Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2674/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1979 nr 27 poz 157
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 426/13 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r., nr ITPB2/415-850/12/ENB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Gd 426/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr ITPB2/415-850/12/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

We wniosku z dnia 11 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej J. S. (dalej: "skarżący") przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca od 2006 r. pracuje w Norwegii i tam odprowadza podatki od wszelkich dochodów. W związku z rozpoczęciem pracy w Norwegii został włączony do tamtejszego systemu ubezpieczeń społecznych. W Polsce nie osiągał żadnych dochodów i w związku z tym nie rozliczał się z urzędem skarbowym w Polsce. W 2010 r. z powodu braku pracy wnioskodawca został skierowany do NAV, z którego przez okres 6 miesięcy otrzymywał zasiłek dla bezrobotnych. We wrześniu 2012 r. wnioskodawca otrzymał wezwanie z urzędu skarbowego. Uzyskał informację, że w oparciu o art. 22 umowy bilateralnej polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania od zasiłku otrzymywanego z Norwegii powinien zapłacić podatek dochodowy w Polsce. W 2010 r. wnioskodawca posiadał centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski, bowiem przebywał w kraju 228 dni. W związku z tym w 2010 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W odniesieniu do takiego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zasiłek dla bezrobotnych otrzymywany z norweskiego systemu ubezpieczeń społecznych podlega opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym, czy należy od niego odprowadzić podatek?

Zdaniem wnioskodawcy w Polsce nie powinien on odprowadzać podatku od otrzymanego w 2010 r. zasiłku dla bezrobotnych. Podatek od tego świadczenia został już pobrany w Norwegii, zgodnie z art. 18 umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii z dnia 24 maja 1977 r. Do umowy tej został sporządzony Protokół stanowiący integralną jej część. Zgodnie z zawartym w Protokole zapisem do artykułu 18 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 artykuł 18, wypłaty z tytułu ubezpieczeń społecznych, dokonane w Umawiającym się Państwie, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie. Wnioskodawca wskazał, że NAV jest w Norwegii instytucją wypłacającą świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych i jest odpowiednikiem polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Pracy i Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. NAV wypłaca zgodnie z ustawodawstwem norweskim emerytury, renty, zasiłki rodzinne, zasiłki chorobowe, zasiłki dla bezrobotnych oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych. W oparciu o zapisy zawarte w Protokole podatek od zasiłku został pobrany w Norwegii. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w Polsce nie powinien być pobierany podatek dochodowy. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 24 Umowy dotyczący unikania podwójnego opodatkowania.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentujący Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że otrzymany przez wnioskodawcę zasiłek dla bezrobotnych z Norwegii, kwalifikowany jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podlega opodatkowaniu w całości tylko w Polsce.

Pismem z dnia 30 listopada 2012 r. podatnik wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną skarżący, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu niewłaściwą interpretację zapisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r., wniósł o analizę Umowy i wydanie na tej podstawie prawidłowej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu interpretującego jest prawidłowe. W ocenie Sądu, organ prawidłowo skonstatował, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Cytując treść art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. skład orzekający w sprawie podkreślił, iż ocena miejsca zamieszkania osoby fizycznej odbywa się w oparciu o prawo wewnętrzne każdego z Państw. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretujący zasadnie przyjął, że skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca podlegał zatem w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli od wszystkich uzyskanych przychodów niezależnie od miejsca położenia źródła danego przychodu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a wskazanej ustawy). Do dochodów z Norwegii uzyskanych do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.". Zgodnie z art. 18 ust.1 u.p.o. emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko w tym Państwie. W myśl ustępu 2 art.18 u.p.o. określenie "renta" oznacza stałą kwotę płaconą okresowo w stałych terminach w ciągu trwania życia lub podczas sprecyzowanego lub możliwego do ustalenia okresu z tytułu zobowiązania do dokonywania płatności w zamian za wpłaty w pieniądzu lub wartościach pieniężnych w równorzędnej i pełnej wysokości. Zasiłek dla bezrobotnych, który został przyznany skarżącemu przez władze norweskie nie może być uznany za emerytury, renty, renty kapitałowe, świadczenia z systemu ubezpieczeń społecznych oraz alimenty. W konsekwencji Sąd uznał, że organ interpretujący prawidłowo ocenił, że zasiłek dla bezrobotnych przyznany skarżącemu przez władze norweskie powinien być wykazany i rozliczony przez wnioskodawcę w Polsce.

