Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2071/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.116.2021.1.KL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła 7 kwietnia 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sublicencji Licencji do podmiotów trzecich do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (pdop). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie wytwórni płytowej i dystrybucja muzyki. 1 kwietnia 2018 r. Spółka zawarła z innym podmiotem (Licencjodawca) umowę licencyjną (Licencja/Umowa licencyjna) na czas nieokreślony, na mocy której Spółka nabyła wyłączne prawo do wykorzystywania nagrań i materiałów audiowizualnych z katalogu licencjodawcy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej i kilku innych krajów. Licencja pozwala Spółce m.in.: wydawać treści w formie fizycznej i cyfrowej, sprzedawać wydane treści, udostępniać wydane treści, przeprowadzać publiczne odtworzenia wydanych treści. Na podstawie Umowy Licencyjnej Spółka uiszcza na rzecz Licencjodawcy stosowne opłaty. Opłaty licencyjne są kalkulowane jako iloczyn ceny bazowej (tj. ceny hurtowej wydanego dzieła lub ceny publikowanej dla dealerów w danym kraju) oraz wskaźnika, który jest zróżnicowany i zależy od różnych czynników, w tym m.in. formy dystrybucji, czy kategorii cenowej w przypadku nośników fizycznych. Umowa licencyjna przewiduje, że w przypadku repertuarów muzycznych licencjonowanych na rzecz podmiotu trzeciego, podmiot trzeci ma prawo do zatrzymania 25% zrealizowanych przychodów, natomiast 75% należne jest Licencjodawcy, jako właścicielowi, do którego należą prawa do repertuarów muzycznych. Natomiast w przypadku publicznych transmisji utworów - Spółka zatrzymuje 25% otrzymanych opłat licencyjnych z publicznych nadań utworów oraz opłat blank tape levy (opata od czystych nośników), a 75% odprowadza na rzecz Licencjodawcy. W którymkolwiek wypadku Opłaty licencyjne nie mają wartości stałej (ryczałtowej). Całość wynagrodzenia Licencjodawcy jest zmienna i zależna od wynagrodzenia jakie Spółka osiągnie z tytułu wykorzystywania Licencji.

2. Spółka nabyła Licencje od Licencjodawcy w celu ich dalszego sublicencjonowania. W konsekwencji udziela sublicencji na korzystanie z ww. uprawnień podmiotom trzecim w krajach ich pochodzenia. Umowy sublicencyjne różnią się zakresem przedmiotowym udzielanej licencji, jak i długością obowiązywania umów, w zależności od potrzeb kontrahentów. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sublicencji Licencji. Licencje nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy przychody uzyskiwane z tytułu sublicencji Licencji do podmiotów trzecich należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że przychody z sublicencji Licencji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych. Jak wskazuje konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć m.in. licencje, które są kreowane poprzez nabycie danego prawa stanowiące dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Tym samym uznała, że aby przychód z danego prawa majątkowego, w tym licencji, stanowił przychód z zysków kapitałowych, dana licencja musi stanowić wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p. - tj. musi podlegać amortyzacji, zostać nabyta, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Odesłanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nie jest jedynie wskazaniem katalogu praw majątkowych wchodzących w skład zysków kapitałowych. Dane prawo majątkowe musi być wartością niematerialną i prawną i spełniać przesłanki do amortyzacji na podstawie art. 16b u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę, iż powyższy sposób wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., został potwierdzony w wyrokach: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 740/18 - Przychody z zysków kapitałowych ze zbycia autorskich praw majątkowych, urzeczywistniają się nie w razie zbycia jakichkolwiek takich praw, lecz tylko takich, które są zarazem wartościami niematerialnymi i prawnymi, i spełniają przesłanki do ich amortyzacji, określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 797/19: przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. bezpośrednio odnosi się do art. 16b, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika "wartości niematerialne i prawne", które to wartości powstały u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu i podlegają amortyzacji. Skarżąca biorąc pod uwagę powyższe oraz stanowisko, że Licencje nie stanowią WNIP przyjęła, że przychody z tytułu sublicencji Licencji stanowią przychody z innych źródeł. W jej ocenie powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści następujących interpretacji indywidualnych: z 3 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.401.2018.1.AT, w której Dyrektor KIS stwierdził: "stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę celem dalszej odprzedaży oprogramowanie i związana z nim licencja nie stanowią dla niego wartości niematerialnych i prawnych, a przy tym odsprzedaż ta stanowi przedmiot podstawowej działalności Wnioskodawcy, to przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł"; z 12 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.78.2019.1.JG, w której Dyrektor KIS stwierdził: "Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT bezpośrednio odnosi się do art. 16b, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika "wartości niematerialne i prawne", które to wartości powstały u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa od innego podmiotu i podlegają amortyzacji. W opisanej sprawie licencje nie stanowią dla Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Stwierdzić zatem należy, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia partnerom licencji i sublicencji do korzystania ze znaków towarowych, nie ujętych przez Wnioskodawcę w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne stanowi dla Spółki przychód z innych źródeł."

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Dyrektor mając na uwadze, że art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się do art. 16b tej ustawy, tj. do kategorii praw, które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa, doszedł do przekonania, że w przypadku nabycia licencji od innego podmiotu, nieprowadzenia jej do ewidencji i nieamortyzowania, z równoczesnym udzieleniem sublicencji innym podmiotom, dochód z tytułu sublicencji należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. W jego ocenie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe mogą zostać zaliczone wyłącznie przychody podatników z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, tj. w sytuacji, gdy dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu. W związku z powyższym uwzględniając przedstawiony opis sprawy, a także treść przytoczonych przepisów uznał, że uzyskiwany przez Skarżącego przychód należy zakwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych określony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., tj. jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na niewłaściwej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że art. 7b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy odnosi się do przychodów z wymienionych tam "kategorii praw, które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa", podczas gdy prawidłowym jest uznanie, że konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez odesłanie do art. 16 ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii praw, które mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, a w konsekwencji przychody z praw, które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł; naruszenie art. 14c § 1 i 2 wraz z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wystarczającego uzasadnienia oceny prawnej Organu oraz brak odniesienia się Organu do przedstawionych przez Spółkę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu stanęła na stanowisku, że art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odwołuje się bezpośrednio do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, a więc do grupy praw spełniających warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. W ocenie Spółki mamy tu do czynienia z odesłaniem wewnętrznym do stosowania wprost, które stosuje się wtedy, gdy stosowany przepis zachowa ten sam sens w kontekście ustawy odsyłającej, w szczególności pełna jego treść da się dokładnie zastosować w korzystającym z odesłania przypadku. Tym samym, pełna wykładnia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. oraz - w przedmiotowej sprawie - art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychodami z zysków kapitałowych mogą być jedynie przychody z licencji stanowiących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, A contrario, przychody z licencji niebędących podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi nie są objęte dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. W rezultacie przychody z takich licencji nie są przychodami z zysków kapitałowych. Według Skarżącej Dyrektor pomimo potwierdzenia zakresu odesłania do art. 16b - czytanego w określonym zakresie jako jedna całość (z treścią ustępu 1 i tiret podsumowującym), co jest zgodnie z rozumieniem tego odesłania przez Spółkę, dalej w uzasadnieniu Interpretacji stawia zaskakującą tezę, zgodnie z którą "w przypadku nabycia licencji od innego podmiotu, niewprowadzenia jej do ewidencji i nieamortyzowania, z równoczesnym udzieleniem sublicencji innym podmiotom, dochód z tytułu sublicencji należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p". Czyli tak jakby odesłania do art. 16b u.p.d.o.p., konstrukcyjnie stanowiącego pewną całość (z treścią ustępu 1 i tiret podsumowującym), nie było. Tym samym norma prawna będąca wynikiem wykładni przepisów dokonanej przez Dyrektora wydaje się następująca: do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z nabytych: 1) autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, 2) licencji, 3) praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 4) wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Zdaniem Spółki organ wydaje się więc sięgać częściowo do treści art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., ale tylko w zakresie nabycia i praw wymienionych w pkt 4-7 tego przepisu. Tym samym za nieprawidłowe uznała postępowanie organu polegające na pomijaniu pozostałej treści art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Według Skarżącej Dyrektor z błędnie interpretowanego odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. błędnie wyprowadził normę prawną. Powyższe świadczy naruszeniu jednej z głównych zasad wykładni prawa tj. zakaz wykładni per non est. W ocenie Spółki gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie, że przychody z konkretnego zbioru praw niematerialnych, bez względu na to czy stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji czy nie, stanowią przychody z zysków kapitałowych, to wymieniłby te tytuły expressis verbis, tak samo jak zrobił to w innych przypadkach np. w art. 15e ust. 1 czy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki wniosek płynie z postulatu racjonalności ustawodawcy - zgodnie np. z postanowieniem Sądu Najwyższego z 22 czerwca 1999 r., sygn. I KZP 19/99, OSNKW 1999, nr 7 - 8, poz. 42., fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Podsumowując uznała, że na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p. tylko przychody z: 1) licencji (jak i autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), 2) nabytych od innego podmiotu, 3) nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, 4) których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, 5) które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania (na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.), podlegających amortyzacji, - tj. innymi słowy - w konkretnej sytuacji Spółki - przychody z licencji stanowiących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, stanowią przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji uznała, że przychody z tytułu sublicencji Licencji stanowią przychody z innych źródeł, ponieważ nie są przychodami, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Końcowo Spółka podniosła, że Dyrektor, w uzasadnieniu interpretacji, nie wskazuje dlaczego traktuje art. 16b u.p.d.o.p. wyrywkowo, jako katalog. Organ wprost natomiast stwierdza, że odwołanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 odnosi się do katalogu a nie do całości przepisu nie uzasadniając jednocześnie swojego przekonania. Zaznaczyła przy tym, iż odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy (w tym do przywołanego przez Stronę orzecznictwa sądów administracyjnych), o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W jej ocenie organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

6. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

8. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza zarówno prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jak i przepisy postępowania, a stosowne zarzuty zostały w skardze jasno sformułowane.

9. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia; czy dochód z tytułu sublicencji zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p., czy też przychody z sublicencji licencji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych tak jak twierdzi Skarżąca. Sąd w tym sporze przyznał rację Stronie uznając, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona przez organ interpretacyjny jest błędna.

10. Ramy prawne: art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p zawiera zamknięty katalog przychodów, zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Między innymi zaliczane są do tych przychodów "przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów nie zaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika" - zgodnie z art. 7b ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. Dla właściwej kwalifikacji przychodu kluczowa jest zatem prawidłowa wykładnia zawartego w przywoływanym art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p odesłania do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. określa, jakie prawa i po spełnieniu jakich warunków (łącznie) stanowią dla celów p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji: są nabyte od innego podmiotu, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania (na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy) lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p), a od strony przedmiotowej są to: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Z kolei w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 pkt, do którego odsyła art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, ujęte zostały następujące wartości niematerialne i prawne: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

11. Zauważyć należy, że art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p odwołuje się bezpośrednio do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p, a więc do grupy praw spełniających warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Mamy tu do czynienia z odesłaniem wewnętrznym do stosowania wprost. Odesłanie do stosowania wprost stosuje się wtedy, gdy stosowany przepis zachowa ten sam sens w kontekście ustawy odsyłającej, w szczególności pełna jego treść da się dokładnie zastosować w korzystającym z odesłania przypadku. Tym samym, pełna wykładnia przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p w związku z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychodami z zysków kapitałowych mogą być jedynie przychody z licencji stanowiących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. A contrario, przychody z licencji niebędących podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi nie są objęte dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. W rezultacie przychody z takich sublicencji licencji nie są przychodami z zysków kapitałowych. Na podkreślenie zasługuje to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowe sublicencje licencji do podmiotów trzecich nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi.

12. Mimo jasnej treści przepisów organ interpretacyjny stwierdził w zaskarżonym akcie, że "art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p odnosi się do art. 16b tej ustawy, tj. do kategorii praw, które są kreowane u podatnika wyłącznie przez nabycie danego prawa". Wydawałoby się zatem, że Organ sam potwierdza zakres odesłania do art. 16b - czytanego w określonym zakresie jako jedna całość (z treścią ustępu 1 i tiret podsumowującym), co jest zgodnie z rozumieniem tego odesłania przez Spółkę. Tym niemniej, dalej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał, że "w przypadku nabycia licencji od innego podmiotu, niewprowadzenia jej do ewidencji i nieamortyzowania, z równoczesnym udzieleniem sublicencji innym podmiotom, dochód z tytułu sublicencji należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p.". Czyli tak jakby odesłania do art. 16b u.p.d.o.p., konstrukcyjnie stanowiącego pewną całość (z treścią ustępu 1 i tiret podsumowującym), nie było. Organ wydaje się więc sięgać częściowo do treści art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., ale tylko w zakresie nabycia i praw wymienionych w pkt 4-7 tego przepisu. Natomiast pomija pozostałą jego treść. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie jest błędne. Art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. mówi wszak o pozostałych przesłankach konstytuujących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Tym samym słuszne jest stanowisko Skarżącej, że Dyrektor z błędnie interpretowanego odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit, a u.p.d.o.p. błędnie wyprowadził normę prawną. Powyższe świadczy, że Organ naruszył jedną z głównych zasad wykładni prawa tj. zakaz wykładni per non est. Zgodnie z tą zasadą niedozwolona jest wykładnia prawa w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne.

13. Konkludując należy uznać, że na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.p tylko przychody z: licencji (jak i autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), nabytych od innego podmiotu, nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania (na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz podlegających amortyzacji tj. innymi słowy w konkretnej sytuacji Spółki przychody z licencji stanowiących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - stanowią przychody z zysków kapitałowych.

14. W konsekwencji przychody z tytułu sublicencji licencji w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny będą stanowią przychody z innych źródeł, ponieważ nie są przychodami, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.

15. Powyższe stanowisko wskazuje, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest uzasadniony. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania t.j. art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. słusznie Skarżąca podnosi, że uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 1 i 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładnia analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Organ w uzasadnieniu interpretacji, nie wskazuje dlaczego traktuje art. 16b u.p.d.o.p. wyrywkowo, jako katalog. Organ wprost natomiast stwierdza, że odwołanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 odnosi się do katalogu a nie do całości przepisu nie uzasadniając jednocześnie swojego stanowiska. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c § 1 i 2 O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy (w tym do przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych), o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. W ocenie Sądu organ wydając interpretację uchybił powyższym przepisom i wynikającym z nich zasadom.

16. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

17. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.