Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 855/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 145 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 3-4 i 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi X. S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia

[...] r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w A. (dalej także jako: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że otrzymane w 2009 r. środki pieniężne od Agencji Rynku Rolnego z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej w łącznej kwocie [...]zł spółka prawidłowo potraktowała jako środki zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"). Podkreślono jednak, że konsekwencją zastosowania ww. przepisu była konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono natomiast, że spółka otrzymane środki pieniężne od Agencji Rynku Rolnego nie zdeponowała na odrębnym rachunku bankowym, lecz włączyła do ogólnego obiegu środków pieniężnych znajdujących się na jej bieżącym rachunku bankowym. W związku z tym, zdaniem organu, obiektywnie została utracona możliwość wskazania, które wydatki i koszty finansowane z tego rachunku oraz w jakim stopniu, spółka "bezpośrednio sfinansowała" ze środków pomocowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Stwierdzono bowiem, że od momentu uznania bieżącego rachunku bankowego środkami pieniężnymi z tytułu otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, każdy wydatek kosztowy na poczet którego poczyniono przelew z tego konta, dokonywany był również ze środków pomocowych. Wobec tego uznano, że nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania w części dotyczącej sfinansowania z przychodów z tytułu otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej. W rezultacie poczynionych ustaleń organ stwierdził, że spółka nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Uznając, że spółka uchybiła ww. obowiązkowi, organ kontroli skarbowej ustalił te koszty zgodnie z art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania. Spornej decyzji zarzuciła naruszenie m.in.: 1) art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP w wyniku błędnej wykładni; 2) art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP w wyniku niewłaściwego zastosowania; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; 4) art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1 i art. 193 § 1, § 3, § 4 i § 6 O.p.

W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do jej wyjaśnień i zastrzeżeń wniesionych w dniu [...] lipca 2015 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2015 r., w których spółka wskazała wydatki sfinansowane środkami pomocy restrukturyzacyjnej. Zarzuciła, że organ błędnie przyjął, jakoby spółka wydatkowała środki pomocy restrukturyzacyjnej na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności. Podkreśliła, że przedłożone przez nią dowody umożliwiają ustalenie kwoty wydatków jakie zostały bezpośrednio sfinansowane środkami pochodzącymi z pomocy restrukturyzacyjnej. Zarzuciła także, że organ nie uwzględnił w sprawie dowodu z dokumentu urzędowego, jaki stanowi wynik kontroli przeprowadzonej wobec spółki przez organ kontroli skarbowej dotyczący prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w którym nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

Ponadto spółka stwierdziła, że dokonała stosownego wyłączenia z katalogu kosztów podatkowych tych wydatków, na pokrycie których przeznaczona została pomoc restrukturyzacyjna. Wydatkiem takim była spłata (części) pożyczki na rzecz X. AG. Spółka zwróciła uwagę, że stosownie do zapisów planu finansowego z dnia [...] kwietnia 2009 r., który to plan złożyła do Agencji Rynku Rolnego wraz z wnioskiem o przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej (wniosek złożony dnia [...] grudnia 2007 r.) i dołączonego planu restrukturyzacji, kwota pomocy restrukturyzacyjnej otrzymanej przez spółkę, w części należnej spółce jako producentowi, została, zgodnie z ww. planem przekazana na spłatę pożyczki zaciągniętej od X. AG.

W piśmie z dnia [...] spółka podniosła, że w sprawie winien zostać zastosowany nowy przepis art. 2a O.p., albowiem wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP (brak wskazania gromadzenia środków na odrębnym rachunku bankowym) wyraźnie wskazują, że brak zapisów ustawowych, co do obowiązków podatnika, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Ponadto stwierdziła, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., ponieważ zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z dnia 14 września 2015 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. nie zostało doręczone jej pełnomocnikowi.

