Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 435/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.2, art.32, art.84, art.190 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 5.524 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. ustalił Panu M. S.(dalej powoływany także jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w wysokości 95.339,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2010 r. Skarżący wraz z małżonką uzyskali przychody w łącznej kwocie 23.285,83 zł: ze stosunku pracy Skarżącego, zasiłku dla bezrobotnych Skarżącego, emerytury małżonki Skarżącego i odsetek

od środków zgromadzonych na lokatach bankowych. W wyniku kontroli ustalono również, że na dzień 1 stycznia 2010 r. małżonkowie S. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych

od podatku. Jednocześnie organ ustalił, że w 2010 r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: głównie na przekazanie synowi M. S. środków na przechowanie celem wniesienia wkładu w przyszłe przedsięwzięcie gospodarcze w kwocie 128.446,29 zł, dwie inwestycje budowlane w łącznej kwocie 33.920 zł,

na utrzymanie w kwocie 18.564,84 zł, na podatki lokalne - 212,00 zł i na podatek

od odsetek na rachunkach bankowych oraz opłaty bankowe - 227,99 zł. Wydatki te nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji reprezentujący Skarżącego pełnomocnik zarzucił między innymi wydanie jej w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W jego ocenie organ poczynił nieprawidłowe ustalenia w zakresie dochodów strony z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego, dochodów strony z towarów wytworzonych w ramach gospodarstwa rolnego oraz poniesionych wydatków na potrzeby egzystencji strony.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie nie zgodził się z zarzutem, że skarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowy wyrok TK dotyczy bowiem brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym obowiązującego w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc

i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów u.p.d.o.f., w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

W zakresie dochodów z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego, organ wskazał, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał,

że przychody te, nawet jeśli były faktycznie uzyskane były opodatkowane. W świetle regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sam fakt osiągnięcia takich przychodów nie jest wystarczający do uznania ich za legalne źródło pokrycia wydatków. To podatnik powinien bowiem wykazać, że zarobione za granicą pieniądze, nie tylko przywiózł

do Polski, ale także, że są to przychody opodatkowane lub zwolnione

od opodatkowania.

Istotnie, podatnik nie musi pamiętać szczegółów dotyczących zgłaszania bądź opodatkowania przychodów sprzed trzydziestu lat. Dlatego też organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów celem weryfikacji składanych w tym zakresie wyjaśnień. Jednakże z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Miejskiego w B. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie wynika, aby Skarżący prowadził przed 1998 r. jakąkolwiek działalność gospodarczą, czy też, że opodatkował uzyskane z tego tytułu przychody. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że uzyskany przez stronę dochód z tytułu obrotu towarowego w krajach tzw. bloku wschodniego zostały opodatkowane. Zasadnie można zatem przyjąć, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W kwestii dochodów z towarów wytworzonych w ramach gospodarstwa rolnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ocena wiarygodności wyjaśnień,

co do dochodowości gospodarstwa rolnego jest możliwa bez wiedzy specjalnej

w zakresie rolnictwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem przeczy twierdzeniom małżonków, że z tego tytułu uzyskać mieli rocznie dochód w wysokości 4000 - 5000 USD.

Organ wskazał, że z twierdzeń Skarżącego i jego małżonki wynika,

że gospodarstwo rolne położone jest w gminie Suchowola, ma powierzchnię 26 ha

i uprawiano na nim kapustę, truskawki, ziemniaki, tytoń, których nikt w okolicy nie uprawiał, co pozwalać miało na ich natychmiastowy zbyt. Uprawiać miano również pszenicę i ogórki. Uprawy prowadzone miały być w latach 1978-2000. Gospodarstwo miała uprawiać H. S., która w latach 80-tych nie pracowała i przebywała na wsi oraz M. S. w ramach bezpłatnych urlopów. Uzyskane z upraw produkty sprzedawać miał Skarżący na okolicznych rynkach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie niewiarygodnym jest łączenie pracy zawodowej Skarżącego w B. z uprawą roli w takiej skali (26 ha) w odległości około 65 kilometrów od miejsca zamieszkania. Dodatkowo, Skarżący jedynie dwukrotnie w okresie zatrudnienia przebywał na urlopach bezpłatnych,

