Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 123 par 1, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 36/09 w sprawie ze skargi M. S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 36/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. z siedzibą w M. w zakresie handlu strojami komunijnymi i liturgicznymi bezpośrednio za pomocą kasy fiskalnej bądź w formie sprzedaży wysyłkowej. Według wyjaśnień złożonych przez stronę przed organem pierwszej instancji, obroty uzyskiwane ze sprzedaży ewidencjonowała ona na podstawie raportów z kasy fiskalnej oraz wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez BPH S.A. Oddział w M., zgłoszonego w Urzędzie Skarbowym w K. jako rachunek bankowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku analizy dokumentów nadawczych uzyskanych z poczty, organ ustalił, że łączna wartość należności w okresie styczeń - czerwiec 2005 r., znacznie przewyższała wykazane w tym okresie przez podatnika w ewidencji sprzedaży wpływy z transakcji handlowych. Stwierdzono również, że strona, oprócz wskazanego konta bankowego w BPH, posiadała inne konta bankowe w MultiBanku i w PKO S.A. I Oddział w Warszawie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że wpłaty dokonywane na wymienione konta pochodziły od nabywców towarów handlowych sprzedawanych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Organ stwierdził, że również przesyłki pocztowe za pobraniem na łączną kwotę 19.069 zł, za które nie stwierdzono wpłat na ujawnionych kontach bankowych, były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W toku kontroli skarbowej organ ponadto ustalił, że podatnik w marcu 2005 r. nie zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT zakupu towarów wyszczególnionych na fakturze wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "E.".

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 19 maja 2008 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, maj i czerwiec 2005 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - kwiecień 2005 r. Wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej organ pierwszej instancji określił na podstawie wpływów na rachunki bankowe, nie zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wartości nadanych przesyłek za pobraniem, których zwrot nie nastąpił i nie odnotowano z tego tytułu wpłat na ujawnione rachunki bankowe. Następnie, wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przyporządkowano do poszczególnych okresów rozliczeniowych w oparciu o daty wpływu środków na rachunki bankowe. W przypadku zaś sprzedaży, potwierdzonej dokumentami nadania przesyłki pocztowej za pobraniem, za datę dokonania sprzedaży przyjęto datę dostarczenia przesyłki odbiorcy.

Stanowisko organu pierwszej instancji podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w O. Organ odwoławczy stwierdził, że z przesłanych, na wezwanie organu kontroli, oświadczeń nabywców wynikało jednoznacznie, iż wpłaty dokonywane na konta bankowe w MultiBanku i w PKO S.A. I Oddział w Warszawie, były związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Wszystkie osoby, które złożyły oświadczenia (50 osób), poinformowały, że zarówno wpłaty na rachunek bankowy, jak również przesyłki za pobraniem dotyczyły zakupu w firmie M. strojów komunijnych bądź liturgicznych. Ponadto, jak wskazał organ, szereg wpłat pochodziło od parafii kościelnych z różnych części kraju (25 przypadków).

Wobec podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego zarzutów, organ odwoławczy uznał za konieczne dodatkowe wystąpienie do kilkunastu nabywców (18 osób), na których adres strona dokonywała przesyłek za zaliczeniem pocztowym. Spośród nabywców, do których skierowano zapytanie, 8 osób udzielających odpowiedzi potwierdziło, że dokonały zakupu strojów komunijnych w firmie M.. Od pozostałych nabywców nie uzyskano odpowiedzi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, a przede wszystkim okoliczność, że wszystkie osoby (58 osób), które pisemnie udzieliły odpowiedzi na zapytanie organów podatkowych oświadczyły, iż przesyłki i zapłaty dotyczyły zakupu strojów komunijnych w firmie M. oraz wobec braku przedstawienia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że wpłaty nie były związane z działalnością gospodarczą Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uprawnione jest przyjęcie, że również pozostałe wpłaty i przesyłki za pobraniem dotyczyły obrotu gospodarczego strony. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na podstawie przesłanej przez Urząd Pocztowy Nr 4 w M. pełnej dokumentacji dotyczącej przesyłek nadawanych przez firmę M. nie stwierdzono dokumentów świadczących o przypadkach zwrotu nadanych paczek. Również w piśmie z dnia 12 września 2008 r. Poczta Polska Centrum Poczty Oddział Rejonowy w O. poinformowała, że w okresie styczeń - czerwiec 2005 r. w Urzędzie Pocztowym nr 1 w M. nie było zwrotów paczek nadanych przez firmę M..

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał złożone w toku postępowania wyjaśnienia podatnika, z których wynikało, że dokonywane wpłaty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z aukcyjną sprzedażą przez Internet rzeczy nieprzydatnych już w gospodarstwie domowym, bądź dotyczyły prywatnych rozliczeń. W ocenie organu, strona tym samym potwierdziła fakt sprzedaży, kwestionując jedynie, że była to sprzedaż alb i strojów komunijnych. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne, stwierdzając, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż wpłaty dotyczyły sprzedaży innych artykułów. W ocenie organu, częstotliwość dokonywanych transakcji, a także wysokość wpłat dokonywanych na rachunki bankowe wskazywały, że były to transakcje handlowe wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu odwołania podnoszącego, że strona nie zakupiła usług szycia towarów wyszczególnionych w zakwestionowanej fakturze. Organ wskazał bowiem, że z zeznań kontrahenta strony – E. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPUH, "E.", a także z oświadczeń nabywców towarów wynikało, że podatnik dysponował większymi ilościami towarów, o szerszym asortymencie, niż wynikałoby z faktur nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. i nr [...] z dnia 4 kwietnia 2005 r., wykazanych w ewidencji zakupu. Organ podniósł ponadto, że do protokołu z dnia 19 lipca 2006 r. E. M. zeznała, że w miesiącach styczeń - marzec 2005 r. na zlecenie strony wykonywała usługi szycia alb komunijnych, a także innych towarów tj. alb książęcych, pelerynek z polaru, spodni chłopięcych, sukienek i torebek komunijnych. Za wykonane usługi wystawiła faktury nr [...] i nr [...], które dotyczyły szycia alb komunijnych, a także fakturę nr [...] z dnia 1 września 2005 r., która dokumentowała sprzedaż alb komunijnych, alb książęcych, pelerynek z polaru, spodni chłopięcych, sukienek i torebek komunijnych. E. M. zeznała także, że całość towaru wyszczególniona w wymienionych fakturach została odebrana do końca marca 2005 r., a fakturę nr [...] próbowała bezskutecznie doręczyć stronie w marcu i kwietniu 2005 r. Ponadto, w ocenie organu, fakt dokonywania sprzedaży towarów wyszczególnionych w tej fakturze potwierdzili w złożonych oświadczeniach również wymienieni w zaskarżonej decyzji nabywcy towarów. W świetle powyższego organ nie uznał zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia konkurencyjnej działalności handlowej przez E. M. i jej działania na szkodę strony.

W odniesieniu do wyjaśnień strony, że realizowane przesyłki pocztowe obejmowały zarówno towary do niej należące, jak i towary należące do E. M., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nadawczych jednoznacznie wynikało, że nadawcą przesyłek była firma M.. Organ wyjaśnił ponadto, że ewentualne spory wynikające z wzajemnych rozliczeń pomiędzy stroną a E. M. mogłyby być rozpatrywane w postępowaniu cywilnym. Natomiast postępowanie prowadzone przed Sądem Rejonowym w O. dotyczyło wyłącznie zapłaty przez stronę na rzecz E. M. należności z faktury nr [...]. W toku postępowania nie podniesiono zaś zarzutu prowadzeniu wspólnej sprzedaży czy podziale należności z tego tytułu.

Organ odwoławczy uznał za całkowicie chybiony zarzut dowolności stosowanych do wyliczeń cen strojów, gdyż podstawą wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży były wpływy na rachunki bankowe, które nie zostały zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwoty dotyczące wartości towarów nadanych na poczcie, których zapłata została potwierdzona przez odbiorców. Podniósł, że twierdzenia podatnika odnośnie dokumentowania sprzedaży fakturami, stoją w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi w dniu 31 maja 2006 r. Nie uwzględnił również wyjaśnień dotyczących zwrotów reklamacyjnych, gdyż strona na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podniosła zarzut naruszenia zasad proceduralnych, w szczególności określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, odstąpienie od przesłuchań osób, których oświadczenia organ uznał za istotne dowody oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów, a także okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że faktura nr [...] wystawiona przez firmę "E." nie mogła być ujęta w marcu 2005 r. w ewidencji zakupu VAT, gdyż jej nie otrzymał w tym okresie. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wręcz zabraniały dokonywania wpisów dowodów zakupów, faktur VAT i samego podatku naliczonego, jeśli nie odebrano faktury, która miała to dokumentować. Zarzucił organowi, że ten w toku prowadzonego postępowania nie sprawdził w ewidencjach sprzedaży VAT prowadzonych przez E. M. czy rzeczywiście ujęła w marcu 2005 r. kwestionowaną fakturę.

Ponadto skarżący podniósł, że niezgodne z doświadczeniami życiowymi było założenie przez organ odwoławczy, iż klienci przyjęli bez reklamacji 100% sprzedanych strojów bez przymiarki ich finalnych odbiorców. Stwierdził, że w licznych przypadkach, które mogłyby wykazać przesłuchania nabywców, dokonywano zwrotu zakupionych strojów. Wyjaśnił ponadto, że w ramach reklamacji stroje przeszywano lub poprawiano lub dokonywano zamiany. Następnie, każdorazowo stroje te przesyłano paczką wartościową. Zatem, w ocenie strony, organ bezpodstawnie przyjął, że przesyłki wartościowe na kwotę 19.069 zł można utożsamiać z niezaewidencjonowaną sprzedażą na tę kwotę.

Strona stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organów o odstąpieniu od szacowania podstawy opodatkowania, w rzeczywistości dokonały one szacowania. Zadała pytanie: czym innym jest przyjęcie "średnioważonej ceny" alby dziecięcej? Dodała, iż niezrozumiałym jest uznanie organu, że cena jednej alby sprzedanej pozaewidencyjnie wynosiła 67,30 zł. Taka wielkość ceny alby nie znajdowała bowiem swojego uzasadnienia w dowodach sprzedaży ani też w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie skarżącego, organ bezpodstawnie przyjął również ceny sukienek, pelerynek, spodni chłopięcych i torebek, posiłkując się w tym zakresie ofertami ze strony internetowej strony według danych z lat 2006 - 2007, które były znacznie wyższe od faktycznie stosowanych w okresie objętym postępowaniem. Ponadto wskazał, że istotnym było, że ceny sprzedaży tych artykułów, której nie kwestionowano jako pozaewidencyjnej, były niższe od przyjętych do metody wyliczeń.

Strona wskazała na konieczność przeprowadzenia kontroli w firmie PPHU "E.". Poniosła, że niewłaściwym było ograniczenie się przez organy podatkowe do oświadczeń nabywców z pominięciem dowodów z zeznań w charakterze świadków, co pozbawiło ją prawa czynnego udziału w postępowaniu, w tym przede wszystkim bieżącego wyjaśniania zeznań, zadawania pytań, itd.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sad pierwszej instancji stwierdził, że podnosząc naruszenia procedury podatkowej skarżący nie sprecyzował, w jaki konkretnie sposób wpłynęły one na kształt rozstrzygnięć.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe uzyskały potwierdzenie dokonania transakcji i nie miały konkretnego powodu by dalej drążyć związane z tym kwestie, natomiast strona nie wymieniła oświadczeń wymagających dodatkowej weryfikacji ani też nie podała w jakim zakresie należałoby wyjaśniać ich treść.

Na tle okoliczności sprawy, która dotyczyła wielu drobnych transakcji posłużenie się metodą wyjaśniania poprzez zwrócenie się z zapytaniem do osób, które wymienione były w dowodach nadania przesyłek a także dokonujących przelewów na konta skarżącego miało w ocenie Sądu swoje uzasadnienie. Sąd zauważył, że w kontrolowanym okresie skarżący wyekspediował przesyłki do 297 osób. 50 osób potwierdziło oświadczeniami, że nabywały stroje komunijne lub liturgiczne od firmy M.. Dodatkowo zapytania skierowano do 18 osób, z których tylko 8 udzieliło odpowiedzi, ale i one potwierdziły fakt zakupu ww. towarów od skarżącego. Ze złożonych oświadczeń wynikało, że przedmiotem sprzedaży były nie tylko alby komunijne, ale i asortyment wymieniony w fakturze Nr [...] tj. torebki spodnie sukienki, pelerynki, komże. Brak przy tym dostatecznych podstaw by uznawać, że nabywcy mylili sukienki z albami, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu trafnie zostały ocenione w zaskarżonej decyzji zarzuty odwołania odnoszące się do dowolności stosowanych wyliczeń cen strojów. Ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji zastosował zupełnie inną niż poprzednio metodę ustalenia wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Metoda ta nie nawiązywała w żaden sposób do cen zawartych w ofercie zamieszczonej na stronie internetowej skarżącego dotyczących 2006 -2007 r., ani w ogóle jakichkolwiek jednostkowych cen towarów. Uszło uwadze skarżącego, że przyjęto metodę globalnego wyliczenia wartości sprzedaży według wysokości wpływów na konta bankowe i według wartości wyekspediowanych przesyłek, których zwrotów nie odnotowano. Na tle okoliczności sprawy posłużenie się taką metodą było jak najbardziej uprawnione, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie tylko nie zdołał udowodnić, ale nawet uprawdopodobnić, że wpływy na konta inne niż zgłoszone jako służące działalności gospodarczej dotyczyły transakcji niezwiązanych z tą działalnością. Jego twierdzenia co do aukcyjnej sprzedaży za pośrednictwem Internetu zbędnych przedmiotów oraz wpływów na konta z tytułu bliżej nie określonych prywatnych rozliczeń, mimo podjętych przez organ prób wyjaśnienia tej kwestii, nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżący nie podał żadnych szczegółów dotyczących przedmiotu transakcji, odbiorców itp. Postępowanie kontrolne nie było prowadzone w czasie tak odległym od daty zdarzeń badanych przez organy kontroli aby przedsiębiorca nie zachował w pamięci jakiegokolwiek szczegółu. W związku z tym ocena dokonana przez organy obu instancji, że wpływy na konta w MultiBanku i Banku PKO S.A. związane były z niezaewidencjonowaną sprzedażą strojów komunijnych i szat liturgicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była jak najbardziej prawidłowa. Analiza wpływów na te konta w zestawieniu z dowodami nadania przesyłek wartościowych, w których byli wymienieni odbiorcy, którzy dokonali wpłaty za towar na te konta, poparta dodatkowo oświadczeniami nabywców towarów dawała podstawy do dokonania takich ustaleń.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi jakoby organy podatkowe dokonały w istocie szacowania obrotu Sąd stwierdził, że w decyzjach organów obu instancji szczegółowo wymieniono dowody na jakich oparto się dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Przyjęta metoda wyliczenia jej wysokości nie zawierała zatem żadnego elementu wskazującego na szacowanie wartości sprzedaży.

W kwestii stwierdzonego w wyniku przeprowadzonej kontroli uchybienia, jakim było zdaniem organu nie ujęcie w ewidencji zakupów w marcu 2005 r. faktury Nr [...] Sąd stwierdził, że stanowisko organów obu instancji nie było dostatecznie klarowne. Jak wynikało bowiem z tej faktury nosiła ona datę 1 września 2005 r. zatem było oczywiste, że nie mogła ona być ujęta w ewidencji zakupów w marcu 2005 r. Twierdzenia E. M., że była to trzecia z kolei faktura obejmująca tę samą sprzedaż, gdyż dwóch wcześniejszych skarżący nie odebrał, nie zostały zweryfikowane. W świetle jednak nie budzących wątpliwości ustaleń istniały podstawy do przyjęcia, że podatnik już w marcu dysponował przynajmniej częścią towarów ujętych w fakturze Nr [...] i dokonywał sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlając tego w ewidencji sprzedaży. Niezależnie zatem od przyczyn, jakie spowodowały wystawienie trzeciej faktury we wrześniu 2005 r. i odebranie jej w tym miesiącu przez podatnika, można było stwierdzić, że sam podatnik nie zadbał o to, aby uzyskać potwierdzenie nabycia we właściwym czasie. Sąd podkreślił, że kwestia ta dotyczyła prawa do obniżenia w rozliczeniu podatku należnego o podatek naliczony, z którego skarżący mógł, ale nie musiał korzystać. W związku z tym skoro nie ujęcie faktury w ewidencji jest wyborem podatnika to nie może samo w sobie stanowić podstawy do zarzutu, że jest ona prowadzona w sposób nierzetelny.

Dalej Sąd podkreślił, że z protokołu kontroli z dnia 26 stycznia 2007 r. wynikało też, że stwierdzono w kontrolowanym okresie nieprawidłowości w części odnoszącej się do rejestrów sprzedaży i uznano je za nierzetelne. Brak było jednak takiego stwierdzenia jeśli chodzi o rejestr zakupu. Między innymi dlatego organ odwoławczy rozpatrując po raz pierwszy odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji dopatrzył się niezgodności ustaleń zawartych w decyzji z tymi jakie wynikały z ustaleń kontroli i między innymi z tego powodu uchylił tę decyzję. Powtórnie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ponownie stwierdził zaistnienie nierzetelności ewidencji zakupu w marcu i kwietniu 2005 r. Organ odwoławczy w swej decyzji z dnia 13 listopada 2008 r. to ustalenie zaakceptował nie wskazując przy tym argumentów przemawiających za trafnością stanowiska w tym zakresie. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się przy tym do zawartego w odwołaniu zarzutu podatnika, że nie miał podstaw do zaksięgowania w marcu 2005 r. faktury Nr [...], ponieważ otrzymał ją dopiero we wrześniu 2005 r. Brak odniesienia się do tego konkretnego zarzutu stanowił w ocenie Sądu naruszenie art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, jednak nie było to naruszenie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia bowiem odnoszące się do nierzetelności ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do maja 2005 r. miały podstawę w zebranym materiale dowodowym i pozwalały na przyjęcie, że nie zarejestrowano całości sprzedaż dokonanej w kontrolowanym okresie. W związku z czym organ musiał ustalić wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Dokonując zaś ustalenia prawidłowej wysokości podatku należnego i naliczonego za okres, w którym stwierdzono nierzetelność, organy nie miały podstawy do brania pod uwagę wysokości podatku naliczonego z faktury Nr [...], skoro nie uczynił tego sam podatnik, zatem kwestia wystąpienia wadliwości w rejestrze zakupu czy też braku tej wadliwości nie mogła mieć wpływu na prawidłowość dokonanych wyliczeń.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi, który podważał ustalenia faktyczne w części jakiej nie uwzględniały one zgłaszanych w toku postępowania wątpliwości co do wiarygodności świadka E. M.. W ocenie Sądu, dokonane przez organy ustalenia miały oparcie głownie w dokumentach bankowych i pocztowych. Kwestia rzekomej wrogości świadka w stosunku do podatnika oraz prowadzenie konkurencyjnej działalności, podnoszona przez niego jako argument przemawiający za brakiem wiarygodności świadka nie została przez niego wykazana a ocena zeznań tego świadka nie nasuwała wątpliwości.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał uchylenie w całości decyzji organu podatkowego gdyż:

a) wydano ją w oparciu o hipotetyczne założenie, że 239 osób, których nikt nie pytał o zdanie i nie zeznawały, oświadczy lub zezna tak samo jak pozostałe 58 osób z odbiorców towarów. Na podstawie oświadczeń 58 z 297 osób przyjęto, ze wszyscy byli pozaewidencyjnymi odbiorcami towarów skarżącego. Zastąpienie dowodów z przesłuchań świadków ich pisemnymi oświadczeniami na zadane tendencyjnie zapytania organu pozbawiło stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 oraz w art. 192 Ordynacji podatkowej;

b) materiał dowodowy nie był kompletny, nawet w zakresie "niezbędnym", o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, dlatego też należało uznać, ze rozstrzygnięcie sprawy oparto o niekompletny materiał dowodowy z błędnym założeniem, ze okoliczność pozaewidencyjnej sprzedaży, bez jakichkolwiek zwrotów reklamacyjnych została udowodniona – art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzając dowodów z przesłuchań świadków w osobach nabywców towarów od skarżącego lub nawet nie żądając od nich oświadczeń w tym zakresie nie sposób uznać, ze okoliczności sprzedaży pozaewidencyjnej zostały udowodnione;

