Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 235/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 125
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D.T. (dalej: wnioskodawca/skarżący, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, DKIS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 2032, dalej: updof) dotycząca zwolnienia przedmiotowego w związku z udzieleniem spółce osobowej przez jej wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki oraz powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udzieleniem spółce osobowej przez wszystkich jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: Spółka). Oprócz wnioskodawcy Spółka posiada jeszcze dwóch wspólników. Zarówno stosunek wkładów do Spółki, jak i udziałów w zyskach i stratach Spółki wygląda następująco: Wnioskodawca – 25%, wspólnik A – 50%, wspólnik B – 25%. Wskazano, że zachodzi następujący stosunek pokrewieństwa pomiędzy wspólnikami: wspólnik A jest wstępnym w stosunku do Wnioskodawcy, wspólnik B jest rodzeństwem w stosunku do Wnioskodawcy. Planowane są dwa modele dofinansowania Spółki: wspólnik A udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 200 000 zł; każdy ze wspólników (w tym Wnioskodawca) udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Suma kwot udzielonych pożyczek wyniesie 200 000 zł. Zatem kwota pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę wyniesie 50 000 zł, kwota pożyczki udzielanej przez wspólnika A wyniesie 100 000 zł, kwota pożyczki udzielanej przez wspólnika B wyniesie 50 000 zł.

W związku z opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki, przychód Wnioskodawcy związany z nieodpłatnym świadczeniem korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 updof ?

2. Czy w przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wspólników w taki sposób, że każda z udzielonych przez wszystkich wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem strony w przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki, przychód Wnioskodawcy związany z nieodpłatnym świadczeniem skorzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. A w przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadniając wyrażone zdanie strona powołała się na art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: kc) i możliwość udzielenia pożyczki bez wynagrodzenia, na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: ksh) dotyczący spółki jawnej będącej spółką osobową. Dalej omówiła strona przepisy u.p.d.o.f.: art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 1 i 2a pkt 4. Argumentowała strona, że spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, a podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Dochody z udziału w zyskach spółki jawnej opodatkowane są osobno u każdego wspólnika, proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki, jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki: Wnioskodawca rozpozna nieodpłatny przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 updof), w wysokości proporcji rynkowego oprocentowania dla otrzymanej przez Spółkę pożyczki odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Dalej strona powołała art. 21 ust. 1 pkt 125 updof oraz art. 21 ust. 20 updof. Wskazała, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833) do grupy I podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Stwierdziła strona, że z uwagi na fakt, że w związku z udzieleniem nieodpłatnej pożyczki Wnioskodawca otrzyma: nieodpłatne świadczenie zaliczone do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof – pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 21 ust. 20 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie), nieodpłatne świadczenie otrzymane będzie od osób pozostających w stosunku do wnioskodawcy w takiej relacji, że zaliczone zostają do I grupy podatkowej – przychód uzyskany przez Wnioskodawcę (w wysokości proporcji rynkowego oprocentowania dla otrzymanej przez Spółkę pożyczki odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki) skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 updof.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B dnia [...] o sygn. [...].

Odnośnie pytania nr 2 strona argumentowała, że w przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Wskazała strona, że kwestia nieodpłatnych świadczeń była wielokrotnie przedmiotem rozważań Sądów Administracyjnych.

Zdaniem strony wspólnik Spółki, który wykonuje świadczenie na rzecz tej Spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty Spółki stanowią również jego przychody i koszty. W konsekwencji, jeżeli dane świadczenie ma charakter nieodpłatny, u Wnioskodawcy nie wystąpi ani przychód, ani koszt podatkowy. W takim przypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, bowiem Wnioskodawca nie uzyskuje korzyści kosztem innego podmiotu.

Natomiast w zakresie ewentualnego nieodpłatnego przychodu wynikającego z udzielenia nieodpłatnych pożyczek przez pozostałych wspólników wskazała strona, że korzyść z tytułu wykorzystywania kapitału udostępnionego przez pozostałych wspólników nie jest uzyskiwana kosztem innego podmiotu, bowiem każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, dofinansuje Spółkę proporcjonalnie do swojego udziału w zysku tej Spółki (każdy wspólnik partycypuje w dofinansowaniu).

Podkreśliła strona, że jeżeli: Wnioskodawca będzie partycypował w kwocie swojego dofinansowania w sposób proporcjonalny do udziału w zyskach Spółki, natomiast pozostała część dokapitalizowania udzielonego przez pozostałych wspólników stanowić będzie ekwiwalent (odpowiadający udziałowi w zyskach tych wspólników) dla dokapitalizowania udzielonego przez Wnioskodawcę, – przychód także, co do nieodpłatnych pożyczek udzielonych przez pozostałych wspólników nie powstanie.

Zauważyła strona, że wprawdzie Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych, jednak z drugiej strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki), – w opinii Wnioskodawcy będą to świadczenia ekwiwalentne (każdy wspólnik pożycza w takiej proporcji, w jakiej posiada udziały w zysku), wobec czego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie updof.

Podsumowując wskazała strona, że w przedmiotowym przypadku: każdy ze wspólników w części przypadającej na jego udziały w zyskach Spółki będzie udostępniał środki finansowe "samemu sobie" – w zakresie środków udostępnianych przez Wnioskodawcę nieodpłatny przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie, natomiast kwoty przekazane do Spółki w ramach nieodpłatnych pożyczek udzielanych przez pozostałych wspólników stanowią ekwiwalent świadczenia Wnioskodawcy (kwoty przekazywanej do Spółki w ramach nieodpłatnej pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę) – w tym zakresie nie należy rozpatrywać nieodpłatnego przychodu (ze względu na występowanie ekwiwalentności świadczeń nieodpłatny przychód nie powstanie).

W opisanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe co do obu pytań.

Omówił organ podatkowy przepisy ksh – art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, przepisy updof: art. 9 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8, art. 11 ust. 2, ust. 2a pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 125 i art. 20 ust. 20, przepisy kc – art. 353, art. 720 § 1.

Wskazał organ podatkowy, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnił DKIS, że updof nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 14 ust. 3 updof lub zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślił organ podatkowy, że z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że spółka osobowa nie mając osobowości prawnej posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą fizyczną, która jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Zatem zaciągnięcie przez spółkę osobową nieoprocentowanej pożyczki umożliwia jej nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem, o którym mowa art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji przychód ten jest przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki.

Stwierdził DKIS, że w wyniku udzielenia przez Wspólnika A (wstępnego Wnioskodawcy) nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, to Spółka ta uzyska nieodpłatne świadczenie w wysokości rynkowego oprocentowania otrzymanej przez Spółkę pożyczki. Konsekwencją tego jest powstanie przychodu po stronie każdego wspólnika na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 updof w proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. A zatem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, wystąpi przychód podatkowy, z tytułu nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki.

Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku udzielenia przez wszystkich wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tej Spółki.

Zdaniem DKIS stwierdzenie Wnioskodawcy, że wspólnik Spółki, który wykonuje świadczenie na rzecz tej Spółki, z podatkowego punktu widzenia wykonuje świadczenie "dla samego siebie", nie znajduje uzasadnienia, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej prawa i obowiązki. Podkreślił organ, że spółka osobowa jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tej spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej będą stanowiły przychody tej spółki. Jednak z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień ww. art. 8 ust.1 updof.

Według organu w przypadku udzielenia nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników tej Spółki, korzyść uzyskana przez Spółkę z tytułu nieodpłatnego świadczenia (tj. korzyść z korzystania z cudzego kapitału jej wspólników) stanowić będzie dla jej wspólników przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof. W konsekwencji Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Bez znaczenia jest fakt, że każdy ze wspólników (w tym Wnioskodawca) udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki.

Zaznaczył organ podatkowy, że wskazania dotyczące odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników mają również przełożenie na to, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. Zatem w każdym przypadku, gdy wspólnik spółki osobowej udziela tej spółce nieoprocentowanej pożyczki, u wszystkich jej wspólników, w tym także pożyczkodawcy, powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Uznał DKIS, że w sprawie między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą nie sposób zatem wywieść stosunku zależności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. Zwolnienie to explicite określa element podmiotowy w postaci osób zaliczonych do I i II grupy w rozumieniu odrębnych przepisów, którego zaistnienie jest warunkiem sine qua non jego zastosowania. Zaś w rozpatrywanej sytuacji otrzymującym nieodpłatne świadczenie jest spółka osobowa (tu: Spółka), a więc autonomiczny podmiot, który ze względu na posiadany status prawny nie może być rozpatrywany w kategoriach zdefiniowanych w przepisach, do których odwołuje się niniejsze zwolnienie.

Reasumując wskazał DKIS, że w przypadku udzielenia Spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki, przychód Wnioskodawcy związany z nieodpłatnym świadczeniem nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. A w przypadku udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników, w tym Wnioskodawcę, w taki sposób, że każda z udzielonych przez wszystkich wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 8 ust. 1 updof w zw. z art. 5b ust. 2 updof poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przychód z nieodpłatnego świadczenia wynikającego z udzielenia przez wspólnika/wspólników nieoprocentowanej pożyczki spółce osobowej będzie przychodem spółki a nie jej wspólników, podczas, gdy stanowisko takie nie znajduje podstawy prawnej, co w konsekwencji spowodowało: naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 125 updof poprzez jego błędne zastosowanie (tj. niezastosowanie) w przedmiotowej sprawie, podczas gdy przychód z nieodpłatnego świadczenia wynikającego z udzielenia przez wspólnika (należącego ze Skarżącym do I grupy podatkowej) nieoprocentowanej pożyczki spółce osobowej będącej przychodem Skarżącego zwolnionym z opodatkowania oraz uznanie, że w przypadku udzielenia spółce osobowej nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach spółki osobowej, u Skarżącego powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy w przedmiotowym przypadku nieodpłatny przychód nie powstanie;

- art. 11 ust. 1 updof poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez rozpoznanie przychodu Skarżącego w przypadku udzielenia spółce osobowej nieoprocentowanych pożyczek przez wszystkich wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach spółki osobowej, podczas, gdy w takim przypadku u Skarżącego nie powstanie przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organ podatkowy: 1) że w związku z udzieleniem nieprocentowanych pożyczek spółce jawnej przez każdego z jej wspólników w ten sposób, że każda z udzielonych pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach spółki u wnioskodawcy – wspólnika powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz 2) uznania przez organ podatkowy, że w przypadku udzielenia spółce przez pozostałych wspólników (wspólnika) nieoprocentowanej pożyczki - przychód wnioskodawcy, który jest zstępnym w stosunku do jednego ze wspólników, i rodzeństwem wobec drugiego wspólnika - nie będzie korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 updof.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów.

Sąd zgadza się z argumentacją organu podatkowego, że dla oceny skutków podatkowych opisanych w sprawie zdarzeń, zasadnicze znaczenie ma kwestia odrębności podmiotowej spółki osobowej i jej wspólników.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: ksh), tj. art. art. 22 ksh spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei art. 8 ksh stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

A zatem spółka jawna jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, oraz zaciągać zobowiązania), oraz zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną). Spółka ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki, i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątków wspólników. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Spółka działa pod własną firmą. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: kc) oraz art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) i obecnie obowiązującego art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018, poz. 646). Oznacza to, że spółka ta może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że to spółka zawiera umowę pożyczki we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiera umowę z osobą fizyczną, która także jest jej wspólnikiem, skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki; w przypadku umowy pożyczki zgodnie z art. 720 § 1 kc dający pożyczkę musi zobowiązać się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę musi zobowiązać się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Dlatego też, co słusznie zauważył DKIS, upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową zawarcia umowy z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy – aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11 oraz sygn. akt II FSK 1347/11; z 14 września 2012 r., sygn.. akt II FSK 216/11; z 18 grudnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2770/13). Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką, a jej wspólnikami (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1543/10). Wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA)

Sąd jeszcze raz zaznacza, że spółka osobowa prawa handlowego (w sprawie spółka jawna) stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjno-prawnym i majątkowym. Jest również samodzielnym podmiotem gospodarczym, wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do ich udziału. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to tyle, że w przypadku spółki osobowej prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, będą przychodami tejże spółki, ale z uwagi na to, że spółki osobowe, nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 updof. Jedną z tych zasad określa art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Skoro zaciągnięcie nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału, stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki, a w dalszej konsekwencji – także przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego pożyczki Ze względu na wynikającą z art. 8 ust. 1 updof metodę określania przypadającego na wspólnika przychodu z udziału w spółce, wyłączenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia z części przychodu przypadającego na wspólnika udzielającego nieoprocentowanej pożyczki jest niemożliwe wobec braku ku temu podstaw normatywnych.

Słusznie zatem stwierdził organ podatkowy, że w sytuacji udzielenia nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników tej Spółki, korzyść uzyskana przez Spółkę z tytułu nieodpłatnego świadczenia (tj. korzyść z korzystania z cudzego kapitału jej wspólników) stanowić będzie dla jej wspólników przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof. A w konsekwencji Wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału i bez znaczenia jest fakt, że każdy ze wspólników (w tym Wnioskodawca) udzieli Spółce nieoprocentowanej pożyczki w taki sposób, że każda z udzielonych przez wspólników pożyczek będzie proporcjonalna do udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Spółki.

W sprawie nie znajdzie równie zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 updof.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 updof wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

W zakresie wykładni przepisów dotyczących wyjątków od generalnej zasady powszechności opodatkowania, Sąd podziela pogląd wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie, że winna być ona dokonywana w sposób ścisły. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2002 r. sygn. akt III SA 757/01)

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 858) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Z przepisów wynika wyraźnie, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. Spółka ta bowiem nie może tych świadczeń otrzymać od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 updof, ponieważ spółka jawna nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu powyższych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.