Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1122/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1 pkt 1,2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Ne data złożenia żądania organowi podatkowemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 67a ordynacji podatkowej, decyduje o kwalifikacji prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia, lecz data wydania danego rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia). Za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania.

TEZY

Ne data złożenia żądania organowi podatkowemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 67a ordynacji podatkowej, decyduje o kwalifikacji prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia, lecz data wydania danego rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia). Za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. [...] sp.j." z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1772/13 w sprawie ze skargi "T. [...] sp.j." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T. [...] sp.j." z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1772/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę T. [...] sp. jawna w K. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 lipca 2013 r. w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 22 lutego 2013 r. Skarżąca złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 50.000 zł do dnia 29 marca 2013 r. wskazując, że całość ciążącego na niej zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2013 r., który wykazała w deklaracji VAT-7, wynosi 55.201 zł, z czego do chwili złożenia wniosku uiściła 5.201 zł. Argumentowała, że w związku z kryzysem i trudnościami z płynnością finansową firm, nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi w pełnej wysokości. Uzasadniając ważny interes podatnika, zwróciła uwagę, że chce w terminie regulować należności podatkowe, jednak będzie to możliwe, gdy uzyska należne środki za wykonane usługi. Zdaniem Skarżącej, odroczenie terminu płatności, zgodnie z decyzją Rady Unii, nie stanowi pomocy publicznej i nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy, które ten rodzaj pomocy regulują. Decyzja w tym przedmiocie nie wymaga też zatwierdzenia przez Komisję Europejską, gdyż tego rodzaju ulga w ramach optymalizacji nie jest pomocą publiczną.

W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca nie dostarczyła dokumentów o jakie została wezwana. Wskazała, że nie ubiega się o pomoc publiczną, lecz o umożliwienie jej spłaty podatku przez odroczenie terminu płatności i w tym zakresie oczekuje rozstrzygnięcia organu podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że odroczenie terminu płatności zobowiązań podatkowych w żaden sposób nie może być traktowane jako preferencje organu podatkowego do przedsiębiorcy, lecz dbanie o interes państwa poprzez wpływ do budżetu państwa należności podatkowych i interes przedsiębiorcy poprzez umożliwienie mu prowadzenia działalności i uzyskiwania źródeł przychodu, które stanowi podstawę opodatkowania dającą wpływ do budżetu państwa.

Po rozpoznaniu wniosku Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W uzasadnieniu organ podatkowy po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Skarżąca nie spełniła warunków jej otrzymania. Nie dostarczyła żądanych przez organ dokumentów, a ze znajdujących się w aktach sprawy organ wywiódł wniosek, że Skarżąca już od dłuższego czasu ma problemy z regulowanie zobowiązań podatkowych. Ostatni wniosek w sprawie udzielenia ulgi Skarżąca wniosła w lipcu 2012 r. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie ma podstaw do rozpatrywania wniosku Skarżącej o udzielenie ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków. Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził również wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Dodał, że na dzień wydania niniejszej decyzji Skarżąca nie posiada już zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. z uwagi na zapłatę podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że optymalizacja może być udzielona przedsiębiorcy, który ma przejściowe trudności w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącej i stwierdził, że na podstawie danych finansowych i zebranego materiału dowodowego nie można jej uznać za przedsiębiorstwo zagrożone, o jakim mowa w Wytycznych Wspólnotowych. Zwrócił też uwagę, że w latach 2010 – 2012 Skarżąca trzykrotnie ubiegała się udzielenie ulgi podatkowej. Winna więc stanowić incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że nie można do niej zaliczyć sytuacji, w której przedsiębiorca wielokrotnie wnioskował o ulgę w spłacie zobowiązań, zwłaszcza gdy jego sytuacja finansowa nie jest stabilna. Ponadto organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności sprawy w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "o.p."), tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazał, iż jakkolwiek brak zapłaty przez kontrahenta należności mógł mieć istotny wpływ na sytuację finansową Skarżącej i możliwość regulowania przez nią zobowiązań, to jednak nie przedstawiła ona dowodów potwierdzających, że podejmowała działania zmierzające do wyegzekwowania tych kwot.

W skardze do WSA, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 32 w związku z jej art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez nie zastosowanie tych przepisów i nierówne traktowanie przedsiębiorców poprzez udzielanie wsparcia przedsiębiorcom, w których Skarb Państwa posiada udziały, a odmawianie wsparcia pozostałym przedsiębiorcom, przez co czują się dyskryminowani w procesie stosowania prawa, wobec czego naruszone zostało prawo do równej ochrony działalności gospodarczej;

- art. 168 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem strony o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług;

- art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten umożliwia organowi podatkowemu odroczenie terminu płatności podatku, natomiast gdy organ odmawia odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, powinien zastosować przepis art. 208 § 1 o.p. i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Ponadto skarżąca spółka nie zwracała się o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, lecz o odroczenie terminu płatności podatku za ten okres;

- art. 67a § 1 pkt 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie odroczenie terminu płatności podatku w kwocie 50.000 zł do dnia 29 marca 2013 r., gdyż taki był ważny interes podatnika i interes publiczny;

- art. 139 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie załatwienie sprawy w ustawowym terminie;

- art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez ich nie zastosowanie, co spowodowało, że organ podatkowy nie rozpatrując złożonego wniosku zgodnie z wnioskiem strony, nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy winna zostać ona uchylona. Przy czym organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął o odmowie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, natomiast organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odmowie odroczenia płatności zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie organ wykazał, że trudności finansowe Skarżącej, nie mają charakteru przejściowego i krótkotrwałego. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że rozłożenie Skarżącej zaległości podatkowej stanowiłoby pomoc publiczną, co mając na uwadze rodzaj wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, jest niedopuszczalne. W ocenie WSA ustalenia organu w tym zakresie zostały dokonane w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że trudności finansowe Skarżącej nie mają charakteru przejściowego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Ustosunkowując się do żądania wniosku, organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki, także terminowości w płatnościach bieżących zobowiązań podatkowych, w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podejmował wszelkie starania celem zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, mimo, że Spółka na wezwanie nie dostarczyła żądanych dokumentów w postaci bilansu spółki za 2012 r. oraz rachunku zysków i strat za ten okres, nie udzieliła żądanych wyjaśnień. W tej sytuacji organ, badając sytuację ekonomiczną wnioskodawcy, oparł się posiadanych dowodach. Z powyższych ustaleń można była zdaniem WSA wywieść wniosek, że Skarżąca była w niestabilnej sytuacji finansowej, która nie posiada charakteru przejściowego. Powyższe potwierdza, że Skarżąca uzależniła funkcjonowanie przedsiębiorstwa w znacznej mierze od przyznania ulg podatkowych.

Zdaniem WSA organ trafnie ocenił, że Skarżąca nie spełniła przesłanek wynikających z art. 67a § 1 o.p., tj. warunku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Słusznie bowiem uznał organ, że przedmiotowe zaległości nie powstały z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy, lecz były wynikiem ryzyka gospodarczego, z którym powinna się liczyć Skarżąca oraz efektem niewłaściwego doboru kontrahentów. Za zasadne WSA uznał stanowisko organu, że w przypadku Skarżącej nie można mówić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Spółka nie wykazała bezpośredniego związku pomiędzy nieudzieleniem ulgi w postaci odroczenia terminu płatności oraz (ewentualnym) ogłoszeniem przez Skarżącą upadłości.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy przedmiotowej sprawie WSA powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., względnie skargę uchylić i Skarżącą decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa, w tym:

- art. 67a § 1 pkt 1 w zw. z art. 168 § 1 i art. 207 § 2 o.p., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zgodnie z żądaniem Skarżącej w złożonym przez Skarżącą wniosku o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 50.000 zł, do dnia 29 marca 2013 r. i nierozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie;

- art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odroczenia terminu zapłaty zaległego podatku, gdy strona nie zwracała się o odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., a o odroczeniu terminu płatności podatku za ten okres;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane;

- art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do wydania niewłaściwego rozstrzygnięcia, o które nie wnosiła Skarżąca;

- art. 233 § 1 pkt 1, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona, gdyż nie rozstrzygała sprawy co do istoty o którą wnosiła Skarżąca;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej, w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oparciu, o które sąd stwierdził, że organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę niezgodnie z treścią żądania Skarżącej;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nierozstrzyganie w granicach sprawy, w jakiej wniosek złożyła Skarżąca.

Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż do dnia dzisiejszego Skarżąca nie posiada rozstrzygnięcia na złożony wniosek o odroczenie terminu płatności podatku za styczeń 2013 r. do dnia 29 marca 2013 r. i nie wie czy termin płatności podatku został jej odroczony, czy nie co ma wpływ na wynik sprawy w zakresie wysokości zaległości podatkowej i odsetek oraz terminu zapłaty podatku.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 67a § 1 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany;

2) art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że w przypadku wydania decyzji po upływie terminu płatności podatku, można wydać decyzję o odmowie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej niezależnie od tego, że Skarżąca przed upływem terminu płatności podatku złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej, w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oparciu, o które sąd stwierdził, że organ podatkowy może rozstrzygnąć sprawę niezgodnie z treścią żądania Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy treściowe wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA zreferował w uzasadnieniu przebieg postępowania w sprawie (k. 46 - 49 akt sądowych), przedstawił stanowiska stron (k. 49 – 50 akt sądowych), omówił podstawę prawną swojego wyroku oraz przedstawił obszernie ocenę zgodności z prawem zaskarżonej doń decyzji (k. 49 - 52 akt sądowych). Odniósł się również do zarzutów i argumentacji skargi dotyczących przyjętego przez organy podatkowe, a zdaniem strony błędnie sformułowanego, przedmiotu postępowania oraz rozstrzygnięcia (k. 49 akt sądowych). Uzasadnienie było zatem treściowo kompletne i zostało sporządzone w zgodzie z wymaganiami stawianymi sądowi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Z zawartych w uzasadnieniu rozważań wynika również, że WSA dokonał całościowej kontroli legalności decyzji Dyrektora IS. Ocenił bowiem czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, wskazując zarazem na zakres kognicji sądu administracyjnego wynikający z faktu, iż decyzja zapadła w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Dokonał również wykładni art. 67a i 67b o.p. w zakresie niezbędnym dla dokonania kontroli legalności postępowania organów podatkowych. Uzasadnienie nie daje podstaw do uznania, że WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył również przepisów art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi. WSA mając na uwadze przepisy art. 67a § 1 pkt 1 w zw. z art. 168 § 1 i art. 207 § 2 o.p., rozstrzygnął rozpatrywaną sprawę co do istoty w ramach uznania administracyjnego, odmawiając odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 50.000 zł. W prawie administracyjnym zasadą pozostaje, że organy administracji publicznej są zobowiązane do uwzględniania "czynnika czasu", jako przesłanki przyjmowanej do rozstrzygania danej sprawy (zob. J. Zimmermann red. "Czas w prawie administracyjnym", Warszawa 2011 r.). Upływ czasu może zmieniać kwalifikację prawną wniosku, gdyż ten element jest determinantem dla rodzaju i charakteru podejmowanej decyzji (postanowienia). Zatem nie data złożenia żądania przez wnioskodawcę, lecz data podejmowania rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, innego aktu administracyjnego) przez organ administracji ma decydujące znaczenie przy rozstrzyganiu przez ten organ administracji. Zasady te należy w sposób analogiczny przyjmować w sprawach zwolnień i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej (art. 67a, 67b o.p.). Nie data złożenia żądania organowi podatkowemu w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych decyduje o kwalifikacji prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia, lecz data wydania danego rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia). Za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania [(zob. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski i L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 756.)].

W tym stanie rzeczy słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący wnosił co prawda o odroczenie terminu płatności podatku z tytułu VAT za styczeń 2013 r. na raty w ramach ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.), tym niemniej wobec upływu terminu płatności podatku przez rozpoznaniem wniosku strony, prawidłowo organ rozpoznał wniosek jako dotyczący już zaległości podatkowej. Nieuiszczenie podatku w terminie powoduje bowiem powstanie zaległości podatkowej, przy czym nawet załata tej zaległości po złożeniu wniosku o odroczenie płatności podatku nie powoduje, zdaniem WSA, bezprzedmiotowości postępowania, a jedynie obowiązuje organ do zmiany kwalifikacji wniosku zgodnie ze stanem faktycznym, jako dotyczącego odroczenia płatności zaległości podatkowej. Stąd też zasadnie ocenił WSA, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p., przez zaniechanie umorzenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, nie stwierdza również, aby doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie data złożenia żądania organowi podatkowemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 67a ordynacji podatkowej, decyduje o kwalifikacji prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia, lecz data wydania danego rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia). Za datę wydania rozstrzygnięcia, należy przyjąć moment jego fizycznego wyekspediowania.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.