Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 813/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 51 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 813/07

UZASADNIENIE

W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzili, iż "A" Spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w Ł. świadczyła usługi zastępstwa inwestycyjnego na rzecz szpitali, urzędów miasta i gminy, instytucji kościelnych, straży pożarnych, stosując przy sprzedaży tych usług stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Po analizie umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami ustalono, że przedmiotem czynności wykonywanych w ramach zastępstwa inwestycyjnego były, m.in.: czynności polegające na pozyskaniu preferencyjnych środków na sfinansowanie inwestycji; zorganizowanie procedury wyłonienia wykonawcy zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych; sporządzanie i uzgadnianie z inwestorem harmonogramów realizacji inwestycji; organizowanie procesu realizacji inwestycji oraz zapewnienie wykonania i odbioru robót budowlanych przez podmioty o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych; pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego; organizowanie odbiorów poszczególnych etapów inwestycji; organizowanie rozruchu, uruchomienia i dopuszczenia do eksploatacji wybudowanego obiektu; prowadzenie dokumentacji niezbędnej do rozliczenia inwestycji przez inwestora oraz opiniowanie dokumentacji dotyczącej realizacji zadania pod względem merytorycznym, finansowym i rzeczowym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, iż wykonywania powyższych czynności w ramach zastępstwa inwestycyjnego nie można uzna za roboty budowlane i do ich opodatkowania podatnik powinien zastosować 22% stawkę podatku VAT. Wobec tego decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ten określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził, iż usługi zastępstwa inwestycyjnego (mimo, iż są związane z robotami budowlanymi) nie stanowią jednakże robót budowlanych i dlatego też do ich sprzedaży nie mogą być stosowane stawki takie, jak przy sprzedaży tych robót. Bezspornym jest , że proces modernizacji, czy budowy wymaga zarówno działań bezpośrednich w zakresie wykonawstwa, jak i pośrednich w zakresie organizacji inwestycji. Inwestor zastępczy ma zaś za zadanie wyręczyć inwestora w zakresie organizacji zadania inwestycyjnego, a ponieważ świadczone przez niego usługi nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego też nie mogą być one uznane za roboty budowlane i opodatkowane wg 7% stawki podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił także, iż w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji i w rezultacie przyjęcia odpowiedniej stawki podatku, organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o ustalenie symbolu KWiU dla dokonywanych przez Spółkę czynności zastępstwa inwestycyjnego. Do zapytania dołączono kserokopie umów o zastępstwo inwestycyjne, zawieranych przez Spółkę w roku 2003. Pismem z dnia [...] r. Główny Urząd Statystyczny określił, że czynności związane z realizacją inwestycji na zlecenie w systemie powiernictwa inwestycyjnego należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej".

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że usługi powiernictwa inwestycyjnego nie zostały wymienione w żadnym z załączników, wykazie lub przepisie ustanawiającym dla tych usług preferencyjną stawkę podatku VAT i podlegają one opodatkowaniu – zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – według stawki 22%.

W dniu [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w upadłości złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., m.in. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 180, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie prawa, poprzez błędną interpretację art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ podatkowy, zwracając się do organu statystycznego o dokonanie prawidłowej klasyfikacji czynności dokonywanych przez podatnika, powinien w swoim zapytaniu szczegółowo przedstawić rodzaj i charakter wykonywanej usługi. W tym celu, przed przygotowaniem takiego zapytania organ podatkowy powinien zwrócić się do wykonawcy usługi o jej dokładne scharakteryzowanie, ze wskazaniem wszystkich jej elementów; dodatkowo organ powinien zwrócić się do losowo wybranych kontrahentów – usługobiorców o scharakteryzowanie i opisanie zakupionej usługi. Dopiero tak przygotowane zapytanie, przy czynnym udziale strony, winno stanowić podstawę udzielonej przez urząd statystyczny odpowiedzi – prawidłowej klasyfikacji. Zapytanie nie może być sformułowane w sposób, gdzie w jego treści organ podatkowy sugeruje – formułuje od razu jemu odpowiadającą klasyfikacje statystyczną, a właśnie taka sytuacja, w ocenie strony skarżącej, miała miejsce w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca uznała, iż w tym przypadku błędnie dokonana klasyfikacja powoduje naruszenie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkująca dokonaniem w decyzji błędnych kwalifikacji wykonywanych usług, jeśli chodzi o zastosowaną stawkę podatku. Okoliczność, gdy wykonywane usługi należą do innego grupowania niż usługi budowlane, nie stanowi przeszkody do objęcia ich preferencyjną stawką podatku VAT. Przy założeniu, że dokonana klasyfikacja jest prawidłowa posługując się systematyką PKWiU, należy dojść do wniosku, iż usługi wykonywane przez stronę nie są robotami budowlanymi w rozumieniu klasyfikacji statystycznej jaką jest PKWiU. Jednak zarówno przepis określający zakres przedmiotowy usług podlegających w roku 2003 opodatkowaniu według stawki w wysokości 7%, jak i art. 51 ust. 1 pkt 2 ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z załącznikiem nr 5 w części dotyczącej określenia rodzaju usługi, nie odwołują się do klasyfikacji statystycznej. Nie ma więc jednocześnie wskazań, które nakazywałyby odczytywać znaczenie pojęć – robót budowlano-montażowych oraz remontów, w kontekście PKWiU. Dlatego, chcąc wyjaśnić znaczenie tych pojęć, należy sięgnąć w pierwszej kolejności do przepisów prawa budowlanego, a w razie konieczności posłużyć się również wykładnią językową, a więc znaczeniem tych pojęć na gruncie języka polskiego. W tym ujęciu czynności wykonywane prze stronę należy uznać za roboty budowlane, budowę, którymi to pojęciami posłużono się w spornych przepisach.

Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił także, że gdyby intencją ustawodawcy było objecie zastosowania przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jedynie usług klasyfikowanych w dziale 45 PKWiU – roboty budowlane, to nic nie stałoby na przeszkodzie, aby taki sposób regulacji przyjąć. Jeżeli jednak tego nie uczyniono, to istnieją podstawy do uznania wykonywanych przez skarżącego usług jako robót budowlanych, budowy budynków. Zwłaszcza, że wykonywane są one w obiektach, które mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 7%.

Strona skarżąca zarzuciła także, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do zgłaszanego wniosku dowodowego – włączenia do materiału dowodowego protokołu kontroli przeprowadzonej przez UKS w Ł. w 2003 r. W uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono także rozliczenia konkretnych faktur, które w ocenie organu podatkowego winny być opodatkowane stawką 22%. To świadczy, zdaniem strony, o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była w rozpatrywanej sprawie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży usług tzw. "zastępstwa inwestycyjnego".

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3, w których wskazano przypadki, gdy może być zastosowana stawka podatku w wysokości 3%, 7% i 0%.

Opodatkowaniu według stawek niższych niż stawka podstawowa podlegają tylko te towary i usługi, które są wymienione w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Jeżeli nie ma konkretnego przepisu szczególnego, w którym wskazuje się na niższą stawkę opodatkowania, to właściwą stawką jest stawka podstawowa 22%. Stawki obniżone, w tym również zwolnienie z VAT, są wyjątkiem, którego zastosowanie nie podlega wykładni rozszerzającej.

Powyższa ustawa o podatku od towarów i usług odwoływała się do klasyfikacji statystycznych dla identyfikowania zarówno towarów, jak i usług (art. 4 pkt 1 i 2). Klasyfikacje mają istotne znaczenie dla określenia towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami niższymi niż 22% lub zwolnionych od opodatkowania VAT. Ta zależność wynika z tego, że zarówno w samej ustawie o VAT, jak i w załącznikach do ustawy o VAT, a także w rozporządzeniach wykonawczych, w których określone są obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, istnieją odwołania do klasyfikacji statystycznych.

Podatnik dokonujący określonych czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, musi dokonać klasyfikacji towaru lub usługi w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku, a w celu potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji może się zwrócić do uprawnionego organu statystycznego. Także organ podatkowy, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, może zwrócić się do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie towaru i usługi, dla sprawdzenia czy w konkretnym przypadku podatnik zasadnie zastosował obniżoną stawkę podatkową.

Organy statystyczne są podmiotami wyspecjalizowanymi w dokonywaniu klasyfikacji statystycznych i ich opiniom z reguły można przypisać walory czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2121/04, LEX nr 154586). Oczywiście taka klasyfikacja Urzędu Statystycznego stanowi jeden z dowodów w sprawie, a organ ocenia ją zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.).

Z załączonych do akt sprawy umów "o pełnienie funkcji zastępcy inwestycyjnego" wynika, że mają one charakter umowy kompleksowej, zobowiązującej do określonego działania (wypełniania obowiązków inwestora zastępczego w trakcie budowy określonych obiektów budowlanych). Umowy zawierane o zastępstwo inwestycyjne, których treścią jest wykonanie na rzecz zamawiającego konkretnych czynności organizatorskich, mają zapewnić określony rezultat budowlany. Z umów tych nie wynika aby to "zastępca inwestycyjny" wykonywał samodzielnie jakiekolwiek roboty budowlane.

Z akt sprawy wynika, że na wniosek organów skarbowych dwukrotnie wypowiadały się organy statystyczne (pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. i pismo Głównego Urzędu Statystycznego – Departamentu Koordynacji i Organizacji badań z dnia [...] r.), co do klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą Spółkę, które jednoznaczne stwierdziły, że "usługi polegające na realizacji inwestycji na zlecenie w systemie powiernictwa inwestycyjnego oraz pełnienie funkcji inwestora zastępczego, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 74.20.60-00.00 "usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)". Pełnomocnik skarżącej Spółki nie kwestionuje tego faktu, lecz zarzuca, iż w skierowanym zapytaniu do organu statystycznego niezbyt szczegółowo i dokładnie przedstawiono rodzaj i charakter wykonywanej przez skarżącą Spółkę usługi. Jednocześnie nie wskazuje na czym te niedokładności poległy. Także strona skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła dowodów w postaci innych opinii interpretacyjnych, wskazujących na odmienny, zgodny z poglądem Spółki, sposób sklasyfikowania tych usług.