Z kolei przy piśmie z dnia [...] r. spółka przedłożyła kserokopię pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz kserokopię pisma Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] stycznia 2008 r., i zwróciła uwagę, że Ministerstwo Finansów w ww. piśmie, odwołując się do konkretnych przepisów ustawy o PDOP (art. 17 ust. 1 pkt 48) nie wskazało jakichkolwiek innych kryteriów zwolnienia od podatku, np. obowiązku posiadania dla środków pomocowych z Agencji Rynku Rolnego odrębnego rachunku bankowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr 3001- [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut przedawnienia wskazując, że pismem z dnia 14 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił spółkę, stosownie do art. 70c O.p., że na skutek zaistnienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu [...] czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego X. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Wskazane pismo zostało doręczone spółce w dniu 17 września 2015 r. Podkreślono przy tym, że wbrew twierdzeniom strony, nie ma znaczenia, że o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zawiadomiona spółka (podatnik), a nie jej pełnomocnik, albowiem w takiej sytuacji istotna jest świadomość samego podatnika o zaistnieniu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia.

Odnosząc się do meritum, organ II instancji wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż spółka otrzymała środki pieniężne w wysokości [...] zł od Agencji Rynku Rolnego z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący prowadzony w PLN w N. B. P. S.A. nr [...], na który wpływały także jej przychody z prowadzonej działalności gospodarczej i z którego finansowała bieżące wydatki i koszty. Wątpliwości budzi natomiast to, czy spółka bezpośrednio sfinansowała wydatki i koszty z przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Odkodowując za pomocą Słownika języka polskiego pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ...", organ doszedł do przekonania, że z momentem przekazania środków pomocowych na rachunek bieżący, na który wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio ze wszystkich środków, w tym ze środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunek bieżący utraciły one bowiem swoją odrębność, ale nadal były środkami pomocowymi. W konsekwencji organ stwierdził, że skoro ze środków, w tym pomocowych, znajdujących się na rachunku bieżącym były finansowane wydatki i koszty bieżące spółki, to były one finansowane bezpośrednio ze środków pomocowych. Środki pomocowe poprzez wprowadzenie ich na rachunek bieżący były również źródłem pokrycia wydatków bieżących. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziścił się także warunek "bezpośredniości" przy finansowaniu wydatków ze środków pomocowych. Okoliczność, że środki te przelano na rachunek bieżący nie oznacza, że nie były one już środkami pomocowymi. Nadal nimi pozostały, lecz nie można było ich już wyodrębnić. Jednakże wydatki i koszty ponoszone z rachunku bieżącego były wprost finansowane ze środków pomocowych, jak i ze środków, których źródłem była działalność gospodarcza.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż nie prowadziła ewidencji odzwierciedlającej konkretne wydatki i koszty, które bezpośrednio i faktycznie sfinansowane były ze środków pomocowych. Z uwagi na brak ewidencji, która pozwoliłaby ustalić sposób wydatkowania środków pomocowych, niemożliwe było ustalenie, w jakiej części te środki zostały wydatkowane na sfinansowanie wydatków bieżących. W takiej sytuacji uznano, że organ I instancji słusznie zastosował w sprawie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, czyli dokonał proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania.

Za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznano fakt, że ze środków znajdujących się na bieżącym rachunku spółka spłaciła część pożyczki na rzecz X. AG. W tym kontekście podkreślono bowiem, że zarówno spłata pożyczki, jak i inne wydatki finansowane były bezpośrednio ze wszystkich środków znajdujących się na rachunku bieżącym, a zatem zarówno ze środków opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania. Za istotną okoliczność uznano natomiast fakt, że księgi prowadzone przez spółkę nie rejestrowały konkretnych wydatków bezpośrednio finansowanych ze środków pochodzących z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej. Wobec tego stwierdzono, że niezasadne jest także alternatywne stanowisko spółki przedstawione w odwołaniu, zgodnie z którym spłata kredytu spółki w rachunku bieżącym była wydatkiem, który został bezpośrednio, automatycznie, w dniu uznania rachunku spółki kwotą pomocy, sfinansowany środkami pochodzącymi od Agencji Rynku Rolnego.

Odnosząc się do braku zastosowania w sprawie przepisu art. 2a O.p. organ II instancji stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP nie wskazuje na obowiązek gromadzenia kwot otrzymanych na podstawie tego przepisu na odrębnym rachunku bankowym. Zaznaczył przy tym, że decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność braku wyodrębnienia przez spółkę środków pomocowych i finansowanie z nich łącznie z pozostałymi przychodami, wszelkich wydatków i kosztów.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r.;

2) art. 193 § 1, § 3, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe w zakresie będącym przedmiotem sprawy nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

3) art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych jakoby ze środków pomocy restrukturyzacyjnej udzielonej skarżącej;

4) art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP poprzez ich błędna wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie w każdym przypadku, gdy koszty są finansowane z rachunku bankowego innego niż specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy na środki pomocowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP;

5) art. 15 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez stwierdzenie jakoby skarżąca prowadziła nierzetelną ewidencję rachunkową i nie było możliwe ustalenie kwoty wydatków bezpośrednio sfinansowanych środkami z pomocy restrukturyzacyjnej;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w 2009 r. skarżąca wydatkowała środki pomocowe w kwocie [...]zł na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej;

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji - brak wskazania, czy ustalono status postępowania karnego skarbowego;

8) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść skarżącej.

W argumentacji skargi spółka zarzuciła, że organ dokonał wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżąca zaznaczyła, że udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, a kwestia ww. zawiadomienia nie jest odrębnym postępowaniem, lecz jest ściśle powiązana z postępowaniem podatkowym prowadzonym od początku z udziałem pełnomocnika. Zwracając także uwagę, że żaden przepis, w tym art. 70c O.p., nic nie mówi, że przedmiotowe zawiadomienie ma być dokonane bezpośrednio podatnikowi, uznała, iż doręczenie tego zawiadomienia bezpośrednio jej, z pominięciem pełnomocnika, jest nieskuteczne.

Ponadto skarżąca podniosła, że organy podatkowe dysponowały pełnym materiałem źródłowym wskazującym na przebieg operacji gospodarczych, źródłach finansowania, operacjach bankowych itd. Zdaniem spółki, organy nie dokonały analizy tych dowodów, lecz poprzestały na zarzucie natury ogólnej, iż środki pomocowe zostały wprowadzone na bieżący rachunek bankowy spółki i tym samym inne wydatki były finansowane ze wszystkich środków znajdujących się na tym rachunku. Skarżąca zaakcentowała, że prowadziła dokładną ewidencję zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Podniosła, że skoro z pobranych zapisów i dokumentów źródłowych można jednoznacznie odczytać na co zostały użyte środki pomocowe, to tym samym można stwierdzić z całą pewnością, iż cel jaki ustawodawca zakładał dla przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP został zrealizowany w pełni. Autorka skargi zwróciła także uwagę, że umowa z Agencją Rynku Rolnego została zawarta w 2008 r., stąd też to zdarzenie gospodarcze wchodziło w zakres przedmiotowy postępowania kontrolnego za 2008 r. (pomimo alokowania skutków podatkowych tego zdarzenia do 2009 r.). W tak specyficznym wypadku, jej zdaniem, ocena rozliczenia 2009 r. nie może abstrahować od ustaleń faktycznych i prawnych postępowania odnośnie 2008 r. W przekonaniu skarżącej, wynik kontroli stanowi kontrargument pozwalający na obalenie tezy, jakoby niemożliwe było ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki w części dotyczącej ich sfinansowania z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej. W jej ocenie, możliwość taka oczywiście istnieje, a organ o wiedzy o takim przeznaczeniu dał najlepszy wyraz w wyniku kontroli. Ponadto spółka wskazała, że środki pieniężne pochodzące z pomocy otrzymanej od Agencji Rynku Rolnego zdeponowane były na rachunku bieżącym w okresie od [...] czerwca do [...] lipca 2009 r. Analiza dokonywanych w tym czasie przepływów środków pieniężnych na tym rachunku dowodzi, że spółka, za pomocą swojej ewidencji finansowo-księgowej, jest w stanie bezsprzecznie wskazać na wydatki bezpośrednio finansowane z poszczególnych źródeł przychodów. Skarżąca ponownie zaznaczyła, że ani umowa z Agencją Rynku Rolnego, ani żaden przepis prawa podatkowego nie obliguje dla otrzymanych środków pieniężnych odrębnego rachunku bankowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosując te przepisy organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącej, ustaloną na podstawie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, wartość kosztów i wydatków, które zdaniem organów sfinansowane zostały bezpośrednio z otrzymanych przez skarżącą w 2009 roku środków pieniężnych od Agencji Rynku Rolnego z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej (tzw. środki pomocowe).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem skarżącej konsekwencją naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, jest błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w 2009 roku skarżąca wydatkowała środki pomocowe w kwocie [...]zł na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła ponadto nieuwzględnienie przez organy zarzutu przedawnienia, a podczas rozprawy w dniu

17 stycznia 2017 r. wyraziła wątpliwości co do podstaw właściwości organu

I instancji, tj. prowadzenia kontroli i postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy siedziba spółki znajduje się poza obszarem właściwości tego organu (k. 74-74 akt sądowych).

Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd miał na uwadze zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania był zarzut naruszenia przepisów dotyczących właściwości organu I instancji. Konsekwencją naruszenia tych przepisów byłoby stwierdzenie nieważność zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ I instancji został prawidłowo wyznaczony do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej (wyznaczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. – tom I, k. 6 akt admin.).

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2009 r. Skarżąca zarzucając rażące naruszenie art. 70c O.p., zakwestionowała skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia, wobec doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi podatnika.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja zawarta w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przede wszystkim ocena skutków doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., w kontekście jego świadomości, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Stosownie do postanowień tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym rozważanych tu zagadnień, wielokrotnie podkreślał, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należy przy tym, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią (wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 2 lipca 2015 r., I SA/Po 1222/14; z dnia 4 lutego 2016 r., I SA/Po 1834/15; z dnia

29 marca 2016 r., I SA/Po 2442/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest zasadny zarzut skarżącej, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie wywołuje skutków prawnych, skoro nie zostało wystosowane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, co uzasadniałoby konieczność doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej. W tym kontekście stwierdzić należy, że z treści analizowanego tu przepisu wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P..

Jak wynika z akt sprawy, Urząd Kontroli Skarbowej w [...] poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o wszczęciu w dniu [...] czerwca 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wnioskując o zawiadomienie skarżącej spółki (pismo z dnia 8 września

2015 r. – tom II, k. 553 akt admin.). Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. skierował stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio do skarżącej (pismo z [...] r. (tom II, k. 550 akt admin.)).

W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że brak doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi sprawia, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Zauważyć należy, że zawiadomienie to "nie wchodzi do obrotu prawnego" na analogicznych zasadach jak decyzja administracyjna, w sposób wskazany w art. 212 O.p. w związku z art. 211 O.p. Jak podkreślono wyżej, zawiadomienie to pełni przede wszystkim funkcję gwarancyjną i informacyjną, realizując zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, z której wynika, że podatnik musi wiedzieć (mieć świadomość) tego, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ma żadnych wątpliwości, że powyższą funkcję zawiadomienie to spełniło, a skarżąca została zawiadomiona o tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Powyższe oznacza, że w stosunku do skarżącej nastąpił skutek wskazany w art.70 § 6 pkt 1 O.p., a decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 1pkt 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. i art. 145 § 2 O.p. Tym samym organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe i nie mogły zastosować w sprawie art. 208 § 1 O.p.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że ich ocena ściśle wiąże się z kolejnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p), którego konsekwencją jest – zdaniem skarżącej - błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w 2009 roku skarżąca wydatkowała środki pomocowe w kwocie [...]zł na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych ustalenie powyższe ma ścisły związek z wykładnią i zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W związku z tym na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą, nie można używać środków zwolnionych z opodatkowania do kreowania kosztów podatkowych. Ustawodawca stanął na stanowisku, że wydatki sfinansowane dochodami zwolnionymi z opodatkowania powinny być neutralne podatkowo, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wydanie 2., Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2016 r., s. 640-641). W orzecznictwie sądów administracyjnych natomiast podkreśla się, że wprowadzenie do art. 16 ust. 1 jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy zauważyć należy, że ww. neutralność podatkowa zostaje zachowana, jeżeli ze środków zwolnionych z opodatkowania sfinansowane zostaną wydatki, których z mocy ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (np. na spłatę pożyczek (kredytów) – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP).

Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, których organy podatkowe nie kwestionowały, skarżąca zamierzała przeznaczyć uzyskane środki z pomocy restrukturyzacyjnej właśnie na taki cel, tj. spłatę kredytów, i jak konsekwentnie skarżąca twierdziła w toku postępowania kontrolnego oraz w skardze, cel ten został w pełni zrealizowany. Z istotnych w sprawie faktów i okoliczności zwrócić należy uwagę na treść uzasadnienia planu finansowego przedstawionego przez skarżącą Agencji Rynku Rolnego. Wskazano tam wyraźnie, że skarżąca (jako producent cukru) zamierza wykorzystać w całości kwotę rekompensaty uzyskanej z ramach środków pomocy z funduszu na spłatę zadłużenia wynikającego z zaciągniętych kredytów bankowych. Skarżąca uzasadniała, że spłata kredytów obniży koszty finansowe ponoszone z tego tytułu, ponieważ zrzeczenie się części kwoty cukru spowodowało spadek przychodów spółki, co z kolei skutkowało koniecznością zwiększenia kwoty zaciągniętych kredytów. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że zasadnym będzie wydatkowanie całej kwoty jaka pozostanie w jej dyspozycji (po poniesieniu pozostałych kosztów restrukturyzacji) na spłatę kredytów (tom II, k. 407 akt admin.).

Bezsporny był w sprawie fakt udzielenia pożyczek oraz działania skarżącej podjęte w celu uzyskania zgody od banków na ich spłatę, jeszcze przed uzyskaniem środków pomocowych (tom II, k. 430, 432, k. 433-465 akt admin.). Nie budził też wątpliwości organów fakt spłaty dwóch pożyczek (w dniach [...] i [...] lipca 2009 r. – pismo skarżącej z dnia [...] października 2014 r. (tom I, k. 83-84 akt admin.)), a w ocenie Sądu nie powinna też budzić uzasadnionych wątpliwości kwestia przepływu tych środków przez rachunki bankowe, wobec przedstawionych przez skarżącą wyjaśnień i dokumentów źródłowych [analityka kont i zestawienie - tom II k. 314-376 i k. 526 akt admin.; wykaz rachunków bankowych (tom I, k. 85 akt admin.); wyciągi bankowe (tom I k. 17-53; tom II ,k. 241 – 290, k. 516-525 akt admin.); schemat przepływu środków pomocowych przez rachunki bankowe (k. 29-31 akt sąd.)].

Przeciwne ustalenie organów podatkowych o przekazaniu środków pomocowych bezpośrednio na finansowanie wydatków i kosztów związanych z bieżącą działalnością, oparte zostało na interpretacji bezspornego faktu przekazania środków pomocowych na bieżący rachunek spółki. Zdaniem organów, z momentem przekazania środków pomocowych na rachunek bieżący, na który wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio ze wszystkich środków, w tym ze środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunek bieżący utraciły one bowiem swoją odrębność, ale nadal były środkami pomocowymi. W konsekwencji organy stwierdziły, że skoro ze środków, w tym pomocowych, znajdujących się na rachunku bieżącym były finansowane wydatki i koszty bieżące spółki, to były one finansowane bezpośrednio ze środków pomocowych. Środki pomocowe poprzez wprowadzenie ich na rachunek bieżący były również źródłem pokrycia wydatków bieżących. Zdaniem organów, decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność braku wyodrębnienia przez spółkę środków pomocowych i finansowanie z nich łącznie z pozostałymi przychodami, wszelkich wydatków i kosztów. Skoro skarżąca włączyła środki pomocowe do ogólnego obiegu środków pieniężnych, znajdujących się na jej bieżącym rachunku bankowym, to obiektywnie została utracona możliwość wskazania, które wydatki i koszty finansowane z tego rachunku oraz w jakim stopniu, spółka "bezpośrednio sfinansowała" ze środków pomocowych.

