Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3182/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 150 par. 2, art. 194 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/15 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 maja 2016 r., III SA/Wa 1919/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1.przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą przepisów postępowania dokonaną przez organy w postępowaniu,

- art. 150 § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. , dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s.") na skutek jego nieprawidłowego zastosowania poprzez przyjęcie fikcji doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 2 grudnia 2014 r., w dniu 22 grudnia 2014 r., w sytuacji gdy adresat (skarżący) nie został zawiadomiony o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej w sposób określony w art. 150 § 2 o.p., a zwrotne potwierdzenie odbioru nie spełnia wymagań określonych w art. 150 § 2 o.p.,

- art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji gdy odwołanie skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 2 grudnia 2014 r. zostało wniesione z zachowaniem terminu gdyż termin ten wobec niedoręczenia decyzji nie zaczął biec, a decyzja uznana powinna zostać za nieistniejącą,

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 197, art. 198, 199 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na skutek sanowania zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a zmierzających do wzruszenia fikcji doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 2 o.p.,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i nie spowodowałyby przedłużenia postępowania w sprawie,

2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 194 § 3 o.p. na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym jakim jest pocztowe zwrotne potwierdzenie odbioru dopuszczalne jest tylko wówczas gdy można sformułować wniosek, że dokument ten nie ma cech autentyczności, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że niezgodność z prawdą dokumentu urzędowego może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi w każdej sytuacji, gdy wnosi o to zainteresowana strona i ma w tym interes prawny.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zasadności stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 2 grudnia 2014 r. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii skuteczności doręczenia przesyłki, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, w trybie art. 150 o.p. Nie jest sporne, że decyzja została wysłana pełnomocnikowi skarżącego pocztą, co oznacza, że jej doręczenie powinno było nastąpić zgodnie z przepisami rozdziału V działu IV Ordynacji podatkowej regulującymi zasady doręczania przesyłek w postępowaniu podatkowym. W art. 150 § 2 o.p. została uregulowana fikcja prawna doręczenia pisma osobie fizycznej w ten sposób, że w razie niemożności doręczenia jej pisma w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce, a adresata zawiadamia dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane w upływem ostatniego dnia okresu, tj. z upływem czternastego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 2 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 150 o.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego wprost, że w sytuacji, o której mowa w tym przepisie adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. np. postanowienie NSA z 12 stycznia 2010 r., II FSK 1908/09). W sprawie bezsporne jest, że wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, listonosz pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 8 grudnia 2014 r. oraz po raz kolejny w dniu 16 grudnia 2014 r. W tej sytuacji czternastodniowy termin do jej odbioru upłynął w dniu 22 grudnia 2014 r. i w konsekwencji termin do złożenia odwołania upływał z 5 stycznia 2015 r. W myśl art. 12 § 6 pkt 2 o.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Odwołanie od powyższej decyzji zostało nadane w dniu 24 marca 2015 r., a zatem znacznie po upływie ustawowego terminu.

Powyższe dokumenty jak słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał Sąd administracyjny pierwszej instancji są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 § 2 o.p. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529). Stosownie do art. 17 tej ustawy potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Przy czym zgodnie ze słowniczkiem zawartym w art. 3 ustawy Prawo pocztowe użyte w ustawie określenie "nadanie" oznacza polecenie doręczenia przesyłki pocztowej lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym oraz przekazania druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej (pkt 8), natomiast "przesyłka rejestrowana" oznacza przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru (pkt 23). Zestawienie treści cytowanych wyżej przepisów ustawy Prawo pocztowe prowadzi do wniosku, że moc dokumentu urzędowego mają dokumenty polecenia doręczenia przesyłki pocztowej przyjętej za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanej za pokwitowaniem odbioru. Taką przesyłką doręczono skarżącemu decyzję sprawie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., o której wyżej mowa. Tym samym dokumenty polecenia doręczenia przesyłki pocztowej przyjętej za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanej za pokwitowaniem odbioru są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. potwierdzającymi fakty, zgodnie z danymi na dokumentach tych umieszczonymi. Taki charakter ww. dokumentów uzasadnia przyjęcie, że korzystają one z domniemania prawdziwości, które mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 o.p. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie możliwym jest sformułowanie zarzutu przeciwko jego treści oraz formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił argumentów wskazujących, że treść czy forma dokumentów doręczenia przesyłki, o której wyżej mowa nie mają cech autentyczności, wobec czego Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organu, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Odnosząc się do wniosku skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego dowodu z dokumentów, należy zauważyć, że – po pierwsze – skorzystanie ze środka w postaci przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu jest prawem, a nie obowiązkiem sądu (wskazuje na to zawarty w powołanym przepisie zwrot "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów".

Po drugie, należy stwierdzić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z regulacji tej wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym – ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądamiadministracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51). Za takie nie mogą być uznane powołane przez autora skargi kasacyjnej dowody o których przeprowadzenie skarżący wnosił w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie zaś decyzja wymiarowa. Na marginesie należy także zwrócić uwagę, że wnioskując o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów z dokumentów, skarżący jedynie je wymienił, nie dołączając ich do odwołania, co dodatkowo pozbawia jego wniosek zasadności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.