Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2418/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] maja 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania W. S. (dalej: "skarżący" lub "strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy.

W dniu 28.04.2006 r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), w którym wykazał:

przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 1.294.823,17 zł,

koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 976.372,44 zł,

dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 318.450,73 zł.

Kwota do zapłaty wynikająca z zeznania w wysokości 40.130,70 zł została uregulowana w dniu 28.04.2006 r.

Następnie w dniu 5.10.2010 r. Podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L),

w którym wykazał kwotę podatku do zapłaty – 41 706,70 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].10.2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że wydatki dotyczące "konsultacji, poszukiwania klientów, kosztów telefonicznych zgodnie z umową" wyszczególnione na fakturach wystawionych przez firmę S. S.C.S. [...] - w łącznej kwocie 386.603,98 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W następstwie powyższego organ ten decyzją z dnia [...].12.2011 r. Nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 132.620,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Na podstawie art. 222. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165 § 2 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), poprzez błędne uznanie, że organ wszczął postępowanie podatkowe

w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., podczas gdy w wyniku niedoręczenia postanowienia organu

z dnia [...].10.2011 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w ww. sprawie przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte,

2) art. 155 § 1 w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie Strony pismem z dnia 18.11.2011 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz potwierdzających wysokość dokonanych wpłat składek na własne ubezpieczenie z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, pomimo faktu, że organ nie był do tego uprawniony,

z powodu niewszczęcia postępowania podatkowego w sprawie,

3) art. 200 § 1 w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie strony postanowieniem z dnia 9.11.2011 r. do wypowiedzenia się w sprawie, pomimo faktu, że organ nie był uprawniony do wydania ww. postanowienia z powodu niewszczęcia postępowania podatkowego w sprawie,

4) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wezwanie pełnomocnika strony do uzupełnienia w terminie 7 dni braku polegającego na niedołączeniu do pisma pełnomocnika strony z dnia 30.11.2011 r. w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnictwa strony wraz z pouczeniem,

że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, pomimo, że organ był zobowiązany wezwać pełnomocnika strony do uzupełnienia braków,

5) art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony, pomimo faktu, że w dniu 23.12.2011 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony

w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i od tego dnia organ był zobowiązany do doręczenia wszelkich pism w ww. postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi strony, czego nie dopełnił nie doręczając zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony, uznając że decyzja w sposób skuteczny została doręczona stronie w dniu 27.12.2011 r. z wykorzystaniem instytucji doręczenia zastępczego,

6) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2011 r.

W związku z powyższym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na fakt, iż z dniem 31.12.2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie zostało wszczęte, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone osobiście ani Stronie ani Pełnomocnikowi Strony. Ponadto Strona nie posiada żadnych informacji, aby postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi Strony, sąsiadowi lub dozorcy domu i aby te osoby podjęły się doręczenia pisma zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu wskazano, że w związku z niewszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., czynności procesowe dokonane przez organ od dnia 17.10.2011 r. nie wywołały skutków prawnych.

Pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie pełnomocnika strony do uzupełnienia braku pisma z dnia 30.11.2011 r. polegającego na niedołączeniu do ww. pisma pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w przedmiotowej sprawie, do czego organ był zobowiązany.

Dodatkowo zarzucono brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji organu z dnia [...].12.2011 r., gdyż od 23.12.2011 r. osobą uprawnioną do doręczenia jej wszelkich pism był pełnomocnik strony, czego konsekwencją był zarówno obowiązek doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony jak i nieskuteczne doręczenie decyzji stronie z zastosowaniem instytucji doręczenia zastępczego.

W odwołaniu wskazano także na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowaniem na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do zarzutu przedawnienie wskazał, że postanowieniem z dnia [...].12.2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., które do chwili wydania decyzji nie zostało zakończone, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Co do kwestii skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...].10.2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast art. 149 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Ponadto treść art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia.

Z akt sprawy wynika, że ww. postanowienie zostało wydane względem skarżącego oraz zaadresowane na właściwy adres zamieszkania Podatnika. W dniu 17.10.2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. dokonali doręczenia ww. postanowienia w miejscu zamieszkania Podatnika - pełnoletniemu domownikowi, wg ustnego oświadczenia - żonie Podatnika, która przed odebraniem ww. postanowienia wylegitymowała się dowodem osobistym oraz podjęła się oddania pisma adresatowi. Pokwitowania odbioru dokonano na potwierdzeniu odbioru ww. pisma.

Powyższe okoliczności wynikają z notatki służbowej sporządzonej w związku

z dokonaniem ww. czynności oraz z dokumentu potwierdzenia odbioru, na którym odbiorca umieścił podpis zawierający nazwisko oraz słowo "żona" i datę odbioru pisma.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki skutecznego doręczenia. Sam Podatnik nie zakwestionował faktu, iż żona była podmiotem upoważnionym do odbioru decyzji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podnoszonym w odwołaniu twierdzeniem, iż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone ani Stronie ani Pełnomocnikowi Strony - do czego organ był zobowiązany na mocy art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował i oznaczył stronę niniejszego postępowania oraz właściwie skierował (zaadresował) postanowienie o wszczęciu postępowania.

Również podniesiony przez Pełnomocnika argument, iż Strona nie posiada żadnych informacji, aby postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi Strony, sąsiadowi lub dozorcy domu

i aby te osoby podjęły się oddania pisma zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy dotyczące doręczeń nie przewidują przesłanki "posiadania informacji, aby pismo zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi" dla uznania skuteczności doręczenia. "Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji staje się skuteczne w dacie, gdy przesyłkę odbierze dorosły domownik. Innymi słowy, w tej dacie procedura doręczenia zostaje zakończona. Okoliczność, że domownik w efekcie nie odda przesyłki podatnikowi, nie czyni doręczenia wadliwym" (wyrok WSA z dnia 28.06.2011 r., III SA/G1 2336/10). Zdaniem organu odwoławczego spełnienie wymogów z art. 149 (co miało miejsce w niniejszej sprawie) powoduje skutek doręczenia pisma, bez względu na pogląd Strony w tej kwestii.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwa dni po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 19.10.2011 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 24.10.2011 r.), w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2005 r. wezwał Stronę do przedłożenia wskazanych w piśmie dokumentów.

Zatem skarżący najpóźniej z dniem 24.10.2011 r. uzyskał informację o toczącym się postępowaniu, co oczywiście nie zmienia okoliczności, że przesłanki z art. 149 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, a zatem postępowanie podatkowe skutecznie wszczęto w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu małżonce Podatnika tj. w dniu 17.10.2011 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Pełnomocnik twierdząc, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie zostało wszczęte, przedłożył do akt sprawy w dniu 23.12.2012 r. pełnomocnictwo z dnia 29.11.2011 r., z którego wynika umocowanie do reprezentowania Strony "w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. w W., wszczętym postanowieniem

nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. (...)". Przy czym w piśmie

z dnia 30.11.2011 r. (a więc sporządzonym dzień po wydaniu ww. pełnomocnictwa) Pełnomocnik kwestionował fakt wszczęcia postępowania wskazanego w umocowaniu. Powyższe wskazuje zatem na niekonsekwencję Strony w zakresie podnoszonej argumentacji.

Również w zakresie naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pismem z dnia 9.12.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował pełnomocnika skarżącego o treści przepisów dotyczących możliwości działania Strony przez pełnomocnika, tj. m.in. o konieczności przedłożenia do akt sprawy pełnomocnictwa. W związku z powyższym Pełnomocnik w dniu 23.12.2011 r. złożył do akt sprawy dokument pełnomocnictwa. Natomiast wniesione przez pełnomocnika skarżącego pismo z dnia 30.11.2012 r. "wypowiedzenie w sprawie" w swej treści nie stanowiło dowodu, który mógłby mieć znaczenie

w przedmiotowej kwestii spornych faktur kosztowych, a stanowiło jedynie polemikę odnośnie kwestii skutecznego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego,

a zatem też podejmowania czynności procesowych, przy czym zarzuty w tej kwestii,

co wynika z akt sprawy, były bezpodstawne. Zatem samo pismo nie wniosło żadnych nowych wyjaśnień mających znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Za oczywiście bezzasadny organ odwoławczy uznał podniesiony w odwołaniu zarzut braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji

z dnia [...].12.2011 r. Zaskarżona decyzja została doręczona Podatnikowi w trybie tzw. doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie z powodu niemożności doręczenia adresatowi decyzji - w dniu 12.12.2011 r. w oddawczej skrzynce pocztowej podatnika pozostawiono zawiadomienie o złożeniu pisma w Urzędzie Dzielnicy B. m. W.. Następnie po upływie 7 dni, tj. w dniu 20.12.2011 r. powtórnie zawiadomiono adresata o pozostawieniu pisma w ww. miejscu.

Z uwagi na niepodjęcie ww. pisma przez adresata, doręczenie zostało uznane za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 - dniowego okresu, na który pozostawiono przesyłkę w Urzędzie Dzielnicy - tj. z dniem 27.12.2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że fakt złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa w dniu 23.12.2011 r. pozostaje bez wpływu na zastosowaną procedurę doręczenia zastępczego. Niewątpliwie od 23.12.2011 r. osobą uprawnioną do doręczania wszelkich pism był Pełnomocnik Strony. Niemniej jednak należy stwierdzić, że próba doręczenia decyzji organu podatkowego, (która następnie zainicjowała procedurę doręczenia zastępczego) miała miejsce w dniu 12.12.2012 r., tj. w okresie przed ustanowieniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Tym samym niezasadny jest zarzut, że konsekwencją złożenia w dniu 23.12.2012 r. do akt sprawy pełnomocnictwa jest zarówno obowiązek doręczenia zaskarżonej decyzji Pełnomocnikowi Strony jak i nieskuteczne doręczenie decyzji Stronie z zastosowaniem instytucji doręczenia zastępczego.

Przechodząc do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy tj. zawyżenia przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem były m.in. usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego - działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Rozliczenie podatku dochodowego za 2005 r. nastąpiło wg stawki liniowej 19% - zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wyborze opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Podatnik prawidłowo zadeklarował kwotę 1.294.823,17 zł.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w 2005 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w zakresie wydatków zadeklarowanych jako koszty uzyskania przychodów, jak wynika z dokonanych ustaleń, w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów Podatnik zaewidencjonował m.in. kwoty wynikające z faktur wystawionych w 2005 r. przez S. S.C.S. [...] za "konsultacje, poszukiwanie klientów, koszty telefoniczne zgodnie z umową". Łączna kwota wynikająca z ww. faktur wyniosła 386.603,98 zł.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, iż aby zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, należy wykazać, że określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem oraz nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.).

Koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy powyższe warunki zostaną łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego (konkretny wydatek, zindywidualizowany kontrahent, określona cena) ale także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z zasadą prawdy materialnej - organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny

z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej.

Jednakże w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że powyższa zasada nie może oznaczać zwolnienia podatnika od współdziałania z organem podatkowym

w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie usług. W interesie podatnika jest, by faktury dokumentujące wydatek znalazły materialny substrat, aby podatnik mógł wykazać związek z przychodem. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

W przedmiotowej sprawie w zakresie zaewidencjonowanych przez Podatnika kwot wynikających z faktur wystawionych w 2005 r. przez S. S.C.S. [...] za "konsultacje, poszukiwanie klientów, koszty telefoniczne zgodnie z umową" przedłożono jedynie faktury wystawione przez ww. podmiot.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 19.09.2011 r. (doręczonym w dniu 19.09.2011 r.) bezskutecznie wezwał ustanowionego do kontroli Pełnomocnika do przedłożenia m.in. umów, dowodów zapłaty, dowodów potwierdzających wykonanie usług przez S. S.C.S. [...]. Również w toku postępowania podatkowego pismem z dnia 19.10.2011 r. (doręczonym w dniu 24.10.2011 r.) organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Strony o przedłożenie (okazanie) m.in. dokumentów potwierdzających wykonanie usług konsultacji, poszukiwania klientów, kosztów telefonicznych zgodnie z umową wyszczególnionych na ww. fakturach wystawionych przez S. S.C.S. [...].

Jednakże Podatnik zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawił, ani nie wskazał środków dowodowych uzasadniających poniesienie wydatków na podstawie ww. faktur. Nie zostało zatem wykazane, iż wydatek w łącznej kwocie 386.603,98 zł został rzeczywiście przez Podatnika poniesiony (nie okazano dokumentów potwierdzających wykonanie usług), a także że pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem.

Strona wniosła jedynie (pismem z dnia 20.09.2011 r.) o odroczenie terminu dostarczenia wskazanych dokumentów z uwagi na brak możliwości skompletowania dokumentów w krótkim okresie czasu. Zawnioskowano o wyznaczenie nowego terminu do przedłożenia ww. dokumentów najwcześniej w dniu 30.09.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Strona w żadnym czasie, nawet po upływie kilku miesięcy od otrzymania wezwania od organu, nie dostarczyła żądanych dokumentów w powyższym zakresie.

Zatem organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż przyczyną nieprzedłożenia materiału dowodowego był zbyt krótki okres czasu, a dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawiał za podjęciem rozstrzygnięcia jakie zapadło przed organem pierwszej instancji.

Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że na żadnym etapie postępowania podatkowego Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień na temat zasadności ponoszenia wydatków dotyczących wystawionych spornych faktur kosztowych na łączną kwotę 386.603,98 zł. Jak wskazano wcześniej złożone przez pełnomocnika skarżącego pismo z dnia 30.11.2012 r. w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej również nie zawierało jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących okoliczności wystawienia faktur kwestionowanych przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy zauważył, że również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona ograniczając się do kwestionowania okoliczności proceduralnych związanych głównie z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania oraz doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, nie odniosła się w ogóle do istoty przedmiotowej sprawy, tj. do kwestii wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez S. S.C.S. [...].

Ponadto pismem z dnia 18.05.2012 r. Pełnomocnik Strony złożył do akt sprawy pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

w którym w całości poparł zarzuty i wywody prawne sformułowane w odwołaniu z dnia 10.01.2012 r. oraz wniósł o ich uwzględnienie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w powyższym zakresie w treści uzasadnienia niniejszej decyzji, gdyż argumentacja zawarta w tym piśmie stanowi powielenie argumentów podnoszonych w odwołaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej podejmował w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym podkreślić należy,

że organ nie był zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwoliły

na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a Strona nie zgłaszała wniosków dowodowych oraz nie współuczestniczyła w ustalaniu stanu faktycznego.

W związku z powyższym prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 132.620,00 zł, przyjmując przychody w kwocie 1.294.823,17 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 581.472,46 zł (968.076,44 zł - 386.603,98 zł).

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższy przepis oznacza, że utrzymanie w mocy wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania.

3. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 20 sierpnia 2012 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Z 1997 r., Nr 78, poz. 1483 ze zm.) zwanej dalej "Konstytucją RP", poprzez ich błędne zastosowanie, tj. poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2011 r.,

2) art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., podczas gdy w wyniku niedoręczenia postanowienia organu z dnia [...].10.2011 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego, przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte,

3) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 I 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie Skarżącego pismem z dnia 18.11.2011 r. nr 1431/PP-l 1/410-495/11/AK do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz potwierdzających wysokość dokonanych wpłat składek na własne ubezpieczenie z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, pomimo faktu, że organ nie był do tego uprawniony, z powodu niewszczęcia postępowania podatkowego w sprawie,

4) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie Skarżącego postanowieniem z dnia [...].11.2011 r. do wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, pomimo faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był uprawniony do wydania ww. postanowienia z powodu niewszczęcia postępowania podatkowego

w sprawie,

5) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia w terminie 7 dni braku polegającego na niedołączeniu do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 30.11.2011 r. w przedmiocie wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnictwa Skarżącego wraz

z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był zobowiązany wezwać pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków,

6) art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Skarżącego, pomimo faktu,

że w dniu 23 grudnia 2011 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo

do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

i od tego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był zobowiązany do doręczenia wszelkich pism w ww. postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi Skarżącego, czego nie dopełnił nie doręczając decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. pełnomocnikowi Skarżącego, uznając że decyzja w sposób skuteczny została doręczona Skarżącemu w dniu 27.12.2011 r. z wykorzystaniem instytucji doręczenia zastępczego.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz o przyznanie należnych kosztów.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz stanowisko Strony w zakresie sformułowanych zarzutów.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu kwestii przedawnienia wskazał na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Dodał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ podatkowy wskazał, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. należy wiązać z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 30 grudnia 2011 r.

w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu rachunku bankowego w Banku M. S.A., o czym Bank ten został zawiadomiony 30 grudnia 2011r. Zawiadomienie o zajęciu doręczono skarżącemu 11 stycznia 2012r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.2. W przedmiotowej sprawie na pierwszorzędnym zagadnieniem wymagającym rozpatrzenia przez sąd jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f." termin płatności tego podatku upłynął z końcem kwietnia 2006 r.. Zatem w przypadku braku okoliczności powodujących przerwania lub zawieszenie biegu terminu zawieszenia zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia upływałby z końcem 2011 r.

Postępowanie w sprawie było prowadzone już po 2011 r. Organy podatkowe brały zatem pod uwagę w toku postępowania zarówno zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i w ostatniej fazie postępowania – przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Co do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bezsporne, że skarżący został o tym zawiadomiony już po zakończeniu 2011 r.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi interiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą

w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że skoro skarżący nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania przed upływem terminu przedawnienia, to wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego nie wywołało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile z innych przyczyn nie doszło do wydłużenia terminu przedawnienia przypadającego na koniec 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co zostało dokonane

w jego ocenie przez zajęcie rachunku bankowego w dniu 30 grudnia 2011 r., o którym to zajęciu skarżący został zawiadomiony 11 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy przyjął przy tym, że skutek przerwania biegu terminu przedawnienia nastąpił z dniem zastosowania środka egzekucyjnego, to jest z dniem zajęcia rachunku bankowego,

co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem i niewłaściwie go zastosował. Przepis ten stanowi

w zdaniu pierwszym, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zaś

w zdaniu drugim tego przepisu stwierdza się, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Językowa wykładnia zdania pierwszego wskazuje, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia powinny być spełnione jednocześnie dwie przesłanki: powinno dojść do zastosowania środka egzekucyjnego, oraz powinno zostać dokonane zawiadomienie podatnika o tym. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje nie uznawać ustawowych określeń za zbędne w procesie wykładni prawa. Gdyby uznać, że samo tylko zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia, to dodanie zdania: "o którym podatnik został zawiadomiony" byłoby zbędne. Przecież z natury postępowania egzekucyjnego wynika, że zobowiązany podatnik jest zawiadamiany o czynnościach w postępowaniu egzekucyjnym, w tym o zastosowanych środkach. Wskazanie w analizowanym przepisie na zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nakazuje zatem uznać to za samoistną (jedną z dwóch) przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia, która musi być spełniona obok samego zastosowania środka egzekucyjnego, by spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zwykle zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego następuje wcześniej niż zawiadomienie o tym podatnika. Dlatego też w takich sytuacjach gdy najpierw następuje zastosowanie środka egzekucyjnego, a później (jak w sprawie niniejszej – 12 dni później) zawiadomienie podatnika, zdanie drugie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej może nasuwać wątpliwość co do poprawności przedstawionej wyżej wykładni zdania pierwszego. Gdyby bowiem przyjąć, że w przypadku zawiadomienia

o zastosowaniu środka egzekucyjnego w kilka dni po zastosowaniu tego środka, skutek przerwania przedawnienia następował z datą zawiadomienia, to istniałaby sprzeczność

z wnioskiem ze zdania drugiego. Na przykładzie sprawy niniejszej ze zdania pierwszego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynikałoby bowiem, że do przerwania biegu przedawnienia nie doszło, bowiem zawiadomienie podatnika nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, zaś ze zdania drugiego wynikałoby, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 30 grudnia 2011r. to jest w dniu zastosowania środka egzekucyjnego Interpretacja tego przepisu była przedmiotem rozbieżnych stanowisk zajmowanych przez sądy administracyjne. Sąd

w składzie rozpoznającym te sprawę podziela stanowisko prezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2008 r. II FSK 609/07 czy też z dnia 20 marca 2009 r. I FSK 117/08 w których stwierdzono, że jeśli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Jak podniesiono, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy: "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, iż przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika

o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Pośrednio za tym stanowiskiem wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10 w którym w punkcie 5.4. stwierdził,

że konstrukcja przerwania biegu przedawnienia opisana w zakwestionowanym art. 70 § 4 O.p. zależy w rzeczywistości od aktywności organów egzekucyjnych. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne

i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika. Do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności. Należy też wskazać na zasadę zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny oceniając w wyroku z dnia 17 lipca 2012 w sprawie P 30/11 oceniając zgodność z konstytucja art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zatem te uwagi Trybunału Konstytucyjnego można zastosować również i do wykładni przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i przyjąć, że podatnik powinien mieć świadomość, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Dlatego też należy uznać, że świadomość podatnika co do przerwania biegu terminu przedawnienia musi istnieć przed zwykłym, ustawowym terminem tego przedawnienia. Prowadzi to sąd do wniosku, że przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego zgodnie z art. 70 § 4 następuje z chwilą łącznego spełnienia dwóch przesłanek określonych w zdaniu pierwszym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej: zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika. Skoro

w przedmiotowej sprawie do zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego doszło po upływie terminu przedawnienia, to zastosowanie tego środka nie spowodowało przerwy biegu terminu przedawnienia.

Stwierdzenie na gruncie akt sprawy braku przesłanek do uznania, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc decyzja zaskarżona i poprzedzająca dotyczą zobowiązań podatkowych przedawnionych doprowadziły sąd do wniosku, że doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

Okoliczności powyższe czynią zbędnymi rozważanie innych zarzutów skargi. Dopiero ewentualne wykazanie w postępowaniu podatkowym innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, niż wskazywane dotychczas umożliwi ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego co do meritum.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) .p.s.a należało uchylić zaskarżona decyzję. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Ponadto wobec zasadności skargi Sąd uwzględnił wniosek o zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu od skargi (1.500 zł), kosztów zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłaty za pełnomocnictwo (17 zł) o czym orzekł na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).