Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 125/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w N. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.283 (siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

1. A S.A. w N. (dalej: skarżąca, podatnik) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ celno-skarbowy lub Naczelnik USC) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Organ celno-skarbowy ustalił, iż skarżąca w dniu [...]r. zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. (dalej: GDDKiA) umowę nr [...]. Przedmiotem umowy było świadczenie usług kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...] w zakresie części nr [...], obejmującej kompleksowe utrzymanie dróg krajowych Rejonu N.

W okresie objętym postępowaniem z tytułu realizacji powyższej umowy spółka wystawiła faktury VAT, na których wykazała zróżnicowane stawki podatku VAT, tj. 23% i 8%. Jako podstawę zastosowania stawki 8% wskazano: PKWiU 81.29.12.0, PKWiU 81.30.10.0, PKWiU 37.00.1.

W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w odniesieniu do przedmiotowych faktur spółka błędnie zastosowała 8% stawkę podatku VAT zamiast 23% z uwagi na fakt, iż usługi realizowane w ramach umowy posiadają charakter kompleksowy (tj. wieloelementowy).

W związku z tym Naczelnik UCS uznał, że doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – u.p.t.u.).

Ponadto, według organu celno-skarbowego, spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na tych fakturach, czym naruszyła art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ celno-skarbowy decyzją z dnia [...]r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od maja do października 2015 r. w wysokościach odmiennych od tych wykazanych w deklaracjach podatkowych, tj.

1) kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

2) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

- listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł.

2.2. W odwołaniu z dnia 17 września 2020 r. pełnomocnik spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 121 § 1 o.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w związku z art. 2a oraz art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

– wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób zgodny z przepisami prawa oraz z utrwaloną praktyką, w zaufaniu do organów podatkowych,

– zakwestionowaniu prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki (w zakresie zastosowania stawek podatku VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykazanymi na fakturach VAT usługami), w sytuacji gdy w rozstrzyganej sprawie zaistniała obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jednolite interpretacje podatkowe organów (oraz orzecznictwo sądowe) dawały Spółce podstawy do uzasadnionych oczekiwań prawidłowości stosowania określonych stawek VAT, albowiem organy podatkowe przez kilka lat prezentowały wobec podatników pogląd, co do opodatkowania usług utrzymania autostrad i dróg jako zbioru usług opodatkowanego odrębnymi stawkami, zaś Zamawiający organ państwowy, jakim jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K., wymagał w warunkach przetargowych takiego samego (co organy podatkowe) kwalifikowania podatkowego usług objętych przetargiem, co w niniejszej sprawie znalazło wyraz w umowie z dnia [...]r.,

– braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając skarżoną decyzję,

– rozstrzygnięciu wątpliwości natury prawnej i faktycznej na niekorzyść podatnika,

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

– braku poczynienia ustaleń w zakresie warunków, jakie stawiała GDDKiA wobec potencjalnych wykonawców w zakresie postępowań o udzielenie zamówień w przetargach w latach 2013 - 2017,

– zignorowaniu faktu, iż Spółka nie miała wpływu na wiążące postanowienia treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ), w których wskazane zostały przez GDDKiA wiążące Spółkę stawki podatku od towarów i usług (8 i 23%), zaś Zamawiający nie wyraził zgody na ich zmianę,

– dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zawartego przez Spółkę kontraktu z GDDKiA,

– przyjęciu, że wyświadczone przez Skarżącą usługi stanowią tzw. "świadczenie kompleksowe", pomimo że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły i były świadczone od siebie niezależnie, a zamiarem Zamawiającego było uzyskanie odrębnych usług, o czym świadczą chociażby przypisy do załączonych do SIWZ Tabel Elementów Rozliczeniowych, z których wynika, że Zamawiający narzucił konkretne stawki podatku od towarów i usług - odnośnie do niektórych ustalając stawkę 23%, a do innych 8%,

– wadliwym uznaniu, że wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi służyły jednemu celowi, tj. "utrzymaniu drogi",

– uznaniu, że bez znaczenia, dla oceny kwalifikacji wyświadczonych przez Spółkę usług, jest fakt zawartych przez Spółkę umów z podwykonawcami, podczas gdy okoliczność ta dowodzi, iż usługi te mogły być świadczone od siebie niezależnie;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...]r., uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

5) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że wyświadczone przez Spółkę usługi, realizowane w ramach umowy z GDDKiA, posiadają charakter kompleksowy (tj. wieloelementowy) i opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, podczas gdy charakter tych usług oraz przyjęte pomiędzy Spółką a Zamawiającym ustalenia przesądzają o braku zasadności takiej kwalifikacji i skutkują przyporządkowaniem zróżnicowanych stawek podatku w wysokości 8 lub 23%;

6) art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że Spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na dokumentujących je fakturach VAT, podczas gdy brak zasadności uznania wyświadczonych usług za tzw. "świadczenie kompleksowe" prowadzi do wniosku, iż Spółka określiła moment powstania obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy.

Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Zaskarżoną decyzją z [...]r. organ celno-skarbowy utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wskazał, iż w zakres umowy z dnia [...]r. wchodziły następujące grupy robót:

- Grupa nr 1 - Utrzymanie nawierzchni jezdni dróg,

- Grupa nr 2 - Pobocza,

- Grupa nr 3 - Odwodnienie,

- Grupa nr 4 - Chodniki,

- Grupa nr 5 - Oznakowanie,

- Grupa nr 6 - Bezpieczeństwo,

- Grupa nr 7 - Estetyka,

- Grupa nr 8 - Wycinka drzew,

- Grupa nr 9 - Naprawa korpusu drogi,

- Grupa nr 10 - Zimowe utrzymanie dróg,

- Grupa nr 11 - Utrzymanie czystości na obiektach inżynierskich.

Wskazano także, że zgodnie z umową prace z grup robót nr 1-9 (w tym prace pomocnicze) oraz z grupy nr 11 wykonywane będą na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego, określającego lokalizację i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Prace z grupy robót nr 10 (zimowe utrzymanie dróg) Wykonawca będzie realizował w każdym roku obowiązywania umowy w okresie od 1 listopada do 31 marca. W przypadku wystąpienia w okresie od 1 kwietnia do 31 października warunków pogodowych wymagających wykonania jakichkolwiek prac z zakresu zimowego utrzymania dróg, Wykonawca ma obowiązek wykonać te prace na pisemne polecenie zmawiającego.

Organ wskazał również na § 16 umowy, który dopuszczał możliwość wykonywania prac przez podwykonawców po wyrażeniu na to zgody przez Zamawiającego.

Zwrócono również uwagę, że wynagrodzenie spółki, rozliczane miało być nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktur VAT wystawionych odrębnie dla grup od nr 1 do nr 9, nr 10, nr 11 oraz szkód komunikacyjnych w oparciu o protokoły odbioru, na kwoty ustalone w dołączonych do faktur zestawieniach wartości wykonywanych prac.

Skarżąca realizując umowę, jak stwierdził Naczelnik UCS, wystawiła faktury, w których wykazała usługi opodatkowane zarówno stawką 8%, jak i 23% podatku od towarów i usług. Według organu, wszystkie usługi winny być objęte stawką 23%, gdyż świadczenie miało charakter kompleksowy. W tych warunkach, zdaniem organu, błędnie został określony moment powstania obowiązku podatkowego.

Następnie stwierdzono, że kwestią podstawową w sprawie jest ustalenie co jest przedmiotem umowy nr [...]. Zdaniem organu, umowa ta dotyczy kompleksowego (letniego i zimowego) utrzymania dróg krajowych województwa [...]. Zakres zleconych prac wskazuje, że ich realizacja miała zmierzać do osiągnięcia i utrzymania przez Zamawiającego określonego celu — standardu drogi, tj. wykonania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej. Zamawiający w sposób szczegółowy określił standardy jakim powinny odpowiadać drogi powierzone Wykonawcy do utrzymania, czas realizacji poszczególnych czynności, jak i zasady obniżania wynagrodzenia w przypadku braku osiągnięcia tych standardów. To wszystko, zdaniem Naczelnika UCS, świadczy o tym, iż działania spółki stanowiły jedno świadczenie złożone, bowiem prowadziły do jednego celu, którym bez wątpienia było utrzymanie wymaganego przez nabywcę standardu dla określonych klas dróg poprzez zapewnienie ich przejezdności. Dodatkowo wniosek ten poparto tym, że celem GDDKiA było wyłonienie w przetargu wykonawcy jednej usługi złożonej. Podział tej usługi na poszczególne jej elementy składowe i opodatkowanie ich według różnych stawek nie byłby uzasadniony również z ekonomicznego punktu widzenia. Brak bowiem wykonania chociażby jednego elementu (czynności) składających się na tę usługę, czyni ją niekompletną, skoro przez jej brak nie zostanie osiągnięty wymagany cel - standard drogi. Dlatego też, zdaniem organu, należy uznać, iż świadczenia składowe usługi - mimo różnorodności - wskazują na ścisłe powiązanie ze sobą w sensie faktycznym i gospodarczym co czyni je obiektywną całością - jedną usługą. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku od towarów i usług, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Naczelnik UCS stwierdził w dalszej kolejności, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę było wynagrodzeniem w kwocie brutto, co wynika zarówno z warunków przetargu, jak i umowy. Co więcej, kwota ta zawierała już w sobie kwotę podatku od towarów i usług, jakkolwiek wyliczoną częściowo z zastosowaniem niewłaściwej stawki. Zatem jedyną możliwą do zastosowania metodą obliczenia należnej kwoty podatku, wyliczonej według właściwej stawki podatkowej, była kwota obliczenia podatku "w stu".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka w stosunku do części usług, m.in. zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0), usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0), usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.1) przyjęła, że obowiązek podatkowy w zakresie tych usług powstał zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. w momencie wystawienia faktury. Tak też usługi te były wykazywane w ewidencjach sprzedaży oraz rozliczane w deklaracjach podatkowych. Tymczasem, jak zauważył organ - zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - w stosunku do dostaw dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, bez względu na to, czy i kiedy podatnik wystawi fakturę. W konsekwencji powyższego organ dokonał weryfikacji prawidłowości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi, przyporządkowując do poszczególnych faktur sprzedaży okresy świadczenia usługi oraz daty i numery protokołów odbioru robót. W wyniku powyższej weryfikacji ustalono, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zasadnie uznano, że Spółka rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług rozliczonych fakturami wymienionymi w tabeli na stronach 44-51 skarżonej decyzji niezgodnie z przywołanymi przepisami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że pojęcie usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, dlatego też w tym względzie odwołał się o judykatury, a w szczególności do wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11. Zauważono w nim, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie spoczywa na sądach (organach) krajowych.

Mając to na uwadze organ uznał, że spółka w złożonym odwołaniu kwestionując ustalenia organu w zakresie złożoności usługi świadczonej na rzecz GDDKiA pominęła istotne dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim wskazano, że z zakresu przedmiotowej umowy wynika, że jej przedmiotem nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe zmierzające do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie. Pojedyncze świadczenia wykonywane w jej ramach mogłyby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi. Zatem, według organu, oddzielne wykonanie poszczególnych elementów świadczenia nie miałoby dla nabywcy wartości. Ponadto stwierdzono, że nie sposób przypisać którejkolwiek z czynności znaczenia wiodącego, niemniej jednak brak realizacji którejkolwiek z nich powodowałby niezrealizowanie całościowo pojmowanego celu umowy. Katalog poszczególnych usług objętych umową jest katalogiem otwartym, co stanowi naturalną konsekwencję obiektywnej nieprzewidywalności wszystkich zdarzeń mogących mieć wpływ na prawidłowe utrzymanie dróg. Właśnie ta nieprzewidywalność była przyczyną umownych zapisów dotyczących wykonywania prac na zlecenie Zamawiającego (§ 6 umowy) oraz korzystania z usług podwykonawców (§ 16 umowy).

Organ uznał, że dla oceny kompleksowości świadczenia bez znaczenia pozostaje to, że niektóre zadania mogły być wykonywane przez osoby trzecie, jak również sposób ustalania wynagrodzenia. Charakter usługi winien być natomiast ustalany o całokształt okoliczności. Mając to na względzie organ wskazał, iż postanowienia umowy z dnia [...]r. dodatkowo świadczą o złożoności usługi i jej charakterze typu "utrzymaj standard". Mianowicie zarówno Zamawiający, jak i Wykonawca zdecydowali się na zawarcie umowy obejmującej wszelkie przewidywalne i nieprzewidywalne czynności, których efektem miało być utrzymanie przejezdności dróg, ustalając za nie wynagrodzenie w kwocie maksymalnej będącej wynikową kwot cząstkowych. Strony umowy ustaliły kary umowne za nieprawidłowe lub nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy (§ 17 umowy). Strony ustaliły zabezpieczenie należytego wykonania umowy (nie poszczególnych usług) - § 20 umowy.

