Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 568/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208, 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy specjalista - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. spółka jawna z siedzibą w L. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w przedmiocie: przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 roku.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

A sp. z o.o. spółka jawna z/s w L., poprzednia nazwa: A T. K. spółka jawna (dalej jako: Spółka, Skarżąca) w dniu 2 stycznia 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w L. (dalej jako: organ podatkowy I instancji) deklarację VAT - 7 dla podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2012 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.654 zł. Termin zwrotu wynikający z deklaracji za grudzień 2012 r. upływał 4 marca 2013 r.

1.1. W związku ze złożoną deklaracją, w dniu 28 stycznia 2013 r. organ podatkowy I instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za grudzień 2012 r.

Postanowieniem z [...] organ przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku wykazanej przez Skarżącą w deklaracji za grudzień 2012 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu wynika z konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Postanowienie zawierało pouczenie o możliwości wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 4 marca 2013 r. Spółka wezwała organ I instancji do usunięcia naruszenia prawa zarzucając pominięcie ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Organ uznał wezwanie za nieuzasadnione. Zatem Spółka złożyła do WSA we Wrocławiu skargę na postanowienie Naczelnika US w L. z [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r.

Sąd wyrokiem z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 761/13 oddalił skargę. Na ww. postanowienia Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który wyrokiem z 11 lutego 2015r. sygn. akt. I FSK 2058/13 oddalił skargę kasacyjną.

1.2. W dniu 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O. wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku VAT za okresy od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

Postanowieniem z [...] organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w O. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie z [...] wydane w toku kontroli podatkowej było skuteczne do czasu zakończenia tych czynności przez organ podatkowy I instancji. Z uwagi na wszczęcie w dniu 13 czerwca 2013 r. przez DUKS w O. postępowania kontrolnego, zmienił się tryb weryfikacji rozliczenia Spółki, co wymagało wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, do czasu zakończenia tego trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ pouczył Spółkę o możliwości skorzystania z wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 12 maja 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wywołanego przedłużeniem terminu zwrotu wynikającym z postanowienia z [...] Organ nie znalazł podstaw do spełnienia żądania Spółki.

W dniu 30 czerwca 2015 r. Spółka złożyła skargę na postanowienie Naczelnika US w L. z [...] do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/15 - uchylił zaskarżone postanowienie.

W dniu [...] Dyrektor UKS w O. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., w której określił m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W związku z wniesionym odwołaniem od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Strona wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem sygn. akt I SA/Wr 1327/16 z 5 kwietnia 2017 r. oddalił skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku nie została rozpoznana do dnia rozprawy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu (z 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/15), wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - postanowieniem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt. I FSK 482/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok, wskazując w uzasadnieniu, że zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanym w ramach postępowania kontrolnego przysługiwać powinno zażalenie do organu II instancji. Zatem "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (z 12 maja 2015 r.) organ II instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US w L. z dnia [...]".

1.3. W wyniku rozpoznania ww. pisma Spółki jako zażalenia na postanowienie z [...] o przedłużeniu terminu zwrotu, organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia [...], którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 w związku z art. 239 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: OP) umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że określenie przez Dyrektora UKS w O. decyzją z [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2012 r. - stanowi trwałą i nieusuwalną przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Tym samym, skoro zwrot wynikający z deklaracji okazał się nienależny, nie ma już przedmiotu postępowania dotyczącego zwrotu. Zatem w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez Stronę, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

2. Postępowanie sądowo-administracyjne.

1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego z [...] Skarżąca - wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: OP) poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony:

1) art. 208 § 1 w związku art. 121 § 1 OP - poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że:

- badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2012 r.

powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji, które wskutek błędnego pouczenia przez organ I instancji zostało dopiero rozpatrzone niniejszym postanowieniem organu II instancji zgodnie z postanowieniem NSA z 6.12.2017 r. sygn. akt IFSK 482/16;

- kwestia zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc grudzień 2012 r. nie została ostatecznie rozstrzygnięta (istnieje dalszy spór w tym zakresie – Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/16), w konsekwencji czego doszło do wydania skarżonego postanowienia z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych;

2) art. 217 § 2 w związku z art. 124 OP w sytuacji, gdy organ II instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla Skarżącej przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem Strona skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – zarzuty skargi nie są uzasadnione.

3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy powinien rozpoznać merytorycznie zażalenie podatnika złożone od postanowienia Naczelnika US w L. z [...] - przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji, gdy została już wydana decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Sądową kontrolą objęta jest zatem jedynie kwestia ustalenia, czy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia ([...]) organ II instancji istotnie miał przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego.

Podkreślić należy, że rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy sąd jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy wniesiona skarga odnosi się do umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż wyznaczają one maksymalny zakres kontroli, poza który sąd wyjść nie może.

W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której brak było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika US w L. postanowienia z [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za grudzień 2012r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest wydanie w dniu [...] przez Dyrektora UKS w O. decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r.

3.2. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika (...). Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

3.3. W ocenie Sądu, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu.

3.4. Wskazać należy, że pierwsze w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2012 r. z dnia 19 lutego 2013 r. wydane zostało w ramach kontroli podatkowej i doręczone przed upływem terminu zwrotu wynikającego z deklaracji (tj. przed 4 marca 2013 r.). Zostało ono pozytywnie zweryfikowane przez sądy obu instancji (wyrok WSA we Wrocławiu z 24.07.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 761/13 - oddalający skargę i wyrok NSA z 11.02.2015 r. sygn. akt I FSK 2058/13 oddalający skargę kasacyjną). Natomiast postanowienie Naczelnika US w L. z [...] (doręczone 7.05.2015 r.) o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego (wszczętego 13.06.2013 r.), zakończonego wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji wymiarowej z [...] (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., określającej skarżącej Spółce (m.in.) za grudzień 2012 r. zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 1.718 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty: 53.654 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] (nr [...]) a WSA we Wrocławiu - wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/16 oddalił skargę (skarga kasacyjna od ww. wyroku nie została jeszcze rozpoznana przez NSA).

W wyniku zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu z [...], WSA we Wrocławiu wyrokiem z 24.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/15 uchylił zaskarżone postanowienie, zaś NSA postanowieniem z 6.12.2017 r. sygn. akt I FSK 482/16 uchylił wyrok WSA i odrzucił skargę z uwagi na błędne pouczenie i niewyczerpanie środków zaskarżenia. Kierując sprawę do ponownego rozpoznania, Sąd nakazał przy tym, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa potraktować jako zażalenie. Organ odwoławczy, kontynuując to postępowanie działał więc w warunkach istniejącej już merytorycznej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w O. z [...] określającej zobowiązanie podatkowe (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu). Uznał zatem, że dalsze procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe i skarżonym obecnie postanowieniem z [...] umorzył to postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 w zw. z art. 239 OP .

3.5. Umarzając postępowanie odwoławcze/zażaleniowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie podatku VAT za grudzień 2012 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji z [...], co oznacza, że w chwili zakończenia procedury podatkowej w zakresie wymiaru, bezprzedmiotowe stało się kontynuowanie postępowania w zakresie zwrotu, który już nie istniał. Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

3.6. W zaistniałej sytuacji, na skutek wydania [...] decyzji wymiarowej za sporny okres, stan faktyczny sprawy uległ tak istotnej zmianie, że po tej dacie dalsze procedowanie wywołane zażaleniem Strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe a organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu za grudzień 2012 r., który już nie istniał. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem istotna – przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 (w zw. z art. 219) OP, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania.

3.7. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 OP, a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 OP) . Przesłanką obligującą organ do umorzenia postępowania jest m.in. bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny" (art. 208 § 1 OP). Wystąpienie braku jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej – skutkuje bezprzedmiotowością dalszego procedowania i z mocy art. 208 § 1 OP obliguje do umorzenia postępowania.

W analizowanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r. określone postanowieniem Naczelnika US w L. z [...] - na skutek zakończenia tego postępowania merytoryczną decyzją Dyrektora UKS w O. z [...] określającą zobowiązanie podatkowe (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu) skutkowało bezprzedmiotowością dalszego procedowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Skoro zwrot był nienależny (nie istniał), to bezprzedmiotowym stało się postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) w tym zakresie. Słusznie zatem w ocenie Sadu - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy VAT - umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

3.8. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że Strona nie zawiniła w przedłużającym się postępowaniu, które spowodowane było wadliwym pouczeniem o środkach zaskarżenia i niepewnością co do sposobu określenia (daty) zakończenia weryfikacji zwrotu. Dopiero uchwała NSA z 24 października 2016 r. I FPS 2/16 rozwiała te wątpliwości i ujednoliciła tryb procedowania w zakresie przedłużenia zwrotu. W przypadku Skarżącej – procedury weryfikacji zwrotu i środki zaskarżenia rozstrzygnięć były kontynuowane i gdyby nie wydanie decyzji wymiarowej, która podważyła wiarygodność deklaracji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu byłoby kontrolowane merytorycznie.

Trzeba jednak zgodzić się z organem II instancji, że data wydania decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, z wydaniem przez organ decyzji wymiarowej – tracą moc informacje (dotyczące wysokości i daty zwrotu) zawarte w deklaracji na rzecz ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. Zatem zarówno wysokość jak i termin zwrotu wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika stają się bezprzedmiotowe (nie ma przedmiotu zwrotu). Przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT dotyczący przedłużenia terminu zwrotu odnosi się do czasu zakończenia weryfikacji, co niewątpliwie potwierdza wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Przepis ten nie odnosi się do decyzji ostatecznej. Zatem już w chwili wydania decyzji wymiarowej I instancji następuje bezprzedmiotowość postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Ewentualne – korzystne dla podatnika zakończenie sporu w zakresie wymiaru, uzasadniać będzie żądanie wypłaty należnej kwoty zwrotu z odsetkami.

3.9. Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego z dnia wydania przez organ I instancji postanowienia z [...]. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP wymaga od organu odwoławczego aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny i prawny sprawy istniejący na dzień wydania rozstrzygnięcia przez ten organ (orzecznictwo: NSA sygn. akt II SA/2057/01; V SA/3872/00; WSA w Warszawie sygn. akt vii SA/Wa 2212/13). Jak słusznie argumentował organ w odpowiedzi na skargę – skoro istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszo instancyjnego, to organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP) organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania/zażalenia. Musi więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Skoro więc w sprawie objętej sporem, na etapie postępowania międzyinstancyjnego zaszły istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy (tu – wydanie decyzji wymiarowej eliminującej deklarację podatnika z wykazanym zwrotem), to okoliczność ta obligowała organ odwoławczy do umorzenia postępowania na tym etapie, z uwagi na brak przedmiotu, jako niezbędnego elementu procedowania.

Pełnomocnik Spółki odwołuje się do wyroku WSA z 24 listopada 2015 r. sygn. akt. I SA/Wr 1547/15 uchylającego postanowienie z [...] (uchylonego następnie postanowieniem NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 482/16), wskazując na zawartą w nim argumentację, że stanowisko organu godzi w zasadę zaufania do organów, zasadę praworządności, współmierności i skuteczności prawa oraz stanowi wyraz instrumentalnego stosowania prawa przez organy podatkowe.

Podkreślić jednak należy, ze w chwili wydania tego wyroku przez WSA – tj. 24 listopada 2015 r. nie było jeszcze decyzji wymiarowej z [...], zatem strona miała uzasadnione prawo do merytorycznej kontroli postanowienia z [...] o przedłużeniu terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji. Natomiast wydanie już po tym wyroku (z 24.11.2015 r.), decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w O. z [...] – skutkowało zakwestionowaniem poprawności deklaracji podatkowej i wynikających z niej skutków, zarówno co do wysokości zwrotu jak i terminu zwrotu. Wydanie decyzji wymiarowej (nawet nie ostatecznej) rodzi sytuację, w której deklaracja podatnika traci moc i nie wywołuje już skutków prawnych. Gdy przedmiot postępowania przestaje istnieć, mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania – zatem jego umorzenie (art. 208 OP) było uzasadnione i znajduje oparcie w przyjętym w Ordynacji podatkowej sposobie działania organu, który w sytuacji wystąpienia na tym etapie bezprzedmiotowości postępowania, może na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 OP umorzyć postępowanie.

Nie można zatem działaniu organu – stosującemu procedury przewidziane w prawie zarzucić naruszenia art. 121 OP. Warto w tym miejscu wskazać na uchwałę NSA z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11 dotyczącą podobnych kwestii, gdzie Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia (gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji wymiarowej) to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podobna sytuacja wystąpi też gdy, zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu w toku postępowania, lub gdy podatnik w trakcie weryfikacji zwrotu złoży korektę deklaracji eliminującą wykazany wcześniej zwrot.

3.10 W zarzutach skargi pełnomocnik Spółki podnosi jako przeszkodę do umorzenia postępowania - brak prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu z uwagi na trwający jeszcze spór w zakresie wymiaru (NSA nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA oddalającego skargę).

Podkreślić należy, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w kwestii zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany miesiąc, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sporu jest tu prawidłowość umorzenia postępowania zażaleniowego, wynikającego z oceny organu co do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, która zaistniała zgodnie z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy VAT z dniem zakończenia postępowania podatkowego – tj. z dniem wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w O. (utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy i oddaleniu skargi przez WSA wyrokiem z 5.04.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/16). Nie może w tym zakresie być mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP). Po określeniu podatku w decyzji wymiarowej podatnik skorzystał ze środków zaskarżenia przysługujących od tej decyzji, zatem wniesiona do NSA skarga kasacyjna (oczekująca na rozpoznanie) nie dotyczy przedłużenia zwrotu ale prawidłowości wymiaru podatku VAT. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu w spornym tu postępowaniu zasady dwuinstancyjności z art. 127 OP - wywodzone z postępowania wymiarowego.

W ocenie Sądu nie został też w tej sprawie naruszony przez organ odwoławczy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w orzeczeniu NSA. Podkreślić należy, że 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 482/16 Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie, a nie wyrok, którym uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z 24.11.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/15 oraz odrzucił skargę Spółki na ww. postanowienie z dnia [...]. Ponadto sformułowana w art. 153 P.p.s.a. zasada związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć m.in. stanu faktycznego, lub wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1082/15, LEX nr 2294030). W niniejszej sprawie, wystąpiła właśnie taka istotna zmiana stanu faktycznego, poprzez zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej Spółki w podatku VAT za grudzień 2012r. przez określenie w decyzji z [...] kwoty zobowiązania w miejsce deklarowanego zwrotu. Okoliczność ta zaistniała na etapie postępowania instancyjnego, po wniesieniu zażalenia od postanowienia z [...] (o przedłużeniu zwrotu) ale przed jego rozpoznaniem przez organ odwoławczy.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy – zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT – może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (w tym w trakcie postępowania kontrolnego). Wobec uznania przez Dyrektora UKS w O., że zwrot jest nienależny i decyzyjnego określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012 r., przestała istnieć kwestia przedłużenia zwrotu nadwyżki, bo de facto organ stwierdził, że nadwyżka nie występuje. Tak więc wobec zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, organ nie może rozstrzygać w kwestii przedłużenia zwrotu, który nie istnieje. Brak któregokolwiek z elementów stosunku materialno prawnego (podmiotu lub przedmiotu), skutkuje tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do istoty. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 OP jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z 24.10.2011r. sygn. akt. I FPS 1/11). Organ nie mógł już zatem wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

3.11. Sąd nie stwierdził też zarzuconego w skardze naruszenia zasad postępowania, w tym art. 120 (zasady praworządności) i art. 121 § 1 (zasady zaufania do organów) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane zgodnie z prawem. Zasada praworządności i zaufania do organów nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Sąd rozważał przy tym, czy umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie narusza w sposób istotny praw strony i nie uchyla od merytorycznej kontroli władczych działań organów.

Również w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania skarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że przyjęte w polskiej ustawie regulacje chronią prawa podatnika w należyty sposób, gwarantując zarówno ochronę jego praw jak i uzasadnione interesy budżetu Państwa. Przewidziany w art.87 ust. 2 ustawy VAT tryb weryfikacji i przedłużenia terminu zwrotu znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku i wynikającej z jego istoty neutralności. Trybunał podkreślił, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96).

Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Ponadto – dostateczną gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi zapewnienie zwrotu kwoty podatku z należnymi odsetkami za cały okres przetrzymywania przez organ zwrotu, w przypadku pozytywnego zweryfikowania jego zasadności. W ocenie Sądu - przyjęte regulacje balansują zatem w rozsądnym zakresie zarówno uprawnienia organów jak i prawa podatnika. Umorzenie postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nie eliminuje skutecznej kontroli jego zasadności w postępowaniu wymiarowym.

3.12. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 OP. Skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy rozstrzygnięcia określone w art. 217 § 2 OP a jego uzasadnienie wyjaśnia okoliczności, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Organ w logicznej i spójnej argumentacji wyjaśnił i uzasadnił podstawy prawne i faktyczne przesłanki umorzenia postępowania i w tym zakresie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 124 OP są również niezasadne.

3.13. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.