Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 45/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust.  2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") z [...] listopada 2016 r., utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2012 r. Dyrektor IS powołał się m. in. na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "Op").

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2016r., znak: [...] skorygował dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. Stwierdził bowiem, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. dokumentujące sprzedaż obuwia i skóry obuwniczej, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił zatem Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z tytułu nabycia towaru zakupionego przez ten podmiot wcześniej od firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp.

z o.o., [...] W. R. oraz Fundacji [...] z uwagi na fakt, iż faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem Urzędu Skarbowego faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie wynika, iż transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

- art. 180 § 1 Op poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, iż zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, iż transakcje objęte fakturami miały miejsce, a nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji; organ I instancji pominął zupełnie fakt, iż wszystkie towary, które zdaniem Urzędu Skarbowego zostały fikcyjnie nabyte znajdowały się w magazynie Spółki i uległy zalaniu oraz późniejszej utylizacji;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie kontrahenta

i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany.

Zdaniem Spółki, organ I instancji pominął szereg istotnych dla sprawy dowodów, w tym dokumentację związaną z likwidacją szkody zalaniowej, a w szczególności dowodu z opinii rzeczoznawcy ds. obuwia, który dokonał oględzin i identyfikacji zalanego obuwia i potwierdził w swojej opinii fakt pochodzenia ww. obuwia od wszystkich ww. kontrahentów. Wadliwie przyjął nadto, że podmiot [...] Sp. z o.o. jest fikcyjny, w sytuacji gdy ww. Spółka składała deklaracje VAT-7, co świadczy o jej realnym istnieniu, posiadaniu towaru oraz dużych obrotach. Pominął przy tym dowody zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego (sygn. [...]) przeciwko prezesowi zarządu [...] Sp. z o.o. (A. G.) zakończonego postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. W toku tego postępowania przesłuchano nadto K. W. Prezesa [...] Sp. z o.o. i potwierdzono także transakcje z firmą [...] i Fundacją [...]. Ustalono, że

w żaden sposób nie można A. G. postawić zarzutu karnego skarbowego z tytułu transakcji z ww. podmiotami, a w związku z tym należało uznać, że transakcja ze stroną odbyła się realnie.

Dyrektor IS, decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany. Przedstawił następnie przebieg postępowania w sprawie, jej ramy prawne oraz przytoczył obszernie wypracowane na tle orzecznictwa sądów krajowych i TSUE poglądy prawne dotyczące m.in. treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ich świetle uznał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dodał, że wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zauważył, że TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 podtrzymując dotychczasową w tym względzie linię orzeczniczą (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03), wskazał, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jednocześnie Trybunał wskazał, iż określenie działań, jakich podjęcia

w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Natomiast, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od [...]Sp. z o.o. obuwia i skóry obuwniczej na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, który to podmiot jako źródło pochodzenia towarów wskazał nabycie tych towarów od następujących kontrahentów: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L.; [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.; [...] W. R. w M. oraz Fundacja [...] w R.. Następnie Dyrektor IS obszernie powołał dokonane wobec tych podmiotów ustalenia faktyczne, przytoczył wyjaśnienia strony i zeznania poszczególnych świadków, w tym prezesów zarządu, pracowników i osób związanych

z ww. podmiotami (zob. 7 – 15 zaskarżonej decyzji). Na ich podstawie uznał, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego.

W ocenie Dyrektora IS, Naczelnik US słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom C. G. oraz zeznaniom A. G., A. C., G. C. i P. L. odnośnie rzekomych transakcji dostawy towarów dokonanych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony.

