Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1041/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Policja
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1990 nr 30 poz 179
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
article: art. 11 ust. 1,  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi I. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] II. zasadzę od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. i A. B. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] I. i A. B. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Nadpłata powstała w związku z doliczeniem do dochodów uzyskanych w 2003 r. przez A. B. kwot wypłaconych w latach 1992 (kwota [...] po denominacji) i 1994 r. (kwota [...] po denominacji), z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe i pobraniem przez płatnika Komendę Wojewódzką Policji we W. podatku dochodowego od tych kwot. Wraz z wnioskiem podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2003 r. W uzasadnieniu powołali art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr14, poz.176 ze zm.) - dalej w skrócie updf oraz art. 68 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.Nr 137, poz.416 ze zm.) - dalej w skrócie Op stwierdzili, że przychód z tytułu udzielonej pomocy finansowej powstał w latach 1992 i 1994, zatem w 2003 r. nie jest możliwe dochodzenie podatku z uwagi na przedawnienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 §1, art.73 §2 pkt 1 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit. a) Op, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 r. wywodząc, iż przyznana w latach 1992 i 1994 r. pomoc finansowa stała się przychodem ze stosunku służbowego A. B. w 2003 r. Dopiero, bowiem w 2003 r. pomoc ta uzyskała charakter bezzwrotny. Zasadnym, zatem było pobranie przez płatnika w 2003 r. podatku od kwot wypłaconych w latach 1992 i 1994 r. Z tych przyczyn brak podstaw do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty.

W odwołaniu Izabela i A. B. wnieśli o :

- uchylenia decyzji,

- wydanie decyzji stwierdzającej wygaśniecie zobowiązania podatkowego wobec kwoty [...] (równowartość przyznanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe),

- wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1994 r. wraz z uznaniem, że kwota [...] stanowiła przychód w 1994 r. i zobowiązanie podatkowe od tej kwoty uległa przedawnieniu z upływem 31.12.2000 r.

W uzasadnianiu odwołania powtórzyli stanowisko wyrażone we wniosku. Ponadto wskazali, iż skoro zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty wypłaconej w latach 1992 i 1994 r. nie zostały pobrane przez płatnika do końca 2000 r. to z uwagi na przedawnienia zobowiązanie z tego tytułu wygasło. Dlatego nie jest możliwe opodatkowanie spornych kwot w 2003 r. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska powołali wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996/2/40, oraz z dnia 26 października 1998 r. ONSA 1999/3/93

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż stosownie do § 13 ust. 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz.40)- dalej zarządzenie Nr 41 MSW, świadczenie z tego tytułu miało bezzwrotny charakter jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Pomoc przyznana funkcjonariuszom, którzy nie posiadali 10 letniego stażu w służbie stałej miała charakter zwrotny. A. B. otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe na podstawie §4 ust. 1 w związku z §9 zarządzenia nr 41 MSW. Przekształcenie tej pomocy w pomoc bezzwrotną nastąpiło dopiero, kiedy A. B. przekroczył 10 letni staż w służbie stałej tj. w 2003 r. Wówczas przyznana w latach 1992 i 1994 pomoc uległa umorzeniu, co wynika z informacji zawartych w piśmie nr L.dz. [...] Komendy Powiatowej Policji w Ś. Przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updf powstał w dniu umorzenia uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe tj. w 2003 r. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że płatnik prawidłowo pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów A. B. uzyskanych w 2003 r. tym samym brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku z ten rok.

Regulacje w zakresie pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów uległy zmianie wraz z wydaniem przez Ministra Spraw Wewnętrznych nowego zarządzenia w dniu 30 września 1997 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania o nie stwierdzeniu przez organ wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co do kwoty udzielonej pomocy finansowej w latach 1992 i 1994 w związku z art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 §1 Op i domaganiem się od organu wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania, organ wyjaśnił, iż postępowanie we wskazanym zakresie nie toczyło się. Wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty i w tym zakresie orzekały organy podatkowe. Jednocześnie wskazał, iż wygaśnięcie zobowiązania w myśl art. 59 Op następuje z mocy prawa z chwilą zaistnienia wskazanych w tym przepisie zdarzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. i A. B. wnieśli o uchylenie decyzji i zarzucili:

- obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 updf oraz nie uwzględnienie w decyzji art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 §1 Op

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący charakteru otrzymanej w latach 1992 i 1994 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegający na przyjęciu, iż wypłacone kwoty mają charakter pożyczki i uznaniu, że ich doliczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2003 r. było prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż skarga załguje na uwzględnienie.

Bezsporne w sprawie jest, że A. B. jako funkcjonariusz stały Policji, od [...], otrzymał na podstawie decyzji Komendanta Rejonowego Policji w Ś. nr [...] z dnia [...], pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie [...] (po denominacji). W 1992 r. jako pomoc zaliczkową na budownictwo mieszkaniowe otrzymał skarżący, na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...], kwotę [...] (po denominacji). Otrzymana w latach 1992 i 1994 pomoc finansowa stanowiła przychód A. B. ze stosunku służbowego.

Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi natomiast, w którym momencie przychód uzyskany w związku z otrzymaniem przez skarżącego pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstał w 1994 r., tj. w momencie faktycznego otrzymania przez skarżącego pomocy finansowej w pełnej wysokości, natomiast w ocenie organów podatkowych obowiązek ten powstał w 2003 r., tj. z chwilą upływu 10 letniego okresu służby stałej skarżącego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem charakter przyznanej skarżącemu pomocy finansowej: czy była to pomoc bezzwrotna, jak twierdzi skarżący, czy też była to pomoc zwrotna, jak wywodzą organy podatkowe.

Podstawę prawną przyznania A. B. pomocy finansowej stanowiły przepisy zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania ( Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm. ),- dalej zarządzenie nr 41 MSW, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 2 i art. 96 ust. 3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm. ). W zakresie przyznania pomocy zaliczkowej także przepisy zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych nr 86 MSW z dnia 6 września 1991 r. (Dz. Urz. MSW Nr 3,poz. 77). W § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 MSW przewidziano obowiązek zwrotu udzielonej pomocy finansowej w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby stałej przed upływem okresu 10 lat, z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Również zgodnie z punktem [...] decyzji Komendy Rejonowej Policji w Ś. nr [...] z dnia [...] w sprawie przyznania pomocy finansowej skarżącemu, pomoc ta podlegała zwrotowi w przypadkach i na zasadach określonych zarządzeniem nr 41 MSW

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zasady przyznawania i wysokość pomocy finansowej zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji określał Minister Sprawa Wewnętrznych. Upoważnienie tej treści obowiązywało w okresie od wejścia w życie ustawy o Policji (tj. od 10 maja 1990 r.) do jej zmiany, wprowadzonej w art. 2 pkt 50 lit.b) ustawy z dnia 21 lipca 1995 r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 515). Zmiana ta weszła w życie od dnia 12 października 1995 r. i rozszerzała zakres upoważnienia zawartego w art. 94 ust. 2 o prawo do określenia przez Ministra Spraw Wewnętrznych także zasad zwrotu przyznanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że treść § 13 ust. 1 zarządzenia nr 41 MSW wykracza poza granice upoważnienia zawartego w ustawie o Policji. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 2 ustawy o Policji w brzmieniu obowiązującym do 11 października 1995 r. Minister Spraw Wewnętrznych określał zasady przyznawania i wysokość pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1. Natomiast stosownie do art. 96 ust. 3 cyt. ustawy Minister Spraw Wewnętrznych ustalał szczegółowe zasady zwracania udzielonej pomocy finansowej przez funkcjonariuszy, którzy ubiegają się o przydział lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej. Wobec powyższego Minister Spraw Wewnętrznych upoważniony był ustalenia zasad zwrotu pomocy finansowej tylko w stosunku do funkcjonariuszy, którzy otrzymali pomoc finansową, a następnie ubiegali się o przydział lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej. Natomiast artykuły 94 ust. 2 i 96 ust. 3 ustawy o Policji nie dawały Ministrowi do 12 października 1995 r. uprawnienia do wydawania przepisów nakładających na funkcjonariuszy Policji obowiązku zwrotu udzielonej pomocy finansowej w przypadku zwolnienia ze służby przed upływem 10 lat.

Dopiero ustawą z dnia 21 lipca 1995 r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 515 ), która weszła w życie w dniu 12 października 1995 r., rozszerzono zakres upoważnienia ustawowego w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania i" wyrazów "zwrotu oraz". Zmiana ta weszła w życie po upływie daty wydania decyzji o przyznaniu skarżącemu pomocy i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Oznacza to, iż skoro w stanie prawnym obowiązujących w latach, w których skarżącemu przyznano pomoc finansową nie istniała podstawa prawna do żądania jej zwrotu to pomoc ta miała charakter pomocy bezzwrotnej, a nie jat twierdzą organy podatkowe charakter pożyczki. Nie jest możliwe zdaniem Sądu stosowanie przepisów, zarządzenia nr 41 MSW (także poprzedzającego go zarządzenia nr 89 MSW) w tej części, w której przekraczając zakres delegacji ustawowej, organ ten nałożył na policjantów obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.

Skutkiem odmowy zastosowania przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w części przekraczającej upoważnienie ustawowe jest przyjęcie, iż udzielana policjantom w latach 1992-1994, na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter bezzwrotny.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż przyznana i wypłacona w latach 1992, 1994 A. B. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, w myśl art.12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updf, była przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w latach, w których przyznane z tytułu tej pomocy kwoty wypłacono. Płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych kwot pomocy finansowej winien pobrać w latach 1992 i 1994, a nie w 2003 r. Pobranie podatku w 2003 r. nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Przychód z tytułu udzielonej pomocy nie powstał w 2003 r., a zobowiązanie za 1994 r. przedawniło się w 2000 r. Odmawiając zatem małżonkom B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. organy podatkowe naruszyły art.12 ust.1 i art.11 ust.1 updf oraz art. 73§2 pkt 1 Op i art. 75 §2 pkt 1 lit.a) Op.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyli decyzje organów obu instancji. Orzeczenia o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy.