Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 376/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi N. A. i A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] decyzją z dnia 6 września 2018r. nr [...] określił A. N. oraz N. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej wobec N. A. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykazaniu innej kwoty przychodu w zeznaniu podatkowym (1.923.564,30 zł) niż wynikająca z przedłożonej księgi przychodów i rozchodów tj. [...] zł. Natomiast, po dokonaniu weryfikacji zapisów księgi z przedłożonymi do kontroli fakturami sprzedaży oraz wydrukami kas fiskalnych stwierdzono brak ujęcia lub błędne ujęcie wartości sprzedaży w księgach podatkowych. W [...] czynności kontrolnych ustalono, że przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynosi [...] zł i wszystkie należności wynikające z wystawionych faktur sprzedaży otrzymano gotówką.

Ponadto, w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykazaniu w zeznaniu podatkowym kwoty [...]zł, które w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z uwzględnieniem remanentów) wynosiły [...] zł. Weryfikacja zapisów podatkowej księgi z przedłożonymi dokumentami źródłowymi wykazała zaliczenie do kosztów, wydatków dotyczących 2012r., nieprawidłowego ujęcia wydatków w porównaniu z dokumentami źródłowymi oraz zaliczenia wydatków dotyczących zakupu towarów handlowych (odzieży), które zostały udokumentowane fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższych ustaleń stwierdzono, że podatnik w prowadzonej dokumentacji księgowej zawyżył koszty podatkowe o kwotę [...]zł z tytułu zakupu towarów handlowych oraz o kwotę [...]zł z tytułu pozostałych wydatków.

Organ I instancji wskazał, że podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013r. Postanowieniem z dnia 6 października 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. wobec A. N.. Postępowania podatkowe wobec N. A. i N. A. zostały połączone, na podstawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji wyjaśnił, że podatniczka w 2012r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy na rzecz firmy małżonka, N. A.; na rzecz innych podmiotów nie wykonywała usług. Podatniczka nie posiadała kas fiskalnych, a firma zarejestrowana była jako czynny podatnik VAT. Uzyskane przychody ewidencjonowała za pomocą faktur, a urządzenia księgowe prowadzone były we własnym zakresie. W podatku dochodowym podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Organ I instancji uznał prowadzoną księgę podatkową za prowadzoną rzetelnie i w sposób niewadliwy i stwierdził, że może stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego podatników za 2013r.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła bezpodstawne przyjęcie ustaleń kontroli, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Zdaniem A. N. powodem wszczęcia kontroli i wydania decyzji określającej jest fakt, że jej małżonek podjął współpracę z podmiotem, który nie wywiązywał się należycie ze swoich zobowiązań podatkowych. Wskazała, że działalność jej małżonka nie opierała się wyłącznie na współpracy z podmiotami, którymi interesowała się administracja skarbowa, a również z innymi podmiotami, z którymi obrót jest kilkaset razy większy niż zakwestionowane faktury i przy takiej skali działalności jej małżonek nie miał interesu w uczestniczeniu w fikcyjnym obrocie. Podatniczka dodała, że obowiązek wystawienia faktury dotyczył kontrahentów, a nie jej męża i nie miał on żadnego wpływu na treść faktury, ani kto ją wręczał.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 15 stycznia 2019r. podatniczka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Ponadto, zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne odmówienie uznania za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte przez podatnika od spółek: [...], zwłaszcza, że nie kwestionowano związku zakupionych i posiadanych towarów z uzyskaniem przychodów przez N. A.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym naruszenie zasady praworządności co wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego i naruszenie zasady zaufania oraz dowolne ustalenie, że N. A. nie dokonał zakupu towarów od w/w podmiotów, mimo że bezspornie dysponował tym towarem,

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym materiałem dowodowym oraz selektywnej, wybiórczej i nielogicznej ocenie materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie we właściwej formie stanu faktycznego i prawnego i brak wskazania przyczyn niedania wiary dowodom wskazanym przez podatnika.

Podatniczka wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów z kontroli, znajdujących się w aktach sprawy tj. spisu z natury, faktur zakupu i sprzedaży obuwia w 2013r.

Z kolei N. A. pismem z dnia 29 października 2018r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Postanowieniami z dnia 17 stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu i stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ww. postanowienia podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 378/19 uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. WSA stwierdził, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika co oznacza, że nie weszła do obrotu prawnego.

W wyniku powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał postanowienie z dnia 9 października 2019r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] doręczył pełnomocnikowi podatnika decyzję z dnia 6 września 2018r., od której N. A. pismem z dnia 20 listopada 2019r. złożył odwołanie. Przedmiotowe odwołanie zawiera powtórzenie zarzutów zawartych w piśmie A. N. z dnia 15 stycznia 2019r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszonych przez małżonków w odwołaniach zarzutów, decyzją z dnia 18 lutego 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii biegu terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania i wyjaśnił, że podatnicy N. A. i N. A., jako małżonkowie skorzystali z preferencyjnego (wspólnego) opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Wspólność zobowiązania podatników wynika z faktu, że przez cały 2013r. pozostawali w związku małżeńskim i w tym czasie istniała między nimi wspólność majątkowa. Małżonkowie złożyli na formularzu PIT-36 zeznanie roczne za 2013r., w którym zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie swoich dochodów. Z faktu wspólnego opodatkowania wynika, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, ponadto zobowiązanie podatkowe pod względem przedmiotowym staje się jednym, niepodzielnym zobowiązaniem.

DIAS w K. podkreślił, że w przypadku zobowiązania podatkowego państwa N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. nie wystąpiło przedawnienie z końcem 2019r., gdyż jak wynika z dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, zawiadomienie o zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 28 października 2016r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 3 listopada 2016r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Przedmiotowe zawiadomienie wiązało się z zarządzeniem zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., w kwocie [...]zł (należność główna) i [...] zł (odsetki). Zarządzenie z kolei zostało wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. -[...] z dnia 20 października 2016r. nr [...] zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku N. A. i określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł.

DIAS w K. wskazał, że w niniejszej sprawie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w dniu 6 listopada 2019r. bowiem wówczas została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r . W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 3 listopada 2016r. i biegł dalej od dnia następującego po dniu 6 listopada 2019r., tj. od dnia 7 listopada 2019r. Ogólny termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływałby z dniem 31 grudnia 2019r. To oznacza, że w myśl przepisów art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. przesuwa się o 3 lata i 4 dni i następuje z upływem 4 stycznia 2023r.

Następnie organ II instancji przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich firmami.

W ocenie organu I instancji kontrahenci N. A. figurujący na zakwestionowanych fakturach nigdy nie byli legalnymi właścicielami towaru, nie mogli zatem przenieść na podatnika własności rzeczy bądź prawa do dysponowania towarem. Fakt wystawienia faktur na nabywcę przez podmiot, który jedynie formalnie firmuje przekazanie towaru z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Organ II instancji podkreślił, że przychód z działalności gospodarczej podatnika został określony w kwocie [...]zł w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wynikającymi z braku dokumentów źródłowych, braku ujęcia lub błędnego ujęcia sprzedaży tj. w kwocie innej niż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (1.448.616,93 zł). Ustalenia dotyczące przychodów nie były kwestionowane przez podatników.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości dotyczyły zaliczenia w koszty 2013r. wydatków odnoszących się do 2012r. w kwocie [...]zł, błędnego ujęcia wydatków w kwocie [...]zł oraz zaliczenia wydatków dotyczących zakupu towarów handlowych na podstawie fikcyjnych faktur.

DIAS w K. wyjaśnił, że kwestią sporną jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodu związanych z fakturami VAT wystawionymi na rzecz N. A. z tytułu dostawy towaru. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie, czy dają podatnikowi prawo do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez w/w podmioty do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania.

DIAS w K. wskazał, że prawo do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały wykonane. Faktura, umowa, czy potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego i mogą podlegać stosownej weryfikacji w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. W celu ustalenia stanu faktycznego organ wskazał na zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania N. A. złożone w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, na ustalenia dotyczące: [...] Sp. z o.o. w [...], [...] sp. z o.o. w W., [...] Sp. z o.o. w [...], [...]. z o.o. w [...], [...] Sp. z o.o. w [...] - szczegółowo je omawiając na kartach 11-18 decyzji.

Jak podkreślił organ II instancji z materiału dowodowego wynika, iż pomimo faktu wystawienia przez w/w podmioty na rzecz N. A. faktur sprzedaży odzieży i obuwia, a także twierdzeń N. A., że dostawy te były wykonane a podatnik nabył towar, uznać należy, że zdarzenia gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

W ocenie DIAS w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów wykazanych na spornych fakturach. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika bowiem, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich dane posłużyły do wystawienia faktur w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów oraz uchylenia się od rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji. Na taką ocenę kwestionowanych transakcji wskazują zarówno ustalenia dotyczące działalności tych firm jak i złożone przez podatnika zeznania na okoliczność współpracy z nimi bowiem:

- z informacji przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wynika, iż pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tych podmiotów, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane przez te podmioty adresy prowadzonej działalności wracała jako nieodebrana. Co istotne, ze spółką [...] nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu już w okresie, w którym spółka ta wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz wielu różnych podmiotów, w tym także sporne faktury na rzecz podatnika,

- w [...] prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.),

- z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółek [...], [...], [...]. oraz [...] jak również w wyniku stwierdzenia, iż nie istnieją one pod adresami zgłoszonymi w KRS, podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT już w 2010r., a więc kilka lat przed wystawieniem faktur na rzecz podatnika.

- przeprowadzone wobec spółki [...] czynności kontrolne wykazały, iż zgłosiła adres siedziby w budynku, który dopiero był w budowie. Na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym spółki ustalono również, iż nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z nabyciem towarów, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży jak również innych zwyczajowo występujących w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak wynagrodzenia pracowników, opłaty za media lub czynsz z tytułu najmu powierzchni biurowych czy magazynowych. Stwierdzono natomiast, iż należności wynikające z wystawionych przez spółkę [...] faktur sprzedaży były transferowane tego samego lub następnego dnia na rachunek bankowy H. N. T., który od co najmniej dwóch lat nie pełnił w tej spółce już funkcji zarządczych jak również nie posiadał w niej już żadnych udziałów. Co więcej, stwierdzono, iż jeden z kontrahentów spółki dokonywał wpłat za faktury otrzymane od spółki również bezpośrednio na konto H. N. T..

- przeprowadzone wobec spółki [...] czynności sprawdzające wykazały, iż nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w KRS jako siedziba spółki,

- przeprowadzone wobec spółki [...] czynności kontrolne wykazały, iż zgłosiła adres siedziby w niezamieszkałym budynku mieszkalnym, do którego nie posiadała żadnego tytułu prawnego, a który na dzień zakończenia kontroli został rozebrany. W odniesieniu do spółki [...] stwierdzono dodatkowo, iż nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (magazyny, środki transportu) czy osobowego (pracownicy) służącego do wykonywania działalności gospodarczej,

- wszystkie wymienione podmioty w istocie nie płaciły zobowiązań podatkowych w związku z prowadzoną działalnością ponieważ:

- nie składały rocznych zeznań podatkowych w CIT ([...] Sp. z o.o., [...]. Sp. z o.o.),

- pomimo osiągania wielomilionowych obrotów co do zasady deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,

- w złożonych deklaracjach nie wykazywały żadnej sprzedaży opodatkowanej pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika lub też złożyły deklaracje zerowe ([...] Sp. z o.o. za II kwartał 2013r., [...] Sp. z o.o. za I kwartał 2014r., [...]. Sp. z o.o. za I i II kwartał 2013r.),

- w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika ([...] Sp. z o.o. za II kwartał 2013r.),

- złożone przez podatnika zeznania na okoliczność transakcji zawartych z ww. podmiotami dowodzą, iż nie posiada on żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, w tym dotyczącej osób je reprezentujących czy miejsc wykonywanej przez nie działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, źródło nabytej przez podatnika odzieży w przypadku faktur na podstawie, których zakwestionowano podatnikowi prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, nie jest wiarygodne. Wprawdzie podatnik zeznał, że towar został dostarczony, to jednak nie ma dowodów na podstawie, których można byłoby stwierdzić, że faktycznie tak było, ponieważ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego brak jest informacji, że kontrahenci podatnika posiadali zaplecze magazynowe, że dysponowali środkami transportu i nie ma informacji o posiadanym przez te firmy majątku trwałym.

Wręcz przeciwnie, czynności przeprowadzone przez organy podatkowe nie potwierdzają twierdzeń podatnika o rzeczywistym charakterze tych transakcji, w tym okoliczności związanych z realizacją transakcji. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe (na zlecenie organu I instancji) czynności sprawdzających i kontrolnych nie wynika, że spółki - kontrahenci podatnika nabywały towary handlowe, dysponowały nimi i prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Również sam podatnik, poza gołosłownymi twierdzeniami na temat transakcji z kontrahentami, nie przedstawił dowodów w tym zakresie. Podatnik przywiązuje wagę jedynie do kwestii posiadania faktur, natomiast pomija zupełnie, że okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od zasad stosowanych w obrocie gospodarczym.

Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, iż w 2013r. zgłosili się do niego trzej przedstawiciele, prawdopodobnie narodowości wietnamskiej, którzy złożyli propozycję nabywania towarów od czternastu różnych firm, w tym również [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., z którymi transakcje zostały zakwestionowane w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie wiedział czy ci przedstawiciele byli pracownikami wymienionych firm. Co więcej, w [...] ponownego przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20 października 2016r. odpowiadając na pytanie dotyczące współpracy z tymi firmami zeznał, iż nie potrafi nawet powiedzieć czy ci przedstawiciele faktycznie reprezentowali te konkretnie firmy.

Ponadto podatnik zeznał, iż w okresie współpracy z tymi firmami nigdy nie kontaktował się z właścicielami tych firm jak również nigdy nie poznał miejsc, w których miały one siedzibę czy prowadziły swoją działalność. Kontaktował się wyłącznie z tymi przedstawicielami. Fakt ten oznacza, iż podatnik podjął współpracę z trzema osobami, podającymi się za przedstawicieli czternastu różnych podmiotów gospodarczych, bez sprawdzenia w jakikolwiek sposób umocowania tych osób do działania w imieniu tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego, już sama okoliczność, że te same osoby występują w imieniu tak wielu różnych firm, winna wzbudzić w podatniku uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem zawieranych transakcji. Tymczasem ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, że nie potrafi wskazać nawet podstawowych danych osobowych tych przedstawicieli jak również podać jakichkolwiek informacji umożliwiających nawiązanie z nimi kontaktu.

Z wyjaśnień podatnika złożonych na temat przebiegu kwestionowanych w sprawie transakcji, wynika, że podatnik dokonując zamówienia u danego przedstawiciela handlowego nie wiedział w zasadzie, od której firmy kupuje towary. Dopiero po otrzymaniu skanu faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej, na podstawie ujawnionych w niej danych, dowiadywał się kto jest wystawcą tej faktury, a więc w założeniu tym podmiotem, który będzie odpowiadał za realizację jego zamówienia. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika również, iż dopiero po otrzymaniu w powyższy sposób informacji dokonywał sprawdzenia w Internecie podmiotów ujawnionych na przesłanych skanach faktur, pod kątem tego czy w ogóle występują w obrocie gospodarczym.

DIAS w K. podkreślił, że podatnik nie potrafił sprecyzować na jakich stronach internetowych dokonywał weryfikacji tych firm. Przedstawione okoliczności oznaczają również, iż podatnik w istocie nie prowadził żadnych negocjacji handlowych z firmami, które figurowały jako wystawcy otrzymanych przez niego faktur, charakterystycznych w każdym procesie biznesowym. Dowodzi również, iż dbał jedynie o to by wszystkie faktury były wystawione przez podmioty formalnie istniejące, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do tego, od kogo i z jakiego tytułu otrzyma konkretną fakturę. Wniosek taki wynika również z dalszych wyjaśnień podatnika złożonych na okoliczność rozliczenia transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Zgodnie z zeznaniami podatnika, zamówione towary odbierał najczęściej osobiście, na parkingu przy Centrum Handlowym w [...], ale nie interesował się tym, kto, a więc również w imieniu jakiej firmy, je przywoził. Nie znał tych osób. Zapłata za towar przekazywana była z reguły innym osobom niż te, które go przywoziły. Pomimo stwierdzenia, że nie znał również tych osób, zapłata za towar przekazywana była w zaklejonej kopercie bez pokwitowania odbioru, co podatnik uzasadnił tym, że "bez zaufania nie można prowadzić działalności gospodarczej".

Przedstawiony przez podatnika sposób rozliczenia spornych transakcji, oparty na wzajemnym zaufaniu, organ ocenił jako zupełnie niewiarygodny. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika bowiem, iż nigdy nie poznał żadnego z właścicieli firm, od których miał nabywać towary, nic nie wie na temat prowadzonej przez te firmy działalności, kontaktował się z bliżej nieustalonymi osobami podającymi się za przedstawicieli tych firm, nie interesował się tożsamością i umocowaniem osób przywożących zamówione towary i odbierających zapłatę.

W oparciu o przedstawiony przez podatnika obraz współpracy z kontrahentami trudno znaleźć uzasadnione podstawy do stwierdzenia na jakich przesłankach to wzajemne zaufanie zostało zbudowane. Przekazanie gotówki o tak dużej wartości - sporne transakcje opiewały na kwoty znacznie przekraczające [...] zł - zupełnie nieznanej osobie bez pokwitowania i przyjęcie przez tą osobę tej gotówki w zaklejonej kopercie, bez sprawdzenia zgodności ustalonej kwoty, należy uznać za sprzeczne zarówno z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej jak i zdrowego rozsądku.

Dodatkowo DIAS w K. stwierdził, iż poza podatnikiem nikt nie był w stanie potwierdzić okoliczności przekazywania zapłaty za towary w formie gotówki i sam podatnik nie był w stanie nikogo wskazać, zaś próby wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami sprowadzały się do ogólnych stwierdzeń podatnika, iż towary dokumentowane fakturami zostały mu dostarczone, płacił on za nie gotówką i nie było świadków, którzy mogliby to potwierdzić.

W ocenie organu odwoławczego, wskazana w fakturach wyłącznie gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter spornych transakcji. Wskazać przy tym należy, iż przyjęty przez podatnika sposób rozliczenia spornych transakcji w gotówce - oprócz braku transparentności transakcji - wiąże się z szeregiem niedogodności natury praktycznej, związanych z pobraniem gotówki z banku (zabezpieczenie przez bank zamówionych środków) oraz jej transportem do kontrahenta (kwestia związana z bezpieczeństwem transakcji). Biorąc pod uwagę komfort, bezpieczeństwo oraz szybkość regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie znajduje zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia stosowana przez podatnika gotówkowa forma rozliczeń, zwłaszcza, iż dotyczyła ona znacznych kwot pieniędzy.

DIAS w K. podkreślił również, iż zgodnie z wyjaśnieniami podatnika przekazanie towarów i zapłaty miało mieć miejsce na parkingu przy Centrum Handlowym w [...], a więc w miejscowości gdzie swoje siedziby miały spółki [...], [...], [...]. oraz [...], a w praktyce niedaleko również od siedziby spółki [...] położonej w W..

Trudno zatem znaleźć logiczne wytłumaczenie dlaczego podatnik nigdy nie podjął jakichkolwiek działań w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielami tych podmiotów w ich siedzibie, umożliwiającego zarówno zapoznanie się z ofertą handlową tych podmiotów jak i ułatwiającego realizację zamówienia oraz wzajemne rozliczenia. Niewątpliwie również taka wizyta, w przeciwieństwie do wspomnianej przez podatnika weryfikacji ww. podmiotów w internecie, umożliwiłaby podatnikowi pozyskanie gruntownej wiedzy na temat sposobu funkcjonowania tych podmiotów, a w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń, przekonanie, iż podmioty te, poza formalnym zgłoszeniem rejestracyjnym, nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej.

Od racjonalnego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego interesu, w które wpisują się czynności polegające na weryfikacji kontrahenta, wiedza na jego temat, posiadanie dokumentów dotyczących poszczególnych etapów realizacji zamówienia (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówką). Powyższe ma znaczenie, zwłaszcza w kontekście samodzielnego prowadzenia działalności przez podatnika, co oznacza w opinii organu, że decyzje podejmował sam i tylko on miał pełną wiedzę na temat zawieranych transakcji.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że chociaż obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów nie wynika z przepisów, to jednak w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Podatnik jako podmiot mający doświadczenie w branży handlowej musiał mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym powinien umiejętnie dobierać kontrahentów. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż podatnik nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania od kogo faktycznie nabywa towary. Okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki na jakich miała ona przebiegać nie wskazują, aby można było uznać, że zostały spełnione przesłanki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wynikających z kwestionowanych faktur kwot. Przede wszystkim podatnik:

- nie sprawdził rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów, nie posiadał dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i prowadzenie interesów z kontrahentami:

- nie znał też właścicieli ani przedstawicieli firm, adresów siedziby tych firm ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej,

- transakcje zawierane były z przedstawicielami handlowymi, ale podatnik nie wiedział jakie firmy oni reprezentowali,

- podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia towaru,

- nie pamiętał od jakich firm i osób odbierał towary,

- płatności były dokonywane gotówką, lecz bez posiadania potwierdzenia ich dokonania.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że podatnik dokonywał transakcji zakupu znacznej ilości towaru, zawieranych z nowymi, nieznanymi mu podmiotami. W odniesieniu do nowych kontrahentów podatnik powinien był podjąć działania weryfikacyjne dotyczące nie tylko bezpośrednio tych podmiotów, ale również okoliczności zawierania transakcji, zaś z samych zeznań pana [...] wynika, że w odniesieniu do współpracy z ww. firmami takich działań weryfikacyjnych nie było, bowiem jak zeznał podatnik nie sprawdzał firm, od których dokonywał zakupu towarów przed rozpoczęciem współpracy; twierdził, że sprawdzał je dopiero w internecie po otrzymaniu skanów faktur na jego adres mailowy.

W świetle przedstawionej argumentacji w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika w pełni zasadne jest stwierdzenie, że N. A. nie miał prawa do uwzględnienia wydatków związanych z tymi zakupami w kosztach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS w K. wskazał, że organ podatkowy dokonał ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego, a dokonana ocena jest zgodna z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i korzysta z ochrony na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podatnik nie zawarł rzeczywistych transakcji z podmiotami: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]- [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.; z samych jego zeznań wynika, że próbę dotarcia do jak największej liczby kontrahentów podjął dopiero po tym jak organ podatkowy zakwestionował faktury zakupu przez podatnika. Jak zeznał pan N. skany faktur w przypadku spornych firm odebrał w [...], chodząc ze znajomymi po kilku miejscach, nie wiedział jednak pod jakimi adresami i od kogo odbierał faktury. Podatnik nie znał również właścicieli i przedstawicieli firm, ani miejsca prowadzenia działalności firm, z którymi miał współpracować. Z jego zeznań wynika, że dokonując zamówienia towaru nie wiedział z jakiej firmy go nabywa, ani też jaki towar zamawia. Zeznania strony sprowadzały się do ogólnikowych twierdzeń na temat współpracy z kontrahentami, przy równoczesnym braku nawet podstawowej wiedzy o okolicznościach transakcji. Samo natomiast potwierdzenie faktu współpracy przez N. A., wobec braku odpowiedzi na konkretne pytania, które uwiarygodniłyby twierdzenia na ten temat, nie jest wystarczające, aby uznać, że transakcje z kontrahentami miały charakter rzeczywisty. Brak zamówień pisemnych czy rozliczenia gotówkowe również są typowym sposobem postępowania w przypadku fikcyjnych transakcji, a nie normą w przypadku działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w trakcie którego organ podjął niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy tj. zgodnie z przepisami art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził, się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ analizie poddano wszystkie dowody zebrane w sprawie i organ wskazał jakim dowodom dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił i dlaczego. Poszczególne dowody korespondują ze sobą, tworząc spójny obraz badanych zdarzeń gospodarczych, w tym dowody dotyczące w/w spółek - kontrahentów podatnika z jego zeznaniami złożonymi w charakterze strony w dniu 17 lipca 2015r. i dniu 20 października 2016r.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych, DIAS w K. wskazał, że zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów miało związek z podważeniem wiarygodności kontrahentów podatnika i nierzeczywistym charakterem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z kontrahentami, w szczególności nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów dotyczących składania zamówień. Nie znał także właścicieli, z którymi miał współpracować, nie potrafił nic powiedzieć na ich temat, nie znał również adresów siedzib, czy miejsc prowadzenia działalności przez tych kontrahentów. Podatnik nie potrafił nic powiedzieć na temat transakcji zawieranych z przedstawicielami handlowymi firm - kontrahentów, nie znał ich i nie wiedział jakie firmy reprezentowali. Podatnik miał odbierać towar sam z parkingu przy Centrum Handlowym w [...], jednak nie wiadomo od kogo i z jakich firm, bądź dostarczany był przez przedstawicieli handlowych do hurtowni w K. przy ul. [...], których również nie można zidentyfikować, ponieważ podatnik ich nie znał, nie pamiętał i nie miał z nimi kontaktu. Tak więc zeznania podatnika i ustalenia dotyczące jego kontrahentów podważyły wiarygodność transakcji udokumentowanych skanami faktur, których oryginały podatnik przedłożył po wszczęciu kontroli podatkowej w maju 2015r.

W odwołaniu podniesiono, że organ nie kwestionował związku zakupionych towarów z uzyskaniem przychodów. Należy jednak mieć na względzie, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: a) wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, c) pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz e) jest właściwie udokumentowany.

DIAS w K. podkreślił, że istotnie, wśród warunków jest wskazany związek poniesionego wydatku z przychodami, jednakże ustawodawca wymaga, aby warunki te były spełnione łącznie. Ustawa wymaga zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. Jednakże jednocześnie przepis stanowi, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Należy zatem wykazać, że towary bądź usługi, na które poniesiono wydatek zostały rzeczywiście sprzedane bądź wykonane, zaś w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, bowiem transakcje zakupu obuwia i odzieży u kontrahentów [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. nie mają charakteru rzeczywistych transakcji.

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że z informacji przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...] CO. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wynika, iż pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tych podmiotów, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane przez te podmioty adresy prowadzonej działalności wracała jako nieodebrana. Co istotne, ze spółką [...] nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu już w okresie, w którym spółka ta wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz wielu różnych podmiotów, w tym także sporne faktury na rzecz podatnika. Przeprowadzone wobec spółki [...] czynności sprawdzające wykazały, iż nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w KRS jako siedziba spółki. Wszystkie wymienione podmioty w istocie nie uiszczały zobowiązań podatkowych w związku z prowadzoną działalnością ponieważ: pomimo osiągania wielomilionowych obrotów co do zasady deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; w złożonych deklaracjach nie wykazywały żadnej sprzedaży opodatkowanej pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika lub też złożyły deklaracje zerowe ([...] Sp. z o.o. za II kwartał 2013r., [...] Sp. z o.o. za I kwartał 2014r., [...]. Sp. z o.o. za I i II kwartał 2013r.); w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika ([...] Sp. z o.o. za II kwartał 2013r.); nie składały rocznych zeznań podatkowych w CIT ([...] Sp. z o.o., [...] - [...] CO. Sp. z o.o.).

Złożone przez podatnika zeznania na okoliczność transakcji zawartych z ww. podmiotami dowodzą również zdaniem organu, iż nie posiada on żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, w tym dotyczącej osób je reprezentujących czy miejsc wykonywanej przez nie działalności. Strona pomija również dowód z ewidencji przebiegu pojazdu, z którego wynika, że pojazdy wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej przemieszczały się wyłącznie na trasie pomiędzy K., a punktami sprzedaży firmy tj. J., G. , Z. , C. (k. 195 - 254).

Jak zeznał podatnik, zamówiony towar był dowożony do hurtowni w K. znajdującej się przy ul. [...], bądź odbierał go z parkingu przy Centrum Handlowym w [...]. Jednakże, w ewidencji przebiegu, która zawiera skrupulatnie odnotowane przejazdy pomiędzy K. a punktami handlowymi firmy (a nawet krótkie przejazdy na terenie K.), nie odnotowano ani jednego wyjazdu do W. , skąd podatnik miał odbierać towar pochodzący m.in. od firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...] CO Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.. Powyższe dodatkowo potwierdza, że transakcje z w/w podmiotami nie były rzeczywiste.

Poza fakturami zalegającymi w aktach sprawy i gołosłownymi twierdzeniami podatnika o faktycznej współpracy nie ma dowodów urzeczywistniających te zdarzenia gospodarcze, w szczególności, strona nie zaoferowała żadnych dowodów osobowych, poświadczających realizację transakcji, tj. nie ma osób trzecich (świadków), które mogłyby potwierdzić sporne transakcje i poszczególne etapy dostawy towarów. Poza tym, brak jest kopii zamówień, potwierdzeń realizacji przelewów bankowych, bądź przekazania zapłaty (gotówki) kontrahentowi. Jak zeznał podatnik nie brał potwierdzeń odbioru gotówki od przedstawicieli handlowych i kierowców, płatności dokonywał osobiście, a sporadycznie jego pracownicy w razie jego nieobecności. Zapłata za towar przekazywana była w zaklejonej kopercie bez pokwitowania odbioru. Okoliczność braku potwierdzeń zapłaty za zamówiony towar i nie pozostawiania materialnych śladów działania jest charakterystyczna dla schematu postępowania podmiotów posługujących się fikcyjnymi fakturami. Poza tym, przekazanie towarów i zapłaty, które miało mieć miejsce na parkingu przy Centrum Handlowym w [...], odbywało się w miejscowości gdzie swoje siedziby miały spółki [...], [...], [...]. oraz [...], a w praktyce również niedaleko siedziby spółki [...] (W. ). Trudno zatem o logiczne wytłumaczenie, dlaczego podatnik nigdy nie podjął działań w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielami tych podmiotów w ich siedzibie, który umożliwiłby zarówno zapoznanie się z ofertą handlową kontrahentów, jak i ułatwił realizację zamówienia oraz wzajemne rozliczenia i płatności.

Podsumowując, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego trudno zdaniem organu, dać wiarę twierdzeniom odwołania, że głównym powodem określenia zobowiązania podatkowego jest podjęcie przez podatnika współpracy z podmiotami nie wywiązującymi się należycie z własnych zobowiązań podatkowych, skoro podatnik nie potrafił podać nawet podstawowych informacji na temat tych firm (adresy siedzib, miejsca prowadzenia działalności), nie znał właścicieli, ani przedstawicieli tych firm, zaś w [...] postępowania, poza ogólnikowymi wyjaśnieniami i przestawieniem dowodów z dokumentów prywatnych (tj. oryginałów faktur w wyniku zakwestionowania skanów faktur przez kontrolę podatkową), nie przejawiał inicjatywy dowodowej. Co istotne, zapewniony miał czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w którym dodatkowo reprezentowany był przez zawodowego pełnomocnika. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w myśl przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. N. oraz N. A. zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe ustaliły, iż podatnik powinien był wiedzieć (przypuszczać), że transakcje, z których odliczał podatek naliczony, wiązał się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie sprzedawców, od których wystawione faktury zostały zakwestionowane i skarżący miał świadomość, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie stanu magazynowego skarżącego występującego w remanencie na 2013r. w zakresie posiadanego asortymentu.

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sytuacji wykazania, iż skarżący mimo zakwestionowania transakcji, posiadał towar, który został wykazany w stanie posiadania w remanencie w roku 2013.

Powołując się na wyżej wskazane zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz jej poprzedzającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2020r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 września 2018r. określającą A. N. oraz N. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy obu instancji uznały, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie dały skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgormadzony w aktach sprawy jednoznacznie potwierdził, że powyższe stanowisko organów podatkowych obydwu instancji było prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że w rozpoznawanej sprawie, ocenie podlega podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r., co do którego termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2019r.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Skarżący - małżonkowie skorzystali z preferencyjnego (wspólnego) opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. i tym samym mając na uwadze treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 92 § 3 oraz 133 § 3 Ordynacji podatkowej, byli jedną stroną postępowania i każdy z nich był uprawniony do działania w imieniu obojga. Zobowiązanie podatkowe pod względem przedmiotowym stało się jednym, niepodzielnym zobowiązaniem. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zawiadomienie o zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 28 października 2016r. zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 listopada 2016r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Przedmiotowe zawiadomienie wiązało się z zarządzeniem zabezpieczenia należności pieniężnych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., w kwocie [...]zł (należność główna) i [...] zł (odsetki). Zarządzenie z kolei zostało wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 października 2016r. nr [...] zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku N. A. i określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości [...] zł. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w dniu 6 listopada 2019r. bowiem wówczas została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

W związku z powyższym, jak słusznie wskazał organ II instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 3 listopada 2016r. i biegł dalej od dnia następującego po dniu 6 listopada 2019r., tj. od dnia 7 listopada 2019r. To oznacza, że w myśl przepisów art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. następuje z upływem 4 stycznia 2023 r.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrujące się na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący powinien był wiedzieć (przypuszczać), iż transakcje, z których odliczał podatek naliczony, wiązał się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie sprzedawców, od których wystawione faktury zostały zakwestionowane, a nadto na pominięciu przez organy stanu magazynowego skarżącego występującego w remanencie na 2013r. w zakresie posiadanego asortymentu.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako O.p.

Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że faktury wystawione na rzecz skarżącego z tytułu zakupu odzieży i obuwia od: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., oraz [...] Sp. z o.o. są nierzetelne. Pomimo wystawienia przez podmioty te na rzecz N. A. faktur sprzedaży odzieży i obuwia, a także twierdzeń skarżącego, że dostawy te były wykonane, a on nabył towar - zdarzenia gospodarcze opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe podmioty nie były faktycznymi dostawcami towarów wykazanych na spornych fakturach, nie prowadziły one bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich dane służyły do wystawienia faktur w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów oraz uchylenia się od rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych transakcji. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania skarżącemu prawa do uwzględnieniach w kosztach, wydatków wynikających z inkryminowanych faktur VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt l FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: l FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać, (wyrok NSA z 27 września 2011r., sygn. akt l FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy przedmiotowej dostawy towarów, zwłaszcza w kontekście, jak twierdzą skarżący w skardze, posiadania przez nich towarów w magazynie, w ilości zakwestionowanej na fakturach.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w myśl art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18). To oznacza, że jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek pozostaje natomiast w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze nabycia towaru wydatek (koszt), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca).

Mając na uwadze powyższe, w tym twierdzenia skarżących dotyczące stanu magazynowego, który miałby potwierdzać rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, wskazać należy, że skarżący zdają się pomijać inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżących rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować tu należy, że z informacji przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. wynika, iż pomimo podejmowanych prób nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tych podmiotów, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane przez te podmioty adresy prowadzonej działalności wracała, jako nieodebrana.

Co istotne, ze spółką [...] nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu już w okresie, w którym spółka ta wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz wielu różnych podmiotów, w tym także sporne faktury na rzecz firmy skarżącego, w [...] prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]. z o.o., [...] Sp. z o.o.), z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółek [...], [...], [...]. oraz [...] jak również w wyniku stwierdzenia, iż nie istnieją one pod adresami zgłoszonymi w KRS, podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a spółka [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT już w 2010r., a więc kilka lat przed wystawieniem faktur na rzecz firmy skarżącego, przeprowadzone wobec spółki [...] czynności kontrolne wykazały, iż zgłosiła adres siedziby w budynku, który dopiero był w budowie, a na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym spółki ustalono, iż nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z nabyciem towarów, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży, jak również innych zwyczajowo występujących w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzono natomiast, iż należności wynikające z wystawionych przez spółkę [...] faktur sprzedaży były transferowane tego samego lub następnego dnia na rachunek bankowy H. N. T., który od co najmniej dwóch lat nie pełnił w tej spółce już funkcji zarządczych, jak również nie posiadał w niej już żadnych udziałów, stwierdzono też, że jeden z kontrahentów spółki dokonywał wpłat za faktury otrzymane od spółki również bezpośrednio na konto Hungr [...] Thanh, przeprowadzone wobec spółki [...] czynności sprawdzające wykazały, iż nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w KRS, jako siedziba spółki, z kolei spółka [...] zgłosiła adres siedziby w niezamieszkałym budynku mieszkalnym, do którego nie posiadała żadnego tytułu prawnego, a który na dzień zakończenia kontroli został rozebrany, w odniesieniu do spółki [...] stwierdzono dodatkowo, iż nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (magazyny, środki transportu) czy osobowego (pracownicy) służącego do wykonywania działalności gospodarczej.

Wszystkie wymienione podmioty w istocie nie płaciły zobowiązań podatkowych w związku z prowadzoną działalnością, ponieważ nie składały rocznych zeznań w CIT ([...] Sp. z o.o., [...]. Sp. z o.o.), pomimo osiągania wielomilionowych obrotów, co do zasady deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w złożonych deklaracjach nie wykazywały żadnej sprzedaży opodatkowanej pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz firmy skarżącego lub też złożyły deklaracje zerowe ([...] Sp. z o.o. za II kwartał 2013r., [...] Sp. z o.o. za l kwartał 2014r., [...]. Sp. z o.o. za l i II kwartał 2013r.), w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz firmy skarżącego ([...] Sp. z o.o. za II kwartał 2013r.), nie składały deklaracji podatkowych pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika ([...] Sp. z o.o. za II kwartał 2013r.), a skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, w tym dotyczącej osób je reprezentujących, czy miejsc wykonywanej przez nie działalności. Brak jest informacji, że kontrahenci skarżącego posiadali zaplecze magazynowe, że dysponowali środkami transportu i nie ma informacji o posiadanym przez te firmy majątku trwałym. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających i kontrolnych nie wynika, aby spółki - kontrahenci skarżącego nabywały towary handlowe, dysponowały nimi i prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Również sam skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami na temat transakcji z kontrahentami, nie przedstawił dowodów w tym zakresie.

Skarżący pomija zupełnie, że okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od zasad stosowanych w obrocie gospodarczym; przekazanie towarów i zapłaty miało mieć miejsce na parkingu przy Centrum Handlowym w [...], a więc w miejscowości gdzie swoje siedziby miały spółki [...], [...], [...]. oraz [...], a przy tym niedaleko również od siedziby spółki [...] położonej w W.. Mimo to skarżący nigdy nie podjął jakichkolwiek działań w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielami tych podmiotów w ich siedzibie, umożliwiającego zarówno zapoznanie się z ofertą handlową tych podmiotów jak i ułatwiającego realizację zamówienia oraz wzajemne rozliczenia. Niewątpliwie umożliwiłoby to pozyskanie wiedzy na temat sposobu funkcjonowania tych podmiotów, a w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń, przekonanie, iż podmioty te, poza formalnym zgłoszeniem rejestracyjnym, nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej.

Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że od racjonalnego przedsiębiorcy wymaga się podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego interesu, w które wpisują się czynności polegające na weryfikacji kontrahenta, wiedza na jego temat, posiadanie dokumentów dotyczących poszczególnych etapów realizacji zamówienia (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówką). Powyższe ma znaczenie, zwłaszcza w kontekście samodzielnego prowadzenia działalności przez skarżącego, co oznacza, że decyzje podejmował sam i tylko on miał pełną wiedzę na temat zawieranych transakcji. W interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Skarżący, jako podmiot mający doświadczenie w branży handlowej musiał mieć świadomość powyższych zagrożeń i w związku z tym powinien umiejętnie dobierać kontrahentów.

W realiach kontrolowanej sprawy skarżący nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania, od kogo faktycznie nabywa towary. Okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki na jakich miała ona przebiegać nie wskazują, aby można było uznać, że zostały spełnione przesłanki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, kwot wynikających z kwestionowanych faktur.

Skarżący nie sprawdził przede wszystkim rzetelności i wiarygodności kontrahentów, nie posiadał dokumentów dotyczących ustaleń w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i prowadzenie interesów z określonymi wyżej spółkami. Nie znał właścicieli, ani przedstawicieli firm, adresów ich siedziby, ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, transakcje zawierane były z przedstawicielami handlowymi, ale podatnik nie wiedział, jakie firmy oni reprezentowali, brak było zainteresowania za strony podatnika źródłem pochodzenia towaru, skarżący nie pamiętał, od jakich firm i osób odbierał towary, a same płatności były dokonywane gotówką, lecz bez potwierdzenia ich dokonania.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie organy obu instancji stwierdziły, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz firmy skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie, nie dały im prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania.

Niezrozumiałe są w ocenie Sądu twierdzenia skarżących dotyczące ich podejścia do działalności gospodarczej, a to z uwagi na pochodzenie z innego kręgu kulturowego. Twierdzenia te są bowiem prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący podejmujący działalność w Polsce muszą bowiem liczyć się z koniecznością jej realizowania zgodnie z przyjętymi tu standardami i respektować obowiązujące przepisy, w tym w zakresie prawa podatkowego. Podkreślić należy, że przy ocenie rzetelności transakcji gospodarczych, nie chodzi o to, aby istnienie towaru uwiarygodniło kontrahenta (jak twierdzą skarżący), a o to by elementy widniejące na fakturze (będącej podstawą odliczenia kosztów uzyskania przychodu), w tym dotyczące sprzedawcy towaru lub usługi, potwierdzały rzeczywistą czynność. Ponadto fakt nastania sklepów sieciowych i hipermarketów, który podnosi się w skardze oraz dalszego funkcjonowania w rzeczywistości gospodarczej sprzedaży bazarowej i miejsc takich jak krakowska "CH Tandeta", nie może skutkować stosowaniem odmiennych zasad w zakresie oceny rzetelności zdarzeń gospodarczych i obowiązywaniem innych przepisów w stosunku do sprzedaży na bazarach.

Nadto zarzut naruszenia art. 2a o.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada in dubio pro tributario wynikająca z ww. przepisu nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to jednak być wątpliwości, których nie da się rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy wykorzystaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z przepisu tego bezsprzecznie wynika, że chodzi o wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego W niniejszej sprawie nie ma mowy o wątpliwościach co do brzmienia przepisu prawa, co nie jest kwestionowane przez skarżących. Rozbieżności pomiędzy stanowiskiem skarżących (którzy twierdzą, że niesłusznie zakwestionowano transakcje, skoro posiadali oni towar), a stanowiskiem organów podatkowych, dotyczą natomiast oceny stanu faktycznego, które pozostają poza zakresem przepisu art. 2a o.p. W konsekwencji powyższego nie ma mowy w okolicznościach przedmiotowej sprawy o naruszeniu tego przepisu.

Odnosząc się do powołanego w skardze orzecznictwa ETS i m.in. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C -142/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, wskazać należy, że wyroki te nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym, albowiem wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skarżącym zapewniono także pełny udział w postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.