Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2471/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca),, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne , 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 15 marca 2010 r. wpłynęły do Ministra Finansów wnioski G. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Strona") o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółką prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa: Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1); Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2). ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako "Zakłady") stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek.

Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym. Spółka nie posiada pracowników (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnienie do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym. Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów. W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności: oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa; opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa; wskazanie osób kierujących dana zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki. Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Spółka posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską, przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "N."). Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych (opisanych poniżej). W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do N. będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. w Dzielnicy M. wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi /wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki; cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; baza klientów. Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony. Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Wynika to z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N. (N. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym dla W.), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (potencjalni klienci Spółki mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez N. i w konsekwencji mogą zrezygnować z zakupu towarów N. i zakupić towary u konkurencji. W obecnej sytuacji mogłoby to doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej). Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20%, udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w W. w dzielnicy S.. Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany w wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Decyzja w tej sprawie powinna zapaść w ciągu najbliższych miesięcy, co wynika z tego, że procedury administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę dla tej działki są obecnie w toku. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w W. w dzielnicy S. zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym. Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach N.. Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., N. będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania). Natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości (włączając w to ich modernizację, oraz potencjalną rozbudowę, polegającą na zwiększeniu ilości pięter, na których powierzchnie byłyby przedmiotem najmu).

2. W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Strona wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej: "p.d.o.p.");

2) Na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a p.d.o.p. N. będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach ZCP 1. środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 p.d.o.p. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki).

3) Odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 p.d.o.p. N. będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez N. w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy;

4) W przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Spółka w zakresie pytania nr 1 stoi na stanowisku, że opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N., mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 p.d.o.p.

5) Spółka wniosła także o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poprzez potwierdzenie stanowiska, że opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1 z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT;

6) Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do N. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7

Odnosząc się do pytania nr 1) Spółka wskazała, że w jej ocenie zespół składników materialnych oraz niematerialnych w tym zobowiązania będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 p.d.o.p.

Spółka w zakresie pytania nr 2 stoi na stanowisku, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez N. w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez N. na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Spółka w zakresie pytania nr 3 stoi na stanowisku, że N. będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości wchodzące w skład ZCP 1 otrzymanej przez N. w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), które nie były przez Spółkę, ani nie będą przez N. wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1 do N., zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać w pełni za prawidłowe.

Spółka w zakresie pytania nr 4 stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez N. gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Wskazując na swoje stanowisko odnośnie pytania 5 Skarżąca powtórzyła, że opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N., mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

W zakresie pytania 6 zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do N. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 Ustawy o CIT.

3. Minister Finansów w interpretacjach indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1) – jest nieprawidłowe; stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie metodologii określenia wartości początkowej (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych w ramach aportu oraz zasad dokonywania amortyzacji (pytanie oznaczone nr 2) jest nieprawidłowe; stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu określenia wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu nieruchomości (pytanie oznaczone nr 3) – jest nieprawidłowe; stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji (pytanie oznaczone nr 4) - za nieprawidłowe. W zakresie pytań 5 i 6 uznał w konsekwencji zajętego stanowiska w wydanej indywidualnej interpretacji że poglądy Skarżącej w tym zakresie były również nieprawidłowe. Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy Minister Finansów w zakresie pytania nr 1 wskazał, że przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 p.d.o.p. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP1. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w W.), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji Spółki wykluczenie części składników majątkowych związanych ze zbywaną ZCP 1, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 p.d.o.p. uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Jak wskazano we wniosku przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, które stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez spółkę N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Również wyłączenie z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W. w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego powoduje, że wnoszona część przedsiębiorstwa nie będzie miała cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 p.d.o.p. Ww. Składnik i cel, w jakim ma być on ewentualnie wykorzystany, pozwala na uznanie, że jest on ściśle związany z częścią przedsiębiorstwa Spółki zajmującą się działalnością deweloperską. Zatem wyłączenie go z przedmiotu aportu, powoduje iż Spółka N. nie obejmie wszystkich składników związanych z działalnością ZCP 1, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej przez nabywcę. Związku z powyższym Minister Finansów uznał, że całokształt okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 p.d.o.p. Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy Minister Finansów w zakresie pytania nr 2 wskazał, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, osoba prawna otrzymująca ten wkład ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit, d p.d.o.p. Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zatem w omawianej sytuacji, wartości początkowe wniesionych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia aportu, z uwzględnieniem wartości rynkowych. Fakt, iż środki trwałe i wartości niematerialnych te stanowiły wcześniej środki trwałe w działalności gospodarczej wspólnika spółki i były przez niego amortyzowane, pozostaje w tym przypadku bez znaczenia, Z przepisów podatkowych nie wynika bowiem, aby w przedmiotowej sprawie spółka miała obowiązek kontynuować amortyzację dokonywaną przez wspólnika, który wniósł aport. Podatkowa amortyzacja ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywana będzie więc na zasadach ogólnych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych składników, uwzględnić należy tak jak wskazano powyżej uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) p.d.o.p. Przepis ten nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nabytych w formie aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jeśli więc wartości początkowe poszczególnych elementów aportu zostaną ustalone w wartości rynkowej, która jest wyższa od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów, to do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczy wyłącznie odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych udziałów. W związku z powyższym dla potrzeb podatkowych amortyzacja środków trwałych, będących przedmiotem aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, dokonywana jest na zasadach ogólnych. Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych spółki otrzymującej aport, w wartości początkowej określonej w umowie spółki i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m p.d.o.p. Odnosząc przedstawiony stan prawny do przestawionych okoliczności sprawy Minister Finansów w zakresie pytania nr 3 i 4 wskazał, że p.d.o.p. nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej". Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm. - dalej: KSH") nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego Aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (jako pewna całość) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej: "KC"). W świetle powyższego w odniesieniu do przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał, że: środki trwałe w księgach rachunkowych Spółki dla celów podatkowych powinny być wycenione według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Strony (na podstawie art. 16g ust. 1 pk 4); pozostałe składniki majątku Spółki niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych powinny być ujęte w księgach (Spółki) według ich wartości rynkowej. Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu. Minister Finansów odnosząc się także do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych podkreślił, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

4. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedziach na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów utrzymał w mocy interpretacje i stwierdził brak podstaw do ich zmiany, podtrzymując argumentację w nich zawartą.

6. Na powyższe interpretacje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu ich niezgodności z prawem. Spółka zarzuciła interpretacjom naruszenie m.in.: przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4a pkt 4 p.d.o.p., poprzez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez Skarżącą obejmujący cały majątek Strony nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu p.d.o.p.; art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników opisanych we wniosku (w ocenie Strony stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa), spółka, która nabędzie ten wkład będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku; art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia aportem nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) wskazane przez Stronę przepisy nie znajdą zastosowania i jednocześnie Organ nie wskazał jednoznacznego własnego stanowisko w tym zakresie; art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdza, że wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Skarżącej), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania aportu. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 4 p.d.o.p., polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

7. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał urzędowe stanowisko zawarte w interpretacjach oraz w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

8. Sąd na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") uznając, iż sprawy pozostają ze sobą w ścisłym merytorycznym związku połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. III SA/Wa 2472/10 oraz III SA/Wa 2471/10 i postanowił rozpoznać je pod sygn. akt III SA/Wa 2471/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny stosownie do zakresu orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie jest związany przedstawionym w przedmiotowym postępowaniu stanem faktycznym i prawnym. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone do Sądu indywidualne interpretacje prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania przepisu art. 4a ust. 4 i 3 p.d.o.p, sposobu amortyzacji oraz ustalania kosztów oraz przychodów naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw.

10. Wskazać bowiem należy, iż Minister Finansów odnosząc się do obszernych wywodów przedstawionych przez Skarżącą odnośnie charakteru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa stwierdził, że skoro nie zostanie przeniesiony cały majątek z uwagi na wyłączenie z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to w takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 p.d.o.p. W ocenie Sądu uwzględniając specyfikę trybu wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko Ministra Finansów w sprawie wykraczało poza granice zakreślone dla indywidualnych interpretacji przez przepisy Ordynacji podatkowej.

11. Jak wskazano na wstępie postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji jest postępowaniem szczególnym. W postępowaniu tym nie prowadzi się szerokiego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie poszczególnych aspektów przedstawionych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku oraz w stanowisku co do meritum. W ocenie Sądu w przedmiotowym postępowaniu organ nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy tez racjonalnych aspektów transakcji, czy też przesądzać, iż jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione pokrywanie się postępowań interpretacyjnych z postępowaniami podatkowymi. Taka sytuacja zapewne nie była celem racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego do procedury instytucję urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

12. Z akt sprawy wynikało, iż Minister Finansów odnosząc się do zasadniczej kwestii w sprawie, która co zapewne nie jest sporne determinowała odpowiedzi organu odnośnie innych pytań prawnych Skarżącej stwierdził, iż "Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 p.d.o.p. uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Jak wskazano we wniosku przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, które stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez spółkę N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Również wyłączenie z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W. w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego powoduje, że wnoszona część przedsiębiorstwa nie będzie miała cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 p.d.o.p. Ww. Składnik i cel, w jakim ma być on ewentualnie wykorzystany, pozwala na uznanie, że jest on ściśle związany z częścią przedsiębiorstwa Spółki zajmującą się działalnością deweloperską. Zatem wyłączenie go z przedmiotu aportu, powoduje iż Spółka N. nie obejmie wszystkich składników związanych z działalnością ZCP 1, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej przez nabywcę. Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy." W ocenie Sądu zacytowane powyżej stanowisko Ministra Finansów należało uznać za wykraczające poza ramy urzędowej oceny wniosku strony. Zdaniem składu orzekającego organ wydający indywidualne interpretacje w powyższym zakresie powinien przyjąć warunkowe założenie, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana gospodarczo część przedsiębiorstwa tak jak przedstawiła to w swoim wniosku Skarżąca. W ocenie Sądu Minister Finansów w trybie "interpretacyjnym" nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych też powodów ocenę organu podatkowego odnośnie pozbawienia charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanych przez Skarżącą składników majątkowych poprzez wyłączenie z nich majątku w postaci udziału w nieruchomości oraz poszczególnych lokali mieszkalnych Sąd uznał za dowolną. Nie ulega jednakże wątpliwości, iż organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały możliwość do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku. Reasumując podkreślić zatem należy, iż ocenie organu udzielającego interpretacji podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację. To wnioskodawca, opisując stan faktyczny, na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już we wniosku o interpretację. Natomiast rzeczą organów podatkowych, które nie badają ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu. Zatem skoro Skarżąca wskazuje, że przedmiotem transakcji jest taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych ( poza niektórymi elementami majątku) wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, to bierze odpowiedzialność za takie stwierdzenie, w przypadku gdyby w rzeczywistości okazało się, że jest inaczej.

13. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko odnośnie ram postępowania w przedmiocie wydawania indywidualnych interpretacji, w szczególności w zakresie kwestii zasadniczej w sprawie tj. istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ udzieli odpowiedzi na pozostałe pytania Spółki. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie badał innych merytorycznych aspektów dotyczących m.in. amortyzacji, kosztów uzyskania przychodów, czy też kwestii związanej z przychodami Spółki uznając, iż w kontekście opisanego na wstępie naruszenia przepisów postępowania byłoby to przedwczesne.

14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. Zakres, w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.