Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 18/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14, art. 24 ust. 1, art. 30,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 84, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 187 par. 1,  art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c., art. 152, art. 200, art. 223 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej K. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej Firmy Handlowej K. Sp. z o.o. w K. kwotę 3617 (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) kwotę 1522 (słownie: tysiąc pięćset dwadzieścia dwa) złote tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Firmie Handlowej "K." Spółka z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 165.334 zł,

- lipiec 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 115.747 zł,

- sierpień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 62.239 zł,

- wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.319 zł,

- październik 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.214 zł,

- listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.408 zł.

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2004r. w kwocie 30 zł,

- lipiec 2004r. w kwocie 10.490 zł,

- sierpień 2004r. w kwocie 65 zł,

- wrzesień 2004r. w kwocie 7.239 zł,

- listopad 2004r. w kwocie 7.600 zł.

Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części decyzję tą utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2004r. polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżeniu zobowiązania za miesiące od września do listopada 2004r. Nieprawidłowości te wynikają z nie opodatkowania obrotu dotyczącego bonusów pieniężnych otrzymanych od kontrahenta - Firmy "W." Sp. z o.o. w W., będących odpłatnością za świadczone na jej rzecz usługi. Ponadto ustalono, że Firma Handlowa "K." Sp. z o.o. wystawiła dla firmy "W." w W. trzy faktury VAT za późno, o numerach:

- 3/04/10/H w dniu 15 października 2004r. z tytułu bonusu partnerskiego, naliczonego od faktur zapłaconych w terminie, przyznanego za przestrzeganie warunków strategii sprzedaży produktów "C." w okresie maj-czerwiec 2004r., na wartość 39.275,10 zł, VAT 8.640,52 zł. Faktura ta została zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze sprzedaży za październik 2004r. i ujęta w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc,

- 1/05/01/H w dniu 31 stycznia 2005r. z tytułu bonusu obrotowego przyznanego

za realizację celów obrotowych zakupu produktów C. w okresie wrzesień-

październik 2004r., na wartość netto 114.690,90 zł, VAT 25.232 zł,

- 2/05/01/H w dniu 31 stycznia 2005r. z tytułu bonusu obrotowego przyznanego za

realizację celów obrotowych zakupu towarów dla sieci OBI za październik

2004r., na wartość netto 457,50 zł, VAT 100,65 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest charakter wypłaconych dla Spółki "K." premii pieniężnych (bonusów) przez Spółkę z o.o. "W." w W. za zrealizowane w tej firmie zakupy towarów budowlanych. Wyjaśnienia zatem wymagała kwestia, czy stanowią one zapłatę za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, czy też są wynagrodzeniem nie podlegającym opodatkowaniu VAT. Organ podniósł, że w każdym przypadku rozstrzygnięcie, czy premia pieniężna przyznana dla nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie, decyduje analiza treści umowy zawartej między stronami. W dniu 17 marca 1999r. zawarta została umowa o wzajemnej współpracy handlowej pomiędzy "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanym w dalszej części Dostawcą a "W." Kielce Sp. z o.o. w K., zwanym w dalszej części umowy Dystrybutorem, z której wynika, że przedmiotem współpracy będzie działalność handlowa wyrobami oferowanymi do sprzedaży przez Dostawcę (§ 1). Umowa została zawarta na czas nieokreślony począwszy od dnia 17 marca 1999r. - (§ 5). Od dnia 27 listopada 2002r. Spółka z o.o. "W." Kielce działa pod nazwą: Firma Handlowa "K." Spółka z o.o.

W załączniku (pkt IV) do tej umowy p.n. "Cele i warunki obrotowe produktów C. i T. w 2004r". - określono cele obrotowe zakupu w/w produktów; zostały one wyznaczone na okresy dwumiesięczne z podziałem na zakupy do punktów sprzedaży w K. i R.. W pkt V załącznika określono premię pieniężną w wysokości od 2 do 10 % za realizację celów obrotowych, natomiast w pkt VI bonus partnerski w wysokości 2 % za przestrzeganie warunków strategii sprzedaży produktów C., liczony od cen fabrycznych netto, a naliczany od faktur zapłaconych w terminie, rozliczony co dwa miesiące. Z zawartego w dniu 1 marca 2004r. z firmą "W." w W. aneksu do porozumienia "Cele i warunki obrotowe produktów C. i T. w 2004r." wynika, że Spółka "K." otrzymywać będzie bonus partnerski w wysokości 4 %, liczony według tych samych zasad. Z w/w załącznika (pkt I-III) wynika ponadto, że powyższa umowa przewiduje otrzymanie przez Spółkę jako nabywcę, różnego rodzaju upustów (upust podstawowy przy dostawach cało-samochodowych: 19% ÷ 5%, upust podstawowy przy odbiorze własnym środkiem transportu (23-24) tony: 19% ÷ 6%.

