Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 79/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) listopada 2017 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej złożony przez S. sp. z o.o. w W. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stroną (Partnerem Prywatnym) umowy PPP zawartej z Miastem P. (Partnerem Publicznym) dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie zaprojektowania, budowy, utrzymania i eksploatacji instalacji przetwarzania odpadów komunalnych w P.

W ramach umowy została wybudowana oraz jest użytkowana Instalacja [...] ([...]), która obejmuje:

- instalację termicznego przekształcania (odzysku) odpadów;

- instalację zestalania i stabilizacji (unieszkodliwiania) odpadów w postaci popiołów lotnych z kotła odzyskowego, odpadów stałych z oczyszczania gazów odlotowych i pyłów z kotłów;

- instalację waloryzacji i mechanicznej obróbki (odzysku) odpadów w postaci żużli i popiołów paleniskowych.

Instalacja składa się z dwóch linii spalania, zasilanych ww. odpadami ze wspólnego dla obu ciągów technologicznych bunkra na odpady.

W procesie termicznego przekształcania odpadów odzyskiwana jest energia cieplna, która służy do podgrzania wody w obiegu wewnętrznym kotła, a następnie do wytworzenia energii elektrycznej Para wyprodukowana dzięki procesowi spalania odpadów jest wykorzystana do produkcji od 8,7 do 15 MW energii elektrycznej netto, oraz od 0 do 34 MW energii cieplnej, a także od 11.1 do 17.5 MW energii elektrycznej brutto. Różnica pomiędzy energią elektryczną brutto a energią netto, to zużycie własne Instalacji. Zgodnie z założeniami technologicznymi, oscyluje ono na poziomie 2.5 MWh.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Składa deklaracje podatkowe oraz rozlicza podatek, nie korzystając z żadnego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji - obecnie cała wyprodukowana energia elektryczna jest opodatkowana akcyzą.

Wnioskodawca chce w przyszłości skorzystać ze zwolnienia podatkowego, dotyczącego zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, o którym mowa w art. 30 ust. 6 upa.

Poza tym, Wnioskodawca chce skorzystać również w przyszłości ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7 upa., które dotyczy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Ilość energii podlegająca zwolnieniu byłaby precyzyjnie mierzona przy użyciu legalizowanych urządzeń pomiarowych. Spółka przedstawia schemat blokowy rozpływu energii elektrycznej w [...], oraz szczegółową listę urządzeń z poszczególnymi etapami procesu dostawy i spalania odpadów w [...], oraz instalacjami (przygotowania odpadów, podawania odpadów itp.).

W ramach uzupełnienia wniosku, Spółka przedstawiła opis układu parowo-wodnego kotła wykorzystania pozyskanej energii cieplnej oraz wytwarzania energii elektrycznej. Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzował, iż Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy w zakresie energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - zwolnienia te będą występowały równolegle lub po sobie, tzn. zużycie energii elektrycznej może być tylko i wyłączenie do procesu produkcji energii elektrycznej, jednak przede wszystkim zużycie to będzie wiązało się również z produkcją energii cieplnej.

Woda znajdująca się w zbiorniku zamontowanym ponad stropem kotła zwanym "walczakiem" opada rurami znajdującymi się poza komorą spalania do kolektorów zbiorczych.

Następnie przy pomocy rur wznoszących wprowadzana jest do komory spalania kotła, gdzie po podgrzaniu zamienia się częściowo w parę wodną i wprowadzana jest ponownie do "Walczaka". Walczak służy jako separator mający za zadanie oddzielenie wody do pary. Woda trafia ponownie do obiegu natomiast para przepływa do kolejnej części kotła, gdzie jest podgrzewana (bez przyrostu ciśnienia).

W procesie podgrzewania, z pary w elementach kotła tzw. przegrzewaczach, usuwana jest całkowicie woda. Tak przygotowana para jest dostarczana do rurociągu pary wysokoprężnej skąd zasila turbinę parową oraz inne systemy tego wymagające.

