Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 589/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej [...], dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., od 28 kwietnia 2018 r. t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania K. J., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2013 r., ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że - według ustaleń organu odwoławczego - podatnik z małżonką w rozpatrywanym roku podatkowym dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł, zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz w kwocie [...] zł łącznie, z działalności gospodarczej każdego z małżonków. Natomiast w omawianym roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki w prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej - łącznie w wysokości [...] zł, a jednocześnie na dzień 31 grudnia 2008 r. pozostały małżonkom środki finansowe w wysokości [...] zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nadwyżka wydatków nad przychodami w 2008 r. wyniosła u podatnika i jego małżonki [...] zł, przy czym mając na uwadze, że podatnik pozostawał w tym czasie z małżonką w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, przypada na niego do opodatkowania połowa tej kwoty, czyli [...] zł. Stosując zaś stawkę opodatkowania w wysokości 75 % organ ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w powyższym rozliczeniu uwzględnił, kwoty uzyskanych odszkodowań komunikacyjnych (tj. [...] zł i [...] zł). Zgodził się także co do tego, że małżonkowie w latach od 1991 r. do 2004 r. uzyskiwali przychody z upraw truskawek, malin, jabłek i ziemniaków. Jednak wobec braku jakichkolwiek dowodów na okoliczności dotyczące wysokości przychodów z tego tytułu, organ odwołał się do danych statystycznych i w ten sposób ustalił, że małżonkowie z działalności rolniczej uzyskali łącznie [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przyjął powierzchnię upraw wyłącznie na podstawie twierdzeń małżonków, tj. 3,9 ha, większą od wynikającej z dokumentów (3,49 ha, gdyż 0,56 ha to powierzchnia lasu). Organy podatkowe zanegowały nadto możliwość uzyskania przez podatnika w latach 1991 – 2004 kwoty [...] zł ze sprzedaży drzewa pochodzącego z odziedziczonego lasu. Jak ustalił organ pierwszej instancji, ani Starostwo R. , ani Nadleśnictwo w P. nie wydawały podatnikowi żadnych świadectw legalności pozyskania drewna. Organ odwoławczy podkreślił z kolei, że podatnik twierdząc o uzyskaniu wskazanej wyżej kwoty ze sprzedaży drzewa, nie pamięta jednak komu je sprzedawał i nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprzedaż.

Ponadto w wyniku analizy rachunków bankowych podatnika i jego małżonki, zapisów w księgach podatkowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą małżonki podatnika oraz w ramach odrębnej działalności gospodarczej jego samego, organ odwoławczy ustalił wysokość zgromadzonych środków pieniężnych. Według organu, na początek 2005 r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w wysokości [...] zł. Wielkość ta obejmuje kwoty środków pieniężnych według stanów rachunków bankowych i środki pieniężne w kasie, otrzymane odszkodowania i statystyczne przychody ze wskazanych wyżej upraw, po pomniejszeniu o wydatki stanowiące koszty utrzymania małżonków w wysokości statystycznie ustalonego minimum egzystencji. Wydatki te wyniosły w sumie - za lata od 1990 do 2004 - [...] zł.

Odnosząc się do przepływu środków finansowych w toku działalności gospodarczej małżonki podatnika, i samego podatnika organ odwoławczy argumentował, że w toku postępowania przenalizowano zapisy w księgach handlowych dokonywane na podstawie dowodów księgowych oraz sporządzane bilanse. Kwoty przychodów i wydatków w działalności gospodarczej zostały uwzględnione w sposób kasowy. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, wywody małżonki podatnika o zawyżeniu deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia paliwa nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze bowiem, nie mają one odzwierciedlenia w korektach zeznań podatkowych składanych już w związku z postępowaniami dotyczącymi przychodów z nieujawnionych źródeł, a korekty te dotyczyły uzyskanych odszkodowań po stronie przychodów małżonków. Po drugie zaś, nie potwierdziła tych wywodów małżonki podatnika analiza dokumentacji opisującej działalność gospodarczą.

Ponadto organ miał również w polu widzenia wysokość dochodów z tytułu zatrudnienia podatnika w latach od 1988 do 1992 i małżonki podatnika w latach od 1988 do 1991. Z tego źródła podatnik uzyskał [...] zł, a jego małżonka [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zasad doświadczenia życiowego, kwoty te nie pozwalały jednak na poczynienie oszczędności, gdyż w zasadzie odpowiadały przeciętnym miesięcznym wydatkom przypadającym statystycznie na jedną osobę w gospodarstwie domowym. Ponadto w roku 1993 i 2003 małżonkowie nabyli dwie nieruchomości gruntowe za cenę odpowiednio [...] zł i [...] zł.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza istnienia środków pieniężnych mających pochodzić, według małżonki podatnika:

- z działalności handlowej małżonki podatnika na terenie byłego ZSRR w latach od 1988 do 1992;

- ze sprzedaży przez nią złotych monet (w części odziedziczonych, a w części zakupionych za pieniądze z działalności handlowej na terenie byłego ZSRR);

- od M. W. w latach 2004 i 2005 w związku z założeniem tzw. "spółki cichej".

Organ odwoławczy zaznaczył, że małżonkowie, pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczności przychodów z tytułu działalności handlowej na terytorium dawnego ZSRR, wyjazdów na opisywane wielomiesięczne okresy i następnie przywozu do Polski środków pieniężnych. Nic też nie dowodzi, w ocenie organu, samego faktu posiadania bliżej nieskonkretyzowanych złotych monet, a następnie okoliczności kiedy, komu i za jakie kwoty miały one być sprzedawane. Sama małżonka podatnika nie potrafiła spójnie i konkretnie przedstawić kiedy i jakie kwoty uzyskała oraz z tytułu jakich transakcji.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń o otrzymanej od M. W. kwocie [...] zł, organ odwoławczy motywował, że umowa tego dotycząca nosi datę [...] września 2004 r., a małżonkowie powołali się na nią dopiero w czerwcu 2011 r. Według tej umowy strona zobowiązała się - w zamian za wspomniane [...] zł - do podjęcia wszelkich działań mających na celu wniesienie do "cichej spółki" z M. W. nieruchomości, na której będzie prowadzony hotel, zajazd, restauracja, dom weselny w D.. Jednak, jak zauważał organ, od okresu 2004 r. - 2005 r. (w których ratalnie M. W. miał przekazywać ww. kwotę zgodnie z umową), cel umowy nie został zrealizowany. Dopiero w 2008 r. strona nabyła działkę pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością prowadzenia upraw polowych. Działka ta nie uzyskała innego przeznaczenia. Co więcej, rzekomy wykonawca projektu architektonicznego domu weselnego nie potwierdził jakichkolwiek transakcji z podatnikiem i jego małżonką, a przedłożone przez małżonków dokumenty mające dotyczyć sporządzenia takiego projektu nie zostały opatrzone niezbędnymi podpisami. Ponadto powołany został w sprawie biegły z zakresu badania dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji w W., który stwierdził, że umowa "spółki cichej" datowana na dzień [...] września 2004 r. sporządzona została prawdopodobnie w okresie około 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...] listopada 2012 r.

W ocenie organu, nie zasługują również na uwzględnienie twierdzenia małżonków o oszczędnościach zgromadzonych w latach 2004 - 2005 w wysokości [...] zł w celu kupna leśniczówki. Ich wiarygodność wyklucza przedstawiona wyżej analiza przychodów małżonków ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania oraz ponoszonych przez nich wydatków. Ponadto małżonka podatnika zeznała, że to ona zajmowała się sprawami finansowymi związanymi z jego działalnością, a jednocześnie nic nie wiedziała o środkach pieniężnych zgromadzonych na zakup leśniczówki.

