Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 472/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 194 par.1-2, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: reguła 1 i 3b
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Tadeusz Cysek Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.-M. S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1668/06 w sprawie ze skargi B.-M. S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B.-M. S. Spółki z o.o. w W. kwotę złotych 430 (czterysta trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę B. M. S. - spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] marca 2005 r. o uznaniu za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę według dokumentu SAD z [...] kwietnia 2002 r., nr [...].

Spółka dla części importowanego towaru - worków stomijnych (jedno- i dwuczęściowych) wskazała kod PCN 9021 90 90 0, natomiast organ celny I instancji zaklasyfikował sprowadzony przez skarżącą towar do kodu PCN 3923 21 00 0, ze stawką celną zerową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki wskazał na wstępie na charakter i zastosowanie sprzętu stomijnego, którego celem jest, zbliżone do normalnego, funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego, w przypadku operacyjnego usunięcia z organizmu człowieka końcowego fragmentu układu pokarmowego. Sprzęt ten - mimo iż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek, oraz pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych - nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Odmiennie bowiem do większości protez, które zastępują usunięte narządy lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w miejscu usuniętych narządów wewnętrznych, co uniemożliwia jego klasyfikację do poz. 9021 Taryfy celnej, którą skarżąca zaproponowała jako możliwą do zastosowania obok poz. 3005. Sąd zaznaczył, iż warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznym. Sąd wskazał, że organ celny II instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Organ odwoławczy trafnie przyjął, że tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu). Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez". Potwierdzają to zarówno informacje zawarte w poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji, z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Sąd podkreślił, że worki stomijne nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych, ani nie przejmują ich roli.

Za bezzasadną Sąd uznał również koncepcję uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa", bowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za nieprawidłową klasyfikację sprowadzonych towarów do poz. 9021.

Sąd wskazał, że worki stomijne służą do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają tym samym warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej wszelkie artykuły z tworzyw sztucznych, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów. Pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej sformułowanie "powszechnie używane", oznacza, iż wymieniona poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania - czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 - "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut naruszenia Wyjaśnień do poz. 3923 jest, w ocenie Sądu, zarzutem bezpodstawnym.

Odnosząc się do zarzutu niespójności ustaleń co do składu surowcowego worków stomijnych, w którym nie uwzględniono włókniny polietylenowej, tj. komponentu opatrunkowego, Sąd stwierdził, że niespójność w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego istnieje, ale nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, gdyż na str. 6 decyzji podano dokładny skład worków stomijnych m.in. typu Stomadress i Combihesive 2S. Skład ten, zgodny z treścią świadectwa rejestracji, był podstawą przeprowadzonej w sprawie klasyfikacji.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie klasyfikacji taryfowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ odwoławczy działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORINS. Sąd zaznaczył, że z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym można wyodrębnić dwie materiałowo i znaczeniowo różne części (przylepiec - o dodatkowych walorach opatrunku, spełniający kryteria poz. 3005 oraz "właściwy" worek - wykonany z różnorodnych tworzyw sztucznych, służący do zbierania i usuwania produktów przemiany materii, spełniający wymogi poz. 3923), niemożliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł 1 i 6 ORINS, gdyż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to reguła została zasadnie zastosowana w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy celnej - tom V, s. 2274 (zał. do rozp. MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, s. 2368 (zał. do rozp. MF z 3 kwietnia 2003 r.).

Sąd podkreślił, że w wyniku zastosowania reguły 3(b) ORINS, worki stomijne zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005 Taryfy celnej, ponieważ podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran. Sąd stwierdził, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku - stąd spełniają wymogi poz. 3005, niemniej jednak, stanowią tylko element worka, który jako całość stanowi "system zbierania wydalanych substancji". Zdaniem Sądu, to właśnie funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane) i z tego też powodu, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do poz. 3005 Taryfy celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS.

Zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS przy klasyfikacji worków stomijnych dwuczęściowych wynika z faktu, że worki te są wykonane z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie produktów przemiany materii. Na taryfikację worków nie wpływa przy tym okoliczność, że są one mocowane na płytkach stomijnych, ponieważ są to odrębne towary, nie stanowiące zestawu. Taryfikacja spornych towarów do poz. 3923 jest ponadto uzasadniona przeznaczeniem produktu (transport odpadów).

W ocenie Sądu, nie było również potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu, ze względu na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021 Taryfy celnej.

Za błędny Sąd uznał także zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne. Wbrew sugestiom strony skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwach rejestracji wydanych przez MZiOS nr [...] z [...] czerwca 1999 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 1999 r., ustalając na ich podstawie skład surowcowy worków stomijnych, a także informacje wskazane w Polskiej Normie PN-EN ISO 9999:2002, korzystając z opisu spornego produktu. Sąd zauważył przy tym, że przepisy Polskiej Normy mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy Taryfa celna nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie. Sąd podkreślił, że zaklasyfikowanie worków stomijnych jednoczęściowych do poz. 3923 Taryfy celnej na podstawie reguły 3b ORINS, z uwagi na złożoną jego budowę, gdzie część towaru (przylepiec zawierający warstwę opatrunkową) zaklasyfikowano do kodu 3005 - nie przeczy temu, iż jest to wyrób medyczny, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy świadectwo rejestracji, uwzględnione bezspornie przez organy celne.

Odpowiadając na zarzut wadliwości ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Sąd stwierdził, że w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała zatem obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały bowiem zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr [...] z [...] kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92).

W konkluzji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę podjął wszelkie niezbędne kroki w celu jej wyjaśnienia (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem skarżącej, materiał dowodowy oraz dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy, a wydając zaskarżoną decyzję ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów, obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

W skardze kasacyjnej B. M. S. - spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prawa materialnego - rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że jednoczęściowe bądź dwuczęściowe kompletne urządzenia stomijne (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów, a nie jako protezy (części protez), względnie artykuły opatrunkowe;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

a) przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny,

b) dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr Andrzejewskiego, poprzez niczym nie uzasadnione jej zdyskredytowanie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia, jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii Ogólnopolskiej Izby Gospodarczej Wyrobów Medycznych "POLMED" z [...] maja 2005 r. oraz Polskiego Towarzystwa Opieki Nad Chorymi Ze Stomią "POLILKO",

c) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd wyciągnął błędne wnioski z opinii WCO z 28 lutego 1995 r. Opinia dotyczyła towaru wytworzonego wyłącznie z tworzywa sztucznego. Ponieważ w latach dziewięćdziesiątych nie istniał specjalistyczny sprzęt stomijny, stosowano worki foliowe ogólnego przeznaczenia. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że taki towar można było klasyfikować do poz. 3923. Jednak sprowadzony towar - worki stomijne nie są obecnie towarami ogólnego przeznaczenia, lecz wyrobami przystosowanymi do wyłącznego stosowania w celach medycznych, przez pacjentów ze stomią. Są kompletnymi, gotowymi do zastosowania urządzeniami stomijnymi.

Skarżąca podkreśliła również, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa Taryfa celna, w ramach której sprzęt stomijny, jako wyrób medyczny, klasyfikowany jest w dziale 30 Taryfy celnej "Produkty farmaceutyczne" do poz. 3006 10 90. Treść nowej Taryfy celnej jest dowodem tego, jaka część urządzenia stomijnego - "przylepiec-opatrunek" czy "worek właściwy" - odgrywa decydującą rolę dla całego urządzenia. Gdyby tym decydującym elementem był worek właściwy, to sprzęt stomijny nie mógłby być obecnie klasyfikowany w dziale 3006. Jednak Sąd nie odniósł się do faktu takiej zmiany Taryfy celnej.

Całkowicie chybione jest, zdaniem skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że sprowadzone towary prawidłowo zostały zaklasyfikowane do poz. 3923. Analiza Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi wprost do konkluzji, iż dla zaliczenia towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej musi on spełniać łącznie następujące kryteria, których sprowadzony towar nie spełnia:

1) musi być wykonany z tworzyw sztucznych, a zgodnie z treścią świadectwa rejestracyjnego urządzeń Stomadress, w ich składzie występują składniki inne niż tylko tworzywa sztuczne, z kolei w składzie dwuczęściowego urządzenia Combihesive 2S jest wielowarstwowa powłoka polietylenowa wraz z pokryciem włókniną wiskozową;

2) musi być używany do pakowania i przenoszenia (transportowania) innych towarów, a jedynym przeznaczeniem sprowadzonych towarów jest gromadzenie wydalin organizmu ludzkiego oraz zapobieganie ich powrotowi do wewnątrz tego organizmu. Skarżąca podkreśliła, że towary te spełniają tak opisaną funkcję wyłącznie, gdy połączone są z ludzkim organizmem;

3) używanie go do pakowania i przenoszenia innych towarów musi mieć charakter powszechny, a sporne towary nie są używane powszechnie do pakowania lub transportowania (przemieszczania).

Zdaniem skarżącej, sprowadzony towar może być zaklasyfikowany do poz. 9021. Sporne towary wypełniają wymogi zarówno dla protez, jak również dla pozostałych urządzeń noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa. Ustalenie to jest konsekwencją zastosowania reguł 1 i 6 ORINS oraz wyjaśnień do wymienionej pozycji.

Równocześnie stwierdziła, że worki stomijne mogą być również klasyfikowane do poz. 3005 Taryfy celnej. Mając ponadto na uwadze skład surowcowy spornych towarów, a w szczególności obecność wśród nich komponentów typowych składników stosowanych do produkcji opatrunków, skarżąca wskazała, że urządzenia stomijne, czy to z uwagi na przylepiec wykonany z materiału hydrokoloidowego czy z uwagi na powleczenie worka włókniną wiskozową odpowiadają definicji gotowego opatrunku. Produkty te są stosowane do celów medycznych (i do żadnych innych).

Skarżąca wskazała, że Sąd omawiając klasyfikację jednoczęściowych urządzeń stomijnych w celu wykluczenia towaru z pozycji 3923 mógł poprzestać na zastosowaniu reguły 1 i 6 ORINS, bez potrzeby powoływania reguły 3b ORINS. Reguła ta nakazuje klasyfikować towar zgodnie z kryterium materiału lub komponentu, który nadaje towarowi jako całości zasadniczy charakter. Sąd zamiast tego powołał się na kryterium przeznaczenia worków stomijnych, jakim jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii.

Zdaniem skarżącej, organy celne naruszyły również zasady postępowania i nie dopełniły, wbrew temu co twierdzi Sąd, powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ celny, a za nim Sąd w sposób nierówny traktowały dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez pomniejszanie znaczenia lub pomijanie jednych dowodów, przy jednoczesnym eksponowaniu innych. Organ na przykład pominął w sprawie Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjską administrację celną, dotyczącą jednoczęściowego urządzenia stomijnego, a na uzasadnienie własnego stanowiska powołał niedotyczącą spornych towarów i nieobowiązującą już Wiążącą Informację Taryfową z [...] kwietnia 1999 r., wydaną przez Prezesa GUC. Wprawdzie Polska nie była członkiem Unii w dacie importu, jednak ze względu na negocjacje przedakcesyjne, zdaniem skarżącej, europejskie BTI mogły być brane pod uwagę.