Woda (skroplony kondensat parowy) w układzie kotłowym, uzupełniana jest przez pompy wody zasilającej, które tłoczą wodę ze zbiornika wody zasilającej poprzez podgrzewacze wody bezpośrednio do "walczaka".

Po wytworzeniu pary wodnej przegrzanej dostarczana jest ona na turbinę przepływając przez turbinę rozpręża się oddając swoją energie cieplną do układu, dzięki czemu turbina wiruje i dostarcza do generatora energię mechaniczną.

Energia cieplna w postaci pary dostarczona do turbiny parowej jest zamieniona na energie mechaniczną, która służy do napędzenia generatora energii elektrycznej. W wyniku przekazania energii mechanicznej z turbiny do generatora, wytwarzana jest w nim energia elektryczna (proces produkcji elektrycznej przy pomocy generatora obcowzbudnego). Uzyskana energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania urządzeń służących do produkcji energii oraz eksportowana do systemu elektroenergetycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie z wymienionych urządzeń służą procesowi produkcji energii elektrycznej oraz produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. W związku z powyższym Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez wymienione urządzenia biorące udział w produkcji energii elektrycznej lub produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Spółka wnosi w istocie o potwierdzenie że energia elektryczna zużywana przez wyżej wymienione i opisane urządzenia będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 6 lub 7 upa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez wymienione i opisane powyżej urządzenia biorące udział w produkcji energii elektrycznej lub podtrzymaniu procesu produkcji energii elektrycznej lub produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu?

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe zwolnienia podatkowe są unormowane w art. 30 ust. 6 i 7 upa. Przepisy te stanowią, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych (zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu).

W odniesieniu do tego zwolnienia od akcyzy nie ma znaczenia, kto jest wytwórcą energii elektrycznej (elektrownia, elektrociepłownia czy inna jednostka wytwórcza). Przedmiotowe zwolnienie nie jest więc uzależnione od tego, czy podmiot wytwarzający ma status elektrowni. Również inne jednostki wytwórcze w tym elektrociepłownie wytwarzające energię elektryczną, będą uprawnione do korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Ustawodawca nie definiuje ponadto, jakie procesy wchodzą w skład produkcji energii elektrycznej (w rezultacie w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa energetycznego lub do powszechnie przyjętej praktyki branżowej wskazującej, jakie czynności należy uznawać za wchodzące w skład procesu produkcji energii elektrycznej). Jednocześnie ustawodawca wskazuje szeroko, że zwolnieniu od akcyzy podlega nie tylko energia elektryczna wprost zużywana w procesie produkcji, lecz również energia elektryczna wprost zużywana w procesie do podtrzymywania procesu produkcji.

Wnioskodawca wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził (wyrok NSA z 21.05. 2013 r. FSK 425/13), że zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwagi na przeznaczenie obejmują jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej

w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Zwraca także uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., V SA/Wa 2128/12, w którym Sąd wskazał, że przez "podtrzymywanie procesów produkcyjnych" należy rozumieć niedopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki. Zatem czynności podtrzymujące proces produkcji, odnoszą się do okresów przerw w samej produkcji (techniczne, incydentalne), kiedy to maszyny oraz inne urządzenia produkcyjne nie produkują energii elektrycznej, ale pozostają w gotowości do takiej produkcji. Podtrzymywanie procesów produkcyjnych należy zatem rozumieć jako utrzymywanie urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej po zakończeniu postoju wynikającego np. z konieczności konserwacji lub naprawy danego urządzenia.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2017 r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2017 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ przedstawił m.in. następującą argumentację:

Stosownie do art 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo Energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesje, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię:

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

l) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 7 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych| energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s 51 z późn. zm.)

Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Organ podnosi, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesu produkcji energii elektrycznej podtrzymywania tych procesów produkcyjnych ani też definicji procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze i orzecznictwie.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania.

Z kolei podtrzymać - podtrzymywać oznacza nie dopuścić do przerwania ciągłości czegoś. Natomiast skojarzyć - spowodować połączenie kogoś, czegoś. Organ podkreśla, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

W orzecznictwie wskazuje się, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania oraz składowania odpadów z produkcji, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej.

W ocenie sądów administracyjnych, proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia proces produkcji energii elektrycznej rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych) - por. m.in. wyrok NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt l FSK 428/13 i FSK 425/13 oraz WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt lll SA/Gl 2477/10).

Zatem co do zasady zużycie wyrobu akcyzowego (wyrobów energetycznych i energii elektrycznej) ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tego konkretnego procesu tj. ciągu przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczna - energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/16, wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. akt lll SA/Po 640/12).

Organ podniósł, że na gruncie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg. których kierować się należy rozstrzygając "granice" stosowania zwolnień, Tymi wskazówkami prezentowanymi zarówno przez m.in. ISUE (sprawa C-426/12), jak i w opinii rzecznika generalnego do sprawy C-465/15 są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu. Oznacza to, że zwolnieniu podlegać może wyrób który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu którego wynikiem jest określony produkt.

Równocześnie orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Organ wskazuje mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, że zwolnieniem o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy nie będą objęte urządzenia:

- przeznaczone do oczyszczania spalin (opisane w pkt 2, 4, 12. 16 i 29); przeznaczone do przygotowania odpadów w zakresie odbierania, wyładowywania, magazynowania i mieszania odpadów (pkt 5 i 23) z wyłączeniem załadunku odpadów do procesu spalania, które objęte może być zwolnieniem;

- układu przygotowania sprężonego powietrza w zakresie instalacji oczyszczania spalin

(pkt 7, 17, 21 i 28) z wyłączeniem przygotowania sprężonego powietrza do procesu spalania i odzysku ciepła, które objęte może być zwolnieniem;

- systemów redundantnych (pkt 25. 26 i 27) w zakresie transportu pneumatycznego popiołu, magazynowania popiołu i oczyszczania spalin, z wyłączeniem pozostałych urządzeń opisanych w tych punktach, które mogą zostać objęte zwolnieniem;

- instalacji przygotowania paliwa i instalacji usuwania ścieków opadowych.

Wskazane wyżej urządzenia wykorzystywane są bowiem przed właściwym procesem produkcji energii elektrycznej (odbieranie, wyładowywanie, magazynowanie i mieszanie odpadów), który rozpoczyna się w momencie spalania odpadów (przemiany fizyko-chemicznej nośnika w energię cieplną) oraz po tym procesie (oczyszczanie spalin, odprowadzenie i magazynowanie odpadów). Równocześnie urządzenia te nie warunkują ściśle i bezpośrednio możliwości wytworzenia energii elektrycznej co umożliwiałoby zaliczenie tych urządzeń jako podtrzymujących proces produkcji energii elektrycznej.

W ocenie organu analizując zakres zwolnienia nie można pomijać faktu, że ustawodawca w art. 30 ust. 6 ustawy zwolnił z opodatkowania jedynie pewien ściśle określony proces tj. ciąg przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną- energia cieplna w energię mechaniczną - energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego wraz z czynnościami które bezpośrednio warunkują ten proces. Jeśli zatem którakolwiek z czynności nie uwarunkowuje bezpośrednio możliwości wytwarzania energii elektrycznej, wówczas czynność ta nie może zostać objęta ww. zwolnieniem.

Zdaniem organu m.in. przygotowanie odpadów do spalania czy oczyszczanie spalin nie stanowi przesłanki, która uwarunkowuje produkcję energii elektrycznej. Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów w zakresie przekształcenia odpadów czy też ochrony środowiska nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy.

Pozostałe natomiast urządzenia opisane w opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać objęte zwolnieniem, w oparciu o art. 30 ust. 6 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że choć właściwy proces produkcji energii elektrycznej rozpoczyna się w momencie spalania odpadów (przemiany fizyko-chemicznej nośnika w energię cieplną) i kończy w momencie wytworzenia energii elektrycznej w generatorze, to podtrzymanie tego procesu (w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego) nie jest bezpośrednio możliwe m.in. bez załadunku przygotowanych wcześniej odpadów, wygarnięciu żużla i popiołu czy też chłodzenia urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w tym procesie. Z tego też względu czynności te mieszczą się w zakresie podtrzymania procesów produkcyjnych energii elektrycznej.

W ocenie organu wykorzystanie urządzeń opisanych we wniosku w pkt 1,3, 5-11, 13-15, 17-28, 30-33 (ze wskazanymi włączeniami) mieści się w pojęciu procesu produkcji energii elektrycznej i podtrzymaniu tych procesów, a tym samym zużycie energii elektrycznej przez te urządzenia może zostać objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy Organ nie podziela w pełni stanowiska Spółki i tym samym zobligowany jest uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

W kwestii zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust 7 ustawy tj. zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, wskazuje, że zakres tego zwolnienia nie obejmuje podtrzymywania procesów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE stwierdza, że zwolnieniu w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy podlegać będzie zużycie energii elektrycznej, która przyczyniać się będzie bezpośrednio do przeprowadzenia procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu tj. ciągu przemian energii zawartej w nośniku w energię elektryczną i cieplną wytwarzaną łącznie (w jednym procesie) wyodrębnionym przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Zatem za zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, korzystać będzie wyłącznie energia elektryczna zużyta do: zasilania urządzeń kotła numer 1 i 2 (pkt 1 i 3 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. m.in. wentylatorów, pomp, urządzeń transportowych itp.) oraz zasilania układów nadzorujących pracę turbiny parowej (pkt 10 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. m.in. pomp itp.).

Pozostałe natomiast urządzenia opisane w zdarzeniu przyszłym nie mogą zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy.

Energia elektryczna zostanie bowiem wykorzystana: jako paliwo do napędu m.in. suwnic, pomp, podajników, wygarniaczy, sprężarek itp., do zasilania urządzeń podtrzymujących proces produkcyjny (m.in. awaryjnych układów sterowania) oraz urządzeń służących monitorowaniu i oczyszczaniu spalin.

Wykorzystanie energii elektrycznej przez te urządzenia nie wpisuje się zatem w ciąg przemian energii umożliwiające zastosowanie zwolnienia. Energia elektryczna winna bowiem być efektywnie zużyta do konkretnego procesu podlegającemu zwolnieniu. Objęcie natomiast zwolnieniem energii elektrycznej, która nie posłuży bezpośrednio temu procesowi a zostanie przykładowo wykorzystana do napędu urządzeń, doprowadziłoby do uprzywilejowanego traktowaniu energii elektrycznej w stosunku do innych paliw napędowych i grzewczych wykorzystywanych w takich urządzeniach, a to pozostawałoby w sprzeczności z celem dyrektywy, która określa ogólne minimalne opodatkowanie wszystkich nośników energii.

Wyżej opisaną interpretację zaskarżyła S. sp. z o.o. w W. zarzucając organowi, iż przy jej wydaniu dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego:

- art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zwolnieniem z akcyzy na podstawie tego przepisu podlega jedynie pewien ściśle określony proces, tj. ciąg przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczną -

energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębniony z całego łańcucha produkcyjnego wraz z czynnościami, które bezpośrednio warunkują ten proces, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że zwolnieniu podlega cała energia elektryczna wykorzystywana w trakcie wszystkich czynności niezbędnych (tj. takich bez których produkcja nie byłaby możliwa) do prowadzenia produkcji energii elektrycznej, w tym czynności wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego:

- art. 30 ust. 6 upa, poprzez błędne przyjęcie, ze elementy procesu produkcji w powyższym rozumieniu mogą stanowić podtrzymanie produkcji energii elektrycznej, podczas gdy czynności podtrzymujące proces produkcji, odnoszą się do okresów przerw w samej produkcji (techniczne, incydentalne), kiedy to maszyny oraz inne urządzenia produkcyjne nie produkują energii elektrycznej, ale pozostają w gotowości do takiej produkcji;

- art. 30 ust. 7 upa poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o ten przepis będzie podlegać zużycie energii elektrycznej, które przyczyniać się będzie bezpośrednio do przeprowadzenia procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, tj. ciągu przemian energii zawartej w nośniku w energię elektryczną i cieplną wytwarzaną łącznie (w jednym procesie) wyodrębnionym przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że zwolnieniu będzie podlegało zużycie energii elektrycznej podczas wszystkich czynności wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu i niezbędnych (tj. takich bez których produkcja nie byłaby możliwa) do wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej, w tym czynności wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

- art. 30 ust. 6 upa, przyjmując, że zwolnieniu z akcyzy nie podlega energia elektryczna wykorzystywana przez urządzenia: przeznaczone do oczyszczania spalin (opisane w pkt 2, 4, 12, 16 i 29) oraz przygotowania odpadów w zakresie odbierania, wyładowywania, magazynowania i mieszania odpadów (pkt 5 i 23). układu przygotowania sprężonego powietrza w zakresie instalacji oczyszczania spalin (pkt 7, 17, 21 i 28), systemów redundantnych (pkt 25, 26 i 27) w zakresie transportu pneumatycznego popiołu, magazynowania popiołu i oczyszczania spalin, instalacji przygotowania paliwa i instalacji usuwania ścieków opadowych, przy uwzględnieniu wyjątków wskazanych przez organ interpretacyjny;

- art. 30 ust. 6 upa, poprzez niewłaściwą ocenę, ze czynności polegające m.in. na załadunku wcześniej przygotowanych odpadów, wygarnięciu żużlu i popiołu czy też chłodzeniu urządzeń wykorzystywanych w produkcji stanowią podtrzymanie procesu produkcji energii elektrycznej, podczas gdy te czynności stanowią niezbędne elementy (etapy) procesu produkcji energii elektrycznej;

- art. 30 ust.. 7 upa, przyjmując, że ze zwolnienia z akcyzy korzystać będzie wyłącznie energia elektryczna zużyta do: zasilania urządzeń kotła nr 1 i 2 (pkt 1 i 3 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. min. wentylatorów, pomp, urządzeń transportowych itp.) oraz zasilania układów nadzorujących pracę turbiny parowej (pkt 10 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. m.in. pomp itp.), natomiast pozostałe urządzenia nie mogą zostać objęte zwolnieniem.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przywołać należy treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 30 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017. 43 ze zm., dalej także jako: u.p.a.), oraz przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WEL Nr 283 s 51 ze zm.), (dalej także jako: dyrektywa).

Zgodnie z art. 30 ust. 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Z kolei w myśl art. 30 ust. 7 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikania lub nadużyciom, takie jak: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowaniu wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

W ocenie sądu należy zwrócić uwagę na to, że przepisy dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym są zbieżne oraz na zamierzone przez prawodawcę unijnego analogiczne traktowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy.

Sąd podkreśla, że tak ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesu produkcji energii elektrycznej, podtrzymywania tych procesów produkcyjnych ani tez definicji procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu z tego też względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze i orzecznictwie, co też organ trafnie uczynił, a zatem nie ma potrzeby ponownego cytowania tych pojęć.

Sąd zwraca jednak uwagę, iż w orzecznictwie wskazuje się , że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania oraz składowania odpadów z produkcji, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej. Podkreślają to sądy administracyjne podnosząc, iż proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia proces produkcji energii elektrycznej rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych) - por. m.in. wyrok NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt ! FSK 428/13 i I FSK 425/13)

W związku z tym zużycie wyrobu akcyzowego (wyrobów energetycznych i energii elektrycznej) ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tego konkretnego procesu tj. ciągu przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczną - energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/16).

Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela stanowisko zawarte w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2128/12 w którym uznano, że analizując art 14 ust. 1 lit. a dyrektywy stwierdzić należy, iż zwrot "wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Stąd też każde inne przeznaczenie niż nie "do produkcji" nie będzie objęte zakresem zwolnienia (w samym przepisie odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji" co oznacza że nie każda czynność związana z produkowaniem energii elektrycznej) może zostać potraktowana jako "wykorzystywanie energii elektrycznej". Chodzi zatem o wszelkie czynności które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności, które choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu.

W związku z powyższym przyjąć trzeba, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej obejmuje jedynie zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Jest tak dlatego ponieważ proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć etapów transportu, wyładunku, składowania nośnika energii, składowania żużlu i pyłów jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej. Zatem nie ma dostatecznego uzasadnienia, by znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znaczenie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych), (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 2477/10 z dnia 19 września 2011 r.).

Sąd zgadza się z organem, że na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WF w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając "granice" stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu którego wynikiem jest określony produkt.

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, że orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu

podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Kierując się tym o czym mowa powyżej uznać trzeba, iż organ trafnie przyjął, że zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 6 u.p.a. nie będą objęte urządzenia opisane przez skarżącą w pkt 2,4,12,16,29,5,23,7,17,21,28,25,26,27 przedstawionej przez nią listy.

Te urządzenia wykorzystywane są bowiem przed właściwym procesem produkcji energii elektrycznej (odbieranie, wyładowywanie, magazynowanie i mieszanie odpadów), który rozpoczyna się w momencie spalania odpadów (przemiany fizyko-chemicznej nośnika w energię cieplną) oraz po tym procesie (oczyszczania spalin, odprowadzenie i magazynowanie odpadów).

W kwestii zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy tj. zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, wskazać należy, że zakres tego zwolnienia nie obejmuje podtrzymywania procesów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zatem zwolnieniu w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy podlegać będzie zużycie energii elektrycznej, która przyczyniać się będzie bezpośrednio do przeprowadzenia procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu tj. ciągu przemian energii zawartej w nośniku w energię elektryczną i cieplną wytwarzaną łącznie (w jednym procesie) wyodrębnionym przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. Zdaniem sądu w zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Uprawnione jest zatem twierdzenie organu, że zwolnieniu z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, korzystać będzie wyłącznie energia elektryczna zużyta do: zasilania urządzeń kotła numer 1 i 2 (pkt 1 i 3 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. m.in. wentylatorów, pomp, urządzeń transportowych itp.) oraz zasilania układów nadzorujących pracę turbiny parowej (pkt 10 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. m.in. pomp itp.).

Pozostałe natomiast urządzenia (opisane w zdarzeniu przyszłym) nie mogą zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy.

Energia elektryczna zostanie bowiem wykorzystana jako paliwo do napędu m.in. suwnic, pomp, podajników, wygarniaczy, sprężarek do zasilania urządzeń podtrzymujących proces produkcyjny oraz urządzeń służących monitorowaniu i oczyszczaniu spalin.

Sąd podziela stanowisko organu, że wykorzystana energia elektryczna przez te urządzenia nie zawiera się w swoistym ciągu przemian energii umożliwiających zastosowanie zwolnienia, albowiem energia elektryczna powinna być efektywnie zużyta do konkretnego procesu, który podlega zwolnieniu.

Podkreślić nadto trzeba, że zwolnienie to (podobnie jak zwolnienie z art. 30 ust. 6 ustawy) jest zwolnieniem przedmiotowym, co oznacza, iż nie obejmuje całej działalności danego podmiotu.

Końcowo podnieść należy, iż organ nie neguje, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności w większy lub mniejszy sposób są związane z działalnością związaną z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła, ani też nie zakazuje wykonywania tych czynności. Jednak w uzasadnieniu interpretacji wskazał i uzasadnił, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. nie obejmuje każdego etapu tej działalności.

Sąd pogląd ten podziela i uznaje za własny, co oznacza, iż żaden z zarzutów skargi nie okazał się być zasadnym.

Podstawą wyroku jest art. 151 p.p.s.a.