Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2779/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ar.116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3244/13 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. L. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

I.2. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu 29 grudnia 2011 r. decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz pozostałym członkiem zarządu - J. K. i PPH "K." sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Wymieniona zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę PPH "K." (dalej jako "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 150.779 zł określonego tej Spółce decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2011 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał decyzję z dnia 1 czerwca 2012 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego została złożona przez Skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały, iż w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową Skarżącego Spółka posiadała zobowiązania, których nie regulowała. Ponadto, w sytuacji, w której Skarżący przedstawił dokumenty sporządzone przez biegłego, a wykazujące, że sytuacja finansowa spółki jest zupełnie inna od tej, którą ustalił organ, to stosownie do treści art. 187 § 3 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej: "O.p.") organ podatkowy miał obowiązek odnieść się do przedstawionej argumentacji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku Sądu, utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem Skarżącego decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy dokonując analizy przesłanek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powołał się na treść przepisów art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej została w dniu 14 października 2010 r. wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., która została doręczona Spółce w dniu 10 listopada 2010 r. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. określonego ww. decyzją, powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 4 listopada 2011 r., z którego zapisów wynika że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia 29 października 2002 r. do dnia 21 stycznia 2010 r. Również dokumenty finansowe Spółki za sporny okres opatrzone są podpisem Skarżącego jako członka zarządu. Następnie organ odwoławczy wskazał na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki jako kolejną przesłankę warunkującą zaistnienie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe tej Spółki. Uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, gdyż w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Wedle relacji organu odwoławczego, poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., wskazana Spółka posiada również zaległości z tytułu tego samego podatku za 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki ustalono, iż brak jest majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, zaś próby ustalenia składników majątkowych w postaci nieruchomości oraz pojazdów okazały się nieskuteczne. Spółka nie prowadzi także żadnej działalności pod adresem będącym jej siedzibą. Organ dokonał również analizy przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Organ wskazał, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, bowiem z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Dokonując następnie oceny kondycji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych, organ odwoławczy dokonał zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/WA 2496/12, oceny danych zawartych w opinii biegłego rewidenta M. M. sporządzonej na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2003 – 2007, która została złożona przez Skarżącego jako uzupełnienie jego odwołania. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie m.in., że w przedmiotowej opinii przy wyliczaniu wskaźników płynności finansowej ww. Spółki nie były wzięte pod uwagę kwoty zaległości podatkowych wynikających z zaniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i 2005 r. określonych decyzjami wymiarowymi organu kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, analizując całościowo opinię biegłego rewidenta dokonaną na podstawie bilansów spółki za lata 2003-2005, nieuwzględniającą kwot zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. i 2005r., wskazać należy, iż z opinii tej wynikają wnioski ogólnie korzystne dla Spółki - brak zagrożenia kontynuacji działalności w perspektywie najbliższych lat. W opinii tej zastosowano wiele różnych narzędzi finansowych badających kondycję finansową i rentowność Spółki. Jednakże uwzględnienie wskazanych zaległości podatkowych we wszelkich wyliczeniach dokonanych w opinii biegłego rewidenta bez wątpienia wpłynęłoby na zmianę danych wynikających z tej opinii, co zmieniłoby obraz płynności finansowej Spółki na niekorzystny i poddaje w wątpliwość jej realne możliwości regulowania zobowiązań. Ponadto, nie bez znaczenia zdaniem organu odwoławczego pozostawała okoliczność, iż Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec wierzycieli cywilnych, o czym świadczy zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego Spółki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że po ponownym przeanalizowaniu sytuacji finansowej Spółki uznać należało, iż jej sytuacja finansowa uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia sporządzenia jej bilansu za 2004 r., w tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), gdyż już wtedy była możliwość podsumowania wyników działalności Spółki za ostatnie lata i stwierdzenia złej kondycji finansów.

I.3. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co w efekcie uniemożliwiło ustalenie, czy prowadzona przeciwko Spółce egzekucja objęła cały jej majątek przez co można ją uznać za bezskuteczną, a także czy w okresie w którym Skarżący był członkiem Zarządu ww. Spółki zaistniały przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

2) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nierozpatrzenie złożonego przez Skarżącego w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czy doszło do uszczuplenia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) przez Spółkę oraz wniosku o dopuszczenie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, że sytuacja ekonomiczna ww. Spółki nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu,

3) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120, a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co polegało na nieprzeprowadzeniu dowodu i na niedołączeniu do akt sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2007 - 2010, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie czy w okresie w którym Skarżący był członkiem Zarządu tej Spółki zaistniały przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

4) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka - T. G. oraz przesłuchania Skarżącego, pomimo że zeznania jednoznacznie wykazałyby jaka była kondycja finansowa Spółki, jak również to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec ww. podmiotu zawiera liczne nieprawidłowości,

5) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa Spółki nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na okoliczność ustalenia czy doszło do uszczuplenia podatku CIT przez tą Spółkę,

6) art. 187 § 1 i art. 194 § 3 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez uznanie, iż organ w przedmiotowym postępowaniu nie jest uprawniony do korygowania ewentualnych nieprawidłowości, jeżeli do takich doszło w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec Spółki, pomimo tego iż żaden obowiązujący przepis nie reguluje takiego zakazu, a strona jest uprawniona do zgłaszania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a w przedmiotowej sprawie zachowanie organu pozbawiło ją możliwości ochrony/obrony swoich praw,

7) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki okoliczności takie nie zaszły;

8) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika iż problemy z wypłacalności Spółki potwierdza fakt istnienia zobowiązań wobec wierzycieli cywilnych, w sytuacji, gdy zasady doświadczenia życiowego i obrotu gospodarczego wskazują, iż przyczyną nieuregulowania należności wobec innych podmiotów mogą mieć różne podłoże, zaś nie muszą wskazywać na problemy związane z wypłacalnością spółki;

9) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z zeznań Skarżącego i J. K. złożonych przed Prokuraturą Rejonową w Piasecznie (sygn. akt. 3 Ds. 667/12/V), wynika, iż osoby te wskazywały na istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości, w sytuacji, gdy osoby te zeznały wyłącznie o problemach finansowych Spółki, co na gruncie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie jest przesłanką warunkującą złożenie wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości,

10) art. 116 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, pomimo iż w czasie, gdy był on członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu (co potwierdzają jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawozdania finansowe Spółki oraz opinia biegłego rewidenta przedstawiona przez Skarżącego), a co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki,

11) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy istniały przesłanki uzasadniające jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przynajmniej jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe;

II. w konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez uznanie, iż w okresie gdy Skarżący zarządzał Spółką zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, chociaż w aktach postępowania brak jest dokumentów z których wynikałoby, że ww. podmiot nie regulował w ww. okresie swoich wymagalnych zobowiązań, jak też zobowiązania tego podmiotu w ww. okresie przekroczyły wartość posiadanego majątku,

2) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p. polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż ocena sytuacji finansowej Spółki w kontekście odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki winna uwzględniać, kwotę zaległości ustalonych w następczej decyzji podatkowej stwierdzonej przez organ podatkowy w momencie, gdy członek zarządu nie pełni już funkcji członka zarządu w sytuacji, podczas gdy prawidłowa ocena ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ocena sytuacji finansowej spółki w kontekście odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki powinna być oceniana na podstawie, deklarowanych przez Spółkę wartości podatku w danym okresie podatkowym do momentu wydania w tym przedmiocie odmiennej decyzji przez organ podatkowy,

3) art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. nie jest dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy,

4) art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1-3 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, za lata 2004 i 2005, w sytuacji, gdy decyzja ustalająca wysokość tego podatku (zobowiązanie podatkowe) została wydana w 2010 roku, tj. w momencie, gdy osoba ta nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki;

4) art. 21 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasady domniemania prawidłowości złożonych deklaracji przez podatników do momentu ich zakwestionowania przez organy podatkowe w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wskazana w złożonych deklaracjach.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/12, zatem zasadniczą kwestią na obecnym etapie postępowania była ocena, czy organ podatkowy wykonał zalecenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. W ocenie Sądu, zalecenia te zostały wykonane, bowiem w zaskarżonej decyzji organ obszernie i szczegółowo odniósł się do analizy sytuacji finansowej Spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta M. M. i określił w jakiej kondycji finansowej znajdowała się Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Prawidłowo w ocenie Sądu organ uznał, że sytuacja finansowa w Spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia sporządzenia bilansu Spółki za 2004 r., bowiem w tym czasie zaistniały przesłanki określone w art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd pierwszej instancji wywiódł ponadto, że "winą" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania długów w określonym terminie. Skoro zatem w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego (w podatku dochodowym od osób prawnych), a Spółka nie wykazała tych zobowiązań w stosownych zeznaniach podatkowych, to nie sposób zdaniem Sądu uznać, że Skarżący nie uwzględniając ich w ocenie sytuacji finansowej Spółki, nie ponosił winy , o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Tym samym w ocenie Sądu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wykazanie okoliczności wymienionych w przywołanym wyżej przepisie.

II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120, 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co w efekcie uniemożliwiło ustalenie, czy prowadzona przeciwko Spółce egzekucja objęła cały jej majątek przez co można ją uznać za bezskuteczną, a także czy w okresie w którym Skarżący był członkiem Zarządu Spółki zaistniały przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w kontekście złożenia przez skarżącego wniosków dowodowych przeciwko decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość podatku dochodowego wobec Spółki;

b) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania celem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tymczasem nie rozpatrzono złożonego przez Skarżącego w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 roku wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czy doszło do uszczuplenia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) przez Spółkę oraz wniosku o dopuszczenie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy sytuacja ekonomiczna "K." Sp. z o.o. wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki;

c) naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nieuwzględnienie przez organ drugiej Instancji żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka - T. G., pomimo że zeznania jednoznacznie mogłyby wykazać jaka była kondycja finansowa Spółki oraz stanowiłyby dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu (decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec w/w podmiotu, zawierającej liczne nieprawidłowości);

d) naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. , przez przyjęcie przez Sąd, iż nieuwzględnienie przez organ drugiej instancji żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, na okoliczność ustalenia czy kondycja finansowa Spółki wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na okoliczność ustalenia, czy doszło do uszczuplenia podatku CIT przez Spółkę;

e) art. 187 § 1 i art. 194 § 3 i w zw. z art. 121 § 1 i 120 O.p. poprzez uznanie, iż organ w przedmiotowym postępowaniu nie jest uprawniony do korygowania ewentualnych nieprawidłowości, jeżeli do takich doszło w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec Spółki pomimo tego iż żaden obowiązujący przepis nie reguluje w/w zakazu, a strona jest uprawniona do zgłaszania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, co też uczyniła, a w przedmiotowej sprawie zachowanie organu pozbawiło ją możliwości ochrony/obrony swoich praw;

f) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki okoliczności takie nie zaszły;

g) art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika iż problemy z wypłacalnością Spółki, potwierdza fakt istnienia zobowiązań wobec wierzycieli cywilnych, w sytuacji, gdy zasady doświadczenia życiowego i obrotu gospodarczego wskazują, iż przyczyną nieuregulowania należności wobec innych podmiotów mogą mieć różne podłoże, zaś nie muszą wskazywać na problemy związane z wypłacalnością Spółki;

h) art. 116 w zw. z art. 121 § 1 i 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, pomimo iż w czasie, gdy był on członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu (co potwierdzają jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawozdania finansowe spółki oraz opinia biegłego rewidenta przedstawiona przez Skarżącego), co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia odwołującego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki;

i) art. 170 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż organ spełnił wszelkie zalecenia z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2496/12 gdzie orzeczono, iż organy podatkowe nie wykazały, iż w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową Skarżącego Spółka posiadała zobowiązania, których nie regulowała, a przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany został do odniesienia się do przedstawionej przez Skarżącego analizy sytuacji finansowej Spółki przedstawionej w opinii biegłego rewidenta M. M. i po ustosunkowaniu się do tych dokumentów oraz własnych ustaleń w sprawie, określić miał w jakiej kondycji znajdowała się Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 10 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez uznanie, iż w okresie gdy Skarżący zarządzał Spółką zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, chociaż w aktach postępowania brak jest dokumentów z których wynikałoby, że w/w podmiot nie regulował w/w okresie swoich wymagalnych zobowiązań, jak też zobowiązania tego podmiotu w/w okresie przekroczyły wartość posiadanego majątku;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 116 § 1 i 2, z art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.p. zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p., polegające na błędnej ich wykładni poprzez przyjęcie, iż ocena sytuacji finansowej spółki w kontekście odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki winna uwzględniać, kwotę zaległości ustalonych w następczej decyzji podatkowej stwierdzonej przez organ podatkowy w momencie, gdy członek zarządu nie pełni już funkcji członka zarządu w sytuacji, podczas gdy prawidłowa ocena w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż ocena sytuacji finansowej Spółki w kontekście odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki powinna być dokonana na podstawie, deklarowanych przez Spółkę wartości podatku w danym okresie podatkowym do momentu wydania w tym przedmiocie odmiennej decyzji przez organ podatkowy;

c) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. nie jest dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy wobec Spółki;

d) naruszenie art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, 18 ust. 1, 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 § 1-3 ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, za lata 2004 i 2005, w sytuacji, gdy decyzja ustalająca wysokość tego podatku (zobowiązanie podatkowe) została wydana w roku 2010 tj. w momencie, gdy osoba ta nie pełniła już funkcji członka zarządu "K." Sp. z o.o.;

e) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasady domniemania prawidłowości złożonych deklaracji przez podatników do momentu ich zakwestionowania przez organy podatkowe w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wskazana w złożonych deklaracjach;

f) naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż podatek wynikający z zeznania nie jest podatkiem należnym.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy również wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez WSA w Warszawie jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który WSA w Warszawie uznał za prawidłowo ustalony, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

Odnosząc się do kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zauważyć, że decyzja w tym przedmiocie może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (w rozpatrywanej sprawie podatnik będący spółką z ograniczona odpowiedzialnością) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. W niniejszej sprawie w dniu 14 października 2010 r. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., która została doręczona Spółce w dniu 10 listopada 2010 r. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584). W rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. W niniejszej sprawie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki ustalono, że brak jest majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, zaś próby ustalenia składników majątku okazały się bezskuteczne. Ponadto Skarżący podjął próbę wykazania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jednak, jak prawidłowo uznały to organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, okazała się ona bezskuteczna. Wina w ujęciu tego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., w sprawie II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523). Ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym. Przyjąć zatem należy, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Z kolei brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Należy wyrazić pogląd, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej określa należytą staranność członka zarządu spółki kapitałowej jako staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy. Z drugiej strony staranność wymagana tym przepisem zapewnia członkowi zarządu brak odpowiedzialności, gdy okazuje się, że masa majątkowa zarządzanego przezeń podmiotu nie pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W przypadku zaś zachowania odbiegającego od tak pojmowanego wzorca należy je zakwalifikować jako niedbalstwo członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli winę polegającą na niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo i obszernie odniósł się do analizy sytuacji finansowej spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta M. M. i określił w jakiej kondycji finansowej znajdowała się spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, biorąc pod uwagę wnioski z niej wynikające oraz kwoty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2004 i 2005. W konsekwencji uznano, że sytuacja finansowa w spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia sporządzenia jej bilansu za 2004 r., w tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

Znajdujące się w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej, w której Skarżący miał pełnić funkcję członka zarządu, są całkowicie nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako członka zarządu spółki kapitałowej, nie zaś decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego tej Spółki. Decyzja nie zaskarżona do sądu, nie może być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w tym także przedmiotem ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną – jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw – należało oddalić na postawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.