Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2462/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 993/12 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz S. O. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2462/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 993/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 25 stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A. [...]" S. O. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r., które zostało zakończone decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w kwocie 509.031 zł.

Decyzją z dnia 10 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę ustalił, że w 2008 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług budowlanych, świadczonych na terenie Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia 5 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 363.167 zł. Ustalono przy tym, że w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu podatkowym za ten rok skarżący wykazał przychód 6.488.880,08 zł, koszty uzyskania przychodu 4.191.128,83 zł, dochód 2.297.751,25 zł, podatek należny 436.572,69 zł. W dniu 9 lutego 2010 r., po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego za 2008 r., skarżący skorygował zeznanie podatkowe w ten sposób, że wskazał przychód w kwocie 6.513.996,94 zł, koszty 6.108.263,84 zł, dochód 405.733,10 zł, podatek należny 74.962 zł, wpłacone zaliczki 416.809 zł, nadpłata 341.847 zł. Organ ustalił, że skarżący przychody 2008 r. w prowadzonej ewidencji księgowej – księgach rachunkowych – ujął w przychodach ze sprzedaży towarów i materiałów, pomimo, że w całości pochodziły ze świadczenia usług.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup poza granicami kraju paliwa na kwotę 230.545,84 zł, narzędzi na kwotę 60.164,17 zł, pozostałych materiałów na kwotę 15.847,15 zł oraz kart telefonicznych na kwotę 23.882,06 zł (łącznie 330.439,22 zł), których poniesienie nie zostało – w ocenie organu – wykazane, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Uwzględniając, że podatnik z tej kwoty wyłączył wydatki na kwotę 3.211,37 zł (zakup mikrofalówki, nawigacji, czajnika itp.) ujęte na koncie inne pozostałe – niestanowiące KUP, organ – w ostatecznym rozliczeniu - nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 327.227,85 zł. Ponadto organ wskazał na zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.039.241 zł z tytułu rozliczenia podroży służbowych.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokumenty KW nie dokumentują rzeczywistych wypłat, jak również rozliczenia wynagrodzeń, polecenia wyjazdu służbowego i rozliczenia diet są nierzetelne co do kwot w nich ujętych, okresów pobytu poza granicami kraju i rozliczeń po zakończeniu delegacji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyciągi bankowe konta prowadzonego dla skarżącego w banku PEKAO, organ ustalił, że kwota faktycznie wypłaconych należnych pracownikom sum to 2.144.574,88 zł, na którą to kwotę składają się wpłaty na konta bankowe pracowników w wysokości 1.718.350,21 zł, wypłacone poza granicami kraju zaliczki w wysokości 347.412,62 zł oraz pozostałe wypłaty w kwocie 78.812.05 zł. W kwocie tej ujęto zarówno wypłaty wynagrodzeń netto jak i kwoty faktycznie wypłaconych delegacji służbowych. Organ ustalił, że w wypłaconych pracownikom kwotach 2.144.574,88 zł kwota 521.305,23 zł stanowi należne pracownikom wynagrodzenie, wynikające z umów o pracę , co oznacza, że w 2008 r. fatycznie wypłacone kwoty z tytułu rozliczenia podróży służbowych wyniosły 1.623.269,65 zł (2.144.574,88 zł -521.305,23 zł ). Tym samym skarżący w 2008 r., w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 2.039.241 zł (3.662.510,65 zł delegacje służbowe w kup – 1.623.269,65 zł faktycznie wypłacone delegacje służbowe). Organ pierwszej instancji wskazał również, że w toku postępowania skarżący przedstawił faktury dokumentujące poniesienie kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy za granicą na łączną kwotę 455.065,55 zł, które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych, a które organ, po analizie materiału dowodowego, uznał za wydatki i zwiększył o tę kwotę koszty uzyskania przychodów za 2008 r.

Uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, decyzją z dnia 21 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 438.129 zł od podstawy opodatkowania 2.317.136 i po uwzględnieniu zadeklarowanego i zapłaconego podatku za ten rok ustalił wysokość zaległości podatkowej na kwotę 363.167 zł.

W ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż prowadzona przez skarżącego dokumentacja jest niezgodna z faktycznie poniesionymi wydatkami z tytułu rozliczeń delegacji i wynagrodzeń pracowników zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków w tym przedmiocie oraz na zestawienie dokumentacji podatnika z wyciągami bankowymi jego konta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dowolna także ocena organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżący nie udokumentował poniesienia wydatków na zakup poza granicami kraju paliwa, narzędzi, innych materiałów i kart telefonicznych. Organ odwoławczy argumentował, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano paragony, faktury i inne dokumenty niezawierające danych pozwalających na identyfikację stron transakcji, bądź zawierające dane wskazujące jako odbiorcę osoby inne niż skarżący. Uzasadniał, że brak ujawnienia strony transakcji powoduje, iż nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem, a sam fakt posiadania takich dokumentów przez skarżącego nie oznacza jeszcze, że skarżący wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkował oraz że pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskanymi przychodami, zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Wskazano również, że sam brak dokumentu księgowego lub jego wadliwość nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu - dlatego też w przedmiotowej sprawie skarżący był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie zakwestionowanych wydatków. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań, skarżący, po uprzednim wydaniu mu (zgodnie z wnioskiem) całej dokumentacji, żadnych innych dowodów nie przedłożył.

Organ odwoławczy uznał, że nie jest dowolna ocena organu podatkowego pierwszej instancji, że złożenie, po wezwaniu organu i wypożyczeniu dokumentacji przez podatnika uporządkowanych w miesięcznych zestawieniach 847 paragonów potwierdzających zakup paliwa w 2008 r. z podkreśleniem zleceniodawcy, zaznaczeniem nazwy montażu czy miejscowości w której wykonywano roboty, nie uzasadnia przyjęcia stanowiska, iż strona udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków. Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno przepisy prawa podatkowego jak i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), nie dają możliwości modyfikowania zapisów ustawowych co do zasad prowadzenia dokumentacji i księgowania wydatków. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał również twierdzenia skarżącego, czynione w świetle dołączonej do akt opinii prawnej niemieckiego doradcy podatkowego, że na terenie państw Unii Europejskiej (w szczególności Niemiec i Francji) otrzymanie faktury za paliwo do kwoty 150 Euro nie jest możliwe. Ponadto zauważył, że sam skarżący zeznał, iż nigdy nie żądał faktur, tym bardziej więc niezrozumiała jest jego argumentacja odnośnie trudności z ich uzyskaniem.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak w niniejszej sprawie podstaw, aby uznać że przedłożone przez skarżącego paragony fiskalne dokumentują poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi za granicą w czasie (dzień, godzina), gdy pracownicy oddelegowani na prace montażowe przebywali jeszcze na terenie kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia kosztów paliwa, opłat autostradowych, drobnych materiałów, narzędzi i kart telefonicznych, zarzucając naruszenie: art. 20, art. 121, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i § 2. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego; art. 20, art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez jego nadinterpretację; art. 22 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 23 O.p. poprzez jego nie zastosowanie; art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 21.09.1991 r. poprzez odrzucenie wniosku o wyłączenie z urzędu Inspektora Kontroli Skarbowej wraz z podległym mu pracownikiem z udziału w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i bez naruszenia art. 191 O.p., zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 O.p., wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Sąd zauważył, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wyraziły oceny, iż nie jest możliwe udokumentowanie poniesienia wydatku paragonem, jednakże wskazały, co Sąd podzielił, że z dokumentu identyfikującego wydatek musi wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł aby można było ustalić fakt jego poniesienia przez podatnika, cel jego poniesienia i związek z przychodem. To podatnik powinien dysponować takim dowodem, z którego wprost będzie wynikać, że poniósł dany wydatek zaliczony następnie do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że skarżący miał obowiązek dokumentowania poniesionych wydatków dowodowymi księgowymi zawierającymi dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc co najmniej dane pozwalające na identyfikację stron transakcji, jej przedmiotu i wartości oraz daty jej dokonania.

Sąd podniósł, że w toku postępowania skarżący wyjaśnił, iż nigdy nie żądał wystawienia na jego rzecz faktur, gdyż nie stosował zasad określonych w ustawie o rachunkowości, do których odsyła ustawa podatkowa. Sąd zauważył także, że realizując zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia dowodów poniesienia przedmiotowych wydatków innych niż zakwestionowane paragony w ilości 847 sztuk.

Dalej wskazano, że złożone w odpowiedzi identyczne co do treści oświadczenia brygadzistów odnośnie otrzymywanych od skarżącego środków finansowych na wydatki poza granicami kraju, takie same, tylko uporządkowane (często nieczytelne) paragony z określeniem zleceniodawcy, wskazaniem nazwy montażu, miejscowości i kraju, w którym skarżący świadczył usługi, nie stanowią dowodu poniesienia tych wydatków przez podatnika zgodnie z wymogami ustawy podatkowej. Takiego dowodu nie stanowi również "opinia" doradcy niemieckiego odnośnie uregulowań wewnętrznych Niemiec.

WSA w Lublinie podkreślił, że to skarżący ma udokumentować poniesienie wydatku, a nie organ. Dlatego też to ewentualnie pełnomocnik, a nie organ, dysponując kodami pocztowymi departamentów oraz miast mógł próbować "prześledzić" trasy przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości) korelując je co do czasu i miejsca ponoszenia zakwestionowanych wydatków, celem wykazania ich poniesienia przez podatnika.

Za bezpodstawny również w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy został uznany zarzut skargi co do naruszenia art. 23 O.p., gdyż szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy rzetelnie wykazano kto i na czyją rzecz dokonał określonego i celowego wydatku, a kwestionowana jest tylko jego wysokość. Nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że podatnik nie wykazał by wydatek poniósł.

Sąd zauważył przy tym, że we wszystkich wypadkach, gdzie skarżący dysponował dowodami (składanymi na rożnym jego etapie), w oparciu o które organ był w stanie ustalić nabywcę usługi w osobie skarżącego, te wydatki zostały uznane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie bez znaczenia również dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika i jego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu pozostał fakt, że organ, po uwzględnieniu wyjaśnień i wniosków skarżącego, korzystał z dokumentacji rachunkowej dotyczącej badanego roku podatkowego sporządzonej w 2010 r., już po wszczęciu postępowania kontrolnego.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. w związku z art. 20, art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie iż przepisy nie dotyczą sytuacji skarżącego;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") w związku z art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a.,

b) art 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art 187 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a.,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy podatnik (skarżący) wykazał wadliwość działania organów pierwszej i drugiej instancji, które wykluczało ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niewydanie uzasadnienia wyroku w ustawowym terminie.

W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej udokumentowania wydatków na zakup paliwa, opłat autostradowych, zakupu drobnych narzędzi i materiałów oraz kart telefonicznych paragonami, rachunkami i fakturami na łączną kwotę: 374.662,87 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały wymienione w art. 174 p.p.s.a., który stanowi, że można ją oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepis ten wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest sąd odwoławczy, na co wskazuje brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyjątkiem od tej zasady są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, zbadano czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując tej oceny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności nie występuje, co pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną.

Tym samym wynik postępowania zależy wyłącznie od zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z powadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług budowlanych, świadczonych na terenie Unii Europejskiej.

Jak ustaliły organy w ramach tej działalności w roku 2008 podatnik ponosił m.in. wydatki na nabycie paliwa, narzędzi, pozostałych materiałów oraz kart telefonicznych. Administracja podatkowa odmówiła ich uznania za koszty podatkowe w związku z niedostatecznym wykazaniem ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W szczególności chodzi o wydatki, których poniesienie obrazują paragony fiskalne. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, stwierdził, że dowody te nie zawierają danych pozwalających na identyfikację stron transakcji. Skoro nie ujawniono strony transakcji, nie można zweryfikować faktu poniesienia wydatku ani jego związku z przychodem. Złożenie miesięcznych zestawień 847 paragonów potwierdzających zakup paliwa z podkreśleniem zleceniodawcy, zaznaczeniem nazwy montażu czy miejscowości, w której wykonano roboty, w ocenie organów, nie było wystarczające dla przyjęcia udokumentowania poniesienia wydatków.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przyjmując, iż wystawione w tym zakresie paragony nie dokumentują poniesienia opisanych w nich wydatków, nie naruszyły powyższego przepisu, podobnie jak i pozostałych wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o rachunkowości. Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż usługi budowlane zostały wykonane oraz że strona musiała korzystać z samochodów służbowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy zbadał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego oraz nie pominął istotnych dla sprawy dowodów a wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny tej kwestii na wstępie podnieść należy, że kierunek gromadzenia dowodów, a po ich ustaleniu dokonania oceny, wyznacza norma prawa materialnego. A zatem odwołać należy się do tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zdania pierwszego przepisu tego wynika (w brzemieniu roku kontrolowanego), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby uznać wydatek za koszt podatkowy konieczne jest wykazanie jego poniesienia, udokumentowania w formie prawem przewidzianej a także powiązanie z przychodami.

Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, który akceptował stanowisko organów, że nie można z góry przyjąć za nieudokumentowany wydatek, jeśli jego poniesienie wynika z dysponowania paragonem – warunkiem bezwzględnym jest to ażeby wynikało z niego kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, co umożliwi administracji podatkowej powiązanie z określonym celem, który jest realizowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w dalszej perspektywie ze spodziewanym przychodem. Czyniąc to prawidłowe założenie Sąd pierwszej instancji uznał jednakże za organami, że paragony które posiadała strona wystawione poza granicami kraju, nie pozwalają na takie ustalenia.

W tym miejscu wskazać należy na zasadę wynikającą z 24a ust. 1 u.p.d.o.f., która w odniesieniu do osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą nakazuje prowadzić podatkową księgę przychodów lub księgi rachunkowe, odsyłając do odrębnych przepisów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z ustawy o rachunkowości, art. 20 ust. 2 wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi", a wśród nich występuje kategoria określana mianem – zewnętrznych obcych – otrzymywanych od kontrahentów.

Z kolei art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje na cechy, którymi taki dokument powinien się legitymować. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji zauważa, że od stosowania tych zasad nie uwalnia podatnika przyjęta przez niego wewnętrzna regulacja w postaci "Zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości" dopuszczająca dokumentowanie wydatków dowodami niewskazującymi nabywcy, czyli paragonami. Obowiązki wynikające z ustawy podatkowej, która odsyła do ustawy o rachunkowości, muszą być stosowane bez wyjątku, albowiem one wyznaczają reguły wykazania poniesienia wydatku jako elementu ustalenia podstawy opodatkowania.

Dokonując z tego punktu widzenia oceny stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie waloru dowodowego paragonów fiskalnych posiadanych przez stronę, zgromadzonych przez organy we wskazanej liczbie 847 sztuk, związanych z wydatkami na paliwo, sąd odwoławczy stanowiska tego nie podziela.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd aprobując ocenę organów nie przedstawia wystarczających argumentów dla odrzucenia wszystkich paragonów jako dowodów poniesienia wydatków czyniąc to jedynie na str. 13, co jest niepełne, a ocena ta nie ma oparcia w zgromadzonych dowodach.

Analiza rzeczonych paragonów (zgromadzonych w aktach administracyjnych), z którymi zapoznał się sąd odwoławczy, z punktu widzenia zawartej w nich treści, nadanej przez wystawców oraz uzupełniona przez podatnika dokonanymi na nich adnotacjami, indywidualizuje go jako tego kto ponosi wydatek oraz wykazuje związek z prowadzoną przez niego działalnością. Za poglądem sądu odwoławczego przemawiają także dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oparte na założeniu, że system prawa podatkowego jest niesprzeczny i zupełny. Stąd pomocnym dla rozstrzygnięcia zagadnienia dokumentowania ponoszenia wydatków na paliwo za granicą są regulacje wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1457 ze zm.). W § 14 ust. 5 tego rozporządzenia normodawca uznał wprost, że wydatki ponoszone za granicą na zakup paliwa i oleju mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, przy uwzględnieniu odpowiednio regulacji wynikającej z ust. 4. Ten ostatni z kolei opisuje jakie cechy powinien paragon taki posiadać, m.in. datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określać ilość, cenę jednostkową oraz wartość za jaką dokonano nabycia towaru. Opatrzony takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku o ile, jak wynika ze zdania drugiego ust. 4, na jego odwrocie podatnik uzupełni treść wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru.

Odnosząc powyższe zasady, z perspektywy których powinien dokonywać analizy stanowiska organów sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana ocena sądu, notabene nawiązująca do niektórych elementów paragonów, a mianowicie wskazujących na zleceniodawcę, nazwę montażu, miejscowość i kraj wyspecyfikowanych na paragonach, jest nieuprawniona by w oparciu o nie kategorycznie stwierdzić, że nie dokumentują poniesienia wydatków. Bez wątpienia są to elementy, o których stanowi rozporządzenie Ministra Finansów a także ustawa o rachunkowości. Nie ma racjonalnych powodów, dla których należałoby czynić rozróżnienie dokumentowania wydatków w zależności od charakteru prowadzonych ksiąg – podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ustawy o rachunkowości. To, że podatnik nie żądał wystawienia faktur, jak wyjaśnił, na co zwraca uwagę sąd pierwszej instancji, nie oznacza, iż paragon fiskalny traci wartość dowodową poniesienia wydatku. Z woli ustawodawcy w określonych okolicznościach jest on potwierdzeniem dokonania operacji gospodarczej.

Przy czym sąd odwoławczy podziela stanowisko, iż przedstawiona opinia doradcy niemieckiego nie dowodzi o poniesieniu wydatku, co najwyżej uzasadnia posługiwanie się paragonami w związku z zasadami jakie obowiązują w tym kraju, do których strona musi się stosować chcąc prowadzić działalność gospodarczą w Niemczech.

Wobec tego, że wśród paragonów są również nieczytelne, na co wskazuje sąd pierwszej instancji a Sąd odwoławczy po zapoznaniu się z aktami administracyjnymi sprawy ocenę tę podziela, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni i rozważy walor dowodowy zgromadzonych paragonów z punktu widzenia spełnienia przesłanek zaliczenia opisanych w nich wydatków do kosztów podatkowych, jako udokumentowanych, mając na uwadze przedstawione przez sąd odwoławczy rozważania. Nadto, rozpatrzy czy wśród kwestionowanych paragonów znajdują się także faktury pominięte jako dowód w toczącym się postępowaniu, na co zwraca uwagę kasator na stronie ostatniej uzasadnienia skargi kasacyjnej. Ażeby zatem dokonać definitywnej kwalifikacji stanu faktycznego według kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z podanymi wyżej regulacjami prawa materialnego, konieczne jest przedtem przesądzenie, jaki stan faktyczny w sprawie jest miarodajny, co - jak już wskazano - zobowiązany jest uczynić sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 881/11). Takich wad uzasadnienia kwestionowanego wyroku sąd odwoławczy nie dostrzega.

Uchyla się spod kontroli instancyjnej zarzut oparty na naruszeniu art. 130 § 3 O.p., zasygnalizowany na stronie 7 i 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Po pierwsze, wymaga on powiązania z ust. 1, który z kolei posiada 8 jednostek redakcyjnych. Skarżący nie wskazuje naruszenia której z przesłanek dopuścił się sąd akceptując ocenę organów. Argumentuje jedynie, że podstawą wyłączenia inspektora kontroli skarbowej powinny być: brak jego aktywności mającej na celu rzetelne rozpatrzenie sprawy, ignorowanie zaleceń organu drugiej instancji, wniosków strony, mijanie się z faktami, antydatowanie pism. Zarzut ten jest gołosłowny. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu. Po wtóre, przypomnieć należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania, jak wskazuje treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lecz mogące mieć istotny wpływ na wynika postępowania jest przesłanką oparcia skargi kasacyjnej na takim zarzucie. Tymczasem strona w żaden sposób nie usprawiedliwiła, iż gdyby doszło do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl postanowień art. 203 pkt 1 tej ustawy.