Zajmując się zarzutami naruszania art. 120 i art. 121 o.p. stwierdzono, że uchylenie prawidłowej merytorycznie decyzji w oparciu o zastosowanie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi wyjątek i możliwe jest w przypadku naruszenia przez organ przepisów prawa lub popełnienia błędu, czy niedopatrzenia, obciążającego podatnika. Realizowany w ramach zasady zaufania do organów zakaz przerzucania na stronę negatywnych skutków błędów lub niedopatrzeń organu podatkowego nie może jednak co do zasady skutkować przyznaniem stronie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług niezgodnej z przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 737/08).

W zaskarżonej decyzji przyjęto wbrew twierdzeniu pełnomocnika, że istotne dla oceny jest to, że indywidulane interpretacje Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...] zapoczątkowały poprawną wykładnię w kluczowej kwestii prawno-podatkowego kwalifikowania usług utrzymania dróg jako usługi kompleksowej. Została ona zaaprobowana także przez sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 344/15 (który dał początek linii interpretacyjnej przedstawianej w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych). Jak stwierdził organ, wraz z ukształtowaniem się poprawnej i jednolitej wykładni w zakresie opodatkowania usług utrzymania dróg i autostrad nie tylko przestało istnieć zachowanie organu stosującego prawo, które mogłoby spowodować po stronie spółki uzasadnione oczekiwania, ale wręcz zaistniały okoliczności, które u starannego podatnika powinny wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowej praktyki w tym zakresie. Zauważono przy tym, że spółka z jednej strony powołuje się na ugruntowaną linię interpretacyjną w analogicznych sprawach, z drugiej zaś podnosi, że interpretacje Ministra Finansów z lutego 2014 r. miały charakter indywidualny, do których nie musiała mieć dostępu i o których istnieniu nie musiała wiedzieć. Ten brak konsekwencji, w ocenie organu, świadczy o braku staranności spółki, tym bardziej że jest ona podmiotem z dużym doświadczeniem w wyspecjalizowanej branży, który korzystając z podwykonawców nie funkcjonuje na zasadzie autarkii. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika UCS, skarżąca po 26 lutego 2014 r. winna wziąć pod uwagę możliwość zmiany podejścia organów podatkowych i podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami dotychczasowej praktyki, czy to poprzez wystąpienie o interpretację indywidualną, czy też poprzez próbę renegocjacji zawartych umów. Skoro spółka zaniechała tych działań, to obecnie nie jest uprawniona do powoływania się na ochronę wynikającą z art. 121 o.p.

Zajmując się kolejnymi zarzutami organ wyraził pogląd, że w materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia to, że źródłem czynności były polecenia Zamawiającego, a celem GDDKiA było uzyskanie licznych niezależnych świadczeń. Odnosząc się do tak postawionej tezy stwierdzono, że wszystkie zlecenia, jak i polecenia wykonania poszczególnych prac utrzymaniowych odwołują się do umowy z dnia [...]r. z wyszczególnieniem zakresu robót lub asortymentu prac utrzymaniowych i trudno sobie wyobrazić możliwość jakiejkolwiek w tym zakresie odrębności.

W kwestii naruszenia art. 14k w związku z art. 14m § 1 o.p. podniesiono przede wszystkim, że orzeczenia sądów nie są źródłem prawa, a ponadto dotyczą indywidulanych spraw zapadłych w konkretnych stanach faktycznych. Dodatkowo stwierdzono, że przepisy te dotyczą interpretacji indywidulanej, która nie została wydana dla Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. stwierdzono, że wątpliwości w nim wskazane nie występują w sprawie. Wskazano również, iż spór dotyczy oceny stanu faktycznego i jego subsumpcji pod określoną normę prawną. Naczelnik UCS kierując się wskazaniami zarówno orzecznictwa ETS, jak i wykładnią prezentowaną w wyrokach krajowych sądów administracyjnych dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, a sama Spółka w odwołaniu nie wskazała na konkretny przepis prawa, którego treść należałoby postrzegać jako normę niejasną i wymagającą interpretacji.

Organ nie uwzględnił także pozostałych zarzutów natury formalnej przyjmując, że odwołanie sprowadza się w istocie do polemiki z oceną podjętą w zaskarżonej decyzji i użytymi na jej poparcie argumentami, a także do przedstawienia własnych subiektywnych osądów zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez skutecznego zakwestionowania przyjętych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, przy jednoczesnym postawieniu Strony w roli podmiotu zależnego, który nie miał wpływu na treść umowy, nie miał możliwości jej negocjowania lub renegocjonowania i w istocie został zmuszony do jej zawarcia i wykonania. Nie zgodzono się także z twierdzeniem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż w ocenie Naczelnika UCS w decyzji pierwszoinstancyjnej odniesiono się do wszystkich prezentowanych na etapie gromadzenia materiału dowodowego wyjaśnień Podatnika, przedstawiając tok rozumowania organu oraz jego wynik, a motywy wydania rozstrzygnięcia, z którymi polemizuje Strona, zostały przedstawione w sposób jasny i czytelny.

Konkludując Naczelnik UCS uznał, że rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancyjnej jest poprawne i odpowiada prawu.

3.1. W skardze z 21 grudnia 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki zakwestionował zaskarżoną decyzję z [...]r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

– wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w zaufaniu do organów podatkowych oraz w sposób zgodny z przepisami prawa i utrwaloną praktyką wynikającą z orzecznictwa sądowego oraz interpretacji organów podatkowych,

– zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki (w zakresie zastosowania stawek podatku VAT oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykazanymi na fakturach VAT usługami), w sytuacji gdy w rozstrzyganej sprawie zaistniała obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jednolite interpretacje podatkowe organów oraz orzecznictwo sądowe dawały Spółce podstawy do uzasadnionych oczekiwań o prawidłowości stosowania określonych stawek VAT, albowiem organy podatkowe przez kilka lat prezentowały wobec podatników pogląd, co do opodatkowania usług utrzymania autostrad i dróg jako zbioru usług opodatkowanego odrębnymi stawkami, zaś Zamawiający organ państwowy, jakim jest GDDKiA, wymagał w warunkach przetargowych takiego samego (co organy podatkowe) kwalifikowania podatkowego usług objętych przetargiem; co w niniejszej sprawie znalazło wyraz w umowie z dnia [...]r.,

– braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając skarżoną decyzję,

– rozstrzygnięciu wątpliwości natury prawnej i faktycznej na niekorzyść podatnika;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

– braku poczynienia ustaleń w zakresie warunków, jakie stawiała GDDKiA wobec potencjalnych wykonawców w zakresie postępowań o udzielenie zamówień w przetargach w latach 2013 - 2017,

– zignorowaniu faktu, iż Spółka nie miała wpływu na wiążące postanowienia treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ), w których wskazane zostały przez GDDKiA wiążące Spółkę stawki podatku od towarów i usług (8 i 23%), zaś Zamawiający nie wyraził zgody na ich zmianę, o czym świadczy również dołączone do skargi pismo otrzymane przez Skarżącą od GDDKiA z dnia 7 stycznia 2021 r.,

– dokonaniu oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach oceny swobodnej, w szczególności w zakresie oceny zawartego przez Spółkę kontraktu z GDDKiA uznając, że jego postanowienia świadczą o kompleksowym charakterze wyświadczonych przez spółkę usług, podczas gdy z kontraktu tego wynika, iż w zamiarze Zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie Wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia,

– przyjęciu, że wyświadczone przez skarżącą usługi stanowią świadczenie kompleksowe, pomimo że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły być i były świadczone od siebie niezależnie, a zamiarem Zamawiającego było uzyskanie odrębnych usług, o czym świadczą chociażby przypisy do załączonych do SIWZ Tabel Elementów Rozliczeniowych (zwanych dalej – TER). z których wynika, że Zamawiający narzucił konkretne stawki podatku od towarów i usług - odnośnie do niektórych ustalając stawkę 23% a do innych stawkę 8% oraz pismo z dnia 7 stycznia 2021 r.,

– wadliwym uznaniu, że wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi służyły jednemu celowi, tj. "utrzymaniu drogi", podczas gdy spółka na mocy kontraktu z dnia [...]r. nie miała obowiązku wyczerpać całości zakresu rzeczowego i finansowego zadań opisanych w umowie, a zamiarem Zamawiającego było zapewnienie sobie Wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace,

– uznaniu, że bez znaczenia dla oceny kwalifikacji wyświadczonych przez spółkę usług jest fakt zawartych przez spółkę umów z podwykonawcami, podczas gdy okoliczność ta dowodzi, iż usługi te mogły być świadczone od siebie niezależnie, zaś ich rozdział nie miałby charakteru sztucznego,

– przyjęciu, że wyświadczone usługi należy uznać za świadczenie kompleksowe, podczas gdy usługi te nie były realizowane w systemie "utrzymaj standard";

4) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...]r., uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

6) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że wyświadczone przez Spółkę usługi, realizowane w ramach umowy z GDDKiA, posiadają charakter kompleksowy (tj. wieloelementowy) i opodatkowane są 23% stawką podatku VAT, podczas gdy charakter tych usług oraz przyjęte pomiędzy Spółką a Zamawiającym ustalenia - wynikające z umowy z dnia [...]r. -przesądzają o braku zasadności takiej kwalifikacji i skutkują koniecznością przyporządkowania do nich zróżnicowanych stawek podatku VAT w wysokości 8% lub 23%;

7) art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że Spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykazanymi na dokumentujących je fakturach VAT, podczas gdy brak zasadności uznania wyświadczonych usług za świadczenie kompleksowe prowadzi do wniosku, iż Spółka określiła moment powstania obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami obowiązującego w badanym okresie prawa;

8) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez żądanie od Podatnika zapłaty a posteriori podatku VAT, którego Podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu kontrahentowi (GDDKiA) oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której Podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie z Zamawiającym, dawały podstawy do wywołania uzasadnionego przekonania, że Podatnik nie jest zobowiązany do naliczania tego podatku, co w konsekwencji prowadzi do przerzucenia na Podatnika negatywnych konsekwencji działań i zaniechań organów administracji publicznej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ewentualnie również decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Na wstępie pełnomocnik podniósł, że skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że wyświadczone przez nią na rzecz GDDKiA usługi nie stanowiły świadczenia kompleksowego, co potwierdza rzetelna analiza umowy z dnia [...]r. Ponadto zdaniem skarżącej, w badanej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń w podatku VAT, albowiem nawet przy hipotetycznym przyjęciu, że wyświadczone usługi stanowią świadczenie kompleksowe, w badanej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionych oczekiwań, ponieważ spółka działała w przeświadczeniu (na skutek jednolitych interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego), że rozlicza się z budżetem państwa w sposób rzetelny i prawidłowy. W badanej sprawie nie zaistniał ponadto impuls, który powinien skłonić Podatnika do wskazywanej przez organ przezorności, wyrażającej się chociażby złożeniem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co więcej, jednolite stanowisko organów podatkowych, okoliczność przystąpienia do przetargu organizowanego przez podmiot taki jak GDDKiA oraz postanowienia zawartej z tym podmiotem umowy z dnia [...]r. świadczą o tym, że spółka występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, z wysokim prawdopodobieństwem otrzymałaby interpretację potwierdzającą prawidłowość jej działania.

Podkreślono, że GDDKiA w dokumentach przetargowych sama określiła wysokość stawki podatku VAT za poszczególne usługi. Zauważono również, że zamiarem Zamawiającego było zapewnienie sobie Wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia. Ponadto wskazano, że w dniu ogłoszenia informacji o przetargu ([...]r.), który stał się podstawą do zawarcia umowy z dnia [...]r., a także w ostatnim dniu składania ofert (10 grudnia 2013 r.) istniała jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych przyjmująca, że zamawiane usługi nie mają charakteru kompleksowości. Zatem bez znaczenia pozostaje to, że Minister Finansów w oparciu o art. 14e § 1 o.p. w dwóch interpretacjach: z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...]r. nr [...] zmienił swe stanowisko. Ponieważ fakt ten zaistniał w późniejszym czasie, zdaniem pełnomocnika, Spółka korzysta z ochrony płynącej z art. 121 § 1 o.p. Dodano przy tym, że były to interpretacje indywidualne, o których Skarżąca nie musiała wiedzieć, pomimo swojej rozsądności, dobrego poinformowania i udziału w większości przetargów organizowanych przez GDDKiA.

Pełnomocnik stwierdził, że przyjmując retorykę organu, należy uznać, że GDDKiA było podmiotem nierozsądnym i nieprzezornym, gdyż jeszcze w 2017 r. nie zezwalała na zmianę stawek podatku w SIWZ (odpowiedź na pytanie nr 7 i 14 – pismo GDDKiA z dnia 14 kwietnia 2017 r. – załącznik do odwołania).

Podkreślono jednolitość poglądów w spornej materii, jaka występowała w latach 2012-2014 zarówno w wydawanych interpretacjach indywidulanych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazywano w tym zakresie, że uznanie zbioru usług za świadczenie kompleksowe jest sytuacją wyjątkową, dopuszczalną tylko wtedy, gdy przemawiają za tym jednoznaczne i niekwestionowalne okoliczności. Potwierdza to, zdaniem pełnomocnika, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 869/10, w którym stwierdzono, że: "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy."

Zgadzając się z powyższą linią interpretacyjną, podkreślono, że ważne jest to, czy poszczególne usługi charakteryzują się niezależnością - tj. czy mogłyby być one wykonane bez wykonania innych usług, bądź wykonane przez inny podmiot - w tym przez podwykonawców. Zatem usługą kompleksową nie są czynności wykonywane przez dany podmiot wraz z działaniami realizowanym przez inną osobę (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1002/14). Tymczasem spółka, korzystając z danej jej przez Zamawiającego możliwości, wykonywała umowę korzystając z podwykonawstwa 10 przedsiębiorców. Oznacza to, według pełnomocnika, że przedmiotowe usługi mogły być rozdzielone, bez pozbawienia ich gospodarczego celu, a zatem w sposób, którego nie można uznać za sztuczny.

W dalszej części skargi zwrócono uwagę, że każda umowa, której przedmiotem jest utrzymanie dróg musi być poddana indywidualnej ocenie pod kątem tego, czy jest to usługa kompleksowa, czy też nie.

Uzasadniając swe stanowisko co do tego, że usługi świadczone przez skarżącą nie miały tego przymiotu podniesiono, że zgodnie z umową, to Zamawiający decydował o tym, jakie czynności mają zostać przez podatnika wykonane, a więc wykonywane były na jego polecenie. Polecenia te miały formę pisemną, zaś w przypadku konieczności podjęcia nagłych interwencji (sytuacje zagrażające bezpieczeństwu na drodze), skarżąca mogła otrzymać także polecenia w formie telefonicznej, które następnie musiały zostać potwierdzone na piśmie. W dodatku, prace były dokumentowane i rozliczanie na podstawie faktur oraz protokołów odbioru prac. Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy z dnia [...]r., prace z Grup Robót nr 1-9 ( w tym prace pomocnicze) oraz z Grupy nr 11 Wykonawca będzie wykonywał na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego. W tym miejscu wskazano, że polecenia wykonania poszczególnych usług, wystawiane przez GDDKiA zawierały z góry narzuconą stawkę podatku od towarów i usług. Naczelnik UCS nie wspomina o tym jednak w treści uzasadnienia skarżonej decyzji. Co więcej, protokoły odbioru robót również określały, wskazane przez Zamawiającego kwoty określające wartość wykonanych robót - netto oraz brutto.

Tym samym jest to potwierdzenie tego, że podatnik nie mógł wpłynąć na ustalone stawki podatku. Co więcej raz jeszcze widać, że Zamawiający traktował zlecane prace, jako w pełni odrębne od siebie usługi, a nie jako "promowane" przez Naczelnika UCS świadczenie kompleksowe.

Nie była to więc umowa "utrzymaj standard", gdyż działania skarżącej uzależnione były od wskazań GDDKiA.

Twierdzenie to, jak stwierdził pełnomocnik, znajduje swe uzasadnienie również w tym, że rozliczenie za wykonane prace oraz ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia dokonywane było na podstawie faktycznie wykonanych prac.

Wskazał, że wynagrodzenie podatnika (uzyskane na podstawie umowy z dnia [...]r.) nie zostało ustalone w sposób ryczałtowy. Co prawda w umowie w § 4 ust. 1 zostało określone wynagrodzenie w kwocie [...] zł, jednakże przywołany ustęp wyraźnie wskazuje, iż jest to wynagrodzenie wstępne, nie zaś wynagrodzenie należne, uniezależniające jego wymagalność od faktycznej liczby i natężenia wykonanych usług.

Zgodnie z § 4 ust. 5 umowy z dnia [...]r. opisane wyżej wynagrodzenie jest wartością maksymalną. Nie jest to zatem wynagrodzenie ryczałtowe, nieuwzględniające ilości wykonanych prac. Przedmiotowa umowa przewidywała również, że wyliczone maksymalne wynagrodzenie nie stanowi zobowiązania dla Zamawiającego do realizacji umowy do tej wartości.

Przy ocenie umowy z GDDKiA należy również zwrócić uwagę na ust. 6 powołanego paragrafu umowy, zgodnie z którym rzeczywiste wynagrodzenie Wykonawcy zostanie ustalone zgodnie z zasadami określonymi w § 5 i § 6 niniejszej umowy.

Przywołane paragrafy 5 i 6 zawierają zatem szczegółowe zasady ustalania końcowego, rzeczywistego wynagrodzenia podatnika. Paragrafy te wprowadzają ogólna zasadę obliczania wynagrodzenia jako iloczynu ilości wykonanych prac roboczogodzin/maszynogodzin oraz cen jednostkowych za daną usługę ustaloną w TER. Z powyższego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że nie mogło dojść do sytuacji, w której podatnik otrzymałby wynagrodzenie mimo niewykonania danej usługi, której rozliczenie stanowiło podstawę do ustalenia wynagrodzenia. Podatnik wykonywał odrębne usługi w ramach zawartej umowy oraz rozliczał się i ustalał wynagrodzenie w oparciu o czasochłonność poszczególnych usług. Tym samym świadczone usługi uznać należy za niezależne od siebie. Ponadto rozliczenie następowało na podstawie rzeczywiście podjętych działań oraz dokumentujących to faktur. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie można mówić o ustaleniu wynagrodzenia w postaci jednej ceny.

Pełnomocnik osobno odniósł się do kwestii zimowego utrzymania dróg oraz sposobu jego wykonywania. Otóż, jak zauważył, mimo że usługi dotyczące tego zagadnienia nie były każdorazowo zlecane przez GDDKiA, to jednak zgodnie z zawartym w § 12 ust. 5 umowy z dnia [...]r. warunkiem, spółka zobowiązana była do wyposażenia posiadanego sprzętu do zimowego utrzymania dróg w urządzenia związane z monitoringiem pracy sprzętu zimowego (lokalizator GPS, czujniki posypu i płużenia oraz zestaw komunikacji głosowej) w celu gromadzenia i przekazywania informacji dotyczących zimowego utrzymania dróg. Dzięki temu Zamawiający zapewnił sobie prawo kontrolowania prawidłowego wykonywania usług przez podatnika. Ponadto, zgodnie z SIWZ Zamawiający był uprawniony do zainstalowania kamer w siedzibie podatnika, jako kolejne narzędzie kontroli wykonywania usług oraz jako podstawa do potwierdzenia wykonania usług - odśnieżania, zwalczania śliskości, zapobiegania śliskości lub oczekiwania tzw. gotowości. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że podatnik także w tym zakresie prac nie otrzymywał wynagrodzenia ryczałtowego, lecz wynagrodzenie o charakterze kosztorysowym uzależnione od ilości faktycznie wykonanych robót. Powyższy sposób obliczania wynagrodzenia, według pełnomocnika, po raz kolejny uniemożliwia zakwalifikowanie umowy z dnia [...]r. także w odniesieniu do zimowego utrzymania dróg - jako umowy dotyczącej świadczenia kompleksowego.