Na zakończenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawiązał do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego sformułowanego w wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz. 985) i wywodził, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie wyjaśniające, wyprowadzone z niego ustalenia, a następnie sposób zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego t.j. Dz.U. z 2000 r. poz. 14.176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w pełni odpowiadają wymogom stawianym przez konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego. Organ bowiem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie ograniczył się wyłącznie do inicjatywy dowodowej małżonków. Z urzędu wyczerpał dostępne w sprawie źródła dowodowe celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, oceniony został zgodnie z regułami swobodnej oceny i jako taki w pełni pozwalał organowi na prawidłowe wymierzenie podatnikowi zobowiązania podatkowego według stawki w wysokości 75 %, o której stanowi art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ zauważył przy tym, że także za rok podatkowy 2007 zostały wydane odrębne decyzje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stosunku do każdego z małżonków.

Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę tych dowodów, jakie organ dotąd przeprowadził, tj. wybiórczą, stronniczą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, wykluczającą zaufanie podatnika do organu podatkowego, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

- art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. z powodu wydania decyzji bez podstawy prawnej, przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego;

- art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

Zdaniem podatnika, z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. SK 18/09 i P 49/13 wynika jednoznacznie, że organ nie był uprawniony do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasadniczo, w ocenie podatnika, stwierdzenie przez Trybunał niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oznacza, że przepis ten nie może być stosowany przez organy podatkowe.

Ponadto podatnik motywował, że w związku z powyższymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego postępowania podatkowe prowadzone w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 2005 i 2006 zostały umorzone, co istotnie przełożyło się na wynik spraw dotyczących lat kolejnych, a więc 2007 i 2008. Zatem, zaskarżona decyzja dotycząca 2008 r. jest konsekwencją wadliwych decyzji organu podatkowego.

Podatnik nie miał możliwości przedłożenia organowi wszystkich dowodów w celu wykazania źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Poza tym z powodu upływu terminu przedawnienia podatnik nie miał już obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących przychodów uzyskiwanych do 2007 r.

W przekonaniu podatnika, organ w sposób nieuprawniony zaniżył przychody z upraw rolnych i zupełnie pominął przychody ze sprzedaży drewna w latach od 1991 do 2004 r. Jak oceniał podatnik, gdyby organ wnikliwie i wszechstronnie rozważył kompletny materiał dowodowy, to wówczas niewątpliwie ustaliłby, że wydatki podatnika miały pełne pokrycie w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania.

Zdaniem podatnika, dowód z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów został przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ materiał objęty badaniem został pobrany bez udziału pełnomocnika. Podatnik prezentował nadto zapatrywanie, zgodnie z którym organ odwoławczy, ustalając sam wysokość zobowiązania podatkowego, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych.

Na zakończenie podatnik powołał się na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Argumentował przy tym, że zobowiązanie dotyczyło 2008 r., a decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] czerwca 2013 r., a więc po upływie pięciu lat.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości dotychczasowe swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], wyrokiem z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 744/15, uwzględnił skargę podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając przy tym że nietrafny jest zarzut przedawnienia zobowiązania, natomiast odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne bowiem konieczne jest wyjaśnienie przez organ podatkowy czy podatnik w rozpatrywanym roku pokrywał wydatki środkami pochodzącymi w szczególności z działalności gospodarczej. Z kolei rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku, wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2917/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, odnoszącym się do stanu prawnego, obowiązującego w roku 2008, mimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nakazał dalsze jego stosowanie i stwierdził, że do momentu derogacji, aczkolwiek z uwzględnieniem uwag zawartych zarówno w tym wyroku, jak i korespondującym z nim wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stanowi on podstawę prowadzenia postępowań i rozstrzygania spraw przez organy podatkowe i przez sądy. Podkreślił także, iż niezgłoszenie do opodatkowania części przychodów z określonego źródła przychodów, na przykład z pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza, że przychody te ani nie mogą być zaliczone do kategorii opodatkowanych, ani zwolnionych z opodatkowania. Są to bowiem przychody stanowiące zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli części takich przychodów nie zadeklarowano i nie opodatkowano, i wskutek tego powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, nie oznacza to, że nastąpiło zwolnienie tych przychodów z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. lub że przychody te opodatkowano. Oznacza to jedynie, że podatnik w sposób sprzeczny z prawem uniknął rzeczywistego wykonania zobowiązania podatkowego i wygasło ono przez przedawnienie w sposób nieefektywny. Okoliczność taka nie może zatem prowadzić do skutków dla podatnika podwójnie korzystnych, to jest zarówno do uniknięcia opodatkowania na zasadach ogólnych, jak i uniknięcia opodatkowania sankcyjnego na zasadach przewidzianych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozostawałoby to bowiem w oczywistej sprzeczności z wartościami, uznanymi przez Trybunał Konstytucyjny za istotne i godne ochrony, jak przede wszystkim równość opodatkowania.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem wbrew stanowisku, zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie był obowiązany do wyjaśnienia, z jakich źródeł podatkowych pochodziły niezgłoszone do opodatkowania przychody skarżącego, w tym czy ich źródłem była działalność gospodarcza. Niezależnie bowiem od okoliczności, że wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasady dowodzenia i rozstrzygania spraw, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, są inne, a podstawą wszczęcia takiego postępowania jest właśnie brak możliwości ustalenia źródła środków, które podatnik wydaje, ustalenia, których żąda ten Sąd – nawet, gdyby były możliwe do przeprowadzenia - nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie poprawiłyby sytuacji skarżącego. Słusznie więc organ wnoszący skargę kasacyjną argumentuje, że organy podatkowe w sposób dostateczny rozpoznały sprawę w tym zakresie, w tym zwłaszcza w zakresie poprawności rozliczeń podatkowych skarżącego i jego małżonki w związku z prowadzonymi przez nich firmami. Z tego samego względu Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało luki w zakresie okoliczności faktycznych, mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi takiej luki nieustalenie źródła pochodzenia wydatkowanych przez skarżącego środków, skoro ich pochodzenie ze źródeł nieustalonych stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w takim zakresie, w jakim przyjęto, że przepis ten może nie znaleźć zastosowania tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie ustaliły, czy źródłem nieujawnionych przychodów była działalność gospodarcza skarżącego i jego żony.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, odwołując się do treści art. 190 P.p.s.a. że, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowe nie są obligowane do dalszego badania, wbrew wynikom kontroli, wysokości przychodów skarżącego i jego żony ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że ewentualne niezgłoszenie do opodatkowania części przychodów z tej działalności i ewentualne przedawnienie wynikających z nich zobowiązań podatkowych nie może prowadzić do uznania takich przychodów za wolne od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie także obligowany do rozpoznania sprawy w tej części, w jakiej uznał, że jest to przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem treści art. 190 P.p.s.a., zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom podatnika nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 56 lit. a) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jednakże zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis stracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. Do tego czasu pozostawał więc w porządku prawnym, a więc winien być stosowany przez organy podatkowe. Tymczasem decyzja podatkowa pierwszej instancji, ustalająca zobowiązane podatnika z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., doręczona mu została w 2013 r., a zatem przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Nie znajduje więc uzasadnienia sformułowany w skardze zarzut rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 O.p.) poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenie przez organ odwoławczy niższej wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie oznacza jego ustalenia na nowo, bowiem powstało już ono w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast decyzja organu odwoławczego oznacza jedynie obniżenie wysokości już wcześniej istniejącego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 tej ustawy, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym nieistniejące wcześniej zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało już zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki NSA w sprawie o sygn. II FSK 182/07 oraz w sprawie o sygn. II FSK 1727/10).

Rozpoznając ponownie sprawę, z uwzględnieniem art. 190 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd stwierdza, iż niezasadny jest również zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 §1 pkt 2 O.p.). Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za podstawę prawną decyzji przyjęto art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W związku z tym zauważyć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. P 49/13, orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Biorąc pod uwagę, że wskazany wyrok został opublikowany w Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący podstawą prawną decyzji, stanowił element obowiązującego porządku prawnego.

Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony we wcześniejszej sprawie o sygn. SK 18/09, zgodnie z którym z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał Trybunał zapatrywanie, według którego wyrażenia: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania" są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić znaczenia, zakresu pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. Stosownie do reguł wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" oraz "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

Odnosząc się natomiast do skutków wyroku w sprawie sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że jego następstwem jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił jednak – jak była o tym mowa - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem Trybunału, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także na rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał zauważył, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy podatkowe i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13, biorąc pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. I FPS 4/12, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy podatkowe i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

W sprawie o sygn. P 49/13, odwołując się do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił m.in., że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. pkt 5.3. część III motywów i powołane tam wyroki Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 2662/14, II FSK 2671/14, II FSK 2128/15, II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14). Należy też wyjaśnić (do czego również nawiązał NSA w sprawie sygn. II FSK 2128/15), że sąd administracyjny przy wydaniu wyroku bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Z kolei w sprawie o sygn. SK 1/04 Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że zastosowanie instytucji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, oznacza, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zakwestionowana regulacja w dotychczasowym brzmieniu zachowuje jeszcze swoją moc obowiązującą.

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego było wielokrotnie przywoływane i analizowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają między innymi wyroki w sprawach sygn.: II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, II FSK 2618/14, II FSK 2613/14. Jak wyjaśnił NSA w wyroku w sprawie o sygn. II FSK 529/15: "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne.

W świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że zarówno organy w postępowaniu podatkowym jak i sądy kontrolujące legalność decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny (w rozumieniu obowiązku) - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13 - stosować powołany przepis prawa podatkowego do chwili jego derogacji, respektując przy tym wskazówki wynikające ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Przyjęcie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Należy bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza państwa, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sąd przy wykładni tego przepisu prawa podatkowego powinien uwzględnić uwagi Trybunału Konstytucyjnego tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tej regulacji uwzględniała wnioski płynące z rozważań w sprawach sygn. o SK 18/09 i P 49/13.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach sygn.: P 49/13 i SK 18/09 oraz przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2917/16. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w dniu 5 czerwca 2013 r., zmienionej następnie przez organ odwoławczy decyzją z dnia 5 maja 2015 r., nie oznacza zatem, że zostały one wydane bez podstawy prawnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów podatnika mających za przedmiot ustalenia faktyczne przypomnieć trzeba pogląd Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, gdyż powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. [...], Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 221).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony o środkach finansowych z działalności handlowej prowadzonej przez małżonkę podatnika prowadzonej w byłym ZSRR, ze sprzedaży złotych monet, środków pochodzących od M. W. czy też ze sprzedaży drewna. Powyższe okoliczności prezentowane przez stronę skarżącą wszystkie były przedmiotem analizy i oceny już w przypadku stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do 2007 r. Warto zauważyć, że przyjęty przez organ sposób kalkulacji podstawy opodatkowania był taki sam w przypadku kolejnych lat podatkowych, poczynając od 2007 r., co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 699/15 (skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem, sygn. akt II FSK 1353/16) oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Należy wyjaśnić, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił swoich wywodów o posiadaniu na początek 2008 r. jakichkolwiek środków z działalności handlowej prowadzonej przez jego małżonkę w byłym ZSRR, ze sprzedaży złotych monet, środków otrzymanych od M. W. w ramach "spółki cichej", ze sprzedaży drewna czy też oszczędności na nabycie leśniczówki. Kwestionując możliwość uzyskania przez małżonkę podatnika kwoty 100.000 USD z działalności handlowej w byłym ZSRR w okresie – według jej wyjaśnień - od końca lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych, kiedy to w każdym roku miała wielokrotnie wyjeżdżać za wschodnią granicę i przebywać tam po pół roku, organ prawidłowo zwrócił uwagę, że w okresie tym była zatrudniona w pełnym wymiarze pracy (w poszczególnych latach nieobecność w pracy z powodu urlopu oraz zwolnień lekarskich nie przekraczała 25 dni), następnie przez kilka miesięcy pobierała zasiłek dla bezrobotnych, zaś od 1992 r. zajmowała się działalnością gospodarczą męża, częstych wyjazdów nie potwierdzają zaś wpisy w paszportach (łącznie cztery przekroczenia granicy). W odniesieniu do środków uzyskanych przez małżonkę podatnika, jakie pochodzić miały ze sprzedaży złotych monet (jakoby nabytych w spadku przez małżonkę podatnika po zmarłym ojcu, uzyskanych dzięki wielokrotnym wyjazdom za wschodnią granicę oraz nabytych z bieżących oszczędności) prawidłowo organ zauważył, kwestionując możliwość uzyskania środków z tego tytułu, że oświadczenie o sprzedaży tych monet nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia. Świadkowie przedstawiani przez małżonkę skarżącego mieli bowiem – według jej wyjaśnień – towarzyszyć jej w drodze do miejsca sprzedaży (w placówkach NBP i u warszawskich złotników) ale nie byli obecni przy dokonywaniu sprzedaży, zaś w rejestrach transakcji przekraczających wartość 15.000 EURO, przedstawionych przez NBP, oraz w zbiorze dokumentów potwierdzających skup złota nie odnaleziono zapisów ani dokumentów potwierdzających transakcje z udziałem małżonki podatnika. Prawidłowo również organ skonstatował odmowę uznania kwoty przekazanej w ramach "spółki cichej" odwołując się do ustaleń, że w okresie ponad siedmiu lat (licząc od okresu kiedy miała być zawarta umowa z M. W.) nie został zrealizowany cel tej umowy (budowa hotelu, zajazdu, domu weselnego), zaś cel jej umowy nie może zostać zrealizowany na działce nabytej w 2008 r, przeznaczonej jedynie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i uprawy polowe, natomiast – według opinii biegłego – umowa "spółki cichej" datowana na [...] września 2004 r. sporządzona została w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań przeprowadzonych [...] listopada 2012 r. (tj. w 2011 r.). Nadto przedstawiony przez małżonków wstępny szkic projektu architektonicznego, jaki miał być zamówiony, jak również umowa z podmiotem wskazywanym jako wykonawca tego planu nie są podpisane przez żadną ze stron, z ustaleń organu wynika zaś, że w dokumentacji tego podmiotu brak dowodów na świadczenie usług na rzecz skarżącego lub jej małżonki. Słusznie uznano wyjaśnienia małżonków w tym zakresie za niewiarygodne również z tego powodu, że – jak wskazuje doświadczenie życiowe – bez zawarcia stosownej umowy biuro projektowe nie podjęłoby się wykonania projektu o wartości – według twierdzeń małżonków – [...] zł). Sąd podziela również ocenę zwartą w zaskarżonej decyzji kwestionującą uzyskanie przez skarżącego środków ze sprzedaży drzewa z odziedziczonego lasu. Skarżący nie posiada bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jego twierdzenia w tym zakresie, nie jest wstanie wskazać jakichkolwiek świadków, wyjaśnił bowiem, że sprzedawał drzewo ale nie pamięta komu, natomiast – jak ustalił organ pierwszej instancji - Starostwo R. i Nadleśnictwo w P. nie wydawały skarżącemu świadectw legalności pochodzenia drewna. Z kolei przedłożenie zdjęć leśniczówki, jaką zamierzał nabyć skarżący, nie uprawdopodabnia jeszcze faktu posiadania środków na jej nabycie.

W ocenie Sądu, wyłącznie twierdzenia strony nie były wystarczające w tym znaczeniu, że nie uprawniały organu do zmniejszenia podstawy opodatkowania unormowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić - w pierwszej kolejności - ogólnikowość wywodów strony skarżącej. W dalszej kolejności trzeba również zaakcentować brak jakiegokolwiek wiarygodnego materiału, który zasadnie, w myśl reguł logiki i doświadczenia życiowego, pozwalałby uznać te ogólnie opisywane okoliczności za uprawdopodobnione. Nie można także zgodzić się ze skarżącym co do tego, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej miałyby być zawyżone, skoro w tej mierze nie była korygowana deklaracja podatkowa, a ponadto strona skarżąca nie przedstawiła ani konkretnych okoliczności, ani dowodów czy źródeł dowodowych w celu wykazania z jakich względów i o ile miałaby zawyżać koszty uzyskania przychodów w deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu, działania organu odwoławczego na etapie rozpatrywania odwołania, który uzupełnił materiał dowodowy i na tej podstawie poczynił trafne ustalenia, w dalszej kolejności prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy ocenić jako modelowe zrealizowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której stanowi art. 127 O.p. Właśnie na takich działaniach organu odwoławczego polega jej istota.

Bez znaczenia jest argument strony dotyczący materiału analizowanego przez biegłego z zakresu badania dokumentów ("pobranie próbek umowy spółki cichej i aneksu bez udziału pełnomocnika i nie poinformowaniu go, jakich fragmentów dokumentów ma dotyczyć ekspertyza"). Biegłemu został udostępniony materiał jakim dysponował organ i był on znany stronie, która miała dostęp do akt postępowania podatkowego. Jednocześnie podatnik, formułując analizowany zarzut, nie wykazał jego wpływu na wynik sprawy, choćby potencjalnego, a ściślej nie wymienił żadnej okoliczności, która mogłaby podważać wnioski biegłego.

Nie sposób też kwestionować tok rozumowania organu, który przyjął wielkości statystyczne w zakresie, w którym podatnik nie potrafił przedstawić wiarygodnie konkretnych kwot. Dotyczy to nie tylko kosztów utrzymania (niekwestionowanych przez podatnika), ale także rozmiaru przychodów z upraw. Nic bowiem w sprawie nie wskazuje - nawet pośrednio, w warunkach uprawdopodobnienia - na wyższe wielkości, które opisuje podatnik w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej.

W ocenie Sądu, omówione wyżej regulacje proceduralne i prawnomaterialne dotyczące zasad ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i odniesione do trafnie ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w sposób odpowiadający zapatrywaniu Trybunału Konstytucyjnego z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania, zmierzającego do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, organy - co do zasady - mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania na tej podstawie decyzji trafnie załatwiającej sprawę (art. 122 O.p.). W związku z tym należy do nich: zebranie i wyczerpujące przeanalizowanie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 O.p.); uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.); dokonanie na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego, w granicach ustawowo przyznanej swobody oceny czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.); uzasadnienie decyzji w taki sposób, który będzie odzwierciedlał zrealizowanie przez organ powyższych standardów obowiązujących przy załatwianiu sprawy podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p.). Organ uczynił zadość tym wymaganiom w niniejszej sprawie. Z analizy akt postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia organom wszelkich twierdzeń, źródeł dowodowych i dowodów. Jednak na konkretne pytania ze strony organów, jeśli udzielał odpowiedzi, nie były one ścisłe i nie miały odzwierciedlenia w dowodach. Nie ma również podstaw, aby przyjąć, iż podatnik swoje twierdzenia, dotyczące źródeł finansowania poniesionych wydatków, uprawdopodobnił.

Powołane wyżej przepisy O.p. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, ale tylko takich, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a więc dotyczą okoliczności mających istotne znaczenie dla jej wyniku. Nie ma też podstaw, aby z przepisów tych wywodzić powinność organów podatkowych poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy wiedza o nich nie wynika z dowodów już pozyskanych przez organ ani z dotychczasowych ogólnych twierdzeń podatnika, zaś kierowane do podatnika wezwania o wykazanie konkretnych okoliczności pozostają bezskuteczne.

W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy organ zgodnie z prawem ustalił w jakim rozmiarze wydatki małżonków nie mają pokrycia w przychodach podlegających opodatkowaniu bądź zwolnionych od opodatkowania. Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić - podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił konkretnych okoliczności i dowodów przeciwnych, uzasadniających zakwestionowanie stanowiska organu. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ wyczerpał dostępne źródła dowodowe. Podatnik nie potrafił skonkretyzować jakie jeszcze okoliczności należałoby wyjaśnić i przy wykorzystaniu jakich adekwatnych źródeł dowodowych. Wbrew wywodom podatnika, organ nie bazował na niekompletnym czy niewiarygodnym materiale dowodowym. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wprost wynika, że organ odwoławczy zrekonstruował stan faktyczny sprawy zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, we wzajemnym powiązaniu, wprost zgodnie z jego treścią, według zasad doświadczenia życiowego i logiki. Organ odwoławczy jasno, spójnie i wnikliwie omówił materiał dowodowy, dokładnie przeanalizował i porównał pełną treść poszczególnych dowodów, przedstawił przyjęty tok rozumowania i wyprowadził trafne wnioski, zgodnie z którymi ogólnikowe twierdzenia podatnika nie stanowią wiarygodnej podstawy do czynienia ustaleń faktycznych na potrzeby zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji w sprawie podatkowej spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W rezultacie, zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. ustalając wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Nie doszło również ze strony organu do złamania konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego.

Trzeba zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych i nie wskazał środków dowodowych, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym, a mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. W przyjętym sposobie postępowania i w prowadzonej argumentacji organ uwzględnił wskazówki Trybunału Konstytucyjnego, które zostały omówione wyżej.

Wymaga podkreślenia, że podatnik, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe. Nie wykazał jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ, w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia zebranych dowodów czy poszukiwania przez organ jakichkolwiek innych. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji należy ocenić, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający, żeby doszło do stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy, pozwalającego na ustalenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego według art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wymaga zaznaczenia, że organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Gdyby przyjąć zapatrywanie podatnika, art. 188 O.p., pozwalający organowi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych, byłby zbędny. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, według którego na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, aby na koniec zgodzić się z podatnikiem. Natomiast ustawodawca wymaga od organu podatkowego, weryfikującego rozliczenie podatkowe czy ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego, aby pozyskał dowody, które są istotne z punktu widzenia instytucji materialnego prawa podatkowego, mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Należy stwierdzić, że porównanie ogólnikowych tłumaczeń podatnika ze zgromadzonymi dowodami wprost prowadzi do wniosku, w myśl którego twierdzenia podatnika nie są wiarygodne i dlatego wyłącznie na tych wyjaśnieniach podatnika organ nie był uprawniony poprzestać. W istocie podatnik kierował się w nich wyłącznie własnym, subiektywnie pojmowanym interesem, ukierunkowanym na zminimalizowanie obowiązków podatkowych, bez względu na prawdę obiektywną i konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego (art. 2 i art. 84 Konstytucji, art. 120, art. 122 O.p.).

W świetle powyższego tok argumentacji zaprezentowany w skardze należy postrzegać jako subiektywne przekonanie podatnika, oderwane od zgromadzonych dowodów, jeśli oceniać je w sposób obiektywny, według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ natomiast wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował okoliczności prezentowane przez podatnika, porównując je z wynikającymi z całokształtu zgromadzonych dowodów. Wyprowadził z tego porównania wnioski, które nie mogły być inne, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast brak zgody podatnika na ustalenia faktyczne, które wskazują na nieujawnianie właściwemu organowi podatkowemu rzeczywistej skali przychodów i ich źródeł nie może uzasadniać zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Podatnik ma prawo do własnych, subiektywnych ocen i ich prezentowania. Nie może jednak przy tym pomijać, że organ nie jest uprawniony do uwzględnienia oczekiwań podatnika, jeśli nie znajdą one uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Podsumowując, należy ocenić, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie jest uzasadniony i wobec tego nie może prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji. Kwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie dowodzi, że organ wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków, w tym także zaakcentowanych przez Trybunał Konstytucyjny w omówionych orzeczeniach.

Z tych powodów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.