Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4598/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 338/21 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz B. P. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 338/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi B. P. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 stycznia 2021 r., nr [...] dotyczącej wymiaru podatku od spadków i darowizn. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (określanego mianem Organu I instancji) z 2 września 2020 r., nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 2 091 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 12 sierpnia 2020 r. Strona złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W dokumencie tym wykazała ona darowiznę środków pieniężnych w kwocie 132.000 zł, uzyskaną od swojej matki. Jednocześnie Podatniczka wskazała, że ciążący na niej obowiązek podatkowy powstał 4 lutego 2020 r. Do wspomnianego wcześniej zeznania podatkowego Skarżąca dołączyła potwierdzenie przyjęcia do realizacji przelewu środków pieniężnych w kwocie 132.000 zł, dokonanego na jej rzecz przez matkę, wystawione 5 lutego 2020 r. przez PKO Bank Polski (zlecenie z 4 lutego 2020 r.) oraz umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z 13 lutego 2020 r. za kwotę 180.000 zł. Na jej mocy Strona nabyła wspomniane prawo majątkowe z majątku pochodzącego z darowizny, a częściowo z majątku wspólnego z mężem.

W konsekwencji spełnienia przez Skarżącą wspomnianego instrumentalnego obowiązku podatkowego, Organ I instancji ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.274 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił przy tym, że Podatniczka złożyła swoje zeznanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zapatrywanie to podzielił Organ II instancji, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jedyna odmienność w jego zapatrywaniu na stan faktyczny sprawy, dająca się zauważyć w stosunku do stanowiska zaprezentowanego w nieostatecznej decyzji podatkowej polegała zaś na wyznaczeniu innego momentu powstania obowiązku podatkowego – w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przypadał on nie na 4 lutego, ale na 5 lutego 2020 r. Tego dnia środki pieniężne pochodzące od matki wpłynęły bowiem na rachunek bankowy Podatniczki, zostały na nim uznane i pozostawały tam do dyspozycji Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem Organu II instancji. W pierwszej kolejności zwrócił on uwagę na okoliczność, że skoro w decyzji ostatecznej wyznaczono inny moment powstania obowiązku podatkowego niż miało to miejsce w orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie mógł utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy. W takiej sytuacji właściwym rozstrzygnięciem powinno być natomiast uchylenie decyzji Organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej co do momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powstanie tej nieskonkretyzowanej powinności podatkowej połączono bowiem z wpłynięciem darowanych środków finansowych na rachunek bankowy Strony.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego była natomiast regulacja prawna, zawarta w art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 - zwanej dalej ustawą COVID-19). Jak wywiódł Sąd I instancji, 2 marca 2020 r. została uchwalona ustawa COVID-19, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Z kolei, ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, dodano art. 15 zzr do ustawy COVID-19.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 tego aktu prawnego, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Odwołując się do tej regulacji prawnej podkreślono, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r., stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. Z kolei, w myśl rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, trwał on od 20 marca 2020 r. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na mocy art. 46 pkt 20, w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r.

Zgodnie zaś z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej, zdaniem Sądu I instancji, wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy do szeroko rozumianych terminów prawa administracyjnego. Jednocześnie podkreślono, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla tego podmiotu, przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Dzieje się tak, ponieważ od jego zachowania zależy zwolnienie podatkowe podatnika, ukształtowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności prawne, Sąd I instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów – jak to ujął - art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy COVID-19. W związku z tym, polecił on organowi uwzględnić stanowisko wyrażone w wydanym wyroku, w tym ocenę prawną w zakresie zastosowania art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy COVID-19, a co za tym idzie wziąć pod uwagę zawieszenie biegu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku przez Stronę, wynikające ze wskazanej regulacji prawnej. Ponadto, wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ powinien jednoznacznie ustalić datę wpływu środków na rachunek Skarżącej.

W skardze kasacyjnej Organ II instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie no podstawie art. 185 § 1 wspomnianej ustawy. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dodatkowo zrzekł się on przeprowadzenia rozprawy.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1.błędną wykładnię art 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 w zw. z art 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku do spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813), polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowo w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego, niewskazanych w tej ustawie, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644 – zwanej dalej u.p.s.d.). Tymczasem, wg Organu II instancji prawidłowo przeprowadzono wykładnia pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" prowadzi do wniosku, iż art 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania do regulacji prawo podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, bowiem pojęcia "ustaw podatkowych" i "podatków" zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowo (t.j. z Dz. U 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem późniejsza regulacja, zawarta w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 nie jest regulacją szczególną w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro nie wprowadza wyjątku od 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., jednocześnie używając, o tym samym rozróżniając w tej samej ustawie pojęcia procedur podatkowych i postępowania administracyjnego (por. art. 15zzs ust. 1 ustawy Covid-19);

2. niewłaściwe zastosowanie art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 w zw. z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. - w konsekwencji dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i przyjęcia, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w art 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego niewskazanych w tej ustawie, w tym do art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem w przekonaniu Organu odwoławczego, z prawidłowo przeprowadzonej wykładni językowej (gramatycznej) mającej priorytet przy wykładni "terminów materialno- prawnych", z uwzględnieniem systematyki wewnętrznej aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści wynika, że art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COV!D-19 nie ma zastosowania do sytuacji o której mowa w art 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" nie jest tożsame z określeniem "przepisy prawa podatkowego", na co wskazuje również systematyko wewnętrzna ustawy COVID-19;

3.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, iż znajdą one zastosowanie do regulacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie do art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, iż nie znajdują one zastosowania do przepisów prawo podatkowego. Z tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyprowadził wniosek, że Skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., w związku z czym organ nie naruszył także przepisów art 120, art 121 § 1, art. 233 § 1 O.p. oraz art 2 Konstytucji RP. To zaś miało istotny wpływ no wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121 § 1, art. 233 § 1 O.p. oraz w zw. z art 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 oraz w zw. z art 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. W przekonaniu Organu II instancji nastąpiło to poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w art 15zzr ust. 1 ustawy COVID

19 należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, w tym do art 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo przeprowadzona wykładnia pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" prowadzi do wniosku, iż art 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID

19 nie znajduje zastosowania do regulacji prawa podatkowego, w tym art 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., w związku z czym Skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podatkowego. To natomiast, w ocenie Organu odwoławczego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia jego decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z ort 120, art 121 § 1, art 233 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COViD-19 oraz w zw. z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. W przekonaniu Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez pominięcie przez Sąd I instancji w procesie wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 reguł wykładni systemowej wewnętrznej, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wspomnianego przepisu przy zastosowaniu także tych reguł prowadzi do wniosku, iż pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" nie obejmuje swoim zakresem przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, w przekonaniu Organu odwoławczego art. 15zzr ust 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 nie znajdzie zastosowania do zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. To zaś miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

3. art 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art 135 P’p.s.a w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 - w wyniku wadliwego uznania przez Sąd I instancji, że prawidłowa wykładnia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i ust 5 ustawy COVID-19 prowadzi do wniosku, iż przepis ten ma zastosowanie do regulacji prawa podatkowego, jako prawa administracyjnego w szerokim znaczeniu, w związku z czym Skarżąca nabyła prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem w przekonaniu Organu II instancji prawidłowa wykładnia art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 prowadzi do wniosku, iż ma on zastosowanie jedynie do przepisów prawa administracyjnego, a nie podatkowego. W związku z tym, niezastosowanie go do regulacji zawartej w przepisach ustawy o podatku od spodków i darowizn tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego było prawidłowe, a organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art 233 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

4.naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że Organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń aniżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego, przyjmując, że nabycie darowizny miało miejsce 5 lutego 2020 r., a nie 4 lutego 2020 r. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie dokonał on odmiennych ustaleń niż Organ I instancji, ale jedynie odmiennie ocenił zdarzenie w postaci "przelewu środków pieniężnych", przyjmując, iż dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotnym, jest dzień wpływu środków na rachunek strony tj. 5 lutego 2020 r., a nie 4 lutego 2020r. tj. dzień zlecenia przelewu z rachunku darczyńcy. Jak wskazał Organ II instancji, miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy ewentualnym uchybieniem tj. że w następstwie odmiennej od Organu I instancji oceny skutków prawnych zdarzenia w postaci nabycia darowizny, które miało miejsce 5 stycznia 2020 r., a nie 4 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu odwoławczego nie dokonywał on odmiennych ustaleń, o jedynie "ocenił prawnie zdarzenie" przelewu środków pieniężnych, tj. stwierdził, iż prawnie relewantnym jest dzień wpływu na rachunek Strony, której to oceny prawnej Sąd I instancji nie zakwestionował, o ocena taka nie wpływała na powstanie obowiązku podatkowego, ani wysokość zobowiązania.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Jednocześnie wystąpiła ona o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Podatniczka oświadczyła również, że nie żąda przeprowadzania rozprawy i wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Istota sporu istniejącego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do dwóch kwestii. Podstawowe znaczenie ma w nim ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy termin zawity (materialnoprawny), wyznaczony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uległ modyfikacji (zawieszeniu) na skutek zastosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19. Jest to o tyle istotne, że przyjęcie tezy o zawieszeniu biegu wspomnianego terminu prawa materialnego oznaczałoby, że Skarżąca wyjawiła przed Organem I instancji fakt nabycia substancji majątkowej w przestrzeni czasu wyznaczonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym, została ona objęta zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w tym przepisie. Do tego, aby to stwierdzić należy zaś poczynić ustalenie, które tylko w części opiera się na analizie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, natomiast w znacznym stopniu wymaga odwołania się do zagadnień teorii prawa – relacji pomiędzy prawem administracyjnym, a prawem podatkowym. Dzieje się tak, ponieważ we wspomnianym i powoływanym w tym uzasadnieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 ustawodawca przewiduje m.in. zawieszenie w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, a także zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże skutki ujemne dla strony.

