Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1132/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 184 , art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Jan Zając Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 267/05 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r. (III SA/Wa 267/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

1.2. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

1.3. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]maja 2004 r., nr [...] w części określającej skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2002r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2002 r. i w tej części określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2002 r., natomiast za wrzesień i sierpień 2002 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W pozostałej części utrzymano rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił odwołanie podatnika złożone od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zarzutu naruszenia przez tenże organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), jednakże decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylił tylko w części dotyczącej tych okresów rozliczeniowych, za które zobowiązanie podatkowe nie zostało określone z uwzględnieniem dokumentów źródłowych złożonych przez podatnika w postępowaniu kontrolnym.

Odnośnie zarzutów dotyczących nieokreślenia zobowiązania podatkowego za luty 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Wskazał, iż podatnik złożył za ten okres w dniu 5 marca 2002 r. deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu na jego rachunek. W dniu 18 marca 2003 r., a następnie 7 listopada 2003 r. złożono korekty ww. deklaracji. Ponieważ rozliczenie ujęte w korekcie deklaracji złożonej w dniu 7 listopada 2003 r. było zgodne z dokumentami źródłowymi oraz ewidencją sprzedaży i zakupu, dlatego organ pierwszej instancji – zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 u.p.t.u. nie miał podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z rozliczenia złożonego przez podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik nie uznał za słuszną argumentacji organu odwoławczego. W skardze na powyższą decyzję żądał jej uchylenia w części rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym za luty 2002 r. W skardze ogólnie tylko wskazano (bez odwołania do konkretnych przepisów) na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także (z ostrożności procesowej) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się postępowanie karne, którego wynik może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skarżący podnosił, iż organ odwoławczy nie wziął pod rozwagę okoliczności, iż złożone deklaracje VAT-7 za luty 2002 r. zostały sfałszowane – podatnik nie sporządzał owych deklaracji i nie podpisał ich. Zwrot podatku nastąpił na konto wskazane rzekomo przez podatnika we wniosku aktualizującym NIP, tymczasem skarżący stwierdza, że aktualizacji takiej nie zlecał. W jego ocenie powyższa okoliczność stanowi przesłankę do wznowienia postępowania zgodnie z treścią art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 10, art. 19 – 26 oraz art. 27 ust. 5 podkreślił, iż w przypadku podatku od towarów i usług, jeśli podatnik złożył deklarację podatkową lub deklarację korygującą z dokonanym rozliczeniem podatku do towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie podatku. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązań za konkretne miesiące określonego roku. W niniejszej sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne (odrębne okresy rozliczeniowe) nastąpiło w jednej decyzji - znajdują się w niej szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz z uzasadnieniem owych wyliczeń. Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca odpowiadają warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia stosownie do unormowania zawartego w art. 210 O.p.

3.3. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe uprawnione są do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT tylko wtedy, gdy dysponują dowodami, że zobowiązanie wykazane przez podatnika w deklaracji nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy (art. 10 ust. 2 u.p.t.u.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły korektę deklaracji za luty 2002 r. z dnia 7 listopada 2003 r. wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie i w ramach swobodnej oceny dowodów dokonanej na podstawie art.191 O.p. doszły do przekonania, że deklaracja ta jest zgodna z dokumentami źródłowymi i ewidencją podatkową. Skarżący w żaden sposób ustaleń tych nie podważył, w związku z powyższym brak podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

3.4. W nawiązaniu do twierdzeń skarżącego w kwestii fałszerstwa dokumentów korygujących rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres, które – w ocenie strony – stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 240 O.p. W myśl tegoż przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Sąd podkreślił przy tym, iż strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie obowiązana jest przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mają kompetencji do rozstrzygania w sprawach, w których właściwe są organy ścigania i sądy karne. Nie może zatem skarżący żądać aby w postępowaniu podatkowym rozstrzygane były okoliczności, które kwalifikują się do przestępstw określonych w kodeksie karnym, a do takich okoliczności zaliczyć należy fałszowanie dokumentów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wobec braku prawomocnego wyroku sądu karnego stwierdzającego sfałszowanie dowodu, na który wskazała strona, nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Ponadto skarżący nie wykazał aby przywołane przez niego okoliczności spowodowały nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r., objętych zaskarżoną decyzją i rozliczeń tych - dokonanych ostatecznie przez organ odwoławczy - nie zakwestionował.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej oraz uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, "gdyby przedstawione naruszenia postępowania okazały się bezzasadne".

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 125 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez Sąd orzekający wniosku o zawieszenie postępowania, do czego sąd jest uprawniony z urzędu, pomimo zaistnienia dwóch przesłanek, a to przesłanki rozstrzygnięcia sprawy zależnego od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego - przed sądem karnym - w sprawie popełnienia przestępstwa przeciwko dokumentom przez wskazaną w skardze osobę na szkodę skarżącego, oraz drugiej przesłanki polegającej na ujawnieniu czynu, którego ustalenie w drodze postępowania karnego mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd orzekający zarzutu braku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania wobec sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co miało miejsce w przypadku skarżącego w związku z wszczętym przez tegoż postępowaniem karnym;

- art. 240 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niewznowienia postępowania przez organ administracyjny wobec zaistnienia przesłanek przewidzianych przez wspomniany przepis w postaci fałszywych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, oraz fakt, iż decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

- art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności podnoszone przez podatnika.

4.3. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż organy podatkowe obu instancji, mimo sugestii podatnika, nie zweryfikowały prawidłowości i autentyczności korekt złożonych do deklaracji podatkowej za luty 2002 r., nie przeprowadziły również postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, do czego były w ocenie strony zobligowane w myśl art. 197 O.p.

W skardze kasacyjnej podkreślono również, iż kwestia fałszowania dokumentacji podatkowej jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez stosowne organy. Okoliczność tę Sąd pierwszej instancji powinien był uznać za przesłankę zawieszenia toczącego się przed tymże Sądem postępowania. Zaniechanie tej czynności stanowi – w ocenie skarżącego – naruszenie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Wskazano ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie ustosunkował się do zarzutu strony w kwestii zaniechania zawieszenia postępowania przez organy podatkowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Wprawdzie skargą kasacyjną zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, lecz z uzasadnienia zarzutów tejże skargi wynika, że – podobnie jak w skardze do tego Sądu – autor skargi kasacyjnej podniesionymi zarzutami kwestionuje pominięcie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego za luty 2002 r. i naruszenie w związku z tym przepisów postępowania.

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne, gdyż chybiony jest w ogóle przedmiot zaskarżenia objęty tymi zarzutami.

5.4. Wyrok Sądu pierwszej instancji rozstrzygnął kwestię zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r., a więc z pominięciem lutego 2002 r.

Tymczasem w skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług przez A.S. za luty 2002 r., czyli za miesiąc nieobjęty rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji.

5.5. Trafnie więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być jedynie wydana w sprawie decyzja, a nie jej brak, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie ( za luty 2002 r.).

5.6. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Na podstawie zatem art. 10 ust. 2 u.p.t.u. organ skarbowy może jedynie wydać decyzję określającą inną niż zadeklarował podatnik wielkość zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku. Organ podatkowy na tej podstawie wydaje decyzję tylko wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona – niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego. Tylko wówczas, wszczęte z urzędu lub na wniosek strony postępowanie, może być zakończone decyzją wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Jeżeli natomiast organ skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdza, że jego ustalenia są zbieżne z ustaleniami podatnika poczynionymi w złożonej deklaracji, wobec czego zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należy przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jako ustalonej prawidłowo – nie ma podstawy do wydania decyzji w oparciu o ten przepis, wobec braku przesłanek do wydania decyzji odmiennie określającej te kwoty, aniżeli poczynione to zostało w deklaracji. Nie ma bowiem wówczas podstawy zastępowania tegoż rozliczenia decyzją podatkową, gdyż nie ma w takim przypadku sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, komentarz, postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r., str. 209). Rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ podatkowy w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli okoliczności sprawy nie wymagają takiego stwierdzenia lub ukształtowania pozycji prawnej strony – postępowania w tym zakresie nie wszczyna się, a wszczęte jako bezprzedmiotowe ulega umorzeniu.

5.7. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął "z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.", po czym decyzją z dnia [...] maja 2004 r. wydał w tym postępowaniu decyzję w przedmiocie tegoż podatku odnośnie do wszystkich miesięcy 2002 r., z wyjątkiem lutego. Oznacza to, że wszczęte również w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług postępowanie za ten miesiąc rozliczeniowy, nie zostało formalnie zakończone.

5.8. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług również za luty 2002 r., lecz nie wydano w tym zakresie żadnej decyzji, oznacza to, że postępowanie podatkowe odnośnie tego okresu rozliczeniowego nie uległo dotychczas formalnemu zakończeniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, gdyż wydana przez ten organ decyzja z dnia 6 maja 2004 r. nie zawiera rozstrzygnięcia co do tego miesiąca. Jeżeli organ podatkowy uznał, że brak podstaw do wydania decyzji odnośnie tegoż okresu, winien wyrazić to w formie procesowej, w ramach stosownej decyzji zawierającej jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii.

5.9. Tym samym rozstrzyganie zagadnienia prawidłowości postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz kończącej go decyzji przed jej wydaniem, uznać należy za przedwczesne na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, jako że pozbawione przedmiotu zaskarżenia.

Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego lub podatkowego oraz wznowienia postępowania, uznać należy za niezasadne, gdyż orzeczenie Sądu pierwszej instancji, niestwierdzające naruszenia prawa przez decyzję wydaną odnośnie pozostałych miesięcy 2002 r., uznać należy za odpowiadające prawu.

Kwestionowanie przez skarżącego uznanej przez organ podatkowy treści deklaracji VAT-7 za luty 2002 r. winno mieć miejsce przed organem podatkowym pierwszej instancji w ramach postępowania wszczętego przez ten organ, lecz formalnie odnośnie tego miesiąca nieukończonego stosownym rozstrzygnięciem decyzyjnym.

5.10. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.