Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 910/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a  par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 15a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w M. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] r. nr [...] [...]

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 23 grudnia 2019 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wydatków na rzecz Skarbu Państwa za koszty podatkowe oraz możliwości uznania ww. wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca prowadzi działalność polegającą na utrzymaniu i eksploatacji autostrady płatnej [...] na odcinku [...] - [...]. W ramach powyższej działalności spółka pobiera opłaty za przejazd autostradą oraz inne pożytki z pasa drogowego autostrady, które stanowią podstawowy przychód spółki.

Powyższa działalność prowadzona jest na podstawie decyzji administracyjnej Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej o udzieleniu koncesji na budowę przez przystosowanie autostrady [...] na odcinku [...] - [...] do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku.

W dniu [...] r. została zawarta umowa koncesyjna na budowę przez przystosowanie autostrady [...] na odcinku: [...] - [...] do wymogów płatnej autostrady oraz eksploatację autostrady na tym odcinku. Spółka, jako Koncesjonariusz jest stroną Umowy Koncesyjnej. Umowa Koncesyjna opatrzona jest adnotacją "Przyjmuję do wiadomości i stosowania", podpisaną przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Następcą prawnym Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad, do której odnosi się Koncesja, jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA).

Zgodnie z postanowieniami Koncesji oraz Umowy Koncesyjnej. Koncesjonariusz podjął się wobec Skarbu Państwa przeprowadzić roboty budowlane dotyczące przystosowania autostrady do wymogów autostrady płatnej.

Mając na uwadze fakt, że budowa i modernizacja istniejącej autostrady sfinansowana została ze środków nie pochodzących od Koncesjonariusza, Koncesjonariusz będzie zobowiązany do refundacji spłaty kredytu zaciągniętego w Europejskim Banku Odbudowy i Rozwoju oraz do ponoszenia należnych opłat z osiągniętych zysków zgodnie z załącznikiem 7 do umowy. Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej określa między innymi Mechanizm Przepływu Środków Pieniężnych, w tym również zasady dokonywania płatności z tytułu płatności na rzecz Skarbu Państwa oraz dywidendy.

Mechanizm Przepływów Środków Pieniężnych to reguła określająca kolejność, w której spółka przeznacza środki stanowiące przychody z działalności - eksploatacji autostrady na określone cele. Mechanizm ma charakter kaskady, tj. alokowanie środków pieniężnych w określonej wysokości na dany cel powoduje, że kolejne środki alokowane są na cel kolejny.

Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych:

1. Wszelkie obowiązkowe zobowiązania (obejmujące Wydatki Kapitałowe, Zwrot Nakładów I, Koszty Eksploatacyjne. Obsługa Długu Głównego oraz utworzenia Rachunków Rezerwy na obsługę Długu Głównego, na pokrycie Nieubezpieczonych Strat oraz innych rachunków rezerw jak określono w Umowach o Finansowanie).

2. Rachunek Rezerwy na Remonty Kapitalne.

3. Rachunek na Realizację Etapu 1 l(b).

4. Minimalny Zwrot Wspólnika.

5. Płatności z Tytułu Koncesji.

6. Podział zysku (Płatności na Rzecz Skarbu Państwa i Dywidenda).

Jak wynika z Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, podział zysku w formie Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendy stanowi ostatni etap dystrybuowania środków pieniężnych w ramach powyższego Mechanizmu, w szczególności, po uwzględnieniu wszelkich wydatków związanych z projektem.

W świetle Załącznika 7, Dywidenda oraz Płatności na Rzecz Skarbu Państwa składają się wspólnie na pojęcie Środków Pieniężnych do Podziału, które zostało zdefiniowane jako: "Całkowita kwota środków pieniężnych, która jest dystrybuowana bądź to w formie Dywidendy, bądź jako Płatności na Rzecz Skarbu Państwa zgodnie ze wzorem podziału zysku oraz postanowieniami Kodeksu spółek handlowych".

Statut spółki nie zawiera postanowień dotyczących Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, płatności tych spółka dokonuje wyłącznie na podstawie zapisów Umowy Koncesyjnej. W zakresie Dywidendy spółka dokonuje wypłat na podstawie postanowień Umowy Koncesyjnej oraz w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidenda mają być, zgodnie z Załącznikiem 7, realizowane zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych, a ponadto będą uzależnione od spełnienia określonych warunków. Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidenda obliczane są poprzez pomnożenie kwoty Środków Pieniężnych do Podziału przez odpowiedni Udział Skarbu Państwa i Udział Wspólnika. Udział Skarbu Państwa został zdefiniowany w Załączniku 7 jako: "Procentowa część Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego". Udział Wspólnika został natomiast zdefiniowany jako "Procentowa część Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz jego wspólników". Udział Skarbu Państwa i Udział Wspólnika określone są w Załączniku 7 (wysokość Udziału Skarbu Państwa oraz Udziału Wspólnika uzależniona jest od Rzeczywistego Zwrotu Kapitału). Zasady wypłaty przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendy determinowane były również w okresie obsługi długu postanowieniami Umowy Kredytowej, dotyczącej kredytu udzielonego spółce przez konsorcjum banków na sfinansowanie projektu polegającego na zaprojektowaniu, rozwoju, budowie, finansowaniu, zarządzaniu i świadczeniu usług dotyczących eksploatacji autostrady płatnej, która to umowa zawierała procedurę, zgodnie z którą ostateczną kwotę środków dostępnych do wypłaty Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendy w danym okresie odsetkowym ustala się na podstawie akceptacji banków - stron Umowy Kredytowej - w okresie obowiązywania Umowy Kredytowej. Z chwilą zakończenia tej procedury (tj. z chwilą akceptacji banków) tak ustalone kwoty Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendy mogły być wypłacone w ściśle określonych terminach. Zgodnie z Umową Kredytową, kolejne płatności z tytułu Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidenda będą należne w kolejnych okresach odsetkowych, jeżeli ziszczą się warunki przedstawione powyżej (w tym m.in. będą dostępne środki pieniężne zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych), z chwilą zakończenia procedury ustalania kwoty Środków Pieniężnych do Podziału.

