Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 423/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a par. 1, art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A.D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

STAN FAKTYCZNY SPRAWY PRZEDSTAWIA SIĘ NASTĘPUJĄCO:

A. D. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawczyni będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana.

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawczyni jako jej wspólnika. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Podkreślono, że wystąpienie ze Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób, zaznaczając, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.", przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wnioskodawczyni podała również, że wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) przysługujących jej akcji. Wystąpienie ze SKA nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawczyni (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawczyni ze statutu jako wspólnika tej spółki. Podkreślono, że wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób, wskazując, że zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h., akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze SKA może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

A. D.podała, że Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej wystąpienia oraz likwidacji wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową oraz udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową (w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa albo w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do ww. udziałów wnioskodawczyni przewiduje również takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniami, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1. odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2. odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

W złożonym wniosku A.D. w sposób bardzo szczegółowy przedstawił własne stanowisko w sprawie odnośnie każdego z zadanych pytań, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.".

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu administracji zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawczynię sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawczyni żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawczyni ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją spółki osobowej. Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia. Wskazano też, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie A. D., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie go w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

2. art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

3. art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji w zakresie objętym wnioskiem, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz w W.stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

5. art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

6. art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił argumentacji strony żalącej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2013 r. organ administracji podniósł, że przepisy art. 14b § 1-3 O.p. zakreślają granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Podano, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, odnoszących się do podmiotu składającego wniosek. Zawarte w art. 14b § 1 O.p. pojęcie "przepisy prawa podatkowego" definiuje art. 3 pkt 2 tej ustawy stanowiąc, iż rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (...), a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. O tym, co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że pojęcie "zainteresowanego" nie jest wprost zdefiniowane w przepisach O.p. A zatem, odpowiedź na pytanie, kim jest zainteresowany, wymaga kompleksowej analizy art. 14b § 1 O.p. Zdaniem organu, składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli więc przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie.

Organ podkreślił, że art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy.

Minister Finansów wskazał, że wyjaśnienie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, jest podmiotem do tego uprawnionym, istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla podatnika, jak i dla organu podatkowego.

Zdaniem organu, z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić:

1. we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2. osoba, na której sytuację ekonomiczną czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika,

3. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

Minister Finansów zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, podkreślając, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami O.p.. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Mając na względzie powyższe Minister Finansów stwierdził, że sama definicja przepisów prawa podatkowego, zawarta w art. 3 pkt 2 O.p., nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p., należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji.

Organ zaakcentował, że ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga ponadto rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Ważnym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest bowiem udzielenie rzetelnej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest więc niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji, jest nierozerwalnie z nią związana. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej. Niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby zatem wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest natomiast takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

W świetle powyższego Minister Finansów podniósł, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Podkreślono, że wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle, musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Minister Finansów stanął na stanowisku, że rozpatrując przedstawiony stan sprawy organ musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska wnioskodawcy co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych (nieograniczonych) stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku, czynności w nim opisane, przedstawione warianty postępowania (rodzaj akcjonariatu, formy inwestycji zysków z działalności operacyjnej) mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku podatnik nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem organu nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a-14p O.p.. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez skonkretyzowania ich (zindywidualizowania) w obrębie własnego podmiotu. "Rozmydlona" w ten sposób konstrukcja wniosku uniemożliwia skwantyfikowanie zdarzeń, w oparciu o które mogłaby zostać wydana interpretacja indywidualna.

W ocenie Ministra Finansów, złożony w niniejszej sprawie wniosek mający charakter czysto poglądowy (poznawczy), nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutków podatkowych skonkretyzowanych działań, gwarantującego ochronę prawną przewidzianą przepisami O.p.), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem Ministra Finansów odnośnie zasad związanych z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym, rozstrzygnięcie, o którego wydanie podmiot wnioskuje, miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie. Interpretacja taka, rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych, nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego przez wnioskodawcę schematu zdarzenia przyszłego.

Zaakcentowano, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Minister Finansów przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/11.

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 14d O.p., podając, że skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez nią wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął.

Zdaniem Ministra Finansów na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. Organ przyznał, że pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) - aby rozstrzygnięcia w podobnych czy w analogicznych sprawach były jednolite. Jednakże wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu wnioskodawca nie wskazał, w czym upatruje jego wadliwości na gruncie postawionych pytań poprzez oddziaływanie na jego sferę uprawnień podatkowych. W tych okolicznościach organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z powołaniem się na art. 165a O.p., albowiem rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące Ministrowi Finansów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A.D., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie wydanych w sprawie postanowień, a także o potwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p., względnie o uznanie, że jej stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3. art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4. art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia, w sytuacji, gdy rozporządzenie to przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5. art. 120 w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

6. art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Zdaniem strony skarżącej, gdyby organ interpretacyjny nie naruszył powyższych przepisów O.p., mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której znalazłyby się odpowiedzi na pytania sformułowane przez A. D. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł potwierdzić stanowisko wnioskodawczyni jako prawidłowe, bądź uznać stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, pojęcie zainteresowanego na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, sposób formułowania wniosku o wydanie interpretacji, przypadki, w których organ może odmówić wydania interpretacji (ze wskazaniem, że w niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie miał miejsca), ogólne zasady postępowania podatkowego w kontekście spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, akcentując w tym zakresie obowiązek stosowania przez organ wykładni z wyroków sądów administracyjnych w innych podobnych sprawach.

Strona skarżąca wskazała, że na bazie identycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organy podatkowe wydawały takie interpretacje w oparciu o zdarzenia przyszłe, w których podawano podobną ilość informacji albo nawet mniejszą (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2012 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2012 r.).

Zdaniem strony skarżącej sytuacja, w której jeden organ podatkowy na bazie identycznego opisu zdarzeń przyszłych wydaje interpretacje, podczas gdy drugi wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, strona skarżąca zarzuciła, że to właśnie uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień są abstrakcyjne i niekonkretne. W żadnej ich części nie wskazano, dlaczego wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółek komandytowo - akcyjnych, nie może uzyskać interpretacji w zakresie sposobu ustalenia momentu powstania przychodu i kosztów jego uzyskania. Podniesiono, że w uzasadnieniach tych w sposób czysto abstrakcyjny i niekonkretny pisze się o ogólnych zasadach wydawania interpretacji indywidualnych, a nie pisze się, które konkretnie pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniają wymogów do wydania interpretacji i nie uzasadnia się, dlaczego nie spełniają. Podkreślono, że część argumentów organu (pomijając ich legalność) nie znajduje odzwierciedlenia w opisie wskazanym we wniosku; opis ten nie jest bowiem ani wielopłaszczyznowy ani wielowariantowy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Należy bowiem podnieść na wstępie, że organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził gołosłownie, że konstrukcja wniosku jest "rozmydlona" i "uniemożliwia skwantyfikowanie zdarzeń, w oparciu o które mogłaby zostać wydana interpretacja indywidualna".

Co istotne, organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji w szeregu spraw z wniosku A. D., bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę "alternatywny, multikierunkowy" opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Należy wskazać, że na tle podobnego stanu faktycznego wypowiadały się sądy administracyjne uznając, iż fakt, że wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo - akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez nią rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej porady prawnej, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, czy WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, organ uznał, ze złożony w takiej formie wniosek zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny i multikierunkowy charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, obszerna treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być uznana za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

Skarżąca w niniejszej sprawie zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych i udziałów objętych oraz w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów? Skarżąca bez wątpienia wystąpiła zatem z wnioskiem jako zainteresowana w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z wyrażoną przez organ oceną, że w oparciu o tak skonstruowany wniosek wydana interpretacja mogłaby służyć wnioskodawczyni jedynie dla celów poglądowych (poznawczych) "w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad związanych z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodu" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Przepis art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ma także podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawczyni. Skarżąca bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowała, przeciwnie - zapytała o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p.. Fakt, że wnioskodawczyni wskazała szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane.

Nie można zgodzić się także z poglądem organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawczyni do uzyskania swoistej porady prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić - i faktycznie pełni - także funkcję porady prawnej. Jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest - na co zwrócił uwagę również Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu - funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Nie jest także trafny pogląd organu, że wniosek dotyczył stosowania prawa w ogóle. Skarżąca pytała bowiem o konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie o system prawa "w ogóle". Pytania sformułowane we wniosku precyzyjnie wskazywały, jakie kwestie wzbudzają wątpliwości strony.

Skoro organ twierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z nich powinno być ocenione odrębnie na podstawie przepisów prawa podatkowego, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli w ocenie organu wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna. Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji podlegały zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 O. p.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, gdyż wskazane uchybienia nie noszą cech rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d O.p., i w konsekwencji Sąd nie potwierdza - zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze, - że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca.

Wydanie postanowienia w trybie art. 165a § 1 O.p., nawet jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d O.p. w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O. p..

Końcowo odnosząc się do wniosku o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku jest prawidłowe, Sąd wyjaśnia, że wniosek ten jest bezpodstawny. Przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidualna, a postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę uchylenia wskazanych postanowień stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a, a nie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów.

W ponownym postępowaniu organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy - zgodnie z jego uprawnioną oceną - przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 O. p. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 421/13.

Na marginesie należy wskazać, że w identycznym opisie zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 5 października 2012 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

MAJĄC NA UWADZE PRZEDSTAWIONE POWYŻEJ OKOLICZNOŚCI, WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU, NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. C) I ART. 135 P.P.S.A., UCHYLIŁ ZARÓWNO ZASKARŻONE, JAK I POPRZEDZAJĄCE JE POSTANOWIENIE ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania, art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

DSZ