Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1785/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 362/13 w sprawie ze skargi E. M. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 14 czerwca 2013r. sygn. akt: III SA/Gl 362/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "E. M." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i nakazał ściągnąć od strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem niepobranego wpisu od skargi.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1, art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 51§1, art. 53§1, §3, §4, art. 55§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej - O.p.) oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej określanej jako u.p.t.u.i a.), a także §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. dalej - rozporządzenie), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]. nr [...] określającą E. "M." sp. z o.o. w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

W oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce od [...] ., której przedmiotem było wywiązywanie się Spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie zaniżała podstawę opodatkowania w związku z dokonaną w tym czasie sprzedażą energii elektrycznej. W szczególności w miesiącu [...] . zadeklarowała w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 sprzedaż [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Spółka zwolniła z podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej, jako energię elektryczną pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych. Jednak w złożonej deklaracji tego faktu nie wykazała. W ocenie organu podatkowego w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych (węgiel kamienny) w sytuacji łączenia ich ze źródłami niekonwencjonalnymi (gaz koksowniczy) przedmiotowe zwolnienie (zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych) nie mogło być zastosowane.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji nr [...] , w której określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. oraz określeniem wysokości zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej w utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który oddalił skargę wyrokiem z 22 lutego 2008r. w sprawie o sygn. akt: III SA/Gl 1578/07. Wyrok został przez Spółkę zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt: I GSK 794/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, a to w związku z błędną wykładnią przepisu §11 pkt 14 lit. a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego uznającą, że zakład energetyczny jako całość niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej. W ocenie NSA, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu (§11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces "przetwarzanie spalania". Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy istotnie "E.a M." w R. pracuje w układzie kolektorowym (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej, na turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno, co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej). Ustalenia wymaga również, czy kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary Nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1,2,3), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to zdaniem Sądu, tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w "E. M." można uznać za "źródło niekonwencjonalne" i tym zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy. NSA podzielił stanowisko Spółki, iż dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w "E. M." potrzebne są wiadomości specjalne uzasadniające oparcie się w tej kwestii na opinii biegłego.

Sąd II instancji dokonując interpretacji przepisów ustawy z 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) uznał, iż węgiel kamienny stanowi organiczne źródło kopalne natomiast gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. W ocenie NSA wykładnia §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002r. przyjęta przez Sąd I instancji była nie prawidłowa. NSA wskazał, że w instalacjach istniejących w "E. M." dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii, tj. węgla kamiennego i gazu koksowniczego. NSA odpowiedział na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. W świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej. W ocenie NSA określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten sposób, że cała energia wytwarzana przez "E.e M." jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. K.), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii. W tym stanie rzeczy Sąd II instancji uznał, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany, jako jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest osobnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem rodzaju dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm).

II.

Kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w wyroku WSA w G. z 22 lutego 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 1578/07 oraz w wyroku NSA z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt: I GSK 794/09, Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z [...] . od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...]. nr [...], decyzją z [...]. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji włączył do akt postępowania materiał dowodowy tj. postanowienia na mocy którego Naczelnik Urzędu Celnego w R. jako organ I instancji powołał w charakterze biegłego dr inż. W. W. - pracownika W. I. Ś. i E. P. Ś. celem ustalenia czy Spółka pracuje w układzie kolektorowym oraz czy pozwala to na w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno, co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) jak również ustalenia, czy kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary Nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1,2,3), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to czy tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w "E. M." można uznać za "źródło niekonwencjonalne" i zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy w świetle (§11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia. Ponadto w poczet materiału dowodowego włączył wydaną przez biegłego opinię i późniejsze do niej wyjaśnienia.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, decyzją z [...] ., nr [...], ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Organ uznał, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała w tym miesiącu podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...] zł. Owa nieprawidłowość polegała na nienależnym zwolnieniu od podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej, jako pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, w sytuacji gdy nie sprzedawała energii elektrycznej pochodzącej z tych źródeł. Organ stwierdził, że w [...] w E. gaz koksowniczy był spalany razem z węglem kamiennym (współspalanie) co wykluczało skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia. Wynikało to z tego, że w przypadku E. "M." Sp. z o. o. nie można uznać, że istnieje "wyodrębnienie ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego". Opisane instalacje nie posiadają żadnych cech mogących uznać je za odrębne - nie są wyraźnie określone (zdefiniowane), nie są trwałe, nie są również od siebie niezależne. Brak układu pomiarowego wytworzenia energii elektrycznej dla poszczególnych "ciągów technologicznych" i opieranie się na obliczeniach, jak napisał biegły (pkt 4.7 opinii) "stosowanie metody obliczeniowej określania energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł niekonwencjonalnych jest jak najbardziej słuszne, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągach technologicznych" potwierdza jedynie, że odrębność ciągów technologicznych jest iluzoryczna. Nie ulega wątpliwości, że nie może być coś jednocześnie odrębne i dyspozycyjne. Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanym okresie E.a "M." Sp. z o. o. nie posiadała odrębnych instalacji ( niezależnie od ich ilości i jakości) produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. E.a "M." jedynie posiadała, dzięki zaletom układu kolektorowego możliwość dokonywania różnej konfiguracji połączeń 4 kotłów parowych z 2 turbogeneratorami w zależności od bieżących potrzeb. W przekonaniu organu I instancji, instalacja wykorzystywana przez E.ę "M." należy traktować jako jedno źródło produkcji energii elektrycznej, gdzie w procesie przetwarzanie spalania wykorzystuje się węgiel kamienny (organiczne paliwo kopalne) oraz gaz koksowniczy, co jest zgodne z zapisami zawartymi w koncesji Prezesa URE z [...].

Biorąc pod uwagę zestawienie wyprodukowanej energii elektrycznej na poszczególnych turbogeneratorach oraz obliczone ilości energii wyprodukowanej ze spalenia gazu koksowniczego (nie są sobie równe, co było już wcześniej omówione) oraz sam fakt, że ilość energii wyprodukowanej ze spalenia gazu koksowniczego była obliczana - twierdzenie "o olicznikowaniu zacisków generatora potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla" jest zupełnie pozbawiona podstaw. Podatnik, zarówno podczas kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego obszernie wyjaśniał sprawę ustalenia ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze spalenia gazu koksowniczego jedynie poprzez obliczenia tej energii z określonych wzorów. Analiza akt kontroli wykazała, że Podatnik na żadnym etapie nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenie, o "olicznikowaniu zacisków generatora potwierdzające ilość wyprodukowanej energii elektrycznej bez spalania węgla", co zresztą jest zrozumiałe, bo byłoby to sprzeczne z innymi informacjami i dokumentami przedstawianymi organowi podatkowemu podczas kontroli i dotyczącymi ustalenia ilości zwalnianej od podatku akcyzowego energii elektrycznej. Ponadto, cała energia wytworzona na turbogeneratorach jest olicznikowana - bez rozróżnienia, czy paliwem mógłby być gaz koksowniczy, pył węglowy czy mieszanina pyłu węglowego i gazu koksowniczego. Biegły w swojej opinii (p. 3.5. Rozliczanie energii elektrycznej) zapisał, że "miesięczna ilość wyprodukowanej energii elektrycznej w E. "M." określana jest przez układ pomiarowy wg stanu liczników zabudowanych na zaciskach generatorów TG-1 oraz TG-2, na początku i końcu okresu rozliczeniowego. Jest to tzw. bezpośredni pomiar miesięcznej produkcji energii elektrycznej bez możliwości rozdziału na energię wyprodukowaną ze źródła niekonwencjonalnego (kocioł K-2 opalany gazem koksowniczym ) i energię wyprodukowaną w skojarzeniu ze źródeł konwencjonalnych ( kotły K-1, K-3, K-4 opalane pyłem węgla kamiennego) (...)." Ponadto, biegły w pkt. 4.7 swojej opinii pisze, że: "układ pomiarowy ilości wyprodukowanej i odprowadzonej energii elektrycznej, zabudowany na zaciskach generatorów wskazuje sumaryczną ilość energii ( ze źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych) z miesięcznego okresu rozliczeniowego. W takim przypadku stosowanie metody obliczeniowej określania ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł niekonwencjonalnych jest jak najbardziej słuszne, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągach technologicznych".

Rozliczenie ilości dostarczonego/odebranego gazu koksowniczego odbywało się za pomocą układu rozliczeniowego znajdującego się na terenie koksowni "R." dane licznikowe wynikające z faktur dotyczyły całości dostarczonego w danym okresie gazu koksowniczego na teren "E. M." a nie ilości gazu dostarczonego do konkretnego kotła ( np. kotła nr 2 ). Z powyższych materiałów wynika jednoznacznie, że: całość zakupionego gazu koksowniczego wbrew stwierdzeniom Podatnika nie tylko nie była przeznaczona do produkcji energii elektrycznej w odrębnym źródle, ale służyła również do innych celów np. pośrednio do produkcji energii cieplnej oraz, że obliczenia ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze spalania gazu koksowniczego, wobec braku ustalenia rzeczywistej ilości gazu koksowniczego skierowanego do produkcji energii elektrycznej w "odrębnym źródle" (gaz był również zużywany do osuszania węgla, do rozruchu kotłów itd. ) są zupełnie pozbawione wiarygodności.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. wskazał, że wg wersji "posiadania" przez E.ę "M." odrębnej instalacji do produkcji energii "niekonwencjonalnej", w świetle przedstawionych materiałów należy stwierdzić, że nie jest olicznikowana zarówno ilość gazu koksowniczego dostarczonego do tej "odrębnej instalacji" jak i nie jest olicznikowana wyprodukowana w tej "odrębnej instalacji" energia elektryczna. W świetle powyższego, w przekonaniu organu I instancji, wobec braku danych na temat rzeczywistej ilości gazu koksowniczego skierowanego na wyodrębniony, jak twierdzi Podatnik kocioł parowy nie jest możliwe obliczenie faktycznej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej z jego spalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że deklarowane przez Podatnika zwolnienie od podatku akcyzowego nie ma żadnego potwierdzenia w dokumentach, a przedstawiane przez Podatnika dane nie są wiarygodne. Podatnik w żaden sposób nie wykazał prawidłowości zastosowanych przez siebie ulg podatkowych. Organ I instancji uznał, że w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za [...]. podatnik zadeklarował kwotę podatku akcyzowego przyjmując za podstawę ilość [...] kWh, która to ilość jest błędna. Świadczy o tym kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli nr [...] z [...]. w wyniku której stwierdzono, że Podatnik w [...].. dokonał sprzedaży [...] kWh energii elektrycznej. Różnica pomiędzy ilością sprzedanej energii elektrycznej a ilością zadeklarowaną w załączniku AKC-2/H do deklaracji wyniosła [...] kWh.

