Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2253/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski, Józef Waksmundzki, Protokolant Beata Cisek, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki Akcyjnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2612/02 w sprawie ze skargi Zakładów Przemysłu Cukierniczego "[...]" Spółki Akcyjnej w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 25 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "[...]" Spółki Akcyjnej w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2612/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. ( obecnie "[...]" S.A. ) z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 25 września 2002 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych, w pozostałym zakresie oddalił skargę. Ponadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlega wykonaniu w uchylonej części.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 1 października 1999 r. Zakłady Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. z siedzibą w Krakowie dokonały w Oddziale Celnym w Krakowie zgłoszenia celnego towaru określonego w dokumencie SAD o nr [...] jako "tłuszcz roślinny - [...]" do procedury dopuszczenia do obrotu. Skarżąca Spółka zadeklarowała w dokumencie SAD kod PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną 13 %.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w Krakowie, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Krakowie decyzją z dnia 10 czerwca 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towaru, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, wskazując jako prawidłowy kod PCN 1517 90 99 0 Taryfy celnej ze stawką celną 30%. Organ celny podniósł, że podstawą do prawidłowej klasyfikacji produktu i zadeklarowania kodu taryfy celnej w zgłoszeniu celnym jest skład surowcowy tego produktu. Zdaniem organu przedmiotowy towar jest jadalną mieszaniną tłuszczy roślinnych.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia 25 września 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając w części skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar posiadający nazwę handlową "[...]", zawierający w swym składzie olej palmowy – 50 %, olej sojowy – 40 % i olej rzepakowy – 10 %. Produkt ten w całości stanowił tłuszcz roślinny, nielaurynowany, rafinowany, częściowo frakcjonowany i uwodorniony. Towar ten jest stosowany jako składnik mas i polew czekoladopodobnych, nie posiada charakterystycznego smaku, ani zapachu. Biorąc pod uwagę skład ilościowy i jakościowy Sąd wskazał, że przedmiotowy towar stanowił mieszaninę tłuszczów roślinnych, i że ta okoliczność jest w sprawie niesporna.

W ocenie organów celnych taki towar powinien być klasyfikowany do pozycji 1517, która obejmuje margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji nr 1516".

Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów, lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

- różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

- różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

- tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Produkty objęte tą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie, itd.

Zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym pozycja 1516 obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone".

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 1516 obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce, lub roślinne i ich frakcje", które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, tj.: - uwodornieniu (częściowemu lub całkowitemu), estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji, ale dalej nie przetworzone.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że z wykładni językowej obu wskazanych wyżej pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów lub olejów i to bez względu na ich transformacje chemiczną. Natomiast do pozycji 1516 powinny być klasyfikowane pojedyncze oleje, które zostały poddane jednemu z pięciu procesów wymienionych w tytule tej pozycji. Jeśli pojedyncze oleje lub tłuszcze były poddane dalszemu przetworzeniu, wówczas należy je, zdaniem Sądu, klasyfikować do pozycji 1517.

Powyższa klasyfikacja jest zgodna z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". zdaniem Sądu, potwierdzeniem słuszności przyjętej przez organy celne klasyfikacji są Wyjaśnienia do Taryfy celnej do pozycji 1517, które odnoszą się wprost do mieszanin różnych tłuszczów i olejów. Ustawodawca ani razu nie użył słowa "mieszanina" w odniesieniu do pozycji 1516 Taryfy celnej, ani w Wyjaśnieniach do tej pozycji.

Sąd podkreślił, że w wyniku zmieszania co najmniej dwóch olejów powstaje nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych. Zatem pojęcia "tłuszcze, oleje" i "mieszaniny z tłuszczów i olejów" nie są tożsame i oznaczają różne towary. Stanowisko skarżącej, iż pozycja 1516 obejmuje również "mieszaniny" poddane jednemu z pięciu wymienionych w tej pozycji procesów jest sprzeczne z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Oceny tej nie zmienia uwaga B do Działu 15 Taryfy celnej dotycząca pozycji 1507-1515, a obejmująca pojedyncze tłuszcze i oleje roślinne nie poddane modyfikacji. Powyższa uwaga nie mogła odnosić się do pozycji 1516, gdyż obejmuje ona nie tylko pojedyncze tłuszcze lub oleje roślinne, ale również tłuszcze lub oleje zwierzęce poddane reakcjom specjalnej transformacji chemicznej, opisanym w tej pozycji. Wyłączenie w uwadze B do pozycji 1516 zostało dokonane nie ze względu na pojedyncze tłuszcze lub oleje, ale ze względu na szerszy zakres przedmiotowy (tłuszcze zwierzęce) oraz ze względu na rodzaj transformacji. Mieszanin różnych tłuszczów lub olejów roślinnych lub zwierzęcych, dotyczy pozycja 1517 Taryfy celnej.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, że sprowadzony produkt, jako niejadalny nie może być klasyfikowany do pozycji 1517 Taryfy celnej, ponieważ tylko oleje jadalne objęte są pozycją 1517 Taryfy celnej, gdyż pozycja ta obejmuje tylko oleje jadalne wskazując, że pozycja ta obejmuje oleje wykorzystywane zarówno dla celów spożywczych, jak i do zastosowań technologicznych. Wykorzystywanie towarów z tej pozycji do celów spożywczych lub technologicznych związane jest raczej z ich przeznaczeniem, a nie z tym, że już w momencie zgłoszenia celnego muszą być zdatne do jednego z tych celów.

