Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 948/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 648/06 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 17 sierpnia 2006 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 648/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 17 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w dniu 21 września 2004r. M. B. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu według dokumentu SAD nr [...] sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy VOLKSWAGEN Golf, rok produkcji 1994. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m. in. fakturę z 17 września 2004r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 400 CHF.

1.3. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej w fakturze Dyrektor Izby Celnej, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, przesłał kserokopię tego dokumentu do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Po otrzymaniu wyników weryfikacji organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wartości celnej przedmiotowego samochodu i cła, a także postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu tego samochodu, a następnie w dniu 16 marca 2006 r. wydał decyzje Nr [...] - w przedmiocie wartości celnej i cła oraz Nr [...] - w przedmiocie podatku akcyzowego, którego kwotę określił w wysokości 2959,00 zł.

1.4. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie.

1.5. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej określenie kwoty podatku akcyzowego i wezwanie do zapłaty oraz określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2690,00 zł i wezwał stronę do zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 1881,00 zł., a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że stawka akcyzy dla przedmiotowego pojazdu o pojemności silnika 1597cm3 rok produkcji 1994, wynosi 65 %. Organ wskazując na art. 181, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że dokumentem urzędowym w niniejszej sprawie jest niewątpliwie pismo administracji celnej Szwajcarii nr [...] z 9 grudnia 2005 r. wraz ze stanowiącymi jego integralną część załącznikami, w tym fakturą z 17 września 2004r. na kwotę 1400 CHF. Powołując się na art. 1138 kpc organ odwoławczy dalej stwierdził, że zagraniczne dokumenty urzędowe posiadają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi. Zasadą jest, że nie wymagają one legalizacji. Zdaniem organu II instancji, nie było podstaw, aby organy celne - jak sugeruje strona w odwołaniu - powołały w sprawie biegłego grafologa celem wyjaśnienia, czy cyfra 1 została dopisana na fakturze. Za niezrozumiałe uznał nadto organ stwierdzenia zawarte w piśmie strony z 2 sierpnia 2006r., że weryfikacja jej nie dotyczy, gdyż w piśmie weryfikacyjnym jest podane ogólnie, iż "prawie wszyscy polscy odbiorcy samochodów prosili o wystawienie drugiego rachunku na niższą wartość" i wyjaśnił, że zagraniczne władze celne w powołanym piśmie z 9 grudnia 2005r. odnoszą się ogólnie do faktu wystawiania przez eksportera drugiej faktury, gdyż postępowanie weryfikacyjne dotyczyło kilku polskich odbiorców samochodów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 7 i art. 80 kpa, a także art. 194 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dokument w postaci informacji administracji celnej Szwajcarii jest istotnym w sprawie dokumentem urzędowym. Podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły badań grafologicznych co do autentyczności i tożsamości dowodów potwierdzających wartość celną towarów, lecz oparły się na oświadczeniu eksportera nie dokonując krytycznej oceny faktu sfałszowania przez niego faktury. Zwrócił uwagę, że organy pominęły również okoliczność, iż oryginał faktury zakupu samochodu i jego kopia nadesłana ze Szwajcarii stanowią oryginał i kopię tego samego dokumentu, na co wskazuje lokalizacja pisma i grafiki, z tym, że na kopii pochodzącej od eksportera dopisano w cenie cyfrę "1". Dodał, że niedopuszczalne jest stawianie uogólnionej tezy, że tylko Polak potrafi kłamać i fałszować dokumenty, a zawyżenie wartości faktury skutkowało zapewne dla podmiotu szwajcarskiego odliczeniem wyższego podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji stwierdził, że skoro wartość celna towaru jest podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, winna być ona, jako jeden z istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, ustalona w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z zachowaniem przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 122, art.180, art.181, art.187 § 1, art.191.