W dniu 5 stycznia 2004r. strony zawarły dwa porozumienia bonusowe. Jedno w zakresie sprzedaży towarów z oferty handlowej "W." (artykułów chemii budowlanej oraz materiałów budowlanych), zwanych Produktami, do marketów budowlanych sieci OBI. Zgodnie z treścią § 2 pkt 1 tego porozumienia "W." (Dostawca) zobowiązuje się do:

a/ dostawy Produktów zgodnie z ustaleniami Stron,

b/ przekazywania materiałów reklamowych i instruktażowych do stosowania oferowanych Produktów oraz bieżącej informacji o akcjach reklamowych i promocyjnych,

c/ udzielania pomocy technicznej w trakcie rozpatrywania reklamacji lub też przekazywania tych reklamacji producentowi Produktów, (...).

Z kolei z postanowień § 2 pkt 2 powyższego porozumienia wynika, że Spółka "K." (Odbiorca) zobowiązuje się do:

a/ zbierania zamówień i zaopatrywania marketów O. w K. ,

b/ realizowania płatności za zakupione Produkty w terminach określonych w wystawionych przez "W." fakturach,

c/ aktywnego udziału w organizowanych przez "W." lub producenta Produktów akcjach promocyjnych i innych działaniach marketingowych,

d/ przekazywania na bieżąco informacji i uwag od O. na temat sprzedawanych Produktów,(...),

e/ magazynowania Produktów zgodnie z wymogami i zaleceniami ich

producenta.

Z postanowień tego porozumienia (§ 3) wynika, że Odbiorca, tj. Firma Handlowa "K." Spółka z o.o., będzie otrzymywał dodatkową premię pieniężną wynoszącą 5 % wartości netto Produktów zakupionych na potrzeby zaopatrzenia marketów O.. Zasady ustalenia należnej premii zostały ustalone w § 3 pkt 2 i 3 w/w porozumienia w niżej podany sposób:

- ustalenie wartości należnej Odbiorcy premii pieniężnej i jej rozliczenie pomiędzy Stronami będzie następować po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego,

- po zakończeniu każdego miesiąca, każda ze Stron sporządzi zestawienie zrealizowanego obrotu wraz z wyliczeniem należnej z tego tytułu premii pieniężnej, a po dokonaniu weryfikacji zgodności tych zestawień "W." wystawi odbiorcy notę uznaniową na kwotę należnej premii pieniężnej, (...).

Drugie porozumienie bonusowe zostało zawarte w zakresie sprzedaży płyt gipsowo kartonowych marki K., zwanych dalej Produktami. Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tego porozumienia Spółka "K." (Odbiorca) zobowiązuje się m.in. do:

- aktywnego udziału w organizowanych przez "W." lub producenta Produktów akcjach promocyjnych i innych działaniach marketingowych,

- oferowania klientom uzgodnionego z "W." asortymentu Produktów i właściwego ich eksponowania oraz zapewnienia warunków odpowiedniego ich składowania,

- utrzymania zapasu Produktów na poziomie pozwalającym na zachowanie warunków ciągłej ich sprzedaży,

- przekazywania na bieżąco informacji i uwag od klientów na temat sprzedawanych produktów w tym wnikliwego rozpatrywania reklamacji klientów.

Z § 3 pkt 1 wynika, że Odbiorca będzie otrzymywał dodatkową premię pieniężną wynoszącą 3 % wartości netto Produktów zakupionych i zapłaconych w terminie w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zasadami określonymi w § 3 pkt 2 i 3 tego porozumienia:

- premia pieniężna należna jest jedynie od faktur zapłaconych w terminie,

- ustalenie wartości należnej Odbiorcy premii pieniężnej i jej rozliczenie pomiędzy Stronami będzie następować po zakończeniu każdego z dwumiesięcznych okresów rozliczeniowych,

- po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego i terminowym dokonaniu zapłaty za faktury wystawione przez "W." w zakończonym okresie rozliczeniowym, każda ze Stron sporządzi zestawienie zrealizowanego obrotu wraz z wyliczeniem należnej z tego tytułu premii pieniężnej, a po dokonaniu weryfikacji zgodności tych zestawień "W." wystawi Odbiorcy notę uznaniową na kwotę należnej premii pieniężnej, (...).

W przedmiotowej sprawie przesłuchani zostali świadkowie: B. N. - księgowa podatnika, T. T. - prokurent Spółki z o.o. "W."" w W., główna księgowa podatnika B. P. oraz G. R. - dyrektor ds. handlu i marketingu Firmy "K.". Z zeznań tych świadków wynika, że zasady przyznawania premii pieniężnych przez Spółkę "W." z W. dla Firmy Handlowej "K." Sp. z o.o. w K. zostały uregulowane w porozumieniach bonusowych z dnia 5 stycznia 2004r. B. P. i B. N. zeznały, że nie posiadają wiedzy na temat zasad rozliczenia premii i bonusów. Ponadto B. P. zeznała, iż przypuszcza, że gdyby Spółka nie spełniła któregoś z warunków, bonus byłby niepełny lub Spółka w ogóle by go nie otrzymała. G. R. zeznał, że premia uzależniona była w przypadku produktów zakupionych na potrzeby zaopatrzenia marketów O. tylko od poziomu zrealizowanego obrotu oraz poziomu zrealizowanego obrotu i terminowych płatności w przypadku płyt gipsowo-kartonowych K.. Z kolei T. T. zeznała, że premia uzależniona była przede wszystkim od poziomu zrealizowanego obrotu, zaś czynności wymienione w § 2 pkt 2 zawartych porozumień były warunkami pomocniczymi. Z jej zeznań wynika, że firma "W." przy przyznawaniu premii pieniężnych brała pod uwagę także zadania wymienione w § 2 pkt 2 zawartych porozumień. Jednocześnie oświadczyła, że gdyby odbiorca nie wykonał niektórych zadań, nie uzyskałby odpowiedniej wysokości sprzedaży, miałoby to wpływ na wysokość premii pieniężnej.

W ocenie organu, zeznania świadków oraz wcześniejsze ustalenia kontroli wskazują, że premie pieniężne otrzymywane przez Spółkę z o.o. "K." nie były powiązane z konkretnymi transakcjami. Zostały one przyznane za spełnienie określonych warunków tj. uzyskanie skutków określonych czynności lub działań. Ani G. R., ani osoby zajmujące się księgowaniem zdarzeń gospodarczych w Spółce z o.o. "K." tj. B. P. i B. N. nie wskazali w toku przesłuchania przyczyn, z powodu których od września zmieniono sposób dokumentowania i rozliczania przyznawanych premii pieniężnych. B. N. stwierdziła, że decyzje w tej sprawie podjęła spółka "W.". T. T. zeznała, że spowodowane to było istniejącymi wątpliwościami interpretacyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazując na treść 8 ust. 1 ustawy VAT wyjaśnił, że zawarte w tym przepisie pojęcie "świadczenie usług" obejmuje nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez podatnika, ale również niewymagające aktywnego działania. Świadczeniem usług jest także zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Zgodnie z tymi zasadami świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i powstrzymaniu się od działania lub też na gotowości do działania, może to być też jakiekolwiek inne świadczenie będące treścią zobowiązania. Tak szerokie określenie zakresu pojęcia świadczenia usług powoduje, że obejmuje ono nie tylko usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych, ale także szereg innych świadczeń, które do dnia 30 kwietnia 2004r., jako nie wymienione w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za usługi nie były uznawane. Premia to nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, które w ramach zawartej umowy jest udziałem kupującego. Wypłata premii dokonana przez dostawcę towarów stanowi więc dodatkowe wynagrodzenie dla kupującego za dodatkowe świadczenie.

Dokonując analizy umowy z dnia 17 marca 1999r. o wzajemnej współpracy handlowej, załącznika z dnia 3 stycznia 2004r. do tej umowy p.n. "Cele i warunki obrotowe produktów C. i T. w 2004r.", porozumień bonusowych z 5 stycznia 2004r. zawartych przez Spółkę "K." ze Spółką "W.", organ doszedł do przekonania, że wypłata premii pieniężnych uzależniona była od konkretnych działań odbiorcy na rzecz dostawcy.

Oceniając wzajemną współpracę handlową pomiędzy Spółką "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Dostawcą) a Firmą Handlową "K." Sp. z o.o. (Odbiorcą) i osiągniętych z niej korzyści dla obydwu stron w świetle załącznika "Cele i warunki obrotowe produktów C. i T. w 2004r." organ stwierdził z kolei, że firma "K." przyjęła na siebie w pkt V zobowiązanie do osiągnięcia określonego obrotu w dwumiesięcznych okresach rozliczeniowych, a zatem do podjęcia konkretnych działań. Za te czynności miała zapewnione wynagrodzenie określone w pkt VI w/w załącznika do umowy. Wypłacająca firma "W." uzyskała w wyniku tych świadczeń konkretne korzyści, a mianowicie stabilizację wielkości zamówień i możliwość zaplanowania dostaw. Premie uzyskane na podstawie zawartego porozumienia bonusowego w zakresie sprzedaży towarów na potrzeby zaopatrzenia marketów budowlanych sieci O. wynagradzały podatnika za realizację zobowiązań określonych w § 2 pkt 2 lit. "c" i "d" tego porozumienia tj. za aktywny udział w organizowanych przez "W." lub producenta Produktów akcjach promocyjnych i innych działaniach marketingowych oraz przekazywanie na bieżąco informacji i uwag od O. na temat sprzedawanych Produktów. Natomiast jeśli chodzi o otrzymane nagrody pieniężne z tytułu współpracy w zakresie sprzedaży płyt gipsowo-kartonowych marki K. na podstawie zawartego drugiego porozumienia - firma "K." zobowiązała się m.in. do aktywnego udziału w organizowanych przez "W." lub producenta Produktów akcjach promocyjnych i innych działaniach marketingowych, oferowania klientom, uzgodnionego z "W." asortymentu Produktów, utrzymania zapasu Produktów na poziomie pozwalającym na zachowanie warunków ciągłej ich sprzedaży, przekazywania na bieżąco informacji i uwag od klientów, a więc do świadczenia usług o charakterze reklamowo-promocyjnym i organizacyjnym. W zamian otrzymała wynagrodzenie. Wypłacająca firma "W." uzyskała w wyniku tych świadczeń konkretne korzyści, a mianowicie maksymalizację obrotów, reklamę i promocję oferowanego asortymentu, informację.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma przesądzającego znaczenia, że podstawą naliczania premii była wartość obrotu według zapłaconych faktur. Z postanowień zawartych porozumień bonusowych wynika, że obrót był tylko wskaźnikiem do obliczenia wysokości wynagrodzenia, zaś zapłata była dodatkowym warunkiem uzyskania premii, obok wyżej wymienionych świadczeń. Oznacza to, że pomiędzy świadczącym usługę (Odbiorcą) i Dostawcą istniał stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne tj. poza zobowiązaniami związanymi z dostawą (odbieraniem zakupów i terminowym regulowaniem należności). W niniejszej sprawie premie pieniężne stanowią zapłatę (formę nagrody) za dodatkowe świadczenia, oprócz tych, które wynikają z transakcji sprzedaży. Zawarto w tej sprawie specjalne postanowienia umowne. Skoro, zdaniem organu, premie pieniężne mają charakter motywacyjny do dalszej współpracy i nie dadzą się przyporządkować do konkretnych transakcji, lub też przyznane przez Spółkę z o.o. "W." w W. z tytułu spełnienia określonych zachowań, to na podstawie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług.

W ocenie organu powyższe okoliczności świadczą, że spełniona została definicja "świadczenia usług", o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT i w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy.

Organ zaznaczył, że umowa z dnia 17 marca 1999r. o wzajemnej współpracy handlowej ze Spółką "W." z W. nie była zmieniana w 2004r. W okresie maj-sierpień 2004r. otrzymywane premie pieniężne nie były opodatkowane VAT, podczas gdy za okres wrzesień-grudzień 2004r. świadczone usługi wynagradzane premiami dokumentowane były fakturami sprzedaży VAT, które ewidencjonowane były w rejestrach sprzedaży VAT, a obrót i podatek należny wykazywany był w deklaracjach podatkowych VAT-7. Obowiązek podatkowy powstał po zakończeniu każdego z dwumiesięcznych okresów rozliczeniowych u otrzymującego premię. Za datę wykonania usługi, związanej z intensyfikacją sprzedaży należało rozumieć ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 4 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji potwierdzanych fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi należy rozumieć ostatni dzień okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym prawidłowo organ pierwszej instancji uwzględnił fakturę VAT nr 3/04/10/H z dnia 15 października 2004r. (tj. sporządzoną za późno) z tytułu bonusu partnerskiego naliczonego od faktur zapłaconych w terminie, przyznanego za przestrzeganie warunków strategii sprzedaży produktów "C." w okresie maj-czerwiec w rozliczeniu VAT za lipiec 2004r. Natomiast faktura nr 1/05/01/H z dnia 31 stycznia 2005r. z tytułu bonusu obrotowego przyznanego za realizację celów obrotowych zakupu produktów C. w okresie wrzesień-październik 2004r., na wartość netto 114.690,90 zł, VAT 25.232 zł, oraz faktura nr 2/05/01/H z dnia 31 stycznia 2005r. z tytułu bonusu obrotowego przyznanego za realizację celów obrotowych zakupu towarów dla sieci O. za okres październik 2004r., na wartość netto 457,50 zł, VAT 100,65 zł - została zasadnie uwzględniona przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu VAT za listopad 2004r., gdyż zgodnie z powołanymi przepisami obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu.

Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie to kontrahent (strona) otrzymujący premię pieniężną obowiązany był do wystawienia faktury VAT, w myśl art. 106 ust. 1, i rozliczenia podatku VAT, gdyż to on świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają bowiem tylko te czynności nabywcy (kupującego), które stanowią wypełnienie stosunku zobowiązaniowego łączącego O. strony umowy, polegającego na dążeniu do dokonania określonej ilości zakupów i wypełnieniu wszystkich warunków określonych w umowie celem osiągnięcia korzyści finansowych. Natomiast dla podmiotu wypłacającego premie, czynność taka nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, że postanowieniem z dnia 8 maja 2007r. włączył do akt sprawy jako dowody w sprawie: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2007r., nr: PP 1/4407-26/06 skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie przesłania uwierzytelnionego odpisu protokołu zakończonej kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. "W." w W. przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., w części dotyczącej transakcji z Firmą Handlową "K." Sp. o.o. w K., oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 maja 2007r, nr: UKS/DA-4223/Ed-686/07 informujące o tym, że nie było przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. "W." z siedzibą w W., ul. B. 26.

Organ nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym podwójnego opodatkowania tych samych czynności tj. raz jako dostawy u sprzedawcy, drugi raz u kupującego. Gdyby świadczona usługa była prawidłowo udokumentowana fakturą VAT wówczas stanowiłaby ona podstawę do odliczenia podatku naliczonego u dostawcy. Tym samym podatek VAT byłyby neutralny dla stron biorących udział w transakcji.

W decyzji wyjaśniono także, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za wrzesień 2004r. i umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż podatnik za ten miesiąc wykazał w deklaracji podatkowej VAT- 7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty zobowiązania.

W dalszej części decyzji organ odniósł się do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów VI Dyrektywy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2004r. i listopad 2004r. Wyjaśnił, że możliwość zastosowania sankcji wynikającej z art. 109 ustawy o VAT w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wynika z postanowień przepisu art. 33 VI Dyrektywy. Ponadto stanowi ono sankcję administracyjną.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Firma Handlowa "K." Spółka z o.o. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów

i usług, tj: art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 przez przyjęcie, iż otrzymane przez podatnika premie pieniężne (bonusy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 109 ust. 4 i 6, przez przyjęcie, iż istniały przesłanki do określenia zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień - listopad 2004r., oraz różnic podatku za miesiące czerwiec - wrzesień oraz listopad 2004r., w wysokościach innych niż wynikały z deklaracji podatkowych, a w konsekwencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004r.;

- art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia

11 kwietnia 1967r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

dotyczących podatków obrotowych, (67/227/EEC) w zw. z naruszeniem art. 2 Szóstej

Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (77/388/EC), przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasady neutralności VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania VAT konsumpcji, (art. 2 Pierwszej Dyrektywy), oraz z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT, (art. 2 Szóstej Dyrektywy).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przyjmując tok myślenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., traktujący działanie podatnika polegające na osiągnięciu określonego pułapu wartości dokonywanych dostaw towarów, jako usługę, dochodzi do uznania, mimo iż ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie statuuje dychotomiczny podział na dostawy towarów i świadczenie usług, że możliwym jest świadczyć usługę poprzez bycie stroną w określonej ilości transakcji dostawy towarów, z tytułu których należny jest już podatek od towarów i usług. W ocenie Spółki stanowi to podwójne opodatkowanie tych czynności, co wystawia konkurencyjność skarżącego na dodatkowe i niepotrzebne utrudnienia.

Spółka podniosła, że wystarczyłoby tylko inaczej skonstruować umowy dostaw towarów, np.: żeby zamiast elementu o wypłacie bonusów po osiągnięciu pewnej wartości obrotu, zawierać w każdej "cząstkowej" transakcji warunek zawieszający stosowanie rabatu do momentu osiągnięcia określonej wartości dostaw. Wtedy rabat dotyczyłby konkretnej czynności i nie byłoby mowy o żadnej usłudze. Zgodnie z art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług można dokonać zmniejszenia obrotu o kwotę rabatu i w ten sposób dokonać zmniejszenia wysokości podatku należnego. Tak więc godząc się z interpretacją organów podatkowych, trzeba by uznać za istniejącą wolę ustawodawcy, by nie mogła znaleźć zastosowania możliwość zmniejszenia obrotu o kwotę rabatów, w sytuacjach oczywiście zmierzających do tego samego celu co rabaty. Już sama zmiana formy umów przez zamieszczenie wspomnianego warunku, spowodowałaby, że nie powstałby obowiązek podatkowy, a skutki finansowe, jakie były zamiarem stron i tak zostałyby osiągnięte. By ominąć zapłatę podatku, strony kilka lub kilkunastokrotnie powielałyby warunki przy każdej transakcji. Stanowiłoby to dla stron czysto formalną niedogodność, dlatego zawarto je w jednej ramowej umowie, dotyczącej transakcji między stronami.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 94/06.

W ocenie skarżącej, w sytuacji uznania, że nie doszło tu do świadczenia usługi, konieczne jest też uznanie, iż wydaniem decyzji naruszono art. 99 ust 12 i art. 109 ust 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie powstałyby przesłanki do określenia zobowiązań podatkowych w wysokościach innych niż wynikały one z deklaracji podatkowych i do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W dalszej części skargi Spółka podniosła zarzut, że wydanie na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 6, decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest działaniem naruszającym art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w związku z naruszeniem art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy Rady określa fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i opodatkowanie wszystkich etapów obrotu. Przepis ten wyklucza zatem zastosowanie, w jakichkolwiek sytuacjach, takich konstrukcji podatkowych, które powodują faktycznie poniesienie ciężaru podatkowego przez podatnika zamiast przez konsumenta, a także możliwość przyjęcia takiej konstrukcji podatkowej, która powoduje, iż pobierany podatek nie będzie proporcjonalny do ceny towaru lub usługi, jak to ma miejsce w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług. Z kolei artykuł 2 Szóstej Dyrektywy wskazuje, iż czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej są: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Z przepisu tego, a także z dalszych przepisów VI Dyrektywy, zawartych w tytule V, zawierających definicje czynności opodatkowanych nie wynika, aby zakres przedmiotowy opodatkowania obejmował inne czynności czy zdarzenia, w tym zdarzenia (przesłanki) wymienione w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, których wystąpienie obliguje organy podatkowe do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest działaniem naruszającym również art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Zgodnie z jego treścią możliwe są odstępstwa od regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale ich wprowadzenie przez poszczególne państwa członkowskie odbywać się powinno przy zachowaniu przewidzianej w tym przepisie procedury. Według wiedzy podatnika Rada nie upoważniła Polski do wprowadzenia instytucji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jako specjalnego środka stanowiącego odstępstwo od stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy, a ponadto Polska wprowadzając instytucję dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jako specjalnego środka stanowiącego odstępstwo od stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy, nie poinformowała o tym Komisji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że została ona wydana z naruszeniem prawa.

W sprawie spór dotyczy skutków prawnopodatkowych związanych z wypłacanymi skarżącej Spółce premiami pieniężnymi (bonusami), a dokładnie czy były to kwoty otrzymywane z tytułu dokonanej dostawy czy też stanowiły one zapłatę za usługę w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że organy obu instancji dokonując kwalifikacji tych kwot jako zapłaty za usługi nie wskazały wprost na związek z tymi usługami, na czym te usługi polegały, jakie czynności obejmowały i czy czynności te były w ogóle realizowane. Organ I instancji poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotowe usługi polegały na dokonaniu odpowiedniej wartości zakupów u kontrahenta, tj. firmy W. oraz że premia nie była powiązana z żadną konkretną transakcją i stanowi należność za wyświadczoną usługę za spełnienie określonych warunków-uzyskanie skutków określonych czynności lub działań. Można więc powiedzieć, że organ I instancji przyjął, iż otrzymywane przez skarżącą premie pieniężne uzależnione były od zrealizowania określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów u jej kontrahenta oraz rzetelności w przestrzeganiu zawartych umów.

W procesie decyzyjnym organu odwoławczego również ujawniły się trudności w zakresie prawidłowej subsumcji. Na wstępie bowiem organ stwierdza, że premie pieniężne (bonusy) wypłacone były skarżącej przez spółkę W. za zrealizowane w tej firmie zakupy towarów budowlanych, po czym poddając analizie poszczególne umowy o współpracę pomiędzy tymi podmiotami eksponuje twierdzenie, że premie stanowią zapłatę za dodatkowe świadczenia oprócz tych, które wynikają z transakcji sprzedaży. Odwołuje się przy tym do tych elementów umów, które dotyczą dodatkowych obowiązków dostawcy i odbiorcy (skarżącej) towarów.

W tym miejscu, zdaniem Sądu, nieodzownym jest przywołanie obok stanu prawnego również dotychczasowego dorobku orzecznictwa i doktryny, co usystematyzuje problematykę niniejszej sprawy.

Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie też z przywołanym przepisem usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów.

Podkreślenia wymaga, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, że zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów stanowi świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007r., sygn. I FSK 94/06). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 ust.1 Dyrektywy (poprzednio art. 6 VI Dyrektywy). Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, wyznacza wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 - zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji. Opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech tego podatku, jaką jest powszechność opodatkowania. Jednocześnie transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle Szóstej Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 112 -113). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Opodatkowanie, jako usługi nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenia usługi w postaci zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyrok TK z dnia 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03, oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02). Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok z dnia 26 czerwca 1989 r. w sprawie 50/88 Heinz Kuchne przeciwko Finanzamt Munchen III. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie transakcji, raz jako - dostawy towaru, drugi raz -jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art.6 VI Dyrektywy) to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Jeśli więc wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, a niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością, to nie można tu mówić o wzajemności. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi." Zdaniem NSA, za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu (podobnie NSA w wyroku z 23 września 2008r. I FSK 998/08 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007, wyd. II), J. Zubrzycki (por. Leksykon VAT 2008, tom I, Wrocław 2008, s. 556), M. Militz (Premie i bonusy pieniężne wypłacone w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s.73-78). W piśmiennictwie przyjmuje się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym.

Jednocześnie w orzecznictwie (np. wyroki cyt. wyżej oraz tut. Sądu - I SA/Ke 100/08), akcentuje się potrzebę dokładnej i indywidualnej oceny konkretnego stanu faktycznego. W sytuacji bowiem, gdy otrzymanie premii oprócz przekroczenia pułapu, uzależnione byłoby od wykonania przez nabywcę dodatkowych świadczeń; stosownej ekspozycji, czynności o charakterze marketingowym, ewentualnie zobowiązania się nabywcy pod rygorem np. zapłaty kary pieniężnej do osiągnięcia określonego pułapu obrotów, istnienie obowiązku podatkowego należałoby rozpatrywać w odniesieniu do tych dodatkowych świadczeń. Na organach podatkowych ciąży więc każdorazowo obowiązek wykazania, czy warunkiem koniecznym dla wypłaty premii było wykonanie przez nabywcę dodatkowych czynności i czy odpłatność była związana ściśle z tymi czynnościami.

W ocenie Sądu choć wnioskowanie organu odwoławczego miało na celu wskazanie przedmiotu świadczonej usługi i w konsekwencji konieczności opodatkowania VAT kwot stanowiących zapłatę za te usługi, to na tle materiału sprawy i przywołanych wyżej, a utrwalonych w tej mierze poglądów orzecznictwa i doktryny należy poddać je weryfikacji w odniesieniu do dwóch elementów stanu faktycznego, tj. zdarzeń wynikających z umowy z dnia 17 marca 1999r, niejako podstawowej, oraz dwóch umów bonusowych z dnia 5 stycznia 2004r.

Po pierwsze, stan faktyczny występujący w rozpatrywanej sprawie nie dostarcza podstaw pozwalających na przyjęcie, jak zrobił to organ w zaskarżonej decyzji, że w oparciu o umowę z 17 marca 1999r. (wraz z załącznikiem do niej z 3 stycznia 2004r. oraz z 1 marca 2004r.) poza dostawą towaru, mamy tutaj do czynienia - w ramach opisanych transakcji gospodarczych - również ze świadczeniem usług. Za element takiego świadczenia, w świetle tego co wyżej powiedziano, nie może być uznany fakt dokonania pewnej liczby zakupów (obrót), czy też terminowość zapłat. Organ nie wyeksponował zaś, żadnych elementów usługi – czynności dokonywanych poza dostawą, z którymi to wiązałaby się dodatkowa odpłatność. W tym przypadku premia "obrotowa" nie podlega więc opodatkowaniu. Wnioski przeciwne organu, które nie znajdują potwierdzenia w materiale sprawy naruszają wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom organu dostawca nie uzyskuje w szczególności pewności, że skarżąca nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W rezultacie, dostawca nie może na tej podstawie np. podejmować decyzji gospodarczych dotyczących przyszłych przychodów wynikających z umowy, wielkości koniecznych zapasów, rezerwacji mocy. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy.

Po drugie, odnosząc się do umów bonusowych z 5 stycznia 2004r. należy przyznać, że zawierają one elementy, które mogły przemawiać za zakwalifikowaniem ich jako umów o świadczenie usług. Przeprowadzone jednak w tym zakresie wnioskowanie organów należy uznać za nazbyt dowolne naruszające wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organ przywołał treść § 2 porozumień bonusowych zawierających elementy zobowiązania się strony skarżącej do dodatkowych świadczeń (np. aktywnego udziału w akcjach promocyjnych i marketingowych). Następnie wskazał, że z postanowień porozumień (§3) wynika, że Skarżąca będzie otrzymywać dodatkową premię wyrażoną jako procent wartości zakupionych towarów. Organ nie zestawił z sobą tych dwóch okoliczności i nie wskazał wprost, że kwota premii jest zapłatą za właśnie te dodatkowe świadczenia ujęte w § 2 porozumienia. Gołosłowne w świetle zeznań świadków jest stwierdzenie organu, że kontrahent Skarżącej uzyskał w wyniku tych świadczeń konkretne korzyści, a mianowicie maksymalizacje obrotów, reklamę i promocję itp. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza realizacji tych świadczeń.

Nazbyt dużym uproszczeniem jest też stwierdzenie organu, że obrót był tylko wskaźnikiem do obliczenia wysokości wynagrodzenia. W ocenie Sądu obrót był elementem koniecznym dla uzyskania kwoty premii pieniężnej. Brak obrotu implikował bowiem brak premii, czyli nawet przyjmując, że były realizowane dodatkowe świadczenia to bez uzyskania obrotu nie byłoby za nie wynagrodzenia. Istotnym więc jest ustalenie na ile te świadczenia były samodzielne, czyli dadzą się oderwać od dostawy towaru oraz mają związek z zapłatą. W przypadku np. produktów firmy K. warunkiem koniecznym dla uzyskania premii była terminowość zapłaty (§3 pkt 2 porozumienia: "Strony uzgadniają, że premia pieniężna należna jest jedynie od faktur [podkreślenie WSA] zapłaconych w terminie"), a podstawą zapłaty było zestawienie zrealizowanego obrotu (§3 pkt 4 porozumienia). Również w przypadku drugiego porozumienia z 5 stycznia 2004r. podstawą wypłaty premii było zestawienie zrealizowanego obrotu (§3 pkt 3 porozumienia). Widoczny jest tu brak zapisów umownych pozwalających na uzależnienie wysokości premii, czy też w ogóle jej przyznania od spełnienia przez skarżącą dodatkowych czynności. Organy nie oceniły w tym aspekcie postanowień umowy i nie wykazały bezpośredniego związku pomiędzy dodatkowymi czynnościami określonymi w porozumieniach bonusowych i otrzymaną premią.

Przesądzający nie może również być brak możliwości przyporządkowania premii do konkretnych transakcji. Taki też wniosek wysnuł organ po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków jednocześnie wskazując ogólnie, że z zeznań tych wynika, iż premie pieniężne zostały przyznane za spełnienie określonych warunków, tj. uzyskanie skutków określonych czynności lub działań. Teza ta jednak nie znajduje potwierdzenia w treści zeznań przesłuchanych świadków. Wręcz przeciwnie świadkowie w żaden sposób nie potwierdzili wykonywania przez skarżącą czynności mogących wskazywać na świadczenie usług. Główna księgowa zeznała jedynie, że przypuszcza, że gdyby skarżąca nie spełniła któregoś z warunków bonus byłby niepełny. G. R. – dyrektor d.s. handlu i marketingu skarżącej zeznał natomiast w sposób jednoznaczny, że premia pieniężna uzależniona była odpowiednio bądź tylko od poziomu zrealizowanego obrotu bądź od poziomu tegoż obrotu i terminowych płatności. O realizacji dodatkowych czynności jako warunku otrzymania premii, a tym samym odpłatności za nie w formie premii nie przesądza również zeznanie T. T. – prokurenta spółki W., która jedynie wyraziła ogólny i logiczny wniosek, że gdyby odbiorca nie wykonywał niektórych zadań to nie uzyskałby odpowiedniej wysokości sprzedaży. Świadek ten dokonał więc oceny skuteczności działań swego kontrahenta (skarżącej), w żaden sposób nie wskazując czy działania takie były przez skarżącą realizowane i jaki był ich efekt, jako świadczonych usług dla spółki W., i czy premia była zapłatą za te czynności.

Należy więc stwierdzić, że zaskarżona decyzja, w powyższym zakresie, nie zawiera kompleksowej analizy postanowień umownych oraz oceny zeznań świadków w aspekcie wykonywania przez skarżącą dodatkowych czynności poza dostawą towaru i odpłatności za nie. Nie wskazano argumentów, które przemawiałyby za przyjętą tezą o bezpośrednim związku pomiędzy świadczeniem usług i odpłatnością za nie.

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, dokona wszechstronnej oceny dowodów (w tym osobowych) co do charakteru wypłacanych kwot premii (uwzględniając różny ich rodzaj i podstawę) oraz w miarę potrzeby przeprowadzi dodatkowe dowody, które pozwolą na jednoznaczną ocenę występujących zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na zarzuty skargi w kwestii zgodności z prawem unijnym przepisów krajowych dotyczących dodatkowego zobowiązania, należy uznać je za niezasadne. Potwierdził to w swym wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (sygn. akt C-502/07).

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 152 ustawy P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis oraz koszty zastępstwa prawnego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 223 § 2 ustawy P.p.s.a., a także stosownych przepisów wykonawczych regulujących wysokość wpisu, wynagrodzenia radcy prawnego oraz przepisów określających wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.