Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 308/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  art. 187 § 1,  art. 191, art. 193 § 1 i 6, art.  233 §  2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p., po rozpatrzeniu odwołania M. M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]", określającej:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 491.658,00 zł,

2) odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2006 roku w łącznej wysokości 4.601,00 zł,

uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. – M.S., I., ul. M. 5/6. Kontrola ta obejmowała rzetelność podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007 oraz rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz 2007r., a została zakończona protokołem z dnia 05.05.2009r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż Podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wskutek:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 180.500,00 zł, stanowiącą kwotę wydatkowaną na nabycie i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. 30/2;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 36.200,00 zł, stanowiącą kwotę wydatków związanych z nieruchomością położoną w G. przy ul. N. (działka nr 10/1 i 10/2), przekazaną przez Podatnika, na podstawie umowy darowizny z dnia 27.12.2006r., swojej matce, E. S.;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 60.000,00 zł, stanowiącą kwotę wydatków z tytułu przygotowania do planowanej inwestycji nieruchomości położonej w N. przy ul. S. (działka nr 167/7, 167/9), niebędącą w posiadaniu Strony;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 130.000,00 zł, stanowiącą kwotę wydatków z tytułu prac projektowych oraz obsługi i pomocy prawnej, związanych ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. A. W. K. (działki nr 28/7, 28/8, 28/9, 27/2, 21280/9), dokonaną w 2008r.;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 15.000,00 zł, stanowiącą kwotę wydatków z tytułu obsługi i pomocy prawnej, związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. B. 2A (działka nr 242/23), będącej nadal w posiadaniu Strony;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość 46.000,00 zł, stanowiącą kwotę wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości położonej w G. przy ul. B. (działka nr 3/9), dokonaną w 2007r.

Organ podatkowy naliczył także odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.601,- zł.

Pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów Strony o kwotę 180.500,00 zł, stanowiących wartość wydatków na nabycie mieszkania za kwotę 145.000,00 zł oraz jego remontu na kwotę 35.500,00 zł, związanych z osiągniętym przez Stronę przychodem;

2) z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości wniosku z pkt 1 uchylenie decyzji organu I instancji w części opisanej w pkt 1 i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), w skrócie: u.k.s. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez nieudzielenie Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z postępowaniem;

- art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez nieudzielenie Stronie przez organ I instancji wyjaśnień zasadności przesłanek, którymi kierowano się podczas załatwienia sprawy;

- art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez przekroczenie przez organ I instancji terminu do załatwienia sprawy oraz naruszenie zasady szybkości postępowania;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie dopuszczenie do przeprowadzenia dowodu na żądanie strony w postaci sporządzenia opinii przez biegłego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności pośrednich a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz w efekcie dokonanie dowolnej, a przez to błędnej oceny materiału dowodowego, tj. dokonanie oceny materiału w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne wyłącznie tych dowodów, które przemawiały za z góry ukształtowaną tezą organu podatkowego, jakoby zakup mieszkania i remont dla lokatorów zamieszkujących na sprzedawanej przez Stronę nieruchomości nie były kosztem związanym z osiągnięciem przychodu;

- art. 210 § 4 - 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez brak wskazania przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

2) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 22n i ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1-3 i ust. 6, art. 44 3f ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), w skrócie: u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie dowolnej, a przez to błędnej oceny materiału dowodowego, tj. dokonanie oceny materiału w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym rażącym naruszeniu prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji uznał, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego - art. 122, 187 § 1, 191, w wyniku czego wydał rozstrzygnięcie w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny. Przy czym występuje w przedmiotowej sprawie sytuacja wyczerpująca art. 233 § 2 O.p., gdyż organ I instancji nie ustalił pełnego stanu faktycznego, a postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części, co stanowi wadę determinującą wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ.

Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykluczył, w trybie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty związane z nieruchomościami w S. przy ul. A. W. K., której sprzedaży dokonano w 2008r., w G. przy ul. B., której sprzedaży dokonano w 2007r. oraz z nieruchomością położoną w G. przy ul. B. 2A, będącą nadal w posiadaniu Strony. Podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zostało poprzedzone analizą przedmiotowych wydatków pod kątem zaistnienia przesłanek kwalifikujących te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Podał, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy przepis ten stanowi definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą, aby dany koszt mógł być elementem kształtującym dochód, winny być spełnione łącznie cztery przesłanki:

- koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

- koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,

- koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów,

- koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie dokonał analizy omawianych wydatków w zakresie faktycznego wykonania usług przez podmioty, których faktury były podstawą do zaliczenia wskazanych w nich wartości do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ponowne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, mające na celu odjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, winno opierać się na pełnej ocenie wydatków, zaliczonych przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów, uwzględniającej zarówno spełnienie warunków, decydujących o uznaniu danych wydatków za koszty podatkowe, jak i o momencie ich zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Organ wskazał, że materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie zawiera przedłożone przez Stronę informacje o transakcjach handlowych z podmiotami powiązanymi, sporządzone na podstawie art. 25a u.p.d.o.f. W dokumentacji Strona przedstawiła ogólne informacje dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży z jednostkami powiązanymi (Spółka W. oraz firmą E. -K.S.), zawartych w latach 2006-2007 oraz wskazała, iż w transakcjach kalkulację zysków i ceny zastosowano w oparciu o dane rynkowe. Wraz z dokumentacją dotyczącą transakcji dokonanych ze Spółką W. Strona przedłożyła 33 faktury zakupu usług w latach 2006 - 2007. Natomiast z dokumentacją dotyczącą transakcji dokonanych z firmą E. - K. S. Strona przedłożyła 2 faktury z 2006r., w tym jedną na zakup usług od tej firmy, a drugą na sprzedaż samochodu. Powołując przepisy art. 25 ust. 1, 4, 5 i 5a u.p.d.o.f. organ podał, że ocena prawidłowości wysokości cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga często znajomości poszczególnych danych dotyczących tychże transakcji. Sama transakcja, czy też rola poszczególnych podmiotów w niej uczestniczących, może być na tyle specyficzna, że cena pomiędzy nimi ustalona nie zostanie uznana za prowadzącą do przerzucania dochodów (transferową), chociaż w innych okolicznościach za taką by ją uznano. Mając na uwadze powyższe okoliczności ustawodawca wprowadził obowiązek szczegółowego dokumentowania transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Po podaniu treści art. 25a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji nie dokonał analizy prawidłowości sporządzenia przedłożonej w trakcie postępowania dokumentacji. Organ podał, że ciężar dowodu, iż dana cena transferowa odbiega od rynkowej, spoczywa na organach podatkowych oraz organach kontroli skarbowej. Natomiast podatnik, sporządzając dokumentację w trybie art. 25a u.p.d.o.f. winien przedstawić przede wszystkim te informacje oraz dane, które brał pod uwagę przy ustalaniu ceny transferowej i które uzasadniają jej poziom. Dlatego też w ponownym rozpatrywaniu sprawy za niezbędne uznał zbadanie w/w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w przywołanych przepisach, z jednoczesnym uwzględnieniem umów zawartych z podmiotami powiązanymi, wywierających wpływ na ceny stosowane we wzajemnych transakcjach. Uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie oraz jego analiza, dokonana w oparciu o obowiązujące prawo podatkowe, z uwzględnieniem przepisów art. 22 u.p.d.o.f., ma pozwolić na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Odnośnie przychodu z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie poprzez zapewnienie prawa dożywotniego zamieszkania oraz zameldowania L. R. i M.M. w nieruchomości położonej przy ul. M. nr 30/2, organ powołał się na treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. i wskazał, że przepis ten określa też zasady ustalania przychodu z nieruchomości odstąpionej do używania bezpłatnie, a przychodem jest przychód hipotetyczny czyli potencjalny czynsz, jaki podatnik uzyskałby na podstawie umowy najmu lub dzierżawy tej nieruchomości. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał organ I instancji w trakcie ponownego jej rozpatrywania do ustalenia, czy w omawianym zakresie zaistniały przesłanki do zastosowania w/w przepisu przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że nie zostały w nich zawarte ustalenia, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Organ wskazał zwłaszcza na protokół kontroli z dnia 05.05.2009r. oraz protokół z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21.01.2010r. Organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art. 193 ustawy. Nie spełnił bowiem obowiązku, zawartego w art. 193 § 4, § 5 i § 6 O.p., który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zalecił, aby organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, zawierający powyższą ocenę z jednoczesnym wskazaniem skutków, jakie ta ocena niesie dla uznania ksiąg, prowadzonych przez Podatnika, za dowód w postępowaniu.

