Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 651/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, 192, art. 194 § 1 i § 3, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Kazimierz Brzeziński Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 425/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Spółki z o. o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 425/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. uchylił zaskarżoną przez R. P. Spółkę z o. o. decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał dokonane przez przedstawiciela skarżącej – A. C. C H. W. S.A. zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości i wymiaru długu celnego oraz orzekł w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. uchylił decyzję z dnia [...] marca 2001 r. w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał między innymi, że zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury w celu wyjaśnienia kwestii związanych z postępowaniem poprzedzającym wydanie przedłożonego (w formie kserokopii niepotwierdzonej za zgodność z oryginałem) świadectwa homologacji nr [...] z dnia [...] maja 1998 r. i nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r.

Nadto organ odwoławczy podał, że w odpowiedzi na pytanie skierowane do producenta – R. N. U. R.: czy zgodnie z zamysłem producenta importowany pojazd został wyprodukowany jako osobowy, czy też jako ciężarowy, Szef Wydziału Świadectw R. stwierdził, że R. K. wyprodukowany był jako samochód osobowy, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K" określająca rodzaj karoserii. Organ wskazał, iż z nadesłanych certyfikatów wynika, że samochody należą do rodzaju samochodów osobowych wersji kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia, typ pojazdu producent określił literami "KC".

Dyrektor Izby Celnej wystąpił ponadto do skarżącej o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą C. E., na podstawie której firma dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach, w wyniku których uzyskano pojazdy ciężarowe oraz o nadesłanie świadectw homologacji uzyskanych po dokonaniu przeróbek konstrukcyjnych, a także oryginału świadectwa homologacji dla samochodów ciężarowych marki R. K. produkcji R. N. U. R. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej poinformował, iż umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie montażu przegrody została dołączona do akt postępowania, a jej kopia z uwagi na konieczność odszukania w zasobach archiwalnych zostanie dostarczona w terminie około 1 miesiąca (czego nie uczyniono). Natomiast według wiedzy pełnomocnika świadectwa homologacji dla firmy C. E. oraz dla R. N. U. R. nie istnieją.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem importu był samochód osobowy kwalifikowany do pozycji 8703 Taryfy celnej, zaś właściwą procedurą celną jest dopuszczenie do obrotu. Nadto, dołączone przez skarżącą kserokopie świadectwa homologacji nie mogą zostać w niniejszej sprawie uznane za materiał dowodowy z uwagi na ich formę i treść. Zdaniem organu są one jedynie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami dokumentu opatrzonego nagłówkiem Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej. Dokumenty te nie posiadają cech oryginału, zaś brak oryginału dokumentu poddaje w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla sprawy. Nadto odnosząc się do treści powyższych dokumentów, organ podał, iż świadectwo homologacji typu nr [...] i [...] potwierdza jedynie, iż na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego - samochód ciężarowy marki R. typ [...] (K. [...]) jest zgodny z dołączonym do niego opisem technicznym pojazdu i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). Natomiast zgodnie z pracą ITS badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Świadectwo to wydano w 1998 r., natomiast przedmiotem importu był pojazd wyprodukowany w roku 1999 r. Z powyższego organ wywiódł, iż pomijając nawet wadliwą formę świadectwa homologacji, nie może się ono odnosić do pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Nadto organ wywiódł, iż brak zgody producenta na przeróbki pojazdów samochodowych powoduje, że ewentualna zmiana homologacji mogła dotyczyć wyłącznie poszczególnych egzemplarzy, a zatem mogła być dokonana co najwyżej dopiero po dopuszczeniu pojazdów do obrotu.

Zdaniem organu objęcie importowanego samochodu osobowego pozycją 8703 wynika wprost z reguły 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wobec powyższego nie ma możliwości objęcia samochodów osobowych żądaną przez skarżącą pozycją 8704, obejmującą jedynie pojazdy samochodowe do transportu towarowego, a więc towary cechujące się innym stanem fizycznym, niż cechowały się w dniu dopuszczenia do obrotu samochody importowane przez skarżącą.

Uznając skargę na powyższą decyzję za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż dokonując oceny tej decyzji miał na uwadze rozstrzygnięcie oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2457/01, które wiązały organ wydający zaskarżoną decyzję (art. 153 p.p.s.a.). W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji pojazdu nr [...] i [...] stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. W wyroku podano także, iż świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a nadto związane z nim jest domniemanie prawdziwości jego treści. Odmienna ocena tego dokumentu musi być poprzedzona przeprowadzeniem dowodu przeciwnego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji.

W szczególności za nieuzasadniony został uznany pogląd organu, że przedłożenie przez skarżącą kserokopii świadectwa homologacji nie może zostać uznane w niniejszej sprawie za materiał dowodowy z uwagi na formę i treść. Zdaniem Sądu rolą i obowiązkiem organu celnego było zobowiązanie skarżącej do przedłożenia takiego dokumentu w jego oryginale lub uwierzytelnionym odpisie. Obowiązku tego organ nie dopełnił, wzywając do nadesłania innych świadectw homologacji. Nadto Sąd uznał twierdzenie spółki, że organ mógł wystąpić do organu wystawiającego świadectwo homologacji o potwierdzenie jego autentyczności, czego również nie uczynił. Jako błędne Sąd przyjął zakwestionowanie przez organ świadectwa homologacji z uwagi na jego treść oraz wskazał, iż jedynie podmiot, który wydał świadectwo homologacji lub jest uprawniony do weryfikacji jego decyzji i jest uprawniony do stwierdzenia, że dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd uznał, że za kontrdowód nie można uznać dokumentów uzyskanych z Wydziału Świadectw R., ponieważ skarżąca nie była informowana o przeprowadzeniu takiego dowodu, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, a nadto uzyskane w ten sposób dokumenty w postaci świadectw homologacji producenta – R. F. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotem oceny jest świadectwo homologacji wydane przez właściwe władze krajowe, a nie państwa obce.

Sąd stwierdził, że organy celne naruszyły w toku postępowania przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego nakładające na organy celne obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nakładają nań obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły.

Nadto w ocenie Sądu I instancji organ dopuścił się naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, że skarżąca nie była informowana o szeregu przeprowadzonych dowodów, co uniemożliwiło spółce dokonanie prawidłowej oceny twierdzeń zawartych w decyzji, bowiem nie była w stanie odnieść się do materiału źródłowego sprawy, z którego te twierdzenia wynikały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż zakwalifikowanie przez organy celne spornego pojazdu do pozycji Taryfy celnej 8703 22 19 0 bez należytego ustalenia, że jest to zasadniczo samochód przeznaczony do przewozu osób, stanowi niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, zawartego w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie stanowiska Sądu przedstawionego powyżej w zakresie stwierdzonych naruszeń prawa procesowego i materialnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony.

2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane.

3. naruszenie art. 153 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z 26 stycznia 2006 r. w sprawie 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 371/04.

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122, 187, 192 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, zaś strona miała możliwość zarówno zapoznania się z nim w całości przed wydaniem decyzji, jak i nie była ograniczona w żaden sposób w prawie wypowiadania się co do treści zebranych dowodów, jak i składania wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystała.

Skarżący nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania, o ile rzeczywiście organ naruszeń takich się dopuścił, stanowi naruszenie prawa materialnego. Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, elementem ustalania stanu faktycznego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych, pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej uznał za niesłuszne stanowisko Sądu, iż organ nie przeprowadził dowodu przeciwnego pozwalającego na skuteczne przyjęcie odmiennej oceny przedłożonego dokumentu urzędowego, a ponadto, że nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w P. sygn. akt 3/I SA/Po 2474/01.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rozważania Sądu w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. zostały oparte na nie znajdującym uzasadnienia założeniu, że zarówno wyrok WSA w P. jak i wyrok NSA, nakazują organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Przede wszystkim organ musi stwierdzić, czy wskazywany przez stronę dokument, posiada walor zarówno dokumentu urzędowego jak i dowodu w sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną podał, że, strona - mimo wyraźnego wezwania organu - nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jego treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (takie stanowisko zawarte w wyroku WSA w W. z 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA 2459/02).

Organ podniósł, że dokonał takiej oceny w sposób właściwy na podstawie materiału dowodowego, który posłużył Sądowi, do ustalenia stanu faktycznego.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego Sąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niezasadnie przyjął że materiał dowodowy w sprawie nie jest kompletny oraz, że organ celny ponownie przyjął zasadę autonomii prawa celnego, o czym zdaniem Sądu świadczy odrzucenie dowodu z treści kserokopii świadectwa homologacji, mimo że z akt sprawy nic takiego nie wynika. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego organ uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta, potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Dyrektor wskazał, że podstawą klasyfikacji do kodu w Taryfie celnej jest wiążący dla organów celnych stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skoro zatem w tym dniu, transakcji nie towarzyszył dowód, mogący skutecznie przesądzić o zaklasyfikowaniu towaru jako pojazdu ciężarowego, decyzja organu celnego nie jest dotknięta błędem. Nietrafne, zdaniem organu, są również rozważania Sądu, w zakresie oceny dowodu z francuskich świadectw homologacyjnych. Świadectwa te potwierdzają wyłącznie zamysł producenta, wiodący przy stosowaniu reguł klasyfikacyjnych, i przy braku innych właściwie sporządzonych dokumentów urzędowych, słusznie przyjęte zostały za dowód w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie i zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów.

Pierwszy powód to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2457/01. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2457/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325).

Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2457/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdza, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Nieuznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych z przedstawionych zarzutów z ich uzasadnienia nie wynika by twierdzono, że uzasadnienie nie zawiera któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Twierdzi się przy tym, że to Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu, w pełni wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby uznania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie zarzucono by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2457/01. Nie można jednak przyjąć by działał w tym przypadku w warunkach związania oceną prawną wcześniej orzekającego Sądu. Rozważenia wymaga dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. taką podstawę prawną powołał. Należy uznać, że chodziło o naruszenie pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej w warunkach istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej stanu faktycznego dotyczącego dokonanych przez organy celne czynności. Stan ten uległ zmianom w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, co wyłączało związanie oceną prawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że drugi z wymienionych w zarzucie wyroków w ogóle nie ma cech wymienionych w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Kwestia prawidłowości dokonania przez organ celny wymaganych czynności dowodowych niezbędnych do wykonania wskazań i oceny dowodów mogłaby być rozpatrywana, gdyby w ramach zarzutu wymieniono przepisy dotyczące postępowania dowodowego i ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie zarzuca organowi celnemu, że kwestionował on ocenę prawną i wskazania wcześniej orzekającego Sądu. Uznał natomiast, że przeprowadzone w ramach wykonania oceny i wskazań dowody nie mogły podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej.

Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Nie można odmówić słuszności stwierdzeniu, że nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji "iż tylko podmiot, który wydał świadectwo homologacji lub też jest uprawniony do weryfikacji jego decyzji, jest uprawniony do tego aby stwierdzić, że dane w nim zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym". Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadnione więc przypisywanie świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym bądź razie nie jest uprawniony pogląd jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że opisane ostatnio uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Słusznie Sąd I instancji zauważa, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. Aczkolwiek organy celne dysponowały rzeczywiście jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Aczkolwiek, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało nieistniejących, świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać spółka niemiecka montująca przegrody oraz producent francuski. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe jako co najmniej przedwczesne.

Skoro organy celne przyjmują, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione. Przy wskazanym, skądinąd błędnym, założeniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny wystawione we Francji świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122, 187, 192 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w uzasadnieniu wyroku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że został on zebrany w sposób wyczerpujący, zaś strona miała możliwość zarówno zapoznania się z nim w całości przed wydaniem decyzji, jak i nie była ograniczona w żaden sposób w prawie wypowiadania się co do treści zebranych dowodów, jak i składania wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystała; w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do zagadnienia zebrania i oceny materiału dowodowego wyraził już swój pogląd rozpatrując poprzednie zarzuty i uznając, że zebrane dowody nie były przydatne, zwłaszcza wobec przyjęcia założenia co do braku podlegającego weryfikacji dokumentu urzędowego.

Nie można zaprzeczyć, że pogląd Sądu I instancji co do obowiązku stosowania art. 192 Ordynacji podatkowej sformułowany jest zbyt rygorystycznie. Stosowanie omawianego przepisu służy realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Podstawowym instrumentem zapewnienia czynnego udziału stron jest prawo do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, o czym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ostatnio wymienionego przepisu Sąd I instancji nie stwierdził. Jeżeli we wskazanym w tym przepisie trybie strona zapoznała się z materiałem dowodowym i zachowano termin pozwalający na wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, możliwość powoływania się na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej jest ograniczona. Naruszenie tego przepisu mogłoby być przyczyną uchylenia decyzji tylko wtedy, gdyby wykazano szczególne okoliczności wskazujące na to, że niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się co do dowodu w okresie stycznym z chwilą jego prowadzenia miało wpływ na wynik sprawy. Do naruszeń art. 192 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, nawet w wyższym stopniu, wypracowana na tle stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zasada możliwości powoływania się na nie jedynie pod warunkiem wykazania wpływu na wynik sprawy (por. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Inaczej rzecz ujmując z reguły nie można organom podatkowym i celnym skutecznie zarzucać, że nie zawiadamiały stron o wysłaniu każdego pisma celem uzyskania odpowiednich informacji i o uzyskaniu każdorazowej odpowiedzi, tak jak to zarzucił Sąd I instancji dyskwalifikując dokumenty uzyskane z terenu Francji. Jeżeli jednak w toku postępowania przed organami celnymi lub podatkowymi stronie w ogóle nie udostępniono części materiału dowodowego to następowałoby naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie by uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Mowa jest jedynie o konieczności zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Biorąc jednak pod uwagę, że zaniechanie zbadania wpływu wskazywanych uchybień na wynik sprawy nie stanowiło poważnego uchybienia oraz, że naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej nie było zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji, wskazana niedoskonałość przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania Sądu I instancji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.