Autor skargi zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – Dyrektywa 112) nie zdefiniowano pojęcia świadczenia kompleksowego (złożonego). Sądy krajowe oraz TSUE wypracowało pogląd, że na gruncie VAT poszczególne świadczenia należy traktować odrębnie. Kwalifikacja odrębnych świadczeń dostaw i usług jako jednego kompleksowego świadczenia powinno mieć z kolei charakter wyjątkowy. Z tego powodu spółka konsekwentnie twierdzi, że organ powinien był w niniejszej sprawie ustalić, które ze świadczeń miały charakter dominujący i sprawdzić, czy możliwe i ekonomicznie uzasadnione byłoby jego odrębne wykonanie. Czynności tych jednak zaniechał. Podkreślił jednocześnie, że na utrzymywanych przez spółkę drogach realizowane były także inne roboty budowlane - świadczone przez wykonawców wyłonionych w innych przetargach. Przykładowo miały miejsce przetargi na remonty obiektów mostowych, przepustów oraz remonty odcinków dróg. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, nie jest tak, że GDDKiA zależało na tym, by tylko jeden podmiot świadczył wszelkie usługi na danym odcinku drogi. Skoro tak, to tym bardziej trzeba uznać, że świadczone przez spółkę usługi nie miały charakteru świadczenia kompleksowego. Ponadto poszczególne usługi nie były ze sobą ściśle powiązane, gdyż spółka obok tych czynności, które dotyczyły przejezdności drogi wykonywała także czynności związane z estetyką. Powołując się na judykaty TSUE, pełnomocnik przyjął, że skoro usługi te mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich to wówczas brak jest podstaw do uznania, że stanowią one jedną usługę kompleksową.

Powyższe, zdaniem pełnomocnika, świadczy o braku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy oraz o błędnej i pobieżnej cenie umowy z dnia [...]r. Rzetelna ocena postawień umownych kontraktu z dnia [...]r. oraz prawidłowa ocena wyjaśnień spółki w zakresie przeprowadzonych transakcji potwierdza, że usługi przez nią realizowane nie posiadają charakteru kompleksowego. Organ nie dał jednak wiary wyjaśnieniom Spółki, że nie miała ona wpływu na modyfikację treści postanowień zawartej umowy (w tym na wysokość stawek VAT przyporządkowanych do poszczególnych usług), gdyż w takiej sytuacji nie zostałaby dopuszczona do przetargu. W takiej sytuacji, jak zauważył pełnomocnik, nie można mówić o nieprzezorności podatnika.

Motywując zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. podniesiono, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z nich wynikających. Rozstrzygnięcie składa się bowiem z subiektywnych i pozbawionych uzasadnienia ogólników, które w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako prawidłowo przedstawiających stan faktyczny sprawy. Jednocześnie organ nie przedstawił i nie opisał przyjętego przez siebie toku rozumowania, który doprowadził go do finalnego rozstrzygnięcia. Naczelnik UCS nie wskazał również odpowiednich argumentów mających potwierdzić, że Podatnik świadczył na rzecz GDDKiA usługę kompleksową. W zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazano, że organ ograniczył się do kontroli rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji.

Nie podzielono również stanowiska organu co do niezasadności zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Przede wszystkim zauważono, że wyjaśnienia w tej kwestii są bardzo lakoniczne. Następnie podniesiono, iż nie uwzględniono przy wydawaniu rozstrzygnięcia tego, że w 2013 r. (a wtedy atrona podejmowała decyzję o przystąpieniu do przetargu) wiodącą wykładnią była ta, która nakazywała traktować usługi jako odrębne i opodatkować je właściwą dla poszczególnej usługi stawką podatku VAT. Nie uwzględniono również tego, że GDDKIA narzuciła podmiotom składającym oferty konkretne stawki podatkowe, będąc przekonanym o słuszności takiego postępowania, podobnie, jak Podatnik, który działał w zaufaniu do Państwa. W takim przypadku, w ocenie pełnomocnika, wątpliwości w stosowaniu przepisów u.p.t.u. winny być rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

W ocenie pełnomocnika, uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sadowego, które potwierdza jego zasadność stoi w sprzeczności z art. 14k w związku z art. 14m § 1 o.p. Zauważono, że interpretacja w niniejszej sprawie nie została wydana, jednak w stosunku do grupy podatników wykonujących analogiczne co spółka usługi wydano powszechnie znane interpretacje indywidualne Ministra Finansów, że usługi podlegają odrębnemu opodatkowaniu właściwymi dla nich stawkami. Dodano, że takiej kwalifikacji wymagał także Zamawiający GDDKiA. Powoływanie się przez organ w takiej sytuacji na interpretację indywidualną Ministra Finansów z lutego 2014 r. stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Ponadto, według pełnomocnika, świadczy to także o tym, że sytuacja faktyczno-prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który zastosował się do wydanej wobec niego interpretacji, następnie nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Autor skargi podkreślił znaczenie dla sprawy wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, który wydany został w podobnym stanie faktycznym.

W końcowej części pełnomocnik przywołał dwa wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 440/20 oraz z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 539/20, które mają uzasadnić twierdzenie o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Podsumowując pełnomocnik przyjął, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wszelkie okoliczności pozwalające uznać, że spółka świadczyła na rzecz GDDKiA zbiór niezależnych od siebie usług. To z kolei uzasadnia stosowanie odrębnych stawek podatkowych VAT (8% lub 23%) w odniesieniu do każdej z wykonywanych usług.

Niezależnie od tego stwierdzono, że jeśli nawet przyjąć za słuszną tezę o wyświadczeniu przez spółkę usługi kompleksowej, zastosowanie musi znaleźć w niniejszej sprawie zasada uzasadnionych oczekiwań (art. 121 § 1 w związku z art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP). Spółka nie może być bowiem "karana" za zastosowanie się do jednolitej wykładni przepisów prezentowanej w badanym okresie zarówno przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

3.2. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 24 marca 2021 r.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Naczelnika UCS z dnia [...]r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. określającą skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za okres od maja do października 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz GDDKiA należy rozpatrywać jako jedną usługę złożoną, czy też jak uczyniła to skarżąca odrębnie jako wiele niezleżanych usług.

Zdaniem organu usługa świadczona przez skarżącą na podstawie umowy z dnia [...]r. ma charakter wieloelementowy (złożony). W jego ocenie, różnorodność czynności powierzonych spółce ma na celu osiągnięcie określonego celu jakim jest uzyskanie efektu w postaci bieżącego utrzymania przejezdności drogi krajowej.

