Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 655/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 120-129
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Ograniczenie zarzutów kasacyjnych do naruszenia prawa materialnego wiąże Sąd II instancji granicami rozpoznania skargi kasacyjnej i eliminuje rozważanie poprawności ustaleń faktycznych na jakich oparł się sąd I instancji badając legalność decyzji organów.

TEZY

Ograniczenie zarzutów kasacyjnych do naruszenia prawa materialnego wiąże Sąd II instancji granicami rozpoznania skargi kasacyjnej i eliminuje rozważanie poprawności ustaleń faktycznych na jakich oparł się sąd I instancji badając legalność decyzji organów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przemysława J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2071/03 w sprawie ze skargi Przemysława J. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przemysława J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. I SA/Po 2071/03 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - oddalił skargę Przemysława J. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które po przeprowadzeniu kontroli a następnie postępowania podatkowego - zakwestionowały rzetelność urządzeń księgowych z prowadzonej przez p. Przemysława J. działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego owocami cytrusowymi. Z urządzeń księgowych podatnika wynikało, że wartość sprzedaży jest niższa niż koszt własny sprzedanych towarów. Podważając wykazaną przez podatnika w zeznaniu podatkowym /PIT-36/ stratę z działalności w wys. ponad 1 mln 300 tys. zł organy wykazały, że podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży owoców cytrusowych o kwotę 1.604.538,72 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 28.927,14 zł.

Zaniżenie przychodów wynikało z dokonanego przez organy rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych owoców. Zakwestionowano też rzetelność sprzedaży dokumentowanej paragonami, bowiem ceny sprzedaży według. paragonów były niższe od cen tych samych towarów dokumentowanych fakturami a w wielu przypadkach cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu. Dodatkowo, w dwóch przypadkach nabywcy wykazani na fakturach, nie potwierdzili tych transakcji. W zakresie kosztów nierzetelność księgi wynikała zarówno z ich zawyżenia na kwotę 18.216,86 zł /z tyt. różnic wartości celnych towarów handlowych, kosztów amortyzacji, darowizny/ jak i zaniżenia kosztów o kwotę 47.144 zł /VAT zaliczany do kosztów uzyskania przychodów/. Organ nie negował wystąpienia strat w handlu owocami /pomimo tego, że podatnik ich nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/. Straty w towarach uwzględniono w kwocie 138.793,94 zł., tj. w zakresie, w jakim zostały potwierdzone wiarygodnymi protokołami podpisanymi przez osoby uczestniczące w spisie strat.

Zweryfikowany dochód organy podatkowe określiły w kwocie 210.283,80 zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji, kwestionując odrzucenie ksiąg jako dowodu w sprawie i określenie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 par. 3 OP. Zarzucił naruszenie przepisów procedury przy ustaleniu stanu faktycznego, odrzucenie wniosków dowodowych i uciążliwość postępowania.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) - określiła podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 65.620,50 zł., co wynikało z uwzględnienia zarzutów odwołanie tylko co do amortyzacji komory chłodniczej /inwestycji w obcym środku trwałym/, w pozostałym zakresie podzieliła stanowisko Dyrektora UKS. Organ odwoławczy potwierdził, że księgi podatkowe są nierzetelne, co uzasadniało ustalenie przychodu zgodnie z art. 23 par. 3 OP w ten sposób, że koszt własny sprzedaży zwiększono o narzut średniej marży, której wysokość ustalono na podstawie dokumentów podatnika, przez porównanie cen z faktur zakupu z cenami na fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy potwierdził, że niezaewidencjonowany przychód wynosił ponad 1mln 600 tys. zł. podczas, gdy wykazany przez podatnika przychód nie pokrywał kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik Przemysława J. do /ówczesnego/ Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Podniósł naruszenie przepisów Konstytucji /art. 7, art. 20, art. 22 i art. 51/; art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, licznych przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /OP/. W zakresie prawa materialnego zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2 i art. 24"b" ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za bezpodstawne uznał odrzucenie ksiąg podatkowych jako nierzetelnych. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 23 OP. Twierdził, że organ szacował podstawy opodatkowania, zamiast określić je na podstawie art. 23 par. 3 OP - przy wykorzystaniu danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w postępowaniu.