Skarżąca podniosła, że organ celny selektywnie potraktował również dokumenty, które stwierdzają w sposób jednoznaczny, że sporne towary są wyrobami medycznymi (świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr [...] z [...] czerwca 1999 r. oraz nr [...] z [...] grudnia 1999 r., opinie Urzędu Statystycznego w W. z [...] czerwca 1999 r. oraz z [...] lipca 2001 r., a także Polską Normę PN-EN ISO 9999:2002). Skarżąca zarzuciła również, że Sąd wybiórczo bądź też w ogóle nie odniósł się do złożonych w sprawie licznych opinii biegłych lekarzy i publikacji medycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w stosunku do importowanego towaru organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, a wyrok WSA w W. nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd ten bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, przesłanki której w sposób enumeratywny wymienia art. 183 § 2 powołanej ustawy. Stwierdzić w tym miejscu należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanym przypadku skargę kasacyjną oparto zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - w sposób mający, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów uchybień o charakterze procesowym. Tylko bowiem prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne, w tym poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Objęte skargą kasacyjną zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazują na uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 i w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie celne (art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/).

Z podsumowania przez autora skargi kasacyjnej uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - w ocenie strony - Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie oparł się na ustaleniach stanu faktycznego, dokonanych przez organ celny w sposób nieprawidłowy, uchybiający podstawowym zasadom postępowania administracyjnego takim jak zasada państwa prawa, zasada prawdy obiektywnej, zasada podejmowania wszelkich działań niezbędnych w tym zakresie zwłaszcza przez zebranie całości materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie w granicach prawa do swobodnej oceny.

Rozważenie tak sformułowanych zarzutów procesowych poprzedzić należy uwagą, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając czy organy administracyjne dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy, musi mieć na względzie, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na wynik sprawy; zatem chodzi o ustalenie, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu wyrażonemu w normie prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie.

Materialnoprawnymi podstawami rozstrzygnięcia w przedmiocie taryfikacji towarów są - jak zasadnie w sprawie przyjęto - przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, a to: rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1693) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830).

W tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowano opinię WCO z 28 lutego 1995 r. Zgodnie z nią "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29".

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz.U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44) Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji Konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury.

Opinie na tej podstawie wydawane przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej (v. wyrok SN z 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96).

Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa.

Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opublikowanych opinii opowiedział się NSA w wyroku z 15 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04; niepublikowany).

Wbrew zatem wywodom autora skargi kasacyjnej opinia WCO nie ma charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, ustalenia w sprawie wymagało zatem przede wszystkim, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi wynikającemu z uregulowania zawartego w ww. opinii, tzn. czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r.

Ustaleniom tym należy przypisać pierwszoplanową rolę. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO, przesądzałaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji klasyfikować towar.

W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię, nie znajduje oparcia w zgromadzonych materiałach.

W sprawie przyznano, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, jednakże - w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną - nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to nie znajduje w niczym potwierdzenia. Przyjęto, że ulepszenie - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Stanowiska tego nie poparto żadną argumentacją - uznać je zatem należy za autorytatywne i tym samym za nieuprawnione.

Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, że sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Przypomnieć należy, że według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolostomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Zatem przy badaniu, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r., ustalenia będzie wymagało m.in. czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenie wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Bezsprzecznie kwestie te nie były przedmiotem oceny.

Jak już wyżej stwierdzono, dalsze postępowanie w sprawie i zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego uzależnione będą od tego, czy dopuszczalne będzie dokonanie taryfikacji worków stomijnych w oparciu o opinię WCO z 28 lutego 1995 r.

Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważanie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji taryfikować worki stomijne jedno i dwuczęściowe.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, celem zapewnienia jednolitości i celem klasyfikowania danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zauważyć trzeba, że w przypadku worków jednoczęściowych (o ile nie podlegają one klasyfikacji w oparciu o przedstawioną wyżej opinię WCO) trafne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się z różnych materiałów (przylepca o walorach opatrunku i worka). W rezultacie - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania.

Ustalenie i ocena, który z materiałów ma decydujące znaczenie dla wyrobu, wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego. Tymczasem w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej.

W szczególności zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wykracza w tym zakresie poza granice przyznanego organom prawa do swobodnej oceny - zatem ocena ustalonego stanu faktycznego przez Sąd I instancji nastąpiła z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, na co wskazuje treść objętego zarzutami skargi kasacyjnej art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Sąd wadliwie ocenił poprawność sporządzenia przez organ celny uzasadnienia i błędnie za prawidłowe uznał lakoniczne stwierdzenie, że nie zasługują na akceptację stwierdzenia, iż to przylepce są najważniejszą częścią składową taryfikowanych worków stomijnych.

Godzi się nadto zauważyć, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wadliwie zgromadzonym.

W rozpatrywanej sprawie oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego - poczynionych w tym zakresie przez organy celne - Sąd I instancji dokonał m.in. w oparciu o załączone do akt opinie, sporządzone przez lekarzy specjalistów na zlecenie strony.

Świadczy to o tym, że zarówno zdaniem organów celnych, jak i według Sądu I instancji ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów, wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady należy się z tym zgodzić. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby organ celny czy Sąd posiadał wiedzę pozwalającą na rozstrzygniecie, który z elementów sprzętu stomijnego: worek czy przylepiec umożliwiający przymocowanie worka do skóry pacjenta, ma decydujące dla klasyfikacji znaczenie.

Podnieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii w sprawie brak. Opinie załączone do akt Sąd I instancji wadliwie uznał za opinie na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej.

Ponadto Sąd dokonał samodzielnej oceny wiarygodności opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Granice dopuszczalnych wyjątków od tej zasady określa art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym możliwe jest jedynie prowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to pod warunkiem powstania szczególnych okoliczności. W niniejszej sprawie granice te zostały przekroczone.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że Spółka oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna.

Powyższe - w kontekście wynikającej ze Świadectwa Rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni rozważenie, czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą 2a.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści tego przepisu wynika, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc. Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przypisuje jednak tym dokumentom podwyższoną moc dowodową - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów - co do których m.in. strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wadliwe pominięcie jako dowodów w sprawie - są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy, a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania.

Zauważyć jednak należy, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje moc dowodową jedynie w charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić tymczasem należy od mocy materialnej, która wyraża znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Oznacza to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Tym samym dokument urzędowy pod względem materialnym, mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo niepodważenia jego mocy dowodowej (na podstawie art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej), nie przesądza wyniku postępowania (v. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004"; B. Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red. prof. Jodłowskiego; Wyd. Prawnicze, Warszawa 1998 r. tom II, str. 428).

Zestawienie definicji materiału medycznego, w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych i wyrobach medycznych (...), z brzmieniem pozycji 3005 Taryfy celnej wskazuje, że w obu przypadkach prawodawca posłużył się przy określaniu towarów ich przeznaczeniem: m.in. "do celów medycznych". Dla celów taryfikacji wyrobów opatrunkowych do pozycji 3005 konieczne jednakże jest spełnienie przez te towary dodatkowego warunku, nieprzewidzianego ustawą o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) - a mianowicie wymogiem jest, aby wyroby te (wata, gaza, bandaże i artykuły podobne z tkanin, papieru, tworzyw sztucznych itd.) były impregnowane lub powlekane substancjami leczniczymi (...). Samo przeznaczenie do celów medycznych wyżej wymienionych przykładowo wyrobów z punktu widzenia prawa celnego nie przesądza zatem zasadności ich taryfikacji do pozycji 3005.

W świetle tego co wyżej powiedziano - wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej - dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny.

Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też WIT wydane w innych sprawach jak i postanowienia Polskiej Normy.

Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W szczególności Świadectwa Rejestracji MZiOS powinny być wzięte pod uwagę przy ustalaniu, czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS.

Wobec powyższego sformułowany w pkt II skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego okazał się usprawiedliwiony w omówionym zakresie - dotyczącym klasyfikacji taryfowej oparciu o opinię WCO z 1995 r. jak i w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które w sprawie legły u podstaw uznania za nieprawidłową taryfikację do kodu 3005.

Już z tych względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, przy czym stwierdzone uchybienia omówionych przepisów proceduralnych powodują, że rozważania w przedmiocie zarzutu naruszenia prawa materialnego - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 3923, 9021 i 3005 - są przedwczesne.

W świetle powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej usprawiedliwiają zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.