Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 945/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 do 30 czerwca 2015 r., która została zakończona doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 30 września 2015 r.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka, w ewidencji nabyć towarów za czerwiec 2015 r., których zakup zaliczono do środków trwałych ujęła fakturę VAT wystawioną przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana spółką "B"). Naczelnik stwierdził, że Spółka w miesiącu czerwcu 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 46.000,00 zł, wynikający z faktury wystawionej przez spółkę "B".

Na skutek przeprowadzonej kontroli Spółka w dniu 15 października 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w protokole kontroli.

Po zakończeniu kontroli podatkowej do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który poinformował, że nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce "B" informując, że pod adresem siedziby tego podmiotu nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a korespondencja kierowana do spółki "B" wracała do organu podatkowego jako niepodjęta w terminie.

W dniu 15 marca 2016 r. Naczelnik wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., a w dniu 28 września 2017 r. organ wydał decyzję, którą określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 211.562 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako wystawca widnieje spółka "B", nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego, w szczególności zeznań przesłuchanych świadków jak również zgromadzonej dokumentacji, należało zaaprobować stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka "B", nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem. W konsekwencji jak stwierdził Dyrektor, faktury wystawione przez spółkę "B" nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Dyrektor wskazał, że szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwoliła na jednoznacznie stwierdzenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami. To zdaniem organu prowadzi do wniosku, że wystawieniu faktur nie towarzyszyła realna transakcja gospodarcza. W konsekwencji bezzasadne jest zatem badanie, czy Spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się czy wyszczególnione na spornych fakturach transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że ogół obiektywnych okoliczności przedstawionych i szczegółowo przeanalizowanych w zaskarżonej decyzji potwierdza jednoznacznie świadome działanie spółek.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji prawidłowo odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania oraz dokumenty źródłowe pozwoliły na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Dyrektor odniósł się także szczegółowo do wszystkich zarzutów podniesionych w związku ze stwierdzonymi przez Spółkę naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania dowodowego w sposób stronniczy, ukierunkowany na gromadzenie tylko tych dowodów, które mogły być wykorzystane dla podważenia spornych transakcji, oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także wobec stronniczej interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgormadzone w sprawie materiały, wyłącznie na niekorzyść Skarżącej,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny i bezstronny, braku należytej staranności w dążeniu ustalenia stanu faktycznego, w tym wobec błędów w zakresie techniki przesłuchań świadków, niedostosowaniu zakresu pytań do roli świadka w przedsiębiorstwie i ram materialnoprawnych celu dowodzenia, odstąpienia od przesłuchania A. C., która jest dla sprawy świadkiem kluczowym, jako jedyna osoba posiadająca bezpośrednią wiedzę na temat realizacji kontraktu po stronie spółki "B", a także wobec braku poprawnego ustalenia typowych dla przedsiębiorstwa skarżącej zasad organizacji przedsiębiorstwa, warunków nawiązywania kontaktów gospodarczych oraz przeprowadzania transakcji handlowych, a także wobec zmasowanego zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, nie znajdującymi oparcia w materiale dowodowym,

• art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z bezpodstawnym zaniechaniem realizacji wniosku dowodowego strony, pomimo że zmierzał on do ustalenia, że A. C. w czasie realizacji spornej transakcji była prezesem spółki "B", czyli okoliczności prawnie relewantnej, a przy tym przeciwnej do przyjętej przez Organy obydwu instancji; zeznania C. pozwoliłyby w sposób wiarygodny potwierdzić bądź wykluczyć realizację spornej dostawy przez spółkę "B",

• art. 127 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia postępowania odwoławczego wobec obstrukcji należycie i wszechstronnie uzasadnionego wniosku dowodowego strony,

• art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody rażąco nielogiczne, sprzeczne z wiedzą powszechnie dostępną, typową dla działalności skarżącego praktyką gospodarczą i elementarnym doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

• art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wobec odstąpienia od powołania biegłych w dziedzinach informatyki oraz badania dokumentów, co jest uzasadnione zakwestionowaniem przez Organ odwoławczy wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących współpracy A. B. i A. C.; Organ odmówił wiarygodności przedłożonym dokumentom (s. 36) z tej tylko przyczyny, że podobno nie miał możliwości ich zweryfikowania; Organ nie podjął jednak jakichkolwiek czynności, które pozwoliłyby na ich obiektywną weryfikację, zaś - w ocenie Skarżącej - taka weryfikacja może wymagać wiadomości specjalnych z zakresu informatyki i analizy pisma odręcznego i dokumentów,

