Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1404/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1404/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r., sprawy ze skargi K.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 grudnia 2013r., nr PP-1/I/4400 2-37/13, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. w wysokości 2690 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że dokonując pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu: opłaty leasingowej do umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód specjalny (VOLVO XC70 D3 2.4 KM, rok prod. 2011, nr rej. [...]) – bankowóz typu C oraz zakupu paliwa służącego do napędu wskazanego pojazdu specjalnego, podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia.

W ocenie organu fakt, że bankowóz spełnia formalne przesłanki do zaliczenia go do pojazdów specjalnych, których nie dotyczą ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) nie oznacza, że każdy czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu w pełnej wysokości. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), a także podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć takiej opodatkowanej działalności podatnika, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Organ I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., nr 108, poz. 908 ze zm.) przez pojęcie "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnych funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Co istotne, sumy do których przewożenia podatnik używał rzeczonego bankowozu typu C były wielokrotnie niższe aniżeli określone w § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.). Dodatkowo zgłaszając w dniu 3 kwietnia 2000 r. prowadzenie działalności gospodarczej, podatnik wskazał jako przeważający rodzaj wykonywanej działalności realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a jako pozostałą wykonywaną działalność gospodarczą m. in. wynajem samochodów i furgonetek. Ponadto w toku kontroli podatnik oświadczył, że faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest doradztwo inwestycyjne, organizacja całego procesu inwestycyjnego w zakresie inwestycji mieszkaniowych i komercyjnych w tym: formalne przygotowanie inwestycji oraz nadzór techniczny, jak również nadzór nad rozliczeniami.

Ponadto organ stwierdził, w przypadku prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej nie może znaleźć zastosowania przepis art.3 ust. 2 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., gdyż warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do wyłącznego wykorzystania go na cele oddania w odpłatne używanie, na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Jak ustalono zaś w toku postępowania podatkowego, przedmiotowy bankowóz, w kontrolowanym okresie był wykorzystywany zarówno dla potrzeb prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej, jak i przez I. sp. z o. o. (w której podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu) na podstawie zawartej umowy najmu.

W konsekwencji podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu przedmiotowego samochodu w kwocie 6.000 zł, określonej obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 3 ust.6 (w związku z ust. 1) wspomnianej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.. Ponieważ całość tej kwoty została odliczona w miesiącu marcu 2012 r., podatnikowi nie przysługiwało w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2012 r. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opłatę leasingową dotyczącą tego miesiąca. Natomiast jeżeli chodzi o nabycie paliwa do napędu tego samochodu, podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących jego nabycie, z uwagi na zapis art. 4 ustawy nowelizującej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi:

- brak wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz błędne zastosowanie przez organ przy odliczeniu podatku, przepisów odnoszących się do samochodów osobowych, niemających w prowadzonym postępowaniu zastosowania,

- stosowanie, w celu udowodnienia postawionej tezy lub wzmocnienia swego punktu

widzenia, "niedopuszczalnych uproszczeń i manipulacji", co wskazuje na złą wolę

organu lub zupełny brak logiki,

- stosowanie nadinterpretacji przepisów, które organ usiłuje - wbrew porządkowi prawnemu i zasadom - powołać, jako podstawy udowodnienia przyjętej tezy – np.: §5 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, który zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazuje, że transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego,

- powoływanie się na fragmenty uzasadnień wybranych, niekorzystnych dla podatników wyroków wojewódzkich sadów administracyjnych bez podania, czy rozpatrywane sprawy były tożsame co do meritum oraz czy wyroki te pozostają w obrocie prawnym jako prawomocne; nie bez znaczenia przy tym jest fakt istnienia innych orzeczeń, na które organ się oczywiście nie powołuje, korzystnych dla podatników, w sprawach związanych z pojazdami specjalnymi, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT,

- podejmowanie działań mających na celu "naprawienie" lub uzupełnienie przepisów

ustaw i rozporządzeń oraz przypisywanie ustawodawcy intencji, co jest działaniem

niedopuszczalnym i sprzecznym z prawem.

Decyzją z dnia 30 maja 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika US, podkreślając, że próba pełnego odliczenia podatku naliczonego motywowana specjalnym przeznaczeniem pojazdu wykorzystywanego jako przedmiot najmu innej firmie oraz "standardowy samochód firmowy" jest próbą obejścia prawa podatkowego. Stwierdzono także, że wszystkie podniesione przez podatnika zarzuty są bezzasadne, zwłaszcza ten dotyczący braku podania podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że użytkowany przez podatnika bankowóz w prowadzonej działalności gospodarczej nie służył do przewozu wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej, do czego został przeznaczony. A zatem pomimo tego, że w takim przypadku samochód nie traci cech technicznych bankowozu, jego wykorzystanie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uzasadniało skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zapłatą opłat z tytułu leasingu, jak również odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego samochodu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z tylko okazjonalnym wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem był cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono również min. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. Sama konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem i z myślą o takich właśnie pojazdach ustawodawca wprowadził przepisy pozwalające na pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z ich nabyciem i użytkowaniem. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia – leasingu przedmiotowego pojazdu, ani tego, że nabycie to było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Zakwestionowana została jedynie wysokość podatku naliczonego, jaki podatnik mógł odliczyć z tego tytułu. Organ odwoławczy na uzasadnienie swojego stanowiska wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13 oraz z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, które potwierdzają, że pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom zajmującym się profesjonalnie przewozem dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji - zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124,

- art. 86 w ust. 2 pkt. 1 lit. a. u.p.t.u. określającego, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

- art. 136 k.p.a. stanowiącego, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu skarżący podał, że organ drugiej instancji nie odniósł się merytorycznie do podniesionych zarzutów. Stwierdził, że teza organu o możliwości odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, tylko gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne - w oparciu o obowiązujące przepisy prawa jest nie do udowodnienia. Podnosi on także, że § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. wyznaczają wartości od jakich przedsiębiorca jest zobowiązany, a nie ma prawo stosować samochód specjalny - bankowóz typu C, zaś "nigdzie w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest zapisane, że warunkiem, by pojazd specjalny pozostawał bankowozem w kontekście uprawnienia do odliczenia podatku VAT, jest wyłączne jego używanie zgodnie z celem przystosowania, jak to próbuje wywodzić organ podatkowy". Skarżący dodaje także, że stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z obowiązującym systemem prawnym, nie można traktować jako normy. Strona zwraca również uwagę na to, że nie jest wskazane "jakie przepisy prawa wprost (bez stosowania zabiegów interpretacyjnych) miałyby uczynić stanowisko organu uzasadnionym". Skarżący wskazuje także, że stosowne dokumenty księgowe dokumentujące ilość zużytego paliwa zostały przedstawione organowi, lecz musiały one zostać pominięte przez niestaranność urzędników. Skarżący jeszcze raz podniósł zarzut, że organ nie podaje w oparciu o jaką delegację z ustawy o podatku od towarów i usług stosuje w tym przypadku przepisy rozporządzenia MSWiA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej - podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w sprawie - wniósł o oddalenie skargi. Wskazał dodatkowo kolejne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach, potwierdzające prawidłowość jego stanowiska.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, zwrócił uwagę na wątpliwości interpretacyjne art. 3 ust. 2, 5 i 7 ustawy zmieniającej, gdyż w ust. 5 w przeciwieństwie do ust. 7 ustawodawca nie zawarł wymogu wyłącznego użytkowania pojazdu jako bankowozu. Zwrócił także uwagę, że w sprawie nie poczyniono prawidłowych ustaleń co do zakresu wykorzystywania bankowozu przez spółkę I., która jako deweloper obraca dużymi kwotami.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Badając akta postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi oraz wszelkich naruszeń prawa, które sąd administracyjny obowiązany jest uwzględnić z urzędu, nie stwierdzono przesłanek wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe staranie i merytorycznie poprawnie, z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organy dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Sąd nie dostrzegł także wskazanych w skardze uchybień, które - według skarżącego – miały polegać na pomijaniu przez organy przedłożonych przez niego dowodów. Sąd stwierdza w związku z tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy.

Spór pomiędzy skarżącym a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a mianowicie, czy istotnie skarżący miał prawo - jak twierdzi – do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących leasing oraz zakup paliwa do samochodu specjalnego VOLVO XC70 D3 2,4 KM – bankowóz typu C, czy też miał prawo do odliczenia tylko 60 % tej kwoty ale nie więcej niż 6.000 zł, co do wydatków związanych z leasingiem i nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa - jak twierdzą organy.

Jeśli chodzi o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.), to zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy zawierający katalog źródeł tego podatku.

Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (leasingu) tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) – która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. - regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, Lex nr 1360660).

I tak, zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Wyjątkiem od tej zasady, jest regulacja dotycząca pojazdów specjalnych, zawarta w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wynika z niej, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do ustawy zatytułowanym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" w pozycji 2 wskazano bankowóz. W objaśnieniach do ww. załącznika ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.".

W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w wyżej zacytowanym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Stosownie z kolei do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), istotnego z uwagi na charakter pojazdu specjalnego nabytego przez podatnika w okresie objętym kontrolą, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z kolei "wartości pieniężne" określone zostały w § 1 pkt 2 tego rozporządzenia i należą do nich – generalnie rzecz ujmując – nie tylko krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, ale także niektóre czeki i weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, metale i kamienie szlachetne oraz wyroby z nich. W § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA wskazano natomiast, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Jednostka obliczeniowa określona została w § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia jako 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.). W założeniu prawodawcy bankowozy przeznaczone są zatem do przewozu znacznych kwot (wartości ekonomicznych).

Sąd stwierdza, że nieuprawnione byłoby jednak automatyczne przyjęcie, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu (leasingu) bankowozu i zakupu paliwa do jego napędu, skoro pojazd ten nie jest wyłącznie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów ma charakter nieistotny).

Sąd w niniejszym składzie świadomy jest istnienia w minionych dwóch latach rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie odliczania podatku naliczonego dotyczącego samochodów przystosowanych do spełniania funkcji bankowozu, jak również pewnej niedoskonałości obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych a to przykładowo tego, że przepisy prawa nie zabraniają nabycia czy użytkowania bankowozu poza działalnością bankową bądź też, że przepisy te nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika, a nie polegać jedynie na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności.

Biorąc pod uwagę wykładnie systemową i funkcjonalną przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy zarejestrowany podatnik VAT mógłby odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu leasingu bankowozu nawet w sytuacji, gdy okoliczności wykorzystania danego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Nie można bowiem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem w wymiarze ograniczonym do minimum. Nabycie bankowozu typu C do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem jedynie w sposób okazjonalny prowadziłoby do nadużycia prawa podatkowego. Praktycznie bowiem każda działalność gospodarcza wiąże się z koniecznością przewiezienia środków pieniężnych czy cennych dokumentów ale nie oznacza to, że każdy taki przewóz wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). To samo dotyczy przewożenia wartości pieniężnych na prywatny użytek. Nie należy też zapominać o istnieniu preferowanego przez ustawodawcę obrotu bezgotówkowego, który jak wykazały organy w prowadzonym postępowaniu miał w zasadzie wyłączne zastosowanie. Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się także do celów prywatnych.

Samo zatem posiadanie dodatkowego wyposażania (pojemnik specjalistyczny, samochodowy system alarmowy, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej z systemem sygnalizacji napadu i systemem transmisji alarmu) zgodnie z rozporządzeniem MSWiA w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnemu potraktowaniu pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, spycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy karawan pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne.

Wskazać w tym miejscu należy, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa podatkowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax (dostępny na stronie; eur-lex.europa.eu), podniesiono, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.".

Krajowe sądy administracyjne prezentowały w omawianej kwestii niejednolite poglądy bądź to podzielając stanowisko organów podatkowych bądź przyznając podatnikom prawo do spornego odliczenia w całości. Obecnie gdy sprawy te są sukcesywnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sad Administracyjny stanowisko uległo ujednoliceniu.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 - w którym jako pierwszym zaprezentowano jednolite w obecnej chwili poglądy tego Sądu w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją bankowozów – "z punktu widzenia fiskalnego nielegalny charakter będzie miało takie zachowanie podatnika, które dotyczy czynności zgodnych z prawem, regulującym istotę tych czynności, ale których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową. Naganny jest nie tyle wybór, co cel działania podatnika, którym jest uchylenie się od opodatkowania w sytuacji, gdy osiągnięty przez podatnika rezultat dokonanej czynności jest w normalnych warunkach opodatkowany. Podatnik zatem podejmuje czynności dozwolone przez prawo, ale dla osiągnięcia celu, którego prawo nie akceptuje" (vide Krzysztof J. Stanik, Krzysztof Winiarski, Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, Wrocław 2012 r., s. 19, gdzie odwołano się do: P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego, [w:] Nadużycie prawa. Konferencja WPiA UW, 1 marca 2002 r. Redakcja naukowa H. Izdebski, A. Stępkowski, Liber 2003, s. 145). Ugruntowaniem tej linii orzeczniczej był kolejny wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1037/13, w którym sformułowano następująca tezę: "przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione". Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach dostępnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak np. w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 505/13, z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1332/13 czy też z dnia 9 września 2014r. sygn. I FSK 1422/13. Zaprezentowaną w tych wyrokach argumentacje w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy bowiem rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu.

W rozpoznanej sprawie strona nie wykazywała nawet podejmowania tego rodzaju czynności w swojej w działalności. Skarżący oświadczył bowiem w toku kontroli podatkowej, że faktycznym przedmiotem prowadzonej przez niego w 2012 r. działalności gospodarczej było doradztwo inwestycyjne, organizacja całego procesu inwestycyjnego w zakresie inwestycji mieszkaniowych i komercyjnych, w tym formalne przygotowanie inwestycji oraz nadzór techniczny, jak również nadzór nad rozliczeniami. Co więcej – jak ustaliły organy podatkowe – skarżący nie dokonywał transakcji gotówkowych, których przedmiotem byłyby kwoty o znaczącej wartości a wszelkie należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą regulowane były za pośrednictwem przelewów bankowych (jedynie należności za zakup paliwa regulowane były kartą kredytową). Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika także, że skarżący świadczył na rzecz innych podmiotów usługi polegające na transporcie wartości pieniężnych, do czego posiadanie przedmiotowego bankowozu byłoby konieczne. Jeśli chodzi o najem przedmiotowego pojazdu firmie I., w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, to wymaga podkreślenia, że przedmiotem działalności tej spółki – zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – jest: budownictwo; obsługa nieruchomości; działalność w zakresie architektury, inżynierii; sprzedaż hurtowa półproduktów i odpadów pochodzenia nierolniczego i złomu; handel detaliczny, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli; naprawa artykułów użytku osobistego i domowego. Spółka ta nie prowadzi zatem działalności polegającej na przewozie dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych umowy najmu samochodu z dnia 8 marca 2012 r. wynika, że przedmiotem tej umowy jest najem samochodu marki Volvo XC 70 Bankowóz Typ C (§1 umowy). W umowie uregulowano w szczególności w jaki sposób będzie ustalane wynagrodzenie dla wynajmującego; wskazano, że wynajmujący wraz z samochodem odda na okres najmu najemcy kluczyki, dowód rejestracyjny, polisę ubezpieczeniową i kluczyki od stosowanych w pojeździe zabezpieczeń. Z umowy tej wynika także, że wyłącznym użytkownikiem samochodu będzie K. N. W fakturach wystawionych na rzecz I. Sp. z o.o. jako nazwę usługi wpisano "wynajem samochodu specjalnego bankowóz". A zatem na podstawie tej umowy skarżący - w ramach prowadzonej działalności - świadczył usługę najmu samochodu specjalnego (bankowozu), nie zaś usługę przewozu wartości pieniężnych. Nie można utożsamiać usługi najmu samego pojazdu innemu przedsiębiorcy z usługą polegającą na przewożeniu wartości pieniężnych innego przedsiębiorcy. Sąd zauważa ponadto, że przy zawieraniu ww. umowy spółkę reprezentowała Pani J. L-M – działająca na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Zarządu spółki I. Sp. z o.o. Sąd stwierdza, że taki sposób reprezentacji spółki w umowie zawieranej ze skarżącym - będącym Prezesem zarządu spółki – pozostaje w sprzeczności z regulacją art. 210§1 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten jednoznacznie określa bowiem podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu - są to mianowicie rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Skutkiem niezastosowania się do zasad określonych w art. 210 § 1 k.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności na podstawie art. 58 k.c. (tak też SN w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r., II PK 36/09, LEX nr 533075 oraz w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., I UK 281/09, LEX nr 577826). W związku z powyższym należy stwierdzić, że umowa najmu zawarta ze spółką I. Sp. z o.o. była umową nieważną.

Sąd zauważa także, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej. Stanowi on, że określone w art. 3 ust. 1 tej ustawy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. W rozpoznanej sprawie, z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy bankowóz skarżący wykorzystywał nie tylko jako przedmiot najmu, ale też jako własny samochód firmowy służący między innymi do przewozu gotówki i dokumentów na potrzeby własnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa inwestycyjnego oraz organizacji procesu inwestycyjnego związanego z inwestycjami mieszkaniowymi i komercyjnymi.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.