Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 319/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1,2,3,4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., II, III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą K. S. (dalej: "Podatnik" bądź "Skarżący")w podatku od towarów i usług :

- za I kwartał 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za II kwartał 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za III kwartał 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za IV kwartał 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za II kwartał 2016 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za III kwartał 2016 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za IV kwartał 2016 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę naliczoną na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług:

- za I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł

- za III kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł,

- za IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową u Podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za kwartały od I 2015 r. do IV 2016 r.

W toku kontroli ustalono, że z danych zawartych w deklaracjach VAT-7K za ww. kwartały wynika, że w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 6 lutego 2015 r. do końca 2016 r., Podatnik deklarował sprzedaż krajową w stawce VAT 23% oraz nabycia pozostałe w stawce VAT 23%. Łączna wartość sprzedaży krajowej wykazana w deklaracjach VAT-7K za powyższe osiem kwartałów wyniosła netto [...] zł. Wartość nabyć pozostałych netto wyniosła [...] zł, przy czym nie wykazano w deklaracjach VAT-7K, żadnych nabyć zaliczonych do środków trwałych. Ze złożonej informacji PIT-4R wynikało przy tym, że obrót powyższy został zrealizowany przy zatrudnieniu w okresie kwiecień-maj 2015 r. jednego pracownika, którym był M. S. (brat Podatnika).

Kontrola podatkowa wobec Podatnika została wszczęta w trybie art. 284 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zw. dalej: "O.p."), a Podatnik nie przedłożył kompletnej dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczeń w zakresie podatku VAT za kontrolowany okres.

W dniu 29 grudnia 2016 r. Podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej, a w remanencie likwidacyjnym na dzień 29 grudnia 2016 r. wykazał zerowy stan towarów, zerowy stan wyposażenia i zerowy stan środków trwałych.

Kontrolujący ustalili także, że wśród kontrahentów Podatnika ustalono szereg przypadków podmiotów nieistniejących i nierzetelnych, podmiotów wykreślonych

z rejestru VAT oraz podmiotów podejrzanych o bycie "znikającymi podatnikami". Nadto, ustalono, że faktury VAT wystawione przez: [...] T. W.

z siedzibą w T. M., [...] K. S. z siedzibą

w [...], [...] M. L. z siedzibą w [...], [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S., [...] Sp. z o.o. z siedzibą we W., [...] Sp. z o.o., z siedzibą w W., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] Sp. z o.o., z siedzibą w P., nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podatnik nie posiadał żadnych środków trwałych, a jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczy wskazał dom jednorodzinny. Ustalono, że na dzień 31 grudnia 2016 r. saldo końcowe na rachunku bankowym gospodarczym w [...] Bank należącym do podatnika wynosiło (+) [...] zł.

Uwzględniając zebrany w toku kontroli materiał dowodowy, kontrolujący stwierdzili nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT przez podatnika, wadliwość ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz nierzetelność ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji szczegółowo przedstawił jak winno przedstawiać się rozliczenie podatku VAT w poszczególnych okresach objętych kontrolą podatkową.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ustalono zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych do zapłaty w podatku VAT w następujących kwotach:

- za I kwartał 2015 r. zaniżenie w wysokości [...] zł - do zapłaty [...] zł,

- za II kwartał 2015 r. zaniżenie w wysokości [...] zł - do zapłaty [...] zł,

- za III kwartał 2015 r. zaniżenie w wysokości [...] zł - do zapłaty [...] zł,

- za IV kwartał 2015 r. zaniżenie w wysokości [...] zł - do zapłaty [...] zł,

- za II kwartał 2016 r. zaniżenie w wysokości [...] zł - do zapłaty [...] zł,

- za III kwartał 2016 r. zaniżenie w wysokości [...] zł - do zapłaty [...] zł,

- za IV kwartał 2016 r. zaniżenie w wysokości [...] zł - do zapłaty [...] zł.

W ocenie organu I instancji, zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy stanowił podstawę do powstania obawy niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w następstwie do wydania, opisanej na wstępie, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

w sprawie określenia Podatnikowi przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. i 2016 r.

W dniu 26 października 2017 r. organ wydał zarządzenia zabezpieczenia, które następnie zostały zaopatrzone w klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił jego stanowisko, że w sprawie zachodzi uprawdopodobniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. Powyższe uzasadnia, już sama okoliczność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazane przez organ I instancji podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, Podatnik będąc wezwany do złożenia oświadczenia o nieruchomościach mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz ruchomościach i prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, nie podjął powyższej korespondencji. Skutkiem niezłożenia oświadczenia był brak możliwości ustalenia, czy Podatnik, np. nie wyzbywa się majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź czy w ogóle posiada jakikolwiek majątek wystarczający na pokrycie ww. zobowiązań.

