Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 9/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4, art. 190,art.153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 70§ 1, § 6 pkt 1 , art.70c,art. 145 § 2,art. 137 § 1,art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 27.403 zł (dwadzieścia siedem tysięcy czterysta trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2017 r. K. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] kwietnia 2016 r. nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...] kwietnia 2016 r. zakwestionował część wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., a udokumentowanych m.in. [...] fakturami zbiorczymi dotyczącymi zakupu paliwa na podstawie paragonów ze stacji paliw A. Powyższą decyzją Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w ww. podatku na kwotę [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70c, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z [...] sierpnia 2017 r., wyjaśnił że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przypadł na dzień 31 grudnia 2015 r. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] lipca 2015 r. zawiadomił podatnika, że z dniem 22 czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2009 r., objętych zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2013 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z załączonego do akt sprawy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 22 czerwca 2015 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 22 czerwca 2015 r. w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2009 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ wskazał przy tym, że w protokole badania ksiąg rachunkowych z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych podatnika w postaci ewidencji zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., m.in. w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur, i w tym zakresie nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ wskazał, że pismem Naczelnika US w P. z dnia 20 lipca 2015 r., doręczonym w dniu 29 lipca 2015 r., podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W piśmie tym wskazano także, że przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wskazując na datę jego wszczęcia, a tym samym datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2015 r., a zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 29 lipca 2015 r., w ocenie organu, nie budzi wątpliwości, że spełniony został również warunek nakazujący zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił również, że Naczelnik US w P., zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 70c Ordynacji podatkowej jako organ właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych (a nie jako prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia tych zobowiązań), był zobligowany do powiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto, zawiadamiając podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie był związany pełnomocnictwem, uprawniającym do występowania w innym postępowaniu, przed innym organem oraz złożonym do akt innej sprawy i zasadnie skierował to zawiadomienie bezpośrednio do skarżącego. Tym samym na gruncie rozpatrywanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją.

Ponadto organ uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma A i wystawione na rzecz firmy skarżącego były nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, zatem zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej nie mogły one stanowić podstawy zapisów w księgach. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona weszła w posiadanie i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z [...] zbiorczych faktur VAT, wystawionych przy użyciu skopiowanego w sposób nieuprawniony programu komputerowego, służącego do wystawiania faktur do paragonów. Faktury te nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży A a numeracja spornych faktur częściowo pokrywa się z numeracją dokumentów wystawionych przez A na rzecz zupełnie innych kontrahentów i z tytułu innych transakcji. Sporne faktury wystawione zostały zatem poza legalną dokumentacją ww. firmy. Powyższe okoliczności uczyniły całkowicie niemożliwą ewentualną weryfikację danych wynikających z tych faktur w zakresie ilości, rodzaju i ceny paliwa, z rzeczywistą sprzedażą dokumentowaną paragonami wystawianymi na stacjach firma A. Natomiast złożone przez stronę oświadczenia i przedłożone dowody nie potwierdzają, że sporne faktury za 2009 r. zostały sporządzone na podstawie paragonów fiskalnych, dokumentujących nabycie paliw przez pracowników firmy podatnika na stacjach paliw firma A.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie także art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy przez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nadto w zakresie przedawnienia zobowiązania zarzucił także naruszenie art. 70z w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu, polegające na niezawiadomieniu pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co zawiadomienie z 20 lipca 2015 r., doręczone bezpośrednio skarżącemu, nie wywołało skutku prawnego. Dodatkowo decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 i art. 121, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1019/17 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę podatnika uznając, że prawidłowa jest ocena organów podatkowych, iż wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ponadto stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 c Ordynacji podatkowej, wskazując że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt doręczenia pisma informującego o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio skarżącemu, nie zaś jego pełnomocnikowi, umocowanemu do działania w imieniu skarżącego w postępowaniu podatkowym. Cel zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika. Zdaniem Sądu bezsporne uchybienie przepisom postępowania w zakresie doręczeń nie może powodować skutku w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, regulujących instytucje przedawnienia, który nakazywałby przyjęcie fikcji istnienia stanu nieświadomości skarżącego, skoro z samego faktu doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że skarżący taką wiedze posiada.

Na skutek wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] października 2020 r., sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu, powołując się na uchwalę składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, wskazał że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też NSA stwierdził, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kończąc uzasadnienie, NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie do zastosowania się do przyjętej wyżej wykładni i jednocześnie odniesie się do umocowania pełnomocnika do występowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 11 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (II FSK [...]) orzeczenia tut. Sądu z [...] marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wskazanym wyroku Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu uwzględnił wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i jednocześnie odniósł się do umocowania pełnomocnika do występowania w kontrolowanym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe odnotować należy, że po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji oraz po wydaniu przez tut. Sąd wyroku z [...] czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, której przedmiotem była kwestia podmiotu, któremu doręczyć należy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu. NSA w uchwale przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uznał również, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że w sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Doręczenie jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe oraz rozważając, zgodnie z wytycznymi NSA, kwestię skuteczności ustanowienia pełnomocnika w sprawie, Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie skarżący ustanowił profesjonalnego pełnomocnika, o czym organ prowadzący postępowanie został zawiadomiony w dniu 5 lutego 2015 r. Powyższe stwierdzenie Sąd opiera o dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych. I tak – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (k. [...] akt adm.). Czynności w tym postępowaniu wykonywał Ośrodek Zamiejscowy w K.. W piśmie z [...] lutego 2015 r., skierowanym do Dyrektora UKS [...] OZ w K. (k. [...] akt adm.) r. pr. M. C. poinformował organ o ustanowieniu go pełnomocnikiem w postępowaniu prowadzonym na podstawie opisanego wyżej postanowienia, wskazując datę tego postanowienia, jego numer oraz przedmiot postępowania. Do pisma załączył potwierdzone przez siebie za zgodność z oryginałem pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. [...] akt adm.), którym K. P. upoważnił r. pr. M. C. do reprezentowania go jako strony m. in. "w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy w K. na podstawie postanowienia Dyrektora UKS [...] z dnia [...].12.2013 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r." oraz "przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w ewentualnym postępowaniu odwoławczym wywołanym decyzją wydaną przez Dyrektora UKS [...] w postępowaniu prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora UKS [...] z dnia [...]12.2013 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.". Od chwili otrzymania powyższego pełnomocnictwa prowadzący postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej wszelką korespondencję kierowaną do strony doręczał jej pełnomocnikowi r. pr. M. C., w tym również wydaną przez siebie decyzję z [...] kwietnia 2016 r.

