Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1553/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1-4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24b ust.1-2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 05 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1261/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Kr 1261/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

I.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcia zapadły wobec stwierdzenia, że w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych pod firmą "A." J. B. ceny wykazane w szeregu fakturach sprzedaży używanych samochodów były często wielokrotnie niższe od cen faktycznie zapłaconych przez nabywców. W ewidencji księgowej za 2006 r. podatnik nie ujawnił faktycznych przychodów z działalności gospodarczej, co skutkowało zakwestionowaniem rzetelności ksiąg firmy - księgi podatkowe i ewidencje sprzedaży, w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej jako O.p.) i określeniem podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 2 tej ustawy. Dla rozstrzygnięcia decydujące były w ocenie organu przytoczone zeznania podatnika i jego synów, świadków nabywców samochodów, pracowników firmy podatnika oraz osób z nim współpracujących, danych zawartych w "I.", dane z umów kredytowych nabywców i polis ubezpieczeniowych OC, danych z ogłoszeń prasowych zamieszczonych przez podatnika, informacje bankowe, z których wynikało, że zaniżanie cen samochodów na fakturach sprzedaży dotyczyło samochodów używanych, jednak przede wszystkim tych, które sprowadzane były z krajów Unii Europejskiej oraz tzw. "poleasingowych" nabywanych na terenie kraju. O ostatecznych cenach sprzedaży używanych pojazdów decydował skarżący lub jego syn. Przy zakupie samochodu za granicą nie były zaniżone faktury zakupu. Kupowane w krajach Unii Europejskiej samochody w większości pochodziły z markowych salonów i od autoryzowanych dealerów. W fakturach sprzedaży, w których zaniżano wartość sprzedawanych pojazdów widniejące w nich ceny były zwykle wynikiem dodania do ceny zakupu samochodu teoretycznej - założonej przez kontrolowanego kwoty zysku w wysokości od 2 do 4,5 tys. zł. Przedmiotem sprzedaży były samochody nieuszkodzone, jedynie sporadycznie zdarzała się sprzedaż samochodów nie w pełni sprawnych. W przypadku zapłat gotówkowych za samochody, pieniądze za pokwitowaniem przekazywane były J. B. lub Ja. B. Dokumenty KP były wystawiane na kwoty takie jak na fakturach. Wszystkie transakcje sprzedaży samochodów używanych odnotowywane były w nieformalnej ewidencji (w zeszytach) prowadzonej przez kontrolowanego. Zaniżanie cen w fakturach sprzedaży samochodów używanych było procederem powszechnie znanym pracownikom firmy "A." J. B. Pracownicy zajmujący się wystawianiem faktur byli poinstruowani, w jaki sposób wyjaśniać klientom różnicę między ceną fakturową, a faktycznie zapłaconą. Nadto analiza włączonych do postępowania materiałów uzyskanych z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M., a w szczególności protokołów przesłuchań świadków - pracowników kontrolowanego - wskazuje jednocześnie na fakt cofania liczników w samochodach używanych sprzedawanych w firmie. Przebieg kilometrów w pojazdach używanych sprzedawanych przez kontrolowanego był ponadto wpisywany m. in. do wniosków VAT-24 nie na podstawie faktycznego przebiegu danego pojazdu, lecz na podstawie średnich przebiegów wynikających z katalogów "E.", "I.". Działania dotyczące cofania liczników stanowiły w firmie kontrolowanego jeden z elementów przygotowywania pojazdów używanych do sprzedaży mających na celu m.in. uzyskanie jak najwyższej ceny ze sprzedaży przedmiotowych samochodów. Nadto w firmie kontrolowanego wprowadzona była zasada, według której wszystkie pojazdy przygotowywane były w sposób umożliwiający ich sprzedaż w najkorzystniejszej cenie. Polityka zmierzała do tego, aby każdy zakupiony do dalszej sprzedaży pojazd technicznie i wizualnie doprowadzić do jak najlepszego stanu. W każdym takim pojeździe należało w razie konieczności wpierw wykonać wszelkie naprawy blacharskie, lakiernicze, mechaniczne, elektryczne, a po tym dokładnie pojazd umyć z zewnątrz i wewnątrz i jeśli to konieczne wyprać tapicerkę i wymyć komorę silnika, odkurzyć oraz wypolerować lakier. Przed wystawieniem na plac każdy pojazd był przygotowany przez sztab pracowników, z których każdy posiadał przypisany sobie zakres prac do wykonania. Przygotowanie pojazdów miało na celu uzyskanie z jego sprzedaży najwyższej możliwej do uzyskania ceny.

Natomiast świadkom – nabywcom aut, którzy za samochody zapłacili kwoty wyższe niż wskazane w fakturze wyjaśniano, że: komis zainwestował w naprawę i wymianę, części; dla kupującego to nie ma żadnego znaczenia; dokument ten jest tylko dla nich, klienci nie muszą nic opłacać w urzędzie skarbowym; to komis bierze na siebie całą odpowiedzialność, gdyż to on odprowadza z tego tytułu podatek; komis musi wpisać taką kwotę bo inaczej nie wyjdzie na swoje i nic nie zarobi na samochodzie; jest to faktura zaliczkowa, a faktura z pełną kwotą będzie wystawiona za kilka dni, przy czym brak było tej faktury. W przypadku gdy nabywcy nie zgadzali się na ten proceder byli wysyłani do właściciela firmy i jego synów, którzy oferowali upusty, dodatkowe usługi lub akcesoria. Wielu nabywców nie mogło się przy tym wycofać ponieważ zaciągnęło np. kredyt.

Organ pierwszej instancji dokonał oceny poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury VAT dotyczące sprzedaży pojazdów używanych unijnych, krajowych i komisowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i są nierzetelne w przedmiocie wykazanych w nich cen transakcji. Z uwagi na powyższe ustalenia oraz na treść art. 193 § 4 O.p. organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 6 tej ustawy, w protokole badania ksiąg za 2006 r. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych w zakresie zapisów dotyczących wystawionych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ pierwszej instancji zastosował art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Szacowania przychodów dokonano na podstawie danych zawartych w opracowaniu "I." tylko w takich przypadkach, gdy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania analizowano każdą kwestionowaną transakcję przy uwzględnieniu porównania cen z faktury z cenami rynkowymi, zeznaniami nabywcy, analizą ogłoszeń i innych plików w komputerze kontrolowanego, polis ubezpieczeniowych, cen dalszych odsprzedaży przez nabywców (klientów) kontrolowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący postawił zaskarżonej decyzji zarzuty:

I. naruszenie przepisów prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 23 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ posiadał dowody uzyskane w toku postępowania, na podstawie których mógł określić podstawę opodatkowania,

2. art. 24b ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie ustalenia w drodze szacowania obrotu, nie uwzględniając iż ustalony w drodze oszacowania powinien być dochód,

3. art. 23 § 3 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ miał wszelkie dokumenty i dowody umożliwiające zastosowanie ustawowej metody oszacowania,

4. art. 23 § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie żadna z metod ustawowych nie miała zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania, a tym samym, że organ mógł zastosować własną metodę, podczas, gdy brak było przesłanek dla zastosowania metody pozaustawowej, gdyż organ mógł określić podstawę opodatkowania stosując metodę kosztową,

5. art. 23 § 5 w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie uzasadnił dostatecznie wybranej metody oszacowania w szczególności, nie uzasadnił też, że żadna z metod ustawowych nie będzie mieć zastosowania (jak w przypadku metody kosztowej), a ponadto poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ ustalił podstawę opodatkowania, która nie zmierza do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

II. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie braku uzasadnienia, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na podstawie szacowania oraz w zakresie braku uzasadnienia, iż wybrana przez organ metoda szacowania jest właściwa,

2. art. 123 w zw. z art. 190 w zw. z art. 197 § 3 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, co uniemożliwiło skarżącemu udział w przeprowadzeniu tego dowodu, w tym pozbawiło go możliwości zadawanie pytań świadkom oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu, w tym uniemożliwiło zadawanie pytań czy składanie wniosków o uzupełnienie opinii lub zarzutów,

3. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez włączenie do postępowania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu (ekspertyza biegłego, przesłuchanie świadków),

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym,

5. art. 190 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania świadków, co spowodowało wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z treścią zebranego materiału dowodowego i co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

6. art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy z zawartości komputerów i nośników pamięci skarżącego oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia marży przy sprzedaży samochodów,

7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego w decyzji, a tym samym brak równowagi uzasadnienia prawnego decyzji z uzasadnieniem faktycznym oraz poprzez niedopełnienie obowiązku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji,

8. art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organ wskazanego przez skarżącego materiału dowodowego tj. dokumentów urzędowych, podczas gdy ich uwzględnienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również brak przeprowadzenia ewentualnego przeciwdowodu przez organ odnośnie wskazanych dokumentów urzędowych.

I.3 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

I.4. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – uznał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to zeznań świadków, przesłuchania strony, danych z zapisów elektronicznych odnalezionych w komputerach kontrolowanego, szeregu dowodów z dokumentów (np. polis ubezpieczeniowych, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe samochodów, ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez kontrolowanego, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów kupna-sprzedaży dotyczących dalszej sprzedaży, wyciągów bankowych podatnika, umów kredytowych nabywców), danych z komputerowego systemu "I.", a także z protokołów przesłuchań świadków uzyskanych w Prokuraturze Rejonowej w M. w związku z toczącym się przeciwko Skarżącemu postępowaniem karnym w sprawie o sygn. [...]. (zarzut w stosunku do skarżącego, że w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 24 sierpnia 2007 r. w J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kierował zorganizowaną grupą mającą na celu wystawianie dokumentów, w których poświadczano nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, prowadzenie nierzetelnie ksiąg oraz składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych i narażanie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych oraz zarzut, że w okresie od stycznia 2002 r. do 24 sierpnia 2007 r. w J. polecał pracownikom nierzetelne wystawianie faktur VAT, a następnie posługiwał się nimi polecając ujawnienie ich w księgach, deklaracjach podatkowych i w czasie kontroli podatkowych, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu. Poświadczenie nieprawdy dotyczyło ponadto dowodów wpłat od klientów kontrolowanego w zakresie wysokości wpłacanych kwot pieniędzy należnych za zakupywane samochody.) Z akt tego dochodzenia organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego, w tym w szczególności: ekspertyzę nr 213/2008 z dnia 5 grudnia 2008 r. wykonaną przez biegłego Sądu Okręgowego R. P., protokoły przesłuchania podejrzanych: J. B. z dnia 28.08.2007 r., Ja. B. z dnia 7.09.2007 r., M. B. z dnia 30.09.2007 r., A. K. z dnia 27.08.2007 r. oraz protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników firmy kontrolowanego, a także części nabywców pojazdów używanych. Ekspertyza nr 213/2008 dotyczyła analizy zawartości komputerów, płyt kompaktowych oraz nośnika pendrive pod kątem danych i plików utworzonych przez użytkownika zarówno istniejących, jak i skasowanych.

Zdaniem WSA, skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny sprzedaży. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków oraz poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci.

W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA, skarżący nie podał jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat jego uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłych, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto, ustaleń, uwzględniając już przeprowadzone dowody. Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych transakcji, co zostało wykazane przez nie w obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Organy wykazały, że przy ustalaniu cen samochodów kierowały się kryteriami rynkowymi, w znacznej mierze determinowanymi danymi wynikającymi z zeznań świadków - bezpośrednich uczestników transakcji, którzy potwierdzili, że ceny zakupu odbiegały od wykazanych na fakturach, przy jednoczesnej zbieżności, czy wręcz tożsamości przyjętych przez organy cen zakupu z cenami z danych "I.". Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m.in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Ustalenia te korespondują z parametrami porównawczymi cen aut przy dalszej odsprzedaży, analizą danych z polis ubezpieczeniowych, umów kredytowych i innymi powołanymi przez organy dokumentami. Ustaleń tych nie dekomponuje wskazywanie na ewentualne wady pojazdów, gdyż organy przekonująco wywiodły, że nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających rzeczone wady, dokonywania napraw po sprzedaży lub zakupu części ani też istnienia innych okoliczności wskazujących na nadmierne zużycie samochodów wpływające na ustaloną cenę.

