Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 196/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 10 ust. 1 pkt 8a,c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 21 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2020 roku sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 roku nr 0113-KDIPT2-2.4011.815.2019.1.SR UNP: 895877 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2019 r. J. C.(dalej: "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skarżący we wniosku wskazał, iż w dniu 18 czerwca 2011 r. nabył wraz z żoną nieruchomość gruntową o powierzchni 0,070 ha, przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, która weszła w skład majątku wspólnego małżonków. Na przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca wraz z żoną wybudowali budynek mieszkalny w stanie deweloperskim. Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z dnia [...] lutego 2016 r. orzekł rozwód wnioskodawcy i dokonał podziału majątku wspólnego małżonków, w ten sposób, że przyznał wnioskodawcy na wyłączną własność wyżej wymienioną nieruchomość o wartości 300 000 zł ze spłatą na rzecz byłej żony kwoty 150 000 zł, czyli 1/2 wartości ww. nieruchomości. W dniu 24 marca 2016 r. wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 457 000 zł. Zawarcie umowy sprzedaży było warunkowane przez kupującego spłatą przez wnioskodawcę na rzecz byłej żony kwoty 150 000 zł wynikającej z podziału majątku dorobkowego. W tej sytuacji w akcie notarialnym, za zgodą wnioskodawcy i przy udziale w zawarciu aktu byłej żony i za jej zgodą, zawarto zapis, że kupujący przekaże bezpośrednio na rachunek byłej żony kwotę 150 000 zł tytułem spłaty roszczeń wynikających z wyroku Sądu dotyczącego podziału majątku dorobkowego. Zapłata na rzecz byłej żony została dokonana zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego. Pozostałą część ceny przelano bezpośrednio na rachunek wnioskodawcy. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości wnioskodawca w dniu 21 grudnia 2016 r. dokonał zakupu za cenę 105 000 zł działki budowlanej o powierzchni 0,0998 ha na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy spłatę kwoty 150 000 zł na rzecz byłej żony, jako spłatę wartości 1/2 udziału we własności nieruchomości przyznanej wnioskodawcy na wyłączną własność w podziale majątku dorobkowego, wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości.

Zdaniem skarżącego, może on uznać spłatę 150 000 zł na rzecz byłej żony jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), a także art. 31 § 1 w zw. z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm., dalej: k.r.i.o.) wskazał, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wskazał dalej skarżący, wskutek rozwodu ustała wspólność majątkowa małżeńska pomiędzy nim a jego żoną. Wyrokiem Sądu przy podziale majątku dorobkowego przyznano wnioskodawcy nieruchomość na wyłączną własność. Oznacza to, że w świetle przepisów prawa cywilnego nabył on udział swojej żony i to nabycie miało charakter odpłatny, gdyż zobowiązany był do spłaty wartości udziału 1/2 w nieruchomości, tj. kwoty 150 000 zł. Mając na względzie, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez wnioskodawcę w dniu 24 marca 2016 r. była cała nieruchomość oraz że cena 457 000 zł dotyczyła całości nieruchomości i bez spłaty kwoty 150 000 zł na rzecz byłej żony do transakcji by nie doszło, trzeba uznać, że spłata ta była konieczna dla zrealizowania transakcji. Skarżący przytoczył treść art. 19 ust. 1 , art. 22 ust. 6c, art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. W jego ocenie, skoro pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Skoro zatem, aby transakcja sprzedaży nieruchomości doszła do skutku konieczna była spłata 150 000 zł jako udziału w nieruchomości przyznanej mu na wyłączną własność, spłata tej kwoty powinna być uznana jako koszt odpłatnego zbycia. Wskazał jednocześnie, że aby możliwe było zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości określonej w akcie z dnia 24 marca 2016 r. za cenę 457 000 zł koniecznym było nabycie przez wnioskodawcę całości nieruchomości odpłatnie za spłatę w kwocie 150 000 zł. Co więcej spłata tej kwoty była warunkiem dojścia transakcji do skutku. Bez tej spłaty nie zaistniałby przychód, który wnioskodawca osiągnął wskutek sprzedaży nieruchomości w dniu 24 marca 2016 r. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na interpretacje podatkowe - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr 246 l-IBPB-2-2.4511.1154.2016.1.AR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2015 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] oraz orzeczenia sądów administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 516/19, WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 150/19.

W ocenie skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków (z uwagi na ustanie wspólności na skutek rozwodu), kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznie poniesiona na rzecz byłego małżonka spłaty, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 8 a – c u.p.d.o.f., wskazując, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, której argumenty zostały uznane za aktualne także w przypadku podziału majątku wspólnego małżonków, wskazał, że datą nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Organ argumentował, że z uwagi na małżeńską wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które wnioskodawca oraz jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości. Wnioskodawca nie mógł więc ponownie nabyć udziału w tej nieruchomości w momencie podziału majątku wspólnego małżonków, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżonków i przysługiwała wnioskodawcy. Nabycie całej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez wnioskodawcę nastąpiło w dniu 18 czerwca 2011 r., kiedy to małżonkowie nabyli tę nieruchomość do majątku wspólnego. Tym samym sprzedaż w dniu 24 marca 2016 r. nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Organ wyjaśnił również pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, które nie zostało zdefiniowane ustawowo. Posługując się wykładnią językową uznał, że za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych należy uznać wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Jednocześnie wskazał, że kosztów odpłatnego zbycia nie można utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Po powołaniu się na treść art. 22 ust. 6c, 6d, 6e u.p.d.o.f., organ podkreślił, że udokumentowane koszty nabycia nieruchomości są jednym z rodzajów kosztów uzyskania przychodów, jednakże spłata dokonana na rzecz byłej żony - w związku z podziałem majątku wspólnego małżonków i przyznaniem wnioskodawcy całej nieruchomości, która znajdowała się uprzednio we wspólności majątkowej małżeńskiej - nie spełnia tych wymogów.

Nabycie nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez każdego z małżonków nastąpiło w całości w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, otrzymanej w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, nie może dokonanej spłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast całość udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia nieruchomości, powiększonych o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

W związku z uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, należy przyjąć, że skoro - w zakresie momentu uzyskania przychodu - skutki uchwały zostały rozszerzone na inne późniejsze zdarzenia prawne, to zasadne będzie również takie rozszerzenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości. Dlatego koszty poniesione na nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie nabytej przez jednego z małżonków wskutek ustania ustawowej wspólności małżeńskiej (zarówno w przypadku śmierci jednego z małżonków jak i podziału majątku dorobkowego małżeńskiego), będą "dzieliły los" nieruchomości po ustaniu wspólności. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA wydawanych po ww. uchwale - wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1086/15, wyrok NSA w wyroku z dnia 19 maja 2017 r" sygn. II FSK 1850/15, oraz w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16.

W ocenie organu nabycie przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., przez każdego z małżonków nastąpiło w całości w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków w dniu 18 czerwca 2011 r. Spłata na rzecz byłej żony jest wydatkiem dokonanym z tytułu przeprowadzonego podziału majątku wspólnego małżonków i stanowi osobiste zobowiązanie skarżącego. Spłata ta nie ma żadnego wpływu na wymiar uzyskanego przychodu z dokonanej w dniu 24 marca 2016 r. sprzedaży nieruchomości, gdyż wynika z samego faktu podziału majątku wspólnego małżonków. Skarżący musiałby dokonać ww. spłaty bez względu na to, czy sprzedałby nieruchomość, czy zdecydowałby się ją zachować. To, że spłata byłej żony została dokonana przy okazji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że skarżący może przyjąć ją jako koszt obniżający podstawę obliczenia podatku z tytułu ww. odpłatnego zbycia. Zatem kwota spłaty na rzecz byłej żony, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., nie może zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 22 ust. 6c, i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na uznaniu, że w świetle ww. przepisów, kwota 150.000 zł spłaty na rzecz byłego małżonka, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 24 marca 2016 r. była cała nieruchomość, cena 457.000 zł dotyczyła całej nieruchomości, natomiast bez spłaty kwoty 150.000 zł na rzecz byłej żony do transakcji by nie doszło. W ocenie skarżącego spłata ta była konieczna dla uzyskania możliwości rozporządzania całością nieruchomości i dla zrealizowania transakcji jej sprzedaży, zatem spłata tej kwoty powinna być uznana jako koszt odpłatnego zbycia. Nadto aby możliwe było zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości określonej w akcie z dnia 24 marca 2016 r. za cenę 457.000 zł. koniecznym było nabycie przez skarżącego całości nieruchomości (poprzez przyznanie wyłącznej własności w orzeczeniu sądu w ramach podziału majątku wspólnego), odpłatnie za spłatą 150.000 zł. Spłata tej kwoty była warunkiem dojścia transakcji do skutku, bez której nie zaistniałby przychód, który skarżący osiągnął wskutek sprzedaży nieruchomości, a tym samym nie zaistniałaby czynność podlegająca opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ uznał w niej, wbrew stanowisku skarżącego, że kwota spłaty na rzecz byłej żony z tytułu przeprowadzonego podziału majątku wspólnego małżonków, nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącego nieruchomości przyznanej mu w wyniku podziału majątku po rozwodzie.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, art. 22 ust. 6c, i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w świetle w/w przepisów, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, kwota 150.000 zł spłaty na rzecz byłego małżonka, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zarzutem tym i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, CBOSA).

Aby przyjąć, że określony przez skarżącego wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę byłej żony (w związku z przyznaniem mu nieruchomości w ramach podziału majątku dorobkowego) można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać tę spłatę za okoliczność, bez której nie mogłoby dojść zbycia nieruchomości. Tymczasem, jak trafnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, takie twierdzenie skarżącego nie znajduje prawnego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W czasie trwania małżeństwa do dokonania pewnych czynności wymagana jest zgoda drugiego małżonka. I tak, według art. 37 § 1 k.r.i.o., zgoda taka jest potrzebna do dokonania m.in. czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości. Jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna (art. 37 § 4 k.r.i.o.).

Inne zasady rządzą majątkiem dorobkowym po rozwodzie – czyli ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej. Jak wynika z art. 46 k.r.i.o., w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających k.r.i.o. od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Przy czym do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.).

Według art. 1037 k.c., dział spadku (w rozpoznanej sprawie – podział majątku wspólnego po rozwodzie) może nastąpić m.in. na mocy orzeczenia sądu. W takiej sytuacji, rzecz może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli (byłych małżonków) z obowiązkiem spłaty pozostałych (byłego małżonka) (art. 212 k.c.). Stosownie do art. 624 k.p.c., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia przyznającego (...) jednemu z nich całość rzeczy, własność przechodzi na uczestników wskazanych w postanowieniu.

To przyznanie oznacza, że wyłącznym właścicielem nieruchomości staje się ten były małżonek, któremu nieruchomość przyznano – i może on nią rozporządzać, bez względu na to, czy drugi były małżonek na to się zgadza i czy uiszczono już na jego rzecz kwotę spłaty. Nie ma więc racji skarżący, że "aby skarżący mógł uzyskać wyłączną własność nieruchomości, a tym samym aby mógł nią rozporządzać, a tym samym aby mógł dokonać późniejszej sprzedaży (i nie ma przy tym znaczenia w jakim okresie), nałożono na niego zobowiązanie zapłaty kwoty spłaty", nie ma też racji, że "spłata ta była konieczna dla uzyskania możliwości rozporządzania całością nieruchomości i dla zrealizowania transakcji jej sprzedaży". Spłata, jak słusznie zauważył organ interpretujący, była zobowiązaniem skarżącego wobec jego byłej żony i nie miała związku z prawem do rozporządzania nieruchomością. Dlatego kwota spłaty nie mogła być uznana za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., bo nie pozostawała w jakimkolwiek związku ze zbyciem. To zaś, że "zawarcie umowy sprzedaży było warunkowane przez Kupującego spłatą przez Wnioskodawcę byłej żony, kwoty 150.000 zł. wynikającej z podziału majątku dorobkowego", co podkreślał skarżący, jak i to, że "w akcie notarialnym, za zgodą Wnioskodawcy i przy udziale w zawarciu aktu byłej żony, zawarto zapis o tym, że Kupujący przekaże bezpośrednio na rachunek byłej żony kwotę 150.000 zł tytułem spłaty roszczeń wynikających z wyroku Sądu dotyczącego podziału majątku dorobkowego" nie było obiektywnym, prawnym warunkiem zbycia, a tylko okolicznością subiektywną – wynikającą z woli skarżącego, który przystał na takie rozwiązanie w porozumieniu z kupującym i byłą żoną.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Kwota spłaty nie może być uznana za koszt nabycia nieruchomości, bowiem skarżący nie nabył tej nieruchomości w dacie podziału majątku wspólnego po rozwodzie (w ½ części), lecz w dacie nabycia jej wraz z żoną do majątku wspólnego. Co do tej ostatniej kwestii wypowiedziano się w orzecznictwie NSA, nawiązując – co trafnie uczynił również organ interpretujący - do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, gdzie stwierdzono, że "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Wnioski płynące z tej uchwały w pełni zaaprobowano w orzecznictwie przyjmując, że nieruchomości nie można nabyć dwukrotnie – raz w chwili zakupu nieruchomości wraz małżonkiem, z którym łączyła skarżącego wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku podziału majątku (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 781/16, CBOSA).

Takie ujęcie problemu, jakie prezentuje w rozpoznanej sprawie skarżący, należy więc uznać za niewłaściwe – z całą pewnością nabycia nieruchomości przypadającej małżonkowi po ustaniu wspólności majątkowej nie można wiązać z wydaniem orzeczenia o podziale majątku, lecz z faktem uprzedniego jej nabycia przez oboje małżonków (do majątku wspólnego).

Skoro skarżący wraz z żoną nabyli nieruchomość do majątku wspólnego w czerwcu 2011 r., to nie mogło dojść do kolejnego nabycia (nawet w części) z chwilą podziału majątku wspólnego po rozwodzie, dokonanego w orzeczeniu Sądu z lutego 2016 r. Spłata byłej małżonki skarżącego nie mogła być więc "kosztem nabycia" (bo nabycia po raz drugi nie było), a co za tym idzie – kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Tym samym nie doszło w rozpoznanej sprawie do naruszenia przez organ interpretujący przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Odpłatne zbycie nieruchomości przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nabycie miało miejsce w dniu 18 czerwca 2011 r., a zbycie – w dniu 24 marca 2016 r. Okres 5-letni, o którym mowa w przepisie, upłynąłby z końcem 2016 r.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z tych wszystkich powodów zaskarżoną interpretację należało uznać za w pełni prawidłową, a stanowisko skarżącego – za niezasadne. Przytoczone przez niego orzeczenia sądowe (nieprawomocne wyroki: WSA w Warszawie z dnia 31 października 2019 r., III SA/Wa 516/19 i WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., I SA/Rz 150/19) dotyczą zupełnie innej sytuacji, niż ta w rozpoznanej sprawie, a mianowicie takiej, gdy małżonkowie po rozwodzie stali się współwłaścicielami wchodzącej dotąd w skład majątku wspólnego nieruchomości, a następnie doszło do kolejnych między nimi czynności prawnych rodzących po jednej ze stron obowiązek spłaty. Okoliczności te nie przystają do realiów sprawy niniejszej.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

AKE.