Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 853/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art.14 h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z/s w T. (dalej: Spółka/Skarżąca) wystąpiła ze skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] września 2019 r. nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki odnośnie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: updop) za nieprawidłowe.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka podała, że działa na rynku silników lotniczych. Zajmuje się przede wszystkim produkcją podzespołów o dużych wymaganiach jakościowych, a także naprawą części oraz kompletowaniem i dostarczaniem części do silników samolotowych. Realizuje też liczne projekty badawczo-rozwojowe, obejmujące doskonalenie i opracowywanie nowych rozwiązań dla silników lotniczych. Z uwagi na skalę działalności i skomplikowany charakter realizowanych procesów produkcyjnych i projektów badawczo-rozwojowych ponosi wydatki związane z nabyciem wsparcia informatycznego obejmującego usługi IT (pozostające poza zakresem wniosku) oraz dostępy do oprogramowania i aplikacji komputerowych, w tym ich utrzymanie (objęte wnioskiem).

W ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, zdecydowano o centralizacji wsparcia informatycznego. Usługi nabywane są przede wszystkim od spółki prawa niemieckiego, z którą Skarżąca jest powiązana w rozumieniu przepisów updop. Nabywane usługi obejmują dostępy do oprogramowania (sublicencje na programy komputerowe, w tym oprogramowanie wykorzystywane w procesach produkcyjnych i projektach B+R) oraz obsługę informatyczną tych programów (modyfikowanie, ulepszanie i dostosowanie oprogramowania do potrzeb Spółki i wymagań klientów). Dzięki temu posiada dostęp do szeregu programów i aplikacji komputerowych, których lista może ulegać zmianie w czasie. Część z wymienionych we wniosku programów, takich jak np. CAD (NX) (wykorzystywany do projektowania rozwiązań technicznych), Teamcenter (służący do zarządzania dokumentacją i wersjami rysunków), IMS Bildmanagement (przeznaczony do analizy materiałowej), czy AsBuilt (pozwalający zweryfikować poprawność montażu produkowanych modułów), stanowią wsparcie techniczne/inżynieryjne, ściśle związane z procesem produkcji wyrobów, ich projektowaniem lub wykonywaniem prac projektowych z zakresu B+R, bez których proces produkcyjny/świadczenie usług nie byłoby w ogóle możliwe. Inne, jak SAP, Office, E-Mail, WTS, Skype, służą szerszej grupie pracowników, w tym personelowi technicznemu i produkcyjnemu, oraz pracownikom administracyjnym. Z wymienionych programów Spółka korzysta tylko na użytek wewnętrzny, bez prawa ich modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania. Partycypuje w kosztach licencji udzielonych podmiotowi powiązanemu przez podmioty zewnętrzne oraz w kosztach obsługi informatycznej programów, zasadniczo powiększonych o narzut zysku usługodawcy.

Działalność Spółki dzieli się na dwa główne obszary:

1. tzw. obszar produkcji oraz badań i rozwoju (określany skrótem "E&O"), w ramach którego projektuje, produkuje i sprzedaje części do silników lotniczych, a także wykonuje usługi produkcyjne na materiale powierzonym; istotnymi elementami tego obszaru działalności jest także świadczenie usług B+R, usług naprawy części silnika oraz usług outsourcingu (np. w zakresie IT),

2. dostarczanie części do silników lotniczych w ramach międzynarodowego programu produkcji silnika lotniczego (określane skrótem "P_V25").

Ceny za wyroby i usługi z obszaru E&O kalkulowane są z wykorzystaniem metody kosztowej, natomiast ceny za towary handlowe z obszaru P_V25 ustalane są w oparciu o ceny obowiązujące w danym momencie na rynku. Koszty dostępów do oprogramowania księgowane są na centra kosztowe, z uwzględnieniem ich wykorzystania w poszczególnych procesach wykonywanych przez pracowników Spółki. Faktury kosztowe są "rozksięgowywane" ustalonym kluczem procentowym na działalności E&O oraz P_V25. Następnie, w ramach obszaru E&O, w module kontrolingowym, dochodzi do szczegółowego rozksięgowania kosztu na centra kosztowe bezpośrednio produkcyjne, centra wspomagające produkcję, centra dotyczące prac B+R, outsourcingu IT oraz centra administracyjne. W przypadku E&O ustalona część kosztów trafia na centra kosztowe bezpośrednio związane z produkcją (np. "Produkcja łopatek", "Kontrola ostateczna") lub świadczeniem usług (np. "Badania i Rozwój"). Każdego roku, na bazie poniesionych w poprzednim roku kosztów, Spółka kalkuluje na kolejny rok cennik swoich wyrobów, usług produkcyjnych, usług naprawy oraz usług B+R, doliczając do nich narzuty na pokrycie kosztów ogólnych oraz narzuty zysku. Podobnie postępuje przy kalkulacji cen usług outsourcingu.

W procesie kalkulacji podatku dochodowego Spółka stosuje ograniczenie w zakwalifikowaniu kosztów nabywanych usług jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Jednocześnie widzi przesłanki, aby zastosować wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Powzięła jednak wątpliwość, jak należy interpretować przywołany przepis, a w konsekwencji w jaki sposób należy stosować zawarte w nim wyłączenie w odniesieniu do kosztów nabywanych dostępów do oprogramowania i aplikacji.

W tych okolicznościach zadano pytanie: czy art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" oznacza:

wydatki, które wprost przekładają się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług,

wydatki poniesione na świadczenia/prawa, które są wprost związane z czynnością produkcji lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Spółki, jest ona obowiązana stosować limitowanie kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Ma jednak wątpliwości, jak należy rozumieć "bezpośredni związek", o którym mowa w ostatnio powołanym przepisie. Zwłaszcza w związku z dwoma odmiennymi poglądami na te kwestie, które prezentowane są w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych. W pierwszym nurcie przyjmuje się, że związek ten rozumiany jest jako ujęcie (inkorporowanie) poniesionego kosztu w cenie towaru/usługi, co oznacza, że dany koszt musi być czynnikiem obiektywnie kształtującym konkretne ceny (tzw. podejście kalkulacyjne). W drugim jest pojmowany jako ścisły związek nabywanej usługi/prawa z samą czynnością zakupu/wytworzenia produktu/świadczenia usługi (tzw. podejście funkcjonalne).

W ocenie Spółki powołany przepis należy interpretować przez pryzmat celu, jaki ma pełnić ww. wyłączenie, czyli zgodnie z pierwszym z przywołanych poglądów. Istotą wyjątku wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop powinno być niestosowanie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do takich wydatków, które w wyraźny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób, przekładają się na ceny oferowanych przez podatnika wyrobów, towarów bądź usług, przez co wyłączone jest ryzyko generowania przez podatnika kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania. Wydatki alokowane na centrach kosztowych bezpośrednio produkcyjnych oraz bezpośrednio dotyczących świadczonych przez Spółkę usług (tj. wyłącznie część kosztów przypisanych do obszaru E&O) nie powinny być zatem objęte limitowaniem określonym w art. 15e ust. 1 updop, ponieważ w obiektywny sposób przekładają się na przychody Spółki. Na podstawie tych kosztów kalkulowane są ceny wyrobów oraz ceny/stawki godzinowe usług, a zatem w tej części koszty te są inkorporowane w produktach i usługach Spółki. Wszystkie licencje, tak dotyczące programów i aplikacji o szerokim zastosowaniu, jak i o zastosowaniu ściśle technicznym/produkcyjnym, służą prowadzonej przez nią działalności. Natomiast zastosowanie podejścia "funkcjonalnego" prowadziłoby do objęcia wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop kosztów tej części dostępów do programów i aplikacji, które są niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego czy wykonania usługi. Skutkowałoby to zastosowaniem analizowanego wyłączenia również do całej działalności P_V25, gdzie podstawą rozliczeń są cenniki.

Powyższe stanowisko Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

Przywołując brzmienie przepisów art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, organ interpretacyjny stwierdził, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych, miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Za kluczowe dla odczytania zakresu tego wyłączenia uznał ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". W przepisie tym chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub usługą. Chodzi zatem o koszty usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to koszt, który wpływa na finalną cenę towaru lub usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu tego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dlatego stanowisko Spółki, z którego wynika, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi" oznacza wydatki, które wprost przekładają się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku z czynnością produkcji lub świadczenia usług, uznano za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka sformułowała zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wadliwe uzasadnienie interpretacji, które nie wskazuje prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym i nie odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że we wniosku o interpretację Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, sformułowała pytanie i wyraziła własne stanowisko w sprawie. Pomimo, że art. 14c O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, nakazuje organowi podanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wymogu tego nie dopełniono. Powodem wystąpienia o interpretację była niepewność co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym co do sposobu, w jaki Spółka powinna stosować to wyłączenie w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków. Analiza opublikowanych interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych ujawniła bowiem dwa podejścia do owego zagadnienia. Tymczasem organ ograniczył się do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe bez wskazania, w jaki sposób powinna prawidłowo w przedstawionych okolicznościach zastosować przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, co narusza art. 14c O.p. Podanie prawidłowego rozstrzygnięcia jest zaś niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej. Wadliwość interpretacji polega też na niedostatecznym uzasadnieniu oceny prawidłowości stanowiska Spółki. Organ ograniczył się tylko do przytoczenia treści przepisów, parafrazy treści wyjaśnień Ministerstwa Finansów odnoszącej się do tego zagadnienia oraz stwierdzenia, że podejście "kalkulacyjne", za którym opowiedziała się Spółka, jest nieprawidłowe. Nie odniósł się natomiast w ogóle do przedstawionych przez nią okoliczności oraz praktycznych aspektów odmiennych sposobów kalkulacji wysokości kosztów, jak i zaprezentowanej argumentacji prawnej i przytoczonych stanowisk sądów administracyjnych i organu interpretacyjnego. Nie wyjaśniono konkretnie sformułowania "bezpośredniego związku" zawartego w omawianym przepisie w odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków i działalności Spółki, a ograniczono się do ogólnej tezy w tym przedmiocie. Stwierdzono jedynie, że podejście kalkulacyjne jest nieprawidłowe, natomiast nie wskazano właściwego stanowiska, w szczególności czy w tej sytuacji powinna stosować drugie z opisanych podejść ("funkcjonalne"). Z perspektywy Spółki stanowisko organu nie jest wystarczające i nie rozwiało jej wątpliwości co do interpretacji przepisu. Spółka nadal nie jest pewna, w jaki sposób interpretować zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 1 pojęcie "bezpośredniego związku" w stosunku do nabywanych usług IT objętych wnioskiem.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Stwierdził, że o naruszeniu przepisów nie może świadczyć tylko nieuwzględnienie stanowiska wnioskodawcy. Wyjaśniono, że w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, aby poniesione wydatki były bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub usługi powinny być w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonaną usługa. Nie można zatem przyjąć, że nie wskazano w interpretacji prawidłowego stanowiska i nie uzasadniono go. Organ nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, a powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw i organ nie ma obowiązku polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu słusznie i trafnie skarżąca Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd będąc związany zarzutami skargi nie może poddać kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie szerszym, niż wynika to z treści skargi. W tej natomiast postawiono tylko jeden zarzut – naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, przez co Spółka nie otrzymała odpowiedzi na temat wykładni przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 updop. Nie sformułowano natomiast zarzutów materialnoprawnych, przez co kontrola zgodności z prawem zaprezentowanej w interpretacji wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie mogła zostać przez Sąd przeprowadzona.