W ocenie Sądu, sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Sposób postępowania podatnika sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Głównym argumentem było zakwestionowanie ustalonych cen rzeczywistych, poprzez wskazanie na niespójności w sposobie oceny. Organy w sposób dostateczny wyjaśniły sposób ustalenia owych wielkości i prawidłowo wskazały kryteria jakie brały pod uwagę. Sąd podzielił argumentację, że w sytuacji, kiedy zeznania świadków nie budzą w tym zakresie wątpliwości decydować muszą wskazywane ceny zapłacone przez nabywców, a dane z katalogów, jak i wynikające z innych dowody, tj. umów kredytowych, czy polis będą miały znaczenie posiłkowe. W sytuacji zaś braku wiarygodnych danych z faktur i z zeznań nabywców decydować muszą kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "I.". Co istotne, organy uwzględniały tu jedynie najniższe wartości wskazane w systemie. W przypadku, gdy ceny uwidocznione na fakturze nie odbiegały znacząco od cen rynkowych przyjmowano słusznie cenę fakturową.

Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż ewidencjonowane w księgach rachunkowych zapisy dotyczące przychodów ze sprzedawanych samochodów używanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów. Powołując się na art. 23 § 1 O.p. stwierdził, że szacowania przychodów na podstawie danych zawartych w opracowaniu "I." dokonano tylko w takich przypadkach, kiedy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania analizował każdą transakcję sprzedaży odrębnie. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 O.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według innej metody niż tzw. ustawowa i przekonująco wyjaśnił dlaczego brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 O.p. Bezzasadny jest więc zarzut, jakoby przyjęta metoda oszacowania determinowana była brakami w zakresie postępowania dowodowego.

Sąd wskazał, że celem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego jako nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania przychodów. W tym zatem celu wielkość osiągniętych przychodów ustalono przy wykorzystaniu metody szacunkowej, bądź na podstawie zeznań świadków. Dopiero w dalszej kolejności w celu wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania, wielkości (przychodów) brutto pomniejszone zostały o należny podatek od towarów i usług. Określone w powyższy sposób wartości przychodów netto dodane zostały do pozostałych przychodów wynikających z uznanych za rzetelne dowodów księgowych strony. Suma wyliczona w powyższy sposób stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. W celu określenia właściwej podstawy opodatkowania od ww. rzeczywistych przychodów strony odjęto wartość kosztów uzyskania przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej), które uznać należało za rzetelne. Szacowanie podstawy opodatkowania nie oznacza, że szacowanie musi dotyczyć wszystkich elementów takiej podstawy, a więc także poniesionych kosztów. Skoro zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania po stronie przychodów była ewidentnie zaniżona w księgach wartość sprzedaży wynikająca z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych cen transakcyjnych, to zasadność szacowania podstaw opodatkowania w części dotyczącej uzyskiwanych w tym zakresie przychodów nie budzi zastrzeżeń.

Skarżący wskazywał na konieczność zastosowania metody kosztowej dla określenia podstaw opodatkowania, gdyż pozwoliłaby ona ustalić podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu określonej przez biegłego realnej, rzeczywistej i racjonalnej marży na sprzedane pojazdy. Jednocześnie wniósł o powołanie biegłego w celu jej ustalenia. Podatnik z jednej strony sam świadom jest więc niemożliwości zastosowania przedmiotowej metody (brak możliwości uzyskania niezbędnych rzetelnych wskaźników z dokumentacji księgowej strony), z drugiej zaś sugeruje zastosowanie metody opierającej się na wartościach kosztów ponoszonych przez stronę i marży określonej przez biegłego. Zatem proponowana metoda kosztowa nie jest tożsama z określoną przez ustawodawcę w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., lecz metodą pozanormatywną wykreowaną przez Skarżącego, do czego wszak nie jest legitymowany.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w powyższym zakresie nie naruszało dyspozycji art. 188 O.p. Sąd nie podzielił też zarzutu o dysonansie pomiędzy decyzjami akcyzowymi determinowanymi faktyczną wartością sprowadzanych przez podatnika samochodów a ustaleniami poczynionymi w sprawie niniejszej, a to zważywszy na proceder "przygotowania" samochodów do sprzedaży w firmie Skarżącego i związaną z tym oczywistą "zwyżkę" ich wartości. Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

II. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 24b ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu za prawidłowe ustalenia w drodze oszacowania obrotu, nie uwzględniając że ustalony w drodze oszacowania powinien być dochód,

II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym

samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku, z art. 23 § 2 O.p., w związku z art. 23 § 1 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, w których określono podstawę opodatkowania na podstawie instytucji oszacowania, w sytuacji, gdy organy posiadały dowody uzyskane w toku postępowania, na podstawie których mogły określić podstawę opodatkowania bez zastosowania instytucji oszacowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. oraz art. 23 § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, podczas gdy zaskarżone decyzje określają wysokość zobowiązania podatkowego określonego na podstawie oszacowania według metody pozaustawowej, w sytuacji gdy organ miał wszelkie dokumenty i dowody umożliwiające zastosowanie ustawowej metody szacowania, tj. metody kosztowej oraz polegające na przyjęciu, że w niniejszych sprawach żadna z metod ustawowych nie mogła mieć zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania, a tym samym, na przyjęciu za prawidłowe, że organ mógł zastosować własną metodę (pozaustawową), podczas gdy brak było przesłanek dla zastosowania metody pozaustawowej, gdyż podstawę opodatkowania można było określić na podstawie metody kosztowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym

samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 5, w zw. z art. 122 O.p., poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji oraz uznanie, że organy uzasadniły wybór metody oszacowania, podczas gdy brak dostatecznego uzasadnienia oraz, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe określenie przez organ podstawy opodatkowania, mimo iż określenie

podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia

podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co miało

istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nie uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji, podczas gdy organy naruszyły zasadę prawdy materialnej oraz ww. przepisy, w szczególności w zakresie braku uzasadnienia, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na podstawie oszacowania oraz w zakresie braku uzasadnienia, że wybrana przez organ metoda pozaustawowa jest właściwa i prawidłowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym

samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O. p., w zw. z art. 190 O.p., w zw. z art. 197 § 3 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji, pomimo naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organy podatkowe, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci skarżącego, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w przeprowadzeniu ww. dowodów, co spowodowało wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy z treścią zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez włączenie do postępowania podatkowego dowodów uzyskanych z innego postępowania o innym przedmiocie i charakterze (ekspertyza biegłego, protokoły z przesłuchania świadków),

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym

samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 O.p., w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności polegających na zaniechaniu zebrania przez organy całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, odmowę przeprowadzenia środków dowodowych z wniosku skarżącego oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym oraz na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, w tym poprzez brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy z zawartości komputerów i nośników pamięci skarżącego oraz brak przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej marży w branży samochodowej (średnia marża przy sprzedaży aut używanych), co pozwoliłoby na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, tj. zgodnie z art. 23 § 5 O.p., czego organy podatkowe zaniechały, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i

210 § 4 O.p., poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji, mimo braku uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji, braku równowagi uzasadnienia prawnego decyzji z uzasadnieniem faktycznym,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg, w sytuacji gdy organy podatkowe nie uwzględniły wskazanego przez skarżącego materiału dowodowego, tj. dokumentów urzędowych, a ich uwzględnienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również brak przeprowadzenia ewentualnego przeciwdowodu przez organy podatkowe odnośnie wskazanych dokumentów urzędowych,

11) art. 141 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skargach, jak również poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegające na stwierdzeniu że decyzje wydano zgodnie z przepisami postępowania podatkowego oraz zgodnie z przepisami prawa materialnego, oraz polegające na przyjęciu w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym (uzasadnienie wyroku pomija wiele kwestii, co sprawia że w istocie nie jest możliwe podjęcie z nim polemiki).

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1 (34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej - tak, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - postawione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty proceduralne, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwa jest subsumcja danego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że skarga kasacyjna w znaczącej części oparta została na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt II 1 – 3 przed wszystkim należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, w formułowaniu zarzutów. W pkt 1 zarzucił naruszenie 23 § 1 i 2 O.p., poprzez ich zastosowanie, gdyż istniały "dowody uzyskane w toku postępowania, na podstawie których mogły określić podstawę opodatkowania bez instytucji oszacowania". Z kolei w pkt 2 postawił zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 5 O.p., z uwagi na istnienie dokumentów umożliwiających "zastosowanie ustawowej metody szacowania, tj. metody kosztowej". W konsekwencji, jego zdaniem, został naruszony art. 23 § 5 O.p., gdyż określenie podstawy opodatkowania nie określono w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Należy wskazać, że skarżący potwierdza okoliczności zaniżania przez niego cen sprzedaży samochodów na wystawianych przez niego fakturach VAT (str. 5 skargi kasacyjnej), A zatem, sama strona skarżąca nie kwestionuje faktu prowadzenia nierzetelnie ksiąg podatkowych. Z tych względów, skoro podatnik nie ujawnił faktycznych przychodów, czego skutkiem było zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, to w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 O.p., podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 23 § 1 i § 2 tej ustawy.

Przed przystąpieniem do oceny sformułowanych w podany sposób w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć podstawowe zasady, zgodnie z którymi następuje opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) dokonano oceny, a co zostało pominięte przez stronę skarżącą, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane, można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że analiza dokumentacji podatkowej i dowodów źródłowych ujawniła, że ceny wykazane w szeregu fakturach sprzedaży samochodów używanych w większości przypadków były wielokrotnie niższe od cen faktycznie zapłaconych przez nabywcę. Z treści decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały oszacowania przychodów uzyskanych z 452 transakcji w 2006 r., a w przypadku 209 transakcji organy podatkowe odstąpiły od szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., ponieważ ustalenie wysokości przychodów dokonano na podstawie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. zeznań świadków, danych pochodzących z rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych nabywców samochodów.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 23 § 1 oraz § 2 O.p., skoro podatnik sam uznał, że prowadzona przez niego ewidencja podatkowa była nierzetelna, należało uznać za oczywiście bezzasadny. W takim bowiem przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób wskazany w art. 23 § 1-§ 5 O.p.

Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Ponadto szacowaniu może podlegać w ramach przyjętej metody szacowania tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. wielkość przychodu albo też kosztów uzyskania przychodu. Jednakże ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Instytucja oszacowania sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

Skoro skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi, ustalono wysokość przychodów dotyczących zakwestionowanych faktur w oparciu o art. 23 § 4 O.p.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia m.in. art. 23 § 3 pkt 5 O.p. należało przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy organ miał wszelkie dokumenty i dowody umożliwiające zastosowanie ustawowej metody oszacowania, to podstawę opodatkowania można było określić na podstawie metody kosztowej.

Takie stanowisko jest sprzeczne z dotychczasową linią zaprezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być zatem zeznania świadków, opinie biegłych, decyzje akcyzowe, czy też ustalanie "średniej arytmetycznej marży" jak twierdzi strona skarżąca. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z przedstawiania dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby nie na podstawie dowodów zastępczych, które w świetle treści art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości nie będą stanowiły źródłowego dokumentu księgowego.

Ponadto, zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt 3 -11, podkreślić należy, że z uwagi na sposób ich przedstawienia, mogą zostać ocenione łącznie. W związku z tym wypada zauważyć, że warunkiem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co powinno wyrażać się w zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego, czy też procesowego, jest prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, a więc odtworzenie go w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistemu. Dlatego też materiał dowodowy powinien być gromadzony przede wszystkim w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p., a także w poszanowaniu pozostałych reguł postępowania podatkowego, w tym uregulowanych w art. 180-200 O.p.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na treść art. 23 § 4 O.p., w którym wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Szacowanie obrotu jest bowiem swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono bowiem rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych - o czym mowa w art. 23 § 5 zd. pierwsze O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który jak w niniejszej sprawie, nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności i na podstawie art. 23 § 4 O.p. zastosowały metodę oszacowania, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższą rzeczywistym rozmiarom i obarczoną niewielkim ryzykiem. Stosując tę metodę, organy podatkowe wykorzystały bowiem m.in. zeznania świadków, polisy ubezpieczeniowe, ogłoszenia prasowe, wyciągi z rachunków bankowych, materiały z Prokuratury Rejonowej w Myślenicach wskazujące na fakt wystawiania fałszywych faktur - co zostało przedstawione w sposób szczegółowy przez Sąd pierwszej instancji (s. 7 -8).

Skoro powołane przez skarżącego dowody i okoliczności nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb określenia kosztów uzyskania, a ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika, a z samej istoty oszacowania wynika, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, to podatnik ponosi negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Kwestionując wysokość faktycznie osiągniętych kosztów, to na Skarżącym, a nie organach podatkowych, w przedstawionej sytuacji spoczywał zatem obowiązek wskazania rzetelnych dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalono i oceniono zgodnie z wymogami procedury podatkowej, to w konsekwencji nie można podzielić zarzutów strony skarżącej, że naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy P.p.s.a. oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięciem ww. zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

W tym stanie rzeczy, skoro Skarżący nie zakwestionował, a wręcz potwierdził zasadność ustaleń faktycznych w zakresie nierzetelności prowadzenia ewidencji podatkowej oraz nie przedstawił jakie dokumenty z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości wymagane przy określaniu kosztów uzyskania przychodów nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, to zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. okazał się bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, że w tym stanie faktycznym brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, czy też brak przeprowadzenia rozprawy stanowi o naruszeniu art. 123 § 1 ord. pod., dotyczącego zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przyczyny zastosowania art. 23 § 1 oraz art. 23 § 2 O.p. i odstąpienia w części od oszacowania oraz przyczyny pozwalające na ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nienazwaną, opracowaną przez organ pierwszej instancji, o której mowa w art. 23 § 4 i zgodności jej zastosowania z § 5 art. 23 tej ustawy. Artykuł 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego należy uznać za pełne, bowiem wskazano w nim przyczyny ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o te metody, które miały w tej sprawie zastosowanie, a także wykazano, że metoda zastosowana w sprawie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.).

Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można także uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, tym bardziej jeżeli nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nieuprawniony jest również zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego dotyczący naruszenia art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust.1 u.p.d.o.f., "poprzez niewłaściwe i błędne zastosowanie", gdyż przepis ten nie miał w spawie zastosowania i w związku z tym nie mógł zostać naruszony.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podstawę opodatkowania za 2006 r. ustaliły na podstawie art. 23 § 4 O.p. oraz na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiły od szacowania z uwagi na dysponowanie danymi do ustalenia wysokości przychodów. Tak ustalony stan faktyczny ma kluczowe znaczenie dla wykazania przyczyn, dla których zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a (a więc na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania . Jednakże przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 1598/11) oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 922/12) i w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r. (I SA/Gl 468/12), w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami ord. pod., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Przedstawione zapatrywanie podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Skoro zatem dane uzyskane ze skądinąd nierzetelnych ksiąg skarżącej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, niezasadne byłoby szacowanie dochodu, a więc stosowanie jednej z metod wymienionych w ust. 2 art. 24 b ustawy, które to mają charakter wyjątkowy.

Podkreślić też należy, że przepisy art. 24b u.p.d.o.f. dotyczą wyłącznie szacowania dochodu (straty) podatnika, jeżeli jego dochodu (straty) nie można ustalić na podstawie prowadzonej ewidencji podatkowej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaniżenie obrotów (przychodów brutto) i wykluczenie możliwości prawidłowości i rzetelności określenia zarówno rzeczywistej wielkości marży oraz wskaźnika udziału kosztów poniesionych przez podatnika, a więc różnych elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania spowodował, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 24b ust.1, czy też ust. 2 w zw. z art. 26 ust.1 u.p.d.o.f., który dotyczył uprawnień podatnika do pomniejszenia uzyskanego w roku podatkowym dochodu przed opodatkowaniem o kwoty wydatków określonych w tym przepisie.

Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.