Świadczą o tym przede wszystkim sprzeczne ze sobą wersje wydarzeń przedstawione przez poszczególne osoby. Z ich analizy wynika, iż zarówno C. G., jak również prezes [...] wskazali, iż za każdym razem przy dostawie towarów, określonych na spornych fakturach obecny był A. G. oraz że w dniu dostawy przywożona była również faktura, która była dowodem potwierdzającym dokonanie dostawy na rzecz Spółki. Ponadto C. G. zeznał, iż sam rozładowywał towar, a pomagali mu przy tym kierowcy firmy [...] Sp. z o.o. Tymczasem z zeznań A. C., G. C.

i P. L. wynika, iż nie potwierdzili oni udziału A. G. przy rozładunku towaru. Nie potwierdzili także udziału C. G. przy rozładunku towaru. Przykładowo G. C. zeznał, że nie pamięta kto był przy rozładunku, mimo że C. G. znał z widzenia. Nie potrafili również wskazać kto z ramienia Spółki odbierał towar. Co więcej P. L. w ogóle nie potwierdził obecności przy rozładunku towaru A. C., który był ojcem jego kolegi. Ponadto w przeciwieństwie do zeznań A. i G. C., P. L. nie potwierdził, aby przy samym załadunku był obecny prezes [...] Sp. z o.o. Ponadto sprzeczności występują również w zeznaniach złożonych przez C. G. i świadków odnośnie transportu towarów. C. G. zeznał bowiem, iż transportem oprócz A. C. zajmował się również G. C. oraz P. L.. Tymczasem z zeznań P. L. i G. C. wynika, iż nigdy nie prowadzili oni samochodu, którym dostarczany był towar, tym samym nie byli odpowiedzialni za rozwożenie towaru. Znamienne jest również, iż A. C. nie potrafił wskazać innych firm, do których woził towar, a przebieg dostawy towarów do Spółki odbiegał według niego od zasad przyjętych w firmie [...]. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż ww. osoba nie była, w świetle danych odnotowanych w bazie organu podatkowego pracownikiem firmy [...], a ponadto ustanowiona została pełnomocnikiem spółki [...] w okresie kiedy A. G. pełnił funkcję jej prezesa.

Za uznaniem zeznań złożonych przez ww. za niewiarygodne świadczy również fakt, iż z zeznań C. G. i A. G. wynika, iż ich znajomość trwała od bardzo dawna, bo aż od 15 lat. Tymczasem C. G. nie wiedział nawet jakim samochodem A. G. przyjeżdżał do siedziby jego firmy przy ul. O. w R.. Niezrozumiała jest również w ocenie organu odwoławczego sytuacja, w której A. G. zadawał sobie trud dostarczania faktur VAT osobiście C. G., skoro prezes Spółki był obecny za każdym razem przy zakupie towarów w magazynie [...] Sp. z o.o., przy ul. W. w R..

Dodał również, że argumentem przemawiającym za uznaniem faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony za fikcyjne są również zeznania złożone przez A. G., który nie był w stanie wskazać źródeł nabycia towaru przez [...], w jaki sposób był transportowany zakupiony towar i jak nawiązano współpracę z firmami, od których [...] nabywała towar, a także jak wyglądały okoliczności związane z poszukiwaniem podmiotów, od których towar został zakupiony w 2012r. W ocenie Dyrektora IS, nawet gdyby uwzględnić upływ czasu jaki minął od dnia dokonania rzekomej dostawy towarów przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony do dnia przesłuchania w charakterze świadka prezesa ww. firmy to zauważyć należy, iż gdyby transakcje zawarte ze Spółką miały miejsce w rzeczywistości to A. G. potrafiłby chociażby wskazać jednego kontrahenta od którego nabył towar określony na fakturach wystawionych na rzecz strony. Tym bardziej, iż [...] Sp. z o.o. dokonała rzekomej sprzedaży na rzecz podatnika towarów w łącznej kwocie [...] zł. Taki rozmiar obrotu wskazuje na znaczną ilość dostarczonego towaru, mało możliwe jest więc, aby odpowiedzialny

i rzetelny przedsiębiorca nie był w stanie udzielić jakichkolwiek informacji dotyczących pochodzenia towarów będących przedmiotem dostawy w tak znaczącej ilości.