c) nie wykazano dowodów wiążących przychody uzyskiwane z pobrań pocztowych z przychodami, które winny być uznane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w zakresie nie ujętym w ewidencjach. Organ podatkowy był zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o czym mowa w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut o pozaewidencyjnej sprzedaży nie dysponował dowodami z których wynikałoby, ze w zwiększanych przychodach pozaewidencyjnej sprzedaży już raz nie ujęto wielkości wynikających z wpływów za wysyłki za pobraniem związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznaczać to mogło, że do przychodu organ przyjął dwa razy te same wielkości, raz zwiększając je o przychody wpływające na rachunki bankowe a drugi raz o wpływy z pobrań pocztowych nie eliminując przypadków dublujących się nawzajem.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego mijającego się z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w szczególności w zakresie przyjęcia, ze wiarygodne są zeznania świadka w osobie Pani E. M., bez uprzedniego przeprowadzenia czynności sprawdzających u tej osoby w zakresie ujawnienia sprzedaży na rzecz skarżącego oraz zakresu prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej. Sad nie dysponował materiałem dowodowym, który by upoważniał do stwierdzenia, że nie wskazano braku wiarygodności tego świadka. Wręcz przeciwnie, sprzeczność zeznań tego świadka, który raz twierdził, że z całego powierzonego materiału uszył i wydał skarżącemu stroje a potem zeznał, że wyrzucił całe belki materiałów będących własnością skarżącego przesądzała o niewiarygodności tego dowodu. Świadczą też o tym zeznania tego świadka, informujące pokrętnie, ze trzy razy była wystawiana faktura dla skarżącego, a to w marcu, potem w kwietniu by ją trzeci raz wystawić i doręczyć we wrześniu 2005 r. Uchybienia te stanowiły naruszenia art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez zawężenie rozpoznania sprawy wyłącznie do zarzutów skargi mimo, ze Sad nie był związany ich zakresem, wnioskami skargi, powołaną podstawa prawną, a w niniejszej sprawie Sąd powinien zbadać całokształt sprawy chociażby z racji niepełnego, niekompletnego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia o dowody, a nie szacunek w okolicznościach zebrania tylko nieznacznej części oświadczeń, stwierdzenia bezpodstawności zarzutu organu w zakresie nierzetelności ewidencji podatku naliczonego VAT za marzec i kwiecień 2005 r.

Ponadto skarżący postawił również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" poprzez przyjęcie, ze skarżący uzyskał i nie zaewidencjonował przychód w wielkości określonej decyzją organu podatkowego w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu ustosunkował się do podniesionych zarzutów, wskazując na ich bezzasadność. Organ poparł tym samym swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, jak również stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Bezzasadny jest zarzut 1)a skargi kasacyjnej, gdyż obrót ustalony został na podstawie wpływów na konta bankowe w powiązaniu z dowodami nadania przesyłek.

Skarżący miał możliwość w toku postępowania podatkowego wskazać konkretne wpłaty i przesyłki, które nie dotyczyły transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro tego nie uczynił, to nie może zasadnie twierdzić, że w toku postępowania naruszono art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że strona miała możność wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i nie wystarczy wskazanie na teoretyczną możliwość wpływu pieniędzy na konto z innego tytułu niż działalność gospodarcza.

Równie bezzasadny z tego samego powodu jest zarzut 1)b skargi kasacyjnej.

Trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na zasadę otwartego postępowania dowodowego.

Ustalając wielkość obrotu organ podatkowy nie wyszedł poza dane wynikające z wpłat na konta bankowe. Dane nie podważone skutecznie przez skarżącego przez wskazanie wpłat nie wynikających z działalności gospodarczej lub zwróconych w wyniku reklamacji.

Dlatego bezzasadny jest zarzut niekompletności materiału dowodowego.

Zarzut 1)c skargi kasacyjnej – podobnie jak poprzednie - bazuje na hipotetycznej możliwości podwójnego ujęcia wpływów, jednakże bez wskazania konkretnych przypadków takiego ujęcia.

Tak sformułowany ogólnikowo zarzut nie może być podstawą wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Odnośnie zarzutu 2) to rozważania w nim zawarte nie wskazują jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy w zakresie obrotu miałaby kwestia sprzedaży na rzecz skarżącego przez E. M.. Wszak podstawą ustalenia obrotu były wpłaty na konta a nie faktura wystawiona przez E. M..

Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Rozważania powyższe prowadza do wniosku, że naruszenia prawa procesowego nie zostały wykazane, co rodzi ten skutek, że podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

A Sąd ten w precyzyjnym uzasadnieniu obalił wszystkie zarzuty skarżącego odnoszące się do stanu faktycznego.

Dlatego nie ma potrzeby powtarzania w tym miejscu trafnej argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzut 3) skargi kasacyjnej jest ogólnikowy i stanowi w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w punktach 1) i 2) skargi kasacyjnej.

Dlatego nie wymaga odrębnego omówienia.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd zauważa, że negowanie w tym zarzucie stanu faktycznego nie może być skuteczne. Niewłaściwe zastosowanie zarzucanego przepisu miałoby miejsce w przypadku nie wykazania niezaewidencjonowanego obrotu.

Skoro skutecznie nie podważono faktu sprzedaży niezaewidencjonowanej i jej wielkości to brak jest podstaw do kwestionowania zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.