Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 406/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. przy udziale uczestnika postępowania A S.A. z siedzibą w L. [...] w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej uwzględnienia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł wraz z korektą deklaracji i umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego w L. (dalej: Prokurator) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z [...] września 2017 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy G. (dalej: organ I instancji) z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku A S.A. w L. Oddział [...] w P. (dalej: A) z [...] listopada 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł wraz z korektą deklaracji na ten podatek i umorzenia w tym zakresie postępowania oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Zaskarżone orzeczenie zapadło na podstawie następujących ustaleń faktycznych sprawy.

A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., wykazując w niej podatek w kwocie 742 380 zł oraz wartość budowli w kwocie 34 297 262, 81 zł. Następnie 8 stycznia 2009 r. skorygowała wysokość tego podatku, wykazując go w kwocie 6 345 246 zł, zaś wartość budowli – w wysokości 314 440 558, 91 zł. Zaległość podatkową, wynikającą z korekty deklaracji A zapłaciła wraz z odsetkami. Następnie w dniu 28 października 2011 r. wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł wraz z oprocentowaniem. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś faktyczną - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W uzasadnieniu wskazała, że ww. wyrokiem Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) orzekł o zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, nr 96, poz.620, nr 225, poz. 1461 i nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. nr 102, poz. 584, nr 112, poz. 654 i nr 171, poz. 1016) rozumianego w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. W konsekwencji A podniosło, że ww. wyrok interpretacyjny TK stanowi, po pierwsze, podstawę zmiany dotychczasowego stanowiska o opodatkowaniu podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a po drugie, jest podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem A złożyła korektę deklaracji za 2008 r., wykazując w niej podatek w kwocie 748 638 zł oraz wartość budowli w wysokości 34 610 182, 82 zł.

W dniu 12 grudnia 2011 r. Wójt Gminy G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A za 2008 r., w jego toku przeprowadził dowody w tym oględziny m.in. szybu R XI i podszybia szybu R XI, zebrał opinie prawne i opinie biegłych, ekspertyzy, a następnie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe A z tytułu podatku od nieruchomości za ten okres rozliczeniowy w kwocie 6 345 246 zł, czyli w wysokości, wykazanej w korekcie deklaracji z 8 stycznia 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z [...] września 2012 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazało, że organ I instancji związany był żądaniem, zawartym we wniosku A z 28 października 2011 r., które zakreślało przedmiot i zakres postępowania. Strona żądała zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 ordynacji podatkowej, natomiast organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości, wynikającej z deklaracji. SKO uznało, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Wójt Gminy G. związany był na podstawie art. 165 § 1 ordynacji podatkowej żądaniem wniosku z 28 października 2011 r. i w tym kierunku powinien prowadzić postępowanie, albo dokonując zwrotu nadpłaty (w formie czynności materialno-technicznej), albo odmawiając zwrotu w całości lub w części (drodze decyzji).

Organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2012 r. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w żądanej przez A wysokości. Powołując się w uzasadnieniu na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wyrok TK o sygn. akt P 33/09 - który A wskazała jako podstawę zwrotu nadpłaty - nie stwierdził niezgodności z konstytucją przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy. A w związku z tym wyrok ten nie mógł stanowić podstawy żądania zwrotu nadpłaty przez A.

A 27 grudnia 2012 r. złożyła odwołanie od tej decyzji, a następnie pismem z 31 maja 2013 r. wycofała je i wniosła o umorzenie postępowania nadpłatowego celem uzyskania rozstrzygnięcia w postępowaniu wszczętym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w dniu 12 grudnia 2011 r. przez Wójta gminy G. SKO decyzją z [...] lipca 2013 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej umorzyło postępowanie odwoławcze.

Organ I instancji decyzją z [...] września 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. względem A. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wysokość podatku od nieruchomości wyliczona przez organ podatkowy jest taka sama, jak zadeklarowania przez A w korekcie deklaracji z 8 stycznia 2009 r. Stan ten nie daje zatem podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Wypowiadając się odnośnie do żądania zwrotu nadpłaty, organ I instancji wskazał, że postępowanie w tym zakresie zostało zakończone odmową zwrotu nadpłaty. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 5 listopada 2013 r. A złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł. Jako podstawę żądania wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pk1 tej ustawy. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji. W uzasadnieniu wniosku powołała się na odrębność postępowania wywołanego wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wskazując na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 217/13. Powołując w uzasadnieniu ww. wyrok TK z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 podała, że wszelkie przypadki kwalifikowania wyrobisk górniczych jako budowli dla celów podatku od nieruchomości są niezgodne z regułami konstytucyjnymi. Obiekty zaś, od których A zapłaciła podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł, są wyrobiskami górniczymi, a nie budowlami, co powoduje, że kwota ta wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji stanowi nadpłatę.