Ponadto, w stosunku do zasad opodatkowania Płatności na Rzecz Skarbu Państwa (określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa poniżej, jako "Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia") podatkiem od towarów i usług została w dniu [...] r. wydana, na wspólny wniosek spółki oraz GDDKiA, interpretacja indywidualna, w której m.in. uznano za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko zainteresowanych o braku opodatkowania VAT Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia oraz stwierdzono, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi polegającej na oddaniu w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, spełniającej definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie płatność dokonywana przez Koncesjonariusza, określona w Umowie Koncesyjnej jako Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, stanowi należność wchodzącą w podstawę opodatkowania świadczonej w ramach Umowy Koncesyjnej usługi, co konsekwentnie oznacza, że płatność ta odzwierciedla czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dokonanie Płatności na Rzecz Skarbu Państwa następuje na podstawie wystawionej przez GDDKiA na spółkę faktury VAT.

Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości spółka ujmuje Płatności na Rzecz Skarbu Państwa na podstawie Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 38 Wartości niematerialne, traktując je jako zmienne wynagrodzenie za wartość niematerialną i prawną, jaką jest prawo do pobierania opłat od użytkowników autostrady.

W konsekwencji spółka ujmuje Płatności na Rzecz Skarbu Państwa w zysku lub stracie okresu, w którym zostają spełnione kryteria do dokonania płatności, zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, w ramach pozycji koszty ogólnego zarządu sprawozdania z całkowitych dochodów. Za moment spełnienia kryteriów powodujących powstanie obowiązku zapłaty (ujęcia zobowiązania) spółka uznaje tzw. dzień kalkulacji, czyli dzień na który dokonywana jest ocena spełnienia ww. kryteriów oraz określenie kwoty dostępnej do wypłaty w okresie do następnego dnia kalkulacji. Dzień kalkulacji to odpowiednio 31 marca oraz 30 września.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonywane przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa mogą być przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy dokonywane przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa mogą być przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu w przypadku braku faktury?

We własnym stanowisku wskazano:

Ad. 1.

Dokonywane przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa mogą być przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Dokonywane przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa mogą być przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu w przypadku brak faktury.

W świetle definicji pojęcia kosztu uzyskania przychodów stwierdzono, że ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu Płatności na Rzecz Skarbu Państwa spełniają przesłanki definicyjne tego pojęcia.

Płatności te niewątpliwie zostają poniesione przez spółkę jako podatnika, tj. są pokryte z zasobów majątkowych spółki. Źródłem finansowania tych płatności są bowiem środki pieniężne wygenerowane przez spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stanowiące nadwyżkę przychodów z tej działalności nad ponoszonymi w celu ich osiągnięcia kosztami. Płatności te mają również charakter rzeczywisty, gdyż, stanowią one realizację zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa wynikającego z. zapisów Umowy Koncesyjnej oraz definitywny, ze względu na fakt że nie podlegają w żaden sposób zwrotowi lub refundacji na rzecz Spółki. Płatności te także niewątpliwie pozostają w związku przyczynowym z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z Umową Koncesyjną stanowią one bowiem element rozliczeń spółki, jako Koncesjonariusza, ze Skarbem Państwa, jako podmiotem udzielającym spółce (za pośrednictwem Ministra Transportu, działającym w tym zakresie jako jego sicitio fisci) koncesji na eksploatację i utrzymanie odcinka autostrady, będący w istocie wynagrodzeniem za możliwość korzystania przez spółkę z praw wynikających z Umowy Koncesyjnej, w oparciu o którą spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą.

