Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1387/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29, ust. 13 i ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w (...) (zwanej dalej: "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 maja 2013 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 24 marca 2010 r. procedurą dopuszczenia do obrotu objęto m.in.: "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nie przekraczającej 1500 W i posiadające zbiorniki o pojemności nie przekraczającej 20 l", sprowadzone przez Spółkę z Chińskiej Republiki Ludowej.

W okresie od 30 sierpnia do 27 września 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę postimportową dokumentacji księgowej i finansowej w zakresie zgodności z przepisami prawa celnego wymiany handlowej dokonanej w czasie od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka importowała m.in. ww. odkurzacze. Głównymi dostawcami towarów były firmy z Chin: B. i C. W toku kontroli Spółka przedstawiła m.in. "Trójstronną Umowę Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń (...)", zawartą w dniu 1 października 2009 r. w Chińskiej Republice Ludowej pomiędzy Spółką a ww. chińskimi firmami, aneks z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy oraz porozumienie z dnia 14 lipca 2009 r. w sprawie wyłączności zawarte z chińskim producentem B.

W trakcie sprawdzania rozliczeń i płatności realizowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, oprócz faktur handlowych dotyczących sprowadzonych towarów, kontrolujący stwierdzili istnienie wystawionych przez C. faktur, pozostających w związku z ww. trójstronną umową i aneksem do niej, w tym faktur nr: GIS-2010-1 z dnia 15 stycznia 2010 r., GIS-2010-3 z dnia 17 marca 2010 r. i GIS-2010-5 z dnia 15 czerwca 2010 r., z których każda opiewała na kwotę 30.000,00 USD.

Spółka wyjaśniła, że ujawnione faktury dotyczą kosztów ponoszonych w związku z nadzorem nad realizacją produkcji ww. odkurzaczy i były wystawiane co kwartał.

Z uwagi na dokonane w toku kontroli ustalenia, które zawarte zostały w protokole z kontroli celnej z dnia 23 września 2010 r., postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, w tym wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 24 marca 2010 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. określił wartość celną towaru objętego wyżej wskazanym zgłoszeniem celnym z uwzględnieniem w odpowiedniej proporcji dodatkowych kosztów, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu księgowaniu, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 148/12 uchylił decyzje obu instancji i wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ celny winien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny z uwzględnieniem treści przedłożonego na rozprawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę chińskiemu koordynatorowi, jak również rozważyć, czy dokumentacja finansowa potwierdza przedstawiony na rozprawie sposób rozliczania zakupu worków próżniowych i pomp. Spółka twierdziła bowiem, że wartość tych elementów była już uwzględniona w cenie importowanego towaru.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 maja 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie celnej.

Decyzją z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego w kwocie 28.481,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 14 sierpnia 2013 r. decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

Po analizie zapisów Trójstronnej Umowy Współpracy oraz zmieniającego ją aneksu organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że wymienionych tam czynności koordynatora nie można uznać za czynności agenta zakupu reprezentującego Spółkę przy zakupie towarów. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. udzielonego przez Spółkę koordynatorowi dała podstawę do uznania, że określone w ujawnionej fakturze koszty są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej (zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e Wspólnotowego Kodeksu Celnego prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, o ile można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej). Firma C., (koordynator) została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz Spółki, potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń (...), a także podpisywania w imieniu i na rzecz mocodawcy dokumentów.

Wyjaśniono, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła, to podatek VAT z tytułu importu jest liczony nieco odmiennie. Na podstawę opodatkowania składają są następujące elementy: wartość celna ustalana w sposób właściwy dla wymiaru cła, należne cło (względnie inne opłaty, jeżeli organy celne mają obowiązek ich pobrania z tytułu importu towarów), dodatkowe elementy określone w art. 29 ust. 15 ustaw o ile nie zostały ujęte w wartości celnej.

Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Wobec braku odpowiedniej regulacji należy przyjąć, że dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizji od zakupu. Uznano zatem, że wartość z ujawnionych faktur, dotyczących wynagrodzenia koordynatora za nadzór nad produkcją odkurzaczy, powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 sierpnia 2013 r., ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, w tym art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta jest prowizją, którą w świetle ww. przepisu należy doliczyć do podstawy opodatkowania,

2) prawa materialnego, polegające m.in. na niezastosowaniu art. 7581 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz na bezpodstawnym uznaniu, że wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta stanowi prowizję w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym na podstawie art. 29 ust. 15 jest ono jednym z elementów uwzględnianych przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

3) prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na nadużyciu prawa i bezpodstawnym obciążaniu Spółki zobowiązaniem podatkowym,

4) prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych i stwierdzeniu, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu należy doliczyć uiszczone przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta prowizje od zakupu oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym wskazaniu i zastosowaniu art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy rozstrzygnięcia.

Zdaniem pełnomocnika reprezentującego Spółkę, twierdzenia organu odwoławczego, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia są błędne, wewnętrznie sprzeczne i tym samym nielogiczne. Z jednej strony organ celny wskazuje, że z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie określa pojęcia "prowizji" to w tym zakresie należy posługiwać się przepisami prawa celnego jednak, jako że ustawa o VAT nie określa jakie prowizje należy wliczyć do podstawy opodatkowania, to dotyczy to wszelkich prowizji, w tym prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśniono, że wykładnia celowościowa i literalna przepisów art. 25 ust. 13-15 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż do podstawy opodatkowania importowanych towarów, której podstawę stanowi wartość celna tych towarów powiększona o należne cło, należy wliczać jedynie te prowizje, które są związane z kosztami opakowania, transportu i ubezpieczenia importowanych towarów, już poniesione, albo poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Tym samym, do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy podatkowej, nie wlicza się wszelkich prowizji, w tym tzw. prowizji od zakupu.

Stanowisko to potwierdza również wykładnia przepisów WKC, ze szczególnym uwzględnieniem art. 29, art. 32 i art. 34 WKC, które ustalają zasady określania wartości celnej i cła stanowiących podstawę określenia podstawy opodatkowani podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

Dalej podniesiono, że dla ustalenia czy wypłacone przez skarżącą wynagrodzenie stanowiło prowizję należało sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego.

Nadto skarżąca podniosła, że sytuacje, w których ten sam organ podatkowy w jednej sprawie stwierdza, że prowizja od zakupu w świetle obowiązujących przepisów nie powinna być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, a w kolejnej wskazuje, że ta sama prowizja od zakupu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu są jawnym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, zasady działania w sposób budzący zaufanie obywateli wobec organów administracji publicznej wyrażonej w treści art. 121 ww. ustawy jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 przedmiotowego aktu prawnego. Takie działanie organu narusza również ogólną zasadę demokratycznego państwa prawa, tj. zasadę pewności prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2013 r. skarżąca podniosła, że wartości faktur dotyczących nadzoru nie stanowią ani prowizji, ani wynagrodzenia pośrednika czy agenta, lecz stanowią wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez tego pośrednika przy wykonywaniu umowy łączącej go ze skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty nie potwierdziły się, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, prowizja od zakupu, której dotyczą ujawnione faktury, podobnie jak w przypadku ustalania wartości celnej nie powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jej stanowisko sprowadza się zatem do rozciągnięcia obowiązującego na podstawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego odstępstwa odpowiednio na grunt wspomnianego podatku. Pomimo jednak, że prawidłowe określenie podstawy opodatkowania wymaga, oprócz przepisów ustawy podatkowej, także posiłkowego zastosowania przepisów celnych, to zdaniem Sądu przekonanie strony jest błędne.

Podzielając słuszność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej Sąd zgodził się tym samym z dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem o zasadności zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie wszelkich prowizji pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I GSK 1152/07 oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych: w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 3232/08, w Łodzi z 17 marca 2010 r. I Sa/Łd 42/10 oraz we Wrocławiu z 27 kwietnia 2010 r. I SA/Wa 732/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA).

Przechodząc do wyjaśnienia motywów, którymi kierował się Sąd w składzie rozpoznającym sprawę rozpocząć należy od przypomnienia, że zgodnie z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u."), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ustęp 15 tego przepisu wprowadza istotną dla sprawy modyfikację, albowiem stosownie do jego treści tak ustalona podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przepis ten nie wprowadza przy tym rozróżnienia prowizji, wymieniając ten element w znaczeniu ogólnym. Taka redakcja przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj, czy charakter.

Przytoczone uregulowania nie są jednak kompletne, albowiem jedynie na ich podstawie nie jest możliwe określenie zgodnej z wolą ustawodawcy podstawy opodatkowania. Niezbędna do tego celu "wartość celna" nie doczekała się bowiem legalnej definicji na gruncie obowiązujących przepisów cytowanej ustawy podatkowej. W tej kwestii nie powinno jednak budzić zastrzeżeń dążenie do ustalenia jego znaczenia w oparciu o obowiązujące w zakresie prawa celnego przepisy. Ich zakres przedmiotowy licuje bowiem z wymagającym wyjaśnienia pojęciem. Wobec braku legalnej definicji wartości celnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa niezbędne jest zatem odpowiednie zastosowanie znaczenia przyjętego we wspólnotowych przepisach celnych stanowiących element krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit a (i) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, dalej w skrócie: "W.k.c.") w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary.

Podzielając tok myślowy wyrażony w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010 r. I SA/Wa 732/09, Sąd zauważa, że przywołane przepisy stanowią wzajemnie uzupełniającą się, merytoryczną całość. Dopiero utworzona z nich norma prawna pozwala zbudować poprawną podstawę opodatkowania dokonanego importu towarów. Pojęcie "wartości celnej" stanowi przy tym punkt wyjścia dla dalszych ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów.

Należy w związku z tym zauważyć, że wartość celna, której sposób ustalania wynika z zacytowanego przepisu art. 32 W.k.c., obejmuje różne elementy, na które składają się m.in.: poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Wyraźnie zatem prawodawca wyłączył z katalogu elementów doliczanych do wartości celnej tylko jeden rodzaj prowizji - prowizję od zakupu.

Tak ustalona wartość celna, powiększona dodatkowo o należne cło, tworzy następnie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Niemniej jednak, ustalona podstawa ma jedynie charakter wyjściowy. Przepis art. 29 ust. 15 u.p.t.u. zawiera bowiem normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje, o ile element ten nie został do niej włączony, prowizję. Kategoryczne brzmienie tego przepisu, jak już wskazywano, nakazuje włączenie do finalnej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone (dotyczy to również prowizji, która na wcześniejszym etapie nie została ujęta w wartości celnej).

Słuszny jest w tym kontekście argument, iż w zgodzie z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją podatku od towarów i usług od importu towarów, fakt pominięcia, czy nawet wykluczenia konkretnego, istotnego fiskalnie elementu z bazowego elementu podstawy opodatkowania, jakim jest wartość celna, nie oznacza jeszcze zupełnego jego wykluczenia z owej podstawy w ogóle (w ujęciu całościowym). Wówczas, na mocy dyspozycji szczególnych, istnieje on bowiem w jej ramach jako suwerenny, dodatkowy element niewątpliwie wpływający na jej końcowy kształt. Dopiero określona z uwzględnieniem wskazań ust. 15 omawianego przepisu podstawa opodatkowania ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług.

W kontekście postawionych zarzutów, szczególnie mocno podkreślić należy także odrębność Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Wymienione akty są od siebie niezależne, a przedmiotem ich regulacji są odmienne kwestie. Okoliczność pomocniczego jedynie zastosowania przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego do kwestii nieuregulowanej w ustawie podatkowej (ustalenie wartości celnej) nie przesądza natomiast automatycznie o powinności odpowiedniego stosowania jego przepisów do pozostałych zagadnień, tym bardziej wbrew ich treści. Owa odmienność oznacza również, że ustawodawca na gruncie obu ww. aktów prawnych mógł odmiennie uregulować skutki wiążące się z zapłatą prowizji. Zróżnicowanie w traktowaniu prowizji nie świadczy zatem o błędzie w dokonanej przez organy wykładni przepisów.

Podsumowując powyższe, Sąd nie podziela kluczowego dla strony argumentu, zgodnie z którym wykładnia celowościowa i literalna przepisów art. 25 ust. 13-15 u.p.t.u. przesądza, że do podstawy opodatkowania importowanych towarów nie wlicza się wszelkich prowizji, w tym tzw. prowizji od zakupu. Działanie takie, jak wykazano, stanowiłoby naruszenie obowiązujących w tym świetle przepisów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że to strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, przedkładając stosowne dowody, że podejmowane przez Koordynatora (C.) czynności, na podstawie postanowień zawartej Trójstronnej umowy z dnia 3 października 2009 r. i aneksu do niej wskazują, że działał on jako agent reprezentujący spółkę przy zakupie towarów, a koszty ponoszone przez skarżącą tytułem jego wynagrodzenia są prowizją od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust. 1 lit. e) Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest wliczana do wartości celnej. Spółka bowiem w toku całego postępowania stała na stanowisku, że koszty te są prowizją od zakupu a nie, jak twierdził wówczas organ, kosztami pośrednictwa.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie organy celne dokonały prawidłowej oceny w tym zakresie, uznając, że charakter usług świadczonych przez "Koordynatora" – C. na rzecz "Zamawiającego" przemawiał za uznaniem ww. podmiotu za agenta reprezentującego firmę przy zakupie towarów, nie zaś za pośrednika. Skarżąca powyższego ustalenia nie kwestionowała twierdząc jedynie, że wskazana prowizja od zakupu, nie jest prowizją, która w świetle art. 29 ust. 15 u.p.t.u. podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w imporcie.

Skarżąca spółka dopiero na etapie postępowania przed Sądem całkowicie zmieniła stanowisko, twierdząc, że należności wynikające z wymienionych wyżej faktur, uznawane wcześniej za prowizję od zakupu, prowizjami takimi nie były. Zdaniem strony skarżącej ocenę istoty tych należności zmieniają dokumenty, otrzymane od chińskiego kontrahenta C., z których wynika, że faktury, którymi obciążono skarżącą spółkę są refakturowane z faktur, którymi tego przedsiębiorcę obciążyła firma B.

Argumentacja strony skarżącej nie jest zdaniem Sądu przekonująca. Zwrócić należy uwagę, że z punktu widzenia oceny, czy kwota wynikająca z kolejnych faktur wystawionych z tytułu "(...)" stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel skarżącej spółki działający na podstawie pełnomocnictwa – "koordynator" wykonywał swe czynności przy pomocy własnych pracowników, czy też korzystając z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia czy ostatecznym beneficjentem prowizji jest pełniąca funkcję "koordynatora" – agenta – firma C., czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 758 1 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, trzeba podnieść, że nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej co do tego, iż elementy definiujące pojęcie prowizji odnajdywać należy w polskim kodeksie cywilnym. Wspólnotowe prawo celne, posługujące się pojęciem "prowizji" stanowi regulację, która posługuje się własnym katalogiem pojęciowym i nie jest trafne posługiwanie się przy jego interpretacji definicjami ustawowymi zawartymi w aktach prawa wewnętrznego. Niewątpliwie wynagrodzenie otrzymywane przez agenta zakupu działającego na zlecenie kupującego, za wykonywane przezeń czynności takie jak przekazywanie sprzedawcy wymagań kupującego, nadzór nad produkcją, kontrola towarów, ma charakter prowizji od zakupu (por. Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. W Morawskiego. Warszawa 2007 str. 380-381). Nie jest przy tym istotny sposób rozliczenia prowizji.

Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polega na imporcie towarów. Działalność zatrudnionego agenta (koordynatora) stanowi element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Prowizja uiszczana z tego tytułu koordynatorowi – będąc prowizją od zakupu – w samej swej istocie stanowi natomiast element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem.

Występujące w sprawie organy dokonały zatem słusznej subsumcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są prawidłowe.

Kontrolując działania organów Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono bowiem wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika.

Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p."), a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.).

Osobno Sąd wyjaśnia, że działanie organów nie naruszyło także zasad legalizmu, zaufania, czy prawdy obiektywnej. Dostrzec należy, że decyzje, na które powołała się strona skarżąca wydane zostały w postępowaniach w sprawach celnych i tylko tych kwestii mogły dotyczyć. Tymczasem kontrolowane postępowanie miało za przedmiot określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu. O ile zatem ustalenia organów dotyczące kwestii celnych mogły być w sprawie wiążące, o tyle rozstrzygnięcia dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być skutkiem niniejszego, odrębnego postępowania. Ponadto, powód umorzenia spraw w przywołanych przypadkach musiał dotyczyć kwestii celnych, czyli niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotowym podatkiem.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.