Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 252/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M.S. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 23 listopada 2018 r. nr [...] nakładające na M. S. (doradca podatkowy), jako pełnomocnika K. C., karę porządkową w kwocie 2.800 zł za bezzasadne nieprzedłożenie, w wyznaczonym w wezwaniu terminie, dokumentów do prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zawartych przez podatnika K. C. (dalej także: podatnik) transakcji.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 25 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w ramach czynności sprawdzających wezwała K. C. do przekazania w terminie 7 dni posiadanych przez niego:

1) rejestrów zakupu za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., dowodów nabycia (faktur VAT) wystawionych przez:

- "A." sp. z o.o.,

- "B." sp. z o.o.;

- "C." sp. z o.o.;

- "D." sp. z o.o.;

- "E." sp. z o.o.;

2) potwierdzeń uregulowania zobowiązań, wynikających z ww. dowodów zakupu;

3) dokumentów dotyczących transportu nabytych towarów wg faktur jw.

Pismo zawierało także pouczenie dotyczące możliwości nałożenia kary porządkowej na podatnika. Wezwanie skutecznie doręczono K. C. 26 czerwca 2018 r. Organ podatkowy stwierdził, że w wyznaczonym terminie podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów.

W dniu 4 lipca 2018 r. M. S. (doradca podatkowy) przedłożył pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) do reprezentowania K. C. przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. Pełnomocnik pismem z dnia 4.07.2018 r. zwrócił się do organu podatkowego o wyjaśnienie: jaki jest cel i efekt czynności sprawdzających oraz jak długo organ podatkowy będzie przechowywał pobrane dokumenty i wskazał, że podatnik w dniu 3.07.2018 r. dostarczył do organu podatkowego żądane dokumenty, ale nie otrzymał protokołu ich pobrania, który potwierdzałby ich przechowanie w organie podatkowym. Wobec powyższego wniósł o doręczenie protokołu zawierającego spis pobranych dokumentów.

Pismem z dnia 12.07.2018 r. organ podatkowy wyjaśnił, że czynności sprawdzające dotyczą transakcji z: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. i mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, tj. zgodnie z art. 272 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.).

Następnie pismem z dnia 20.07.2018 r. organ podatkowy wezwał podatnika do udzielenia w terminie 7 dni wyjaśnień w zakresie:

- w jaki sposób dokonywany był transport nabytych towarów od ww. podmiotów (transport własny – jakie pojazdy, transport zewnętrzny – jaki podmiot świadczył, jakim pojazdem), kto ponosił koszty transportu;

- czy podatnik weryfikował, czy ww. podmioty ponosiły koszty transportu towarów, oraz czy posiadały otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług, jeśli tak to w jaki sposób.

Wezwanie zawierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej, zostało skutecznie doręczone w dniu 24.07.2018 r. na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika.

Kolejne wezwanie z dnia 28.08.2018 r. dotyczyło przedłożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie przez podatnika zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz dokumentów dotyczących transportu nabytych na podstawie tych faktur towarów. Wezwanie doręczono skutecznie w dniu 3.09.2018 r. na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika.

Następne wezwanie z dnia 19.09.2018 r. skierowane do podatnika dotyczyło przedłożenia takich samych dokumentów, jak w wezwaniu z dnia 28.08.2018 r., zawierało ponadto pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej. Wezwanie doręczono skutecznie w dniu 26.09.2018 r. na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika.

W odpowiedzi na powyższe wezwania pełnomocnik podatnika pismem z dnia 3.10.2018 r. (wpływ do organu podatkowego 5.10.2018 r.) poinformował, że podatnik przedłożył wszystkie dokumenty jakie zobowiązany był prowadzić, tj. ewidencję zawierającą dane niebłędne do sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w dyspozycji organu są rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres oraz dokumenty źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży, także inne, których żądał organ podatkowy dostarczone w dniu 3.07.32018 r., co pozwała na przeprowadzenie czynności sprawdzających. Pełnomocnik podatnika zauważył też, że w czynnościach sprawdzających organ podatkowy nie wyjaśnia stanu faktycznego, stanowiącego podstawy opodatkowania, tylko zgodność z przedstawionymi dokumentami i nie rozstrzyga sprawy. W postępowaniu tym nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym. Zauważył także, powołując przepis art. 159 § 1 pkt 3 O.p., że w wezwaniach nie wskazano w jakim charakterze i w jakim celu wzywano podatnika,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 23 listopada 2018 r. nałożył na pełnomocnika podatnika M. S. karę porządkową w wysokości 2.800 zł w związku z nieprzedłożeniem następujących dokumentów:

- potwierdzeń uregulowania zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych na podatnika przez: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o.;

- dokumentów dotyczących transportu towarów nabytych na podstawie faktur wystawionych na podatnika przez ww. podmioty.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy pismem z dnia 19.08.2018 r. wezwał podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika M. S. do przedłożenia ww. dokumentów. W wezwaniu poinformowano o możliwości nałożenia kary porządkowej. Przedstawiona przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 3.10.2018 r. argumentacja, zdaniem organu podatkowego, ma charakter polemiki podważającej prawo organu do żądania ww. dokumentów, a nie przedstawia faktycznych przeszkód w wykonaniu żądania organu podatkowego. Działanie pełnomocnika podatnika uznano za uporczywą i nieuzasadnioną odmowę okazania dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i dlatego nałożono na pełnomocnika karę porządkową w wysokości 2.800 zł, powołując art. 262 §1 pkt 2 i pkt 2a O.p. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że potwierdzeń dokonania płatności za dostawy brak w okazanej przez pełnomocnika dokumentacji. Uzasadniając wysokość nałożonej kary porządkowej organ podatkowy wskazał, że jest ona adekwatna zarówno do przewinienia, jak i możliwości finansowych pełnomocnika podatnika, których analizę przedstawiono w uzasadnieniu postanowienia, podając wysokość przychodów deklarowanych przez pełnomocnika w latach 2016 i 2017 i do września 2018 r.

W zażaleniu M. S., wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzucił: naruszenie przepisów:

- art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a O.p. przez ich zastosowania, gdyż ukarany pełnomocnik podatnika nie mógł być wezwany do przedłożenia wskazanych dokumentów, których nie posiadał i nie prowadził; pełnomocnikowi doręczono tylko wezwania wzywające podatnika do przedłożenia tych dokumentów;

- art. 262 § 5 i § 5a O.p. przez ich zastosowanie, gdy w sprawie nie mogły być zastosowane;

- art. 120 i art. 121 O.p. przez ich niezastosowanie, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów portalowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że w zasadzie stan faktyczny jest bezsporny. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy skierował do podatnika, a następnie do jego pełnomocnika, wezwania o przedłożenie określonych dokumentów, z wyznaczeniem terminu na dokonanie czynności i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania. Trzy z wezwań skierowano bezpośrednio na adres pełnomocnika podatnika (skrzynka elektroniczna ePUAP) i zostały skutecznie doręczone. Za sporne w sprawie uznano to, czy zachowanie pełnomocnika podatnika dawało podstawę do zastosowania wobec niego sankcji z art. 262 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy dotyczące kary porządkowej mogą być stosowane w ramach czynności sprawdzających, a czynności jakich dokonania żądał od pełnomocnika podatnika organ podatkowy w zakresie przedstawienie dokumentów, m.ni. potwierdzeń uregulowania zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty, dokumentów dotyczących transportu towarów nabytych od wskazanych podmiotów, nie należą do czynności, które wymagają osobistego działania podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że: "Skarżący jako profesjonalny pełnomocnik w ramach umocowania mógł udać się do siedziby przedsiębiorstwa kontrolowanego i dokumenty te przygotować. Mógł też w okresie jaki upłynął od wydania spornego postanowienia o ukaraniu zwrócić się do swojego mandanta o przekazanie dokumentów organowi". Podkreślono, że osoby, które z racji zawodu występują jako pełnomocnicy stron zobowiązane są do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzanych zadań. Pełnomocnika wezwano do przedłożenia dokumentów na podstawie art. 155 § 1 O.p. Wezwanie zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 159 § 1 pkt 1-3 i 5-6 oraz § 2 O.p. W toku czynności sprawdzających pełnomocnik nie przedstawił żądanych dokumentów ani nie wyjaśnił, że podatnik dokumentów takich nie posiada. Oświadczenie takie pojawiło się dopiero w zażaleniu, a wcześniej kwestionowano prawo organu do żądania takich dokumentów w ramach czynności sprawdzających. W ocenie organu odwoławczego, pełnomocnik podatnika świadomie odmówił przedłożenia dokumentacji podatkowej w siedzibie organu podatkowego, podkreślił jedynie, że żądane dokumenty podatnik już dostarczył. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że: "Ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami jest czynnością konieczną w ocenie prawidłowości rozliczenia z Budżetem Państwa podatku od towarów i usług. Okoliczności faktyczne wymagają kompleksowego zbadania dokumentacji podatkowej strony, a zatem i oceny całego materiału dowodowego, co z kolei wynika z treści art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Uchylanie się od ustawowo określonych obowiązków przez niezastosowanie się do wezwań, rodzi uzasadnione podejrzenie o utrudnienia czy wręcz uniemożliwianie przeprowadzenia czynności procesowych." Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sytuacji nie zastosowania się do wezwań oraz braku możliwości zweryfikowania dokumentów źródłowych, tj. dotyczących transakcji zawartych przez podmioty współpracujące z podatnikiem, organ podatkowy uprawniony był do nałożenia kary porządkowej. Podkreślił, że żądane dokumenty związane były z transakcjami nabycia od ww. wymienionych podmiotów towarów o dużej wartości (560.438,62 zł netto), stanowiącej blisko 40% pozostałych nabyć, wskazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi. Ustalenie stanu faktycznego w powyższym zakresie miało zatem istotne znaczenia dla prawidłowości rozliczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług przez podatnika. Ponieważ w niniejszej sprawie mimo wezwania pełnomocnik podatnika nie przedłożył żądanej dokumentacji, ani nie stwierdził jej braku, a dokonanie tych czynności było możliwe przez pełnomocnika, gdyż charakter tych czynności nie wymagał osobistego działania podatnika zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, nałożono karę porządkową na pełnomocnika podatnika. Także wysokość nałożonej kary porządkowej została uznana za adekwatną do zawinienia i możliwości finansowych pełnomocnika podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, M. S. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i o zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany winien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p.;

- art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a O.p. przez zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, ponieważ ukarany pełnomocnik nie był wezwany do przedłożenia wskazanych dokumentów, których nie posiadał (pełnomocnikowi tylko doręczono wezwanie wzywające podatnika do przedłożenia wskazanych dokumentów), dokumenty te podatnik doręczył do siedziby organu podatkowego w dniu 3.07.2018 r.

- art. 262 § 5 i § 5a O.p. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie nie mógł być zastosowany;

- art. 120 i art. 121 O.p. przez ich niezastosowanie, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów portalowych;

- art. 45.2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1947 ze zm.) przez niezastosowanie tego przepisu i żądanie od podatnika dostarczenia dokumentów, które zostały dostarczone i do których organ podatkowy miał dostęp.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Przy czym słowo "wezwanie" należy odnieść do czynności wezwanie w rozumieniu rozdziału 6. Działu IV Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 155 -160 O.p. Wezwanie może być doręczone wskazanemu adresatowi osobiście (art. 148, art. 153 O.p.), w razie niemożności doręczenia, w trybie zastępczym (art. 149, art. 150 O.p.). W przypadku gdy wezwany ustanowił pełnomocnika wezwanie doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.), ale to nie pełnomocnik był wezwany tylko podatnik. Zdaniem skarżącego brak było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowanie w stosunku do pełnomocnika podatnika normy określonej w art. 262 §1 pkt 2 i pkt 2a O.p., gdyż organ podatkowy nie mógł stwierdzić i uznać za prawdę, że:

- pełnomocnik został wezwany i był zobowiązany do przedłożenia dokumentów, których nie prowadził i nie posiadał, pełnomocnikowi tylko doręczono wezwanie wzywające podatnika do przedłożenia dokumentów, a dokumenty te podatnik doręczył już w dniu 3.07.2018 r.;

- pełnomocnik uporczywie i niezasadnie odmawia przedłożenia dokumentów, gdyż pełnomocnik nie odmówił ich doręczenia, nie miał takiej możliwości, bo podatnik doręczył te dokumenty w dniu 3.07.2018 r.;

- w wezwaniu wskazano w jakim charakterze podatnik jest wzywany (strony, świadka biegłego), gdyż organ tego nie uczynił, wezwał podatnika a ukarał pełnomocnika podatnika.

Zdaniem skarżącego, w ramach czynności sprawdzający organ podatkowy nie ma uprawnień do pobierania do siedziby organu dokumentów podatnika, ich przechowywania i weryfikowania ich w siedzibie organu, winien jeśli jest to konieczne działać w przewidzianym do tego trybie, tj. w trybie kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, gdyż zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w takim trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia kary porządkowej na Skarżącego (pełnomocnik podatnika), w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika K. C. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. Karę porządkową nałożono na pełnomocnika podatnika w związku z nieprzedłożeniem na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego:

- potwierdzeń uregulowania zobowiązań wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o.;

- dokumentów dotyczących transportu towarów nabytych na podstawie faktur wystawionych na podatnika przez ww. podmioty.

Rozstrzygniecie sprawy wymaga przywołania przepisów regulujących kwestie dotyczące nałożenia kary porządkowej i ich wyjaśnienia, a także przepisów dotyczących czynności sprawdzających i wezwań kierowanych do podatnika w ramach czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. karą porządkową mogą zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a).

Należy wyjaśnić, że wymienienie w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza, że na podmiotach tych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola w tych postępowaniach. Rola tych podmiotów w postępowaniu w znaczymy zakresie determinuje obowiązek określonego zachowania się tych podmiotów. Ma to istotne znaczenie już na etapie formułowania do tych podmiotów wezwań przez organ podatkowy, a następnie przy ocenie zasadności nałożenia kary porządkowej. Inne obowiązki ciążą na stronie postępowania, inne na pełnomocniku strony, w szczególności odnosi się do prawa dysponowania dokumentacją księgową, czy wiedzy posiadanej na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a także prawa strony do odmowy składania zeznań. Zatem wynikające z art. 155 § 1 O.p., prawo organu podatkowego do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza, że prawo to organ podatkowy może realizować w pełnym zakresie we wszystkich stosowanych procedurach (czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa) i wobec wszystkich podmiotów (podatnik, pełnomocnik podatnika, świadek).

W tym miejscu konieczne jest przywołanie przepisów określających zakres czynności sprawdzających i wiążący się z tym zakres uprawnień organu przeprowadzającego te czynności wobec podatnika. Zgodnie z art. 272 O.p. "organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynność sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości: (a) składania deklaracji, (b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;

4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

Oznacza to, że czynności sprawdzające służą weryfikacji (korekcie) błędów formalnych rachunkowych itp., a nie błędów merytorycznych (związanych z określenie wysokości zobowiązania podatkowego, prawem do odliczenia, itp.). Zakres czynności sprawdzających obejmuje sprawdzenie: terminowości składanych deklaracji, terminowości wpłacanych podatków, w tym rat i zaliczek, także czy deklaracje złożono na właściwym formularzu i czy ujęto w niej wszystkie wymagane dane (art. 272 pkt 1 i 2 O.p.). Z taką weryfikacją związane są uprawnienia organu podatkowego do żądanie korekty deklaracji (art. 274 O.p.), uzupełnienia deklaracji (art. 274a § 2 O.p.). W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy uprawniony jest do ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.). Do realizacji tego celu służą jedynie środki dowodowe wskazane w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające", w szczególności art. 275 O.p. (czynności zmierzające do potwierdzenia prawa do ulgi wykazanej w zeznaniu, szczegółowo wskazane w tym przepisie) i art. 276 O.p. (oględziny lokalu mieszkalnego, jego części lub obiektu, z którym związane były ulgi mieszkaniowej lub inwestycyjnej). Możliwe jest zatem gromadzenie w ramach tej procedury dokumentów związanych ze złożoną deklaracją i potwierdzenie lub wykluczenia, na tej podstawie, jej formalnej prawidłowości. Poza zakresem zainteresowania Sądu w niniejszej sprawie pozostają czynności sprawdzające realizowane w ramach art. 272 pkt 4 i pkt 5 O.p., organy obu instancji wskazywały bowiem na art. 272 pkt 3 O.p. jako podstawę kierowanych do podatnika wezwań. Należy też zwrócić uwagę, że zasadą jest prowadzenie czynności sprawdzający wobec podmiotu, który złożył deklarację a organ podatkowy sprawdza jej formalną prawidłowość. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 274c O.p, który umożliwia objęcie czynnościami sprawdzającymi kontrahentów podatnika. Warunkiem podjęcia czynności sprawdzających wobec kontrahentów podatnika jest aby wobec podatnika toczyło się postępowania podatkowe lub kontrola podatkowa. Należy też zauważyć, że z przepisów regulujących uprawnienia organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających prawo do żądania od podatnika określonych dokumentów wynika wprost tylko z przepisów art. 274c O.p. (czynności wobec kontrahentów podatnika) oraz art. 275 O.p. (weryfikacji prawa podatnika do ulgi w podatku). Jednocześnie przepis art. 280 O.p. określający, które z przepisów Ordynacji podatkowej można stosować w sprawach nieuregulowanych w dziale V "Czynności sprawdzające" jednoznacznie wyłącza stosowanie rozdziału 11 "Dowody" z działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej.

Dopiero uwzględniając wszystkie ww. uregulowania prawne można dokonać oceny zasadności nałożenia na pełnomocnika podatnika kary porządkowej.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 25 czerwca 2018 r., w ramach czynności sprawdzających, wezwała podatnika K. C. do przekazania w terminie 7 dni posiadanych przez niego:

- rejestrów zakupu za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., dowodów nabycia (faktur VAT) wystawionych przez: "A." sp. z o.o., "B." sp. z o.o.; "C." sp. z o.o.; "D." sp. z o.o.; "E." sp. z o.o.;

- potwierdzeń uregulowania zobowiązań, wynikających z ww. dowodów zakupu;

- dokumentów dotyczących transportu nabytych towarów wg faktur jw.

Pismo zawierało także pouczenie dotyczące możliwości nałożenia kary porządkowej na podatnika. Wezwanie skutecznie doręczono K. C. 26 czerwca 2018 r. , który - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - w terminie (tj. 3.07.2018 r.) przedłożył prowadzoną dokumentację księgowa, nie otrzymując żadnego potwierdzenia. Dopiero na wniosek pełnomocnika podatnika (pełnomocnictwo szczególne złożone 4.07.2018 r.) organ podatkowy sporządził zestawienie złożonych dokumentów i wyjaśnił, że czynności sprawdzające dotyczą transakcji dokonywanych przez podatnika z konkretnymi podmiotami i prowadzone są zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. (pismo z dnia 12.07.2018 r.).

Kolejne wezwania:

- z dnia 20.07.2018 r. (o udzielenie na piśmie wyjaśnień dotyczący transportu towarów i weryfikacji kontrahentów);

- z dnia 24.07.2018 r. (o przedłożenie dokumentów dotyczących uregulowania zobowiązań wobec kontrahentów i dokumentów dotyczących transportu)

- z dnia 28.08.2018 r. (o przedłożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie przez podatnika zobowiązań wynikających z faktur wystawionych wskazane podmioty oraz dokumentów dotyczących transportu nabytych od tych podmiotów towarów) ;

- z dnia 19.09.2018 r (o przedłożenie takich samych dokumentów, jak w wezwaniu z dnia 28.08.2018 r.)

zostały skierowane do podatnika i skutecznie doręczone na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika, wszystkie wezwania, z wyjątkiem wezwania z dnia 28.08.2018 r. zawierały informację o możliwości nałożenia kary porządkowej.

Pismem z dnia 3.10.2018 r. pełnomocnik podatnika poinformował organ podatkowy, że podatnik przedłożył wszystkie dokumenty jakie zobowiązany był prowadzić, tj. ewidencję zawierającą dane niebłędne do sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w dyspozycji organu są rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres oraz dokumenty źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży oraz inne, których żądał organ podatkowy dostarczone w dniu 3.07.32018 r., co pozwało na przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Nakładając karę porządkową na pełnomocnika podatnika (doradca podatkowy M. S.) postanowieniem z 23 listopada 2018 r. organ podatkowy działanie podatnika uznał za uporczywą i nieuzasadnioną odmowę okazania dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.).

W światle obowiązujących przepisów, w ocenie Sądu, brak podstaw zarówno prawnych jak i faktycznych do uznania działania pełnomocnika podatnika za nieuzasadnioną odmowę okazania wskazanych dokumentów.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami art. 272 pkt 3 O.p. w związku z art. 275 O.p. i 276 O.p. organ podatkowy nie był uprawniony do kierowania do podatnika, za pośrednictwem pełnomocnika podatnika (także bezpośrednio), wezwań o przedłożenie wskazanych w tych wezwaniach dokumentów i wyjaśnień. W ramach czynności sprawdzających, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, także z art. 280 O.p. organ podatkowy nie ustala czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy prawidłowo wykazał podstawy opodatkowania. Celem czynności sprawdzających jest sprawdzenia formalnej, a nie materialnej poprawności złożonych deklaracji i do tych celów dostosowane są uprawnienia organu podatkowego. Zasadnie zatem pełnomocnik podatnika wyraził wątpliwość co do uprawnień organu podatkowego do gromadzenia w ramach czynności sprawdzających dokumentów wskazanych w wezwaniach (tj. dokumentów dotyczących transportu towaru, płatności za towar, weryfikacji kontrahentów). Tego rodzaju czynności organ podatkowy może podejmować po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Do realizacji celu określonego, w powołanym przez organ podatkowy przepisie art. 272 pkt 3 O.p., jak już wyjaśniono służą jedynie środki dowodowe wskazane w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające", w szczególności art. 275 O.p. (czynności zmierzające do potwierdzenia prawa do ulgi wykazanej w zeznaniu, szczegółowo wskazane w tym przepisie) i art. 276 O.p. (oględziny lokalu mieszkalnego, jego części lub obiektu, z którym związane były ulgi mieszkaniowej lub inwestycyjnej). W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że nieprzedłożenia, żądanych przez organ podatkowy dokumentów i wyjaśnień było uzasadnione. Tym samym nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 262 §1 pkt 2a O.p. pozwalające na nałożenie kary porządkowej. Powołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na zakres czynności wskazany w wezwaniach nie miał zastosowania.

W niniejszej sprawie pozostaje jeszcze do rozważenia kolejna kwestia, mianowicie czy prawidłowe jest nałożenie kary porządkowej na pełnomocnika podatnika za uporczywe i nieuzasadnione nie przedłożenie dokumentów, wskazanych w kolejnych wezwaniach, w sytuacji gdy pełnomocnik podatnika:

- nie prowadził ewidencji podatkowych podatnika,

- poinformował, w piśmie z dnia 3.10.2018 r. (tj. przed nałożeniem kary porządkowej), że podatnik w dniu 3.07.2018 r. przedłożył wszystkie dokumenty jakie zobowiązany był prowadzić (tj. ewidencję zawierającą dane niebłędne do sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w dyspozycji organu są rejestry zakupu i sprzedaży za badany okres oraz dokumenty źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży);

- wszystkie wezwania organ podatkowy kierował do podatnika za pośrednictwem pełnomocnika.

W przypadku gdy pełnomocnik podatnika nie prowadzi ewidencji podatkowej podatnika, a zatem nie znajduje się ona w jego dyspozycji organ podatkowy winien, tak jak w niniejszej sprawie, wezwanie skierować do podatnik doręczając je pełnomocnikowi podatnika. Faktycznie wezwanie kierowane jest jednak do podatnika bowiem to podatnik, a nie jego pełnomocnik decyduje czy i kiedy dokumentację taką przedstawi. Pełnomocnik zobowiązany jest do przekazania wezwania podatnikowi i poinformowania o obowiązujących w tym zakresie uregulowaniach prawnych i ewentualnego dostarczenia dokumentów, o które wzywał organ podatkowy albo do poinformowania o przyczynach niewykonania lub wykonania z opóźnieniem czynności, do których wykonania podatnik został wezwany. W rozpoznawanej sprawie jakkolwiek organ podatkowy prawidłowo skierował wezwania do podatnika za pośrednictwem pełnomocnika podatnika, to bezpodstawnie nie uwzględniał informacji zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 3.10.2018 r., tj., informacji o przedłożeniu w dniu 3.07.2018 r. wszystkich dokumentów, do których prowadzenia zobowiązany był podatnik oraz wskazania dotyczącego wykroczenia przez organ podatkowy poza uprawnienia w zakresie gromadzenia dowodów i przeprowadzania ich oceny w ramach czynności sprawdzających.

W ocenie Sądu organy podatkowe nakładając na skarżącego karę porządkową naruszyły przepis art. 262 § 2a O.p. Skarżącemu, jako pełnomocnikowi podatnika, nie można było bowiem przypisać bezpodstawnej odmowy przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania przez podatnika wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, z dwóch powodów:

Po pierwsze organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających nie był uprawniony do domagania się przedstawienia wskazanych w wezwaniach dokumentów, co wynika z art. 272 pkt 3 O.p w zw. z art. 275 i 276 O.p. oraz art. 280 tej ustawy, formułując takie wezwania naruszył zatem ww. przepisy oraz przepisy art. 120 i art. 121 O.p. w stopniu wpływającym na wynika sprawy.

Po drugie podatnik w dniu 3.07.2018 r. dostarczył do organu podatkowego wydruki z rejestrów zakupu wraz dowodami źródłowymi za okres od grudnia 2012 r do grudnia 2014 r. i jak wynika z pisma pełnomocnika z dnia 3.10.2018 r. były to wszystkie dokumenty, do których prowadzenia podatnik był zobowiązany, skarżący zwrócił też uwagę na zakres uprawnień organu podatkowego, który działa w ramach czynności sprawdzających. Oznacza to, że pełnomocnik wywiązał się ciążących na nim obowiązków.

Organy podatkowe w zawiązku z nieprawidłową wykładnią przepisów art. 272 pkt 3 O.p w zw. z art. 275 i 276 O.p. oraz art. 280 tej ustawy w sposób nieprawidłowy zastosowały przepis art. 262 § 2a O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię ww. przepisów i w sposób prawidłowy zastosować przepis art. 262 § 2a. O.p.tj. uwzględniając zarówno uprawnienia organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających jak i wyjaśnienia przestawione przez skarżącego w piśmie z dnia 3.10.2018 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.