Drugą kwestią sporną jest natomiast zagadnienie stricte procesowe, związane z momentem powstania obowiązku podatkowego, ciążącego na Stronie. Jest nim to, czy kwestionując moment powstania tej nieskonkretyzowanej powinności podatkowej, wyznaczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na 4 lutego 2020 r. i ustalając go na dzień następny, tj. na 5 lutego 2020 r., Organ odwoławczy mógł utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. W przekonaniu Sądu I instancji, w takim przypadku powinien on bowiem uchylić zaskarżona decyzję i orzec co do istoty sprawy, przyjmując ustalony przez siebie punkt czasu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylono nie tylko ostateczną decyzję podatkową, ale i wyeliminowano z obrotu prawnego poprzedzające ją orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wspomniany organ orzekający w pierwszej instancji został zaś zobowiązany do jednoznacznego ustalenia daty wpływu darowanych środków na rachunek Skarżącej, wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego.

Obydwa przedstawione zagadnienia są w istocie przedmiotem wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i do nich Naczelny Sąd Administracyjny odnosi swoje rozważania. Przechodząc do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 ustawodawca odwołuje się do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, milczeniem pomija natomiast kwestie prawa podatkowego. Wbrew temu, co przyjmuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie oznacza to jednak, że prawo podatkowe znalazło się poza zakresem tej regulacji. Za takim zapatrywaniem przemawia w pierwszej kolejności to, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw ku temu, aby oddziałując na bieg terminów zawitych, wyznaczających prawa i obowiązki strony w jej relacjach z szeroko rozumianymi organami państwa, ustawodawca ograniczał się do tych sytuacji, w których dany podmiot władczo reprezentujący państwo działał jako organ "ogólnoadministracyjny", na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W szczególności, nie sposób zrozumieć, dlaczego wskazana, szczególna regulacja prawna oddziaływałaby na sytuacje, w których naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb administracji skarbowej orzekają jako organy administracyjne (por. np. pozycja prawna dłużnika lub wierzyciela, determinowana na podstawie ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji), natomiast nie miałaby wpływu na ich aktywność oraz na związane z nią prawa i obowiązki strony postępowania w sytuacjach gdy te samy podmioty (ci sami naczelnicy urzędów skarbowych oraz dyrektorzy izb administracji skarbowej) wydają swoje rozstrzygnięcia jako organy podatkowe (por. pozycja prawna Skarżącej w przedmiotowej sprawie, ukształtowana na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie "restrykcyjne" rozumienie art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, będące skutkiem wyłącznie językowej wykładni tego przepisu godziłoby w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). W swoim normatywnym ujęciu jest ono wyprowadzane z art. 2 Konstytucji RP.

Godzi się także zauważyć, że relacje prawne kształtowane w przepisach prawa publicznego (administracyjnego, podatkowego) mają postać stosunku podległości kompetencji. Oznacza to, że co do zasady, inaczej niż w stosunkach prawnych typu zobowiązaniowego (cywilnoprawnych) strona stosunku podległości kompetencji (podmiot administrowany) nie może wpływać na treść relacji prawnej łączącej ją z państwem na drodze umów, czy porozumień. Realizując określone zachowanie wstępuje ona bowiem w gotowe, "zaprogramowane" przez ustawodawcę stosunki prawne, w których jako druga strona tej relacji prawnej występuje zawsze podmiot działający władczo w imieniu związku publicznoprawnego (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego), rozstrzygającego o prawach lub obowiązkach jednostki poddanej jego władztwu. Z tego punktu widzenia, tzn. przez wzgląd na model stosunku prawnego właściwy prawu podatkowemu i prawu administracyjnemu, prawo podatkowe należy uznać za element prawa administracyjnego.

Przenosząc to spostrzeżenie na grunt przedmiotowej sprawy i konfrontując je z sygnalizowanymi wcześniej wymogami lojalności państwa wobec własnego obywatela nie może być wątpliwości co do tego, że w demokratycznym państwie prawnym nie można odmiennie traktować podmiotu administrowanego (strony stosunku prawnego podległości kompetencji), która korzysta z rozwiązania prawnego, warunkowanego upływem terminu zawitego w zależności od tego, czy kształtuje go ustawa "ogólnoadministracyjna", czy też "stricte podatkowa". W obydwu tych sytuacjach konkretna osoba występuje bowiem do organów państwa, realizując identyczny model stosunku prawnego. Jeżeli z powodu epidemii COVID – 19 ma ona z nimi utrudniony kontakt i dlatego nie może w porę urzeczywistniać swoich uprawnień lub spełniać obowiązków, to w tym aspekcie nie ma różnicy pomiędzy pozycją prawną strony – podatnika oraz strony – "podmiotu ogólnoadministrowanego".

Oceny tej nie zmienia argument sformułowany w skardze kasacyjnej – teza że pojęcia "ustaw podatkowych" i "podatków" zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Skoro więc ustawa COVID-19 nie mieści się w tych kategoriach pojęciowych, zdaniem Organu II instancji nie wpływa ona na zobowiązanie podatkowe ukształtowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z zapatrywaniem tym nie sposób się zgodzić, ponieważ definicje zawarte w art. 3 O.p. zostały ukształtowane wyłącznie dla celów tej ustawy, czyli Ordynacji podatkowej. Ustawodawca jasno określił to, używając w tym przepisie sformułowania "ilekroć w ustawie jest mowa o". Dlatego, z wszystkich przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 oddziaływał także na bieg terminu zawitego, ukształtowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a Sąd I instancji trafnie rozeznał tę kwestię.

Z tego względu wspomnianą regulację prawną należało wziąć pod uwagę, podczas ustalania, czy zeznanie podatkowe SD-3 złożone przez Podatniczkę 12 sierpnia 2020 r., uwzględniając okres spoczywania biegu sześciomiesięcznego terminu wyznaczonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zostało złożone w czasie, w którym powinność podatkowa tego podmiotu była determinowana przez stan faktyczny zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał racje, artykułując te kwestie w uzasadnieniu swojego judykatu.

Identycznie należy ocenić wskazanie Sądu I instancji co do ustalenia momentu otrzymania środków finansowych przez Podatniczkę, czyli spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W tym punkcie czasu powstaje bowiem obowiązek podatkowy od darowizny, jeżeli stosowna umowa ją kształtująca nie miała formy aktu notarialnego (por. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu podniesionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego skardze kasacyjnej należy zauważyć, że jeżeli – jak to ujął wspomniany podmiot - "ocenił prawnie zdarzenie" przelewu środków pieniężnych inaczej niż Organ I instancji, oznacza to, że przyjął on inny moment powstania obowiązku podatkowego niż ten, który stał się udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego. To zaś oddziałuje na pozycję prawną Podatniczki jako strony stosunku podatkowoprawnego, ponieważ ze spełnieniem przyrzeczonego świadczenia wiąże się moment powstania nieskonkretyzowanej powinności podatkowej. Od tej daty biegnie też sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, będący elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jeżeli więc Dyrektor przyjął inna datę uzyskania przez Skarżącą darowanych jej środków pieniężnych niż ta, wyznaczona przez Organ I instancji, nie mógł zaskarżonej decyzji utrzymywać w mocy. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) powinien był zaś orzekać reformatoryjnie, tzn. uchylić badane przez siebie orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Skoro tego nie uczynił, Sąd I instancji uchylając decyzję ostateczną oraz poprzedzające ją decyzję Organu I instancji zasadnie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien jednoznacznie ustalić datę wpływu środków na rachunek Skarżącej. Jak bowiem wiadomo, od tego zależy moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie adwokata - pełnomocnika procesowego Strony. O jego wysokości Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)

Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska Adam Nita