Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1953/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 455/07 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLS 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1953/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem, z dnia 5 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.K. W. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 5 czerwca 2006r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz CLS, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że J.K. kupił 3 maja 2005 r. na terenie Niemiec samochód osobowy, rocznik 2004, o pojemności silnika 3498 cm, za kwotę 60.827,59 EUR. W deklaracji podatku akcyzowego wykazał wartość podatku, obliczonego według stawki 13,6 % i w tej wysokości uiścił podatek. Następnie wystąpił o zwrot podatku akcyzowego, zapłaconego w związku z nabyciem opisanego samochodu. Wniosek uzasadnił niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z 20 października 2005r., uznając, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania była błędna z uwagi na zastosowanie nieprawidłowego kursu walut, określił mu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 35.331 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 5623,- zł, do zwrotu na rachunek podatnika. W kwestii zarzutów niezgodności polskich przepisów z prawem wspólnotowym organ stwierdził, że organy podatkowe nie są władne odmówić zastosowania obowiązujących przepisów krajowych.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania uchylił powyższą decyzję ze względu na naruszenie procedury podatkowej. Stwierdził bowiem, że w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ mógł orzekać jedynie w tym zakresie, co wykluczało jednoczesne określenie zobowiązania i stwierdzenie nadpłaty w jednej decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.331 zł oraz stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie 5.623 zł. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że w świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, organy celne zasadnie pobrały od podatnika podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podstawą do określenia wysokości tego podatku był § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym stawka opodatkowania dla samochodu dwuletniego, o pojemności silnika powyżej 2000 cm wynosiła 13,6%. W kwestii zgodności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane, a polski ustawodawca skorzystał z tego rozwiązania i do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zaliczył m.in. samochody osobowe. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu I instancji wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy ustawy podatkowej, według których samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy). Ponadto organ powołał się na przepis art. 80 ustawy podatkowej, według którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ powołał się również na treść przepisu wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, uzależniając je wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu.

Zdaniem organu, polskie przepisy podatkowe nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, są poddane podatkowi akcyzowemu, zaś stawki podatku dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju są uzależnione wyłączenie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Wobec tego zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE bezwzględnie zakazującego protekcjonizmu oraz ustanawiającego zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Poza tym, organ zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG przyznano państwom członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju, na wszystkie samochody, w tym używane. Toteż w ocenie organu, nie można mówić w tej sytuacji o dyskryminacji podatkowej. Organ zauważył także, iż jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną lub do momentu wydania orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stwierdzającego niezgodność przepisów ustawy podatkowej z przepisami prawa wspólnotowego. Takie orzeczenie nie zapadło do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a do rozpoznawanej sprawy nie mogły mieć zastosowania wyroki ETS zapadłe w sprawach o sygn. C-112184 oraz sygn. C-101 00 z dnia 12 września 2002r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, podatek akcyzowy został słusznie pobrany, wobec czego organ I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku. Organ szeroko ustosunkował się do zarzutów oparcia rozstrzygnięcia o przepisy krajowe, które były niezgodne z prawem wspólnotowym. W szczególności organ podkreślał jednak brak swoich kompetencji do orzekania o niezgodności przepisów prawa wewnętrznego z prawem Unii Europejskiej, w razie gdy brak jest orzeczenia ETS, które potwierdzałoby taką niezgodność — a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd odniósł się do wydanego przez ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia wstępnego w sprawie C-313/05, rozstrzygającego kwestię zgodności przepisów ustawy z przepisami TWE. W orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy, art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem w ocenie WSA, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

WSA przyjął, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Powołany wyrok ETS Sąd uznał za istotny w każdej sprawie dotyczącej opodatkowania na podstawie przepisów ustawy samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo — a to z uwagi na zawarty w tym wyroku wywód zawierający stanowisko ETS co do sposobu rozumienia dyskryminacji podatkowej na tle art. 90 TWE. Jednocześnie WSA podkreślił, że wyroku tego nie można wprost odnosić do sytuacji, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Stwierdzenie przez ETS niezgodności przepisów polskich z regulacjami TWE dotyczyło bowiem jedynie samochodów używanych starszych niż dwa lata, podczas gdy samochód nabyty przez skarżącego nie zaliczał się do tej grupy. ETS podkreślał natomiast konieczność dokonania rozróżnienia tych dwóch kategorii pojazdów ze względu na ich wiek — na samochody używane, sprzedawane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, oraz na sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego terminu. Wskazany dwuletni okres używania jest bowiem decydujący w świetle polskich przepisów dla sposobu wyliczenia podatku. Odniesienie powołanego wyroku ETS oraz zawartej w nim interpretacji zasady niedyskryminacji na gruncie polskich przepisów o podatku akcyzowym do rozpoznawanej sprawy wymaga zatem porównania, czy stawka podatku, jakim obciążono sprowadzony przez podatnika dwuletni samochód marki Mercedes Benz, istotnie mogła przewyższać stawkę podatku zapłaconego przy nabyciu podobnego samochodu na rynku krajowym.

WSA przywołał treść art. 80 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej przyjął, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania na terytorium Polski, zarówno nowe jak i używane, bez względu na miejsce ich produkcji. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 11) ustawy) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3) ustawy).

Podstawowa stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wynosi 65% (art. 75 ust. 1). Jednocześnie w § 2 ust.1 pkt 1) i 2) rozporządzenia MF, stawki akcyzy, określone m in. w art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i w załączniku nr 2 do rozporządzenia — dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z § 7 ust.1 rozporządzenia MF, stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia MF. Ostatni z powołanych przepisów przewidywał w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji zastosowanie procentowych stawek akcyzy, wyliczonych według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Wzór uwzględniał stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) i wiek samochodu wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki ustalone zgodnie z wzorem z ust. 2, § 7 rozporządzania MF wzrastały wraz w wiekiem samochodu, przy czym nie mogły przewyższać przewidzianych w art. 175 ust.1 ustawy.

Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika w poz. 21 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia były jednakowe, uzależnione od pojemności silnika i wynosiły: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm – 13, 6 %, dla pozostałych samochodów — 3,1 % podstawy opodatkowania. W sprawie, skarżący zapłacił podatek akcyzowy według stawki 13,6%, wynikającej z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

Rozważając w tej sytuacji możliwość naruszenia przez organy podatkowe przepisów TWE, Sąd wziął pod uwagę, czy podatek zapłacony przez skarżącego wg tej stawki odpowiadał wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski, czy też wartość tę przewyższał. Zwrócił uwagę, że w przypadku samochodów nie starszych niż dwa lata nie obowiązywał żaden wzór prowadzący do wzrostu stawki podatku wraz z wiekiem samochodu — a właśnie zastosowanie tego wzoru stawiał w gorszej sytuacji nabywców pojazdów, które z uwagi na swoje dotychczasowe zagraniczne położenie nie mogły być zarejestrowane w Polsce, w porównaniu do osób nabywających w kraju samochody z tych samych roczników. Stawka, według której skarżący uiścił podatek była stawką stałą, uzależnioną — dla pojazdów mieszczących się w tej kategorii wiekowej - jedynie od pojemności silnika. Uwzględniając zatem wiek samochodu i pojemność silnika skarżący zapłacił akcyzę według stawki 13,6 % tj. według takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonujący sprzedaży nowych samochodów na terytorium Polski. WSA uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszającego art. 90 TWE zróżnicowania zasad opodatkowania.

Sąd końcowo podkreślił, że w powołanym wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 ETS potwierdził co do zasady prawo Rzeczpospolitej Polskiej do pobierania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, określając zarazem zakres, w jaki przepisy krajowe są niezgodne z prawem wspólnotowym oraz wskazując w czym należy upatrywać tej niezgodności. Tym, co decyduje o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Polski. Ponieważ podatek ten jest nakładany tylko raz, to na sprzedawane samochody używane, które zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium Polski, podatek ten został już nałożony przed ich pierwszą rejestracją, dlatego też brak uzasadnienia dla ponownego ich opodatkowania. Zarazem podatek ten był obliczany według tej samej stawki, jaka jest stosowana wobec niezarejestrowanych używanych samochodów nie starszych niż 2 lata, obojętnie czy nabywanych w kraju, czy za granicą. Zatem wzrost stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu, który prowadził do zróżnicowania sytuacji samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i nabywanych w kraju, nie miał miejsca w przypadku samochodów, których okres użytkowania nie przekroczył dwóch lat.

Podsumowując WSA stwierdził, że uiszczony przez skarżącego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany należnie, tj. zgodnie z przepisami prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w tym zakresie nie zostały uznane z naruszające przepisy prawa wspólnotowego. Nie było zatem w sprawie podstaw do zwrotu akcyzy uiszczonej w kwocie określonej decyzją organu podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości wyrok i opierając skargę kasacyjną na naruszeniu prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i uznanie za właściwe nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, pomimo że samochód tenże został objęty podatkiem akcyzowym w tymże kraju i akcyza została tamże uiszczona; art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i uznanie za właściwe nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy w pełnej wysokości (13,6%) w sytuacji nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego bez rozliczenia zapłaconego przez pierwotnego nabywcę zapłaconego podatku akcyzowego w tymże kraju w związku z nabyciem tegoż samochodu; art. 90 TWE poprzez uznanie za dopuszczalne nałożenie podatku akcyzowego na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, pomimo że podatek tenże został w tym kraju uiszczony i nie jest dopuszczalne w świetle tegoż przepisu ponowne jego nakładanie jedynie wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego przez inny kraj człnkowski ponownie tegoż podatku; art. 90 TWE poprzez uznanie, iż zarówno wysokość, jak i zapłata podatku akcyzowego na terytorium innego państwa członkowskiego nie ma żadnego znaczenia dla objęcia podatkiem akcyzowym nabycia wspólnotowego samochodu w rozumieniu art. 80 — art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo że jedną z podstawowych zasad wolnego handlu jest jednokrotność opodatkowania towarów na terenie Unii Europejskiej; art. 90 TWE poprzez uznanie za właściwe zastosowanie dla pojazdu używanego nabywanego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jako właściwej stawki podatku akcyzowego odpowiadającej samochodom nowym.

Podkreślono, iż przy takim rozwiązaniu uszło uwadze Sądu, że w wartości sprowadzonego pojazdu jest już zawarty zapłacony podatek akcyzowy w kraju pierwotnego nabycia na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Podatek akcyzowy nakładany w Polsce zostaje obliczony według tej samej stawki jak w kraju jednakże od wyższej podstawy, która zawiera już w sobie wszelkie obciążenia podatkowego analogiczne do podatku akcyzowego nałożone w Państwie Członkowskim. Tym samym brak rozliczenia zapłaconego podatku poprzednio w Polsce prowadzi do ewidentnego zawyżenia rezydualnego podatku akcyzowego nakładanego na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i jest to podatek od podatku, co nie jest dopuszczalne jest sprzeczne z Konstytucją RP, a uszło to uwadze Sądu orzekającego.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów sądowych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zasadniczym aspektem postawionych zarzutów kasacyjnych jest pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w rozważaniach, okoliczności zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego, którego wysokość miała wpływ na cenę pojazdu. Chodzi o znaczenie dla opodatkowania akcyzą w kraju, akcyzy nałożonej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Skarżący doszukuje się takiego znaczenia zarówno w przepisach prawa krajowego, tj. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i prawa wspólnotowego – art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2).

Z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zapadłym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, zarzutów skargi, wynika, że tego typu kwestia nie pojawiła się na tamtym etapie postępowania. Skoro składający skargę kasacyjną nie podważa należytego przedstawienia stanu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że są to zarzuty nowe.

Tut. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2007r., FSK 1137/06, w którym stwierdzono, że jeżeli sąd, wychodząc poza zarzuty skargi, nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie miał obowiązku zamieszczać w uzasadnieniu wyroku stosownej informacji. Brak stwierdzenia, że w toku postępowania podatkowego organ administracji publicznej popełnił istotne uchybienia oznacza, że w ocenie sądu takich uchybień nie było.

Zgodnie z taką tezą, należało przyjąć, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie naruszył prawa w kwestii podnoszonej przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takim wypadku chcąc by zarzuty w tej kwestii uznano za zasadne należało wskazać przepisy, które dają podstawę do twierdzenia przeciwnego. Tymczasem zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 80 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem przepis ten w swej treści nie dotyczy okoliczności zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdu nabytego za granicą. Jako taki nie mógł być naruszony w okolicznościach powołanych skardze kasacyjnej i zarzuty oparte na takim twierdzeniu są nieskuteczne.

Z kolei art. 90 cyt. Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazuje nakładania przez Państwa Członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Jest to przepis prawa europejskiego, a "wejście do Unii powoduje, że jej system prawny staje się systemem własnym przystępującego. (...) W wyniku przystąpienia na terytorium przystępującego Państwa powstaje porządek, obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz całe acquis communaitare." (Ewa Łętowska glosa do orzeczenia NSA z 21 października 2004 r., FSK 571/04, OSP 2005/5/71). Zatem od daty przystąpienia Polski do Wspólnoty oba porządki prawne funkcjonują na jej terytorium, jako państwa członkowskiego, wspólnie i jednocześnie, przy czym wspólnotowa część porządku prawnego podlega własnym regułom interpretacji i kontroli zastrzeżonej tylko dla organów wspólnotowych.

"Dla zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania prawa wspólnotowego w państwach Unii, interpretacja prawa wspólnotowego i jego wykładnia zgodnie z art. 220 TWE zastrzeżona jest dla Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Pierwszej Instancji, które w zakresie swojej właściwości czuwają nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Instytucją, która umożliwia sądom krajowym uzyskanie takiej legalnej wiążącej wykładni prawa wspólnotowego, jest instytucja pytań prejudycjalnych. Zgodnie z art. 234 TWE, Sąd każdego z państw członkowskich, który poweźmie wątpliwość, co do wykładni Traktatu oraz ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny może zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jest to zasadniczy mechanizm współpracy prawnej między sądami krajowymi a Trybunałem Sprawiedliwości. Tak więc z mocy powołanego przepisu prawa pierwotnego wykładnia prawa Wspólnoty należy do Trybunału Sprawiedliwości. Jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w pkt 12) noty informacyjnej dotyczącej składania przez sądy krajowe wniosków o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym (2005/C143/01), sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest co do zasady zobowiązany skierować do Trybunału pytanie prejudycjalne, chyba że Trybunał orzekał już w tej kwestii, a jakikolwiek nowy kontekst nie rodzi poważnych wątpliwości co do możliwości stosowania jego wcześniejszego orzecznictwa" (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2008r., I GSK 1038/07).

W sprawie interpretacji art. 90 TWE w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r., C-313/05.

Wprawdzie nie dotyczy on bezpośrednio sytuacji skarżącego, gdyż Trybunał stwierdza, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (pkt 41)). Natomiast w pkt. 36) staje na stanowisku, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska.

To jednak daje odpowiedź na wszystkie wątpliwości skarżącego w kwestii jego zastosowania.

Przede wszystkim ETS dał wyraz temu, że prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym w świetle art. 90 TWE należy oceniać na płaszczyźnie wysokości podatku. Jako kwestię zasadniczą wymieniono to, czy wskutek zapisów prawa krajowego podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Toteż nie jest istotnym z punktu tak rozumianego przepisu, fakt uprzedniego obciążenia ceny wyrobu o akcyzę innego państwa członkowskiego. Skoro samochody w wieku nieprzekraczającym dwóch lat są opodatkowane podatkiem akcyzowym według tej samej stawki, a podstawą porównania obciążeń podatkowych jest wartość rynkowa samochodów, to zarzuty skarżącego oparte o takie okoliczności jak jednokrotność opodatkowania towarów na terenie Unii czy wyższą cenę o obcą akcyzę, są nieuzasadnione.

Mając na względzie powyższe, skargę kasacyjną w granicach podniesionych zarzutów należało uznać za niezasadną i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), skargę kasacyjna oddalono. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1) p.p.s.a.