3.2. Sąd I instancji wskazał, że władze celne Szwajcarii, po dokonaniu na wniosek władz polskich weryfikacji dokumentów dotyczących przedmiotowego samochodu, przedstawiły poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię faktury uzyskanej z dokumentacji sprzedawcy – R., również opatrzonej datą 17 września 2004r., określającej jednak należność za samochód na kwotę 1400 CHF. Organy tę właśnie fakturę uznały za wiarygodny dowód na okoliczność ceny należnej za przedmiotowy samochód i na jej podstawie ustaliły jego wartość celną na kwotę 4139,00 zł. Organ I instancji nie wyjaśnił przy tym powodów takiej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej podał zaś, że faktura ta, jako będąca załącznikiem do pisma administracji celnej Szwajcarii z 9 grudnia 2005r., jest także dokumentem urzędowym, a zatem korzysta z domniemania prawdziwości.

3.3. Sąd I instancji z uwagi na fakt, że przepisy dotyczącego postępowania dowodowego zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewidują stosowania przepisów kpc, za pozbawione podstaw uznał, odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do art. 1138 kpc. Sąd dodał, że faktura wystawiona przez podmiot gospodarczy nie została sporządzona przez organ władzy publicznej ani przez jednostkę uprawnioną do wystawiana dokumentów urzędowych na podstawie odrębnych przepisów dlatego nie jest ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Wobec tego nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych. Jest ona takim samym dowodem w sprawie, jak inne dowody, w szczególności - faktura przedstawiona przez podatnika. Wobec tego organy podatkowe obowiązane były dokonać pełnej oceny materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, w tym zarówno faktury uzyskanej z dokumentacji sprzedawcy, jak i faktury przedstawionej przez stronę z uwzględnieniem, iż dokumenty te mają taką samą moc dowodową, i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić - stosownie do art. 210 § 4 tej ustawy - które dowody uznały za wiarygodne, a którym nie dały wiary i z jakiego powodu. W ocenie tej winno znaleźć się również odniesienie do twierdzeń strony, że pobieżna nawet analiza obu egzemplarzy faktur wskazuje, iż jest to jeden dokument, którego oryginał posiada strona, a na którego kopii dopisana została przed liczbą "400" cyfra "1" i że nie może do niego odnosić się wyjaśnienie udzielone przez R., a zrelacjonowane w piśmie administracji celnej Szwajcarii z 9 grudnia 2005r., że prawie wszyscy polscy kupujący domagali się, aby wystawić im drugi rachunek opiewający na niższą wartość, w związku z czym na prawie wszystkie transakcje sprzedaży samochodów wystawiał on na życzenie kupujących drugi, fikcyjny rachunek.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych, w tym również o kosztach zastępstwa prawnego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 194 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że pismo Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005r, wraz z załącznikami przedłożone Dyrektorowi Izby Celnej w B. na podstawie art. 13, 16, 21 i art. 32 Protokołu Nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską nie stanowi dokumentu urzędowego, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne poglądów Sądu I instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie pisma Szwajcarskiej Administracji Celnej (wraz z załącznikami) za dowód w rozumieniu art. 180, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to nieuznanie za dowód naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

4.3. Autor skargi kasacyjnej za nietrafne uznał stanowisko Sądu I instancji, że skoro wartość celna towaru jest podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to winna ona być jako jeden z istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego ustalona w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego zgodnie z jego zasadami ogólnymi. W ocenie Organu, jeśli podatkowoprawny stan faktyczny pozostaje w ścisłym związku ze stanem celnoprawnym, to niewątpliwie ustalone fakty w trakcie postępowania celnoprawnego w oparciu o te same zasady postępowania dowodowego i za pomocą środków dowodowych dostępnych w tym postępowaniu winne zostać uznane również i dla potrzeb postępowania podatkowoprawnego. Zatem pismo Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005r. posiada charakter dokumentu urzędowego. Uznanie tego dokumentu za urzędowy, wynika z przepisów prawa, a mianowicie z art. 13, art. 16, art. 21 i art. 32 Protokołu Nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300 z 31.12.1972r. z późń. zm.), który został uzupełniony Decyzją Rady z dnia 2 czerwca 1997r. dotyczącą zawarcia porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych.

Zdaniem strony na uwagę również zasługuje stwierdzenie, że prawie wszyscy Polacy kupujący domagali się, aby wystawiać im drugi rachunek opiewający na niższą wartość. Zatem z treści powyższego dokumentu wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sfałszowaniem rachunku dokumentującego sprzedaż samochodu, lecz z dwoma rachunkami.

W ocenie strony jeśli chodzi o samą fakturę, to rzeczywiście można jej przypisać cechę dokumentu prywatnego, natomiast jeśli chodzi o dokument Dyrekcji Celnej Szwajcarii, to niewątpliwie należy przypisać mu cechy dokumentu urzędowego, gdyż odpowiada on przesłankom z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego dokumentu wynika, że zawarte w nim ustalenia zostały poprzedzone stosownym postępowaniem o charakterze prawno-publicznym unormowanym stosownymi przepisami, tj. przepisami Protokołu Nr3.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że Protokół Dodatkowy stanowiący integralną część porozumienia między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską stanowi integralną część prawa wspólnotowego, które na mocy Traktatu Wspólnot Europejskich ma pierwszeństwo przed prawem krajowym do którego niewątpliwie należy Ordynacja podatkowa. Zatem chociażby z tego względu w pierwszej kolejności należałoby uwzględnić dokument nadesłany przez szwajcarskie władze celne.

W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro organy celne dokonały określenia wartości celnej zaimportowanego samochodu osobowego wydając stosowną decyzję celną z dnia 17 sierpnia 2006r., której Strona nie zaskarżyła do WSA, to tym samym w myśl przepisów podatkowych miały obowiązek określić podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, co też uczyniły. Decyzja podatkowa była konsekwencją decyzji celnej, innymi słowy podatkowoprawny stan faktyczny był konsekwencją celnoprawnego stanu faktycznego. A skoro tak to i konsekwentnie materiał dowodowy z celnoprawnego stanu faktycznego winien mieć zastosowanie do podatkowoprawnego stanu faktycznego. Gdyby przyjąć wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji to mielibyśmy sytuację, w wyniku której do określenia kwoty wynikającej z długu celnego stosowalibyśmy materiał dowodowy zebrany w oparciu o inny reżim prawny, niż do określenia kwoty podatku akcyzowego pomimo tego że podatek akcyzowy stanowi konsekwencję powstania długu celnego.

Według strony przyjmując, że pismo szwajcarskich władz celnych nie jest dokumentem urzędowym, to i tak stanowi dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem poddanie jego treści swobodnej ocenie nakazuje uznanie za udowodnione tych okoliczności, które znajdują się w jego treści. Nie sposób odmówić wiarygodności danym zawartym w powyższym piśmie władz celnych Szwajcarii, jak również załączonej do tego pisma fakturze, bowiem brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających zawyżenie ceny sprzedaży przez szwajcarskiego sprzedawcę, a następnie rozliczenie tej zawyżonej ceny ze szwajcarskim budżetem państwa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., czyli mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania. W ramach tej podstawy pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

5.2 W pierwszym zarzucie tej skargi jej autor upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu u.p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej w błędnym uznaniu przez ten Sąd, że pismo Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r. wraz z załącznikami nie stanowi dokumentu urzędowego.

Dokonując oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu, na wstępie należy zwrócić uwagę na sprzeczności, które występują pomiędzy wskazanym wyżej przez pełnomocnika organu sposobem naruszenia przez Sąd wymienionych przepisów, a treścią zawartego w dalszej części skargi kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu.

Z uzasadnienia tego bowiem wynika, że wskazując na załączniki do powyższego pisma pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej miał konkretnie na myśli, dołączoną do tego pisma fakturę, przy czym sam stwierdza dalej, iż "jeśli chodzi o samą fakturę, to rzeczywiście można jej przypisać cechy dokumentu prywatnego" - czyli dokładnie tak jak przyjął to w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.

Z kolei jeżeli chodzi o wspomniane wyżej pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r., mając na względzie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji uznając, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dokonanie przez organ podatkowy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej oceny wiarygodności dwóch istniejącej w sprawie faktur, jako mających formalnie taką samą moc dowodową dokumentów prywatnych, tj. tej dołączonej przez skarżącego do zgłoszenia celnego oraz tej nadesłanej przez szwajcarskie władze celne oraz powołując się na art. 194 Ordynacji podatkowej, stwierdził jedynie, że przesłanek wynikających z tego przepisu nie spełnia faktura, natomiast nie wypowiedział się, co do charakteru prawnego powyższego pisma jako dokumentu urzędowego, bądź nie.

Dostrzegł to również pełnomocnik organu stwierdzając w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej - wbrew treści sformułowanego przez siebie zarzutu, że "Sąd pierwszej instancji pominął powyższą kwestię koncentrując się na samym rachunku (fakturze)."

Podnoszone zatem przez pełnomocnika zastrzeżenia co do braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do istotnego, w ocenie tegoż pełnomocnika, elementu rozpatrywanej sprawy, mogło stanowić podstawę do ewentualnego sformułowania zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a., oczywiście przy wykazaniu możliwego wpływu tego pominięcia na wynik sprawy. Zarzut taki nie został jednak w skardze kasacyjnej postawiony.

Nie negując twierdzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej, że pismo szwajcarskich władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r. miało charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, należy jednak wskazać, iż z faktu tego pełnomocnik - formułując zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji - wyciąga na podstawie powyższego przepisu błędne wnioski co do zakresu wiążącej mocy dowodowej w postępowaniu prowadzonym przez polskie organy podatkowe, informacji zawartych w tym piśmie.

Wspomniane pismo stanowiło odpowiedź szwajcarskich władz celnych na wniosek polskiej administracji celnej o udzielenie pomocy urzędowej w trybie przepisów Protokołu Dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, stanowiącego na mocy Porozumienia w formie wymiany listów z dnia 9 czerwca 1997 r. pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. W.E. z dnia 27 czerwca 1997; L 169/77) integralną część Umowy z dnia 22 lipca 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. W.E. z dnia 31 grudnia 1972 r.; L 300/191).

Pismo to zawierało wprawdzie ustalenia dokonane we wnioskowanym zakresie przez szwajcarskie władze celne, jednakże jak wynika z jego treści, w istocie rzeczy ustalenia te opierały się na informacjach przekazanych tym władzom przez szwajcarskiego sprzedawcę samochodów R., który jak podkreśla się w tym piśmie był gotów ich udzielić. Fakt, że oświadczenie tej osoby co do przebiegu transakcji (w tym także ich wartości) zawieranych z polskimi nabywcami samochodów, zostało przytoczone w stanowiącym dokument urzędowy piśmie szwajcarskich władz celnych, nie stanowi o tym, jak mylnie przyjął to organ odwoławczy i jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej, że korzysta ono z wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemania zgodności z prawdą. Wywodzona przez autora skargi kasacyjnej z tego przepisu Ordynacji podatkowej szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego w postaci pisma szwajcarskiej władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r. oraz ustaleń w nim zawartych, może być jedynie odniesiona do formalnego aspektu tego zagadnienia, a więc domniemania prawdziwości tego dokumentu, czyli że jest on autentyczny i pochodzi od organu, który został w nim wskazany jako jego wystawca - Dyrekcję Celną Federalnej Administracji Celnej. Natomiast wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemanie zgodności treści dokumentu z prawdą obejmuje w tym przypadku jedynie okoliczność, że wymieniona w powyższym piśmie osoba - R., złożyła wobec tego organu, w sprawie transakcji dokonywanych z polskimi nabywcami samochodów, oświadczenie o podanej w tym piśmie treści. Natomiast to, czy oświadczenie przedstawia rzeczywisty stan rzeczy nie jest już oczywiście domniemaniem tym objęte. Oznacza to, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego i stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika tego organu, informacje podane w tym piśmie na okoliczność spornej transakcji, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie polskich organów podatkowych i jako takie podlegają ocenie tych organów na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Chybiona jest również ta część argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik organu wskazuje na konieczność respektowania hierarchii źródeł prawa, a więc pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad przepisami Ordynacji podatkowej. Pomijając już okoliczność, że pełnomocnik nie wskazuje konkretnego przepisu tego prawa, który nakazywałby dokonanie przez polski organ podatkowy oceny zebranych w sprawie dowodów, w sposób odmienny, aniżeli wynika to z wiążących ten organ uregulowań zawartych w art. 191 powyższej ustawy, błędne jest przedstawione przez niego w skardze kasacyjnej rozumowanie, z którego wynika, że dowód uzyskany w ramach pomocy urzędowej, na podstawie przepisów umowy międzynarodowej stanowiącej część prawa wspólnotowego, powinien być uwzględniony w pierwszej kolejności. Okoliczność, że jedna ze stron umowy sprzedaży samochodu, z racji swojego zamieszkania i związanej z tym jurysdykcji, przesłuchana została w trybie pomocy urzędowej przez zagraniczny organ administracji, a nie przez polski organ podatkowy prowadzący postępowanie, nie przydaje samo w sobie oświadczeniu takiej osoby, dodatkowej, zwiększonej mocy dowodowej w stosunku do dowodów uzyskanych przez ten ostatni organ wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego.

W świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bezzasadne jest także wysuwanie przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżeń wobec Sądu pierwszej instancji, opartych na stwierdzeniu, że nie jest zrozumiała konstatacja tego Sądu odnosząca się do różnic pomiędzy fakturą uzyskaną za pośrednictwem szwajcarskich władz celnych od sprzedawcy samochodu, a fakturą dołączoną przez podatnika do zgłoszenia celnego. Przypisywane Sądowi sformułowania nie stanowiły bowiem konstatacji tego Sądu, jak podnosi to pełnomocnik, lecz były przytoczonymi w uzasadnieniu wyroku argumentami podatnika, podnoszonymi przez niego w trakcie postępowania podatkowego, do których to argumentów, zdaniem Sądu, powinien ustosunkować się organ odwoławczy dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dla ścisłości dodać również należy, że pełnomocnik organu błędnie powołuje się w skardze kasacyjnej na przepisy Protokołu nr 3 do wspomnianej już wcześniej umowy z dnia 22 lipca 1972 r., jako podstawę prawną ustaleń dokonanych przez szwajcarską administrację celną i zawartych w jej piśmie z dnia 9 grudnia 2005 r., albowiem Protokół ten dotyczy jedynie problematyki reguł pochodzenia i związanych z tym kwestii, np. weryfikacji prawidłowości wystawianych świadectw pochodzenia. Przepisy tego Protokołu nie stanowiły więc podstawy do dokonania przez szwajcarskie władze celne ustaleń w zakresie wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego samochodu, natomiast miały one zastosowanie do wystosowanego w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w B. wniosku tego organu skierowanego do szwajcarskiej administracji celnej o sprawdzenie prawidłowości zawartej w fakturze z dnia 17 września 2004 r. deklaracji o pochodzeniu towaru, co było powodem zawieszenia postępowania odwoławczego. Jednakże ten aspekt nie jest objęty sporem w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

5.3 Nie zasługuje także na uwzględnienie drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co objawiało się, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w nieuznaniu za dowód w sprawie pisma szwajcarskich władz celnych wraz załącznikami, a przez to nieuznanie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik organu wskazuje, że nawet w przypadku przyjęcia, iż pismo władz szwajcarskich nie stanowi dokumentu urzędowego, to poddanie jego treści swobodnej ocenie dowodów nakazywałoby uznanie za udowodnione wskazanym w nim okoliczności. Na poparcie takiego twierdzenia pełnomocnik organu przytacza argumenty przemawiające za przyjęciem stanowiska, że podaną przez szwajcarskiego sprzedawcę wersję przebiegu transakcji sprzedaży samochodu należy uznać za wiarygodną, w przeciwieństwie do twierdzeń podatnika i dołączonej przez niego do zgłoszenia celnego faktury.

