Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 192/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje określone w pkt I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta A. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), ustalił A. i W. P. oraz B. i R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, iż A. i W. P. oraz B. i R. M., którzy są przedsiębiorcami, w dniu [...] listopada 2000 r. nabyli wspólnie nieruchomość położoną w A. przy ul. A., stanowiącą lokal użytkowy o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem w gruncie o powierzchni [...] m2. Lokal ten znajduje się w budynku mieszkalnym. Stwierdzono, że żaden ze współwłaścicieli nie zgłosił nabytego lokalu do opodatkowania, ani nie złożył informacji podatkowej. Dopiero w dniu [...] grudnia 2013 r., po wezwaniu organu, informację podatkową o nieruchomości złożyli A. P. i W. P. Uwzględniając powyższe, Prezydent Miasta A. ustalił A. i W. P. oraz B. i R. M. podatek od ww. nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (stawka [...] zł/m2) i grunty pozostałe o pow. [...] m2 (stawka [...] zł/m2).

W odwołaniu z dnia [...] marca 2014 r., uzupełnionym w dniu [...] kwietnia 2014 r., A. i W. P. wskazali, że lokal, który nabyli we współwłasności w dniu [...] listopada 2000 r., to piwnica bez okien. Zaznaczyli, że pomieszczenie to wymaga gruntownego remontu, bez którego jakiekolwiek jego użytkowanie jest niemożliwe. Ponadto podkreślili, że nigdy w tym lokalu nie prowadzili działalności gospodarczej. Ich zdaniem, lokal powinien być opodatkowany jako mieszkalny. Do odwołania załączyli dokumentację fotograficzną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w A. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, opierając się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdził, że Prezydent Miasta A. prawidłowo zakwalifikował lokal nabyty przez podatników, jako związany z działalnością gospodarczą. W tym kontekście wskazano, że współwłaściciele lokalu prowadzą lub prowadzili działalność gospodarczą (B. M. od [...].07.1998 r., R. M. od [...].08.1996 r., W. P. od [...].03.2001 r., A. P. od [...].11.2010 r.). Powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 679/12, SKO stanęło na stanowisku, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu, daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że nie można uznać, iż lokal nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania ze względów technicznych. Stwierdzono bowiem, że konieczności przeprowadzenia remontu nie można uznać za względy techniczne uniemożliwiające trwałe prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze z dnia [...] października 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. P. i W. P. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w A. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów u.p.o.l. i O.p., w szczególności art. 180 i następnych.

W argumentacji skargi skarżący ponownie podnieśli, że stan techniczny nabytego przez nich lokalu nie pozwala na wykorzystywanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzucili, że organy podatkowe obu instancji w ogóle nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu technicznego przedmiotowego lokalu. Podnieśli przy tym, że SKO nie odniosło się nawet do przedłożonej wraz z odwołaniem dokumentacji fotograficznej. Zwrócili także uwagę, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało normatywnie zdefiniowane w przepisach, na które powołuje się SKO, a odnosi się do stanu technicznego budynku, budowli czy gruntu. Oznacza to, że względy techniczne o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczą okoliczności faktycznych wynikających ze złego stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, których skutkiem jest brak możliwości wykorzystania pomieszczeń dla celów gospodarczych z powodu niespełnienia wymogów technicznych. Skarżący za nieprawdziwe i nie poparte żadnym dowodem uznali stwierdzenie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wykluczają, po przeprowadzeniu remontu, prowadzenia w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w A. podtrzymało w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy zastosowaniu którego organ podatkowy I instancji ustalił A. i W. P. oraz B. i R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organy zgodnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest lokal niemieszkalny związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżących i uczestników postępowania.

Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, zakwestionowali to ustalenie podnosząc, że w przedmiotowym lokalu nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej, a nadto wskazując na stan techniczny lokalu, który - ich zdaniem - uniemożliwia faktyczne wykorzystanie go w działalności gospodarczej.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić w sposób nie budzący wątpliwości istotny w sprawie stan faktyczny, uzasadniający opodatkowanie spornego lokalu jako nieruchomości lokalowej wykorzystanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji oparł się wyłącznie na treści zgromadzonych w sprawie dokumentów, na podstawie których ustalił niesporne w sprawie okoliczności: rodzaj lokalu (lokal niemieszkalny) oraz fakt figurowania skarżących i uczestników (w różnych okresach) w ewidencji działalności gospodarczej. Organ I instancji nie odniósł się do okoliczności towarzyszących nabyciu lokalu (umowa z dnia [...] listopada 2000 r.), z której wynika bezspornie, że lokal został nabyty przez osoby fizyczne, nie wynika z niej natomiast, że lokal ten został nabyty przez przedsiębiorców z zamiarem jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ta kwestia winna być zbadana przede wszystkim w kontekście zarzutów odwołania, w którym skarżący zaprzeczyli faktowi prowadzenia w tym lokalu jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów wynika z błędnej wykładni powołanego na wstępie przepisu, co w rezultacie zaważyło na jego niewłaściwym zastosowaniu. Organy uznały bowiem, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę, jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ustawie podatkowej nie wyjaśniono znaczenia użytych w niej słów "przedsiębiorca" i "posiadanie", co nakazuje odwołać się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa, tj. odpowiednio do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz kodeksu cywilnego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotnym zagadnieniem, z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy i w kontekście przesłanek wymienionych w tym przepisie, jest zbadanie kwestii posiadania przez skarżących i uczestników (jako osób fizycznych i przedsiębiorców) przedmiotowego lokalu oraz jego wykorzystywania do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia przy rozważaniu tej kwestii winno być założenie, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

Za takim rozumieniem analizowanego tu przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. (II FSK 1840/12, LEX nr 1518936). Dokonując jego wykładni i akcentując zawarty w nim wyjątek NSA stwierdził, że w przepisie tym znajduje się odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej NSA zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się nadto do wykładni celowościowej i stwierdził, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczony wyżej pogląd, który w niniejszej sprawie nabiera szczególnie istotnego znaczenia, wobec potwierdzenia przez skarżących podczas rozprawy (czego organy nie usiłowały ustalić), że przedmiotowy lokal (jako były bunkier) wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby osobiste (jako "piwnica"), nie związane z działalnością gospodarczą.

Dopiero bezsporne ustalenie, że skarżący lub (i) uczestnicy posiadali przedmiotowy lokal jako przedsiębiorcy w celu wykorzystania go w konkretnej działalności gospodarczej, pozwala na analizowanie kolejnego przesłanki, a mianowicie tzw. "względów technicznych".

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w powołanym wyżej wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12).

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że niepełne ustalenie podstawy faktycznej, uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy winny prawidłowo ustalić stan faktyczny celem ustalenia faktów i okoliczności umożliwiających dokonanie prawidłowej wykładni i zastosowania przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu organy naruszyły powołane wyżej zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem nie ustaliły w sposób wyczerpujący istotnych w sprawie faktów i okoliczności.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organy w pierwszej kolejności zbadają kwestię charakteru posiadania przedmiotowego lokalu, ustalając kto konkretnie tym lokalem władał i z jakim zamiarem. Miarodajną chwilą ustalenia tych faktów jest dzień nabycia lokalu i sposób jego dalszego użytkowania (korzystania). Ustalenia wymaga, czy lokal ten był wykorzystywany przez skarżących lub uczestników do prowadzenia działalności gospodarczej lub czy potencjalnie do takiej działalności miał być wykorzystany. Istotne jest tutaj wykazanie więzi z konkretnym rodzajem działalności gospodarczej. Dopiero pozytywne ustalenie tych okoliczności pozwoli na badanie wyjątku dotyczącego tzw. "względów technicznych". Dla ustalenia tych faktów i okoliczności wydaje się niezbędne przesłuchanie skarżących (art. 199 O.p.), organy winny też rozważyć przeprowadzenie oględzin lokalu, a jeżeli będzie to konieczne także powołanie biegłego, gdy w sprawie okażą się wymagane wiadomości specjalne (art. 197 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).