Spółka z kolei podnosi, że umowa z dnia [...]r. nie była umową typu "utrzymaj standard", gdyż wykonywanie przez podatnika czynności znajdowało swoje źródło w poleceniach wykonania wydawanych przez GDDKiA; rozliczenie za wykonane prace oraz ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia dokonywane było na podstawie faktycznie wykonanych prac, a uzyskane wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu umowy nie miało charakteru zryczałtowanego (nieuwzględniającego ilości wykonanych prac), odnosząc się przy tym do zapisów § 5 i § 6 umowy; przy wykonywaniu przedmiotu zamówienia korzystała z usług podwykonawców; wykonywane w ramach umowy z dnia [...]r. usługi nie służyły jednemu celowi. Powyższe zdaniem spółki wyklucza kompleksowy charakter umowy.

Nadto w ocenie spółki, jeśli nawet przyjąć za słuszną tezę o świadczeniu przez spółkę usługi kompleksowej, zastosowanie musi znaleźć w niniejszej sprawie zasada uzasadnionych oczekiwań (art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Spółka nie może być, bowiem karana za zastosowanie się do jednolitej wykładni przepisów, prezentowanej w badany okresie zarówno przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Oceniając tak zarysowany spór, rację należy przyznać stronie skarżącej.

5. W art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Biorąc pod uwagę treść powyższych uregulowań stwierdzić należy, że co do zasady każde zachowanie podatnika (podmiotu podatkowego) powinno być klasyfikowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług jako odrębne urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, które może spowodować powstanie powinności podatkowej (zob. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 98).

Za taką tezą przemawia analiza wspomnianej ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej unijnego pierwowzoru – Dyrektywy 112. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego podatku pozwala ona na konstatację, że każde z osobna urzeczywistnienie zachowania będącego przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług wywołuje skutki podatkowe w postaci konieczności zastosowania właściwej stawki podatkowej do podstawy opodatkowania lub przejawiające się przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług jest m.in. dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, każda taka aktywność z osobna wywołuje określone konsekwencje podatkowe.

Konkludując, na gruncie regulacji u.p.t.u. zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym każdorazowe świadczenie usługi. Innymi słowy co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

W rozpatrywanym przypadku organ odstąpił od wspomnianej reguły uznając, że spółka świadczy na rzecz GDDKiA "usługę kompleksową", a więc świadczenie będące zbiorem dwóch lub większej liczy usług traktowanych jako jeden przedmiot opodatkowania. Zauważyć jednak wypada, że zarówno wskazywana ustawa podatkowa (u.p.t.u.) nie zawiera pojęcia "usługi złożonej", czy też "usługi kompleksowej", próżno także doszukać się tych pojęć w Dyrektywie 112.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że: "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, na który powołuje się także za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki: z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07) organ odwoławczy, wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 37/18, Lex nr 2493493).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 382/16 (Lex nr 2463081), wyraźnie wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18).

Należy także dostrzec, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. sygn. akt C-572/07; wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych. Możliwa jest bowiem taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, z których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (zob. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97). Z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP wynika bowiem, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatkiem od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25);

2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

6. W dalszej kolejności koniecznym jest wskazanie na istotę kontaktów drogowych dotyczących utrzymania dróg, których celem jest zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Prace utrzymaniowe polegają na wykonywaniu robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i wygody użytkowników dróg.

Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe.

Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) – są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg. Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd.

Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) – są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości.

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę.

W pozostałych kontraktach drogowych (wywołaniowych) zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności – vide wydane w dniu 26 stycznia 2021 r. przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. objaśnienia podatkowe dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego (dostępne na portalu www.gov.pl w zakładce Ministerstwo Finansów – Aktualności – Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe).

7. Powyższe spostrzeżenia są niezbędne dla oceny prawidłowości dokonanej kwalifikacji usług w ramach umowy, jaką skarżąca zawarła z GDDKiA Oddział K.

W ocenie Sądu analiza przedmiotowej umowy wskazuje, że świadczone przez skarżącą usługi na rzecz GDDKiA nie stanowiły świadczenia kompleksowego.

Świadczą o tym następujące okoliczności.

Z umowy jednoznacznie wynika, że to Zamawiający (GDDKiA) był uprawniony do wydania pisemnego polecenia spółce do wykonania określonych prac, precyzując jednocześnie ich miejsce i orientacyjny zakres prac oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Skarżąca nie podejmowała więc żadnych czynności bez uprzedniego zlecenia ich przez GDDKiA. Decyzyjność co do tego, jakie działania są konieczne dla zapewnienia zakładanego stanu drogi pozostawała w gestii Zamawiającego. W tej sytuacji po stronie spółki pozostawało jedynie wykonanie usługi wskazanej przez GDDKiA. Nie ponosiła więc ona odpowiedzialności za utrzymanie standardu drogi, a wyłącznie odpowiadała za właściwe wykonanie prac wymienionych w pisemnym poleceniu.

Zatem wszelkie usługi objęte zakresem umowy z dnia [...]r. dokonywane były na podstawie polecenia wykonania GDDKiA. Bez wyraźnej dyspozycji Zamawiającego, skarżąca nie wykonywała działań objętych umową, niezależnie od tego, czy obiektywnie wymagane wydawałoby się ich podjęcie. W trakcie realizacji umowy z dnia [...]r. (w okresie 2014 – 2017) podatnik otrzymał od Zamawiającego 2.456 poleceń wykonania, z czego 511 w roku 2014, 516 w roku 2015, 699 w 2016 r. oraz 730 w roku 2017. Polecenia te miały formę pisemną, zaś w przypadku konieczności podjęcia nagłych interwencji (sytuacje zagrażające bezpieczeństwu na drodze), skarżąca mogła otrzymać także polecenia w formie telefonicznej, które następnie musiały zostać potwierdzone na piśmie. W dodatku, prace były dokumentowane i rozliczanie na podstawie faktur oraz protokołów odbioru prac. Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy z dnia [...] r., prace z Grup Robót nr 1-9 ( w tym prace pomocnicze) oraz z Grupy nr 11 Wykonawca będzie wykonywał na podstawie pisemnego polecenia Zamawiającego. Protokoły odbioru robót również określały, wskazane przez Zamawiającego kwoty określające wartość wykonanych robót - netto oraz brutto.