W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji organów jako krzywdzących podatnika.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - wyrokiem z dnia 12 października 2005r. I SA/Po 2071/03 - oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w P. /z dnia 30 czerwca 2003 r./ w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi - podzielił stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że organ nie mógł naruszyć przepisu art. 24"b" ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ obowiązuje on od 1 stycznia 2001 r. stąd nie miał w sprawie zastosowania /został dodany przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 104 poz. 1104/.

Podobnie ocenił Sąd zarzut naruszenia przez organ odwoławczy szeregu przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie przed Izbą Skarbową /jako organem w czerwcu 2003 r./ regulowały przepisy Ordynacji podatkowej /OP/, a nie ustawy o kontroli skarbowej. Organ ten nie mógł więc naruszyć przepisów, których nie stosował.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do uchybienia przepisom Konstytucji. Nie stwierdził też naruszenia określonych w Ordynacji podatkowej - zasad postępowania podatkowego /art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 OP/ ani reguł postępowania dowodowego z art. 180 par. 1 i art. 181 OP. Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody, dokonana ocena oparta została na całkowitym materiale dowodowym, a przyjęte na tej podstawie wnioski są spójne, logiczne i nie naruszają żadnego z przepisów powołanych w skardze. W toku całego postępowania podatnikowi zapewniono czynny udział, został też zapoznany z wynikiem postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 par. 1 i 200 par. 1 OP.

Sąd uznał, że analiza zebranych dowodów potwierdza, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów zarówno w zakresie zaewidencjonowanych przychodów jak i kosztów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy wykazały, że wielkość niezaewidencjonowanego przychodu /1.604.538,72 zł./ przekracza 7,02 % przychodu ujawnionego, co uzasadniało uznanie księgi za nierzetelną. O nierzetelności ksiąg świadczyły różnice w ilościach zakupionych i sprzedanych owoców /na kwotę 1.287.229,15 zł/. Za wiarygodnością podatnika nie przemawia też brak faktur u osób figurujących jako nabywcy towarów /firma "F." s.c. z K. oraz firma "E." z P./. Sąd podzielił stanowisko organów, że różnica cen towarów dokumentowanych paragonami bezzasadnie odbiegała od cen stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, co podważa wiarygodność dokumentacji.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 193 par. 1 OP. Przepis ten przyznaje moc dowodową jedynie takim księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Skoro księgi podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego operacji gospodarczych, to słusznie /w ocenie Sądu/ organy podatkowe na podstawie art. 193 par. 2 OP uznały księgi podatkowe za nierzetelne. Bezpodstawnie więc pełnomocnik oraz skarżący w świetle powyższych ustaleń domagali się stwierdzenia przez Sąd naruszenia tego przepisu.

Sąd podkreślił, że z dowodów znajdujących się w aktach podatkowych /protokołów strat w porównaniu z fakturami sprzedaży u kupujących/ wynika, że straty w ogóle nie miały miejsca. Pomimo to, uwzględniono straty udokumentowane poprawnie sporządzonymi protokołami. Zasadnie przy tym organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - wyłączeniu z przychodu podlega wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do towarów, które uległy zniszczeniu i nie odpowiadają definicji towarów handlowych, podatnik powinien sporządzić korektę wartości zakupów i przekwalifikować powstałe z tego tytułu koszty do kolumny - pozostałe koszty działalności.

Sąd podzielił wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie NSA pogląd, że konieczność respektowania zasad wolności umów w gospodarce rynkowej nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru tych umów z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenie czy umowy te nie stanowią obejścia /cechujących się dużą autonomicznością/ przepisów podatkowych.

Wykazanie przez podatnika straty w zeznaniu PIT-36 - w ocenie Sądu - dawało organom powód do przeprowadzenia szczegółowej analizy ewidencji przychodów i zakupów oraz skonfrontowania ich z dowodami źródłowymi. Porównanie cen zakupu i sprzedaży tych towarów przeczyło twierdzeniom podatnika, że sprzedaż na rzecz osób fizycznych /przedsiębiorców/ według ceny zakupu lub po obniżonych cenach uzasadniona była znikomą przydatnością tych towarów do dalszej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 23 par. 3 OP, Sąd uznał, że Skarżący bezpodstawnie kwestionuje jego zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe wykazały, że podstawę opodatkowania określiły w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, zaś Skarżący, mimo czynionych w tym zakresie zarzutów, w toku całego postępowania nie przedłożył odmiennych dowodów, stąd brak jest podstaw do kwestionowania przyjętych przez organy ustaleń.

Sąd nie dopatrzył się też sugerowanej w skardze - dowolności, braku wnikliwości i rzetelności oraz sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego przy ustaleniu, że ceny sprzedaży dokumentowanej paragonami są niższe od cen wykazanych na fakturach.

Wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa procesowego ani materialnego - Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej - pełnomocnik Przemysława J. - powołując się na przepisy: art. 173 par. 1 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię przepisów art. 23 i art. 120-129 ustawy OP, oraz

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 ustawy OP.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że:

- WSA w Poznaniu dokonał zupełnie błędnej wykładni wskazanych przepisów, rozpatrując skargę strony wyłącznie formalnie. Podkreślił, że to nie strona ma obowiązek dowodzić rzetelności swojej dokumentacji, lecz że kontrolujący - chcąc podważyć wartość dowodową ksiąg podatnika - winni wykazać, że dokumentacja nie jest rzetelna.

- nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu, że organy wykazały, że podstawę opodatkowania określiły w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. Stwierdzenie takie uznał za sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

- uzasadniał, że decyzja organu zawiera wyliczenie szacunkowe oparte o ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze - nie będące stronami przedmiotowego postępowania. Wywodził, iż fakt pominięcia przez Sąd tego elementu decyzji sam w sobie stanowi o wydaniu wyroku bez uwzględnienia materiału dowodowego. Podważał wywody Sądu, odnoszące się do faktur sprzedaży dla spółki "F." oraz firmy "E.", których te firmy nie ujęły w prowadzonych przez siebie ewidencjach. Nie zgodził się też z twierdzeniem, że zaewidencjonowano za pomocą kasy rejestrującej zbyt dużą ilość paragonów. Podkreślił, że nawet gdyby uznać domniemanie w tym zakresie za słuszne, to skutkować musiałoby ono ustaleniami dokładnie przeciwnymi do przytoczonych w wyroku - ponieważ wskazywałyby na zawyżenie wartości sprzedaży, nie zaś jak przyjęły organy podatkowe na zaniżenie. Takie postępowanie organów trudno /wbrew wyrokowi WSA w Poznaniu/ uznać za obiektywne i zgodne z zasadami wyrażonymi art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącego żądał uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Pomimo doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej - odpisu skargi kasacyjnej /w dniu 20 marca 2006 r./ - organ do dnia rozprawy nie przesłał Sądowi odpowiedzi na skargę. Do jej zarzutów odniósł się dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed NSA w dniu 8 maja 2007 r. Pismo zawierało też wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając zarzuty podniesione przez skarżącego uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 ww. ustawy procesowej - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna nie tylko odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia i wskazywać zakres zaskarżenia oraz wnioski co do zakresu żądanego uchylenia lub zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Szczególnie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, aby skutecznie podważać skarżone rozstrzygnięcie, musi wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny I instancji i określać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz jaka powinna być wedle skarżącego wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego, skarga kasacyjna musi wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyć mają naruszenia prawa /procesowego lub materialnego/ jakiego dopuścił się sąd administracyjny I instancji, badając legalność decyzji organu. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, należy odnieść te ogólne uwagi na grunt konkretnej sprawy.

Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, podstawę stawianych wyrokowi Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Poznaniu zarzutów, opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię przepisów art. 23 i art. 120-129 ustawy Ordynacji podatkowej

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 ustawy OP.

Dokonując oceny zarzutów, należy uwzględnić ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni - treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wówczas, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono, przyjęta w orzecznictwie NSA koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnych, a więc niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Przechodząc do oceny poszczególnych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zarzucając sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów: art. 23 i art. 120-129 Ordynacji podatkowej - skarga nie wskazuje ani tego, na czym miałoby polegać błędne określenie ze strony Sądu treści zawartych w tychże przepisach norm prawnych, ani też nie podejmuje próby wskazania, jaka jest zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa treść tych norm.

W przypadku pierwszego z tych przepisów - art. 23 OP - traktującego o szacowaniu podstaw opodatkowania, nie wskazano nawet jednostki redakcyjnej /przepisu podzielonego na paragrafy/, którą w ocenie Skarżącego Sąd miałby naruszyć przez błędną jego wykładnię. Z lakonicznego uzasadnienia skargi można jedynie domniemywać, że w istocie naruszenia tego przepisu upatruje Skarżący nie tyle w błędnej wykładni art. 23 OP, lecz w zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organów, które powołując w decyzji art. 23 par. 3 OP uzasadniały, że podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. Na uzasadnienie tego zarzutu Skarżący odwołuje się do ustaleń faktycznych - jak twierdzi - sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wniosek taki wywodzi z zawartych w decyzji organu szacunkowych wyliczeń opartych o ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze. Pominięcie tej okoliczności przez Sąd stanowi w ocenie Skarżącego wadliwość wyroku wydanego "bez uwzględnienia kardynalnych elementów materiału dowodowego".