W świetle zapisów Umowy Koncesyjnej, dokonywane przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez Skarb Państwa, polegające na udostępnianiu spółce do korzystania i pobierania pożytków z nieruchomości tworzących odcinek autostrady płatnej z wykorzystaniem, której spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Tym samym nie może ulegać wątpliwości, że wydatek w postaci Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jednoznacznie pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Z powyższych względów nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe płatności ponoszone są przez spółkę w celu uzyskania przychodów, lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro bowiem zobowiązanie się przez Koncesjonariusza do ponoszenia tych Płatności na Rzecz Skarbu Państwa było warunkiem zawarcia Umowy Koncesyjnej, a w konsekwencji ich ponoszenie jest warunkiem korzystania przez spółkę z uprawnień przyznanych jej postanowieniami Umowy Koncesyjnej, z których korzystając spółka osiąga swoje przychody, niewątpliwie celem ponoszenia przez spółkę przedmiotowych płatności jest uzyskiwanie przychodów, a także zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów - którym dla spółki są uprawnienia wynikające z Umowy Koncesyjnej.

Należy więc uznać, że przedmiotowe płatności spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. - p.d.o.p.).

Z tego względu, aby ustalić czy przedmiotowe płatności mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć, czy mogą one zostać objęte wyłączeniem wskazanym w art. 16 ust.1 pkt 15a p.d.o.p.

Definicja pojęcia podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Pojęcie podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto), którym posługuje się przedmiotowy przepis, nie zostało zdefiniowane w p.d.o.p. Również na gruncie regulacji innych gałęzi prawa (prawa cywilnego, prawa spółek handlowych, przepisów o rachunkowości) pojęcie to nie ma swojej jednoznacznej definicji legalnej.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia: podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto), użytego w przedmiotowej regulacji, można więc w pierwszej kolejności sięgnąć po ustalone na gruncie języka potocznego znaczenie pojęcia "zysku", jako jak się wydaje pierwotnego pojęcia, którym operuje powyższa regulacja. Na gruncie językowym pojęcie "zysk" definiuje się przy tym w sposób następujący; nadwyżka przychodów nad wydatkami w działalności gospodarczej potocznie: dochód, zarobek (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. 2019).

Użycie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. terminu: wynik finansowy jednostki wskazuje także, że w celu ustalenia jego znaczenia można odnieść się do przepisów o rachunkowości - jako gałęzi prawa, która reguluje zasady określania wyniku finansowego jednostek gospodarczych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Pomimo, że sposób prawidłowego określenia zysku i wyniku finansowego jednostki jest jednym z centralnych zagadnień, którymi zajmują się przepisy o rachunkowości, w przepisach tych również nie ma jednoznacznych regulacji dotyczących tematyki podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (netto).

Kwestię podziału zysku pomiędzy wspólników spółek kapitałowych regulują natomiast przepisy Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.).

Z regulacji k.s.h. wynika zatem, że w spółce akcyjnej prawo do rozporządzania zyskiem poprzez dokonywanie jego podziału jest wyłącznym uprawnieniem akcjonariuszy i realizowane jest co do zasady w formie dywidendy. Możliwe jest wyłączenie prawa akcjonariuszy do partycypowania w zyskach spółki i dokonanie jego podziału w inny sposób niż wypłata dywidendy, wymaga to jednak istnienia bądź odpowiednich postanowień wyłączających prawo akcjonariuszy do partycypowania w zyskach spółki w jej statucie, bądź też corocznego decydowania przez walne zgromadzenie spółki o rozdysponowaniu jej zysku za dany rok obrotowy w inny sposób niż wypłata dywidendy - a więc decyzji podjętej przez samych akcjonariuszy spółki, nieskrępowanych w tym zakresie więzami prawnymi o charakterze obligacyjnym (wynikających z zawartych przez spółkę umów).

Możliwość kwalifikacji Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jako kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

W świetle powyżej nakreślonych definicji pojęć "rozliczenia wyniku finansowego" oraz "podziału zysku jednostki (kapitałowej spółki handlowej)" funkcjonujących na gruncie przepisów o rachunkowości oraz regulacji prawa spółek handlowych, w celu rozstrzygnięcia, czy wypłacane przez spółkę zgodnie z zapisami Umowy Koncesyjnej Płatności na Rzecz Skarbu Państwa podlegają określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p., wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy zatem ocenić, czy płatności te mogą zostać zakwalifikowane jako kwoty wypłacane tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

W ocenie spółki kwoty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako kwoty wypłacane z powyższego tytułu. Istnieją bowiem w ocenie spółki istotne elementy różnicujące przedmiotowe płatności od płatności dokonywanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

W pierwszej kolejności wskazano, że w odróżnieniu od kwot wypłacanych tytułem podziału zysku spółki, Płatności na Rzecz Skarbu Państwa nie są dokonywane na podstawie woli akcjonariuszy spółki, wyrażonej w postanowieniach jej statutu lub odpowiedniej uchwale walnego zgromadzenia, lecz stanowią zobowiązanie samej spółki, wynikające z Umowy Koncesyjnej.

Statut spółki nie zawiera postanowień dotyczących Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, nie są również podejmowane w tym zakresie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Zobowiązanie spółki do dokonywania tych płatności wynika bowiem z samych zapisów Umowy Koncesyjnej. Płatności na Rzecz Skarbu Państwa posiadają więc z tego względu charakter zobowiązania handlowego, wynikającego z zawieranych przez podmiot gospodarczy umów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a nie stanowią kwot wypłacanych przez spółkę handlową tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego (zysku netto) tej spółki. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że Płatności na Rzecz Skarbu Państwa dokonywane są na podstawie faktury VAT wystawionej przez GDDKiA na spółkę.

Podkreślono też, że Skarb Państwa nie jest związany ze spółką żadnymi więzami o charakterze korporacyjnym, z których wynikałoby uprawnienie Skarbu Państwa do partycypowania w zyskach spółki. Uprawnienie to wynika tylko i wyłącznie z konstrukcji przyjętej przez strony w Umowie Koncesyjnej.

Zwrócono dalej uwagę, że Umowa Koncesyjna posługuje się konstrukcją Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, który stanowi regułę określającą kolejność, w której spółka przeznacza na kolejne, określone kaskadowo cele, środki pieniężne stanowiące przychody z jej działalności, a nie zysk netto.

Zgodnie z paragrafem 2 Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej (z zastrzeżeniami dotyczącymi możliwości wykorzystania dywidend oraz wszelkich innych wymogów dotyczących blokady środków finansowych wymaganych przez kredytodawców udzielających Koncesjonariuszowi kredytu na realizację przedsięwzięcia), zagospodarowaniu w ramach Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych - którego ostatnim elementem jest podział zysku (Płatności na Rzecz Skarbu Państwa i Dywidenda) - podlegają wszystkie przewidywane wpływy z opłat za przejazd oraz inne przepływy środków pieniężnych Przedsięwzięcia.

Powyższe również potwierdza, że Płatności na Rzecz Skarbu Państwa nie stanowią podziału zysku netto spółki, lecz podział środków pieniężnych stanowiących przychody generowane przez spółkę z jej działalności gospodarczej.

Umowa Koncesyjna określa przy tym Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jako udział Skarbu Państwa w zyskach z Przedsięwzięcia (a nie w zyskach netto spółki), w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy parametrów technicznych istniejącej autostrady.

Z powyższego także wynika więc, że przedmiotowe płatności nie są realizacją prawa do udziału w zyskach spółki handlowej, które to prawo nie posiada cechy wzajemności, tj. nie stanowi wynagrodzenia (rekompensaty) za jakiekolwiek świadczenie wzajemne zrealizowane przez podmiot uprawniony do partycypacji w zyskach spółki na rzecz tej spółki - co również stanowi istotną okoliczność odróżniającą przedmiotowe płatności od określonego w przepisach o rachunkowości oraz przepisach prawa spółek handlowych uprawnienia do partycypowania w zyskach spółki handlowej.

Podkreślono, że w świetle zapisów Umowy Koncesyjnej zobowiązanie spółki do dokonywania Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jest z prawnego punktu widzenia zobowiązaniem o charakterze warunkowym. Aktywuje się ono bowiem, jeżeli zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych istnieją przychody z Przedsięwzięcia, które należy alokować jako Środki Pieniężne do Podziału i w stosunku do których zostały spełnione określone w Umowie Koncesyjnej warunki ich wypłaty. Skarbowi Państwa przysługuje w takiej sytuacji wobec spółki roszczenie o zapłatę tej części Środków Pieniężnych do Podziału, jaka przypada Skarbowi Państwa (stanowi Płatności na Rzecz Skarbu Państwa). Z punktu widzenia spółki Płatności na Rzecz Skarbu Państwa stanowią zobowiązanie o charakterze umownym, niezależne od decyzji akcjonariuszy spółki, któremu po drugiej stronie odpowiada w przypadku spełnienia warunków określonych w Umowie Koncesyjnej roszczenie umowne Skarbu Państwa wobec spółki o wypłatę tych płatności.

Ponadto, jak wynika z określonego w Umowie Koncesyjnej Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, podział zysku w formie Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendy stanowi ostatni etap dystrybuowania środków pieniężnych w ramach powyższego Mechanizmu, po uwzględnieniu wszelkich wydatków związanych z projektem.

Umowa Koncesyjna w ramach przewidzianego w niej mechanizmu kaskady wyraźnie więc rozróżnia Płatności na Rzecz Skarbu Państwa od Dywidendy.

W świetle zapisów Umowy Koncesyjnej to jedynie Dywidenda może przy tym zostać uznana za płatność dokonywaną przez spółkę tytułem podziału (rozliczenia) jej wyniku finansowego, zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przepisami prawa spółek, jedynie bowiem o przeznaczeniu Dywidendy decydować mogą swobodnie akcjonariusze spółki, co jest przesłanką definicyjną podziału zysku w świetle regulacji k.s.h. Natomiast Płatności na Rzecz Skarbu Państwa należy uznać za zobowiązania spółki wobec Skarbu Państwa, wynikające z innego tytułu prawnego niż decyzje akcjonariuszy spółki dotyczące podziału zysku netto.

Zwrócono również uwagę, że Umowa Koncesyjna określa Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jako Udział Skarbu Państwa w zyskach z Przedsięwzięcia, a nie jego udział w zyskach netto spółki, co również stanowi o przewidzianym w Umowie Koncesyjnej rozróżnieniu tych dwóch kategorii pojęciowych.

Wskazuje to, że przyjęta w Umowie Koncesyjnej konwencja "podziału zysku", w ramach której spółka dokonuje Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, jest wyłącznie konwencją umowną tj. konstrukcją prawną przyjętą wyłącznie dla celów Umowy Koncesyjnej, a nie kodeksową instytucją odpowiadającą wynikającemu z k.s.h. pojęciu podziału zysku spółki handlowej, a w konsekwencji nie może być również zakwalifikowana jako podział (rozliczenie) wyniku finansowego jednostki (zysku netto), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. Powyższą konkluzję potwierdza również dokonana przez ustawodawcę w trakcie procesu ustawodawczego ocena zasadności uwag, jakie zostały zgłoszone wobec art. 16 ust. 1 pkt 15a w ramach konsultacji publicznych do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy p.d.o.p. ten przepis. W dokumencie dotyczącym tych konsultacji (dokument "Merytoryczna ocena zasadności uwag z 12 lipca 2017 r. str. 133 i 134) stwierdzono (w odpowiedzi na uwagę dotyczącą nagród i premii dla zarządu i pracowników, niestanowiących bezpośredniego podziału zysku), że celem regulacji nie jest ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nagród, premii itp. wyliczanych w oparciu o osiągnięty zysk, lecz jedynie tych nagród, premii itp. stanowiących bezpośredni podział zysku. Przepis wprost mówi o kwotach z tytułu podziału (rozliczenia) wyniku finansowego.

Zatem, treść powyższego dokumentu potwierdza, że art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do kwot wypłacanych bezpośrednio tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Tymczasem Płatności na Rzecz Skarbu Państwa są kosztem wynikającym ze zobowiązania umownego.

Analogiczna konkluzja prezentowana jest również w interpretacjach indywidualnych dotyczących kwestii nagród i premii niestanowiących bezpośredniego podziału zysku.

Dodatkowo, jako kolejną cechę odróżniającą Płatności na Rzecz Skarbu Państwa od podziału zysku netto w rozumieniu kodeksowym (a więc również w rozumieniu p.d.o.p.) wskazano na fakt, że podział zysku netto spółki w rozumieniu kodeksowym nie jest płatnością warunkującą uzyskiwanie przez spółkę przychodów, w tym przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowiąc jedynie rozdystrybuowanie osiągniętego przez tę spółkę wyniku finansowego.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że ponoszenie przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jest warunkiem uzyskiwania przez spółkę przychodów, gdyż jest to zobowiązanie którego realizacja umożliwia spółce korzystanie z uprawnień przyznanych jej Umową Koncesyjną, co stanowi główne źródło jej przychodów.

Końcowo wskazano, że również dla celów rachunkowości spółka nie traktuje Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jako rozliczenia wyniku finansowego (zysku netto), lecz ujmuje te płatności w zysku lub stracie okresu, w którym zostają spełnione kryteria do dokonania płatności, zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, w ramach pozycji koszty ogólnego zarządu sprawozdania z całkowitych dochodów.

Zatem również z punktu widzenia rachunkowości, ze względu na fakt że Płatności na Rzecz Skarbu Państwa są dla celów rachunkowych ujmowane jako koszty operacyjne danego okresu, zmniejszając tym samym wynik finansowy (zysk netto) spółki podlegający podziałowi, ich wypłata nie może następnie być kwalifikowana jako podział (rozliczenie) tego wyniku finansowego (zysku netto).

Zatem również z punktu widzenia rachunkowości, ze względu na fakt że Płatności na Rzecz Skarbu Państwa są dla celów rachunkowych ujmowane jako koszty operacyjne danego okresu, zmniejszając tym samym wynik finansowy (zysk netto) Spółki podlegający podziałowi, ich wypłata nie może następnie być kwalifikowana jako podział (rozliczenie) tego wyniku finansowego (zysku netto).

W konsekwencji, dokonywane przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa mogą być zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4d p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak powszechnie przyjmuje się na gruncie powyższych regulacji w piśmiennictwie i praktyce, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie koszty, których poniesienie bezpośrednio wpłynęło na uzyskanie konkretnego przychodu, z którym można jednoznacznie powiązać dany koszt. Do klasycznych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się np. towary handlowe, w przypadku których istnieje jednoznaczny i łatwo uchwytny związek pomiędzy jednym konkretnym kosztem i jednym konkretnym przychodem.

W przypadku natomiast kosztów dotyczących Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, istnienia tego rodzaju związku pomiędzy daną płatnością, a jakimkolwiek jednym, konkretnym przychodem osiąganym przez spółkę, nie sposób się dopatrzeć. Płatności te pozostają natomiast w związku z całą działalnością spółki, warunkując możliwość prowadzenia tej działalności, a zatem ponoszone z ich tytułu koszty związane są z wszystkimi przychodami osiąganymi przez spółkę. Przesądza to o tym, że przedmiotowe płatności powinny być kwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie spółki, w stosunku do przedmiotowych kosztów ponoszonych w wyniku dokonywania Płatności na Rzecz Skarbu Państwa nie można również stwierdzić, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, w stosunku do którego byłoby możliwe określenie długości takiego okresu. Koszty te bowiem, jako koszty ogólnie związane z działalnością prowadzoną przez spółkę i niezbędne do jej funkcjonowania, nie mogą być zdaniem spółki uznane za powiązane z jakimkolwiek okresem o konkretnie określonej długości, przekraczającym rok podatkowy.

Zatem, przedmiotowe koszty, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d p.d.o.p., powinny podlegać potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia tych kosztów należy przy tym w świetle art. 15 ust. 4e p.d.o.p. uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, dotyczącej danej płatności, lub innego dokumentu w przypadku braku faktury.

W konsekwencji, dokonywane przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa mogą być przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu w przypadku braku faktury.

2.2. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez wnioskodawcę pytaniami nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego [...] r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

2.3. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je w drodze zażalenia.

2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że analiza zagadnienia objętego pytaniami prowadzi do wniosku, że pytania wnioskodawcy zostały sformułowane w sposób tylko pozornie odnoszący się do możliwości uznania Płatności na rzecz Skarbu państwa za koszty podatkowe oraz możliwości uznania ww. wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art 15 ust. 4e p.d.o.p. W istocie wnioskodawca oczekuje od organu podatkowego dokonania oceny, czy Płatności na Rzecz Skarbu Państwa są wypłacone z zysku netto (kwestia ta stanowi bardzo obszerny fragment stanowiska wnioskodawcy).

Wydając interpretację w zakresie żądanym przez wnioskodawcę zinterpretowane zostałyby nie przepisy prawa podatkowego, ale stan faktyczny.

W kontekście stwierdzono, że wniosek z 23 grudnia 2019 r. wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie ma uprawnień do ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalania czy płatności na rzecz Skarbu Państwa są wypłacone z zysku netto.

W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść postanowienia, tj.:

a) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a o.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której spełnione były wszystkie przesłanki, w związku z zaistnieniem których organ był zobowiązany wydać interpretację indywidualną na wniosek skarżącej;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, z uwagi na które postępowanie interpretacyjne nie mogłoby być wszczęte, gdyż wniosek skarżącej nie wykraczał poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej;

c) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że organ interpretacyjny może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy był on zobowiązany wydać interpretację indywidualną, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższymi uchybieniami, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu podano, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego znajdujących się na liście przepisów, o których mowa w art. 14b § 2a o.p. Wyliczenie zawarte w art. 14b § 2a o.p. ma przy tym charakter enumeratywny (zamknięty). W świetle powyższego podkreślono, że przepis art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. nie mieści się w wyliczeniu wskazanym w art. 14b § 2a o.p.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie ma podstaw, aby organ odmówił jej w przedmiotowej sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Prawdą jest, że skarżąca oczekuje od organu interpretacyjnego przedstawienia interpretacji, tj. dokonania oceny, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym: "Płatności na Rzecz Skarbu Państwa są wypłacone z zysku netto" - ocena stanowi bowiem nic innego, jak właśnie interpretację zakresu zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

Skarżąca ma więc pełne prawo oczekiwania od organu interpretacyjnego dokonania oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do brzmienia mającego w sprawie zastosowanie przepisu materialnego prawa podatkowego - na tym bowiem właśnie polega istota instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie: "kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)" nie jest pojęciem odnoszącym się do kategorii zdarzeń faktycznych, lecz jest jednoznacznie pojęciem prawnym tj. pojęciem wynikającym i zdefiniowanym w regulacjach prawnych), a więc pojęciem którego wykładnia w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zdecydowanie leży w kompetencji i zakresie obowiązków organu interpretacyjnego.

Skoro ustawodawca posługuje się w przepisie prawa podatkowego pojęciem: "podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)", to rola i obowiązkiem organu interpretacyjnego jest przedstawienie wykładni w zakresie tego, w jaki sposób to pojęcie prawne należy rozumieć w odniesieniu do indywidualnej sprawy podatnika, tj. do zdarzenia przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie sposób wskazać jakichkolwiek racjonalnych przyczyn, dla których w sprawie tej nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie wydania przez organ interpretacyjny interpretacji indywidualnej art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

Nie może więc być w przedmiotowej sprawie mowy o żadnego rodzaju "pozorności" pytania skarżącej, które miałoby dotyczyć czegoś innego niż możliwości uznania - w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. - przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji Płatności na Rzecz Skarbu Państwa za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślono, że skarżąca ma pełne prawo oczekiwania od organu interpretacyjnego wydania interpretacji przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Skarżąca nie oczekuje od organu interpretacyjnego niczego innego, jak tylko właśnie wydania interpretacji przepisu prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

W przypadku przyjęcia za prawidłowy i uzasadniony poglądu wyrażonego przez organ w zaskarżonym postanowieniu, instytucja interpretacji indywidualnej straciłaby jakikolwiek sens, a organ interpretacyjny mógłby w odniesieniu do każdego przepisu materialnego prawa podatkowego budzącego w danym stanie faktycznym wątpliwości uchylić się od wydania interpretacji indywidualnej stwierdzając, że w danym przypadku "rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna" oraz że: "wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)".

Dalej wskazano na interpretacje indywidualne wydawane przez organ, które stanowią przykłady interpretacji poddających ocenie dany stan faktyczny w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, które jedynie w sposób pośredni wpływają na zakres odpowiedzialności sfery podatkowej wnioskodawców.

Dalej podano, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od odpowiedzialności związanej z wydaniem interpretacji indywidualnej wskazując (tak jak to w istocie uczynił organ w niniejszej sprawie), że przepis prawa podatkowego nie adresuje wprost i wyraźnie stanu faktycznego, w stosunku do którego o wydanie interpretacji zwrócił się wnioskodawca.

Tego rodzaju wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organu interpretacyjnego umożliwiający brak merytorycznego rozpatrywania wniosków o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wszystkich stanów faktycznych, w których zastosowanie tych przepisów może budzić szczególne wątpliwości - a więc umożliwiający uchylenie się organu od obowiązku wydania interpretacji oraz prowadzący do zaprzeczenia roli i funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej instytucji interpretacji ind50vidualnej przepisów prawa podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do możliwości uznania wydatków na rzecz Skarbu Państwa za koszty podatkowe oraz możliwości uznania tych wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 o.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ odmawiając wszczęcia postępowania wskazał, że wnioskowana interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, zinterpretowany zostałby nie przepis prawa lecz stan faktyczny.

Z kolei podatnik twierdził, że sporne koszty należy ustalić w oparciu o wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p., który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

5. Na podstawie art. 14b § 3 o.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125 – 130). Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1477/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 o.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Nadto godzi się wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może, bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 o.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Odmawiając wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie organ stwierdził, że wnioskodawca oczekuje od organu podatkowego dokonania oceny czy Płatności na Rzecz Skarbu Państwa są wypłacane z zysku neto, zatem zinterpretowane zostałyby nie przepisy prawa podatkowego, a stan faktyczny.

W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie dostarcza wystarczających argumentów, potwierdzających trafność stanowiska organu, odnośnie konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Oceniając zadane pytanie należy wskazać, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez obowiązujące przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot wypłaconych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Istotną i budzącą wątpliwości wnioskodawcy z perspektywy tego przepisu kwestią, było zatem uzyskanie stanowiska organu - czy przedmiotowe płatności mogą zostać objęte wyłączeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p.

Zatem udzielenie przez organ odpowiedzi w kontekście powyższego przepisu, było możliwe w ramach interpretacji indywidualnej, przyjmując wskazane we wniosku okoliczności.

Skarżąca prezentując stan faktyczny podała m.in., że w jej ocenie kwoty wypłacane na rzecz Skarbu Państwa, nie mogą zostać zakwalifikowane jako kwoty wypłacane z tytułu podziału zysku netto. Istnieją bowiem istotne elementy różnicujące przedmiotowe płatności od płatności dokonywanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

W pierwszej kolejności wskazano, że w odróżnieniu od kwot wypłacanych tytułem podziału zysku spółki, Płatności na Rzecz Skarbu Państwa nie są dokonywane na podstawie woli akcjonariuszy spółki, wyrażonej w postanowieniach jej statutu lub odpowiedniej uchwale walnego zgromadzenia, lecz stanowią zobowiązanie samej spółki, wynikające z Umowy Koncesyjnej.

Statut spółki nie zawiera postanowień dotyczących Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, nie są również podejmowane w tym zakresie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Zobowiązanie spółki do dokonywania tych płatności wynika bowiem z samych zapisów Umowy Koncesyjnej. Płatności na Rzecz Skarbu Państwa posiadają więc z tego względu charakter zobowiązania handlowego, wynikającego z zawieranych przez podmiot gospodarczy umów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a nie stanowią kwot wypłacanych przez spółkę handlową tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego (zysku netto) tej spółki. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że Płatności na Rzecz Skarbu Państwa dokonywane są na podstawie faktury VAT wystawionej przez GDDKiA na spółkę.

Podkreślono, że Skarb Państwa nie jest związany ze spółką żadnymi więzami o charakterze korporacyjnym, z których wynikałoby uprawnienie Skarbu Państwa do partycypowania w zyskach spółki. Uprawnienie to wynika tylko i wyłącznie z konstrukcji przyjętej przez strony w Umowie Koncesyjnej.

Zwrócono dalej uwagę, że Umowa Koncesyjna posługuje się konstrukcją Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, który stanowi regułę określającą kolejność, w której spółka przeznacza na kolejne, określone kaskadowo cele, środki pieniężne stanowiące przychody z jej działalności, a nie zysk netto.

Płatności na Rzecz Skarbu Państwa nie stanowią podziału zysku netto spółki, lecz podział środków pieniężnych stanowiących przychody generowane przez spółkę z jej działalności gospodarczej.

Umowa Koncesyjna określa przy tym Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jako udział Skarbu Państwa w zyskach z Przedsięwzięcia (a nie w zyskach netto spółki), w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy parametrów technicznych istniejącej autostrady.

