Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 865/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1590/15 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1590/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zakwestionował prawo podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K., prowadzącego Zakład Ogólnobudowlany K. a dokumentujących montaż okien i drzwi, ich transport oraz transport tarcicy. Zdaniem organu świadczenia udokumentowane ww. fakturami nie zostały wykonane przez A. K., ani żadnych jego podwykonawców, zaś podatnik z pełną świadomością odliczał podatek VAT od transakcji niedokonanych. Efektem powyższych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dniu 29 sierpnia 2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w okresie od 25 lutego 2009 r. do 22 maja 2009 r. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 PPHU M. B. N. za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz podanie nieprawdy w dniu 7 lipca 2014 r. w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2009 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem za miesiące styczeń-maj, sierpień-wrzesień i grudzień 2009 r. rejestrów zakupu VAT ww. firmy poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany K. A. K. z siedzibą we W., przez co narażono na nienależny zwrot podatku VAT za miesiące maj i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 57.341 zł. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił zaś podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które to zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie fikcji doręczenia ze skutkiem na dzień 3 listopada 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oba awiza miały miejsce, kiedy strona przebywała na zwolnieniu lekarskim, a nie w szpitalu i według wskazań lekarza wystawiającego zaświadczenie lekarskie mogła chodzić. Organ podkreślił też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 listopada 2014 r. ponownie wysłał przedmiotowe zawiadomienie do strony i również ta przesyłka po podwójnym awizowaniu została zwrócona do nadawcy. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. skierowanym do pełnomocnika podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku VAT. Przesyłka zawierająca zawiadomienie została skutecznie odebrana przez pełnomocnika.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że zaksięgowane przez podatnika faktury zostały wystawione przez A. K., który z kolei otrzymywał je od J. W., a ten od A. M.. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że A. K. udawał się do J. W. z gotowymi fakturami. Następnie przywoził je do hurtowni na B., przy czym kwoty i daty wyszczególnione na tych dokumentach były wypisane według jego wskazań. W dalszej kolejności J. W. przekazywał faktury podatnikowi, który dokonywał odsprzedaży kolejnym osobom. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wszystkich uczestników wyżej opisanego procederu wydane zostały ostateczne decyzje administracyjne, w których organy podatkowe ustaliły, że osoby te wystawiały fikcyjne faktury. Względem zaś A.K. zapadł prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1711/14).

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające niewątpliwie potwierdziło, że A. K. nie wykonał osobiście prac wskazanych na spornych fakturach, bowiem przeczyły temu zeznania jego pracowników. Usług tych nie mógł również wykonać B. W., bowiem każdy kierowca miał przypisany samochód, którym świadczył usługi. Tym samym B. W. nie mógł, tak jak zeznał, jeździć różnymi samochodami. Oprócz tego pracownik odpowiedzialny za przydzielanie kursów zeznał, że nie współpracował z B.W.. W opinii organu, za nieprawdopodobne należy uznać to, aby ktokolwiek świadczył co kilka dni usługi transportowe w ramach pomocy koleżeńskiej bez żadnego wynagrodzenia. W ocenie organu, brak jest także jakichkolwiek dowodów potwierdzających korzystanie przez A. K. z podwykonawców.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że A. M. nie dokonał montażu stolarki okiennej na rzecz podatnika jako podwykonawca J. W., który niby miał być podwykonawcą A. K.. Świadczą o tym m.in. początkowe zeznania J. W., w których stwierdza, że faktury wystawione przez A. M. miały zrównoważyć puste faktury wystawione przez niego na rzecz A. K.. Organ stwierdził, że późniejsze zeznania J. W. nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie prac na rzecz podatnika, bowiem świadek poza samym stwierdzeniem, że prace zostały wykonane przez A. M., nie potrafił wskazać żadnych innych okoliczności dotyczących rzekomo wykonanych prac. Organ podkreślił, że przy kolejnych wyjaśnieniach J. W. odmówił odpowiedzi na wiele pytań. Z kolei A. M., poza wskazaniem na podwykonawców z Polski, Białorusi oraz Ukrainy, nie podał żadnych innych faktów dotyczących rzekomo wykonanych usług. Nie znał nawet danych osób, które na jego zlecenie miały wykonać prace. Zdaniem organu, za niewiarygodne należy uznać, aby J. W. mając dane kontaktowe do firm z Ukrainy i Białorusi, zlecił wykonanie tych prac A. M., dodatkowo podając mu dane kontaktowe do potencjalnych podwykonawców.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że A. M. nie miał żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do samodzielnego wykonania prac na rzecz strony. Nie dysponował ani pracownikami ani żadnym lokalem, w którym mógłby przechowywać materiały i narzędzia budowlane. Ustalono także, że A. K. nie mógł bezpośrednio wykonać prac montażowych na rzecz podatnika, gdyż nie dysponował ani sprzętem ani pracownikami niezbędnymi do wykonania tych usług. Zgromadzone dowody potwierdzają także, że prace, które rzekomo miał wykonać A. K. wykonały inne podmioty – B. G. Zakład Ogólnobudowlany, D. P. F., Nadleśnictwo Z. oraz F.s.c.

Organ odwoławczy wskazał też na brak dbałości skarżącego-przedsiębiorcy o prowadzenie wszelkiej dokumentacji związanej z zawieranymi transakcjami. Organ zauważył brak stosownych zapisów o dokonywanych zakupach towarów, brak dowodów potwierdzających płatność (transakcje wyłącznie gotówkowe) za wykonaną usługę, brak umów, określających m in. zakres prac, termin ich wykonania, a także brak kalkulacji ceny usługi. Organ wskazał również na stosowanie różnych stawek na fakturach VAT wystawionych przez A. K..

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. S., A. W., W. G., M. P. oraz K. C., zalecając przesłuchanie tych świadków. Za bezpodstawny uznano natomiast zarzut nieprzesłuchania P. M., gdyż świadek ten złożył pisemne wyjaśnienie. Z kolei A. K. mimo wielu wezwań nie stawił się do siedziby organu, a tym samym wyczerpano możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Jednocześnie do akt sprawy włączono jego przesłuchania złożone w toku innych postępowań, w których twierdził, że faktury wystawione na rzecz strony były rzetelne. Jednakże z uwagi na całość pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznano je za niewiarygodne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podatnik formułując zarzuty skargi przede wszystkim zakwestionował stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznając, iż wszczęcie przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego pozostawało bezskuteczne, bowiem przebywał wówczas w szpitalu lecząc się z powodu depresji. Stwierdził również, że organy w sposób niewłaściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, nie przesłuchały bezpośrednio z udziałem skarżącego kluczowego świadka A. K., opierając się na protokołach jego zeznań z innych postępowań, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto wadliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podzielił na wstępie zdanie organu odwoławczego co do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnik został skutecznie zawiadomiony, a powoływana przez niego w tym zakresie okoliczność, że przebywał w szpitalu z powodu depresji, nie może mieć wpływu na skuteczność doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ podatkowy podjął dodatkową próbę doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony. Choroba profesjonalnego pełnomocnika nie ma przy tym żadnego wpływu na skuteczność doręczenia.

Sąd I instancji zaakceptował też stanowisko organów, że opisane w decyzji faktury wystawione w 2009 r. na rzecz skarżącego przez A.K. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach nie mogły zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że faktury te miały charakter fikcyjny, przy czym nie jest negowany sam fakt wykonania prac, ale fakt realizacji ich przez wystawców faktur w zakresie w nich opisanym. Ustalono natomiast, że u podmiotów, u których skarżący podzlecił wykonanie prac A.K., roboty zostały wykonane przez inne podmioty gospodarcze. Fakt ten został udokumentowany stosownymi fakturami.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że współpraca skarżącego z firmą A. K. miała w znacznej części charakter pozorny i sprowadzała się do obrotu tzw. pustymi fakturami, co wynikało z głównie z zeznań J. W., jakie świadek ten złożył w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Treść tych zeznań organy podatkowe skonfrontowały z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do A. M., który był wskazywany jako podwykonawca J. W., a także z dowodami zebranymi w niniejszej sprawie, w tym z przeprowadzonymi w toku tego postępowania zeznaniami świadków. W toku przesłuchania we własnej sprawie J. W. szczegółowo opisał cel i przebieg współpracy ze skarżącym oraz ze świadkiem A. M.. Jak wynika z jego zeznań to skarżący przywoził puste faktury, których wystawcą był A. M. i uzgadniał wartość i ilość faktur sprzedaży, których wystawienie miało równoważyć wartość otrzymanych faktur wystawionych przez A. M.. J. W. zaprzeczył jakoby A. M. nabywał od niego materiały budowlane. Świadek zaprzeczył zatem, aby wykonywał, jako podwykonawca, prace budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach oraz aby dokonywał na rzecz firmy skarżącego sprzedaży materiałów budowlanych. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uznały za wiarygodną późniejszą zmianę zeznań w toku postępowania, na którą to zmianę wpłynął A. K.. Co istotne, mimo zmiany zeznań, J. W. nie potrafił nadal wskazać miejsca przeprowadzonych robót budowlanych oraz zakresu prac. Pierwotne zeznania tego świadka korespondują zaś z wynikami postępowania przeprowadzonego w stosunku do A. M.. Z kolei A. M., jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie miał możliwości wykonania zleconych mu przez J. W. prac budowlanych, nie posiadał bowiem zaplecza gospodarczego, sprzętowego i nie zatrudniał pracowników.

