Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2880/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205, art. 209, art 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par 1, art. 14c par 1 i 2, art. 169 par 1, art. 139 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 16, art. 9 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

TEZY

Wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 309/13 w sprawie ze skargi Kancelarii Prezesa Rady Ministrów na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr IPPB4/415-540/12-6/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Kancelarii Prezesa Rady Ministrów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 309/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającej z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 16 października 2012 r. o nr IPPB4/415-540/12-6/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Jako podstawę prawną powołano art. 146 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2012 r., skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w zakresie wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie ,wykorzystywanych w celach służbowych.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, wg którego w latach 2009-2012 skarżąca zawierała umowy cywilnoprawne z P. S.A. na wykonywanie usługi przewozu koleją dla enumeratywnie ustalonej liczby pracowników, w ciągu roku, w cenie jednostkowej obniżonej do 50% ceny biletu. Wynagrodzenie umowne usługodawcy obejmowało iloczyn kwoty zakupu pojedynczego imiennego uprawnienia i ich liczby. Celem zawarcia umowy było zapewnienie zniżki na potencjalne przejazdy o charakterze służbowym. Ulgi zostały zakupione dla pracowników, którzy w ramach powierzonych obowiązków służbowych będą realizować w poszczególnych latach podróże służbowe na terenie kraju. Na rok 2009 zakupiono 160 uprawnień, na 2010 r. - 150 uprawnień, na 2011 r.- 180 uprawnień i na rok 2012 - 157 uprawnień. Legitymacje wydawane były przez usługodawcę wyłącznie w formie dokumentów imiennych. Pracodawca mając na względzie wymogi prawa podatkowego w zakresie doliczenia wartości wykupionego uprawnienia do dochodu pracownika, uwarunkował możliwość wykorzystania legitymacji w celach prywatnych od złożenia oświadczenia, że zamierza w ten sposób wykorzystywać udzielone uprawnienie i ma świadomość konieczności doliczenia wartości uprawnienia (w całości) do jego przychodu. Większość uprawnionych pracowników skorzystała z udzielonego uprawnienia i stosowne oświadczenie podpisała. Pracownikom tym koszt zakupu jednostkowego legitymacji został doliczony do przychodu i rozliczony. Część pracowników natomiast z prawa do przejazdów prywatnych zrezygnowała, ograniczając wykorzystanie legitymacji wyłącznie do celów służbowych (odpowiednio: w 2009 r. - 27 osób; w 2010 r. - 22 osób; w 2011 r. - 20 osób; w 2012 r. - 20 osób). Osobom tym nie doliczono kosztu zakupu legitymacji do przychodu, stwierdzając że uprawnienie do zniżkowych przejazdów wyłącznie o charakterze służbowym nie stanowi przychodu pracownika. W przypadku pracowników, którzy korzystają z legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych, legitymacje te są wydawane pracownikom jednorazowo na okres obowiązywania legitymacji.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy wydana w zakresie wykonywania zobowiązania cywilnoprawnego przez podmiot zajmujący się przewozem osób, legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, przekazana następnie pracownikowi przez pracodawcę (beneficjenta zobowiązania cywilnoprawnego) z ustalonym przez strony obowiązkiem po stronie pracownika do posługiwania się nią jedynie w celach służbowych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem skarżącej, uprawnienia do przejazdów wyłącznie służbowych nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z punktu widzenia celu przydzielenia legitymacji służbowej, jedynym uzasadnieniem jest bowiem korzystanie z niej do przejazdów służbowych. Pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności. Brak jest podstaw dla uznania, że legitymacja kolejowa imienna stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracownik, który ma obowiązek przyjąć i użytkować legitymację kolejową w celach służbowych, nie może ponosić negatywnych z punktu widzenia jego sytuacji finansowej skutków strategii racjonalizacji wydatków przyjętej przez pracodawcę. Obligatoryjnego i pozbawionego legalnych (z punktu widzenia stosunku pracy) korzyści dla pracownika w zakresie jego prywatnych stosunków faktu posiadania legitymacji rabatowej na służbowe przejazdy koleją nie sposób uznać za przychód tego pracownika. W innym przypadku byłby obciążany kosztami pracodawcy. Reasumując skarżąca wskazała, że w przypadku udostępnienia legitymacji zniżkowej tylko i wyłącznie do celów związanych z pracą i wykorzystaniem tychże legitymacji wyłącznie do celów służbowych nie sposób uznać, iż pracownicy uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. Pracownicy ci uzyskiwaliby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia w sytuacji, gdyby korzystali z legitymacji dla celów prywatnych, natomiast wnioskodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części. Skarżąca zwróciła uwagę, że w latach 2009 - 2011 uwzględniała odmienność sytuacji, w której pracownik korzystał z legitymacji zniżkowej do celów prywatnych (wartość świadczenia wliczona do przychodu pracownika) i sytuacji, w której pracownik wykorzystywał legitymację wyłącznie w celach służbowych (koszt pracodawcy nie wliczony do przychodu pracownika) i takie też rozwiązanie uznaje za właściwe i zgodne z literą prawa.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie w celach prywatnych. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownikowi postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których może skorzystać. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym pracownik otrzymuje nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z wydaniem mu legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie, bez względu na to czy następnie będzie korzystał z niej w celach prywatnych. Okoliczność, że pracownik nie będzie korzystał z przysługujących uprawnień nie ma znaczenia. Nie zmienia to bowiem faktu, że świadczenia te otrzymał, a pracodawca musiał określoną cenę za nie zapłacić. O powstaniu przychodu w tak przedstawionym stanie faktycznym będzie przesądzał fakt wydania pracownikowi legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie. Wartość tego przychodu należy ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2a u.p.d.o.f. Artykuł 32 ust. 2 ww. ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 ust. 2-2a u.p.d.o.f. i nie określa zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, a jedynie sposób ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. Nie pozostawia on płatnikowi pełnej swobody wyboru co do tego, kiedy od uzyskanego przez podatnika świadczenia powinien pobrać zaliczkę na podatek. W związku z powyższym organ stwierdził, że wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jego przychód, który Skarżąca powinna uwzględnić przy obliczeniu zaliczki na podatek do czego zobowiązana jest dyspozycją art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Momentem powstania przychodu będzie natomiast dzień, w którym pracownik otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z uprawnienia o wartości odpowiadającej cenie jego zakupu.

2.3. Pismem z dnia 2 listopada 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydana w zakresie wykonywania zobowiązania cywilnoprawnego przez podmiot zajmujący się przewozem osób, legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, przekazana następnie pracownikowi przez pracodawcę (beneficjenta zobowiązania cywilnoprawnego) z ustalonym przez strony obowiązkiem po stronie pracownika do posługiwania się nią jedynie w celach służbowych stanowi przychód pracownika; (2) art. 14b § 1 w związku z 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez ogólnikowe ustosunkowanie się w interpretacji podatkowej do abstrakcyjnego zagadnienia prawnego nie będącego treścią wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, który w konsekwencji pozostał nierozpoznany zgodnie z ustawą; (3) art. 14d w związku z art. 169 § 1 oraz 139 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnione treścią wniosku ani rozstrzygnięciem organu (względnie - potencjalnym rozstrzygnięciem organu) wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku, które następnie stanowiło niezasadną podstawę dla wydłużenia terminu udzielenia interpretacji podatkowej przez organ.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie pozaprawnego domniemania skutkującego postrzeganiem potencjalnego deliktu pracowniczego jako równoprawnej podstawy dla ustalania przychodu i naliczania podatku przez płatnika. W ocenie skarżącej określenie, w sposób hipotetyczny, zakładający korzystanie z ulgowego transportu kolejowego prywatnie przez wszystkich uprawnionych pracowników, stoi - w sprzeczności z wynikającą z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP) zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Owo domniemanie jest oderwane od celu przydzielenia legitymacji zniżkowej i indywidualnej sytuacji pracownika. Gdyby przyjąć uproszczoną interpretację organu, pracownik poprzez uznanie instrumentu, którym posługuje się pracodawca za jego przychód, zostałby obarczony de facto daniną publiczną wynikającą z kosztów prowadzenia działalności przez pracodawcę. W tej sytuacji, pomimo że nie będąc w żadnym stopniu wzbogaconym, miałby on ponosić konsekwencje decyzji finansowych pracodawcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 w związku z 14c § 1 i 2 o.p., skarżąca wskazała, że organ całkowicie pominął fakt, iż ewentualne wykorzystanie legitymacji w celu innym niż służbowy stanowiłoby delikt pracowniczy. Podkreśliła, że nigdy nie twierdziła, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie w celach prywatnych. Okoliczność wykorzystywania, czy też niewykorzystywania, w przedstawionym do oceny stanie faktycznym pozostaje nieistotna, bo nie istnieje prawnie sama możliwość prywatnego wykorzystania legitymacji służbowej.

