Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 884/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 251 ust. 2 pkt 2, art. 796da ust. 4, art. 796e ust. 1 lit.a, b, ust. 2
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161 ust. 1, art. 162
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1169), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] o unieważnieniu zgłoszenia celnego [...] z 24 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że 24 czerwca 2015 r. M. M., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą M. M. "A" z siedzibą w Ł., za pośrednictwem Agencji Celnej "B", zgłosiła w formie elektronicznej do procedury wywozu w Urzędzie Celnym [...] w Ł. towar ujęty w fakturach eksportowych nr [...] i nr [...] w postaci sukienek o wartości 79 600,00 PLN. Urzędem celnym wyprowadzenia był węgierski urząd celny a krajem przeznaczenia towaru – Białoruś. Jako odbiorcę towarów wskazano S. W., [...], Białoruś. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane pod numerem [...]. Towar zwolniono do wywozu.

1 lipca 2015 r. węgierski urząd celny przesłał wyniki kontroli towarów objętych zgłoszeniem oraz poinformował o zmianie urzędu wyprowadzenia towarów z urzędu [...]. Informacje te były podstawą potwierdzenia wywozu towarów.

Jednakże w oparciu o kolejną informację węgierskiej administracji celnej, że wycofuje potwierdzenie wywozu oraz w związku z wynikami weryfikacji przeprowadzonej przez białoruską administrację celną, w wyniku której nie stwierdzono deklaracji przywozowych towarów od polskiego eksportera, objętych wskazanym zgłoszeniem MRN, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] unieważnił zgłoszenie wywozowe.

W odwołaniu M. M. zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 796da i art. 796e rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny,

2) art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3) o.p., tj.:

- art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie faktycznej drogi towarów, które podlegały procedurze wywozu,

- art. 125 poprzez opieszałe działanie w długim czasie, które nie skutkowało wyjaśnieniem faktycznej ścieżki wywozu materiałów będących przedmiotem eksportu,

- art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 poprzez niezebranie całego materiału dowodowego koniecznego do rozpatrzenia sprawy,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego, gdy nie został w sprawie zgromadzony cały materiał dowodowy.

W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i uznanie transakcji sprzedaży dla S. W., ul. [...], Białoruś., udokumentowanych fakturami nr: [...] i [...] za transakcje eksportowe w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Do odwołania załączyła dowody wpłaty KP (z 15 i 23 czerwca 2015 r.) oraz wydruk z systemu ECS komunikatu [...]. Powołała się także na oświadczenie białoruskiego kontrahenta o wyprowadzeniu towarów poza obszar UE.

Pismem z 10 czerwca 2019 r. organ drugiej instancji wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów, wymienionych jako załączniki do odwołania, a które faktycznie nie zostały dołączone do pisma, tj. faktur eksportowych oraz oświadczenia białoruskiego kontrahenta.

2 lipca 2019 r. do organu drugiej instancji wpłynęło pismo M. M. z 28 czerwca 2019 r., do którego załączyła faktury VAT nr [...] z 15 czerwca 2015 r oraz nr [...] z 23 czerwca 2015 r. wraz ze specyfikacjami. W piśmie tym skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu otrzymania oświadczenia od kontrahenta z Bialorusi.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że 24 czerwca 2015 r. w Oddziale Celnym [...] w Ł., Agencja celna "B" Spółka Jawna, działając z upoważnienia M. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: M. M. "A" w Ł., przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny wspólnoty towary o łącznej wartości 79 600,00 PLN, wynikającej z faktury VAT numer [...] z 15 czerwca 2015 r. oraz numer [...] z 23 czerwca 2015 r. jako odbiorcę towarów wskazano: S. W., ul. [...], Białoruś. Deklarowanym urzędem wywozu był OC I w Ł. ([...]), natomiast urzędem wyprowadzenia miał być węgierski urząd celny ([...]). Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu ECS i zarejestrowane pod numerem MRN [...], a towar zwolniono do wnioskowanej procedury wywozu.

1 lipca 2015 r. w systemie ECS pojawił się komunikat [...], przesłany przez węgierski urząd celny "C" Oddział Celny na granicy węgiersko-ukraińskiej (HU106200), zawierający wyniki kontroli towarów objętych ww. zgłoszeniem. Tym samym dokonano zmiany zadeklarowanego urzędu wyprowadzenia towarów z urzędu HU724000 na HU106200. Na podstawie wspomnianego komunikatu IE518 został wygenerowany w systemie komunikat [...] potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty.

Pismem z 25 maja 2017 r. Izba Administracji Skarbowej we W. przekazała pismo Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w B. nr [...] z 8 maja 2017 r. informujące, że w oparciu o wniosek bułgarskiej administracji celnej, strona węgierska przeprowadziła kontrolę dotyczącą prawidłowości zamknięcia procedur tranzytu. W związku z powyższym, węgierska administracja celna przeanalizowała historie procedur tranzytowych i ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały takie towary, w których historiach występowały różne procedury wywozowe. Po zamknięciu procedur wywozowych towary były przeładowywane na tureckie środki transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy "D" lub "E"., który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do T. Każda z tych przesyłek składała się z licznych procedur wywozowych. Część procedur wywozowych zakończonych w urzędzie celnym HU106200 i objętych następnie procedurą tranzytu była zgłaszana do procedur wywozu w Polsce (numery zgłoszeń wywozowych zostały wskazane w załączniku 2). W związku z tym, że na podstawie informacji przekazanej przez stronę bułgarską ustalono, że towary objęte zgłoszeniami wymienionymi w załączniku 2 faktycznie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, administracja celna Węgier wycofała potwierdzenie końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Wśród zgłoszeń wymienionych w załączniku 2 znajdowało się zgłoszenie celne przyjęte w Oddziale Celnym [...] w Ł. nr [...] z 24 czerwca 2015 r.

Ponadto w piśmie z 18 sierpnia 2017 r. nr [...] Państwowy Komitet Celny Republiki Białorusi w Mińsku w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej poinformował o tym, że wskazany jako odbiorca spornego towaru S. W. nie został zarejestrowany w Państwowym rejestrze osób prawnych i przedsiębiorców na terenie Białorusi. Ustalono, że w centralnym archiwum danych informacji celnej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 18 sierpnia 2017 r. nie stwierdzono deklaracji przywozowych, zgłaszanych przez obywateli Białorusi, wskazanych w zgłoszeniach celnych eksportowych od polskich nadawców, w tym przypadku, w zgłoszeniu MRN [...] z 24 czerwca 2015 r.

Skarżąca przedstawiła dowody mające, jej zdaniem, potwierdzić wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty. Przedłożyła zgłoszenie MRN nr [...], faktury sprzedaży towarów wraz ze specyfikacjami i dowodami wpłaty KP. Powołała się także na komunikat z systemu elektronicznego IE599, jako generowany przez administrację celną, dowód wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty.

W ocenie organu drugiej instancji, przedłożony wydruk zgłoszenia MRN jest wyłącznie zgłoszeniem towaru do procedury wywozu. Natomiast wydruk komunikatu IE599 został wygenerowany na podstawie informacji węgierskiej administracji celnej, która następnie ustaliła, że towary wskazane m. in. w spornym MRN nie przekroczyły granicy Wspólnoty i wycofała potwierdzenie ich wyprowadzenia poza granice Wspólnoty. Faktury nr [...] i [...], specyfikacje oraz dowody wpłaty KP, są jedynie dowodami na dokonanie transakcji sprzedaży pomiędzy panią M. M. jako sprzedającym, a nabywcą towaru z Białorusi. Z powyższych ustaleń wynika, że towary objęte zgłoszeniem MRN [...] z 24 czerwca 2015 r. nie opuściły obszaru Wspólnoty, a zatem zgodnie z art. 66 ust. 2 WKC, w związku z art. 251 ust. 2 RWKC, co stanowi podstawę do unieważnienia zgłoszenia celnego. Decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji podniósł, że dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, że towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Nie stanowi takich dowodów wydruk zgłoszenia MRN, który jest wyłącznie zgłoszeniem towaru do procedury wywozu, natomiast wydruk komunikatu IE599 jest komunikatem systemowym wygenerowanym w systemie elektronicznym obsługi zgłoszeń celnych, w związku z wynikami kontroli przeprowadzonymi w urzędzie wyprowadzenia. W tym przypadku, urzędem wyprowadzenia był węgierski urząd celny (HU106200), gdzie towar ten został przedstawiony i następnie zgłoszony do procedury tranzytu. W związku z przeprowadzoną kontrolą tych towarów uznano ich tożsamość, co w konsekwencji oznaczało wysłanie przez urząd węgierski (HU106200) komunikatu IE518, zawierającego wyniki kontroli towaru w urzędzie wyprowadzenia. Odbiorcą tego komunikatu był urząd wywozu PL361010. W związku z potwierdzeniem zgodności towarów, na podstawie wyników kontroli generowany jest komunikat IE599, kierowany do eksportera towaru. Komunikat co do zasady formalnie potwierdza wyprowadzenie towaru poza obszar UE. I komunikat taki pojawi się również w przypadku, gdy dane towary zostaną objęte w celu wyprowadzenia inną procedurą, w tym procedurą tranzytu, co miało miejsce w sprawie. Podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie, tym bardziej, kiedy pochodzi, tak jak w stanie faktycznym, od węgierskiej administracji celnej, która poinformowała, że towar wskazany w wyżej wymienionym MRN nie przekroczył granicy Wspólnoty. W związku z tym wycofała wyprowadzenie towaru poza granice Wspólnoty i nie potwierdziła końcowego wywozu towaru z obszaru celnego Wspólnoty. Faktury VAT nr [...] i [...], specyfikacja do tych faktur oraz dowody wpłaty KP nie stanowią dowodu na potwierdzenie wywozu poza granice UE. Są one jedynie dowodem na dokonanie sprzedaży pomiędzy M. M. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" w Ł. jako sprzedającym a S. W. z Białorusi, nabywcą towaru. Sam fakt, że w przypadku nabywcy towaru wskazano w fakturze miejsce siedziby znajdujące się poza obszarem Wspólnoty nie może przy braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z obszaru Wspólnoty. Jako nadawcę/eksportera w zgłoszeniu celnym wywozowym wskazano: "A" [...]. Zgłaszającym była Agencja Celna "B" Spółka Jawna ul. [...]. Odbiorcą towaru S. W. z B. na B. To skarżąca jako eksporter dokonała w formie elektronicznej zgłoszenia celnego do procedury wywozu i do niej należały wszelkie czynności związane z eksportem towarów. Wygenerowanie komunikatu [...], że towar objęty zgłoszeniem MRN opuścił obszar celny Wspólnoty, nie może przesądzać o stwierdzeniu wywozu przedmiotowego towaru poza obszar celny Wspólnoty, bowiem w sprawie zgromadzono inne dowody wskazujące na brak potwierdzenia wyprowadzenia tego towaru poza obszar celny Wspólnoty. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, w szczególności pismo węgierskiej administracji celnej, która wycofała potwierdzenie wyprowadzenia towarów poza granice Wspólnoty oraz pismo białoruskiej administracji celnej, z którego wynika, że nie stwierdzono deklaracji przywozowych tych towarów na Białoruś. Powyższe argumenty przemawiały więc za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, że towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. W tej sytuacji do eksportera należało wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty, za pomocą innych dowodów, potwierdzających w sposób jednoznaczny dokonanie wywozu. Przedstawione w sprawie dowody w postaci faktur eksportowych oraz dowodów wpłaty są jedynie dowodem na okoliczność sprzedaży towarów.

Organ drugiej instancji wyjaśnił także, że brak jest podstaw prawnych do zawieszenia postępowania, ponieważ ani przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, ani przepisy ustawy Prawo celne, nie przewidują takiej procedury w postępowaniu celnym.

W skardze na powyższą decyzję M. M. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 77, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób iluzoryczny uniemożliwiający udowodnienie twierdzeń podatnika a polegający na:

- przeprowadzeniu postępowania przed organem podatkowym w sposób niebudzący zaufania podatnika, jednostronny;

- brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. S. (zam. ul. [...], B.), gdy przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka może mieć istotne znaczenie dla oceny zdarzeń gospodarczych zakwestionowanych przez organ podatkowy;

2. art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że transakcje handlowe, których potwierdzeniem są faktury sprzedaży nr [...] oraz [...] nie jest transakcjami eksportowymi w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy; a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęcie, że sprzedaż pomiędzy skarżącą a S. W. udokumentowana fakturą nr [...] z 15 czerwca 2015 r. i nr [...] z 23 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że celem udowodnienia swojego stanowiska procesowego przedstawiła dowody, które mają potwierdzać, że towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Zdaniem skarżącej rozbieżność adresu W. S., który został przesłuchany w charakterze świadka w ramach międzynarodowej pomocy prawnej i adresu nabywcy towarów wskazanego na wyżej wymienionych fakturach, nie zostało wykluczone, że w sprawie została przesłuchana niewłaściwa osoba.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przy czym , co wymaga podkreślenia, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując w tak zakreślonej kognicji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż zarówno objęta wniesioną skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 26 kwietnia 2019 r., odpowiadają obowiązującemu prawu.

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało złożone w dniu 24 czerwca 2015 r., gdy obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny.

Wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepisy art. 161-162 WKC regulują procedurę wywozu, a przepisy art. 788-796e rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 11 października 1993 r. Nr 253, str. 1), dalej jako "RWKC", określają zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii.

Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych.

Zgodnie z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu.

Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93.

Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu.

W przypadku jednak, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru.

W niniejszej sprawie węgierska administracja celna uzyskała informację od bułgarskiej administracji celnej o zewnętrznej ingerencji w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. W oparciu o informację bułgarskiej administracji celnej, strona węgierska przeprowadziła kontrolę celną dotyczącą zamknięcia procedury tranzytu przesyłek dostarczonych z Węgier, z oddziału Punkt I Odpraw Celnych [...] (HU106200), według dokumentów tranzytowych T1, do bułgarskiego Urzędu Celnego [...] Procedury tranzytu zostały zakończone w bułgarskim Urzędzie Celnym [...] (BG005804). W wyniku kontroli ustalono, że procedury tranzytu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, a komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane do urzędu celnego bez jakiegokolwiek udziału funkcjonariuszy celnych.

Wobec ingerencji zewnętrznej w system elektronicznej obsługi zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. Uzasadnione było przeprowadzenie postępowania w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii;

d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii;

e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe.

Organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentu MRN [...] nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Wezwał eksportera do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru. Skarżąca przedstawiła: zgłoszenie MRN nr [...], faktury sprzedaży towarów wraz ze specyfikacjami i dowodami wpłaty KP a także powołała się na komunikat IE 599. Nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Przedłożone dokumenty nie mogły być uznane za wystarczający dowód wywozu. Uzasadnione wątpliwości organu wzbudziła okoliczność, że operacja przemieszczania towarów pomiędzy dwoma obszarami celnymi nie była potwierdzana przez żaden organ celny, czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który nosiłby cechy dokumentu urzędowego. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar objęty procedurą wywozu, po zamknięciu procedury wywozu, został w bułgarskim urzędzie celnym przeładowany na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Procedura ta nie została prawidłowo zakończona, ponieważ nastąpiła zewnętrzna ingerencja w system.

Na eksporterze spoczywał obowiązek wykazania, że towar objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC).

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.120,121,122 w związku z art.180 i 187 o.p Wbrew twierdzeniu skarżącej postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone iluzorycznie, organy podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zaś ocena ta nie miała charakteru dowolnego. W szczególności nie można uznać za dowolną ocenę dokumentów przedłożonych przez M. M. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Organ trafnie stwierdził, że dokumenty przedstawione przez stronę nie są dowodem na wywóz zakupionych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Ze złożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że towar został przez nią sprzedany obywatelowi innego kraju oraz załadowany na terenie Unii Europejskiej. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez skarżącą czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty (faktury sprzedaży). Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że komunikat IE 599 został wygenerowany w systemie w oparciu o komunikat IE 518, który został wysłany nieprawidłowo.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma treść pisma z dnia 8 maja 2017 r. administracji celnej Węgier w której poinformowała ona, że towary objęte wyżej wymienionym zgłoszeniem nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i w związku z tym administracja celna Węgier wycofuje potwierdzenie wyprowadzenia towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Unii. Powyższe pismo zostało przekazane w ramach współpracy organów celnych państwa członkowskich, która odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. UE L z dnia 22 marca 1997 r. Nr 82, str. 1). Dokument ten ma moc dowodową dokumentu urzędowego. Ustalenia zawarte w tym dokumencie są wiążące dla polskich organów celnych.

Zgodnie z treścią art. 194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu.

Zgodnie z art. 796e RWKC, urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach:

a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia;

b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne.

Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia.

Jak już wyżej wskazano dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. a RWKC jest komunikat IE 599 - "Potwierdzenie wywozu", który jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu IE 518 - "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". W rozpoznawanej sprawie organ celny Węgier wycofał potwierdzenie wyprowadzenia towarów objętych wyżej wymienionym zgłoszeniem i nie potwierdził wywozu towarów z obszarów Unii. Konsekwencją powyższego było wezwanie eksportera – skarżącej do dostarczenia dowodów, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody przedstawione przez stronę nie potwierdzały wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii. Powyższe zaś uzasadniało unieważnienie zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów w przypadku innych towarów niż wymienione w art. 251 ust. 2 pkt a, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

Komunikat IE 599, wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wygenerowany komunikat IE 599, w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC. Żaden z przedstawionych przez skarżącą dowodów nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że towar opuścił obszar celny Unii.

Podkreślić należy, że pismem z dnia 18 sierpnia 2017r. w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej Państwowy Komitet Celny Białorusi w Mińsku ustalił, że wskazany jako odbiorca towaru W. S. nie został zarejestrowany w Państwowym Rejestrze Osób Prawnych i Przedsiębiorców Indywidualnych Republiki Białorusi oraz ustalono, iż w centralnym archiwum danych informacji celnych w okresie od 1 stycznia 2015r. do 18 sierpnia 2017r. nie stwierdzono deklaracji przywozowych zgłaszanych przez obywateli Białorusi wskazanych w zgłoszeniach celnych eksportowych od polskich nadawców w tym mi.in. w zgłoszeniu nr MRN [...] z 24 czerwca 2015r.

W ocenie sądu nie mają natomiast istotnego znaczenia załączone do akt zeznania W. S. zam. w B. ul. [...]. Istnieje bowiem rozbieżność co do nazwiska tej osoby i osoby wskazanej w fakturach zakupu (w fakturach zakupu i dowodach KP wskazano osobę o nazwisku S. a przesłuchano osobę o nazwisku S.) oraz co do adresu zamieszkania (w fakturach podano adres B. ul. [...] a osoba przesłuchana zamieszkuje w B. ul. [...]). W sytuacji gdy różne są nazwiska obu osób oraz adresy ich miejsc zamieszkania to prowadzi to do wniosku, że w dniu 9 czerwca 2018r. przesłuchano inną osobę niż wskazaną w fakturach sprzedaży i jej relacje nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W przekonaniu sądu nie mają także istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie dotyczące braku ustalenia w jakiej dacie nastąpiło otwarcie procedury tranzytu i jej zakończenie, niezałączenie dokumentów źródłowych dotyczących przebiegu procedury tranzytu, niewyjaśnienie na jakiej podstawie zamknięta została procedura tranzytu a następnie otwarta po 2 latach, brak wyjaśnienia statusu celnego towarów w dacie objęcia towarów procedurą tranzytu zewnętrznego oraz niewyjaśnienie w jakiej dacie i jaki był zakres ingerencji osób trzecich w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. Dla unieważnienia zgłoszenia celnego w rozpoznawanej sprawie nie miało znaczenia zbadanie szczegółowych okoliczności, o których mowa w piśmie Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w Budapeszcie z dnia 8 maja 2017 r. sporządzonego po otrzymaniu informacji od administracji celnej Republiki Bułgarii, bowiem wystarczające było stwierdzenie, że procedury eksportowe objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie zostały dopełnione, a eksporter, pomimo wezwania, nie przedstawił dostatecznych dowodów alternatywnych.

W sytuacji objętej stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez skarżącą, tylko z tego względu organy zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego.

Reasumując, w ocenie Sądu, zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednim elektronicznym komunikatem, wygenerowanym w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej. Decydujące znaczenie należy zatem przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy Unii, zgodnie z art. 162 WKC. Dokumenty formalne określone przepisami RWKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Stąd wniosek, że za równoznaczną w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC z nieotrzymaniem komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" – także komunikatu IE-599, należy uznać sytuację, w której formalny dokument został wprawdzie wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości. Bez znaczenia jest zatem fakt, czy dokument – komunikat IE-599 został udzielony skarżącej w wyniku np. świadomego, przestępczego działania, niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych czy też na skutek błędu co do istotnych okoliczności faktycznych dotyczących materialnych przesłanek uznania skuteczności wywozu towaru poza obszar Unii – w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, co prawidłowo ustaliły organy celne, że towar wskazany w zgłoszeniu celnym nie opuścił obszaru celnego Unii.

Zdaniem Sądu nie ma przeszkód prawnych do unieważnienia zgłoszenia celnego, o ile nie doszło do wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej, objętych zgłoszeniem celnym.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać na treść istotnego pisma Narodowego Urzędu Podatkowego i Celnego w Budapeszcie z dnia 8 maja 2017 r. sporządzonego po otrzymaniu informacji od administracji celnej Republiki Bułgarii. Treść tego pisma wskazuje, że towary objęte zgłoszeniami wymienionymi w załączniku nr 2 (m.in. zgłoszenie nr MRN [...]) nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i węgierska administracja celna wycofała potwierdzenie końcowego wywozu wymienionych towarów z obszaru Wspólnoty. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach pismo to ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej, a więc korzysta ono z domniemania autentyczności i prawdziwości. Skarżąca nie obaliła skutecznie tego domniemania, poprzez przedstawienie dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz z obszaru Unii spornych towarów, co oznacza, że pismo to jest dowodem na to co w nim urzędowo stwierdzono.

Stanowiące w ocenie skarżącej alternatywne dowody wywozu towaru faktury nr [...] z 15 czerwca 2015 r. i nr [...] z 23 czerwca 2015r. potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy stroną, a podmiotem mającym siedzibę na Białorusi i nie stanowią dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego UE. Również dowody wpłaty KP bez numeru z dnia 15 czerwca 2015r. i z 23 czerwca 2015r. potwierdzają jedynie dokonanie ewentualnych operacji finansowej między stronami. Potwierdzeniem wywozu nie jest również zgłoszenie celne wywozu. Natomiast co podniesiono wyżej, organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wygenerowany komunikat IE 599, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC.

W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania. Podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy co do istoty. Również ocena ustaleń dokonanych w świetle zasady swobodnej oceny dowodów odpowiada prawu.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że istniejące w sprawie wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte przez organy celne na korzyść strony.

Przede wszystkim należy podnieść, ze zasada, o której mowa w art.2a ordynacji podatkowej nie dotyczy każdej wątpliwości, która występuje w konkretnej sprawie a tylko takiej, której nie da się usunąć. W skardze nie wskazano jednak o jakie wątpliwości stronie chodzi i dlaczego nie mogą one zostać usunięte. Wobec ogólnikowości tego zarzutu i braku jego uzasadnienia przez skarżącą sąd uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.2 pkt.8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r. poz. 106 ze zm.) Zarzut ten także nie został uzasadniony. W związku z czym trudno się do niego odnieść. Jeszcze raz należy podnieść, że zasadnicze znacznie w niniejszej sprawie ma treść pisma węgierskiej administracji celnej z dnia 8 maja 2017r. sporządzonego po otrzymaniu informacji od administracji celnej Republiki Bułgarii. Treść tego pisma wskazuje, że towary objęte zgłoszeniami wymienionymi w załączniku nr 2 (m.in. zgłoszenie MRN nr [...]) nie opuściły terytorium UE i węgierska administracja celna wycofała potwierdzenie końcowego wywozu wymienionych towarów z obszaru Wspólnoty. Uzasadniało to przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych potwierdzających wyprowadzenie towarów z obszaru UE. M. M., mimo wezwania, takich dowodów nie przedłożyła. W związku z czym uzasadniało to unieważnienie zgłoszenia celnego. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Odnośnie zarzutu skargi, iż nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka W. S. to należy podnieść, że wniosek taki został po raz pierwszy złożony w postępowaniu sądowym. Wcześniej w postępowaniu przed organami celnymi nie był on zgłaszany mimo, że M.M. była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, który był wzywany przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Dodać również należy, iż skarżąca była wzywana przez organy celne do złożenia dowodów mających potwierdzić wywóz towaru poza obszar celny UE i także nie zgłaszała wniosku o przesłuchanie W. S. mimo, że to eksporter winien wykazać, że towar został wyprowadzony z obszaru Unii Europejskiej. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Na marginesie należy wyjaśnić, że przedstawione w niniejszej sprawie stanowisko Sądu jest zbieżne ze stanowiskiem innych wojewódzkich sądów administracyjnych orzekających w sprawach, w których stan faktyczny i prawny był niemal identyczny jak w rozpoznawanej sprawie (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn.akt III SA/Lu 443/18 , WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn.akt I SA/Rz 214/19, WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2019 r. sygn.akt V SA/Wa 1982/18, WSA w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r. sygn.akt I SA/Bk 395/18, WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2016 r. sygn.akt III SA/Po 532/15, wyroki WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2019r. w sygn.. akt III SA/Łd 916/19, 918/19 i 894/19).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.

a.k.