Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 922/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153 par 1, par 2, art.162
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 922/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012r., sprawy ze skargi Ł. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 kwietnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Ł. L. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS określającej w/W wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w odwołaniu od wskazanej decyzji strona złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia podając, że składa go jedynie z daleko posuniętej ostrożności procesowej, gdyż kwestionuje przede wszystkim skuteczność doręczenia decyzji pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2011 r. Jako przyczynę usprawiedliwiającą wniesienia odwołania z uchybieniem terminu podatnik podał, że o przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 2 stycznia 2012 r., odbierając datowaną na dzień 6 grudnia 2011 r. przesyłkę Dyrektora UKS zawierającą uwierzytelnioną kserokopię w/w decyzji wraz z informacją o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika i przyjęciem fikcji prawnej doręczenia na podstawie art. 153§2 O.p. Strona wskazała, że nie mogła posiadać jakiejkolwiek informacji o istnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem od 6 grudnia 2011 r. do 1 stycznia 2012 r. przebywała poza granicami kraju. Podatnik podał także, że o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez Z. Sobola dowiedział się z dniem 1 grudnia 2011 r. i na drugi dzień nadał listem poleconym pismo informujące o tym fakcie organ kontrolny. Po dopełnieniu tego obowiązku wyjechał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w podróż po krajach Europy. Bez własnej winy nie był zatem w stanie ustosunkować się do powyższej decyzji. Odwołujący się podał także, że w momencie doręczenia decyzji w trybie art. 153§1 O.p., Z. Sobol nie był już jego pełnomocnikiem, nie można wiec uznać, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona. Pełnomocnik nie poinformował strony o fakcie próby doręczenia rozstrzygnięcia w dniu 2 grudnia 2011 r.

Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 162§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej "O.p.", i podał, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu, jeżeli podmiot, który uchybił terminowi nie ponosi w tym zakresie winy. Przepis ten ustanawia cztery przesłanki, których łączne spełnienie uzasadnia możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Są to: uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu, wniesienie przez zainteresowanego podania o przywrócenie terminu, dochowanie (nieprzywracanego) terminu do wniesienia takiego podania o przywrócenie terminu i dopełnienie wraz z podaniem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony. Uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy to uwiarygodnienie stosowną argumentacją staranności działania oraz faktu, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała przez cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Takie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podał, że o braku winy można mówić tylko w przypadkach stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Podkreślił także, że przepisy O.p. nie uzależniają zasadności przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w sprawie sporna jest kwestia doręczenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 153 O.p., a w konsekwencji jej wejścia do obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora UKS została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 grudnia 2011 r. w trybie powyższego artykułu. Pełnomocnik podatnika odmówił bowiem przyjęcia przesyłki, podając, że wypowiedział udzielone przez Ł. L. pełnomocnictwo. W związku z tym pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki sporządził adnotację o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika Z. Sobola z podaniem daty odmowy jej przyjęcia i podpisem doręczającego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że zgodnie z art. 94§2 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, zobowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Przepis ten w związku z treścią art. 137§4 O.p. ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym. Organ podał, że pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu 5 grudnia 2011 r. Z akt sprawy nie wynika, aby strona zwolniła pełnomocnika z czynności unormowanych w art. 94§2 k.p.c. Zgodnie natomiast z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dwutygodniowy termin, o którym mowa w w/w przepisie należy liczyć od skutecznego zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Odmawiając zatem przyjęcia zaskarżonej decyzji, doradca podatkowy – Z. S. był zobowiązany do działania w imieniu podatnika, albowiem wszystkie formalne warunki zostały spełnione, a dwutygodniowy termin dochowany. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa – aby była skuteczna – powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153§1 O.p., a organ podatkowy do uznania skutku określonego w §2 tego przepisu. Organ wyjaśnił również, że doręczenie stronie przez organ I instancji kserokopii zaskarżonej decyzji ma charakter jedynie informacyjny i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W sytuacji, gdy – stosownie do art. 153 O.p. – nastąpił skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma podatnikowi nie może być uznane za doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotową decyzję należało uznać za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 16 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Wniosek nie wskazuje żadnych okoliczności świadczących o braku winy w dochowaniu terminu. W sprawie konieczne jest bowiem wykazanie braku winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w imieniu mocodawcy. Skoro zatem do uchybienia terminu doszło w następstwie zaniedbań ustanowionego w sprawie pełnomocnika, to zaniedbanie to (odmowa przyjęcia zaskarżonej decyzji, rzekome niepoinformowanie strony o tym fakcie) obciąża podatnika, który upoważnił Z. Sobola do reprezentowania swoich interesów w postępowaniu kontrolnym. Stąd czynności podjęte przez pełnomocnika w imieniu strony są czynnościami dokonanymi faktycznie przez podatnika, za które ponosi odpowiedzialność. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do uchybienia terminu doszło z winy podatnika, gdyż nie wykazał on należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i tym samym nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze na postanowienie z dnia 5 kwietnia 2012 r., skierowanej do WSA w Krakowie, pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191, w zw. z art. 162§1 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez dokonanie niepełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się dowolną,

2. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187§1 oraz art. 191 w zw. z art. 162§1 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez nieodniesienie się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń dotyczących okoliczności uprawdopodabniających brak winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy konieczne było wykazanie braku winy byłego pełnomocnika, a nie samego skarżącego.

3. naruszenie art. 94§2 k.p.c. w zw. z art. 137§4 i art. 172 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że okoliczności uzasadniające brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, pomimo zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, należy odnosić do byłego pełnomocnika skarżącego, a nie do skarżącego, a tym samym uznanie, że skarżący nie mógł z uwagi na treść art. 94§2 k.p.c. wykazać braku winy do wniesienia odwołania w ustawowym terminie, gdyż w okolicznościach sprawy konieczne było wykazanie braku winy "osoby legitymowanej do wniesienia odwołania", a więc byłego pełnomocnika skarżącego Z. Sobola.

i w konsekwencji

4. naruszenie art. 162 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomimo wystąpienia wszystkich przesłanek do zastosowania instytucji przywrócenia terminu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2012 r., stanowiącym rozszerzenie oraz uzasadnienie zarzutów skargi, pełnomocnik strony dodatkowo wskazał na naruszenie

- art. 153§1 i §2 w zw. z art. 172 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w dniu 2 grudnia 2011 r. nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję kończącą postępowanie przed organem I instancji; nieuprawnione przyjęcie fikcji prawnej doręczenia z art. 153 O.p., pomimo niesporządzenia adnotacji o odmowie przyjęcia przesyłki w obecności osoby, wobec której doręczyciel dokonywał doręczenia, a nadto niespełnieniu przez organ I instancji wszystkich określonych w w/w przepisie warunków formalnych wywołania skutku fikcji prawnej doręczenia;

- obrazę art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 153 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że Z.S. odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS, w sytuacji, gdy oświadczenie pełnomocnika dotyczyło niemożności odbioru przedmiotowej przesyłki, z czego organ bezzasadnie wywodzi, że przedmiotowa przesyłka została prawidłowo doręczona w dniu 2 grudnia 2012 r.;

- naruszenie art. 94§2 k.p.c. w zw. z art. 137§4 oraz w zw. z art. 172 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że określony w przedmiotowym przepisie obowiązek działania pełnomocnika za stronę po wypowiedzeniu pełnomocnictwa oznacza, że organ może dokonywać doręczeń wobec takiego pełnomocnika pomimo tego, że został skutecznie zawiadomiony o wygaśnięciu stosunku pełnomocnictwa oraz zwolniony z obowiązku działania w imieniu strony;

- naruszenie art. 208§1 w zw. z art. 219 O.p., poprzez wydanie postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy organ podatkowy winien umorzyć postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, albowiem decyzja Dyrektora UKS z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. nie weszła do obrotu prawnego zgodnie z art. 212 O.p.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy decyzja Dyrektora UKS została skutecznie doręczona w dniu 2 grudnia 2011 r. w trybie art. 153 O.p. Pełnomocnik powołał się na pisemne oświadczenie zawierające wyjaśnienia doradcy podatkowego Z.S., wnosząc o jego włączenie do akt sprawy, i wskazał, że wynika z niego, wbrew ustaleniom organu podatkowego, że wypowiedzenie pełnomocnictwa miało miejsce 1 grudnia 2011 r., a wiec przed próbą doręczenia korespondencji. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie przeprowadził wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności nie przesłuchał w charakterze świadka Z.S. oraz skarżącego. Błędy w ustaleniach faktycznych mają w opinii skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie z faktu przeciwnego do przyjętego przez organ, tj. ustalenia, że pełnomocnictwo wypowiedziane zostało nie 2 lecz 1 grudnia 2011 r. należało wywieść, że w dniu 2 grudnia 2011 r. Z.S. nie był już uprawniony do odbioru korespondencji dotyczącej skarżącego. Zatem wbrew tezom organu, nie mógł odmówić przyjęcia korespondencji z tej prostej przyczyny, że nie był już pełnomocnikiem strony i zwyczajnie nie był uprawniony do jej przyjęcia. Przyjęcie zatem przez organ, że odmówił przyjęcia korespondencji jest błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, które miało wpływ na jej wynik. Z wyjaśnień Z.S. wynika również, że w dniu 2 grudnia 2011 r. poinformował pracownika UKS o odwołaniu pełnomocnictwa z dniem 1 grudnia 2011 r. W takiej zaś sytuacji pracownik ów działając w imieniu organu kontroli skarbowej winien sporządzić protokół, o którym mowa w art. 172 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Tak więc tylko z powodów niewypełnienia przez pracowników organu swych obowiązków w aktach sprawy nie znalazła się datowana na dzień 2 grudnia 2011 r. pisemna informacja o odwołaniu pełnomocnictwa. Podkreślono, że skoro art. 137 O.p. nakazuje pełnomocnikowi złożyć pełnomocnictwo na piśmie lub zgłosić je ustnie do protokołu, to odwołanie pełnomocnictwa powinno się odbyć w ten sam sposób. Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09.

W odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił – powołując się w szczególności na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 914/04 – że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam. W sprawie skarżący pisemnie umocował Z. S. do reprezentowania go przed organami administracji. Zatem wypowiedzenie pełnomocnictwa również powinno mieć formę pisemną. Przed dniem 2 grudnia 2011 r. pisemne wypowiedzenie nie wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie. Skarżący potwierdził przyjęcie do wiadomości informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa pismem z dnia 2 grudnia 2011 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 6 grudnia 2011 r. Z pisma tego nie wynika jednak zwolnienie Z. S. z obowiązku wynikającego z art. 94§2 k.p.c. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe pismo obejmuje swoim zakresem takie zwolnienie, wówczas i tak dopiero dzień 6 grudnia 2012 r. uznać można za dzień, w którym skarżący powiadomił organ prowadzący postępowanie o zwolnieniu pełnomocnika z obowiązku reprezentowania go przez okres 14 dni. Organ zwrócił także uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownik próbujący doręczyć zaskarżoną decyzję nie miał obowiązku sporządzenia protokołu, o którym mowa wart. 172§1 O.p. Organ podatkowy sporządza bowiem zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Czynność doręczenia decyzji miała charakter jedynie techniczny i nie wywierała wpływu na rozstrzygniecie sprawy, która de facto została już rozstrzygnięta decyzją Dyrektora UKS. Pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo sporządził na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki adnotację o odmowie jej przyjęcia przez Z. S. z podaniem daty odmowy i podpisem doręczającego. Natomiast po powrocie do UKS w Krakowie dodatkowo sporządził na tę okoliczność notatkę służbową, którą włączył do akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotną cechą różniącą adnotację od protokołu jest katalog osób podpisujących dokumenty. Protokół powinny podpisać wszystkie osoby biorące udział w czynności urzędowej, natomiast adnotację podpisuje tylko pracownik organu sporządzający adnotację. Za wystarczający uznać więc należy podpis komisarza skarbowego, sporządzającego przedmiotową adnotację dot. próby doręczenia spornej przesyłki. Nie był konieczny dodatkowy podpis B. N. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zaskarżone postanowienie wydano na skutek wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tym niemniej we wniosku tym strona zaznaczyła, że składa go "z daleko posuniętej ostrożności procesowej", bowiem przede wszystkim kwestionuje skuteczność doręczenia jej decyzji organu I instancji w trybie art. 153 O.p. W sprawie bezsporna pozostawała okoliczność wniesienia przez skarżącego odwołania w dniu 9 stycznia 2012 r. Ponieważ kwestie sporne koncentrowały się wokół daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem daty otwierającej termin do wniesienia odwołania, zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących właśnie prawidłowości doręczenia Ł. L. wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS z dnia 2 grudnia 2011 r.

Sąd zauważa w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (art. 145§1 O.p.). Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznanej sprawie organ, za pośrednictwem swojego pracownika, podjął próbę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji doradcy podatkowemu – Z. Sobolowi, który reprezentował skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS. Wobec odmowy przyjęcia przesyłki organ podatkowy uznał jej doręczenie za skuteczne na podstawie art. 153 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 153 § 1 i § 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną doręczenia, tj. uznania, że przesyłka została doręczona w sposób skuteczny. Dla wywołania takiego skutku konieczne jest łączne spełnienie określonych w nim przesłanek, a więc:

• adresat pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p. (a więc min. przez pracownika organu) odmawia jego przyjęcia,

• pismo zostaje zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy,

• pismo wraz z adnotacją zostaje włączone do akt sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie zostały spełnione powyższe przesłanki. Jak wynika bowiem z akt postępowania, na zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz kopercie, podmiot doręczający umieścił adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki. Adnotacja ta wraz z przesyłką została załączona do akt sprawy.

Nie można zaakceptować stanowiska, że reprezentujący skarżącego doradca podatkowy nie mógł odmówić przyjęcia korespondencji, gdyż w momencie jej doręczania nie był już pełnomocnikiem strony i nie był uprawniony do jej przyjęcia. Po pierwsze Sąd zauważa, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego czy to przez mocodawcę czy przez pełnomocnika odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym, co wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 O.p., jak również stosowanych odpowiednio przepisów k.p.c. (art. 137§4 O.p.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt III SA 1647/03, Lex nr 161005, że cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielnie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Z kolei WSA w Opolu w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Op 265/09, LEX nr 510694, podkreślił, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam - cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy. Skoro zatem w sprawie skarżący pisemnie umocował doradcę podatkowego do reprezentowania go przed organami podatkowymi, to oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być złożone organowi w formie pisemnej. Jeżeli zatem w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie został poinformowany w wyżej wymieniony sposób o wygaśnięciu pełnomocnictwa, to słuszne jest przyjęcie, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 O.p. w dniu odmowy jej przyjęcia. Podkreślić także należy, że z odmową odbioru pisma możemy mieć do czynienia dopiero, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny (P.Pietrasz, Komentarz do art. 153 O.p., źródło Lex). Wskazywana zatem przez pełnomocnika niemożność odbioru korespondencji stanowi wystarczające uzewnętrznienie woli odmowy przyjęcia pisma. Ponieważ pismo pełnomocnika informujące o wypowiedzeniu przez niego pełnomocnictwa wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie w dniu 5 grudnia 2011 r., należy przyjąć, że w stosunku do organu wypowiedzenie odniosło skutek prawny dopiero w tym dniu. Kwestia zatem ustalenia daty, w której oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotarło do skarżącego, a więc czy był to pierwszy czy drugi grudnia jest dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia. Informowanie zatem pracownika organu o odwołaniu pełnomocnictwa dopiero w momencie dokonywania czynności doręczenia należy uznać za niewystarczające i spóźnione. Działanie takie nie spełnia ani wymogu skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa do działania w postępowaniu podatkowym, ani wymogu prawidłowego poinformowania organu podatkowego o tym fakcie. Sąd zaznacza także, że doręczający korespondencję pracownik organu (komisarz skarbowy w Urzędzie Kontroli Skarbowej) działał jedynie w charakterze doręczyciela pism organu I instancji na zasadzie art. 144 O.p. Pracownik ten nie występował natomiast w charakterze przedstawiciela organu uprawnionego do przyjmowania jakichkolwiek oświadczeń czy dokumentów kierowanych do organu, tak jak nie są upoważnieni do odbioru takich oświadczeń czy pism w imieniu urzędu, inne osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do doręczania pism organu podatkowego (np. pracownicy poczty). Podmiot doręczający jest upoważniony jedynie do dokonania czynności doręczenia, które jest czynnością faktyczną, niezwiązaną w jakikolwiek sposób z merytoryczną stroną postępowania. W konsekwencji na pracowniku Urzędu nie spoczywał także obowiązek utrwalenia ustnej informacji pełnomocnika o odwołaniu pełnomocnictwa w drodze protokołu. Wskazywany w skardze art. 172§1 O.p. nakazuje organom podatkowym utrwalenie w formie protokołu każdej czynności, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynnościami takimi są czynności, które dotyczą faktów prawotwórczych, tzn. gdy dotyczą okoliczności faktycznych lub prawnych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie oraz na zakres praw i obowiązków, o których rozstrzyga się w postępowaniu. Przepis dotyczy zatem działań samego organu, który poprzez podejmowane czynności może kształtować sytuację prawną strony.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1, a organ podatkowy do uznania skutku określonego w § 2 tego przepisu Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 256/09, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślenia wymaga także, że przyjęcie rozwiązania forsowanego przez skarżącego byłoby nieracjonalne i mogłoby wręcz paraliżować prowadzenie postępowania podatkowego. Dopuszczenie możliwości ustnego wypowiadania pełnomocnictwa w trakcie doręczenia, mogłoby uniemożliwić dostarczenie jakiejkolwiek korespondencji. Sąd zaznacza, że nie neguje możliwości wypowiedzenia pełnomocnictwa w każdym czasie, jednak aby mogło ono wywrzeć określone skutki prawne, musi być dokonane przez stronę z poszanowaniem reguł obowiązujących na gruncie toczącego się z jej udziałem postępowania podatkowego.

Zauważyć także należy, że z akt sprawy wynika, że zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Doręczyciel prawidłowo wypełnił zwrotne potwierdzenie odbioru, sporządzając adnotację o odmowie jej przyjęcia przez Z. S., z podaniem daty odmowy i podpisem doręczającego. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 153§1 O.p. nie wprowadza wymogu sporządzenia wskazanej w nim adnotacji w obecności osoby, wobec której dokonywane jest doręczenie, dlatego możliwe jest również sporządzenie adnotacji bezpośrednio po tej czynności. Ponieważ doręczającym, stosownie do treści art. 144 O.p., był pracownik organu – R. P. wystarczające było umieszczenie podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tylko przez niego. B. N. nie występował bowiem jako podmiot doręczający przesyłkę.

Podsumowując powyższą część rozważań, Sąd stwierdza, że na dzień wydania decyzji, tj. 2 grudnia 2011 r., skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, dlatego też organ, zgodnie z regułą zawartą w art. 145§2 O.p., był zobowiązany do doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi. Okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa została zakomunikowana organowi dopiero w dniu 5 grudnia 2011 r., a zatem dopiero od tego dnia wypowiedzenie odniosło skutek prawny wobec organu. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 grudnia 2011 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 16 grudnia 2011 r. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 208§1 w zw. z art. 219 O.p., z uwagi na to, że organ orzekał w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy nie doszło do doręczenia decyzji organu I instancji, a tym samym termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął w ogóle biegu.

Przechodząc zatem do kwestii oceny zasadności tych zarzutów skargi, które koncentrowały się wokół naruszenia art. 162 O.p. poprzez odmowę przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania, Sąd stwierdza, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią § 1 powyższego przepisu w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Formalną przesłankę przywrócenia uchybionego terminu zawarto w § 2. Zgodnie z tym przepisem podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§3). Na wstępie Sąd zauważa, że strona zachowała 7-dniowy termin do złożenia wniosku. Początek biegu tego terminu przypada bowiem na dzień 2 stycznia 2012 r., kiedy to skarżący dowiedział się o wydaniu decyzji. Przedmiotowy wniosek został natomiast złożony 9 styczna 2012 r. (data stempla pocztowego).

Odnosząc się do przesłanek warunkujących możliwość przywrócenia terminu Sąd zaznacza, że przywrócenie terminu, któremu strona uchybiła możliwe jest tylko wtedy, gdy niezachowanie terminu nastąpiło bez winy strony. Podkreślić w związku z tym należy, że strona jest zobligowana do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej oraz, że uchybiony termin nie może zostać przywrócony, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Jak podkreśla się w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; Lex nr 40381; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98; Lex nr 39797; z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00; Lex nr 55307) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi zalicza się nadzwyczajne okoliczności, takie jak np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę strony, jej pełnomocnika czy przedstawiciela ustawowego, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Ponadto, przy ocenie winy lub jej braku, należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez nią działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (postanowienie Sądu Najwyższego z 6 października 1998 r., sygn. akt II CKN 8/98, LEX nr 50679). Jeżeli natomiast strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to przy ocenie możliwości przywrócenia terminu, należy uwzględnić obiektywny miernik należytej staranności, jakiej można wymagać od pełnomocnika procesowego dbającego należycie o interesy mocodawcy (postanowienie NSA z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt II GZ 182/09, LEX nr 555695). Jednak to strona ponosi ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się pełnomocnika procesowego. A zatem w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Brak winy w uchybieniu terminu występuje u pełnomocnika, gdy istniała po jego stronie przeszkoda, której nie można było usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, w dniu 2 grudnia 2011 r., kiedy nastąpiło doręczenie decyzji Dyrektora UKS, doradca podatkowy – Z. S., był umocowany do odebrania korespondencji kierowanej do strony. Skoro odmówił jej odebrania, to ponosi odpowiedzialność za nieposiadanie decyzji i w konsekwencji wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Fakt niepoinformowania skarżącego o próbie doręczenia korespondencji nie może być uznany za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Skoro bowiem wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek prawny w stosunku do organu od dnia zawiadomienia go o tym, to dopóki zawiadomienie takie nie zostanie doręczone organowi, dotychczasowy pełnomocnik jest uważany za upoważnionego do wszelkich czynności w granicach pełnomocnictwa ze skutkiem dla mocodawcy bez względu na to, czy pełnomocnictwo w stosunku wewnętrznym między pełnomocnikiem a mocodawcą już wygasło, czy nie wygasło, jak również bez względu na relacje obydwu stron i sumienność w wykonywaniu obowiązków przez pełnomocnika. Pełnomocnik podatnika Z. Sobol powinien był podjąć działania mające na celu uchronienie mocodawcy przed negatywnymi skutkami w toczącym się postępowaniu. Skoro zaniedbał tego obowiązku, skutki takiego stanu rzeczy obciążają skarżącego. Okoliczność, że skarżący nie wiedział jaka jest faktyczna data doręczenia decyzji w sprawie nie stanowi usprawiedliwienia na gruncie wykładni winy w rozumieniu art. 162§1 O.p. Nie stanowi także uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu okoliczność związana z pobytem skarżącego za granicami kraju w dniach od 6 grudnia 2012 r. do 1 stycznia 2012 r. Po pierwsze zgodzić się należy z organem podatkowym, że przedłożone faktury i paragony dotyczą usług hotelowych świadczonych w okresie od 14 do 30 grudnia 2011 r. Po drugie, nawet przyjęcie, że skarżący przebywał za granicą we wskazanym przez niego okresie, to i tak okoliczność ta nie może stanowić okoliczności ekskulpacyjnej. Jak to już zostało wcześniej wspomniane od strony wymaga się szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. W sytuacji zatem gdy skarżący dowiedział się o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez Z. S. oraz z uwagi na zbliżający się termin wyjazdu z kraju, powinien był podjąć działania mające na celu uzyskanie informacji o stanie sprawy w organie kontroli skarbowej, w sytuacji gdy nie uzyskał informacji takich od byłego pełnomocnika. Sąd podkreśla w związku z tym, że to w interesie strony leży dowiadywanie się o stanie jej sprawy, jak również niezwłoczne informowanie organu o zmianie okoliczności mających dla niej istotne znaczenie. W konsekwencji niepodjęcie działań mających na celu uzyskanie informacji o stanie sprawy i ograniczenie się jedynie do wysłania do organu pisma informującego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa należy uznać za zachowanie noszące znamiona winy, a co najmniej niedbalstwa.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania, wskazanych przez niego w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego, które dotyczą prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to zostało prawidłowo przeprowadzone, w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie narusza prawa.

Sąd na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. oddalił wniosek dowodowy w przedmiocie dopuszczenia dowodu z oświadczenia doradcy podatkowego Z. S., gdyż nie zaistniały przesłanki określone w art. 106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) warunkujące możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Sąd nie stwierdził bowiem, aby istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione.

Mając na uwadze w/w okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd orzekł o oddaleniu skargi w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.