Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4013/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1, art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 8, 10 art. 7, art. 27 § 1, art. 5 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS[...]") wszczął wobec majątku Skarżącego K.K. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ("NUS", "Wierzyciel") tytułu wykonawczego z dnia 2 stycznia 2017r. Nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie należności głównej 12.423,00 zł plus 3.613,20 zł odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

NUS[...], zawiadomieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A.

Bank [...] S.A. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane, ponieważ Skarżący nie wykorzystał kwoty wolnej od egzekucji.

Skarżący, pismem z 20 lutego 2017 r., wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej jako "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzonego przez NUS[...] tytułu wykonawczego z 2 stycznia 2017 r.

NUS[...], pismem z 2 marca 2017 r. wystąpił do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącego tytułu wykonawczego.

Organ egzekucyjny zawiadomił Bank [...] S.A. o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności.

NUS, postanowieniem z [...] maja 2017 r. Nr [...] uznał zarzut zgłoszony przez Zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych na dzień września 2016 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony, w pozostałej części tj. na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 (wykonanie, wygaśniecie, przedawnienie), pkt. 2, pkt. 3, pkt. 6 i pkt. 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. ("DIAS[...]"), działając jako organ II instancji, postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS.

NUS[...], postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. Nr [...], uznał za uzasadniony:

- zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.) w zakresie naliczonych na dzień 02.09.2016 r. odsetek od należności głównej,

oraz oddalił jako niezasadne zarzuty:

- wykonania, wygaśnięcia i przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.) wynikającego z w/w tytułu wykonawczego;

- braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.) objętego powyższym tytułem wykonawczym;

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] {art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.),

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.),

- zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.),

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia 2 stycznia 2017r. wymogów wynikających z art. 27 w/w ustawy (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Skarżący, zażaleniem z 10 września 2017 r., zakwestionował postanowienie NUS[...] z [...] sierpnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), postanowieniem z [...] października 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt. 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej jako "K.p.a.") oraz z art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2. pkt 3, pkt 6. pkt 8 i pkt 10 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 u.p.e.a. uchylił postanowienie NUS[...] z [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych na dzień 2 września 2016 r., odsetek od należności głównej i orzekając co do istoty uznał ten zarzut za zasadny oraz w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 stycznia 2017 r. w części nienależnie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że unormowanie zawarte w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela i organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska Wierzyciela w tym zakresie. Słusznie więc organ egzekucyjny uznał jako zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej, jak również słusznie oddalił zarzuty Strony dotyczące wykonania, wygaśnięcia, przedawnienia, braku wymagalności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 § 1 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 3 u.p.e.a.).

W ocenie DIAS, sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Dlatego DIAS, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej, umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego i na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 stycznia 2017 r. w części nienależnie naliczonych odsetek, określając jednocześnie wysokość należnych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego odsetek za zwlokę na kwotę 3.610.00 zł. Nadto, z uwagi na nieuregulowanie przez Skarżącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., (określonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 2 stycznia 2017 r. tytuł wykonawczy Nr [...] i skierował go na drogę postępowania egzekucyjnego. Skarżący, wnosząc zarzut wykonania obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym, nie przedstawił żadnych dokumentów (dowodów) potwierdzających fakt wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Skoro NUS[...], zawiadomieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., zaś zawiadomienie zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 14 lutego 2017 r. i w tym też dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, to bieg terminu przedawnienia zaczął więc biec na nowo tj. od dnia 15 lutego2017 r.

DIAS zaznaczył, że dochodzona na podstawie w/w tytułu wykonawczego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. z chwilą wydania przez organ II instancji decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2016 r. stała się wymagalna. Natomiast fakt złożenia przez Zobowiązanego, wniosku o ulgę w zapłacie, nie zwalnia wierzyciela od obowiązku podjęcia czynności określonych w u.p.e.a. DIAS podzielił pogląd, że w sprawie istnieje zgodność między treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2016 r., a obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym z dnia 2 stycznia 2017 r. jako podlegającego egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie zastosowany środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, został przewidziany w art. 1a pkt 12 lit a tiret 4 u.p.e.a.

W ocenie DIAS, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeden z najmniej uciążliwych środków.

DIAS zaznaczył, że tytuł wykonawczy z dnia 2 stycznia 2017 r. został sporządzony według wzoru ustalonego dla danego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. (Dz. U. z 20l4r. poz. 650) w sprawie wzorów tytułów wykonawczych, zmienionym następnie rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1305). Zdaniem DIAS, tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a., w tym również zawarte w pkt. 3 powyższej normy prawnej, Zwrócił też uwagę, ze kwestia wadliwego naliczenia odsetek od należności głównej była już przedmiotem rozpatrzenia w niniejszym postępowaniu: zarzut ten został uznany za zasadny, zaś postępowanie egzekucyjne w części błędnie naliczonych odsetek zostało umorzone.

Strona w skardze do Sądu zarzuciła postanowieniu DIAS oraz poprzedzającemu je postanowieniu NUS[...] z [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. dalej w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jedynie częściowym uchyleniu postanowienia organu I instancji, podczas gdy zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu świadczyły o konieczności uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017r. Nr [...];

2) art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., gdyż w niniejszej sprawie brak jest prawidłowego ostatecznego stanowiska wierzyciela, poprzedzającego wydanie zarówno przez organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru, rozstrzygnięć w przedmiocie wniesionych zarzutów.

3) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1,2,3,6, 8 i 10 oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organy obydwu instancji wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Skarżący zaznaczył, że nie została jeszcze rozpatrzona przez WSA w Gdańsku skarga na decyzję ostateczną będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia w stycznia 2017 r. Nr [...]. Egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne, ponieważ decyzja wymiarowa wymieniona w tytule wykonawczym nie jest prawomocna, a egzekucja została wszczęta po wygaśnięciu zobowiązania wymienionego w treści w/w tytułu wykonawczego. Dodatkowo, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] grudnia 2016r. Nr [...], ponieważ Wierzyciel wskazał tam zawyżoną kwotę zaległości podatkowej i zawyżoną kwotę odsetek. Zdaniem Skarżącego, organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Nadto tytuł wykonawczy z dnia 2 stycznia 2017 r. nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., gdyż wskazuje nieprawidłową treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Dodatkowo Zobowiązany poinformował, iż pismem z dnia 3 lutego 2017 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na raty wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Zdaniem Skarżącego, postanowienie w sprawie zarzutów należało wyeliminować w całości, w szczególności z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich zarzutów zgłoszonych w postepowaniu egzekucyjnym i z uwagi na to, że w sprawie "brak jest prawidłowego ostatecznego stanowiska wierzyciela, poprzedzającego wydanie zarówno przez organ egzekucyjny".

3. W skardze do Sądu nie zostały zawarte nowe argumenty (i zarzuty), inne niż te rozpatrzone w administracyjnym toku instancji i mogące wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał także wad rozumienia czy stosowania prawa, popełnionych przez organy administracji w dwóch instancjach przed organem egzekucyjnym i w dwóch instancjach przez wierzycielem, ograniczając się do powtórzenia argumentacji (polemiki) prezentowanej na wcześniejszych etapach. Skuteczność niniejszej skargi w postępowaniu sądowym musi być zatem oceniana z uwzględnieniem tych elementów, zwłaszcza, że podstawowa rolą Sadu jest kontrola legalności rozstrzygnięć i zapewnianie pewności prawa poprzez – w szczególności – przewidywalność rozstrzygnięć i istniejącego dorobku prawnego, zapadłego także z udziałem Skarżącego.

4. Na wstępie Sąd wskazuje, że zakwestionowanie decyzji NUS z [...] lipca 2016 r., a następnie – przed Sądem – decyzji DIS[...] z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień i grudzień 2011 r oraz kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r, będącej w części (za lipiec 2013 r.) podstawą egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 2 stycznia 2017 r. nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie jest trafny pogląd Strony wyrażany podczas postępowania (i w skardze), "(...) iż nie została jeszcze rozpatrzona przez WSA w Gdańsku skarga na decyzję ostateczną będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 2 stycznia 2017 r. Nr [...]", zatem nie jest możliwe (dopuszczalne) prowadzenie egzekucji, ponieważ wykonaniu podlega decyzja ostateczna i nie jest wymagane uzyskanie przez nią przymiotu prawomocności. Drugorzędne wobec tych argumentów i obowiązujących uregulowań prawnych jest to, że skarga do Sądu, na którą powołuje się strona została wyrokiem z 28 listopada 2017 r. I SA/Gd 376/17, oddalona, a jej argumenty – uznane za "bezzasadne". Ubocznie tylko należy zasygnalizować Stronie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym nawet dotyczących doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to bowiem do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 112/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2992/12 (CBOSA).

5. Z art. 34 § 1 u.p.e.a. wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2013 r., w sprawie II FSK 359/12, LEX nr 1327886, z nowszego orzecznictwa z 11 września 2018 r. II FSK 2543/16, CBOSA). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze przedmiotu (por. t. 3.3. w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX). Słuszny i sprawiedliwy zatem jest pogląd, że zatem NUS[...] nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska Wierzyciela w tym zakresie. W konsekwencji, prawidłowo zatem organ egzekucyjny uznał jako zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za wskazany w części historycznej dzień odsetek od należności głównej, jak również słusznie oddalił zarzuty Strony dotyczące wykonania, wygaśnięcia, przedawnienia, braku wymagalności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 § 1 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 3 u.p.e.a.).

6. W ocenie Sądu, nie jest wadliwe w sprawie stanowisko organu nadzoru w kwestii oceny podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że egzekwowany od Skarżącego w niniejszej sprawie obowiązek to podatek od towarów i usług za lipiec 2013 r., którego wysokość została określona decyzją NUS z [...] lipca 2016 r., a następnie – przywołaną w części historycznej decyzją DIS[...] z [...] grudnia 2016 r. W zakresie zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. organ odwoławczy nie ingerował zatem w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sporny tytuł wykonawczy nr [...] z 2 stycznia 2017 r. został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego wskazaną egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Ponadto odnotować należy w tym miejscu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie jest również zasadny zważywszy na zastosowane przez organ środki egzekucyjne. Zastosowane w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały bowiem przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a] tiret 4 u.p.e.a. i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72 - 78 i art. 80 - 88 u.p.e.a.

7. Sąd nie podziela poglądów Skarżącego odnośnie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W szczególności, organ egzekucyjny prawidłowo zinterpretował tą instytucję, zarówno co do pojęcia zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, jak i poprzez wskazanie, że zarzut ten może być uzasadniony wówczas, gdy możliwe jest zastosowanie więcej niż jednego środka. Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżący podnosząc przedmiotowy zarzut, twierdząc o jego zbytniej uciążliwości jednocześnie nie wykazał, że zastosowanie innego środka egzekucyjnego byłoby mniej uciążliwe i mogłoby zostać zastosowane w sprawie. Zastosowanie zaś któregokolwiek środka egzekucyjnego zawsze wiąże się z dolegliwością dla Zobowiązanego. Nie można jednakże wywodzić stąd, że zastosowany środek egzekucyjny jest nadmiernie uciążliwy. Gdyby uznać sposób rozumowania Skarżącego, to należałoby przyjąć, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego byłoby niedopuszczalne, bo każdy środek egzekucyjny byłby bardziej uciążliwy w porównaniu z dobrowolną realizacją obowiązku. W realiach niniejszej sprawy Sąd potwierdza, że egzekucja z rachunku bankowego nie może być potraktowana jako zastosowanie środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego, na co wielokrotnie już zwracano uwagę Strony. Skarżący nie wskazał też innego źródła majątku, z którego zaległość mogłaby skutecznie zostać zaspokojona. Szczątkowa argumentacja podnoszona podczas postepowania zdaje się sprowadzać natomiast do podważenia w ogóle stosowania środka egzekucyjnego, który negatywnie wpływa na płynność finansową Skarżącego, a nie wykazania jego uciążliwości poprzez odwołanie się do możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych. Skarżący, w prezentowanym toku rozumowania pomija, że organ egzekucyjny ma obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku środków – najmniej uciążliwego z nich (art. 7 u.p.e.a.). Natomiast prawidłowość wyboru przez organ egzekucyjny stosowanego środka egzekucyjnego, w kontekście jego uciążliwości, musi być oceniana relatywnie. W żadnej mierze uzasadnieniem zarzutu nie może być eksponowana podczas postępowania egzekucyjnego uciążliwość wpływająca na płynność finansową zobowiązanego, czy wielość postępowań egzekucyjnych. Niewątpliwie bowiem każde usiłowanie zajęcia środków finansowych ma wpływ na płynność finansową. Tym samym, stwierdzić należy, że Skarżący nie podważył zasadności zastosowanego środka egzekucyjnego, ze skutkiem dla oceny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Samo złożenie wniosku o udzielenie ulgi (umorzenie zaległości czy rozłożenia na raty) nie stanowi podstawy do poglądu o uciążliwości środka egzekucyjnego, ani nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (wyrok z 24 listopada 2011 r. I SA/Bd 878/15, 30 września 2015 r., I SA/Ke 439/15 CBOSA).

8. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, sporny tytuł wykonawczy z 2 stycznia 2017 r. zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. niezbędne do stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności. Ponadto również druk przedmiotowego tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym do dnia 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych (Dz.U. z 2014 r., poz. 650). Jednakże, na mocy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305) wzory tytułów wykonawczych stanowiących załącznik do zmienionego rozporządzenia z dnia 16 maja 2014 r., mogą być stosowane nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia wejścia w życie zmieniającego rozporządzenia , a więc do dnia 6 września 2017 r. Z zestawienia dat - 2 stycznia 2017 r. i 6 września 2017 r. wynika niewadliwość postępowania organów administracji.

9. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w jego skardze zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie, Sąd wskazuje, że zarówno postanowienie organu nadzoru, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego spełniają wymogi określone w przepisach art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. W uzasadnieniu tych postanowień przedstawiony został stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wyjaśniona została istota środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Ponadto oba te organy ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie zawierające własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a.

10. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. mogą być podnoszone jedynie wymogi formalne, jakimi musi odpowiadać tytuł wykonawczy, natomiast w ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podnoszenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanej jako należnej w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczać. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Należy wskazać Stronie, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. (zob wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn akt I SA/Gl 442/10, wyrok z 10 lipca 2015 r., II FSK 1642/13 (CBOSA). Sąd zwraca nadto uwagę Skarżącego, że kwestia wadliwego naliczenia odsetek od należności głównej była już przedmiotem rozpatrzenia, ponieważ Skarżący podniósł zarzut nieistnienia zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym z dnia 2 stycznia 2017 r., co do wysokości naliczonych odsetek, który został uznany za zasadny, zaś postępowanie egzekucyjne w części błędnie naliczonych odsetek zostało umorzone.

11. Przejawów naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1,2, 3, 6, 8 i 10 oraz art. 18 u.p.e.a., Skarżący doszukuje się w niewłaściwym zastosowaniu (przepisów) polegającym na nieuwzględnieniu przez organy obydwu instancji wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Z uwagi na poczynione powyżej wyjaśnienia i zastosowany ustalony w dorobku prawnym, także względem Skarżącego, sposób rozumienia przepisów, błędem jest utożsamianie niepożądanego przez Stronę rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa.

12. Z tych powodów Sąd stwierdził nieskuteczność zarzutów naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.; art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1,2,3,6, 8 i 10 oraz art. 18 u.p.e.a. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi.

13. Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.