Składając wniosek o interpretację przepisów wnioskodawca zmierza do ochrony (zabezpieczenia) swojego interesu prawnego. Wszelkie istotne elementy stanowiska organu interpretacyjnego, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p., powinny być wyartykułowane przez tenże organ. Poddanie kontroli sądu administracyjnego interpretacji nie może prowadzić do tego, że to sąd – niezależnie od aktywności właściwego w danej materii organu, wyrazi stanowisko, którego nie zajął organ, bądź uzupełni uzasadnienie organu o treści, których dotychczas nie analizowano. Wyrok nie może zastąpić interpretacji, której w Ordynacji podatkowej przypisano funkcję ochronną.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym powołanym w skardze, podkreśla się istotną rolę interpretacji i jej uzasadnienia. Skoro ustawodawca zdecydował, że podatnicy mogą zwracać się do organu podatkowego o uzyskanie informacji na temat obowiązującego prawa podatkowego i prawidłowości jego stosowania, to podmiot pytający powinien uzyskać od właściwego organu klarowną informację w tym przedmiocie, zwłaszcza wówczas, gdy nie jest ona zgodna z jego oczekiwaniami. Z uzyskanej odpowiedzi, wnioskodawca powinien zaczerpnąć informację, dlaczego przedstawione we wniosku okoliczności wywoływać będą albo nie określone skutki prawnopodatkowe. Przede wszystkim uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie (w opisanych okolicznościach) dane przepisy nie znajdą/znajdują zastosowania i dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono zawierać wywód prawny, z którego będzie jednoznacznie wynikać z jakich powodów stanowisko i argumenty wnioskodawcy uznano za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za odmiennym stanowiskiem organu. Uzasadnienie interpretacji musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego uzyskania odpowiedzi na temat rozumienia instytucji materialnoprawnej związanej z rozpoznaniem i kwalifikacją kosztów uzyskania przychodu u podmiotów powiązanych w rozumieniu updop, dotyczących wydatków na korzystanie lub prawo do korzystania z oprogramowania i aplikacji komputerowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, kwalifikujących się do praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Zastanawiała się nad zmianą sposobu kwalifikacji (rozliczania podatkowego) kosztów i możliwości skorzystania z wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w miejsce stosowanego rozliczenia opartego o art. 15e ust. 1 updop. Opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, powołała określone przepisy podatkowe, zaprezentowała własne stanowisko poprzedzone scharakteryzowaniem dwóch nurtów wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 updop. Dopełniła także wymagania określonego w art. 14b § 3a O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ale wydana przez niego interpretacja nie zawiera wszystkich elementów, o jakich mowa w art. 14c § 1 O.p. Ocena stanowiska Spółki nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czego wymaga art. 14c § 2 O.p. Spółka nie otrzymała odpowiedzi na zadane pytanie, czym naruszono także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a interpretacja nie spełnia zakładanej funkcji informacyjnej.

Uzasadnienie kontrolowanej interpretacji nie spełnia opisanych wyżej wymagań, bowiem nie pozwala ustalić, z jakich powodów stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe i dlaczego wykluczono możliwość zastosowania przez Spółkę nielimitowanego rozliczenia kosztów w sposób opisany we wniosku. Przytoczona argumentacja, odwołująca się do przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 updop, nie nawiązuje w żadnej mierze do opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością i wykorzystywanymi w niej programami komputerowymi i aplikacjami. Nie zawiera odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Nie odnosi się też do scharakteryzowanych dwóch nurtów wykładni rzeczonych przepisów, określanych przez Spółkę jako metody "kalkulacyjne" i "funkcjonalne", względem których opowiedziała się za jednym z nich, a co istotne – jak zaznaczyła opisując swoje wątpliwości – pojawiające się nie tylko w przywołanym orzecznictwie sądów administracyjnych, ale i w innych interpretacjach indywidualnych tego samego organu interpretacyjnego. Ze stanowiska organu wynika wprawdzie, że nie jest on związany wyrokami zapadłymi w innych sprawach czy poglądami doktryny, ale argumentacja ta nie jest do końca prawidłowa. Przywołane przez Spółkę wyroki i interpretacje traktować należy bowiem jako element uzasadnienia wniosku, wzmocnienie argumentacji, do której należy się odnieść, ale nie wyłącznie poprzez zanegowanie obowiązku ich analizowania. Nie można też pominąć systemowej wykładni przepisów O.p. regulujących instytucje interpretacji podatkowych, skoro w oparciu o orzecznictwo sądów i trybunałów może dojść do zmiany wydanych interpretacji, co wprost wynika z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. To z kolei nie pozwala na pełną aprobatę stanowiska organu sugerującego brak obowiązku analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych.

Treść kontrolowanej interpretacji nie dostarcza również informacji, jak powinno wyglądać w opisanych okolicznościach prawidłowe działanie podatnika, w szczególności czy i dlaczego powinien rozpoznawać opisane koszty (wydatki) przy uwzględnieniu art. 15e ust. 1 updop, a nie art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stanowisko organu jest zbyt ogólne i wymaga czynienia domysłów, na co słusznie zwróciła uwagę Spółka. Nie odnosi się do konkretnych przedstawionych we wniosku okoliczności, w tym wymienionych programów komputerowych i aplikacji oraz sposobu i zakresu korzystania z nich, a także ich niezbędności w danej działalności i bezpośredniego związku z produkcją towarów lub świadczonymi usługami. Uszło też uwadze organu, albo nie zostało nawet poddane rozwadze, że nie wszystkie opisane we wniosku programy i aplikacje mogą być bezpośrednio powiązane z dostawami i usługami oferowanymi przez Spółkę. Brak w tej kwestii jakichkolwiek rozważań. Inną rzeczą jest natomiast to, że w samym wniosku scharakteryzowano tylko niektóre z listy wymienionych programów. Jednak to do organu interpretacyjnego, a nie Sądu, należy ocena, czy opis ten jest wystarczający do wydania kompletnej interpretacji w oparciu o ogólne ich cechy pozwalające na określenie "bezpośredniego związku" z produkcją lub usługami, czy też zachodzić będzie konieczność skierowania do wnioskodawcy wezwania do uzupełnienia wniosku w określonym zakresie, który wyznaczają niewątpliwie poddawane wykładni przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 updop. Biorąc jednak pod uwagę, że jedyną podstawę faktyczną interpretacji jest podany we wniosku stan faktyczny, organ powinien poczynić w tej kwestii rozważania, zanim przystąpi do oceny stanowiska wnioskodawcy i wykładni odnośnych przepisów.

W ocenie Sądu kontrolowana interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. także z tego powodu, że wyrażone niej dotychczas stanowisko nie jest klarowne i jednoznaczne, a raczej powierzchowne i wewnętrznie sprzeczne. Podejmując próbę wykładni wyrażenia "kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" organ posłużył się dość ogólnymi sformułowaniami, że chodzi o "koszty usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze lub usłudze", "koszt, który wpływa na finalną cenę towaru lub usługi", który "powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi" – co przemawiałoby za akceptacją stanowiska Spółki, mimo uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ponadto trudno na podstawie takiej wypowiedzi wywieść, czy chodzi o koszty mające mieć bezpośredni, cenotwórczy charakter dla oferowanego towaru lub usługi (wprost ją kształtujący), czy też może to być związek pośredni, skoro wystarczy, aby dany wydatek był "w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w produkcie, towarze lub usłudze". Temu ostatniemu założeniu przeczy jednak końcowa część cytowanej wypowiedzi o "kosztach ogólnie służących działalności podatnika". Ponadto wypowiedzi te nie nawiązują do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, w tym rodzaju programu/aplikacji i sposobu ich wykorzystania w produkcji towarów lub świadczeniu usług albo tylko w ogólnej działalności Spółki, a najprawdopodobniej nie wszystkie wymienione we wniosku opłaty licencyjne dotyczą programów służących wytwarzaniu lub nabywaniu towarów albo świadczeniu usług, czego ustalenie nie należy do Sądu. Odnośnie powyższego podkreślić należy, że dokonując wykładni przepisów prawa organ w pierwszej kolejności powinien dokonać analizy warstwy językowej tekstu prawnego, a dopiero w dalszej kolejności, w celu weryfikacji lub ewentualnego doprecyzowania wykładni, posłużyć się innymi dopuszczalnymi metodami interpretacji prawniczych, jak chociażby uwzględnienia celu wprowadzenia rzeczonego uregulowania. W żadnej mierze okoliczność ta nie powinna jednak być wysuwana na pierwszy plan, jak uczyniono to w interpretacji.

Z powyższych względów zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art.14c § 1 i 2 oraz art.121 § 1 w zw. z art.14 h Ordynacji podatkowej. Wydając ponowną interpretację organ będzie miał obowiązek zindywidualizowania podejścia do rozpoznawanego wniosku, w szczególności w tych aspektach przedstawionych okoliczności faktycznych, które bezpośrednio odnoszą się do poddanych wykładni przepisów prawa podatkowego. Interpretacja powinna stanowić dla Spółki jasne i konkretne wyjaśnienie rozumienia powołanych we wniosku przepisów, przy uwzględnieniu profilu jej działalności i sposobu wykorzystywania posiadanego oprogramowania i aplikacji komputerowych nabywanych oraz kosztów nabywanych od podmiotów powiązanych licencji.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na zasądzone koszty postępowania składają się:

- uiszczony od skargi wpis w kwocie 200,00zł

- opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00zł

- wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00zł – na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz.1687).