Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par 1, art. 73 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014 z tytułu wypłaconych dywidend oraz odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek S. (dalej: Spółka, Fundusz, Skarżący) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013 - 2014 zł w kwocie [...]zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, bowiem pobór podatku miał miejsce z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego.

Jak wynika z akt sprawy, nadpłata powstała wskutek nienależnego pobrania przez płatników: S. S.A. z siedzibą w O. i [...] S.A. z siedzibą w K. zryczałtowanego podatku dochodowego, z zastosowaniem stawki 19% zgodnie z art. 22 ust.1 updop lub stawki 15% zgodnie z art. 22 ust.1 i 22a updop w związku z art.10 ust.2 pkt b Konwencji między [...], a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w [...] dnia 14.06.1995 r. od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. Podatek został pobrany przez płatników:

1. [...] S.A. za miesiące:

- kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2014 r. w kwocie [...]zł

2. [...] S.A. za czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10.05.2019 r. nr [...] stwierdził nadpłatę we wnioskowanej przez spółkę kwocie [...]zł, odmawiając jednocześnie naliczenia i zwrotu oprocentowania od w/w. nadpłaty. Organ I instancji uznał bowiem, że w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom wnioskującego nie występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która uprawniałaby do żądania oprocentowania nadpłaty.

Od przedmiotowej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 78 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 §3 pkt 1, a także art. 78 §5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; obecnie art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania w/w. przepisów Ordynacji podatkowej (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, a w konsekwencji:

b) naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust.1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe,

b) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20.09.2019 r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podano, iż w zakresie spornych odsetek od stwierdzonej nadpłaty, których wypłaty spółka się domagała, nie ma podstaw do twierdzenia, aby na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop istniała sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Naruszenie zasady niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału, dotyczące art. 6 ust.1 updop dostrzegł sam ustawodawca i usunął ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów. Do w/w. art. 6 ust. 1 updop ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10 a i 11 a, w wyniku czego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dnia 1.01.2011r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z tym dniem kwestia zwolnienia podatkowego zagranicznych funduszy inwestycyjnych została więc jednoznacznie uregulowana i nie można mówić o sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Od tego momentu podatnik mógł skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych żądać zwrotu nadpłaconego podatku.

Wedle organu nie można również zgodzić się twierdzeniem, że przedmiotowy przepis art. 6 ust.1 pkt 10 a updop w jego brzmieniu od 1.01.2011 r. nie jest zgodny z prawem wspólnotowym i nadal prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych, gdyż zwolnienie z opodatkowania funduszy krajowych w zakresie dochodów z dywidend jest bezwarunkowe, podczas gdy fundusze zagraniczne muszą spełnić określone warunki. Jak wynika z treści Druku Sejmowego nr 3500 (z dn. 10.10.2010r.) do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - założeniem wprowadzenia zmian było przede wszystkim zapewnienie realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kryteria określające zakres podmiotowy z art. 6 ust. 1 updop zwolnienia zostały ustalone tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. W związku z tym, wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. Zaznaczono także, że specyfika form organizacyjnoprawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot zgodnie z przepisami prawa polskiego nie jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast jest nim na gruncie przepisów państwa siedziby. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop obowiązujący od 1.01.2011 r. nadal jest niezgodny z prawem wspólnotowym i prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych.

Odnosząc się do przytoczonych nieprawomocnych wyroków WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 349/17 z dnia 21.09.2017 r. oraz sygn. I SA/Wr 861/17 z dnia 17.01.2018 r. prezentujących pogląd, iż sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym, organ stwierdził, że wyroki te dotyczą nadpłat od dywidend wypłaconych w latach 2005, 2007-2010, a więc zapadły na tle innego stanu prawnego. Sąd w treści uzasadnienia odnosił się do sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, a w niniejszej sprawie nadpłata powstała w okresie obowiązywania zmienionych norm prawnych, rozszerzających zakres zwolnień podmiotowych dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż sąd w w/w. wyroku sygn. I SA/Wr 861/17 wskazał, że: "odmiennie kształtować będzie się sytuacja, kiedy stan niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym nie jest formalnie potwierdzony wyrokiem TSUE i nie usunął go ustawodawca krajowy zmieniając przepisy (albo dokonana zmiana takiego stanu niezgodności nie usunęła). Aprobuje przy tym Sąd pogląd strony, że sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym. Przyjęcie takiego założenia byłoby równoznaczne z tezą, że ustawodawca jest nieomylny i jest to teza niepodważalna. Niewątpliwie założeniem jest racjonalność ustawodawcy, ale nie wyklucza to zaistnienia sytuacji, że przepisy krajowe mimo zmian, nadal będą niezgodne z prawem unijnym". Sąd zatem nie stwierdził, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 a są niezgodne z prawem unijnym, tylko ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, przedstawił ogólny pogląd w kwestii przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów unijnych.

W zakresie powołanych przez spółkę wyroków TSUE, które jej zdaniem potwierdzają prawo Funduszu do żądania oprocentowania nadpłaty: z dnia 5.07.2012 r. w sprawie C-318/10 Siat, z dnia 16.02.2012 r. w sprawie nr C-72/10 i C-77/10 Marcelo Costa, z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irmie, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd., a także orzeczeń polskich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 4.11.2015 r. o sygn. I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15, I SA/Wr 900/15, oraz uchylających te orzeczenia wyroków NSA z dnia 2.02.2017 r. sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 II FSK 506/16, organ podniósł, iż w niniejszym przypadku przedmiotowy podatek pobrano w latach 2013 i 2014, tj. po dacie usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (tj. po 1.01.2011 r.), a więc formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym prezentowana w cytowanym przez skarżącego orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych nie ma zastosowania. Orzeczenia te zapadły bowiem w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Dotyczą sytuacji, w których podatek został naliczony i pobrany przed wprowadzeniem zmian, tj. przed 1.01.2011 r. Sama spółka w uzasadnieniu wniosku stwierdziła, iż nie było podstaw do pobrania podatku od dochodów uzyskanych przez skarżącego w Polsce w latach 2013-2014, bowiem dochody te powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art.6 ust.1 pkt 10 a updop, gdyż Fundusz spełnia wszystkie warunki zwolnienia z opodatkowania wymienione w tym przepisie. Spółka, jako fundusz unijny w ogóle nie musiała angażować środków finansowych na zapłatę podatku, bo była z niego podmiotowo zwolniona. Nie wystąpiła zatem konieczność zrekompensowania podatnikowi strat spowodowanych przez brak możliwości dysponowania środkami przeznaczonymi na zapłatę nienależnego podatku. Skarżący nie był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Ich dostępność (możliwość rozporządzania) uzależniona była wyłącznie od jego woli i aktywności. Skarżący miał możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 a jeszcze przed poborem tego podatku przez płatnika, przedkładając płatnikowi dokumenty, o których mowa w art. 26 ust. 1 g updop. Z kolei już po pobraniu podatku przez płatników w 2013 r. i 2014 r., Fundusz mógł domagać się zwrotu nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie i zwrot nadpłaty mógł nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika. Termin zwrotu uzależniony był wyłącznie od inicjatywy skarżącego, a skarżący taki wniosek złożył dopiero po upływie kilku lat od momentu pobrania podatku przez płatnika.

Odnosząc się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie oprocentowania wynikającego z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że przepis ten w niniejszym przypadku nie ma zastosowania. Nadpłata stwierdzona decyzją nr [...] z dnia 10.05.2019 r. nie powstała bowiem wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, do których odnosi się w/w. przepis. W sprawie nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstawy do naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych zaskarżoną decyzją organu I instancji.

Ponadto wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 §1 Ordynacji podatkowej skarżący złożył w dniu 31.12.2018r. Z uwagi na braki formalne wniosku i konieczność uzupełnienia przez Fundusz wymaganych dokumentów potwierdzających spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop., organ I instancji wydał decyzję po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Całość wymaganych dokumentów organ uzyskał w dniu 05.04.2019 r. Z uwagi na to do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art.78 §3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ podkreślił, iż przeprowadzono postępowanie w sposób nie podważający zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ przeanalizował i odniósł się do przywołanych orzeczeń TSUE i polskich sądów administracyjnych, wskazując, iż zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. W niniejszej sprawie, w przeciwieństwie do powołanych orzeczeń, nie występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która uprawniałaby podatnika do żądania oprocentowania nadpłaty, a zatem tezy w nich zawarte nie znajdują zastosowana w niniejszym przypadku.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10 a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 -2014, tj. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. oraz Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w zw. z art. 10,12, 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; obecnie art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów,

b) art. 78 §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w związku z art. 78 §3 pkt 1, a także art. 78 §5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; obecnie art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, a w konsekwencji:

c) naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust.1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe,

b) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepis art. 6 ust.1 pkt 10 a updop nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych, albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. Zdaniem skarżącego art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych miał charakter dyskryminujący, co znajduje poparcie w orzeczeniach TSUE (z dnia 05.07.2012 r. w sprawie C-318/10 Siat, z dnia 16.02.2012r. w sprawie nr C-72/10 i C-77/10 Marcelo Costa), w których TSUE uznawał, że sama niejasność przepisów stanowić może naruszenie prawa wspólnotowego. W przypadku poboru podatku na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym podatnikowi przysługują odsetki za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Skarżący przedstawił przesłanki wymagane przez prawo wspólnotowe do powstania roszczenia odsetkowego za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, które jego zdaniem w niniejszej sprawie zostały spełnione. Na potwierdzenie powyższej tezy przytoczono m.in. fragmenty uzasadnień wyroków TSUE z dnia 18.04.2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irmie, oraz z dnia 8.03.2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd, a także orzeczenia polskich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 4.11.2015 r. o sygn. I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15, I SA/Wr 900/15, a także uchylające te orzeczenia wyroki NSA z dnia 2.02.2017 r. sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 II FSK 506/16. W ocenie skarżącego orzeczenia te jednoznacznie potwierdzają, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej łącznie z oprocentowaniem liczonym za cały okres bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa korzystania z kapitału, tj. co do zasady od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Skarżący zaznaczył równocześnie, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w przedmiotowych wyrokach z dnia 2.02.2017 r. w zakresie określenia końcowego momentu okresu, za jaki powinny należeć się podatnikowi odsetki tj. na 30 dzień od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego. Oprocentowanie powinno być należne za cały okres, w którym podatnik był pozbawiony środków pieniężnych. W tym zakresie przedstawił skarżący obszerną polemikę. Fundusz podkreślił, że w przypadku braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym brak jest przepisu prawa krajowego umożliwiającego podatnikowi uzyskanie nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym wraz z należnymi odsetkami od dnia poboru tego podatku. Jako środek krajowy umożliwiający zapewnienie skuteczności prawa wspólnotowego należy więc zastosować art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołany w uchylonych ww. wyrokach WSA we Wrocławiu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał też nieprawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21.09.2017 r. sygn. I SA/Wr 349/17 oraz z dnia 17.01.2018 r. sygn. I SA/Wr 861/17. Alternatywnie, jako podstawę do oprocentowania nadpłaty organ mógł zastosować art. 78 §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż należy uznać, że powstała ona w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, w związku z czym powinna ona podlegać opodatkowani od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu. Organ naruszył również zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącego organ naruszył też zasadę zaufania oraz przekonywania, gdyż nie odniósł się do powołanych wyroków TSUE i polskich sądów administracyjnych i nie przedstawił argumentów przemawiających za odmową zastosowania ich w przedmiotowej sprawie.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.). Warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym, zatem możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Od daty formalnego stwierdzenia sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest jednak podstaw do przyjęcia, aby art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop generował sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ową sprzeczność manifestującą się naruszeniem zasady niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału na kanwie art. 6 ust.1 updop dostrzegł sam ustawodawca i usunął ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów. Otóż do przywołanego art. 6 ust. 1 updop, ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10 a i 11 a, w następstwie czego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, poczynając od dnia 1.01.2011r. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z tym dniem kwestia zwolnienia podatkowego zagranicznych funduszy inwestycyjnych została więc jednoznacznie uregulowana i nie można poczynając od wskazanej daty zasadnie wywodzić sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Słusznie akcentuje organ, że od tego momentu podatnik mógł skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku.

Chybiony jest zarzut, że przedmiotowy przepis art. 6 ust.1 pkt 10 a updop w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r. nie jest zgodny z prawem wspólnotowym i nadal prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych, gdyż zwolnienie z opodatkowania funduszy krajowych w zakresie dochodów z dywidend jest bezwarunkowe, podczas gdy fundusze zagraniczne muszą spełnić określone warunki. Sąd podziela powołaną w związku z przedstawionym wywodem strony skarżącej argumentację prawną organu. Istotnym i wymiernym dla oceny punktem odniesienia jest treść Druku Sejmowego nr 3500 z 10.10.2010r. do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wynika z niego, że założeniem wprowadzenia zmian było przede wszystkim zapewnienie realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kryteria określające zakres podmiotowy wynikającego z art. 6 ust. 1 updop zwolnienia zostały ustalone tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. W związku z tym uprawnione jest stanowisko, że wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. Zaznaczono także, że specyfika form organizacyjnoprawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot zgodnie z przepisami prawa polskiego nie jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast jest nim na gruncie przepisów państwa siedziby. Skoro tak, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop obowiązujący od 1.01.2011 r. nadal jest niezgodny z prawem wspólnotowym i prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych.

