Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1597/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 204/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 204/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi G. S. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację Ministra Finansów z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.1. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, modernizacją, remontem oraz bieżącym utrzymaniem świetlic.

W uzasadnieniu Gmina wskazała, że na jej terenie znajdują się świetlice wiejskie, które pełnią/będą pełniły funkcje społeczno-kulturalne. Podkreśliła, że ponosi/będzie ponosiła w ramach nakładów na świetlice wydatki inwestycyjne np. na budowę/modernizację/ remonty świetlic oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlic. Te wydatki są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Gmina wyjaśniła, że świetlice są/mogą być wykorzystywane w dwojaki sposób, tj. są/mogą być udostępniane nieodpłatnie na cele gminne oraz są/mogą być także przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz osób fizycznych/firm. Podkreśliła, że na chwilę obecną nie jest w stanie wyodrębnić kiedy świetlice są/miałyby być przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, czy utrzymania świetlic, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Gmina nie widzi ponadto możliwości alokowania ponoszonych wydatków na świetlice do konkretnego rodzaju działalności, ponieważ wydatki te mają ogólny charakter i muszą być ponoszone bez względu na sposób wykorzystywania świetlic.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy odpłatne udostępnianie świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2) czy w analizowanym przypadku Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy/ modernizacji/remontów i utrzymania świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących?

3) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie świetlic?

4) czy Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na świetlice na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, tj. przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki (przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na świetlice ponoszonych od 1 stycznia 2014 r.?

5) czy z tytułu wykorzystania świetlic (a zatem również wydatków na towary i usługi związane z budową/modernizacją/remontami i utrzymaniem świetlic) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

2.3. W stanowisku własnym Gmina wskazała, że odnośnie pytania:

1) odpłatne udostępnianie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT,

2) Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy/modernizacji/remontów i utrzymania świetlic, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących,

3) Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku stosowania dodatkowego klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz na utrzymanie świetlic,

4) Gmina ma/będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na świetlice na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, tj. przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wskazane wydatki przy jednoczesnym uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydatków na świetlice ponoszonych od 1 stycznia 2014 r.,

5) z tytułu wykorzystania przez Gminę świetlic (a więc również wydatków na towary i usługi związane z ich budową/modernizacją/remontem i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania świetlic oraz braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu ich wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz

- nieprawidłowe w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i modernizacją oraz remontami i bieżącym utrzymaniem świetlic.

3.2. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że Gmina udostępniając odpłatnie świetlice świadczy/będzie świadczyć na rzecz nabywców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. We wskazanym zakresie Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż czynności tych dokonuje/będzie dokonywać w sferze cywilnoprawnej. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie świetlic skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania świetlic stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o VAT, wykorzystywanie tych obiektów przez Gminę do czynności nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, w zakresie których Gmina nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika (wykonywanie zadań publicznoprawnych) nie stanowi/nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, ani też świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie tych czynności nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.3. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów podkreślił, że inwestycje związane z budową/modernizacją świetlic są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej świetlice są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem świetlic na cele opodatkowanej działalności gospodarczej.

3.4. Minister Finansów stwierdził następnie, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na budowę/modernizację świetlic, Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, przy czym wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina – jak zaznaczył – jest/będzie zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest w związku z tym zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

3.5. W podsumowaniu Minister Finansów stwierdził, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami na budowę/modernizację ponoszonymi na świetlice przysługuje/przysługiwać będzie Gminie w części związanej z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą (dokonywaną w jej imieniu i na jej rzecz), zaś w części niezwiązanej z opodatkowaną działalnością gospodarczą prawo takie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać. Jeżeli – jak zaznaczył – faktycznie decyzja o sposobie wykorzystania świetlic wskazanym we wniosku została podjęta już na etapie ponoszenia wydatków inwestycyjnych, odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT lub zgodnie z art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) również przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT, przez:

4.1.1. błędną wykładnię i uznanie, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację świetlic wyłącznie według udziału procentowego, w jakim dany obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych,

4.1.2. uznanie, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie świetlic wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT,

4.1.3. uznanie, że w danym okresie rozliczeniowym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie świetlic uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz prawo to nie przysługuje, jeśli w danym okresie rozliczeniowym obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

4.2. Ponadto Gmina zarzuciła, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydawanych przez niego wyrokach wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, a także przez przyjęcie w interpretacji stanowiska znacząco odmiennego niż dotychczas podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w tożsamych stanach faktycznych przez organy i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Sąd I instancji przyjął, że występująca w tej sprawie kwestia sporna sprowadza się przede wszystkim do interpretacji art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Przytaczając dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej zajęto stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje w związku z tym odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Sąd I instancji podzielając stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że błędne jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca w zakresie wydatków na remont i bieżące utrzymanie świetlic ma obowiązek zastosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Odnośnie wydatków związanych z utrzymaniem i remontem świetlic Gminie przysługuje bowiem prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

5.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji dotyczące zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę/modernizację świetlic poniesionych w okresie od 1 stycznia 2011 r. Do wydatków związanych z budową/modernizacją świetlic począwszy od 1 stycznia 2011 r. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie ma zastosowania. Zatem Gmina w zakresie wydatków na inwestycję budowę/modernizację świetlic zgodnie z treścią art. 86 ust. 7b ustawy o VAT powinna obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy.

Według Sądu I instancji w pełni na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji odnośnie do wydatków na budowę/modernizację świetlic, zgodnie z którym Gmina jest/będzie zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała/nie dokona odliczenia podatku naliczonego w stosownym zakresie w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ma prawo/będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawidłowe było także – jak zaznaczył Sąd I instancji – stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie jego w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne; oraz błędne przyjęcie, że skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację w zakresie w jakim odnosi się do wydatków na remont i utrzymanie świetlic do końca 2015 r., nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT i w konsekwencji nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy.

6.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.

7.2. Dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

7.3. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

7.4. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził ponadto, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

7.5. Przenosząc stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle przytoczonego wyroku w sprawie C-566/17, przyjmując pierwszeństwo i powagę wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE zawartej w wyroku Trybunału, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i I FSK 111/17; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17; z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1833/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 14/16; dostępne w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że niecelowe kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, CBOSA). Wiążąca wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał jest bowiem wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach.

7.6. Z podanych wyżej względów zasadnym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Trafnie bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ponieważ czynności niepodlegające VAT nie powinny być uwzględnione w kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to tak ustalona proporcja nie może mieć zastosowania do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT.

7.8. Mając powyższe na uwadze oraz zasadność podniesionego zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił ten wyrok oraz – na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę. Zaskarżona bowiem do Sądu I instancji interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.