Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 385/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1253
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A Sp. z o.o. w Opolu (obecnie A Zakłady Produkcyjne Sp. z o.o. w Opolu) w dniach 02.03.2001 r. i 29.05.2001 r. dokonała zgłoszeń celnych nr [...] i nr [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towarów o nazwie handlowej: BA. i B., klasyfikując je wg kodu PCN 210690980 ze stawką cła 25%. Do zgłoszenia dołączono m.in. specyfikację towarów, faktury handlowe, świadectwa pochodzenia EUR 1, pozwolenia Ministra Gospodarki dot. automatycznej rejestracji przywożonych towarów, deklarację wartości celnej.

W dniu 10 maja 2002 r. Strona zwróciła się o uznanie powyższych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru poprzez wskazanie jako właściwego dla BA. i B. kodu PCN 300450100, stawki cła 0% i określenie kwoty długu celnego stosownie do zmienionych elementów zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że preparaty należy taryfikować pod pozycją 3004, gdyż są one lekiem złożonym z produktów zmieszanych i niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowanym w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, który należy klasyfikować do podpozycji 300450100 obejmującej pozostałe leki z w/w pozycji – zawierające witaminy. Na poparcie tego stanowiska przedstawił świadectwa rejestracji wystawione przez MZiOS oraz powołał się na opinie: Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej, Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, Izby Gospodarczej Farmacja Polska, Katedry Kliniki Gastroenterelogicznej i Żywienia w Warszawie, Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie, Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu uznał powyższe zgłoszenie celne za prawidłowe w części dotyczącej taryfikacji powyższych towarów i wskazał, że należy je klasyfikować do kodu PCN wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym a zatem 210690980.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji ustalił skład, właściwości i zastosowanie importowanych preparatów. W tych ramach wskazał, że

B. składa się z koncentratu białek serwatkowych, syropu glukozowego, olejów roślinnych, laktozy, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, tauryny, karnityny i emulgatora. Preparat jest modyfikowanym mlekiem w proszku przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia, jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, w którym pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zastąpiono monomerami aminokwasów, a ponadto częściowo wyeliminowano laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Dzięki takim zabiegom produkt ten nie wywołuje alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego. Poza leczeniem alergii jest stosowany w innych stanach chorobowych jelit, w tym w przypadkach ich uszkodzenia po radio- i chemioterapii, we wrzodziejącym zapaleniu jelita grubego, chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających biegunkach bakteryjnych, czy chorobie trzewnej.

Z kolei w skład preparatu BA. wchodzą: maltodekstryny, wolne aminokwasy powstałe w procesie hydrolizy, tłuszcze roślinne, składniki mineralne, pierwiastki śladowe, witaminy, tauryna, karnityna, cholina, inozytol. Produkt jest hipoalergicznym preparatem dietetyczno leczniczym, przeznaczonym dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, stosowanym w leczeniu ciężkich postaci alergii na białka pokarmowe opornych na leczenie innymi preparatami oraz w diagnostyce alergii. Jest to preparat mlekozastępczy w proszku, podawany doustnie, dostępny w aptekach na receptę.

Organ I instancji wykluczył możliwość klasyfikacji spornych produktów do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 obejmującej: "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej" z uwagi na to, że uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wyłącza z tego działu żywność i napoje (takie jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Zgodnie z tą uwagą importowane towary nie mogą być uznane za lek, gdyż są pokarmem i produktem spożywczym, posiadającym cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do pozycji 2106 jako "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ponadto takiej taryfikacji sprzeciwia się komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 606-608) stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830) – dalej jako: [Wyjaśnienia] stanowiący, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego spożywczego charakteru", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22".

Zdaniem organu I instancji preparaty te, choć uzyskały świadectwo rejestracji MZiOS, to dla potrzeb taryfikacji celnej są odżywką dietetyczną - kompletną dietą do żywienia niemowląt, a nie lekiem wspomagającym tę dietę, gdyż nie zawierają żadnych substancji czynnych leczących choroby. W tym zakresie organ I instancji odwołał się do opinii przedłożonej przez stronę – z dnia 01.03.2000 r. Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" wskazującej, że preparaty są lekami (stosowanymi w leczeniu żywieniowym) i to nie tylko w znaczeniu formalnym (ze względu na posiadanie świadectwa rejestracji), ale również z punktu widzenia praktyki medycznej, bowiem są przeznaczone i z powodzeniem stosowane w bezpośrednim leczeniu (terapii) chorób lub niepożądanych stanów, jednakże z drugiej strony stwierdzono w niej, że brak jest w nich "składników aktywnych", gdyż w tego typu preparatach (w leczeniu żywieniowym) działanie terapeutyczne jest zawsze efektem oddziaływania całego preparatu, który posiada ściśle określony skład ilościowy i jakościowy, przez co aktywne są wszystkie składniki występujące razem. Zatem "aktywny" jest cały preparat. Wobec tego jako odżywki dietetyczne sporne produkty należało wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej. Preparaty spełniają natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", w której mieszczą się diety specjalne, niezawierające w swym składzie mleka .

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 121 i 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, domagając zaklasyfikowania towaru do pozycji 3004 ewentualnie do pozycji 1901 lub 3504 Taryfy celnej.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskutek uwzględnienia skargi strony na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 105/03 decyzję tę uchylił.

W uzasadnieniu wskazał, że taryfikowany produkt odpowiada opisowi pozycji 3004, albowiem jest złożony z produktów zmieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowany w odmierzonych dawkach do sprzedaży detalicznej. Ponadto, ze względu na wpisanie go rejestru Środków Farmaceutycznych na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991 o środkach farmaceutycznych jest on również lekiem w rozumieniu tej ustawy. Mając na względzie moc dowodową świadectw rejestracji jako dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej) WSA stwierdził, że świadectwa rejestracji włączone w poczet dowodów stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym (str. 9 uzasadnienia wyroku). Stanowisko to zdaniem Sądu wspierają znajdujące się w aktach sprawy opinie, zgodnie z którymi preparaty są stosowane w sytuacji chorób, w leczeniu (żywieniowym). Nie stanowią one jednak dowodu na to, że preparaty mogą być taryfikowane pod pozycją 3004, gdyż "zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy towar nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji".

Według tego Sądu nie wszystkie zatem towary, nawet jeśli odpowiadają brzmieniu (opisowi) pozycji 3004, mogą tam być taryfikowane, gdyż komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wyłącza z niej szereg produktów szczegółowo tam opisanych. Fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z leków z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy.

Odwołując się do brzmienia uwag zawartych w komentarzu do pozycji 3004 (Wyjaśnienia) wskazał ten Sąd, że po pierwsze, wyłączenie dotyczy generalnie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej i wymienia jako najważniejsze składniki odżywcze: proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze (a zatem nie w każdym przypadku) mają także zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie to ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004 i w zasadzie stanowi powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Po drugie, poza wyłączeniem powyższych produktów żywnościowych, z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Po trzecie, wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że dla klasyfikacji przedmiotowych preparatów do pozycji 3004 konieczne jest ustalenie, czy nie mieszczą się one w jednym z omówionych wyłączeń. Brak tego rodzaju ustaleń w zaskarżonej decyzji spowodował konieczność jej uchylenia.

W szczególności brak jest ustalenia, czy importowane towary zawierają substancje odżywcze oraz jakie znaczenie - odżywcze (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Nie ustalono, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy ich dodanie nie pozbawiło produktu charakteru spożywczego. Nie zostało też wyjaśnione, czy białko sojowe może być uznane za składnik o charakterze leczniczym. Równocześnie Sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu.

Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego jako posiadającego wiadomości specjalne. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany został do ustalenia, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków taryfikowanych pod pozycją 3004. Dopiero wykluczenie tej pozycji da podstawę do dalszych rozważań taryfikacyjnych.

Za bezzasadne uznał Sąd twierdzenie Spółki o prawidłowości wnioskowanej przez nią taryfikacji (3004), albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdzały jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, co jednak nie jest okolicznością wystarczającą do ich klasyfikacji do tej pozycji.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [o.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.cel., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) – dalej jako: [Taryfa celna] oraz powołanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (załącznik do Dz. U. Nr 74 poz. 830) - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K.. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie)organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów, dla których strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 Taryfy celnej. W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do wskazywanej pozycji 3004 oraz 1901 i 3504 (te dwie ostatnie proponowane jako alternatywne).

Stwierdzono zatem, że produkty o nazwie handlowej B. i BA. są modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatami mlekozastępczymi (zastępującym mleko kobiece), hipoalergiczne, stosowane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, stanowią diety w proszku gotowe do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylne, monomeryczne (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów, albo też w mieszaninę samych aminokwasów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe (B.) lub bezlaktozowe (BA.). Mają charakter diet eliminacyjnych, w którychj wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (B.) lub mieszaniną samych aminokwasów (BA.). Zasadniczo powinny być stosowane doustnie, ale mogą być także podawane przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie mogą być podawane dożylnie. Przeznaczone są dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny. Powinny być stosowane u niemowląt chorych na konkretne jednostki chorobowe.

B. znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. BA. z kolei znajduje zastosowanie w leczeniu ciężkich, ostrych (np. wstrząs anafilaktyczny), wymagających szybkiej i skutecznej interwencji objawów alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi, również białko w postaci hydrolizatów o mniejszym stopniu hydrolizy), a także w leczeniu alergii na białka pokarmowe, które są oporne na leczenie innymi preparatami (w tym hydrolizatami o mniejszym stopniu zhydrolizowania białka. Stosowany jest również w diagnostyce alergii pokarmowych i przy dolegliwościach typu kolki. W opinii biegłego S., wśród stanów chorobowych, w których preparaty są stosowane, są również stany ciężkie, o bardzo poważnym rokowaniu, co do wyleczenia. Z opinii I Katedry Pediatrii Akademi Medycznej wynika, iż BA. może być nawet preparatem ratującym życie (w przypadku wstrząsu anafilaktycznego).Dodatkowo działanie lecznicze preparatów pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka"). W opinii biegłego A. S. preparaty te pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkty stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktów żywnościowych, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparaty te określić należy jako dietetyczno-lecznicze, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparaty są nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Mają działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, mogą być stosowany w diagnostyce. Według biegłego A. S. określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. w sprawie wykazu leków podstawowych i uzupełniających oraz wysokości odpłatności za leki uzupełniające (Dz. U. nr 156 poz. 1029) było pewnym "skrótem myślowym", choć oddawało również charakter żywnościowy preparatu zaliczonego do tej grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły A. S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Polega ona na czasowym lub stałym usunięciu z pożywienia chorego dziecka szkodliwych składników pokarmowych (głównie pełne niezhydrolizowane białko) i zastąpieniu ich inna substancją. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety, czyli stosowanie omawianych preparatów, dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparaty są jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Zdaniem biegłego preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego w rozumieniu przytaczanych definicji tego leczenia (za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005 r. jako: "postępowanie lekarskie obejmujące cenę stanu odżywienia, zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania (...). Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia, albo prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia leczenia i w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia", a także jako "podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych, witamin, w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych (...)", gdyż ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych "klasycznych" leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne, zapobiegając powstawaniu powikłań. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatów osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Z tego powodu, jak też z uwagi na dotowanie ich przez budżet państwa, są wydawane na receptę. Określanie preparatów mianem diety specjalnej także nie w pełni oddaje ich charakter, gdyż pomija ich funkcję zasadniczą jaką jest zastosowanie lecznicze poprzez zapobieganie wystąpienia objawów choroby. Nieuzasadnione jest zaliczanie ich do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowią one dietę kompletną (podobnie przyjął Instytut "Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 19.06.2006 r.).

Następnie Dyrektor wskazał, że preparaty zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych, są dostępne w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A. S. i SGGW z dnia 17.02.2006r.), że preparaty, mimo iż oficjalnie zarejestrowane jest jako lek, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094). Posiadają także wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Jednak preparaty te na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się tym, że są zasadniczym środkiem i jedynym stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Nadto zostały zarejestrowane jako lek. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.

W dalszej kolejności organ wskazał na skład preparatu i podkreślił, iż według biegłego A. S. preparaty nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale nie jest to dowód na to, że preparaty nie są lekiem. Biegły podkreślił, a organ przyjął to za podstawę ustaleń, że istotą omawianych produktów jest ich unikalny skład polegający na eliminacji substancji szkodzącej organizmowi i zastąpieniu jej substytutem omijającym cechy szkodliwe, ale pod względem odżywczym i funkcjonalnym (w rozumieniu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania procesów metabolicznych organizmu) w pełni zastępującym substancję wyeliminowaną. W tym przypadku wyeliminowano szkodliwe białko mleka krowiego, zastępując je hydrolizatem białek serwatkowych.. Działanie lecznicze i profilaktyczne preparaty zawdzięczają – zdaniem tego biegłego – nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz pełnemu unikatowemu składowi. Organ wskazał w tym zakresie na zbliżone stanowisko Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 01.03.2000 r. gdzie stwierdzono, że w preparatach takich jak B. i BA. nie wyróżnia się składników aktywnych, terapeutycznych, gdyż pożądane działanie terapeutyczne jest osiągane dzięki stosowaniu "całego" preparatu (...), wobec czego aktywne są wszystkie składniki występujące razem, czyli "aktywny" jest cały preparat. Podobne stanowisko wyrażono w opinii SGGW z dnia 07.06.2000 r., iż lecznicze oddziaływanie preparatów polega na działaniu na organizm całego zestawu składników zawartych w tych preparatach, dzięki czemu mogą być stosowane w dietach leczniczych i w dietach klinicznych. Nieco odmienne stanowisko zajął Instytut Matki i Dziecka (opinia z dnia 23.08.1999 r. i z dnia 15.05.2000 r.), stwierdzając, że działanie substancją aktywną leczniczo jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu stanowisko to nie jest sprzeczne z poprzednio przytoczonymi, lecz komplementarne, co można wywieść z wywodów H. S. z I Katedry Pediatrii AM w Warszawie stwierdzającej, że działanie terapeutyczne działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu B. wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, a BA. z zastosowania wolnych aminokwasów jako nośnika białkowego, dodatkowo ważnym elementem jest usuniecie laktozy –dzięki czemu BA. ma zastosowanie u chorych z najbardziej uszkodzoną śluzówką jelita cienkiego, gdzie brak aktywności disacharydaz, jak i proteaz jelitowych uniemożliwia trawienie laktozy i peptydów. Biegła podkreśliła jednak przy tym, iż w przypadku obu preparatów osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nich składników. Zatem aktywny jest cały preparat, choć dominującą rolę odgrywa hydrolizat białka czy wolne aminokwasy.

Opierając się na opinii biegłego A S. organ wskazał następnie, że preparat zawiera dwojakiego rodzaju substancje. Do pierwszej kategorii należą: pochodne białek, węglowodany i substancje tłuszczowe. Do drugiej: witaminy, minerały, mikroelementy, tauryna, karnityna, cholina i inozytol. Te ostatnie w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze, lecz w spornych preparatach występują w zalecanej dawce dobowej dla dzieci zdrowych (normy określające zapotrzebowanie na te substancje u osób zdrowych zalecane dla utrzymania ich ogólnego stanu zdrowia). Zatem to nie zawartości tych substancji preparaty zawdzięczają właściwości lecznicze, lecz unikatowemu składowi. Jednocześnie te substancje mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i są wymagane dla pokrycia codziennego zapotrzebowania dla osób zdrowych, a we wskazanych preparatach zostały użyte w ilości wymaganej dla pokrycia tego zapotrzebowania.

Dodatkowo organ podkreślił, że biegły nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu – są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (I.), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy – ma charakter przede wszystkim odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., że trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparacie substancje (I., syrop glukozowy, tłuszcze) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych, niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa I. białkowy. Jednakże zdaniem biegłego S. – co wielokrotnie w opinii z dnia 16.07.2007 r. podkreśla – brak substancji czynnej leczniczo nie stanowi dowodu na to, że preparaty nie są lekami. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ wyjaśnił, że nie neguje leczniczego oddziaływania preparatów w sensie medycznym (leczenie i profilaktyka konkretnych schorzeń, świadectwo rejestracji jako lek, wydawanie na receptę), jednak na gruncie taryfikacji celnej istotne jest ustalenie obecności w preparacie substancji aktywnej leczniczo ze względu na brzmienie jednej z uwag wyłączających zawartych w komentarzu do pozycji 3004.

. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A. S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatów (a nie - preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy- ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości obu preparatów wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparatach substancje oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły.

W opinii biegłego K. z dnia 25.03.2007 r. (uzupełnionej dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.), zasadniczy charakter nadaje produktom hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu są one łatwo strawne, łatwo przyswajalne i hipoalergiczny. W przypadku B. hydrolizat w nim zawarty składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktowi większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Odnośnie BA., biegły wskazał, iż hydrolizat w nim zawarty składa się wyłącznie z mieszaniny wolnych aminokwasów pochodzących z hydrolizy enzymatycznej znacznego (a właściwie skrajnego) stopnia białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to również przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu (przy pomocy enzymów-proteaz) długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na jego cząstki elementarne - aminokwasy, o zdecydowanie mniejszej masie cząsteczkowej, co nadaje produktowi większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego W. K., zawarty w omawianych produktach hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi natomiast o gotowy produkt, to w odniesieniu do B., biegły pierwotnie (w opinii z dnia 30.01.2007 r.) stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach (z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.) biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że B. stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. W odniesieniu do BA., biegły natomiast konsekwentnie twierdził, iż produkt ten jako całość nie jest przetworem ani mleka, ani serwatki, ani też koncentratu białek serwatkowych (w rozumieniu Taryfy celnej). Jest on natomiast przetworem hydrolizatu białkowego, który stanowi zarówno podstawowy składnik, jak i surowiec użyty do produkcji spornego produktu. Hydrolizat ten nie może być określany ani jako serwatka, ani jako serwatka modyfikowana (w rozumieniu przepisów celnych),pochodzi jednak z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. Biegły A. S. wskazał z kolei, iż poprzez odpowiedni proces technologiczny polegający na hydrolizie białek serwatkowych następuje wyodrębnienie z nich składników o ściśle określonych proporcjach (dotyczy to m.in. długości łańcuchów peptydowych, składu aminokwasowego) powstałe preparaty wykazują funkcję leczniczą i profilaktyczną.

Organ odwoławczy podkreśliłł, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. W ujęciu biochemicznym z kolei hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu obu preparatów zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż zawarte w obu preparatach tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. Z kolei węglowodany występują w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy (B.) lub wyłącznie w postaci lekkostrawnych maltodekstryn (BA.). Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny i w zdecydowanej większości jest dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a niewielka jej część ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę. Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu. Ta część laktozy nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani czystej. B. jest preparatem ubogolaktozowym, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy.

Z kolei maltodekstryny oraz syrop glukozowy nie stanowią skrobi nieprzetworzonej ani wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej (a jedynie w takim przypadku byłaby to skrobia w rozumieniu Taryfy celnej). Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Sporne produkty nie mogą być zatem uznane za przetwory skrobi, natomiast można je zakwalifikować jako przetwory m.in. z syropu glukozowego lub maltodekstryny. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż B. nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawiera naturalny cukier mleczny (laktoza) oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia końcowych produktów, natomiast BA. nie zawiera jakichkolwiek składników mlecznych..

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji (reguły 1-6 ORINS) i omówił wynikające z nich zasady.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianych towarów do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że B. i BA. ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada brzmieniu pozycji 3004 – reguła 1 ORINS) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego A. S. wykazująca leczniczy charakter preparatów. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparaty są lekiem i mają przeznaczenie terapeutyczne oraz profilaktyczne, to podlegają klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 a do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków w brzmieniu pozycji 3004.

Wskazując na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w połączeniu z posiadaniem świadectwa rejestracji jako leku, organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparaty odpowiadają brzmieniu pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z przytoczonych wyżej opinii biegłych. Z tego punktu widzenia preparaty są lekami. Jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 – uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt (B.), mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru. Podobnie jest w przypadku BA., który mimo zawartych w nim witamin, minerałów, choliny, aminokwasów, olei roślinnych, maltodekstryny i pozostałych składników nie utracił żywnościowego charakteru. Nadal jest pełnowartościową, kompletną dietą, Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.607).

Mając na uwadze to, iż produkty B. i BA. to dieta kompletna, eliminacyjna, zawdzięczająca swoje działanie lecznicze i profilaktyczne całemu specyficznemu składowi (sumie wszystkich składników odżywczych lub leczniczo-odżywczych), z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie mogą one zostać zaliczone do pozycji 3004. Produkty te w żadnym przypadku nie straciły charakteru żywnościowego. Co więcej, posiadają charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą one charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatów, lecz stanowią o ich przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla omawianych preparatów zaakceptowana. Uzupełniająco Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A. S., jak i biegły W. K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w przedmiotowych produktach hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do omawianej pozycji powinien być traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze oraz pełnione przez te substancje doniosłe funkcje żywieniowe – wykluczają je z pozycji 3004. Z wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 jedynie znaczenie drugorzędne, pomocnicze względem składników leczniczych. Natomiast omawiane preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że zarówno białka, jak i węglowodany nie są substancjami aktywnymi o działaniu leczniczym, nie potrafią samodzielnie leczyć, lecz w wyniku dokonanych modyfikacji nie mają one właściwości szkodliwych, alergizujących. Zastosowany samodzielnie hydrolizat białkowy czy syrop glukozowy nie przyniósłby efektu leczniczego, który osiąga dopiero w zestawieniu z pozostałymi składnikami, tak dobranymi, aby jako całość osiągnęły efekt terapeutyczny/leczniczy i profilaktyczny.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Preparaty, zdaniem Dyrektora z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a do najważniejszych składników odżywczych zawartych w produkcie należą proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze – a zatem nie w każdym przypadku – mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne) oraz drugi (produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - bez odbierania jednak tym produktom charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami (słowo "wyłącznie" dotyczy wyłącznej zawartości tego rodzaju substancji, a nie – wyłącznie odżywczego ich charakteru). Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. I.). Do takich wniosków skłania wykładnia gramatyczna tej części komentarza. Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, ze względu na zastosowaną dawkę mają znaczenie odżywcze – ich zawartość w preparatach jest taka, jak w żywności dostarczanej osobom zdrowym. W ocenie organu nie jest istotne, że substancje wchodzące w skład preparatu obok wartości odżywczej mają również dodatkowo inną wartość, np. leczniczą/profilaktyczną, gdyż omawiana uwaga wyłączająca nie wymaga od substancji odżywczych tego, aby miały charakter wyłącznie odżywczy. W rozumieniu komentarza podwójny odżywczo-leczniczy charakter substancji oznacza, że należy je traktować jako odżywcze.

Z powyższego powodu Dyrektor uznał zasadniczo za zbędne rozważanie, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornych towarów do pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy, a zawarte w nich składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie sole mineralne, pierwiastki śladowe, mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby.

Dyrektor zwrócił też uwagę na komentarz do pozycji 2106 (str. 208 pkt 16), wskazujący na klasyfikowanie w dziale 30 preparatów o działaniu leczniczymi/lub profilaktycznym, podobnych do opisanych tam, uzupełniających dietę (food suplements). Podkreślił jednak, że skoro sporne preparaty są kompletną dietą, to nie ma do nich zastosowania przywołany komentarz, który dotyczy suplementów diety.

Podsumowując Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji spornych towarów do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby odwoływania się do pozostałych reguł ORINS.

Odnosząc się to zarzutów strony o pominięciu uwag wyłączających z poszczególnych działów sekcji IV organ odwoławczy stwierdził, że uwagami tymi [1(c) do działu 17, 1do działu 18, 1(c) do działu 19, 1(f) do działu 21 i 1(e) do działu 22] wyłączone są nie wszystkie leki, lecz tylko te, które są objęte działem 30 lub poszczególnymi pozycjami z tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Wobec tego w sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż leki z działu 30, lecz lekami z działu 30 są produkty inne niż leki opisane w uwadze 1(a) do tego działu. Zbiór żywności i napojów mieszczący się w uwadze 1(a) do działu 30 nie może być w tym dziale klasyfikowany.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej odnośnie towaru guma nicorette, a także innych produktów m.in. Humany SL, preparatów Aloe Vera drinking gel wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych.

Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i tych, które nie zostały zmieszane. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 605 i 608) i potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na podobieństwo importowanych towarów do preparatów Nutrison, Peptison czy Stresson organ wskazał, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od sposobu podawania (przez zgłębnik), czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III).

Ich klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie są one niewątpliwie ekstraktem słodowym ani przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji - jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego lub maltodekstryn (BA.), który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I str. 179 – skrobia "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny"; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Nie są też przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż w ich skład nie wchodzi żaden naturalny składnik mleczny. To oznacza konieczność zastosowania reguły 2b ORINS pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu. Przy czym organ wykluczył możliwość klasyfikacji BA. do pozycji 1901 na podstawie reguły 2 b ORINS, wskazując, iż rozszerzenie pozycji odnoszącej się do towarów z określonej substancji, może nastąpić jedynie na takie towary, które się z tej substancji składają. Mając zatem na względzie, iż BA. nie składa się w ogóle ze skrobi, ani z naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404, ani jakichkolwiek innych substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, organ wskazał, iż rozszerzenie brzmienia tego kodu na substancje takie jak maltodekstryny czy tłuszcze roślinne, jest w przypadku BA. niedopuszczalna. Odnośnie B. organ wskazał, iż klasyfikacja tego towaru do pozycji 1901 na mocy reguły 3a byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji ze względu na to, że przetwór ten nie pochodzi od skrobi. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404).

Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Organ odwoławczy wykluczył również możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkt nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania spornych towarów pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć preparat jest niewątpliwie peptonem (kwalifikacja hydrolizatu białkowego jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686 i opinią biegłego K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że wskazane preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych i nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami (tylko mieszaniny białek między sobą). Tymczasem BA. i B. stanowią mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy występuje w stosunkowo niewielkiej ilości (poniżej 50%), a więc nie mają cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie są surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowymi preparatami o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem BA. i B. do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W skardze spółka podniosła zarzuty:

• naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

• naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

• naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

• naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nie zastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Organ I instancji nie zebrał bowiem żadnych dowodów na okoliczność pochodzenia, funkcji i znaczenia poszczególnych składników importowanych towarów.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanych towarów. Z uwagi na fakt, iż są one lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinny być klasyfikowane w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zdaniem spółki importowane towary nie mieszczą się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, oraz nie spełniają przesłanek wyłączających zawartych w komentarzu do pozycji 3004. Odmienna ocena organu pozostaje w wyraźnej sprzeczności z opinią biegłego S., co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych). Zdaniem skarżącej importowane towary winny być klasyfikowane do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS, gdyż odpowiadają brzmieniu tej pozycji. Są one lekiem w rozumieniu przepisów celnych, co przesądził WSA we Wrocławiu oraz biegły S., stwierdzając, że sporne towary mają właściwości zapobiegania wystąpienia objawów chorobowych, wykazują działalnie lecznicze poprzez zapobieganie wystąpienia objawów chorobowych, spełniają funkcję terapeutyczną i profilaktyczną. Zarzuciła, że wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", co znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV, m.in. uwadze 1(f) do działu 21, uwadze 1(c) do działu 17, uwadze 1(c) do działu 19, uwadze 1 (e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez B. i BA. świadectwa rejestracji jako leku. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparaty na podstawie reguły 2b mogłyby być klasyfikowane do podpozycji 190110000 "odżywki dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej" który to warunek te preparaty spełniają. Zdaniem skarżącej, rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia towarów uzasadnione jest twierdzenie, że stanowi on przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i są jednocześnie odżywką dla niemowląt. Podkreśliła, iż z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że B. stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS jako towar objęty jest pozycją 1901; przetwory opisane w pozycji 1901 to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne – nie limitowane przez prawodawcę – dodatki lub modyfikacje. Ponadto powołała się na ostatecznie zajęte przez biegłego K. stanowisko, że B. stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym. Oznacza to, że na podstawie reguły 1 ORINS towar powinien podlegać klasyfikacji pod tą pozycją. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 1 ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towarów do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym jak wskazał Dyrektor, sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 (dotyczący gumy nicorette). Organ na podstawie tych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do powołanej w skardze opinii klasyfikacyjnej, na którą powołała się strona, organ wskazał, że preparaty, których ona dotyczy, nie są nawet podobne do spornych produktów i należą do zupełnie innej grupy towarowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego czy na skutek dodania substancji leczniczej preparaty utraciły, czy też mimo to nadal posiadają charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie ich tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 19.01.2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie handlowej B. i BA., które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub pozycji 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2106 – podpozycja 210690980.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu, bez wątpienia wskazywały, że spółka że spółka dokonała pierwotnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 3004. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane, a składane przez skarżącą "opinie" były przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo rozważane z punktu widzenia ich wpływu na ostateczną klasyfikację. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił przy tym oceną prawną wyrażoną w powoływanym wyżej wyroku WSA. Wbrew zarzutom skargi przepis art. 153 p.p.s.a. nie został więc naruszony.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zasadniczy materiał dowodowy został zatem zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jedynie częściowego jego uzupełnienia. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej sygn. akt I GSK 246/09 w wyroku z dnia 20.10.2009 r. (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że sporne produkty są lekiem ze względu na ich terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Bezzasadnie przy tym skarżąca twierdzi, iż WSA nakazał klasyfikację towaru do pozycji 3004, gdyż jednoznacznie nakazał organowi zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające przewidziane uwagą 1(a) wraz z komentarzem do pozycji 3004.

Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1 o.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. Strona braków w tym postępowaniu nie sygnalizowała, a na zobowiązanie organu do wypowiedzenia się co do opinii biegłych nie zareagowała. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia art. 194 o.p., skoro dokument urzędowy w postaci świadectwa rejestracji został oceniony w sposób określony w wyroku WSA we Wrocławiu, co wszak nie przesądzało końcowego wyniku sprawy. Zupełnie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 197 o.p., gdyż zgodnie ze wskazaniami tego Sądu dowód z opinii biegłych został przeprowadzony w kierunku zalecanym przez Sąd. Jednakże, wbrew temu co twierdzi skarżąca, Sąd nie nakazał określonej oceny tego materiału dowodowego; zatem po jego zgromadzeniu podlegał on w dalszym ciągu swobodnej ocenie organu rozstrzygającego sprawę. Z tego powodu zarzut skarżącej o naruszeniu wiążącej organ oceny prawnej WSA we Wrocławiu z uwagi na pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego, iż sporne preparaty nie są objęte uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej opisany jako zarzut naruszenia art. 153 i art. 187 § 1 i 197 § 1 o.p. uznać należy za bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towarów, tj. ich skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Przytoczone w skardze fragmenty wypowiedzi biegłego S. co do tego, że preparaty należy zaliczyć do grupy produktów leczniczych, którym przypisuje się właściwości zapobiegania wystąpienia objawów chorobowych, że mają przez to działanie lecznicze i spełniają funkcję terapeutyczną i profilaktyczną były bezsporne, organ odwoławczy ich nie kwestionował i przyjął za podstawę ustaleń. Organ nie podważał ustaleń biegłego o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatów, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że produkty mają właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparaty są lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Przy akceptowanej przez organ funkcji leczniczej i profilaktycznej spornych preparatów, w kontrolowanej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparaty nie są równocześnie jednym z leków wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiadają przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, sporne preparaty, mimo że odpowiadałyby opisowi pozycji 3004 nie mógłyby być do niej zaklasyfikowane. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń podjęta w skardze musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dane produkty mogą być klasyfikowane do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będą jednocześnie jednym z produktów - w Wyjaśnieniach do Taryfy opisanym -wyłączonym z tej pozycji.

Jako całkowicie chybiony, bo pozostający w oczywistej sprzeczności z oceną prawną WSA we Wrocławiu, należy również uznać kolejny zarzut skargi, a mianowicie bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż istnieje grupa produktów, która jest lekami i którą co do zasady klasyfikuje się do działu 30, ale ponieważ zawierają one składniki odżywcze, należy je wyłączyć z działu 30 (część III pkt 10 uzasadnienia skargi). Powołane przez organ rozumienie brzmienia pozycji 3004 i komentarza do niej przedstawił WSA we Wrocławiu i przeciwstawianie się przez skarżącą tej ocenie prawnej jest na obecnym etapie postępowania spóźnione. WSA we Wrocławiu z istnienia m.in. uwag wyłączających w poszczególnych działach sekcji IV wyprowadził wniosek, iż istnieją produkty będące jednocześnie lekami, które w przypadku spełnienia przesłanek określonych w poszczególnych częściach komentarza do pozycji 3004 muszą być z tej pozycji wyłączone i to bez względu na spełnienie przez te produkty warunków wynikających z brzmienia pozycji 3004, w tym przeznaczenia do terapii i profilaktyki ("fakt wyłączenia (produktów żywnościowych, spożywczych, dodatków żywnościowych napojów) z leków i wskazanie na klasyfikację w innych działach lub pozycjach Taryfy celnej dowodzi, że co do zasady istnieją produkty żywnościowe, spożywcze, będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Przeciwny pogląd i założenie, że leki oraz te produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłoby zbędnym powyższe wyłączenia i przeczyłoby racjonalności prawodawcy..

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830).

Szeroko opisany w uzasadnieniu decyzji stan towarów (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii biegłego lekarza i z zakresu technologii żywności i żywienia. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że B. i BA. są modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatami mlekozastępczymi (zastępującym mleko kobiece), hipoalergiczne, stosowane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, stanowią diety w proszku gotowe do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylne, monomeryczne (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów, albo też w mieszaninę samych aminokwasów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe (B.) lub bezlaktozowe (BA.). Mają charakter diet eliminacyjnych, w których wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (B.) lub mieszaniną samych aminokwasów (BA.). Zasadniczo powinny być stosowane doustnie, ale mogą być także podawane przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie mogą być podawane dożylnie. Przeznaczone są dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny. Powinny być stosowane u niemowląt chorych na konkretne jednostki chorobowe.

B. znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. BA. z kolei znajduje zastosowanie w leczeniu ciężkich, ostrych (np. wstrząs anafilaktyczny), wymagających szybkiej i skutecznej interwencji objawów alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi, również białko w postaci hydrolizatów o mniejszym stopniu hydrolizy), a także w leczeniu alergii na białka pokarmowe, które są oporne na leczenie innymi preparatami (w tym hydrolizatami o mniejszym stopniu zhydrolizowania białka). Stosowany jest również w diagnostyce alergii pokarmowych i przy dolegliwościach typu kolki. W opinii biegłego S., wśród stanów chorobowych, w których preparaty są stosowane, są również stany ciężkie, o bardzo poważnym rokowaniu, co do wyleczenia. Z opinii I Katedry Pediatrii Akademii Medycznej wynika, iż BA. może być nawet preparatem ratującym życie (w przypadku wstrząsu anafilaktycznego).Dodatkowo działanie lecznicze preparatów pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka").

Leczniczo-profikatyczne przeznaczenie preparatów nie było przez organ kwestionowane. Jednakże z wypowiedzi biegłego wynika, że choć są one zarejestrowane jako lek, to nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy osiągają dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełnią w nim zhydrolizowane białka. Zawarte w nich witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe).

Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A. S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w produktach dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu wypowiada się w swoich opiniach także biegły W. K. wskazując, że składnik ten powoduje, iż preparaty są łatwostrawne, łatwoprzyswajalne i hipoalergiczne. Zdaniem biegłego W. K. to dzięki hydrolizatowi B. jak i BA. mogą być stosowane w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi (w przypadku BA. również alergii na hydrolizaty białkowe o mniejszym stopniu zhydrolizowania białka), a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera jego naturalnych składników. Preparat nie zawiera także naturalnych białek serwatkowych. W odniesieniu do B. biegły pierwotnie stwierdził, iż jeśli chodzi o gotowy produkt, to nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że B. stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkty stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. W odniesieniu zaś do BA., biegły konsekwentnie twierdził, iż produkt ten jako całość nie jest przetworem ani mleka, ani serwatki, ani też koncentratu białek serwatkowych (w rozumieniu Taryfy celnej). Jest on natomiast przetworem hydrolizatu białkowego, który stanowi zarówno podstawowy składnik, jak i surowiec użyty do produkcji spornego produktu. Hydrolizat ten nie może być określany ani jako serwatka, ani jako serwatka modyfikowana (w rozumieniu przepisów celnych),pochodzi jednak z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe.

W ocenie biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Oprócz hydrolizatu w skład B. wchodzą: syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy i słonecznikowy), laktoza, emulgator E 472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol), oraz bardzo niewielka ilość laktozy (poniżej 1%), pochodząca ze zhydrolizowanej serwatki jako pozostałość po procesie technologicznym. Ta część, stosownie do wydanych opinii, nie ma charakteru laktozy handlowej czy czystej. Pochodzi z koncentratu białkowego, który także nie ma takiego charakteru. Z kolei syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Z kolei w skład preparatu BA. wchodzą: maltodekstryny, wolne aminokwasy powstałe w procesie hydrolizy, oleje roślinne, (palmowy, rzepakowy, kokosowy i słonecznikowy) składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, karnityna, cholina, inozytol). Produkt ten w ogóle nie zawiera laktozy, węglowodany w nim zawarte występują wyłącznie w postaci lekkostrawnych maltodekstryn.

Sąd stwierdza, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie okoliczności powodujących wyłączenie preparatów z ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004 - mimo ich bezspornej leczniczo-terapeutycznej funkcji, a w szczególności dotyczące wyłączeń opisanych w uwadze 1(a) do działu 30 oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach

Bezsporne jest, że preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Tego organ nie kwestionował, akceptując ustalenia biegłego S.. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczającego niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób - mogą być stosowane w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwają przyczynę, przez co są dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Słusznie też za biegłym S.m organ przyjął, że preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Zatem bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił tych stwierdzeń biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę jasno wynika, że leczniczo-profilaktyczne przeznaczenie preparatu nie było przez organ kwestionowane.

Równocześnie z wypowiedzi biegłego S. wysnuł Dyrektor prawidłowy wniosek, że choć preparaty są zarejestrowane jako lek, to nie zawierają określonej substancji czynnej leczniczo. Ani rodzaj, ani dawka takiej substancji nie została też określona na ulotkach informacyjnych i etykietach, jak również – wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (art. 14 ust. 1 pkt 2) normującej procedurę rejestracji preparatu jako leku – nie określono w świadectwie rejestracji dla tych preparatów nazwy ani dawki zawartej w nim substancji czynnej leczniczo. Wniosek o braku substancji czynnej leczniczo, w rozumieniu przedstawionym przez organ - a więc jako mającej immanentne właściwości lecznicze niezależnie od zastosowania jej w konkretnym preparacie – nie pozostaje w sprzeczności z tym wywodem biegłego S. (opinia z dnia 16.07.2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo absolutnie nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Biegły kilkakrotnie powtarzał tę wypowiedź i organ jej nie podważał. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia (ale również dodatkowych okoliczności wskazanych przez WSA we Wrocławiu) ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 (uwagi ogólne oraz akapit drugi komentarza do tej pozycji).

Zgodnie ze wskazaniami tego Sądu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń opisanych przez WSA we Wrocławiu a sformułowanych w komentarzu do pozycji 3004 w odniesieniu do spornego preparatu. Rozważania te i wnioski z nich wyprowadzone Sąd uznaje za prawidłowe. W uwadze pierwszej wskazano, że (przypadek pierwszy): chodzi tu generalnie o "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne" (według WSA we Wrocławiu jest to w zasadzie powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej). Komentarz do tej pozycji 3004 przewiduje ponadto dalsze wyłączenia, a mianowicie (przypadek drugi): "nie obejmuje ona również preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", a nadto (przypadek trzeci): "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Podkreślić należy, że Wyjaśnienia do pozycji 3004 dodatkowo wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych np. w celu ułatwienia ich przyjmowania – Wyjaśnienia str. 608, jak też na str. 607, że pozycja ta obejmuje "pastylki, tabletki, krople, itp. odpowiednie tylko do użytku leczniczego"

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. Sąd ponownie podkreśla, że ta leczniczo-profilaktyczna funkcja B. i BA. jest bezsporna, została przyjęta przez organ w ramach ustaleń faktycznych w ślad za opinią biegłego S. z dnia 16.07.2007 r. Przyjął ją również – jako niekwestionowany element stanu faktycznego- już WSA we Wrocławiu. Z tego powodu zarzuty skarżącej odwołujące się do treści tej opinii – ze wskazaniem na jej przesądzające znaczenie dla uznania preparatu za lek podlegający klasyfikacji do pozycji 3004- nie mogą wywrzeć oczekiwanego skutku, skoro ta funkcja preparatów (lek zwalczający konkretne stany chorobowe, pełniący też funkcje profilaktyczne) nie była sporna, lecz zarazem nie była wystarczająca dla taryfikacji produktu pod pozycją 3004. Na ten aspekt zagadnienia wyraźnie wskazuje wiążące zarówno organ jak i tut. Sąd stanowisko WSA we Wrocławiu uznającego tożsamy zarzut skarżącej za chybiony.

Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w komentarzu (Wyjaśnienia) organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanej sprawie, w związku z ustalonym stanem faktycznym, zasadnicze znaczenie ma rozważenie kategorii wyłączeń opisanych jako przypadek pierwszy i drugi. Przypadki trzeci i czwarty, jako dotyczące herbatek ziołowych i suplementów diety (bezspornie preparaty nie są suplementami dietami, są pełnowartościowymi, kompletnymi dietami), nie mają w niniejszym przypadku zastosowania. Rozważając ów przypadek pierwszy, według którego wyłączeniem z pozycji 3004 są objęte "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne", organ zdaniem Sądu wyprowadził z opinii biegłego A. S. prawidłowy wniosek, że preparaty jako całość zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat białkowy, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym hydrolizat będący białkiem, za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegli podkreślali podwójny leczniczo-żywieniowy charakter I.u. Takie jednoznaczne stanowisko zawarł też WSA we Wrocławiu stwierdzając, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej proteiny, węglowodany i tłuszcze są jednoznacznie substancjami o wartości odżywczej. W preparatach nie ma takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni omawianej tu uwagi, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Przy takim brzmieniu rozważanego wyłączenia nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną. Tę wykładnię Sąd uznaje za prawidłową, zgodną z literalnym brzmieniem przepisu. Odnosi się to zwłaszcza do hydrolizatu białkowego, odnośnie którego biegły S. sygnalizował jego podwójny leczniczo-odżywczy charakter, bez jednoznacznego określenia, które znaczenie jest dominujące, gdyż w jego ocenie "można mówić o równorzędności możliwych przeznaczeń". Podobnie syrop glukozowy czy maltodekstryny samodzielnie nie są substancją aktywną leczniczo, a będąc węglowodanami są niewątpliwie substancją odżywczą w rozumieniu omawianej tu pozycji. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo. Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze".

Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego S. dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji na podstawie tej pierwszej uwagi wyłączającej. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu ("zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów – w Wyjaśnieniach opisanym.

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej o brzmieniu opisanym powyżej zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporne preparaty takich substancji nie zawierają, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię, jako odpowiadającą regułom języka polskiego (przy braku legalnej definicji tego pojęcia) należy zaaprobować. Jak wynika z opinii A. S. (zbieżnej z przytaczanymi przez organ opiniami instytutów i jednostek badawczych), walor leczniczy produkty uzyskują dzięki unikatowemu składowi, w którym wyeliminowano substancje szkodliwe zastępując je substancjami nieszkodliwymi o takiej samej wartości odżywczej, odpowiednio je zbilansowano tworząc produkt będący dietą kompletną, a wiec w pełni zaspokajającą zapotrzebowanie na wszystkie niezbędne składniki żywieniowe. Mimo że zasadniczy charakter nadaje im hydrolizat białka, żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości działania leczniczego. Biegły S. jednoznacznie stwierdził, że "działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich jednej konkretnej (czy też kilku) substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Zatem preparaty nie zawierają żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu, bowiem żadna substancja aktywna leczniczo nie została w nich wyraźnie wskazana. Wprawdzie biegły S. wielokrotnie wskazywał, brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku (w sensie leczniczego oddziaływania na konkretne schorzenia czy też zapobiegania alergii), jednakże na gruncie taryfikacji celnej istnienie w preparacie takiej substancji aktywnej leczniczo jest wprost przewidziane w brzmieniu tej uwagi i dlatego musiało być brane pod uwagę przy klasyfikacji do wnioskowanej pozycji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej leczniczo, której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Nie można też pomijać tego fragmentu omawianej to uwagi zamieszczonej w Wyjaśnieniach, z której wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Bezzasadnie więc skarżąca dowodzi, że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jeśli chodzi o hydrolizat białka serwatkowego, to z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jest on składnikiem, dzięki któremu produkty mogą być stosowane w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka krowiego a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Hydrolizat oprócz właściwości leczniczych ma niezaprzeczalne właściwości odżywcze, ma więc podwójny charakter: leczniczo-dietetyczny. Jednocześnie na gruncie przepisów celnych, przy rozważaniu klasyfikacji do pozycji 3004, został jednoznacznie uznany za składnik odżywczy.

Zatem, jak prawidłowo przyjął w ustaleniach organ odwoławczy, nie ma w preparatach substancji o działaniu leczniczym. Jak już wyżej wskazano, ze względu na zastosowaną dawkę witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające nie mają w preparacie działania leczniczego. Rozważając omawiany tu drugi przypadek wyłączający z klasyfikacji do pozycji 3004 należy równocześnie wziąć pod uwagę dodatkowe zastrzeżenie, że "dodanie do produktu substancji o działaniu leczniczym nie może pozbawić go spożywczego charakteru". Gdyby więc nawet uznać hydrolizat białka serwatkowego za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Będąc bowiem dietą kompletną zachowały żywnościowy charakter w stopniu wyższym niż zwykła żywność, a dopiero pozbawienie ich tego spożywczego charakteru dawałoby podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego a ponadto każda substancja w preparatach, jak i całe produkty mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004).

Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty bowiem pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową. Stanowi to podstawę do objęcia ich drugą uwagą wyłączającą i uniemożliwia klasyfikację do pozycji 3004.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłego S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, że produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (uwaga pierwsza komentarza do pozycji 3004), a nadto ustalenie, że nie są oparte na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 3004 muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), natomiast zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej, a na skutek ich dodania produkt nie utracił charakteru żywnościowego.

W ślad za biegłym A. S. prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że sporne preparaty nie są dodatkami żywnościowymi (suplementami witaminowo-mineralnymi), zatem bezprzedmiotowe są rozważania co do trzeciego z opisanych w komentarzu i powołanych przez WSA we Wrocławiu wyłączeń, w tym co do występującego w nim i istotnego dla ustaleń kryterium przeznaczenia produktu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu o pominięciu jednoznacznego wywodu biegłego A. S., iż sporne preparaty nie mieszczą się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej, wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będące lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie są więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatów jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatów do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkty są lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, ewentualnie czy wskutek dodania substancji aktywnej leczniczo straciły charakter żywnościowy a ponadto, czy są one odpowiednie tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparaty są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieszczą się one w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem są zarazem dietą kompletną, nie straciły więc charakteru żywnościowego i nie służą wyłącznie leczeniu.

Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornych preparatów z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż bezsporna leczniczo/profilaktyczna funkcja preparatów, oznaczająca zgodność z brzmieniem pozycji 3004, czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparaty mogą być taryfikowane do pozycji 3004.

W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których B. i BA. nie mogą być taryfikowane pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000 ) oraz wskazanych w skardze reguł ORINS, wskutek uznania, że preparaty nie podlegają klasyfikacji do pozycji 3004 bądź 1901.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone (III)". Strona w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że produkty nie mogły być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż nie są z całą pewnością przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (zawarta w B. laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym co potwierdził biegły W. K., zaś BA. w ogóle nie zawiera laktozy). Oba produkty nie zawierają naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, tj. nie zawierają w swym składzie naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim też oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Przy czym w odniesieniu do BA. zasadnie organ wykluczył możliwość rozszerzenia brzmienia pozycji przy zastosowaniu tej reguły. Warunkiem bowiem rozszerzenia kodu na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych jest to, by te substancje niewymienione w brzmieniu pozycji choć w niewielkiej części wchodziły w skład produktu. Skoro zaś BA. nie zawiera w swym składzie ani skrobi, ani jakichkolwiek naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404, ani jakichkolwiek innych substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, to rozszerzenie na mocy reguły 2b ORINS jest niemożliwe. BA., choćby ze względu na zawartość olejów roślinnych , nie może być sklasyfikowany pod pozycją 1901 i już zastosowanie reguły 2b ORINS pozwala wykluczyć kod 1901 względem tego produktu.

Odnosząc się z kolei do możliwości klasyfikowania B. pod pozycją 1901, w pierwszej kolejności wskazać należy na zawarte w niej zastrzeżenie "gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Zatem jeśli towar nawet odpowiada opisowi pozycji 1901, taryfikacja do tej pozycji jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy się stwierdzi brak innych pozycji wymieniających lub włączających dany towar. Niezachowanie tej kolejności przy ustalaniu prawidłowej taryfikacji pozostawałoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem omawianej pozycji i tym samym godziłoby w regułę 1 ORINS. Zatem, nawet jeśli sporny produkt odpowiadałyby opisowi zawartemu w Wyjaśnieniach do pozycji 1901 pkt III "przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, ze oprócz naturalnych mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych ww. pozycjami – wraz z powołanymi tam przykładami, np. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży),czy tez produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi)", to nie przesądza to o ich taryfikacji do pozycji 1901 bez wcześniejszych ustaleń, czy nie zostały one wymienione lub włączone do innych pozycji Taryfy celnej. (por. dotyczący strony skarżącej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.11.2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3425/03). B. nie został wymieniony w brzmieniu żadnej innej pozycji, nie odnosi się też do niego jakakolwiek uwaga do sekcji lub działu. Ustalenie, czy nie nastąpiło jego "włączenie" do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej musiało zatem nastąpić przy uwzględnieniu kolejnych reguł ORINS. Jak już wspomniano, zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny, należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że B. powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza handlowa) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Zasadniczy charakter towarowi nadaje hydrolizat (pozycja 3504) ale sporny towar nie może być do niej zaklasyfikowany, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem pozycji (reguła 1 ORINS). Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702 – Wyjaśnienia str. 167) i przetworów serwatki zmodyfikowanej (wymienionych w pozycji 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej. Towar został zatem włączony do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania.

Wskazać też należy, że NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej BO. i BH., które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1a do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 – dotyczy gumy nicorette). Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Nadto, co należy podkreślić, także WSA we Wrocławiu, wyraził taki pogląd w powołanym wcześniej wyroku. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej jak też stanowisko odnoszące się do zarzutu strony o dopuszczalności taryfikacji preparatu do pozycji 1901 wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS w związku z komentarzem do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach (tom I str. 180), że przetwory objęte tą pozycją "mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki nie dozwolone w produktach objętych ww. pozycjami". Należy bowiem mieć na względzie brzmienie pozycji 1901 w tym jej fragmencie, w którym wskazuje na możność taryfikacji do tej pozycji produktów, w niej opisanych, ale tylko "gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych".

Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanych towarów z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że przedmiotowe preparaty winny być zaklasyfikowane do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobów są peptony (tutaj: hydrolizat białek), choć prosukty poza peptonami posiadają także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanych towarów wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporne produkty zawierają substancję białkową, to jednak jako całość nie mają charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); są bowiem mieszaniną białek z innymi z substancjami, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504.

Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporne preparaty stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie mają cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy stanowi ok. 12,4 % w B. i 13,6 w BA.), to taryfikacja tych preparatów do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ B. i BA. są przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinny być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowane pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie zostały wymienione ani włączone do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporne produkty są więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie mogą być zaklasyfikowane w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiane preparaty nie są suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez Sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A. S. oraz W. Kolonowskiego sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego, trzeba zwrócić uwagę , iż przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789)

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny , że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wprawdzie do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. ( Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też , na co zwrócili uwagę komentatorzy prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie Sądu orzekającego , takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności i sprawy. Zaś przedłożone dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie Sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.