Organ wyprowadził także niewadliwe wnioski z przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa, tak krajowego, jak i europejskiego. Wskazał, że z orzecznictwa tego nie sposób wywodzić potwierdzających stanowisko strony, kategorycznych ocen. Odnosząc się do nieprawomocnych wyroków WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 349/17 z dnia 21.09.2017 r. oraz sygn. I SA/Wr 861/17 z dnia 17.01.2018 r. prezentujących pogląd, iż sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym, organ dostrzegł, że wyroki te dotyczą nadpłat od dywidend wypłaconych w latach 2005, 2007-2010, a więc wyroki te zapadły na tle odmiennego i niekompatybilnego z aktualnym stanu prawnego. Sąd w treści uzasadnienia odnosił się do sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, a w niniejszej sprawie nadpłata powstała w okresie obowiązywania zmienionych norm prawnych, rozszerzających zakres zwolnień podmiotowych dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

Trafnie podkreślono także, iż sąd w wyroku sygn. akt I SA/Wr 861/17 nie stwierdził, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 a są niezgodne z prawem unijnym, a tylko ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, przedstawił ogólny pogląd w kwestii przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów unijnych.

W zakresie powołanych przez spółkę wyroków TSUE, które jej zdaniem potwierdzają prawo Funduszu do żądania oprocentowania nadpłaty, a to z dnia 5.07.2012 r. w sprawie C-318/10 Siat, z dnia 16.02.2012 r. w sprawie nr C-72/10 i C-77/10 Marcelo Costa, z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irmie, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd., a także orzeczeń polskich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 4.11.2015 r. o sygn. I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15, I SA/Wr 900/15, oraz uchylających te orzeczenia wyroków NSA z dnia 2.02.2017 r. sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 II FSK 506/16, organ zauważył tę istotną okoliczność, iż orzeczenia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Dotyczą sytuacji, w których podatek został naliczony i pobrany przed wprowadzeniem zmian, tj. przed 1.01.2011 r.

Wiodące znaczenie przypisać należy twierdzeniu skarżącego, iż nie było podstaw do pobrania podatku od dochodów uzyskanych przez niego w Polsce w latach 2013-2014, a dochody te powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art.6 ust.1 pkt 10 a updop, gdyż Fundusz spełnia wszystkie warunki zwolnienia z opodatkowania wymienione w tym przepisie. W tym kontekście uprawniona jest konstatacja, że spółka, jako fundusz unijny w ogóle nie musiała angażować środków finansowych na zapłatę podatku, bo była z niego podmiotowo zwolniona. Nie wystąpiła zatem konieczność zrekompensowania podatnikowi strat spowodowanych przez brak możliwości dysponowania środkami przeznaczonymi na zapłatę nienależnego podatku. Skarżący nie był pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Ich dostępność (możliwość rozporządzania) uzależniona była wyłącznie od jego woli i aktywności. Skarżący miał możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 a jeszcze przed poborem tego podatku przez płatnika, przedkładając płatnikowi dokumenty, o których mowa w art. 26 ust. 1 g updop. Z kolei już po pobraniu podatku przez płatników w 2013 r. i 2014 r., Fundusz mógł domagać się zwrotu nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie i zwrot nadpłaty mógł nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika. Termin zwrotu uzależniony był zatem od inicjatywy skarżącego, a skarżący taki wniosek złożył dopiero po upływie kilku lat od momentu pobrania podatku przez płatnika.

Organ odniósł się także do kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie oprocentowania wynikającego z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten w rozpoznawanym przypadku nie ma zastosowania. Nadpłata stwierdzona decyzją nr [...] z dnia 10.05.2019 r. nie powstała bowiem wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, do których odnosi się przywołany przepis. Zdaniem organu w sprawie nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest więc podstawy do naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych zaskarżoną decyzją organu I instancji. Kontrolujący sprawę sąd poglądy powyższe w pełni aprobuje.

Organy zauważyły ponadto, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 §1 Ordynacji podatkowej skarżący złożył w dniu 31.12.2018r., a z uwagi na braki formalne wniosku i konieczność uzupełnienia przez Fundusz wymaganych dokumentów potwierdzających spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop organ I instancji wydał decyzję po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże komplet wymaganych, niezbędnych do rozpoznania wniosku dokumentów organ uzyskał dopiero 5.04.2019 r.; wobec czego do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Nie doszło więc do realizacji przesłanki określonej w art.78 §3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją organu I instancji. Odrzucić więc należy zarzuty naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Organy nie naruszyły także przepisów proceduralnych.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy zebrały potrzebne dowody, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej ich oceny. Organy poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Także uzasadnienia decyzji czynią zadość, tak co do formy, jak i kompletności wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Stronie zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Sam fakt, iż faktografia sprawy została przez organy oceniona odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania przywołanych w skardze, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ przeanalizował i odniósł się do przywołanych orzeczeń TSUE i polskich sądów administracyjnych, wskazując, iż zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. W sprawie nie występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która uprawniałaby podatnika do żądania oprocentowania nadpłaty, a zatem tezy w nich zawarte nie znajdują zastosowana w niniejszym przypadku.

Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)