Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 238/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 561/06 w sprawie ze skargi M. K.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 561/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 lipca 2004 r. o nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 lutego 2004 r. o nr [...] i ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 73.634,30 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za lata 1996 – 2000, organ pierwszej instancji ustalił, że M. K. – G. (dalej: skarżąca) od dnia 23 października 1999 r. pozostaje w związku małżeńskim z R. G. oraz że małżonkowie w dniu 24 stycznia 2001 r. nabyli nieruchomość gruntową zabudowaną pawilonem handlowym, położonym w K. za łączną kwotę 4.000.000,00 zł, z czego kwota 3.200.000,00 zł została pokryta kredytem, natomiast pozostała kwota 800.000,00 zł została zapłacona gotówką w listopadzie 2000 r. (akt notarialny z dnia 23 listopada 2000 r., nr repertorium [...]).

Organ analizując źródła pochodzenia kwoty 800.000,00 zł dokonał odrębnego rozliczenia dla R. G. za lata 1992 – 1998 oraz dla skarżącej za lata 1995 r. – 1998 r. a także wspólnego rozliczenia za lata 1999 – 2000.

Z dokonanych ustaleń wobec R. G. wynika, że w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 1995 r. wykazał on majątek o wartości 400.000,00 zł, na który składały się zarobki opodatkowane i nieopodtakowane za pracę wykonywaną w Szwecji w latach 1986 – 1990 oraz wygrana w karty w 1990 r. na terenie Szwecji w wysokości 285.000,00 SEK (według oświadczeń P. M. z dnia 16 września 2002 r. i z dnia 12 września 2003 r.), a także dochody z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów dostawczych oraz sprzedaży walut w kantorach. Organ uznał część wynagrodzenia otrzymanego za pracę na terenie Szwecji w kwocie 201.087 SEK – 75.005, 45 zł, udokumentowanego przez R. G. Poza tym organ nie uznał kwoty wygranej w karty, bowiem R. G. nie uprawdopodobnił, że została ona przywieziona do Polski, a także dochodów z działalności prowadzonej w Polsce. Dodatkowo na podstawie analizy deklaracji podatkowych, organ ustalił, że rok 1992 R. G. zakończył ze stratą w wysokości 19.168.000,00 starych zł (1.916,80 zł), natomiast w 1993 r., 1994 r. R. G. uzyskał odpowiednio dochód w wysokości: 274, 60 zł, 7.815,85 oraz otrzymał zwrot nadpłaty za 1993 r. w kwocie 182, 20 zł. W 1995 r. R. G. uzyskał dochód w kwocie 7.339,80 zł. Ponadto poniósł wydatki na kupno samochodu w kwocie 16.673,40 zł. Ostatecznie organ przyjął, że na koniec 1995 r. R. G. mógł dysponować kwotą 64.687,90 zł. Dokonując analizy dochodów i wydatków następnych lat podatkowych, organ ustalił, że na koniec 1996, 1997 r. R. G. odpowiednio dysponował oszczędnościami w kwocie 12.500,00 zł i 50.729,69 zł co łącznie z oszczędnościami z lat poprzednich dało odpowiednio kwotę 77.590,31 zł i 128.320,00 zł. Natomiast w 1998 r. wydatki przewyższyły osiągnięty w tym roku dochód oraz oszczędności z lat poprzednich o kwotę 16.337,68 zł. Z kolei w roku 1999 łączny stan oszczędności wyniósł 33.092,47 zł.

Z ustaleń wobec skarżącej wynika, że brak jest podstaw do uznania, iż na koniec 1995 r. skarżąca dysponowała oszczędnościami w kwocie 35.000,00 zł. W odniesieniu do lat 1996 – 1999, organ ustalił, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za 1996 r., zaś w latach 1997 – 1999 dysponowała odpowiednio oszczędnościami w kwocie 3.355,56 zł., 42.363,97 zł i 37.949,87 zł.

Wobec powyższego organ ustalił, iż łącznie małżonkowie na koniec 1999 r. dysponowali oszczędnościami w kwocie 113.406,31 zł.

Odnosząc się do 2000 r., organ ustalił, że małżonkowie dysponowali łączną kwotą 590.227,10 zł, stąd też kwota 209.772,90 zł z wydatkowanej w tym roku kwoty 800.000,00 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych i uprawdopodobnionych przez skarżącą i jej męża źródłach przychodu, z czego na skarżącą przypadła kwota 104.886,45 zł.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji organu pierwszej instancji, od której skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa, to jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 210 § 4, art. 122 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez: włączenie do akt sprawy umowy pożyczki z dnia 1 maja 2000 r. zawartej pomiędzy K. G. a M. K. – G.; przesłuchanie w charakterze świadka K. G. na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy pożyczki z dnia 1 maja 2000 r. na kwotę 250.000,00 SEK oraz przesłuchanie świadka P. M. na okoliczność przegrania w grze w karty na rzecz R. G. kwoty 285.000,00 SEK.

