Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 950/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2234/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ILPP5/443-60/14-7/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2015 r., I SA/Wr 2234/14. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją świetlic wiejskich. Wartość wybudowanych/zmodernizowanych obiektów przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Obecnie świetlice są przekazane do nieodpłatnego wykorzystywania przez instytucję kultury (wpisaną do rejestru instytucji kultury). Od grudnia 2013 r. Gmina planuje odpłatnie udostępnić na podstawie umowy cywilnoprawnej świetlice wiejskie na rzecz instytucji kultury. Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania świetlic może być niższa od wartości rynkowej takiej usługi. Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic Gmina będzie wystawiać faktury na rzecz instytucji kultury i wykazywać podatek od towarów i usług należny. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową lub/i modernizacją świetlic wiejskich. Instytucja kultury będzie wykorzystywać obiekt do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego. W odniesieniu do świetlic, które są budowane/modernizowane obecnie, jak i budowane/modernizowane w przyszłości, Gmina również zamierza zawrzeć umowę o odpłatne korzystanie z instytucją kultury. Odnośnie świetlic wiejskich już wybudowanych/zmodernizowanych, Gmina wskazała, że początkowo były one wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych i dopiero w 2013 r. zdecydowała się na zawarcie umowy o odpłatne korzystanie z obiektu (umowa cywilnoprawna), w związku z czym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania obiektu. Gmina nieodpłatnie udostępniała świetlice na rzecz instytucji kultury, na podstawie zawartego porozumienia, w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 9, a także na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.s.g.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w związku ze zmianą przeznaczenia, tj. wykorzystywania świetlic do czynności podlegających opodatkowaniu, ma ona prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10-letniego okresu korekty, o ile świetlice będą wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych?;

2. czy w sytuacji oddania świetlic do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) Gminie przysługiwać będzie za rok 2013 prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego, o którym mowa w pytaniu pierwszym?;

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że w związku ze zmianą przeznaczenia, tj. wykorzystywania świetlic wiejskich do czynności podlegających opodatkowaniu, ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 u.p.t.u. z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10-letniego okresu korekty, o ile świetlice będą wykorzystywane w tym okresie do czynności opodatkowanych. W sytuacji oddania świetlic do odpłatnego korzystania w 2013 r. (nawet w grudniu 2013 r.) za rok 2013 Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego, o którym mowa w pytaniu pierwszym. Na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (świetlicy), która została następnie nieodpłatnie udostępniona instytucji kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, po oddaniu nieruchomości (świetlicy) do użytkowania, świetlica ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomość (świetlicę) na rzecz instytucji kultury, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego jej oddania do odpłatnego korzystania na podstawie umowy cywilnoprawnej, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponosząc zatem wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, w ocenie Ministra Finansów, Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową i modernizacją świetlic. Zdaniem organu interpretacyjnego, nabycie towarów i usług służących do wybudowania i modernizacji świetlic nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowane świetlice początkowo były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług, zaś późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie świetlic do odpłatnego korzystania na rzecz instytucji kultury) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic, tj. wykorzystywaniem ich do czynności podlegających opodatkowaniu Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem skarżąca nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi inwestycjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku od towarów i usług i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z:

- art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 184 i art. 187 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, str. 1); powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem u.p.t.u.) podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji;

- art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 184 i art. 187 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie Gminie przysługuje prawo do korekty podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnianiem świetlic wiejskich na rzecz odrębnego od Gminy podmiotu – instytucji kultury, w sytuacji gdy w chwili budowy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku, podczas gdy prawidłowym jest przyjęcie, że w sprawie w ogóle nie znajdzie zastosowania art. 91 u.p.t.u., a wobec tego w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic, tj. wykorzystywaniem ich do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych z uwagi, iż Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi inwestycjami.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem wydanym na rozprawie 22 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., w sprawie I FSK 972/15.

Postanowieniem z 23 maja 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, tj. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, od którego uzależnione było rozstrzygnięcie w tej sprawie.

W piśmie procesowym z 1 lipca 2019 r. organ interpretacyjny przedstawił dodatkowe argumenty za zasadnością skargi kasacyjnej, wskazując przede wszystkim na wyrok TSUE C-140/17.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona zasadna, gdyż zarzuty podniesione przez Ministra Finansów w podstawach kasacyjnych dotyczące błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167, art. 184 i art. 187 Dyrektywy 112 okazały się usprawiedliwione.

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach kasacyjnych dotyczy tego, czy Gmina ma prawo do korekty podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnieniem świetlic wiejskich na rzecz odrębnego od Gminy podmiotu – instytucji kultury, w sytuacji gdy w chwili budowy nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku. Kwestia ta była m. in. przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 28 stycznia 2020 r., I FSK 1736/15 oraz 3 marca 2020 r., I FSK 199/16, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA". Ponieważ rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własne poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach przywołanych powyżej wyroków.

Przede wszystkim przypomnieć należało, że - jak wynika z wniosku Gminy o wydanie interpretacji - upatrywała ona uprawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą w formie zarządzania majątkiem gminnym - z nieodpłatnej na odpłatną – udostępnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej świetlic wiejskich na rzecz instytucji kultury. W tym zakresie stwierdziła, że "kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania świetlic może być niższa od wartości rynkowej takiej usługi". Zdaniem Gminy, po zawarciu umowy, będzie ona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

Dla rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego w tej sprawie istotne było zasadniczo to, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę rzeczywiście przez zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym z nieodpłatnej na odpłatną, ma miejsce - jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji - przeznaczenie inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług).

W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenia wymagały następujące zagadnienia: status instytucji kultury; charakter, w jakim działała Gmina prowadząc inwestycje w świetlice wiejskie oraz czy planowana zmiana w formie zarządzania majątkiem gminnym z nieodpłatnej na odpłatną spowoduje, że Gmina w tym zakresie będzie działała jako organ władzy publicznej, czy jako podmiot gospodarczy.

Z wniosku Gminy wynika, że obecnie świetlice są przekazane do nieodpłatnego wykorzystywania przez instytucję kultury (wpisaną do rejestru instytucji kultury). Od grudnia 2013 r. Gmina planuje odpłatnie udostępnić na podstawie umowy cywilnoprawnej świetlice wiejskie na rzecz instytucji kultury.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2008 r., I SA/Wa 134/08, CBOSA, instytucja kultury, jako osoba prawna, jest całkowicie odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków.

W wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, stwierdzono, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony - ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE wskazał (pkt 37-39), że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02, pkt 44).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki: z 11 lipca 1991 r., w sprawie C-97/90, pkt 21; z 22 października 2015 r., w sprawie C-126/14, pkt 21). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie C-126/14, pkt 20).

Badając więc - zgodnie z przywołanym zaleceniem - powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje podstaw do stwierdzenia, że Gmina w momencie realizacji inwestycji działała w charakterze podatnika.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym, a prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że Gmina realizując projekt obejmujący budowę i modernizację świetlic, które uprzednio oddała już w ramach bezpłatnego użyczenia instytucji kultury, wykonywała swoje obligatoryjne zadania własne, nie działając w charakterze podatnika.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w momencie realizowania projektu odnoszonego do budowy i modernizacji świetlic wiejskich Gmina wyrażała zamiar oddania ich w najem/dzierżawę w celach komercyjnych. Wręcz przeciwnie, w sytuacji gdy świetlice te cały czas były przeznaczone do nieodpłatnego wykorzystania przez instytucję kultury w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury, nie istniały podstawy do stwierdzenia, że mogły one być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. Co istotne, przeznaczenie to nie ulegnie zmianie nawet po ewentualnym wprowadzeniu innej formy prawnej oddania świetlic wiejskich instytucji kultury, skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g. - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, co obejmuje również sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W konsekwencji Gmina, przypisując oddaniu świetlic na rzecz instytucji kultury formę odpłatnego udostępnienia, nadal realizować będzie zadania własne, które wyłączone są z systemu podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając kwestię czy planowana zmiana użytkowania świetlic z formy nieodpłatnej na odpłatną spowoduje, że Gmina z tego tylko powodu, będzie w tym zakresie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie dalej jako organ władzy publicznej, należy mieć na względzie, że w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 stwierdzono, iż istnienie odpłatnego świadczenia usługi, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112, nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria między kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 51).

Tym samym z wyroku tego wynika, że - zgodnie z orzecznictwem - świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli między usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki z: 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44; 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, pkt 14; 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, pkt 45; 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 47).

Tylko zatem i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w następstwie tego objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. w sprawie C-250/14 i 289/14).

Należy również podnieść, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, w rezultacie jej realizacji (por. wyrok z 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86, pkt 11).

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zmiana z nieodpłatnej na odpłatną symbolicznie formę użytkowania świetlic wiejskich przez instytucję kultury (Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że kwota wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi może być niższa od wartości rynkowej takiej usługi) nie daje per se tego rodzaju jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do nieproporcjonalnej do wielkości tej odpłatności możliwości odzyskania części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanego projektu budowy i modernizacji tychże świetlic, w drodze korekty, której dotyczy sporne zagadnienie prawne. To jednak nie ta korzyść statuuje daną czynność jako odpłatną i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż może ona mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu, że przewidywana odpłatność będzie pozwalała na przyjęcie, że zmiana czynności oddania świetlic wiejskich samorządowej jednostce kultury do realizacji zadań własnych Gminy z nieodpłatnej na odpłatną sama w sobie jest podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu, na co wskazywałoby wyraźne świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji, a nie tylko o charakterze symbolicznej odpłatności.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, CBOSA, w którym wskazano, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

W konsekwencji należy uznać, że obowiązana do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinach kultury i sportu Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu publicznego, wybudowała i wyremontowała służące tym zadaniom świetlice, które uprzednio oddała już nieodpłatnie do wykonywania tych zadań utworzonej przez nią samorządowej jednostce kultury, jedynie przez fakt zmiany formy tego oddania na odpłatną, niewskazującą jednak z uwagi na wysokość tej odpłatności na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego, nie działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tych okolicznościach za bez znaczenia uznać należy wskazaną w orzeczeniu TSUE w sprawie C-140/17 okoliczność, czy Gmina wykluczyła, czy nie wykluczyła w momencie realizacji inwestycji, że świetlice wiejskie będą mogły być również wykorzystywane przez nią do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionych w niniejszej sprawie okolicznościach brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna - również gdy odnosi się do samorządowej jednostki kultury, jako odrębnego od Gminy podmiotu - narusza prawo, poprzez stwierdzenie, że w związku z planowanym zawarciem umowy odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych w toku inwestycji, bowiem nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Reasumując, stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom prawa materialnego, tj. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167, art. 184 i art. 187 Dyrektywy 112, wymagało uchylenia tego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. z uwagi na wydanie go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a także, z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi Gminy i jej oddalenie na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.)

A. Cudak M. Niezgódka – Medek R. Wiatrowski