Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2814/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 24a, art. 24b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

G. J. (dalej: Skarżąca, Strona) w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą L., polegającą na wykonywaniu instalacji elektrycznych w budynkach mieszkalnych.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 429.000,00 zł, zaliczając do nich kwoty wynikające z faktur, na których jako wystawcy figurowały następujące podmioty gospodarcze:

- P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - na kwotę 175.000,00 zł,

- A. Z., K. z siedzibą w W. - na kwotę 214.000,00 zł,

- Firma Handlowo - Usługowa E.. z siedzibą w G. - na kwotę 30.000,00 zł oraz

- Zakład [...] z siedzibą w W., - na kwotę 10.000,00 zł.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 172.387,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym uznał, że wynikające z nich kwoty wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 429.200,00 zł, wynikającej z zakwestionowanych przez ten organ faktur wystawionych przez ww. firmy.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w protokole badania ksiąg uznał faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o., A. Z., R. K. i M. K. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznał księgi Skarżącej za nierzetelne w kwestionowanym zakresie.

Organ I instancji nie dokonywał szacunku podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych.

Organ wskazał, iż zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2008 rok wynosi 167.577,00 zł (172.387,00 zł - 4.810,00 zł, która to kwota stanowi różnicę pomiędzy sumą zaliczek wpłaconych przez Skarżącą a nadpłatą wynikającą ze złożonego zeznania PIT-36 za 2008 rok).

Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej wycofanie z obrotu prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego i tym samym błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego,

2. obrazę prawa proceduralnego, która miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne decyzji, tj. naruszenie:

- podstawowych zasad postępowania podatkowego, które mają bezpośredni wpływ na treść ustaleń, mianowicie naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej - art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej O.p., zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu - art. 123 O.p., zasady szybkości i prostoty postępowania - art.125 O.p., oraz zasady przekonywania - art. 124 O.p.,

- przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie budowy decyzji. Zarzuciła, że uzasadnienie decyzji zawiera streszczenie przebiegu kontroli i postępowania, streszczenie przesłuchań, lecz nie wskazuje, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; a także, że w uzasadnieniu prawnym nie przytoczono wszystkich przepisów prawa, na które powołano się w sentencji decyzji, a co najważniejsze nie wskazano ich pełnej treści i relacji do stanu faktycznego sprawy, co akcentuje wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587;

ponadto zdaniem Strony:

- organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchań niezgodnie z prawem doprowadzając do zniekształceń stanu faktycznego,

- dokonał dowolnej oceny wybranego materiału dowodowego naruszając tym samym reguły dokonania swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie,

- bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków J. J. i A. J. (postanowienie z dnia [...].11.2013 r.). Zaniedbując ustalenia ważnych i istotnych faktów dla rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy organ podatkowy doprowadził do uchybienia przepisom postępowania podatkowego, skutkującego wadliwością decyzji, co potwierdza wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/01, Lex nr 77917, a co doprowadziło do obrazy zasady prawdy materialnej,

- przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie zakomunikował Podatnikowi faktów znanych z urzędu, czyli wszystkich okoliczności, które wynikają ze zbiorów dokumentacji będącej w jego posiadaniu. Organ podatkowy miał obowiązek zakomunikować powyższe tak, aby Podatnik mógł się na temat tych faktów wypowiedzieć w trybie art. 123 § 1 O.p. zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 maja 1998 r. I SA/Kr 827/97, Lex nr 33615.

Ustosunkowując się do transakcji dotyczących nabycia usług od Spółki P. Strona podkreśliła, że załączyła do sprawy umowy zawarte z tą Spółką, podpisane ze strony P. przez wiceprezesa A. B., który zgodnie z okazanym jej odpisem KRS był upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki, a tym samym również do podpisywania faktur. Podkreśliła, że powyższe umowy zostały zrealizowane, czego dowodem są faktury zakwestionowane przez organ I instancji. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowanie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. tylko na podstawie domniemań, że Spółka nie prowadziła działalności, gdyż nie miała majątku, magazynów, narzędzi, biura i nie była podatnikiem VAT prowadzi do obrazy zasad prawdy materialnej.

Podniosła, że wykonanie robót przez Spółkę P. potwierdziły następujące osoby:

- J. J. - ówczesny kierownik budowy, który w 2008 roku pracował na budowach przy ul. [...], w oświadczeniu z dnia 05.12.2013 r., które Strona załączyła do odwołania,

- R. D. - pracownik zatrudniony przez Stronę w ramach umowy o pracę, w zeznaniach i oświadczeniu uzupełniającym do treści zeznań z dnia z dnia 24.07.2013 r.

- M. J. w zeznaniu z dnia 30.10.2013 r. i w oświadczeniu z dnia 29.11.2013 r. załączonym do odwołania oraz

- P. M. - pracownik zatrudniony przez Stronę w ramach umowy o pracę.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji faktur wystawionych przez A. Z., prowadzącą działalność pod nazwą K. na łączną kwotę 214.000,00 zł Strona zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej, bowiem swoje stanowisko organ oparł na sprzecznych zeznaniach stron i świadków oraz na nieprawomocnej decyzji wydanej przez inny organ podatkowy, który rozpoznawał sprawę Pani Z.. Wykonanie robót przez A. Z. potwierdzają świadkowie, tj.: J. J., R. D. oraz M. J..

Według Skarżącej w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności, co powinien uczynić w myśl art. 210 § 4 O.p. Poza tym, powołując się na fakty wynikające z decyzji innego organu, a więc fakty znane z urzędu organ podatkowy miał obowiązek poinformować Stronę tak, aby mogła się o tych faktach wypowiedzieć w trybie art. 123 §1 O.p.

Skarżąca odniosła się również do zakwestionowanej przez organ I instancji faktury nr [...] z dnia 21.11.2008 r. za wykonanie prac elektromontażowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...], wystawionej przez Zakład [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że ww. prac nie wykonał R. K., co - zdaniem Strony - nie wynika ze sporządzonej w dniu 12.07.2012 r. notatki służbowej, tj. zeznań M. K. , syna R.. Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji nie przesłuchał braci M., którzy mogli wykonywać ww. usługi dla Podatnika. Według Skarżącej fakt wykonania robót przez firmę R. K. potwierdza J. J., R.D. i M. J.. Organ I instancji w sposób karygodny deformował fakty, aby w konsekwencji doprowadzić do wydania decyzji wymiarowej. Strona uważa, że nie może ponosić konsekwencji za nieskładanie przez ww. kontrahenta deklaracji VAT-7.

Odnośnie zakwestionowanej przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej faktury z dnia 29.06.2008 r. nr [...], wystawionej przez Firmę Handlowo - Usługową E. , Strona podkreśliła, że podpisała z tym kontrahentem umowę, która została zrealizowana i właśnie powyższa faktura jest tego dowodem.

Skarżąca wyjaśniła, że w ww. umowie zastrzeżono, iż zatrudnienie wykwalifikowanych robotników należy do Wykonawcy, a Zamawiający uprawniony jest do kontrolowania prawidłowości wykonania robót, wobec czego Strona nie miała uprawnień do kontrolowania pracowników wykonujących prace instalacyjne. Przyznała, że jedna osoba istotnie nie mogłaby w ciągu trzech tygodni wykonać robót, które wykonał ww. kontrahent, co potwierdza R. D.. Wskazała, że wykonanie robót przez Firmę Handlowo - Usługową M. potwierdzają również: J. J. i i M. J..

Zdaniem Skarżącej organ I instancji powinien np. powołać biegłego do zbadania, czy możliwe było wykonanie robót instalacji elektrycznych w wielorodzinnym budynku mieszkalnym przez jedną osobę w dniach od 02.06. do 29.06.2008 r. oraz prawidłowości zeznań złożonych przez świadków i Stronę w tej sprawie.

Strona zauważyła, że wystawienie faktury przez ww. kontrahenta w dniu 29.06.2008 r. po wystawieniu faktury przez Stronę dla dewelopera H. Sp. z o.o. nie jest prawnie zakazane. Stało się tak dlatego, że prawdopodobnie Pan K. musiał rozliczyć się z materiałów, które otrzymał od Strony w celu wykonania usługi, bądź z innej przyczyny, której Strona po 5 latach nie jest w stanie sobie przypomnieć.

W odwołaniu Strona zakwestionowała ponadto sposób prowadzenia przesłuchań świadków przez organ I instancji. Zarzuciła, że protokołowano fakty nieistotne i nie zadawano pytań precyzujących, co narusza art. 122 O.p. Jednocześnie organ I instancji odmówił Stronie uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania kluczowych jej zdaniem świadków: J. J. i A. J.. Według Strony stanowi to uchybienie przepisom postępowania podatkowego skutkujące wadliwością decyzji.

Strona stwierdziła, że decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a jest jedynie sprawozdaniem z przebiegu postępowania, które toczyło się ponad rok, w związku z czym wskazuje na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, m.in. zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p., szybkości i prostoty postępowania ujętej w art. 125 O.p.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy P. Sp. z o.o., K., Firma Handlowo - Usługowa E. oraz Zakład [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym Skarżąca nie poniosła w celu uzyskania przychodów kosztów wynikających z wystawionych przez te firmy faktur. Wobec powyższego kwota wynikająca z zakwestionowanych faktur w łącznej wysokości 429.000,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku. Zdaniem organu odwoławczego argumentacja organu I instancji w ww. kwestii jest prawidłowa.

Organ zauważył, że Strona, przesłuchana w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 9.05.2013 r., zeznała do protokołu, że w 2008 roku zatrudniała tylko dwóch pracowników: P. M. oraz R. D.. Do obowiązków P. M. należał odbiór prac zrealizowanych przez podwykonawców oraz instalacja i montowanie osprzętu. R. D. zajmował się sprawdzaniem wykonanych prac, ich odbiorem oraz ewentualnymi przeróbkami. Strona nie wykonywała osobiście prac. Zajmowała się nawiązywaniem kontaktów z deweloperami, generalnymi wykonawcami i podwykonawcami, zakupem materiałów i dostarczaniem ich na miejsce realizacji usług. Strona kontaktowała się osobiście z przedstawicielami podwykonawców, m.in. z R. K., M. K., A. Z. oraz z dwoma przedstawicielami P. Sp. z o.o., których personaliów nie pamięta. Strona nie wiedziała na jakich obiektach wykonywali prace pracownicy Pani Z., jak również jaką usługę wykonał na rzecz Strony R.K. (stwierdziła: "Wydaje mi się, że pomiary.").

Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z dnia 28.05.2012 r. Strona wyjaśniła, że ze Spółką P. zawiązywała umowy ustne, w obecności Pana M. oraz Pana D., dotyczące wykonywanych usług przez tę firmę. Jednakże do pisma z dnia 20.07.2012 r. Strona załączyła 6 egzemplarzy umów zawartych z P. Sp. z o.o. Z treści tych umów wynika, że Spółkę P. reprezentował A. B., który zmarł w dniu [...].08.2011 r.

Pani E. B., matka Pana A. B., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 15.02.2012 r. zeznała do protokołu, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od syna, Spółka P. po śmierci J. K. już nie funkcjonowała. Dotyczy to m.in. okresu od stycznia 2008 r. do września 2009 r. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała wówczas żadnych pracowników, ani nie posiadała środków trwałych. Świadek zeznał, że syn nie wystawiał żadnych faktur, choć otrzymywał różne dokumenty do podpisania, w tym prawdopodobnie faktury. Mógł nie mieć świadomości, jakie dokumenty podpisuje.

Z kolei B. K. , przesłuchana w charakterze świadka w dniu 26.01.2012 r., zeznała do protokołu, że prowadziła księgowość Spółki P. od stycznia do grudnia 2008 roku. Zeznała, że Spółka nie dokonywała zakupów ani nie prowadziła rejestru zakupu VAT. W trakcie przesłuchania stwierdziła ponadto, że z dokumentów Spółki P. za 2008 rok nie wynikały żadne płatności. Świadek nie wie również nic na temat rachunków bankowych tej Spółki. Zgodnie z księgowanymi fakturami spółka świadczyła głównie usługi budowlane, sporadycznie zaś usługi transportowe oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Jednakże na podstawie dostarczanych dokumentów księgowych, świadek miał wątpliwości, czy usługi wynikające z tych faktur, zarówno zakupu, jak i sprzedaży były faktycznie wykonywane. Tym bardziej, że Spółka P. nie zatrudniała pracowników, nie wystawiała dokumentów PIT-11 oraz PIT-40. B. K. nigdy nie widziała także dokumentów potwierdzających otrzymanie płatności przez P. Sp. z o.o. Zrezygnowała z prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki z uwagi na wątpliwości do jej rzeczywistego funkcjonowania. Przedstawiciele podmiotu, w tym "R. B.". nie dostarczali żadnych dokumentów, z których wynikałyby poniesione koszty.

Pan R. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 13.03.2013 r. przez funkcjonariuszy CBŚ zeznał do protokołu, że uczestniczył w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Potwierdził, że jednym z podmiotów wystawiających te faktury była P. Sp. z o.o.

Przesłuchany w dniu 6.07.2010 r. w charakterze świadka A. B. - wiceprezes P. Sp. z o.o. od 2004 r. - zeznał do protokołu, że spółka w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków trwałych oraz nie angażowała podwykonawców. W czasie przesłuchania z dnia 24.03.2011 r. Pan B. zeznał natomiast do protokołu, że deklaracje i faktury, które dostarczali "R. B." i Pani E. B. świadek podpisywał nawet podczas pobytu w areszcie śledczym. Oświadczył ponadto, że ramach swojej działalności w Spółce P. nie nabywał towarów i usług oraz nie zatrudniał pracowników.

Organ podniósł, że po śmierci J. K., Pan B. był jedynym członkiem zarządu P. Sp. z o.o. Zwrócił uwagę, iż jak wynika z notatki służbowej z dnia 10.12.2012 r. pracownika organu kontroli, lokal pod adresem rejestrowym P. Sp. z o.o. nie był w rzeczywistości przez ten podmiot wykorzystywany. Z rozmowy z księgową A., do którego należy wynajmowany przez P. lokal wynika, że "dwóch panów z P. Sp. z o.o. zawarło umowę na wynajem pomieszczeń z A. w 2008 roku. Jednak, poza zawarciem umowy i wpłatą kaucji nikt się nie pojawiał. Nawet do wynajętego pomieszczenia nie zostało przywiezione chociażby krzesło".

Odnośnie współpracy z Panią A. Z. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą K., Organ wskazał, że przesłuchana w dniu 21.09.2012 r. w charakterze strony A. Z. zeznała do protokołu, że usługi na rzecz Strony wykonali jej pracownicy, tj.: Pan K. K. Pan P. B. oraz Pan P. S.. Podniósł, iż P. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30.11.2012 r. zeznał do protokołu, że pracował w firmie Pani Z. od maja 2008 r. do lipca 2010 r. Współpracował jedynie z pracownikiem o imieniu H., zaś polecenia wydawał K. K.. Świadek stwierdził, że realizował prace w inwestycjach położonych przy ul.[...]., ul. [...] i ul. [...] W innych inwestycjach świadek nie pracował. Oświadczył także, że Pani Z. nie zatrudniała podwykonawców.

Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u M. K. właściciela Firmy Handlowo - Usługowej E. uzyskano jego oświadczenie, że prace wyszczególnione na fakturze nr [...] z dnia 29.06.2008 r. wykonał sam i nie zatrudniał innych pracowników.

Organ wskazał, iż przesłuchany w dniu 29.10.2012 r. w toku postępowania kontrolnego M. K., zeznał do protokołu, że jego ojciec zmarł w 2010 roku oraz, że od 1989 r. do 2010 r. R. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...]. Jednak od 2003 roku R. K. nie miał siły, by fizycznie zakładać instalacje elektryczne, w związku z czym zajmował się wyłącznie nadzorami. R. K. nie zatrudniał pracowników, a fizyczną pracę wykonywali jego trzej synowie. Zdaniem świadka, zleceniodawcami R. K. były tylko osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a instalacje zakładano w domach jednorodzinnych. Świadek rozpoznał podpis ojca na fakturze nr [...] z dnia 21.11.2008 r. wystawionej na rzecz Strony, dodał jednak, że wynikająca z faktury kwota 10.000 zł netto jest zbyt niska, jeśli miałaby dotyczyć wykonania instalacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy potwierdza wnioski przyjęte przez organ I instancji, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez: P. Sp. z o.o., K., Firmę Handlowo-Usługową E. oraz Zakład [...] nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Wobec czego kwoty z nich wynikające nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania złożone przez A. B., E. B. oraz R. B. jednoznacznie wskazują, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zaś celem istnienia tego podmiotu było wytwarzanie tzw. pustych faktur. R. B., uczestniczący w procederze handlu pustymi fakturami, przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 13.03.2013 r. w Wydziale CBŚ KGP w K. zeznał, że z P. cyt.: "były wystawiane fikcyjne faktury VAT".

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary podanym przez Stronę okolicznościom współpracy z ww. podmiotem. Wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 28.05.2012 r. Strona stwierdziła, że z przedstawicielami P. Sp. z o.o. zawierała wyłącznie umowy ustne w obecności R. D. oraz P. M.. R. D. zeznał jednak w dniu 24.07.2012 r. do protokołu, że nie brał udziału w nawiązywaniu ustnych porozumień z przedstawicielami P. Sp. z o.o. oraz, że jego zdaniem dotyczy to także P. M.. W piśmie z dnia 20.07.2012 r. Strona poinformowała natomiast, że odnalazła sześć egzemplarzy umów zawartych z P. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że R. D. opisując relacje ze Spółką P. wyjaśniał, że pracownikami tego podmiotu byli J. i A.. Organ przyjął, że świadek, który przygotowywał się do przesłuchania (składał zeznania korzystając z przygotowanych wcześniej na piśmie materiałów, co zostało odnotowane w protokole kontroli), miał na myśli A. B. oraz J. K. - członków zarządu P. Sp. z o.o. Jednak J. K. zmarł przed 2008 r., zaś A. B. nie świadczył usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a w pewnych okresach przebywał w areszcie śledczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do usług wykonanych rzekomo przez firmę A. Z. zwrócił uwagę, że jej pracownicy, zeznając jako świadkowie, nie potwierdzili wykonania robót na rzecz Skarżącej. K. K. nadzorował wykonywane prace, co wynika z zeznań A. Z., jak również z zeznań pracownika Strony P. M.. Zgodnie z zeznaniami Pani Z. Pan K. dostarczał także materiały pracownikom oraz przewoził pracowników. Pan K. przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 14.12.2012 r. w charakterze świadka zeznał, że wykonywał prace elektryczne na rzecz Strony dorywczo, jak miał czas. Stwierdził, że prace wykonywał razem z J. H. i H. K.. Wymienił więc innych pracowników niż ci, których wskazała Pani Z..

Organ podkreślił, iż wskazany przez Panią Z. jako wykonawca prac dla Skarżącej P. B. wśród inwestycji, na których wykonywał pracę, nie wymienił żadnej, która byłaby zbieżna z treścią faktur wystawionych na rzecz Strony przez K.. P. B. podkreślił przy tym, że wymieniona przez niego lista inwestycji jest zamknięta. Jak wskazał organ kontroli, trzeci z wymienionych przez Panią Z. pracowników świadczył dla niej pracę przez okres zaledwie pięciu tygodni, od dnia 02.11.2008 r. Umowa Strony z A. Z. dotycząca wykonania robót elektrycznych na ul. [...] została podpisana w dniu 16.09.2008 r., a fakturę za wykonanie prac Pani Z. wystawiła w dniu 10.12.2008 r. W związku z powyższym Organ uznał, iż sam P. S. nie mógł wykonać przedmiotowych prac. Natomiast z wyjaśnień Pani Z. z dnia 06.11.2012 r. wynika, że poza wyżej wymienionymi osobami, nie zatrudniała innych pracowników.

W ocenie Organu zeznania Pana D. także nie potwierdzają, że przedmiotowe usługi wykonali pracownicy A. Z.. Świadek bowiem wielokrotnie w trakcie przesłuchania w dniu 24.07.2012 r. używał trybu przypuszczającego w stosunku do rzeczywistych wykonawców usług na poszczególnych inwestycjach realizowanych przez Stronę.

Organ zaznaczył, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że faktura nr [...] z dnia 29.06.2008 r. wystawiona przez Firmę Handlowo-Usługową E. na rzecz Strony dotyczyła realizacji usług w inwestycji położonej w W. przy ul. [...] . W trakcie przesłuchania R. D. wskazał na możliwość realizowania usług przez Pana M. K. w inwestycjach przy ul. [...], ul. [...] oraz [...] Wykluczył jednak jego pracę w inwestycji przy ul. [...]. Dodał, że jedna osoba potrzebowałaby trzech miesięcy, aby wykonać pracę polegającą na ułożeniu instalacji elektrycznej w budynku przy ul. [...]. Zdaniem Pana D. Pan K. nie zatrudniał pracowników. Świadek potwierdził, że to jego podpisy widnieją na protokołach odbioru robót w inwestycji przy ul. [...].

Organ podniósł, iż Strona w trakcie przesłuchania nie potrafiła zlokalizować inwestycji przy ul. [...], nie wiedziała, czy M. K. zatrudniał jakichś pracowników, nie potrafiła także wyjaśnić dlaczego wystawiła fakturę na rzecz dewelopera jeszcze przed wykonaniem usługi przez M. K. (data wystawienia faktury). P. M. zeznał natomiast do protokołu, że Pan K. wykonywał prace nie tylko przy ul. [...], ale także w innych inwestycjach realizowanych przez Stronę (ul. [...], ul. [...], ul. [...]). Wbrew oświadczeniu Pana K., P. M. wskazał, że Pan K. zatrudniał do czterech pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej omawiane okoliczności oraz sprzeczność zeznań świadków oraz Strony wskazują jednoznacznie, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz Strony przez Firmę Handlowo-Usługową E. nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej czynności gospodarczej.

Organ zauważył, iż wystawiona przez Zakład R. na rzecz Strony faktura nr [...] z dnia 21.11.2008 r. dotyczyła wykonania prac elektromontażowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. Syn Pana R. K. wykluczył, aby ojciec mógł w 2008 roku wykonywać usługę montażu instalacji elektrycznej. Ponadto kwota wymieniona na fakturze była zdaniem Pana M. K. zbyt niska, jeśli miałaby dotyczyć takiej usługi. Pan R. D. oświadczył, że nie widział Pana R. K. na budowie; "(...) to nie była osoba, która kładła instalację" stwierdził świadek. Odmienne zeznania w tym zakresie złożył Pan P. M., jednak dokonując całościowej oceny materiału dowodowego organ odwoławczy odmówił w tym zakresie wiarygodności zeznaniom P. M..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał też za niewiarygodne zeznania Strony, w których potwierdza wykonanie usług przez podwykonawców. Wyjaśnił, iż zasadniczym powodem odmowy wiarygodności jest niewielka wiedza o kontaktach ze swoimi kontrahentami. W trakcie przesłuchania w dniu 09.05.2013 r. Strona w większości przypadków nie wiedziała, gdzie znajdują się budynki, w których wykonywała swoje usługi oraz kto wykonał w nich pracę, mimo że do obowiązków Strony należało m.in. nawiązywanie kontaktów z podwykonawcami oraz dostarczanie materiałów na budowę. Strona nie posiadała także wiedzy, jaką usługę wykonał na jej rzecz Pan R. K. oraz dlaczego wystawiła faktury na rzecz dewelopera dwa tygodnie przed datą, w której fakturę dokumentującą montaż instalacji elektrycznej wystawił na jej rzecz Pan M. K.. Organ w szczególności podkreślił rozbieżność zeznań Strony oraz R. D. w kwestii opóźnień w realizacji prac. Wskazał, iż Strona zeznała, że zawsze są jakieś opóźnienia. Rzadko zdarza się, żeby prace wykonywane były terminowo". Pan D., do którego obowiązków należał odbiór prac, zeznał natomiast, że nie pamięta sytuacji, w której wystąpiłoby opóźnienie w wykonywaniu prac.

Organ zaznaczył, iż nieprawdziwe okazały się także wyjaśnienia Strony w przedmiocie nawiązania kontaktu z przedstawicielami P. Sp. z o.o. Pan R. D. zaprzeczył bowiem, że uczestniczył w ustnym zawieraniu umów z przedstawicielami tego podmiotu. Natomiast Strona zmieniła swoje wcześniejsze oświadczenie w tej kwestii przesyłając do akt sprawy kopie umów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły zostać w rzeczywistości wykonane. W ocenie organów podatkowych wykonawcami tychże usług nie byli jednak wystawcy faktur, a inne, nieujawnione podmioty. Strona, płacąc za "puste faktury", nie mogła otrzymać w zamian wymienionych na tych fakturach usług, skoro wystawcy faktur - co wynika z zeznań świadków - usług tych nie wykonali.

Także z zeznań R. B. wynika, że wystawianie tzw. pustych faktur jest działalnością spotykającą się z zapotrzebowaniem części przedsiębiorców. Taka faktura stanowi dla przedsiębiorcy podstawę do wykazania kosztów uzyskania przychodu.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące wymuszania konkretnych zeznań od świadków poprzez specjalne konstrukcje zadawanych pytań. Zaznaczył, iż żaden ze świadków nie zgłosił do protokołu przesłuchania zastrzeżeń, co do przebiegu przeprowadzonego przesłuchania i każdy ze świadków złożył podpis pod protokołem przesłuchania, potwierdzając zgodność jego treści z treścią złożonych zeznań.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że załączone do odwołania oświadczenia R. D. oraz M. J. stanowią jedynie korektę rozbieżnych zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego. Rozbieżności te nie wynikały jednak z błędnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, lecz z faktu, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, co miało zasadniczy wpływ na treść zeznań. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Strona została prawidłowo poinformowana o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania ww. świadków. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał załączone do odwołania oświadczenia M. J. oraz R. D. za niewiarygodne.

Rozpatrując zarzuty Strony dotyczące oceny materiału dowodowego organ przypomniał, że zgodnie z zeznaniami A. B., jego matki — E. B. oraz księgowej – B. K., P. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników oraz podwykonawców, ponieważ w tym czasie już nie istniała. A. B. zaś nie kontrolował w 2008 r. realizacji prac wykonywanych rzekomo przez ten podmiot. Działalność A. B. w P. Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przedstawionych mu przez "R. B.", w tym faktur, które dla Strony stanowiły źródło kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom P. M. oraz M. J. złożonym w dniu 30.10.2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., zgodnie z którymi mieli oni kontakt z A. B.. Wskazał, iż Pan M. z jednej strony nie pamięta, które budowy były w 2008 roku, jakie to były obiekty, ani kto wykonywał prace instalacyjne (jedynie przypuszcza, że mógł to być Pan K., K. czy firma od Pana B.), z drugiej strony szczegółowo opisuje osoby, z którymi się kontaktował. Również Pan J. zeznał, że nie pamięta, w jakich obiektach wykonywała prace firma Pana B. ani którzy z podwykonawców i na jakich obiektach świadczyli swoje usługi i jakie konkretnie czynności wykonywali.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż Organ I instancji w swoim stanowisku zawartym w piśmie z dnia 20.12.2013 r., doręczonym również Stronie, poinformował, że w zakresie świadczenia usług przez podwykonawców P. Sp. z o.o. i A. Z. K. swoje wnioski oparł na ustaleniach zawartych w prawomocnych decyzjach wydanych dla tych podmiotów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wziął pod uwagę wnioski organu kontroli zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, jak również to, że decyzja ta jest prawomocna. Zauważył, iż w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że pracownicy A. Z. nie mogli wykonać usług na rzecz Strony, gdyż z ich zeznań wynika, że Pani Z. nie wykonywała prac elektrycznych. Pan K. zajmował się tylko dorywczo instalacjami, Pan S. pracował zbyt krótko, Pan B. i Pan K. zajmowali się głównie pracami na rzecz innego zleceniodawcy w obiekcie przy ul. [...] a Pan H. zeznał, że wykonywał coś przy ul. [...] i P., natomiast nie kojarzył budynków przy ul. [...] i [...]. Zaznaczono także, że podczas drugiego z kolei przesłuchania A. Z. odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy ze Stroną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za spójne zeznania R. D. oraz M. K. dotyczące możliwości wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 21.11.2008 r. wystawioną na rzecz Strony przez R. K.. Wskazał, iż poza zakresem niniejszej sprawy pozostają natomiast czynności wykonane przez R. K. na rzecz M. J., zwłaszcza, że zgodnie z zeznaniami Pana M. K., jego ojciec świadczył usługi nadzoru i na pewno nie świadczył usług instalacyjnych. Organ zwrócił uwagę, że zakwestionowana przez organ kontroli faktura dotyczy wykonania prac elektromontażowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentami Strony dotyczącymi rzekomego wykonania prac przez M. K.. Zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom Strony, kontrahent ten oświadczył, że usługi udokumentowane fakturą wykonał sam, co potwierdził Pan D. twierdząc, że Pan K. nie zatrudniał pracowników. Jednocześnie oświadczył, że Pan K. pracował na innych inwestycjach niż ta, którą wymieniono w treści faktury.

Organ odwoławczy nie dostrzegł także uchybień organu kontroli w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. J. oraz A. J. Zdaniem Organu zeznania dyrektora technicznego zatrudnionego w podmiocie, który obok Strony świadczył usługi w przedmiotowych inwestycjach oraz inwestora nadzoru budowlanego nie mogą mieć decydującego znaczenia dla sprawy. Zakwestionować przy tym należy prawdziwość oświadczenia Pana J. J. załączonego do odwołania, ponieważ z zeznań Pana D. i M. K. oraz z oświadczenia M. K. wynika, że Pan K. oraz R. K. nie zatrudniali pracowników. Podkreślił, iż z natury swojej funkcji kierownik budowy oraz inspektor nadzoru budowlanego nie posiadają szczególnej wiedzy na temat dalszych podwykonawców realizowanych prac. W kontekście powyższego uznał za prawidłowe działania organu kontroli.

Odnośnie naruszenia art. 123 i art. 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postanowieniu z dnia 20.09.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 200 O.p. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po otrzymaniu ww. postanowienia Strona złożyła wniosek o wyłączenie z materiału dowodowego protokołów przesłuchań, w których nie brała udziału, gdyż nie była o nich zawiadamiana. Ponadto wniosła o przesłuchanie dwóch świadków, tj. M. J. i P. M., których organ I instancji przesłuchał w dniu 30.10.2013 r. w obecności Strony. Natomiast postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. odmówił wyłączenia z akt sprawy wnioskowanych przez Stronę protokołów przesłuchań. Organ odwoławczy za słusznie uznał stanowisko organu I instancji w ww. postanowieniu, że nie stanowi naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów w sprawie. Według Dyrektora Izby Skarbowej Organ postąpił prawidłowo, włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań. Zaznaczył, iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu na podstawie art. 123 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Wskazał, iż w dniu 2.08.2013 r. zostało doręczone Stronie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].07.2013 r. o włączeniu do akt postępowania kontrolnego m.in. protokołów przesłuchania świadków: J. H. z dnia 30.11.2012 r., H. K. z dnia 30.11.2012 r., P. B. z dnia 30.11.2012 r., K. K. z dnia 14.12.2012 r., A. B. z dnia 06.07.2010 r. i z dnia 24.03.20 11 r., E. B. z dnia 15.02.2012 r. i B. K. z dnia 26.01.2012 r., sporządzonych w toku innych postępowań kontrolnych oraz protokół przesłuchania podejrzanego R. B. z dnia 13.03.2013 r. Zdaniem Organu Strona miała możliwość wglądu do dokumentów, które organ zebrał w toku prowadzonych postępowań, gdyż postanowieniem z dnia [...].09.2013 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w dniu [...].10.2013 r. organ I instancji wydal kolejne postanowienie w trybie art. 200 O.p.. Strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się i złożyła wniosek o przesłuchanie kolejnych dwóch świadków, tj. J. J. i A. J.. Postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej odmówił dalszego uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ podkreślił, iż w dniu 31.10.2013 r. Podatnik zapoznał się z aktami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie i wykonał zdjęcia zgromadzonych dokumentów. Wobec powyższego zarzut Strony o niepoinformowaniu jej o "faktach i okolicznościach, które wynikają ze zbiorów dokumentacji" organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponadto zauważył, że fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Wskazał, iż Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym niespełnienia przez decyzję organu I instancji wymogów w zakresie budowy decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie oraz wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych. Również niewymienienie w uzasadnieniu prawnym wszystkich przepisów wymienionych w sentencji decyzji (Strona nie wskazuje których) nie stanowi o wadliwości decyzji

Odnosząc się do pisma Strony z dnia 2.06.2014 r., w którym zwraca się o wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączając do akt sprawy kserokopie dokumentów dotyczące firmy K., organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca osobiście odebrała postanowienie o włączeniu ww. dokumentów z dnia 26.05.2014 r., a jej mąż wykonał zdjęcia tych dokumentów, co zostało zapisane w protokole sporządzonym w dniu 27.05.2014 r. na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy. Według organu wyjaśnienia Pani Z. zawarte w piśmie z dnia 6.11.2012 r. wskazują że poza wymienionymi osobami, tj. Panami: K. K., H. K., P. B., J. H. i P. S. Pani Z. nie zatrudniała innych pracowników, a wymienieni wyżej pracownicy nie wykonywali prac na rzecz Strony. Natomiast umowa o pracę P. S. potwierdza, że w 2008 roku świadczył pracę dla firmy K. prowadzonej przez A. Z. przez okres zaledwie pięciu tygodni, od dnia zatrudnienia - 02.11.2008 r. do dnia wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 10.12.2008 r., co również potwierdza opisane wyżej stanowisko organów podatkowych, że nie mógł on wykonywać prac na rzecz Strony.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art.123 § 1, art.124, art. 125 § 1, art. 150, art.181, art. 87 §1, art. 188, art.191 oraz art. 200a i art.248 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. opartej na dowolnej ocenie pod kątem z góry założonej tezy i wybiórczym materiale dowodowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy,

- tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy nie dostrzegł wadliwych doręczeń, a szczególnie nieskutecznego doręczenia protokołu badania ksiąg z dnia 20 sierpnia 2013 r., poprzez niezachowanie przez podmiot doręczający procedury opisanej w art. 150 O.p. Z akt sprawy wynika, że przy drugiej próbie doręczenia doręczyciel przesyłki rejestrowanej ograniczył się do lapidarnego zapisu "Awizowano powtórnie dnia 30-08-2013 r." W ocenie Skarżącej taki zapis uniemożliwia sprawdzenie, czy informacje o ostatecznym terminie odbioru przesyłki oraz o miejscu odbioru, zostało umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p. (skrzynka na listy, a gdy nie jest to możliwe, np. na drzwiach mieszkania, biura, przy wejściu na posesję adresata).

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż organ odwoławczy nie dostrzegł na etapie analizy akt sprawy, że nie doręczono jej zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed jego upływem, czyli po 29 kwietnia 2013 r. (postanowienie w przedmiotowej sprawie otrzymała 13 maja 2013 r., a już 9 maja 2013r. składała zeznania), co w ocenie Skarżącej rodzi konsekwencje przewidziane w art. 284b §3 O.p., iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca zarzuciła, naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wyłączenia z akt sprawy protokołów przesłuchania uzyskanych w innych postępowaniach mianowicie protokołów przesłuchań: z dnia 30 listopada 2012r.-H. K., J. H. , P. B.; z dnia 14 grudnia 2012r.- K. K.; z dnia 6 lipca 2010r. i 26 lutego 2012r. oraz protokołu przesłuchania podejrzanego R. B. z dnia 13 marca 2013r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji oparte jest głównie na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Według Skarżącej rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji głównie jest oparte na takich "dowodach" powinno być uznane za naruszające przepisy postępowania w istotnym stopniu. Skarżąca podniosła, iż K. K. jest jej rodzonym bratem, zatem miał prawo do odmowy zeznań. Według Skarżącej składając zeznania w innej sprawie, nie mógł z tej możliwości skorzystać. Z kolei A. Z. pozostaje w konkubinacie z jej bratem K. K., co oznacza, że organ podatkowy mając taką wiedzę powinien przy ocenie wiarygodności zeznań wziąć pod uwagę stosunek emocjonalny łączący osoby pozostające w konkubinacie i duże ryzyko deformowania faktów. Podkreśliła, iż na etapie prowadzonego postępowania była z jej bratem i jego konkubiną skonfliktowana. Powyższe fakty organ powinien wziąć pod uwagę przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącej skoro na etapie rutynowych badań związanych z ustaleniem tożsamości osób przesłuchanych organ nie ujawnił jej koligacji rodzinnych, to organ nie był zainteresowany poznaniem stanu faktycznego sprawy aby utrzymać z góry założoną tezę, że uczestniczyła w procederze związanym z obrotem "pustymi fakturami". Według Skarżącej została pozbawiona możliwości skutecznej obrony w czasie odbierania zeznań od wymienionych wyżej osób, co wskazuje na brak uczestnictwa strony w wyjaśnianiu stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuciła, iż organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z zeznań świadków J. J. i A.J. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. doręczonym Skarżącej w dniu 25 listopada 2013r. razem z zaskarżoną decyzją. Zaznaczyła, iż z racji sprawowanych funkcji mieli oni pełną kontrolę nad przebiegiem budowy, które były dozorowane, a zatem każda osoba miała przepustkę lub identyfikator uprawniający do poruszania się po terenie budowy. W ocenie Skarżącej dzięki tym osobom organ mógł dotrzeć do źródeł dowodowych , które świadczyłyby na jej korzyść. Zeznania świadka J. J., kierownika budowy, który w 2008 r. pracował na wielu budowach mogły przyczynić się do zburzenia hipotez organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej dołączony do sprawy materiał dowodowy w sprawie nielegalnych działań Spółki P. rzutuje na ocenę legalności podejmowanych przez Zarząd działań nie przesądza, że była włączona w nielegalny proceder.

Według Skarżącej stanowisko Organów podatkowych, iż wykonawcami zakwestionowanych usług nie byli jednak wystawcy faktur, a inne nieujawnione podmioty, to spekulacje i domniemania oparte na plotkach świadków, którzy nie byli uczestnikami zdarzeń bezpośrednio związanych ze sprawą, a posiadali wiedzę ze słyszenia (świadek E. B., M. K.) bądź jako podejrzany –R. B., który złożył zeznania korzystając z praw procesowych wynikających z k.k. (m.in. mógł kłamać nie ponosząc za to odpowiedzialności karnej). Gdyby organ podatkowy przeprowadził w postępowaniu podatkowym analizy w zakresie rozmiaru wykonanych przez Skarżącą usług przynoszących jej przychód w 2008r. w wysokości 973 508,99zł i możliwości wykonania określonych prac i robót przy zatrudnieniu 2 osób w niepełnym wymiarze czasu pracy i uwzględniłby wyniki tych badań w końcowym rozstrzygnięciu sprawy, zaskarżona decyzja nie mogłaby zaistnieć w obrocie prawnym.

Skarżąca podniosła, iż Organ podatkowy zakwestionował wydatki na łączną kwotę 429.000,00zł wynikające z zakwestionowanych faktur nie kwestionując jednocześnie faktu ich poniesienia. W ocenie Skarżącej nawet jeśli wydatek na zakup usług wykonanych przez podwykonawców został niewłaściwie udokumentowany, to jego poniesienie w celu uzyskania przychodu powinno mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

Podkreśliła, że organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez Skarżącą wysokość osiągniętego przychodu przemawia, iż usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie były wykonane. Według Skarżącej Organ podatkowy nie miał podstaw, aby uznać, że uczestniczy w obrocie tzw. "pustymi fakturami", nie kwestionując przy tym wykonania usług wykazanych w tych fakturach.

Skarżąca zarzuciła, iż organ pominął w uzasadnieniu decyzji kwestie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami, których faktury VAT zostały zakwestionowane. Wyjaśniła, iż na podstawie tych umów były realizowane prace na budowach, które stanowiły jej źródło przychodu. Przed zawarciem umów (pisemnych lub ustnych) żądała okazania dokumentów założycielskich, które dana osoba reprezentuje, na dowód dbałości o swoje interesy przedłożyła kontrolującemu dokumenty założycielskie firmy P. Sp. z o. o. W wyjaśnieniu z dnia 20 lipca 2012r. poinformowała organ podatkowy, że wystąpiła o duplikaty protokołów odbioru do Firm H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. o.o., które nie zostały jej wydane ponieważ są w posiadaniu organu podatkowego, który prowadził kontrole w tych firmach. W ocenie Skarżącej organ podatkowy bez problemu mógł uzupełnić materiał dowodowy podejmując inicjatywę z urzędu. Tych czynności zaniechał, tym samym organ podatkowy oparł się głównie na zeznaniach moich i świadków eksponując w uzasadnieniu decyzji, nieistotne dla sprawy okoliczności sporne wydobyte ze sprzecznych ze sobą zeznań w sposób dowolny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Skarżąca zakwestionowała treść zeznań A. Z. przesłuchiwanej w dniu 21 września 2012r. na pyt. Nr 5 dotyczących wystawiania faktur na rzecz Skarżącej ich ilości, numerów i kwot. W ocenie Skarżącej doświadczenie życiowe i logika wskazuje, że przy udzielaniu odpowiedzi po 5 latach na tak postawione pytanie przesłuchiwana odpowiadając na nie tak precyzyjnie musiała posiłkować się najprawdopodobniej dokumentami, bądź podpowiedziami.

Skarżąca podniosła, iż ponadto świadek M. K. (str. 176 akt sprawy zeznał, że jego ojciec i on pracowali na rzecz jej męża M. J., który wówczas pomagał jej w działalności, a więc pracowali na jej rzecz. W aktach sprawy znajdują się liczne protokoły odbioru robót, w których mąż Skarżącej reprezentuje jej firmę. Zdaniem Skarżącej to kolejny dowód na to, że organy podatkowe dokonały wybiórczej, dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 26 sierpnia 2013r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, kiedy nie wiedziała o wynikach badania ksiąg podatkowych, aby w ten sposób doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań jest jaskrawym przykładem nadużywania prawa przez organy podatkowe. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Skarżącej Organ nie wypełnił obowiązku ustawowego czuwania na tym aby z powodu nieznajomości prawa nie poniosła szkody. Zaznaczyła, iż takie zachowanie organu podważa zaufanie do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przyjętych do określenia podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie zakwestionowały wykazanych przez Skarżącą wysokości przychodów, natomiast uznały, że część kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowana została na podstawie nierzetelnych "pustych" faktur. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły zostać w rzeczywistości wykonane. W ocenie organów podatkowych wykonawcami tychże usług nie byli jednak wystawcy faktur, a inne, nieujawnione podmioty.

2. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Nie oznacza to jednak, że Strona uwolniona jest od obowiązku współdziałania przy gromadzeniu materiału dowodowego.

Z kolei wedle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Realizacja tych uprawnień zostały stronie zapewniona.

Obowiązek gromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego wykonywany jest na zasadzie art. 187 § 1 O., a materiałem dowodowym w sprawie, może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w tym dowody wskazane przez stronę, jeżeli przedmiotem wnioskowanego przez nią dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Powyższe zasady ogólne postępowania podatkowego winny być stosowane w zestawieniu z pozostałymi ogólnymi regułami procedury podatkowej, w tym z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z wynikającą z art. 125 O.p. zasadą szybkości i prostoty postępowania. Oznacza to, że sformułowane przez ustawodawcę w art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. dyrektywy działania w określony sposób winny ulegać adaptacji do celu założonego przez tego samego ustawodawcę w art. 125 O.p.. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zależność ta działa w obu kierunkach, tzn. że szybkość i prostota postępowania podatkowego nie są wartościami absolutnymi. Realizacja założeń wynikających z art. 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 i 188 O.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem ekonomiki i prostoty postępowania, jednak bez naruszania istoty praw procesowych strony, która sprowadza się do rzeczywistej możliwości wpływania przez nią na treść ustaleń dokonywanych przez organy.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070).

W rezultacie należy przyjąć, że strona ma możliwość czynnego udziału w postępowaniu również w sytuacji, gdy organ wykorzystuje materiały zebrane w ramach innego postępowania, komunikując stronie o włączeniu takiego materiału i faktach ustalonych na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie oraz umożliwiając jej wypowiedzenie się w tym przedmiocie oraz przedstawienie dowodów podważających wnioski wynikające z dowodów przeprowadzonych bez obecności strony. Co w niniejszej sprawie miało miejsce.

3. Zdaniem Sądu skargę należało jednakże uwzględnić z powodu braków w ustaleniach faktycznych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w ocenie Skarżącej kluczowych dla sprawy świadków: J. J. oraz A. J..

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej ale na korzyść strony (!); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez Skarżącą świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby jako kierownik budowy i inspektor nadzoru nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla sprawy. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Skarżącą, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Myli się jednakże Strona Skarżąca, że wystarczającą okolicznością świadczącą, że poniosła sporne wydatki, jest fakt sprzedaży przez nią robót budowlanych i uzyskania przychodów. Uzyskanie przychodów wcale nie dowodzi, że poniosła ona przedmiotowe wydatki we wskazanej wysokości. Przedmiotowe usługi lub towary mogła bowiem otrzymać bezpłatnie lub za niższą cenę W przypadku wadliwości dokumentów księgowych na podstawie, których dokonano zapisów w księgach podatkowych, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że: 1) nabył usługi lub towary w celu uzyskania przychodów, 2) poniósł wydatki w określonej wysokości.

4. Na przyjętą przez Sąd ocenę zaskarżonej decyzji wpływ miało również to, że dotyczy ona rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w podatku od towarów i usług podstawą odliczenia podatku naliczonego są faktury zakupowe, przy czym ich nierzetelność jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia - stąd faktury wystawione przez firmującego pozbawiają podatnika możliwości odliczenia; - to w rozliczeniu podatku dochodowego nierzetelność dokumentu księgowego(faktury), skutkująca nierzetelnością ksiąg podatkowych w tym zakresie, nie uniemożliwia wykazania faktu poniesienia wydatku i uwzględnienia go kosztach uzyskania przychodów na podstawie innych dowodów lub przy pomocy metod szacowania; jeżeli podatnik wykaże, że koszty takie miały związek z przychodami, zostały rzeczywiście poniesione, a Skarżąca nie miała świadomości, że faktury otrzymywała od podmiotu firmującego działalność innego wykonawcy lub niewykazującego sprzedaży w swoich rozliczeniach podatkowych. Dążenie zatem podatnika do wykazania poprzez zgłaszane wnioski dowodowe, że w celu uzyskania przychodów nabył określone towary i usługi ponosząc odnośne koszty powinno być przez organ podatkowy uwzględnione.

5. Rozpatrując sprawę ponownie organ przychyli się do wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: J. J. oraz A. J. Dopiero na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, po wszechstronnym jego rozpatrzeniu możliwe będzie rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącej dot. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

6. Zdaniem Sądu skargę należało uwzględnić również z uwagi na nieuwzględnienie postanowień art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f.

Nierzetelność faktur na zakupione usługi pozwala pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT, bo tu faktura jest podstawą do odliczenia, ale w podatku dochodowym ustawa nie uzależnia prawa do uwzględnienia poniesionych kosztów podatkowych wyłącznie od rzetelności faktury.

Obniżając w rozliczeniu podatkowym Skarżącej koszty uzyskania przychodów, o wydatki i koszty zakupu usług budowlanych od wskazanych w decyzji podwykonawców, w konsekwencji opodatkowano przychód uzyskany z części transakcji.

Takie działanie organu narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p.

Zgodnie z powołanymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Jeżeli księgi podatkowe w części dot. spornych kosztów nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie i w protokole badania ksiąg określi, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.), to zdaniem Sądu w takim przypadku nie można opodatkować przychodu z takich transakcji, gdyż ustawa w art. 24b ust. 1 stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w 24 i 24a (a więc na podstawie

ksiąg) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Nie dopuszczalne przy wykładni tego przepisu byłoby założenie, iż prawodawca jest nieracjonalny i wprowadził przepis, który jest zbędny.

W zakresie w jakim nie można ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe ustawa wprowadza obligatoryjne zastosowanie art. 24b i nie pozostawia tego uznaniu organu.

Organ podatkowy, który opodatkowuje przychód podatnika, zamiast dochodu - w przypadku: braku dokumentacji, nierzetelności dokumentacji lub częściowej nierzetelności dokumentacji, traktując zwiększony wymiar podatku jako rodzaj sankcji za nieprawidłowe zachowania podatników - narusza ustawę podatkową. Temu bowiem służą przepisy Kodeksu karno skarbowego, a nie wymiar podatku.

Przepis art. 24b u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 23 O.p. Nie oznacza to jednak, że zupełnie wyłącza jego zastosowanie przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 O.p. stosuje się w postępowaniu dot. wymiaru podatku dochodowego w zakresie nie regulowanym w art. 24b.

Sąd nie podzielił argumentacji organu, że spełnienie przesłanek art. 23 § 2 O.p. pozwoliło na odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów spornych transakcji w ten sposób, że można było je pominąć. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie jednak, organ pominął nierzetelne zapisy ksiąg podatkowych dot. spornych kosztów, ale pozostałych danych wynikających z ksiąg podatkowych, nie uzupełniono o dowody pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania tych transakcji - dochodu, gdyż z części transakcji opodatkowano przychód bez pomniejszania go o koszty.

Analiza dokonanych przez organ wyliczeń oraz treść rozstrzygnięcia (tj. wysokość określonego zobowiązania podatkowego) wskazuje, iż organ błędnie zinterpretował art. 23 § 2 O.p., jako przepis, na podstawie którego jest uprawniony do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług, bez pomniejszania go o wydatki poniesione na te usługi.

W praktyce orzeczniczej organy podatkowe nie mają wątpliwości, że w przypadku zupełnego braku ksiąg podatkowych, albo nieewidencjonowania części obrotów, należy szacować dochód podatnika w celu wymiaru podatku dochodowego i szacują podstawę opodatkowania. Tu bezzasadnie natomiast utrzymują,

że jeżeli braki dokumentacji podatkowej dotyczą znacznej części danych

w zakresie kosztów, to mogą pominąć wskazania art. 24b ust. 1 ustawy i opodatkować przychód. Tymczasem przepis ten odnosi się do niemożności ustalenia dochodu/straty na podstawie ksiąg podatkowych, a nie tylko przychodu.

Przy takiej wykładni obowiązku wynikającego z art. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji lepsza jest sytuacja podatnika, który całkowicie działa nielegalnie i nie prowadzi ksiąg podatkowych, niż podatnika, który księgi prowadzi, wykazuje przychody, ale część zapisów z powodu np. nierzetelności faktur nie może stanowić dowodu na okoliczność poniesienia kosztów, choć bezsporne jest, że usługi musiał nabyć lub wykonać, ponosząc przy tym koszty.

W opinii Sądu, jeżeli jak w niniejszej sprawie, chodzi o koszty bezpośrednie, a nie wykazano, że Skarżąca usługi te otrzymała nieodpłatnie, to przywołane przez organ tezy z orzecznictwa dot. obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania kosztów prowadzonej działalności i braku obowiązku wyręczania go przez organ podatkowy w uzupełnianiu dokumentacji podatkowej, nie mogą w świetle przepisów ustawy podatkowej uzasadniać pominięcie kosztów i opodatkowania przychodów.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.