Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 625/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy M. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

1.2. We wniosku z dnia 20.12.2016 r. przedstawiony został przez Wnioskodawcę następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. nr 16 poz. 95 ze zm., dalej jako u.s.g.), w tym w sprawach dotyczących pomocy społecznej. W tym zakresie Wnioskodawca działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej jako u.o.p.s.) oraz ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz.U. z 2011 r. nr 149 poz. 887 ze zm.). Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Wnioskodawcę za pomocą Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: Ośrodek), m.in. poprzez wypłacanie świadczeń pieniężnych, przekazywanie świadczeń rzeczowych i wykonywanie usług w zakresie opieki oraz zaspokajania podstawowych potrzeb, w tym m.in. udzielanie schronienia. W drodze uchwały numer XXVI/141/2008 Rady Miejskiej w M. z dnia 26.09.2008 r. (dalej: uchwała Rady G.) określono m.in. szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze. W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w określonych przypadkach pobierane są opłaty z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej. Wnioskodawca zaznaczył, że usługi opiekuńcze świadczone są przez podmiot wybrany w drodze konkursu (tj. przez Polski Czerwony Krzyż), który pobiera opłaty od świadczeniobiorców i przekazuje je na konto Ośrodka oraz, że dom pomocy społecznej nie funkcjonuje w ramach Ośrodka, jest bowiem jednostką organizacyjną Powiatu M.. Zarówno usługi opiekuńcze, jak i umieszczanie w domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Nie są zawierane żadne umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającymi. Dodatkowo w ramach działalności Ośrodka uzyskiwane są również inne środki związane z egzekwowaniem nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych i zasiłków z pomocy społecznej, od których w wybranych przypadkach pobierane są odsetki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że począwszy od rozliczenia za miesiąc wrzesień 2016 r. dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi (w tym Ośrodkiem). Tym samym podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych jest wyłącznie Wnioskodawca.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. . Czy z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu.

2. Czy środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności nie stanowią po jego stronie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu, a środki pieniężne związane z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

5. Wnioskodawca powołał się na treść przepisów 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: ustawa o VAT), stwierdzając, że w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W tym zakresie Wnioskodawca powołał się również na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będących realizacją zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem. Z drugiej jednak strony Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami art. 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. nr 16 poz. 95 ze zm., dalej jako u.s.g.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu pomocy społecznej, które to zadania są wykonywane przez jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej, stanowiące jednostki budżetowe gminy. Wnioskodawca podkreślił, że przyznawane świadczenia niepieniężne udzielane są na podstawie decyzji administracyjnych, o czym stanowi treść przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s., a co stanowi przejaw władztwa administracyjnego (publicznego), zatem Gmina wykonując te zadania korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W tym zakresie Wnioskodawca powołał się na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz na treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa), podkreślając, że w ramach wskazywanych czynności tj. świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób w domu pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca powołał się również na zbieżne poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.02.2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1457/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 06.06.2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 462/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.06.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 589/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.08.2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 3092/11). Wnioskodawca przedstawił również argumentację dotyczącą pytania numer 2 zadanego we wniosku.

6. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania środków pieniężnych związanych z nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami.

Powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna, tj. wiąże się z nią obowiązek zapłaty ceny lub ekwiwalentu. Mając powyższe na względzie, organ doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową, a opłaty za świadczenie usług opiekuńczych oraz za umieszczenie w domu pomocy społecznej określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zdaniem organu spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ zwrócił następnie uwagę, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej w ocenie organu jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, ponieważ wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organ wskazał, że wyłączenie organów władzy publiczne spod opodatkowania jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle. Ponadto zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy prawa publicznego powinny być traktowane jak podatnicy VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Następnie organ przeanalizował treść przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz przepisów art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 2 pkt 3 oraz art. 50 ust. 1 u.o.p.s., stwierdzając, że organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. W ocenie organu, mamy tu jednak do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego, odpłatnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), które należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług na podstawie decyzji administracyjnych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Wobec tego zdaniem organu Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygające czy danej osobie zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która zdaniem organu stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

1.4. Pismem z dnia 15.03.2017 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z dnia 10.04.2017 r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił:

a) błędną wykładnię przepisów art. 5 i 8 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie oraz, że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne;

c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia, że Gmina w związku z podejmowaniem czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację zbieżną z uzasadnieniem wniosku o udzielenie interpretacji, a w rozwinięciu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej dodatkowo podniósł, że organ interpretacyjny posłużył się w przedmiotowej sprawie regułą interpretacyjną, w myśl której należy rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

2.2. W odpowiedzi na zarzut zawarty w skardze Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2017 r. W szczególności organ podniósł, że nie dokonał ingerencji w stan faktyczny opisany przez Skarżącego, a jedynie wyciągnął z tego stanu faktycznego odmienne wnioski niż Skarżący. Ponadto zdaniem organu z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane interpretować przepisy w sposób zgodny ze stanowiskiem podatnika.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnych świadczeń niepieniężnych z pomocy społecznej w formie usług opiekuńczych oraz umieszczenia osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi Skarżący.

4. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

5. Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

6. Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

7. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

8. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

9. W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

10. Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze uregulowane zostały w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s. Przepisy te stanowią, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Z kolei w myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu Gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

11. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczanie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

12. Skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

13. Analizując treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które na marginesie pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

14. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut Skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.08.2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17, oba wyroki dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącego przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu nie zaszły natomiast podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego wskazywanych przez Skarżącego. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do ingerencji w przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, a jedynie do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

16. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

17. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.