Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 105/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 801 (osiemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 105/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] ustalającą M. P. zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 26.672,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postanowieniem w dniu [...].06.2011 r. postępowanie podatkowe wobec M. P. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

Postępowanie zostało wszczęte w związku z przekazaniem środków pieniężnych w wysokości 100.000,00zł na rzecz córki D. S. na mocy zawartej w dniu 18.05.2007r. umowy darowizny. Przekazanie darowizny nastąpiło poprzez dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej w dniu 18.05.2007 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż w 2007 roku małżonkowie M. i S. P. ponieśli wspólnie wydatki w łącznej kwocie 217.655,00 zł. Na pokrycie tych wydatków przyjęto źródła przychodów w łącznej kwocie 143.952,83 zł, w tym oszczędności z lat poprzednich w kwocie 118.955,07 zł.

Następnie wyliczono dochody przypadające na małżonka w kwocie 71.976,42 zł oraz wydatki przypadające na małżonka w kwocie 108.827,50 zł i wynikającą nadwyżkę wydatków nad przychodami przypadającą na jednego małżonka w kwocie 36.851,00 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2012r. organ I instancji ustalił dla M. P. zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 27.638,00zł.

Decyzja ta, w wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania związanego z powoływaniem się przez małżonków na fakt uzyskiwania przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił dla M. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 26.672,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 35.563,00 zł.

Od tak wydanej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości jako podjętej niezgodnie z prawem, ponieważ wszystkie dochody uzyskiwane przez stronę i jej małżonka są ujawnione, a tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie wszystkie dochody uznał, to znaczy nie uznał żadnych dochodów uzyskiwanych z rolnictwa. Poza tym, zdaniem strony, wyłącznie matematyczny sposób ustalenia oszczędności małżonków nie jest prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przypomniał, że organ I instancji przeprowadził wobec małżonków M. i S. P. postępowanie podatkowe i zebrał materiał dowodowy, z którego wynika, iż małżonkowie P. pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej dokonali darowizny na rzecz córki D. S.

M. P. zawarła umowę darowizny z córką w dniu 18.05.2007r. i dokonała wpłaty kwoty 100.000 zł na konto bankowe córki w dniu 18.05.2007r. Natomiast S. P. zawarł umowę darowizny z córką w dniu 16.05.2007r. i dokonał wpłaty kwoty 110.000 zł na konto córki w dniu 16.05.2007r. Organ I instancji przyjął, iż małżonkowie, oprócz przekazanych kwot darowizn w wysokości 210.000,00zł, ponieśli również wydatki na dzień 18.05.2007r. związane z bieżącym utrzymaniem. Kwoty tych wydatków ustalono na podstawie złożonego przez stronę w dniu 28 czerwca 2011 r oświadczenia o poniesionych wydatkach małżonków w 2007r. i przyjęto ich wysokość proporcjonalnie za okres od 01.01.2007r. do 18.05.2007r., tj. za 138 dni wg przedstawionego wyliczenia.

Następnie do wydatków małżonków dodano wydatki związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu emerytury za okres od stycznia do maja 2007r. ustalone na podstawie rozliczeń rocznych PIT-40A. Organ przyjął zatem, iż małżonkowie ponieśli w 2007 roku wydatki w łącznej kwocie 214.228,36 zł.

Z kolei na pokrycie poniesionych wydatków przyjęto wskazane w decyzji przychody uzyskiwane w okresie od stycznia do maja 2007r., tj. w okresie od początku roku do momentu przekazania przez małżonków darowizny córce. Jako łączną kwotę przychodów uzyskanych przez małżonków za okres pięciu miesięcy 2007 roku przyjęto 10.417,49 zł.

Podniesiono dalej, że w toku prowadzonego postępowania małżonkowie złożyli w dniu 28 czerwca 2011 r. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskiwanych dochodów w 2007 roku. Podano jako źródło finansowania wydatków oszczędności pochodzące z pracy przed emeryturą, odprawy z pracy, emerytury z lat poprzednich oraz z gospodarstwa rolnego. Stan tych oszczędności został określony przez małżonków na dzień 1.01.2007r. w wysokości 120.000,00zł dla męża i 110.000,00zł dla żony. W związku z tymi twierdzeniami organ przeprowadził postępowanie w celu ustalenia kwoty oszczędności, którymi małżonkowie mogli dysponować na dzień 1.01.2007 roku. Organ wystąpił do byłego zakładu pracy małżonków firmy A w D. oraz do ZUS Oddział w T. w celu uzyskania informacji co do uzyskiwanych przez małżonków P. dochodów. Organ wystąpił również do Urzędu Skarbowego w S., właściwego miejscowo dla małżonków do 1999r, o przekazanie informacji dotyczących uzyskiwanych dochodów wykazywanych w zeznaniach podatkowych. Z pism przekazanych przez firmę A (data wpływu do Urzędu Skarbowego -16.11.2011r.) wynika, że S. P. był zatrudniony od dnia 9.08.1951r. do dnia 30.03.1990r. z przerwą w okresie od dnia 20.11.1954r. do dnia 4.01.1956r. w celu odbycia zasadniczej czynnej służby wojskowej, po czym od 31.03.1990r. uzyskał prawo do emerytury pobieranej z ZUS. M. P. była zatrudniona od dnia 7.08.1963r. do dnia 25.01.1964r. i od dnia 24.09.1964r. do dnia 30.04.1990r., po czym od dnia 1.05.1990r. uzyskała prawo do emerytury pobieranej z ZUS. Ze wskazanego pisma wynika, iż w latach 1980-1990 małżonkowie uzyskali dochody w kwocie 5.105.028 starych złotych (mąż) oraz 5.616.444 starych złotych (żona). Łącznie małżonkowie uzyskali dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 1980-1990 w kwocie 10.721.472 starych złotych, co po denominacji stanowi kwotę 1.072,14 zł. Z uwagi na złożone w dniu 19.01.2012r. wyjaśnienia strony, iż "wtedy, gdy pracowaliśmy odkładaliśmy miesięcznie środki w wysokości około jednej pensji tj. jedną pensję przeznaczaliśmy na utrzymanie a jedną odkładaliśmy", organ uzyskany przez małżonków dochód podzielił na dwa i przyjął, iż oszczędności małżonków z tytułu zatrudnienia w latach 1980-1990 stanowi kwota 5.360.736 starych złotych - po denominacji 536,07 zł. W odniesieniu do okresu zatrudnienia małżonków w latach 1951-1979 i braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych w tym czasie dochodów organ I instancji dokonał szacunkowego ustalenia uzyskiwanych dochodów. Organ ustalił, iż średni udział wynagrodzenia S. P. w latach 1980-1990 (ustalonego na podstawie pisma firmy A) w przeciętnym wynagrodzeniu w gospodarce narodowej stanowił 68,81%. Natomiast w odniesieniu do M. P. ten wskaźnik wyniósł 71,56%. Przy zastosowaniu tych wskaźników ustalono szacunkowy dochód S. P. w latach 1951-1979 w wysokości 516.465 starych złotych oraz szacunkowy dochód uzyskany przez M. P. w latach 1963-1979 w wysokości 409.398 starych złotych. Ustalając kwotę oszczędności małżonków w świetle twierdzenia, iż jedna pensja była przeznaczana na bieżące utrzymanie a druga stanowiła oszczędności, organ zsumował ustalone szacunkowo wynagrodzenia małżonków od roku 1963r. (ponieważ do tego roku pracował jedynie mąż) i tak uzyskaną wartość podzielił przez dwa oraz przyjął, iż kwota szacunkowego dochodu w latach 1963-1979 przeznaczonego na oszczędności wynosi 410.175 starych złotych - po denominacji 41 zł. Jako kolejne źródło oszczędności małżonkowie wskazywali kwoty otrzymanych odpraw emerytalnych w związku z przejściem na emeryturę w 1990 roku. Z informacji podanych przez pracodawcę wynikało, iż M. P. otrzymała odprawę w wysokości 400% najniższego wynagrodzenia. W związku z taką informacją organ podatkowy I instancji ustalił, iż wartość najniższego wynagrodzenia zgodnie z publikacją w Monitorze Polskim z 1990 roku Nr 2 poz. 17 wynosiła 120.000 zł, stąd wartość wypłaconej odprawy emerytalnej przyjął w wysokości 480.000 starych złotych. W związku z tym, iż brak jest informacji co do kwoty otrzymanej odprawy emerytalnej przez S. P. organ przyjął ją w takiej samej wysokości jak wypłacona M. P., tj. w kwocie 480.000 starych złotych. Organ ponadto przyjął, że z tytułu nagrody jubileuszowej za 40 lat pracy S. P. mógł otrzymać kwotę 1.595.100 starych złotych (przyjęto 300% miesięcznego wynagrodzenia ustalonego z ostatniego roku pracy S. P.). Łącznie zatem organ I instancji przyjął kwotę oszczędności z tytułu odpraw emerytalnych małżonków i nagrody jubileuszowej pana P. w kwocie 2.555.100 starych złotych - po denominacji 255,50 zł.

Ustalając kwotę oszczędności z tytułu uzyskiwanej przez małżonków w latach 1990-2006 emerytury organ dokonał rozliczenia uzyskiwanych dochodów i ponoszonych w poszczególnych latach wydatków. Ze szczegółowego wyliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika, iż małżonkowie uzyskali dochód z emerytury w tym okresie w wysokości 193.807,89 zł. Wydatki tego okresu organ podatkowy oszacował przyjmując wskaźnik udziału ponoszonych wydatków w 2007 roku do uzyskiwanych dochodów z emerytury za ten rok (35,11%). Za pomocą tego wskaźnika ustalono, iż wydatki na utrzymanie wynoszą 68.045,95. Kwota środków stanowiących oszczędności małżonków za lata 1990-2006 przeznaczonych na finansowanie wydatków 2007 roku została ustalona w kwocie 125.761,94zł (193.807,89 -68.045,95).

W toku prowadzonego postępowania małżonkowie wskazywali ponadto, iż źródłem finansowania darowizn dla córki były oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonał szacunkowego wyliczenia dochodów na podstawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w oparciu o dane statystyczne. Przyjęto na podstawie wyjaśnień małżonków, iż gospodarstwo rolne było prowadzone od lat sześćdziesiątych, natomiast sprzedaży prowadzonych upraw i hodowanych zwierząt dokonywano od lat siedemdziesiątych do 1997 roku. Ustalono zatem szacunkowy dochód małżonków z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego za okres od 1970r. do 1997r. Z tym, że za lata 1987-1997 oparto się na przeciętnym dochodzie z 1 ha przeliczeniowego za każdy rok na podstawie publikacji w Monitorach Polskich, natomiast za lata 1970-1986 z uwagi na brak takich danych statystycznych przyjęto wartość z 1987r., tj. 6 zł po denominacji z 1 ha przeliczeniowego za każdy rok w tym okresie. Uczyniło to kwotę 133,79 zł (6 zł x 1,311 ha = 7,87zł x 17 lat). Za lata 1987-1997 kwota dochodu z gospodarstwa rolnego wyniosła 5.955,92zł. Łącznie organ I instancji przyjął, iż z tytułu prowadzenia gospodarstwa indywidualnego o powierzchni 1,311 ha przeliczeniowego małżonkowie mogli zaoszczędzić kwotę 6.089,71 zł.

Weryfikując twierdzenia małżonków co do zgromadzenia na dzień 1.01.2007 r. kwot oszczędności w łącznej kwocie 230.000 zł organ I instancji ustalił, iż kwota możliwa do zaoszczędzenia przez małżonków na początek 2007 roku wynosi 132.684.22zł.

Wobec powyższego, nadwyżkę wydatków nad dochodami za 2007 rok dla skarżącej ustalono 35.563,32 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 26.672,00 zł.

Podkreślono, że organ I instancji ustalił dochód z rolnictwa mimo, iż strona nie przedstawiła w toku podstępowania dowodów ani nie uprawdopodobniła możliwości gromadzenia środków finansowych z tego tytułu. W przedmiotowej sprawie to organ podjął działania mające na celu potwierdzenie faktu uzyskiwania dochodów z tytułu zatrudnienia, z tytułu emerytury oraz z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Strona jedynie wskazała na posiadanie oszczędności z wymienionych źródeł, ale nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych z tych źródeł przychodów. Również składane wyjaśnienia były ogólnikowe i sprowadzały się do wskazania przybliżonych okresów dokonywania sprzedaży płodów rolnych i zwierząt. Wskazano, iż wyjaśnienia dotyczące prowadzenia gospodarstwa rolnego zostały podane do protokołu z dnia 15.06.2011r. Małżonkowie podtrzymali je w toku przesłuchania w dniu 19.01.2012 r., jak również w toku ponownie prowadzonego postępowania. Stąd ze względu na to, że nie było możliwości ustalenia rzeczywistych kwot uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego zasadnym było w przedmiotowej sprawie ustalenie tych dochodów w wysokościach statystycznych na podstawie przeciętnego dochodu z 1 ha przeliczeniowego. W tym kontekście załączone do odwołania zaświadczenie z dnia 27 marca 2013r. wystawione przez Okręgową Spółdzielnię Mleczarską nie może spowodować, zdaniem organu, innego przeliczenia uzyskiwanych przez małżonków dochodów z rolnictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy wszechstronnie rozpatrzył zebrane dowody, rozważył je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto ocena zebranych dowodów dokonana w sprawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny i oparta została na zgromadzonym materiale dowodowym. Wszelkie ustalenia poczynione w toku postępowania, jak również dokonana ocena, znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły jej argumentów, przede wszystkim nie uznały, że strona uzyskiwała przez wiele lat przychody z działalności rolniczej. Podniosła, iż przerzucono na nią obowiązek udowodnienia, że takowe przychody uzyskiwała, zamiast udowodnić, że ich nie uzyskiwała.

Powołując się na wyrok z dnia 18 lipca 2013 r. skarżąca podała, iż Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne praktyki organów podatkowych polegające na przerzucaniu ciężaru dowodu na podatników oraz interpretowania wątpliwości na ich niekorzyść.

Dalej wskazano, iż w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do aktualnego stanu prawnego, tzn. do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego aktualnym brzmieniu i stwierdził, że jest on obarczony w zbliżonym, jeżeli nie identycznym stopniu tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej, obowiązującej do 31 grudnia 2006r. wersji.

Zdaniem strony, skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w demokratycznym państwie prawa nie mogą obowiązywać przepisy niezgodne z najważniejszym aktem prawnym, jakim jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym organa państwowe nie mogą wydawać na ich podstawie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, choć z innych niż wskazane w skardze względów.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie.

Nie mniej mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w niniejszej sprawie w ogóle powstało.

Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany.

Jednakże w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 3 marca 2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. zgodnie z przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

Powyższe oznacza, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 4 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. i warunkiem nie przedawnienia się zobowiązania strony skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013 r. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. (tj. w dniu 19 marca 2013 r.). W tej sytuacji stwierdzić należałoby, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co do tych okoliczności brak stanowiska organów w zaskarżonych decyzjach.

Niekonstytucyjność przepisu dającego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z dna 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe ( art. 134 p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o dyspozycję art. 200 p.p.s.a., natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

ds