Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 388/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 113  par. 1, art. 106 par. 3 i par. 5, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 175/07 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 175/07 oddalający skargę S. P. prowadzącego działalność w ramach [...] (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2003 r.

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

Przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października oraz grudzień 2003 r.

Powyższa kontrola legła u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 30 sierpnia 2006 r., w której podano, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wskazujących na zakup oleju napędowego od [...]"M." M. Z. z siedzibą w L. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania stwierdzono, że opisane faktury od ww. podmiotu nie dokumentują faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot. Wprawdzie przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty zakup paliwa, za które zapłata następowało gotówką, to jednak nie pamiętał, jakim samochodem przywożono paliwo i nie znał nazwiska ani osoby kierowcy. Dla potwierdzenia stanowiska wyrażonego w decyzji, organ kontroli skarbowej włączył do postępowania kontrolnego materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań M. Z. i M. B. przeprowadzonych przez organy ścigania. Z zeznań M. Z. jednoznacznie wynika, ze wystawiał faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które dysponowały paliwem pochodzącym z niewiadomych - nieznanych źródeł. Część odbiorców żądała dokumentów zakupu, aby na ich podstawie mogła uznać wydatki na zakup paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej, dlatego osoby wprowadzające do obrotu paliwo z nieznanych źródeł zaproponowały M. Z. wystawianie za wynagrodzeniem faktur na podstawie wskazanych przez te osoby danych (ilość, wartość, dane identyfikacyjne, itp.). M. Z. wystawiał "pod dyktando" faktury, oddawał je osobom zamawiającym, a wracały do niego już podpisane przez odbiorców. W sporządzaniu tych dokumentów pomagała M. Z.jego konkubina M. B., która podczas przesłuchania potwierdziła fakt wystawiania "pustych" faktur.

Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że zakupu paliwa od przedsiębiorstwa "M." nie dokonano i w związku z tym, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie"), faktury wystawione przez "M." nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniu Skarżący zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie zasad postępowania kontrolnego, jak również zakwestionował merytoryczne podstawy wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe zawarte w niej rozstrzygnięcie odnośnie braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M.". Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonych dowodów bezsprzecznie potwierdza, że M. Z.jedynie wystawiał faktury, natomiast nie sprzedawał oleju napędowego. Przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Prokuratura Okręgowego w K. M. Z. zeznał, że w 2003 r. nie posiadał paliwa i tylko wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Nie znał odbiorców wystawianych faktur, a jeśli odbiorcy otrzymywali paliwo to nie z jego firmy. W konkluzji podniesiono, że warunkiem koniecznym wystawienia faktury i odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie przez sprzedawcę czynności opodatkowanej. Skoro więc M. Z. nie dokonał faktycznej sprzedaży paliw, to Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego zarzucił rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a jedynie potraktowały ją jak jedną z wielu opartych na zeznaniach M. Z. i M. B. Nie ustalono w szczególności, czy Skarżący nabył paliwo od przedsiębiorstwa "M.". Skarżący wskazał, że organy podatkowe niezasadnie oparły się wyłącznie na zeznaniach M. Z., które budzą wątpliwości, co do ich prawdziwości. Nie mniejsze wątpliwości budzi, w ocenie Skarżącego, podstawa prawna skarżonej decyzji, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, który został niewłaściwie zastosowany w sprawie. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania, ponieważ paliwo było realnie dostarczane, a następnie zużyte. Ponadto podniesiono, że organ kontroli skarbowej przekroczył termin dokonywania czynności kontrolnych wynikający z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej "usdg"), wobec czego materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wydawania decyzji.

W piśmie procesowym z 3 lipca 2007 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut dotyczący naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także zwrócił uwagę na sprzeczność wydanych decyzji z orzecznictwem ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu oddalił wniesioną przez Skarżącego skargę, wyjaśniając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") każdemu, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymał fakturę stwierdzająca nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc jednak pod uwagę treść powołanego powyżej przepisu odliczenie nie przysługuje podmiotom, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, nie posiadają faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi lub nabycie nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać nabycie towarów lub usług. Skład orzekający zaaprobował przy tym pogląd NSA wyrażony w wyroku NSA z 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 658/05 (LEX nr 250407), że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r." Sąd zwrócił uwagę, że do ww. zasad dotyczących prawa do odliczenia odwołuje się § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia.

Ponadto skład orzekający za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że faktury, na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Wniosek taki wypływa z m.in. z zeznań M. Z. i jego konkubiny M. B.. Zeznali oni bowiem, że M. Z. nie dysponował żadnym paliwem, a jego "działalność" ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, za które otrzymywał wynagrodzenie od podmiotów, na rzecz których faktury były wystawiane. Zasadnie organy obu instancji uznały te zeznania za wiarygodne, ponieważ M. Z. nie dysponował bazę techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. W takiej sytuacji faktury przez niego wystawiane ponad wszelką wątpliwości nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistej transakcji. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika bowiem, że albo paliwo w ogóle nie było dostarczane, bądź czynił to inny podmiot. W obu przypadkach jednak treść faktury nie odpowiadała realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzała nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

Z powyższych względów, Sąd pierwszej instancji uznał za nie zasadny także zarzut dotyczący naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Przepis ten został prawidłowo zastosowany, ponieważ opisana na fakturze transakcja nie miała miejsca.

Wreszcie WSA w Poznaniu ocenił jako chybiony zarzut dotyczący przekroczenia terminu kontroli określonego w art. 83 usdg. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 3 usdg ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takimi przepisami są m. in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej, które przewidują możliwość przedłużenia kontroli przez organ kontroli skarbowej.

Jako nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji ocenił także zarzuty dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP i sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS. W tym względzie argumentował, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Nie narusza on zatem wynikającej z art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawowej w prawie daniowym. Skład orzekający zauważył przy tym, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r.(a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy (np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Z kolei powołane przez Skarżącego orzeczenia wydane przez ETS odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. W powołanych wyrokach ETS orzekał w sytuacjach, gdy nabycie towarów miało w rzeczywistości miejsce. Tym samym tezy sformułowane na podstawie innych stanów faktycznych nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, opierając ją na zarzutach:

I. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "Pusa") oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "Marux" nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych;

2. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi podstawę prawną do wydania regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia;

II. naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych w pismach procesowych i wystąpieniach na rozprawach.

III. naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "Ppsa") poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i uzupełnieniu do niej, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Op"), oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 Op;

2. art. 106 § 3 i 5 i art. 11 Ppsa w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu korzystnego dla skarżącego ustalenia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny sygn. akt II Ks 1/06, a polegającego na przyjęciu w pkt 3 sentencji wyroku, że "sprzedaż oleju napędowego z niewiadomego źródła winna ulec zmniejszeniu do 1.457.835 l";

3. art. 113 § 1 Ppsa poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt spraw Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny sygn. akt II Ks 1/06;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 11 Ppsa w zw. z art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści wyroku Sądu Karnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktury wystawione przez M. Z. stanowiły dla Skarżącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Spełniały one bowiem wymogi określone w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Prowadzone wobec M. Z. postępowanie karne dotyczące 2003 r. oraz wyrok karny dołączony do sprawy dotyczącej 2002 r. wskazują, że do zawierania umów sprzedaży pomiędzy Skarżącym a ww. dochodziło wielokrotnie. Skarżący nie miał możliwości sprawdzenia skąd pochodziło paliwo dostarczane do jego firmy. Dopiero organy ścigania były w stanie ustalić, iż dostawcą paliwa dla Skarżącego w 2002 r. był M. Z.. Skarżący miał zatem pełne podstawy przypuszczać, że podobna sytuacja występuje i w 2003 r.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 19 ustawy o VAT pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że jako podstawę wydania rozporządzenia wskazano szereg przepisów ustawy o VAT z 1993 r., lecz żaden z nich nie uprawniał Ministra Finansów do ograniczania prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Kwestionowany przepis rozporządzenia znajduje się w rozdziale dotyczącym zasad wystawiania i przechowywania faktur, a podstawą jego wydania musiał być art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., który nie zawierał delegacji dla określenia pozaustawowych przypadków ograniczania ww. prawa. WSA w Poznaniu do powyższego zarzutu w ogóle się nie odniósł.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oceniając jako niezasadny zarzut sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem ETS pominął fakt, że Skarżący rzeczywiście nabywał towary, przy czym nie miał żadnej możliwości sprawdzenia legalności ich pochodzenia. Skarżący był nieświadomy działań M. Z. oraz nieustalonego kręgu osób, które wytwarzali nielegalnie paliwo, a następnie wprowadzali je nielegalnie do obrotu.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził także, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do podniesionych w skardze i pismach procesowych zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1, art. 123 w zw. 188 i art. 191 Op polegających na nieprzesłuchaniu kluczowych świadków M. Z. i M. B. oraz K. K. i M. W. w obecności strony. Wobec powyższego materiał dowody został zebrany w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału Skarżącego w każdym stadium postępowania.