Stanowisko organów podatkowych oparte zostało na językowej wykładni zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP wyrażenia – "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów". Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji można wnosić, że uzyskane przez skarżącą środki pomocowe zachowałyby swoją odrębność, gdyby zostały przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy. Organy nie wskazały przy tym podstawy prawnej obowiązku posiadania takiego rachunku. Na marginesie należy w tym miejscu wskazać, że skarżąca była zobowiązana do przekazania na odrębny rachunek bankowy część uzyskanych środków pomocowych, przeznaczonych dla plantatorów i usługodawców, co skarżąca uczyniła (okoliczność bezsporna).

W ocenie Sądu powyższy pogląd organów podatkowych jest zbyt daleko idący. Zdaniem Sądu, organy bez wyraźnej podstawy prawnej zakwalifikowały konkretne zdarzenie gospodarcze w postaci uzyskania środków pomocowych i skierowania ich na rachunek bieżący spółki (służący do obsługi jej bieżącej działalności, w tym finansowania wydatków i kosztów), jako działanie intencjonalnie nakierowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, w sytuacji, w której skarżąca przeznaczyła te środki na sfinansowanie wydatku (spłata pożyczki), który co prawda był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale na podstawie innej normy nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o PDOP). Takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie prawidłowej oceny okoliczności faktycznych, nie uzasadnia go także przedstawiona przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP.

W kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 ustawy o PDOP, w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15,i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładni spornego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58, w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków refinansowanych następnie środkami pomocowymi, dokonał NSA w powołanej już uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r. ( II FPS 4/15). NSA odwołując się do reguł wykładni systemowej wewnętrznej (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP) i nawiązując do rozumienia pojęcia dochodu, jako finansowej miary uzyskanych korzyści, stwierdził m.in., że jakkolwiek takie rozumienie dochodu może modyfikować ustawodawca, to jednak odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej. W świetle treści 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP NSA zauważył, że w przypadku wyłączenia z kosztów podatkowych "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" ze wskazanych w tym przepisie rodzajów dochodów, ustawodawca nie określił w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia.

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, jako jeden ze sposób takiego rozliczenia, można wskazać – za organami podatkowymi - rozwiązanie polegające na przekazaniu środków pomocowych na wyodrębniony rachunek bankowy oraz prowadzenie na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP stosownej ewidencji wydatków i kosztów. W takim wypadku nie będzie budziła wątpliwości kwestia bezpośredniości finansowania ze środków pomocowych konkretnych wydatków i kosztów, których precyzyjne ustalenie, pozwoli wyłączyć ich wartość z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP. Rozwiązanie takie można jednak zastosować tylko w sytuacji, w której podatnik zamierza przeznaczyć i przeznaczył środki pomocowe na bezpośrednie finansowanie bieżącej działalności gospodarczej polegające na ponoszeniu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Taki stan faktyczny był przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w szeroko cytowanym przez organ I instancji wyroku NSA z dnia

