Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2185/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/08 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o. o. z siedzibą w J. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 22 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 12 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w J.) określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B. w J., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 110.180 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrujący odwołanie spółki od tej decyzji uznał, że zobowiązanie określone zostało w kwocie niższej niż należało i zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 15 maja 2008 r.).

Organ podatkowy I instancji wydał w dniu 5 czerwca 2008 r. decyzję zmieniającą jego decyzję z dnia 12 września 2006 r. w ten sposób, że określono spółce B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 132.031 zł. Podwyższenie kwoty zobowiązania było wynikiem ustalenia, że spółka w wymienionym okresie osiągnęła dochód w wysokości 471.540,23 zł. Pomimo tego, że spółka nie przedłożyła do kontroli ksiąg rachunkowych, to na podstawie zgromadzonych dokumentów stwierdzono, że przychód wyniósł 814.311.46 zł. Na kwotę tą złożyły się: sprzedaż na podstawie faktur przedstawionych przez kontrahentów (nabywców) - 242.292,27 zł, przychód finansowy określony na podstawie rachunku zysków i strat - 6.604,69 zł, wartość otrzymanej nieodpłatnie nieruchomości zabudowanej w S. - 363.600 zł, wartość przychodu z tytułu refakturowania kosztów wykonania robót w ramach budowy budynku wielorodzinnego w Z., wynikająca z faktur wystawionych przez B. na rzecz S. "W." - 201.814,50 zł.

Koszty przychodu w roku 2002 organ podatkowy ustalił w wysokości 342.771,23 zł, to jest z kwoty 634.052,88 zł ustalonej na podstawie dowodów źródłowych oraz rachunku zysku i strat, wyłączono wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 291.281,65 zł, na które to wyłączenie złożyły się: wydatki na zakup paliwa oraz części transportowych 1.466,65 zł, wydatki dotyczące usług notarialnych 1.618 zł, wydatki na zakup mapy 800 zł, a także wydatki w kwocie 287.397 zł z tytułu wykonania robót obejmujących pierwszy etap, określony w umowie z dnia z dnia 20 lipca 2001 r.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Omawiając poszczególne ustalenia organ skonstatował, że zarówno wartość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania została przez organ pierwszej instancji ustalona prawidłowo. W odniesieniu do wartości darowizny w postaci nieruchomości zabudowanej w S. wskazał, że przychód z tego tytułu określony został z uwzględnieniem ekspertyzy rzeczoznawcy, który na zamówienie ówczesnych właścicieli sporządził stosowne operaty w 2000 r. Do opodatkowania przyjęto jedynie wartość gruntu, gdyż przeprowadzona w trakcie 2006 roku wizja lokalna ujawniła, że znajdujące się tam zabudowania są w złym stanie. Wynikające z operatów dane w zakresie wartości metra kwadratowego gruntu odpowiadały danym uzyskanym od właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku otrzymania świadczeń w naturze, przepisu art. 14 ust. 1-4 nie stosuje się.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, organ podatkowy drugiej instancji powołując się na zgromadzone dowody stwierdził, że pierwszy etap budowy budynku wielorodzinnego w Z., na wykonanie którego spółka poniosła wydatki 287.397 zł, zakończony został we wrześniu 2002 roku. Wynagrodzeniem z tego tytułu, miała być własność dwóch lokali mieszkalnych, co wynikało z § 6 pkt 1 umowy z dnia 20 lipca 2001 r. Ponieważ w przedmiotowym okresie podatkowym, budowa nie była zakończona, spółka nie mogła domagać się świadczenia wzajemnego. Nie powstał więc w tym zakresie przychód. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącenie kosztów przychodu, nie było możliwe. Wskazywany w odwołaniu przychód z tytułu refaktur 201.814,50 zł, dotyczył budowy drugiego i trzeciego etapu, którego wykonanie, odmiennie niż etapu pierwszego, miało być sfinansowane ze środków inwestora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r. uznał skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji za niezasadną.

Sąd wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sporne były dwie kwestie: ustalenie przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącą nieruchomości w S. oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków 287.397 zł, poniesionych w związku z budową budynku wielorodzinnego.

Zdaniem Sądu z akt administracyjnych wynika, że na podstawie umowy darowizny z dnia 4 czerwca 2002 r. (akt notarialny, Rep. A nr [...]) S. "W." darowało na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. w J. prawo własności nieruchomości, opisanych w § 1 pkt a) i b) aktu notarialnego, natomiast spółka darowiznę tę przyjęła (§ 4). Dalej strony oświadczyły, że wartość darowizny wynosi łącznie 60.000 zł (§ 5 umowy). Przedmiotem darowizny były dwie nieruchomości zabudowane w S., to jest stanowiąca działki gruntu nr 11/3, nr 11/6 i nr 11/7 o łącznej powierzchni 2ha 12a (pierwsza), a także stanowiąca działkę gruntu nr 11/2 o powierzchni 22a (druga).

W sprawie podatkowej organy za podstawę ustalenia wartości otrzymanych w drodze darowizny nieruchomości, przyjęły cenę 1m2 gruntu, jaka wynikała z operatów szacunkowych, sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w 2000 r. na zlecenie ówczesnych właścicieli przedmiotowych nieruchomości. Wartość gruntów rzeczoznawca określił przy zastosowaniu metody statystycznej rynku, przyjmując cenę minimalną 13,80 zł/m2 oraz cenę maksymalną 21 zł/m2, a także uwzględniając takie czynniki, jak lokalizacja, położenie, nasłonecznienie, uzbrojenie, dojazd, odległość od centrum, sąsiedztwo, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Z operatu dotyczącego działek nr 11/6 oraz nr 11/7 wynikała wartość 1m2 gruntu 15 zł, natomiast z operatów dotyczących działki nr 11/2 oraz nr 11/3 - wartość 1 m2 gruntu 18,50 zł (tutaj rzeczoznawca uwzględnił wyższe współczynniki w zakresie położenia w stosunku do centrum, mikrośrodowiska, wielkość i kształtu działki oraz uzbrojenia). Z pisma Urzędu Gminy B. z dnia 27 marca 2006 r. wynikało, że zgodnie ze zmianą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy B., uchwalonym w 1989 roku, działki nr 11/2, nr 11/3, nr 11/6 i nr 11/7 położone we wsi S., stanowią tereny istniejącego i projektowanego zainwestowania wiejskiego (zabudowa mieszkaniowa, usługi, urządzenia gospodarki komunalnej, otwarte tereny zielone). W piśmie z dnia 7 kwietnia 2006 r. Wójt Gminy B. stwierdził, że ceny rynkowe nieruchomości gruntowych, przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe na terenie Gminy B. kształtowały się w 2002 r. (w zależności od położenia i uzbrojenia) od 5 zł/m2 (w miejscowościach peryferyjnych – S., K.) do 35 zł/m2 (w K.). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podał, że ceny rynkowe w 2002 r. na terenie Gminy B. oscylowały, w przypadku działek budowlanych od 8 do 27 zł/m2, z czego najwięcej transakcji odnotowano w miejscowościach D., B. i K.

W świetle przytoczonych okoliczności, Sąd pierwszej instancji za pozbawione podstaw uznał zarzuty skargi odnośnie niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów w zakresie ustalenia cen rynkowych nieruchomości odpowiadających przedmiotowi darowizny. Organy prawidłowo przyjęły, że wynikająca z operatów szacunkowych wartość gruntów odpowiadała danym będącym w posiadaniu właściwych organów, a dotyczących przeciętnych cen rynkowych w 2002 r., co uzasadniała również wiedza powszechna, a mianowicie, że w latach 2000 - 2002 ceny nieruchomości nie ujawniały tendencji spadkowych, a przede wszystkim - porównanie danych wymienionych organów oraz danych wyjściowych rzeczoznawcy majątkowego sporządzającego operaty szacunkowe w 2000 roku.

Sąd wskazał, że pośród zgromadzonego w celu ustalenia przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącą spółkę nieruchomości materiału znajdowały się nie tylko ogólne dane dotyczące cen nieruchomości na rynku, ale też stosowne ekspertyzy rzeczoznawcy, uwzględniające charakterystykę przedmiotowych nieruchomości. Dlatego też za uzasadnione uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dlatego, że pozostały materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wartości rynkowej.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy z dnia 20 lipca 2001 r., zawartej przez skarżącą ze S. "W." w J., spółka zobowiązała się do budowy budynku wielorodzinnego na działce nr 20 przy ul. K. w J., która (budowa) miała być finansowana na warunkach określonych w umowie (§ 1). W umowie wyodrębniono trzy etapy robót, a w tym etap pierwszy, obejmujący ściany konstrukcyjne wraz ze stropami na parterze i pierwszym piętrze. Z kolei etap drugi dotyczyć miał ścian konstrukcyjnych wraz ze stropami drugiego i trzeciego piętra oraz zadaszenia, zaś etap trzeci, częściowe roboty wykończeniowe, wyspecyfikowane w treści kontraktu (§ 2). Strony postanowiły, że B. sfinansuje budowę dwóch kondygnacji, to jest parteru i pierwszego piętra (§ 4), natomiast S. zobowiązało się do zgromadzenia środków na sfinansowanie dalszych kosztów budowy, z których wykonawca miał regulować uzasadnione należności związane z budową na podstawie faktur i protokółów odbioru (§ 5). S. zobowiązało się, że po wykonaniu robót, o których mowa w § 4, ustanowi na rzecz wykonawcy odrębną własność dwóch lokali, scharakteryzowanych w umowie (§ 6 pkt 1).

Na podstawie aneksu z dnia 14 czerwca 2002 r., zmieniającego wymienioną umowę postanowiono, że zakończenie pierwszego etapu robót nastąpi do dnia 30 września 2002 r., drugiego etapu - do dnia 30 listopada 2002 r., natomiast realizacja całego zakresu robót, określonego w § 2 (umowy z dnia 20 lipca 2001 r.) miała zostać zakończona do dnia 31 marca 2003 r.

Jak wynikało z dalszych ustaleń roboty dotyczące budowy budynku wielorodzinnego na działce nr 20 przy ul. K. w J., spółka B. podzleciła spółce cywilnej E. S. i B. P. – P. U.-W. w J., na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2001 r. (zmienionej w dniu 3 lipca 2002 r.). W okresie do dnia 28 września 2002 r. podwykonawca obciążył skarżącą między innymi sześcioma fakturami na kwotę 287.397 zł (nr 15/B/2002, nr 22/B/2002, nr 17/B/2002, nr 37/B/2002, nr 44/B/2002, nr 58/B/2002). Zarówno z treści faktur jak i powiązanymi z nimi kosztorysami powykonawczymi wynikało, że dotyczyły parteru i pierwszego piętra budynku przy ul. K. w J. W piśmie z dnia 28 września 2002 r. podwykonawca poinformował B. że został zabetonowany strop nad pierwszym piętrem budynku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z powyższych ustaleń wynika, że wydatki 287.397 zł dotyczyły pierwszego etapu robót, określonego w umowie pomiędzy skarżącą i S. W., natomiast wynagrodzeniem za wykonanie robót, miało być uzyskanie prawa własności do dwóch lokali mieszkalnych we wznoszonym obiekcie (wraz z odpowiednim udziałem w prawie do gruntu), to jest na II. piętrze, o powierzchni 67,02 m2 oraz 66,58m2. Potwierdzeniem tego były zapisy umowy przedwstępnej z dnia 27 czerwca 2002 r. (akt notarialny, Rep. A nr [...] wartej pomiędzy B. a S. "W.", gdzie w § 5 stwierdzono, iż przyszłe przeniesienie praw do udziału w nieruchomości lub odrębnej własności lokali stanowić będzie świadczenie wzajemne Stowarzyszenia w zamian za wykonanie prac budowlanych, opisanych w § 3 umowy przedwstępnej, gdzie pod lit. a) wskazano na wykonanie pierwszego etapu robót (w terminie do dnia 30 września 2002 r.) w zamian za przeniesienie udziału 4,79% w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 20) wraz z takim samym udziałem w prawie własności posadowionych na niej zabudowań - w ramach czego spółce B. będzie przysługiwało prawo - po ukończeniu budowy i oddaniu budynku do użytku - do korzystania z dwóch lokali mieszkalnych, to jest lokalu nr 8 (wraz z udziałem 2,40% w częściach wspólnych i użytkowaniu wieczystym gruntu) oraz lokalu nr 28 (wraz z udziałem 2,39% w częściach wspólnych i użytkowaniu wieczystym gruntu). Z dalszych ustaleń organów wynikało, że w roku 2002 nie zakończono budowy budynku. Skarżąca w 2002 roku nie mogła zatem domagać się przeniesienia prawa własności lokali mieszkalnych, albowiem budynek nie został wybudowany. Dlatego – w ocenie Sądu – słuszny był wniosek organu odwoławczego, że przychód po stronie spółki w przedmiotowym okresie rozliczeniowym nie wystąpił. Konsekwencją tego stanu rzeczy było wyłączenie z kosztów przychodu wydatków, które z przychodem tym były związane, a to na podstawie art. 15 ust. 4 pdop.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze stwierdzenia, że darowizna nieruchomości w miejscowości S. stanowiła wynagrodzenie za wykonanie pierwszego etapu robót przy wznoszeniu budynku przy ul. K. w J., Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomimo, iż pełnomocnik skarżącej, zarzutu takiego nie sformułował w odwołaniu, oceniając z tego punktu widzenia materiał dowodowy, wniosek taki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 2002 r. nie wynika bowiem, że przeniesienie własności nieruchomości znajdowało swój ekwiwalent w jakimś świadczeniu spółki B. Także z dalszych umów, powyżej przytoczonych, wynikało, że wzajemnym świadczeniem Stowarzyszenia w zamian za wykonanie pierwszego etapu robót miało być prawo własności lokali mieszkalnych w budynku przy ul. K., a nie uzyskanie własności nieruchomości w S. Wprawdzie o darowiźnie wspomniano w umowie z dnia 20 lipca 2001 r. (pomiędzy B. a S., § 10), to nie została ona powiązana z wykonaniem robót, albowiem S. zobowiązało się do darowizny po zawarciu umowy, nie łącząc tego ani z wykonaniem jakiegokolwiek etapu robót, a zwłaszcza etapu pierwszego, jak stwierdzono w skardze. Dodatkowo Sąd zauważył, że pierwszy etap ukończony został we wrześniu 2002 r., podczas gdy darowizna miała miejsce w dniu 4 czerwca 2002 r.

Od powyższego wyroku B. spółka z o.o. w J. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. O/Z w J. mimo, że pozbawiono stronę czynnego udziału w sprawie, naruszono generalną zasadę prawdy obiektywnej i organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. O/Z w J. pomimo, że wskazany organ administracji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, pozbawiając stronę czynnego udziału w sprawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do zarzutów podnoszonych w skardze, a mających źródło w przytaczanym orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie;

- niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji przytoczonych wadliwości postępowania organu podatkowego, doprowadziło do niewypełnienia obowiązków zawartych w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., a także zawartych w art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd niezupełnie skontrolował, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej;

- wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej Sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i obowiązków zawartych w art. 3 § 2 p.p.s.a. doprowadziło Sąd do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż wobec niezupełnej, a więc wadliwej realizacji wykonania funkcji kontrolnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł naruszenia procedury administracyjnej przez organ podatkowy i błędnie skargę oddalił, natomiast w skardze znajdują się usprawiedliwione podstawy, by Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Błędnie uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd popełnił błąd subsumcji. Sąd dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, co niewątpliwie miało wpływ na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co w ostatecznym rozrachunku miało wpływ także na brak podstaw do zastosowania art. 151 cytowanej wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości otrzymanej przez spółkę na podstawie umowy darowizny, gdyż jego zdaniem ustalenie ceny rynkowej nieruchomości było możliwe na podstawie innych dowodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie jest to wystarczający argument pozwalający organowi na odrzucenie wniosku dowodowego strony. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną to dowód powinien być dopuszczony. W celu udowodnienia tezy, że wartość nieruchomości przyjęta przez organ podatkowy jest znacznie zawyżona, podatnik wnosił o powołanie dowodu z opinii biegłego. Wniosek dowodowy podatnika nie powinien być w tej sytuacji odrzucony.

Ponadto podniesiono, że nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż organy dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalał im na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości bez udziału wiedzy specjalistycznej biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Wójt Gminy B. informował bowiem organ, że trudno określić cenę m2 nieruchomości w S., gdyż gmina nie sprzedawała takich nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe, a przekazane przez notariuszy odpisy aktów notarialnych dotyczą wyłącznie nieruchomości rolnych. Nie były też aktualne ekspertyzy rzeczoznawcy uwzględniające charakterystykę przedmiotowych nieruchomości, na które powołuje się Sąd. Nie może więc twierdzić Sąd, że organy dysponowały materiałem dowodowym dotyczącym cen nieruchomości na rynku. Sprawa ustalenia wartości nieruchomości wymagała wiedzy specjalistycznej, której nie posiadały organy podatkowe. Zatem pogląd Sądu, że nie było konieczności zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia w sprawie. Sąd nie dostrzegł także, że organ podatkowy pominął w swojej wycenie fakt, że nieruchomości obciążone są zobowiązaniami hipotecznymi, mającymi także istotny wpływ na ich wartość rynkową.

Zarzucono również, że organy podatkowe badając umowę darowizny z dnia 4 czerwca 2002 r., której przedmiotem są nieruchomości zabudowane położone w miejscowości S., skupiły się wyłącznie na ustaleniu wartości tej darowizny, która w Spółce B. wywołała określony poziom przychodu, co do którego toczy się spór pomiędzy stronami. Żaden z organów podatkowych nie badał jednak z jakiej przyczyny doszło do jej zawarcia, czy przysporzenie majątkowe, jakie doznała Spółka nie stanowi świadczenia wzajemnego S. "W." w zamian za wykonane przez Spółkę prace budowlane organy nie badały. A przecież dopiero po takim rozpoznaniu sprawy możliwa była ostateczna konkluzja w sprawie zaliczenia wydatków w kwocie 287.397 zł do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem rozbieżności poglądów zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku i w skardze kasacyjnej są: wartość podarowanych stronie skarżącej nieruchomości w S. oraz kwestia pominięcia w kosztach uzyskania przychodu roku 2002 wydatków w kwocie 287.397,00 zł z tytułu wykonania robót objętych umową pomiędzy stroną skarżącą a S. "W." (poniesionych przez stronę skarżącą na rzecz jej podwykonawców). Jako podstawę zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje art.174 pkt.1 i 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem za ich pomocą strona skarżąca chce podważyć stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Możliwość oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest uzależniona od ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być zatem rozważany dopiero po ustaleniu w sposób niewątpliwy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy, w tym także stanowisko co do stanu faktycznego sprawy. Odmienne od oczekiwanego przez stronę skarżącą stanowisko Sądu I instancji co do oceny stanu faktycznego i prawnego nie daje podstaw w tym stanie faktycznym do przyjęcia naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W tej sytuacji podstawą do podważenia ustaleń faktycznych jest, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury administracyjnej.

Zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z art.188 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. W art.188 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że " Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne prezentowane w orzecznictwie administracyjnym stanowisko, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. (por. np wyroki: NSA z dnia 3.04.2008 r. sygn. akt I FSK 182/07, LEX nr 481411; NSA z dnia 30.09.210 r. sygn. akt II FSK 796/09, LEX nr 630279; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.04.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/07, LEX nr 475604).

Naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1 lit.c w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji faktu naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wywodzi z niedopuszczenia w postępowaniu podatkowym wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości, otrzymanych przez skarżącego w drodze darowizny, nieruchomości w S. Według wywodów zawartych w skardze kasacyjnej odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie powinna mieć miejsca. Strona wskazała bowiem dowód, który miał istotne znaczenie dla sprawy, przy czym zgłoszony był na tezę dowodową odmienną. Strona dążyła do wykazania, że wartość darowanych jej nieruchomości we wsi S., przyjęta w postępowaniu podatkowym, jest znacznie zawyżona.

Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w zaskarżonym wyroku, że dla ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy (np. darowizny), stanowiącej przychód podatnika, nie ma zastosowania art.14 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: p.d.o.p. wprowadzający wymóg określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli zaistnieją określone w tym przepisie przesłanki Tryb wynikający z tego przepisu ma zastosowanie przy ustalaniu wartości przychodu pochodzącego z odpłatnego zbycia rzeczy (praw majątkowych), o czym stanowi wprost art.14 ust.1 p.d.o.p. Wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się natomiast na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, co wynika z art.12 ust.5 p.d.o.p. Brak po stronie organu obowiązku zastosowania trybu określonego w art.14 ust.3 p.d.o.p. nie wykluczał możliwości uwzględnienia wniosku skarżącego o powołanie biegłego.

Skarżąca twierdzi, że wartość działek była niższa niż wskazana w przyjętych za wiążące przez organy podatkowe i Sąd I instancji, operatach szacunkowych z 2000 r., wykonanych na zlecenie poprzednich właścicieli. Bardzo niska wartość tych działek w stosunku do wartości wynikającej z powyższych operatów, określona została w akcie darowizny. Należy mieć na uwadze, że wartość tą wskazywał także darczyńca. Rozbieżność wartości w cenie gruntu, wynikających z umowy darowizny z 2002 r. i z powołanych operatów szacunkowych z 2000 r., a także duża rozbieżność w cenie m kw gruntów należących do poszczególnych miejscowości położonych na terenie Gminy B., wynikająca z pism Urzędu Gminy B. (od 5 ł do 35 zł) i Wójta Gminy B. (od 8 do 27 zł), w których zresztą nie wskazywano cen gruntów we wsi S., czyniły zasadnym określenie wartości gruntów będących przedmiotem darowizny, a tym samym określenie wysokości przychodu pochodzącego z darowizny przy uwzględnieniu wnioskowanego przez skarżącą dowodu, tj. opinii biegłego. Fakt powoływania się przez skarżącą w 2003 r. na wartość gruntów wskazaną w operatach szacunkowych z 2000 r. dla celów zabezpieczenia hipotecznego nie wykluczał zbadania, dla potrzeb postępowania podatkowego, faktycznej wartości działek na podstawie cen rynkowych z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, jak tego wymaga art.12 ust.5 p.d.o.p.

Jak wynika z interpretacji art.188 Ordynacji podatkowej zaprezentowanych w powołanym wyżej orzecznictwie, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Nieuzasadniona odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu, skutkuje uwzględnieniem zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem Sądu I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 121 §1, 122, 123 §1, 180 §1, 187 § 1, 188, 191, 197 §1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i art.151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 §1, 187 § 1, 191, Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego II instancji mimo nieuzasadnionego pominięcia w kosztach uzyskania przychodów 2002 r. wydatków w kwocie 287.397,00 zł z tytułu wykonania robót objętych umową pomiędzy stroną skarżącą a S. "W." (poniesionych przez stronę skarżącą na rzecz jej podwykonawców) zasługuje na uwzględnienie o tyle, że Sąd nie odniósł się do wynikającego z decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że do przychodu należnego skarżącej zaliczono kwotę 200.805 zł za zakończony w dniu 30.IX.2002 r. I etap robót przy tej budowie. Nie wyjaśniono istnienia bądź nie, związku wyłączonych z kosztów powyższych wydatków z kwotą wskazanego przychodu, a w konsekwencji istnienia możliwości ich potrącenia w analizowanym roku podatkowym.

Za nieuzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 15 ust. 4 p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust.4b i 4c nie odnosi się do tej sprawy). Uzasadniając tą podstawę kasacyjną skarżąca wyjaśniła, że kwestionowane wydatki 2002 r. wiązać należy z przychodem w postaci darowizny wskazanych wyżej nieruchomości we wsi S. na podstawie umowy z dnia 4 czerwca 2002 r. Skarżąca zarzuca, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na zaniedbania organu podatkowego, dotyczące prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności czy otrzymana przez podatnika zapłata w naturze była konsekwencją wykonanego przez niego I etapu robót objętych umową pomiędzy skarżącą a S. "W.". Podkreślić tu należy, że skarżąca podniosła tą kwestię dopiero na etapie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Niezasadny jest więc zarzut nie zwrócenia uwagi na zaniedbania organu podatkowego, skoro wobec braku takiego argumentu w odwołaniu do odwoławczego organu podatkowego, kwestia ta nie była przedmiotem analizy tego organu. Nie musiała też być badana z inicjatywy organu podatkowego, przy uwzględnieniu jego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.122 i 187 § 1 O.p.). Jak bowiem w zaskarżonym wyroku wskazano, z aktu notarialnego z dnia 4 czerwca 2002 r. nie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości znajdowało swój ekwiwalent w jakimś świadczeniu spółki B. Darowizna nie została powiązana z wykonaniem robót. Stowarzyszenie zobowiązało się do darowizny po zawarciu umowy ale nie łączyło tego aktu z wykonaniem jakiegokolwiek etapu robót, a zwłaszcza etapu pierwszego. Nadto pierwszy etap ukończony został we wrześniu 2002 r., podczas gdy darowizna miała miejsce w dniu 4 czerwca 2002 r.

Skarżąca nie podniosła także zarzutów pozwalających na zakwestionowanie stanowiska, że wzajemnym świadczeniem Stowarzyszenia w zamian za wykonanie pierwszego etapu robót miało być prawo własności lokali mieszkalnych w budynku przy ul. K.

Skargę uwzględniono na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. z uwagi na uznanie za zasadne wskazanych wyżej zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt.2 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt.1, art.205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a.