Z powyższego wynika więc, że przedmiotowe płatności nie są realizacją prawa do udziału w zyskach spółki handlowej, które to prawo nie posiada cechy wzajemności, tj. nie stanowi wynagrodzenia (rekompensaty) za jakiekolwiek świadczenie wzajemne zrealizowane przez podmiot uprawniony do partycypacji w zyskach spółki na rzecz tej spółki - co również stanowi istotną okoliczność odróżniającą przedmiotowe płatności od określonego w przepisach o rachunkowości oraz przepisach prawa spółek handlowych uprawnienia do partycypowania w zyskach spółki handlowej.

Zwrócono również uwagę, że Umowa Koncesyjna określa Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jako Udział Skarbu Państwa w zyskach z Przedsięwzięcia, a nie jego udział w zyskach netto spółki, co również stanowi o przewidzianym w Umowie Koncesyjnej rozróżnieniu tych dwóch kategorii pojęciowych.

Wskazuje to, że przyjęta w Umowie Koncesyjnej konwencja "podziału zysku" w ramach, której spółka dokonuje Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, jest wyłącznie konwencją umowną tj. konstrukcją prawną przyjętą wyłącznie dla celów Umowy Koncesyjnej, a nie kodeksową instytucją odpowiadającą wynikającemu z k.s.h. pojęciu podziału zysku spółki handlowej, a w konsekwencji nie może być również zakwalifikowana jako podział (rozliczenie) wyniku finansowego jednostki (zysku netto), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15a p.d.o.p.

Dodatkowo, jako kolejną cechę odróżniającą Płatności na Rzecz Skarbu Państwa od podziału zysku netto w rozumieniu kodeksowym (a więc również w rozumieniu p.d.o.p.) wskazano na fakt, że podział zysku netto spółki w rozumieniu kodeksowym nie jest płatnością warunkującą uzyskiwanie przez spółkę przychodów, w tym przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowiąc jedynie rozdystrybuowanie osiągniętego przez tę spółkę wyniku finansowego.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że ponoszenie przez spółkę Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jest warunkiem uzyskiwania przez spółkę przychodów, gdyż jest to zobowiązanie którego realizacja umożliwia spółce korzystanie z uprawnień przyznanych jej Umową Koncesyjną, co stanowi główne źródło jej przychodów.

Końcowo wskazano, że również dla celów rachunkowości spółka nie traktuje Płatności na Rzecz Skarbu Państwa jako rozliczenia wyniku finansowego (zysku netto), lecz ujmuje te płatności w zysku lub stracie okresu, w którym zostają spełnione kryteria do dokonania płatności, zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, w ramach pozycji koszty ogólnego zarządu sprawozdania z całkowitych dochodów.

W tak zarysowanej sytuacji, strona miała prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego zmierzenia się z opisanym we wniosku zagadnieniem, zamiast jego pominięcia, z bezpodstawnym powołaniem się na sformułowanie pytań w sposób pozorny i co za tym idzie przerzucenia na organ uprawnień do ustalenia stanu faktycznego, tj. czy płatności na rzecz Skarbu Państwa są wypłacane z zysku netto. Skarżąca użyła argumentów przemawiających na zaprzeczeniem tej tezie, wskazując na okoliczności, które świadczą o tym, że kwoty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako kwoty wypłacane z zysku netto. Istnieją bowiem w ocenie spółki istotne elementy różnicujące przedmiotowe płatności od płatności dokonywanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto).

Skarżąca w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, miała prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości dotyczących regulacji ukształtowanych przepisami prawa podatkowego.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie: "kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)" jest bez wątpienia pojęciem prawnym tj. pojęciem wynikającym i zdefiniowanym w regulacjach prawnych, a więc pojęciem którego wykładnia w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, zdecydowanie leży w kompetencji i zakresie obowiązków organu interpretacyjnego. Zatem organ był zobowiązany do przedstawienia własnego poglądu prawnego w zakresie tego, czy określony przez podatnika we wniosku stan faktyczny mieści się w zakresie znaczeniowym zwrotu, którym posługuje się przepis materialnego prawa podatkowego.

Skoro ustawodawca posługuje się w przepisie prawa podatkowego pojęciem: "podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto)", to rolą i obowiązkiem organu interpretacyjnego jest przedstawienie wykładni w zakresie tego, w jaki sposób to pojęcie prawne należy rozumieć w odniesieniu do indywidualnej sprawy podatnika, tj. do zdarzenia przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem wniosek skarżącej dotyczył interpretacji przepisów zawartych w ustawie podatkowej, stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 o.p. Celem skarżącej było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z p.d.o.p.

Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

Poprzez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest usunięcie ww. wątpliwości podatnika, nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, ale także jego zastosowania do wskazanej sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko do rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowania jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Organ wydając zaskarżone postanowienie, błędnie odmówił więc skarżącej prawa do ochrony przez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, co uzasadnionym czyni podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego. Odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego naruszała więc art. 165a o.p. w związku z art. 14h o.p. oraz w związku z art. 14b § 1 o.p.

6. Organ, którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 14b § 1 o.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) - art. 14c § 1 o.p. W razie negatywnej oceny, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 o.o.

7. Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (100 zł) koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).