11 grudnia 2012 r (II FSK 232/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tamtej sprawie podatnik (producent cukru) postanowił, że częścią środków pomocowych będzie mógł swobodnie dysponować na własne cele, w tym na własną działalność operacyjną.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest istotnie odmienny, albowiem skarżąca zamierzała przeznaczyć uzyskanie środki pomocowe na sfinansowanie wydatku o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o PDOP (spłata kredytu/pożyczki), co też uczyniła w ciągu 12 dni od wpływu środków na jej rachunek bankowy. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw, aby wymagać od skarżącej prowadzenia szczegółowej ewidencji w celu wykazania spłaty dwóch pożyczek. Przeprowadzenie takiej operacji możliwe jest na podstawie innych dokumentów źródłowych (umowy, wyciągi z rachunku bankowego, księgi rachunkowe), co skarżąca wykazała w toku postępowania konrolnego. Mając na uwadze z góry powzięty cel przeznaczenia środków pomocowych, trudno jednocześnie racjonalnie wymagać od skarżącej, aby antycypowała ewentualne zachowanie organów podatkowych i tego rodzaju dodatkową ewidencję prowadziła na wypadek zakwestionowania przez organy faktu przeznaczenia środków pomocowych na spłatę pożyczek.

W ocenie Sądu organy podatkowe, odwołując się do reguł wykładni językowej, skoncentrowały się wyłącznie na pojęciu "bezpośredniości" sfinansowania wydatków ze środków pomocowych, bez uwzględnienia szerszego kontekstu istotnych okoliczności faktycznych, wykraczających poza zakres zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP. Z treści tego przepisu nie sposób bowiem wywieść na podstawie wykładni językowej, ani obowiązku wyodrębnienia środków pomocowych (np. na osobny rachunek bankowy), ani też obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji. Jak wskazano wyżej, można jedynie rozważyć w jaki sposób dokonać rozliczenia środków pomocowych, ale w tylko w sytuacji przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków i kosztów, o których mowa w tym przepisie. Co prawda organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. przyznał, że przepis ten nie wskazuje na obowiązek gromadzenia otrzymanych kwot na odrębnym rachunku bankowym (strona 26 decyzji), to jednak nie wskazał innej podstawy prawnej, która taki obowiązek ustanawia.

Nie powinno natomiast budzić żadnych wątpliwości, że w niniejszej sprawie ze środków tych bezpośrednio sfinansowano wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o PDOP, zachowując zasadę neutralności podatkowej, o której była mowa na wstępie rozważań.

Zdaniem Sądu, nie można odmówić skarżącej możliwości podejmowania racjonalnych gospodarczo działań, które zmierzają do minimalizowania strat i obciążeń. Z tego punktu widzenia przypomnieć należy, że na tle regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na sposób interpretowania prawa podatkowego opartego na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować bowiem racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie (tak NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Bezsporne w sprawie było, że na dzień [...] czerwca 2009 r. saldo na bieżącym rachunku bankowym skarżącej, na który wpłynęły środki pomocowe, było ujemne i wynosiło [...] zł (tom II, k. 514 akt admin.). Po wpływie środków pomocowych w dniu [...] czerwca 2009 r., ujemne saldo zmniejszyło się do kwoty [...]zł (k. 514 v akt admin.). W ten sposób skarżąca dokonała spłaty części zadłużenia z tytułu kredytu obrotowego w rachunku bieżącym uzyskanego na podstawie umowy z dnia [...] października 2008 r. (tom II, k. 510 akt admin.). W sytuacji, w której skarżąca nie miała wynikającego z wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej ustawodawcy obowiązku wyodrębnienia tych środków na osobnym rachunku bankowym, takie działanie ocenić należy jako racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Fakt zmniejszenia zadłużenia z tytułu kredytu obrotowego, skarżąca przedstawiła już w zastrzeżeniach do wyniku kontroli (tom II, k. 394 akt admin.), w ramach tzw. stanowiska alternatywnego. Organ odwoławczy uznał to stanowisko za niezasadne, co świadczy o niekonsekwencji w ocenie bezspornych faktów, w kontekście przedstawionego przez organy sposobu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP. Akcentując bowiem kwestię bezpośredniości finansowania wydatków i kosztów ze środków pomocowych, organ winien był tę okoliczność rozważyć. Podkreślić tutaj należy, że fakt spłaty części kredytu obrotowego na rachunku bieżącym, co nastąpiło w wyniku przekazania na ten rachunek środków pomocowych, spełnia wymóg bezpośredniego finasowania wydatku. Zauważyć ponadto trzeba, że w cytowanym na wstępie uzasadnieniu planu finansowego przedłożonego ARR, skarżąca ogólnie określiła na jaki cel przeznaczy te środki (spłata kredytu), nie wymieniając konkretnych zobowiązań. Mając zatem na uwadze wyrażoną przez organy ocenę okoliczności faktycznej polegającej na przekazaniu środków na rachunek bieżący spółki, dokonaną w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP, stwierdzić należy, że organy bezzasadnie pominęły tę istotną okoliczność (spłata części kredytu obrotowego), koncentrując się na faktach które wystąpiły później, tj. finansowanie ze środków znajdujących się na przedmiotowym rachunku bieżącej działalności gospodarczej spółki.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały w części błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, że skarżąca finansowała ze środków pomocowych bieżącą działalność gospodarczą, ponosząc z tych środków wszelkie wydatki i koszty spółki. Tym samym organy w istotnym stopniu naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 O.p. i art. 191 O.p. Organy nie naruszyły przepisu art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p., albowiem w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, a swoje stanowisko zawarły w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu.

W konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych, organy naruszyły przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP przez ich zastosowanie.

Uzasadnione wątpliwości budzi - zdaniem Sądu - także sposób zastosowania

art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, przez ustalenie proporcji na podstawie ogólnej wartości przychodu i kosztów jego uzyskania, uzyskanych w całym roku 2009. Z powyższego wynika, że organy podatkowe opierając się na założeniu, według którego włączenie środków pomocowych do ogólnego obiegu środków pieniężnych, spowodowało "obiektywne utracenie" możliwość wskazania, które wydatki i koszty finansowane były ze środków pomocowych, przyjęły ostatecznie, że skarżąca finansowała z tych środków koszty bieżącej działalności przez cały rok 2009. Organy twierdziły jednocześnie, że uzyskane środki nie utraciły cechy środków pomocowych, ale utraciły swoją odrębność. Przyjmując takie stanowisko, zasadne wydaje się założenie, że skarżąca mogła finansować ze środków pomocowych bieżącą działalność tylko do [...] lipca 2009 r (dzień spłaty drugiej pożyczki). Przy tak stosunkowo krótkim odcinku czasu (12 dni), nie powinno – w ocenie Sądu – nastręczać trudności ustalenie, w jakiej wysokości skarżąca poniosła w tym okresie wydatki, kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym ustalenie, w jakiej części te wydatki zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Zdaniem Sądu, organy bezzasadnie uznały, że skarżąca naruszyła obowiązek ewidencyjny, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, a w rezultacie nie było także uzasadnionych podstaw do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych, polegającej na prowadzeniu ich w sposób niepełny (art. 193 § 1, § 3, § 4 i § 6 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności związanych z przeznaczeniem środków pomocowych na spłatę pożyczek, skarżąca prawidłowo ewidencjonowała operacje i zdarzenia gospodarcze.

Jak wskazano już wyżej, organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że przepis

art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP nie wskazuje na obowiązek gromadzenia otrzymanych kwot na odrębnym rachunku bankowym. W tym zakresie przepis ten nie budził wątpliwości organów, podobnie jak nie budzi wątpliwości interpretacyjnych rozumienie zawartego w tym przepisie pojęcia "bezpośrednio sfinansowanych". Z tych względów, w ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw do stosowania w sprawie przepisu art. 2a O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę co do sposobu stosowania, w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP. Ponadto organy ponownie rozważą i ocenią skutki prawne, wynikające z bezspornego faktu zmniejszenia zadłużenia skarżącej z tytułu kredytu obrotowego w rachunku bieżącym, na skutek wpływu środków pomocowych na ten rachunek.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).