwa szczególnego w ramach tego samego organu i taka też nie powinna być. Obywatele mają prawo do dobrej administracji. To w interesie kompetentnej, sprawnej administracji skarbowej powinno być wyeliminowanie dylematów związanych ze skutecznością pełnomocnictwa szczególnego. I tak naprawdę to w interesie nie tylko podatnika lecz również administracji skarbowej powinno być uwzględnienie w toku wszystkich procedur profesjonalnego pełnomocnika, który umożliwia komunikację na odpowiednim poziomie merytorycznym, ułatwia wykonywanie przez organ podatkowy jego ustawowych zadań, pozwala na uniknięcie błędów przez podatnika lub szybkie ich sprostowanie, stanowi pewność doręczeń dla wszystkich kierowanych do pełnomocnika pism. To właśnie takie zachowania budują zaufanie do organów podatkowych, stanowią realizację państwa prawa i są działaniami w imieniu dobra wspólnego.

Po ośme, warto też wskazać na pogląd wyrażony przez pełnomocnika strony skarżącej, a dotyczący uwzględnienia w wykładni przepisu art. 136 § 1 i 3 O.p. przepisu art. 138o O.p. i w jego konsekwencji sięgnięcia do przepisów art. 91 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r, poz. 1460). Przyjmując, że pełnomocnictwo szczególne ma charakter pełnomocnictwa szczególnego to argumentem przemawiającym za poglądem przeciwnym niż pogląd wyrażony w uchwale NSA może być treść pktu 1 art. 91 k.p.c., zgodnie z którym pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy. Zatem ustawodawca zauważa dystynkcję pomiędzy sprawą w jakiej został umocowany pełnomocnik oraz postępowaniami toczącymi się w ramach (granicach) tejże sprawy (w rozumieniu materialno-prawnym). Ponadto ustawodawca wskazuje, iż czynności procesowe inicjujące dane postępowanie w granicach sprawy są czynnościami procesowymi do których umocowany jest pełnomocnik.

Wszystkie wskazane powyżej argumenty dowodzą, że udzielenie pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej poprzez złożenie go do akt prowadzonej w tej sprawie kontroli podatkowej rozciąga się również na postępowanie podatkowe w tej sprawie (por. też wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1691/21, CBOSA).

3.19. Dodatkowo nie ma dostatecznych podstaw prawnych dla wniosku zawartego w pkcie 2 sentencji uchwały NSA w oparciu argumentację związaną z odróżnieniem pełnomocnictwa szczególnego od pełnomocnictwa ogólnego. NSA podkreśla spójność regulacji, wskazując, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził dla wszystkich postępowań (procedur) pełnomocnictwo ogólne odróżniając od niego pełnomocnictwo szczególne, którego skuteczność procesowa uzależniona jest od jego złożenia w konkretnej sprawie (procedurze). Zdaniem NSA pełnomocnictwo ogólne jest stworzone wyłącznie na potrzeby procedur uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazano też, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. Zatem w istocie konieczność złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy procesowej jest tłumaczone okolicznością, że w przypadku pełnomocnictwa ogólnego składać takiego pełnomocnictwa nie musi.

Problem w tym, że pełnomocnictwo ogólne różni się w swym zakresie zasadniczo od pełnomocnictwa szczególnego. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zakres tych dwóch rodzajów pełnomocnictw jest przedmiotowo różny. Te instytucje nie są dla siebie alternatywą. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do składania także oświadczeń wiedzy, zaś pełnomocnictwo szczególne jedynie do oświadczeń woli. Pełnomocnik ogólny jest de facto skrzynką pocztową i sekretariatem w kontaktach z całą administracją skarbową, z definicji cała korespondencja trafia do takiego pełnomocnika. Celem jest stworzenie jednego scentralizowanego, zarejestrowanego i sformalizowanego punktu do kontaktu z podatnika we wszystkich sprawach, niekoniecznie postępowaniach. Pełnomocnik szczególny reprezentuje stronę w konkretnej sprawie podatkowej a jego kontakt ogranicza się jedynie do tych organów, które prowadzą czynności w tej konkretnej sprawie podatkowej. Zawarty w uchwale NSA argument, że gdyby przyjąć stanowisko, że raz złożone pełnomocnictwo w sprawie podatkowej dotyczy wszystkich procedur powodowałoby, że zacierałaby się różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym jest stanowiskiem nieuwzględniającym istoty tych dwóch pełnomocnictw. Podatnik ma prawo wyboru pełnomocnika ogólnego i pełnomocnika szczególnego. Wybór pełnomocnika szczególnego może być też podyktowany specjalizacją pełnomocników w określonych dziedzinach prawa podatkowego. Twierdzenie zaś, że organ podatkowy, nawet wbrew woli strony, mógłby się posługiwać pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby jednego postępowania w celu wszczęcia innego postępowania dotyczącego tego samego przedmiotu (stosunku materialnoprawnego), jest zbyt daleko idące. Trudno mówić o działaniu wbrew woli Strony skoro decyduje treść oświadczenia woli zawartego w takim pełnomocnictwie szczególnym. Treść art. 138o O.p. wprost odsyła do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej k.c.), czyli także do art. 65 k.c. (wykładnia oświadczeń woli – por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r., sygn.. akt III FSK 2552/21, CBOSA). Jeżeli ustawodawca dał podatnikowi prawo wyboru rodzaju pełnomocnictwa to wykładnia prawa nie może pozbawiać go takiego wyboru poprzez tworzenie barier proceduralnych ograniczających w konsekwencji jego prawo do obrony.

3.20. W pkt 2 sentencji uchwały NSA mówi o konieczności złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym celem wywołania skutku procesowego. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazano, że na podstawie przepisu odsyłającego należy wyprowadzić trzy podstawowe wnioski, tj. po pierwsze – w kontroli podatkowej można ustanowić pełnomocnika, po drugie – w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, pełnomocnik przystępuje do kontroli od chwili złożenia pełnomocnictwa; wreszcie po trzecie – złożenie takiego pełnomocnictwa możliwe jest po skutecznym zawiadomieniu kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli bądź po wszczęciu kontroli podatkowej, o której się nie zawiadamia, gdyż wcześniej byłoby to niedopuszczalne. Nie ma zatem możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Podobnie z chwilą doręczenia jest postanowienia o wszczęciu postępowania możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne – zdaniem NSA - zaprzecza regułom logiki.

Zatem argumentacja zawarta w uchwale NSA wskazuje na przykładzie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, że złożenie takiego pełnomocnictwa może nastąpić jedynie w toku toczącej się kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Problem, w tym, że uznając, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi procedurami aczkolwiek dotyczącymi tego samego przedmiotu, to procedury te "nie stykają się" czasowo lecz między nimi jest kilkutygodniowy albo kilkumiesięczny odstęp.

Przy czym dla NSA tok procedury – kontroli podatkowej zaczyna się również w momencie doręczenia zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli (art. 282b § 1 O.p.) ale to zawiadomienie oznacza tyle, że zgodnie z art. 282b § 2 O.p. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Zatem wskazanie, że doręczenie pełnomocnictwa szczególnego jest możliwe po skutecznym doręczeniu zawiadomienia mieści się również w kategorii sytuacji negowanych w przedmiotowej uchwale NSA albowiem byłoby pełnomocnictwem złożonym "na wypadek" wszczęcia kontroli. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje w momencie doręczenia upoważnienia do kontroli (art. 284 § 1 O.p.). Kończy się w momencie doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Po myśli przedmiotowej uchwały pełnomocnictwo znajdujące się w aktach kontroli podatkowej wywołuje skutek wyłącznie w toku kontroli podatkowej i nigdzie indziej. Oznacza to również, że zastrzeżenia do protokołu kontroli nie mogą już być składane przez pełnomocnika ani odpowiedź na te zastrzeżenia nie mogą być do niego kierowane. Powstaje trudna do zaakceptowania sytuacja, że mocą uchwały NSA podatnik zostaje pozbawiony pełnomocnika a tym samym prawa do obrony - pełnomocnika, który uczestniczył w czynnościach kontrolnych i który dysponuje wiedzą niezbędną do sformułowania takich zastrzeżeń. Co więcej na moment składania zastrzeżeń nie może złożyć pełnomocnictwa nawet kolejnego, gdyż mamy do czynienia tutaj z luką pomiędzy procedurami. Skoro zaś uchwała NSA mówi o złożeniu pełnomocnictwa w toku – to tego toku w istocie nie ma. I ten czas nie można kwalifikować jako postępowanie akcesoryjne do postępowania głównego. Podatnik zobowiązany jest zatem sam sformułować takie zastrzeżenia (o ile potrafi), gdyż po myśli art. 291 § 3 O.p. w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w [art. 291] § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kolejny aspekt wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej następuje po upływie sześciu miesięcy (art. 165b § 1 O.p.). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Strona nadal nie może być reprezentowana przez pełnomocnika w tym okresie ani na moment wszczęcia takiego postępowania. Stanowisko zawarte w uchwale NSA tworzy tzw. lukę czasową w obronie a jednocześnie może wiązać się z nieświadomością podatnika co do tej luki. Nie jest to ani luka ani nieświadomość zawiniona przez podatnika lecz wynikająca z wykładni prawa zawartej w uchwale NSA, o której to uchwale podatnik może nie wiedzieć (nie jest to powszechnie obowiązujące źródło prawa). Konsekwencje takiego stanu rzeczy z punktu widzenia podatnika mogą być tragiczne. Podatnik najzwyczajniej w świecie może nie wiedzieć, że wcześniejsze pełnomocnictwo nie wywołuje już skutku procesowego i musi sam podjąć się obrony albo musi ponownie zwrócić się do swojego pełnomocnika lub ustanowić nowego. Zaś taka wykładnia pozbawia profesjonalnego pełnomocnika możliwości działania pomimo wyraźnego oświadczenia woli złożonego w pełnomocnictwie szczególnym. Istotnym jest również to, że sytuacja Strony co się tyczy prawa do obrony w toku czynności sprawdzających jest wyjątkowo niefortunna albowiem ani strona ani pełnomocnik nie wiedzą kiedy można mówić o wszczęciu i zakończeniu tej procedury albowiem przepisy art. 272 i nast. O.p. ich nie przewidują. Można przyjmować pewne założenia, jak to czyni również pełnomocnik w niniejszej sprawie np. skierowanie pisma do Strony w dniu 24 stycznia 2020 r. ale pewności nie ma. Nie zmienia to jednak faktu, że charakter rzeczonej procedury powoduje, że istnieją obiektywne trudności w postaci złożenia pełnomocnictwa w toku tej procedury.

Jak dowodzą okoliczności sprawy i na co zwraca słusznie pełnomocnik strony skarżącej pogląd zawarty w uchwale NSA jest oparty na założeniach sprzecznych z powszechną praktyką organów podatkowych, czego dowodzą okoliczności sprawy. Działający w czynnościach sprawdzających pełnomocnik umocowany do reprezentowania Strony w zakresie sprawy podatkowej (dwukrotnie złożone pełnomocnictwo) we wszystkich trybach (stadiach) proceduralnych, został wezwany do wyjaśnienia jasnego w swej treści pełnomocnictwa. Organ podatkowy pierwszej instancji stworzył akta sprawy przed wszczęciem kontroli podatkowej aby uznać pełnomocnictwo szczególne pełnomocnika jako wniesione w toku kontroli podatkowej. Uznał jego zastrzeżenia do protokołu kontroli i to do niego kierował odpowiedź na takie zastrzeżenia, pomimo tego, ze kontrola podatkowa została zakończona. Pomimo wyraźnego oświadczenia co do woli działania pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, pominięto pełnomocnika, zaś postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w trybie zastępczym. Pełnomocnik pomimo dochowania należytej staranności i wystąpienia do organu podatkowego o informację co do toczącego się postępowania otrzymał informację, że postępowanie się nie toczy, pomimo, że zostało wszczęte wobec Strony. Potencjalna korekta błędu w kwestii takiej informacji nie zmieniła sytuacji procesowej Strony, która pozostawała w nieświadomości (jak i jej pełnomocnik) co do braku bycia reprezentowaną przez część postępowania podatkowego, aż do momentu wezwania jej w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pomimo wiedzy w kwestii posiadania przez nią pełnomocnika nie zachęcał jej do skorzystania z jego pomocy. Jako takiego działania nie można kwalifikować informacji zawartej w treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doręczonego w trybie zastępczym, gdyż bez dodatkowych działań (choć w przedmiotowej sprawie były to działania wprowadzające w błąd) należy kwalifikować taką informację jako przejaw jedynie formalizmu a nie troski o właściwą reprezentację podatnika. Co się tyczy czynności sprawdzających, jak wynika z protokołu organ nie zauważył ani Strony ani pełnomocnika (brak doręczenie protokołu). Niewątpliwie jednak z okoliczności faktycznych sprawy wynika, zmiana procedury kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe w ramach danej sprawy podatkowej nie wpłynęła w żaden sposób na zakres wiedzy organu podatkowego o pełnomocnictwie Strony w tej sprawie ale wpłynęła niewątpliwie na zakres obrony Strony skarżącej.

3.21. Pogląd zawarty w uchwale NSA pomija również kwestię, że w istocie cele poszczególnych procedur podatkowych się zazębiają. Czynności sprawdzające to wstępna kontrola formalna deklaracji złożonych przez podatnika. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy podatnik wywiązuje się z obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. Kontrola podatkowa bazuje na informacjach zdobytych w procedurze czynności sprawdzających. Z kolei celem postępowania podatkowego jest bez wątpienia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot postępowania. Dowodami w takim postępowaniu są materiały z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Decyzja kończąca to postępowanie wzrusza domniemanie prawidłowości podatku wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Ten prosty schemat działania (nie jedyny rzecz jasna) jest kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że pełnomocnik szczególny wskazany do konkretnej sprawy podatkowej powinien być umocowany do działania we wszystkich procedurach dotyczących tego zobowiązania. Taki właśnie pogląd wspiera przepis art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422).

3.22. Pozostaje ostatni aspekt, a mianowicie relacja przedmiotowej uchwały do innych uchwał NSA. Pierwsza potencjalna kolizja została przedstawiona w pkcie 3.14. Kolejna dotyczy uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, CBOSA, w myśl, której dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. NSA zatem zważywszy na aspekt prawa do obrony uznało, że pełnomocnictwo takie jest skuteczne również przed innym organem podatkowym nawet, gdy nie toczy się przed nim postępowanie. Tymczasem w myśl kontestowanej przez tut. Sąd uchwały NSA pełnomocnictwo takie nie jest skuteczne przed tym samym organem podatkowym pomimo wyraźnego oświadczenia woli Strony do jej reprezentowania w konkretnej wskazanej sprawie podatkowej.

[Konkluzje]

3.23. Zdaniem tut. Sądu zważywszy na: prawo do Sądu wywodzone z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 Karty i art. 6 ust. 1 EKPC i konieczności zapewnienia efektywnej ochrony sądowej (rzeczywistej nie iluzorycznej); konieczności zapewnienia efektywnej ochrony praw człowieka (art. 2 Konstytucji RP; art. 2 i art. 6 TUE), w tym prawa do rzetelnego procesu podatkowego, standardu prawa do obrony postrzeganej przez pryzmat prawa podatnika do bycia reprezentowanym przez pełnomocnika, prawa do respektowania woli podatnika w tym zakresie i prawa wyboru pełnomocnika, zważywszy na respektowanie jego godności proceduralnej oraz prawa do dobrej administracji (art. 1 i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 30 Konstytucji RP; art. 41 Karty w zw. z art. 1 Karty; art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPC) należałoby przyjąć, że:

Przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 O.p., której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa i naruszającą standardy rzetelnego procesu, prawa do obrony i prawa do dobrej administracji, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się w toku konkretnej procedury dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo.

Zdaniem tut. Sądu tylko takie rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego spełnia wskazywane wyżej standardy konstytucyjne, unijne i międzynarodowe oraz jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Stanowisko to zapewnia zgodne z prawem funkcjonowanie administracji skarbowej, pogłębia zaufanie do jej działań, zapewnia poszanowanie praw jednostki nie naruszając jej gwarancji procesowych w toku rzetelnego procesu, w tym prawa do obrony, stwarza pewność prawną co do zakresu działania pełnomocnika i jest stanowiskiem słusznym oraz sprawiedliwym, wywołującym u podatnika poczucie, bycia traktowanym w sposób szanujący jego godność.

4. Jak wynika z powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjnym nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale składu NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA, zatem koniecznym stało się ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego do składu siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd odroczył rozprawę w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 p.p.s.a.