O fikcyjności zakupu towaru dokonywanego przez Spółkę świadczą również zeznania A. C. odnośnie kwestii dostaw towarów dokonywanych na rzecz innych podmiotów. Z jego zeznań wynika, iż przebieg dostaw na rzecz strony nie różnił się w żaden sposób od dostaw dokonywanych na rzecz innych kontrahentów [...] Sp. z o.o. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, iż [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. w ramach zakupu towarów od [...] Sp. z o.o. korzystali z usług transportowych firm kurierskich. Ponadto [...] Sp. z o.o. poinformowała, iż A. G. nigdy nie był obecny przy rozładunku towaru, a cały komplet dokumentów związanych z dostarczeniem towaru (WZ, faktura) dołączony był do palety, na której znajdowały się towary wraz z listem przewozowym.

Dyrektor IS zauważył również, iż z materiału dowodowego zgromadzonego

w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o., włączonego do akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż faktury wystawione przez spółkę [...] na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ kontrahent strony nie nabył uprzednio towarów w nich wskazanych na podstawie faktur wystawionych przez firmy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] W.R. i Fundację [...]. Ustalenia te doprowadziły do wydania przez organ I instancji ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2014r., określającej za kwiecień 2012r. kwotę w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, za uznaniem transakcji przeprowadzonych przez [...] Sp. z o.o. z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych i pod adresami wskazanymi na fakturach; wyjaśnienia właściciela budynku, od którego firma [...] wynajmowała pomieszczenie, z którego wynika, iż w wynajmowanym pomieszczeniu nikt się nie pojawiał; brak możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z jedynym udziałowcem i prezesem [...] Sp. z o.o. oraz prezesem [...] Sp. z o.o., pomimo prawidłowo doręczanych wezwań; brak możliwości ustalenia ostatecznego źródła pochodzenia towarów i brak możliwości zweryfikowania dokumentów źródłowych.

Włączony materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione na rzecz [...] przez [...] W. R. również nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Zdaniem Dyrektora IS świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności: zeznania właściciela firmy (W.R.), który nie wiedział o dokonanej sprzedaży towarów na rzecz [...]; faktury zostały wystawione w imieniu firmy [...] W. R. przez osobę, która nie była zarejestrowana na potrzeby podatku VAT, tj. M. R.; wystawienie faktur przez M. R. w imieniu firmy [...], dokumentujących nabycie towarów od samego siebie, jako osoby fizycznej; zjawisko firmanctwa; brak dowodów potwierdzających, iż towar istniał, bowiem zarówno zakup jak i sprzedaż realizowana była przez tę samą osobę, a więc M. R.. Ponadto M. R. nie był w stanie uwiarygodnić źródła pochodzenia towaru; M. R. w imieniu firmy [...] wystawił faktury VAT dla [...]Sp. z o.o. nie naliczając żadnej marży od towarów rzekomo zakupionych od samego siebie, dokonując faktycznie przeksięgowania w zgodnych kwotach i ilościach; gotówkowe rozliczanie się pomiędzy firmami; brak zaplecza gospodarczo - ekonomicznego do prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] W. R. w przedmiocie obrotu obuwiem; podstawowym rodzajem działalności gospodarczej firmy [...] W. R. były usługi gastronomiczne; w momencie realizacji transakcji z [...]Sp. z o.o., tj. w miesiącu marcu 2012r. firma [...] nie była czynnym podatnikiem VAT, ponieważ z dniem [...] lutego 2012r. W. R. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej.

Odnośnie transakcji przeprowadzonych przez [...]Sp. z o.o.

z Fundacją [...] o uznaniu ich za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ocenie organu odwoławczego świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: faktury wystawione zostały w imieniu Fundacji [...] samodzielnie i na własny rachunek przez D. S.; zeznania złożone przez M. S., która wskazała, iż na początku lat 90-tych została członkiem zarządu Fundacji [...], która działała do 1998r. i zajmowała się organizowaniem konkursu "[...]" oraz sponsorowała działalność Formacji Tanecznej [...]; brak zaplecza gospodarczo - ekonomicznego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację [...]; brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych i pod adresami wskazanymi na fakturach; brak dokumentów księgowo-podatkowych; brak możliwości ustalenia ostatecznego źródła pochodzenia towarów; brak możliwości zweryfikowania dokumentów źródłowych; Fundacja [...] nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu skórami.

Reasumując, Dyrektor IS wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że strona prowadziła działalność handlową w zakresie handlu obuwiem, lecz zakwestionowano prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez [...], gdyż wykazane zostało, że firma ta nie mogła dokonać dostaw towarów określonych na spornych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, prezes Spółki podejmując współpracę ze swoim wieloletnim kolegą, prezesem [...] Sp. z o.o. (A. Go.) doskonale wiedział, że uczestniczy w nielegalnym procederze polegającym na przyjęciu do rozliczenia faktur wystawionych przez [...], które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nawet bowiem jeśli Spółka weszła w posiadanie towaru ujętego na zakwestionowanych fakturach, to do sytuacji takiej doszło przy jej pełnej akceptacji. Wskazane bowiem wcześniej okoliczności wskazują, że do transakcji nie mogło dojść pomiędzy podatnikiem a [...]Sp. z o.o. Za niedopuszczalne uznał przy tym stanowisko, że sprzedaż zorganizowana została w taki sposób, aby strona nieświadomie uwikłana została w nielegalny proceder. Świadczą o tym niewiarygodne, z uwagi na rozbieżności zeznania strony i świadków, towarzyszące transakcjom nieracjonalne zachowania, odstąpienie od pisemnej formy udokumentowania sprzedaży o dużej wartości oraz niejasny zwrot towarów, który zamiast spowodować korektę podatku naliczonego uznany został za kompensatę wzajemnych należności. O tzw. dobrej wiarze podatnika nie mogą przy tym, w ocenie organu odwoławczego świadczyć przedłożone przez skarżącą dokumenty (kopie wpisu do KRS, REGONU i decyzji o zarejestrowaniu [...] jako podatnika podatku VAT), gdyż takie działanie jest typowe dla podmiotów, których celem jest utwierdzenie organów podatkowych w przekonaniu, iż podjęły wszystkie próby weryfikacji swojego kontrahenta, a de facto doskonale zdają sobie sprawę, iż działalność ich kontrahenta-ma charakter jedynie fikcyjny i ogranicza się jedynie do przyjmowania i wystawiania "pustych faktur". Organ odwoławczy uznał tym samym za prawidłowe ustalenie, że w kontrolowanym okresie nabycia towarów przez skarżącą od [...] Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie miały pokrycia w rzeczywistości.

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione (zob. str. 19 – 21 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż Naczelnik US pominął

i nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie, w tym do dokumentacji uzyskanej przez Urząd Skarbowy od [...] Polska SA, związanej z likwidacją szkody zalaniowej, a w szczególności dowodu

z opinii rzeczoznawcy ds. obuwia, który dokonał oględzin i identyfikacji zalanego obuwia i potwierdził wręcz w swojej opinii fakt pochodzenia ww. obuwia od wszystkich kontrahentów, organ odwoławczy zauważył, iż z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, iż sytuacja zalania magazynu Spółki miała miejsce dopiero w sierpniu 2012r. Zgodnie z wystawionymi fakturami okres współpracy z firmą [...] natomiast miał miejsce w kwietniu, a więc strona prowadząc działalność gospodarczą mogła dokonywać nabycia towaru również w okresie od maja - sierpnia 2012r. od innych podmiotów gospodarczych. Co więcej przyjąć należy, iż również we wcześniejszych okresach rozliczeniowych strona dokonywała nabyć obuwia. Tym samym dokumenty przedłożone przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, potwierdzające fakt zalania piwnicy nie stanowią dowodu, iż towar który uległ zniszczeniu pochodził od [...] Sp. z o.o. Podkreślił jednocześnie, iż organ I instancji nie kwestionuje, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem, a tym samym, dysponowała towarem będącym przedmiotem jej działalności w chwili zalania magazynu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza zaś, iż stanowisko organu I instancji było prawidłowe, a pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. całkowicie uzasadnione.

Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r. w części nieuwzględniającej złożonej [...] lipca 2015r. przez podatnika korekty deklaracji podatkowej VAT 7 i odmowę określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z ww. korekty tj. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Występując o jej uchylenie w całości postawiła przy tym zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firmy [...]sp. z o.o., a zakupiony przez nią wcześniej od firm; [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] W.R. i Fundacja [...], z uwagi na fakt że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem Urzędu Skarbowego faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani

w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte znajdowały się w magazynie firmy [...] sp. z o.o. i uległy zalaniu oraz późniejszej utylizacji;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności,

w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome, które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy;

- pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie, w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez Urząd Skarbowy od [...] Polska SA związanej z likwidacją szkody zalaniowej, oraz znajdującej się w ww. aktach szkody dowodu z opinii rzeczoznawcy ds. obuwia, który dokonał oględzin i identyfikacji zalanego obuwia i potwierdził wręcz w swojej opinii fakt pochodzenia ww. obuwia od wszystkich ww. kontrahentów;

- błąd w ustaleniach faktycznych jakoby firma [...] sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, w sytuacji gdy w [...] Urzędzie Skarbowym w R. znajdują się deklaracje VAT 7 ww. firmy, świadczące o jej realnym istnieniu, posiadaniu towaru, oraz dużych obrotach ww. firmy. Nie mówiąc już o tym, że firma ta przez szereg lat prowadziła realną działalność gospodarczą w odległości 500 metrów od Drugiego Urzędu Skarbowego;

- pominięcie do ustaleń faktycznych dowodów zebranych przez ten sam [...] Urząd Skarbowy w R. w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym pod sygn. [...] przeciwko prezesowi zarządu firmy [...] sp. z o.o. A. G., zakończonym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z dnia [...].12.2015r. z którego jednoznacznie wynika, że w tym postępowaniu Urząd Skarbowy przesłuchał osoby, których nie udało się - nie wiadomo czemu przesłuchać w tym postępowaniu, w tym K. W. - prezesa firmy [...] sp. z o.o.; w postępowaniu tym potwierdzono nadto transakcje z firmą [...] i Fundacja [...], stwierdzono również brak możliwości postawienia zarzutu karnego skarbowego z tytułu tej transakcji, a jeśli tak tzn., że transakcja odbyła się realnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według tak określonych kryteriów wskazać należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach niniejszej sprawy orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2012 r. wykazanego w składanych w organie I instancji deklaracjach VAT-7 z tytułu nabycia od [...]Sp. z o.o. obuwia i skóry obuwniczej na łączną wartość netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...]zł. W toku przeprowadzonej kontroli tego kontrahenta skarżącej ([...]Sp. z o.o.) ustalono bowiem, iż źródłem pochodzenia towarów zbytych następnie skarżącej było ich nabycie od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] W. R. w M. oraz Fundacji [...] w R.. Organy doszły do przekonania, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji do wniosków tych prowadzi analiza okoliczności dotyczących istnienia oraz sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kontrahentów [...]Sp. z o.o., sposobu realizacji dostaw przez [...] na rzecz innych kontrahentów. Organ odwoławczy, za organem I instancji nie dał wiary zeznaniom C. G. - prezesa skarżącej Spółki, A. G. – ówczesnego prezesa Spółki [...], A. C. zatrudnionego w kwietniu 2012 r. w [...] na stanowisku magazyniera oraz G. C. i P. L., którzy dorywczo pomagali przy załadunku, czy rozładunku towarów, wskazując na sprzeczności w przedstawianych przez poszczególne osoby wersjach wydarzeń. Organ odwoławczy wskazał także na wydanie przez organ I instancji decyzji wobec [...] z dnia [...] sierpnia 2014r., znak: [...]określającej za kwiecień 2012r. kwotę w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT, które to rozstrzygnięcie stało się ostateczne. Argumentując stanowisko organu co do stanu wiedzy skarżącej o uczestnictwie w ciągu nielegalnych transakcji, organ odwoławczy podniósł, iż z materiału dowodowego wynika, iż transakcje zakupu towarów przez [...] Sp. z o.o. od firmy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] W.R. i Fundacji [...], a następnie odsprzedanie go Spółce to "klasyczna próba wyłudzenia podatku VAT". Organ odwoławczy uznał, iż prezes Spółki podejmując współpracę ze swoim wieloletnim kolegą - prezesem [...]Sp. z o.o. – A. G. doskonale wiedział, iż uczestniczy

w nielegalnym procederze polegającym na przyjęciu do rozliczenia faktur wystawionych przez [...], które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dodał, iż nawet jeśli Spółka weszła w posiadanie towaru ujętego na zakwestionowanych fakturach, to do sytuacji takiej doszło przy jej pełnej akceptacji. Wskazał, iż świadczą o tym niewiarygodne - z uwagi na rozbieżności - zeznania strony

i świadków, towarzyszące transakcjom nieracjonalne zachowania, odstąpienie od pisemnej formy udokumentowania sprzedaży o dużej wartości oraz niejasny zwrot towarów, który zamiast spowodować korektę podatku naliczonego uznany został za kompensatę wzajemnych należności. Załączone przez Spółkę dokumenty dotyczące dochowania staranności w doborze kontrahenta: kopie wpisu do KRS, REGONU

i decyzji o zarejestrowaniu [...] jako podatnika podatku VAT uznał za typowe dla podmiotów, których celem jest utwierdzenie organów podatkowych w przekonaniu, że podjęły wszystkie próby weryfikacji swojego kontrahenta, podczas gdy zdają sobie sprawę, iż działalność ich kontrahenta ma charakter fikcyjny. Odnosząc się do argumentacji skarżącego co do wadliwości postępowania organu I instancji, polegającego na pominięciu dowodów zebranych w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym pod sygn. akt [...]przeciwko prezesowi zarządu [...]Sp. z o.o. – A. G., organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe i postępowanie karno-skarbowe są to dwa odrębne postępowania

i w każdym z nich organ dokonał odpowiednich i odrębnych ustaleń w zakresie meritum tych postępowań. W odniesieniu zaś do twierdzeń Spółki, iż organ I instancji pominął dowód z dokumentacji uzyskanej od [...] Polska SA, związanej z likwidacją szkody zalaniowej, a w szczególności dowodu z opinii rzeczoznawcy ds. obuwia, który dokonał oględzin i identyfikacji zalanego obuwia i potwierdził w opinii pochodzenie ww. obuwia od wszystkich kontrahentów, organ odwoławczy wskazał, iż z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, iż sytuacja zalania magazynu Spółki miała miejsce dopiero w sierpniu 2012r., a okres współpracy skarżącej z firmą [...] miał miejsce w kwietniu, podczas gdy skarżąca prowadząc działalność gospodarczą mogła dokonywać nabycia towaru w okresie od maja do sierpnia również od innych podmiotów gospodarczych. Z tego względu dokumenty te nie stanowią dowodu, iż towar, który uległ zniszczeniu pochodził od [...].

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust.

1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym,

tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja,

w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, to jest z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydanym na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości) TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca,

w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał

(w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać,

w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się

z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel

i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia

27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok

w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie

C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

W świetle przywołanych wyżej przepisów prawa krajowego oraz orzeczeń Trybunału nie ulega wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego następuje na podstawie faktury nie tylko poprawnej z formalnego punktu widzenia, ale także dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednocześnie odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co obliguje organ podatkowy do wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

W każdym przypadku dla prawidłowości oceny czy w okolicznościach konkretnej sprawy wystąpiły przesłanki do odmowy z prawa do odliczenia konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z zachowaniem zasad przewidzianych

w Ordynacji podatkowej, w tym w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy akceptując ustalenia i ocenę dokonaną przez organ

