Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 992/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. Z. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Do wydania postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

M. Z. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca", "podatnik") złożył w dniu 28 stycznia 2021 r. elektroniczny formularz wniosku zaadresowanego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organu interpretacyjnego") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Problematyczne zagadnienie prawne, które wyłoniło się na kanwie zaprezentowanych we wniosku stanów faktycznych, oscyluje wokół regulacji kształtujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, zwaną ulgą IP Box. Z tego też względu jako przepisy, których miała dotyczyć żądana interpretacja, wskazano: art. 5a pkt 40, art. 30ca, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca wyjaśnił na wstępie, iż od dnia [...] r. prowadzi pod firmą "A M. Z." jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG z przeważającym rodzajem działalności "PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem". Dodatkowo, w ramach przedmiotowej działalności, świadczone są usługi projektowania w zakresie elektrotechniki, elektroniki i telekomunikacji oraz proste usługi instalacyjne z tym związane a także czerpane są dochody z najmu lokali użytkowych (garaży), przy czym stanowią one łącznie tylko kilka procent przychodów, więc podatnik nie objął ich zakresem wniosku, podobnie jak możliwych do uzyskiwania przychodów z wykonywania innych usług informatycznych, niestanowiących sprzedaży oprogramowania lub jego części.

Skarżący oświadczył, że od początku działalności prowadzi dla celów podatkowych księgę przychodów i rozchodów (KPiR), jest płatnikiem VAT i rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Ponadto, w celu skorzystania z ulgi IP BOX, od dnia 1 lipca 2019 r. prowadzi oddzielną ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) powstałych w związku z tworzeniem oprogramowania – tj. przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej – a jednocześnie na wyodrębnienie ich z przychodów i kosztów związanych z pozostałą działalnością wnioskodawcy. Forma ewidencji – sporządzanej techniką komputerową w ramach arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów – umożliwia także wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na ww. prawa, zapewniając tym samym możliwość wyliczenia wskaźników Nexus dla potrzeb określenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z powyższych względów każdy projekt, w którym podatnik bierze udział, został wyodrębniony i opisany w ewidencji potwierdzającej uzyskane przychody oraz poniesione wydatki, wynikające z tworzenia poszczególnych programów komputerowych na koniec danego – miesięcznego – okresu rozliczeniowego. Jednocześnie dla każdej faktury przychodowej obliczany jest współczynnik informujący o tym, jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego lub jego części, wytworzonych przez wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Skarżący wyjaśnił, że oprócz ewidencji poszczególnych praw własności intelektualnej, powstających w projektach, których jest uczestnikiem, ewidencjonuje potwierdzone fakturami bądź rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty w ramach KPiR. Ponadto warunki współpracy nakazują rejestrację czasu poświęconego na realizację zleconych zadań oraz zapisywanie wszystkich efektów pracy twórczej w stosownych wewnętrznych systemach do zarządzania zadaniami u zleceniodawcy (tj. Jira, PfP, PowerSource, repozytoria: SVN, GitLab). Wnioskodawca ma dostęp do tych systemów, co pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac, w tym wydzielenie tych zadań, które są niezbędne do określenia przychodów i kosztów potrzebnych do obliczenia kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (KPWI).

We wniosku podkreślono, iż przeważające przychody skarżącego pochodzą z działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem oprogramowania, a wynikają one z podpisanej w dniu [...] r. umowy o świadczenie usług ze spółką B SA w K. (dalej występującej jako "zleceniodawca"). Przedmiotem kontraktu jest świadczenie za wynagrodzeniem usług informatycznych na rzecz zleceniodawcy. Wnioskodawca pozostaje zobowiązany jest do samodzielnego wykonywania usług, ponosząc przy tym pełną odpowiedzialność wobec zleceniodawcy i osób trzecich. Jednocześnie sposób realizacji usług, wykorzystywane narzędzia, czas i miejsce leżą już w gestii skarżącego. W związku z tak wykonywaną działalnością, podatnik ponosi ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu, a w konsekwencji także utraty wynagrodzenia lub kolejnych zleceń od swojego kontrahenta. Zgodnie z opisywanym kontraktem, wynagrodzenie płatne jest co miesiąc, na podstawie wystawionej faktury VAT i raportu określającego zakres wykonanych prac, z możliwością jego podniesienia o uzasadnione i zaakceptowane koszty.

Integralną część ww. kontraktu stanowią zapisy, zgodnie z którymi w wynagrodzeniu za wykonane usługi zawiera się wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych materiałów i utworów będących wynikiem świadczenia usług, w szczególności powstałej dokumentacji analitycznej i projektowej. Dodatkowo, w umowie zawarto postanowienia mówiące o tym, że:

a) autorskie prawa majątkowe do utworów i materiałów powstałych w wyniku świadczenia usług przechodzą na zleceniodawcę w dniu zatwierdzenia comiesięcznego raportu z wykonanych prac;

b) przejście praw majątkowych następuje na wszelkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji, m.in. takich jak:

• trwałe lub czasowe zwielokrotnianie utworów w całości lub w części,

• tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w utworach, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

• wprowadzanie do obrotu, rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu utworu lub jego kopii

• w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu dowolnymi technikami, itd.

Oznacza, to że w chwili zatwierdzenia raportu prac prawa autorskie do utworów przechodzą na zleceniodawcę, w związku z czym wnioskodawca jest zobowiązany do niewykonywania prawa autorstwa do utworów, prawa oznaczania go swoim nazwiskiem albo udostępniania anonimowo. Zleceniodawcy przysługuje zarazem wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Jeżeli skarżący ma prawo do korzystania z oprogramowania zleceniodawcy, to tylko w celu realizacji usług wynikających z umowy i zleconych zadań. Nie może być natomiast jego użytkownikiem na podstawie jakiejkolwiek licencji i ani też przekazać takiego prawa innej osobie.

Wnioskodawca podkreślił, iż spółka B SA to [...] i [...] w kraju oraz za granicą wytwórca [...] oprogramowania komputerowego dla różnych branż. Skarżący, z racji swojego wykształcenia i wiedzy, pozostaje zaangażowany w projekty związane z tworzeniem oprogramowania dla dostawców usług telekomunikacyjnych, tzw. systemów wsparcia operacyjnego (OSS). Oprogramowanie tego typu jest przygotowywane często pod konkretne potrzeby klienta, co wymaga dostarczania rozwiązań indywidulanych i innowacyjnych. W tym kontekście podatnik scharakteryzował pokrótce duże zagraniczne projekty, w przypadku których uzyskał od ww. kontrahenta zlecenia realizacji zadań w latach 2019 i 2020. Zwrócił następnie uwagę na okoliczność, że wykonanie tak obszernych projektów wymaga ogromnych nakładów i jest możliwe tylko w dużych, często nawet [...] zespołach, w których poszczególni pracownicy są zazwyczaj odpowiedzialni tylko za bardzo wąski zakres działań.

Następnie wskazano, iż we wszystkich projektach wyszczególnionych we wniosku, jak również w tych, w których skarżący zamierza uczestniczyć w latach przyszłych, jego rola sprowadza się przede wszystkim do:

1) kontaktu i prowadzenia spotkań z pracownikami lub przedstawicielami klientów zleceniodawcy w celu zebrania wymagań biznesowych dotyczący tworzonego oprogramowania,

2) analizy wymagań zebranych przez innych członków zespołu,

3) analizy dokumentacji technicznej lub konfiguracji urządzeń telekomunikacyjnych stosowanych w sieciach klientów zleceniodawcy,

4) tworzenia modeli oraz specyfikacji fizycznych i wirtualnych urządzeń telekomunikacyjnych oraz modelowania połączeń i powiązań miedzy nimi,

5) tworzenia scenariuszy automatycznej konfiguracji (tzw. orkiestracji) poszczególnych elementów sieciowych lub całych wybranych obszarów sieci telekomunikacyjnej,

6) określenia wymagań jakościowych i przygotowania scenariuszy testowych potwierdzających poprawność działania oprogramowania i spełnienie wymagań biznesowych klientów zleceniodawcy,

7) współpracy z zespołem programistów zleceniodawcy na etapie tworzenia kodu źródłowego zamówionego przez klienta oprogramowania,

8) tworzenia dokumentacji użytkownika dla stworzonego oprogramowania.

Efektem opisanych działań wnioskodawcy jest powstanie dokumentacji projektowych, pozwalających członkom zespołu odpowiedzialnym za programowanie na napisanie kodu źródłowego, a następnie przetestowanie jego poprawności. Działalność podatnika przyczynia się do powstania nowego oprogramowania, rozszerzenia funkcjonalności już istniejącego albo znalezienia dla niego nowych zastosowań, finalnie pozwalając na wdrożenie nowego oprogramowania lub jego udoskonalonej wersji u klientów zleceniodawcy, jak i uzyskania przez tego ostatniego korzyści z praw autorskich lub sprzedaży licencji oprogramowania.

Następnie skarżący podkreślił systematyczny i innowacyjny charakter swoich działań, także w skali globalnej. Zwrócił uwagę na konieczność znajomości najnowszych technologii informatycznych, przywołując jako przykład demonstrację możliwości orkiestracji z wykorzystaniem platformy A OSS jako jednego z niewielu udanych tego typu przedsięwzięć na świecie, które przyczyniło się do pierwszego w historii zleceniodawcy kontraktu na rynku japońskim na tworzenie oprogramowania wspierającego budowę sieci mobilnej 5G.

W dalszej części wniosku przedstawiono wydatki – wraz z uzasadnieniem – ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, wśród których znalazły się następujące pozycje:

1) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

2) dzierżawa od zleceniodawcy komputera przenośnego oraz telefonu komórkowego,

3) amortyzacja samochodu oraz koszty jego użytkowania,

4) koszt usług księgowości oraz złożenia wniosku o interpretację,

5) koszt dokształcania zawodowego,

6) koszt wyjazdów służbowych.

Podkreślono przy tym, że uzyskiwane przez podatnika przychody z działalności gospodarczej w przeważającym zakresie pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź wytworzonych przez niego części oprogramowania. Dlatego ww. koszty powinny, w opinii wnioskodawcy, zostać uznawane per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. – jako wydatki bezpośrednio powiązane z realizowanymi projektami.

Dodatkowo zasygnalizowano na potencjalnie możliwe wystąpienie sytuacji realizowania przez podatnika prac związanych z więcej niż jednym projektem zleceniodawcy, a tym samym równoczesnego tworzenia na jego rzecz kilku programów komputerowych (rozumianych jako osobne KPWI), rozliczanych łącznie. Dlatego w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź jego części, wnioskodawca określa faktyczny koszt poniesiony na działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego bądź jego części według odpowiedniej proporcji, która odpowiada jego przyczynieniu się do osiągnięcia konkretnego przychodu w danym okresie, np. na podstawie zestawień czasochłonności prowadzonych prac.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, wówczas skarżący stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów. We wniosku opisano sposób dokonywania obliczeń w tym zakresie, jak i w odniesieniu do wskaźnika Nexus. Ten ostatni mnożnik uzyskiwany jest przy tym oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, z czym wiąże się z kolei odrębnie ustalenie kosztów faktycznie poniesionych na działalność opisywaną we wniosku.

Równocześnie skarżący zwrócił uwagę na fakt, że sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej na potrzeby rozliczenia ulgi IP BOX pozwala na wyznaczenie całkowitego, łącznego dochodu ze zbycia tworzonego oprogramowania bądź jego części, a także łącznych kosztów bezpośrednich i pośrednich z tym związanych, poniesionych na przestrzeni całego roku podatkowego. Pozwala to na w konsekwencji na wyliczenie jednego, wspólnego wskaźnika Nexus, a ponadto jego comiesięczne ustalenie w odniesieniu do przekazanych zleceniodawcy w danym miesiącu praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania lub jego części na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz korekty zeznania za rok 2019. Zamierza przy tym kontynuować współpracę ze zleceniodawcą na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, a zarazem nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi podmiotami. Projekty, które planuje realizować w przyszłości, dotyczyć będą firm z różnych branż (choć głównie z branży telekomunikacyjnej). Tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zatem zróżnicowane, ale charakter działalności pozostanie niezmieniony. Dlatego w rozliczeniu podatkowym za rok 2020 (i lata kolejne) skarżący zamierza zsumować obliczone według przedstawionego we wniosku schematu dochody osiągnięte w roku podatkowym, stanowiące w jego rozumieniu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ich suma powinna być opodatkowana preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.

Na bazie zaprezentowanej sytuacji faktycznej skarżący sformułował następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność związana z tworzeniem programów komputerowych (oprogramowania lub części oprogramowania), opisana w powyższym wniosku, stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.; dalej w skrócie: "p.s.w.n.")?

2) Czy powstałe w wyniku prowadzonej samodzielnie przez wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej związanej z tworzeniem programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) prawa autorskie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) Czy opisane we wniosku koszty, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy?

4) Czy w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca będzie uprawniony w roku 2020 i latach następnych do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach zawartej umowy?

5) Czy w związku z faktem, że wnioskodawca co miesiąc, na podstawie zatwierdzonego przez zleceniodawcę raportu prac i faktury VAT, otrzymuje łączne wynagrodzenie za wykonane w danym miesiącu usługi, w którym zawiera się wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych materiałów i utworów będących wynikiem świadczenia tych usług, nawet jeśli te utwory nie są ukończone i co miesiąc dokonuje się przekazanie tych praw, powinien co miesiąc wyliczać wskaźnik Nexus, odrębnie dla każdego przekazanego zleceniodawcy oprogramowania, a także dla każdej nieukończonej części oprogramowania?

W kontekście pierwszego z postawionych problemów, podatnik przywołał treść odnośnych przepisów, zwracając uwagę, że u.p.d.o.f. odsyła w zakresie definicji prac rozwojowych do odpowiednich regulacji zawartych w p.s.w.n. Przywołał także Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej w skrócie: "Objaśnienia"), dotyczące ulgi IP Box, w których definiuje się działalność badawczo-rozwojową, posługując się kryteriami z tzw. Podręcznika Frascati (OECD 2018), jako działalność: nowatorską, twórczą, nieprzewidywalną, możliwą do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność programistyczna wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, a tworzone przez niego programy opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach. W związku z tym należy założyć, że w rezultacie prac skarżącego powstają autorskie prawa do programów komputerowych, związane z ich ulepszeniem lub wprowadzeniem nowych funkcji, a zarazem podlegające ochronie prawnej, stanowiąc przy tym jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym kontekście skarżący ponownie zaprezentował charakter wykonywanych usług, odnosząc je do ww. kryteriów działalności badawczo-rozwojowej, wykazując spełnienie kolejnych przesłanek wymienionych w Podręczniku Frascati.

Wypowiadając się natomiast w przedmiocie pytania drugiego, podatnik wyjściowo zwrócił uwagę, że katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem, jest zamknięty. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi przy tym jedno z nich, wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważył jednocześnie, że by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również spełnienia dwóch kryteriów, tj.:

• przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

• prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Następnie, z powołaniem na przepisy prawa autorskiego, stwierdził, iż do programów komputerowych stosuje się również zasadę ochrony dzieł w postaci nieukończonej. Wyraził przekonanie, że oprogramowanie lub jego część stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Prezentując w dalszej kolejności poruszane w doktrynie aspekty definicyjne związane z pojęciem "autorskiego prawa do programu komputerowego", finalnie uznał, iż nie powstaje ono jedynie w efekcie napisania autorskiego kodu źródłowego. Jest bowiem także wynikiem całego szeregu działań twórczych, których konsekwencję stanowi powstanie: specyfikacji modeli danych oraz relacji i powiązań miedzy nimi, opisu procedur operacyjnych i algorytmów oraz na końcu opisów procedur testowych i dokumentacji użytkownika, które to tworzą dokumentację będącą podstawą do stworzenia poprawnego i funkcjonalnego kodu źródłowego programu komputerowego, spełniającego wymagania i oczekiwania użytkownika.

Wnioskodawca uważa zatem, że prowadzi działalność rozwojową, skutkującą powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Następnie zaprezentowane zostało stanowisko dotyczące trzeciego z postawionych zagadnień. Wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponoszone w jej ramach kategorie kosztów, podatnik wyraził pogląd, iż wydatki – w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii – należy uznać za koszty prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przechodząc do czwartej ze wskazanych we wniosku kwestii, podatnik wyjściowo stwierdził, że:

1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej,

3) wytwarzane kwalifikowane prawa własności intelektualnej sprzedaje na rzecz zleceniodawcy, z tytułu czego uzyskuje on przychody,

4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego kwalifikowane prawa własności intelektualnej, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania, bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich,

5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

Z powyższego wywiódł tezę o spełnianiu wymogów do zastosowania kwalifikowanej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego.

Wreszcie, skarżący ustosunkował się do ostatniego pytania. Przywołał w tym względzie zapisy umowy, z których wynika, że wynagrodzenie wnioskodawcy płatne jest co miesiąc, na podstawie wystawionej faktury VAT i raportu określającego zakres wykonanych prac. W chwili zatwierdzenia raportu prac wszelkie prawa autorskie do utworów wnioskodawcy przechodzą na zleceniodawcę. Forma ewidencji zapewnia możliwość comiesięcznego wyliczenia wskaźników Nexus w celu określenia kwalifikowanego dochodu z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Bazując na treści ww. Objaśnień, stwierdził, że w jego ocenie wystarczające będzie jednorazowe wyliczenie wskaźnika Nexus, odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na koniec każdego roku podatkowego, w którym podatnik uzyskiwał przychody z tytuły sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ interpretacyjny uznał dane zawarte we wniosku za niewystarczające do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na postawione w nim problemy prawne. W związku z tym w dniu [...] r. wystosował wezwanie do jego uzupełnienia, zakreślając termin siedmiodniowy pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W części A. zażądał doprecyzowania opisu sprawy, formułując zarazem wytyczne co do sposobu ujednoznacznienia poszczególnych kwestii, poprzez udzielenie odpowiedzi na szereg pytań doprecyzowujących. W szczególności zażądał wyjaśnienia, czy podejmowana bezpośrednio przez skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe bądź badania naukowe – a w tym drugim przypadku nadto, czy są i będą to badania podstawowe lub badania aplikacyjne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził bowiem, że nie ma uprawnień do dokonywania interpretacji przepisów p.s.w.n., do których odwołują się definicje badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie u.p.d.o.f. Ponadto organ interpretacyjny oczekiwał wskazania, czy wszystkie efekty prac wnioskodawcy zostały wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania, a także od kiedy podatnik prowadzi działalność w powyższym zakresie.

W kontekście obecnego we wniosku twierdzenia, że przeważająca część prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej skupia się na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał do udzielenia informacji, czy dokonywane przez wnioskodawcę ulepszanie oraz rozwijanie oprogramowania samo w sobie jest programem komputerowym, do którego prawa autorskie podlegają ustawowej ochronie, a w przypadku gdy ulepsza on oprogramowanie – czy jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, względnie użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Zażądał także odpowiedzi na pytanie, czy rozwija bądź ulepsza oprogramowanie stworzone przez inne osoby dla danego kontrahenta w ramach zawartej umowy. Jeżeli skarżący nie nabył własności kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej od właściciela zlecającego jego ulepszenie bądź rozwinięcie, należało wskazać, na jakiej podstawie następuje ulepszenie bądź rozwinięcie tego programu, a także czy w jego wyniku tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności. Organ interpretacyjny zapytał również, czy w związku z ulepszaniem bądź rozwinięciem oprogramowania podatnik osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a jeżeli tak, to z jakiego spośród wskazanych w ustawie tytułów.

W kolejnych punktach części A. wezwania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligował wnioskodawcę do poruszenia kwestii dotyczących m. in.: ewentualnego uzyskiwania przez niego dochodów wynikających z umowy licencyjnej czy też sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; sprecyzowania tytułu osiągnięcia dochodów, których dotyczy zamiar objęcia 5% stawką podatkową; wskazania, czy w efekcie wszystkich podejmowanych przez wnioskodawcę przedsięwzięć, których dotyczy wniosek, powstały bądź powstaną programy komputerowe podlegające ochronie wynikającej z prawa autorskiego. Zażądał także udzielenia szerszych wyjaśnień w kontekście funkcjonalnego powiązania wymienionych we wniosku kosztów z przychodami osiąganymi z poszczególnych praw własności intelektualnej, ich ewentualnego zwrotu przez zleceniodawcę oraz możliwości przyporządkowania konkretnych wartości do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej.

Ponadto organ interpretacyjny wezwał do uzupełnienia opisu sprawy o wszystkie ważne aspekty w zakresie powinności comiesięcznego wyliczania wskaźnika Nexus, odrębnie dla każdego oprogramowania i każdej nieukończonej części, czego dotyczyło piąte ze sformułowanych przez podatnika pytań. Zażądano również skonkretyzowania, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu informacje, dane i warunki będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego

Część B. wezwania z dnia [...] r. obejmowała z kolei obowiązek ponownego sformułowania zawartych we wniosku pytań nr 1 i 5 w taki sposób, aby były przyporządkowane do stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku i w jego uzupełnieniu, jak również do odpowiedniego przepisu u.p.d.o.f., którego wykładni wnioskodawca żąda, a także zaprezentowania stanowiska. Natomiast część C. zawierała wymóg przeformułowania i doprecyzowania stanowiska w sprawie ww. pytań w taki sposób, aby stanowiło ono jednoznaczną, prawidłową – zdaniem podatnika – odpowiedź na postawione (wyjaśnione uprzednio i doprecyzowane) pytania oraz korespondowało z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku i doprecyzowanym w jego uzupełnieniu.

W odpowiedzi na tak skonstruowane wezwanie skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji. W stosownym formularzu z dnia 18 marca 2021 r. stwierdził jednak, iż celem złożonego wniosku było uzyskanie m. in. odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność stanowi prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową, gdyż prowadzenie takiej działalności jest jednym z warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego. Z tego też względu wyraził przekonanie, iż to nie stanowisko wnioskodawcy, lecz interpretacja organów podatkowych jest w tym względzie kluczowa.

Ponadto wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że u.p.d.o.f. odsyła w tym zakresie do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organ jest zobowiązany do ustosunkowania się. Skarżący ma więc prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, mogąc jednocześnie oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że efekty prac, w związku z którymi uzyskuje bądź będzie uzyskiwał dochody stanowiące przedmiot wniosku, zostały (zostaną) wytworzone w związku z działalnością, która w jego rozumieniu jest działalnością rozwojową.

Oprócz powyższego, skarżący podał datę rozpoczęcia przedmiotowej działalności, a także wyjaśnił specyfikę procesu tworzenia oprogramowania, składającego się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechy nowości i noszą indywidualny charakter twórcy, jednak dopiero suma tych działań daje możliwość stworzenia programu komputerowego. Z tego też względu właściwie nie jest możliwe, aby efekt pracy jednej tylko osoby był finalnym oprogramowaniem dostarczanym klientowi. Rezultat twórczości wnioskodawcy, pomimo jego niezbędności dla powstania ulepszonego kodu źródłowego finalnego oprogramowania, jest więc tylko niewielką cząstką procesu i dlatego nie może funkcjonować niezależnie.

W uzupełnieniu wniosku oświadczono również m. in., że skarżący nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tworzonego na rzecz zleceniodawcy oprogramowania. Nie przysługuje mu też prawo do użytkowania na podstawie licencji wyłącznej ani nie nabył na własność kwalifikowanego IP. Zwrócił następnie uwagę, że złożony wniosek oraz wątpliwości wyrażone w drugim i czwartym pytaniu mają na celu uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który mógłby opodatkować 5% stawką podatku dochodowego. Sformułował w tym względzie własne stanowisko – do czego był zobowiązany – ale ciężar interpretacji stanu faktycznego i słuszności tego stanowiska spoczywa na organach podatkowych. Wyraził zarazem przekonanie o przerzucaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ciężaru interpretacji podatkowej na wnioskodawcę, uznając to za sytuację niedopuszczalną.

Następnie wnioskodawca stwierdził, iż wszystkie wyszczególnione koszty są kosztami przychodu faktycznie poniesionymi, związanymi z przychodami osiąganymi z wytwarzania, ulepszania lub rozwoju oprogramowania albo części oprogramowania. Szczegółowo przyporządkował też poszczególne z nich do kategorii kosztów bezpośrednio lub pośrednio przyczyniających się do powstania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wyjaśnił również, że prowadzona na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box ewidencja pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., zapewniając możliwość wyliczenia wskaźników Nexus.

Podatnik zarzucił przy tym organowi interpretacyjnemu, że użyte w jednym z pytań określenie "wszystkie ważne aspekty w tym zakresie" nie precyzuje, czego dokładnie brakuje w opisie stanu faktycznego. W dalszej kolejności sprecyzował, iż złożony wniosek przedstawia zdarzenia, które już miały miejsce. W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji skoryguje zeznanie podatkowe za rok 2019 oraz złoży zeznanie za rok 2020, z wykorzystaniem stawki 5%, jednakże zamierza korzystać z ulgi IP Box także w kolejnych latach. Ponadto dokonał przeformułowania pytania nr 5, które przyjęło brzmienie: "Czy w związku z faktem, że wnioskodawca co miesiąc, na podstawie zatwierdzonego przez zleceniodawcę raportu prac, przekazuje zleceniodawcy wszystkie autorskie prawa majątkowe, powinien co miesiąc wyliczać wskaźnik Nexus, odrębnie dla każdego przekazanego zleceniodawcy autorskiego prawa do programu komputerowego, a także dla każdego autorskiego prawa do nieukończonej części programu komputerowego?". Rozszerzył również w tym zakresie własne stanowisko, aprobujące pozytywną odpowiedź na tak zadane pytanie.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał bowiem, ze nie spełniał on wymogów formalnych, z uwagi na braki, których nie usunięto pomimo wystosowania wezwania.

W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca nie dokonał ich uzupełnienia wniosku w całości, a to z kolei uniemożliwiło merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W szczególności, w dalszej kolejności nie ma możliwości potwierdzenia, czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wnioskodawca nie wypowiedział się bowiem jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe, lecz wyłącznie wyraził swoją opinię w tym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż nie ma uprawnień do zakwalifikowania aktywności skarżącego jako badań naukowych lub prac rozwojowych. Ewentualna analiza w tym zakresie byłaby bowiem niedopuszczalna, ponieważ doszłoby do dokonania interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na gruncie przepisów p.s.w.n. Jednocześnie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych spoczywa zatem na wnioskodawcy. Kwestia ta stanowi jednocześnie zagadnienie wstępne dla omówienia pozostałych wątpliwości.

W zażaleniu wnioskodawca zarzucił wydającemu je organowi, iż w wezwaniu z dnia [...] r. nie zadał pytań, które jasno wskazywałyby, że opis działalności podatnika jest niepełny i nie pozwala na dokonanie poprawnej interpretacji, czy jest to działalność rozwojowa. Domagał się tylko jednoznacznego stwierdzenia, że podejmowana przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe, co oznacza, że przeniósł obowiązek zajęcia stanowiska we własnej sprawie na podatnika. Taką praktykę skarżący uznał za niezgodną z wyrokami sądów administracyjnych, których sygnatury następnie przytoczył. Poddał zarazem w wątpliwość sens wydawania interpretacji w oparciu o zasady wyszczególnione w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia, skoro organ zamierza bez analizy stanu faktycznego opierać się tylko na stanowisku wnioskodawcy, które może być błędne. Zwrócił w tym kontekście uwagę, że w wielu innych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentował już swoje stanowisko w odniesieniu do podobnie sformułowanych pytań, prezentując na potwierdzenie listę aktów pozytywnie rozstrzygających wątpliwości w kwestii prowadzenia przez wnioskodawców działalności badawczo-rozwojowej.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie utrzymujące w mocy uprzednio wydane rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wyraził w nim przekonanie o braku możliwości organu interpretacyjnego do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, uznając to za obszar wykraczający poza materię podatkową. Wskazał również, że postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Tymczasem podatnik, w zakresie charakteru prowadzonej przez niego działalności, wyraził wyłącznie swoją opinię, wobec czego zaprezentowany przez niego opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, niebudzący wątpliwości.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, iż każda sprawa przedstawiona do oceny organowi przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie zależy od ewentualnego istnienia zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zasady, którymi kieruje się organ przy rozstrzygnięciu, nie mogą być zatem rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do ich wydawania w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

W skardze podatnik podniósł, że we wniosku wyczerpująco opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a następnie go uzupełnił, odpowiadając na postawione przez organ interpretacyjny pytania. Następnie zwrócił uwagę, że jednym z głównych celów złożonego wniosku było uzyskanie odpowiedzi, czy prowadzona przez niego działalność związana z tworzeniem programów komputerowych stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 p.s.w.n. Prowadzenie takiej działalności jest bowiem jednym z warunków do zastosowania stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania komputerowego. Dlatego za kluczową w tym względzie uznał interpretację organów podatkowych, a nie stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej próbował w istocie przerzucić na podatnika ciężar wykładni przepisów prawa. W efekcie wartość ochronna ewentualnej interpretacji byłaby znikoma, ponieważ podczas kontroli skarbowej organ mógłby podważyć stanowisko wnioskodawcy, jeśli okaże się błędne, tłumacząc równocześnie, że sam nie dokonywał oceny, czy opisana działalność programistyczna stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie podatnik zauważył, iż w wezwaniu zadano pytania, na które odpowiedzi można znaleźć wprost w złożonym wniosku. Świadczy to, w jego ocenie, o wysłaniu wezwania zgodnie z jakimś wzorcem, bez dogłębnej analizy samego wniosku. Nadto, z uwagi na krótki termin, zadane w tak dużej ilości pytania stanowiły niepotrzebne utrudnienie w spełnieniu warunków formalnych.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, opisany we wniosku stan faktyczny pozwala na określenie, czy cechy jego konkretnej działalności odpowiadają cechom działalności rozwojowej. Organ interpretacyjny był zatem w posiadaniu niezbędnych informacji do dokonania stosownej wykładni przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Następnie wnioskodawca ponownie powołał się na judykaturę sądowoadministracyjną, potwierdzającą, że interpretacji podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wykładnia zaprezentowana w tym względzie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest natomiast zgodna z linią orzeczniczą, a jednocześnie powodowałaby, że wydana na jej bazie interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego.

Konkludując powyższe rozważania, skarżący stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie doszło do zaniechania realizacji obowiązku prawnego nałożonego przez ustawę na organ interpretacyjny. Zauważył przy tym, że dotychczas wydano wiele pozytywnych interpretacji, które opierały się na tak samo sformułowanym stanie faktycznym, pytaniach i stanowisku. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę z dnia 20 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w szczególności, że w celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalności, należało dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach ustawy p.s.w.n., przy czym to właśnie wnioskodawcy, posiadającemu stosowną wiedzę specjalistyczną i doświadczenia, znany jest charakter prowadzonych przez niego prac. Organ dokonałby natomiast w takiej sytuacji oceny przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na gruncie przepisów p.s.w.n. Dla ustalenia, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, mógł zatem jedynie wezwać do uzupełnienia opisu sprawy, poprzez skonfrontowanie przez podatnika cech prowadzonej działalności z ustawowymi definicjami. Jednocześnie kwestią wstępną dla przystąpienia do oceny skutków podatkowych opisanej sytuacji faktycznej na gruncie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jest ocena prawna tej sytuacji w kontekście regulacji zawartych w p.s.w.n., co pozostaje poza kompetencją organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wyjściowo wypada zwrócić uwagę, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II. O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Warto w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując następnie do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, wymaga wskazania, iż dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia powołano się na okoliczność, że z treści wniosku nie wynikało, czy wykonywana przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony pomimo wystosowania w tym względzie wezwania. Jednocześnie skarżący podnosił, iż zarówno wniosek, jak i jego uzupełnienie zawierały stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnik oceny prawnej (w przypadku której to organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów p.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto w tym miejscu zauważyć, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania tut. Sądu, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21) oraz 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się analizowaną w toku niniejszego postępowania problematyką, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/d 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało w argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Rację ma zatem skarżący, twierdząc, iż wymaganie od niego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, gdyż – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucania ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Ponadto, z uwagi na jego nadmierną drobiazgowość, trzeba zgodzić się ze skarżącym, iż jego wystosowanie stanowiło nieuzasadnione utrudnienie uzyskania takiej interpretacji. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż wniosek już w swej pierwotnej treści zawierał informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP Box, a następnie ocenić zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania organu interpretacyjnego. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Tut. Sąd nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury czy też przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu poza to, co niezbędne do dokonania wykładni, o czym świadczyć może w szczególności fakt, że na niektóre spośród zadanych pytań można wprost uzyskać odpowiedź z pierwotnej wersji wniosku. Dobitnym przykładem tego rodzaju sytuacji jest pytanie nr 3 części A wezwania, w którym organ interpretacyjny zażądał – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania – wskazania, od kiedy skarżący prowadzi działalność, której dotyczy wniosek, w sytuacji, w której wnioskodawca zawarł taką informację już w pierwszym zdaniu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji, a zarazem świadczy o niedostatecznym zindywidualizowaniu wystosowanego wezwania.

Poza powyższym Sąd stwierdził również, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się należycie w zaskarżonym postanowieniu do wskazywanej przez skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielał odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów. Jakkolwiek prawdą jest, że interpretacje indywidualne generalnie nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że wskazane przez skarżącego akty w zasadzie spójną linię interpretacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez wnioskodawcę zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – w związku z m. in. zasadą budzenia zaufania – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny przez jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając – w związku z uwzględnieniem skargi – na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się wpis od skargi, pobrany stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535).