Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 76/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70, art. 127, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. (obecnie - [...]) - [...], wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. zwróciła się do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Do wniosku załączyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za ten rok, w której umniejszyła kwotę zobowiązania w stosunku do pierwotnej deklaracji o kwotę [...] zł. Z uzasadnienia korekty wynika, że podatkiem od nieruchomości nie powinny być objęte urządzenia umieszczone w kontenerowych stacjach redukcyjno -pomiarowych które nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale związane z fundamentami, są jedynie do fundamentu przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia robót budowlanych. Nie stanowią więc obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Spółka w ewidencji środków trwałych posiada stacje redukcyjno- pomiarowe, na których wartość początkową - poza wartością stacji - składa się również wartość infrastruktury towarzyszącej , m.in. nawialni, kotłowni , ogrodzenia, oświetlenia czy telemetrii. Obiekty "ukryte" w wartościach innych obiektów nie są indywidualnie ewidencjonowane wskutek czego są opodatkowanie wraz ze środkiem trwałym wykazanym, "pod" którym się znajdują. W wartości początkowej środka trwałego znajdują się zarówno elementy, które nie podlegają temu podatkowi np. "ukryta" w wartości stacji telemetria i urządzenia redukcyjno - pomiarowe. Spółka uważa, że w przypadku instalacji, urządzeń technicznych i maszyn, opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane.

Wójt Gminy [...] po wszczęciu postępowania podatkowego , decyzją [...] lutego 2013r. Nr [...] na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Gminy [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień z podatku od nieruchomości ([...]) , określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił następującą argumentację:

Urządzenia stacji redukcyjno- pomiarowych choć nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to jednak stanowią część składową istniejącej infrastruktury i w tym znaczeniu są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniając jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Stanowią zatem budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 – dalej: "Prawo budowlane"), definiujący pojęcie budowli na użytek postępowania w podatku od nieruchomości, może być stosowany jedynie pomocniczo i rozważnie z uwzględnieniem z art. 3 pkt 1 lit.b ustawy, który zawiera definicję obiektu budowlanego. Do obiektów tych zalicza się również budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie elementy obiektu budowlanego stanowią budowlę pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Jeżeli zatem istnieje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów to składają się one na jeden obiekt budowlany- budowlę. W przypadku sieci gazowej istnieje wiązek techniczno – użytkowy. Pozwala na opodatkowanie wszystkich elementów składających się na sieć gazociągu, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Bezzasadne jest rozbijanie infrastruktury instalacji gazowej ujmowanej na gruncie prawa podatkowego jako zorganizowanej całości funkcjonalno - gospodarczej, na poszczególne elementy , spośród których jedne są budowlą w sensie dosłownym, inne zaś stanowią budowlę jedynie jako całość, czyli nawet wówczas , gdy odrębnie nie spełniają one definicji budowli. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której winien być naliczany podatek. Błędne jest tym samym stanowisko prezentowane przez podatnika w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, że w szczególności stacje pomiarowe ( stacje składające się z zespołu urządzeń), punkty redukcyjno-pomiarowe (punkty składające się z zespołu urządzeń) oraz urządzenia techniczne i pomiarowe, należy wyłączyć spod opodatkowania. W świetle powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy gminy uznał , że gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno – użytkową, zbiór różnych elementów wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mógł pełnić swoją funkcję. Nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej bez urządzeń odpowiedzialnych za pomiar przepływu gazu, redukcję jego ciśnienia itp. Nie ma zatem podstaw do wyłączenia wartości owych urządzeń i instalacji z podstawy opodatkowania. Spółka przyznała we wniosku o nadpłatę, że obiekty "ukryte" w wartości innych obiektów nie są indywidualnie ewidencjonowane. Nie jest jednak trafne twierdzenie Spółki, iż konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że w wartości początkowej środka trwałego znajdują się elementy, które powinny podlegać opodatkowaniu np. ukryte w wartości stacji, jak i takie, które temu podatkowi nie podlegają jak np. telemetria, urządzenia redukcyjno-pomiarowe.

Mając zatem na uwadze , że elementy składowe stacji gazu , takie jak urządzenia redukcyjno-pomiarowe są budowlą i jako takie podlegają podatkowi od nieruchomości, organ podatkowy I instancji stwierdził, że korekta deklaracji nie jest zasadna, Wobec tego powstał obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 bez uwzględnienia jakichkolwiek zmian w zakresie przedmiotów opodatkowania wykazanych dnia [...] stycznia 2013 r. w korekcie deklaracji.

Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o określenie wysokości podatku zgodnie ze skorygowaną deklaracją. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - poprzez ich błędną wykładnię , polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

-art. 3 pkt 1 lit.b i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędna wykładnię polegającą na przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym samym siecią gazową.

- art. 120 O.p. - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p.- poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w wyniku zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p.- poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ I instancji nie uwzględnił argumentów spółki;

-art. 124 O.p. - poprzez niewskazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz poprzez zbagatelizowanie argumentacji spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości;

- art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1O.p. - poprzez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

-art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 tej O.p.- poprzez nieodniesienie się do obiektów spółki objętych wnioskiem o nadpłatę , a poprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska organu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014r nr [...], po rozpatrzeniu odwołania , działając na podstawie: art. 13 § 1 pkt 3, 21 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. a także art.1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, 2 ust. 1, 3 ust. 1 pkt 1, 4 ust. 1, 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3, 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego jak również Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...]z dnia [...] listopada 2007r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień z podatku od nieruchomości ([...]), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wywiódł, co następuje: wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stacje redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Ich pełną wartość początkową (nie tylko fundamentów czy obudów) należało zatem ująć w podstawie opodatkowania budowli - tak jak dokonała tego spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej. Kwestia opodatkowania gazociągów oraz ich poszczególnych składników podatkiem od nieruchomości została w sposób jasny przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lipca 2013r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 509/13. Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, wskazać trzeba na wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. III SA/Wa 2515/05, wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej.

Chybiony jest uznać też trzeba zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych albowiem spór nie dotyczył stanu faktycznego lecz jego prawnej kwalifikacji. Organ I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 124 i art. 210 O.p. , gdyż obszernie wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia - przytaczając przepisy a także orzeczenia sądów administracyjnych. Związek urządzeń ( w szczególności redukcyjnych i pomiarowych ) z gazociągiem został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach bowiem powszechnie wiadomo, że gazociąg nie może składać się z samych rur, że musi być wyposażony w system urządzeń umożliwiający kontrolowany przepływy gazu itp. Wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Bezpodstawny jest zarzut niewykazania powiązań technicznych pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt - np. stacja kontenerowa posiada fundament, to znaczy, że : element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji, istnieje fizyczne połączenie pomiędzy fundamentem a obiektem. W budownictwie, zwłaszcza dotyczącym obiektów niemieszkalnych, występuje tendencja do odchodzenia od tradycyjnych murów na rzecz lekkich konstrukcji opartych na stalowym szkielecie, umożliwiających szybki montaż i równie szybki demontaż. Mimo to nikt nie ma wątpliwości, iż wznoszone w ten sposób hale produkcyjne czy centra handlowe stanowią obiekty budowlane - budynki. Prawo budowlane przewiduje wyłączenie z pojęcia obiektu budowlanego pewnych elementów niewątpliwie składających się na funkcjonalną całość np. kable w kanalizacji kablowej, czy zredukowanie budowli elektrowni wiatrowej do samej tylko części budowlanej. Wyjątki potwierdzają jednak regułę, iż obiekty budowlane muszą być postrzegane całościowo czyli obejmować części budowlane wraz z oprzyrządowaniem. Postulowany podział budowli czy nawet ich poszczególnych składników na elementy budowlane i niebudowlane, jest sztuczny i pozbawiony podstaw prawnych.

Z uwagi na całkowitą zapłatę przez spółkę w 2008 roku zobowiązania nastąpiło jego wygaśnięcie w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z czym nie mogło ponownie nastąpić przedawnienie tego zobowiązania w oparciu o art.70 O.p.

W skardze spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. la ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a), art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 Prawa budowlanego , poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

-art. 120 O.p. , poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. , czyli niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ niezbadanie , czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego - przytoczonych przez spółkę.

Spółka stwierdzając, że jej stanowisko potwierdzają również posiadane przez nią ekspertyzy prawne , przedłożyła je wraz ze skargą, celem uzupełnienia materiału dowodowego sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego spółka szeroko przedstawiła stanowisko co do wagi i znaczenia w sprawie prawa budowlanego ("Zakres Prawa budowlanego"). Z wywodów w tym zakresie na uwagę zasługuje stwierdzenie, że przepisy art. 3 pkt 1 , art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wskazują jednoznacznie, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę a które nie. Przeto należy sięgnąć do art. 1 Prawa budowlanego, który nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania , jednakże określając, co wchodzi w zakres samej ustawy, wytycza ramy dla pojęć obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego ". Biorąc pod uwagę powyższe, obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa podatkowa , jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego), która została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Tylko łącznie odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia "obiekt budowlany". Spółka podkreśla przy tym wagę wystąpienia cech trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę. Uważa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Spółka przedstawiła także pogląd w kwestii statusu podatkowego i budowlanego stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku. Wskazała, że definicje budynku w ustawie podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 2) są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery warunki uznania danego obiektu za budynek. Jednakże zgodnie z przepisami Prawa budowlanego uznanie danego obiektu za budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu np. jako budowli. Wspomnianymi cechami konstytutywnymi budynku są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu. Wszystkie wymienione wyżej warunki są spełnione przez gazowe kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe. Instalacja i urządzenia techniczne znajdujących się wewnątrz budynku, mocy art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Wszystkie podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej bowiem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. Organ nie przeanalizował, czy obiekt spełnia definicję budynku. Z tego powodu powołanie biegłego było konieczne a zostało zaniechane. W przypadku kwalifikacji stacji jako budynku bezcelowa stawałaby się dalsza analiza dotycząca kwalifikacji obiektów jako budowli, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego obiektu: raz jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a drugi raz jako budowli. Urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budowli. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest , czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kwestia ta powinna być w szczególności zbadana przez organy podatkowe.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka przedstawiła stanowisko w kwestii statusu podatkowego punktów redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach. W tym zakresie z wywodów spółki wynika, że co do zasady, są one zlokalizowane na przyłączach gazowych a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowlę stanowi po pierwsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z brzmieniem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego nawiązuje ustawa podatkowa , przyłącza gazowe na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego stanowi , że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jednak warunek całości techniczno - użytkowej instalacji i urządzeń z budowlą zachodzi jedynie w przypadku obiektów, które stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a nie w przypadku urządzeń budowlanych. Z tego powodu punkty redukcyjno-pomiarowe gazu nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż sporne punkty nie są związane ani z siecią gazową ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych gazu za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest sprzeczne z zapisami ustawy Prawo budowlane.

Spółka przedstawiła również swoje stanowisko w kwestii formuły użytej przez organy podatkowe "całość techniczno- użytkowa " pomiędzy obiektami składającymi się według organów podatkowych na sieć gazową. Budowla musi jednocześnie stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami pomiędzy którymi konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej, można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Same organy podatkowe skupiają się jedynie na możliwości użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewłaściwe jest przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi.

Spółka wyjaśniła swój sposób rozumienia pojęcia gazociąg, sieć gazowa i ich stosunku do pojęcia urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu. Stwierdzenie organu podatkowego , że wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu, nie jest prawidłowe i pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Pojęcie gazociągu oraz sieci gazowej, nie są tożsame. Gazociąg (zgodnie z § 2 pkt 3 Rozporządzenia) jest to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych natomiast sieć gazowa (zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia) jest to gazociąg wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogą stanowić element gazociągu. Stacje są elementem sieci gazowe a nie gazociągu, a to gazociąg (na co przepisy wskazują wprost) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy rozciągnął definicję budowli na obiekty objęte wnioskiem o nadpłatę a zatem doprowadził do wydania decyzji opartej na założeniu profiskalnym, zmierzającym do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Ustawa jako przedmiot opodatkowania wymienia gazociąg jako obiekt liniowy, a nie sieć gazową.

Spółka wypowiedziała się także w materii "zamkniętego charakteru definicji budowli" w celu potwierdzenia tezy , że urządzenia redukcyjno- pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają swojego odpowiednika w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Obiekty będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (stacje i punkty redukcyjne, stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria) nie są ani wymienione w art. 3 pkt 3, ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności", na co wskazuje brzmienie innych zapisów Prawa budowlanego, np. w definicji obiektu małej architektury o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawa stwierdza iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - " należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności (...) ". Od początku obowiązywania ustawy , przepis ten był wielokrotnie nowelizowany. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Spółka przypomniała , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 orzekał w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Trybunał podkreślił, że w praktyce nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana.

Spółka przedstawiła także swoje stanowisko odnośnie wątku "części budowlane i niebudowlane urządzeń technicznych" stwierdzając, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Analizując szeroki zakres orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie np. opodatkowania paneli fotowoltaicznych (słonecznych) urządzeń myjni samochodowych, stacji transformatorowych , elektrowni wiatrowych -spółka doszła do wniosku, że niezależnie od specyfiki danego typu obiektów sądy są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia czy sprzętu technicznego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Orzecznictwo akcentuje przesłanki: możliwości demontażu urządzeń, związek użytkowy , który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Jeżeli w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyłącza spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy nie powinny one być na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej włączone do podstawy opodatkowania.

Spółka przedstawiła także swoje stanowisko odnośnie wątku "części budowlane i niebudowlane urządzeń technicznych" stwierdzając, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Analizując szeroki zakres orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie np. opodatkowania paneli fotowoltaicznych (słonecznych) urządzeń myjni samochodowych, stacji transformatorowych , elektrowni wiatrowych -spółka doszła do wniosku, że niezależnie od specyfiki danego typu obiektów sądy są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia czy sprzętu technicznego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Orzecznictwo akcentuje przesłanki: możliwości demontażu urządzeń, związek użytkowy , który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Jeżeli w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyłącza spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy nie powinny one być na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej włączone do podstawy opodatkowania.

Według spółki w odniesieniu do kontenerowej stacja redukcyjno-pomiarowej możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku, ten podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; a w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku , opodatkowaniu na podstawie brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast punkty redukcyjno- pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Ustawa nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy.

Spółka uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych mający wpływ na wynik sprawy podkreśliła fakt odrzucenie opinii rzeczoznawców budowlanych oraz doradcy podatkowego. Konieczność dopuszczenia dowodów przedstawionych przez spółkę w ogóle, a tym bardziej dowodów z opinii biegłych warunkują zasada prawdy materialnej, która zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktyczne sprawy , jak i instytucja dowodu w postępowaniu podatkowym, która nakazuje jako dowód traktować i dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto podkreśliła , że zaskarżona decyzja jest niezgodna wiedzą techniczną, a to z braku powołania biegłego. Stan faktyczny nie jest jasny. Nie jest rozstrzygnięte jaki charakter budowlany mają urządzenia stanowiące przedmiot postępowania. Do tego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej. Organ podejmuje polemikę z ustaleniami poczynionymi przez służby techniczne spółki nie posiadając kompetencji w tym zakresie. Organ I instancji winien powołać biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który zaklasyfikowałby stacje redukcyjno - pomiarowe oraz urządzenia w nich się znajdujące . Organ ten nie odniósł się do przedłożonych przez spółkę: opinii doradcy podatkowego oraz opinii techniczno - budowlanej rzeczoznawcy budowlanego. Nie zgadzając się z twierdzeniami spółki jak i opinią rzeczoznawcy budowlanego powinien powołać biegłego celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Samorządowe Kolegium odwoławcze w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że przedmioty opodatkowania składają się, jako poszczególne elementy, na całość budowli gazociągu jako obiektu budowlanego. Podlegają one zatem również opodatkowaniu jako budowle, podatkiem od nieruchomości. Opodatkowane obiekty budowlane muszą bowiem być postrzegane całościowo czyli obejmować zarówno części budowlane jak i ich oprzyrządowanie, składające się na funkcjonalną całość, umożliwiającą korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem . Nie ma przy tym znaczenia , czy do wytworzenia lub zamontowania spornych przedmiotów opodatkowania konieczne były roboty budowlane czy też nie. Nie jest również istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem , czy też możliwość wymiany urządzeń, gdyż przepisy nie przewidują takich wymogów. Ustawodawca nie rozróżnia bowiem części budowlanych i niebudowianych sieci gazowych lecz traktuje o sieci jako pewnej całości a sieć gazowa to nie tylko gazociągi wraz ze stacjami gazowymi ale również układy pomiarowe, tłocznie gazu, magazyny gazu, połączone i współpracujące ze sobą , służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należących do przedsiębiorstwa gazowniczego. Pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie zatem pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czy połączenie to nie musi mieć elementu trwałego. Z tego też względu zawarte w skardze zarzuty' dotyczące braku podstaw prawnych do opodatkowania stacji redukcyjno- pomiarowych gazu, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń do telemetrii są bezpodstawne i nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest tym samym pozostały zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W opinii sądu zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego wysokość została określona zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Z tego powodu sąd odnosi się w niniejszej sprawie wyłącznie do kwestii przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że wobec całkowitej zapłaty przez spółkę w 2008 r. zobowiązania nastąpiło jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. , a w związku z tym nie mogło się ono przedawnić na podstawie art. 70 O.p. Z przepisu art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W sprawie Wójt Gminy [...] po wszczęciu postępowania podatkowego , decyzją [...] lutego 2013r. Nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014r nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Skutkiem powyższego , w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest przyjęcie stanowiska, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego to wysokość została określona zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Sąd nie stwierdził, by z materiału dowodowego sprawy wynikały okoliczności skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 208 § 1 O.p., stanowi , że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem przepis ten nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stanie się ono bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja prawna zobowiązuje organ I instancji lub organ odwoławczy do umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępne: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powyżej uchwale uwzględniony został pogląd wyrażony przez ten sąd we wcześniejszej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Wobec tego bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] marca 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), co oznacza, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę a więc jest to fragment dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie doszło więc do przedawnienia w toku postępowania odwoławczego.

Wobec uchylenia przez sąd decyzji organów podatkowych obu instancji , Wójt Gminy [...] uwzględniając powyższą ocenę prawną oraz stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., umorzy postępowanie w sprawie ( art. 208 § 1 O.p.).

Mając na uwadze , że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia, sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.) , orzekł, jak w sentencji wyroku.