Dalej pełnomocnik Skarżącego podniósł, że wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt II Ks 1/06 M. Z. został uznany winnym popełnienia trzech czynów karalnych polegających na tym, że w 2002 r. sprzedał olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła w ilości 1.457.835 l. Jego zdaniem, ustalenie sądu karnego na podstawie art. 11 Ppsa wiązały Sąd w niniejszej sprawie. Skarżący miał zaś pełne podstawy do przyjęcia, że M. Z. również w 2003 r. sprzedaje mu legalnie nabyty olej napędowy. Sposób działania tego ostatniego w 2003 r. nie różnił się niczym od jego działań z 2002 r. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że jeżeli WSA w Poznaniu miał wątpliwości co treści sentencji wyroku karnego winien przeprowadzić dowód z akt sprawy karnej, w szczególności, jeśli miał wątpliwości czy kontrahentem w nabywaniu oleju napędowego w 2002 r. był Skarżący. Tymczasem Sąd w ogóle nie ustosunkował się do treści powoływanego wyroku karnego.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Przechodząc zatem do oceny licznie sformułowanych, w ramach art. 174 pkt 2 Ppsa, zarzutów należy stwierdzić, że są one niezasadne.

W szczególności podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie stanowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa powiązany z ww. przepisami Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i uzupełnieniu do niej. Oceny tak sformułowanego zarzutu należy dokonywać przez pryzmat art. 134 § 1 Ppsa, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego przepisu wynika, że o ile sąd jest związany granicami sprawy, o tyle nie jest związany zarzutami skargi. To z kolei oznacza, że brak odniesienia się sądu do każdego z zarzutów skargi nie musi automatycznie skutkować stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministarcyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia. Istotnym przy tym jest, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostarcza podstaw do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 11 Ppsa w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu korzystnego dla Skarżącego ustalenia zawartego w pkt 3 sentencji wyroku Sądu Rejonowego w L. w sprawie o sygn. akt II Ks 1/06.

Z art. 106 § 3 i § 5 Ppsa wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz że do postępowania dowodowego w takim zakresie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.

Z kolei art. 11 Ppsa stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 2 sierpnia 2007 r. (k. 46), Sąd pierwszej instancji w związku z twierdzeniami pełnomocników Skarżącego o prowadzonym wobec M. Z. i zakończonym wyrokiem postępowaniu karnym postanowił zwrócić się do Sądu Rejonowego o przesłanie odpisu wyroku skazującego wraz informacją o jego prawomocności. Po otrzymaniu m.in. wyroku w sprawie o sygn. akt II Ks 1/06 wyznaczono termin rozprawy na dzień 28 listopada 2007 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że powoływany skazujący M. Z. wyrok w pkt III odnosił się innego okresu jego działalności (2002 r. ) niż ten, którego dotyczyło postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie (poszczególne miesiące 2003 r.) Nadto należy podkreślić, że zgodnie z informacją przekazaną Sądowi pierwszej instancji w piśmie z 12 września 2007 r. (k. 69) powoływany wyrok karny nie miał cechy prawomocności, nie mógł zatem w świetle art. 11 Ppsa wiązać w niniejszej sprawie WSA w Poznaniu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 113 § 1 Ppsa poprzez zamknięcie rozprawy pomimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy o sygn. II Ks 1/06. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć, nie jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej konieczność wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). W tym przypadku WSA w Poznaniu uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zważywszy na powyższe, za niedostarczający usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, należało uznać także ostatni z powoływanych w ramach art. 174 pkt 2 Ppsa zarzutów, tj. naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 11 w zw. z art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa materialnego.

Oceniając ten aspekt skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Podkreślenia wymaga, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

W związku wywodami pełnomocnika Skarżącego dotyczącymi faktycznego nabywania oleju napędowego od M. Z., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Jak stwierdzono bowiem w powoływanym powyżej wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku Skarżącego o braku takiej szczególnej przezorności, świadczą obiektywne okoliczności, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern. Oznacza to, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Naczelny Sąd Administracyjny, w związku poczynionymi powyżej rozważaniami, nie podziela stanowiska pełnomocnika strony Skarżącej co do naruszenia art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i zauważa, że powołany w pkt I. 2 skargi kasacyjnej przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Końcowo należy podnieść, że oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogło przynieść odwołanie się do orzecznictwa ETS.

Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły bowiem w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania z pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Ppsa.