Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 496/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) stycznia 2006 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z (...) września 2001 r. nr (...) Urząd Celny w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera - firmę A. z siedzibą w F

Postanowieniem z (...) listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ww. zgłoszenia celnego celem zbadania jego prawidłowości w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru należności celno-podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie Spółki importującej, w trakcie której ujawniono umowę dystrybucyjną z (...) stycznia 2001 r., zawartą przez importera z jego zagranicznym kontrahentem i uprawniającą polską firmę do upustów finansowych.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z (...) sierpnia 2004 r. nr (...), wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2, art. 6 ust 7, art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) wymienioną decyzją określił również wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) stycznia 2006 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą pomiędzy A. z o.o. w W. a firmą A. S.A. z siedzibą w F. umowę dystrybucji z (...) stycznia 2001 r. oraz noty kredytowe, tj. dokumenty zarejestrowane w księgowości importera i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków. Na podstawie ujawnionych dokumentów, w szczególności postanowień ujawnionego kontraktu, importer otrzymywał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków. Obniżenie wartości celnej towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty uznaniowe wystawiane każdego miesiąca za okres poprzedni (miesięczny). Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te - przedstawione przez stronę w trakcie kontroli przeprowadzanej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli UC w W. - mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W konsekwencji stanowiły one podstawę przyporządkowania wysokości upustu przypadającą na poszczególne zgłoszenia celne. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów z odwołania do rozstrzygnięcia w zakresie podatków Dyrektor Izby, przywołując treść art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. m.in. stwierdził, iż organ celny I instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę jedną decyzją w przedmiocie określenia wartości celnej, długu celnego oraz podatku od zaimportowanych towarów. Wyjaśnił także, iż w przepisach podatkowych uprawnieniem organu celnego do określenia podatków z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości została objęta zarówno weryfikacja zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, jak i kontrola celna zgłoszenia po zwolnieniu towaru.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka A. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1. postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 48),

2. postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 w zw. z art. 10 ust 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439),

3. przepisów art. 120-124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 §1 pkt 2, art. 208 §1 i art. 210 §1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

4. art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego,

5. przepisów art. 21, art. 23 §1, §2 i §9, art. 30, art. 31, art. 64 §2, art. 65 §1, art. 83 §3, art. 27 §1 pkt 3, art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego,

6. przepisów art. 11 ust. 2, art. 11 c oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W motywach skargi - w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego - zwrócono uwagę na:

a) Przedawnienie orzekania w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca dowodzi, iż w zakresie podejmowania czynności związanych z weryfikacją zobowiązania VAT (zgłoszonego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) ma zastosowanie 3-letni termin przedawnienia określony odpowiednio w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, także art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Dlatego też, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym decyzja ta zasługuje na uchylenie.

b) Naruszenie zasady obiektywizmu i dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z (...) września 2001 r. nr (...) polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z (...) czerwca 2001 r. nr (...) zawierającego zlecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC - zdaniem strony - przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne.

c) Naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W.. Te zaś - zdaniem skarżącej - nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie - w praktyce - organy celne nie dopuściły dowodów przeciwnych, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania - z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumcji - wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawno-międzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować - na etapie postępowania celnego - obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie Celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznano, powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego.

d) Naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z (...)marca 1997 r. nr (...) i (...) grudnia 1997 r. nr (...), zaś z drugiej - zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja - zdaniem skarżącej - narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła także, że w okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2000 r. praktyka udzielania rabatów i niewliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne ani handlowe (wówczas obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 161, poz. 1080).

e) Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącej sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

f) Błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącą a eksporterem oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie posiadała wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby skarżącej na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

g) Naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącą odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia celnego dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera, zwracając uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997 r. sygn. akt l SA/Ka 898/96 (nie publikowany), który stanowi, że "Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj, stosowanego w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego ona może, lecz nie ma obowiązku skorzystać."

Skarżąca wyjaśniła, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącej.

Wnosząca skargę Spółka - powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79 - wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

h) Naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, bowiem skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącej z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. - uwidoczniony na fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżąca bynajmniej nie naruszyła prawa.

i) Nieprawidłowe stosowanie przepisów ustawy o VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów podatkowych podniesiono, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy organ celny dokonuje weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 70 Kodeksu celnego, tj. przed objęciem towaru określoną procedurą celną. Natomiast w niniejszej sprawie, kontrola zgłoszenia celnego została przeprowadzona w trybie art. 83 Kodeksu celnego, tj. już po zwolnieniu towaru. Zdaniem skarżącej, w wypadku obniżenia wartości celnej towaru w postępowaniu celnym, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę - żądając jej oddalenia - Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Efektem kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżącej Spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z 1 stycznia 2001 r. oraz not kredytowych. Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera (dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego), uzasadniało wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie (v. wyrok NSA z 18 lutego 1998 r. V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19, W-wa 2000).

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17 marca 1994 r. SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17 września 1992 r. III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11 wyrok NSA z 10 grudnia 2002 r. V SA 1709/02 nie publ.).

Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowana we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej.

Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Organy celne orzekające w sprawie dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z 1 stycznia 2001 r., są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. IX umowy, to jest do udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów); (skarżąca w skardze powołuje art. 4.2 oraz 4.4 najprawdopodobniej umowy z dnia (...) stycznia 1998 r. zawartej z eksporterem R.). Łącząca eksportera z importerem umowa w art. IX pkt 8 wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej spółce zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności.

Powołany przepis umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru i na jego podstawie, a także na podstawie not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu, eksporter zagwarantował zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu.

W tej sytuacji konsekwencją ujawnienia wyżej wymienionych dokumentów mających wpływ na cenę towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez spółkę farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za dany okres poprzedni - noty kredytowe, mimo że "kwalifikująca wartość zakupów" do otrzymania zniżki była określona kwartalnie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Pokreślić należy, że wiarygodność faktur nigdy nie została zakwestionowana. Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły jedynie organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie rzeczywistej wartości celnej importowanych leków. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona prawidłowo w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez uwzględnienie upustów z ujawnionych not kredytowych.

Podnoszony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest chybiony. Jak już zaznaczono, data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Przyjęte rozwiązanie wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 64 § 3 Kodeksu celnego). Z zestawienia obu przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe będą wymagane z dnia dokonania prawidłowego zgłoszenia i jego przyjęcia przez organ celny. Regulacja z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena), istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru (v. wyrok NSA z 28 lutego 1995 r. Sa/Po 2364/94, "Fiskus" 1996/7/27, "Biuletyn Celny" 1998/7/67).

W tym miejscu za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych, w szczególności przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r., które w Załączniku nr 6 zatytułowanym "Instrukcja Wypełniania dokumentu SAD" między innymi wskazuje sposób wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż obowiązujące w chwili dokonywania zgłoszenia celnego Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) - w skardze powołano błędnie nieobowiązujące już zarządzenie Prezesa GUC - określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 rozporządzenia). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku ze wskazanymi przez skarżącą przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U . Nr 11 poz. 50 ze zm.). Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącą, że wobec faktu, iż w niniejszym postępowaniu celnym doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków, organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż do należności, o których mowa w wymienionym przepisie należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów (wyrok NSA z 15.06.2005 r., sygn. I GSK 367/05). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (a także art. 33 ust. 6 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.) naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym (oraz art. 29 ust. 13 obowiązującej obecnie ustawy podatkowej) podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

Dalej, wyjaśnienia wymaga, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po zmianie dokonanej powyższym aktem, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem z dniem 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył - co należy podkreślić - uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ - jak wskazano - na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis jest więc podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Na gruncie przywołanego przepisu nie ma znaczenia czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.

Ponadto Sąd zauważa, iż przywołany przez Spółkę - celem potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska - wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2003 r., tj. przed istotnymi zmianami wprowadzonymi do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), którą nadano organom celnym kompetencje organu podatkowego. Tym samym wyrażony w nim pogląd dotyczy nie tylko - jak wynika z uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sądu - innego stanu faktycznego, ale także innego stanu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż analizowany w wyroku przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał wówczas w innym brzmieniu. Natomiast art. 11b ww. ustawy, będący również przedmiotem wykładni przez Sąd, z dniem 1 września 2003 r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) został uchylony. Zatem art. 11b ww. ustawy podatkowej, jako przepis o charakterze formalnym - na co wskazuje jednoznacznie jego brzmienie - nie obowiązywał już w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego oraz wydawania w tym zakresie decyzji przez organ I instancji. Nie stanowił też podstawy prawnej wydania tej decyzji w kwestii podatkowej, jak wynika zarówno z sentencji tej decyzji jak i jej uzasadnienia.

Reasumując, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na treść wymienionych przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego (tj. przed 1 września 2003 r.), albowiem - jak wykazano - nie znalazły one (i nie powinny znaleźć), zastosowania w sprawie.

Z przedstawionych powodów Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, mającego prowadzić do uznania, iż w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie podatków należnych z tytułu importu przedmiotowych w sprawie leków z uwagi na obniżenie przez organy celne wartości celnej tych leków, a tym samym do zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Niezależnie od powyższego Sąd wyjaśnia, iż w rozpoznawanej sprawie przepisy o charakterze formalnym zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (w tym powyżej cytowany art. 11 ust. 2), nie powinny znaleźć zastosowania, jednakże z innego powodu, niż wywiedziony przez skarżącą. Należy bowiem wskazać, iż na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu (...) sierpnia 2004 r. Pomimo to w decyzjach wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie organy celne wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy proceduralne, tj. art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4, nieobowiązującej już w dacie wydawania tych decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Ustawodawca jednakże, uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające powinny były zatem wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.

Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne ww. przepisu, nie można zarzucić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała - jak powyżej wyjaśniono - z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. O braku podstawy prawnej można mówić zaś wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 Kpa czy też art. 210 Ordynacji podatkowej, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (v. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, wyd. 7; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. z 2004 r.).

Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Takie stanowisko Sądu jest zgodne również z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 1983 r. (sygn. akt I SA 1294/82, ONSA 1983, nr 1 poz. 5), że "Fakt powołania się przez organy administracji w decyzji na przepisy niewłaściwe w sprawie, jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tych organów, nie stanowi jednak przesłanki do uznania przez sąd, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że organy administracji mogły wydać zaskarżone decyzje mając do tego podstawę w innym przepisie (...)".

Natomiast powoływanie się przez skarżącą na przepisy art. 70 i 73 § 1 Kodeksu celnego w kontekście braku podstaw prawnych do wydania przez organy celne decyzji podatkowej należy uznać za bezzasadne.

Prawidłowo została również wskazana w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od prawidłowo określonej - z uwzględnieniem udzielonych upustów - podstawy opodatkowania, co czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r.

Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.

Postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr (...) z (...) września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Zatem o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. W taki sam sposób należy ocenić treść pisma Ministerstwa Finansów z (...) czerwca 2001 r. o nr (...).

Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym (art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa). Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń funkcjonariuszy celnych Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W., także należy uznać za niezasadny.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, to należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na treść Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika 1A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (zał. do Dz.U. Nr 98, poz. 483 z dnia 24 sierpnia 1995 r.) – błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów. Załącznik II do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego, określając zadania Komitetu Technicznego w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów". Również z pozostałych postanowień określających zadania nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono Opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Podobnie nietrafne jest powoływanie się na rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych podczas, gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikającym z przedmiotowej umowy, a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej."

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r., gdyż postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Nietrafny jest także zarzut strony skarżącej co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, co narusza art. 68 i art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego. Art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne.

Jak powyżej wskazano organ celny powołał się na unijne regulacje prawne, przy czym wyjaśniono, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r.

Jeśli zaś chodzi o wyrok z 24 kwietnia 1980 r., to ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości. Cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo - marżowej, a nie wartości celnej.

Nietrafny jest też zarzut skarżącej, że pogląd organu, iż jest on uprawniony do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej – stanowi naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz powoduje, że w świetle art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego ta czynność byłaby nieważna, a jeżeli tak to wyeliminowanie rabatów (wg organu zniżek) z kontraktu handlowego, prowadzi do stwierdzenia braku podstaw do korekty wartości celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej umowy z (...) stycznia 2001 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Ocena innych wniosków dowodowych strony skarżącej, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z lat poprzedzających, dotkniętych przedawnieniem, znajduje oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z (...) września 2001 r. wydana została (...) sierpnia 2004 r. i doręczona skarżącej w dniu 27 sierpnia 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z (...) stycznia 2006 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji określającej wysokość podatku VAT. Należy podkreślić, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wbrew stanowisku skarżącej, nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego, tylko przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołane przez skarżącą przepisy odnoszą się jedynie do należności celnych i długu celnego. Długiem celnym zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego jest zaś powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. Należności podatkowe nie są ani należnościami celnymi, ani długiem celnym. W związku z tym organy celne orzekając w zakresie podatku od towarów i usług, nie naruszyły powyższych przepisów Kodeksu celnego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze, a w szczególności zasady ochrony słusznego interesu skarżącej, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.