Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2284/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4; art. 101 ust. 1 i ust. 2; art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P.K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] czerwca 2014 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

P.K. kupił na terytorium Danii pojazd marki N. 2,2 DCI na podstawie faktury wystawionej w dniu [...] czerwca 2011 r.

Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium kraju, jednakże skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w 2011 roku (k. 301-302 wspólnych akt adm.).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu wydał w dniu [...] lutego 2014 r. decyzję o numerze [...] , mocą której określił P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. 2,2 DCI o numerze identyfikacyjnym (VIN): [...] rok produkcji 2004, pojemność silnika 2184 cm3, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd (cechy) pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony, organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego i kopię duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1. Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe, posiadające 2 miejsca siedzące, pozbawione punktów kotwiących i wyposażone w stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej.

Skarżący zarzucił, że okoliczności te dotyczące faktu, że pojazd od "nowości" posiadał homologację samochodu ciężarowego, nadaną mu przez duńskiego dystrybutora – producenta, świadczą, że został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, lecz zostały bezpodstawnie pominięte przez organ.

Wskazał także, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej ( której wydruki znajdują się w aktach) informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704.

W ocenie skarżącego, organ I instancji nie wziął pod uwagę cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, istniejących w momencie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego. Zdaniem strony, cechy te potwierdzały, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Nie zostały też uwzględnione późniejsze zmiany w konstrukcji pojazdu, przeprowadzone po raz pierwszy dopiero w Polsce, polegające na przystosowaniu spornego pojazdu do tymczasowego przewozu osób, które nie zmieniły jednak jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów zgodnie z homologacją ciężarową aut. Zarzucił ponadto, że celem umniejszenia znaczenia homologacji Naczelnik powołuje się w decyzji na uchwały NSA OPK 17/00, OPK 18/00, OPK 22/02, które oparte są na nieobowiązujących przepisach - niezależnie od tego, w uchwałach tych wskazuje się, że dystrybutor jest producentem z czym organ się nie zgadza. Powoływanie się wobec tego na orzeczenia, z którymi organ się nie zgadza i których najprawdopodobniej nie przeczytał podważa wiarygodność wydanej decyzji. Skarżący zarzucił organowi nieprawidłowe założenie, że pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy osobowy, a następnie "przystosowany" w Danii do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli, podczas gdy został on wyprodukowany jako pojazd 2-miejscowy i pozostał takim w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, jak również wyniki oględzin pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia [...] czerwca 2011 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] czerwca 2011 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby stwierdził, że przedstawiciel producenta tj. Centrum Obsługi Klienta N. w Polsce poinformował, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1. Informacja ta została potwierdzona również przez Dział Homologacji N. S. .

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu, posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według zamieszczonych tam informacji, pojazd marki M. 2.0 DID posiadał: liczba drzwi -5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4455 mm, szerokość - 1765 mm, wysokość - 1675 mm, rozstaw osi – 2625 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika(siedzenia złożone) - 410 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 1841 l.

Dalej Dyrektor Izby zauważył, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu nr [...] wynika, że pojazd został zarejestrowany w dniu 4 maja 2004 r. po raz pierwszy jako samochód osobowy, następnie na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1 czego dowodzą zapisy w części II duńskiego dowodu rejestracyjnego.

W dniu [...] czerwca 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia z tego samego dnia, w wyniku którego stwierdzono, że badaniu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 525 kg z liczbą miejsc siedzących dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

Następnie, w dniu 1 lipca 2011 r. skarżący sprzedał pojazd A.i Ł.P., co wynika z faktury VAT-marża nr [...] , którzy zarejestrowali pojazd po raz pierwszy na terenie kraju w dniu [...] lipca 2011 r. jako samochód ciężarowy.

Dyrektor Izby wskazał, iż po rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano w nim zmian skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lipca 2011 r. W opisie zmian – stanowiącym załącznik do zaświadczenia – wskazano, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą oraz zamontowano oryginalną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W związku z dokonanymi zmianami zwiększyła się liczba miejsc z 2 do 5 i zmianie uległa również masa własna pojazdu.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] października 2013 r. oględzin spornego pojazdu ustalono, iż posiadał on cechy konstrukcyjne, charakterystyczne dla samochodów osobowych, terenowych tj. m.in. 5-drzwiowe, przeszklone nadwozie; 2 siedzenia przednie z zagłówkami, z tyłu kanapę składaną, dzieloną z 3 zagłówkami, łącznie dla 5 osób, z 5 pasami bezpieczeństwa. Szyby w drzwiach przednich i tylnych otwierane elektrycznie, w części bagażowej za tylną kanapą okna zamontowane na stałe bez możliwości otwierania, różne obicia tapicerskie na siedzeniach przednich i kanapie utrzymane w odcieniach szarości, na drzwiach i bokach pojazdu obicia plastikowo-tkaninowe. Pojazd posiadał także oświetlenie w części przedniej, nad kanapą tylną oraz w części bagażowej – lampki umieszczone w podsufitce, jednolitą tapicerowaną podsufitkę. Punkty kotwiące kanapy tylnej oraz uchwyty po obu bokach mocujące oparcie kanapy tylnej w górnej części, w których nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń ani uszkodzeń wykładziny podłogowej i tapicerki. Pojazd posiadał także 4 poduszki powietrzne, był klimatyzowany, miał instalację radiową z głośnikami, ABS.

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel pojazdu, aktualny w dniu oględzin, zeznał, że w dniu jego zakupu samochód posiadał przednie siedzenia, z tyłu pojazdu znajdowała się metalowa płyta przykryta czarną wykładziną przymocowaną do podwozia, za siedzeniem kierowcy była metalowa kratka na całej wysokości fotela, w tylnej części nie było pasów bezpieczeństwa, tylne szyby się nie otwierały. Stwierdził, że zlecił dokonanie zmian konstrukcyjnych w postaci zdemontowania płyty znajdującej się w części bagażowej na podłodze, demontażu metalowej kratki znajdującej się za siedzeniem kierowcy oraz zamontowaniu tylnej dzielonej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowania brakujących tylnych siedzeń ( kanapa 3 osobowa) wraz z trzema pasami bezpieczeństwa. Świadek nie widział w jaki sposób zostały dokonane zmiany dotyczące montażu kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa.

Organ II instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że sporny samochód jest samochodem osobowym, wyprodukowanym w Japonii jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

W ocenie Dyrektora Izby, powyższe ustalenia potwierdza przedłożony przez skarżącego wyciąg z homologacji N1 A 11817 -08, gdyż jest to duńska homologacja dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem postępowania. Jednocześnie z zapisu w duńskim dowodzie rejestracyjnym wynika, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Danii jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu homologacyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd posiadał 5 drzwiową karoserię typu kombi (5 dors stationcar) z 2 miejscami siedzącymi. Jednocześnie zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części I duńskiego dowodu rejestracyjnego, tj. dzień 4 maja 2004 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Dyrektor Izby podniósł, iż nie kwestionuje zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskiego świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże zauważyć należy, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, zakres zmian jakie zostały dokonane w spornym pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na jego konstrukcję, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. Zdaniem organu, o zmianach konstrukcyjnych można bowiem mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję. W niniejszej sprawie natomiast, zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu.

Dyrektor Izby zauważył nadto, iż ze znajdującego się w aktach sprawy załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz oświadczenia PHU "M." nie wynika, że w przedmiotowym samochodzie dokonano montażu punktów kotwiących, co dowodzi, że kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące istniejące wcześniej, do których uprzednio w Danii została przykręcona metalowa płyta podłogowa, którą zdemontowano.

W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki N. [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik Urzędu odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego, w rozumieniu przepisów WKC.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego duńskich dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Danii dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

W ocenie organu, przedłożone przez podatnika zaświadczenia duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, bowiem tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich UE. Zaświadczenia takie nie mogą być również uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w Danii interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez duńską Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

W zakresie powołanych w odwołaniu wiążących informacji taryfowych (EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, Dyrektor Izby powołał się na właściwe przepisy prawa krajowego i wspólnotowego oraz wyjaśnił, iż nie wynika z nich aby były one wydane na wniosek skarżącego, a nadto ich przedmiotem są pojazdy marki T., A. i M., i są to pojazdy inne aniżeli sporny pojazd. W konsekwencji, dowody te nie mają znaczenia dla sprawy.

Za nietrafny organ uznał zarzut dotyczący ustalenia cech pojazdu aktualnych na datę dokonania jego oględzin, nie zaś cech jakie posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie organ podniósł, iż oględziny pojazdu miały na celu zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego klasyfikację w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał przy tym, iż niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone w znacznym czasie od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, niemniej od tego momentu do daty oględzin samochodu, nie został on poddany tego rodzaju zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do poz. HS 8703.

Dyrektor Izby wyjaśnił jednocześnie, iż ustalenie zasadniczego przeznaczenia i ogółu cech samochodów w ramach wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi UE wobec braku kontroli granicznej odbywa się na podstawie zestawienia cech począwszy od etapu produkcji, poprzez wszystkie dokonane w pojeździe zmiany, aż do dnia jego oględzin na terytorium kraju. Stąd informacje odnośnie ogółu cech pojazdu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, jak również informacje z internetowego portalu motoryzacyjnego (AutoCentrum.PL), dotyczące wersji podstawowej pojazdu (bazowej) stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych posługują się informacjami z internetowego portalu motoryzacyjnego (AutoCentrum.PL) tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów w dacie zakończenia procesu produkcji. Ustalają ogólny wygląd i ogół cech wersji podstawowej (bazowej) spornych samochodów. Dyrektor wskazał, że w dniu [...] października 2013 r. podatnik złożył zeznania w sprawie przedstawiając swoje stanowisko. W aktach znajduje się również zaświadczenie dotyczące przeprowadzonego badania technicznego z dnia [...] czerwca 2011 r. wobec czego przesłuchanie świadka w osobie pierwszego diagnosty na wspomnianą okoliczność nie było potrzebne.

Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, iż dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu (w tym także przedłożonych przez podatnika), wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena podatnika o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków i oględzin pojazdu, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby P.K. wniósł o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie:

art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów,

b) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą,

c) duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

d) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w Danii, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z duńskiego urzędu celno-podatkowego SKAT;

e) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją. Organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN " pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada okna w panelach bocznych;

f) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę. Skarżący wskazał przy tym na wyroku TSUE z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europę), sygn. C- 153/10, motyw 41 i 43, podnosząc, iż z orzeczenia tego wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stąd zapłaty należności celnych;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 2., art. 3, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

a) klasyfikacje spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, iż zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN 8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest bowiem okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy SUV jako niejednorodne ( co podkreślił również TSUE w wyroku C-486/06) i uzależnił ich klasyfikację do właściwej pozycji CN w zależności od dostępności punktów kotwiczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji,

b) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

c) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", .z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego;

d) niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

e) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

f) niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

g) niezastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

h) stwierdzenie na str. 8 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa";

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 O.p. oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, w konsekwencji czego został po raz pierwszy zarejestrowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego;

b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły; W związku z powyższym skarżący wniósł o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, który wyjaśni zaistniałą sprzeczność.

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Dodatkowo w załączeniu protokół oględzin przeprowadzonych przez SKAT, które są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce;

art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po. raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast skarżącemu przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN:

Rozwijając powyższe zarzuty w obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wskazane naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), niewłaściwie odczytały informację uzyskaną od producenta, homologację auta, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące). W konsekwencji organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Nadto skarżący dołączył do skargi kopię zaświadczenia z dnia [...] lipca 2014 r. (wraz z tłumaczeniem) z duńskiego urzędu podatkowego SKAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2015 r. skarżący ponownie przedstawił stanowisko prezentowane dotychczas zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak również w skardze. Powołując się na treść art. 284b § 3 o.p. zakwestionował przydatność dowodową oględzin pojazdu i dowodu z zeznań świadka jako pozyskanego po zakończeniu kontroli podatkowej. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek organu nr [...] dotyczący klasyfikacji duńskich vanów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki N. [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.nr 86.poz. 880), są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie (jeszcze w Danii) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

W ocenie tak organu jak i sądu dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum pl.. Dane tam zawarte służą organowi jedynie za podstawę ustalenia charakterystyk badanych samochodów w dacie zakończenia produkcji. Pozwalają na ustalenie ogólnego wyglądu i ogółu cech wersji podstawowej (bazowej) spornych samochodów. Należy podkreślić przy tym, że dowód ten stanowi jedynie jeden z wielu łącznie rozpatrywanych w sprawie dowodów, które pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Sąd podziela w związku z tym stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie, w tym w zaskarżonej decyzji.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowej.

To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Prawidłowo również Dyrektor Izby Celnej wskazał, odwołując się do treści art. 12 WTC w jakich okolicznościach organy celne wydają wiążące informacje taryfowe i zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT dla ocenianego pojazdu. Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Oczywiście należy wskazać, że WIT zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej, dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704, powinny potraktować istniejące w dacie orzekania (dostępne w bazie BTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną. W przedmiotowej sprawie organy zauważyły, że WITy, na które powołuje się strona dotyczą innych samochodów, niż sporny pojazd.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organu, że skoro z uzyskanych dowodów wynikało, ze sporny samochód został wyprodukowany w 2004 r. jako osobowy, a następnie na podstawie duńskiej homologacji w późniejszym czasie dokonano w nim zmian skutkujących uznaniem go i zarejestrowaniem jako ciężarowy, to treść zaświadczenia z [...] czerwca 2011 r. oraz z [...] lipca 2011 r. w zestawieniu z zeznaniami samej strony o zmianach dokonywanych w sprowadzanych samochodach oraz z przeprowadzonymi oględzinami samochodu ( wprawdzie w 2013 r.), świadczą o zakresie dokonanych w nim zmian, które pozwoliły na zarejestrowanie go w lipcu 2011 r. jako samochodu osobowego. Powoduje to, że przesłuchanie diagnosty, który badał samochód w dniu [...] czerwca 2011 r. trafnie organ uznał za zbędne.

Sąd nie podziela argumentu skarżącego dotyczącego faktu, że zarejestrowanie spornego samochodu przez Starostę dowodzi dokonania jego klasyfikacji przez ten organ. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, że celem wymiaru podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, dokonuje wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji i Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy uprzednio klasyfikując samochody do poz. 8703 CN - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.a.

Na koniec Sąd zauważa, że złożony przez skarżącego w skardze wniosek o dopuszczenie biegłego sądowego z zakresu motoryzacji podlegał oddaleniu jakkolwiek nie znalazło to formalnego odzwierciedlenia w protokole rozprawy.

Należy wyjaśnić, że Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje kontroli działań administracji publicznej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że w postępowaniu tym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).