Na skutek rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. w ramach postępowania odwoławczego kierując się dyspozycją zawartą w art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie postępowania w zakresie doprecyzowania opinii biegłego poprzez ponowne wezwanie biegłego w celu jednoznacznego określenia (ewentualnie popartego oględzinami):

1. czy była możliwość wyodrębnienia w miesiącu [...] instalacji (ciągów technologicznych) nie wykorzystującej węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne), czyli wyodrębnienie instalacji do produkcji energii elektrycznej ze względu na spalanie wyłącznie (odrębnie) gazu koksowniczego i wyłącznie (odrębnie węgla kamiennego) w układzie kolektorowym na którym pracuje E.a M., oraz

2. wezwał Stronę do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu dotyczących faktu, czy w miesiącu [...]. Kocioł Nr 2 był zasilany tylko i wyłącznie (praca samodzielna) gazem koksowniczym (nieorganiczne paliwo kopalne), jeśli tak to wskazać należy ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji wyłącznie z gazu koksowniczego.

Biegły oświadczył, że od [...] do [...] . w E. "M." pracującej w układzie kolektorowym, była techniczna możliwość wyodrębnienia ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie wyłącznie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego. Z kolei, Spółka nie udzieliła organowi żadnej odpowiedzi.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną i zauważył, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 u.p.t.u.ia, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś energia elektryczna (PKWiU 40.10.1) została wymieniona w poz. 2a załącznika nr 6 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" . Zatem w myśl art. 34 ust 1 u.p.t.u.ia. stanowiła ona wyrób akcyzowy. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W świetle tego przepisu Spółka dokonując sprzedaży w [...] na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej stała się podatnikiem akcyzy (dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu). Stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 poz. 2a (energia elektryczna) wynosiła za 1 kWh, u producenta i importera, [...] zł, jak statuuje art. 37 ust. 1a u.p.t.u.ia, a jeżeli stawki akcyzy ustalane były kwotowo, podstawą opodatkowania była ilość wyrobów akcyzowych, jak stanowił art. 36 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z §11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolniona była od podatku akcyzowego: sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: ze źródeł niekonwencjonalnych, tj. źródeł, które nie wykorzystywały w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych, tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Spółka w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za kwiecień 2003r. zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z dokonaną sprzedażą energii elektrycznej. Sporządzając i składając niepoprawną formalnie deklarację dla podatku akcyzowego Spółka wprowadziła w błąd właściwy organ podatkowy, "faktycznie" deklarując, iż nie stosuje żadnych zwolnień i pomniejszeń, czym uniemożliwiła organom podatkowym ewentualne przeprowadzenie czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowej mającej na celu zweryfikowanie poprawności stosowanych zwolnień i pomniejszeń w momencie ich stosowania.

Opierając się na opinii biegłego sporządzonej w niniejszej sprawie, organ ustalił, że instalacja do produkcji energii elektrycznej składała się z czterech przystosowanych do opalania zarówno pyłem węglowym jak i gazem koksowniczym kotłów. Świeża para była kierowana do turbozespołu TG-1 o mocy znamionowej 15,0 MW lub/i do turbozespołu TG-2 o mocy znamionowej 22,0 MW. Węgiel kamienny ze zbiorników kierowany był do dwóch suszarek bębnowych w celu usunięcia z niego wilgotności przemijającej. Wysuszony węgiel podawany był za pomocą przenośnika zgrzebłowego do pionowych przenośników kubełkowych, a następnie układem przenośników do czterech zbiorników węgla wysuszonego. Ciepło niezbędne do suszenia węgla pozyskiwane było poprzez spalanie gazu koksowniczego, dostarczanego z ZK "R.". Dopiero rozdrobniony na pył w młynach węgiel, wytrącony w cyklonie oraz filtrze workowym był transportowany do dwóch zbiorników buforowych pyłu, a następnie za pomocą dwóch pomp pyłowych "F." transportowany do zbiorników przykotłowych o pojemności [...] Mg każdy. Osuszony pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr 1, 3 i 4. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr 1, 3 i 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 2, skąd zasilała turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu. Gaz koksowniczy dostarczany był Spółce przez K. "R.", po uprzednim oczyszczeniu go w odsiarczalni z siarkowodoru poprzez przetłocznię "G.", w której zainstalowane były turbodmuchawy. W czasie normalnej pracy włączona była jedna turbodmuchawa, która wtłaczała gaz do kolektora tłocznego, z którego rurociągiem fi500mm gaz przetłaczany był do instalacji gazowej przykotłowej oraz do opalania suszarek węglowych Spółki. Para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr 1, 3 i 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 2, skąd zasilała turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu;

W przypadku produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu węgiel kamienny po wysuszeniu węgla w suszarce za pomocą otwartego ognia, był kierowany do zbiorników trzech młynów węgla, skąd po zmieleniu skierowany jest do zbiornika pyłu (na podstawie decyzji Starosty w. dotyczącej rodzaju i ilości substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza z [...].. EC "M." Sp. z o.o. może jednocześnie utrzymywać maksymalnie w ruchu 3 młyny i 1 suszarkę). Stąd, za pomocą pompy pneumatycznej typu F., pył węglowy był kierowany do zbiornika przykotłowego kotła parowego nr 1, 2, 3, 4. Para, powstała w wyniku spalenia pyłu węglowego w kotłach nr 1, 2, 3, 4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 1 i/lub2, skąd zasilała turbogenerator nr 1 i/lub 2 do produkcji energii w skojarzeniu. Natomiast para, powstała w wyniku spalenia gazu koksowniczego w kotłach nr 1, 2, 3,4 kierowana była na rozdzielacz pary nr 1 i/lub 2, skąd zasilała turbogenerator nr 1 i/lub 2 do produkcji energii w skojarzeniu.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę także na to, że wielkość sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu olicznikowanego paliwa jakim jest gaz koksowniczy, wyznaczano empirycznie w oparciu o bilans energetyczny zakładu, który był opracowany zgodnie z PN-93/M-35500 metodyka obliczania zużycia paliwa do wytwarzania energii elektrycznej oraz zasadami metodycznymi sprawozdawczości statystycznej z gospodarki paliwowo - energetycznej, wg wzoru: Qg = Bg x qG EF = Qg / bE, gdzie: Qg - energia chemiczna ze spalonego gazu koksowniczego, Bg - olicznikowana ilość spalonego gazu koksowniczego, qG - wartość opałowa gazu koksowniczego, Eg - energia elektryczna sprzedana, bE-jednostkowe zużycie energii chemicznej paliw do wytwarzania energii elektrycznej.

Rozliczenie ilości dostarczonego/odebranego gazu koksowniczego odbywało się za pomocą układu rozliczeniowego znajdującego się na terenie koksowni. Mając na uwadze budowę kotłów parowych, a w szczególności konstrukcję palników, które są wykonane jako dwupalnikowe (na paliwo stałe i gazowe) produkcja pary może odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy jest kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer 2 z tych kotłów oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora jest olicznikowana, co pozwoliło na sprzedaż tej energii odbiorcom. W Wyjaśnieniach dodatkowych w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej stosowanych w tym samym okresie Spółka stwierdziła, iż "Energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R.". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2. Tak wyprodukowana energia elektryczna była skierowana do naszych kontrahentów i sprzedawana zgodnie z obowiązującą w firmie taryfą dla energii elektrycznej, co do struktury jak i poziomu cen i stawek opłat. Z kolei, wielkość sprzedaży dla potrzeb §11 pkt 14 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego była wyznaczana empirycznie w oparciu o normę PN-93/M-35500 . Wielkość ta zamykała się w całkowitej wielkości sprzedaży energii elektrycznej zakładu. Pozostała sprzedaż energii elektrycznej była traktowana jako z węgla. Zestawienie wielkości sprzedanej energii elektrycznej według struktury paliwowej (gaz koksowniczy, węgiel) była przedstawiona w tabeli. Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R." odbywała się w sposób ciągły. Wielkość sprzedaży energii elektrycznej była uzależniona od wielkości dostarczonego gazu".

Za istotny dowód w sprawie uznał opinię biegłego dr inż. W. W. dot. Wytwarzania energii elektrycznej w EC "M." Sp. z o.o. w R. z której wynika m. in., iż głównym urządzeniem, w którym następuje proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego w energię czynnika roboczego, w przypadku EC "M." Sp. z o.o. był wydzielony kocioł parowy o numerze stacjonarnym K-2. P. E. w układzie kolektorowym polegała na tym, że para przegrzana, wytwarzana w czterech kotłach parowych od K-l do K-4, doprowadzana była indywidualnymi rurociągami do jednego z dwóch kolektorów parowych (rozdzielaczy pary) z możliwością wyboru i przełączania poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na rurociągach parowych przed każdym z rozdzielaczy. Odbiór pary z rozdzielaczy do turbozespołów parowych(TG1, TG2) mógł być realizowany alternatywnie (z rozdzielacza 1 lub 2) poprzez otwarcie lub zamknięcie zaworów odcinających, zabudowanych na przyłączu do każdego z rozdzielaczy. Układ kolektorowy, opisany powyżej, umożliwiał wybór dowolnej konfiguracji zasilania turbogeneratora TG1 lub TG2 w czynnik roboczy (parę przegrzaną) wytworzony w kotłach parowych. Ponadto istniała możliwość wydzielenia odrębnych źródeł energii:

niekonwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw niekonwencjonalnych (gazu koksowniczego), kocioł K-2; konwencjonalnych - kotłów, w których realizowany jest proces konwersji energii chemicznej paliw kopalnych (węgla kamiennego), kotły K-l, K-3 oraz K-4; które poprzez wybrane rozdzielacze parowe 1 lub 2, zasilają w czynnik roboczy wybrany turbogenerator TG1 lub TG2.

Zainstalowane w EC "M." sp. z o.o. cztery kotły parowe K-l, K-2, K-3 i K-4 były kotłami typu VKW, z paleniskiem pyłowo-gazowym. Kotły tego typu mogą być opalane pyłem węglowym przygotowanym w centralnej młynowni oraz gazem koksowniczym. W przedniej ścianie komory paleniskowej zainstalowane są 4 palniki pyłowo-gazowe jako główne, a pod nimi 2 rozpałkowe palniki gazowe. Analizowane kotły są jednostkami dwupaliwowymi, przystosowanymi technologicznie do opalania gazem koksowniczym lub pyłem węgla kamiennego, bądź jednocześnie gazem koksowniczym i pyłem węglowym w dowolnie wybranych proporcjach w zależności od podaży gazu koksowniczego. Wyselekcjonowanie wybranego kotła (K-2) do opalania wyłącznie gazem koksowniczym nie wymagało wprowadzenia żadnych zmian konstrukcyjnych w układzie zasilania paleniska w paliwo. W takim przypadku nie doprowadzało się pyłu węglowego, przygotowanego w oddzielnym budynku centralnej młynowni, do zasobników przykotłowych, wyłączony był napęd podajników ślimakowych pyłu, które dozują pył węglowy do pyłoprzewodów, a do palników głównych doprowadzany jest wyłącznie gaz koksowniczy z kolektora gazowego. Przy opalaniu wyłącznie gazem koksowniczym kocioł uzyskuje wymaganą wydajność znamionową i osiąga wymagane parametry czynnika roboczego.

Biegły analizując możliwości pracy układu kolektorowego i sposobu rozdziału pary na rozdzielaczach w układzie cieplnym E. "M." Sp. z o.o., stwierdził, że wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy. Różnice między wyliczoną ilością energii ze spalania gazu koksowniczego, a wskazaniami liczników energii odnoszą się do okresów miesięcznych. W tak długich okresach turbogenerator TG-1 mógł być zasilany, w krótszych okresach czasowych (kilkudniowych, dobowych, a nawet godzinowych), przemiennie parą z kotła opalanego gazem koksowniczym lub z kotłów opalanych pyłem węglowym. W ujęciu miesięcznym, gdy podawana jest sumaryczna wartość wskazań liczników energii oraz wyliczona miesięczna ilość energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła opalanego gazem koksowniczym, mogą wystąpić różnice wartości.

Odnosząc się z kolei do produkcji energii elektrycznej w skojarzeniu wskazał, że w układzie technologicznym Spółki zainstalowane były dwie turbiny upustowo-kondensacyjne i w takim przypadku istniał możliwość pracy jednej turbiny w układzie czysto kondensacyjnym, zasilanej parą z kotła opalanego wyłącznie gazem koksowniczym (wydzielonego kotła K-2), a drugiej turbiny, zasilanej parą z kotłów opalanych węglem, w układzie ciepłowniczym z pokryciem zapotrzebowania na ciepło i produkcją energii elektrycznej. W takim układzie pracy E., zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła będzie zerowe. Jak wynika z analiz bilansów zużytych paliw (węgla, gazu koksowniczego i biomasy) do produkcji energii elektrycznej i ciepła w okresie od [...]. ten rodzaj pracy układu cieplnego E. był stosowany, stąd zerowe zużycie gazu koksowniczego na produkcję ciepła, którego zapotrzebowanie, zmieniające się w poszczególnych okresach miesięcznych w zależności od warunków pogodowych, pokrywanej było przez paliwo węglowe.

Miesięczna ilość wyprodukowanej energii elektrycznej w Spółce określana była przez układ pomiarowy wg odczytu stanu liczników zabudowanych na zaciskach generatorów TG-1 i TG-2, na początku i końcu okresu rozliczeniowego. Jest to tzw. bezpośredni pomiar miesięcznej produkcji energii elektrycznej bez możliwości rozdziału na energię wyprodukowaną ze źródła niekonwencjonalnego (kocioł K-2 opalany gazem koksowniczym) i energię wyprodukowaną w skojarzeniu ze źródeł konwencjonalnych (kotły K-l, K-3 i K-4 opalane pyłem węgla kamiennego), gdyż w okresie rozliczeniowym (miesięcznym) turbogeneratory mogą być (w przypadku układu kolektorowego) przez krótsze okresy zasilane parą zarówno z wyodrębnionego kotła opalanego gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów opalanych pyłem węglowym. W takim układzie technologicznym słuszne było, w/g biegłego, określenie ilości energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym wg przyjętej i zatwierdzonej metody obliczeniowej, bazującej na ilości zużytego do produkcji paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego).

Źródłem, w którym prowadzony był proces konwersji energii chemicznej paliwa niekonwencjonalnego (gazu koksowniczego) w energię czynnika roboczego był wydzielony kocioł parowy K-2; Wydzielony kocioł parowy K-2 przystosowany był technicznie do zasilania w paliwo stałe (pył węglowy) i paliwo gazowe (gaz koksowniczy). Główne palniki kotłowe były dwupaliwowe (pyłowo-gazowe) z oddzielnym doprowadzeniem pyłu węglowego i gazu koksowniczego. Dawało to możliwość opalania kotła paliwem stałym lub gazowym, bądź mieszaniną tych paliw w dowolnie wybranych proporcjach. Wydzielony układ technologiczny nie musiał być zasilany parą uzyskaną w kotle opalanym pyłem węgla kamiennego, ani nie musiało w rozdzielaczu dochodzić do mieszania pary otrzymanej w wyodrębnionym kotle gazowym i kotłach pozostałych, w których spalany był pył węglowy.

W przypadku układu technologicznego E. możliwe było zasilanie turbogeneratorów TG-1 i TG-2, zarówno parą z wydzielonego kotła parowego K-2 opalanego wyłącznie gazem koksowniczym, jak i z pozostałych kotłów parowych opalanych pyłem węglowym. W okresie rozliczeniowym możliwa była zatem praca turbogeneratorów zarówno w układzie konwencjonalnym, jak i niekonwencjonalnym. Układ pomiarowy ilości wyprodukowanej i odprowadzonej energii elektrycznej, zabudowany na zaciskach generatorów wskazuje sumaryczną ilość energii z miesięcznego okresu rozliczeniowego. W takim przypadku stosowanie metody obliczeniowej określania ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego była jak najbardziej słuszna, gdyż nie wpływa na ograniczenie dyspozycyjności urządzeń pracujących w ciągu technologicznym.

Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał również analizy decyzji z [...]r. nr [...] Prezesa URE udzielającej z urzędu przedsiębiorstwu EC "M." Sp. z o.o. z siedzibą w R. K. na wytwarzanie energii elektrycznej na okres do [...] ., a także decyzji Starosty w. z [...] nr [...] , określającej E. "M." Sp. z o.o. ilość i rodzaj substancji dopuszczonych do wprowadzenia do powietrza, w której zarazem wskazano, że kotły nie mogą być opalane wyłącznie gazem, co wynika z konieczności zapewnienia względów bezpieczeństwa. E.a zużywała gaz koksowniczy także do innych celów, niż produkcja pary, a mianowicie do: rozpalania kotłów, suszenia dostarczanego do E. węgla kamiennego, itp. a to pozwalało organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż ilość zwolnionej przez Spółkę energii elektrycznej jest nieprawidłowa.

W E. w [...]. nie istniało odrębne źródło, w którym spalano by tylko i wyłącznie gaz koksowniczy.

W miesiącach [...]. [...].. cała energia elektryczna była wytwarzana przez pojedynczy turbogenerator - TG1; natomiast w [...]. i [...]. r. - przez pojedynczy turbogenerator - TG2. Oznacza to, że w momencie produkcji energii elektrycznej, jak twierdzi Spółka z odrębnego źródła, tj. gazu koksowniczego nie mogła być jednocześnie produkowana energia elektryczna z węgla kamiennego - biorąc pod uwagę, że cała energia elektryczna "niekonwencjonalna" była sprzedawana (wynika to z przedstawionych przez Spółkę obliczeń) to brak w tym momencie energii do zasilania urządzeń, podzespołów samej E.. W takim przypadku, dopiero po rozpoczęciu zasilania funkcjonującego turbogeneratora parą ze spalenia pyłu węgla kamiennego możliwe było zasilenie własnych urządzeń oraz sprzedaż energii (lecz nie ze spalenia gazu).

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższą decyzję, E.a "M." sp. z o.o wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ponownego rozpatrzenia, zarzucając

- rażące naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121§1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy,

-art. 187§1, art. 191 i 197 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążanie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości co do ustaleń stany faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, nie mając ku temu odpowiedniej wiedzy, jaką posiada biegły,

- sprzeczność istotnych ustaleń organu II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że nie można uznać ciągu technologicznego produkcji energii elektrycznej ze spalania gazu koksowniczego jako źródło niekonwencjonalne i uznać zwolnienie sprzedanej energii z tego tytułu oraz przyjęcie, że u skarżącego nie było w ogóle odrębnej instalacji, a co za tym idzie E.e M. Sp. z o. o. w R. należy traktować jako jedno źródło produkcji energii elektrycznej.

- naruszenie prawa materialnego, a to §11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

V.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga jest niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09) i w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, przypomniał, że wyrokiem z 22 lutego 2010r., sygn. akt: III SA/Gl 1578/07, WSA w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]. r. nr [...]. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...]. r., nr [...]. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]. . Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W powołanym wyroku z 22 lutego 2008r. WSA wyraził stanowisko, które zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię prawa materialnego, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny i wnikliwy wyjaśnione, zwłaszcza, że dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w E. M. potrzebne są wiadomości specjalne z tej dziedziny i koniecznym jest powołanie w sprawie biegłego.

W rozpoznawanej sprawie organy zastosowały się, do powyższych wskazań. W postępowaniu podatkowym włączono w poczet materiału dowodowego opinię biegłego wydaną w innym postępowaniu, ale dotyczącą [...].. Opinia ta była uzupełniana celem wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w skład instalacji do produkcji energii elektrycznej wchodziły cztery kotły opalane gazem, węglem, dwa rozdzielniki pary, dwa turbogeneratory oraz system rur i zaworów. Wydana w sprawie opinia, powołanego przez organ biegłego, potwierdzała taką budowę instalacji. Zawierała ponadto dodatkową informację, że za pomocą zasuw i zaworów w ramach tej instalacji można było wydzielić ciąg produkcyjny na których składał się kocioł nr K-1, rozdzielnik pary nr 1 oraz turbogenerator nr TG-1 na który kierowana była wyłącznie para pochodząca z kotła nr 2 opalanego wyłącznie gazem lub węglem.

Organ, wziął pod uwagę to, że w ramach instalacji funkcjonującej w E. możliwe było technicznie i technologicznie, wyodrębnienie ciągów technologicznych do produkcji energii elektrycznej ze źródła niekonwencjonalnego, a to gazu koksowniczego. Wziął pod uwagę także i to, że do opalania gazem wykorzystywany był kocioł parowy K- 2. Biegły wyraźnie zaznaczył, że "w okresie od [...]. . w E. była techniczna możliwość wyodrębnienia ciągów technologicznych produkcji energii elektrycznej, ze względu na spalanie wyłącznie gazu koksowniczego i odrębnie węgla kamiennego"

Organy podatkowe zasadnie uznały, że na wynik sprawy wpływ ma nie to, czy technicznie możliwe było wyodrębnienie ciągu technologicznego produkującego energię elektryczną wyłącznie ze źródła niekonwencjonalnego, lecz czy w spornym okresie faktycznie doszło do takiego wyodrębnienia, a jeśli tak to jaka faktycznie ilość energii elektrycznej została wyprodukowana wyłącznie ze spalania gazu koksowniczego.

Zgodnie z Opisem zwolnień z podatku akcyzowego od energii elektrycznej w okresie od [...]. . (stanowiącym odpowiedź na wezwanie z [...].. dla numeru sprawy [...]. EC "M." Sp. z o.o. w okresie od [...]. stosowała zwolnienie energii wyprodukowanej ze źródła niekonwencjonalnego gazu koksowniczego.

Produkcja pary mogła odbywać się zarówno przy spaleniu samego gazu koksowniczego, jak i paliwa stałego, z wszystkimi pośrednimi stanami zmieszania paliw. Dla celów prowadzonej produkcji, gaz koksowniczy był kierowany do jednego z czterech kotłów parowych. Z kotła para była skierowana na rozdzielacz pary nr 1. Do tego rozdzielacza był przyłączony jeden z czterech kotłów, traktowany jako dostawca pary oraz turbogenerator numer 1, traktowany jako odbiorca pary. Para z pozostałych trzech kotłów skierowana była na rozdzielacz pary numer 2, zasilający turbogenerator nr 2. Wyselekcjonowanie rozdzielacza pary numer 1 do pracy wyłącznie w układzie wyselekcjonowanego kotła parowego z turbogeneratorem numer 1 polegało na zamknięciu zasuw z pozostałych kotłów oraz z turbogeneratora numer 2 na rozdzielacz numer 1 i otwarciu zasuw na rozdzielaczu numer 2 z tych kotłów oraz turbogeneratora 2. Skierowanie wytworzonej z gazu koksowniczego pary z danego kotła na turbogenerator numer 1 pozwoliło uzyskać w ten sposób energię elektryczną pochodzącą ze źródła niekonwencjonalnego. Wyprodukowana energia elektryczna na zaciskach generatora była olicznikowana.

Skarżąca twierdziła, iż energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych produkowana była z gazu koksowniczego dostarczanego z pobliskiej koksowni "R.". Gaz ten, był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator numer 1 lub 2.

Skoro jak twierdzi skarżąca energia produkowana była finalnie przez TG 1, to stan tego licznika na koniec okresu pomiarowego mógłby wskazywać ilość energii elektrycznej wyprodukowanej z gazu koksowniczego. Z drugiej strony skarżąca wykazywała, że do wyprodukowania tej energii wykorzystała 100% zakupionego gazu, a więc i gaz, wykorzystywany w procesie technologicznym m.in. do osuszania węgla. Zatem jej oświadczenie nie było zgodne z prawdą. Skarżąca nie przedstawiła dowodu, który by tę sprzeczność usuwał.

Zasadnie organ podatkowy wykazał, że w [...]. . oraz w [...]. cała energia elektryczna była wytwarzana przez jeden turbogenerator. A zatem wyliczenie skarżącej dotyczące tych okresów rozliczeniowych jest nierzetelne lub obarczone błędem i rzutuje na ocenę pozostałych miesięcy objętych kontrolą. Skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała ilości gazu kierowanego do wyselekcjonowanego kotła K-2, nie wykazała, ile np. spalała go w ciągu doby, w istocie nie wykazała, że faktycznie w spornym okresie doszło do produkcji energii elektrycznej wyłącznie z konwersji gazu koksowniczego to w sytuacji, gdy jej stanowisko w tej kwestii poczynając od kontroli podatkowej, jest zmienne.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, zasadnie dopuściły dowód z opinii biegłego, wszechstronnie przeanalizowały tę opinię, i wbrew twierdzeniu skarżącej, nie zanegowały konkluzji opinii, że w E. istniała techniczna i technologiczna możliwość wydzielenia ciągu technologicznego do produkcji energii elektrycznej z wyłącznym udziałem gazu koksowniczego.

VI.

E.a "M." Sp. z o.o. w R., działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.):

1/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to:

-art. 141§4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 1230, art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 197 O.p. tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób praworządny, obiektywny, bezstronny i budzący zaufanie do organów postępowania oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy a także niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, obciążenie podatnika niekorzystnymi konsekwencjami swoich wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego i prawnego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz zakwestionowanie opinii biegłego i czynienie w to miejsce własnych ustaleń, nie mając ku temu odpowiedniej wiedzy, jaką posiada biegły,

2/ naruszenie prawa materialnego, a to §11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że skarżący nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G..

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

VII.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sformułowany w pierwszym punkcie zarzut procesowy w istocie rzeczy dotyczy dwóch kwestii: 1/ naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością oraz 2/ naruszającą art.145§1 p.1 lit.c p.p.s.a., akceptację wadliwie prowadzonego postępowania podatkowego, a w szczególności wad postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie są uzasadnione.

Na wstępie należy zauważyć, że celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie czy i ewentualnie jaka część energii sprzedanej przez E.ę M. w [...]. podlegała zwolnieniu z podatku akcyzowego, jako pochodząca ze źródła niekonwencjonalnego. W tym celu zgodnie z zaleceniami zawartymi we wcześniejszych wyrokach WSA i NSA wydanych w sprawie należało ustalić następujące okoliczności:

1/ czy w E. M. istniała instalacja, która mogła stanowić niekonwencjonalne źródło energii oraz

2/ czy w tej instalacji prowadzona była produkcja energii bez użycia paliw organicznych, a jeżeli tak, to

3/ ile tej energii wyprodukowano w [...].

Zalecana przez sądy obu instancji opinia biegłego dr inż. W. , sporządzona w [...].., udziela w sposób wyczerpujący odpowiedzi tylko na pytanie pierwsze. Biegły po bardzo szczegółowym wyjaśnieniu kwestii technicznych stwierdził, że w E. M. działającej w układzie kolektorowym, bez żadnych zmian konstrukcyjnych, istniała techniczna możliwość wydzielenia instalacji zasilanej wyłącznie gazem koksowniczym i produkowanie w tej instalacji energii elektrycznej. Biegły wyjaśnił także, że instalacja ta nie musiała być zasilana parą z kotła opalanego paliwem organicznym, ani też nie musiało dochodzić do mieszania pary wytwarzanej w kotle gazowym i w pozostałych kotłach opalanych pyłem węglowym. Zauważyć trzeba, że także po dwukrotnym doprecyzowaniu opinii przez biegłego, nie wynika z niej nic więcej jak tylko stwierdzenie, iż w E. M. istniała techniczna możliwość produkowania energii w źródle niekonwencjonalnym i możliwość ta mogła być wykorzystywana bez zmian konstrukcyjnych.

Opinia biegłego nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwość ta była w ogóle wykorzystywana, a w szczególności czy w [...].. w E. M. produkowano energię w niekonwencjonalnym źródle energii będącym wyselekcjonowanym ciągiem technologicznym, zasilanym wyłącznie gazem koksowniczym.

W tym stanie rzeczy wszelkie zarzuty kasacyjne dotyczące wyjścia, przez organy celne i Sąd I instancji, poza opinię biegłego są całkowicie nieuzasadnione, gdyż opinia ta nie rozwiązuje problemu prawnego występującego w sprawie tj. ustalenia istnienia uprawnienia do zwolnienia z podatku akcyzowego energii wyprodukowanej w źródle niekonwencjonalnym. Omawiana opinia umożliwia ustalenie tylko jednej z kilku okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, jednak nie pozwala na ustalenie okoliczności zasadniczej: czy energia elektryczna była produkowana w źródle niekonwencjonalnym i w jakiej ilości.

Należy wskazać, że wobec stwierdzonych przez biegłego możliwości wydzielenia instalacji zasilanej gazem, bez jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, a jedynie poprzez zamykanie i otwieranie stosownych zaworów, stwierdzenie, że w konkretnym okresie czasu istotnie do wydzielenia instalacji dochodziło, musi być wykazane innymi okolicznościami niż budowa instalacji. Z budowy instalacji wynika bowiem tylko, że wydzielenie niekonwencjonalnego źródła energii było możliwe.

Wobec ogólnej zasady opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym rzeczą podatnika, chcącego korzystać ze zwolnienia podatkowego, było gromadzenie dowodów, że istniały podstawy do zwolnienia podatkowego. Zatem podatnik powinien być przygotowany do wykazania, że rzeczywiście była produkowana energia w źródle niekonwencjonalnym oraz ile jej produkowano. Nie jest natomiast wystarczające wykazanie, iż istniały warunki techniczne, aby energia taka mogła być produkowana. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż z art.122 O.p. wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz gdy wykazanie pewnych faktów leży w interesie podatnika, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia korzystnych dla niego faktów. (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014r. sygn. akt: II FSK 502/12 i cytowane tam orzecznictwo i literatura)

Tymczasem podatnik, po pierwsze, w ogóle nie deklarował, że korzysta ze zwolnienia, po drugie nie zabezpieczył i nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, że istotnie wydzielił instalację zasilaną gazem, po trzecie nie podjął żadnych kroków mających na celu umożliwienie ustalenia ilości energii pochodzącej z niekonwencjonalnego źródła (z instalacji zasilanej gazem) zaś zawezwanie organu o przedstawienie stosownych dowodów w ogóle nie odpowiedział.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ oparł swoje ustalenia dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego części energii elektrycznej, wyprodukowanej w E. M. w [...]. ., na okolicznościach wynikających z całokształtu postępowania dowodowego. Nie zaprzeczył w ten sposób opinii biegłego, a jedynie poczynił dalsze ustalenia, co do istnienia okoliczności istotnych dla sprawy tj. czy była produkowana energia w niekonwencjonalnym źródle i ile jej było.

Z okoliczności tych wynika, że E.a M. nie była uprawniona do produkcji energii elektrycznej w wyniku spalania samego gazu koksowniczego, a jedynie w skojarzeniu z węglem, z uwagi na dopuszczalny poziom zanieczyszczeń.

W E. M. ciąg technologiczny, który mógł być wykorzystywany do spalania gazu nie był "olicznikowany" dla wykazania ilości wprowadzonego gazu, ani dla wykazania ilości wyprodukowanej energii.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obliczenie ilości energii na podstawie wzoru matematycznego z użyciem polskiej normy byłoby możliwe i dopuszczalne, gdyby ilość gazu wykorzystanego w niekonwencjonalnym źródle była ustalona w sposób rzetelny i pewny. Tak jednak nie było. Gaz dostarczany do E. M. był wykorzystywany również do suszenia pyłu węglowego oraz spalany w trzech pozostałych instalacjach, które były "rozpalane" gazem, a następnie spalały pył węglowy (albo jednocześnie gaz i pył węglowy). Z uwagi na powyższe niespójności oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej energii z niekonwencjonalnego źródła, a także brak zgłoszenia w comiesięcznych deklaracjach produkowania energii zwolnionej od akcyzy, Sąd zasadnie zaakceptował ustalenie, że nie zostały wykazane okoliczności uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego wyprodukowanej energii, jako pochodzącej z niekonwencjonalnego źródła. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na akceptacji naruszenia przez organy celne przepisów art. 120, 121§1, 122, 187§1 i art. 191, 197 O.p. bowiem organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zaś podatnik nie wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków.

Nie trafny jest też zarzut procesowy dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienia wyroku i przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Poprzez ten zarzut kasator podważa ocenę materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd. Jak wskazano wyżej dokonane ustalenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego były trafne, co sprawia, że omawiany zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony. W tym miejscu można wskazać, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przepis art. 141§4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2010r., sygn. akt: II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, jak już wskazano, zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle niezasadności zarzutów procesowych, a w rezultacie nie wykazania przez skarżącą, aby w omawianym okresie rozliczeniowym była wytwarzana przez E.ę M. energia elektryczna w źródle niekonwencjonalnym, nieusprawiedliwiony jest tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego.

Kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. §11 pkt 14 lit. a omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. przez błędną wykładnię. Zarzucając błędną wykładnię przepisu prawa należy wskazać, na czym polega błąd i jaka wykładnia w ocenie skarżącego jest prawidłowa. Tymczasem kasator zarzutu błędnej wykładni, tj. wadliwego rozumienia prawa, w ogóle nie uzasadnił. Dlatego zarzut ten musi być uznany za nieusprawiedliwiony. Z treści uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że w istocie kasatorowi chodzi nie o wykładnię, ale o niezastosowanie w sprawie przepisu prawa, przewidującego zwolnienie podatkowe. I ten zarzut jest nieusprawiedliwiony, gdyż jak wykazano wyżej, organy trafnie ustaliły, że nie zostało wykazane istnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie [...] zł określono na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z [...]. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).