Decyzją z [...] lutego 2014 r. Wójt Gminy G. na podstawie art. 75 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości w żądanej kwocie. Decyzje tę SKO w dniu 22 lipca 2014 r. uchyliło w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej – brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Wójt Gminy G. na podstawie art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej odmówił uwzględnienia wniosku A z 5 listopada 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 5 596 608 zł wraz z korektą deklaracji na ten podatek i umorzył postępowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, wniosek z 5 listopada 2013 r. został złożony w tej samej sprawie, którą A zainicjowała wnioskiem z 28 października 2011 r., a która zakończona została ostateczną decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2012 r. Zdaniem organu wystąpiła tożsamość spraw podjętych z obu wniosków. Przyczyną złożenia obu wniosków był bowiem wyrok TK z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 i jego skutki na gruncie podatku od nieruchomości, co spowodowało, że A skorygowała podstawy opodatkowania budowli o wartość nie stanowiących obiektów budowlanych wyrobisk górniczych. Wspierając się tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 22 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 973/14 wyjaśnił, że: "skoro uzasadnieniem korekty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty musiało toczyć się w trybie przepisów odnoszących się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału, a nie jakichkolwiek innych." Z tego powodu oba wnioski podlegały rozpatrzeniu w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej i bez znaczenia jest, że drugi wniosek A oparła na innych przepisach (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę negatywną kontynuowania postępowania organ I instancji podał art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sprawa już bowiem została merytorycznie rozpoznana co do istoty. Z tych przyczyn na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Wójt umorzył postępowanie z wniosku A jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od tej decyzji A sprzeciwiła się stanowisku organu I instancji, że sprawa została już prawomocnie rozstrzygnięta. Rozstrzygniecie bowiem nie zapadło ani w postępowaniu związanym z wyrokiem ww. TK, ani w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem A, w realiach sprawy również decyzja z 2013 r. - umarzająca postępowanie wymiarowe - nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Ponadto A argumentowała, że zwrot nadpłaty może być dochodzony w alternatywnych trybach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tryb przewidziany w art. 74 tej ustawy jest trybem szczególnym, przyznającym podatnikowi dodatkowe uprawnienia w zakresie oprocentowania nadpłaty. Niemożność skorzystania z tego trybu nie przesądza automatycznie o braku możliwości wnioskowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zwykłym trybie.

Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy dotychczasowego przebiegu sprawy i zastosowanych przepisów prawa SKO przyjęło, ze skoro A złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, w którym wywodziła swoje uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty w oparciu o tezy ww. wyroku TK, organ I instancji powinien był rozstrzygnąć, jakie obiekty i urządzenia zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 r., zamiast umarzać postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Za słuszne uznał stanowisko A że decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2012 r. (o odmowie zwrotu nadpłaty na wniosek A z 28 października 2011 r.) nie rozstrzygała o istocie sprawy dotyczącej opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Odmowa zwrotu nadpłaty była motywowana bowiem brakiem podstaw do uwzględnienia wniosku opartego o treść art. 74 Ordynacji podatkowej, ponieważ wyrok TK de facto nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Korzystając z prawa, wyrażonego art. 8 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) decyzję tę zaskarżył Prokurator Prokuratury Okręgowej w L., po uprzednim wniosku Wójta Gminy G. z 6 grudnia 2017 r. w tej sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 poprzez ich odpowiednio niezastosowanie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 j.t.) i błędne uznanie, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, w sytuacji gdy strona we wniosku o wszczęcie postepowania z 5 listopada 2013 r., odwołując się do wyroku TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 jako podstawy żądania, wniosła o stwierdzenie i zwrot na rzecz A nadpłaty podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł, podczas gdy sprawa w tym przedmiocie została uprzednio rozstrzygnięta ostateczną decyzją Wójta Gminy G. z [...] grudnia 2014 r. nr [...] o odmowie zwrotu podatku, wydaną w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy w postaci nieuzasadnionego uchylenia decyzji Wójta Gminy G. z [...] lutego 2017 r. nr [...] r. o umorzeniu postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej skutkującego wydaniem przez organ podatkowy decyzji dotkniętej wadą nieważności. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że SKO błędnie uznało, że sprawy z wniosków A (z 28 października 2011 oraz z 5 listopada 2013 r.) nie są tożsame. Wskazując na elementy przesądzające o tożsamości sprawy tj.: stroną jest ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, dotyczy ona identycznego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego – dokonał ich analizy w tej sprawie. Za bezsporne uznał, że w obu postępowaniach przedmiotem sprawy był zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł. Analizując podstawę faktyczną wniosków, Prokurator uznał, że jest nią wyrok TK z 13 września 2011 r., bowiem we wniosku z 28 października 2011 r. A bezpośrednio powołała się na ten wyrok, zaś we wniosku z 5 listopada 2013 r. wskazała go w uzasadnieniu. Okoliczność, że we wniosku z 28 października 2011 r. A jako podstawę prawna żądania wskazała art. 74 Ordynacji podatkowej, zaś we wniosku z 5 listopada 2013 r. – art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia, wobec tego, że organ nie jest związany podaną podstawą prawną żądania, lecz jego treścią. Odwołując się do wyroków NSA o sygn. I FSK 1789/15, II FSK 971/14, II FSK 972/14, II FSK 973/15 oraz II FSK 2518/13 uznał, że w obu przypadkach A domaga się zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a okoliczność ta stanowi determinant rozpoznania wniosku strony w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji ani organ I instancji, ani SKO nie mają racji, że wniosek z 5 listopada 2013 r. należy rozpoznać w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Prokuratora potwierdza tę konstatację wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2518/13, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 217/13.

Wskazał, że A, po pierwsze, zrezygnowała ze środka odwoławczego od decyzji z [...] grudnia 2012 r. o odmowie zwrotu nadpłaty, po drugie – po tym, jak stała się ostateczna, nie skorzystała z prawa weryfikacji tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. W takim stanie rzeczy A obciążają ujemne skutki procesowe, których nie może konwalidować złożenie tożsamego wniosku o wszczęcie kolejnej sprawy administracyjnej.

Prokurator zarzucił również, że ostateczna decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2012 r. o odmowie zwrotu nadpłaty zawierała – wbrew twierdzeniu SKO – rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Wady polegające na ograniczeniu się do uzasadnienia i oceny podstawy prawnej wniosku nie stanowią podstawy do zainicjowania odrębnego postępowania przez sformułowanie nowego wniosku w oparciu o inną podstawę prawną.

Wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji Prokurator uzasadnił tym, że decyzja ta powinna ograniczyć się do umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezprzedmiotowość, a nie orzekać dodatkowo o odmowie uwzględnienia wniosku z 5 listopada 2013 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko w sprawie. Argumentowało, że przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w 2011 r. - a więc w czasie, gdy A złożyła wniosek o zwrot nadpłaty – przewidywały dwa odrębne tryby dochodzenia nadpłaty. Pierwszy, przewidziany w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej i dający podstawę do ubiegania się o zwrot nadpłaty w każdym przypadku stwierdzenia przez podatnika, że posiada nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a drugi – przewidziany art. 74 tej ustawy - stosowany w przypadku, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem SKO, przeszkody w rozpatrzeniu wniosku A z 5 listopada 2013 r. nie stanowił fakt, że organ I instancji w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2012 r. orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty. Odmowa nie była podyktowana rozstrzygnięciem kwestii materialnej w sprawie, lecz oceną możliwości prawnego wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty w oparciu o podstawę prawną wskazaną we wniosku z 28 października 2011 r., tj. art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciło przy tym uwagę, że decyzja z [...] grudnia 2012 r. motywowana była brakiem podstawy do ubiegania się o zwrot podatku z uwagi na interpretacyjny charakter wyroku TK o sygn. akt P 33/09, natomiast brak zaskarżenia tej decyzji przez A wiązał się z ukształtowaną wówczas linią orzeczniczą, która ostatecznie nie zyskała akceptacji NSA. W rezultacie więc, sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty ostateczną decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2012 r. tj. w zakresie tez sformułowanych w ww. wyroku TK.

A złożyła pismo procesowe z 13 czerwca 2018 r., w którym wniosła o oddalenie skargi. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazała na charakter decyzji nadpłatowych. Wiąże się z nimi nieograniczona prawem możliwość wielokrotnego składania wniosków o zwrot nadpłaty/stwierdzenie i zwrot nadpłaty w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego. Warunkiem złożenia kolejnego wniosku jest inny w stosunku do poprzednich zakres wniosku (inna podstawa prawna, inne okoliczności faktyczne, inne dowody). Zdaniem A decyzja z [...] grudnia 2012 r. organ I instancji orzekł o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Organ w ogóle nie weryfikował istnienia nadpłaty, lecz tylko to, czy wybrany przez A tryb był prawidłowy. Oznacza to, że wniosek z 5 listopada 2013 r. powinien być rozpoznany merytorycznie, bowiem poprzedni został rozpoznany wyłącznie formalnie. A podkreśliła ponadto, że zarówno Wójt Gminy G., jak i Prokurator pomijają działanie A w zaufaniu do organów podatkowych. Skoro tryb złożenia wniosku z 2011 r. został uznany za nieprawidłowy, to A skorzystała z drugiego z trybów przewidzianych prawem. Dopiero później okazało się, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Nieakceptowalna jest bowiem sytuacja, w której Prokurator – stojąc na straży praworządności – nie mając podstaw prawnych i błędnie interpretując obowiązujące przepisy prawa, podważa rozstrzygnięcie SKO zmierzające do umożliwienia uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. A nie zgodziła się też z wnioskowaniem Prokuratora, które świadczy o braku pełnego zrozumienia istoty zagadnienia poprzez zamienne używanie pojęć zwrotu nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty, choć są one odmienne. Podkreśliła też, że Prokurator skarży korzystne dla A rozstrzygnięcie, a nie kwestionuje decyzji SKO z 2013 r., nadającej walor ostateczności błędnej decyzji organu I instancji ws. art. 74 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, co skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Prokuratora ochrona praworządności wymagała, by wnieść skargę na decyzję SKO z [...] września 2017 r. z żądaniem równocześnie uchylenia decyzji ją poprzedzającej. Uznał bowiem, że w sprawie zaistniały przeszkody do merytorycznego jej rozpatrzenia z uwagi na wcześniejsze jej ostateczne rozstrzygnięcie decyzją z [...] grudnia 2012 r. Wedle Prokuratora wnioski A z 28 października 2011 r. i 5 listopada 2013 r. dotyczą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 5 596 608 zł w związku z wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 i oba powinny być ocenione z perspektywy art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc pierwszy wniosek został rozstrzygnięty w sposób ostateczny decyzją z [...] grudnia 2012 r., to bezprzedmiotowe było prowadzenie postępowania, wywołanego drugim wnioskiem w tej samej sprawie, są one bowiem tożsame.

SKO zaś stoi na przeciwnym stanowisku i uważa, że inny był przedmiot rozstrzygania w sprawie zainicjowanej wnioskiem z 28 października 2011 r. tj. o zwrot nadpłaty, a inny – wnioskiem z 5 listopada 2013 r. tj. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Pierwsza z nich nie rozstrzygała sprawy co do istoty.

Rację ma SKO.

Bezsporne w sprawie jest, że:

1) wnioskiem z 28 października 2011 r. A zażądało zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za 2008 r., jako podstawę prawną żądania wskazując art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.).

2) A jako źródło powstania ww. nadpłaty wskazała wyrok TK z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 oraz złożyła korektę deklaracji.

3) organ I instancji odmówił zwrotu ww. nadpłaty z uwagi na interpretacyjny charakter ww. wyroku TK, a rozstrzygnięcie to stało się ostateczne,

4) Wnioskiem z dnia 5 listopada 2013 r. A zażądało stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., jako podstawę prawną żądania wskazując art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji.

5) A żądanie stwierdzenia nadpłaty wywiodła z wyroku TK z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, argumentując, że dotychczasowy sposób naliczania podatku od nieruchomości uwzględniający wartość wyrobisk górniczych był nieprawidłowy, w stosunku zaś do obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobisku dokonała ich kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego w oparciu o opinie rzeczoznawców.

