Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 10/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec J. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz budżetu gminy za lata 2003-2004 oraz ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za lata 2003-2004.

W toku postępowania ustalono, że J. S. nie złożył rocznego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2003r. Do Urzędu Skarbowego wpłynęło natomiast roczne obliczenie podatku przez organ rentowy, z którego wynika, że podatnik uzyskał łącznie w 2003r. dochód 23.895,10 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne wyniosły 1.851,92 zł, zaś podatek należny 2.158,10 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, iż J. S. w 2003r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, a przychody uzyskane z tego tytułu, do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.), podlegają opodatkowaniu jak przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że ogółem przychody uzyskane w 2003r. przez J. S. z tytułu sprzedaży działek stanowiły kwotę 122.152,50 zł. Nadto ustalono, iż w 2003r. M. S. i J. S. wykonali na działkach nabytych przez W. N. prace ziemne, za które M. S. wystawiła w dniu 14 marca 2003r. rachunek na kwotę 5.600 zł. Przychód przypadający z tego tytułu na podatnika ustalono na kwotę 2.800 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, iż J. S. w 2003r. uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 124.952,50 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyniosły 25.113,48 zł.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]"marca 2006r., nr "[...]", organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 35.634 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. w łącznej wysokości 2.953 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik kwestionował ustalenia Organu Kontroli Skarbowej w zakresie zakwalifikowania sprzedaży działek jako działalności gospodarczej. Jego zdaniem organ podatkowy powinien określić wysokość zobowiązania na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a – c, art.19, art.28 u.p.d.o.f. W toku postępowania odwoławczego podniósł, że nieprawidłowo wyliczona została partycypacja w kosztach, źle ustalona wartość gruntu jako kosztu sprzedaży oraz nie uwzględniono rent planistycznych. Ponadto wnosił o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu osobowego i telefonu.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"listopada 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej i orzekł co do istoty – określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 30.147 zł i odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych w 2003r. w łącznej kwocie 2.751 zł.

W motywach zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że M. S. i J. S. jako małżonkowie nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w dniu 12 października 1994r., do majątku wspólnego (rozwiązanie małżeńska nastąpiło w dniu "[...]"grudnia 2002r.), nieruchomość rolną położoną w miejscowości S., oznaczoną

w ewidencji gruntów nr "[...]", o powierzchni 24,49 ha. M. i J. S. pismem z dnia 14 lutego 1999r. wnieśli do Urzędu Gminy o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego opisanej działki - na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej. Rada Gminy w dniu 29 września 2000r. podjęła uchwałę w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G., obejmującej działkę nr "[...]".

Decyzją z dnia 29 stycznia 2001r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału działki nr "[...]" na 80 działek i określił przeznaczenie wydzielonych działek. W wyniku podziału 63 działki uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno-usługową, 10 działek pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze, 2 działki pod budowę przepompowni ścieków, 1 działka pod budowę stacji transformatorowej, 2 działki pod teren zieleni, 1 działka w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (działka nr "[...]") i 1 na cele rolnicze (działka nr "[...]").

Decyzją z dnia 17 maja 2001r. Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej, ścieków deszczowych, wody i kanalizacji sanitarnej na działce nr "[...]". Umowę o roboty budowlane, polegające na uzbrojeniu terenu pod zabudowę mieszkalną M. i J. S. zawarli w dniu 27 czerwca 2001r. z A. W., prowadzącym Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" w T.

Kolejnymi decyzjami Wójt Gminy zatwierdził projekty budowlane i wydał pozwolenia na budowę: w dniu 27 listopada 2001r. - budynku mieszkalno-usługowego na działce nr "[...]" oraz w dniu 12 grudnia 2001r. sześć decyzji dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W okresie od listopada 2001r. do października 2005r. M. S. i J. S. sprzedali 35 działek położonych w S. (powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]"), w tym w roku 2003 – 5 działek.

Nabywcy działek informacje o ofercie uzyskali z ogłoszeń w "Gazecie "[...]"" (od marca 2003r. do lipca 2005r. M. S. zamieściła 387 ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek na osiedlu "B"), tablicy reklamowej umieszczonej na terenie osiedla, informacji uzyskiwanych z Agencji "[...]" "C" w K. oraz informacji zamieszczonych w internecie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż opisane wyżej okoliczności, tj:

- zmiana planu zagospodarowania przestrzennego zakupionej nieruchomości z rolnej na budowlaną oraz jej podział na 80 działek,

- uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną osiedla "B",

- uzyskanie w 2001r. pozwoleń na budowy na 7 działkach,

- dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek,

a także dowody świadczące o administrowaniu osiedlem "B" przez M. S., wskazują na prowadzenie przez M. S. i J. S. niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych.

Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 3 pkt 9 Ordynacji działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.) stanowi z kolei, że działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalności gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt. 8 lit.a oraz w art.28 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy ustalił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 244.303 zł, tj. w kwocie uzyskanej ze sprzedaży w 2003r. pięciu działek, udokumentowanej aktami notarialnymi. W związku z tym, że sprzedawane działki były własnością J. S. w 50% jako przychód wymienionego uznano połowę wartości uzyskanej ze sprzedaży, (122.152,50 zł). Zaznaczyć przy tym należy, iż zgodnie z wyrokiem z dnia "[...]"grudnia 2002r. (sygn. akt "[...]") Sąd Okręgowy rozwiązał przez rozwód małżeństwo M. S. z J. S. Pomimo rozwodu M. S. i J. S. nie mają rozdzielności majątkowej.

Organ odwoławczy, z uwagi na rozbieżności zawarte w materiale dowodowym odstąpił od doliczenia do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 5600 zł, wynikającej z rachunku z dnia 14 marca 2003r. wystawionego przez M. S. W. N. za usługi transportowe oraz równanie terenu własnym sprzętem.

Do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej J. S. Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył kwotę 36.031,72 zł. Na kwotę tę składały się wydatki bieżące, tj. kwoty poniesione na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, energię elektryczną i dostarczenie wody, w wysokościach wynikających z informacji uzyskanych od wystawców faktur oraz z decyzji Wójta Gminy w sprawie wymiaru podatku lokalnego. Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył również wydatki z tytułu zakupu, podziału, przekształcenia i uzbrojenia działek w części przypadającej na powierzchnię działek budowlanych (od ogólnego metrażu działki nr "[...]" odjęto metraż działki nr "[...]", która zachowała charakter rolny), wchodzących w skład osiedla "B" sprzedanych w 2003r. Koszty przypadające na 1 m2 działek budowlanych wyniosły 5,0518 zł.

Nadto za koszty uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał wydatek poniesiony na spłatę odsetek od kredytu oraz opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2003r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne), wynikające z decyzji Wójta Gminy z dnia 18 marca 2004r.

Odnośnie innych, wskazanych w toku postępowania odwoławczego wydatków, organ stwierdził brak ich związku z przychodem 2003r., bądź brak dowodów ich poniesienia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art.23§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), z uwagi na zebranie dowodów pozwalających na określenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art.44 ust.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ obliczył zatem należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca (miesiąc uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej) do listopada 2003r. Na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r.

W skardze na opisaną decyzję J. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie zasad wynikających z art.121§1, art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podkreślił, że sprzedaż działek była wyzbywaniem się własnego majątku. Podniósł również, iż wszelkie czynności dotyczące zbycia działek wykonywała była małżonka – M. S., skarżący zaś, ze względu na wymogi prawa cywilnego, jako współwłaściciel działek w momencie ich sprzedaży obowiązany był do podpisania aktu notarialnego. W jego ocenie organy podatkowe powinny rozważyć rozmiar zaangażowania byłych współmałżonków – współwłaścicieli nieruchomości, w czynności sprzedaży dziełek. Zdaniem skarżącego organ źle obliczył koszty poniesione na poszczególne działki, gdyż wydatkowane nakłady podzielono na wszystkie działki po podzieleniu, włącznie z drogami, zielenią, stawem i nieużytkami. Przykładowo działka nr "[...]" jest działką rolną, zabudowa mieszkalna jest na niej wykluczona, a staw jest zbiornikiem retencyjnym, nie przeznaczonym do sprzedaży. Nieprawidłowo policzona również została kwota odsetek przypadająca na dany rok do odliczenia od przychodu – wydatek ten strona poniosła na całość nieruchomości, a spłatę odsetek rozpoczęła już w 2001r., zatem wszystkie zapłacone odsetki (od 2001r.) organ powinien rozliczyć na poszczególne działki, na których założono kanalizację sanitarną, bez względu na rok ich poniesienia. Jest to niezbędne do wyliczenia kosztu przypadającego na jedną działkę gruntu, by móc w sposób dokładny obliczyć dochód z konkretnej sprzedanej działki z 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy stwierdzić, że źródła przychodu wyliczone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł. Dotyczy to także źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przewidziany w dalszych przepisach ustawy odrębny (od zasad ogólnych) reżim opodatkowania znajduje zastosowanie do przychodów ze zbycia nieruchomości wówczas, gdy nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym wprost wymieniony przepis stanowi.

W rozpatrywanej sprawie odpłatne zbywanie (przez byłych małżonków) nieruchomości organy podatkowe zakwalifikowały jako działalność gospodarczą. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych jest trafne i prawidłowo umotywowane. Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art.3 pkt 9 Ordynacji działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taka działalność – do przedsiębiorców. Art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.) stanowi z kolei, że działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Orzecznictwo sądowe wskazało nadto, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt IIIRN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01 .2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6).

Ocena, czy dana działalność nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zależy zatem od konkretnych okoliczności. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie, że skarżący osiągał, poza przychodami z renty, także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia podatnika, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jego majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str.50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż w latach 2001-2005 uzyskanych w wyniku podziału 35 działek budowlanych to sprzedaż majątku osobistego.

