Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 108/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 zzs (4) ust 3
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
article: art. 107 par 1, art. 116 par 1 i 2, art. 122, art. 188, art. 197, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z (...), nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.G., jako byłego członka zarządu "N." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (spółka), za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2014 r. w wysokości 5.933 zł, II kwartał 2014 r. w wysokości 346 zł, III kwartał 2014 r. w wysokości 2.157 zł, IV kwartał 2014 r. w wysokości 21.332 zł, I kwartał 2015 r. w wysokości 199.688 zł, w łącznej wysokości 229.456 oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości, liczone od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości 80.325 zł i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu – A. C. – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G., jako byłego członka zarządu, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie (pkt 1 decyzji). W punkcie 2 zaś organ orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, tj. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G., jako byłego członka zarządu, za zaległości "N." Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2014 r. w wysokości 21.332 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 7.794 zł i I kwartał 2015 r. w wysokości 199.688 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 68.977 zł.

Organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 107 § 2, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649 ze zm.) mające zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r. Regulacje te dotyczą odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, w tym odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustalono, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z (...) nr (...) umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyjawienia jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można by było egzekwować należności. Stwierdził także, że zastosowane środki egzekucyjne w trakcie prowadzonego postępowania nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności, a zajęcie rachunków bankowych pozostało bez realizacji, ze względu na brak na nich środków. Z uzyskanych danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada żadnych pojazdów mechanicznych oraz nieruchomości. Organ egzekucyjny także podał, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w KRS, tj. Z. ul. T. (...), o czym świadczy raport poborcy skarbowego, pismo z Nadleśnictwa Z. oraz brak jakiejkolwiek deklaracji podatkowej

w D. Urzędzie Skarbowym w K. Końcowo ocenił, że nie uzyska nawet środków pieniężnych, które zaspokoiłyby poniesione wydatki egzekucyjne. Głównie

z tych powodów nie można było dokonać zabezpieczenia przedmiotowych zaległości np. w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego na majątku spółki.

Organ ustalił ponadto, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2014 r. w wysokości 21.332 zł oraz za I kwartał 2015 r. w wysokości 199.688 zł, albowiem termin ich płatności przypadał odpowiednio na 26 stycznia 2015 r. i 25 kwietnia 2015 r., zatem licząc od końca 2015 r., nominalny pięcioletni termin ich przedawnienia jeszcze nie upłynął. Natomiast uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2014 r. w wysokości 5.933 zł, II kwartał 2014 r. w wysokości 346 zł oraz III kwartał 2014 r. w wysokości 2.157 zł, albowiem termin ich płatności przypadał odpowiednio na: 25 kwietnia 2014 r., 25 lipca 2014 r. i 27 października 2014 r., zatem licząc od końca 2014 roku, nominalny pięcioletni termin ich przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2019r. Jednakże na podstawie tytułów wykonawczych nr (...), nr (...), nr (...). obejmujących m.in. te zaległości, organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - zawiadomieniem z 10 lipca 2015r., nr (...), o czym zawiadomiono spółkę 30 lipca 2015r. Bank (...) zawiadomienie o zajęciu odebrał 17 lipca 2015 r., wobec czego stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu ich przedawnienia rozpoczął się na nowo od 18 lipca 2015 r. i zakończył 18 lipca 2020 r. Z uwagi na brak innych okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia, brak zabezpieczenia zaległości hipoteką lub zastawem skarbowym oraz niezaistnienie przesłanek mających wpływ na zawieszenie jego biegu – zadeklarowane, a niewpłacone przez spółkę. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. uległy przedawnieniu z dniem 18 lipca 2020 r. Wskazał, że potwierdził to także wierzyciel w/w należności tj. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z (...), nr (...). Powyższe w zestawieniu z ustaleniami, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki powoduje konieczność umorzenia postępowania w tej części. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G., jako byłego członka zarządu "N." Sp. z o.o. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 5.933 zł, II kwartał 2014 r. w wysokości 346 zł oraz III kwartał 2014 r. w wysokości 2.157 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości liczone od terminu płatności tych zobowiązań podatkowych do dnia wydania tej decyzji w łącznej wysokości 3.554 zł i umorzył postępowanie w tej części, gdyż stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu w sprawie zachodzą obie pozytywne przesłanki warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie,

tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz fakt pełnienia przez A. C. funkcji prezesa zarządu tej spółki oraz pełnienia funkcji wiceprezesa przez M. G. w czasie upływu terminu płatności jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r.

Rozpatrując pierwszą przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej organ podniósł, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki, jest sam fakt zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.) nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż

w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika.

Organ ustalił, że M. G. nigdy nie zgłosił wniosku o upadłość spółki zatem badanie czy został on złożony przez stronę we właściwym czasie, jest niewykonalne. Tym samym w sprawie nie jest możliwe zastosowanie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w ww. przepisie.

Organ przeanalizował zobowiązania spółki za 2013 i 2014 r. Ustalił, że zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2014 r. wynosiły — 155.030,74 zł, z tego kwota 54.621,53 zł, to były zobowiązania z tytułu dostaw i usług, kredyty i pożyczki stanowiły kwotę 60.000 zł, kwota 40.409,21 zł to zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Z analizy danych wynika, że zobowiązania krótkoterminowe spółki w 2013 r. przekraczały należności krótkoterminowe o kwotę

o 151.221,30 zł (tj. prawie sześciokrotnie). Zaś w 2014 r. o kwotę 149.218,61 zł

(tj. dwudziestosześciokrotnie). Porównując powyższe dane organ stwierdził, że zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń na koniec

2014 r. w porównaniu do 2013 r. wzrosły również o kwotę 37.089,21 zł. Przedmiotowe dane świadczą o problemach finansowych spółki. W świetle przedstawionego stanu rzeczy organ przyjął, że spółka jest dłużnikiem, który był

i jest niewypłacalny. Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania 26 kwietnia 2014 r., ponieważ na 25 kwietnia 2014 r. przypadał termin płatności zobowiązania

z tytułu VAT za I kwartał 2014 r. Nieregulowanie przez Spółkę podatków przerodziło się w charakter trwały, albowiem nie dokonała kolejnych wpłat z tytułu VAT za następne kwartały, tj. II, III, IV 2014 r. i I kwartał 2015 r. Zatem 26 kwietnia 2014 r. jest najwcześniejszą datą, od której należy liczyć termin dwóch tygodni, w ciągu, których Spółka stała się niewypłacalna i powinna zgłosić wniosek do sądu

o ogłoszenie upadłości. Dlatego dzień 9 maja 2014 r. należy przyjąć, jako właściwy czas, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. O niewykonywaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań M. G. wiedział w czasie pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki lub mógł się o nich dowiedzieć dokładając niewielkiego wysiłku. Argumentacja skarżącego o rzekomej "niewiedzy" o długach spółki jest nie do zaakceptowania, ponieważ z bilansu sporządzanego na 31 grudnia 2014 r. wynika, że spółka posiadała zaległości z tytułu podatków i ubezpieczeń w kwocie 40.409,21 zł, nie licząc zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 10.574 zł. Dokumenty dotyczące bilansu, rachunku zysków i strat 26 marca 2015 r. podpisywali obaj członkowie zarządu spółki. Podstawą powstania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej jest sam fakt bycia członkiem zarządu, przy czym pełnienie tej funkcji ma charakter dobrowolny. Z treści § 24 pkt II aktu notarialnego z 2 stycznia 2013 r. wynika, że M. G. wyraził zgodę na powołanie go na to stanowisko.

W związku z ustaleniem, że M. G. nie zgłosił wniosku o upadłość spółki w jakimkolwiek czasie, to do analizy występowania przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności podatkowej, pozostała druga przesłanka wynikająca

z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. wykazanie braku winy M. G. w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu). Zdaniem organu odwoławczego M. G. nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki. Miał bowiem możliwość (i powinność) wiedzy

o istnieniu wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając tu co najmniej podstawowej staranności. Informacje o zaległościach spółki z tytułu VAT oraz CIT i innych wierzycieli, były dostępne, a zatem możliwe do uzyskania przy zachowaniu należytej staranności przez stronę niniejszego postępowania. Zaległości z tytułu VAT za poszczególne kwartały, począwszy od I kwartału 2014 r. wynikały natomiast z deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę. Istnienie tych zaległości potwierdza też, że niewypłacalność spółki miała charakter trwały i wystąpiły podstawy do stwierdzenia niewypłacalności spółki. Z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie jest istotne, jaki był wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu. Dbałość o interes spółki, interes jej wierzycieli oraz swój, jako członka zarządu potencjalnie odpowiedzialnego za długi spółki, winny przejawić się w podjęciu przez stronę działań, takich jak chociażby zapoznanie się ze złożonymi rozliczeniami podatkowymi oraz wystąpienie o zaświadczenie o stanie zaległości oraz pozyskanie informacji o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych wobec spółki. Zaniechania te potwierdzają, że w sprawie nie można mówić o braku winy strony, jako przesłance egzoneracyjnej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za długi spółki. O postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do spółki M. G. wiedział. Wynika to z raportu z 19 stycznia 2016 r., sporządzonego przez poborcę skarbowego P. Urzędu Skarbowego w R. Zdaniem organu, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zawinione.

Ostatnią egzoneracyjną przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jest wskazanie jej mienia,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części (z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ I Instancji umożliwił członkom zarządu spółki złożenie wyjaśnień dotyczących m.in. wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń, który nie był objęty egzekucją i organ egzekucyjny nie wiedział o tym majątku. Członkowie zarządu spółki nie odebrali ww. pisma (przesyłka została zwrócona do D. Urzędu Skarbowego w K. z adnotacją "Nie podjęto w terminie"). Obaj byli wspólnicy pozostali bierni i nie wskazali w trakcie postępowań podatkowych obu instancji, składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta

na okoliczność ustalenia czy i kiedy powstały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ odwoławczy wskazał, że organ zasięga opinii biegłego, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Organy podatkowe posiadają natomiast dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, w tym oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie.

Odnośnie zgłoszonego przez pełnomocnika strony dowodu w postaci przedstawionych kserokopii umowy współpracy pomiędzy "P." Sp. z o.o.,

a spółką organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten jest tylko potwierdzeniem aktywnej działalności wspólnika w spółce.

Na powyższą decyzję utrzymującą w części w mocy decyzję organu pierwszej instancji M. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4

ze względu na uchybienia norm procedury podatkowej, a w szczególności

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, szczególnie w zakresie stwierdzenia zaniechania członków organu wykonawczego spółki w zakresie złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia ku temu możliwość;

b) art. 121 § 1 poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 122 poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym;

d) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

e) art. 191 poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki;

f) art. 180, art. 181 oraz art. 187 poprzez poczynienie ustaleń kluczowych:

w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz

w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję członka zarządu;

g) art. 180, art. 181 oraz art. 187 poprzez poczynienie ustaleń kluczowych:

w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz

w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję członka zarządu i zaniechaniu ustalenia czy skarżący wykonał w terminie ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki;

h) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy udziałów w kapitale zakładowym spółki jak i osoby obejmującej funkcję nowego członka zarządu po złożeniu rezygnacji przez skarżącego i zaniechanie zweryfikowania czy skarżący w dacie wcześniejsze aniżeli ustalona przez organ podatkowy nie złożył wobec wspólników i spółki oświadczenia o rezygnacji

z pełnionej funkcji właśnie w związku z podejrzeniem nieprawidłowości czynionych w spółce przez drugiego wspólnika i drugiego członka zarządu;

i) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zawinienia przez skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

j) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego - w realiach niniejszej sprawy - czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

k) art. 180, art. 181 oraz art. 187 poprzez poczynienie ustaleń kluczowych:

w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz

w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła

i dane statystyczne nie znajdujące ustawowego potwierdzenia tj.: "wskaźniki bieżącej płynności finansowej";

l) art. 180, art. 181 oraz art. 187 poprzez poczynienie ustaleń kluczowych dla odpowiedzialności skarżącego i uniemożliwienie skarżącemu złożenia stosownych wniosków dowodowych w czasie umożliwiającym zapoznanie się

z materiałem dowodowym w zakresie decyzji organu I instancji w sytuacji gdy działania podejmowane przez organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego) w trakcie prowadzonych działań egzekucyjnych ograniczyły się do kontaktu telefonicznego ze skarżącym i to w końcowej fazie toczącego się postępowania z całkowitym zaniechaniem podjęcia kontaktu i weryfikacji stanu majątkowego spółki w okresie jej przejęcia przez nowego wspólnika i objęcie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu - prezesa zarządu, co stanowi oczywiste naruszenie procedury jak i praw skarżącego do zapewnienia właściwego i zgodnego z przepisami przebiegu postępowania, a nadto budzi wątpliwości w zakresie rzetelności przeprowadzonego postępowania i zebrania

w sprawie w sposób należyty materiału dowodowego, jak też całkowite pominięcie wniosków zgłaszanych przez skarżącego;

2. przepisów prawa materialnego Ordynacji podatkowej, tj.:

a) art. 116 przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, że egzekucja okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie;

b) art. 116 § 1 przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jego zobowiązania z tytułu zaległości wobec Skarbu Państwa pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

c) art. 116 § 1 poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy;

d) art. 116 § 1 poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu.

Uzasadniając ww. zarzuty skarżący wskazał, że organy nie zweryfikowały czy skarżący przed datą, na którą organy się powołują nie złożył rezygnacji z pełnionej w spółce funkcji, co nie ma zdecydowanie związku

z przyjęciem rezygnacji i odwołaniem go z tej funkcji poprzez uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Rezygnacja ze stanowiska w zarządzie, zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h., powoduje wygaśniecie mandatu bez konieczności podejmowania jakiejkolwiek uchwały.

Skarżący odpowiadał za obsługę wyłącznie jednego rodzaju kontraktu handlowego zawartego z P. Sp. z o.o. A. C. odpowiadał i prowadził całą pozostałą działalność spółki, posiadał dane dostępowe do rachunku bankowego spółki założonego w m. Wyłącznie on był osobą uprawnioną do zlecenia i zatwierdzenia przelewów spółki, udzielał stosownych pełnomocnictw osobom obsługującym spółkę pod względem obsługi księgowej. Podczas okresowych spotkań wspólników, A. C. zapewniał skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki, braku jakichkolwiek zaległości podatkowych i wobec klientów. Skarżący nawet nie posiada wiedzy, jaka osoba w 2014 r. pełniła funkcję księgowego zewnętrznego. Okoliczności te nie zastały zweryfikowane przez organ II instancji pomimo stawianych zarzutów w odwołaniu.

Zdaniem skarżącego, aby stwierdzić bezskuteczność egzekucji organ obowiązany był ustalić stan posiadanych przez daną spółkę wierzytelności, zasięgnięcia informacji z ewidencji gruntów i budynków, dokonania sprawdzenia informacji w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy wystąpienie

z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, gdyż dopiero te czynności mogłyby wykazać, że spółka nie ma żadnych nieruchomości, nie dysponuje ruchomościami - w tym pojazdami - o takiej wartości, która czyniłaby racjonalną egzekucję z tych ruchomości. O braku majątku spółki organ nie może decydować w oparciu o postanowienie komornika czy twierdzenie, że spółka posiadała zaległości gdy inne dowody nie zostały przeprowadzone w sprawie. Organ sam przyznaje, że ustalenie stanu majątkowego spółki ograniczyło się wyłącznie do ustalenia rachunku bankowego i kontaktu telefonicznego ze skarżącym i to w okresie gdy wspólnikiem spółki już nie był i nie pełnił w niej funkcji członka zarządu.

Powyższą analizę dotycząca bezskuteczności egzekucji należy także odnieść do kwestii wskazania przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie skarżącego organy nie były w posiadaniu dostatecznych ustaleń faktycznych

w przedstawionej wyżej kwestii, podczas gdy analiza art. 116 § 1 w powiązaniu

z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przedmiotowej sprawie to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał ponadto, że rolą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Co istotne, jeżeli członek zarządu kwestionuje swą winę, czy to w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zawarcia układu) czy to w niewszczęciu postępowania upadłościowego lub układowego, organ obligowany jest do wnikliwego prześledzenia okoliczności tych zaniechań z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji, jaka towarzyszyła członkowi zarządu w momencie, gdy tego rodzaju wnioski i postępowania winny mieć miejsce. W rzeczonej sytuacji mamy do czynienia z tą okolicznością, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat istnienia jakiejkolwiek zaległości podatkowej.

W ocenie skarżącego organy nie poczyniły kluczowych ustaleń

w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz

w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki, jak też dopuściły się zaniechania ustania przesłanki egzoneracyjnej. W ocenie skarżącego tego rodzaju ustalenia winny być poprzedzone opinią podmiotu posiadającego wiadomości specjalne, np.: biegłego rewidenta oraz zeznaniami syndyka.

Skarżący omówił przepisy art. 11, art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego

i naprawczego (p.u.n.). Podniósł, że organy analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej błędnie odniosły się wyłącznie do ewentualnie istniejącego stanu majątkowego spółki. Organ w ogóle nie odniósł się do przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w terminie. Członkowie zarządu odpowiadają za wartość masy upadłości na dzień zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości, nie zaś na dzień zakończenia postępowania upadłościowego. Organ I instancji utożsamia fakt niezaspokojenia jego roszczenia

w toku postępowania upadłościowego z tym, że majątek spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości był niewystarczający, co jest zupełnie niezgodne

z stanem faktycznym. Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. W ocenie skarżącego nietrafne jest rozumowanie organów, że nieuregulowanie wskazywanych w treści uzasadnienia zobowiązań uzasadniało złożenie wniosku o upadłość spółki.

W dotychczasowym postępowaniu, pominięto okoliczność, że pojęcia niewypłacalności i upadłości ukształtowane przez przepisy Prawa upadłościowego

i naprawczego należy interpretować przy uwzględnieniu znaczenia tych pojęć

w Prawie upadłościowym z 1934 r. i Prawie upadłościowym z 2015 r. Skarżący szczegółowo omówił te pojęcia powołując się na piśmiennictwo, poglądy doktryny oraz wyroki sądów powszechnych, jak i sądów administracyjnych. Posumował, że nietrwałe braki w płynności dłużnika nie dawały wcześniej podstawy do stosowania art. 11 ust. 1 p.u.n. W ocenie strony wady w ustawowej konstrukcji art. 11 ust. 2 p.u.n. uzasadniają tezę o obowiązku rozsądnej wykładni tego przepisu. Mając na względzie wskazaną wykładnię prawną oraz specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności, zresztą czego organ podatkowy w stosunku do spółki nie dowiódł. Niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku.

Brak wskazania czasu właściwego w myśl prawa upadłościowego przez sam organ, prowadzić może do poglądu, że organy same do końca nie były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. Dodatkowo organ nie zweryfikował w sposób właściwy rodzaju ewentualnych zobowiązań w zakresie ich sporności lub bezsporności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie

z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 28 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu podatkowego orzekająca

o solidarnej odpowiedzialność podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, z tytułu zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości.

Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z przepisu

art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatnika, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub

w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Określona wyżej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje przy tym zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja

z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (przesłanki pozytywne odpowiedzialności). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek

z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (przesłanki negatywne odpowiedzialności).

Sąd stwierdził, że organ stosownie do wymogów art. 116 Ordynacji podatkowej wykazał, że zaległości podatkowe (będące przedmiotem orzekania) powstały z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. przypadał odpowiednio na 26 stycznia 2015 r. i 25 kwietnia 2015 r. skarżący pełnił natomiast funkcję wiceprezesa zarządu w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 26 maja 2015 r. Okoliczność tę potwierdza znajdująca się w aktach sprawy umowa spółki z 2 stycznia 2013 r. (akt notarialny repertorium A nr (...) z (...)) oraz uchwała nr 7 Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26 maja 2016 r. (akt notarialny repertorium A nr (...)). Po raz pierwszy w skardze skarżący zarzucił, że mógł złożyć rezygnację z pełnionej funkcji przed 26 maja 2015 r., czego organ nie wziął pod uwagę. W tym zakresie należy wskazać, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu świadczącego o takiej okoliczności. Nawet w skardze nie wskazuje na ewentualną datę tej rezygnacji i jej wpływ na przesłanki odpowiedzialności. W konsekwencji twierdzenia strony w tym zakresie budzą wątpliwości i na tym etapie postępowania nie mają wpływu na prawidłowość ustaleń organu w omawianej kwestii.

Sąd stwierdził ponadto prawidłowość ustaleń w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu

(zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; CBOIS), przy czym

o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia

w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona

z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07; CBOIS).

W niniejszej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna.

W związku z powyższym, z uwagi na brak składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego

w K. postanowieniem z 19 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Zatem nie ulega żadnej wątpliwości, że zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutu, kwestionującego prawidłowość działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanych przez spółkę nieruchomości i ruchomości należy wskazać, że postępowanie

z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/17; CBOIS). Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu. Organ prawidłowo zatem przyjął, że ww. postanowienie jest dowodem, na podstawie którego stwierdzono, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Pomimo powyższego należy wskazać, że skarżący unikał kontaktu z organem egzekucyjnym, pomimo wiedzy o prowadzeniu takiego postępowania, co dodatkowo utrudniało ustalenie majątku spółki. Ponadto, wbrew twierdzeniu strony, organ egzekucyjny podejmując czynności wystąpił do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanej odpowiedzi Ministerstwa Sprawiedliwości z 10 maja 2016 r. znak: (...) wynika, że spółka nie istnieje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Zatem bezsporne jest, że spółka nie posiadała nieruchomości, z których możliwa byłaby egzekucja dochodzonych należności przez organ egzekucyjny. Także z uzyskanych danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie jest w posiadaniu żadnych pojazdów samochodowych.

W rezultacie, w świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że

w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie,

w którym upłynął termin płatności zobowiązań, za które ponosi odpowiedzialność na mocy zaskarżonej decyzji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

W tej sytuacji należy odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność.

Problematyka przesłanek egzoneracyjnych wprowadzonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 10 sierpnia 2009 sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu może zostać wydana, gdy w postępowaniu zostanie wykazane, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., to zachowuje aktualność i sąd w składzie orzekającym w pełni ją podziela. Organy uznały, że skarżący nie wykazał, że brak było podstaw do podjęcia działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organu przesłanki postawienia spółki w stan upadłości istniały co najmniej od 26 kwietnia 2014 r., czyli od daty w której spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Argumentację organu należy podzielić. Sformułowanie art. 21 p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas,

w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestaje wykonywania wykonalnych zobowiązań pieniężnych lub którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości (tak NSA w wyroku z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2334/19; CBOIS).

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, do stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, nie jest konieczne ustalenie, że stan niewypłacalności ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań spółki. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje już, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia ich rozmiaru. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2934/121; CBOIS). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że

w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów

(por. wyrok NSA z 27 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3536/21; CBOIS).

W niniejszej sprawie organ wykazał fakt zaprzestania uiszczania zobowiązań przez spółkę.

Najstarszym zobowiązaniem podatkowym ciążącym na Spółce jest zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., z terminem płatności przypadającym na 25 kwietnia 2014 r. Kolejnym zobowiązaniem ciążącym na spółce jest zobowiązanie z tytułu VAT za II kwartał 2014 r., z terminem płatności 27 lipca 2014 r. Począwszy od I kwartału 2014 r., z każdym kolejnym kwartałem zapadały terminy płatności zobowiązań podatkowych, które przeradzały się

w zaległości, których spółka nie regulowała. Jest to łączna kwota należności głównej 240.030 zł, obejmująca zaległości z tytułu podatku VAT za I, II, III, IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Spółka posiada również zaległości w spłatach swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS, FUZ za okres od 08/2014 r. do 03/2015 r. w łącznej wysokości należności głównej 800,84 zł, które nie zostały przez spółkę uregulowane. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu polegającego na braku ustaleń w zakresie sporności zaległości spółki, należy wskazać, że skarżący, pomimo że to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych w postępowaniu podatkowym nie wskazywał na tę okoliczność. Ponadto należy wskazać, że wymienione zaległości podatkowe zostały zadeklarowane przez samą spółkę w deklaracjach podatkowych.

Organ ponadto ocenił wystąpienie negatywnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej w kontekście kondycji finansowej spółki. Istotne znaczenie dla tej oceny ma analiza danych bilansowych na koniec 2013 r. oraz 2014 r. Zobowiązania krótkoterminowe spółki w 2013 r. przekraczały należności krótkoterminowe o kwotę o 151.221,30 zł (tj. prawie sześciokrotnie). Zaś w 2014 r. o kwotę 149.218,61 zł (tj. dwudziestosześciokrotnie). Porównując powyższe dane organ stwierdził, że zobowiązania tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń

i innych świadczeń na koniec 2014 r. w porównaniu do 2013 roku wzrosły również

o kwotę 37.089,21 zł. Organ stwierdził, że dane te świadczą o problemach finansowych spółki. Zobowiązania spółki na 31 grudnia 2013 r. stanowią ok. 97% jej majątku, a na 31 grudnia 2014 r. - 75,23%. Ponadto spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych w postaci podatków i składek na fundusz ubezpieczeń społecznych i fundusz ubezpieczeń zdrowotnych. Taka sytuacja jest podstawą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Istotnym jest, że dokumenty dotyczące bilansu, rachunku zysków i strat z 26 marca 2015 r. zostały podpisane przez skarżącego jako wiceprezesa zarządu, co oznacza, że stan finansowy spółki był mu znany.

Wobec powyższego fakt zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę

w 2014 r., w powiązaniu z postępującym wzrostem wysokości zobowiązań

w stosunku do aktywów spółki dawał podstawę do twierdzenia, że skarżący nie wykonał ciążącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia wymaga fakt trwałego zaprzestania regulowania przez spółkę zobowiązań, które przekształcały się w zaległości podatkowe jak również nie uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne.

Z powyższych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że nie było podstaw do złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd nie kwestionuje, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka

i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3552/21; CBOIS).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 w zw.

z art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczności ustalenia czy i kiedy powstały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie

z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych, z tym, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wniosek strony prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej spółki

w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości.

W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11; CBOIS). Skoro w niniejszej sprawie organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat sytuacji finansowej spółki (bilans, rachunek zysków i strat), to w takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. Sąd podziela stanowisko organu, że ocena ustalonej sytuacji finansowej spółki pod kątem wystąpienia przesłanek upadłości leżała w kompetencji organu podatkowego, który miał możliwość dokonania analizy samodzielnie, bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania. Organ zasadnie zatem odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony.

Przechodząc do oceny ustaleń w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego należy wskazać, że termin "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków strony - skarżącego, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi; CBOIS). Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej

o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło

z przyczyn przez niego niezawinionych.

Mając powyższe na względzie sąd stwierdza, że nie ma racji skarżący twierdząc, że do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze doszło bez jego winy. Skarżący braku swojej winy upatrywał w okoliczności, że odpowiadał jedynie za obsługę wyłącznie jednego rodzaju kontraktu handlowego. Prezes zarządu natomiast odpowiadał i prowadził całą pozostałą działalność spółki, posiadał dane dostępowe do rachunku bankowego spółki. Wyłącznie on był osobą uprawnioną do zlecenia i zatwierdzenia przelewów spółki, udzielał stosownych pełnomocnictw osobom obsługującym spółkę pod względem obsługi księgowej. Podczas okresowych spotkań wspólników zapewniał skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki, braku jakichkolwiek zaległości podatkowych i wobec klientów. Skarżący nawet nie posiada wiedzy, jak osoba

w 2014 r. pełniła funkcję księgowego.

W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność

o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. ww. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2260/18; CBOIS). Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli natomiast pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16 i z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16; CBOIS).

Biorąc pod uwagę powyższe bez znaczenia pozostaje podniesiona przez skarżącego okoliczność, że nie posiadał pełnej wiedzy w zakresie sytuacji finansowej spółki, gdyż tymi sprawami głównie zajmował się inny członek zarządu. Co istotne, jak już wyżej podniesiono, dokumenty dotyczące bilansu, rachunku zysków i strat

26 marca 2015 r. zostały podpisane przez skarżącego jako wiceprezesa zarządu, co oznacza, że stan finansowy spółki był mu znany.

Skarżący nie wskazał ponadto majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut skarżącego, że organ nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń jest nieuzasadniony. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi przepis szczególny, określa wyjątek od zasady, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. ww. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. ww. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt

III FSK 3552/20). W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał na żaden majątek spółki.

Podsumowując, zdaniem sądu organy wykazały, że została spełniona przesłanka pozytywna zaś skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze

o dowolnej ocenie dowodów. Co istotne skarżący, poza obszernymi teoretycznymi wywodami, nie wskazał żadnych konkretnych dowodów w odwołaniu i skardze, mających wpływ na ustalenia organu. Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Dodatkowo należy wskazać, że w sprawie mają zastosowanie m.in. przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z 28 lutego 2003 r. W związku z tym sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że polemika dotycząca racjonalności przepisów dotyczących prawa upadłościowego w aspekcie historycznym jest bezcelowa.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.