Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 52/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 122 poz 593
law: Ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia II i III raty w podatku od nieruchomości na 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej J. Ś. kwotę 500 (słownie: pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 52/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) grudnia 2008 r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze , działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. Ś. od decyzji Wójta Gminy z dnia (...) października 2008 r., nr (...), odmawiającej umorzenia II i III raty w podatku od nieruchomości na 2008 r., w kwocie 522 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wnioskodawczyni jest osobą w podeszłym wieku (77 lat), prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z dwiema dorosłymi córkami. Dochody tego gospodarstwa to: świadczenie emerytalne skarżącej w wysokości 1194,25 zł miesięcznie, renta młodszej córki A. Ś. w kwocie 556,02 zł miesięcznie, która zgodnie z załączonym wypisem orzeczenia lekarza orzecznika ZUS, została uznana za całkowicie i trwale niezdolną do pracy oraz dochody ze stosunku pracy córki W. Ś. w kwocie 1489,76 zł miesięcznie, na której utrzymaniu pozostaje 10-Ietnia córka. W. Ś. pobiera alimenty na córkę, które wynoszą 300 zł miesięcznie. Łączny miesięczny dochód całego gospodarstwa domowego, na który składają się dochody skarżącej, jej córek oraz dochód z prowadzonego przez nie gospodarstwa rolnego, wynoszący 173,26 zł miesięcznie, wynosi 3.713,29 zł. Wydatki związane z utrzymaniem domu wszyscy domownicy ponoszą wspólnie. Wśród tych wydatków, znaczącą pozycję zajmują koszty ponoszone na leczenie i leki wszystkich członków rodziny, na dowód czego skarżąca przedłożyła zaświadczenia lekarskie i faktury zakupu leków.

Rozważając przesłanki warunkujące umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, organ pierwszej instancji uwzględnił zadeklarowane przez skarżącą stałe koszty związane z utrzymaniem oraz koszty związane ze spłatą zaciągniętych zobowiązań - ogółem ok. 1600 zł miesięcznie i nie stwierdził przesłanki warunkującej pozytywne dla strony rozstrzygnięcie, a w szczególności, jak to zostało podkreślone w uzasadnieniu wydanej decyzji - nie wystąpiły w tym przypadku okoliczności osłabiające zdolności płatnicze na tyle, by uniemożliwiało to zapłatę należnego na

rzecz gminy podatku od nieruchomości. Na tej podstawie Wójt Gminy odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z (...) grudnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzje podejmowane na podstawie tego przepisu są decyzjami uznaniowymi. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności podatkowych jest instytucją wyjątkową, a zatem jej zastosowanie winny uzasadniać szczególne i nadzwyczajne okoliczności. W ocenie organu, wskazane przez J. Ś. okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku, a oceny tej nie zmieniają również przedłożone dowody z rachunków, wskazujące na wysokość wydatków domowników. Z uwagi na fakt, że łączny stały dochód gospodarstwa domowego przekracza kwotę miesięcznych wydatków, nawet po odjęciu szacunkowych dochodów z gospodarstwa rolnego w kwocie 173,26 zł, które to gospodarstwo nie przynosi rzeczywistego dochodu, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata zaległości podatkowych wiązać się będzie z zagrożeniem egzystencji rodziny. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób wykazane, zwłaszcza w sytuacji, w której poczynione wyliczenia wskazują zaś, że wysokość całego zobowiązania podatkowego obciąża budżet domowników w wysokości 87 zł miesięcznie. Organ nie dopatrzył się również wystąpienia innej z przesłanek przyznania ulgi, tj. "interesu publicznego".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. Ś. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej II i III raty podatku od nieruchomości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi ponownie szczegółowo odniosła się do swojej trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej podkreślając przy tym, że w 2006 r. nastąpiła zmiana kwalifikacji części użytkowanych przez nią gruntów rolnych, co spowodowało znaczny wzrost wysokości podatku, z kwoty 56 zł w podatku rolnym w 2006 r. do kwoty 1043 zł w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca zaznaczyła także, że mimo swojej trudnej sytuacji materialnej wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku za gospodarstwo rolne i las w wysokości 215 zł za 2008 r., nie jest natomiast w stanie uregulować pozostałych rat podatku od nieruchomości. Jej zdaniem organy obu instancji nie zbadały dostatecznie i w pełni sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej, i dowolnie orzekając o odmowie umorzenia. Skarżąca postawiła również organom zarzut nierozważenia możliwości częściowego uwzględnienia wniosku lub zastosowania innej formy pomocy, poprzez zmianę treści złożonych wniosków w toku postępowania (jak podała zwracała się o umorzenie także I raty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oznacza to, że może uchylić zaskarżony akt lub czynność z przyczyn, które nie zostały podniesione w treści skargi. Dokonując bowiem kontroli legalności aktu lub czynności, przeprowadza ją w sposób całościowy, skarga natomiast inicjuje jedynie postępowanie sądowoadministracyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy, Sąd uznał skargę J. Ś. za uzasadnioną, aczkolwiek nie z przyczyn podniesionych w jej treści.

Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Jak wynika z treści przytoczonego przepisu decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma ze swej istoty charakter uznaniowy, nie oznacza to jednak całkowitej dowolności po stronie organu w ocenie wniosku podatnika. Decyzja taka powinna zawierać szczegółowe uzasadnienie zarówno co do faktów, jak i co do prawa oraz podlega kontroli pod względem zgodności z przepisami proceduralnymi, odnoszącymi się między innymi do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również oceny jego rezultatów. Istota uznania administracyjnego sprowadza się bowiem do tego, że uprawniony organ, stwierdzając istnienie przesłanki, którą warunkowane jest dokonanie określonej czynności, nie jest zobligowany do jej dokonania, tym samym może, ale nie musi skorzystać z przyznanego mu uprawnienia, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji (por. wyrok NSA z 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1188/99, LexPolonica) /Bogusław Dauter; Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz - Warszawa 2007/. Z zasady tej wynikają wymogi w zakresie postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji, o których wyżej mowa.

Postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która w art. 207 § 1 stanowi, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 207 § 2 decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, z którego wynikałoby, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej miałoby być rozstrzygnięte w innej formie niż decyzja administracyjna, stanowiąca akt administracyjny o charakterze władczym. Rozstrzygniecie - osnowa decyzji stanowi jeden z elementów decyzji administracyjnej, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt. 5, jest to element obligatoryjny i zarazem najistotniejszy. Nie jest zatem możliwe załatwienie sprawy w innej formie.

Organem orzekającym w niniejszej sprawie w II instancji było Samorządowe Kolegium Odwoławcze , którego ustrój i zasady działania określa ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, ze zm., zwana dalej: ustawą o samorządowych kolegiach odwoławczych). Art. 17 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenia kolegium, (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), wydawane są w formie decyzji albo postanowień. W myśl natomiast ust. 2 art. 17 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych kolegium wydaje orzeczenia po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, obejmującej dyskusję oraz głosowanie nad orzeczeniem i zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia. Sprawę przedstawia członek kolegium wyznaczony jako jej sprawozdawca.

Z posiedzenia kolegium sporządzany jest protokół, zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 172 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Bez wątpienia posiedzenie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia jest czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z której sporządzenie protokołu jest obligatoryjne.

Decyzja rozstrzygająca sprawę z wniosku J. Ś. o udzielenie ulgi podatkowej, w następstwie wniesionego przez nią odwołania od decyzji organu I instancji, została wydana przez organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w w dniu (...) grudnia 2008 r. W treści tej decyzji znalazło się rozstrzygnięcie na mocy którego organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy z (...) października 2008 r. o odmowie umorzenia II i III raty podatku od nieruchomości za 2008 r., w kwocie 522 zł. Jednocześnie w protokole z posiedzenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) grudnia 2008 r. (karta 23 akt postępowania odwoławczego), po opisie przedmiotu postępowania znalazło się sformułowanie odnoszące się do podjętego rozstrzygnięcia. Z treści tego zapisu wynika, iż organ ten po rozpatrzeniu sprawy J. Ś. podjął decyzje o uchyleniu zaskarżonej decyzji (Wójta Gminy z (...) października 2008 r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Protokół ten został podpisany przez wszystkich członków składu orzekającego i protokolanta. O ile samo zamieszczenie w treści protokołu posiedzenia treści podjętego rozstrzygnięcia, które co prawda nie jest wymagane, ale nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, to w niniejszym przypadku zamieszczenie zapisu tej treści musi skutkować zakwalifikowaniem tego faktu, jako istotnego uchybienia, albowiem zachodzi tutaj sprzeczność pomiędzy protokołem, będącym dokumentem urzędowym, ze wszelkimi tego konsekwencjami, a treścią decyzji.

Mając na uwadze powyższą rozbieżność należy stwierdzić, że sytuacja taka stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, w zw. z art. 207 i art. 210 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, rodząc wątpliwości co do rzeczywistej treści rozstrzygnięcia, a także co do jego formy. Jakkolwiek dokument (karta 23) zalegający w aktach postępowania odwoławczego został zatytułowany jako protokół, to jednak zawiera treść rozstrzygnięcia, a zważywszy na to, że został podpisany przez wszystkich członków składu orzekającego mógłby zostać potraktowany jako decyzja. Zawiera bowiem najistotniejszy element pozwalający na potraktowanie go w ten sposób – czyli treść rozstrzygnięcia, a także inne dane identyfikujące adresata i rozpatrywaną sprawę. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. SA 1163/81 (publ. OSPiKA z 1982 r., nr 9-10 poz. 169, a także w systemie informacji prawnej Lex Polonica pod nr 296866), wyraził pogląd, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nie posiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 kpa, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Co prawda stan faktyczny niniejszej sprawy nie przystaje w pełni do stanu opisanego w wyżej powołanym orzeczeniu, ponieważ nie mamy tutaj do czynienia ze skierowanym do adresata pismem, to jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że protokół z posiedzenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 18 grudnia 2008 r. spełnia wymogi, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwalają na potraktowanie go jako decyzji.

Rozbieżność pomiędzy protokołem, a decyzją rodzi wątpliwości nie tylko co do rzeczywistego rozstrzygnięcia sprawy, ale również co do przebiegu posiedzenia organu odwoławczego, prawidłowości przeprowadzonego głosowania nad treścią rozstrzygnięcia i postępowania poprzedzającego powzięcie decyzji przez organ odwoławczy, pod kątem zachowania wymogów proceduralnych, wynikających z Ordynacji podatkowej, jak również ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.

Zaistnienie wyżej opisanych rozbieżności narusza jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tej zasadzie stanowi natomiast istotne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, dlatego też Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.