a zatem nie mógł wspomagać małżonki w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Natomiast H. S. w latach 80-tych miała na utrzymaniu trójkę małoletnich dzieci co również wyklucza możliwość jej znacznego zaangażowania się w prowadzenie tak znacznego gospodarstwa rolnego. Za niewiarygodny organ uznał również wskazywany przez stronę dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 2000-4000 USD, co stanowiło 6-12 krotność przeciętnych rocznych dochodów w ówczesnym czasie. W ocenie organu brak było zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że małżonkowie zgromadzili oszczędności z gospodarstwa rolnego w takiej kwocie, a to oznacza, że wskazana przez nich kwota nie mogła stanowić źródła mienia posiadanego na dzień 1 stycznia 2010 r. pochodzącego z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W zakresie wydatków związanych z egzystencją Skarżącego i jego rodziny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadnie przyjęto ich wysokość na poziomie minimum socjalnego, w oparciu o dane Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych

w Warszawie. Poza jednym zdaniem z zeznań jednego świadka Skarżący nie wykazał żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia tych wydatków na poziomie minimum egzystencji. Z analizy wydatków małżonków w latach 1993-2009 wynika,

że ich standard życia kształtował się na wyższym poziomie, aniżeli minimum egzystencji. Małżonkowie ponosili bowiem wydatki związane z zakupem kilku nieruchomości, sukcesywnie nabywali pojazdy, a Skarżący wielokrotnie wyjeżdżał

za granicę. Trudno sobie wyobrazić ażeby rodzinę żyjącą na granicy ubóstwa stać było na ponoszenie takich wydatków. Organ zwrócił przy tym uwagę,

na nielogiczność zeznań strony, która z jednej strony utrzymuje, że osiągała znaczne przychody z wielu źródeł (praca, turystyka handlowa, gospodarstwo rolne) sięgające po kilka tysięcy dolarów, czyli na poziomie ludzi o znacznym stopniu zamożności,

z drugiej zaś strony ponosiła wydatki na najniższym z możliwych poziomów, czyli dolnej granicy ubóstwa.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Skarżący wywiódł skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika

w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów

ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności;

2) art. 127 o.p., poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się jedynie do oceny części zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 201 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez niewskazanie przez organ

w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności co do zeznań świadka T. W.;

4) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów

i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy

w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz pominięcie treści i znaczenia części dowodów, w tym: zeznań T. W., pisma Kredyt Bank S.A. z dnia 22 listopada 2012 r, pisma BPH S.A. z dnia 19 grudnia 2012 r. i pisma PKO BP S.A. z dnia 22 listopada 2012 r.;

5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP;

6) art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-5 zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w zakresie pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą

z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Podczas rozprawy w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji powinien być wyrok TK

o sygn. P 49/13. Mimo odroczenia w tym wyroku utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał obalił domniemanie konstytucyjności tego przepisu

i przepis ten nie powinien być stosowany. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przedłożył pismo zawierające poglądy orzecznictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał,

że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Od dłuższego czasu przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie

i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne (zob. szerzej wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12). Zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

Z tego powodu przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudził również poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące

od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc

w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny

z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą

z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w poprzednim swoim wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania". Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana,

w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do skutków wyroku, Trybunał stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził,

że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu

na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją,

w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości". Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań

i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających

ze świadczeń publicznych, finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych dotyczy "w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Odnosząc się do uwag powyższych Trybunału Konstytucyjnego, należy przede wszystkim podkreślić, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn.

P 49/13, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Takie orzeczenie powoduje obalenie domniemania o konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Natomiast w kwestii stosowania przez sądy polskie, zarówno powszechne jak

i administracyjne, orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji, w orzecznictwie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy.

Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Zgodnie

z powyższym stanowiskiem, od dnia wejścia w życie wyroku TK do określonego

w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą – wyrok TK z dnia 1 grudnia 2010 r., K. 41/07. Powinna być zatem przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej - wyrok pełnego składu TK z dnia 17 grudnia 2008 r.,

P 16/08. Zatem wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem mocy obowiązywania,

ma wyłącznie skutek prospektywny, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów – wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10. W powyższym orzeczeniu SN stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia

o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy,

2012 r., Nr 4, s. 17).

Z kolei według drugiego poglądu, ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązując niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza,

że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko

po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne

z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził,

że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy – wyrok TK z dnia 4 września 2007 r.,

P 43/06. Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP – wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09. Zatem obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest,

że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

Szeroką analizę zakresem związania wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14 (orzeczenie dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd ten wskazał, że należy odróżnić pojęcie pozostawania przepisu w porządku prawnym

od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy. Uznanie,

że przepis jest niezgodny z Konstytucją, powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Wskazując na przykładowe orzeczenia sądów powszechnych, Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Rzeszowie wyprowadził wniosek, że przepis,

o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym

z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego

i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżnienia, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też akcie podustawowym. Samo odroczenie

w czasie jego derogacji przez Trybunał nie usuwa tej wadliwości. Przepis taki pozostaje przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą i jego zastosowanie

w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do praw jednostki, wbrew Konstytucji. Z tego wypływa więc wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowej (np. orzekanie przez asesorów), ale nie mogą być stosowane na niekorzyść obywatela czy też podatnika.

Pogląd ten podziela Sąd rozpoznającym niniejszą sprawę. Sąd ma prawo odmówić zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, nawet w sytuacji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązywania takiego przepisu, jeżeli przepis ten ma być źródłem obowiązków publicznoprawnych nakładanych

na obywateli.

Trzeba zaznaczyć, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r.,

o czym już wyżej wspominano, było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał między innymi na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania.

Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest

on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest

na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowane tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał

w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, wskazano, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zatem definicję omawianego przychodu". Z powyższego stwierdzenia wynika, że w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie ustalić, co powinno być przychodem,

a w konsekwencji co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania. Skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na niejasne sformułowania i brak możliwości ich jednoznacznej interpretacji, to nie jest również możliwe ustalenie wysokości podatku. Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czyni niemożliwym podjęcie próby zdefiniowania kluczowych pojęć dla stosowania tego przepisu, a od tego uzależnione jest dokonanie wymiaru podatku. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie da się zastosować przepisu

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z Konstytucją.

W ocenie Sądu, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu

na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą,

że wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają też prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organy państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych, przez co należy rozumieć, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej powinien być traktowany w identyczny sposób. W kontekście tej zasady trzeba podkreślić,

że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących do końca 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca

2013 r., SK 18/09), jak również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13), nastąpiło z tej samej przyczyny - naruszenie zasady prawidłowej legislacji. Dlatego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej

do 7 lutego 2016 r. Owszem, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy co do zasady osób, które nie wywiązywały się w prawidłowy sposób z obowiązków podatkowych, jednakże nie może to oznaczać, że cała ta grupa została podzielona na dwie kategorie – bardziej i mniej uprzywilejowaną.

Zdaniem Sądu, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia na 18 miesięcy utraty jego mocy obowiązującej, nie narusza też zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji. Oczywiście każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale muszą być one określone w ustawie, co wynika zarówno

z art. 84 jak też art. 217 Konstytucji. Skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn.

P 49/13, Trybunał stwierdził, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", to przepis ten nie nadaje się

do nakładania na obywatela obowiązku zapłaty podatku. System prawa nie zawiera zaś innego przepisu ustawowego, pozwalającego na określenie czym są "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W ocenie Sądu, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa – składnika Rzeczypospolitej, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie

w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania, naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty. Będą się one wiązały z koniecznością zwrotu pobranego podatku,

a dodatkowo także ewentualnego oprocentowania nadpłat. Wystąpią także dodatkowe koszty procesowe, związane z konicznością wznawiania kończonych obecnie postępowań podatkowych oraz sądowoadministracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w tej sprawie uznał,

że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę

do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli.

Skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane

na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 1

pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.