Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2107/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec M.B. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w wysokości 0,00 zł w miejsce wykazanego w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 w wysokości 9,00 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że Strona w dniu 12 marca 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. PIT- 37 wybierając sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci, a następnie trzy korekty zeznania. W ostatniej z dnia 21 lipca 2016 r. wykazała: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 36.484,20 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.335 zł, dochód - 35.149,20 zł, zaliczka na podatek dochodowy - 2.522 zł, składka na ubezpieczenie społeczne - 4.742,27 zł, odliczenie z PIT-0 za Internet – 490 zł, dochód po odliczeniach - 29.916,93 zł, podstawa obliczenia podatku - 14.958 zł, podatek obliczony - 4.272,84 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne - 2.374,69 zł, odliczenie z PIT/0 ulga na 2 dzieci - 1.889,15 zł, podatek po odliczeniach - 9,00 zł, podatek należny - 9,00 zł, suma pobranych zaliczek - 2.522 zł, nadpłata - 2.513 zł. Organ zwrócił uwagę, że nadpłata w kwocie 2.522 zł została zwrócona w dniu 20 marca 2013 r., na podstawie zeznania PIT-37 za 2012 r. złożonego w dniu 12 marca 2013 r.

Ponadto Naczelnik US ustalił, że Strona w złożonym zeznaniu PIT-37 dokonała odliczenia od podatku dochodowego z tytułu ulgi prorodzinnej w kwocie 1.889,15 zł, wykazując w załączniku PIT/0 ulgę na córkę A. za 10 miesięcy i na syna J. za cały rok. Natomiast były małżonek Skarżącej W.B. w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. złożonej w dniu 20 stycznia 2017 r. odliczył kwotę 139 zł, dotyczącą pełnoletniego syna J.

Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie 01-09/2012 r. władzę rodzicielską nad małoletnim jeszcze synem J. wykonywała matka - Skarżąca. Natomiast w okresie 10-12/2012 r. oboje rodziców sprawowało obowiązek alimentacyjny nad pełnoletnim synem. Zatem w świetle art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") uznał, że za okres 01-09/2012 r. ulga prorodzinna w pełnej wysokości przysługuje Skarżącej.

Naczelnik US w sytuacji, gdy za okres 10-12/2012 r. rodzice mając możliwość wyboru, w jaki sposób dokonają odliczeń przysługującej im ulgi prorodzinnej, nie porozumieli się zgodnie, co do ustalenia proporcji odliczenia ulgi prorodzinnej za ten okres, uznał, że ulga za 10-12/2012 r. przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, tj. po 139 zł. W konsekwencji podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. określił w sposób następujący: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 36.484,20 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.335 zł, dochód - 35.149,20 zł, zaliczka na podatek dochodowy - 2.522 zł, składka na ubezpieczenie społeczne - 4.742,27 zł, odliczenie z PIT-0 za Internet - 490 zł, dochód po odliczeniach - 29.916,93 zł, podstawa obliczenia podatku - 14.958 zł, podatek obliczony - 4.272,84 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne - 2.374,69 zł, odliczenie z PIT/0 ulga na 2 dzieci - 1.899,73 zł, podatek po odliczeniach - 0,00 zł, podatek należny - 0,00 zł, suma pobranych zaliczek - 2.522 zł, nadpłata – 2.522 zł.

Skarżąca odwołaniem z 5 kwietnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

a) art. 27f ust. 6 w związku z ust. 1-5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, że ulga prorodzinna na pełnoletnie, uczące się dziecko za miesiące 10-12/2012 r. przysługuje obojgu rodzicom w częściach równych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi nad nimi obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie;

b) art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie równego podziału ulgi prorodzinnej za miesiące 10-12/2012 r. w sytuacji, gdy jednostronna zmiana proporcji w jakiej podatnik chce skorzystać ze swojego prawa dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego nie upoważnia organu do przyjęcia równego podziału ulgi, a ze stanu faktycznego sprawy wynika, że były mąż W.B. w zeznaniu podatkowym za 2012 r. nie wykazał, iż chce skorzystać z ulgi prorodzinnej, a korektę zeznania z odliczeniem połowy ulgi na dziecko złożył dopiero w 2016 r.

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, co miało wpływ na treść decyzji, podczas gdy prowadzący postępowanie powinien stać na straży praworządności, podjąć wszystkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postępwanie prowadzić w sposób budzący zaufanie uczestników do organów podatkowych;

b) art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzesz niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, wybiórcze wskazanie faktów i dowodów, którym organ dał wiarę oraz niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

c) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w sprawie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., a w sprawie nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów pominiętych przez organ podatkowy w postaci:

1) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r. w sprawie 1415.PP.4211.25.2016.7 o umorzeniu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2010 r.,

2) zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2016 r. o sposobie załatwienia skargi [...];

3) interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w sprawie Skarżącej,

4) informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. skierowanej do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. I.Z. z dnia 6 lipca 2015 r. na okoliczność nie złożenia przez W.B. na dzień 6 lipca 2015 r. PIT-36 za rok 2012, a tym samym niewykazania w zeznaniu podatkowym ulgi prorodzinnej za ten rok;

5) zaświadczenia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z dnia 27 marca 2018 r. na okoliczność, iż wobec W.B. nadal jest prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące alimentów na rzecz syna J.B.

Skarżąca w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu z 5 kwietnia 2018 r. podnosząc dwie kwestie mające w jej ocenie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Pierwsza dotyczy stanowiska organu, co do możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego w kwestii ulgi prorodzinnej, aż do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem stanowisko takie jest błędne i sprzeczne z uregulowaną linią orzeczniczą, m.in. z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 sygn. akt I SA/Ol 881/16, WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 101/13 i WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt. I SA/Op 119/12. Druga natomiast dotyczy błędnego stanowiska organu w zaskarżonej decyzji, w świetle wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...], z której wynika, że tylko Stronie przysługuje prawo do odliczenia 100% ulgi prorodzinnej za lata 2010-2015.

Z kolei w piśmie z dnia 30 maja 2018 r. Strona podniosła, iż wykonywanie obowiązków alimentacyjnych wobec pełnoletniego dziecka zgodnie z Kodeksem rodzinny i opiekuńczym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm., zwana dalej "K.r.i.o.") to zarówno dostarczanie środków utrzymania jak i wychowania. Jej zdaniem skoro W.B. nie dostarczał synowi żadnych środków wychowania to nie wypełniał obowiązku alimentacyjnego w całości i nie przysługuje mu ulga prorodzinna, której celem jest wspieranie rodziców faktycznie wychowujących dzieci.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 35.149,20 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za nieprawidłowe uznał działalnie Naczelnika US na podstawie art. 21 § 3 O.p. w sytuacji, gdy żadna z okoliczności o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., stanowiących podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, nie zaistniała. Ponadto zauważył, że organ pierwszej instancji, określając zobowiązanie w kwocie zero, stwierdził, że zobowiązanie nie wystąpiło.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 27f ust. 6 w związku z ust. 1-5 u.p.d.o.f. polegający na niesłusznym przyjęciu, iż ulga prorodzinna za 10-12/2012 r. przysługuje obojgu rodzicom w częściach równych. Tym samym nie podzielił poglądu Skarżącej, iż w 2012 r. to jedynie jej przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej, gdyż to ona sprawowała władzę rodzicielską, a następnie tylko ona realizowała obowiązek alimentacyjny wobec syna w całości. Zauważył przy tym, iż kwestia faktycznego kontaktu z dzieckiem, jak sugeruje Strona, nie ma decydującego znaczenia dla oceny prawa do ulgi prorodzinnej. Istotna jest bowiem każda forma realizacji obowiązku alimentacyjnego.

