Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 737/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 995/14 w sprawie ze skargi W. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r., nr IBPP2/443-1121/13/AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach , 2) zasądza od W. S.A. w R. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 5 grudnia 2013 r. W. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Przedmiotem działalności Spółki jest handel wyrobami budowlanymi, zaopatrzenie składów budowlanych, obsługa firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych itp. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zakres działalności Spółki (ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym) nie obejmuje usług finansowych (udzielania finansowania). W dniu 11 października 2013 r. Spółka udzieliła w Polsce pożyczki oprocentowanej z własnych środków obrotowych znajdujących się w Polsce, spółce W. S. Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej. Spółka nie wyklucza, że będzie udzielała pożyczek również w przyszłości, także podmiotom spoza grupy kapitałowej. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek Spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Decyzja o udzieleniu pożyczki wynikała z potrzeby zagospodarowania posiadanej przez Spółkę nadwyżki środków pieniężnych, które przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej tj. spółce W. S. Sp. z o.o. W ramach możliwości finansowych Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na rzecz Spółki. Spółka udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki.

Spółka nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek, nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, nie ma i nie będzie to miało charakteru stałego i powtarzalnego. Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Spółkę nadwyżek środków finansowych. Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z 11 października 2013 r. stanowi 0,01% przychodów Spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 29.151,67 zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła 197.695.207,74 zł. Pod koniec 2013 r. Spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom grupy kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. 4 mln złotych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, nie można wskazać, jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy udzielenie przez Spółkę pożyczki, w sytuacji gdy jej zamiarem nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, przy uwzględnieniu innych wskazanych w stanie faktycznym okoliczności, stanowi czynność dokonaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i z tego względu, Spółka nie będzie zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na sporadyczny charakter udzielania przez Spółkę pożyczek, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienia sprzedaży zwolnionej z VAT. Przywołując treść art. 90 u.p.t.u., Spółka wskazała, iż w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie ma ona obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., określającej o jaką część kwoty podatku naliczonego może Spółka pomniejszyć kwotę podatku należnego, w związku z pojawieniem się sprzedaży zwolnionej z VAT, gdyż udzielanie przez nią pożyczek ma charakter sporadyczny. W opinii Spółki, udzielanie przez nią pożyczki spółce powiązanej z nią kapitałowo spełnia kryteria uznania działań za sporadyczne.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretujący wskazał, że w zakresie opodatkowania usługi udzielania pożyczki wydał 4 marca 2014 r. interpretację indywidualną dla wnioskodawcy (znak: [...]), uznając te usługi za usługi zwolnione od podatku. Powołując się na treść art. 90 u.p.t.u., organ wskazał, iż ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie" w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112", występuje pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych" (w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem "transakcje okazjonalne"). Zaznaczono, iż zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne wykonywanie czynności", "pomocnicze transakcje finansowe". Odwołując się do definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego, a także wskazówek interpretacyjnych zawartych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ wskazał, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W ocenie organu interpretującego, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzono, że wnioskodawca, udzielając pożyczki oprocentowanej, wykorzystał nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotu, z którym jest powiązany. W zamian za udzielenie pożyczki otrzymał wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości 29.151,67 zł. Wnioskodawca wskazał, że nie wyklucza udzielania pożyczek w przyszłości zarówno podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej w sytuacji posiadania nadwyżek finansowych w celu ich zagospodarowania, a w konsekwencji uzyskanie korzyści w postaci odsetek. Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie. Zatem wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść: z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Spółka umożliwiła w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanym podmiotom, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, co przekłada się na sferę działalności wnioskodawcy. Również udzielania pożyczek podmiotom trzecim spoza grupy wpływać będzie bezpośrednio na sytuację ekonomiczną, finansową wnioskodawcy poprzez otrzymywane odsetki. Zatem czynność udzielania pożyczki pozostaje w związku z działalnością wnioskodawcy, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów staje się działalnością uzupełniającą, pomocniczą. Zaś udzielanie pożyczek podmiotom trzecim w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek od tych pożyczek, wbrew twierdzeniom Spółki, jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej przez Spółkę jest działaniem, które generuje przychody u wnioskodawcy. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje fakt, że wnioskodawca, udzielając pożyczek podmiotom z grupy, jak również podmiotom trzecim, będzie angażował niewielką część swojego majątku, jak również bez znaczenia będzie brak wypracowanej na chwilę obecną polityki w tym zakresie, gdyż udzielanie pożyczek podmiotom z grupy i podmiotom trzecim, będzie miało miejsce w przyszłości. W związku z powyższym obrót z tytułu udzielania pożyczek czy to podmiotom zależnym czy też podmiotom trzecim winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Pismem z 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że udzielenie przez Spółkę oprocentowanej pożyczki nie jest czynnością sporadyczną, a przez to obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 14b §1 w zw. z art. 14e §1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska skarżącej, co wpłynęło na poczucie Spółki, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę. W pierwszej kolejności dokonał analizy przywołanych w skardze przepisów – w oparciu o dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnosząc się w szczególności do znaczenia językowego terminów: "czynności dokonywane sporadycznie" oraz "transakcje pomocnicze". W tym kontekście wskazał, iż w niniejszej sprawie działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie miała charakteru wspomagającego, uzupełniającego względem działalności polegającej na handlu wyrobami budowlanymi, zaopatrzeniu sklepów budowlanych, obsłudze firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych, gdyż jednorazowa pożyczka udzielona z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, stanowi czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym nie podzielono poglądu, iż działalność finansowa spółki stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, a transakcja udzielenia pożyczki nie może być uznana za pomocniczą, sporadyczną.

Następnie Sąd wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że strona skarżąca nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, choć ich nie wyklucza, choćby w przypadku istnienia nadwyżek środków finansowych, a w udzielanie pożyczek angażuje niewielkie zasoby finansowe. Wobec powyższego należy przyjąć, iż udzielanie pożyczek w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie stanowi elementu stałej działalności strony skarżącej, nie jest niezbędnym elementem jej ekonomicznego bytu. Podkreślono również, iż w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy np. w wypadku udzielania pożyczek wielokrotnie, osiągania z tego tytułu środków w znacząco odmiennej kwocie niż wskazana we wniosku, spółka będzie zobowiązana do weryfikacji swego stanowiska w sprawie.

W ocenie Sądu, czynność udzielenia pożyczki, wysokość osiągniętego z tego tytułu przychodu oraz brak wpisanych na przyszłość w działalność Spółki planów udzielania pożyczek decyduje o uznaniu pożyczki z 2013 r. za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, iż żaden z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a następnie w jego uzupełnieniu, nie wskazuje na to, że udzielanie pożyczek ma stanowić odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji, przekroczenie przez Sąd granic przedmiotowej sprawy, nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca udzieliła tylko jednej pożyczki, podczas gdy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż pożyczek udzielono również pracownikom Spółki, a w przyszłości skarżąca nie wyklucza udzielania kolejnych poszczególnym podmiotom;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udzielone przez skarżąca pożyczki (jak również pożyczki, których udzielania nie wyklucza skarżąca w przyszłości) cechują się sporadycznością i obrót z tego tytułu nie będzie musiał być uwzględniony w ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzić winna do wniosku, iż czynności wykonywane przez skarżącą nie są czynnościami sporadycznymi/pomocniczymi w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, a fakt iż skarżąca nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej, jak i spoza niej należało uznać, iż jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny. Sąd nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu w konsekwencji czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wskazanych w tym przepisie kryteriów. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2016 r., I GSK 1879/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., II FSK 3651/13, CBOSA). Za wadliwe należy uznać uzasadnienie, które zostało sporządzone w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej dotknięte jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

Trafnie w ramach sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy udzielanie przez skarżącą Spółkę pożyczek, w sytuacji, gdy zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, przy uwzględnieniu innych, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności, stanowi (w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.) czynność dokonywaną sporadycznie i z tego względu Spółka nie będzie zobowiązana od odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

Organ w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji stwierdził, iż świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają kryteriów uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 u.p.t.u., kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w niniejszej sprawie działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie miała charakteru uzupełniającego względem działalności polegającej głównie na handlu wyrobami budowlanymi, gdyż jednorazową pożyczkę udzieloną z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, w wyniku której wnioskodawca uzyskał w 2013 r. z tytułu odsetek kwotę stanowiącą 0,01% przychodu spółki za ten rok, uznać należy za czynność sporadyczną. Jak wskazał, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że skarżąca nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, ale ich nie wyklucza (przykładowo w przypadku istnienia nadwyżek środków finansowych). Skład orzekający w sprawie uznał, iż udzielanie pożyczek w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie stanowi elementu stałej działalności strony (nie jest niezbędnym elementem jej ekonomicznego bytu), zaś w przypadku udzielania pożyczek wielokrotnie oraz osiągania z tego tytułu środków w znacząco odmiennej kwocie niż wskazano we wniosku, Spółka będzie zobowiązana do weryfikacji swojego stanowiska.

Rzecz w tym po pierwsze, że strona udzieliła także dwóch pożyczek pracownikom, co wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można w związku z tym przyjąć, za Sądem pierwszej instancji, że czynność ta miała charakter jednorazowy (por. str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Po drugie, rozpoznając sprawę Sąd nie rozważył w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wszelkich korzyści gospodarczych związanych z udzielaniem pożyczek (zwłaszcza podmiotom powiązanym) przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu spraw zobowiązany będzie rozważyć, czy decyzja o udzieleniu pożyczki była uzasadniona innymi względami niż sam zysk w postaci odsetek.

W tych okolicznościach sprawy wyrok Sądu pierwszej instancji w żadnym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na wadliwe sporządzenie jego uzasadnienia. Z powyższego względu odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe i przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie oceni zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami prawa materialnego w oparciu o wskazania zawarte w niniejszym wyroku oraz rozpatrzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze.

Końcowo zwrócić należy uwagę na wskazania dla organu co do dalszego postępowania, zawarte w zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku Sądu pierwszej instancji. W orzeczeniu tym skład orzekający w sprawie wskazał, iż: "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wyżej wyrażoną ocenę prawną Sądu i uzna za prawidłowe stanowisko Strony skarżącej co do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT" (por. str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Taki sposób formułowania zaleceń uznać należy za błędny. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę niewątpliwie powinno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Obowiązkiem sądu jest bowiem precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04, CBOSA). Wskazania te powinny jednak dotyczyć procesu stosowania prawa (w warstwie materialnoprawnej lub formalnoprawnej) w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., II OSK 1791/14, CBOSA). Nie jest zaś rolą sądu zastępowanie organu administracji i przesądzanie o rozstrzygnięciu (w sensie formalnym), które ma zapaść podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez organ.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3155/16, "...wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy do czynności uprawnionych podatkowych organów interpretacyjnych. Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej" (podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 31 stycznia 2017 r., II FSK 4073/14, obydwa dostępne: CBOSA). Formuła zastosowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sugeruje – wbrew przepisom obowiązującego prawa – że to sąd administracyjny, a nie organ, podejmuje merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku interpretacyjnego. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. kompetencje sądu administracyjnego ograniczają się do zobowiązania organu do przeprowadzenia postępowania zgodnie z oceną prawną i wskazaniami sformułowanymi przez sąd, nie rozciągają się zaś na przesądzenie o konkretnej treści rozstrzygnięcia (w tym wypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy).

Tym samym, skoro uzasadnienie Sądu nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., co powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.