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia ocen prawnych, które nie pozwalają w pełni rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Organów obydwu instancji, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznały przymiot wiarygodności, a innym go odmówiły, a także braku identyfikacji źródeł wiedzy dla przyjętego na użytek sprawy modelu należytej staranności w obrocie gospodarczym,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, mające niewątpliwy wpływ na wynik sprawy w związku z jego wadliwą subsumpcją, wynikającą z opisanych w części I wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego, jego wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza zastosowanej w sprawie normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane (dokonane), lecz na którymkolwiek (wcześniejszym lub późniejszym) etapie obrotu towarem doszło do naruszenia prawa podatkowego przez jedną ze stron transakcji, co doprowadziło do zastosowania odpowiedzialności zbiorowej, która objęła również Skarżącą, pomimo braku jakiegokolwiek wpływu na postępowanie Jej dostawcę, a nawet wiedzy o sprzecznej z prawem działalności, której miał się on dopuścić,

• art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) odmawiając Stronie prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu świadczonych na jego rzecz usług z tego tylko powodu, że wystawca faktur miał dopuścić się nieprawidłowości w realizacji obowiązków publicznoprawnych, bez udowodnienia przez Organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia pozostawała w związku z naruszeniem prawa popełnionym przez wystawcę faktury, lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na wnioski strony zawarte w piśmie z dnia 14 listopada 2018 r., postanowieniami z dnia 30 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania oraz połączenia sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Gd 1038/18 ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 września 2018 r., w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z dnia 28 września 2017 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się uchybienia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 166/16 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej, prawo złożenia zeznań, czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń.

W treści skargi podatnik sformułował zarzuty w zakresie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niedoprowadzenia do skutecznego przesłuchania wnioskowanego świadka, będącego członkiem zarządu spółki "B".

Należy podkreślić, że organ administracyjny nie może w postępowaniu podatkowym doprowadzać świadków na przesłuchania. Jest to uprawnienie przysługujące sądowi lub organom ścigania w postępowaniu karnym. Organ administracyjny może oczywiście wymierzyć świadkowi karę porządkową, ale do organu (a później do sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość prowadzonego postepowania) należy ocena czy brak wymierzenia kary porządkowej niestawiającemu się na wezwania świadkowi i uzupełnienia materiału dowodowego w oparciu o inne czynności - uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organy podatkowe powinny mieć na względzie przede wszystkim zasadę ustalania prawdy obiektywnej (tzn. nie mogą przeprowadzać dowodów wyłącznie na korzyść własnych tez), ale też powinny kierować się zasadą szybkości postępowania.

Analiza akt sprawy dowodzi, że organy podatkowe podejmowały szereg działań zmierzających do skutecznego wezwania świadka A. C. na przesłuchanie. Dyrektor szczegółowo opisał ten stan rzeczy na stronie 23 zaskarżanej decyzji wskazując w jakich datach wzywano świadka do stawiennictwa i z jakich przyczyn przeprowadzenie dowodu bezpośrednio przez organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie było możliwe.

Zauważyć zatem należy, że pomimo podejmowania prawidłowych działań, wzywany świadek nie stawiał się na przesłuchania. Świadczy to zdaniem Sądu o świadomym unikaniu uczestniczenia w czynnościach postępowania, a nie jak twierdzi podatnik o niezasadnym odstąpieniu przez organy podatkowe od przeprowadzenia czynności procesowej, mogącej mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można przy tym pomijać faktu, że w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe skorzystały z materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania świadka A. C. z dnia 21 grudnia 2015 r., które przeprowadzone zostało w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Jakkolwiek organy podatkowe nie dysponowały w niniejszej sprawie materiałem dowodowym w postaci zeznań złożonych bezpośrednio przez Naczelnikiem lub Dyrektorem, to jednak wartość tak zgromadzonego materiału dowodowego nie może być automatycznie negowana.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W kontekście oceny materiału dowodowego Sąd zwraca uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji, które w sposób szczegółowy określałyby sposób przesłuchiwania świadków. Mając natomiast na uwadze treść przepisów istniejących zarówno w postępowaniu cywilnym i karnym można założyć, że wskazanym byłoby, aby organ czynność przesłuchania świadka rozpoczął od umożliwienia mu swobodnego wypowiedzenia się. Dopiero w drugiej kolejności uzasadnione byłoby zadawanie pytań przez prowadzącego przesłuchanie, a także konfrontowanie świadków z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Niewątpliwe zastosowanie takiego sposobu przesłuchania świadka stanowić winno pewien wzorzec postępowania przy przeprowadzaniu tej czynności dowodowej. Niemniej jednak, odstępstwo od owego modelowego sposobu przesłuchiwania, wobec braku ustawowych regulacji w tym zakresie, nie może stanowić o takiej wadliwości procesu gromadzenia materiału dowodowego, która automatycznie skutkować winna uchyleniem zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem, czy organ, na podstawie przeprowadzonego dowodu dokonał właściwej analizy materiału dowodowego, i czy wyprowadzone na jej podstawie wnioski odpowiadają wymogom stawianym przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, czego skarżąca upatrywała w ograniczonej aktywności dowodowej organu odwoławczego, w tym jego aktywności dowodowej postulowanej przez stronę. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku skarżącej Spółki - zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na postawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). Wynika to wprost z art. 229 Ordynacji podatkowej gdzie mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że w razie kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nic ponadto nie musi gromadzić, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Nie jest to żadna wada procesowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16).

W związku z postawionym przez stronę zarzutem naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W kontekście powyższych uwag należy odrzucić zarzut strony o uchybieniu polegającym na braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki oraz biegłego grafologa. Sąd przyznaje, że w treści decyzji zawarte zostało stwierdzenie organu co do braku możliwości zweryfikowania prawdziwości przedłożonej korespondencji e-mail niemniej jednak nie ta okoliczności zadecydowała o uznaniu tych dokumentów za niewiarygodny dowód w sprawie. Organ podatkowy nie uznał mocy dowodowej przedłożonych wydruków nie z uwagi na kwestionowanie ich autentyczności, ale z powodu stwierdzenia, że ich wiarygodność budzi wątpliwość w świetle zebranego materiału dowodowego.

Powyższy, sugerowany przez stronę dowód z opinii biegłego nie mógł zatem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. U podstaw zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego legły szerokie ustalenia wskazujące na brak dokonanych dostaw przez spółkę "B", a nie podważanie autentyczności (prawdziwości) korespondencji e-mail.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że przeprowadzanie dowodu z opinii grafologicznej nie doprowadziłoby do wykazania, że zakwestionowane dostawy zostały w rzeczywistości wykonane. Twierdzenie, że złożenie podpisu potwierdza fakt wykonania dostawy prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że złożenie podpisu pod dokumentem zawsze czyni jego treść autentyczną. Twierdzenie takie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym wskazującym na liczne przypadki tworzenia dokumentów zawierających podpisy ich wystawców, które to dokumenty nosząc cechy fałszerstwa, nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy.

Dodania wymaga, że strona skarżąca nie powinna doszukiwać się wyjątkowości dowodu z opinii biegłych w jego szczególnej przydatności do wykazania twierdzeń podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzaj bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń przedstawicieli Spółki. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widnieje spółka "B". Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez ten podmiot, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru lub usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje spółka "B" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w lokalu mającym stanowić siedzibę spółki "B" nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej lub potwierdzających, że jest on siedzibą jakiegokolwiek przedsiębiorstwa. Znamienne jest, że w przedmiotowym lokalu, będącym miejscem zamieszkania osoby fizycznej, było zarejestrowanych ponad 350 podmiotów. Dodatkowo z ustaleń organów wynika, że przedmiotowy lokal był wykorzystywany przez J. R. i D. L. oraz powiązane z nimi osoby do procederu rejestrowania pod fikcyjnymi adresami skupowanych, zadłużonych spółek. Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "B" w dniu 25 sierpnia 2014 r. odwołano z zarządu A. C., a w jej miejsce powołano C. G. powierzając mu funkcję prezesa zarządu.

W świetle tych okoliczności zasadnie organy podatkowe powzięły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy podmiot jakim była spółka "B" był w istocie podmiotem gospodarczym funkcjonującym w obrocie. Po pierwsze nie funkcjonował on w miejscu oznaczonym jako jego siedziba. Istotne jest również, że osoba, która w kontaktach ze skarżącą Spółką miała występować jako przedstawiciel spółki "B", nie była podmiotem uprawnionym do jej reprezentacji, albowiem została odwołana z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 25 sierpnia 2014 roku.

Istotną w sprawie jest także i ta okoliczność, że przedstawiciele skarżącej Spółki - M. M. jak i S. M. - w złożonych zeznaniach wykazali się zaskakująco dużą niewiedzą na temat realizacji zakwestionowanego przez organy skarbowe przedsięwzięcia. Przykładowo M. M. nie miała wiedzy, czy po stronie spółki "B" działały osoby uprawnione do jej reprezentowania, czy spółka ta zatrudniała własnych pracowników czy podwykonawców, czy posiadała zaplecze techniczne umożliwiające jej realizację kontraktu, czy w końcu gdzie i w jaki sposób dostarczono zamówiony towar. Podobny poziom niewiedzy prezentował także S. M. choć, miał on być osobą odpowiedzialną za stronę finansową projektu a także za część dotyczącą jego realizacji. Sytuacja ta słusznie wzbudziła uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, albowiem realizowaniu istotnych projektów gospodarczych, a wydaje się, że takim był projekt Spółki, towarzyszy zwykle zaangażowanie osób odpowiedzialnych za jego wykonanie, a także dążenie do weryfikacji kontrahenta. Tymczasem takiej wiedzy przedstawiciele skarżącej Spółki nie posiadali.

Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zafakturowanych transakcji słusznie mogą jawić się także z uwagi na sposób, w jaki realizowana była współpraca pomiędzy spółką "B" a skarżącą. Jakkolwiek Sąd ma świadomość, że z uwagi na dążenie do minimalizacji kosztów realizacji transakcji, środki porozumiewania się na odległość (telefon, Internet, poczta elektroniczna) stanowią dogodny instrument ułatwiający funkcjonowanie każdego przedsiębiorstwa, to jednak dziwi też okoliczność, że przedstawiciele skarżącej ograniczyli się tylko do tego sposobu kontaktowania się ze spółką "B". Należy mieć bowiem na względzie, że skarżąca Spółka w realizację umowy ze spółką "B" angażowała znaczne środki pieniężne. Co równie istotne środki te były pozyskane ze środków publicznych, przyznanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013. Warunki umowy zawartej z Instytucją Zarządzającą przewidywały obowiązek ich zwrotu, z ustawowymi odsetkami, w razie nieprawidłowego ich wykorzystania (§ 9 ust. 1 Umowy – k. 72 akt administracyjnych). Od rzetelności wykonawcy, jakim była spółka "B", w dużej mierze zależało zatem powodzenie przedsięwzięcia gospodarczego realizowanego przez skarżącą Spółkę. Ograniczenie się zatem jedynie do kontaktów za pośrednictwem środków elektronicznych, bez sprawdzania, zweryfikowania rzetelności wykonawcy i możliwości zrealizowania warunków umowy, budzić może uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy rzeczywiście transakcja zawarta pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, miała rzeczywiście miejsce.

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na szereg sprzeczności, które istniały w zeznaniach świadków, mających potwierdzać fakt przeprowadzenia szkolenia przez spółkę "B"; szczegółowa argumentacja organu została przedstawiona na stronie 29 decyzji. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby wnioskowanie organu poddającego w wątpliwość fakt przeprowadzenia takiego szkolenia, uchybiało zasadom logicznego rozumowania, a tym samym, aby miało ono charakter dowolny. Sąd ma świadomość, że osoby, które w skarżącej Spółce nie pełniły funkcji kierowniczych mogły nie dysponować pełną wiedzą o kontrahentach współpracujących ze Spółką. Niemniej jednak na ocenę zeznań świadków należy spojrzeć także przez pryzmat innych dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że spółka "B" nie była dostawcą zafakturowanych towarów (brak prowadzenia działalności w miejscu oznaczonym jako siedziba spółki "B", nieuprawnione reprezentowanie tego podmiotu przez A. C., znikoma wiedza członków zarządu skarżącej Spółki o realizacji transakcji). Taka łączna ocena zebranych w sprawie dowodów daje podstawę do stwierdzenia, że zeznania świadków, które miały uwiarygodnić fakt dokonania transakcji pomiędzy spółką "B" a skarżącą, budzą uzasadnioną wątpliwość.

Organ słusznie zwrócił również uwagę, że inni przesłuchiwani w sprawie świadkowie (R. M. i J. K.) nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić, czy formy do budowy łodzi holenderskich pochodziły od spółki "B" (strona 33 decyzji). Jednoznacznych odpowiedzi mogących potwierdzić fakt realizacji zakwestionowanych transakcji, nie potwierdziły także zeznania świadka G. S. Świadek ten potwierdzał wprawdzie fakt współpracy z A. B., jednakże okoliczność ta nie dowodzi jeszcze, że doszło do nabycia form od spółki "B". Jakkolwiek świadek ten nie zaprzeczył, aby istniała forma do odlewu, niemniej jednak nie podał jednoznacznie źródła jej pochodzenia. G. S. nie potwierdził także znajomości podmiotu, od którego skarżąca Spółka miała nabyć towary. O ile brak takiej wiedzy może wydawać się uzasadniony w przypadku pracowników świadczących pracę na podstawowych stanowiskach pracowniczych, o tyle może dziwić w przypadku osoby, która pełniła funkcję Szefa Działu Laminatu. Biorąc pod uwagę charakter pracy świadczonej przez świadka oraz mając na uwadze fakt, że zakup form był związany z realizacją nowego projektu inwestycyjnego Spółki, wydaje się zasadne, aby G. S. dysponował informacjami o dostawcy form, które stanowiły ważne narzędzie pracy w procesie wykonania łodzi.

W świetle poczynionych ustaleń słusznie wątpliwości organu wzbudziła także i ta okoliczność, że skarżąca Spółka spośród trzech złożonych ofert, dokonała wyboru oferty tego podmiotu, który nie dysponował doświadczeniem branżowym w takim stopniu, jak pozostałe firmy. Jakkolwiek zrozumiałym jest fakt, że częstym kryterium decydującym o wyborze oferty jest zaproponowana cena, to jednak argument ten wydaje się nieprzekonujący zważywszy na inne okoliczności sprawy. Jak to już zostało wcześniej przez Sąd wskazane, Spółka realizowała ważny, nowy projekt, finansowany ze środków unijnych, których nieprawidłowe wykorzystanie mogło prowadzić w skutkach do obowiązku ich zwrotu. Logicznym wydaje się, że przystępując do realizacji takiego projektu wybiera się współpracującą firmę kierując się nie tylko ceną, ale i jakością świadczonych usług, która budowana jest często na podstawie wieloletniego doświadczenia w danej branży. Tym samym słusznie stwierdzono, że wybór firmy "B", nie mogącej wykazać się co najmniej tym samym stopniem fachowości co pozostałe podmioty składające ofertę na wykonanie form, budzić mógł uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności dokonanej transakcji.

Mając powyższe na uwadze Sąd przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów od wskazanego w tych dokumentach podmiotu. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor zasadnie (podobnie jak organ pierwszej instancji) zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "B".

Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być oczywiście dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego.

Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117).

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Kwestia "dobrej wiary" podatnika w kontekście orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD i wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik posiadał wiedzę na temat przestępczego procederu, gdyż sam w nim uczestniczył.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy wyprowadzić wniosek, iż skarżąca brała czynny i świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Ustalenia organu prowadzą do jednoznacznego przekonania, że sporne dostawy na rzecz Spółki nie zostały wykonane przez spółkę "B". O fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę "B" świadczą prawidłowo wskazane przez organy podatkowe okoliczności, omówione szczegółowo we wcześniejszej części uzasadnienia. W świetle ujawnionych okoliczności zasadne jest twierdzenie, że skarżąca nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości, co do nierzetelności spornych faktur.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu faktur towarzyszyła realizacja dostaw przez podmiot będący ich wystawcą. W konsekwencji uzasadniało to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Organ podatkowy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania w związku z postępowaniem toczącym się ze skargi Spółki na postanowienie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 września 2018 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z dnia 28 września 2017 roku.

Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie było uzależnione od rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej odmowy zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonym z akt postępowania administracyjnego.

Ponadto fakultatywne uprawnienie sądu do zawieszenia postępowania administracyjnego jest uzależnione od oceny, czy istnieją względy celowościowe dla zawieszenia postępowania, przy czym sąd powinien wziąć pod uwagę, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., zasadę szybkości postępowania nakazującą sądowi jak najszybsze zakończenie postępowania. W sytuacji, w której Sąd posiadał wiadomości pozwalające mu na prowadzenie postępowania i wydanie orzeczenia - brak było podstaw do zawieszenia postępowania.

Sąd nie znalazł także podstaw do połączenia niniejszej sprawy ze sprawą ze skargi Spółki postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 września 2018 r., albowiem nie wystąpiła obligatoryjna przesłanka o jakiej mowa w art. 111 § 1 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu sąd jest zobligowany do połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą.

Powyższe unormowanie odwołuje się do sytuacji, w której wnoszonych jest kilka skarg dotyczących tej samej decyzji, postanowienia, innego aktu lub bezczynności organu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem zaskarżeniu podlegały różne akty administracyjne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

-----------------------

23