Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3054/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1-4, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 152a § 1 -3 i § 5, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 265/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 265/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 30 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: "Wójt") z 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA, spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, czy decyzja Wójta weszła do obrotu prawnego wbrew argumentacji Spółki, która konsekwentnie wskazuje na wadliwość doręczenia decyzji organu I instancji poprzez naruszenie art. 152a § 5 Op. Po drugie, czy linie kablowe będące własnością Spółki stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela (w stanie prawnym do końca lipca 2010 r.). Zdaniem Spółki linie kablowe nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania, zaś organy reprezentowały stanowisko odmienne.

Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego oraz materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasadnie przyjęły bowiem, że decyzja Wójta weszła do obrotu prawnego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. zgodnie z przepisami

art. 152a Op. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Takim podmiotem była Spółka. Zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, za którą uznać należy przewodu telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową. WSA powołał się także na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 oraz ust. 2, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., poz. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "upol"). Wartość budowli została prawidłowo została ustalona na podstawie pierwotnej deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2010 r. oraz na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych na płycie CD przesłanej przez skarżącą

w załączeniu do pisma z 25 czerwca 2014 r. (wartość linii kablowych ułożonych

w kanalizacji kablowej została określona w ewidencji środków trwałych na kwotę 4.862.548,65 zł, która to kwota nie została wykazana w deklaracji).

2.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania WSA. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "ppsa") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie:

- istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli;

- obowiązku wydania przez Wójta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 upol w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

2) art. 151 ppsa w związku z przepisami art. 228 § 1 pkt 1, art. 223 § 2 pkt 1,

art. 152a § 1 – 3 i § 5, a także art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy organ merytorycznie rozpoznał sprawę, choć w związku z niedoręczeniem decyzji Wójta należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania, gdyż zostało ono złożone od decyzji niedoręczonej;

3) art. 151 ppsa w związku z art. 210 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu ustaleń faktycznych w zakresie położenia i udziału procentowego opodatkowanych środków trwałych, jak również

w zakresie ich kwalifikacji na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości;

4) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą

na przyjęciu, że "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

5) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem

od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął,

że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących braku doręczenia Spółce decyzji Wójta, czego konsekwencją zdaniem Spółki winno być stwierdzenie niedopuszczalności odwołania jako złożonego od decyzji niedoręczonej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, problemy techniczne, jakie pojawiły się na platformie ePUAP, skutkowały brakiem możliwości zapoznania się

z treścią decyzji, która w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybione należało uznać zarzuty wydania zaskarżonego wyroku WSA z naruszeniem art. 151 ppsa w związku

z przepisami art. 228 § 1 pkt 1, art. 223 § 2 pkt 1, art. 152a § 1 – 3 i § 5, a także art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż Spółka wniosła odwołanie w przewidzianym dla tej czynności terminie, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z akt sprawy wynika, że Wójt swoją decyzję z 6 sierpnia 2015 r. umieścił na platformie E-PUAP, zgodnie z wnioskiem profesjonalnego pełnomocnika Spółki (doradcy podatkowego), przesyłając tego samego dnia na wskazany przez pełnomocnika Spółki adres mailowy stosowne zawiadomienie, zawierające dane, o których mowa w przepisach art. 152a § 1 Op. Z uwagi na brak informacji o odebraniu pisma (decyzji) w formie dokumentu elektronicznego, czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia obioru (art. 152a § 1 pkt 3 Op), Wójt przesłał elektronicznie powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania decyzji, działając zgodnie z art. 152a § 2 Op. Pomimo tego, Spółka nie skorzystała z możliwości odebrania decyzji w formie dokumentu elektronicznego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z akt sprawy wynika, że problemy techniczne na platformie ePUAP miały charakter przejściowy i nie spowodowały braku możliwości odebrania decyzji w formie dokumentu elektronicznego. Organ I instancji zasadnie przyjął zatem, że decyzja została doręczona w sposób, o którym mowa w art. 152a § 3 Op. Umożliwił przy tym Spółce dostęp do treści decyzji w formie dokumentu elektronicznego lub w siedzibie organu, zgodnie z art. 152a § 5 Op. Skoro ustawodawca nie wskazał w jaki sposób dostęp do treści pisma winien być zapewniony, to znaczy, że oba ww. sposoby są dopuszczalne, tj. on – line i w siedzibie organu. (zob. Piotr Pietrasz [w:] Komentarz aktualizowany do art. 152(a) ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex).

3.2. Powtórzyć należy, że skarżąca wniosła odwołanie z zachowaniem terminu przewidzianego dla tej czynności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka posiadała informację o wydaniu decyzji, ale nie mogła zapoznać się z jej treścią,

a przez to nie mogła podnieść zarzutów procesowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej Kolegium winno zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania Spółki, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Op (zob. s. 5 skargi kasacyjnej). Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż organ I instancji działał zasadniczo w zgodzie z przepisami art. 152a § 1 – 5 Op, o czym mowa wyżej. Po skutecznym wniesieniu odwołania skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Kolegium. Reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika mogła zatem uzupełnić odwołanie i występować ze stosownymi wnioskami, w tym dowodowymi. Nie wskazała okoliczności, które świadczyłyby o tym, że faktycznie poniosła negatywne konsekwencje procesowe związane z przejściowymi problemami technicznymi

na platformie ePUAP. Nie wskazała w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności świadczących o tym, że problemy techniczne na platformie ePUAP miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tym samym nie wskazała okoliczności niezbędnych

do zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w punkcie 2 skargi kasacyjnej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa.

4.1. Przedmiot sporu o charakterze materialnoprawnym w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i sygn. akt II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1593/16; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

4.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 upol, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle

lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a upol, który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane

(Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane"). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę,

że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się

z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych

w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jako budowla.

Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ta budowla, złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami

i instalacjami, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m. in. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 oraz II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; a także najnowsze wyroki z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1942/16; z 24 lipca 2018 r., II FSK 2121/16; z 7 sierpnia 2018 r., II FSK 3295/16).

4.3. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach upol do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (Prawo budowlane i upol). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane

z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane)

w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście upol. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne

w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące

w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne

w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii.

Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

4.4. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy – Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała

na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych

w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio

w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

4.5. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie

w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych

w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta jednak budowla, złożona z kanalizacji kablowej i kabli

wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4.6. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia,

że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone

z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego).

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą – wraz z innymi elementami budowli – integralną, nadającą się

do określonego użytku całość.

4.7. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe,

z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych.

Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 upol). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli, nie znalazły się ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 upol, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można było mówić o "współwłaścicielach kabli ułożonych w kanalizacji kablowej".

4.8. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli, nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4

i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

a przez to błędne ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie działały w istocie na podstawie dowodów złożonych przez Spółkę, tj. na podstawie jej deklaracji oraz na podstawie informacji umieszczonych

na płycie CD złożonej przez Spółkę w toku postępowania prowadzonego przez Wójta.

5.1. Za chybione Sąd uznał także zarzuty z punktu 3 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 ppsa w związku z art. 210 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu ustaleń faktycznych w zakresie położenia i udziału procentowego opodatkowanych środków trwałych, jak również

w zakresie ich kwalifikacji na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Ustaleń faktycznych w zakresie podstawy opodatkowania organy podatkowe dokonały bowiem w istocie na podstawie dowodów złożonych przez Spółkę, tj. na podstawie jej deklaracji oraz na podstawie informacji dotyczących między innymi położenia nieruchomości, umieszczonych na płycie CD złożonej przez Spółkę w toku postępowania prowadzonego przez Wójta. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że udzielone przez nią informacje, zamieszczone na płycie CD, których nie kwestionowała w postępowaniu podatkowym, zawierają dane niezgodne z rzeczywistością. Nie wykazała nadto, że jej przypuszczenia dotyczące możliwych uchybień Wójta i Kolegium z zakresu ustaleń faktycznych dotyczących "udziału procentowego opodatkowanych środków trwałych, jak również ich kwalifikacji na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości" są nie tylko prawdopodobne, ale mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Istotę sporu stanowiła wykładnia, a następnie zastosowanie prawa materialnego, toteż zakres postępowania dowodowego determinowany był rozstrzygnięciami

o charakterze materialnoprawnym. Organy podatkowe stworzyły skarżącej możliwość wykazania, że wbrew jej dotychczasowym wyjaśnieniom zmniejszenie podstawy opodatkowania związane było z innymi okolicznościami od tych, które dotyczyły zmiany właściciela kanalizacji kablowej. Uwzględniły dane umieszczone przez Spółkę na płycie CD złożonej w odpowiedzi na wezwanie Wójta. Sąd I instancji zasadnie przyjął zatem, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji Kolegium, stanowią podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych, że będą prowadziły w nieskończoność postępowanie podatkowe w celu ustalenia danych będących w wyłącznym posiadaniu podatnika lub ich weryfikacji, jeżeli podatnik przedstawił stosowne dane organowi podatkowemu, tak jak w niniejszej sprawie.

Spółka miała dostęp do akt sprawy w formie tradycyjnej. Reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników mogła zatem korzystać z informacji zawartych nie tylko w decyzji Wójta, ale także odnośnie do wskazywanej przez siebie wartości linii kablowych.

5.2. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił bowiem zastosowaną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, ust. 2 oraz ust. 4, a także art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Odwołał się przy tym

do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyjaśnił

z jakich względów nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie odnośnie do podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Kwestia odrębnego opodatkowania właściciela kanalizacji kablowej

(a nie współwłaściciela kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, jak błędnie wskazano

w zarzucie) nie należała zaś do przedmiotu postępowania rozpoznanej sprawy. Z kolei wyjaśnienie podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol było należyte. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji odpowiada zatem wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 ppsa, zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

6. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa.

7. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.