Tyle tylko, że uzasadniając w ten sposób powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie bierze pod uwagę, ani treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani też podanych w zaskarżonym wyroku powodów jej uchylenia.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził wcale, że pismo szwajcarskich władz celnych oraz zawarte w nim informacje dotyczące zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji sprzedaży samochodu, przemawiające za uznaniem za wiarygodną wartości samochodu podanej w fakturze załączonej do tego pisma, nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i nie powinny być oceniane przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów. Z treści zaskarżonego wyroku wynika bowiem coś zgoła odmiennego.

Podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nie był sam fakt uznania za wiarygodną przez organy podatkowe faktury uzyskanej za pośrednictwem szwajcarskich władz celnych i w związku z tym określenie na jej podstawie wartości celnej samochodu - tego bowiem Sąd pierwszej instancji co do zasady nie kwestionował, lecz przede wszystkim okoliczność, że to właśnie organ odwoławczy przyjmując powyższe stanowisko i nieprawidłowo odnosząc wskazania wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej do dokumentu prywatnego, jakim jest faktura, nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wiarygodności istniejących w sprawie dwóch faktur - w oparciu o wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, do czego zdaniem Sądu, organ ten był zobowiązany i co powinien uczynić, wyjaśniając zarazem, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które dowody uznał za wiarygodne, a którym nie dał wiary i z jakiego powodu.

Skoro zatem to właśnie organ odwoławczy uchylił się od dokonania oceny wiarygodności zebranych w sprawie dowodów, na zasadzie swobodnej ich oceny, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasada ta nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania i stanowiło to główną przyczynę uchylenia tej decyzji, to pomijając już brak podstaw normatywnych, bezzasadne jest w tej sytuacji domaganie się dokonania takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji i zarzucanie mu na tym tle naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie leży bowiem w kompetencjach sądu administracyjnego dokonywanie, na podstawie przepisów obowiązujących organy administracji, oceny zebranych przez te organy, w toku prowadzonego przez nie postępowania, dowodów, lecz jedynie ocena zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, a więc także, co do wypełnienia przez organy administracyjne wymogów wynikających z wiążącej je procedury.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zawarł także dość obszerną argumentację związaną z faktem, że wobec podatnika prowadzone było również postępowanie celne zakończone ostateczną decyzją, której podatnik nie zaskarżył do sądu administracyjnego. W argumentacji tej pełnomocnik wskazał na ścisły związek, jaki zachodzi pomiędzy ustaleniami poczynionymi w postępowaniu celnym, którego przedmiotem było, m.in. określenie wartości celnej sprowadzonego przez podatnika samochodu, a postępowaniem podatkowym, którego celem było określenie podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Podkreśla także, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest właśnie ustalona w postępowaniu celnym wartość celna towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1005/07 (niepublik.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż "wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego.(...) W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostateczną decyzją uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie to podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopotąd, dopokąd decyzja zawierająca to ustalenie nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego."

W niniejszej sprawie, uwzględniając wynikające z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, powyższa kwestia nie mogła być jednak przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego, ponieważ wspomnianej argumentacji pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej nie towarzyszyło sformułowanie przez niego w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów. Związanie granicami skargi kasacyjnej, a więc także przytoczonymi w niej podstawami kasacyjnymi, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, niepublik.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je, ani w inny sposób modyfikować.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. podlegała oddaleniu.