Mając na uwadze, że w 2012 r. W.B. obowiązek alimentacyjny realizował poprzez płacenie alimentów bezpośrednio na konto matki, w terminach wyznaczonych przez sąd za 10/2012 r. w dniu 9 października 2012 r. za 11/2012 r. w dniu 12 listopada 2012 r. i za 12/2012 r. w dniu 10 grudnia 2012 r. (wydruki z konta w Bank [...]), natomiast Skarżąca obowiązek alimentacyjny wobec syna realizowała poprzez uczestniczenie w jego życiu codziennym (wspierała w trudnych sytuacjach życiowych, interesowała się wynikami w nauce, przygotowywała posiłki), jak również ponosiła cześć kosztów utrzymania (zeznania J.B. z dnia 23 września 2016 r.) za zasadne uznał stanowisko Naczelnika US w kwestii realizowania obowiązku alimentacyjnego względem pełnoletniego syna J. w okresie 10-12/2012 r. zarówno przez Skarżącą jak i byłego małżonka W.B. Zauważył jednoczenie, że w świetle przepisów podatkowych w celu skorzystania z ulgi prorodzinnej na pełnoletnie dziecko nie ma znaczenia to z kim dziecko zamieszkuje, z którym z rodziców ma bliższy kontakt jak też to, kto wcześniej sprawował nad nim władzę rodzicielską oraz kto ewentualnie faktycznie opiekuje się pełnoletnim dzieckiem. Znaczenie z punktu widzenia analizowanych przepisów ma to czy rodzic wykonuje obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego dziecka.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie równego podziału ulgi prorodzinnej w okresie 10-12/2012 r. zauważył, iż z przepisów podatkowych wynika jednoznacznie, że jeżeli rodzice nie porozumieli się, co do proporcji przysługującego im obliczenia, to ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych (art. 27f ust.4 u.p.d.o.f.). Według organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałoby jednoznacznie, że tylko ona ma prawo do skorzystania w całości z ulgi na syna J. za okres 10-12/2012 r. Natomiast z pisma złożonego przez W.B. z dnia 7 czerwca 2016 r. wynika, że pomiędzy nim, a byłą żoną nigdy nie doszło do żadnego porozumienia w kwestii rozliczenia ulgi prorodzinnej za lata 2010-2015 na syna J. Ponadto z akt sprawy wynika, że W.B. nie wyraził jednoznacznej zgody na odliczenie ulgi prorodzinnej przez Stronę w pełnej wysokości.

Dyrektor mając na uwadze, że Strona z tytułu ulgi prorodzinnej na syna J. odliczyła kwotę 1.112,04 zł, tj. całą kwotę przysługującej rocznej ulgi, natomiast ojciec W.B. odliczył kwotę 139 zł za 10-12/2012 r., tj. połowę przysługującej ulgi na pełnoletniego syna J. zauważył, że w niniejszej sprawie konsekwencją braku porozumienia między rodzicami dziecka było odliczenie kwoty 1.251,04 zł , tj. przekroczenie kwoty odliczenia ulgi prorodzinnej w roku podatkowym 2012, która powinna wynosić 1.112,04 zł łącznie na oboje rodziców. Zdaniem organu w zaistniałej sytuacji doszło do przekroczenia kwoty ulgi możliwej do odliczenia przez oboje rodziców. Tym samym dokonanie przez organ podatkowy równego podziału ulgi prorodzinnej za okres 10-12/2012 r. i podjęcie zaskarżonej decyzji uznał za zgodne z prawem i zasadne. Ponadto w jego przekonaniu podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, jak sugeruje Strona w złożonym odwołaniu, nie uzasadnia data złożenia korekt zeznania podatkowego przez W.B. PIT-37 i skorzystania z ulgi prorodzinnej, jak również brak zgody Strony na równy podział ulgi prorodzinnej za 10-12/2012 r.

Według Dyrektora zmiany rozstrzygnięcia nie uzasadnia także kwestia prowadzonych postępowań egzekucyjnych, gdyż nie dotyczą one zaległości alimentacyjnych za okres 10-12/2012 r. Jego zdaniem załączone przez Skarżącą do odwołania zaświadczenie z dnia 27 marca 2018 r. wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. w sprawie egzekucji [...], z którego wynika, że prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące alimentów przeciwko W.B. nie stanowi znaczącego dowodu w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 października 2016 r. sygn. IPPB4/4511-834/16-4/AK zauważył, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz sformułowanymi przez Stronę pytaniami wydana interpretacja ograniczyła się zatem do potwierdzenia, iż przysługuje jej prawo do odliczenia ulgi na syna zarówno w okresie, w którym syn był małoletni, a Wnioskodawczyni wykonywała w stosunku do niego władzą rodzicielską oraz od momentu ukończenia przez syna pełnoletniości z uwagi na wykonywanie przez Wnioskodawczynię obowiązku alimentacyjnego wobec syna. Według Dyrektora ze złożonego wniosku oraz uzasadnienia wydanej interpretacji wynika, iż Strona przedstawiając stan faktyczny, nie uwzględniła sytuacji, że były małżonek w 2012 r. po uzyskaniu przez syna pełnoletności także realizuje obowiązek alimentacyjny, poprzez terminową zapłatę na konto Strony zasądzonych alimentów. W takim stanie faktycznym wydający interpretację organ nie rozważał możliwości skorzystania przez W.B. z ulgi prorodzinnej. Zatem wydana interpretacja nie może stanowić prawnie skutecznej ochrony, gdyż przedmiotem wydanej interpretacji nie są (zarówno we wniosku jak i w samej interpretacji) zagadnienia związane z realizacją przez Pana W.B. obowiązku alimentacyjnego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących zignorowania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r.

Dyrektor odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów pominiętych przez organ podatkowy zauważył, iż zarówno powyższa interpretacja z dnia 3 października 2016 r., jak również zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o sposobie załatwienia skargi oraz decyzja Naczelnika US umarzająca postępowanie podatkowe za 2010 r. stanowiły dowody w sprawie. Zostały bowiem włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. W tych okolicznościach za błędne uznał stanowisko Strony zarzucającej niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednocześnie za bezzasadny uznał wniosek zawarty w złożonym odwołaniu z dnia 5 kwietnia 2018 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w sytuacji, gdy wszystkie te dokumenty zostały bowiem włączone do postępowania podatkowego wszczętego wobec Strony postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 187, art. 210 § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. stojąc na stanowisku, że stan faktyczny i prawny został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Jego zdaniem zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać oceny wszystkich zebranych dowodów z punktu widzenia ich wiarygodności, znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania. Pozwolił także dokonać oceny poszczególnych dowodowo odrębnie, jak i wszystkich we wzajemnej ze sobą korelacji. Naczelnik US wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności, jakie wnioskowania logiczne i doświadczenie życiowe wziął pod uwagę. Ocena zebranego materiału dowodowego oraz jego skutki znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów i z tego prawa skorzystała. Zaskarżona decyzja zawiera natomiast wszystkie elementy wymienione wart. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Ponadto za błędne uznał stanowisko Strony w kwestii naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego za 2012 r., które według Strony uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za 2012 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż termin płatności podatku upłynął z dniem 31 kwietnia 2013 r.

Końcowo odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, zauważył, że ww. wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Mając powyższe na uwadze za zasadne uznał skorzystanie z uprawnień kasacyjnych określonych w art. 233 § 1 pkt 2a O.p., z uwagi na brzmienie art. 21b O.p. i uchylenie zaskarżoną decyzję w całości, a co za tym idzie określenie wysokości dochodu w kwocie 35.149,20 zł, niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

W skardze z 31 lipca 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] marca 2018 r. zarzuciła obrazę:

1) prawa materialnego, a mianowicie :

a) art. 27f ust. 6 w zw. z art. 27f ust. 1-5 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, że ulga prorodzinna przysługująca na pełnoletnie dziecko przysługuje obojgu rodzicom w częściach równych, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu nie powinna ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej, lecz również celowościowej,

b) art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie równego podziału ulgi prorodzinnej w sytuacji, gdy jednostronna zmiana proporcji w jakiej podatnik chce skorzystać ze swojego prawa dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego nie upoważnia organu do przyjęcia równego podziału ulgi;

2) prawa procesowego, a mianowicie :

a) art. 14b w zw. z art. 14c i 14k O.p. przez ich pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji faktu istnienia indywidualnej interpretacji podatkowej nr : IPPB4/4511-834/16-4/AK oraz ochrony Skarżącej wynikającej z zastosowania się do powyższej interpretacji;

b) art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie części istotnych dowodów i okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolę tę inicjuje skutecznie wniesiona skarga.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącej w sposób wyłączny, czyli, czy tylko jej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem oraz czy wydana 3 października 2016 r. na jej wniosek interpretacja indywidualna gwarantuje jej ochronę, o której mowa w art. 14 k O.p.

W pierwszej z tych kwestii rację należy przyznać organom podatkowym. Wskazywane bowiem w skardze okoliczności dotyczące faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej wyłącznie przez Skarżącą nie miały znaczenia dla zastosowania tzw. ulgi prorodzinnej (art. 22f ust. 1 ustawy) z tytułu wychowywania dziecka już pełnoletniego. W przepisie tym ustawa wyraźnie bowiem wskazuje, że ulga prorodzinna przysługuje z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletniego dziecka, podczas gdy poza sporem jest, że syn Skarżącej, J.B., od 22 września 2012 r. był pełnoletni. Ulga prorodzinna przysługująca na pełnoletnie dziecko uregulowana jest w art. 22f ust. 6 ustawy, w którym to przepisie Ustawodawca odwołał się nie do faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, lecz do realizowania obowiązku alimentacyjnego. Były mąż Skarżącej niewątpliwie wykonywał swój obowiązek alimentacyjny, zaś nieistotna prawnie była okoliczność, że obowiązek ten wykonywał przymusowo, wskutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie kwestionując więc faktu, że władza rodzicielska wobec dziecka wykonywana była tylko przez Skarżącą, Organy nie mogłyby uwzględnić żądania Skarżącej. Prawo do ulgi prorodzinnej przysługiwało obojgu byłym małżonkom (Skarżącej i jej byłemu mężowi). Z kolei skorzystanie z ulgi tylko przez Skarżącą możliwie byłoby jedynie w razie zgodnego stanowiska obydwojga rodziców co do tego, kto z nich może w całości skorzystać z ulgi (art. 22f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Skoro jednak mąż Skarżącej w 2016 r. także zadeklarował wolę skorzystania z ulgi, to Organy zobowiązane były tę jego wolę respektować.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej ponieważ wynik rozstrzyganej sprawy zdeterminowała treść funkcjonującej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr IPPB4/4511-834/16-4/AK, wydanej na wniosek Skarżącej. Przy czym podkreślić należy, że ta interpretacja nie została zmieniona ani uchylona, mimo iż taka możliwość przewidziana została w art. 14e O.p.. W powołanej wyżej interpretacji indywidualnej organ zajął stanowisko, zgodnie z którym skoro Skarżąca wykonywała wobec syna obowiązek alimentacyjny od momentu uzyskania przez niego pełnoletności, to tym samym przysługuje jej w całości ulga z tytułu wychowywania dzieci.

Wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje natomiast swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n .p. ,a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13).

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie odnosząc się właściwie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej do wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r., nr IPPB4/4511-834/16-4/AK, organ pozbawił stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz ustalonego w toku postępowania wymiarowego, z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie podała, że były mąż w 2012 r. po uzyskaniu przez syna pełnoletności także realizuje obowiązek alimentacyjny, poprzez terminową zapłatę na konto Strony zasądzonych alimentów. Brak takiego wskazania legło u podstaw, że organ nie rozważył możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej przez W.B. Tymczasem z treści wniosku bezsprzecznie wynika, że Skarżąca podała, iż jej były mąż płaci alimenty. Wynika to z następujących stwierdzeń: "Ograniczał się wyłącznie do przelewania na konto alimentów, i to nie zawsze terminowo (miał postępowanie komornicze do wyegzekwowania kwot alimentów). Wydatki miesięczne na dzieci ponoszone przez Wnioskodawczynię przewyższały sumę alimentów przekazywanych przez ojca."

Ponadto wskazać należy, że Skarżąca we wniosku o interpretację podała wszystkie dane, w tym datę urodzenia syna. Uznała, że ma prawo do 100% ulgi prorodzinnej, że korekty byłego męża za lata 2010 – 2015, złożone w 2016 r., są niesprawiedliwe, naganne społecznie. Minister w całości przyznał Skarżącej rację – podatkowo nie rozróżnił w interpretacji okresu sprzed i po uzyskaniu przez syna Skarżącej pełnoletniości. Potwierdził stanowisko zawarte w pytaniu, że Skarżąca nie będzie musiała korygować swoich zeznań podatkowych z powodu korekty zeznań byłego męża.

W ocenie Sądu, na uwagę zasługuje fakt, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie, nie został rozbudowany o jakiekolwiek inne elementy w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny pozostał analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Zarówno organ interpretacyjny jak i organ podatkowy poddały analizie prawnej te same podstawy prawne, stanowiące fundamenty swoich rozstrzygnięć takie jak: art. 27 ust. 4 i art. 27f u.p.d.o.f. Oba organy przedmiotem swoich rozstrzygnięć uczyniły tę samą istotę sprawy czyli ocenę czy Skarżącej wykonującej obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego syna, w sytuacji gdy jego ojciec również płaci alimenty, przysługuje ulga prorodzinna w pełnej wysokości.

Mając na względzie powyższe okoliczności, argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym i postępowaniu wymiarowym, z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ powinien, mając jednak na względzie tożsamość stanów faktycznych, udzielić ochrony, o której mowa w art. 14k O.p. Nieudzielenie przedmiotowej ochrony, wynikającej z interpretacji, która na dodatek została dołączona do akt postępowania podatkowego, stanowi naruszenie przepisów postępowania, mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Naruszony został art. 121 § 1 O.p., w którym zawarta została zasada pogłębiania zaufania do organu podatkowego. Zachowanie organu polegające na pominięciu wydanej interpretacji powoduje, że strona traci zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca uzyskując korzystną interpretację i działając w zaufaniu do stanowiska w niej zaprezentowanego, skorzystała z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości. Tymczasem biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, wydanie takiej interpretacji nie miało dla organu żadnego znaczenia.

Jak wykazano wyższej, istotą indywidualnej interpretacji jest to, że zastosowanie się do niej przez zainteresowanego - na warunkach określonych w art. 14k-14n O.p. nie może szkodzić wnioskodawcy. Dotyczy to zwłaszcza nieuwzględnienia wydanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe, w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na pozostawienie rozstrzygnięcia podjętego wbrew pozostającej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, do której tenże podatnik się zastosował.

Stwierdzone powyżej naruszenie przez organ przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1,art. 14k O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu uchybienia organów administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, działającego w dobrej wierze (por. wyrok Sądu Najwyższego w sprawie III ARN 46/94 publ. OSNP 1995/5/58 i powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 702/87 i Sądu Najwyższego sygn. akt III ARN 40/92). Powołać się tu można także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzającego, że nie jest dopuszczalne, by uchybienia w działaniach jednego organu administracji publicznej wywoływały negatywne skutki w postępowaniu przed innym organem administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II GSK 312/09 publ. LEX nr 577318). Podkreślić nadto trzeba, że zasada zaufania obywatela do państwa pozwala mu przypuszczać, iż dokonywane wobec niego czynności przez będący emanacją państwa organ, czy inną jednostkę do tego upoważnioną, są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ld 46/08 publ. LEX nr 489243 i w Warszawie z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt SA/3196/03 publ. LEX nr 159925).

Umarzając postępowanie administracyjne Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

W komentarzach do art. 145 § 3 p.p.s.a. wskazuje się, że przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowo-administracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej jako: k.p.a.) Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Orzekając o umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd działał na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.