W kontekście tych uwag pewne wątpliwości mogą budzić roboty z grupy nr 10 - Zimowe utrzymanie dróg. W tym zakresie działania nie były realizowane stricte na polecenie Zamawiającego. Mianowicie spółka w okresie od 1 listopada do 31 marca miała zadbać o to, aby dochować standardów utrzymania zimowego drogi, zgodnie zarządzeniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W dacie podpisywania umowy kwestie te regulowało zarządzenie nr 46 Dyrektora GDDKiA z dnia 4 października 2013 r. w sprawie standardów zimowego utrzymania dróg krajowych dla których zarządcą jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (tekst zarządzenia dostępny na stronie internetowej www.gddkia.gov.pl w zakładce "Akty prawne"). Polecenia Zamawiającego natomiast wymagało wykonanie jakichkolwiek prac z zakresu zimowego utrzymania dróg w okresie od 1 kwietnia do 31 października. Prace dotyczące zimowego utrzymania dróg - według wspomnianego zarządzenia – polegały na usunięciu skutków zjawiska atmosferycznego, np. poprzez usunięcie śniegu, błota pośniegowego, gołoledzi, szronu itp., co musiało nastąpić w określonym przedziale czasowym w zależności od kategorii standardu. O ile świadczenie to realizowane było bez polecenia GDDKiA, to należy jednak zwrócić uwagę, że była to jedna z usług obok innych świadczeń wykonywanych na zlecenie Zamawiającego. Skarżąca bowiem poza pracami związanymi z zimowym utrzymaniem dróg nie decydowała o realizacji żadnych innych usług objętych przedmiotem umowy. Zatem usługa ta (zimowe utrzymanie drogi) sama w sobie nie zawierała pełnego standardu utrzymania drogi, gdyż pozostałe czynności uzależnione były od woli Zamawiającego, który decydował o potrzebie ich przeprowadzenia.

Kolejną istotną kwestią, która przemawia za tym, iż skarżąca słusznie przyjęła, że wykonywana przez nią umowa składa się z wielu odrębnych od siebie usług - a nie jednej usługi o charakterze kompleksowym - jest to, że rozliczenie za wykonane prace oraz ustalenie wysokości należnego wynagrodzenia dokonywane było na podstawie faktycznie wykonanych prac. Wynagrodzenie podatnika (uzyskane na podstawie umowy z dnia [...]r.) nie zostało ustalone w sposób ryczałtowy. Co prawda w umowie z dnia [...]r. w § 4 ust. 1 zostało określone wynagrodzenie w kwocie [...] zł, jednakże przywołany ustęp wyraźnie wskazuje, iż jest to wynagrodzenie wstępne, nie zaś wynagrodzenie należne, uniezależniające jego wymagalność od faktycznej liczby i natężenia wykonanych usług. Zgodnie z § 4 ust. 5 umowy, opisane wyżej wynagrodzenie jest wartością maksymalną. Nie jest to zatem wynagrodzenie ryczałtowe, nieuwzględniające ilości wykonanych prac. Przedmiotowa umowa przewidywała również, że wyliczone maksymalne wynagrodzenie nie stanowi zobowiązania dla Zamawiającego do realizacji umowy do tej wartości. Należy również zwrócić uwagę na ust. 6 powołanego paragrafu umowy, zgodnie z którym rzeczywiste wynagrodzenie Wykonawcy zostanie ustalone zgodnie z zasadami określonymi w § 5 i § 6 niniejszej umowy.

Przywołane paragrafy 5 i 6 zawierają zatem szczegółowe zasady ustalania końcowego, rzeczywistego wynagrodzenia Podatnika. Paragrafy te wprowadzają ogólna zasadę obliczania wynagrodzenia jako iloczynu ilości wykonanych prac roboczogodzin/maszynogodzin oraz cen jednostkowych za daną usługę ustaloną w TER (Tabele Elementów Rozliczeniowych).

Zatem rozliczenie następowało na podstawie rzeczywiście podjętych działań oraz dokumentujących to faktur. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ustaleniem wynagrodzenia w postaci jednej ceny.

Z powyższego wynika zatem, że umowa z GDDKiA Oddział w K. nie dotyczyła usługi kompleksowej. Organ błędnie przyjął, że jej celem było wykonanie usługi typu "utrzymaj standard". Nazwanie w § 1 ust. 1 umowy usługi jako "kompleksowe (letnie i zimowe) utrzymanie dróg krajowych" nie przesądza o jej charakterze. Otóż to nie nazwa umowy, a jej poszczególne postanowienia decydują o tym, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też tzw. usługą wywołaniniową. Przypomnieć należy, że tylko w tym pierwszym przypadku dochodzi do odstępstwa od podstawowej zasady, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Mając powyższe na uwadze zasadnym jest stanowisko, że wolą podmiotu Zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie, Wykonawcy który na doraźne wezwania będzie wykonywał konkretnie wskazane prace, zgodne z aktualnymi potrzebami, uprzednio opisane w umowie jako przewidywane do każdorazowego zlecenia.

Stąd, kierując się dyrektywami, wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie sposób mówić o sztucznym dzieleniu przez spółkę jednej usługi na mniejsze, odrębne działania, klasyfikowane podatkowo odmiennie niż cała, jednolicie ujmowana usługa świadczona przez podmiot obowiązany z tytułu podatku.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organ celno-skarbowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 41 ust. 1 i art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u.

8. W ocenie Sądu, w sytuacji stwierdzenia prawidłowości traktowania poszczególnych usług wykonywanych w ramach umowy z dnia [...]r. za odrębne i niezależne od siebie, zbędne jest dywagowanie co do tego, czy spółka powołując się na zasadę zaufania do organów podatkowych (zasadę uzasadnionych oczekiwań), wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., uprawniona była do uznawania każdej usługi oddzielnie, a tym samym do stosowania właściwych dla poszczególnych działań stawek podatkowych w wysokości 8% lub 23%.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego ramach organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest zatem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Prowadząc postępowanie dowodowe należy z kolei dopuścić za dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Zarzuty naruszenia powyższych przepisów są chybione, gdyż organ zebrał pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, a który także pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Pełnomocnik skarżącej kwestionuje kompletność materiału dowodowego nie wskazując przy tym, jakie dowody zostały pominięte, a które miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W rzeczywistości zarzuty natury procesowej wiążą się z odmienną oceną materiału dowodowego przez organ celno-skarbowy, co nie może stanowić podstawy dla wyeliminowania decyzji administracyjnej z obrotu prawnego. Nie można przychylić się również do twierdzenia o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. Mianowicie uzasadnienie czyni zadość wzorcowi określonemu w przywołanych uregulowaniach, gdyż organ w sposób jasny wyartykułował swoje stanowisko, które pozwoliło spółce na sprecyzowanie zarzutów skargi.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania w zakresie braku podstaw do uznania, iż przedmiotowe usługi należy uznać za kompleksowe, ale za odrębne i niezależne, a zatem podlegające opodatkowaniu właściwymi stawkami podatku VAT.

10. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 1866 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 5400 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł.