Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1644/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 83/19 w sprawie ze skargi R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.668.2018.3.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 83/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Związku [...] (dalej: Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 8 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Związek jest organizacją pracodawców działającą na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. W ramach realizacji celów statutowych, podejmuje między innymi działania w oparciu o dofinansowanie ze środków funduszy UE, w tym z programów EFS, POKL czy POWER.

W związku z decyzją władz statutowych, wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sytuacja taka wynika z charakteru organizacji oraz sposobu jej finansowania. Jedyną formą pozyskiwania środków na realizację celów statutowych, jest pobieranie składek członkowskich.

Dodatkowym źródłem funduszy związanych z bieżącą działalnością, są środki zewnętrzne, w tym środki z funduszy UE. Dotacje zewnętrzne mają jednak charakter celowy i wykorzystywane są wyłącznie do realizacji konkretnych projektów oraz rozliczane są w oparciu o zasady finansowane sprecyzowane przez Instytucje Zarządzające (Zasady finansowania POKL na lata 2007-2013, a następnie w okresie programowania 2014-2020, np. wytyczne dotyczące kwalifikowalności środków w ramach realizacji POWER, itp.).

Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2016 r. podpisał umowę nr [...] na realizację projektu w ramach POWER działanie 2.2. pt. "Przedsiębiorcy stawiają na rozwój". Czas realizacji projektu został określony 1 lipca 2016 - 30 czerwca 2018.

W związku z wątpliwościami co do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) realizacja projektu uległa zawieszeniu począwszy od 28 marca 2018 r., ale wnioskodawca rozważa odwieszenie realizacji projektu.

Celem projektu jest opracowanie 90 sztuk strategii rozwoju (planów rozwojowych) dla 90 przedsiębiorców (MMSP) pochodzących w 90% z obszaru województwa [...].

Strategia rozwoju (plan rozwoju) ma mieć zindywidualizowany charakter i odpowiadać na najważniejsze aspekty stanowiące wyzwanie w rozwoju firmy. Obszary, które objęte zostaną analizą celem zbudowania strategii rozwoju to: 1) obszar infrastruktury, 2) obszar procesów wewnętrznych, 3) obszar finansów, 4) obszar rynków zewnętrznych - rynków zbytu. Strategie powstaną poprzez pracę wykwalifikowanych doradców/ekspertów w wyżej wymienionych obszarach. Eksperci będą doradzać i współpracować z przedsiębiorcą. Strategie powstawać będą dla firm mikro, małych poniżej 25 pracowników, małych powyżej 25 pracowników oraz średnich. Odniesienie budżetu projektu do mających powstać strategii, zawarte jest w tabeli, zawierającej w poszczególnych pozycjach wymienione działania, które zrealizowane będą w ramach ww. projektu. W wyniku przeprowadzenia niniejszych działań powstaną strategie dla firm zakwalifikowanych do ww. projektu. Należy zwrócić uwagę, iż pozycje 12 i 13 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla mikro firm, pozycje 6 i 7 w tabeli dotyczą przygotowania strategii dla małych firm poniżej 25 pracowników, pozycje 9 i 10 - przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników, pozycje 3 i 4 - przygotowania strategii dla średnich firm. Wyżej wymienione pozycje służą bezpośrednio do stworzenia strategii rozwoju, które stanowią efekt realizacji niniejszego projektu. Pozycje 5, 8, 11, 14 są przypisane wyłącznie formalnie do strategii i stanowią jedynie element dodatkowy i w żaden sposób nie mają wpływu na metodykę tworzenie strategii, czy metodykę pracy doradców. Pozostałe pozycje w tabeli (tj. 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19) nie są w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii, mają charakter administracyjny, logistyczno - organizacyjny.

Ogólna wartość budżetu projektu to 1.401.139,20 zł, w tym wnioskowane finansowanie 1.261.025,28 zł. W projekcie przewiduje się wkład własny przedsiębiorców otrzymujących plany rozwojowe (strategie) w wysokości 10% wartości otrzymywanego planu rozwojowego (strategii) oraz wkład własny wnioskodawcy w ramach kosztów pośrednich.

W ramach budżetu projektu wnioskodawca otrzymuje dotacje na następujące działania i czynności:

1. Identyfikacja potencjalnych odbiorców. Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców - 57.750,00 zł;

2. Identyfikacja potencjalnych odbiorców. Koszt zakupu laptopa z oprogramowaniem biurowym – 3.300,00 zł;

3. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w średnich przedsiębiorstwach 128.700,00 zł;

4. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta Koszt usługi doradczej w obszarze: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach - 90.090,00 zł;

5. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach -33.800,00 zł;

6. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników – 225.060,00 zł;

7. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników - 122 760,00 zł;

8. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników – 80.600,00 zł;

9. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy — beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników – 109.296,00 zł;

10. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników - 106.206,00 zł;

11. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników – 20.700,00;

12. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze: FINANSOWYM, RYNKU, PROCESÓW w mikro przedsiębiorstwach – 72.105,00 zł;

13. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt usługi doradczej w obszarze; INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach 53.130,00 zł;

14. Analiza potrzeb rozwojowych MŚP 10% wkład własny przedsiębiorcy – beneficjenta. Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze: INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach 20.700,00 zł;

15. Agregacja zidentyfikowanych potrzeb. Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb - 28.875,00 zł;

16. Upowszechnianie wiedzy. Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. upowszechniania - 2 750,00 zł;

17. Upowszechnianie wiedzy. Koszt zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej dla uczestników 2 konferencji - 1 500,00 zł;

18. Upowszechnianie wiedzy. Koszt wynagrodzenia prelegentów podczas 2 konferencji 5.440,00 zł;

19. Upowszechnianie wiedzy. Koszt wynajmu sali konferencyjnej dostosowanej do liczby 50 uczestników na 1 konferencji (łącznie dwie konferencje) 4 800,00 zł. Koszty pośrednie - 233 523,20 zł.

W uzupełniniu wniosku wskazano, że projekt objęty zakresem wniosku Związek realizuje w ramach szeroko rozumianej działalności statutowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie sprzedaje towarów i usług, w związku w powyższym nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT.

Związek realizuje niniejszy projekt w oparciu o dotację celową. W przypadku nieotrzymania niniejszej dotacji, opisywany przedmiotowo projekt nie byłby realizowany, a tym samym zadania w nim zawarte nie miałyby możliwości być wdrożone w życie.

Zadania w ramach pozycji: 5, 8, 11, 14 oraz 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 finansowane są z dotacji celowej, otrzymanej na realizację przedmiotowego projektu. Wkład własny, stanowiący równowartość 10% projektu, jest wnoszony zarówno przez firmy oraz wnioskodawcę. Natomiast 90% kosztów finansowanych jest z dotacji UE.

Wnioskodawca realizuje czynności na rzecz firm uczestniczących w projekcie: organizuje proces doradczy (w oparciu o zamówienia zewnętrzne), którego wynikiem jest opracowanie planów rozwoju. Należy tu podkreślić, iż projektodawca statutowo świadczy zadania inne niż w projekcie - Związek nie realizuje sensu stricto działań w postaci opracowania planów rozwojowych poza projektem.

W ocenie wnioskodawcy, o bezpośrednim wpływie na cenę można mówić w przypadku dotacji w zakresie pozycji 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, o ile przyjmiemy roboczo hipotezę, że świadczenia projektu na rzecz firm mają "cenę". Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej, nie sprzedaje usług, nie jest dostawcą towarów - przedsiębiorcy wstępując do projektu, w rozumieniu wnioskodawcy, nie płacą w związku z powyższym ceny. Działanie ma charakter społecznie użyteczny, a wkład własny wnoszony przez wnioskodawcę i przedsiębiorców jest 10% partycypacją w kosztach działań projektowych. Koszty pozostałych pozycji pokrywane z dotacji, w opinii wnioskodawcy, nie mają bezpośredniego wpływu na "cenę". Dobra uzyskane w ramach zakupów w projekcie (np. zakup licencji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2018 r.) w żadnym wypadku nie służą dalszej odsprzedaży.

Na pytanie organu "Czy otrzymanie dotacji, o której mowa w opisie sprawy, pozwala świadczyć wnioskodawcy czynności/usługi/dostawę towarów objęte projektem po cenie niższej, niż ta, którą musiałby żądać wnioskodawca od przedsiębiorców, gdyby nie otrzymał ww. dotacji?" Zainteresowany wskazał, że nie realizuje tego typu czynności w normalnej (standardowej) działalności. Bez otrzymania dotacji projekt nie byłby realizowany, a więc wnioskodawca nie świadczyłby czynności objętych projektem.

Następnie na pytanie "Czy, gdyby projekt nie był dofinansowany dotacją, Wnioskodawca pobierałby wyższe opłaty (wkład własny) od przedsiębiorców biorących udział w projekcie?" Związek stwierdził, że pytanie to odnosi się do sytuacji niemożliwej, gdyż nie realizowałby takiego projektu, gdyby nie otrzymana dotacja.

Wysokość przyznanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie podmiotów w sposób pośredni. Przygotowując wniosek o dofinansowanie projektu, wnioskodawca planował koszty jego realizacji w odniesieniu do pojedynczego przedsiębiorstwa danej wielkości (mikro, małe do 26 pracowników, małe powyżej 26 pracowników i średnie). Zgodnie z wytycznymi realizacji projektów, planowane koszty musiały być zaplanowane racjonalnie i efektywnie w odniesieniu do założonego celu (opracowanie strategii rozwoju). Wnioskodawca musiał wykazać, że zaplanowany przez niego zakres działań (liczba godzin pracy doradców) gwarantuje osiągnięcie celu, a jednocześnie związane z tym koszty są racjonalne (adekwatne do cen rynkowych) i efektywne (przyniosą zamierzony skutek) - wystarczające do opracowania poprawnego planu rozwoju. Należy tu zauważyć, że dokumentacja konkursowa wskazywała dopuszczalny limit kosztów, które mogły być poniesione na realizację czynności dla jednego przedsiębiorstwa danej wielkości. Po oszacowaniu kosztów realizacji działań w odniesieniu do jednego przedsiębiorstwa, wnioskodawca oszacował potencjalną liczbę przedsiębiorstw, dla których mógłby zrealizować czynności w ramach projektu w czasie dopuszczalnym dokumentacją konkursową. Jednocześnie dodatkowym czynnikiem ograniczającym był wskazany w dokumentacji konkursowej maksymalny budżet projektu. W rezultacie wysokość otrzymanej dotacji była wypadkową kompozycji: oszacowanych kosztów czynności na rzecz jednego przedsiębiorstwa, szacunków liczby przedsiębiorców danej wielkości planowanych do objęcia projektem oraz dopuszczalnego konkursem budżetu projektu.

Dodatkowo zaznaczono, że dotacja pokrywa zatrudnienie personelu projektu (umowę o pracę), upowszechnienie rezultatów projektu oraz koszty pośrednie, które wyliczane są stawką ryczałtową (%) od wartości kosztów bezpośrednich - kosztów opracowania strategii i kosztów zatrudnienia personelu.

Instytucją pośredniczącą, finansującą realizację projektu, jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Otrzymane środki finansowe rozliczane są na podstawie wniosków o płatność składanych przez Związek, w oparciu o harmonogram stanowiący załącznik do umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca składa wnioski o płatność w okresach trzy, bądź sześcio-miesięcznych.

W dalszej kolejności w odpowiedzi na pytanie "Czy w przypadku niezrealizowania ww. projektu, wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?" wnioskodawca odpowiedział, że tak.

Następnie na pytanie "Do której grupy zadań, tj. dotyczących przygotowania strategii czy dotyczących zadań dodatkowych, należy zadanie nr 11? W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zaklasyfikował ww. zadanie do dwóch ww. grup. Zainteresowany odpowiedział, że zadanie nr 11 należy do grupy zadań dodatkowych. Faktycznie w opisie zdarzenia wkradł się błąd we fragmencie:

- pozycje 10 i 11 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników, który powinien brzmieć

- pozycje 9 i 10 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników.

Narzędzia Diagnozy Kompetencji (NDK) używane na podstawie licencji nabywanych w ramach pozycji 5, 8, 11 i 14 są przypisane do strategii wyłącznie formalnie i stanowią element dodatkowy. Użyte przez wnioskodawcę sformułowanie "nie mają wpływu na tworzenie strategii czy pracę w zakresie doradztwa ekspertów" to niefortunny skrót myślowy. NDK nie mają bowiem wpływu na metodykę tworzenia strategii i metodykę pracy doradców. Sposób prowadzenia działań doradczych oraz zakres i standard wypracowania planów rozwojowych z wykorzystaniem NDK i bez ich wykorzystania byłby taki sam. Natomiast inny byłby niezbędny do tego czas pracy doradców.

Na pytanie organu (nr 15 pkt a) "Jaki jest rzeczywisty cel nabycia licencji, o których mowa w pkt 5, 8, 11, 14", wnioskodawca wskazał, że "Celem zakupu NDK było usprawnienie pracy doradców w zakresie przeprowadzenia kompleksowej diagnozy kompetencji pracowników firm uczestniczących w projekcie, a w rezultacie skrócenie czasu ich pracy niezbędnego do opracowania planu rozwoju. Wykorzystanie NDK pozwala skrócić czas pracy doradcy niezbędny do całego procesu około dwukrotnie.

Następnie na pytanie (nr 15 pkt b) "Jakie jest realne wykorzystanie ww. licencji?" zainteresowany odpowiedział "NDK są wykorzystywane przez doradców jako narzędzie dodatkowe usprawniające ich pracę. Z wykorzystaniem NDK doradcy budują profile kompetencyjne stanowisk kluczowych w danej firmie. Następnie na podstawie licencji, NDK są udostępniane pracownikom firmy uczestniczącej w projekcie, którzy wypełniają w nich testy kompetencyjne zgodne z opracowanymi profilami. W końcowym etapie doradcy dokonują analizy wyników testów na podstawie raportów otrzymywanych z NDK. Jest to podstawa do określenia potrzeb rozwojowych pracowników firmy, co z kolei stanowi jeden z fundamentalnych wyników opracowywanej w ramach całego procesu planu rozwoju."

W dalszej kolejności na pytanie (nr 15 pkt c) "Jaki jest rzeczywisty cel nabycia towarów/usług, o których mowa w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19?" wnioskodawca wskazał "Pozycje 1 i 2 dotyczą wynagrodzenia oraz zakupu laptopa dla osoby, której zadaniem była identyfikacja firm mogących potencjalnie wziąć udział w projekcie. Osoba taka prowadziła z zainteresowanymi firmami rozmowy i spotkania, które pozwalały firmom lepiej zrozumieć, jakie korzyści mogą odnieść z udziału w projekcie, jak przebiega proces doradczy, jakie jest konieczne zaangażowanie kadry zarządzającej po stronie firmy. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby do niego doprowadzić. Pozycje 15, 16, 17, 18, 19 przewidziane byty na pokrycie kosztów dwóch konferencji upowszechniających wyniki projektu, do czego byliśmy zobligowani warunkami konkursu. Nie są to więc koszty procesu doradczego, ale są niezbędne aby projekt spełnił wymagania konkursu. "

Na pytanie (nr 15 pkt d) "Jakie jest realne wykorzystanie towarów/usług, o których mowa w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19?" zainteresowany wskazał, że "W zakresie pozycji 1 i 2 poniesiono koszty związane z pracą osoby, o której mowa w ust. 3, w okresie początkowej realizacji projektu. W zakresie pozycji 15, 16, 17, 18, 19 na chwilę obecną nie poniesiono kosztów, gdyż przy obecnym poziomie realizacji wskaźników projektu byłoby to nieracjonalne."

Następnie na pytanie (nr 15 pkt e) "Jeśli towary/usługi, o których mowa w ww. punktach a-d, nie są związane z realizacją projektu objętego zakresem wniosku, to należy wskazać, z jakimi innymi celami są one związane?" wnioskodawca odpowiedział, że "Koszty wskazane w punktach a-d są związane z realizacją projektu, w sposób jak to opisano powyżej. Tak jak jednak wspomniano w zapytaniu, nie są one bezpośrednio powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii. Mają charakter administracyjny i logistyczo-organizacyjny. Są niezbędne do prawidłowej realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1) Czy w przypadku odwieszenia przedmiotowego projektu (opisanego w poz. 74) i jego dalszej realizacji, wnioskodawca będzie objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, i czy kwota otrzymanej dotacji będzie stanowić podstawę opodatkowania - w przypadku realizacji zadań określonych:

1. w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13

2. w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19

3. w pkt 5, 8, 11, 14?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na którekolwiek z powyższych pytań (tzn. objęcie obowiązkiem podatkowym), w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, czy w momencie otrzymania dotacji, czy w innym momencie?

Zdaniem wnioskodawcy, dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego też realizacja tych działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania.

Natomiast dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 2 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę, dlatego ich realizacja nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te mają charakter administracyjny, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia. W działaniach tych nie przewiduje się udziału własnego przedsiębiorcy - beneficjenta.

Zdaniem wnioskodawcy, również dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 3 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego ich realizacja nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te (zakup licencji) nie stanowią warunku niezbędnego do realizacji świadczenia, a więc ich związek ze świadczeniem jest pośredni.

Odpowiadając na pytanie nr 4 wnioskodawca uważa, że moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą - beneficjentem, dotyczącej wykonania przez wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego przedsiębiorcy, polegającego na wykonaniu strategii rozwoju (planu rozwoju).

1.3. Interpretacją z dnia 8 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- prawidłowe - w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13;

- nieprawidłowe - w zakresie braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 1, 2, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 5, 8, 11, 14;

- nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu interpretacyjnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że cała wskazana dotacja ma bezpośredni związek ze świadczeniami realizowanymi na rzecz skonkretyzowanych odbiorców (przedsiębiorców) i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego WSA wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do tych dotacji, które są elementem podstawy opodatkowania, tj. takich, które mają bezpośredni wpływ na cenę, zaś najważniejszym momentem dla rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji jest jej wpływ na konto, co oznacza, że np. dotacja płatna w ratach lub częściowo w formie zaliczek będzie rodziła obowiązek podatkowy na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania części dotacji – w odniesieniu do otrzymanej części.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie następujących przepisów materialnego prawa podatkowego:

1) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 5 ust. 1 pkt 1) i art, 8 ust. 1 i 2 art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. VAT - z uwagi na błędne uznanie, że dofinansowanie otrzymywane przez Skarżącego (w odniesieniu do wszystkich zdań w punktach od 1 do 19) ma bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymują uczestnicy Projektu (dalej "Uczestnicy" lub "Uczestnicy Projektu"), a w konsekwencji, że stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz Uczestników Projektu;

2) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 15 ust.1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że Skarżący występuje w Projekcie w roli podatnika VAT, skoro nie wykonuje działalności gospodarczej:

3) nieprawidłową interpretację art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zajęcie stanowiska, że istnieje cena usługi, do której dokonywane jest dofinansowanie, mimo wyraźnych stwierdzeń Skarżącego, że świadczenia z których korzystają Uczestnicy nie mają ceny i gdyby nie dofinansowanie Skarżący nie wykonałby Projektu, a w konsekwencji nie zostałyby wykonane żadne świadczenia na rzecz Uczestników;

4) niezastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, gdyż ewentualna usługa wykonywana jest przez podmioty realizujące Projekt (np. doradców) na rzecz Uczestników;

5) nieprawidłową interpretację art. 19a ust. 8 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., polegająca na uznaniu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, w związku z tym, że przedmiotowa dotacja nie nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (Skarżący nie jest podatnikiem), jak również w związku z tym, że część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - Uczestnik Projektu) nie jest jeszcze znany. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców (np. podpisania z nimi umów) dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę;

2. na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "o.p.") poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. i utrzymanie w mocy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem, tj. wydanej z naruszeniem w/w przepisów ordynacji podatkowej poprzez:

• przyjęcie wniosków sprzecznych z przedstawionym przez Skarżącego stanem faktycznym, w szczególności uznanie, że dotacja nie miała charakteru kosztowego (tj. dopłaty do ponoszonych kosztów) lecz miała bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymywali Uczestnicy Projektu;

• pominięcie istotnych okoliczności opisanego stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego rozbicia ponoszonych przez Skarżącego kosztów, które zostały dofinansowane oraz mechanizmu dofinansowania kosztów;

• pominięcie odpowiedzi udzielonych przez Skarżącego w uzupełnieniu Wniosku na zadane szczegółowe pytania;

• stwierdzenie, przez Sąd istnienia ceny świadczonych usług, mimo, że Skarżący otrzymuje dotację do poszczególnych pozycji kosztowych, które nie mają charakteru cenotwórczego i nie kreują ceny usługi.

2) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u, poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny powyższego przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wydanego wyroku, jako że nie przedstawia ono właściwie stanu sprawy, wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także brak w nim dostatecznego odniesienia się do kluczowych argumentów Skarżącego przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 tej ustawy, poprzez niewydanie wyroku na podstawie akt sprawy, a także poprzez nie uwzględnienie istotnych argumentów wskazanych przez Skarżącego w skardze oraz zawężenie zakresu orzekania i nierozpoznanie sprawy w granicach skargi, co związane było z niepełnym odniesieniem się do postawionych zaskarżonemu aktowi zarzutów.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Pismem z 23 stycznia 2023 r. Skarżący podsumował dotychczasowe stanowisko w sprawie a także wskazał dodatkowe argumenty na uzasadnienie twierdzeń skargi kasacyjnej, w szczególności powołując się na wyrok NSA w sprawie I FSK 83/19.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że posłużenie się sformułowaniami niekonkretnymi, uniemożliwiającymi poznanie pełnego toku rozumowania strony, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie może – bez nieupoważnionego w świetle wskazanych wyżej regulacji uzupełniania wywodów strony – zbadać zasadności przedstawionych w taki sposób zarzutów, co z kolei prowadzi do niemożności podważenia stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 183).

3.4. Powyższe spostrzeżenia są w realiach niniejszej sprawy o tyle istotne, że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej w pełni realizują te dyrektywy. W szczególności mowa tutaj o trzecim i czwartym zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te nie zostały szerzej rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a samo ich sformułowanie nie pozwala na zidentyfikowanie konkretnych naruszeń wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przede wszystkim nie sposób w doszukać się w rozpoznawanym środku zaskarżenia tego w jaki sposób Sąd pierwszej instancji "zawęził zakres orzekania i nie rozpoznał sprawy w granicach skargi, co związane było z niepełnym odniesieniem się do postawionych skarżonemu aktowi zarzutów". Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać argumentacji strony w tym zakresie i wytykać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu niewskazanych dostatecznie konkretnie naruszeń. Ponadto strona mówiąc lakonicznie o "zawężeniu zakresu orzekania i nierozpoznania sprawy w granicach skargi" nie powołuje nawet art. 57a p.p.s.a., który jest zasadniczym przepisem regulującym "granice sprawy" dla postępowań w przedmiocie skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji rozpoznając sprawę w granicach prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważać w przedmiocie zarzutów dotyczących granic rozpoznania skargi, jako nieskonkretyzowanych ani nie uzasadnionych w stopniu umożliwiającym ich analizę.

3.5. Idąc dalej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem zaskarżonej – co istotne tylko w części – interpretacji były cztery pytania, a Organ interpretacyjny podważył przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko spośród tylko w zakresie trzech z nich. Analogicznie, tylko w zakresie owych trzech pytań wniesiono skargę do WSA. Podobnie w uzasadnieniu skargi do WSA, jej autor będący profesjonalnym pełnomocnikiem nie podważył bezpośrednio pierwotnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, ani też nie kwestionował wprost stanowiska Dyrektora KIS w jego zakresie. Pytanie owo, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji dotyczyło opodatkowania dotacji służącej realizacji zadań określonych w punktach 3, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13 tabeli stanowiącej część wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 57a p.p.s.a. uznał okoliczność dotyczącą opodatkowania tych elementów dotacji za bezsporną. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej Wnioskodawca zaczął bezpośrednio negować swoje wcześniejsze stanowisko, które było zbieżne z zapatrywaniami organu i Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji część argumentów skargi kasacyjnej wykracza poza granice sprawy, jakie określił Sąd pierwszej instancji. Ta konstatacja, w zestawieniu z brakiem wywiedzenia zarzutu w oparciu o właściwy dla sprawy art. 57a p.p.s.a., a także brak uzasadnienia zarzutu "zawężenia zakresu orzekania i nierozpoznania sprawy w graniach skargi" uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do tej części argumentacji skargi kasacyjnej. W braku skutecznego podważenia ustalonego stanu faktycznego i granic skargi ustalenia WSA są wiążące dla tutejszego Sądu.

3.6. Analizując trzeci zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że pozbawiony jest on rzeczowego uzasadnienia. Poza powieleniem argumentacji zaprezentowanej w ramach zarzutów prawa materialnego, a także podkreśleniem własnego stanowiska w sprawie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na próżno szukać precyzyjnego wskazania jakie elementy stanu faktycznego, zarzuty podniesione w skardze albo jakie elementy kluczowej argumentacji skarżącego zostały pominięte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Podkreślając ponownie zakreślone na wstępie wytyczne odnoszące się do zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, tutejszy Sąd nie może uzupełniać argumentacji strony ani przystępować do rozpoznania zarzutów nieuzasadnionych.

Analizując zarzut oparty o art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy na jego specyfikę. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.

Stwierdzić należy, że tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i postawionych zarzutów, prezentując pełny i spójny wywód umożliwiający rozpoznanie skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego orzeczenia.

W konsekwencji analizowany zarzut nie może zostać uwzględniony.

3.7. Przechodząc do analizy drugiego zarzutu prawa wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowymi którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12). Rozważania w zakresie potencjalnego naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia, w ramach analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.8. Odnosząc się do ostatniego zarzutu prawa procesowego przypomnieć należy, że naruszenie wskazanych przepisów zdaniem Skarżącej objawiało się:

1) przyjęciem wniosków sprzecznych z przedstawionym przez Skarżącego stanem faktycznym, w szczególności uznanie, że dotacja nie miała charakteru kosztowego (tj. dopłaty do ponoszonych kosztów) lecz miała bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymywali Uczestnicy Projektu;

2) pominięcie istotnych okoliczności opisanego stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego rozbicia ponoszonych przez Skarżącego kosztów, które zostały dofinansowane oraz mechanizmu dofinansowania kosztu;

3) pominięcie odpowiedzi udzielonych przez Skarżącego w uzupełnieniu Wniosku na zadane szczegółowe pytania;

4) stwierdzenie, przez Sąd istnienia ceny świadczonych usług, mimo, że Skarżący otrzymuje dotację do poszczególnych pozycji kosztowych, które nie mają charakteru cenotwórczego i nie kreują ceny usługi.

Z kolei w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej zasadnicza część argumentacji Strony opiera się na przywołaniu rozważań prawnych w zakresie art. 120 i art. 121 § 1 o.p., tj. przepisów statuujących zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakkolwiek rozważania te prawidłowo rekonstruują przywołane normy prawne, to – ponownie – na próżno szukać ich odniesienia do przedmiotowej sprawy, a jedynym skonkretyzowanym uzasadnieniem takich naruszeń jest subiektywne uznanie, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa.

W istocie, jak podkreśla autor skargi kasacyjnej, wskazywał on skardze do WSA na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania dotacji, jednak – niemalże wbrew zdaniu autora skargi kasacyjnej – nie jest ono dla sądu wiążące. Ponadto przywołane orzecznictwo w przeważające części odnosi się do znacząco innych stanów faktycznych, przykładowo dotycząc jednostek samorządu terytorialnego realizującego zadania własne, które to co do zasady nie są objęte podatkiem VAT.

3.9. W tym miejscu, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie charakter dotacji, wbrew wielokrotnym stwierdzeniom Skarżącej nie jest elementem stanu faktycznego. Wnioskodawca na etapie wnoszenia o wydanie interpretacji indywidualnej kształtuje stan faktyczny, a na jego podstawie formułuje pytania, do których odniesie się organ interpretacyjny. Upraszczając, w niniejszej sprawie w ramach zarysowanego stanu faktycznego przedstawiono realizowany projekt, zaś zadanymi pytaniami zwrócono się o sprecyzowanie czy w stosunku do konkretnych elementów dotacji występuje obowiązek podatkowy w podatku VAT, a więc czy dotacja w przedstawionym zdarzeniu ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Z jednej strony więc Skarżąca zadaje pytanie organowi interpretacyjnemu o wskazanie jaki charakter ma dotacja, a następnie w ramach skargi uznaje, że charakter dotacji był wiążącym elementem stanu faktycznego i nie można go oceniać inaczej niż czyni to skarżąca. Taka argumentacja jest oczywiście wadliwa i sprowadza się do konstatacji, że pomimo objęcia danej kwestii pytaniem, to udzielenie odpowiedzi wbrew stanowisku wnioskodawcy stanowi naruszenie wiążącego stanu faktycznego. Uznanie przez Organ interpretacyjny i WSA, że opisana dotacja stanowi dotację opodatkowaną w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi wyraz subsumpcji wywiedzionej normy prawnej pod zarysowane zdarzenie przyszłe i wbrew powielanym zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej nie stanowi naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Podobnie naruszeniem wskazanych przepisów nie jest stwierdzenie istnienia ceny świadczonych usług, nawet pomimo odmiennej oceny tej okoliczności przez autora skargi kasacyjnej. W tej kwestii aktualna pozostaje argumentacja przestawiona powyżej; kwalifikacja przedstawionego stanu faktycznego pod daną normę prawną i uzasadnienie tego stanowiska (a elementem tego właśnie są rozważania WSA o "cenie" usług) nie stanowi wyjścia poza zakreślone zdarzenie przyszłe i nie jest samoistnym naruszeniem prawa.

3.10. Wbrew treści analizowanego zarzutu, Sąd pierwszej instancji nie pominął "szczegółowego rozbicia ponoszonych przez Skarżącego kosztów oraz mechanizmu dofinansowania kosztu" ani "odpowiedzi udzielonych w uzupełnieniu wniosku". Obie te okoliczność WSA przywołał w całej rozciągłości w swoim uzasadnieniu i to właśnie w odniesieniu do nich powstała zasadnicza część argumentacji tego sądu. Podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów prawa procesowego, również i w przypadku tych kwestii brak jest dokładniejszego wskazania które to elementy rozbicia kosztów, mechanizmu dofinansowania i udzielonych odpowiedzi zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać nieprecyzyjnej argumentacji skarżącego kasacyjnie. Wskazane elementy zostały włączone do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowią istotny element stanu faktycznego, nie sposób więc postulować – w braku dokładniejszego uzasadnienia – naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

3.11. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że wywiedzione zarzuty przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

3.12. Przechodząc do analizy zarzutów prawa należy a priori stwierdzić, że czwarty zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty o nieistniejąca podstawę prawną tj. art. 29a ust. 6 pkt 3 u.p.t.u.; wskazany ustęp posiada tylko dwa punkty.

Analizując zarzuty prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za Sądem pierwszej instancji należy stwierdzić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważyć należy jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślenia wymaga, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Mając na względzie tak zarysowane znaczenie pojęcia usługi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że przedstawione we wniosku świadczenia należy uznać za usługi w myśl reżimu podatku VAT. Należy ponownie podkreślić, że zyskowność danej czynności czy okoliczność "braku zamiaru jej wykonania bez dofinansowania" nie ma wpływu na jej kwalifikację jako usługę w podatku VAT.

3.13. W kwestii zarzutu ogniskującego wobec postulowanego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. należy odwołać się do rozważań zawartych w punktach 3.4. i 3.5. niniejszego uzasadnienia. Wobec uznania przez WSA za bezsporną kwestię odpowiedzi na pytanie pierwsze z zaskarżonej interpretacji, a co za tym idzie bezsporność opodatkowania podatkiem VAT wskazanych w tym pytaniu elementów dotacji Sąd pierwszej instancji konsekwentnie uznał, że co do tych czynności status podatnika VAT wnioskodawcy nie jest kwestionowany. Wobec tego Sąd pierwszej instancji odstąpił od szerszych rozważań w kwestii statusu podatnika VAT. W rezultacie nie sposób uznać, że zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u. może zostać uwzględniony, skoro Sąd ten nie prowadził rozważań w kontekście tego przepisu. Zaś w kontekście opisanej na wstępie wadliwości zarzutów dotyczących "zakresu sprawy" czy "granic skargi" Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości czynienia szerszych rozważań w tym zakresie.

Jedynie rozwiewając część nieścisłości w argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazać należy, że ustanowiona w art. 15 u.p.t.u. definicja działalności gospodarczej jest definicją stworzoną na potrzeby przedmiotowego podatku, różniącą się od definicji działalności gospodarczej przedstawionej przykładowo w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Z Istoty podatku od wartości dodanej wynika, że bycie podatnikiem nie nakłada ex ante na jednostkę obowiązku zapłaty podatku. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym stwierdza się, że ściśle rzecz biorąc podatnikiem VAT się bywa (w zależności od podejmowanych czynności). Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (Wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1211/10). Na potrzeby podatku od towarów i usług, dla ustalenia obowiązku podatkowego zasadniczym przedmiotem rozważań są czynności podejmowane przez podmiot i ich kwalifikacja jako objętych podatkiem bądź nie. Podobnie plasuje się kwestia rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika VAT nie przesądza o występowaniu obowiązku podatkowego w tym podatku.

3.14. Odnosząc się do węzłowej dla przedmiotowej sprawy kwestii, a więc opodatkowania opisanej dotacji należy w pierwszej kolejności przywołać art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Według niego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez

podatnika. Zacytowany powyżej przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej – "dyrektywa 112") według którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezpośredni rzutują na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania (dofinansowania) dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, nie zaś dotacje mające charakter podmiotowy.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02, gdzie stwierdzono, iż do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02).

Warto również przywołać stanowisko Trybunału w sprawie C-353/00 (wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r), gdzie wyrażono pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Tak więc z przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz przywołanego orzecznictwa TSUE wynika, że o uznaniu dotacji za kategorię zaliczaną do podstawy opodatkowania decyduje to, że dotacja dokonywana jest na sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Dla takiego zaliczenia dotacji obojętne jest, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik w celu zrealizowania konkretnej dostawy lub usługi otrzyma od innego podmiotu dofinansowanie, także w formie dotacji, stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi, to owo dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3.15. W tym miejscu należy wskazać na wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 1431/19, który to wyrok zapadł w przedmiocie na tyle analogicznego stanu faktycznego, że poczynione w nim rozważania zachowują aktualność również w niniejszej sprawie i co do tutejszy Sąd je podziela.

3.16. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji słusznie wskazali, że dotacja przyznana Skarżącej przeznaczone jest na konkretne zadania wykonywane w ramach opisanego projektu, nie zaś na ogólną działalność wnioskodawcy. Dofinansowanie na projekt dotyczy wsparcia doradczego na rzecz przedsiębiorstw i z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dofinansowanie będzie przyznane na ściśle określone świadczenia – tj. usługi doradcze wraz z koniecznymi do ich wykonania kosztami. W wyniku sfinansowania części kosztów (usługa jest częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy), podmiot biorący udział w projekcie nie będzie płacił całej należności, przez co – dzięki dotacji – zapłaci mniej, aniżeli przypadłoby w razie braku takiego dofinansowania (10% wydatków kwalifikowanych). Przy tym bez znaczenia pozostaje, że usługa dla przedsiębiorcy wyceniona (oszacowana) została w wysokości zaangażowanych kosztów, bez stosowanego zysku. Środki uzyskane przez wykonawcę usługi w postaci wynagrodzenia, co do zasady przeznaczane są na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Zatem dotacja wypłacona bezpośrednio w celu zrealizowania objętej dofinansowaniem usługi doradztwa.

Bez wpływu na kwalifikacje przedmiotowej dotacji pozostaje kwestia braku świadczenia tego rodzaju usług przez Skarżącą w działalności komercyjnej, czy też problem z ustaleniem szerszego rynku takich usług. Z istoty dofinansowań bowiem wynika, że co do zasady ich celem jest dotowanie tego rodzaju działalności, która choć szeroko mówiąc społecznie użyteczna, to nie jest wykonywana "w warunkach rynkowych" np. właśnie z powodu wysokiej bariery kosztów lub utrudnionych możliwości zarobkowania przy wykonywaniu danej działalności.

3.17. Jednocześnie należy podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że wszystkie pozycje w tabeli dotowanych czynności zostały objęte dotacją przyznaną na realizację jednego projektu. Koszty te są ze sobą wzajemnie powiązane i niezbędne do wykonania projektu, zatem słusznie w ocenie tego Sądu ich odmienne kwalifikowanie do mających bezpośredni wpływ na cenę i wpływu takiego niemających jest sztuczne i prawnie nieuzasadnione. Koszty poszczególnych czynności są ze sobą wzajemnie powiązane i łącznie stanowią całość kosztów procesu doradczego. Omawiany projekt jest konkretnym przedsięwzięciem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Skarżącej skierowanym do określonych podmiotów, które po wyłonieniu poniosą częściowe koszty swojego uczestnictwa w projekcie.

3.18. Pozostała argumentacja Skarżącej zdaje się obracać wokół semantycznej nieścisłości pojęcia ceny, gdyż konsekwentnie podkreślane jest, że koszty usług doradczych nie są "ceną", a bliżej nienazwaną zapłatą, która tylko z tego powodu nie może być objęta podatkiem. Takie rozumowanie jest oczywiście wadliwe i opiera się na nieuzasadnionym unikaniu nazywania elementów czynności terminologią podatku VAT i dalszym postulowaniu, że w konsekwencji wprowadzonego nazewnictwa omawiana działalność nie jest objęta podatkiem.

3.19. Na marginesie odnosząc się do argumentów określonych przez autora skargi kasacyjnej jako "słusznościowych", wskazać należy, że pomimo podnoszonej społecznej pożyteczności realizacji przedmiotowego projektu, to pozostaje ona bez wpływu na jego objęcie podatkiem VAT. Podobnie okoliczność, że projekt został "rozpisany" i zaplanowany bez uwzględnienia należnego podatku i w konsekwencji nie będzie mógł być wykonany w takiej postaci pozostaje bez wpływu na przyszły obowiązek podatkowy.

3.20. W tym miejscu należy przejść do ostatniej spornej kwestii tj. momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W istocie choć otrzymanie dotacji nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, to moment powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku określany jest autonomicznie.

Nie budzi wątpliwości żadnej ze stron sporu, że obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do tych dotacji, które są elementem podstawy opodatkowania, tj. takich, które mają bezpośredni wpływ na cenę, co wprost wynika z cytowanej wyżej treści art. 29a ustawy o VAT.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, najważniejszym momentem dla rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji jest data jej otrzymania (wpływ na konto), co oznacza, że np. dotacja płatna w ratach lub częściowo w formie zaliczek będzie rodziła obowiązek podatkowy na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania części dotacji – w odniesieniu do otrzymanej części (art. 19a ust. 6 i 8 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie przewidział innego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dotacji, zatem odwoływanie się przez skarżącego w tym zakresie do terminu podpisania umowy z usługobiorcą – jest nieuzasadnione.

Jednocześnie należy wskazać, że w razie niewykorzystania danej części przekazanej "zaliczkowo" dotacji i obowiązku jej zwrotu Skarżącej będzie przysługiwała możliwość złożenia właściwej korekty na zasadach ogólnych.

Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej w tej kwestii, dotacja nie zmienia "swojej formy" w trakcie realizacji projektu. Nie jest ona najpierw dotacją celową czy podmiotową do momentu ustalenia podpisania poszczególnych umów z usługobiorcami a potem zmienia swój charakter. Taka interpretacja jest zupełnie bezpodstawna i czyniłaby normę z art. 19a ust. 5 pkt. 2 u.p.t.u. zbędną w stosunku dla dotacji płatnych "z góry", które to rozróżnienie nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

3.21. Reasumując powyższe rozważania, wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Część ze sformułowanych zarzutów już na gruncie formalnym jest wadliwa lub nie zawiera należnego, rzeczowego uzasadnienia. Z kolei przywoływane na rzecz pozostałych zarzutów uzasadnienie jest dość abstrakcyjne – rekonstruuje w sposób rozciągły normy prawne i orzecznictwo w zakresie opodatkowania dotacji, jednak nie przeprowadza właściwej subsumpcji wniosków płynących z zaprezentowanych judykatów. W szczególności szeroko powoływane jest orzecznictwo dotyczące dotacji o innym charakterze i dotyczące chociażby podmiotów państwowych realizujących zadania własne, które co do zasady – poza ogólnymi rozważaniami – nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. Parafrazując stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, to właśnie stanowisko skarżącej jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne, pomijając i tak omówione na wstępie odwrócenie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego z wniosku.

3.22. Mając na uwadze powyższe, uznając, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

3.23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA