Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1419/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. G. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w L., o ile nie jest zrównany zgodnie z prawem L. z wpływami z akcji oraz w części dotyczącej określenia daty uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki w L..

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji wynika, że [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek G. G. (dalej: Skarżąca) złożony w dniu 30 stycznia 2009 r., w którym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca - osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu była w latach 2007-2008 jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej (s.a.r.l.) z siedzibą w L. ("Spółka"). Spółka nie jest spółką wymienioną w art. 29 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej zwaną: "konwencją".

Spółkę wykreślono z właściwego rejestru w dniu 20 sierpnia 2008 r., w związku z zaprzestaniem działalności w dniu 29 lipca 2007 r., w wyniku rozwiązania spółki, co wynika z zaświadczenia wydanego przez sąd rejestrowy w Luksemburgu w dniu 4 grudnia 2008 r.

Spółka posiadała zobowiązania i w związku z brakiem postanowienia sądu o wykreśleniu spółki z rejestru, środki pieniężne znajdowały się do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rachunku prowadzonym uprzednio dla spółki w banku w Szwajcarii.

Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności w Luksemburgu.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwoty otrzymane przez osobę fizyczną z tytułu likwidacji Spółki, o ile są traktowane przez prawo wewnętrzne w Luksemburgu jako dywidendy, będą stanowić "dochód", o którym mowa w art. 10 ust. 1-3 konwencji, który może być opodatkowany w Luksemburgu, a w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?

Ewentualnie w przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko, że jako datę uzyskania przychodu z tytułu likwidacji Spółki należy przyjąć datę wykreślenia Spółki z rejestru?

Odnosząc się do dochodów osoby fizycznej osiąganych z tytułu likwidacji spółki w Luksemburgu, zdaniem Skarżącej, o ile otrzymane kwoty będą uznawane za "dywidendy" w rozumieniu prawa luksemburskiego, to kwoty te będą mieściły się w definicji "dywidend" o której mowa w art. 10 ust. 3 konwencji, a zatem mogą być opodatkowane w Luksemburgu. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji Polska przyznaje zwolnienie od opodatkowania w Polsce tego dochodu niezależnie od tego czy Luksemburg skorzystał z prawa do opodatkowania określonego dochodu. Postanowienia konwencji pozwalają zwolnić państwo miejsca siedziby (Polskę) od obowiązku zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w danym przypadku w drugim państwie (Luksemburgu).

Wskazała także, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Skarżącej, opodatkowanie dochodów z likwidacji spółki luksemburskiej nastąpi w Polsce według stawki podatku 19%, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust 2 i ust. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f."

Wyjaśniła, że określając moment, na który należy dokonać przeliczenia z waluty obcej (środków pozostałych po likwidacji Spółki) na złote polskie, należy zastosować art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że Spółka została wykreślona z rejestru przez sąd luksemburski z dniem 29 lipca 2008 r., od tej daty środki pozostałe po likwidacji Spółki mogły być zadysponowane przez wspólnika Spółki. Datą przeliczenia kwot uzyskanych z likwidacji Spółki powinna zatem być data utracenia bytu prawnego przez spółkę, czyli data wykreślenia jej z rejestru.

W interpretacji z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia daty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do opodatkowania dochodu z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu. Dyrektor Izby Skarbowej rozważył, czy takie dochody mieszczą się w definicji "dywidendy", o której mowa w art. 10 ust. 3 konwencji. Opierając się na pkt 28 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 10 ust. 3 Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że luksemburskie ustawodawstwo nie zrównuje dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji. Oznacza to, iż dochód uzyskany z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 4 konwencji tj. tylko w Luksemburgu, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę w Luksemburgu.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej ustalenia daty uzyskania przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż datą uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki akcyjnej w Polsce będzie data wypłaty środków przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Jednakże, w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowania tylko w Luksemburgu, należy zatem ustalić moment powstania przychodu w oparciu o prawo obowiązujące w Luksemburgu i w zależności od jego uregulowań ustalić odpowiednio datę uzyskania przychodu z tytułu likwidacji luksemburskiej spółki.

Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość ww. interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że wydana w dniu [...] kwietnia 2009 r. interpretacja narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów Konwencji, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Skarżącą z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w przypadku jeśli dochód ten nie jest traktowany jak dochód z dywidend przez prawo Luksemburga oraz w zakresie określenia daty uzyskania przychodu osiągniętego z tego tytułu.

Wskazał, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w ww. artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Dlatego też, dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Następnie powołując się na treść art. 13 ust. 1 –ust. 4 konwencji oraz pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stwierdził, iż dochód uzyskany przez Skarżącą nie miał być osiągnięty przez nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jej praw w spółce, w której była w dniu wniesienia wniosku jedynym udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Skarżącą podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zwrócił uwagę, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Skarżącą w wyniku umorzenia udziałów, likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Dlatego do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji.

Postanowienia konwencji zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do określenia daty uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu Minister Finansów stwierdził, iż przeliczenia wartości środków otrzymanych z tego tytułu, z waluty obcej na złote, należy dokonać zgodnie z przepisami art. 11 ust. 3 lub 4 ustawy. Przepisy te stanowią, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

W przypadku, jeżeli przychody z likwidacji spółki w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 22 ust. 1 konwencji, wyłącznie w Polsce, datą uzyskania przychodu będzie dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji Podatniczki środków w walucie obcej. W ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym nie można jednoznacznie wskazać daty, którą należałoby uznać za dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji Skarżącej środków z tego tytułu. W zależności od zakresu praw przysługujących Skarżącej na dany dzień, datą uzyskania dochodów z likwidacji osoby prawnej (postawienia do dyspozycji środków) jest dzień, w którym umożliwiono Skarżącej dysponowanie środkami należnymi z tytułu likwidacji Spółki.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją z [...] grudnia 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] grudnia 2010 r. w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

naruszenie art. 13 konwencji poprzez uznanie, że otrzymane przez podatnika środki nie stanowią zysków ze sprzedaży majątku;

naruszenie art. 22 ust. 1 konwencji poprzez uznanie, iż ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia powodów zasadniczej zmiany wykładni przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji z [...] grudnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd mógł ocenić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zmieniająca interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r., w której jako prawidłowe ocenione zostało stanowisko Skarżącej co do opodatkowania dochodu uzyskanego z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W związku z tym w ramach kontroli wykonywanej przez Sąd należy przede wszystkim ocenić sposób sformułowania rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonej zmieniającej interpretacji.

W języku potocznym "zmienić" oznacza między innymi "zastąpić coś czymś innym, należącym do tej samej kategorii" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 1039). Tymczasem stwierdzając nieprawidłowość interpretacji z [...] kwietnia 2009 r., Minister Finansów zachował się jak organ odwoławczy. Orzekł o interpretacji (stwierdził jej nieprawidłowość), a zatem w istocie wypowiedział się co do stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację na wniosek Skarżącej.

Minister Finansów nie jest jednak organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową.

Zmieniając interpretację z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów powinien był zatem wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Nie zmienia to jednak faktu, że akt nazwany "zmiana interpretacji indywidualnej", zmieniający pierwotną interpretację, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. Zastosowanie ma tu zasada taka sama, jak w przypadku decyzji. Decyzja zmieniająca inną decyzję (np. w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna spełniać wymagania takie jak decyzja i zawierać elementy przypisane decyzjom. Wciąż jest to bowiem interpretacja, a nie akt indywidualny innego rodzaju. Taki pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/11, a skład orzekający go podziela.

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że w zaskarżonej interpretacji należało wyrazić ocenę prawną stanowiska Skarżącej. Tym bardziej, że w pierwszej interpretacji oceniono je jako prawidłowe i oceny tej nie zmieniono w drugiej interpretacji, pomimo dokonania zasadniczo odmiennej oceny stanu faktycznego na gruncie zasad opodatkowania zysków likwidacyjnych spółki kapitałowej w Luksemburgu. Minister Finansów stwierdził bowiem, że interpretacja indywidualna z dnia [...] kwietnia 2009 r. stoi w wyraźniej sprzeczności z treścią przepisu skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu.

W rezultacie zaskarżona interpretacja nie zawiera podstawowego elementu – oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, ocena prawidłowości zmienianej interpretacji i stanowiska organu, który ją wydał, nawet gdy stanowisko to odpowiada stanowisku zajętemu przez wnioskodawcę, nie może zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał oceny te za odrębne elementy interpretacji indywidualnej.

Wymienione w art. 14c § 1 i 2 elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Jednakże istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy.

Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów mógł posłużyć się sformułowaniem, np. "...zmienia interpretację indywidualną w ten sposób, że stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe...". Jak już Sąd wskazał, istotne jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś organu, który stanowisko to poddał ocenie w pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna winna zawierać stanowisko organu wydającego interpretację oraz uzasadnienie tego stanowiska. Stanowisko to, w założeniu prawidłowe, zajmowane jest przez organ w sytuacji, gdy uznaje on stanowisko wnioskodawcy za wadliwe. W zaskarżonej zmieniającej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w interpretacji zmienianej, a pośrednio – stanowiska Skarżącej. Argumentacja organu została zaprezentowana niejako in abstracto, w oderwaniu od stanowiska Skarżącej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w ogóle się do niego nie odnosi. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. W świetle tej zasady Skarżąca miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Zdaniem Sądu nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona.

Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 art. 14 b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o ocenie jej stanowiska i oraz o stanowisku własnym Organu. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r. w taki sposób, że zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia tej oceny, to nie ma możliwości oceny, czy prawidłowo Minister Finansów uznał, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwość pierwotnej interpretacji.

Brakuje również elementu, w odniesieniu do którego Sąd mógłby ocenić poprawność merytorycznej argumentacji Ministra Finansów. Poprawność tę Sąd ocenia badając między innymi spójność oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy konfrontowane jest także stanowisko organu, które przede wszystkim musi być wyrażone i odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd nie udziela interpretacji. Nie wyraża zatem ceny stanowiska wnioskodawcy i nie poszukuje dla niej uzasadnienia, ponieważ jest to obowiązkiem Ministra Finansów, podobnie jak przedstawienie własnego stanowiska i jego uzasadnienia. Tylko poprzez ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd może wypowiedzieć się co do obu tych stanowisk. Pogląd analogiczny do powyższego został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/11, a skład orzekający go podziela.

Jednocześnie zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznego stanowiska Ministra co do miejsca opodatkowania dochodu Skarżącej. Stanowisko to poprzez użycie zwrotu "o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji" jest warunkowe, hipotetyczne. Prezentując takie stanowisko Minister zobowiązany był wyjaśnić, czy – w jego ocenie – prawo Luksemburga rzeczywiście dokonuje takiego zrównania, czy nie, bo to właśnie było, według Ministra, warunkiem wstępnym udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Nie wyjaśniając tej kwestii, którą Minister sam uznał za kluczową, Organ istotnie naruszył art. 14c § 2 Ordynacji. Unikając odpowiedzi w tej kwestii Minister de facto pozostawił Skarżącej samego sobie, czym zakwestionował istotę instytucji interpretacji podatkowej. Nie może przy tym przyjąć, że krajowe organy podatkowe nie mają obowiązku znajomości prawa obcego państwa – tu Luksemburga. Znajomość tego prawa w sytuacji, kiedy od jego treści zależy zastosowanie prawa krajowego, uznać należy za notorię urzędową. Ponadto w razie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowny organ (naczelnik właściwego urzędu skarbowego, następnie dyrektor izby skarbowej) musiałby wykazać się znajomością tego prawa w tym konkretnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1383/10).

Z uwagi na przedstawione wyżej wady zaskarżonej interpretacji, zajęcie stanowiska merytorycznego przez Sąd byłoby przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co powinien był uczynić Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji. Tym samym Sąd nie badał również zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Jeżeli Minister Finansów ponownie uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji, to uczyni to w taki sposób, aby zmieniająca interpretacja indywidualna spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawrze w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem tej oceny. Jeżeli zaś stanowisko Skarżącej co do sposobu opodatkowania zysków z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu uzna za wadliwe, Minister Finansów wskaże właściwy sposób postępowania w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmieniającą interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).