Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 3/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 226/17 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Po 226/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2016r., nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2013r., od sierpnia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do listopada 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ podatkowy postąpił prawidłowo uznając, że w przypadku skarżącego w sprawie ziściły się przesłanki określone w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jako okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia wskazano przede wszystkim wprowadzanie do obrotu i ewidencjonowanie fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nierzetelność ewidencji podatkowych) oraz obciążenia hipoteczne na stanowiących własność podatnika nieruchomościach, w kwocie przekraczającą wartość jego całego majątku. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

2.1.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu zabezpieczającym przed organami podatkowymi są pełne i odpowiadają prawu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych następnie przez rozstrzygający sprawę Sąd I instancji, jakoby w sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę postępowania warunkująca konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, tym bardziej, że procedujący w sprawie WSA w Poznaniu z jednej strony podzielił zarzuty skarżącego odnoszące się do zakwestionowania prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu na fakcie nie wykazania w złożonym oświadczeniu ORD-HZ niektórych składników majątku, albowiem majątek skarżącego znany był organom podatkowym i organy nie miały problemu z ustaleniem jego składników, jak również oparcia zaskarżonej decyzji organu na fakcie istnienia w małżeństwie strony ustroju rozdzielności majątkowej; podczas gdy nienależycie ocenił kwestie dokonania wpłaty kwoty 100.000 zł stanowiącej ok. 1/5 części zabezpieczonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wykazał, że posiada majątek z którego będzie możliwe w przyszłości zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych;

2.1.2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA w Poznaniu, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i uznanie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, tj. że w sprawie zaistniała "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może nie zostać wykonane", mimo że w uzasadnieniu wyroku rozważania sądu I instancji odnoszą się jedynie do kwestii uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej (zob. strona 17-18 uzasadnienia wyroku) z pominięciem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji spowodowało bezpośrednie przyjęcie ustaleń zaczerpniętych przez procedujące w sprawie organy podatkowe w aspekcie łącznej wartości należących do skarżącego nieruchomości wynoszących ok. 2.700.00 zł pomimo, że jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy, jedynie nieruchomości położone w S. przy ul. [...] obciążone zostały hipotekami w łącznej kwocie 3.500.000 zł, a pozostały majątek skarżącego nie został wzięty pod uwagę przy ocenie zdolności płatniczej przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego za okres objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową.

2.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaaprobowanie wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji niewykazania przez organy podatkowe, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy, iż ewentualne zobowiązanie (wraz z odsetkami za zwłokę) nie zostanie wykonane; w konsekwencji uznanie przez Sąd I instancji, że "Nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy akcentowany przez skarżącego fakt, że nie tylko nie wyzywał się majątku, ale nawet dokonywał dalszych nabyć (zakup samochodu osobowego)" mimo, iż określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzenia w postaci trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku stanowią ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki, mimo, iż prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów pozwalała organom na dokonanie zabezpieczenia jedynie w sytuacji zaistnienia wysokiego prawdopodobieństwa, że podatnik nie będzie w stanie uregulować przewidywanego zobowiązania za okres objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową.

2.3. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie organów doprowadziło do wykazania zaistnienia w przypadku skarżącego przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

4.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy takie okoliczności powołały w wystarczającym zakresie, zatem zarzuty skargi kasacyjnej co do braku istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia są bezpodstawne. Organy wskazały na dwie główne okoliczności, przesądzające w całości o zasadności dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tj.:

- okoliczność, że skarżący wprowadzał do obrotu i ewidencjonował fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować zakup (57 faktur na łączną kwotę podatku VAT 414.924,66 zł) i sprzedaż (41 faktur na łączną kwotę podatku VAT 414.871,44 zł) gąsek aluminiowych, a także wiązał się z podmiotami ([...]), którzy stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji wiązało się z nierzetelnością ewidencji podatkowych oraz

- fakt, że obciążenia hipoteczne na stanowiących własność podatnika nieruchomościach (w S. przy ul. G. oraz przy ul. W.), na łączną kwotę ok. 3,5 mln zł, przewyższają wartość posiadanych nieruchomości wynoszącą ok. 2,7 mln zł, co może utrudnić przeprowadzenie egzekucji.

Skarżący powielił w skardze kasacyjnej zarzut uznania zasadności zabezpieczenia w oparciu o okoliczność nie wykazania w złożonym oświadczeniu ORD-HZ całego majątku oraz fakt zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej. Podkreślić jednak należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do ww. kwestii przyznając skarżącemu, że te dwa czynniki nie mogły być decydujące. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że przesądzające dla uznania zasadności zabezpieczenia były okoliczności dotyczące wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur oraz fakt, że zabezpieczenie rzeczowe na składnikach majątku skarżącego przekracza jego wartość. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim uznał, że ww. okoliczności są kluczowe, mimo faktu, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych oraz wpłacił zabezpieczenie w wysokości 100 000,00 zł.

4.6. Odnosząc się w tym miejscu do zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, w której skarżący kasacyjnie kwestionuje zasadność zabezpieczenia wobec faktu, że jedynie dwa składniki jego majątku nieruchomego podlegają zabezpieczeniu rzeczowemu, a reszta pozostaje bez obciążeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja ta nie może odnieść zamierzonego skutku. Lektura treści rozstrzygnięcia organu podatkowego, którą Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował, wskazuje, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego w kontekście potrzeby i zasadności zastosowania zabezpieczenia majątkowego była analizowana całościowo. Jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną ustalono, że skarżący wprawdzie posiada majątek - nieruchomości i ruchomości o wartości przekraczającej wartość określonych w przybliżonych kwotach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Jego wartość oszacowano kwotę 2.700.000 zł (nieruchomości) oraz majątek ruchomy - 90.000 zł. Wzięto pod uwagę, że dwa ze składników majątku nieruchomego są obciążone hipoteką na kwotę 3 500 000 zł. Natomiast sam fakt, że pozostały majątek pozostaje bez obciążeń trafnie uznano za pozostający bez znaczenia dla sprawy. Okoliczność ta nie zmienia bowiem faktu, że wysokość zobowiązań hipotecznych przekracza wartość całego posiadanego przez skarżącego majątku. Zatem mimo, że skarżący posiada majątek przewyższający określone w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe, to w rzeczywistości majątek ten - z uwagi na wartość ustanowionych na niektórych jej składnikach zabezpieczeń hipotecznych - może okazać się niewystarczający na uregulowanie przez niego zobowiązań, które mogą zostać określone w decyzjach wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, bądź też utrudniać dochodzenie tych należności w postępowaniu egzekucyjnym. Jak słusznie wskazano majątek skarżącego należy ocenić łącznie, mając na uwadze wszystkie jego obciążenia.

4.7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.