Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1307/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 4-6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 898/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Sz 898/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "T." sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r.

Podstawę faktyczną w/w decyzji stanowiło ustalenie, że spółka wystawiła w imieniu kontrahenta i ujęła w ewidencji zakupów i w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury dotyczące nabycia złomu, na których jako wystawcy figurowali: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe T. B., a także D. O. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Do akt sprawy włączono:

- wyciąg z protokołu przesłuchania w sprawie II K 550/07, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. Wydział II Karny, podejrzanego D. O., figurującego na fakturach VAT jako dostawca złomu do spółki,

- wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u D. O.,

- pozostałe materiały z akt w/w sprawy II K 550/07, tj. wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: B. L. (kierownika spółki "T."/Oddział w S.) i M. K.-K. (kasjerki w spółce "T."/Oddział w S.) oraz wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 29 października 2007 r. w sprawie D. O.,

- materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. B., tj. wyciągi z protokołów przesłuchania T. B., J. B. (ojca T. B.) i M. B. (prowadzącego w Nowogardzie działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu), a także kasjerek w spółce "T." (E. D., I. H., B. S.) oraz handlowców w spółce "T." (R. K. i R.S.).

Z dowodów powyższych wynika m. in., zdaniem organu, że T. B., mimo zarejestrowania na swoje nazwisko działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, faktycznie jej nie prowadził. Działalność zarejestrował (jak zeznał) na prośbę ojca, który zajmował się handlem złomem.

Ponadto, również D. O. nie był osobą, która zajmowała się handlem złomem. W trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w O., z którego protokół włączono do akt sprawy II K 550/07 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. II Wydział Karny przeciwko D. O., zeznał on, że nie był osobą faktycznie handlującą złomem. Zarejestrował jedynie działalność o takim profilu i wystawiał – na zlecenie nieznanego mężczyzny – faktury na firmę "T." (otrzymywał około 200 zł za każdą fakturę).

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, dostawy towarów udokumentowane fakturami, na których jako wystawcy figurują T. B. oraz D. O., nie zostały w rzeczywistości dokonane. Dlatego też w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, pozbawiający spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach.

3. Zaskarżoną do Sądu wojewódzkiego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Op, a także na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organ niższego stopnia. W szczególności powołano się na zeznania J. B., z których wynikało, że to on w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą założoną na syna. Ponadto przesłuchano M. B., który według J. B. również miał podpisywać faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę T. B. W tym kontekście organ jako niewiarygodne ocenił stanowisko strony, że J. B. dokonywał dostaw złomu i podpisywał faktury w imieniu (jako pełnomocnik) firmy P.H.U. T. B. Za bezpodstawną uznano w tym zakresie argumentację, że skoro T. B. posiadał wiedzę co do działań swojego ojca, to podatnik miał prawo uważać, że umocował on ojca do podejmowania czynności w jego imieniu. Z materiału dowodowego wynika, że ojciec nie był pełnomocnikiem T. B. Syn zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez ojca, ale nigdy nie dał J. B. żadnego pełnomocnictwa, czy też upoważnienia do działania w swoim imieniu. W rezultacie nie dano w tym kontekście wiary zeznaniom kasjerki spółki, E. D., która stwierdziła, że wyłącznie T. B. wystawiał faktury i odbierał gotówkę.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, spółka nie dochowując w powyższym zakresie staranności wzięła na siebie ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami, które zawierały nazwę wystawcy niebędącego rzeczywistym kontrahentem. O tym, że skarżąca nie interesowała się w rzeczywistości tym, kto faktycznie podpisuje faktury oraz pobiera gotówkę, świadczą też zeznania kasjerek spółki, I. H. i B. S. Obie przyznały, że nie pamiętają czy J. B. posiadał jakieś upoważnienie do działania w imieniu syna i z uwagi na fakt, iż był im znany osobiście, żadna z nich go nie legitymowała. Ustalenia powyższe potwierdzają także zeznania handlowców spółki, R. K. i R. S. Pierwszy ze świadków zeznał, że odkąd pamięta złom dostarczał J. B., zaś drugi z handlowców stwierdził, że nigdy nie widział T. B., kontaktował się z nim J. B.