W ocenie sądu kasacyjnego, podważanie wyroku zarzutem naruszenia prawa materialnego - opartym na błędnej wykładni art. 23 OP z argumentacją podnoszoną w skardze kasacyjnej jest nietrafne. Po pierwsze - art. 23 OP jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego /por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2006 r. II FSK 1544/05 /nie publ./; z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 6 str. 48; z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04 - Lex nr 164057/. Określa on bowiem w sposób wiążący postępowanie organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w par. 1 sytuacjach faktycznych. Nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię art. 23 OP nie wskazuje którego z paragrafów dotyczy zarzut. Nie wspomina też nawet ogólnie, na czym w jego ocenie polegała błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I instancji. Trudno w tej sytuacji domniemywać intencji autora skargi, skoro on sam nie precyzuje treści stawianego zarzutu. Ponadto, Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni jasnego w swej treści przepisu, a jedynie potwierdził zasadność zastosowania w sprawie art. 23 par. 3 OP.

Z lakonicznych argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszących się do tego zarzutu wynika /na co wskazuje odwołanie się do "materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie"/, że jej autor nie zgłasza zastrzeżeń dotyczących niejasności treści przepisu ani też nie wskazuje na mylne rozumienie wynikającej z jego treści normy prawnej, ale kwestionuje przyjęty w sprawie stan faktyczny, jako uzasadniający /jak twierdzi/ szacowanie podstaw opodatkowania. Chcąc zatem skutecznie podważać ustalenia faktyczne, należało formułować zarzuty odnosząc je do naruszenia prawa procesowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Ograniczenie zarzutów kasacyjnych do naruszenia prawa materialnego wiąże Sąd II instancji granicami rozpoznania skargi kasacyjnej i eliminuje rozważanie poprawności ustaleń faktycznych na jakich oparł się sąd I instancji badając legalność decyzji organów.

Na marginesie należy jedynie dodać, że nawet gdyby kasacją podważono ustalenia faktyczne w tym względzie, to i taki zarzut byłby nieskuteczny. Skarżący podważa stanowisko sądu I instancji zarzucając, że zaakceptował on twierdzenie organów, które kierując się w sprawie normą z art. 23 par. 3 OP - odstąpiły od szacowania podstaw opodatkowania i określiły podstawy w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Twierdzenia Skarżącego, że podstawy opodatkowania szacowano i to w dodatku w oparciu o ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze jest niczym nieuzasadnione. Wskazanie innych podmiotów działających na tym rynku, miało jedynie charakter porównawczy, potwierdzający zasadność wykazanej przez organy innymi okolicznościami nierzetelności podatnika. Z ocenionych prze organy podatkowe i weryfikowanych przez sąd I instancji materiałów dowodowych sprawy /odmiennie ocenionych przez Skarżącego/ wynika bowiem, że ujęty w księgach podatnika koszt zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży, który był rażąco wyższy od wykazanych przez podatnika przychodów z ich sprzedaży, organy powiększyły o średnią marżę ustaloną w oparciu o dane podatnika wynikające z jego dokumentów źródłowych. W sytuacji ewidentnie stwierdzonej nierzetelności urządzeń księgowych zarówno po stronie przychodów jak i kosztów /różnic w ilościach zakupionych i sprzedanych towarów, ewidencjonowaniu sprzedaży nie potwierdzonej przez kontrahentów, nieuzasadnionych różnic cen w sprzedaży na kasie i na faktury/ metoda wyliczenia podstaw opodatkowania przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd I instancji nie może być skutecznie kwestionowana. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, sąd kasacyjny podziela stanowisko sądu I instancji, że organy zastosowały w sprawie przepis art. 23 par. 3 OP, tj. odstąpiły od szacowania ograniczając się jedynie do weryfikacji podstaw opodatkowania przy wykorzystaniu materiałów źródłowych zebranych u podatnika. Uparte kwestionowanie przez Skarżącego oczywistych okoliczności sprawy, wyklucza celowość polemiki w tym zakresie. Odniesienie się sądu kasacyjnego do kwestionowanych przez podatnika ustaleń faktycznych /które zwalczać można jedynie zarzutem naruszenia prawa procesowego/, miało na celu jedynie wykazanie wadliwości argumentacji skargi kasacyjnej w świetle zgłoszonych w niej zarzutów opartych wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Podobnie nieskuteczny jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Pomijając już, że wskazane wyżej przepisy nie są przepisami prawa materialnego ale procesowego /podobnie jak wcześniej omawiany art. 23 OP/, to dodatkowo są one adresowane do organów podatkowych, a nie do Sądu. Sądowi, który nie dostrzegł wadliwości procesowej decyzji można było co najwyżej zarzucić naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej określonej ustawą z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takiego zarzutu jednak nie postawiono, co wyklucza jego rozważanie z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Ponadto, formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez tak ogólne wskazanie przepisów procesowych, w dodatku regulujących zasady postępowania przed podatkowymi organami administracyjnymi - nie pozwala sądowi kasacyjnemu na dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku. Wymogiem skargi kasacyjnej wynikającym z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale też ich uzasadnienie. Za spełniające wymogi uzasadnienia nie można przyjąć stwierdzenia skargi kasacyjnej: cyt. "... Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał zupełnie błędnej wykładni wskazanych przepisów rozpatrując wyłącznie formalnie skargę strony", czy też odnoszący się do określenia podstaw opodatkowania zarzut, że "Takie postępowanie organów trudno, wbrew wyrokowi WSA w Poznaniu uznać za obiektywne i zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 120-129 OP". Jeżeli błędna wykładnia /nie wskazanego konkretnie/ przepisu miałaby polegać na przerzuceniu ciężaru dowodowego na stronę /na co wskazywałoby sformułowanie: "...to nie strona ma obowiązek dowodzić rzetelności dokumentacji opisującej działania gospodarcze, a wręcz przeciwnie, to kontrolujący winni wykazać, że dokumentacja nie jest rzetelna jeśli chcieli podważyć jej wartość dowodową"/, to argumenty te sugerują, że autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą. Powinien był zatem postawić zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Skoro żaden z tych przepisów nie został wymieniony w skardze kasacyjnej, a jej autor nie wskazał na naruszenie przez sąd I instancji prawa procesowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ - to wadliwa konstrukcja skargi i brak jakiegokolwiek uzasadnienia stawianych zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej, ani też nie wskazanie w jaki sposób błędna wykładnia przepisów procedury administracyjnej miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji - wyklucza merytoryczne odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do sygnalizowanego w skardze kasacyjnej naruszenia.

Inną postać naruszenia prawa materialnego podnosi autor skargi kasacyjnej - zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.

Również w odniesieniu do tego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 193 OP /traktujący o uznaniu dowodu z ksiąg podatkowych/ jest przepisem prawa procesowego, stosowanym przez administrację podatkową. Kwestionowanie niewłaściwego jego zastosowania nie mogło więc dotyczyć Sądu. Sąd mógł jedynie nie dostrzec uchybień jakich dopuściły się organy stosując ten przepis w postępowaniu podatkowym, lecz wówczas należało /jak to już wcześniej wskazywano/ - zarzucić sądowi uchybienie przepisom art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i podważać wyrok skargą kasacyjną opartą na naruszeniu prawa procesowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a/, lecz takich zarzutów wniesiona skarga nie zawiera.

Dodatkowa wadliwość skargi kasacyjnej w tej części, polega na niewskazaniu, który z paragrafów tego przepisu został "niewłaściwie zastosowany" i w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przepisu tego nie stosował /a jedynie oceniał jego zastosowanie przez organy/ mógł go naruszyć. Ponieważ nie wskazano jakiegokolwiek uzasadnienia podniesionego zarzutu - kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku okazała się w tym zakresie niemożliwa.

Sąd nie może zastępować profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego w precyzowaniu podstaw kasacyjnych oraz formułowaniu zarzutów, których ten nie ujawnił w sposób umożliwiający ich ocenę. Już tylko z tej przyczyny, skarga kasacyjna, która nie spełnia wymogów określonych w przepisach art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. - nie może być uznana za zasadną.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiło. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to sąd kasacyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny co do wymogów formalnych kasacji /np. wyrok SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 720/04/. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę kasacyjną Skarżącego - jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw prawnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i par. 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.