Zagadnienie tożsamości spraw wiąże się z zasadą res iudicata, która z kolei stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (uchwała NSA z 27 czerwca 2000 r. o sygn. akt FPS 12/99, opubl. ONSA 2001/1/7). Dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej (wyrok NSA z 1 lutego 2018 sygn. akt II FSK 228/16, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując porównania spraw załatwionych ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. i zaskarżoną decyzją, to ich odmienność nie budzi wątpliwości Sądu. Wprawdzie wnioski z 28 października 2011 r. oraz z 5 listopada 2013 r. spełniały warunek tożsamości podmiotowej, ale nie spełniały warunku tożsamości przedmiotowej. Zainicjowane nimi sprawy różniły się zarówno podstawą prawną, jak i faktyczną sprawy. Bezspornie oba miały na celu dochodzenie nadpłaty, dotyczyły tego samego podatku i tego samego okresu rozliczeniowego, ale niewątpliwie inna była podstawa prawna wniosku i w związku z tym zakres przedmiotowy obu spraw. Wcześniejszy wniosek był wnioskiem o zwrot nadpłaty, a późniejszy – o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Każda z tych spraw była wywiedziona w oparciu o inną podstawę prawą i inny stan faktyczny był brany pod uwagę przy procedowaniu. I tak w przypadku prowadzenia postępowania o zwrot nadpłaty w trybie art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie ma sporu, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK, bo jest to warunek zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że wskazywany we wniosku wyrok TK nie jest źródłem wskazanej przez podatnika nadpłaty powinno skutkować umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Z kolei w przypadku prowadzenia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) (lub w ogóle – art. 75) Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności wymaga w ogóle ustalenia istnienia nadpłaty na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów.

Organ I instancji w decyzji z [...] grudnia 2012 r. sprawy o zwrot nadpłaty w ogóle nie rozstrzygnął co do istoty, co słusznie podnosi SKO oraz A. Organ I instancji poprzestał bowiem na ustaleniu przeszkód formalnych w rozpatrzeniu wniosku i z tej przyczyny odmówił zwrotu nadpłaty. Fakt ten dodatkowo wzmacnia argument o braku tożsamości spraw, zainicjowanych ww. wnioskami. W ocenie składu orzekającego wskazanie przez SKO na tę okoliczność - jako decydującą o braku tożsamości obu spraw – jest argumentem dodatkowym. Pierwszorzędne znaczenie dla oceny, czy sprawy są tożsame ma bowiem podstawa prawna żądań wniosku wyznaczająca przedmiot i granice sprawy. Jakkolwiek w obu sprawach chodzi o nadpłatę, ale niewątpliwie nie będzie możliwe rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (gdy nie wynika ona z wyroku TK) w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Prokuratora nie jest dopuszczalne modyfikowanie przez organ podstawy prawnej żądania w sprawach takich, jak tu rozważana. Przywołane w skardze wyroki NSA na tezę przeciwną są incydentalne. Dotyczą szczególnej sytuacji prawnej, jaka powstała w związku z ewidentną niezgodnością prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, choć niepotwierdzoną orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W tych sprawach uznano, że sąd krajowy może dokonać prawotwórczej modyfikacji i wywieść skutki podatkowe (w zakresie powstania nadpłaty i jej oprocentowania) związane z tą niezgodnością prawa w oparciu o treść art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (choć nie był on wskazany we wniosku podatnika jako podstawa prawna żądania), czyli tak, jakby orzeczenie TSUE zapadło. Jest to zatem sytuacja odmienna od stanu faktycznego kontrolowanej sprawy.

Okoliczność, że prawo do nadpłaty A wiąże z wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (podobnie jak we wniosku z 28 października 2011 r.) nie przesądza o tożsamości obu spraw. Ostateczna decyzja z [...] grudnia 2012 r. zagadnienia tego w ogóle nie objęła granicami sprawy.

Na marginesie, Sąd zauważa, że rozstrzygnięcie tej decyzji nie jest właściwe w stosunku do jej uzasadnienia. Umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego zdecydowanie trafniej oddawałoby sposób rozpatrzenia wniosku, skoro organ I instancji uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił źródła powstania nadpłaty. Odmowa zwrotu nadpłaty sugeruje, że organ akceptuje, że nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz o odmowie zwrotu zadecydowały inne przyczyny. Wada ta nie ma wpływu – zdaniem składu orzekającego – na wynik niniejszej sprawy.

Dodatkowo, nie można nie dostrzec, że w czasie, gdy rozpatrywany był wniosek A o zwrot nadpłaty powszechnie przyjmowano, że wyroki TK o charakterze interpretacyjnym (a za taki uznano ww. wyrok TK o sygn. P 33/09) nie mogą stanowić podstawy zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie stwierdzają wprost niekonstytucyjności przepisu, który wbrew Konstytucji RP kreował obowiązek podatkowy. W konsekwencji uznawano, że nadpłata nie powstaje w związku z zastosowaniem się przez podatnika do przepisu, który tylko został zinterpretowany w zgodzie z regułami konstytucyjnymi przez TK. Taką argumentacją kierował się organ I instancji rozpatrując wniosek A z 28 października 2011 r. o zwrot nadpłaty.

Ustalenie, czy sprawy z wniosków z 28 października 2011 r. i 5 listopada 2013 r. są tożsame konieczna jest analiza przepisów, stanowiących podstawę prawną złożenia obu wniosków. Analizując oba tryby dochodzenia nadpłaty należy zauważyć, że zarówno w 2011 r. jak i 2013 r. przepisy art. 74 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa brzmiały tak samo.

W świetle art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.b) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 lit b).

W obu przypadkach wniosek podatnika wszczyna postępowanie, a organ podatkowy jest związany żądaniem wniosku i jego podstawą prawną. Wniosek, a w związku z tym i jego podstawa prawna, wyznaczają przedmiot i granice tego postępowania. Zasadniczo, Prokurator ma rację, że organ podatkowy nie jest związany podstawą prawną żądania, podaną w piśmie, lecz treścią żądania. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy istnieje konflikt pomiędzy treścią żądania a przywołaną przez stronę podstawą prawną. Taka sytuacja jednak w rozważanej sprawie nie wystąpiła Żądania strony odpowiadają podstawom prawnym, przywołanym w ww. wnioskach.

Na tle stosowania przepisów art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej (ten ostatni sprzed nowelizacji 2016 r.) nie było w orzecznictwie oraz piśmiennictwie wątpliwości, że przepisy te stanowią dwa odrębne tryby powstania nadpłaty z odrębnymi skutkami prawnopodatkowymi w zakresie oprocentowania.

Przewidziany w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej tryb powstania nadpłaty jest związany z orzeczeniem m.in. Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności ustaw z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, co skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy w całości lub w części. Orzeczenie to może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W wyniku tego podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, nabywa prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Uiszczone przez niego świadczenie nie ma podstawy prawnej, a zatem jest zapłacone nienależnie (Leonard Etel w: Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie V, Lex 2013 r.). Wniosek o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie w sprawie. Działania organu podatkowego sprowadzają się do zwrotu nadpłaty, wykazanej w korekcie deklaracji, w ramach czynności materialno-technicznej, określenia nadpłaty w innej wysokości, niż wskazana w tej korekcie, odmowy zwrotu nadpłaty lub umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

W zakresie tego, czy każde orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty początkowo dominowała linia orzecznicza, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej może stanowić takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy (wyrok NSA z 25 maja 2004 r., o sygn. akt FSK 28/04 ). Każde inne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego niezawierające rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych nie może stanowić podstawy zwrotu podatku w trybie art. 74 tej ustawy w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Pogląd ten został podważony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle właśnie wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku z 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2518/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawą żądania zwrotu podatku mogą być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z Konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana linia orzecznicza została potwierdzona w kolejnymi wyrokami NSA np. z 22 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 971/14. Wyrokiem tym uchylono należący do pierwszej linii orzeczniczej wyrok WSA we Wrocławiu z 14.11.2013 r., I SA/Wr 1735/13, w sprawie ze skargi A (w zakresie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r.). NSA stwierdził tam, że wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji przesądzono, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Zmiana wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiła jednakże w 2014 r., zatem po uprawomocnieniu się decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2012 r. o odmowie zwrotu nadpłaty. Argumentacja skargi, że ostateczna decyzja z [...] grudnia 2012 r. mogła być przedmiotem weryfikacji w trybie nadzwyczajnym jest o tyle nietrafna, że zmiana wykładni art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej w 2014 r. nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania, a ponadto stałby temu na przeszkodzie art. 241 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Nie mogła być też przedmiotem postępowania ws. stwierdzenia nieważności, skoro także judykatura miała wątpliwości, jak odkodować normę prawną, zawartą w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można więc mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Nietrafna jest argumentacja skargi, że w sprawie wywołanej wnioskiem z 5 listopada 2013 r. organ miał prawo dokonać modyfikacji podstawy prawnej żądania, skoro także ten wniosek odwołuje się do wyroku TK o sygn. akt P33/09. Istotne jest, że - podobnie, jak w przypadku art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej - realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 XI 2008 r., II FSK 1205/07, z dnia 20 XI 2009 r., II FSK 1000/08, z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11 – https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Przyczyną stwierdzenia nadpłaty są różne podatkowo znaczące okoliczności, na które we wniosku i w korekcie deklaracji powołuje się podatnik (Uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13). Wyjątkiem jest sytuacja, wskazana w art. 74 Ordynacji podatkowej - szczególna w stosunku do trybu z art. 75 tej ustawy. Pierwszymi czynnościami organu w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej, jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (czynność materialno-techniczna). Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1401/08). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W tym stanie rzeczy oba tryby powstania i zwrotu nadpłaty różnią się i nie jest uzasadnione twierdzenie Prokuratora, że sprawy wywołane ww. wnioskami są tożsame. Wskazane przez Prokuratora - słusznie - elementy decydujące o tożsamości sprawy nie są zachowane w sprawie o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej w warunkach art. 75 Ordynacji podatkowej. Racjonalnie na tę różnicę wskazuje SKO i A. Wniosek A z 28 października 2011 r. został rozpatrzony zgodnie z wykładnią art. 74 Ordynacji podatkowej, prezentowaną w pierwotnej linii orzeczniczej, która ograniczała zakres stosowania tego przepisu tylko do wyroków Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzających wprost niekonstytucyjność przepisów, kreujących obowiązek podatkowy. Organ podatkowy w ogóle nie zajął się istotą sprawy, na co zasadnie wskazują zarówno SKO jak i A.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie można pominąć praw podatnika związanych z dochodzeniem nadpłaty. Wskutek biegu zdarzeń w rozważanej sprawie, A odmówiono tego prawa w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, choć później okazało się, że odmowa ta była bezpodstawna. Łatwa jest ocena z perspektywy upływu czasu, że decyzja A o wycofaniu odwołania od prawomocnej decyzji z [...] grudnia 2011 r. była nietrafna, a podatnik osiągnąłby swój cel, gdyby wykazał konsekwencję procesową. Jednak nie może ujść uwadze, że prawem podatnika jest zmienić tryb dochodzenia nadpłaty na dochodzenie je wedle przepisów ogólnych – zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej, a w tamtym czasie (2012 r. i 2013 r.) wykładnia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do interpretacyjnych wyroków TK była jednolita, niekorzystna dla podatnika. Nie można więc tego aspektu sprawy pomijać i obecnie odmawiać podatnikowi prawa do stwierdzenia nadpłaty z tej przyczyny, że wniosek z 5 listopada 2013 r. w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej wiąże powstanie nadpłaty z wyrokiem TK, będącym podstawą wniosku z 28 października 2011 r. złożonego w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to bowiem - abstrahując od argumentacji wyżej przytoczonej – do pozbawienia podatnika prawa do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Słusznie zatem stwierdziło SKO, że w 2011 r. przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały dwa odrębne tryby dochodzenia nadpłaty. Pierwszy, przewidziany w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i dający podstawę do ubiegania się o zwrot nadpłaty w każdym przypadku stwierdzenia przez podatnika, że posiada nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz drugi, przewidziany w art. 74 pkt 1 tej ustawy i stosowany w przypadku, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub ETS. Trafnie też oceniło, że decyzja organu I instancji z [...] grudnia 2012 r. o odmowie zwrotu nadpłaty nie była podyktowana rozstrzygnięciem kwestii materialnej w sprawie tj. czy w świetle w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumianych w sposób wskazany w wyroku TK o sygn. akt P 33/09, szyb R-XI oraz podszybie szybu R-XI stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz oceniła możliwość prawnego żądania zwrotu nadpłaty w oparciu o podstawę prawną wskazana we wniosku z 28 października 2011 r., tj. art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie wpływa na wynik sprawy okoliczność, że argumentacja o braku tożsamości spraw w zaskarżonej decyzji koncentruje się bardziej na nierozstrzygnięciu istoty sprawy wskutek złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, wskazuje jednak wyraźnie na odrębność spraw o zwrot nadpłaty oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, jak również – art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy przez ich niezastosowanie w sprawie.

Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.