W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. dokonanie przez organ odwoławczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego pomimo braku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Z ostrożności procesowej w razie nieuwzględnienia przez Sąd tego zarzutu, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 193 § 6 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2. zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3. połączenie do wspólnego rozpoznania a odrębnego rozstrzygnięcia niniejszej skargi ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]".

Podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy stwierdza, że jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia 05.05.2009r. oraz protokołu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21.01.2010r., nie zostały w nich zawarte ustalenia dotyczące nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, a ponadto, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z drugiej zaś strony organ odwoławczy czyni przedwczesne merytoryczne rozważania na temat poszczególnych transakcji Skarżącego. Skoro jak sam organ odwoławczy stwierdza, niedopuszczalnym jest kwestionowanie ksiąg jako dowodu bez jednoczesnego stwierdzenia ich wadliwości bądź nierzetelności, to nieuprawnionym jest także prowadzenie dywagacji na temat poszczególnych zdarzeń będących źródłem zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżący podniósł, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Dopóki zaś organ podatkowy w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów ksiąg podatkowych, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg. Stąd też organ odwoławczy w sposób nieuprawniony wypowiedział się co do poszczególnych transakcji skarżącego w sytuacji, w której brak jest zgodnego z przepisami prawa zakwestionowania ksiąg podatkowych skarżącego jako dowodu w sprawie.

Ponadto organ naruszył kolejność poszczególnych faz postępowania. Skoro w jego ocenie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu ustalenia stanu faktycznego, to niedopuszczalne i przedwczesne są rozważania organu II instancji na temat poszczególnych transakcji. Dopiero przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego umożliwi przeprowadzenie oceny materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego. Wszelkie rozważania dotyczące stanu faktycznego na tym etapie postępowania są niedopuszczalne.

Strona podnosi, że protokół z dnia 21.01.2010r. nie zwiera wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Brak takiego sformułowania nie może być podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko organu kontrolującego co do badanych ksiąg podatkowych zostało przedstawione w sposób dorozumiany. Brak wskazanego stwierdzenia nie jest równoznaczny z tym, że organ kontrolujący nie dokonał oceny badanych ksiąg podatkowych. Strona powołała się na opracowanie H. Dzwonkowskiego (Koncepcje prawne nierzetelności ksiąg podatkowych, artykuł Pip 2004/5/59), w którym podano, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie ma znaczenia samoistnego, gdyż jest ściśle powiązane z protokołem określającym zakres nierzetelności księgi. Co za tym idzie, brak sformułowania uznania ksiąg za nierzetelne przez organ nie może być podstawą wydania decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Powołując się na orzecznictwo strona podała, że organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowo jej załatwienie. Jednocześnie braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. W każdym innym przypadku przepis art. 233 §2 O.p. nie może zostać zastosowany. Przy czym zakładając nawet, że protokół z dnia 21.01.2010r. nie zawiera oceny badanych ksiąg podatkowych to stwierdzić należy, że wyrażenie takiej oceny nie wykracza poza granice uzupełnienia postępowania dowodowego, określonego w art. 229 O.p. Wszak, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji, nie dokonał jednak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, do czego był zobowiązany na mocy art. 127 O.p.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył tylko i wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie odniósł się natomiast w żaden sposób do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia szeregu pozostałych przepisów prawa procesowego i materialnego. Potwierdzeniem zaś zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy jest nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, niedokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zbadał jedynie protokół z kontroli podatkowej z 05.05.2009r. oraz protokół z postępowania kontrolnego z dnia 21.01.2010r. i to tylko pod względem formalnym. Ponadto organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe zwłaszcza, jeżeli zdaniem organu postępowanie to należało jedynie przeprowadzić na okoliczność stwierdzenia nierzetelności badanych ksiąg podatkowych. Stwierdzenie takie, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy byłoby niemal kwestią formalną. Dlatego mieściłoby się w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, bez konieczności ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 308/11 i I SA/Ol 309/11 do wspólnego rozpoznania, odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Dla określenia zakresu pojęcia "sprawa" należy odwołać się do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Pojęcie sprawy administracyjnej nie zostało jednak w przepisach ustalone i jest różnie w literaturze ujmowane i definiowane (...). Sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334), w stanie faktycznym określonym w hipotezie normy prawnej (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 32-34). Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność.

Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego. Natomiast zarzuty skargi nie dotyczą tylko zastosowania przez Organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów Strony o kwotę 180.500,00 zł, stanowiących wartość wydatków na nabycie mieszkania za kwotę 145.000,00 zł oraz jego remontu na kwotę 35.500,00 zł, związanych z osiągniętym przez Stronę przychodem; 2) z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości wniosku z pkt 1 uchylenie decyzji organu I instancji w części opisanej w pkt 1 i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Organu I instancji w całości. Z przebiegu postępowania podatkowego i treści samej decyzji wynikało, że Organ i instancji nie kwestionował, że wykazane przez podatnika wydatki na zakup i remont lokalu mieszkalnego położonego w G. przy u. M. 30/2 zostały faktycznie poniesione. Natomiast Organ I instancji nie uznał stanowiska podatnika, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Te wydatki zostały poniesione w związku ze sprzedażą przez skarżącego w dniu 16 maja 2006r. Spółce N. działki nr 10/1 położonej w G. przy ul. N. Na tej działce znajdował się zaadoptowany na cele na cele mieszkalne, przeznaczony do rozbiórki budynek gospodarczy , zamieszkały przez trzy rodziny. Zakup i remont przedmiotowego lokalu był związany z przekwaterowaniem tych rodzin z ul. N. do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy u. M. 30/2. Organ i instancji nie podważył istnienia tych wydatków. Podatnik stoi na stanowisku, że są to wydatki związane ze sprzedażą towaru handlowego, gdyż tylko wtedy mógłby wliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 180.500,00 zł. Natomiast Organ I Instancji sugerował, że chodzi o zakup środka trwałego. W drugim przypadku w ciężar kosztów mogłyby być wliczane tylko odpisy amortyzacyjne.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zostały zawarte ustalenia, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Wynika to z treści protokółu kontroli z dnia 05.05.2009r. oraz protokółu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21.01.2010r. Organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art. 193 ustawy. Nie spełnił bowiem obowiązku, zawartego w art. 193 § 4, § 5 i § 6 O.p., który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. W związku z tym zasadnie Organ Odwoławczy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zalecił, aby organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, zawierający powyższą ocenę z jednoczesnym wskazaniem skutków, jakie ta ocena niesie dla uznania ksiąg, prowadzonych przez Podatnika, za dowód w postępowaniu.

Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r., sygn. I FSK 1291/06 ).

W rozpoznawanej sprawie Podatnik stoi na stanowisku, że są to wydatki związane ze sprzedażą towaru handlowego.

Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. ma bezpośredni wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Organ I instancji nie zakwestionował ksiąg podatkowych podatnika. Jednocześnie przyjął, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość 180.500,00 zł, stanowiącą kwotę wydatkowaną na nabycie i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. M. 30/2.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30).

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zachodzi. Stwierdzonych nieprawidłowości organ odwoławczy nie mógł usunąć we własnym zakresie. W świetle powyższych rozważań prawnych nie zasługuje na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że Organ odwoławczy naruszył dyspozycję przepisu art. 233 § 2 O.p. Organ Odwoławczy nie dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, gdyż ten stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo. Natomiast treść przepisów prawa materialnego wyznacza zakres prowadzonego postępowania dowodowego. To właśnie organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 O.p., która należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Organ Odwoławczy zastosował się do tej reguły. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił też uwagę, że organ i Instancji nie przeanalizował materiału dowodowego, mając na względzie już ustalone okoliczności faktyczne. W związku z tym przytoczył określone przepisy prawa materialnego, które nie zostały wzięte pod uwagę, przy rozpoznaniu sprawy przez organ i Instancji. Organ Odwoławczy zasadnie zatem stwierdził, że dopóki organ podatkowy w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów ksiąg podatkowych, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg. Z treści zaskarżonej decyzji wynika też, że Organ i Instancji jest obowiązany uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części. Stąd też organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji prawidłowo uznał, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego - art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji Podatkowej, w wyniku czego wydał rozstrzygnięcie w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny. W związku z tym zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu i instancji. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się natomiast w żaden sposób do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia szeregu pozostałych przepisów prawa procesowego i materialnego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.