Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1020/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1633/13 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1633/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez L. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2013 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził postępowanie kontrolne w sprawie "I." Sp. z o. o. z siedzibą w O. W toku kontroli, pismem z 4 marca 2013 r., organ wezwał stronę – L. S. do osobistego stawiennictwa - 27 marca 2013 r. - w siedzibie organu kontroli skarbowej celem złożenia zeznań, jako świadek. Wezwanie zostało skutecznie doręczone stronie 5 marca 2013 r. Pismem z 22 marca 2013 r. (data wpływu do organu - 27 marca 2013 r.) skarżący poinformował, że nie może stawić się, w wyznaczonym terminie, w siedzibie organu, ponieważ przebywa na zwolnieniu lekarskim, stanowiącym konsekwencję wypadku samochodowego, w którym uczestniczył. Jako dowód podatnik dołączył kopię zwolnienia lekarskiego z 12 marca 2013 r.

Pismem z 28 marca 2013 r. Dyrektor UKS wezwał lekarza, który wystawił ww. zwolnienie do złożenia wyjaśnień, czy schorzenie, będące przyczyną wystawienia zwolnienia, wykluczało stawiennictwo strony w siedzibie organu i poddanie się czynności przesłuchania w charakterze świadka.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 29 marca 2013 r., lekarz stwierdził, że schorzenie strony pozwalało jej na stawiennictwo w siedzibie organu i poddanie się czynności przesłuchania w charakterze świadka.

W związku z powyższym, powołanym na wstępie postanowieniem, Dyrektor UKS nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 800 zł. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia wskazano art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.").

W zażaleniu, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazał, że od 13 marca 2013 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim z powodu urazów, jakich doznał w wypadku samochodowym, którego był uczestnikiem.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie dokonał analizy przepisów regulujących instytucję kary porządkowej, a następnie stwierdził, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie art. 262 O.p. i wymierzenie stronie kary porządkowej w wysokości 800 zł, która jest adekwatna do całokształtu okoliczności sprawy.

Organ II instancji podniósł, że strona przebywa na zwolnieniu lekarskim od 10 listopada 2012 r., a zwolnienia były wystawiane sukcesywnie od dnia wypadku. Podkreślił, że z oświadczenia lekarza wprost wynika, że 27 marca 2013 r. strona mogła, mimo zwolnienia lekarskiego, stawić się w siedzibie organu i złożyć zeznania jako świadek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie przyjął zatem, że nie istniała uzasadniona przyczyna nieobecności strony na przesłuchaniu.

W zakresie sytuacji majątkowej strony, organ II instancji ustalił, że osiągnęła ona w 2010 r. dochód w wysokości 11.677 zł, natomiast w 2011 r. dochód w kwocie 8.505 zł. W ocenie organu, zasadne było więc nałożenie kary porządkowej w wysokości 800 zł. Według organu, czynnikiem świadczącym o adekwatności kary była częstotliwość, z jaką skarżący nie stawiał się w organie podatkowym. Organ wskazał jednocześnie, że nie jest to pierwsza kara porządkowa nałożona na stronę przez Dyrektora UKS i podkreślił, że okoliczności poprzedniego niestawiennictwa, w tym argumentacja strony, były tożsame jak w niniejszej sprawie.

3. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, wskazując na naruszenie:

1) art. 262 § 1 pkt 1 i art. 262 § 1 pkt 5 w zw. z art. 155 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: u.k.s.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że pomimo przedłożenia zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego niedyspozycję zdrowotną nie zachodzi uzasadniona przyczyna usprawiedliwiająca jego nieobecność w terminie przesłuchania w charakterze świadka;

2) art. 180 i art. 181 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza na okoliczność stanu jego zdrowia i poprzestanie na wyjaśnieniach lekarza, który wystawił zwolnienie lekarskie;

3) art. 262 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości kary porządkowej w kwocie rażąco wygórowanej w stosunku do okoliczności sprawy, zwłaszcza wobec faktu informowania przez stronę organu o stanie zdrowia uniemożliwiającym stawienie się na wezwanie oraz uzyskiwania niskich dochodów, o czym organy obu instancji miały pełną wiedzę;

4) art. 233 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy do utrzymania postanowienia organu I instancji w mocy.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie podtrzymując twierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna. Następnie, po przytoczeniu ram prawnych sprawy, stanął na stanowisku, że pozostawienie nałożenia kary porządkowej uznaniu organu podatkowego, jak i określenie tylko jej górnej granicy, wskazują niewątpliwie na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w art. 262 § 1 O.p. (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie generuje w konkretnym przypadku niestawiennictwo.

Organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić przyczyny zaistniałego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je. Niezależnie od powyższego, nie bez znaczenia przy wymiarze kary porządkowej są także okoliczności świadczące o charakterze i wadze poszczególnej sprawy oraz ewentualnych skutkach niestawiennictwa, a także o stanie majątkowym i sytuacji finansowej konkretnej strony.

Sąd stwierdził następnie, że w rozpoznawanej sprawie zachodziły podstawy dla samego orzeczenia w stosunku do skarżącego kary porządkowej.

Z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia lekarskiego wynika, że stan jego zdrowia nie wyłączał wszelkiej aktywności. Przesądza o tym adnotacja na zwolnieniu - "może chodzić". Przy takiej treści zaświadczenia, zasadnie organ uznał za konieczne przeprowadzenie dalszego postępowania w celu ustalenia, czy skarżący istotnie nie mógł stawić się na wezwanie. Informacja od lekarza wystawiającego zaświadczenie jednoznacznie wskazuje, że stan zdrowia skarżącego nie stał na przeszkodzie stawiennictwu w organie i poddaniu się przesłuchaniu. Wobec takich ustaleń organ słusznie przyjął, zadnie sądu pierwszej instancji, że stan zdrowia skarżącego - mimo niezdolności do pracy - nie stanowi usprawiedliwienia dla niewykonania obowiązków wynikających z art. 196 O.p.

Zdaniem sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ odniósł się natomiast w sposób zbyt lakoniczny do samej adekwatności (wysokości) nałożonej na skarżącego kary porządkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ nie ustalił rzetelnie rzeczywistej sytuacji majątkowej skarżącego, odnosząc się do jego dochodów za lata 2010 i 2011, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest wskazania, jakie dochody skarżący osiągał w roku 2012, nie ustalono także obecnych źródeł utrzymania skarżącego, co jest istotne w kontekście trwającej od listopada 2012 r. jego niezdolności do pracy spowodowanej wypadkiem, a także pominął całkowicie kwestię miesięcznych dochodów uzyskiwanych przez skarżącego.

Jednocześnie, sąd wskazał, że z zebranych przez organ danych wynika w sposób jednoznaczny, że kara porządkowa przekracza miesięczny dochód, który skarżący osiągnął w 2011 r. Brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla kary w wysokości 800 zł, jaką nałożono na skarżącego w przedmiotowej sprawie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie ocenił również stopnia naruszenia obowiązku przez skarżącego, nie odniósł się do strony podmiotowej czynu, czyli winy skarżącego. Nie uwzględnił także, przy wymiarze kary, postawy skarżącego i jego działań mających na celu usprawiedliwienie swojej nieobecności.

Według Sądu, w zakresie sytuacji majątkowej oraz stopnia winy skarżącego ocena dowodów została przeprowadzana przez organ w sposób całkowicie dowolny. Wywodzenie z informacji o dochodach za 2011 r. (także 2010 r.), że w 2012 r. skarżący - od wielu miesięcy przebywający na zwolnieniu lekarskim, z uwagi na niezdolność do pracy - jest w stanie, tytułem kary porządkowej, uiścić kwotę 800 zł (przekraczającą jego miesięczne dochody za 2011 r.), jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i pozbawione logiki, przekraczając granice prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego. Z tego też względu, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Za bezzasadny uznał natomiast Sąd zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na okoliczność możliwości stawienia się skarżącego w siedzibie organu i złożenia przez niego zeznań. W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie istniała usprawiedliwiona przyczyna niestawiennictwa skarżącego. W konsekwencji, nie doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 262 § 1 pkt 5 w zw. z art. 155 § 2 O.p.

Podsumowując sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, z uwagi na to, że materiał dowodowy jest niepełny, organ odwoławczy winien uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie sytuacji majątkowej oraz finansowej skarżącego (np. wezwać skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających aktualną wysokość osiąganych przez niego dochodów). W toku postępowania organ obowiązany jest także ocenić stopień winy skarżącego i charakter naruszonego przez niego obowiązku. Organ powinien również wziąć pod uwagę postawę skarżącego w toku całego postępowania.

6. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, opierając ją na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122,187 § 1 O.p. podatkowej oraz art. 191 O.p poprzez uznanie, że:

- organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w tym, że organy podatkowe nie zebrały wszystkich koniecznych do orzeczenia kary porządkowej dowodów w zakresie sytuacji majątkowej świadka;

- organy dokonały błędnej - dowolnej - oceny materiału dowodowego, co do możliwości uiszczenia przez skarżącego, tytułem kary porządkowej, kwoty 800 zł, czym orzekły w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, logiką i przekraczając granice uznania administracyjnego;

- organy podatkowe nie oceniły przy wydaniu przedmiotowego postanowienia stopnia naruszenia obowiązku przez skarżącego, nie odnosząc się do winy skarżącego oraz jego postawy dotyczącej usprawiedliwienia nieobecności, podczas gdy, zdaniem sądu, skarżący próbował usprawiedliwić swoją nieobecność, co winno być wzięte pod uwagę przez organ;

podczas gdy w postępowaniu nie doszło do ww. naruszeń;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 w związku z art. 262 § 5 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1 i art.125 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz przyjęcie że:

- wysokość kary musi być skorelowana z dochodem miesięcznym świadka i jego sytuacją majątkową, co z gruntu wykluczałoby możliwość nałożenia kary na osobę nie wykazującą żadnego dochodu; natomiast ustawodawca nie zawarł warunku nałożenia kary w wysokości "możliwej do uiszczeniaˮ przez ukaranego;

- warunkiem orzeczenia kary porządkowej jest wcześniejsze przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie (a więc konsekwentnie dowodów z urzędu, dowodów przeprowadzanych na wniosek świadka, wyjaśnień świadka w trybie art. 155 § 1 O.p.), co do sytuacji majątkowej potencjalnego ukaranego (jego bieżących przychodów/dochodów oraz stanu posiadania majątku), podczas gdy ww. normy w żaden sposób nie zobowiązują organu do takiego postępowania, ale też co więcej nie przydają takich kompetencji w zakresie domagania się i zbierania informacji o "nie-stronieˮ postępowania, tj. świadku, organowi nakładającemu grzywnę (w tym innym organom, które stosują w tym zakresie Ordynację podatkową; powyższe w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przez organy wyrażonej w art. 120 O.p. zasady działania na podstawie przepisów prawa, wskazanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 §1 O.p. (w odniesieniu do postępowania podatkowego głównego, co może doprowadzić do jego przewlekłości);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu sprawy niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, błędnej oceny prawnej i błędnego wskazania co do dalszego postępowania; w szczególności:

- poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, albowiem z jednej strony Sąd wskazuje, że nie istniała przyczyna uzasadniająca niestawiennictwo skarżącego w terminie wyznaczonym przez organ i nie doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 O.p., z drugiej zaś strony nakazuje branie pod uwagę przy wymiarze kary "próbę usprawiedliwienia nieobecnościˮ;

- poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, albowiem z jednej strony Sąd nakazuje uzupełnić materiał dowodowy w zakresie bieżącej sytuacji majątkowej i finansowej świadka, a drugiej strony przedwcześnie przechodzi do oceny adekwatności wysokości kary porządkowej biorąc pod uwagę dochód z roku 2011;

- pominięcie w uzasadnieniu okoliczności, iż organ brał pod uwagę częstotliwość naruszenia obowiązków świadka (kolejna zastosowana przez organ kara porządkowa) i wskazanie przez sąd, że organ nie odniósł się do strony podmiotowej czynu, czyli winy skarżącego;

- nakazanie wzywania świadka do podania informacji, dokumentów na okoliczności związane z jego sytuacją majątkową i finansową pomimo braku podstawy prawnej dla takiego wezwania i obowiązku zadośćuczynienia ze strony świadka;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi;

5) art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mimo istnienia ku temu podstaw w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Nie ujawniono również podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna, zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 p.p.s.a.. ustawy, okazała się zasadna, bowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oparte został wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania.