Ponadto zarzuciła, że organ pierwszej instancji przerzucił na nią ciężar dowodu i nie dał wiary twierdzeniom skarżącej i jej męża w kwestii przywiezienia przez niego zza granicy mienia. Skarżąca wskazała także, że w dniu 6 kwietnia 2004 r. zawarła umowę o kredyt w kwocie netto 12.480, 30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznając przy tym, wobec ujawnienia nowych okoliczności, uzyskanie w 2000 r. przychodu z tytułu kredytu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał za prawidłowe odstąpienie przez organ pierwszej instancji od przesłuchania P. M. na okoliczność wygranej przez R. G. kwoty 285.000,00 SEK z uwagi na fakt nie kwestionowania przez organ samego faktu wygranej a jedynie brak uprawdopodobnienia przywiezienia tej kwoty do Polski. Odnosząc się do kwestii związanej z udzieleniem skarżącej pożyczki przez K. G., organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała tej pożyczki ani w oświadczeniu majątkowym na koniec 2000 r. ani też nie powoływała się na tę okoliczność przed organem pierwszej instancji, mimo iż była wzywana do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających pochodzenie środków pieniężnych. Ponadto przesłuchiwany R. G. jako pełnomocnik skarżącej również nie wspomniał o otrzymaniu przez skarżącą pożyczki. W tej sytuacji, organ uznał, iż skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania kwoty 285.000,00 SEK i 250.000,00 SEK.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca ponowiła zarzut nie uznania za przychód wygranej w karty oraz otrzymanej pożyczki a także brak przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność otrzymania pożyczki i jej wwiezienia do Polski, czym jej zdaniem organy naruszyły art. art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej. Podniosła także, że nie była zobowiązana do przechowywania dokumentów za okresy wcześniejsze niż pięć lat, a żądanie ich okazania narusza art. 127 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, iż organ odwoławczy uwzględnił uzyskaną pożyczkę z CITIBANK – u, natomiast odmówił mocy dowodowej drugiemu z dokumentów potwierdzającego otrzymanie pożyczki zza granicy, czym naruszył art. 124 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż w myśl art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., organ jest uprawniony do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, a w konsekwencji przyjęcia, jeśli wydatki nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Sąd wskazał również, iż postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w myśl przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazuje, iż organy przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające i dokonały prawidłowych ustaleń. Sąd wskazał także, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy oceniły wartość dowodową przedłożonych przez skarżącą i jej męża dowodów oraz składanych wyjaśnień w kwestii wygranej w karty przez R. G., a także otrzymanej przez skarżącą pożyczki, z uwagi na ich niewiarygodność, inaczej niż w przypadku udokumentowanych zarobków R. G. za pracę za granicą i otrzymanej przez skarżącą pożyczki z CITIBANK – u.

Sąd uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia wyjaśnień, mimo podjęcia działań przez organ w tym zakresie oraz z uwagi na brak potrzeby dalszego procedowania – wyjaśnienia skarżącej nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 122 i art. 187, a także art. 191.

W skardze kasacyjnej z dnia 8 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie osiągnęła dochodów z tytułu wygranej w karty w Szwecji przez jej męża oraz z tytułu otrzymanej przez nią pożyczki od teścia zamieszkałego w Szwecji, a także błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że miała ona obowiązek nie tylko uprawdopodobnienia faktu zgromadzenia w roku podatkowym mienia ale również udowodnienia albo uprawdopodobnienia jego przywiezienia do Polski, podczas gdy ze wskazanego przepisu wynika, że wystarczającym jest uprawdopodobnienie zgromadzenia określonego mienia;

- naruszenie prawa procesowego, to jest art. 141 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), przez brak prawidłowego ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego (brak przesłuchania w charakterze świadka P. M. i K. G.), przyjmując że skarżąca nie dysponowała na dzień 1 maja 2000 r. środkami pozwalającymi na dokonanie wydatków, w tym kwotą 287.000,00 SEK wygraną w karty oraz kwotą 250.000,00 SEK otrzymanej pożyczki; poprzez brak należytego sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, w tym przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego, naruszając tym samym art. art. 122, 187, 191, 192 i 199 Ordynacji podatkowej, a także brak uzasadnienia odmiennego stanowiska w kwestii oświadczeń P. M. z dnia 16 września 2002 r. i 12 września 2003 r. oraz uznania za zgodne z prawem zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. M. i K. G., a ponadto

- brak zastosowania art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a., mimo naruszenia prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy oraz w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 210 § 4, 122,187, 191 i 199).

Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia oraz

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, za obie instancje, w tym za postępowanie wywołane skargą kasacyjną z dnia 14 stycznia 2005 r., na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 maja 2006 r. uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż skoro R. G. przeniósł swój ośrodek życiowy ze Szwecji do Polski, to zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują uznać, że dysponował on całym swoim majątkiem na terytorium Polski. Podniósł także, że Sąd zanegował fakt wygrania w karty i otrzymania pożyczki jako źródła przychodów, mimo że organy nie kwestionowały tego a jedynie fakt przywiezienia tych kwot do kraju, co stanowi rażącą sprzeczność w rozstrzyganiu, a tym samym narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy przerzuciły na skarżącą ciężar dowodu, co zostało zaakceptowane przez Sąd, a co w sytuacji odmowy przeprowadzenia dalszego dowodu z przesłuchania świadków powinno być uznane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd powinien ustalić bowiem stan rzeczywisty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 6 lutego 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż zarzut naruszenia prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Również, zdaniem organu, Sąd nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane ustawowo elementy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ wskazał, iż błędne zastosowanie przepisów ma ścisły związek z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponieważ Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, w konsekwencji zarzut niewłaściwego stosowania prawa jest nieskuteczny. Zdaniem organu, Sąd nie naruszył również prawa materialnego poprzez błędna jego wykładnię, przez stwierdzenie, iż podatnik ma obowiązek nie tylko wykazania czy też uprawdopodobnienia faktu zgromadzenia mienia, ale także obowiązek udowodnienia czy też uprawdopodobnienia przywiezienia tego majątku do Polski.

Wobec powyższego, zdaniem organu, nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut wskazujący na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2), które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a., a także w związku z art. art. 122, 187, 191, 192 i 199 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż nie znajduje on potwierdzenia w treści zaskarżonego wyroku, a tym samym jest niezasadny.

Na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącej nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, iż naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Nie to jednak stanowi główną przyczynę nie uznania zarzutu a jego sposób sformułowania, odnoszący się w rezultacie do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji przez skarżącą dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu 141 § 4 p.p.s.a.. Wprawdzie wskazany przepis może być przywołany w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Tak więc to czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok zawierający wszelkie niezbędne elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności podstawę rozstrzygnięcia oraz jego motywy. Uzasadnienie wyroku odnosi się do istotnych kwestii sporu między skarżącą a organami podatkowymi, a także zawiera ustosunkowanie do wszelkich zarzutów podniesionych w skardze.

Na tle powołanego przepisu nie można również zarzucić Sądowi braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, bowiem wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie ustala stanu faktycznego sprawy a jedynie dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, obejmując swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd ocenia czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy jego ustaleniu przepisów postępowania podatkowego, w tym wskazanej przez skarżącą zasady swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu sądowoadmnistracyjnym brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów, a więc zasady, którą sąd powinien się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W tej sytuacji zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji obowiązany jest zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe, co też uczynił.

Niewątpliwie, na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony, zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

W stanie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącą wyjaśnień i zeznań świadków. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wyrażonej w art. 122 oraz w art. 187 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa, w tym wskazanego przez pełnomocnika skarżącej art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała bowiem możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, skorzystała ze swego prawa przez ustanowionego pełnomocnika, a mimo to nie wykazała źródła, z którego sfinansowała wydatki poniesione w 2000 r. Stąd też dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się także w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., wypada na wstępie zauważyć, iż obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w art. 1 § 2 p.u.s.a., a także w art. 3 § 1 p.p.s.a., jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki prowadzące w konsekwencji do wydania właściwego orzeczenie. Sąd w przypadku, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.) jak też, gdy nie stwierdzi innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.), oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Zatem w myśl powołanego przepisu sąd jest uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji, co oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny narusza jedynie prawo w sytuacji, gdy dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mimo istniejących okoliczności sprawy – decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 122, 187, 191, 192 i 199) lub prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.), nie stwierdza naruszeń prawa i nie uchyla zaskarżonej decyzji.

Ponieważ jednak przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji ocena zaskarżonej decyzji nie potwierdziła słuszności stawianych przez skarżącą zarzutów, to w tych okolicznościach Sąd zasadnie oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a także poprzez jego błędną wykładnię, należy uznać, że zarzut ten jest również bezzasadny. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwalał bowiem na zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. upatruje w fakcie braku uznania za przychód kwot uzyskanych przez skarżącą i jej męża z tytułu wygranej w karty i pożyczki. Zarzut ten w istocie zmierza do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego, nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącą ustaleń.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca wraz mężem miała obowiązek nie tylko udowodnienia czy też uprawdopodobnienia faktu zgromadzenia mienia, z którego zostały pokryte wydatki, ale także wykazania, iż mienie to zostało przywiezione do Polski. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 powołanej ustawy prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.