Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 752/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 i art. 205 § 1 ,art. 57a ,art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a ,art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ,art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2021r. nr 0112-KDIL1-2.4012.180.2021.2.ST w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2021 r. Miasto [...] wniosło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.180.2021.2.ST, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Miasto wskazało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług, posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej: "u.s.g.") wykonuje (samodzielnie lub przez gminne jednostki organizacyjne, m.in. przez Zarząd Dróg Miejskich w [...], działający w formie samorządowej jednostki budżetowej) zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

ZDM realizuje przedsięwzięcie "Kompleksowe uruchomienie, zarządzanie i eksploatacja systemu roweru miejskiego w [...] w latach 2021-2023", zamieszczone w Wieloletniej Prognozie Finansowej dla Miasta [...], w związku z którym w bieżącym roku przystąpiło do realizacji systemu wypożyczania rowerów - [...] Rower Miejski, który obejmuje świadczenie usługi, polegającej na uruchomieniu, zarządzaniu i kompleksowej eksploatacji systemu w latach 2021-2023. Po dokonaniu wyboru wykonawcy wnioskodawca zawrze umowę na realizację powyższej usługi i ponosić będzie wydatki związane z uruchomieniem, zarządzaniem i kompleksową eksploatacją systemu oraz realizować będzie dochody z tytułu opłaty za najem rowerów oraz opłaty za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru. Podstawą wypłaty wynagrodzenia wykonawcy za należyte wykonanie przedmiotu umowy będzie prawidłowo wystawiona faktura. Szczegółowe zasady i warunki korzystania z systemu wypożyczania rowerów zostaną określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczania rowerów. Użytkownikiem systemu wypożyczania rowerów będzie podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Odpłatność za najem roweru w ramach systemu wypożyczania rowerów uzależniona będzie od czasu trwania wynajęcia roweru. Wysokość opłat za najem rowerów oraz opłat za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru określa uchwała, zgodnie z którą wysokość opłat brutto: 1-20 minut - opłata 0 zł; 21-60 minut - opłata 2 zł; 3) druga i każda następna rozpoczęta godzina - opłata 4 zł. Dla posiadaczy ważnej [...] Karty Mieszkańca została ustalona wysokość opłat brutto: 1-30 minut - opłata 0 zł; 31-60 minut - opłata 1 zł; druga i każda następna rozpoczęta godzina - opłata 2 zł. Ww. opłaty pobierane będą w imieniu ZDM przez wykonawcę. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego środki z opłat za najem rowerów oraz opłat za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia będą przekazywane przez wykonawcę na rachunek ZDM. Świadczone przez M. usługi wypożyczania rowerów są czynnościami opodatkowanymi, a podmiotem rozliczającym podatek należny w związku tą usługą M.. Możliwość korzystania przez klienta z systemu uwarunkowana jest dokonaniem rejestracji klienta w systemie - konieczne jest utworzenie Konta Klienta przez podanie wszystkich wymaganych przy rejestracji danych osobowych, akceptacja warunków określonych w Regulaminie [...] Rower Miejski oraz wniesienie opłaty inicjalnej w minimalnej wysokości 10 zł. Wpłacona kwota będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru po przekroczeniu 20 minut lub 30 minut. Wykorzystane opłaty, pobrane od klientów systemu będą wpływały na odrębny rachunek bankowy, otwarty przez wykonawcę na potrzeby obsługi systemu. Wykonawca zobowiązany jest do przekazywania opłat pobranych od klientów za najem rowerów przelewem na rachunek Miasta. Miasto nie będzie każdorazowo wystawiało faktur VAT dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, ale na życzenie klienta dostarczy fakturę wystawioną przez ZDM, obejmującą płatny przejazd. Faktury te będą wystawiane w terminach i trybach przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Usługa wypożyczenia roweru w systemie wykonywana jest przez Miasto w ramach działalności gospodarczej, a pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca spytał:

1. czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu w latach 2021-2023?

2. kiedy powstaje po stronie Miasta obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu najmu roweru w ramach systemu?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu najmu roweru w ramach systemu powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe, rozróżniając na gruncie u.p.t.u. dwie sytuacje: pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 lub 30 minut oraz drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 lub 30 minut. Odnosząc się do pierwszej sytuacji, organ wskazał, że odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający ww. limit, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 lub 30 minut, po stronie Miasta występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w Regulaminie. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 lub 31 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, że w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 lub 30 minut, Miasto wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy powoduje, że Miasto występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu - na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, organ wskazał, że - jak wynika z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Organ zwrócił jednak uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami, co wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej. Należy mieć zatem na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Dyrektor KIS podkreślił, że przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u., odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Wypożyczanie rowerów wynika z realizacji przez Miasto działalności wynikającej z obowiązków publicznych, czyli zadań własnych, które Miasto jest obowiązane wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania j.s.t. Jest to szczególnie widoczne w zróżnicowanym czasie nieodpłatnego udostępniania. Zastosowane kryterium oparto bowiem na posiadaniu [...] Karty Mieszkańca. W konsekwencji, ten obszar działalności Miasta, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec niego art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie ma po stronie Miasta konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wypożyczania rowerów. Z uwagi na użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa wnioskodawcy, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., to jednak ww. świadczenia są wykonywane przez Miasto w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania ww. przepisu. W związku z powyższym nieodpłatne udostępnianie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 lub 30 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

Odnosząc się do wątpliwości Miasta w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu w latach 2021-2023, organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zatem nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem rowerów) Miasto wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego. W przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych przez Miasto do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to powinno dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Podsumowując, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z ww. faktur.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, organ zaznaczył, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. u.p.t.u. W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Równocześnie organ przytoczył regulacje art. 19a ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy i odnosząc się do sytuacji, w których Miasto nie wystawia faktur, zauważył, że w chwili wpłaty opłaty inicjalnej, użytkownik wpłaca te pieniądze na poczet skorzystania z przyszłej usługi, polegającej na wypożyczeniu roweru. Zatem zasadniczym celem dokonania płatności przez użytkownika jest skorzystanie z systemu. Tym samym obie strony tej transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Wnioskodawca za otrzymaną płatność zobowiązuje się zapewnić użytkownikowi dostęp do rowerów w ramach systemu, zaś użytkownik dokonując wpłaty na swoje Konto Klienta ma prawo skorzystać z rowerów. Zatem dokonana przez użytkownika opłata inicjalna na Konto Klienta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 u.p.t.u., w momencie otrzymania przez Miasto zapłaty, który uznany jest za termin płatności. Inaczej mówiąc, przy świadczeniu ww. usług na rzecz użytkowników rowerów, dla których nie są wystawiane faktury, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania zapłaty za doładowanie Konta Klienta (poprzez wpłatę opłaty inicjalnej), który uznany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę. Moment (czas), w którym klient skorzysta systemu nie ma już wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego, ponieważ rowery już w momencie dokonania płatności na Konto Klienta (opłata inicjalna) zostały postawione do dyspozycji klienta, który w dowolnym miejscu i czasie może z nich skorzystać. Z kolei, jeśli nie są wystawiane faktury i miały miejsce przypadki dopłat na korzystanie z roweru po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej, obowiązek podatkowy powstaje również na zasadach określonych w art. 19a ust. 7 u.p.t.u. - z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 i 4 u.p.t.u., a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast, gdy Miasto do tego świadczenia będzie wystawiało fakturę, powinna być ona wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 tego artykułu, bowiem wystawienie tej faktury rodzi obowiązek podatkowy.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretację w całości, Miasto wniosło o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., polegające na ich niezastosowaniu oraz uznanie, że Miasto w związku z udostępnianiem nieodpłatnie rowerów przez 20/30 pierwszych minut nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej;

2. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że z uwagi na specyfikę skarżącego Miasta, będącego jednostką samorządu terytorialnego, przepisy te nie znajdą zastosowania, bowiem wykonywanie czynności nieodpłatnie wskazuje na wykonywanie zadań własnych w ramach władztwa publicznego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do nabycia towarów i usług, związanych w całości z działalnością gospodarczą Miasta w zakresie świadczenia usług najmu rowerów i w konsekwencji uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji;

4. art. 86 ust. 2a u.p.t.u., polegające na jego zastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług, związanych w całości z działalnością gospodarczą Miasta w zakresie świadczenia usług najmu rowerów i w konsekwencji uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji;

5. art. 19a ust. 5 u.p.t.u. przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpłaty opłaty inicjalnej, choć - jak wskazało Miasto - opłata ta nie stanowi zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym czasie na dowolne wypożyczenie roweru;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Uzasadniając skargę Miasto podkreśliło, że udostępniając nieodpłatnie rowery miejskiej przez okres 20/30 pierwszych minut nie działa jako organ władzy publicznej. Czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu rowerów. Cała infrastruktura rowerowa, o której mowa we wniosku, będzie służyć Miastu do jego działalności gospodarczej. Tym samym odpłatne świadczenia na rzecz użytkowników należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną VAT. Jednocześnie nieodpłatne udostępnianie rowerów na określony czas, choć nie podlega opodatkowaniu VAT, jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - czynności te służą do zachęcenia jak największej liczby osób do odpłatnego korzystania z rowerów. Wypożyczenie przez korzystających rowerów następuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. W celu skorzystania z tej usługi każdy z potencjalnych korzystających jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z Miastem, na którą składa się m.in. uiszczenie opłaty inicjalnej. Kodeks cywilny wprost wymienia umowę najmu jako jeden z rodzajów umów nazwanych, a działalność Miasta w zakresie wynajmu rowerów jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Miasto nie działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej - w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Korzystanie (odpłatne i nieodpłatne) z rowerów jest dobrowolne. Fakt realizowania tej działalności w związku z zadaniami własnymi Miasta nie oznacza, że nie może być ona uznana za działalność gospodarczą. Dodatkowo zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy rowerem jest elementem określonej strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Celem takiej konstrukcji systemu opłat jest bowiem dotarcie do najszerszej liczby osób, które dzięki temu chciałyby skorzystać z usług Miasta w tym zakresie. Jednocześnie fakt, że za pierwszy okres korzystania z rowerów opłata nie jest uiszczana może, zdaniem Miasta, zachęcić klientów do dłuższego korzystania z rowerów. Jako analogiczny przypadek Miasto wskazało sytuację parkingów przy galeriach handlowych - za pierwszą godzinę parkowania opłata nie jest pobierana, ale każdy wjazd na taki parking jest biletowany, a po przekroczeniu limitu bezpłatnego naliczana jest opłata według cennika. Brak opłaty za pierwszą godzinę nie przesądza o tym, że galeria handlowa wykonuje w pewnej mierze czynności nieodpłatne.

Miasto podkreśliło, że infrastruktura rowerowa będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zatem istnieje ścisły i ewidentny związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną, polegającą na udostępnianiu rowerów. Wydatki na infrastrukturę są ponoszone celem zapewnienia dostępu do komunikacji rowerowej jak największej licznie zainteresowanych, a celem zachęcenia większej liczy osób do korzystania z rowerów, Miasto oferuje zniżkę w postaci braku odpłatności za okres pierwszych 20/30 minut wynajmu rowerów.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, Miasto wskazało, że zasadniczo obowiązek podatkowy należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce korzystający, w celu możliwości skorzystania z roweru, musi wpłacić opłatę inicjalną w momencie rejestracji i już z chwilą wypożyczenia roweru musi mieć te środki na swoim Koncie. Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą przekroczenia przez korzystającego bezpłatnego limitu. W związku z tym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru. Jednocześnie na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających z opłaty inicjalnej, bowiem nie stanowi ona zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym momencie, w sytuacji wypożyczenia roweru na okres dłuższy niż 20/30 minut. Opłata ta nie jest bowiem wnoszona na poczet konkretnej usługi, a Miasto nie ma pewności, czy i kiedy nastąpi wypożyczenie roweru.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia TSUE, sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest w znacznej części uzasadniona. Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy dwóch kwestii – prawa do pełnego odliczenia przez Miasto podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawcę za uruchomienie, zarządzanie i kompleksową eksploatację systemu roweru miejskiego oraz momentu powstania po stronie Miasta obowiązku podatkowego z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych wyżej problemów, zawarte w skardze zarzuty Miasta są zasadne, albowiem zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko, dotyczące odpowiedzi na pytanie pierwsze, narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. Rację należy przyznać skarżącemu Miastu, że cała jego działalność związana z uruchomieniem, zarządzaniem i kompleksową eksploatacją systemu stanowi działalność gospodarczą.

Powyższy spór, dotyczący systemów rowerów miejskich, które powstają w różnych miastach Polski na zbliżonych, bądź takich samych zasadach, jak system Roweru Miejskiego w [...], był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, które nie miały wątpliwości, że działalność jednostki samorządu terytorialnego w tym zakresie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na odpłatnym wynajmie rowerów publicznych, bez względu na to, że taki wynajem będzie bezpłatny w niektórych, ściśle określonych sytuacjach (zob. wyroki WSA w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 482/19 i I SA/Łd 415/20). Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest implementacją art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W wyroku z 27 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydanym w sprawie I SA/Wr 1581/14 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), powołując się na orzeczenia TSUE, wyjaśnił, że wynika z nich, iż analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra. Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, że dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu.

Problemem wypożyczania przez j.s.t. rowerów miejskich zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 marca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1342/20 stwierdził, że gmina, realizując zadania określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej – w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca. Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – i wykonywana jest przez miasto jajko podatnika w ramach działalności gospodarczej (art.. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu. NSA podkreślił, że wprawdzie wpłacona kwota opłaty inicjalnej będzie wykorzystana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczający rower będzie z niego korzystał przez czas powyżej bezpłatnego limitu, lecz jej uiszczenie jest konieczne w ogóle do wypożyczenia roweru i umożliwia korzystanie z niego również w czasie nieprzekraczającym bezpłatnego limitu, ponieważ bez jej uiszczenia klient nie może wypożyczyć roweru nawet na ten okres. Sąd stwierdził, że nawet w przypadku, gdyby miasto poprzestało tylko na pobieraniu tej opłaty i nie określiło żadnej dodatkowej odpłatności, determinowałoby to tę usługę jako odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.

Nadto, NSA wyjaśnił, że o tym, czy miasto realizuje powyższą usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi. Sama jednak już koncepcja, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być - z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności - realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym, uznana musi być za wadliwą. Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym. Powołując się na art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nawiązujący do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 oraz orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA podkreślił, że gminę (miasto), jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, NSA stwierdził, że realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [postanowienie SN z 22 sierpnia 2001 r., V CKN 756/00 (Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64); uchwała SN z 24 lipca 2013 r., III CZP 43/13 (OSNC 2014/3/25)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy, określony w art. 7 u.s.g., wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. transportu i rekreacji, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. NSA podkreślił również, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził – w stosunku do regulacji unijnych – przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT – w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r., I SA/Lu 394/19).

W pełni podzielając przedstawione wyżej stanowisko NSA, zaprezentowane w wyroku I FSK 1342/20 i przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd podkreśla, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż możliwość korzystania przez klienta z systemu uwarunkowana jest rejestracją w tym systemie, do której niezbędne jest wniesienie opłaty inicjalnej. Przejazd z tej kwoty będzie opłacany dopiero po wykorzystaniu bezpłatnego limitu, jednak bez uiszczenia tej opłaty nie jest możliwe w ogóle wypożyczenie roweru. Ta okoliczność determinuje powyższą usługę jako jednolitą i odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.

Nadto, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie budzi wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej Miasta (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż ono - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako nie będący podatnikiem organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jak już wyżej wyjaśniono, usługa wypożyczenia roweru ma charakter jednolity, niezależnie od ustalonych w regulaminie systemu warunków odpłatności za przejazd i może być wykonywana przez Miasto tylko w reżimie cywilnoprawnym, bowiem nie korzysta ono przy jej realizacji ze środków prawnych właściwych dla władzy publicznej.

Natomiast, odnosząc się do drugiego pytania, na które odpowiedzi organ udzielił zaskarżona interpretacją, tj. do momentu powstania po stronie Miasta obowiązku podatkowego z tytułu najmu roweru, to – zdaniem Sądu – organ zaprezentowane przez Miasto stanowisko zasadnie uznał za nieprawidłowe. Skarżące Miasto zarzuciło organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 19 ust. 5 u.p.t.u., ale nie wskazało, o który z punktów tego przepisu chodzi. Jedynie w uzasadnieniu skargi Miasto przywołało na treść art. 19 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., podkreślając, że w opisie sprawy zaznaczyło, że nie planuje wystawiać z tytułu świadczonych usług faktur VAT je dokumentujących, a faktura może zostać wystawiona na życzenie klienta. Nie można zarzucić organowi, że do takiej sytuacji się nie odniósł, ponieważ w interpretacji wyjaśnił on, że dokonana opłata inicjalna podlega opodatkowaniu – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 – w momencie otrzymania przez wnioskodawcę zapłaty, który uznany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę. Tymczasem Miasto uważa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, ale nawet w uzasadnieniu skargi nie powołuje się na naruszenie art. 19a ust. 7 u.p.t.u., który to przepis organ powołał, interpretując moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak stanowisko organu jest, zdaniem Sądu, prawidłowe. Jest ono bowiem również konsekwencja przedstawionego wyżej zapatrywania Sądu odnośnie do odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze. Należy w tym miejscu powtórzyć, że usługa wynajmu roweru w ramach systemu jest usługą jednolitą i odpłatną już od momentu wniesienia opłaty inicjalnej, ponieważ właśnie jej uiszczenie umożliwia skorzystanie z roweru, a zatem w usługi jego najmu, bez względu na czas tego korzystania i pobór środków z tej opłaty. Odpłatna usługa rozpoczyna się od momentu wniesienia opłaty inicjalnej, zatem stanowisko skarżącego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia przez korzystającego z bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty, zasadnie organ uznał za nieprawidłowe. Mimo niezasadności zarzutu naruszenia przez Dyrektora KIS art. 19a ust. 5 u.p.t.u., z uwagi na zasadność wcześniejszych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, celem przejrzystości wydania kolejnej interpretacji, przy uwzględnieniu rozważań Sądu również w zakresie dotyczącym pytania drugiego, Sąd uznał, że właściwe będzie uchylenie całej zaskarżonej interpretacji.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Sąd nie dopatrzył się braku staranności w działaniach Dyrektora KIS przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. To, że Miasto – jak zaznaczyło w skardze – spodziewało się innego rozstrzygnięcia, nie oznacza, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ interpretacyjny do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym i takiej oceny, czyniąc zadość temu przepisowi, Dyrektor KIS dokonał. Brak akceptacji dla wyrażonego przez Miasto stanowiska nie oznacza braku staranności działania organu tę interpretację wydającego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.