Właściwy organ statystyczny, wydając opinię statystyczną powinien dysponować informacjami koniecznymi do prawidłowego zaklasyfikowania określonej usługi, czy wyrobu; przede wszystkim istotne jest, aby sklasyfikowaniu przez ten organ została poddana ta usługa, czy wyrób, co do którego klasyfikacji wystąpiły wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie organy statystyczne, wydające opinie co do wymienionych usług świadczonych przez skarżącą Spółką, dysponowały kserokopiami umów o świadczenie usług zastępstwa inwestycyjnego. W związku z tym niezasadny jest zarzut niedokładnego przedstawienia rodzaju i charakteru wykonywanej usługi.

Wobec tego w niniejszej sprawie nie można zarzucić dowolności dokonanej przez organy skarbowe oceny opinii statystycznych. Co prawda, opinie organów statystycznych nie zawierały uzasadnień, jednakże nie oznacza to, że zostały one bezkrytycznie przyjęte przez organy podatkowe jako dowody przesądzające o wyniku postępowania. Organy podatkowe dokonały szczegółowej oceny, czy podatnik przyjął prawidłową klasyfikację statystyczną do sprzedawanych usług. Nie oparto się tylko na opinii Urzędu Statystycznego, ale przeanalizowano także treść umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z kontrahentami. Dokonana kontrola stanu faktycznego przyjęta przez organy podatkowe jest spójna i logiczna oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 , art. 188, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że organy podatkowe przekonywająco wykazały, iż sporne umowy o zastępstwo inwestycyjne nie były umowami o wykonanie robót budowlanych. Skoro tak, to nie było podstaw prawnych do zastosowania obniżonej stawki podatkowej w wysokości 7%, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Oczywiście rację ma pełnomocnik skarżącej Spółki, że wykładnia przepisów ustawy o VAT, zawierających definicję usługi (art. 4 pkt 2) w związku z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 2, prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do robót budowlano-montażowych brak jest odesłania do klasyfikacji statystycznych. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, podlegał odrębny przedmiot opodatkowania w postaci sprzedaży robót budowlano-montażowych lub remontów. Jednakże te roboty budowlano-montażowe oraz remonty musiały być związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Z akt sprawy nie wynika aby skarżąca Spółka wykonywała takie roboty, jak również nie zawierała umów "o pełnienie funkcji zastępcy inwestycyjnego" w tym zakresie. W odniesieniu do strony skarżącej ewentualnie mógłby mieć zastosowanie przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Jednakże skoro organy podatkowe udowodniły, że usługi zastępstwa inwestycyjnego, mimo iż są związane z robotami budowlanymi, nie stanowią robót budowlanych, to w tym zakresie nie ma zastosowania w stosunku do tych czynności w/w przepis.

Niezasadny jest także zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości udziału w postępowaniu w sprawie wydania opinii klasyfikacyjnej (zapewnienia czynnego udziału stronie w formułowaniu zapytania). Odnosząc się do tego zarzutu, należy przede wszystkim zauważyć, że tryb wydawania przez organy statystyki publicznej opinii statystycznych, obejmujących interpretacje standardowych klasyfikacji statystycznych, nie jest regulowany przepisami procedury podatkowej zawartymi w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w trakcie wydawania tych interpretacji przez organy statystyki nie może dojść do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanego w skardze czynnego udziału strony w formułowaniu zapytania do organu statystycznego.

Trudno zgodzić się także z pełnomocnikiem strony skrzącej, iż zaskarżona decyzja nie ma pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4) . Organ odwoławczy wskazał na stronie 4 decyzji, w odniesieniu do kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2003 r., iż fakt wcześniejszego, choćby nawet błędnego postępowania przez organy podatkowe, nie oznacza konieczności wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie nieprawidłowości.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie jest także uprawniony, jak chce tego strona skarżąca, do rozliczania (poprawnego wyliczenia) konkretnych faktur w uzasadnieniu decyzji. Faktury przedłożone przez podatnika mogą być jedynie ocenione, jako dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, pod katem prawidłowości ich wystawienia. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Organ podatkowy może jedynie wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Oczywiście organ podatkowy powinien wykazać w jaki sposób wyliczono to zobowiązanie podatkowe (określić podstawę opodatkowania, stawkę podatku i wysokość zobowiązania). W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wywiązał się z tego obowiązku, przedstawiając te dane na stronie 4 uzasadnienia decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

D.T.