Z obowiązującego w chwili udzielania ww. pełnomocnictwa art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Jak wynika z § 2 ww. artykułu pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie (choć przepis dopuszczał także inne formy udzielenia pełnomocnictwa, które w niniejszej sprawie nie mają znaczenia). Natomiast w myśl § 3 omawianego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z powyższych regulacji wynika, że radca prawny niewątpliwie mógł reprezentować w kontrolowanym postępowaniu skarżącego, który udzielił mu pisemnego pełnomocnictwa w precyzyjny sposób wskazując do reprezentowania go w jakim konkretnie postępowaniu go umocowuje. Będący radcą prawnym pełnomocnik do akt prowadzonego postępowania dołączył uwierzytelniony przez siebie ("za zgodność z oryginałem") odpis pełnomocnictwa. Organ kontroli skarbowej, któremu pełnomocnictwo to zostało przedłożone nie zażądał ustawowego poświadczenia podpisu strony, zatem nie kwestionował przedstawionego mu umocowania, doręczając od tej chwili wszelką korespondencję w sprawie pełnomocnikowi a nie skarżącemu. Podobnie zresztą czynił to organ odwoławczy.

Natomiast z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 22 czerwca 2015 r., skierowanego przez Inspektora K. Skarbowej w Urzędzie K. Skarbowej [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (k. [...] akt adm.), wynika że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 22 czerwca 2015 r. w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2009 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł należnego od K. P. właściciela Przedsiębiorstwa [...] A. , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 38 § 2 K.k.s. Zatem w dacie wszczęcia tego postępowania skarżący był już reprezentowany w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ww. podatku) pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (k. [...] akt adm.), powołując się na art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił K. P. o zawieszeniu z dniem 22 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem w dniu 22 czerwca 2015 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] postępowania nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ww. zawiadomienie organ doręczył w dniu 29 lipca 2015 r. bezpośrednio skarżącemu (k. [...] akt adm.). Nie doręczył tego zawiadomienia jego pełnomocnikowi r. pr. M. C..

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że na dzień skierowania do skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zasadne było kierowanie wszelkich pism, w tym również spornego zawiadomienia, za pośrednictwem - biorącego w postępowaniu aktywny udział – pełnomocnika w osobie r. pr. M. C..

Dokonując zatem oceny ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze skierowaniem zawiadomienia do skarżącego a nie do ustanowionego przez niego pełnomocnika, należy uznać, że skutek ten w świetle stanowiska powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, której tezami Sąd jest związany, nie ziścił się, ponieważ sporne zawiadomienie zostało wadliwie skierowane jedynie do podatnika, z pominięciem jego pelnomocnika. Podnieść należy, że organ administracji publicznej w sprawie, w której strona ustanowiła pełnomocnika, nie może dowolnie decydować, czy o czynnościach procesowych informować pełnomocnika, czy też - pomijając pełnomocnika - informować wyłączenie stronę. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę, że w kontrolowanym postępowaniu skarżący skutecznie ustanowił pełnomocnika (w szczególności pełnomocnik ten reprezentował już skarżącego w dniu skierowania i powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.), to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia objętego postępowanie kontrolnym zobowiązania podatkowego powinno być doręczone temu pełnomocnikowi a nie jedynie skarżącemu. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z dniem 22 czerwca 2015 r., jak wskazano w tym zawiadomieniu. Również Sąd nie stwierdził wystąpienia innej przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że okoliczność tę wyjaśniał organ odwoławczy i od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. otrzymał odpowiedź z 16 listopada 2016 r. (k. [...] akt adm.), w której organ ten poinformował, że nie dokonano czynności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, zaś jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano jedynie skierowanie do skarżącego spornego zawiadomienia, co miało wywołać skutek na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, skoro nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani wystąpienia jakiejkolwiek innej przesłanki zawieszającej bądź przerywającej bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., Sąd uznał, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. Zatem w kontrolowanym postępowaniu doszło do naruszenia art. 145 § 2 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 tej ustawy, jak również jej art. 233 § 1 pkt 1. W tym stanie rzeczy zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyły. Uwzględniając tę okoliczność oraz wiążące wywody NSA poczynione w wyroku z dnia [...] października 2020 r. o sygn. II FSK [...], Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, pozostawiając organowi odwoławczemu kwestię zakończenia postępowania zgodnie z art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), orzekł jak w sentencji.