Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1261/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przyjęcie przez organy podatkowe, że wskazana przez skarżącą przyczyna ustanowienia renty na rzecz swojej bratanicy /umożliwienie jej ukończenia studiów w sytuacji, gdy skarżąca jest dobrze sytuowaną samotną osobą, a rodzina bratanicy znajduje się w zdecydowanie gorszej sytuacji/ byłaby uzasadniona, gdyby uprawniona znajdowała się w niedostatku i mogła w związku z tym ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej, jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych.

TEZY

Przyjęcie przez organy podatkowe, że wskazana przez skarżącą przyczyna ustanowienia renty na rzecz swojej bratanicy /umożliwienie jej ukończenia studiów w sytuacji, gdy skarżąca jest dobrze sytuowaną samotną osobą, a rodzina bratanicy znajduje się w zdecydowanie gorszej sytuacji/ byłaby uzasadniona, gdyby uprawniona znajdowała się w niedostatku i mogła w związku z tym ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej, jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Hanny W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2004 r., 1/III SA 2420/01 w sprawie ze skargi Hanny W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. 1/III SA 2420/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Hanny W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 lipca 2002 r. (...), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 listopada 2001 r. w sprawie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Zaległość w podatku wystąpiła wskutek zakwestionowania przez Urząd Skarbowy wykazanego w zeznaniu za 1999 r. odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w postaci renty w wysokości 3.600 zł, ustanowionej aktem notarialnym na rzecz bratanicy Ewy W.

Jak wynikało z aktu notarialnego renta miała być płatna co roku, w trzech kolejnych latach, poczynając od 1997 r. Renta miała być przeznaczona na pokrycie części kosztów utrzymania i nauki bratanicy skarżącej.

Izba Skarbowa w O. przyjęła, że taka renta nie może być uznana za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jej źródłem było dobrowolne zobowiązanie się skarżącej w drodze umowy do ponoszenia określonych świadczeń.

Hanna W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy w związku z art. 903 Kc. W ocenie skarżącej ustalenia Izby Skarbowej w sposób istotny naruszają postanowienia art. 903 Kc, a przyczyną ustanowienia renty było umożliwienie rentobiorczyni dokończenie nauki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc, że decyzja Izby Skarbowej została podjęta zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób wszechstronny i wyczerpujący zbadały sprawę, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, kierując się przy tym oceną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2001 r., III SA 216/00, którym uchylono decyzje obu instancji w tym przedmiocie za 1997 i 1998 rok. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy czynność ta nie miała pozornego charakteru.

W przedmiotowej sprawie skarżąca umową zawartą w dniu 20 grudnia 1997 r. w formie aktu notarialnego, ustanowiła rentę na rzecz Ewy W., płatną w trzech ratach rocznych, do końca każdego roku poczynając od 1997 r., odpowiednio w kwotach 1.800 zł, 2.400 zł, 3.000 zł. Z par. 2 umowy wynikało, że pierwsza rata w wysokości 1.800 zł została wypłacona rentobiorczyni w dniu 10 grudnia 1997 r.

Aneksem z dnia 14 sierpnia 1999 r. w trzecia rata renty została podwyższona do kwoty 3.600 zł.

W toku postępowania podatkowego skarżąca oświadczyła, że powodem ustanowienia renty była pomoc w ukończeniu studiów przez rentobiorczynię studiującą, nie posiadającą własnych dochodów i będącą na utrzymaniu rodziców, których dochody w skali rocznej kształtowały się w granicach 22.000 zł.

Z oświadczenia rentobiorczyni wynika, że rentę w kwocie 3.600 zł otrzymała pod koniec 1999 r. i wykorzystała zgodnie z celem określonym w umowie renty.

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe przy ocenie przyczyny ustanowienia renty posłużyły się kryterium właściwym dla świadczeń alimentacyjnych w świetle art. 133 par. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, którym jest niedostatek. Organy podatkowe trafnie zinterpretowały to kryterium przyjmując, że przez niedostatek rozumie się sytuację, w której osoba na rzecz której ustanowiona jest renta umowna, mogłaby się ubiegać o świadczenie z pomocy społecznej.

Zatem wsparcie rentą, która następnie byłaby odliczona od dochodu przed opodatkowaniem, może mieć miejsce tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych szczególnymi okolicznościami.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że nie można dopatrzyć się niedostatku po stronie rentobiorczyni oraz, że nie wystąpiła nadzwyczajna okoliczność, która uzasadniałaby konieczność jej wsparcia. Dlatego też organy te słusznie uznały, iż dobrowolnie świadczenie skarżącej na rzecz rentobiorczyni jest darowizną nazwaną rentą dla potrzeb skorzystania z odliczenia od dochodu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ustanowiona renta była w istocie darowizną o charakterze alimentacyjnym, nie podlegającą odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Hanna W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji. Wnioskowano ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 903 Kc - przez niezastosowanie pierwszego z przepisów w wyniku błędnej wykładni art. 903 Kc.

2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /poprzednio art. 59 ustawy o NSA w zw. z art. 386 par. 9 Kpc./.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wywodził, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 233 Kpc, do stosowania której był zobowiązany na podstawie art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd błędnie przyjął, że ustanowienie renty nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, nie uwzględniając faktu, że ojciec rentobiorczyni w 1998 r. stracił pracę i przeszedł na zasiłek przedemerytalny. W rodzinie rentobiorczyni na jedną osobę przypadało 225 zł dochodu, gdy tymczasem w rodzinie skarżącej - kilka tysięcy. Dzięki ustanowionej rencie rentobiorczyni mogła kontynuować studia.

Według skarżącej Sąd naruszył również art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem nie zastosował się do wykładni prawa przyjętej w wydanym w tej samej sprawie wyroku z dnia 16 maja 2001 r. III SA 216/00. Sąd wyraził w tej sprawie pogląd //powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99/, że każda prawidłowo ustanowiona renta stanowi trwały ciężar, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zalecił zbadanie okoliczności ustanowienia renty. Tymczasem w wydanym wyroku Sąd zaakceptował zakwestionowanie przez organy podatkowe samego ustanowienia renty w sytuacji, gdy umowa renty została zawarta w wymaganej prawem formie aktu notarialnego i odpowiadała cechom renty wymienionym w art. 903 Kc. Organy podatkowe wprowadziły pozaustawowe kryteria przy ocenie umowy renty, a Sąd uznał je za zgodne z prawem. Z przepisów prawa nie wynika, aby ustanowienie renty usprawiedliwione było pozostawaniem w niedostatku przez osobę uprawnioną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o z zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania. Wskazany przepis art. 233 Kpc nie mógł zostać naruszony zaskarżonym wyrokiem, bowiem zgodnie z art. 106 par. 5 w związku z par. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ znajduje on odpowiednie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny - z urzędu lub na wniosek stron - przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, do czego był uprawniony na podstawie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd wydający zaskarżony wyrok nie stosował również art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis ten dotyczy spraw rozstrzyganych już w okresie obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w których sąd administracyjny, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny.

W niniejszej sprawie strona powinna była wskazać, w tym zakresie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Wynikająca z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala jednakże temu Sądowi na podstawienie przepisów postępowania sądowego obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej /por. wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r. - ONSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek podzielenia stanowiska organów podatkowych, że dokonana przez skarżącą w roku podatkowym wypłata na rzecz osoby uprawnionej z tytułu zawartej w formie aktu notarialnego umowy renty nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W mysi tego przepisu podstawę obliczenie podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód, po odliczeniu od niego m.in. kwoty rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 96/ przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, jeśli takie warunki płatności uzasadnione są przyczyna, ustanowienia renty.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się bowiem, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę /por. np. orzeczenia powołane w wyroku 7 Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 96.

Przyczyna ustanowienia renty, jeżeli nie jest wskazana wprost w umowie, może zostać ustalona w postępowaniu podatkowym, w toku którego wyjaśnieniu podlegają okoliczności istotne dla zastosowania odliczenia od dochodu z tytułu renty. Te właśnie okoliczności polecił zbadać Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 16 maja 2001 r., III SA 216/00, uznając, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ustaliły jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy czynność ta nie miała pozornego charakteru.

Skarżąca podała przyczynę ustanowienia renty na rzecz swojej bratanicy /umożliwienie jej ukończenia studiów, w sytuacji gdy skarżąca jest dobrze sytuowaną samotną osobą, a rodzina bratanicy znajduje się w zdecydowanie gorszej sytuacji finansowej/.

Przyjęcie przez organy podatkowe, że wskazana przyczyna byłaby uzasadniona, gdyby uprawniona znajdowała się w niedostatku i mogła w związku z tym ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej, jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych. Zaakceptowanie tego poglądu przez Sąd, który ponadto dodał, że konieczność wsparcia materialnego studiującej bratanicy nie jest nadzwyczajną okolicznością uzasadniającą przyjęcie, że ustanowione świadczenie jest rentą w rozumieniu art. 903 Kc lecz darowizną dowodzi, iż Sąd dowolnie zinterpretował wskazane przepisy.

Dla oceny czy zawarta umowa renty odpowiada warunkom przewidzianym w prawie cywilnym niezbędne jest również rozważenie formy zawartej umowy.

W związku z tym, że w sprawie jest bezsporne, że renta została ustanowiona bez wynagrodzenia, do przedmiotowej umowy, zgodnie z art. 906 par. 1 i 2 Kc, mają zastosowanie przepisy o darowiźnie, w tym art. 890 par. 1 Kc, z którego wynika, że umowa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W orzecznictwie sądowym /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99 - OSNP 2001 nr 5 poz. 138/, w powołanym wcześniej wyroku 7 Sędziów NSA przyjmuje się, że świadczenie spełnione na podstawie umowy zawartej bez zachowania tej formy podlega odliczeniu od dochodu, jeśli umowa została w całości wykonana. W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione /umowa zawarta w formie aktu notarialnego, przewidywała wypłatę renty w okresach rocznych, wpłata świadczeń została potwierdzona/.

Powyższe rozważanie prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji dopuścił się w sprawie niniejszej naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem brak było podstaw do stwierdzenia, że dokonana w roku podatkowym wypłata nie została dokonana tytułem renty odpowiadającej wymogom prawa cywilnego.

Wobec zasadności skargi kasacyjnej, w części dotyczącej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.