I instancji, podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia oparł o ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącej i podmiotów, które zostały wskazane przez [...] jako źródło pochodzenia towarów. Przedstawił obszernie wyniki tych ustaleń, które wskazują co najmniej na nierzetelność tych podmiotów w dokonywanych transakcjach, czy sposobie funkcjonowania. Odwołał się też do faktu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec [...] decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej dla tego podmiotu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur kwestionowanych w niniejszej sprawie, w której ustalono, iż faktury zakupu od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Fundacji [...] praz [...] W. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć jednak należy, że niniejsze postępowanie jest odrębnym postępowaniem w stosunku do prowadzonego wobec [...], a organ podatkowy zobowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op), jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op) oraz ocenę czy dana okoliczność została udowodniona jest obowiązany oprzeć o całość zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op). W ocenie Sądu organ odwoławczy uchybił powyższym obowiązkom. Nie można bowiem uznać za dokonanie oceny dowodu w postaci dokumentacji z postępowania prowadzonego przez Towarzystwo Ubezpieczeń [...] Polska S.A. w celu likwidacji szkody polegającej na zalaniu przechowywanych w magazynie skór, materiałów skórzanych do produkcji obuwia, obuwia oraz wyrobów ze skóry, w wyniku którego zostało wypłacone skarżącej odszkodowanie, poprzez stwierdzenie jedynie, że zalanie miało miejsce w sierpniu 2012r., a okres współpracy skarżącej i [...]przypadał na kwiecień 2012 r. W ocenie organu odwoławczego zestawienie tych dat wskazuje na to, że skarżąca mogła dokonywać nabycia towarów od innych podmiotów gospodarczych w okresie od maja do sierpnia 2012 r. Oczywistym jest, iż we wskazywanym przez organ odwoławczy okresie mogły być dokonywane nabycia towaru, nie mniej jednak okoliczność ta nie może stanowić przyczyny uznania powyższego dowodu za niemogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i dokonania jego oceny w prowadzonym postępowaniu. Wskazać jednocześnie wypada, iż okoliczność, że szkoda miała miejsce w okresie po dacie kwestionowanych w niniejszym postępowaniu nabyć towarów, to może oznaczać też, że towary te znajdowały się w magazynie i uległy zalaniu. Zauważenia także wymaga, iż w wykazie towarów całkowicie zniszczonych wskazywane są towary z przywołaniem faktur wystawionych przez [...], które są kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Wątpliwości Sądu budzi także prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów z zeznań strony i świadków, która to ocena powinna być pełna i swobodna, a nie wybiórcza i dowolna. Jako przyczynę odmowy wiarygodności tych zeznań wskazano sprzeczności w przedstawianych przez te osoby wersjach wydarzeń. Jednocześnie organ odwoławczy pominął okoliczność, iż zeznania te nie w całości były sprzeczne, albowiem świadkowie zgodnie zeznawali co do środka transportu i miejsca, do którego towar był dostarczany. Nie odniesiono się także do wskazywanego przez C. G. sposobu zapłaty, dokumentowanego załącznikami do pisma z dnia [...] października 2015 r. Wskazano jednocześnie na odmienności co do dostaw w stosunku do innych kontrahentów [...] (m.in. poprzez firmy kurierskie), podczas gdy z pisma [...] Sp.

z o.o. z dnia [...] kwietnia 2016 r., na które także wskazano na stronie 15 zaskarżonej decyzji, wynika, iż towar zakupiony od firmy [...] przez ten podmiot był dostarczany przez firmę kurierską [...] lub firmę [...]. Ostatecznie organ odwoławczy na stronie 18 decyzji wskazuje, iż organ I instancji nie kwestionuje, że skarżąca prowadziła działalność handlową w zakresie handlu obuwiem, ale zakwestionował jedynie prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawianych przez [...], uznając, iż ta firma nie mogła dokonać dostaw towarów określonych na spornych fakturach. Jednocześnie na tej samej stronie decyzji wskazano, iż "Nawet jeśli Spółka weszła w posiadanie towaru ujętego na zakwestionowanych fakturach...", co nie pozwala na stwierdzenie bez wątpliwości jakie jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, czy dostawy miały miejsce. Okoliczność ta ma zaś szczególne znaczenie dla oceny czy podatnik może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa czy nadużycia w podatku od towarów i usług, jak również czy podjął działania, jakich można od niego wymagać w konkretnych okolicznościach w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Ustalenia i wnioski organu odwoławczego co do stanu wiedzy i woli skarżącej Spółki, wskazujące na pełną akceptację uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji nie mogą być uznane za wyczerpujące i kompletne. Organ odwoławczy w tej mierze w istocie powołał się na wieloletnią znajomość prezesa skarżącej Spółki z A. G. (nie ustalając charakteru tej znajomości), rozbieżności w zeznaniach strony i świadków, "towarzyszące transakcjom nieracjonalne zachowania", odstąpienie od pisemnej formy udokumentowania sprzedaży o dużej wartości oraz "niejasny zwrot towarów, który zamiast spowodować korektę podatku naliczonego uznany został za kompensatę wzajemnych należności". Zakwestionował przy tym dochowanie przez skarżącą staranności w doborze kontrahenta, poprzez powołanie się na sprawdzenie wpisu do KRS, REGONU i decyzji o zarejestrowaniu [...] jako podatnika podatku VAT, uznając to za typowe dla podmiotów, których celem jest utwierdzenie organów podatkowych w przekonaniu, iż podjęły wszystkie próby weryfikacji swojego kontrahenta. Twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób wyjaśnione i rozwinięte,

a poprzestanie na tym powoduje, że należy je uznać za gołosłowne. Jednocześnie za naruszające wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej należy uznać stanowisko organu odwoławczego co do prawidłowości pominięcia przez organ I instancji dowodów zebranych w postępowaniu karno-skarbowym w sprawie [...], ze wskazaniem jedynie na odrębność przedmiotu postępowania karno-skarbowego i niniejszego. Jak bowiem trafnie wskazuje skarżący, w postępowaniu tym zapadło postanowienie

o umorzeniu dochodzenia przeciwko A. G., podejrzanemu m.in.

o to, że będąc w 2012 r. w firmie [...]sp. z o.o. prezesem zarządu i z racji pełnionej funkcji osobą odpowiedzialną za rzetelne rozliczanie firmy z budżetem państwa, poprzez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał

2012 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez firmy Fundacja [...],[...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] w deklaracjach podatkowych VAT-7 za I i II kwartał 2012 r. podał nieprawdę, czy naraził podatek VAT na straty, wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że brak jest podstaw do przypisania podejrzanemu winy umyślnej, gdyż ten rodzaj winy zakłada odzwierciedlenie w świadomości ewentualnego sprawcy znamion czynu zabronionego. O ile faktem jest, iż postępowanie karno-skarbowe i niniejsze podatkowe mają odrębne przedmioty, to w sytuacji, przypisywania prezesowi skarżącej Spółki pełnej świadomości i akceptacji co do udziału w oszustwach podatkowych, przy jednoczesnym ustaleniu, iż takiej świadomości nie miał jego kontrahent, dokumenty i ustalenia postępowania karno-skarbowego, o którym mowa nie pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Dowody te winny zostać przez organ odwoławczy przeprowadzone i należycie ocenione. Dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego nie pozwala bowiem na stwierdzenie poprawności

i zgodności z prawem działania w tej mierze.

Z tych względów w ocenie Sądu zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało uznać za zasadne. Odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które w istocie formułowane jest jako efekt wadliwości ustalenia stanu faktycznego jest w ocenie Sądu przedwczesne. Dopiero bowiem przeprowadzenie i ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w szczególności wskazanych przez Sąd powyżej pozwoli na odniesienie się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i wskazania Sądu i nie naruszając przepisów postępowania

w sposób niewątpliwy przed wydaniem rozstrzygnięcia dokonać ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu nie jest wykluczone ponowne rozpoznanie sprawy także w razie potrzeby przy zastosowaniu art. 229 Op. W przypadku wystąpienia okoliczności, które nie pozwolą na uzupełnienie dowodów i materiałów, jakie organ odwoławczy uzna za konieczne w tym trybie organ ten ma możliwość rozważenia wydania rozstrzygnięcia przy zastosowaniu art. 233 § 2 Op.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł jak w punkcie

1 wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa,

w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego

i [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie wynosi [...] zł, a nie jak wskazano w skardze [...]zł. Tym samym wpis od kwoty stanowiącej wartość przedmiotu sporu wynosi [...]zł (§ 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i taka kwota jest objęta obowiązkiem zwrotu na mocy art. 200 p.p.s.a., jako koszt niezbędny do celowego dochodzenia praw.