Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1926/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3495/08 w sprawie ze skarg B. Spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółka z o. o. w W. kwotę 420 zł (słownie: czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3495/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w spraw ze skarg B.- M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 października 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddalił skargi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka w dniach 10 i 17 października 2000 r. dokonała zgłoszeń celnych w celu objęcia procedurą dopuszczania do obrotu na polskim obszarze celnym towaru- farmaceutyków przez nią importowanych.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwiema decyzjami uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanego towaru.

Orzekając w sprawach, na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Wyrokami z dnia 5 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi, na co skarżąca Spółka złożyła skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 sierpnia 2006 r. oddalił skargi kasacyjne od tych wyroków.

W związku z powyższym w dniu 18 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowania w sprawach określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania a następnie dwiema decyzjami z dnia 9 grudnia 2005 r. określił dla obu zgłoszeń celnych, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Pismami z dnia 15 grudnia 2005 r. Spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji, wnioskując o uchylenie ich w całości oraz umorzenie postępowania i przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej w zgłoszeniach celnych.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że decyzje zostały wydane z naruszeniem: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z póź. zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z poź. zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., a) art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz.802 ze zm. dalej jako Kodeks celny) w związku z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne( Dz. U. Nr 68 poz.623, dalej jako ustawa z dnia 19 marca 2004 r.), b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, c) art. 23 §1 i § 9 oraz 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne poprzez przejęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszeń celnych rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, d) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - wyjaśnienie dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi we wniesionych odwołaniach przez Spółkę i decyzjami z dnia 14 października 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, konieczne stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił stawki podatku w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż o zakresie praw i obowiązków podatkowych Strony decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Dyrektora Izby Celnej uznał, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawach przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) - w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r.;

2) wniosła o uchylenie w całości decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za bezzasadne.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w skargach dotyczący nieprawidłowego zastosowania w sprawach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi jego wątpliwości, iż zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., wbrew twierdzeniu pełnomocnika, stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r.

Następnie Sąd przypomniał, iż jedną z zasad prawa podatkowego jest stosowanie do oceny praw i obowiązków podatkowych strony przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki prawno - podatkowe, natomiast do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego stosuje się przepisy procesowe i ustrojowe według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Zdaniem Sądu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiada treścią art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ oba przepisy nakładają bowiem na organ celny obowiązek, w przypadku stwierdzenia w zgłoszeniu celnym nieprawidłowości w wykazaniu kwoty podatku, obliczenia jej prawidłowej wysokości i wydania decyzji. Sąd uznał, że przepisy te nie różnicują zakresu nieprawidłowości - organ kontroluje prawidłowość wysokości podatku zarówno wtedy, gdy dochodzi do zaniżenia podatku jak i do jego zawyżenia.

Nie budził zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie merytoryczne podjęte w obu rozpoznawanych decyzjach organu odwoławczego. Za bezsporne WSA uznał, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, było konsekwencją uznania za wadliwą (zawyżonej) wartości celnych importowanych towarów, zadeklarowanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Według Sądu organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło.

Od powyższego orzeczenia Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

Niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej, a co za tym idzie bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O. p.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.) – wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O. p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O. p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O. p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O. p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O. p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O. p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O. p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O. p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O. p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O. p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O. p., a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O. p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tegoż ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O. p., stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, i art. 209 tej ustawy. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia części kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej z uwagi na jednorodność skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą.