Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 324/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 6, par. 12 ust. 1, par. 14 ust. 2, par. 25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 6 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 72/06 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: kwiecień, lipiec - grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 72/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień oraz okres od lipca do grudnia 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2002 r. dokonywał między innymi sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na okoliczność czego posiadał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, pobierane zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie). Przyczyną określenia skarżącemu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe było stwierdzenie w wyniku kontroli prawidłowości obrotu olejem opałowym różnego rodzaju wadliwości części powyższych oświadczeń, np. ich nieprawdziwość lub braki co do części wymaganych w przepisie danych.

Przywołując szereg znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), dotyczących obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy w odniesieniu do produktów ropy naftowej, tj. art. 34, art. 35 oraz art. 37 u.p.t.u., a także § 6 rozporządzenia, określający warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy, aby skorzystać z preferencji w opodatkowaniu akcyzą, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że treść przepisu rozporządzenia uchybia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w istocie rozporządzenie ustala preferencyjne (obniżone) stawki opodatkowania, określając jedynie warunki, od spełnienia których uprzywilejowana stawka będzie przysługiwała, natomiast sam obowiązek podatkowy nie wynika z rozporządzenia, a wprost z ustawy, tj. z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Określenia preferencyjnej stawki opodatkowania w ramach upoważnienia ustawowego w żadnym razie nie można zrównać z wprowadzeniem nowej daniny publicznej.

Zwrócono uwagę, że skarżący nie kwestionuje, że będące w jego posiadaniu oświadczenia zawierają braki i błędy, które zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że dla możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzowej zachodzi różnica pomiędzy sytuacją, w której brak jest jakichkolwiek oświadczeń nabywców (co powoduje niespełnienie przesłanek do stosowania niższej stawki podatkowej), a sytuacją gdy oświadczenia są, ale zawierają wady. Podkreślono jednak, że w ramach swobodnej oceny dowodów organy mają prawo ocenić spełnianie przez oświadczenia wymogów przewidzianych prawem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ I instancji dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i weryfikacji oświadczeń. Zwrócono uwagę, że organ wskazał, które z oświadczeń nie zawierają adresu zamieszkania nabywcy, miejsca oraz rodzaju i typu zainstalowanych urządzeń grzewczych oraz ilości zakupionego oleju, a podjęte próby weryfikacji dokumentów nie przyniosły rezultatów. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo oceniły, iż oświadczenia, którymi dysponował skarżący, nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia, w regulacji tej bowiem nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia, ale o takie, które spełniają określone w nich dane. Z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej oczywiste zaś musi być założenie prawodawcy co do ich prawdziwości i rzetelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ zebrał materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a postępowanie podatkowe doprowadziło do trafnej konkluzji, że przedstawione przez skarżącego oświadczenia nie spełniają wymogów przewidzianych w § 6 ust. 2 rozporządzenia i nie mają przymiotu wiarygodności. W konsekwencji uznano, że skarżący w sposób prawidłowy został pozbawiony możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że nie miał on możliwości weryfikacji w trakcie dokonywania transakcji kupna-sprzedaży wiarygodności danych zawartych w oświadczeniach składanych przez kupujących, Sąd I instancji zgodził się z tym, że żadne przepisy obowiązujące w 2002 r. nie nakładały na sprzedawcę ani takiego obowiązku ani uprawnienia, jednak podzielił równocześnie stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Tak więc zarówno brak oświadczeń, jak i ich wadliwości podlegały ocenie organów podatkowych, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutu podwójnego opodatkowania skarżącego od sprzedaży oleju opałowego. Wskazano, że skarżący nie kwestionuje ustalenia organów, że dla celów podatku akcyzowego nie składał deklaracji podatkowych, zatem uznać należy, że nie skorzystał on z wynikającego z § 14 ust. 2 rozporządzenia prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Okoliczność, że skarżący z tego prawa nie skorzystał nie może obciążać nikogo innego poza nim samym.

Końcowo Sąd I instancji wbrew zarzutom skargi uznał, że organy nie miały niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 151 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.), z uwagi na błędne ustalenie Sądu I instancji co do:

- stanu prawnego, przez pominięcie tego, że skarżący nie mógł zostać obciążony podatkiem akcyzowym z uwagi na to, iż nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy oraz zwolniony był z podatku akcyzowego, jak też pominięcie tego, że określenie samej stawki podatkowej nie determinuje powstania zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uznał, że prawidłowe jest naliczenie zobowiązania podatkowego bez określania i powstania obowiązku podatkowego, nie ustosunkowując się równocześnie do wyżej wskazanych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, co spowodowało, iż uznał za zgodne z prawem nakładanie podatków bez powstania obowiązku podatkowego. WSA uznał również, że ustalenie zobowiązania podatkowego może się odbyć z pominięciem zasad konstrukcji zobowiązania podatkowego, w szczególności określonych w art. 5 i art. 6 O.p., a swym wyrokiem uznał zgodność z prawem przerzucenia odpowiedzialności za czynności osób trzecich na skarżącego;

- stanu faktycznego sprawy, przez przyjęcie, że adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zameldowania, a braki w oświadczeniach są równoznacznie z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Sąd I instancji również przyjął fikcję, że każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego, na którym spoczywa obowiązek podatkowy.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że na ich podstawie powstał obowiązek podatkowy;

- § 5, § 6, § 12 i § 14 ust. 2 rozporządzenia, przez uznanie, że przepisy te wskazują na powstanie obowiązku podatkowego i są wystarczające do naliczenia zobowiązania podatkowego; uznanie, że skarżący nie był zwolniony z obowiązku podatkowego; uznanie, że organy podatkowe nie mają obowiązku obliczyć zobowiązania w prawidłowej wysokości;

- art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 O.p., przez ich pominięcie przy badaniu legalności decyzji;

- art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie § 5 i § 6 rozporządzenia, które są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 32 Konstytucji RP przez uznanie zgodności z prawem dyskryminowania i różnicowania podatników podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji pominął fakt, iż podatnik w sposób bezsprzeczny był zwolniony z obowiązku podatkowego. W ocenie strony w analizowanym stanie prawnym nie jest możliwe nałożenie podatku akcyzowego nie tylko z powodu braków w oświadczeniu, ale i braku oświadczeń w ogóle, a przyjęcie tezy, iż każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Zdaniem strony przyjęcie wykładni dokonanej przez WSA prowadzi do wniosku, że np. sklepy spożywcze sprzedające sól musiałyby rozliczać z tego tytułu akcyzę. Jest to konsekwencją pominięcia zwolnień z § 12 rozporządzenia. Wskazano, że podatek akcyzowy płacił jedynie importer i producent, a kolejni sprzedawcy są z podatku akcyzowego zwolnieni na mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia. Podkreślono, że skarżący nie sprzedawał oleju opałowego na inne cele niż grzewcze (co powodowałoby wyłączenie z katalogu podmiotów zwolnionych), gdyż żaden przepis prawa nie zrównuje nieposiadania oświadczenia (lub posiadania oświadczenia z wadami) ze sprzedażą oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zauważono, że co prawda niższa stawka na olej opałowy uzależniona została od zastosowania oświadczenia, jednak sama zmiana stawki nie może powodować powstania obowiązku podatkowego. Zatem nawet jeśli przyjąć, że na mocy ustawy obowiązek podatkowy powstał, podatnik został z tego obowiązku zwolniony na podstawie § 12 rozporządzenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wynikającej z Ordynacji podatkowej konstrukcji zobowiązania podatkowego – wskazano przy tym na art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 O.p. Odnosząc się do treści art. 35 ust. 6 u.p.t.u. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniał i nie został spełniony żaden z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie wypadków powstania obowiązku podatkowego dla sprzedawców oleju opałowego. Zdaniem strony art. 35 u.p.t.u. konkretyzuje podatnika, a art. 36 ust. 6 u.p.t.u. powstanie obowiązku podatkowego – tylko zaistnienie obu przesłanek powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Sąd I instancji pominął w swych rozważaniach art. 36 ust. 6 u.p.t.u. i błędnie wywiódł obowiązek podatkowy z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mówiącego w zasadzie nie o tym obowiązku, a o podatnikach podatku akcyzowego. Wywodzenie powstania obowiązku podatkowego z tego przepisu jest niemożliwe z uwagi na § 12 ust. 1 rozporządzenia. Zatem nawet jeśli przyjąć, że obowiązek wobec skarżącego powstał, to jednocześnie był on zwolniony z podatku, czego organy i Sąd nie dostrzegły.

W konkluzji dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa podatkowego autor skargi kasacyjnej doszedł do wniosku, że brak oświadczenia w sprawie oleju opałowego mógł w 2002 r. powodować zastosowanie wyższej stawki jedynie w stosunku do producentów i importerów, którzy byli podatnikami podatku akcyzowego niezwolnionymi z obowiązku podatkowego. Kolejni sprzedawcy, nawet mimo braku oświadczeń, nie mogą być obciążani dodatkowo akcyzą, chyba że zużyli olej na inne cele niż opałowe. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, że sprzedawca nie miał merytorycznego obowiązku badania treści składanych oświadczeń, nie może więc ponosić żadnych negatywnych konsekwencji z tym związanych. Podkreślono, że art. 35a u.p.t.u., umożliwiający sprzedawcy kontrolowanie kupującego z dowodu tożsamości został wprowadzony dopiero 1 stycznia 2003 r., zatem oczywiste jest, że sprzedawca nie mógł przed tą datą sprawdzać dowodów tożsamości kupującego i nie może ponosić odpowiedzialności za podanie nieprawdziwych danych przez kupującego. Dodatkowo zwrócono uwagę, że w świetle art. 135 Kodeksu wykroczeń sprzedawca nie miał prawa odmowy sprzedaży oleju, a prawo do nabycia opału mieszkania powinno mieć prymat nad spełnieniem obowiązków fiskalnych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że skarżący spełnił wszystkie wymogi nałożone nie tylko ustawą, ale i rozporządzeniem, gdyż miał obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a uzyskanie oświadczenia nie jest tożsame ze spisaniem z dowodu czy sprawdzaniem tożsamości. W ocenie strony jej stanowisko wspiera definicja słownikowa pojęcia "oświadczenie", a podanie przez nabywców nieprawdziwych danych czy braki w oświadczeniach nie powodują nieważności tych oświadczeń, nie świadczą o niespełnieniu przez skarżącego wymogów w zakresie ich uzyskania i nie są równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego.

Skarżący podtrzymał również prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania stanowisko o nałożeniu podatku na podstawie rozporządzenia, a nie ustawy. W ocenie strony § 6 rozporządzenia wprowadza ukryty obowiązek podatkowy dla podmiotów nieposiadających oświadczeń, co jest niezgodne z Konstytucją RP. Stawka, jaką obciążono skarżącego, także została wskazana w rozporządzeniu, co również narusza Konstytucję RP. Delegacja Ministra Finansów do ustalenia stawek, choćby ich obniżenia, jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący wskazał też, że nieprawidłowo przyjęto stan faktyczny sprawy, gdyż w § 6 rozporządzenia mowa o adresie zamieszkania, nie zaś zameldowania. Organy podatkowe nie zweryfikowały danych dotyczących osób kupujących olej i błędnie przyjęły na podstawie zaświadczeń z gmin, że skoro dana osoba nie jest zameldowana pod danym adresem, to tam nie mieszka. Większość dowodów w sprawie nie udowadnia, że adresy na oświadczeniach są sprzeczne z prawdą.

Na koniec autor skargi kasacyjnej wskazał, że naliczone zobowiązanie podatkowe wyliczone zostało w nieprawidłowej wysokości, co WSA badając legalność decyzji winien był dostrzec i uchylić skarżony akt. W ocenie strony organy oraz Sąd I instancji pominęły zupełnie w stosowaniu prawa i jego weryfikacji § 14 ust. 2 rozporządzenia, który daje podatnikowi prawo obniżenia należnej akcyzy o akcyzę naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu. Stanowisko WSA co do woli podatnika skorzystania z tego prawa miałoby uzasadnienie tylko wtedy, gdyby podatnik wiedział, jaki będzie wynik weryfikacji oświadczeń przez organy. Organ winien odliczyć naliczoną akcyzę od należnej w celu zapewnienia realizacji zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że sama wysokość podatku w razie powstania obowiązku podatkowego może ulec zmianie, ale nie może dojść do sytuacji, w której na każdej fazie obrotu opodatkowuje się ten sam towar pełną stawką akcyzy. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy i Sąd I instancji stanowi rażące naruszenie prawa i jest wysoce krzywdzące dla podatnika. Doszło do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, nie można bowiem mówić o równym traktowaniu w sytuacji, gdy podmiot poprzez niezłożenie deklaracji został pozbawiony prawa obniżenia podatku o podatek zapłacony wcześniej przez dostawcę towaru. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że konstrukcja odliczeń tożsama jest z konstrukcją podatku od towarów i usług i w tym zakresie przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów.

5. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podtrzymał i sprecyzował dotychczasowe stanowisko, podnosząc, że stan faktyczny sprawy nie kwalifikował się do uznania za prawidłowe podwyższenia stawek na olej opałowy. Sąd I instancji oparł się na domniemaniu, że oświadczenia są fałszywe, mimo że organ podatkowy nie sprawdził, czy dane osoby mieszkają pod danym adresem. Strona podkreśliła, że w katalogu wyłączeń od zwolnienia nie został przewidziany przypadek, w którym obowiązek podatkowy powstaje, gdy podatnik posiada wadliwe oświadczenie. Tymczasem według WSA brak weryfikowalnego i kompletnego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju na cele inne niż opałowe, co stanowi domniemanie obowiązku podatkowego, skutkujące naruszeniem art. 4 i 5 O.p. Skoro oświadczenia zawierają dane adresowe i personalne, to brak jest podstaw do naliczania podatku akcyzowego. Obciążenie podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik posiadał oświadczenia wolne od istotnych wad, stanowi nieprawidłowe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz § 5 i 6 pkt 1 i 5 rozporządzenia, co skutkuje naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1a i c P.p.s.a.

Nadto w ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., ponieważ nie zauważył istotnego naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Organy powinny były bowiem zweryfikować, czy olej opałowy był sprzedawany na cele opałowe czy inne. Organy uznały jednak, że jedynym i wystarczającym dowodem na przeznaczenie oleju opałowego na inne cele niż opałowe są wady oświadczenia. Tymczasem sprawdzenia na jaki cel sprzedawano olej można dowodzić wszystkimi dowodami, zgodnie z art. 180 O.p., a oświadczenie jest tylko jednym z nich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Przed odniesieniem się merytorycznym do podniesionych przez skarżącego zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niezachodzącą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania. Z kolei w świetle art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych – z uprawnienia tego skarżący w przedmiotowej sprawie skorzystał, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w części uzupełnienia skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania strona dokonała rozszerzenia podstaw kasacyjnych, co na mocy powołanego art. 183 P.p.s.a. jest niedopuszczalne. Uwaga ta dotyczy powołania się w uzupełnieniu skargi kasacyjnej – obok art. 122 O.p., przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, również na naruszenie art. 187 O.p., jak i wskazania na art. 180 O.p. Zarzuty wykraczające poza granice zakreślone w skardze kasacyjnej nie mogą zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, stąd też bez szerszego odnoszenia się do ich treści uznać je należy za niezasadne.

9. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów sprowadzają się w istocie do dwóch kwestii – z jednej strony skarżący podnosi, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów dotyczących stwierdzenia powstania zobowiązania podatkowego bez powstania obowiązku podatkowego, z drugiej strony w ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął stan faktyczny w zakresie uznania za sprzeczne z prawdą podanych w oświadczeniach adresów, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie dostrzegając naruszenia art. 122 O.p. naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (błędnie powołany w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 pkt 1c). Pozostałe kwestie podnoszone w ramach zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych w istocie dotyczą sporu na tle wykładni przepisów prawa materialnego (możliwość powstania wobec skarżącego obowiązku podatkowego, zwolnienie skarżącego z podatku akcyzowego, konstrukcja zobowiązania podatkowego, utożsamienie adresu zamieszkania z adresem zameldowania, jak również braków w oświadczeniach z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele niż opałowe; przyjęcie, że każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego, na którym spoczywa obowiązek podatkowy).

10. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej zarzutów procesowych zwrócić uwagę należy, że strona nie wskazała na to, by nieodniesienie się przez Sąd I instancji do jej koncepcji braku powstania obowiązku podatkowego miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Konieczność wykazania choćby potencjalnego istotnego wpływu zarzucanego uchybienia norm procesowych na wynik sprawy wynika w sposób jednoznaczny z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Oznacza to, że bez spełnienia tego wymogu nawet zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Rozpatrując omawiany zarzut pod tym względem stwierdzić trzeba, że szczegółowa analiza przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska strony co do niepowstania w przypadku skarżącego obowiązku podatkowego nie była konieczna w przypadku wskazania podstaw uznania, dlaczego w ocenie tegoż Sądu w okolicznościach sprawy do powstania obowiązku podatkowego jednak doszło, a właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji wskazał na przepisy, z których w jego ocenie wynika obowiązek podatkowy skarżącego, a stanowisko Sądu w tym zakresie zostało wyjaśnione i w sposób wystarczający dla kontroli kasacyjnej uzasadnione. W konsekwencji powyższego uznać należy, że nie zostało wykazane, by ewentualne nieodniesienie się (w sposób satysfakcjonujący stronę) do zarzutów w kwestii niepowstania obowiązku podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że niepodzielenie argumentacji Sądu I instancji przez stronę nie może być utożsamiane z niespełnieniem przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego może być bowiem kwestionowana w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego – pozostaje ona natomiast bez znaczenia dla uznania, że tok rozumowania przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jest spójny i logiczny. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wskazanego zarzutu, stwierdzając, że nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ani żadnego z innych wskazanych przez stronę przepisów postępowania.

11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w którym nie zostały zweryfikowane dane z oświadczeń w zakresie adresów zamieszkania (a nie zameldowania), a w konsekwencji brak jest dowodów w sprawie, że adresy na oświadczeniach są sprzeczne z prawdą. Rozpatrując ten zarzut zauważyć przede wszystkim trzeba, że jest on sformułowany ogólnikowo – strona nie zarzuca naruszenia przez organy żadnych przepisów dotyczących stricte postępowania dowodowego (wskazano jedynie ogólnikowo na naruszenie art. 122 O.p.; podkreślić raz jeszcze należy, że twierdzenia dotyczące naruszenia art. 187 i art. 180 z uzupełnienia skargi kasacyjnej nie mogą zostać rozpatrzone), nie wskazuje jakie konkretnie czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone, ani nie twierdzi, że oparcie się na wynikach postępowania przeprowadzonego w zakresie ustalenia prawdziwości adresów podanych w oświadczeniach wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podkreślić też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgadzając się co do zasady ze skarżącym w kwestii odrębności pojęć "adres zamieszkania" i "adres zameldowania" – uznał, że nie można nałożyć na organy niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w oświadczeniach. Do stanowiska tego skarżący w żaden sposób się nie odniósł, a zatem go nie podważył. Sąd I instancji opisał również próby weryfikacji oświadczeń, które podjęły organy w sprawie, uznając, że w okolicznościach sprawy organy dokonały stosownych ustaleń w całokształcie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czyniąc zadość w pełni zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i dochodząc do trafnych konkluzji, że przedstawione przez skarżącego oświadczenia nie spełniają wymogów przewidzianych w § 6 rozporządzenia. Podnosząc wyłącznie, że "adres zameldowania" nie może być utożsamiany z "adresem zamieszkania", z którym to twierdzeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny się zgodził, skarżący w istocie nie podniósł, jakie przepisy (i w jaki sposób) w jego ocenie zostały naruszone przez organy, a które to naruszenie Sąd I instancji miał pominąć przy orzekaniu. W takiej sytuacji nie można uznać, że strona skutecznie zakwestionowała przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy. Nie podważono bowiem stanowiska Sądu I instancji, iż próby weryfikacji adresów wskazanych w oświadczeniach (wysyłanie pod nie wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka) lub ich sprecyzowania (w przypadku podania na oświadczeniu jedynie miejscowości) świadczą o spełnieniu wymogów z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a niemożność potwierdzenia tych danych słusznie skutkowało dokonaną w ramach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. konkluzją o niespełnianiu przez przedstawione przez skarżącego oświadczenia wymogów z § 6 rozporządzenia. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p.

12. Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia znaczenia posiadania oświadczeń, o których mowa w § 6 rozporządzenia dla zwolnienia, o którym mowa w § 12 rozporządzenia. W ocenie strony nie tylko wadliwości posiadanych przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń, ale także ich brak, nie mogą prowadzić do obciążenia takiego podatnika podatkiem akcyzowym. W istocie argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie kwestionuje ratio legis § 6 rozporządzenia, co jest niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy, jak i pomija całkowicie np. wykładnię systemową przepisów rozporządzenia. Zwrócić należy przy tym uwagę, że sam skarżący prezentuje niespójne wewnętrznie stanowisko – z jednej strony podważając znaczenie oświadczeń wskazuje na to, że ich wadliwości (brak) nie powodują utraty zwolnienia z obowiązku podatkowego, bowiem organy nie wykazały, że podatnik sprzedawał olej opałowy na inne cele niż opałowe, z drugiej strony wywodzi wniosek o dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem do celów grzewczych właśnie z tych – moment wcześniej uznanych przez siebie za zupełnie nieistotne – oświadczeń. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że organy muszą udowadniać, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, nawet w sytuacji, gdy nie dysponuje on prawidłowymi (zarówno pod względem formalnym jak i materialnym) oświadczeniami o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dotyczy wyłącznie olejów opałowych przeznaczonych jedynie na cele opałowe. To, czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Nieposiadanie takiego oświadczenia skutkuje uznaniem, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą dla celów opałowych – a skoro jest to sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, to podatnik nie jest zwolniony z (powstałego na mocy ustawy – por. art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) obowiązku podatkowego, gdyż obejmuje go wyjątek z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ("Zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających [...] wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe" – podkr. NSA). Z wykładni gramatycznej § 6 ust. 1 pkt 1 2 rozporządzenia wynika wyraźnie, że jego adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a więc niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki (§ 2 rozporządzenia), czy też ze zwolnienia (§ 12 rozporządzenia). Przepis ten wskazuje na obowiązek ("Podatnik sprzedający wyroby [...] jest obowiązany") uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe – obowiązek ten obciąża podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 (tj. oleje przeznaczone na cele opałowe), a więc zarówno podatnika - sprzedawcę tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i tego, który korzysta ze zwolnienia od podatku. W § 6 pkt 2 tego rozporządzenia dotyczącego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki, jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Nie można także pominąć celu omawianej regulacji. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – mają one przede wszystkim identyfikować nabywcę (dane osobowe, adres zamieszkania, podpis składającego oświadczenie) i umożliwiać jednoznaczne wskazanie na przeznaczenie nabytego oleju (określenie ilości nabywanego oleju opałowego i posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce, gdzie się znajdują, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych).

W § 6 ust. 5 rozporządzenia zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu w takiej sytuacji stosuje się odpowiednio § 5. "Odpowiednie stosowanie" tego przepisu oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe. Przy tym podkreślenia wymaga, że konsekwencje takie pociągnie za sobą nie tylko niezłożenie przez nabywcy stosownego oświadczenia w ogóle, ale także złożenie oświadczenia niespełniającego (w sposób istotny) wymogów przewidzianych dla takiego oświadczenia. Nie chodzi bowiem o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach, m.in.: wyrok z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok z 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok z 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09, wyrok z 3 grudnia 2010 r., I GSK 751/09. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości. Podkreślić zatem należy, że omawiane oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania ulgi w zakresie podatku akcyzowego, muszą zawierać dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Tylko prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych w podatku akcyzowym przez sprzedawcę takiego wyrobu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie z takiej preferencji. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z obowiązku uzyskania oświadczenia uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń - i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym - powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy (zwolnienie sprzedawcy z obowiązku podatkowego). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje przewidziane w § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia, uniemożliwiając uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem omawianego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien – kierując się własnym interesem (koniecznością spełnienia przesłanek zwolnienia z § 12 rozporządzenia) odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Odnosząc się w tym miejscu do argumentu skargi kasacyjnej o niemożności odmowy sprzedaży i odpowiedzialności z Kodeksu wykroczeń zwrócić uwagę należy na to, że zgodnie z art. 135 K.w. grzywnie podlega m.in. ten, kto umyślnie bez uzasadnionej przyczyny odmawia sprzedaży towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożność uzyskania przez sprzedawcę zwolnienia z podatku akcyzowego z § 12 rozporządzenia, uprawnia tego sprzedawcę (stanowi "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 135 K.w.) do odmowy sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, jeśli nabywca uchyla się od złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 rozporządzenia, bądź złożone przez niego oświadczenie jest niepełne (nie zawiera danych z § 6 ust. 2) lub wypełnione nieprawidłowo czy nierzetelnie (zawiera dane, które są nieprawdziwe). Uzyskując od nabywcy stosowne oświadczenie sprzedawca oleju opałowego powinien zatem mieć na uwadze to, że nie jest to wypełnienie błahej formalności, tylko dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (uzyskania zwolnienia z obowiązku podatkowego), który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyroki NSA z 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06 i I FSK 42/07, wyrok NSA z 19 marca 2008r. I FSK 498/07, wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., I GSK 751/09).

W konkluzji powyższych rozważań uznać należy, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż organ kwestionując zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia musi udowodnić, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Skoro zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakwestionowane oświadczenia nie mogą być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, to nie sposób mówić o istnieniu w przypadku skarżącego zwolnienia z § 12 rozporządzenia.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., bowiem skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego (sprzedawcą wyrobów akcyzowych), wobec którego powstał w określonym ustawowo momencie obowiązek podatkowy, jak i § 5, 6 i 12 rozporządzenia, gdyż nieuzyskanie oświadczeń zgodnych z § 6 powodowało brak zwolnienia z § 12 i objęcie sprzedaży stawkami podatku akcyzowego z § 5 rozporządzenia. Nie zostały również naruszone art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 O.p.

13. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z pojęciem "oświadczenia" wskazać należy, że oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, ma stwierdzać, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Pod tym względem w istocie sprzedawca oleju jedynie oświadczenie przyjmuje – przepisy ani nie dają mu kompetencji ani nie obciążają obowiązkiem weryfikowania, czy nabywca rzeczywiście nabyty olej opałowy przeznaczył na cele opałowe. Inną kwestią są dane, które dokument nazwany "oświadczeniem" powinien zawierać – mają to być dane dotyczące nabywcy, na podstawie których organ ma realną możliwość przeprowadzenia kontroli obrotu olejami opałowymi, przede wszystkim w celu ustalenia, czy są one wykorzystywane do celów opałowych, czy też innych. Nie można zapominać, że zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników, którzy nabywając oleje opałowe przeznaczają je następnie na cele inne niż opałowe (tzn. np. osób fizycznych nabywających od skarżącego takie oleje). Oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia muszą zawierać dane (wymienione w § 6 ust. 2 rozporządzenia) umożliwiające organom zbadanie m.in. tego, czy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego właśnie na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c u.p.t.u. Z tego względu powinnością sprzedającego jest zadbać o to, aby z treści oświadczenia jednoznacznie wynikało, kto to oświadczenie składa – czyni on to przy tym we własnym interesie, bowiem prawidłowe oświadczenie jest warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej dla sprzedaży olejów opałowych. Zwrócić przy tym uwagę należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone – dobrowolnie – sprzedawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo przyznając uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej ma prawo zapewnić sobie jednocześnie możliwość skontrolowania, czy rzeczywiście z ulgi skorzystał podmiot do tego uprawniony. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r., I GSK 751/09, które to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W związku z tym, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane oświadczenia nie umożliwiały identyfikacji nabywców, zawierając dane bądź niepełne bądź nieprawdziwe, nie można uznać, że oświadczenia te były oświadczeniami, o których mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie znajduje § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga przy tym, że niezasadnie strona podnosi, że sporne oświadczenia zawierają "braki małej wagi" – brak danych umożliwiających identyfikację nabywców uznać należy za brak istotny, prowadzący do przyjęcia, iż sprzedaż oleju opałowego w rzeczywistości nie została potwierdzona stosownym oświadczeniem.

14. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia, jako wprowadzającego "ukryty obowiązek podatkowy" dla podmiotów nieposiadających oświadczeń. Zwrócić uwagę należy na to, że § 6 ust. 5 rozporządzenia był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego - w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010), Trybunał uznał mianowicie, że § 6 ust. 5 rozporządzenia zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia TK podniósł, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daniowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, wskazał przy tym na wyrok TK z 1 września 1998 r., U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może zostać uwzględniona. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, Sąd I instancji nie miał bowiem podstaw do pominięcia przy orzekaniu omawianych przepisów rozporządzenia.

15. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia. W ramach tego zarzutu skarżący podnosi, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia. W myśl zaś § 25 rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Unormowanie to podobne jest do unormowań określonych w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdzie przewidziano jako zasadę w podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W orzecznictwie na tle uregulowań zawartych w u.p.t.u., a dotyczących podatku VAT przyjmowane było, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji zobowiązany jest do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie to jednak odnosiło się do sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował i rozliczył podatek w miesiącach innych niż te, w których mógł to uczynić prawidłowo. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. uchwały NSA z 29 października 2001 r., FPS 10/01, ONSA 2002/2/54 i z 29 listopada 2001 r., FPS 12/01, ONSA 2002/3/98). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejsze skargi kasacyjne w pełni podziela. W takim też zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 października 2004 r., SK 33/03, orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b u.p.t.u. z Konstytucją, stwierdzając niezgodność tego przepisu w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji. W sprawie tej stan faktyczny był odmienny od stanów faktycznych zawartych we wskazanych wyżej orzeczeniach. Skarżący nie wskazuje bowiem na to, że dysponuje dowodami, o których mowa w § 25 rozporządzenia, ani na to, że dokonał w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miał, jak twierdzi, zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Nie sposób w tej sytuacji podzielić stanowiska skargi kasacyjnej co do tego, że doszło do naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia.

16. Zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., art. 6 O.p., a także art. 32 Konstytucji RP nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) – oznacza to, że Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów, uzupełniania przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, czy też domyślania się intencji strony leżących u podstaw podniesienia danego zarzutu. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowi wadę skargi kasacyjnej (jako niespełnienie wymogu z art. 176 P.p.s.a.) uniemożliwiającą Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowanie się do tak postawionych zarzutów. Stąd też bez szerszego odnoszenia się do treści wskazanych wyżej przepisów zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za niezasadne.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

19