Mając na uwadze ich treść i uzasadnienie wskazać należy, że sprowadzają się one do dwóch kwestii, tj. możliwości prowadzenia, w związku z nałożeniem kary pieniężnej, postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu majątkowego i finansowego świadka oraz prawidłowości wytycznych nałożonych przez organ przez sąd pierwszej instancji.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że wymóg ustalenia pełnego stanu majątkowego i finansowego świadka, przy zachowaniu wszystkich zasad postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, a zatem wytyczne sądu pierwszej instancji wskazujące na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego (np. wezwanie skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających aktualną wysokość osiąganych przez niego dochodów) ocenić należy jako nieprawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę, rację przyznać należy w tym zakresie autorowi skargi kasacyjnej.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem unormowania zawartego w art. 262 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tego środka został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p. i jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.).

Każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 449/10, opubl. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Analizowany przepis służy zatem realizacji nie tylko zasady szybkości i sprawności postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., ale również zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ma bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, więc gdy świadek w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

Z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, że organ ma możliwość, ale nie musi wymierzyć kary porządkowej w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego lub świadek, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, wypełnia przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Warto również zauważyć, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p. także w odniesieniu do jej wysokości działa w ramach uznania. Powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydając zaskarżone postanowienie spełnił ww. wskazania, bowiem przeanalizował kwestię pozostawania skarżącego na zwolnieniu lekarskim od 10 listopada 2012 r. Wskazał, że zwolnienia dla skarżącego wystawiane były sukcesywnie od dnia wypadku. Nadto, zweryfikował zwolnienie lekarskie przedstawione organowi, co doprowadziło do ustalenia, skarżący mógł, mimo zwolnienia lekarskiego, stawić się w siedzibie organu i złożyć zeznania jako świadek. Odniósł się także do sytuacji majątkowej skarżącego na podstawie posiadanej dokumentacji, wskazując dochody jakie osiągnął on w 2010 r. oraz w 2011 r. W ocenie organu, zasadne było więc nałożenie kary porządkowej w wysokości 800 zł. Jednocześnie, organ podkreślił, że czynnikiem świadczącym o adekwatności kary była częstotliwość, z jaką strona nie stawiała się w organie podatkowym. Organ wskazał bowiem, że nie jest to pierwsza kara porządkowa nałożona na stronę przez Dyrektora UKS, a okoliczności poprzedniego niestawiennictwa, w tym argumentacja strony, były tożsame jak w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, że organ w sposób właściwy odniósł się do adekwatności (wysokości) nałożonej kary porządkowej dokonał, na podstawie informacji znajdującej się w posiadaniu organu, sytuacji majątkowej skarżącego, odnosząc się do jego dochodów za lata 2010 i 2011.

Wprawdzie, w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu brak jest wskazania, jakie dochody skarżący osiągał w roku 2012, czy też informacji o jego obecnej sytuacji majątkowej, nie mniej nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ powinien w tym zakresie prowadzić odrębne postępowanie. Działania takie nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa i zaprzepaściłyby cel stosowania tego środka, który ma dyscyplinować uczestników postępowania podatkowego, celem szybkiego i sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego Uchylanie się bowiem przez stronę, pełnomocnika strony, świadka, osobę trzecią, uczestnika rozprawy czy biegłego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie, co jest szczególnie dotkliwe dla pracowników organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę (zob. Sł. Presnarowicz, Komentarz do art. 262 (a) Ordynacji podatkowej, LEX).

Jeżeli chodzi o wysokość kary nałożonej na stronę wskazać należy, że przepis art. 262 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., pozwalał na nałożenie kary porządkowej do kwoty 2800 złotych. Każda, zatem kwota kary nieprzekraczająca tej wysokości, powinna być uznawana za nienaruszającą przepisu. Tak więc, sankcja pieniężna w wysokości nałożonej postanowieniem, oscylująca w 1/3 maksymalnej kary przewidzianej przepisem, jest zgodna z prawem.

Zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej organ odwoławczy również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z błędnymi wytycznymi co do dalszego postępowania przez organ. Z jednej bowiem strony sąd uznał nałożenie kary pieniężnej za zasadne, przyznając, że nie istniała przyczyna uzasadniająca niestawiennictwo skarżącego w terminie wyznaczonym przez organ, a z drugiej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nakazywał branie pod uwagę przy wymiarze kary próby świadka usprawiedliwienia swojej nieobecności. Nadto, niekonsekwentne było także nakazywanie organowi ustalanie rzeczywistej sytuacji majątkowej strony wobec jednoczesnego stwierdzenia, że kara porządkowa wysokości 800 zł została nałożona w nieadekwatnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając przedstawione na wstępie zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, uchylił zaskarżony wyrok i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).