Wobec braku wypełnienia przez Podatnika oświadczenia o posiadanym stanie majątkowym, organ I instancji dokonał wyceny nieruchomości Podatnika na łączną kwotę ok. [...] zł i ruchomości na łączną kwotę ok. [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał także, że na dzień 31 grudnia 2016 r. saldo końcowe na rachunku bankowym gospodarczym w [...] Banku S.A. należącym do Podatnika wynosiło (+) [...] zł, jednakże aktualnie brak jest środków finansowych na dokonanie zabezpieczenia. Poza tym, kwota wysokości zobowiązania jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Podatnika, a 29 grudnia 2016 r. Podatnik zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że obawa o niewykonanie przyszłego zobowiązania jest uzasadniona.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 181 O. p. poprzez jego błędne zastosowanie w postaci uznania przez organ, że:

a. dyspozycja przedmiotowego przepisu umożliwia włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podmiotów i przez inne organy, a następnie czynienie na ich podstawie wiążących ustaleń faktycznych,

b. wystarczające do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych w sprawie jest poprzestanie na przeprowadzeniu wyłącznie dowodów pośrednich poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań kontrolnych, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu O.p. umożliwia jedynie włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym jednocześnie poprzestanie wyłącznie na tego rodzaju materiałach, przy jednoczesnym niemalże całkowitym braku dokonania jakiejkolwiek czynności dowodowej w sposób bezpośredni, należy uznać za rażące pogwałcenie przepisów procedury podatkowej, mające istotny wpływ na treść zapadłej w sprawie decyzji;

a w konsekwencji powyższego również naruszenie:

2. art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w toku przedmiotowego postępowania, polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym obejmującym w zdecydowanej mierze dowody pośrednie,

a mianowicie: dokumenty pochodzące z czynności sprawdzających lub postępowań kontrolnych u niektórych kontrahentów Skarżącego, sporządzone przez organy inne niż organ, który wydał zaskarżoną decyzję, a Skarżący nie dysponował jakąkolwiek realną możliwością uczestniczenia w przedmiotowych czynnościach, a co za tym idzie organ, przyjmując dokumentację z innych postępowań i uznając ją oraz zawarte w niej twierdzenia za dowód pod nieobecność strony, uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym w szczególności zadawanie pytań osobom przesłuchiwanym oraz wypowiedzenie się w przedmiocie twierdzeń wywodzonych przez osoby przesłuchiwane w toku prowadzenia czynności przesłuchania;

oraz

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, polegające w szczególności na:

a. dokonaniu przez organ zaledwie kilku czynności dowodowych w sposób bezpośredni,

b. nierozpatrzeniu przez organ zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący poprzez niepoczynienie jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie rzeczywistego prowadzenia przez kontrahentów Skarżącego działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza sposobu i miejsca przekazywania, transportowania i składowania towarów i z góry przyjętym założeniu o fikcyjności współpracy pomiędzy podmiotami;

oraz

4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów

w postaci dokumentacji księgowej Skarżącego, protokołów czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika oraz zeznań kilku kontrahentów podatnika, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu

o fikcyjności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej,

a w konsekwencji tego uznaniu, że działalność Skarżącego miała na celu stworzenie pozorów legalności, podczas gdy twierdzenia organu są sprzeczne z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności stoją one w opozycji do faktu, iż organ nie wskazał na konkretne uchybienia w rozliczeniach finansowych Skarżącego, a swoje twierdzenia opiera jedynie na fakcie, że wśród kontrahentów Skarżącego ustalono szereg przypadków podmiotów nieistniejących

i nierzetelnych;

a w konsekwencji również naruszenie:

5. art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do podatnika, a w ich konsekwencji także naruszeniu polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań kontrolnych w których Skarżący nie brał udziału;

oraz

6. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych,

a w konsekwencji tego bazowanie przez organ podatkowy na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do Skarżącego, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo

i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego;

i w konsekwencji powyższego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

7. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów

i usług poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na sformułowaniu przez organ, oceny prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego bez jednoznacznego wskazania,

że fakt taki rzeczywiście nastąpił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności określenia przez organ podatkowy przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów za I, II, III i IV kwartał 2015 r. w kwocie w łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł oraz za II, III i IV kwartał 2016 r. w kwocie w łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł, a także zabezpieczenia na majątku skarżącego ww. zobowiązania.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,

S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539).

Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski,

A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę,

że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/14, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. W tym względzie trzeba zgodzić się z organami podatkowymi obydwu instancji, że obawę niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniała, już sama okoliczność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia

24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 144/12, (dostępnym na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilkudziesięciu miesięcy (...) implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy wykazały także innymi okolicznościami, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W decyzjach organy bowiem odniosły się do sytuacji majątkowej Skarżącego pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, a który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie zasadnie wskazano, że Podatnik nie ujawnił organom posiadanego majątku w trakcie kontroli podatkowej, bowiem nie podjął wezwania skierowanego do niego w tej kwestii.

Z kolei, wycenia nieruchomości posiadanych przez podatnika na podstawie cen rynkowych nieruchomości, tj. działki gruntu niezabudowanej o powierzchni [...] ha położonej w S. przy ul. [...], działki budowlanej o powierzchni [...] ha położonej w S. przy ul. [...], gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o powierzchni [...] ha położonych w S. przy ul. [...] oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o powierzchni [...] położonych w S. przy ul. [...] wykazała, że ich łączna wartość wynosi ok. [...] zł. Zasadnie organ podkreślił także, że sprzedaż ww. nieruchomości w wyniku ewentualnej licytacji i po odliczeniu kosztów i wydatków egzekucyjnych sprawi, że ewentualna kwota uzyskana w toku licytacji nieruchomości mogłaby zabezpieczyć wykonanie jedynie części zobowiązania.

Z ustaleń organów wynikało także, że ruchomości w postaci samochodów posiadanych przez podatnika przedstawiają wartość około [...] zł lecz także w tym przypadku ewentualna kwota uzyskana w toku licytacji ruchomości mogłaby być znacznie niższa.

Nadto, jak wynika z akt sprawy, jeszcze na dzień 31 grudnia 2016 r. saldo końcowe na rachunku w [...] Banku S.A. należącym do podatnika wynosiło (+) [...] zł, jednakże już na dzień 31 października 2017 r. brak było środków finansowych na dokonanie zabezpieczenia.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest fakt, że kwota wysokości zobowiązania jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Podatnika bowiem w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L) wykazał on uzyskanie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Natomiast w zeznaniu PIT -36 za 2016 r. wykazał uzyskanie dochodu w kwocie [...]zł.

Z ustaleń organów wynika także, że 29 grudnia 2016 r. Skarżący zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, że zasadne jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącego z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 § 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Reasumując należy wskazać, że w niniejszej sprawie okoliczności, które świadczą, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane to: dokonanie przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym obniżenie podatku należnego, w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, wadliwość ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, nierzetelność ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, fakt zakończenia działalności gospodarczej, niskie osiągane dochody i brak wystarczającego majątku (niższa jego wartość niż wielkość prawdopodobnego zobowiązania w podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze przesłanki z art. 33 § 1 O.p. stwierdzić należy, że organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie

a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje

z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia znalazły wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozstrzyganej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego organy nie dokonują ostatecznego rekonstruowania stanu faktycznego i określenia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem w przyszłości stanowisko Skarżącego co do braku podstaw do kwestionowania złożonych przez niego deklaracji/zeznania znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku kontroli czy postępowania podatkowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak na dzień wydania zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (a nie określenia zobowiązania podatkowego), jak i w obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym - nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez Podatnika rozliczenie podatkowe jest co do zasady prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie, niecelowo prowadzi kontrolę czy postępowanie podatkowe i wydaje decyzję w przedmiocie zabezpieczenia.

W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i

art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p. Podkreślenia również wymaga, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji wydanej na podstawie

art. 33 O.p. jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzuty Skarżącego, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie jest prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p.,

a zatem nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku" i tego w niniejszej sprawie nie czyni. Z tego względu jaki nieskuteczny ocenić należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów.

W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi - organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia, a w podjętych decyzjach wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji, jak również podały okoliczności ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów natury proceduralnej sprowadzających się do zasadności i prawidłowości włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów innych postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podmiotów i przez inne organy, a następnie czynienie na ich podstawie wiążących ustaleń faktycznych wyjaśnić należy, że użyte w art. 181 O.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu.

Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innego postępowania kontrolnego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie, ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią. W tym zakresie nie można zatem mówić o naruszeniu zasady wynikającej z art. 123 § 1 O.p.

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 O.p.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.