Za organami podatkowymi Sąd I instancji wskazał, że żaden z przesłuchanych w sprawie pracowników A. K. nie potwierdził świadczenia usług transportowych na rzecz skarżącego, zaś wszyscy oni zgodnie zeznali, że nie wiedzieli, aby kiedykolwiek A. K. osobiście świadczył usługi transportowe. Usługi transportowe nie mogły też zostać wykonane przez B. W. w ramach pomocy koleżeńskiej.

Sąd podkreślił ponadto, że fikcyjność faktur wystawionych przez A.K. została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wobec zaś pozostałych kontrahentów (A. M., J. W.) zapadły analogiczne decyzje ostateczne.

Odnosząc się natomiast do kwestii dobrej wiary podatnika w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd I instancji stwierdził, że trudno w sposób racjonalny wytłumaczyć brak świadomości skarżącego, co do tego, że brał on udział w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalony przez organy podatkowe sposób wprowadzenia do obrotu pustych faktur, opisany przez J. W., brak dbałości skarżącego – przedsiębiorcy o prowadzenie wszelkiej dokumentacji związanej z zawieranymi transakcjami. Mowa tu nie tylko o braku stosownych zapisów o dokonywanych zakupach towarów, czy też braku dowodów potwierdzających płatność (transakcje wyłącznie gotówkowe) za wykonaną usługę, ale także o braku umów z kontrahentami, określających m.in. zakres prac, termin ich wykonania, o braku kalkulacji ceny usługi. Dokumenty takie przyjęte są standardowo w przypadku świadczenia usług budowlanych. O świadomym działaniu skarżącego świadczy także okoliczność, że skarżący stosował na fakturach dwie stawki VAT – 22 % i 7%, podczas gdy wszystkie faktury wystawione przez A. K. zawierają podstawową stawkę podatku. W toku przesłuchania – jako świadek – skarżący nie umiał jednak wyjaśnić tej rozbieżności. Dopiero w trakcie przesłuchania – jako strona – skarżący wyjaśnił, że ze względu na niejasności co do stosowania właściwej stawki A. K. stosował podstawową stawkę. Za organem odwoławczym Sąd I instancji zauważył, że te same niejasności nie przeszkadzały skarżącemu w stosowaniu obniżonej stawki przy montażu okien w budownictwie mieszkaniowym. Za niewiarygodne uznano, aby jakikolwiek podmiot zgodził się płacić za świadczenie 15% więcej tylko ze względu na wątpliwości co do właściwej stawki. Możliwe jest to tylko wtedy, gdy nabywca nie musi regulować należności z tytułu podatku VAT. Najistotniejsze jest jednak to, że prace wykonane zostały przez inne podmioty (okoliczność bezsporna). Oznacza to, że skarżący musiał mieć wiedzę o fikcyjności faktur wystawianych przez A. K. Nie można bowiem mówić o dobrej wierze podatnika, gdy przyjmuje on faktury na usługi wykonane przez inne firmy.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi Sąd I instancji ocenił, że aktywność skarżącego w toku całego postępowania koncentrowała się zasadniczo na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych i że nie przedstawił on dowodów, które mogłyby obalić ustalenia organów podatkowych. Wobec takiej postawy skarżącego, organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. Co do nieprzesłuchania A. K. Sąd zauważył, że organy podatkowe podjęły próbę jego przesłuchania. Na pierwsze wezwanie organu podatkowego A. K. poinformował, że jest chory i nie wie, czy stawi się na przesłuchanie. Kolejne wezwanie nie zostało już przez niego odebrane. Pracownicy organu podatkowego podjęli także próbę osobistego doręczenia A. K. wezwania. Początkowo odmawiał on przyjęcia wezwania. Poinformowany o nowym terminie przesłuchania oświadczył, że również w tym terminie nie stawi się na przesłuchanie, gdyż będzie miał wystawione kolejne zwolnienie lekarskie. Świadek, zgodnie z zapewnieniami, nie stawił się na przesłuchanie i jednocześnie przesłał kolejne zwolnienie lekarskie. Według Sądu, w takim przypadku wyczerpane zostały wszystkie możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. Ponadto zdaniem Sądu organ odwoławczy nie zlekceważył, ani nie pominął treści zeznań P. S.. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, dlaczego zeznania P. S. nie mogą być uznane za dowód potwierdzający, że A. K. faktycznie transportował okna na zlecenie skarżącego. Jak wskazał organ, P. S. wiedzę o tym, kto będzie odbierał okna, opierał jedynie na informacjach uzyskanych od skarżącego, przy czym nie pamiętał ani imion ani nazwisk kierowców, którzy rzekomo mieli odbierać okna.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjneg, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. w oparciu o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wobec skarżącego nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zakres od stycznia do listopada 2009 r., podczas gdy faktycznie do przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. doszło z dniem 1 stycznia 2015 r., a to ze względu na fakt, iż skarżący nie został przed tym dniem zawiadomiony o wszczęciu i nie miał świadomości prowadzenia przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, a mając na uwadze, iż podyktowane to było poważnymi względami zdrowotnymi (depresją), brak jest możliwości przyjęcia fikcji doręczenia w stosunku do przedmiotowego zawiadomienia;

II. w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i nieskonfrontowanie podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, w wyniku czego przyjęto, iż skarżący B. N. był beneficjentem, tj. ostatnim podmiotem łańcucha podatkowego, który tworzyli jego kontrahent A. K. oraz jego podwykonawcy J. W. i A. M., przez co dzięki fikcyjnym fakturom VAT obniżał swoje zobowiązania podatkowe, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący B.N. nie miał i nie mógł mieć świadomości wystawiania pustych faktur VAT na wcześniejszym etapie obrotu przez A. K., J. W. i A. M.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organy podatkowe wykazały, że podatnik B. N. miał lub przynajmniej powinien mieć świadomość, że odliczając podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez A. K. brał udział w nielegalnym procederze wystawiania pustych faktur VAT, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dochował wszelkich aktów staranności zweryfikowania A. K. jako kontrahenta, a prace objęte 41 spornymi fakturami VAT wystawionymi skarżącemu przez A. K. w 2009 r. zostały wykonane, przez co spełnione zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu bezpośredniego nieprzesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka A. K., który jako wystawca 41 faktur VAT, które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był kluczowym źródłem dowodowym na okoliczność świadomość uczestnictwa skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, przez co jego nieprzesłuchanie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, co w konsekwencji, wobec lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku, uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z przesłankami zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wynika dlaczego zarzuty skarżącego dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe nie zostały uznane za uzasadnione, a uzasadnienie w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do rekapitulacji oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., bez odniesienia się do szczegółowej i rozbudowanej argumentacji skarżącego, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, gdyż w takim przypadku nie można ustalić, czy rzeczywiście doszło do kontroli legalności wydanej decyzji zgodnie z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi wskutek apriorycznego uznania, iż 41 faktur VAT wystawionych skarżącemu przez A. K. w 2009 r. nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo braku wątpliwości co do faktu, iż prace zlecone A. K. przez skarżącego, objęte ww. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 68 § 3, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a nie jak błędnie podnosi się w skardze kasacyjnej "przedawnienia prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego") wskazać należy, że jest on całkowicie chybiony. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organu zaakceptowane przez Sąd I instancji, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie bezsporna jest okoliczność, że w dniu 29 sierpnia 2014 r. stosowny organ wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia, którego przedmiotem był czyn polegający na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz korektach deklaracji za okresy objęte postępowaniem kontrolnym w związku z posłużeniem się przez niego nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Zakład Ogólnobudowlany K. A. K. we W.. Niekwestionowana jest nadto okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyekspediował na adres miejsca zamieszkania skarżącego zawiadomienie z dnia 9 października 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przedmiotowego postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z akt sprawy, przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie była ekspediowana do podatnika aż dwukrotnie, za każdym razem podwójnie awizowana przez operatora pocztowego, jednakże z uwagi na niepodjęcie jej w terminie w obydwu wypadkach została zwrócona do organu. W takiej sytuacji należy przyjąć, jak uczyniły to organy, a za nimi Sąd I instancji, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało skutki określone w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 tej ustawy (z upływem czternastodniowego dnia od pierwszego awizo), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Bez znaczenia przy tym pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący nie mógł podjąć awizowanego pisma z uwagi na długotrwałą chorobę (depresja) oraz szpitalną hospitalizację. Abstrahując od faktu, że z akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym organy próbowały doręczyć skarżącemu sporną przesyłkę przebywał on jedynie na zwolnieniu lekarskim z adnotacją o możliwości poruszania się, nie zaś w szpitalu, jak twierdzi obecnie pełnomocnik podatnika, to do obalenia prawidłowości doręczenia nie może prowadzić fakt istnienia, leżących po stronie adresata, przeszkód utrudniających odbiór zawiadomień. Poza tym w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 150 Ordynacji podatkowej, zaś w trybie przywołanych przez jej autora art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej nie można podważać skuteczności i prawidłowości doręczania korespondencji przesyłanej skarżącemu.

Wskazać jednak należy, co umknęło Sądowi I instancji, że tak doręczone zawiadomienie, tj. bezpośrednio do rąk podatnika, w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W części orzecznictwa prezentowany jest bowiem pogląd, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 145 § 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W realiach niniejszej sprawy ta pominięta w rozważaniach Sądu I instancji okoliczność nie miała jednak istotnego znaczenia, ponieważ z akt postępowania wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego zostało przesłane nie tylko bezpośrednio do strony, ale również do jej pełnomocnika ustanowionego w sprawie, który odebrał niniejszą korespondencję przed upływem pierwotnego okresu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej i przekonaniu jej autora, przedmiotowe powiadomienie z dnia 5 grudnia 2014 r. nie było skierowane do pełnomocnika omyłkowo. Czynność procesowa organu w postaci zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym, ale czynnością wynikającą z art. 70c Ordynacji podatkowej i wywierającą określony, doniosły skutek na gruncie postępowania podatkowego, czy jak to było w realiach niniejszej sprawy, na gruncie postępowania kontrolnego. Dlatego też zasadnie organy skierowały powyższe pismo do pełnomocnika podatnika. Fakt braku umocowania adwokat I.B. w postępowaniu karnoskarbowym jest wobec tego w sprawie zupełnie nieistotny. Podobnie, jak nieistotna jest okoliczność choroby pełnomocnika (zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie ustanowiony został substytut i to on odebrał przedmiotową korespondencję, zaś pełnomocnik główny nie zawiadamiał organu o swojej chorobie), czy fakt odesłania organowi przedmiotowej korespondencji przez ustanowionego w sprawie adwokata. Podnieść dodatkowo należy, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie pełnomocnikowi, jak miało miejsce w niniejszej sprawie, czy doręczenie zastępcze), należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem organy miały prawo wydać decyzje merytoryczne.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ocenić trzeba, że analiza ich treści oraz uzasadnienia prowadzi do wniosku, iż skarżący kasacyjnie kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez firmę A.K., jak i świadomego uczestnictwa podatnika w procederze obrotu pustymi fakturami. W opinii skarżącego organy nie zweryfikowały należycie, czy rzeczywiście miał lub przynajmniej mógł mieć świadomość wystawiania pustych faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie wykonał na rzecz skarżącego usługi w nich opisane, tj. usługi montażu okien i drzwi wraz z transportem oraz usługę transportu tarcicy.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że usług tych nie wykonała ani firma A. K., ani też żadna ze wskazywanych osób, tj. J. W., A. M., czy B. W.. Autor skargi kasacyjnej nie dokonuje zresztą w zakresie powyższych twierdzeń żadnej polemiki i nie odnosi się do ustaleń organów, z których wynika w szczególności, że działalność wskazanych osób ograniczała się w istocie jedynie do dokonywania obrotu pustymi fakturami, gdyż nie mieli oni żadnego zaplecza technicznego, gospodarczego, sprzętowego i pracowniczego, aby wykonać usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo żadna z tych osób, w tym i sam podatnik, nie potrafiła wskazać jakichkolwiek konkretnych okoliczności związanych z wykonaniem rzekomych prac, podczas gdy ich wartość opiewała na kwotę ponad 800.000 zł brutto. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niemożliwym jest zapłacenie kilkuset tysięcy złotych i nie posiadanie wiedzy co dokładnie i gdzie w ramach tej kwoty zostało wykonane. Powoływanie się obecnie na masowy charakter działalności, upływ czasu i luki w pamięci nie może stanowić przekonującego wytłumaczenia. Być może podatnik jako profesjonalny przedsiębiorca miałby większą wiedzę na temat spornych prac, gdyby zadbał o wymaganą zwyczajowo w takiej sytuacji w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci kalkulacji ceny usługi, umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi, czy dowodów potwierdzających płatność itp.

Jedynym argumentem mającym przemawiać za tym, że usługi zostały wykonane przez firmę A. K. i jego podwykonawców jest natomiast okoliczność faktycznego wykonania prac na rzecz kontrahentów podatnika. W opinii skarżącego organy bezzasadnie przyjęły, że zakwestionowane prace zostały wykonane w całości przez podwykonawców skarżącego, tj. B. G., D. P. oraz F. s.c. Zaniechano jednakże zweryfikowania zakresu robót, co doprowadziłoby do poczynienia zupełnie odmiennych ustaleń, bowiem z dokumentów źródłowych wynika, że podwykonawcy skarżącego wykonali jedynie część robót zleconych skarżącemu przez jego kontrahentów, zatem w pozostałym zakresie musiały być one wykonane przez A. K..

Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić, gdyż jak zaznaczono wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W tym więc kontekście rozważania zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące zakresu robót wykonanych przez faktycznych podwykonawców skarżącego nie mają znaczenia dla sprawy. Organy nie miały bowiem obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Istotne dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na fakturach stanowiących podstawę takiego odliczenia. Nawet więc stwierdzenie, że podwykonawcy skarżącego wykonali jedynie część robót zleconych mu przez jego kontrahentów, nie dowodzi, iż reszta tych robót została wykonana przez firmę A. K..

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim znajdująca pełne oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym, jest teza organów o świadomym uczestnictwie podatnika w procederze obrotu pustymi fakturami dokumentującymi usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Przede wszystkim wynika to z zeznań J. W. złożonych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Opisując przebieg współpracy m. inn. ze skarżącym przyznał, że wystawiane faktury były puste i zaprzeczył, by wykonywał, jako podwykonawca, jakiekolwiek prace budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach oraz aby dokonywał na rzecz firmy skarżącego sprzedaży materiałów budowlanych. Jednocześnie wskazał, że to skarżący przywoził puste faktury, których wystawcą był A.M. i uzgadniał wartość i ilość faktur sprzedaży, których wystawienie miało równoważyć wartość otrzymanych faktur wystawionych przez A. M.. Zasadnie przy tym organy podatkowe za niewiarygodną uznały późniejszą zmianę tych zeznań w toku postępowania, na którą to zmianę wpłynął A. K.. Co istotne, mimo zmiany zeznań, J. W. nie potrafił nadal wskazać miejsca przeprowadzonych robót budowlanych oraz zakresu prac. Zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że o świadomym udziale skarżącego w nielegalnym procederze świadczy i to, że stosował na fakturach dwie stawki VAT – 22% i 7%, podczas gdy wszystkie faktury wystawione przez A. K. zawierają wyłącznie podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Jak słusznie podkreślił Sąd powtarzając za organem odwoławczym, za niewiarygodne należało uznać, by jakikolwiek podmiot zgodził się płacić za świadczenie 15% więcej tylko ze względu na wątpliwości co do właściwej stawki VAT, jak tłumaczył skarżący. Możliwe jest to tylko wówczas, gdy nabywca nie musi regulować należności z tytułu podatku od towarów i usług. Wreszcie nie bez wpływu na ocenę świadomości skarżącego miało gotówkowe rozliczanie wynagrodzenia za wystawione faktury. Biorąc pod uwagę, że wartość brutto poszczególnych faktur była rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, rzekome regulowanie należności w formie gotówkowej w powiązaniu z pozostałymi dowodami wskazuje na chęć ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji i wielkości rzeczywistych płatności. W tej sytuacji trudno zasadnie twierdzić, że skarżący nie miał świadomości, iż na poprzednich etapach obrotu dochodziło do wystawiania pustych faktur, w związku z tym powoływanie się na rzekome sprawdzenie wiarygodności A. K. przed zleceniem mu wykonania prac poprzez sprawdzenie jego danych w CEiDG oraz nieformalny "wywiad środowiskowy" w celu wykazania tzw. dobrej wiary pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie można bowiem mówić o dobrej wierze w sytuacji, gdy podatnik świadomie posługuje się pustymi fakturami, dokonując w sposób nieuprawniony odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Nie stanowi także przekonującego argumentu twierdzenie, że podatnik nie miał interesu w uczestnictwie w karuzeli wystawiania fikcyjnych faktur z uwagi na długoletnie doświadczenie w branży i świadomość konsekwencji udziału w nielegalnym procederze. W praktyce częste są sytuacje, w których nawet najbardziej doświadczeni przedsiębiorcy uciekają się do tego typu praktyk dla uzyskania doraźnych korzyści finansowych.

Odnosząc się z kolei do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut braku przesłuchania świadka A. K. będącego wystawcą zakwestionowanych faktur. Po pierwsze nie sformułowano w tym zakresie w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu w postaci naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, po drugie zaś przesłuchanie powyższego świadka nie mogło odbyć się ze względów od organów całkowicie niezależnych. A.K. wzywany był wielokrotnie na przesłuchanie i to zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Wszystkie wystosowane do niego wezwania bądź nie zostały odebrane (albo odmawiał ich przyjęcia, albo też nie podejmował w terminie), bądź też A.K. przedstawiał długotrwałe zwolnienia lekarskie, oświadczając jednocześnie, że z uwagi na stan zdrowia nie stawi się przed organem i będzie przedkładał kolejne zwolnienia lekarskie. Organy, w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, podjęły również próby osobistego lub telefonicznego z nim kontaktu, które jednak pozostały bezskuteczne. Tym samym wyczerpano możliwości przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu, a podejmowanie dalszych prób w tym kierunku prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Zwłaszcza, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań A. K. złożone w toku innych postępowań. Podkreślić przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań A. K.) bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Poza tym skarżący nie wskazuje w jaki sposób bezpośrednie i z jego udziałem przesłuchanie wystawcy spornych faktur mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, skoro z protokołów zeznań A. K. wynika, że potwierdził wykonanie usług opisanych w przedmiotowych fakturach i uczestnictwo w ich realizacji B. W., ale z uwagi na całokształt okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy, w tym również ostateczną i prawomocną decyzję wydaną względem A.K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organy nie dały wiary tym twierdzeniom. Pamiętać w związku z tym należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Skoro skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których skarżący upatruje w oddaleniu skargi na skutek nieuznania przez Sąd I instancji naruszeń, jakich miały dopuścić się organy przy rozpatrywaniu sprawy. Po pierwsze wskazać należy, że WSA we Wrocławiu oddalając skargę nie stosował przywołanego art. 145 § 1 lit. c Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, ale swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie o treść art. 151 tej ustawy, zgodnie z którą w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga podlega więc oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zatem zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków, ale inaczej niż chciał tego skarżący. Z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu jasno wynika, że Sąd ten nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie Sąd I instancji zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie jest zasadny zarzut wyartykułowany w pkt II.4 skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera więc zwięzłe, a nie wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej, a tylko w takim wypadku zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy mógłby odnieść zamierzony skutek. Nie ma też żadnej prawnej przeszkody w powtórzeniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ów podziela stanowisko organu i uznaje je za własne. Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby WSA uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tego przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).