Reasumując, skarżąca zarzuciła, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przedstawił jedynie generalne zasady wyznaczania przychodu, bez ich faktycznego odniesienia do indywidualnej i konkretnej sytuacji przedstawionej we wniosku. W związku z tym stwierdziła, że organ faktycznie wniosku skarżącej o interpretację indywidualną nie rozpoznał.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Rozpoznając skargę, WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że sporny problem w sprawie dotyczył uznania przez organ, iż korzystanie przez pracowników skarżącej przy przejazdach służbowych z legitymacji P. S.A., uprawniających do zakupu biletów przejazdowych po cenach obniżonych, jest przychodem ze stosunku pracy każdego z tych pracowników, podlegającemu opodatkowaniu łącznie z przysługującym wynagrodzeniem. W ocenie skarżącej poprzez tę okoliczność, że legitymacje upoważniające do zakupu biletów po cenach obniżonych wręczane były jedynie pracownikom zobowiązanym do przejazdów służbowych – pracownicy ci nie uzyskiwali przychodu, który stanowić mógł podstawę opodatkowania, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji indywidualnej organ, na podstawie analizy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1, jak też art. 11 ust. 2 a) u.p.d.o.f. stwierdził, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownikowi postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których mógł skorzystać. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym pracownik, który otrzymuje nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z wydaniem mu legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie, bez względu na to czy następnie będzie korzystał z niej w celach prywatnych. Okoliczność, że pracownik nie będzie korzystał z przysługujących uprawnień nie ma znaczenia. Nie zmienia bowiem faktu, że świadczenia te otrzymał, a pracodawca musiał określoną cenę zapłacić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska organu, mając również na uwadze tę okoliczność faktyczną, że we wniosku o interpretację indywidualną pytano o legitymacje dające prawo do zniżki w cenie biletów, wydawane pracownikom celem wykonywania przejazdów służbowych, a interpretacja indywidualna założyła wykorzystywanie takich legitymacji również do celów prywatnych. Narusza to przepis art. 14c § 2 o.p., gdyż został oceniony stan prawny istniejący w innym stanie faktycznym, aniżeli wystąpił we wniosku i oceniono stanowisko płatnika wskazane w stanie faktycznym odmiennym aniżeli był przedmiotem w interpretacji indywidualnej. Przedmiotem rozważań Sądu jest natomiast stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację i odpowiadający mu stan prawny.

Przywołując art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że rozróżnia się pojęcie "otrzymać" i "postawić do dyspozycji" użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., na co wskazuje orzecznictwo NSA (zob. wyroki: z dnia 6 października 2011 r. II FSK 697/10; z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11 i z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1769/11; por. również wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11; z dnia 20 lutego 2013 r., II FSK 1256/11). Zdaniem WSA w Warszawie dla spełnienia więc ww. przepisów nie wystarczy wręczyć pracownikowi legitymację uprawniającą do zniżkowych przejazdów, lecz należałoby ustalić każdorazową ulgę przy dokonanym zakupie biletu na danej trasie kolejowej i przypisać ją do wynagrodzenia tegoż pracownika, za każdy mający miejsce w danym okresie rozliczeniowym, przejazd.

Zdaniem WSA w Warszawie, należy mieć jednak na uwadze, że przejazdy służbowe są kosztem pracodawcy nie zaś pracownika., wobec tego, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownik (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.). Ten aspekt organ całkowicie pominął. We wniosku skarżąca wyraźnie wskazała: "Z punktu widzenia celu przydzielenia legitymacji służbowej, uzasadnieniem jedynym jest korzystanie z niej do przejazdów służbowych. Pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności". Z tego właśnie względu przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego owe wątpliwe "przysporzenie" na rzecz pracownika. Aczkolwiek organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zaś prawa pracy to jednakże przepis ściśle podatkowy, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. powinien narzucić ramy wydanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie WSA w Warszawie, w konsekwencji zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Pomija bowiem obowiązki pracodawcy wobec pracownika, ale jednocześnie przypisuje pracownikowi, co jest niezwykle istotne, statystyczny przychód z tytułu kosztów ponoszonych przy przejazdach służbowych wykonywanych na rzecz pracodawcy. Ewentualne ulgi przy przejazdach prywatnych pracowników nie były przedmiotem badanej przez WSA w Warszawie interpretacji indywidualnej. Skoro zaś ocenie prawnej we wniosku o interpretację miały podlegać przejazdy służbowe, to stanowisko organu co do przychodu pracownika w postaci ulgi w zakupie biletu nabytego w związku z delegacją służbową jest całkowicie nieuzasadnione. Gdyby wręczenie pracownikowi legitymacji uprawniającej do ulgowego zakupu biletu przy przejazdach w celach służbowych stanowiło świadczenie nieodpłatne, którego wartość wg danych statystycznych należało przypisać do podstawy opodatkowania przychodu pracowniczego, to pracownicy danej jednostki ponosiliby odpowiedzialność za zobowiązania pracodawcy określane zbiorowo dla wszystkich pracowników, w wielkościach uśrednionych, co przeczy nakazowi określenia konkretnego przychodu konkretnej osoby celem wskazania konkretnego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem WSA w Warszawie, interpretacja indywidualna jest niepełna i omawia stan faktyczny niewskazany w zadanym pytaniu o interpretację, co narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. Skarga okazał się zatem zasadna. Sąd ten nie uwzględnił jednak zarzutu naruszenia art. 14d w związku z art. 169 § 1 i art. 139 § 4 o.p. Organ jest bowiem uprawiony do żądania uzupełnienia wniosku o interpretację, o ile w jego ocenie wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 12 ust. 1 i art. 31, art. 32 oraz 38 u.p.d.o.f., co doprowadziło do nieprzyjęcia, że wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, stanowi jego przychód, który skarżąca powinna uwzględnić przy obliczeniu zaliczki na podatek, a momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym pracownik otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z uprawnienia, o wartości odpowiadającej cenie jego zakupu, oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i jej niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że organ ocenił stan prawny istniejący w innym stanie faktycznym, aniżeli określony we wniosku.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej zarzuty w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

6.2. Organ zarzucił naruszenie ww. przepisów postępowania, ponieważ jego zdaniem nieprawidłowe było zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji, że "interpretacja indywidualna jest niepełna i omawia stan faktyczny niewskazany w zadanym pytaniu o interpretację [...]". Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w niej przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. Należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji miał podstawy do zanegowania stanowiska organu z uwagi na okoliczność faktyczną, że we wniosku o interpretacje indywidualną pytano o legitymacje dające prawo do zniżki w cenie biletów, wydawane pracownikom celem wykonywania przejazdów służbowych, a interpretacja indywidualna zawierała w sobie założenie wykorzystywanie takich legitymacji również do celów prywatnych. W interpretacji przyjęto, że "w sytuacji opisanej we wniosku świadczeniem jest samo przyznanie pracownikowi imiennej legitymacji uprawniającej do 50% zniżki z tytułu przejazdów kolejowych. W momencie wykupu przez pracodawcę imiennej legitymacji uprawniającej do korzystania z ulgowych przejazdów, jej wartość jest zatem dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy okoliczności przedstawione we wniosku nie mają znaczenia dla sprawy, w tym twierdzenie wnioskodawcy, iż nie wykorzystuje legitymacji w celach prywatnych". Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro organ przyjął, iż "okoliczności przedstawione we wniosku nie mają znaczenia dla sprawy", naruszył w ten sposób przepis art. 14c § 2 o.p., gdyż ocenił stan prawny istniejący w innym stanie faktycznym, aniżeli wskazano we wniosku i ocenił stanowisko skarżącego płatnika wskazane w stanie faktycznym odmiennym aniżeli był przedmiotem w interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem wnioskodawcy jest podanie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Interpretacja indywidualna jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1295/13; z dnia 20 października 2014 r., II FSK 2452/12: z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać.

6.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji za wadliwą uznał dokonaną przez skarżący organ wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na tym, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przychodem w świetle powołanych przepisów może być świadczenie faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Dla spełnienia więc norm prawnych cytowanych przepisów nie wystarczy wręczyć pracownikowi legitymację uprawniającą do zniżkowych przejazdów, lecz należałoby ustalić każdorazową ulgę przy dokonanym zakupie biletu na danej trasie kolejowej i przypisać ją do wynagrodzenia tegoż pracownika, za każdy mający miejsce w danym okresie rozliczeniowym, przejazd.

Należy mieć również na uwadze, że przejazdy służbowe są kosztem pracodawcy nie zaś pracownika, wobec tego, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownik (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.). Skoro skarżąca jako pracodawca wydała swoim pracownikom polecenie służbowe przyjęcia legitymacji służbowych pozwalających na poczynienie oszczędności w zakresie kosztów służbowych obciążających pracodawcę, to nie można nazwać takiego aktu świadczeniem na rzecz pracownika. Sporne świadczenia mają zatem dawać korzyści pracodawcy, który w ten sposób chciał obniżyć koszty podróży służbowych, natomiast nie dotyczyło to korzyści pracowników. Ten aspekt organ całkowicie pominął.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w ww. przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Według przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia legitymacje, o których mowa we wniosku, zostały przydzielone pracownikom do korzystania jedynie w celach służbowych. Skoro pracownik otrzymuje ww. legitymacje wyłącznie do celów służbowych i nie wykorzystuje ich do celów prywatnych, w takiej sytuacji nie skutkuje to powstaniem po jego stronie przychodu. W związku z tym wartość wydatku skarżącej na wykup przedmiotowych ulg nie jest przychodem pracownika. W świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość, ustalona stosownie do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów jest zgodna z zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (opublik.: OTK-A 2014, nr 7 poz. 69; Dz. U. z 2014 r. poz. 947). Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniając łącznie 3 warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wykładnia ta została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1295/13; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3275/14; z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2353/12; postanowienie NSA z dnia 13 października 2014 r., II FPS 7/14 – ww. orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za prawidłową uznaje ją również skład orzekający NSA w tej sprawie.

Nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia. Skarżąca jako pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności. W tej sprawie świadczenie oferowane przez skarżącą pracownikom mogło zaoszczędzić wydatku na podróże służbowe nie pracownikowi, lecz pracodawcy i nie mogło ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika. Wypada podzielić ocenę skarżącej, że gdyby przyjąć interpretację organu, pracownik poprzez uznanie instrumentu, którym posługuje się pracodawca za jego przychód, zostałby obarczony de facto daniną publiczną wynikającą z kosztów prowadzenia działalności przez pracodawcę. W tej sytuacji, pomimo że nie będąc w żadnym stopniu wzbogaconym, miałby on ponosić konsekwencje decyzji finansowych pracodawcy. Wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych nie stanowi więc przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżąca jako płatnik nie jest zobowiązana zaliczyć wartości przyznanych pracownikom legitymacji do przychodów ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym skarżąca jako pracodawca nie ma obowiązku potrącać od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak zauważyła skarżąca, argumenty na poparcie jej wniosku zawiera stanowisko Dyrektora IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r., nr ILPB1/415-267/07-2/AMN. Na marginesie tych rozważań warto odnotować, że organy wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów są niekonsekwentne, ponieważ po wydaniu przez organ interpretacji w niniejszej sprawie - niekorzystnej dla skarżącej, w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r., nr ILPB2/415-1115/14-4/TR, Dyrektor IS w Poznaniu stwierdził, że skoro legitymacje objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zostały przydzielone pracownikom do korzystania jedynie w celach służbowych, to wydatki na wykup przedmiotowych ulg nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie powinny podlegać opodatkowaniu z tego tytułu.

6.4. Z tych względów zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz z art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.