Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 191/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 306/13 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 306/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

1.2. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję tego organu z 7 listopada 2012 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z 26 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 22 grudnia 2009 r. określającą spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 607.500 zł.

1.3. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za sporny miesiąc faktury VAT dotyczące nabycia złomu, na których jako wystawca figurowała spółka z o.o. B. Na podstawie 16 spornych faktur podatnik odliczył w marcu 2008 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 43.490,08 zł. Ustalono w sprawie, że zgłoszony do organu podatkowego w P. adres firmy B. spółka z o.o., okazał się fikcyjny, a zatem organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z 22 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji określił spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w powyższej wysokości.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 lipca 2010 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figurowała firma B. spółka z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie przysługiwało spółce prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Wskazaną wyżej decyzję spółka zaskarżyła do sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 763/10 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, której Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił i wyrokiem z 8 lutego 2012 r., I FSK 593/11 skargę kasacyjną oddalił.

1.4. W piśmie z 5 września 2012 r. skierowanym do organu odwoławczego spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną z 26 lipca 2010 r. i powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości (dalej: Trybunał) z 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahagében kft ( C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11), opublikowany dnia 18.08.2012 r. w Dz.U. UE C 250 Tom 55 s. 5.

Uzasadniając swoje żądanie spółka podniosła, że organy podatkowe przedwcześnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, na których jako wystawca figurował podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą. Według spółki, w świetle powołanego wyroku Trybunału nieuprawnione jest przerzucenie całej odpowiedzialności w zakresie weryfikowania kontrahentów na podatnika. Zdaniem spółki, tezy postawione przez organ odwoławczy, a w szczególności, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz, że ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru, gdyż istnieje możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera, stoją w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału.

1.5. Postanowieniem z 9 października 2012 r. organ odwoławczy wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Po rozpatrzeniu wniosku spółki, decyzją z 7 listopada 2012 r., organ odwoławczy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 26 lipca 2010 r. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Uznano również, że nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w pozostałych punktach art. 240 § 1 o.p.

Z kolei po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję podkreślił na wstępie, że rozstrzygnięcie wydane w sprawie nie stanowi decyzji wydanej w trybie zwykłym, lecz jest decyzją odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego i została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaną przez stronę przesłanką w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu, spółka podniosła, że na treść wydanej decyzji za marzec 2008 r. ma wpływ powyższe orzeczenie Trybunału.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności w zakresie świadomości spółki co do popełnionego oszustwa podatkowego (zakwestionowane faktury są fałszywymi dokumentami obrotu gospodarczego) zostały, wbrew twierdzeniu spółki, w ostatecznej decyzji udowodnione. Zdaniem organu, w sposób jednoznaczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były wykorzystywane do celów oszustwa. Organ szczegółowo odniósł się do dokonanych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za marzec 2008 r., m.in. na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej budynku przy ul. S. [...] w P., zeznań R. K. (jedynego udziałowca i członka zarządu Spółki), zeznań D. W. (osoby, która posługiwała się zakwestionowanym przez organ upoważnieniem do działania w imieniu spółki B.), zeznań pracowników spółki – oddział w S.

Wskazał organ odwoławczy, że w decyzji ostatecznej wyjaśnił, że sam fakt posiadania przez spółkę oryginałów faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje wtedy, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie zostały przez sprzedawcę dokonane. Wskazano, że organ wyjaśnił w decyzji ostatecznej, że spółka B. była zarejestrowanym podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, ale jak bezsprzecznie wykazał zebrany materiał dowodowy, mimo, iż figurowała jako wystawca spornych dokumentów, nie było wątpliwości, że wykazane w tych fakturach czynności nie zostały przez nią wykonane. W uzasadnieniu stwierdzono też, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz spółki, na których jako sprzedawca figuruje B. spółka z o.o. są fałszywymi dokumentami obrotu gospodarczego. Organ ten uznał, że zeznania pracowników firmy nie pozostawiają wątpliwości, że nie dochowano należytej staranności przy zawieraniu współpracy z nowym klientem. Pozwolono na podpisywanie faktur, odbiór czy dokonywanie zleceń dotyczących odbioru złomu osobie, której wiarygodności nie sprawdzono, a jako kluczowy dokument współpracy przyjęto upoważnienie, z którego treści absolutnie nie wynikało, że dotyczy ono jakiejkolwiek stałej reprezentacji.

1.6. W skardze na opisaną wyżej decyzję, spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów proceduralnych przez wydanie decyzji z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. mimo iż stwierdzono, że wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. ma zastosowanie w sprawie, a więc istnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.,

- zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego przez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadzając do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów,

- art. 240 § 1 pkt 11 o.p. mimo uznania istnienia tej przesłanki w niniejszej sprawie, uznanie, że treść wyroku nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, przyjęcie za podstawę wyłącznie ustalenia poczynione wobec kontrahentów, z których nie wynika, aby spółka miała świadomość prowadzonego procederu,

2) wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tym w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa) – poprzez przyjęcie, że spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

1.7. Sąd pierwszej instancji uznał wniesioną skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organy obu instancji zasadnie odmówiły, po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego z 26 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. wobec stwierdzenia braku istnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 o.p. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z wyrokiem Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 18 sierpnia 2012 r. (Dz. Urz. UE C 250 s. 5).

Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B. uwzględniało aspekt jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała, lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

1.8. Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje, że pełnomocnik skarżącej w toku postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów. Tym bardziej jest to niedopuszczalne, gdy sporne kwestie były już przedmiotem szczegółowej analizy zarówno w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji, a także w postępowaniach przed sądami obu instancji.

Tym samym podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 26 lipca 2010 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Jak wykazano powyżej, powołane przez skarżącą orzeczenie Trybunału nie czyni zadość wymogom, o których mowa w powyższym przepisie, albowiem pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo wskazano na obiektywne okoliczności eksponujące niedochowanie przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swego kontrahenta, w tym ustalenia, czy występuje on w legalnym obrocie prawnym i czy rozlicza podatki. W ocenie sądu, wątpliwości podatnika powinny wzbudzić w szczególności takie okoliczności jak to, że osoba, która miała reprezentować spółkę B., okazała skarżącej jedynie upoważnienie do odbioru i wystawienia faktur VAT oraz odbiór gotówki za złom oraz okoliczność dokonywania dostaw od spółki B. spoza miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organy nie przedstawiły podstaw odmowy uchylenia decyzji, a mianowicie, nie wskazały dowodów, które jednoznacznie świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności. Wskazać bowiem należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., w treści decyzji z 23 stycznia 2013 r. organ wymienił szereg dowodów i spostrzeżeń poczynionych na ich podstawie przez organ odwoławczy w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenia te dały podstawę do przyjęcia, że skarżąca nie dochowała staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w zakresie w jakim wywodziła i udokumentowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcy wykazana została B. spółka z o.o. Tym samym zasadnie organ ocenił, że w toku postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną, uwzględnione zostały obiektywne okoliczności, o których mowa w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. wskazanym przez stronę skarżącą, jako podstawa wznowienia.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo iż nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz nie uwzględniono przedstawionych przez spółkę dowodów i argumentów ponownie przytoczonych w piśmie procesowym z 8 października 2013 r., potwierdzających, że spółka dołożyła należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego odmawiająca uchylenia decyzji została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., mimo iż, wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc istnieje przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia przyjmując za podstawę wyłącznie ustalenia poczynione przez organy wobec kontrahentów pomijając obiektywnie Istniejące na moment realizacji transakcji okoliczności i stan wiedzy spółki uwzględniając realne możliwości zweryfikowania przez skarżąca wiarygodności swoich kontrahentów, czego wymaga interpretacja dokonana przez Trybunał,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia gdyż w decyzji ostatecznej wskazano na obiektywne przesłanki świadczące o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności.

2.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym na wniosek skarżącej, która wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach sygn. akt C-80/11 i C-142/11. Organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z 26 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Jednakże niewątpliwie ma rację sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 243 § 2 o.p. po wznowieniu postępowania w sprawie obowiązkiem organu było ustalenie czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powołane przez skarżącą we wniosku miało wpływ na treść wydanej decyzji. Nadto sąd podkreślił, że decyzja wymiarowa podlegała kontroli sądów administracyjnych obu instancji.

6. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Zachodzi ona przy tym nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Samo zaś wznowienie postępowania z tego tytułu nie musi skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Na etapie badania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy sprawdza, czy wniosek strony w tym względzie został złożony terminowo i czy przesłanka wznowienia została powołana, w tym przypadku czy wskazywane orzeczenie Trybunału zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To, jakie implikacje ze wznowienia postępowania wynikną i czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. Wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym, które wynikają z charakteru tego postępowania, a z którymi jak wynika ze skargi kasacyjnej skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 o.p. służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła.

7. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p., co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. Skarżąca polemizując w skardze kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 26 lipca 2010 r., zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie.

8. Wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. był wielokrotnie podstawą uchylenia rozstrzygnięć czy to w postępowaniu podatkowym, czy już w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do decyzji wydawanych w trybie zwykłym. Uwzględniając tezy wyroku Trybunału wskazywano w orzecznictwie, że brak rozważenia okoliczności świadomości podatników co do uczestnictwa w nielegalnym procederze uzasadnia uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec takich podatników z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że brak ustaleń faktycznych w tym względzie (należytej staranności w nawiązywaniu transakcji) dyskwalifikował rozstrzygnięcia organów. Podnieść też należy, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 czerwca 2014 r., I GSK 526/13, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma czy nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną.

9. Argumenty powyższe nie podważają jednak w żaden sposób prawidłowości zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji bowiem uwzględnił orzeczenie Trybunału, biorąc pod uwagę nie tylko jego treść wyrażoną w poszczególnych tezach, ale również wydźwięk tego orzeczenia w orzecznictwie krajowym. Ponadto słusznie stwierdził, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W tym względzie sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja wymiarowa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej, w tym również pod kątem orzeczeń Trybunału z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta), na które powołał się sąd pierwszej instancji w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 763/10) rozpoznając skargę od decyzji z 26 lipca 2010 r.

W powołanym orzeczeniu sadu pierwszej instancji utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r., I FSK 593/11 wskazano, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego badano w sposób prawidłowy okoliczności odnoszące się do zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji kontrahentów. W szczególności wskazano, że "organa podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które sąd ocenia jako logiczne i spójne. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania R. K., wypis z KRS, wizja lokalna zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności B. sp. z o.o., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12.05.2009 r., pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że spółka z o.o. B. nie dokonała dostawy złomu opisanego w zakwestionowanych fakturach na rzecz skarżącej spółki. Również zeznanie D. W., wyjaśnienia pracowników skarżącej dotyczące okoliczności dostaw, których dotyczyły zakwestionowane faktury, niezgodność zeznań R. K. z zeznaniami D. W. uzasadniają dokonane ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do braku rzeczywistych transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. R. K., jedyny członek zarządu Spółki z o.o. B. w marcu 2008 r. (co wynika z wypisu KRS) zeznał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził od lutego 2007 do marca 2009 r. – w tym okresie przebywał w Hiszpanii, nie składał deklaracji na podatek VAT, nie wystawiał faktur VAT, nie upoważniał nikogo do reprezentowania firmy a nazwisko D. W. jest mu nieznane. Okazane upoważnienie dla D. W. do reprezentowania firmy B. sp. z o.o. zakwestionował jako nie wystawione i nie podpisane przez niego. W czerwcu 2006 r. złożył doniesienie do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa dotyczącego podszywania się pod spółkę z o.o. B. a postanowieniem z dnia 12.03.2007 r. Prokuratura Rejonowa P. umorzyła śledztwo. Ponadto jak wynika to z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12.05.2009 r. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem tj. z B. sp. z o.o., fikcyjny adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności ( z uwagi na brak budynku o podanym numerze na ulicy S.), w dniu 7.05.2007 r. została przekazana stosowna informacja do Dyrektora Izby Skarbowej w P. a w dniu 12.07.2007 r. B. sp. z o.o. została umieszczona w wykazie firm nieistniejących w świetle prawa oraz firm nieupoważnionych do wystawiania faktur. D. W. zeznał zaś, że nigdy nie spotkał się z R. K., nie miał z nim kontaktu poza jedną rozmową telefoniczną dotyczącą nawiązania współpracy a dokumenty spółki B., pieczątkę otrzymał od kierownika tejże spółki podobnie otrzymywał zlecenia od tego kierownika, gotówkę przekazywał również kierownikowi B. – przy czym nie potrafił podać nazwiska kierownika a z zeznań R. K. wynikało, że nie prowadził w tym okresie działalności co za tym idzie nie zatrudniał pracowników.

Na podstawie tych zeznań oraz informacji z Urzędu Skarbowego w P. organ miał pełne prawo przyjąć, że D. W. nie był żadnym pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentacji Spółki z o.o. B. Nadto należy zauważyć fakt, że skarżąca nie miała nawet podstaw do traktowania D. W. jako pełnomocnika mając na uwadze treść pełnomocnictwa, jego brzmienie. Nie sposób wyprowadzić jak czyni to skarżąca, że upoważnienie o treści "Upoważniam....do odbioru i wystawienia faktury VAT oraz odbioru gotówki za złom..." daje możliwość stałego działania, zasadnie zatem organ uznaje, że takie stanowisko skarżącej uznać należy jako nadinterpretację jego treści.

Oceny organów nie sposób również negować jeśli weźmie się pod uwagę zeznania pracowników skarżącej spółki odpowiedzialnych za procedury dotyczące sprawdzania nowych kontrahentów, na którą to skarżąca spółka powołuje się przy wykazywaniu dochowania należytej staranności. Niewiedzy pracowników nie może tłumaczyć powoływana przez skarżącą ilość transakcji zawieranych w ciągu roku, jeśli zważyć, że w marcu 2008 r. mamy do czynienia z zakwestionowanymi dostawami od tego samego kontrahenta w ilości 16 sztuk.

Staranność, racjonalność środków weryfikacji budzi także wątpliwości jeśli wziąć pod uwagę, że w przypadku dostaw od spółki B. dokonywano ich spoza miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wykazanej w dokumentach spółki poddawanych jak skarżąca wywodzi kontroli, które to zdarzenie nie wzbudzało jakiegokolwiek zainteresowania skarżącej i to w sytuacji gdy z informacji D. W. podanej w rozmowie z kierownikiem skarżącej B. L. (zeznanie z dnia 18.05.2010 r.), że spółka z o.o. B. w O. ma swój oddział co stoi w oczywistej sprzeczności z dokumentami rejestrowymi. ... organy podatkowe skutecznie podważyły w postępowaniu podatkowym argument spółki zachowania należytej staranności. Organy te, w szczególności opisały w swoich decyzjach nieprawidłowości związane z identyfikacją przez pracowników spółki". Także sąd odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że "sąd pierwszej instancji zdołał wywieść, że organy podatkowe skutecznie podważyły w postępowaniu podatkowym argument spółki o braku świadomości oszustwa podatkowego ... Przede wszystkim jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka nie może się powoływać na dobrą wiarę skoro nie może wywieść nawet, że zachowała należytą staranność".

W zaskarżonej decyzji opisano w jaki sposób strona przeprowadzała transakcję ze swoim kontrahentem. W tym zakresie wskazano, że skarżąca ani raz nie podjęła próby zweryfikowania zawieranych ustnie umów z osobą figurującą jako wystawca faktury, zapłatę za towar dokonywano wyłącznie gotówką, bez wystawiania pokwitowań do rąk osoby, co do której nie było pewności czy reprezentuje rzekomego dostawcę. Okoliczność dobrej wiary skarżącej była zatem analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw. Z treści wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. wynika zaś, że wskazane w nim przepisy dyrektywy dotyczące zasady neutralności podatku VAT stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że na poprzednim etapie obrotu usługodawca dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy te stoją też na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Warto też wskazać, że wyrok Trybunału sprawach C-80/11 i C-142/11, co jest zresztą wielokrotnie w jego uzasadnieniu podkreślone, jest potwierdzeniem wcześniejszych orzeczeń Trybunału co do tego, że zasada neutralności podatku VAT nie ma charakteru nieograniczonego. Orzeczenia te były zaś wcześniej brane pod uwagę w orzecznictwie krajowym z uwagi na postulat pro unijnej wykładni przepisów.

Biorąc pod uwagę z jednej strony wskazane okoliczności sprawy ustalone w ostatecznej decyzji wymiarowej, a z drugiej treść wyroku Trybunału, stwierdzić należy, że decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z tego wyroku, a odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy transakcja stanowi nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji.

10. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej nie ma zaś możliwości odniesienia się do uwag skarżącej co do ustaleń decyzji wymiarowej z 26 lipca 2010 r., bowiem kwestia ta była przedmiotem innego postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego cytowanym wyżej prawomocnym wyrokiem NSA z 8 lutego 2012 r.

11. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W sytuacji zatem niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej, że w sprawie niniejszej występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., uzasadniona jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej.

Należało zatem podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jest niezasadny.

Zatem pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego odmawiająca uchylenia decyzji została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., mimo iż, wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc istnieje przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia przyjmując za podstawę wyłącznie ustalenia poczynione przez organy wobec kontrahentów pomijając obiektywnie Istniejące na moment realizacji transakcji okoliczności i stan wiedzy spółki uwzględniając realne możliwości zweryfikowania przez skarżąca wiarygodności swoich kontrahentów, czego wymaga interpretacja dokonana przez Trybunał oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że treść wyroku Trybunału nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia gdyż w decyzji ostatecznej wskazano na obiektywne przesłanki świadczące o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności.

12. Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, organ odwoławczy był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uwagi zaś na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, a skarżąca wiedziała, lub co najmniej miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem - organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

13. Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów ( dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności skarżącej), który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia 26 lipca 2010 r., albo na błędnych ustaleniach, co do tego w jaki sposób ( gdzie i w jakich okoliczność ) skarżąca nabywała złom. Tym samym niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, pomimo iż nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz nie uwzględniono przedstawionych przez spółkę dowodów i argumentów ponownie przytoczonych w piśmie procesowym z 8 października 2013 r., potwierdzających, że spółka dołożyła należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z nowym kontrahentem.

14. Dodatkowo należy wskazać, że analogiczna kwestia sporna jak w tej sprawie była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 19 kwietnia 2014 r. I FSK 1681/13, 29 kwietnia 2015 r. I FSK 34/14 i 28 maja 2015 r. I FSK 363/14 i 364/14 w których oddalono skargi kasacyjne podatników w podobnych sprawach. Nadto zapadły prawomocne wyroki oddalające skargi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z dnia: 5 listopada 2013 r. I SA/Łd 926/13, 27 listopada 2013 r. I SA/Łd 999/13, 14 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1073/13, 16 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1303/13, 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1200/13, 13 lutego 2014 r. I SA/Łd 1346/13, 25 lutego 2014 r. I SA/Łd 1317/13, 5 marca 2014 r. I SA/Łd 1357/13 i w Poznaniu 12 grudnia 2013 r. I SA/Po 485/13.

15. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).