Odnosząc się do zarzutu nie rozważenia przez organy podatkowe rozmiaru zaangażowania byłych współmałożonków w sprzedaży działek, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przekształcenie i podział działki nr "[...]" dokonane zostały na wspólne wnioski M. S. i J. S. ("[...]" akt adm.). Skarżący uczestniczył także w zawieraniu umów sprzedaży, co wynika z kserokopii aktów notarialnych. W 2003r. M. S. i J. S., pomimo rozwiązania małżeństwa ("[...]"grudnia 2002r.) nie dokonali podziału majątku wspólnego. Na gruncie prawa cywilnego (rodzinnego) ustanie małżeństwa powoduje jedynie taki skutek w zakresie stosunków majątkowych, że współwłasność łączna przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych. Do oceny działań współwłaścicieli mają zatem zastosowanie art.197, 200, 207 i 209 kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art.8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Bezsporne jest w sprawie, że działka nr "[...]" stanowiła współwłasność byłych małżonków S. Podkreślić przy tym należy, iż pierwsze czynności związane z podziałem i zmianą przeznaczenia poszczególnych działek, a także wydaniem pozwoleń na budowę sieci uzbrojenia technicznego i budynków mieszkalnych oraz budynku mieszkalno-usługowego M. S. oraz J. S. podjęli jeszcze w czasie trwania związku małżeńskiego (lata 1999-2001). W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo określiły przychody uzyskane z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w udziałach po 50% na każdego z podatników. Organy nie są uprawnione, a tym bardziej obligowane do badania zaangażowania współwłaścicieli, czy też oceny ich działań na rzecz wspólnego przedsięwzięcia. Wymiar zobowiązania podatkowego uzależniony jest bowiem wyłącznie od ilości udziałów posiadanych w rzeczy wspólnej, czy też we wspólnym przedsięwzięciu. Na gruncie u.p.d.o.f. niemożliwe jest przyjęcie, że prowadzona w pewnej ciągłości oraz zorganizowaniu sprzedaż nieruchomości stanowiących współwłasność mogłaby podlegać u każdego podatnika z osobna odrębnemu reżimowi opodatkowania. Stąd opisany zarzut skargi nie jest zasadny.

Odnosząc się do drugiej kwestii – kosztów uzyskania przychodów, sąd stwierdza, iż również w tym zakresie ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe. Stosownie do art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Za koszty uzyskania przychodów roku 2003 Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydatki poniesione na zakup działki nr "[...]" podział geodezyjny i opracowanie technicznej zabudowy mieszkalnej ww. działki, wykonanie uzbrojenia i zakup materiałów na wykonanie uzbrojenia, partycypacja w kosztach uzbrojenia, w części przypadającej na powierzchnię działek sprzedanych w tymże roku. Zaznaczyć przy tym należy, że wyliczając wartość poniesionych na uzbrojenie terenu nakładów od ogólnego metrażu działki nr "[...]" odjęto metraż działki "[...]", która zachowała charakter rolny. Wbrew zaś twierdzeniom skargi działka nr "[...]" nie jest działką rolną i nie ma podstaw do wyłączenia jej powierzchni z "powierzchni uzbrojonej". Działka ta bowiem jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową - decyzją nr "[...]"z dnia "[...]"listopada 2001r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę wraz z przyłączeniem: gazu, wody i kanalizacji sanitarnej. Z kolei działki przeznaczone pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze oraz zieleń, a także działka ze stawem zgodnie z reklamami "Osiedla B" miały być dostępne dla mieszkańców osiedla. Nadto z umów sprzedaży poszczególnych działek wynika jednoznacznie, iż M. S. i J. S. ustanowili na rzecz każdoczesnego właściciela poszczególnych dziełek służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez działki gruntu stanowiące drogi wewnętrzne i wyrażają zgodę na wpis tego prawa w księdze wieczystej prowadzonej dla tych działek. Słusznie przy tym organ zauważył, iż nie można przyporządkować kanalizacji do poszczególnych działek, gdyż – jak wskazywał w odwołaniu podatnik - uzbrojenie terenu w media dotyczyło całości terenu, a nie każdej działki z osobna.

Nadto do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaliczył wydatki poniesione w 2003r. na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, opłaty za energię elektryczną i wodę, odsetki od kredytu oraz opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2003r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne) wynikające z decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]"marca 2004r. Nie znajduje także poparcia w przepisach zarzut nie zaliczenia przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę kanalizacji sanitarnej na terenie "Osiedla B" (od 2001r.). Zasadą wynikająca z art. 22 ust.4 u.p.d.o.f. jest potrącanie kosztów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (z zastrzeżeniem ust.5 i 6). Rok 2003 nie był pierwszym rokiem uzyskiwania przez skarżącego przychodów ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]". Istniała zatem możliwość przyporządkowania kosztów związanych ze spłata odsetek od opisanego kredytu w latach 2001 i 2002 do przychodów uzyskanych w tych latach.

Stanowisko organów podatkowych zostało oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla tej kwestii okoliczności i ustosunkowaniu się do twierdzeń podatnika, przy rozważeniu podnoszonych przez niego okoliczności i przedłożonych dowodów. Zaskarżona decyzja nie narusza więc art.121§1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), ani art.122 Ordynacji (zasada prawdy obiektywnej).

W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.