Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 568/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 78a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014r. sprawy ze skargi HP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu [...]) H. P., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W argumentacji wniosku podatnik wskazał, że w wyniku uchylenia przez sąd decyzji organów podatkowych, mocą których została jemu określona wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., otrzymał zwrot uprzednio wyegzekwowanych kwot podatku za w/w lata. Wnioskodawca stwierdził jednak, że kwota otrzymanych przez niego odsetek od nadpłaty została zaniżona i w związku z tym organ podatkowy powinien mu dopłacić [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł powstałej tytułem zaniżonych odsetek od nadpłaty w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia [...], nr [...] i nr [...] określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r.

W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], określił H. P. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2003 r. w kwocie [...] zł, za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia [...] nr [...] i nr [...], określił H. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, wskazując w uzasadnieniu decyzji kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wskazując w uzasadnieniu decyzji kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W związku z niezapłaceniem przez zobowiązanego podatku wymierzonego w/w decyzjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] stycznia 2007 r. na kwoty [...] zł i [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzjami z dnia [...], nr [...] i [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...]. W dniu [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości zobowiązanego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. na kwoty [...] zł i [...] zł. Wskazane tytuły wykonawcze uwzględniały przerwy w naliczeniu odsetek, stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), za okres od dnia [...] grudnia 2006 r. (następny dzień po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p.) do dnia [...] marca 2007 r. (dzień doręczenia decyzji przez organ odwoławczy).

W dniu [...] kwietnia 2008 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w P. podatnik wpłacił kwotę [...] zł za 2003 r. oraz kwotę [...] zł za 2004 r. Po uwzględnieniu przerwy w naliczaniu odsetek, organ podatkowy dokonał rozliczenia przekazanych kwot w następujący sposób:

- za 2003 r. - należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł, pozostała do zwrotu kwota [...] zł, postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], zaliczono wpłaty w kwocie [...] zł z dnia [...] kwietnia 2008 r.

- za 2004 r. - należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł, pozostała do zwrotu kwota [...] zł, postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], zaliczono wpłaty w kwocie [...] zł z dnia [...] kwietnia 2008 r.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. organ dokonał na rachunek bankowy podatnika zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł, tj. [...] zł za 2003 r. oraz [...] zł za 2004 r., bez naliczenia odsetek za zwłokę.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] i [...], podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, które – wyrokami z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 895/07 i I SA/Po 896/07 - zostały oddalone. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych podatnika, wyrokami z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 178/09 i II FSK 194/08, uchylił powyższe wyroki WSA i przekazał sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 575/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...], natomiast wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 564/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...]. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzjami z dnia [...], nr [...] oraz nr [...], uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] oraz nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W związku z powyższym, organ I instancji w dniu [...] lutego 2011 r. na rachunek bankowy podatnika dokonał zwrotu wpłat zaliczonych na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł, wskazując, że rozliczenie obejmuje:

- nadpłatę za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z obliczonym od tej kwoty oprocentowaniem za okres od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] kwietnia 2008 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] lutego 2011 r. w kwocie [...] zł

- nadpłatę za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z obliczonym od tej kwoty oprocentowaniem za okres od dnia wpłaty, tj. od dnia [...] kwietnia 2008 r. do dnia zwrotu, tj. do dnia [...] lutego 2011 r. w kwocie [...] zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec H. P. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i 2004.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że wpłaty dokonane przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2008 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w P. w wysokości [...] zł tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz w wysokości [...] zł tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] - stały się nadpłatą. Uwzględniając te okoliczności oraz ustosunkowując się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], organ I instancji określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz za 2004 r. w wysokości [...] zł. Wskazano, że do dnia wydania decyzji zwrócono podatnikowi nadpłatę w kwocie [...] zł za 2003 r. oraz w kwocie [...] zł za 2004 r., a to oznacza, że do zwrotu pozostała jeszcze nadpłata w wysokości [...] zł za 2003 r. oraz w wysokości [...] zł za 2004 r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia [...] kwietnia 2008 r. do dnia dokonania zwrotu.

W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił podatkowi wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, i za 2004 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie za w pełni zasadne uznano stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że po dokonaniu na rzecz podatnika zwrotu nadpłaty w dniu [...] lutego 2011 r. pozostała jeszcze nadpłata do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł tj.: kwota [...] zł za 2003 r. ([...] zł – [...] zł) i kwota [...] zł za 2004 r. ([...] zł – [...] zł) wraz z oprocentowaniem.

Uznając za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty, organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji, zgodnie z dyspozycjami Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartymi w decyzji z dnia [...], określił wysokość nadpłaty, wskazał okres naliczenia oprocentowania od określonej nadpłaty, oraz wskazał stronie proporcjonalne rozliczenie dokonanych zwrotów (na nadpłatę i na oprocentowanie) na dzień wypłacenia podatnikowi przedmiotowej nadpłaty. Zdaniem organu II instancji, odwołania złożone przez podatnika od decyzji z dnia [...] nr [...] i [...] zostały przekazane przez organ I instancji do organu odwoławczego stosownie do postanowień art. 227 § 1 O.p., w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania. Za chybiony uznano także zarzut braku otrzymania przez podatnika postanowień organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] i nr [...], w sprawie zaliczenia wpłat z dnia [...] kwietnia 2008 r., wskazując, że postanowienia te zostały doręczone podatnikowi, a potwierdzeniem tego jest pismo podatnika z dnia [...] lipca 2008 r., w którym prosi o przekazanie nadpłaconych kwot podatku w wysokości: [...] zł - za 2004 r. - wskazanej w postanowieniu nr [...], i [...] zł - za 2003 r. - wskazanej w postanowieniu nr [...], na rachunek bankowy.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. P., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie art. 74a, art. 78 § 1 i art. 78a O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób obliczyły przysługujący jemu zwrot nadpłaty. Autor skargi, odwołując się do treści art. 78a O.p., wskazał, że rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie, należało dokonać na dzień zwrotu nadpłaty, tj. na dzień [...] sierpnia 2008 r., a nie na dzień [...] maja 2008 r., czyli dzień rozliczenia nadpłaty przez organ I instancji. Skarżący wskazał przy tym, że rozliczenie takie na dzień [...] maja 2008 r. nie było możliwe chociażby ze względu na to, że podatnik dopiero pismem z dnia [...] lipca 2008 r. poinformował organ I instancji, co do sposobu rozdysponowania nadpłaty. Z powyższego wywiódł, że organ I instancji mógł dokonać zwrotu nadpłaty dopiero po dniu [...] lipca 2008 r., a to oznacza, że rozliczenie nadpłaty na dzień [...] maja 2008 r. było nieprawidłowe. Powyższy błąd, zdaniem autora skargi, spowodował, że wszystkie pozostałe wyliczenia dotyczące zdarzeń jakie nastąpiły po dniu [...] maja 2008 r. zostały zniekształcone, a uzasadnienie decyzji zarówno organu I instancji jak i organu II instancji przedstawiają nieprawidłowe wyliczenia. Skarżący podniósł, że gdyby rozliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł dokonano na dzień zwrotu (tj. na dzień [...] sierpnia 2008 r.), a nie na dzień "rozliczenia" (tj. na dzień [...] maja 2008 r.), wówczas inna byłaby proporcja wynikająca z art. 78a O.p., wyższe byłyby odsetki należne skarżącemu, a mniejsza kwota nadpłaty na dzień [...] sierpnia 2008 r. W konsekwencji pozostała nadpłata również byłaby wyższa, a co za tym idzie także należne skarżącemu odsetki od takiej wyższej - pozostałej - nadpłaty byłyby wyższe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia dotycząca przedmiotu rozstrzygnięcia, mając na uwadze bezsporny fakt, że główną osią sporu między stronami jest sposób określenia przez organy podatkowe odsetek od nadpłaty.

Zwrócić należy uwagę, że przedmiot sporu i intencję skarżącego wyrażoną we wniosku inicjującym kontrolowane postępowanie przed organami podatkowymi, prawidłowo odczytał organ II instancji, który uchylając pierwotnie wydaną decyzję organu I instancji, stwierdził w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] (tom III, k. 12 akt. admin.), że treść wniosku, jak i treść żądania, wskazują na żądanie określenia nadpłaty oraz oprocentowania.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ I instancji stosując się do wytycznych organu odwoławczego określił wysokość nadpłaty, ale nie wypowiedział się w kwestii odsetek. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, akceptującą stanowisko organu I instancji, postąpił niekonsekwentnie, skoro uprzednio prawidłowo zdefiniował przedmiot rozstrzygnięcia, a z treści odwołania wynikało, że skarżący nadal nie zgadza się ze sposobem wyliczenia odsetek i wskazywał na wadliwe zastosowanie art. 78 a O.p., co jego zdaniem miało także wpływ na ostateczną wysokość kwoty nadpłaty. To stanowisko skarżący podtrzymał w skardze.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego określenia przedmiotu rozstrzygnięcia, co pozwala jednocześnie na możliwość dokonania pełnej sądowej kontroli rozstrzyganej przez organy podatkowe sprawy, podnieść na wstępie należy, że – co do zasady - w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ podatkowy odnosi się jedynie do kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W większości przypadków stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu. Odsetki, tam gdzie przepis prawa je przewiduje, stanowią prawną konsekwencję istnienia nadpłaty, bez potrzeby orzekania o nich w drodze decyzji administracyjnej. Nadpłata wraz z odsetkami stanowi roszczenie materialnoprawne podatnika wobec organu podatkowego.

Stwierdzenie nadpłaty rodzi po stronie organu obowiązek jej rozliczenia wraz z ewentualnymi odsetkami poprzez dokonanie zwrotu, bądź przerachowanie jej na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie podejmowane przez organ podatkowy czynności związane z rozliczeniem stwierdzonej nadpłaty wraz z odsetkami można uznać za czynności o charakterze materialno-technicznym. Dotyczą one bowiem samego spełnienia roszczenia materialnoprawnego strony. Roszczenie to jest elementem stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika z organem podatkowym. Treść tego stosunku określają: decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, a w części dotyczącej odsetek wprost przepisy prawa materialnego. Czynności związane z rozliczeniem nadpłaty wraz z odsetkami stanowią wykonanie stosunku materialnoprawnego bez ingerencji w jego treść. W tym zakresie wydawanie decyzji nie znajduje podstaw prawnych. Jak zwraca się jednak uwagę w orzecznictwie, w przypadku, gdy element roszczenia materialnoprawnego jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, jego rozstrzygnięcie - jako odnoszące się do sfery prawa materialnego - powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Decyzja jest aktem, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Istotą sprawy jest nie tylko przyznanie praw lub nałożenie obowiązków, ale także odmowa nabycia praw. Jeżeli jednak organ odmawia podatnikowi wypłaty odsetek stojąc na stanowisku, iż w świetle obowiązującego prawa odsetki te nie przysługują lub przysługują w innej wysokości, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaty przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. W takim wypadku można bowiem przyjąć, że odmowa wypłaty podatnikowi odsetek nie mieści się w pojęciu "czynności materialno-technicznych" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2004 r., SAB/03, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tożsame stanowisko zajął w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1673/11, LEX nr 1336910).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, brak rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek, nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli prawidłowości wydanej decyzji, tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia należycie, ile wynosi ostateczna wysokość nadpłaty, rozumianej jednolicie (tj. kwota nadpłaconego podatku wraz z odsetkami). Sentencja zaskarżonej decyzji określa wysokość nadpłat w latach 2003 i 2004 w kwotach odpowiadających dobrowolnie wpłaconym przez skarżącego kwotom w dniu [...] kwietnia 2008 r. (bez odrębnego określenia kwot odsetek od ww. nadpłat). Ponadto zauważyć należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych rozliczenia (tom III, k. 15 akt admin) wynika, że po dokonaniu na rzecz skarżącego zwrotów w dniach [...] sierpnia 2008 r. i [...] lutego 2011 r. do zwrotu pozostały jeszcze: kwota [...] zł wraz z oprocentowaniem (za rok 2003) i kwota [...] zł wraz z oprocentowaniem (za rok 2004). Skarżący kwestionując ponadto prawidłowość zastosowania w sprawie art. 78 a O.p. i ustalonych przez organy na podstawie tego przepisu proporcji, zasadnie wskazuje na wątpliwości, co do prawidłowości określenia tych kwot (które po zsumowaniu dają sporną kwotę [...] zł).

Organy podatkowe przystępując do określenia wysokości nadpłaty, winny kierować się wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08, LEX nr 589936), w którym Trybunał stwierdził m.in., że ograniczenie definicji nadpłaty jedynie do nienależnie uiszczonej kwoty odpowiadającej kwocie podatku nie znajduje uzasadnienia. Zawężenie to powoduje, że podatnikowi przysługuje wierzytelność za zapłatę oprocentowania od kwoty nadpłaty, natomiast zostaje pozbawiony takiej wierzytelności o oprocentowanie kwot zaliczonych na poczet nienależnych odsetek za zwłokę. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega wątpliwości, że obie wskazane wierzytelności powinny podlegać takiej samej ochronie prawnej, gdyż obie te wartości realizują ten sam interes ekonomiczny; stają się takimi samymi prawami majątkowymi, z którymi powinna być związana identyczna wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej, jako oprocentowania nadpłaty. Od momentu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego traci znaczenie podział na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, na plan pierwszy wysuwa się bowiem ich nienależne uiszczenie, a nie uzasadnienie prawne, jakie stało za nimi w momencie ich uiszczania, skoro podstawa prawna świadczenia przestała istnieć.

Odnośnie samego pojęcia nadpłaty i jej charakteru prawnego Trybunał stwierdził ponadto, że nadpłata (w sensie ekonomicznym) wynika z porównania, dokonanej przez podatnika, wpłaty z tytułu podatku z wysokością wpłaty wynikającej z obowiązku podatkowego. Trybunał zwrócił także uwagę, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Zdaniem Trybunału, wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Dla dalszych rozważań istotne znaczenie ma stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez organ podatkowy z podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem

Skarżący zarzucił organom podatkowym przede wszystkim naruszenie art. 78a O.p. Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W kontekście zarzutu skargi dotyczącego naruszenia tej normy oraz mając na uwadze stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, zwrócić należy uwagę, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek (wyrok NSA z 12 marca 2013 roku, I FSK 718/12, LEX nr 1305278 i powołane tam orzecznictwo).

Ustalenie zatem właściwych proporcji, zgodnie z regułą wyrażoną w analizowanym tu przepisie, następuje w interesie skarżącego, mając też na uwadze powołane wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który obok funkcji restytucyjnej zwrotu nadpłaty, wskazywał też na funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną). Trybunał stwierdził m.in., że nadpłata służy naprawieniu szkody, jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku. Realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty.

Co do sposobu zastosowania art. 78a O.p. i właściwego ustalenia proporcji, w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym proporcji tej nie można przedstawiać w postaci ilorazu kwoty nadpłaty oraz kwoty odsetek. Proporcję tę należy ustalać w ten sposób, że sprawdzenia wymaga jaki udział ma kwota nadpłaty oraz kwota odsetek w całości należnego zwrotu w dniu dokonania zwrotu częściowego. Następnie należy odnieść tak ustaloną proporcję do kwoty dokonywanego częściowego zwrotu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012 roku, I FSK 809/11, LEX nr 1218778).

W ocenie Sądu, co do zasady rację ma skarżący, że w świetle tego przepisu miarodajną chwilą dla określenia kwoty odsetek jest dzień - "dokonania zwrotu". Organy winny jednak przed zastosowaniem tego przepisu rozważyć, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie do tej części kwot wpłaconych dobrowolnie przez skarżącego, które nie były zapłatą podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Chodzi tu o kwoty nadpłacone przez skarżącego, prawdopodobnie wskutek błędnego wyliczenia podatku i odsetek. Zauważyć bowiem należy, że analizowany tu przepis z art. 78a O.p. wyraźnie odnosi się do "dokonanego zwrotu kwoty podatku". Pojawia się zatem uzasadniona wątpliwość, czy do kwot nadpłaconych przez skarżącego (ponad kwoty należnego podatku i odsetek) w ogóle można stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku i zasad jej zwrotu. Na to zagadnienie zwrócił uwagę tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 554/14 (wyrok z dnia 13 listopada 2014 r.).

W niniejszej sprawie kwoty w ten sposób nadpłacone to odpowiednio: [...] zł (za rok 2003) i [...] (za rok 2004), rozliczone przez organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia [...] maja 2008 r. Jeżeli organy podzielą wątpliwości Sądu co do prawnej możliwości zastosowania art. 78a O.p. co do tych kwot, to sporna kwestia dotycząca końcowej daty rozliczenia nadpłaty ([...] maja 2008 r. czy [...] sierpnia 2008 r. (dzień zwrotu)), nie będzie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe określą w sentencji decyzji także kwotę odsetek od nadpłaty, a sposób jej ustalenia przedstawią w jej uzasadnieniu, także z wyjaśnieniem podstaw ustalenia kwot pozostałych do zwrotu wraz oprocentowaniem (na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie sporna kwota, ustalona przez organy podatkowe, wynosi [...] zł (bez oprocentowania)).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).