Za trafny w konsekwencji organ odwoławczy uznał wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę T. B., ponieważ podmiot ten nie dostarczał de facto złomu do spółki. Nie można uznać za prawidłową faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo miedzy innymi podmiotami. Przy tym, według organu, dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług, a w tym na możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono jednak w tym kontekście, że materiał dowodowy pozwala na podważenie stanowiska spółki, iż działała w dobrej wierze i nieświadomości co do bezprawnych działań kontrahenta.

Organ wyższego stopnia podzielił także pogląd organu pierwszej instancji w kwestii prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje D. O. Osoba ta zarówno podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak i podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w O. w charakterze podejrzanego, oświadczyła, że nie prowadziła żadnej działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, a jedynie firmowała ją swoim nazwiskiem. Z zeznań wynikało, że w/w kontrahent wystawiał jedynie faktury na rzecz firmy "T.". W ocenie organu odwoławczego, działanie takie nosi znamiona firmanctwa. Zatem faktury, w których jako wystawca figuruje podmiot faktycznie nieprowadzący działalności, nie mogą dawać spółce prawa do odliczenia podatku.

Końcowo organ nie podzielił zarzutu strony, co do sprzeczności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z klauzulą stand still, wyrażoną w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa. Organ podniósł, że wprowadzony w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi kontynuację obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) oraz obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Nie można więc twierdzić, że wspomniany na wstępie przepis ustawy wprowadza dalsze ograniczenia prawa do odliczenia względem tych już istniejących w prawodawstwie krajowym w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym nie można też mówić o naruszeniu zasady stand still, która pozwala na utrzymanie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego funkcjonujących w prawie wewnętrznym danego państwa w dacie jego przystąpienia do Unii Europejskiej.

4. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia omówionej wyżej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), poprzez oparcie się na dowodach, których wartość dowodowa została podważona przez spółkę,

- zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego,

- obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez spółkę,

- obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 § 4 Op), poprzez brak odniesienia się do wyjaśnień spółki mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały,

- art. 2 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta,

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady stand still, tj. wprowadzeniem dalszych ograniczeń prawa do odliczenia niż istniejące w prawodawstwie krajowym przed implementacją przepisów wspólnotowych,

- art. 193 § 2 i § 4 Op, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki prowadzone były w sposób nierzetelny, oraz że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Skargę strona uzupełniła pismami procesowymi z dnia 15 lutego 2010 r., 12 kwietnia 2010 r. i 16 czerwca 2010 r., w których przedstawiono dodatkową argumentację, odwołując się do orzecznictwa dotyczącego możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pismach akcentowano okoliczność pozostawania spółki w nieświadomości co do nieuczciwości kontrahentów, a także fakt dochowania należytej staranności w ich identyfikowaniu. Spółka wskazywała w tym kontekście na nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w tym nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Oddalając skargę Sąd wojewódzki przypomniał na wstępie, że w świetle unormowań ustawy o VAT, faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia, czy nabywcy towaru można przypisać dobrą wiarę. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił stanowiska spółki, co do niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z klauzulą stand still, wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a następnie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Argumenty przytoczone przez skład orzekający są co do zasady zbieżne z tymi, powołanymi przez organ. Zauważono przy tym, że brak prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji wynika z art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy. Ograniczenie to jest zatem wpisane w system VAT, toteż nawet gdyby ustawodawca nie zawarł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie podatkowej, odmowa we wskazanej sytuacji prawa do odliczenia podatku wynikałaby z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej.

W rezultacie za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy figurują T. B. i D. O. W tym kontekście podzielono ustalenia faktyczne organów, że osoby te firmowały działalność innych podmiotów. W szczególności zeznania T. B. oraz jego ojca J. B. potwierdziły, że ten ostatni nie mógł działać z upoważnienia syna. Ustalenie to wspierają także zeznania innych świadków – pracowników spółki, zarówno kasjerek, jak i handlowców – którzy potwierdzili, że osobą faktycznie dokonującą dostaw złomu do spółki był J. B., a nie jego syn T. B.

Natomiast zeznania D. O. potwierdziły, że to nie on – figurujący w fakturach VAT dokumentujących dostawy złomu do spółki – był faktycznym dostawcą towaru. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i podbicia własną pieczątką.

Zdaniem Sądu, ustalenia powyższe zostały oparte na kompletnym, wszechstronnie przeanalizowanym materiale dowodowym i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza w konsekwencji art. 210 § 4 Op; organ odwoławczy wskazał w nim szczegółowo fakty i dowody, którym dał wiarę, a którym nie.

W szczególności prawidłowe było odmówienie wiarygodności zeznaniom kasjerki spółki (E. D.), w kontekście zgodnych zeznań T. B. i J. B., a także oświadczeń innych kasjerek i handlowców spółki. Nie podważają też stanowiska organów zeznania M. B., bowiem wykluczył on jedynie, że część faktur zawierała jego podpisy.

Niezależnie od powyższego nie miało też – wbrew przekonaniu spółki – znaczenia dla wyniku sprawy ustalenie tożsamości osoby, której działalność firmował D. O. Organy podatkowe kwestionowały bowiem czynności dokonane pomiędzy D. O. a spółką, a nie czynności pomiędzy tą nieustaloną osobą a spółką.

Ponadto, Sąd podzielił stanowisko organu, co do twierdzeń spółki w zakresie nieświadomości odnośnie do braku uczciwości kontrahentów oraz dołożenia przez nią należytej staranności w obrocie gospodarczym. Trafnie przyjął organ, że zeznania kasjerek (I. H. oraz B. S.) odnośnie do posługiwania się przez J. B. pieczątką firmy syna przemawiają na niekorzyść spółki i świadczą o akceptowaniu dopuszczenia się oszustwa przez osoby będące rzeczywistymi kontrahentami. Ponadto, z zeznań J. B. wynika, że kasjerki dysponowały za jego zgodą pieczątką syna i wystawiały z urządzeń biurowych spółki faktury na T. B., które podpisywane były także przez inne nieustalone osoby i dotyczyły dostaw złomu nienależącego do J. B. Tę ostatnią okoliczność potwierdził również M. B.. Kasjerki spółki godziły się również, a nawet uczestniczyły w wystawianiu faktur na D. O., mając przy tym świadomość, że to nie on jest rzeczywistym dostawcą złomu do spółki. Uczestnictwo spółki w wystawianiu faktur ze swoich urządzeń biurowych potwierdza też – poza dowodami z zeznań – szereg nieprawidłowości w treści wydrukowanych przez pracowników spółki faktur (faktury o tych samych numerach, brak kolejności w numeracji faktur, etc.).

Końcowo Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Op. Jak wynika z akt sprawy, za nierzetelne uznano tylko zapisy w księdze niezgodne ze stanem rzeczywistym, a dotyczące zakwestionowanych faktur, na których widniały dane T. B. i D. O.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka domagała się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały,

- art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy, poprzez odmowę przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku jej świadomości odnośnie do uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz mimo wykazania dobrej wiary co do przeprowadzonych transakcji, przejawiającej się długim okresem współpracy pomiędzy spółką a J. B., przedłożeniem na żądanie spółki dokumentów rejestracyjnych działalności gospodarczej prowadzonej przez T. B., a także regularnym przedstawianiem deklaracji VAT złożonych w urzędzie skarbowym przez kontrahenta,

- art. 2 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta,

- art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez naruszenie zasady supremacji prawa

wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady stand still, tj. wprowadzeniem

dalszych ograniczeń prawa do odliczenia niż istniejące w prawodawstwie krajowym przed implementacją przepisów wspólnotowych,

- art. 193 § 2 i § 4 Op, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe spółki prowadzone były w sposób nierzetelny, oraz że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 Op, poprzez nieuchylenie decyzji organu naruszającej przepisy postępowania podatkowego w związku z niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a T. B., polegającym na pominięciu okoliczności takich jak wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego przez panów B., czy ich wspólne przyjazdy do spółki w celu dokonania dostaw złomu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez nieuchylenie decyzji organu naruszającej przepisy postępowania podatkowego w związku z wybiórczą oceną materiału dowodowego, opierającą się przede wszystkim na zeznaniach kontrahentów, w tym zeznaniu D. O. przyznającego się do popełnienia oszustwa, a jednocześnie nieuwzględniającą zeznań pracowników spółki wykazujących dobrą wiarę w związku dokonywanymi transakcjami.

W motywach skargi kasacyjnej strona podtrzymała w pierwszym rzędzie stanowisko o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazany przepis ustawy wprowadzono z dniem 1 czerwca 2005 r. w miejsce niekonstytucyjnego § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro jednak ostatnio wspomniana regulacja naruszała Konstytucję, to tym samym nie mogła być stosowana. W ocenie podatnika, wyłączało to zastosowanie do niej klauzuli stałości, a w konsekwencji również w odniesieniu do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w tym stanie rzeczy został wprowadzony jako dodatkowe ograniczenie prawa do odliczenia, nieprzewidziane w prawodawstwie krajowym w dacie akcesji.

W dalszej kolejności wyrażono pogląd, że skoro towar (złom) został spółce dostarczony, to nie ma podstaw do podważania jej prawa do potrącenia podatku naliczonego. Należało bowiem wykazać, że za kwestionowanymi fakturami nie szły dostawy towarów, co nie miało miejsca. Nie można twierdzić, że faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji tylko z tego powodu, że ich wystawcą był podmiot, który nie dostarczył faktycznie towaru (lecz uczynił to ktoś inny). Przeciwne stanowisko, przyjęte w zaskarżonym wyroku, prowadzi do uchybienia zasadzie neutralności podatku od towarów i usług poprzez przerzucenie na spółkę ciężaru zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście nie uwzględniono też faktu, że podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów – zażądano okazania stosownych dokumentów w zakresie rejestracji przedsiębiorców (NIP, REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Spółka nie może zatem ponosić konsekwencji bezprawnych działań kontrahentów. Nie do przyjęcia jest w tym zakresie twierdzenie, że spółka uczestniczyła w generowaniu faktur, a także decydowała o ich treści. Dane na fakturach odzwierciedlały rzeczywiste dostawy złomu, a faktury drukowane były "na życzenie" kontrahentów, którzy dyktowali ich treść.

Ponadto wywiedziono, że materiał dowodowy został oceniony przez organy w sposób wybiórczy (wbrew art. 191 Op). Przede wszystkim organ odwoławczy tendencyjnie ocenił zeznania D. O., nie uwzględniając przy tym, że podczas przesłuchania sugerowano mu aby przyznał, że dostawy złomu w ogóle nie miały miejsca. Nie dowiedziono też, że spółce było wiadome, iż to nie D. O. jest dostawcą złomu. Ponadto pominięto te wypowiedzi świadków – kasjerek w spółce – z których wynika, że skarżącej towarzyszyło przekonanie, iż J. B. działał w imieniu i na rzecz syna T. B. Jak podkreślono, więzi rodzinne łączące te osoby, świadomość T. B. odnośnie do działalności ojca, ich wspólne przyjazdy do siedziby spółki, jak również posługiwanie się przez J. B. pieczątką firmy syna, pozwalały na przyjęcie takiego domniemania.

Końcowo ponowiono zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Op. Zdaniem strony, skoro dostawy towarów faktycznie miały miejsce, to organy nie miały podstaw do przyjęcia ustalenia, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, a tym samym nie można ich było uznać za nierzetelne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, oceniając zaskarżony wyrok jako trafny i nienaruszający przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Wywód przytoczony na poparcie tego stanowiska jest zasadniczo zbieżny z dotychczasową argumentacją organu.

W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2011 r. spółka zawarła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych podtrzymując w szczególności twierdzenia, że faktury wystawiane przez T. B. oraz D. O. dokumentowały rzeczywiste dostawy towaru, a przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględniać jego dobrą wiarę.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska spółki w zakresie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ustalenie bowiem, czy na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mają wpływ akcentowane przez spółkę okoliczności – tj.: a) dobra wiara podatnika oraz b) faktyczna dostawa towaru (z niewiadomego źródła) – determinuje zarazem ocenę podstaw kasacyjnych, których przedmiotem są ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd wojewódzki za podstawę wyrokowania.

W tym kontekście należy zauważyć, że z utrwalonej linii orzeczniczej Sądu odwoławczego wynika, iż niewystarczające do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy bowiem interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku (naliczonego), nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., I FSK 688/09, CBOSA). Istotne jest zatem, dla powstania u nabywcy prawa do odliczenia podatku, aby stanowił on podatek należny u wystawcy faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru. Teza ta konsekwentnie pojawia się w orzeczeniach NSA (poz. w/w wyrokiem por. też np. wyroki tego Sądu o sygn. I FSK 697/10, 936/09, 1364/09, 1507/10, 1608/10, 1654/09, CBOSA), toteż – mając na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa) – niecelowe jest powielanie argumentacji ją wspierającej, którą Sąd kasacyjny w niniejszym składzie w pełni podziela. Wystarczy w tym miejscu – mając na względzie okoliczność, że strona jest zastępowania przez profesjonalnego pełnomocnika – wskazać na treść uzasadnień orzeczeń, w których została ona wyrażona.

Tym samym stwierdzić należy, że w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT – wbrew stanowisku spółki (s. 10-12 skargi kasacyjnej) – nie ma znaczenia dla odliczenia podatku po pierwsze, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, a po drugie dobra wiara podatnika, że wszedł on w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Nie można twierdzić, że faktura dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, jeżeli nie charakteryzuje ją tożsamość podmiotowa (wystawca faktury nie jest jednocześnie dostawcą towaru).

We wspomnianych wyżej orzeczeniach trafnie przy tym zauważono, że prezentowany pogląd znajduje oparcie nie tylko w w/w przepisach krajowych normujących kwestię obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale przede wszystkim w przywołanym w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 (lit. a/) VI Dyrektywy, który te pierwsze implementują. Zgodnie bowiem z ostatnio powołanym przepisem, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. W unormowaniu tym precyzyjnie określono zatem, że prawo do odliczenia wiąże się z "należnym" lub "zapłaconym" podatkiem z tytułu dostawy towarów (usług) dokonanej przez innego podatnika (wystawcę faktury).

Tym samym, wbrew przekonaniu strony (s. 12 skargi kasacyjnej), stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku nie uchybia zasadzie neutralności podatku od towarów i usług (wartości dodanej). Jeżeli bowiem faktura nie odzwierciedla transakcji, która rzeczywiście miała miejsce, to brak było czynności, która byłaby opodatkowana tym podatkiem, a tym samym dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r., I FSK 2182/08, CBOSA).

W świetle powyższych uwag nie mógł odnieść pożądanego rezultatu zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy. Jak bowiem wywiedziono, niedopuszczalna jest taka interpretacja tych przepisów, przy której prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury może powstać niezależnie od tożsamości przedmiotowej i podmiotowej dostawy w niej udokumentowanej. Przepisy te pozbawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustych fakturach. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2011 r., I FSK 1080/10, CBOSA).

Ze wskazanych powodów nie można też uwzględnić zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, a także art. 2 i art. 91 ust. 1 Konstytucji. W tych ramach strona usiłuje bowiem wykazać, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sprawie, a to z uwagi na jego niezgodność w prawem unijnym, ściślej – uchybienie przez prawodawcę krajowego tym przepisem klauzuli stałości. Tymczasem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Cytowany przepis powtarza zatem wprost normę, która i tak wynika z treści art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT; stanowi swoiste eksplikatum tych ostatnio wymienionych przepisów, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki (s. 18 uzasadnienia wyroku). Wobec tego wprowadzenie do ustawy o VAT, z dniem 1 czerwca 2005 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w żadnym wypadku nie mogło uchybiać zasadzie stand still. Unormowanie to określa bowiem ograniczenie prawa do odliczenia wpisane – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji (tamże) – w system VAT, a więc wynikające z samych zapisów dyrektyw unijnych (art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy). Natomiast istotą klauzuli stałości jest zakaz wprowadzania dalszych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczenia, aniżeli wynikające ze wspólnego systemu podatku od towarów i usług (wartości dodanej) lub funkcjonujące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy.

Tym samym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście argumentacja spółki dotycząca konstytucyjności przepisów wykonawczych, poprzedzających art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zawierających analogiczne normy prawne, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (s. 8-10 skargi kasacyjnej). Należy jednak podkreślić, że także w/w przepisy rozporządzeń stanowiły powtórzenie norm wyrażonych odpowiednio w art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, toteż nie sposób podważać domniemania zgodności tych unormowań z Konstytucją (zob. w/w wyrok o sygn. I FSK 1080/10). Zatem niezależnie od tego, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku wynikającego z tzw. pustych faktur znajduje oparcie we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, skutecznie funkcjonowało ono w prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektyw (zob. w/w wyrok o sygn. I FSK 2182/08). Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wprowadził w tym zakresie żadnego novum.

Powyższe ustalenia interpretacyjne przesądzają o niezasadności zarzutów procesowych, powołanych w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej. Wskazane podstawy kasacyjne dotyczą bowiem okoliczności faktycznych niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia. W ocenie strony, niedostateczne są ustalenia faktyczne odnośnie do przebiegu transakcji dokonywanych pomiędzy spółką a T. B. oraz D. O. Argumentacja skarżącej w tym zakresie nakierowana jest na wykazanie, że: a) nie można odmówić jej prawa do odliczenia, skoro dostawy złomu miały miejsce (choć z innych źródeł aniżeli wskazane w fakturach), b) pozostawała w dobrej wierze w zakresie dokonywanych transakcji. Jak wywodzi spółka, organy podatkowe nie podważyły faktu dostaw złomu, wykazanych na fakturach, a tym samym nie mają podstaw by twierdzić, że transakcja nie miała miejsca tylko dlatego, że wystawcą faktury był podmiot, który nie był właścicielem złomu, o czym zresztą skarżąca – pozostająca w dobrej wierze – nie wiedziała (s. 13 skargi kasacyjnej). Tymczasem w świetle znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie jest w niej istotne ustalenie – co należy podkreślić – czy strona otrzymywała towar z nieznanego źródła, lecz czy faktury wystawione przez jej kontrahentów obrazowały rzeczywiste transakcje (pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi), a tym samym dawały podstawę do odliczenia podatku (s. 19 uzasadnienia wyroku). Nieistotna jest też dla wyniku sprawy (w rozumieniu odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 174 pkt 2 Ppsa) kwestia dobrej wiary spółki w transakcjach z w/w kontrahentami. Na tę okoliczność zwracał stronie uwagę również Sąd pierwszej instancji (s. 21 uzasadnienia wyroku).

Tym samym jedynie na marginesie można zauważyć, że nie nasuwa zasadniczych wątpliwości zaaprobowana przez Sąd wojewódzki ocena organów odnośnie do tego, że w świetle zgromadzonych dowodów spółka powinna była wiedzieć, że nie nabywa towaru od podmiotów wskazanych w fakturach, a więc że D. O. oraz T. B. firmowali działalność innych osób (s. 20-22 uzasadnienia wyroku).

Konsekwencją powyższych ustaleń jest nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 Op. Odnosząc się do tej podstawy kasacyjnej, w myśl uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), skład orzekający zwraca uwagę, że – jak stwierdził też Sąd pierwszej instancji (s. 22 uzasadnienia wyroku) – z akt sprawy wynika, iż organy uznały za nierzetelne tylko zapisy niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. "w części dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturami VAT, w których jako dostawcy wskazani są B. T. (...) oraz D. O." (s. 2 decyzji organu pierwszej instancji, s. 8-9 protokołu z badania ksiąg z dnia 28 maja 2009 r., t. IV akt adm.). Takie działanie miało umocowanie w treści art. 193 § 4 i § 6 Op, z których wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy nie naruszyły prawa, ponieważ w stanie faktycznym sprawy nie można stwierdzić, że zapisy wynikające z faktur wystawionych przez w/w osoby "odzwierciedlają stan rzeczywisty" (skoro nie wskazują faktycznych kontrahentów), a tym samym że są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Op.

Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Ppsa. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.