W toku postępowania przed organami celnymi skarżąca przedłożyła ekspertyzy sporządzone przez prof. dr hab. Krzysztofa Krygiera oraz dr inż. Stanisława Ptasznika sugerujące, iż importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 1516. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że przedłożone ekspertyzy stanowiły dowód w sprawie, ale nie miały charakteru wiążącego dla klasyfikacji celnej sprowadzonego towaru. Jedynymi organami uprawnionymi do władczego rozstrzygania w zakresie klasyfikacji taryfowej w indywidualnych sprawach są bowiem organy celne, a nie biegli. Opinie i ekspertyzy biegłych są pomocne w sytuacjach, gdy istnieją wątpliwości co do stanu towaru będącego przedmiotem importu. W rozpatrywanej sprawie stan towaru nie był sporny.

Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej Unii Europejskiej Sąd wyjaśnił, że nie stanowi ona normy prawnej. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego, będącego odpowiednikiem art.12 Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich, wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz stronę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. W świetle wskazanych przepisów wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec osoby, której została udzielona.

Organy celne rozstrzygając o klasyfikacji taryfowej powołały się na pismo Światowej Organizacji Celnej nr [...] z dnia 6 czerwca 2001 r., chociaż jak przyznał Dyrektor Izby Celnej - pismo to nie miało charakteru wiążącego i stanowiło jeden z dowodów w sprawie. Zdaniem Sądu, pisma tego nie można było traktować jako opinii klasyfikacyjnej i nie mogło ono stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że zasadą funkcjonowania organów administracji celnej, powinna być jawność postępowania, a sposób jego prowadzenia powinien wzbudzać zaufanie do tych organów. Tymczasem powołane w treści decyzji organu I instancji pismo Światowej Organizacji Celnej zostało włączone do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to na pisemne żądanie skarżącej. Sąd stwierdził jednak, że te uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy w zakresie taryfikacji towaru, gdyż Dyrektor Izby Celnej nie oparł rozstrzygnięcia na tym piśmie, lecz na przepisach prawa szczegółowo powołanych i omówionych w treści zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są niezgodne z prawem w zakresie nałożenia na skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych i w tym zakresie decyzje te uchylił.

Od powyższego wyroku "[...]." wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – dlaej: p.p.s.a. – t.j.:

1. art. 13 § 1, § 2, § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, iż mieszaniny tłuszczów powinny być klasyfikowane wyłącznie do pozycji 1517, nie zaś do pozycji 1516 Taryfy celnej;

2. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w zw. z art. 69 Układu Europejskiego i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnej wykładni przez Sąd wyżej wspomnianych przepisów Taryfy celnej, stojącej w szczególności w sprzeczności z prawem wspólnotowym, pomimo przedstawienia przez skarżącą wiążących informacji taryfowych uznających za prawidłową klasyfikacje taryfową przyjętą przez skarżącą;

3. art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania) w sytuacji, w której skarżąca dokonując klasyfikacji taryfowej działała w zaufaniu do stanowiska Głównego Urzędu Ceł – Departamentu Taryf Celnych i Reguł Pochodzenia Towarów odnośnie klasyfikacji taryfowej importowanych przez nią towarów, czyli działała w warunkach zaufania do organów państwa.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, t.j.:

1. art. 135 i art. 145 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – dalej: p.u.s.a. - polegające na oddaleniu skargi w części, co skutkowało odmową uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Krakowie w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne prawa materialnego przemawiających za uchyleniem wskazanych decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, uznałby je za naruszające w tym zakresie wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę;

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na oddaleniu skargi w części, co skutkowało odmową uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Krakowie w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z przepisami postępowania uznałby je za naruszające w tym zakresie wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie klasyfikacji towaru i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawach ale podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedlwione.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz.1269).

W ocenie strony skarżącej błędna ocena Sądu I instancji, dotycząca braku podstaw do uznania, iż organy celne naruszyły zasady postępowania dowodowego, stanowi o naruszeniu przez ten sąd wskazanych wyżej przepisów postępowania. Podkreślić należy, że "..rozbieżności dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru" dotyczyły odmiennej wykładni kodu PCN pozycji 1516 i kodu PCN pozycji 1517 Taryfy Celnej oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 roku Wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Inaczej rzecz ujmując organy celne uznały, iż importowany przez stronę skarżącą towar w postaci tłuszczu roślinnego [...], winien zostać przyporządkowany do kodu PCN pozycja 1517 a nie jak podano w zgłoszeniu celnym z 1 października 1999 roku SAD numer [...] do kodu PCN pozycja 1516. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania przed organami celnymi, ekspertyzy prof. dr hab. Krzysztofa Krygiera i dr inż. Stanisława Ptasznika stanowiły dowody w sprawie i podlegały ocenie, w tym samym trybie jak każdy inny dowód zgromadzony w toku tegoż postępowania. W tym miejscu podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż w sprawie nie ma sporu co do składu chemicznego importowanego towaru, bowiem organy celne w oparciu o zgłoszenie celne i załączone do tegoż zgłoszenia dokumenty uznały, że przedmiotem postępowania objętego zgłoszeniem celnym jest towar posiadający handlową nazwę [...]. Produkt ten stanowi w całości tłuszcz roślinny, nielaurynowany, poddany uwodornieniu i rafinowaniu, który to produkt zawiera w swoim składzie olej palmowy - 50%, olej sojowy - 40% i olej rzepakowy - 10%. Jest to tłuszcz roślinny, rafinowany, częściowo frakcjonowany i uwodorniony, wykorzystywany jako składnik mas i polew czekoladopodobnych, nie posiada charakterystycznego smaku ani zapachu. Poza sporem winno być, iż opinia biegłego, o jakiej mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, powinna dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. W zakresie dotyczącym składników importowanego produktu, jego stopnia przetworzenia i charakterystycznych jego cech, ustalenia faktyczne nie mogły budzić wątpliwości. Oznacza to, że opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych, która to sfera stanowi wyłączną domenę organów celnych. Ponadto trafnie Sąd I instancji podkreślił, że pismo Światowej Organizacji Celnej z 6 czerwca 2001 roku numer [...] nie zostało uznane przez organy celne, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, a tym samym pismo to mogło jedynie stanowić jeden z dowodów w sprawie. Nadto stwierdzić należy, że wskazane wyżej pismo Światowej Organizacji Celnej nie jest dokumentem wiążącym polskie organy celne i w swej treści odnosi się do innej sprawy aniżeli ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, rozstrzygnięcie w tej sprawie nie zapadło w oparciu o w/w pismo. Również nie jest zasadny zarzut odnoszący się do braku wnikliwego rozpatrzenia pisma Głównego Urzędu Ceł. Pismo, o którym jest mowa w skardze kasacyjnej ma charakter wyłącznie informacyjny, dotyczący konkretnego produktu i nie stanowi wiążącej informacji taryfowej.

Ponadto w zakresie odnoszącym się do Wiążącej Informacji Taryfowej w Unii Europejskiej, za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie istniały prawne podstawy zobowiązujące polskie organy celne do stosowania wiążących informacji taryfowych państw-członków Unii Europejskiej. Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego wskazują jedynie, iż warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Był to swego rodzaju postulat pod adresem ustawodawcy, który został zrealizowany w ten sposób, że Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej świadczy o wywiązaniu się z przyjętych zobowiązań. Natomiast w okresie przedakcesyjnym nie było podstaw do uznania, iż organy celne są zobowiązane do stosowania, przy dokonywaniu klasyfikacji towarów, innych aktów prawnych niż wskazane w treści decyzji administracyjnych będących przedmiotem oceny ze strony Sądu I instancji. Tym samym jako bezzasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 91 Konstytucji RP.

Z wyżej wymienionych przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, iż prowadzone przez organy celne postępowanie nie naruszało zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Podkreślić należy, że powołany na wstępie przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie naruszenie przepisów postępowania, które powoduje, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania czyni ten zarzut skutecznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności czyniące ten zarzut zasadnym.

W ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej (naruszenie prawa materialnego) strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisu art. 13 § 1, § 2, § 3 pkt 1 i pkt 2 oraz § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 roku Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, a także naruszenie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku, w związku z art. 69 tegoż Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust.1 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczącego naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 15 grudnia 1998 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej wraz z załącznikiem do tego rozporządzenia to jest Taryfą Celną, a także rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Stosownie do treści kodu PCN pozycja 1516 Taryfy Celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Natomiast kod PCN pozycja 1517 Taryfy Celnej obejmuje swym zakresem margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji numer 1516.

Należy podkreślić, że nie jest trafne stanowisko strony skarżącej wskazujące, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa w ramach Działu 15 Taryfy Celnej zależy od modyfikacji chemicznej klasyfikowanego towaru i stopnia tej modyfikacji oraz, że decydujące znaczenie posiada stopień przetworzenia towarów poddanych wskazanej wyżej klasyfikacji. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż do kodu PCN pozycja 1516 Taryfy Celnej mogą zostać zakwalifikowane wyłącznie tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje ale tylko takie, które zostały poddane jednemu z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie procesów chemicznych i dalej nie zostały przetworzone. Oznacza to, że opisana wyżej pozycja kodu PCN Taryfy Celnej nie obejmuje swym zakresem tłuszczy i olei zwierzęcych lub roślinnych i ich frakcji jeśli produkty te zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Jednocześnie wskazana pozycja 1516 kodu PCN Taryfy Celnej nie obejmuje swym zakresem mieszanin tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub ich frakcji, o jakich mowa w pozycji 1517 kodu PCN Taryfy Celnej. Ponadto należy stwierdzić, że trafnie Sąd I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie importowany produkt o nazwie handlowej [...] składający się z oleju palmowego (50%), oleju sojowego (40%), oleju rzepakowego (10%) jest mieszaniną, o jakiej mowa w pozycji 1517 kodu PCN. Tym samym należy przyjąć, że do pozycji 1517 kodu PCN Taryfy Celnej zalicza się wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z ich frakcji oraz inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Mamy tutaj więc do czynienia zarówno z tłuszczami lub olejami lub ich frakcjami nie będącymi mieszaninami tych produktów, poddanymi jednemu z procesów transformacji chemicznej, o którym mowa w pozycji 1516 kodu PCN i dalej przetworzonymi jak i z wszelkimi jadalnymi mieszaninami tych produktów. Gramatyczna wykładnia obu wskazanych wyżej pozycji kodu PCN Taryfy Celnej wskazuje na rozróżnienie między tłuszczami i olejami jako pojedynczymi produktami oraz jadalnymi mieszaninami tych produktów. Zasadniczym jednak wyróżnikiem jest ustalenie czy mamy do czynienia z tłuszczem lub olejem zwierzęcym lub roślinnym w postaci pojedynczego produktu poddanego jednemu z procesów chemicznych wymienionych w pozycji 1516 kodu PCN Taryfy Celnej, czy też mamy do czynienia z jadalną mieszaniną produktów wymienionych w pozycji 1517 kodu PCN Taryfy Celnej. Bezsporne ustalenie, że importowany towar stanowi jadalną mieszaninę tłuszczy lub olei zwierzęcych lub roślinnych uzasadnia przyporządkowanie tych towarów do pozycji 1517 kodu PCN Taryfy Celnej.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią uwagi B do działu 15 Wyjaśnień do Taryfy Celnej, pozycje od 1507 do 1515 tego działu obejmują pojedyncze nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w tych pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie ale nie modyfikowane chemicznie. Brzmienie powyższej uwagi nie uzasadnia stanowiska, że jedynie pozycje od 1507 do 1515 działu 15 Taryfy Celnej obejmują swym zakresem tłuszcze pojedyncze, niezmieszane. Pamiętać bowiem należy, że pozycje od 1507 do 1515 nie obejmują swym zakresem treściowym tłuszczy i olei roślinnych lub ich frakcji, które zostały poddane jednemu z procesów transformacji chemicznej wymienionemu w pozycji 1516 kodu PCN Taryfy Celnej. Za nieprawidłowe należało więc uznać odwoływanie się do wyjaśnień odnoszących się do pozycji 1515 kodu PCN Taryfy Celnej przy dokonywaniu wyjaśnień pozycji 1516 kodu PCN Taryfy Celnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153, poz.1270 ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.