Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2010/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 87, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 170, art. 171
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 210/12 w sprawie ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka Akcyjna z siedzibą na U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. P. Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 210/12. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty, marzec i kwiecień 2010 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 2 marca 2011 r., którą określono zwroty różnicy podatku VAT za podane miesiące w kwocie 0 zł.

Organy ustaliły, że Spółka: - świadczyła usługi międzynarodowego transportu wyłącznie na rzecz podmiotów ukraińskich nieposiadających w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności; - transport realizowała na trasach między państwami Unii Europejskiej a krajami trzecimi, przebiegających także przez terytorium Polski; - w październiku 2009 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny; - w składanych deklaracjach wykazywała kwoty różnicy podatku do zwrotu z uwagi na świadczenie opodatkowanych według stawki 0% usług transportu na odcinku terytorium Polski (do dnia 31 grudnia 2009 r. miejscem świadczenia takich usług było miejsce, gdzie odbywał się transport) oraz odliczaniem podatku naliczonego z tytułu nabywanego tu paliwa; - od dnia 1 stycznia 2010 r. nie wykonywała żadnych innych czynności objętych podatkiem VAT, zaś zmiana definicji miejsca świadczenia usług transportowych spowodowała, że przestały one podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W świetle takich okoliczności przyjęto, że Spółce nie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracjach VAT-7, gdyż z przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) wynikało, że prawo do zwrotu przysługuje wyłącznie podatnikowi (a takim Spółka przestała być) w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (a takich Spółka już nie wykonywała), a ponadto zależało ono od posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., zaś takiego Spółka nie posiadała.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła w szczególności naruszenie:

- art. 15, art. 86 ust. 2 i ust. 8 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku i w konsekwencji wadliwe określenie kwoty tego zwrotu; - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez wykładnię nie pozwalającą na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - art. 169-171 dyrektywy 112 przez przyjęcie, że podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów podatku VAT na terytorium Polski, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu tego podatku w trybie trzynastej dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 326, str. 40; dalej: XIII dyrektywa); - art. 120, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 235 O.p. przez nieprawidłowe podanie podstawy prawnej decyzji i brak właściwego uzasadnienia przesłanek załatwienia sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - z dniem 1 stycznia 2010 r. (zmiana dokonana ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 195, poz. 1504; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzono zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności; - w ten sposób świadczone przez Skarżącą usługi zostały wyłączone z opodatkowania w Polsce, a ona sama z grupy podatników podatku VAT z tego tytułu; - Skarżąca nie była zatem uprawniona do wykazania różnicy podatku do zwrotu w związku z zakupem paliwa do usług transportowych wykonywanych na terytorium Polski, gdyż uniemożliwiały to przepisy art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u.; - skoro bowiem Skarżąca według obowiązujących przepisów nie mogła już być podatnikiem podatku na terenie Polski, to nie mogła i nie może korzystać z obniżenia ceny produktu o wartość podatku, przysługującego podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej; - Skarżącej może natomiast przysługiwać zwrot podatku VAT na podstawie art. 89 u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej: rozporządzenie z 2009 r.), jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi Sąd: - przyznał rację Skarżącej, że art. 15 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny bez względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej i w taki też sposób ocenił działania Spółki oraz, że organy podatkowe nie powinny wypowiadać się w przedmiocie zwrotu podatku przewidzianego w art. 87 ust. 5 i 5a u.p.t.u., gdyż niniejsze postępowanie nie było wszczęte z wniosku Spółki o zwrot podatku VAT; - w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. nie podzielił argumentu o niewłaściwym jego zastosowaniu, albowiem z uwagi na art. 28b u.p.t.u. wskazany przepis zastosowano prawidłowo.

5. Skarga kasacyjna oraz dalsze czynności procesowe

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, które jest lakoniczne, niewystarczające, nie odnosi się do zarzutów skargi i nie wyjaśnia zasadności rozstrzygnięcia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 235 O.p. przez akceptację tego, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy tą podstawą a jej uzasadnieniem, brak prawidłowego uzasadnienia przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż Skarżącej przysługuje status podatnika podatku VAT może ją pozbawić prawa do skorygowania deklaracji;

c) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 235 O.p. przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organów obu instancji, mimo, że wydano je z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 5, art. 15 w związku z art. 28a i art. 28b u.p.t.u. przez przyjęcie, że za podatnika podatku VAT można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem na terytorium Polski i w konsekwencji, iż Skarżąca z dniem 1 stycznia 2010 r. wyłączona została z grupy takich podatników;

b) art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8 i ust. 9 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 5a u.p.t.u. przez przyjęcie, że ustawa nowelizująca w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pozbawiła Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy na zasadach w nich określonych;

c) art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2009 r. w związku z art. 169-171 dyrektywy 112 przez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, może ubiegać się o zwrot tego podatku wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych.