W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego w tym zakresie uznać należy za bezzasadne. Punkt III Protokołu do u.p.o., nie znajduje zastosowania do zasiłku dla bezrobotnych, ponieważ co do zasady dotyczy on wyłącznie rent i emerytur. Zdaniem Sądu powyższe sprawia, że świadczenie w postaci zasiłku dla bezrobotnych powinno zostać zakwalifikowane jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.o. Stosownie do jego treści części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że zawarta w tym przepisie norma dotyczy wszelkich dochodów, które nie zostały zakwalifikowane do innych kategorii dochodów, opodatkowanych w sposób przewidziany w przepisach bezpośrednio ich dotyczących. Dochody te nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, a ich źródło nie jest wyraźnie określone. W praktyce wskazuje się, że art. 22 może mieć zastosowanie do takich dochodów jak: świadczenia alimentacyjne, zasiłki macierzyńskie, wychowawcze, świadczenia z tytułu ubezpieczeń czy wygrane losowe. Wskazany przepis znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów osiągniętych przez rezydenta jednego z państw, które nie zostały rodzajowo sklasyfikowane. Na jego mocy natomiast, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba je otrzymująca posiada miejsce zamieszkania.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania. W świetle prawidłowo powołanych i zinterpretowanych przez organ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Konwencji nie ma znaczenia dla ustalenia miejsca opodatkowania otrzymanego przez skarżącego zasiłku, moment i okoliczności jego przyznania jak i to, kto zasiłek wypłacał, ponieważ ewentualne pobranie podatku przez jedno z umawiających się państw nie determinuje, w świetle postanowień Umowy miejsca, gdzie dany przychód powinien zostać opodatkowany.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 18 u.p.o. przez błędną jego wykładnię, która polegała na uznaniu, że zasiłek dla bezrobotnych nie stanowi emerytury bądź innego świadczenia o podobnym charakterze czy też wypłaty z tytułu ubezpieczeń społecznych;

b) art. 22 u.p.o. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, którego podstawą było uznanie, że świadczenie z tytułu zasiłku dla bezrobotnych nie zostało uregulowane przez przepisy bezpośrednio go poprzedzające;

c) art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), powoływanej dalej jako: "Konstytucja" poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Ponadto strona wskazała również na naruszenie prawa procesowego postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji w pełnym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz naruszenie art. 146 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że wykładnia umowy oraz analiza ustawodawstwa norweskiego prowadzą do wniosku, że zasiłek dla bezrobotnych wypłacany przez NAV powinien być opodatkowany na zasadzie art. 18 u.p.o. Jest on z całą pewnością świadczeniem z systemu ubezpieczeń społecznych, czego nie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji pominął w pełni znaczenie i miejsce w systemie ubezpieczeń społecznych, jakie nadaje zasiłkowi dla bezrobotnych ustawodawstwo norweskie. Zamiast tego Sąd odwołał się w sposób niedopuszczalny do wykładni systemowej, co stanowiło naruszenie Konstytucji RP.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o jej odrzucenie z uwagi na wadliwość sformułowania zarzutów, ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podlega ona rozpoznaniu, mimo znaczących niedokładności w sformułowaniu jej zarzutów, polegających na przywołaniu jako naruszonych art.18 i art.22 u.p.o. i art.134 p.p.s.a. bez doprecyzowania, której z jednostek redakcyjnych tych przepisów dotyczy zarzut (w odniesieniu do art.146 p.p.s.a. uczyniono to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że Sąd ten, związany z mocy art.183 §1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod uwagę jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje), nie jest uprawniony do precyzowania podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10, z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1708/13, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Tego typu wadliwość środka odwoławczego nie uzasadnia jednakże jego odrzucenia (jak wnioskował pełnomocnik organu), bowiem spełnia on wymogi formalne poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art.180 w zw. z art.178 p.p.s.a.). Może ona powodować jedynie niemożność odniesienia się merytorycznego do wszystkich zarzutów, jeżeli ich uzasadnienie nie pozwala na odczytanie intencji strony co do treści zarzutu a w konsekwencji może skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została w tej sprawie oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych.

W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art.134 p.p.s.a., nie odnosząc się do argumentów skargi opartych na regulacjach prawa norweskiego. Powołany przepis zbudowany jest z dwóch jednostek redakcyjnych. W paragrafie pierwszym uregulowano zasadę oficjalności (obowiązek sądu przeprowadzenia kontroli w granicach sprawy, bez ograniczenia do zarzutów skargi), w drugim – ograniczenie tej zasady zakazem orzekania na niekorzyść strony (poza przypadkami naruszenia prawa skutkującymi stwierdzeniem nieważności). Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał na uchybienie art.134 p.p.s.a. bez określenia jednostki redakcyjnej. Z uzasadnienia można jednak wywnioskować, że w istocie zarzucił naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Zasada oficjalności, wynikająca z powołanego przepisu oznacza, że sąd ma prawo, a nawet obowiązek dokonać kontroli zaskarżonego aktu, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w skardze. Sąd naruszy zatem powołany przepis, gdy mimo oczywistego, wynikającego z akt sprawy naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy bądź oczywistego naruszenia prawa materialnego, nie uwzględni skargi, ograniczając się tylko do rozpoznania nietrafnych zarzutów skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 601/13, z dnia 5 grudnia 2014 r., I OSK 2923/13, z dnia 15 listopada 2014 r., II GSK 1764/12, CBOSA). Nieodniesienie się przez sąd do części zarzutów skargi nie stanowi zatem o naruszeniu art.134 § 1 p.p.s.a. Mogłoby ono co najwyżej stanowić naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., jednakże takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Na marginesie już tylko zaznaczyć należy, że obecnie, w odniesieniu do skarg na interpretacje, wniesionych od 15 sierpnia 2015 r. zasada oficjalności jest wyłączona (art.57a zd drugie p.p.s.a.). Wyjątek ten nie ma zastosowania w tej sprawie.

Jako drugi zarzut procesowy wskazano uchybienie art.146 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa środek kontroli, jaki powinien być zastosowany przez sąd, gdy stwierdzi podstawy do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Jest to zatem przepis wynikowy, a tym samym zasadność zarzutu jego naruszenia zależy od tego, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, uzasadniających uchylenie interpretacji. Może on być zatem rozpoznany dopiero po odniesieniu się do zarzutów wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącego naruszone zostały art.18 u.p.o. poprzez jego błędną wykładnię i art.22 u.p.o. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wprawdzie skarżący nie sprecyzował, które z jednostek redakcyjnych powołanych przepisów zostały naruszone, jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej, stanowiącej integralną część środka odwoławczego, można wywnioskować, że zarzut błędnej wykładni dotyczy art.18 ust.1, a zarzut niewłaściwego zastosowania - art.22 ust.1 u.p.o.

Art.18 u.p.o. dotyczy emerytur i rent. Zgodnie z jego ust.1 z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 art.19 (nie dotyczy tej sprawy) emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko (podkreślenie Sądu) w tym Państwie. Integralną część umowy stanowi Protokół. Zgodnie z punktem III Protokołu w ustępie 2 art.18 dodano zdanie, że bez względu na postanowienia ustępu 1 art.18 wypłaty z tytułu ubezpieczeń społecznych, dokonane w Umawiającym się Państwie zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym pierwszym Państwie. Zasadą wynikającą z art.18 ust.1 u.p.o. jest zatem opodatkowanie emerytur i innych świadczeń o podobnym charakterze wypłacanych osobie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz rent w państwie rezydencji podatnika. Wyjątek od tej zasady wynika z protokołu do u.p.o. i pozwala na opodatkowanie tych świadczeń także (podkreślenie Sądu) w tym Umawiającym się Państwie, które wypłaca świadczenie osobie, będącej rezydentem drugiego Umawiającego się Państwa. Państwo rezydencji powinno wówczas zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z art.24 u.p.o. i przepisów krajowych. Z powołanego przepisu wynika zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, że świadczenia emerytalne i inne wypłaty z ubezpieczenia społecznego związane z zatrudnieniem danej osoby w przeszłości oraz renty mogą być opodatkowane w obu Umawiających się Państwach, przy czym opodatkowanie w kraju rezydencji podatnika (niezależnie od pochodzenia źródła) jest zasadą.

Nie ma także podstaw do twierdzenia, że wykładnia pojęcia inne świadczenia podobne do emerytury obejmuje także świadczenia dla bezrobotnych. O ile pojęcie renty zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.o. w ust.2 art.18 (strona jednakże nie twierdzi, że zasiłek dla bezrobotnych stanowił rentę), o tyle pojęcie emerytur i innych świadczeń podobnych do niej – nie zostało wyjaśnione. Pojęcie to należy zatem rozumieć tak, jak w prawie Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy (art.3 ust.2 u.p.o.). W tym przypadku, na potrzeby określenia jurysdykcji podatkowej Polski, należy je zatem rozumieć tak, jak w prawie polskim. Emerytura niewątpliwie stanowi jedno ze świadczeń wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. Świadczeniami z ubezpieczenia społecznego są świadczenia wypłacane z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego (art.1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych -tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585 ze zm.). Prawo do emerytury uzależnione jest od osiągnięcia określonego wieku i podlegania ubezpieczeniu emerytalnemu (art.2 ust.1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Fundusze Ubezpieczenia Społecznego- tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., Nr 153, poz.2227, art. 19 ust.1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników- tekst jedn. Dz.U. z 2008 r., Nr 50, poz. 291 ze zm.). Celem emerytury jest zapewnienie środków utrzymania po zakończeniu aktywności zawodowej z uwagi na osiągnięcie określonego wieku (i ewentualnie stażu pracy). Nie stanowią ich według prawa polskiego, świadczenia dla bezrobotnych, które nie są wypłacane w związku z zatrudnieniem danej osoby w przeszłości, a z tego względu, że dana osoba pozostaje bez zatrudnienia, choć jest jeszcze w wieku aktywności zawodowej. Celem tych świadczeń jest łagodzenie skutków bezrobocia (art.1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy- tekst jedn. Dz.U. z 2008 r., Nr 69, poz.416 ze zm.). Ponadto zauważyć należy, że inne świadczenia, o których mowa w art.18 ust.1 u.p.o. to świadczenia, które mają mieć charakter podobny do emerytury, czyli powinny być świadczeniami z ubezpieczenia społecznego (bądź jego odpowiednika) i być związane z wykonywaniem pracy w przeszłości. Powinny to zatem być świadczenia wypłacane w związku z zaprzestaniem aktywności zawodowej z uwagi na wiek (jak emerytura), po dokonywaniu wpłat na fundusz emerytalny. Nie mogą być nimi świadczenia wypłacane z uwagi na utratę pracy w okresie aktywności zawodowej.

Skoro zasiłek dla bezrobotnych nie stanowi innego świadczenia o charakterze podobnym do emerytury i nie został wymieniony w innych przepisach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zgodnie z art.22 ust.1 u.p.o., powinien być opodatkowany tylko w tym Umawiającym się Państwie, które jest państwem rezydencji podatnika, czyli w tym przypadku w Polsce. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.o. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art.18 ust.1 u.p.o. i zastosowanie art.22 ust.1 u.p.o. nie naruszały art.2, art.84 i art.217 Konstytucji. Jak wskazano wyżej, nawet gdyby przyjąć, że zasiłek dla bezrobotnych byłby świadczeniem podobnym do emerytury z uwagi na to, że jest on w Norwegii wypłacany jako świadczenie z ubezpieczeń społecznych, to z u.p.o. jednoznacznie wynika, że z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego w 2010 r. byłby on opodatkowany w Polsce, a ponadto mógłby być opodatkowany w Norwegii. Sąd pierwszej instancji wskazując na przykładowo świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według zasad wynikających z art.22 ust.1 u.p.o. nie stosował analogii. Przepis ten dotyczy bowiem wszelkich części dochodów osoby fizycznej, które nie zostały wymienione expressis verbis we wcześniejszych przepisach u.p.o. Jeżeli zasiłek dla bezrobotnych do tego typu dochodów należy, to art.22 ust.1 u.p.o. ma do niego zastosowanie wprost. Podatek, który miałby zapłacić skarżący został uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto trzeba pamiętać, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzygają kwestie sporne, jakie mogą powstać w sytuacji, gdy dwa państwa będą – w ramach swojej jurysdykcji- uprawnione do opodatkowania konkretnego dochodu lub majątku z uwagi na przyjętą zasadę rezydencji bądź źródła. Pozwalają one na unikanie sytuacji podwójnego opodatkowania i wyeliminowania sytuacji podwójnego nieopodatkowania. Okoliczność, że podatnik będzie musiał zapłacić podatek w obu państwach (jednak przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania, niwelującej ekonomiczne skutki podwójnego opodatkowania) nie stanowi o naruszeniu zasady równości i powszechności opodatkowania, która odnosi się do wszystkich podmiotów, które mogą być opodatkowane w Polsce. Osoby otrzymujące w Polsce zasiłek dla bezrobotnych, jeżeli przekracza on kwotę wolną od opodatkowania, również podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja skarżącego nie różni się zatem od sytuacji innego obywatela polskiego.

Prawidłowo w związku z tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że interpretacja nie naruszała przepisów prawa materialnego. Nie miał zatem podstaw do uchylenia interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w związku z tym skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art.184 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c i ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).