Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2825/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 3f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3295/12 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-259/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3295/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", "bank przejmujący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia Skarżącej, jako banku przejmującego, do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów - w momencie ziszczenia się po dniu połączenia przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności, których bank przejmowany, pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż prowadzi m.in. działalność polegającą na udzielaniu kredytów i pożyczek. Sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: "MSR"). Strona rozważa dokonanie połączenia z P. S.A. (dalej: "bank przejmowany" lub "P.") przez inkorporację na podstawie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm., dalej: "Prawo bankowe") oraz stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h"). Bank przejmowany jest spółką akcyjną z siedzibą w W., która również sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Bank przejmowany posiada wobec swoich klientów wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek). Wśród tych wierzytelności znajdują się także takie, które zostały zakwalifikowane do kategorii wątpliwe lub stracone (dalej: "Wierzytelności" lub pojedynczo "Wierzytelność"). Na podstawie odpowiednich przepisów rachunkowych, Bank przejmowany - zgodnie z MSR - utworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności. W odniesieniu do części z tych odpisów bankowi przejmowanemu – w oparciu o art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d albo art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. – przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Bank przejmowany z powyższego uprawnienia nie skorzystał lub skorzystał jedynie częściowo. Na skutek planowanego przejęcia P., zgodnie z wyrażoną w art. 494 § 1 k.s.h zasadą sukcesji generalnej, bank przejmujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki P., w tym dotyczące rozpatrywanych Wierzytelności. Możliwe jest, że po dacie planowanego połączenia, w odniesieniu do Wierzytelności ziszczą się przesłanki uprawdopodobnienia ich nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.p. Na moment ziszczenia się powyższych przesłanek, w stosunku do Wierzytelności nie upłyną terminy ich przedawnienia.

Wskazując na powyższe spółka zapytała, czy w przypadku gdy przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. ziszczą się po dniu połączenia, bank przejmujący będzie, z chwilą ziszczenia się tych przesłanek, na podstawie art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p., uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, których Bank przejmowany - pomimo przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. - nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie strony, z uwagi na treść art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z dniem połączenia spółek prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego przechodzą bowiem na podmiot przejmujący w takim samym zakresie, w jakim przysługiwały podmiotowi przejmowanemu. Skoro zatem w niniejszej sprawie na moment połączenia uprawnienie do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących utworzonych przez Bank przejmowany wynikało z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., a bank przejmowany nie skorzystał z tego uprawnienia, przeszło ono - na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - na bank przejmujący. Wskazane uprawnienie przysługuje również w oparciu o art. 38b zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p., przy czym ujęcie odpisu jako koszt uzyskania przychodów na tej podstawie wymaga ponadto uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na zasadach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie strony należy zatem uznać, że w odniesieniu do odpisów aktualizujących Wierzytelności, które utworzone zostały przez bank przejmowany, bankowi przejmującemu, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., będzie przysługiwało prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, aby dokonać prawidłowej wykładni art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, należy prawidłowo ustalić moment zaliczania tworzonych przez banki rezerw celowych (odpisów aktualizujących) do kosztów podatkowych. Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz.1589 ze zm.), jak również odpis aktualizujący dokonywany zgodnie z MSR. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach nie można ich bowiem powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Rezerwę/odpis aktualizujący na nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej (ujęcia jej w kosztach bilansowych banku). Jeżeli więc podatnik nie zaliczy rezerwy/odpisu na wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym, zgodnie z przepisami rachunkowymi utworzy rezerwę), to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem banku, iż to on, jako podmiot przejmujący, będzie miał prawo po dokonaniu połączenia, zaliczyć do "swoich" kosztów podatkowych rezerwy na kredyty zaliczone do kategorii wątpliwe oraz część rezerw na kredyty zaliczone do kategorii stracone, które to rezerwy miał prawo i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bank przejmowany na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. Prawidłowo rozumiana zasada sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie oznacza natomiast obowiązek złożenia przez skarżącą jako spółkę przejmującą odpowiednich korekt zeznań podatkowych banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności. Stosując zasadę sukcesji skarżąca będzie również uprawniona - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w odniesieniu do odpisów aktualizujących Wierzytelności, które utworzone zostały przez Bank przejmowany, do zaliczenia do "swoich" kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów banku przejmowanego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. d oraz art. 16 ust. 3f w zw. z art. 38b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, zarówno art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d u.p.d.o.p., stanowią odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do ujęcia rezerwy/odpisu aktualizującego w kosztach podatkowych. O odrębności tych dwóch regulacji - poza ich wyodrębnieniem normatywnym świadczą również warunki, które muszą być spełnione, aby zaliczyć rezerwę/odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszym przypadku, wymagane jest uprawdopodobnienie nieściągalności, w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Tymczasem, w drugim przypadku ustawodawca nie wymaga uprawdopodobnienia nieściągalności, ale wyznacza tzw. "25% limit".

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., zostaną spełnione już po połączeniu. A zatem przesłanki te ziszczą się w banku przejmującym, który - uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze oraz ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być uprawniony do ujęcia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości Wierzytelności do kosztów podatkowych niezależenie od tego, czy odpis ten powstał w banku przejmowanym, czy w banku przejmującym. Istotne jest tu bowiem to, że dopiero łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. dokonania odpisu aktualizującego (co nastąpiło w banku przejmowanym) oraz uprawdopodobnienie nieściągalności w trybie art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. (co miało miejsce w banku przejmującym) uprawnia do zaliczenia tego odpisu do kosztów podatkowych.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż zasadnicze znaczenie ma ustalenie momentu zaliczania tworzonych przez banki rezerw celowych (odpisów aktualizacyjnych) do kosztów podatkowych. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. sąd uznał, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. winny być zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji oczywiste jest, iż aby odpis aktualizujący został zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi być utworzony zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, jednakże zaliczenie odpisu w momencie jego utworzenia może nastąpić w sytuacji gdy wcześniej została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności. Natomiast w przypadku, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po utworzeniu odpisu aktualizującego to zaliczenie tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Bank przejmowany tworząc na gruncie prawa bilansowego odpisy aktualizacyjne (według MSR) pewne ich kategorie mógł w ograniczonej wysokości (25%) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez spełnienia wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętych rezerwami (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d oraz art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p.). Natomiast pozostałą część rezerwy (odpisu) bank przejmowany mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po zaistnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze).

W ocenie sądu pierwszej instancji sukcesja podatkowa nie oznacza, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. Prawidłowo rozumiana zasada sukcesji podatkowej w rozpoznawanej sprawie oznacza obowiązek złożenia przez skarżącą jako spółkę przejmującą odpowiednich korekt zeznań podatkowych banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności. Ponadto stosując zasadę sukcesji skarżąca będzie również uprawniona - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w odniesieniu do odpisów aktualizujących wierzytelności, które utworzone zostały przez bank przejmowany, do zaliczenia do "swoich" kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów banku przejmowanego.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do odpisów aktualizujących (rezerw celowych) stosuje się art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p., gdy tymczasem stosowanie tych przepisów w rozpatrywanym stanie faktycznym jest wyłączone z uwagi na treść art. 15 ust. 4e infine u.p.d.o.p., z którego wyraźnie wynika, że nie dotyczy on rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów;

b) art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. d, art. 16 ust. 3f, art. 16 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 38b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym, w celu uznania jako koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących utworzonych przez bank przejmowany, skarżąca po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.) będzie zobowiązana jako spółka przejmująca dokonać odpowiednich korekt zeznań podatkowych Banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust, 1 pkt 26 lit. d łub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny odtworzony na podstawie wniosku o wydanie interpretacji. Z istotnych ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 1 i 2) wynikało, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przypadku, gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. ziszczą się po dniu połączenia spółek, skarżąca jako spółka przejmująca będzie z chwilą ziszczenia się tych przesłanek uprawniona do ujęcia jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych z tytułu utraty wartości wierzytelności, których przejmowany Bank pomimo przysługującego uprawnienia nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Podważając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dotyczą one momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji spółka po dokonaniu połączenia była uprawniona do zaliczenia do "swoich'' kosztów podatkowych rezerw na kredyty zakwalifikowane do kategorii wątpliwe oraz część rezerw na kredyty zaliczone do kategorii stracone, które to rezerwy miał prawo i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Bank przejmowany na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p.

6.2. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano również przepisy, w oparciu o które zarówno spółka, jak i Bank przejmowany były uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych Wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. d, art. 16 ust. 3f, art. 16 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 38b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Pomimo takiego sformułowania zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu to, że po spełnieniu warunków opisanych w tych przepisach zarówno spółka, jak i Bank przejmowany były uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych w nich wskazanych. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie dotyczy wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi w bankach. Warunek uprawdopodobnienia nie dotyczy m.in. wymienionych w pkt 26 lit. d rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności banki mogą również zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (do określonej wysokości), utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, rezerwy na nieściągalne kredyty i pożyczki zaliczone do kategorii straconych, co wynika z art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a tiret drugie i lit. c, do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d. Dodatkowo, na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. U. UE. L.2002. 243.1 ze zm.) mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów, nie zaś rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem skoro zarówno spółka, jak Bank przejmowany sporządzały sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogły zaliczać do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach obowiązujących ogólnie, a wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto były uprawnione do stosowania wskazanych w art. 38b ust. 3 u.p.d.o.p. przepisów podatkowych do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., pod warunkiem, że nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

6.3. Obowiązywanie omówionych zasad w stosunku do spółki oraz przejmowanego banku nie budzi wątpliwości. Sporne natomiast pozostaje to, czy wobec tego, że bank przejmowany nie skorzystał z uprawnień wynikających z tych przepisów może to uczynić spółka jako bank przejmujący (art. 124 Prawo bankowe). Zdaniem strony wyrażanym w toku całego postępowania w odniesieniu do odpisów aktualizujących Wierzytelności, które utworzone zostały przez bank przejmowany, bankowi przejmującemu, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., będzie przysługiwało prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d u.p.d.o.p.

Na tle tego spornego zagadnienia należało się zgodzić z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że spółka jako podmiot przejmujący nie miała prawo po dokonaniu połączenia, zaliczyć do "swoich'' kosztów podatkowych rezerwy na kredyty zaliczone do kategorii wątpliwe oraz część rezerw na kredyty zaliczone do kategorii stracone, które to rezerwy miał prawo i powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Bank przejmowany na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d lub art. 16 ust.3f u.p.d.o.p. W szczególności tego rodzaju uprawnienia nie można wywodzić z treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. Powoływane w skardze kasacyjnej przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11: z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2503/11; z 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 536/12; z dnia 22 października 2014r., sygn. akt II FSK 2516/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powołanego art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wprowadzona w tych przepisach sukcesja podatkowa nie oznacza jednak, że podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego może uwzględniać, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określone kategorie kosztów, do których ujęcia uprawniony był w poprzednich latach podatkowych inny podatnik. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w przeciwnym razie zasada sukcesji podatkowej dopuszczałaby istnienie dowolności co do terminów uznawania określonych kategorii wydatków za koszty podatkowe, co stałoby w sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej, która zawiera uregulowania odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4, 4a-4h u.p.d.o.p.), jak również obowiązkiem ustalenia prawidłowej i zgodnej z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wysokości podstawy opodatkowania u konkretnego podatnika (co może mieć szczególnie istotne znaczenie w przypadku wystąpienia u niego straty podatkowej i wyrażonego w art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. zakazu uwzględniania jej przy ustalaniu dochodu/straty podmiotu przejmującego).

6.5. Równocześnie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów". Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, sukcesji uregulowanej w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie oznacza to uprawnienie spółki do złożenia jako spółki przejmującej odpowiednich korekt zeznań podatkowych Banku przejmowanego za poprzednie lata podatkowe, w których – mimo przysługującego uprawnienia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d lub art. 16 ust. 3f u.p.d.o.p. – Bank przejmowany nie zaliczył lub częściowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości wierzytelności. Ponadto, jak również trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, stosując zasadę sukcesji spółka będzie uprawniona - po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w odniesieniu do odpisów aktualizujących wierzytelności, które utworzone zostały przez bank przejmowany, do zaliczenia do "swoich" kosztów uzyskania przychodów na podstawie 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.p. pozostałej części odpisu niezaliczonej do kosztów banku przejmowanego.

6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490 ze zm.).