5.3. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 680/13, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego przedstawionego postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 673/13. Zagadnienie to miało istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy.

5.4. W związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 października 2015 r. uchwały o sygn. akt I FPS 1/14, którą rozstrzygnięto powyższe zagadnienie prawne, Sąd ten postanowieniem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 680/13, podjął postępowanie w niniejszej sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i procesowego. Na taką ocenę w znacznej mierze wpłynęła treść powołanej wyżej uchwały.

6.3. Przypomnieć zatem należało, że uchwała ta została podjęta na tle analogicznie przedstawiającej się sprawy (tak w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej), w której problem prawny sprowadzono do pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), czy też na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)?"

Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 października 2015 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/14, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a - 1g tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)."

6.4. W motywach uchwały wskazano między innymi, że w zależności od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług istnieją różne tryby i sposoby odliczenia. Poza zasadniczym trybem polegającym na odliczaniu podatku naliczonego od podatku należnego, przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i art. 171 dyrektywy 112. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 dyrektywy 112, uregulowane zostały w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 44, str. 23, z późn. zm.). Natomiast prawo do "odzyskania" podatku naliczonego dla podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 dyrektywy 112, uregulowano w XIII dyrektywie.

Z kolei polskie przepisy dotyczące zasad zwrotu podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich zawarto w art. 89 u.p.t.u. Krajowy ustawodawca początkowo nie rozróżniał podatników na tych z innych państw członkowskich oraz tych spoza Unii Europejskiej, czyniąc takie rozróżnienie dopiero na poziomie rozporządzenia wykonawczego. Przepis ustawowy w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. stanowił jedynie, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Aktem wykonawczym w podanym okresie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą nowelizującą zmieniono dotychczasową treść art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W nowym brzmieniu stanowił on, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Znowelizowany art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., podobnie jak poprzednio obowiązująca jego wersja, nadal przewidywał negatywną przesłankę w postaci "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju". Podkreślenia jednak wymagało, że przesłanka taka nie wynikała z dyrektywy 112, ani z XIII dyrektywy. Jednocześnie wprowadzono dodatkowy warunek zwrotu podatku, który wynikał z powołanych dyrektyw, a mianowicie "niedokonywanie sprzedaży na terytorium kraju". Kolejnym aktem wykonawczym, wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u., było rozporządzenie z 2009 r. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., usunięto z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. warunek niezarejstrowania na terytorium kraju. Tej przesłanki również nie przewidywało już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 69, poz. 365).

6.5. Określając w uchwale relacje pomiędzy nakreślonymi wyżej trybami realizacji zasady neutralności, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zwrócił uwagę, że tryby te wzajemnie się wykluczają. Uprawniony podmiot nie ma więc prawa do wyboru sposobu, w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają bowiem charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego.

I tak, na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a u.p.t.u. mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku VAT, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane.

Takie warunki spełniała Skarżąca w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. Wprawdzie była ona podmiotem z państwa trzeciego, nieposiadającym na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby), jednak została zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku VAT. Istotnym było bowiem to, że podatnik ten na terytorium kraju dokonywał czynności opodatkowanych w postaci usługi transportowej. Jednocześnie podmiot ten właśnie z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych w Polsce nie miał podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w XIII dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. sytuacja podmiotów, których dotyczyło przedmiotowe zagadnienie prawne, uległa jednak radykalnej zmianie. Stało się tak w wyniku dodania art. 28a i art. 28b u.p.t.u. i zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług przez nie świadczonych. Od tej daty wskazane podmioty, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży w Polsce. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu ich siedziby, a więc poza terytorium państw członkowskich. Podmioty te przestały zatem spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Jednocześnie ziściły się dla nich wszystkie warunki przewidziane w dyrektywie 112, XIII dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ze wskazaną datą do tego ostatniego przepisu dodano bowiem przesłankę w postaci braku sprzedaży na terytorium kraju.

6.6. W analizowanej uchwale skład uchwałodawczy stwierdził ponadto, że z obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r. przesłanki "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju", jako warunku zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków.

Krajowy wymóg w postaci braku rejestracji Sąd ten uznał bowiem za oczywiście sprzeczny z prawem unijnym. Przepisy art. 170 i art. 171 dyrektywy 112 oraz unormowania zawarte w XIII dyrektywie nie zawierały takiego warunku. Przesłanka ta nie mogła zatem stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 u.p.t.u., co też trafnie odnotował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 42/13 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13. W sytuacji więc pewnej sprzeczności przesłanek, a mianowicie niedokonywanie sprzedaży oraz niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju, wskazany przepis krajowy należało interpretować prounijnie, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach.

Zdaniem składu powiększonego faktu rejestracji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. nie wolno było także postrzegać w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takiej sytuacji podmioty zagraniczne byłyby w lepszej sytuacji prawnej niż krajowe. Podatnicy nie posiadający rezydencji podatkowej faktycznie mieliby do wyboru dwa tryby. To zaś w aspekcie wyłączności sposobów odliczenia podatku naliczonego nie mogło zostać zaakceptowane.

Ponadto, Skarżąca z oczywistych względów nie twierdziła, że brak dokonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski jest stanem przejściowym i chwilowym. Z uwagi na zmianę stanu prawnego w stosunku do świadczonych przez nią usług była to sytuacja stała. Stąd też podmioty takie nie mogły być zrównane z podatnikiem krajowym, który w danym okresie rozliczeniowym nie dokonał czynności opodatkowanych.

W uchwale podkreślono, że w zakresie trybu zwrotu podatku nie można przykładać nadrzędnego znaczenia dla faktu rejestracji jako podatnika na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie ma miejsce dokonywania czynności opodatkowanych. Z tego względu doszło do zrównania podmiotów krajowych i podmiotów zagranicznych, nieposiadających rezydencji podatkowej, w zakresie uprawnień do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, gdy takich czynności ten podmiot nie dokonuje, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby były one traktowane w ten sam sposób, jak podatnicy posiadający rezydencję podatkową. Potwierdzeniem tego są zaś regulacje zawarte w prawie unijnym.

Wreszcie podkreślono i to, że fakt zarejestrowania w charakterze podatnika nie oznacza nabycia przez niego bezterminowo praw z tym faktem związanych. Obowiązek dokonania rejestracji podatkowej powstaje w razie zaistnienia określonych przesłanek.

W niniejszej sprawie Skarżąca uzyskała krajową identyfikację podatkową w oparciu o art. 214 pkt a dyrektywy 112, gdyż do końca 2009 r. świadczyła w Polsce usługi transportowe dające prawo do bieżącego odliczania podatku VAT (tj. w deklaracjach VAT-7). Analogiczne regulacje zawierał art. 96 u.p.t.u. Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony, bezterminowy, lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę, w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych. Z uwagi na zmianę od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisów normujących miejsce opodatkowania takich usług, powodującą ich opodatkowanie poza terytorium Polski, przy braku realizacji czynności opodatkowanych na jej terytorium, powyższa podstawa rejestracji utraciła rację bytu, również z uwagi na brak siedziby Skarżącej w kraju.

W konsekwencji podmioty w stosunku do których ustały przesłanki do dokonania rejestracji, z faktu wcześniejszej jej dopuszczalności, nie mogły wywodzić swych uprawnień bezterminowo. W przeciwnym razie podmioty te byłyby w znacznie korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które rozpoczęły analogiczną działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2010 r. i w związku z tym nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski; zwłaszcza, że od dnia 1 stycznia 2010 r. podmioty te nie miałyby podstaw prawnych do takiej rejestracji. Ponadto, istniałoby uprzywilejowanie względem podmiotów, które wyrejestrowały się po dniu 31 grudnia 2009 r. z uwagi na utratę przesłanek do owej rejestracji.

Przyjęcie poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku VAT, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terytorium kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u., doprowadziłoby do nadmiernego ich faworyzowania kosztem podmiotów krajowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 XIII dyrektywy państwa członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Potwierdza to również treść § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. Przepis ten stanowi, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. W konsekwencji krajowi podatnicy byliby w znacznie gorszej sytuacji prawnej niż podmioty nieposiadające rezydencji podatkowej, zarejestrowani dla celów podatku VAT z uwagi na wcześniejsze uprawnienia i nie dokonujący już czynności opodatkowanych w Polsce.

6.7. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) nie mogły zostać uznane za trafne. Podobnie zarzuty procesowe (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) nie mogły doprowadzić do uznania, iż zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji. Sąd trafnie ocenił, że próba "odzyskania" przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa w Polsce w ramach odliczenia od podatku należnego na podstawie właściwych dla takiego podstawowego trybu przepisów art. 86 i art. 87 u.p.t.u., a więc z wykorzystaniem deklaracji VAT-7 do rozliczenia podatku, nie była możliwa. W konsekwencji określenie w kontrolowanej przez ten Sąd decyzji braku kwoty różnicy podatku do tak wykazanego zwrotu było prawidłowe. W takim stanie rzeczy powołane zarzuty, tak dotyczące naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.8. Zważywszy jednocześnie na specyficzny stan prawny, a także stan faktyczny, które towarzyszyły rozpoznanej sprawie, w zakresie ewentualnych dalszych losów sprawy o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa przez Skarżącą, dodać jeszcze trzeba, że XIII dyrektywa obowiązywała także w czasie, kiedy dokonywano rejestracji Spółki w październiku 2009 r. jako podatnika podatku VAT, a następnie rozliczano składane przez nią deklaracje podatkowe na warunkach określonych w art. 86 i art. 87 u.p.t.u. Jednakże było to związane z tym, że podmiot ten dokonywał wówczas (do końca 2009 r.) czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Nowelizacja przepisów dokonana od dnia 1 stycznia 2010 r., odnosząca się do art. 28a i art. 28b u.p.t.u., zmieniła w sposób bezpośredni uprawnienia takich podmiotów jak Skarżąca. Jednocześnie niewyeliminowanie warunku w postaci braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co więcej, potwierdzenie tego warunku również w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2009 r., niewątpliwie było przejawem wadliwej implementacji zapisów XIII dyrektywy. Stan taki nie może jednak wpływać negatywnie na sytuację podmiotu i dlatego należało kierunkowo podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13. Organ podatkowy może więc, a jeśli taka będzie wola Skarżącej będzie miał obowiązek, zgłoszone w jej deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2010 r. wnioski o zwrot podatku potraktować jako wniosek już złożony w trybie rozporządzenia z 2009 r. i następnie nadać mu dalszy bieg procesowy, stosownie do zachowań Strony w zakresie spełnienia warunków dokonania tego zwrotu, oraz załatwić go z pominięciem niezgodnych z XIII dyrektywą warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Przez wzgląd na wadliwość regulacji prawnych, prowadzącą wskazane wyżej podmioty z państw trzecich do błędnych zachowań w zakresie wybranego trybu dochodzenia należnych im uprawnień, nie można ich definitywnie pozbawić możliwości dochodzenia tych praw, z których mogliby prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej.

Na etapie wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie było jednak możliwe uwzględnienie od razu takiego zapatrywania, gdyż w jednym z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca wprost i jednoznacznie sprzeciwiła się zastosowaniu wobec niej trybu postępowania określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1g i przepisach rozporządzenia z 2009 r. (zarzut przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 2 lit. c niniejszego uzasadnienia). Notabene o takiej możliwości zwrotu wzmiankowały już organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, choć istotnie prawnie zapisany warunek braku rejestracji mógł Strony nie przekonać co do trafności uruchomienia tego rodzaju ścieżki zwrotu podatku VAT, która oczywiście wymaga respektowania zasady wzajemności. Do dnia wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, mimo już podjęcia w dniu 12 października 2015 r. uchwały o sygn. akt I FPS 1/14, wskazującej na przedstawiony wyżej wyłącznie jako możliwy sposób dochodzenia zwrotu podatku VAT w przypadku takim, w jakim Skarżąca się znajdowała, nie zareagowała ona procesowo przez odpowiednią modyfikację treści skargi kasacyjnej w przedmiotowym zakresie.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a.