Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2591/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie Anna Moskała NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wytwórni Wody Źródlanej [...]. w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt SA/Sz 90/03 w sprawie ze skargi Browary "[...]. w Koszalinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt SA/Sz 90/03 oddalił skargę Wytwórni Wody Źródlanej [...] w Koszalinie (poprzednio "[...]. – Koszalińskie Zakłady Piwowarskie) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej.

"[...]. z siedzibą w Koszalinie zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wskazany w dokumentach SAD z dnia

16 września 1999 r. o numerach[...] sprowadzony z Niemiec towar o nazwie "piwo cytrynowe [...]", klasyfikując go do kodu PCN 2203 00 09 0 z obniżoną stawką celną, jako towar pochodzący z kraju członka Unii Europejskiej.

Decyzją dnia 21 listopada 2001 r. nr [...] do [...] [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie uznał wskazane wyżej zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty cła i towar jako mieszaninę piwa z napojem bezalkoholowym zakwalifikował według kodu PCN 2206 00 39 1, a kwotę wynikającą z długu celnego wymierzył z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania Koszalińskich Zakładów Piwowarskich "[...]., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji podając, że napój alkoholowy "[...]" otrzymywany jest w wyniku zmieszania piwa jasnego pełnego z syropem cukrowym z dodatkiem kwasu cytrynowego i esencji zapachowej w proporcji 55% piwa i 45% innych składników. Zgodnie z 1. Ogólną Regułą Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej pozycja 2203 obejmuje piwo otrzymywane ze słodu, a więc napoju otrzymanego w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Mając na uwadze sposób produkcji piwa oraz jego właściwości opisane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej uznano, iż napój alkoholowy "[...]" nie spełnia wymagań pozycji 2203 Taryfy celnej, ponieważ esencja zapachowa, kwas cytrynowy, syrop cukrowy (cukier i woda) dodane zostały do piwa jako produktu finalnego procesu fermentacyjnego, a nie - jak wymaga tego zakres przedmiotowy pozycji 2203 - w trakcie trwającego procesu fermentacji roztworu (brzeczki).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, klasyfikacja taryfowa napoju alkoholowego o nazwie handlowej [...] do kodu PCN 2206 00 39 1 jest prawidłowa, ponieważ zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2206 Taryfy celnej obejmuje m.in. mieszaniny napojów bezalkoholowych i fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. W konsekwencji stawka celna 45% od wartości celnej towaru i kwota długu celnego zostały naliczone prawidłowo.

Nie zgadzając się z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, Koszalińskie Zakłady Piwowarskie "[...]. wniosły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów art. 13 i 85 Kodeksu celnego poprzez zakwalifikowanie importowanego towaru do pozycji Taryfy celnej 2206, zamiast do właściwej pozycji 2203, naruszenie przepisu art. 6 w związku z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków z nich wynikających.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, iż kluczową w sprawie jest kwestia ustalenia sposobu wytwarzania piwa "[...], która decyduje o tym, czy mamy do czynienia z piwem cytrynowym, czy też z napojem alkoholowym. Według Spółki w procesie produkcji piwa "[...]" nie dochodzi do zmieszania dwóch napojów, a jedynie do zmieszania napoju alkoholowego z poszczególnymi składnikami chemicznymi (swego rodzaju "przyprawami"), decydującymi o zmianie jego walorów smakowych, a zatem produkcja "[...]" z piwa i dodatków w postaci kwasku cytrynowego, esencji zapachowej i syropu nie jest równoznaczna ze zmieszaniem dwóch napojów, z których jeden jest alkoholowy, a drugi bezalkoholowy, bowiem te składniki nie należą do tej samej klasy - klasy napojów. Wobec powyższego klasyfikacja importowanego towaru do pozycji 2206 Taryfy celnej, zastosowana przez organy celne, jest zatem wadliwa.

W pismach z dnia 15 i 25 października 2004 r., stanowiących uzupełnienie skargi, skarżąca Spółka, która w toku postępowania sądowego zmieniła nazwę na Wytwórnię Wody Źródlanej [...]. z siedzibą w Koszalinie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 25 października 2004 r. strona dodatkowo podniosła zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego oraz zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w decyzjach organów obu instancji znajdują się te same oznaczenia literowe, wskazujące osoby przygotowujące decyzje, co - zdaniem Spółki - rodzi podejrzenie, że decyzje w sprawie wydawały w obu instancjach te same osoby.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną.

Rozstrzygając sporną kwestię klasyfikacji taryfowej Sąd wyjaśnił, że do pozycji 2206 należy klasyfikować pozostałe napoje fermentowane (np. jabłecznik, wino z gruszek i miód pitny), mieszaniny napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej. Dalej wyjaśnienia do tej pozycji stanowią, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Zdaniem Sądu oznacza to, że jeżeli w poprzednich pozycjach dany napój został wymieniony, nie może być klasyfikowany do pozycji 2206 albo gdy napój nie spełnia wymogów napoju klasyfikowanego w pozycjach 2203 do 2205, a jest napojem powstałym w wyniku fermentacji albo zmieszania napoju fermentowanego z napojami bezalkoholowymi i nie jest wymieniony gdzie indziej, jest klasyfikowany do pozycji 2206.

Sąd wskazał, że do pozycji 2203 należy natomiast klasyfikować piwo otrzymane ze słodu, a więc napój, który powstaje w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i chmielu. Dalej wskazane jest, iż do roztworu mogą być dodawane pewne ilości zbóż niesłodowanych, a nadto wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier, substancje barwiące (dwutlenek węgla i inne substancje). Z treści wyjaśnienia do tej pozycji wynika, iż aby dany napój zakwalifikować jako piwo musi on powstać w wyniku fermentacji roztworu, do którego mogą być dodawane "dodatki" podczas fermentacji, a nie po jej zakończeniu.

Sąd I instancji stwierdził, że - jak wynika z treści normy zakładowej produkcji piwa "[...]" uzyskanej od Koszalińskich Zakładów Piwowarskich "[...]. - piwo jasne aromatyzowane składa się z piwa jasnego pełnego 12,1% wag., wody do picia, cukru białego, kwasu cytrynowego i esencji zapachowej, a otrzymywane jest w wyniku zmieszania piwa jasnego pełnego z wodą, kwasu cytrynowego i pozostałych dodatków wymienionych wyżej w proporcji 55% piwa i 45% reszty składników. Jeśli zatem do pozycji 2203 Taryfy celnej można klasyfikować napój, który powstaje wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodu i "dodatków" dodanych do roztworu w czasie fermentacji, to napój powstały ze zmieszania piwa pełnego jasnego z wodą i innymi dodatkami jako napój, który jako produkt końcowy nie powstał wyłącznie w wyniku fermentacji, do tej pozycji klasyfikowany być nie może.

Importowany napój pod nazwą piwo cytrynowe "[...]" powstały ze zmieszania piwa pełnego jasnego z wodą i innymi dodatkami smakowymi i zapachowymi, jako mieszanina napoju fermentowanego i bezalkoholowego nie wymieniona w pozycjach 2203 do 2205, właściwie została zakwalifikowana do pozycji 2206. Wyjaśnienia do pozycji 2206 przykładowo wymieniają nazwy napojów, które podlegają klasyfikacji do tej pozycji i wymienia się tam również napoje powstałe ze zmieszania piwa z innymi napojami. Zdaniem Sądu oznacza to, że również taki napój jak piwo aromatyzowane "[...]", powstałe ze zmieszania piwa z wodą i dodatkami, podlega klasyfikacji taryfowej z tej pozycji.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w postaci norm dotyczących piwa, wyjaśnienia dotyczące produkcji importowanego napoju oraz treść pozycji 2203 i 2206 pozwalały organom na dokonanie ocen bez potrzeby sięgania do opinii biegłego, skoro skarżący dysponujący wiedzą w zakresie piwowarstwa nie kwestionował faktu, że piwo aromatyzowane [...]" powstaje nie w wyniku fermentacji roztworu, a w wyniku zmieszania napojów, co w zakresie klasyfikacji napojów do pozycji taryfowej 2203 lub 2206 ma zasadnicze znaczenie. Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o całościowo zebrany materiał dowodowy, a dokonane oceny w zakresie klasyfikacji towarów importowanych nie naruszają prawa.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego wskutek jej wydania po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że termin ten odnosi się tylko do decyzji organu celnego I instancji, przeprowadzającego weryfikację zgłoszenia celnego.

Zdaniem Sądu, zarzut wydania w sprawie decyzji przez te same osoby w obu instancjach również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z akt postępowania, jak też oznaczeń decyzji i użytych w nich skrótów (w decyzji organu I instancji skrót UD/AN, a w decyzji organu II instancji skrót IP) oraz podpisów osób wydających te decyzje nie wynika, aby zachodziła jakakolwiek tożsamość osób czy podmiotów przygotowujących i wydających decyzje w obu instancjach.

Wytwórnia Wody Źródlanej "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w Koszalinie, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 176 oraz 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1. art. 106 § 3 oraz 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA do wniosku Spółki o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów mających kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, tj. wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemiecką administrację celną na wniosek Spółki złożony przed rozprawą przed WSA, o którym to fakcie WSA został przez Spółkę poinformowany;

2. art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a. poprzez nieotwarcie rozprawy na nowo, pomimo ujawnienia przez skarżącą nowych istotnych okoliczności, tj. faktu złożenia przez Spółkę do niemieckiej administracji celnej wniosku o wiążącą interpretację taryfową, mającą kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy wskutek nieustosunkowania się przez WSA do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w sprawie dowodów;

4. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się WSA podtrzymując pogląd organów celnych o tym, że piwo "[...]" klasyfikuje się do pozycji 2206 a nie pozycji 2203 Nomenklatury Scalonej;

5. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA do podniesionej przez Spółkę kwestii oczywistej sprzeczności rozstrzygnięć organów celnych z wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi przez władze celne różnych krajów Unii Europejskiej;

6. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez WSA od reguł wnioskowania prawniczego przy ustalaniu znaczenia fragmentu Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów skarżącej oraz nieustosunkowanie się do nich;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych, pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie polegało na nieuwzględnieniu w postępowaniu licznych i spójnych opinii klasyfikacyjnych "[...]" wydanych przez organy statystyczne oraz wiążących informacji taryfowych wydanych na podobne do "[...]" wyroby;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych, pomimo ich wydania z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie polegało na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach dotyczących piwa "[...]" produkowanego w kraju, nie zaś towaru pochodzącego z importu, oraz braku jakiejkolwiek weryfikacji twierdzeń na temat właściwości importowanego towaru;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1. działu 22 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.) w związku z § 1 tego rozporządzenia i art. 13 § 5 i § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz wyjaśnień do działu 22 Taryfy celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830) w związku z § 1 tego rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż na podstawie ww. przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji importowanego przez Spółkę piwa "[...]" do pozycji 2206 Taryfy celnej;

2. ww. przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę celną oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie w wyniku dokonania ich błędnej interpretacji;

3. art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11 poz. 38), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego niezastosowania do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny klasyfikacji importowanego przez Spółkę piwa "[...]" do pozycji 2206 Taryfy celnej, tj. niezgodnie ze stosowaną w Unii Europejskiej klasyfikacją przedmiotowego towaru w Nomenklaturze Scalonej.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca wskazała, iż nie ma wątpliwości, że treść pozycji 2203 (piwo otrzymywane ze słodu) lepiej opisuje importowany towar niż wskazana 2206 obejmująca pozostałe napoje fermentowane (np. jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny), mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. [...] będący aromatyzowanym piwem jest produkowany z piwa otrzymywanego ze słodu przez dodanie do niego wody, aromatu cytrynowego oraz kwasku cytrynowego. Skarżąca podkreśliła, że dodatki te nie są wcześniej ze sobą łączone i nie tworzą żadnego napoju bezalkoholowego, o którym mowa w pozycji 2206.

W jej opinii Wojewódzki Sąd Administracyjny został poinformowany w o sposobie produkcji piwa w jednym z pism procesowych Dyrektora Izby Celnej. Skarżąca podkreśliła, iż zaleta tej technologii jest między innymi możliwość uzyskania większej ilości piwa z tej samej instalacji, bardziej ekonomiczne magazynowanie i transportowanie. Uzyskane w tej technologii piwo wymaga rozcieńczenia przed skierowaniem go do konsumenta. Skarżąca wyprowadziła wniosek, iż w browarnictwie zwykłą praktyką jest dodawanie do piwa wody, a proporcje mieszaniny piwa i wody uzależnione są od gęstości piwa bazowego i od pożądanych cech uzyskiwanego w ten sposób produktu finalnego.

Skarżąca wskazała, iż dział 22 Taryfy celnej obejmuje między innymi w pozycji 2201 wodę, śnieg, lód, a "woda" w znaczeniu "napoju bezalkoholowego" pojawia się dopiero w pozycji 2202, tj. w sytuacji, gdy zostanie dodany do niej co najmniej cukier i barwniki. Przy produkcji piwa [...] do piwa dodawane są oprócz wody także aromaty i syrop izoglukozowy (substancja słodząca), jednak składniki te nie są ze sobą łączone wcześniej niż w piwie. Powyższe, w ocenie skarżącej, zaprzecza tezie, iż [...] powstaje ze zmieszania piwa z napojem bezalkoholowym, a tym samym opis pozycji 2206 w żaden sposób nie odpowiada piwu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd organów celnych, iż [...] powstaje ze zmieszania piwa napojem bezalkoholowy, pomimo, iż wiadome mu były zastrzeżenia Skarżącej zawarte w składanych pismach procesowych. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania określone w art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Skarżąca wskazała, iż przy dokonywaniu klasyfikacji [...] do pozycji 2206 Taryfy celnej dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie miała treść wyjaśnień do taryfy celnej do pozycji 2203. W jej ocenie WSA dokonał błędnej wykładni Wyjaśnień do Taryfy celnej przyjmując, że wszystkie dodatki powinny brać udział w fermentacji alkoholowej. Skarżąca twierdzi, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia powinna doprowadzić do uchylenia skarżonych decyzji organów celnych. Zdaniem Spółki WSA dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art., 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Skarżąca wskazała również, iż weryfikacja zgłoszeń celnych importowych piwa [...] dokonywana przez organy celne ograniczała się do badania dokumentów. Piwo nie było nigdy poddawane przez organy celne badaniom laboratoryjnym, których celem byłoby określenie jego parametrów fizykochemicznych. W decyzjach uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części klasyfikacji towarowej posługiwano się informacjami na temat produkcji piwa [...] w browarze [...], pozyskanymi w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organy skarbowe. W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny wiedząc o tym, że administracja celna dokonała klasyfikacji importowanego towaru nie dysponując wiedzą na temat jego parametrów i technologii produkcji nie przedstawił w uzasadnieniu zarzutu Skarżącej odnoszącego się do tej kwestii czym naruszył art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz nie uchylił skarżonej decyzji pomimo tego, że została ona oparta na nieprawidłowo zebranych dowodach, tj. informacjach odnoszących się do towaru produkowanego w kraju, a nie towaru będącego przedmiotem importu, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2006 r. skarżąca uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej podając, że w sprawie klasyfikacji piw aromatyzowanych i dosładzanych ostatnio zajęła stanowisko Komisja Wspólnot Europejskich. Strona wskazała, że w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 (Dz. Urz. UE nr L 316 z 2 grudnia 2005 r.), załączonym do tego pisma, Komisja, w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, poinformowała, że piwo opisane w punkcie 1 załącznika do Rozporządzenia musi być klasyfikowane do pozycji 2203 00 01 CN. Piwo będące przedmiotem klasyfikacji dokonanej przez Komisję otrzymane zostało w efekcie fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato 15,3. Uzyskany produkt poddano następnie procesowi klarowania, filtracji oraz dodano: syrop cukrowy, składniki aromatyczne (głównie pochodzące z tequili), kwasy cytrynowy i askorbinowy.

Skarżąca wyraziła pogląd, że z punktu widzenia klasyfikacji do nomenklatur towarowych piwo będące przedmiotem klasyfikacji ma takie same właściwości jak importowany przez Spółkę [...]. W obu przypadkach piwo jest dosładzane i domieszkowane po zakończeniu procesu fermentacji; różnice w rodzaju i proporcjach składników nie mają żadnego znaczenia dla klasyfikacji. Okoliczności te sprawiają, że opinia Komisji, zdaniem strony, znajduje zastosowanie również do [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza określoną w § 2 cytowanego przepisu nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zależy od wykazania, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (co zarzuca autor skargi) polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji normy prawnej zawartej w określonym przepisie prawa, którego naruszenie zarzucono.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania opierają się głównie na zarzucie naruszenia art. 106 § 3, art. 133 § 2 i § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. lub art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w sposób wskazany w poszczególnych punktach skargi kasacyjnej.

Analizując w pierwszym rzędzie zarzuty zawarte w pkt 1 skargi kasacyjnej, które pozostają w ścisłym związku podnieść należy, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, to jednak okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy .Zauważyć wypada, że na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (k.290) Sąd wydał postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku o odroczenie rozprawy z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 109 p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że w piśmie skarżącej nie zawarto wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci informacji taryfowej wydanej przez niemiecką administrację celną, a poinformowano, iż taki dowód złoży strona w najbliższych tygodniach. Z powyższego wynika, że w chwili zamknięcia rozprawy tego rodzaju dowód nie istniał. Kolejne zarzuty wskazują na braki w uzasadnieniu wyroku i sposób rozstrzygnięcia sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazuje Sądowi zamieszczenie określonych elementów w uzasadnieniu wyroku, zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ orzekający, którego działanie zaskarżono, w przeciwnym wypadku skargę należy oddalić. Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organ celny, a podniesiony w skardze kasacyjnej zrzut naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej (pkt. 8 i 9) – poprzez nieuwzględnienie opinii klasyfikacyjnych wydanych przez organy statystyczne wiążących informacji taryfowych wydanych dla wyrobów podobnych czy też oparcie się na dowodach dotyczących piwa [...], produkowanego kraju należy ocenić jako bezzasadny.

Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie mogą wkraczać w problematykę klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej. Przepisy Kodeksu celnego i oparte na nich akty wykonawcze nie dopuszczają stosowania innych kryteriów klasyfikacji towarów niż określone w taryfie celnej. Wydaje się, że stanowisko to znane jest organom celnym i dlatego zupełnie niezrozumiałe jest odwoływanie się do pisma Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 marca 2005 r. na temat klasyfikacji napoju [...] dla celów podatkowych. Klasyfikacja statystyczna odnosi się wyłącznie do towarów produkowanych w kraju. Jeżeli zaś chodzi o zarzut z pkt 9 skargi kasacyjnej, to Sąd

I instancji rzeczywiście wskazał na normę zakładową Koszalińskich Zakładów Piwowarskich "[...]" S.A. [...] dotyczącą składu i otrzymanego piwa jasnego aromatyzowanego, ale uczynił to dla potrzeby uzasadnienia przyczyn,

dla których importowany napój pod nazwą handlową piwo cytrynowe "[...]"

nie może być zaklasyfikowany do pozycji 2203 Taryfy celnej. Jeżeli zaś chodzi o

przedłożenie przez skarżącą WIT-y, to dotyczą one wprawdzie produktu o podanej nazwie, jednak różnią się składem i sposobem produkcji, a nadto przestały obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w pkt II 1 i 2 skargi kasacyjnej, polegającego na błędnej wykładni postanowień działu 22 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) w związku z § 1 tegoż rozporządzenia i art. 13 § 5 i § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeksu celnego oraz wyjaśnień do działu 22 Taryfy celnej zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) w związku z § 1 tegoż rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że organy celne prawidłowo zastosowały kod 2206 Taryfy celnej, a tym samym błędnej wykładni tychże przepisów - należało uznać powyższe zarzuty za bezzasadne. Z art. 13 Kodeksu celnego wynika, iż klasyfikacja towarów w taryfie celnej określa kod (§ 5) zaś § 6 i § 7 stanowią o delegacji dla właściwych organów do ustanowienia taryfy celnej (§ 6) oraz wyjaśnień do taryfy celnej (§ 7). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł błędnej wykładni ani też niewłaściwego zastosowania tychże przepisów przez Sąd I instancji.

Jeżeli natomiast chodzi o cyt. rozporządzenie, to w § 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1998 r. ustanowiono Taryfę celną, zaś w § 1 cyt. rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 1999 r. ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do tegoż rozporządzenia. Zarzut naruszenia tychże przepisów poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały towar do pozycji 2206 Taryfy celnej należy uznać za bezzasadny, albowiem w rzeczywistości w ramach tego zarzutu strona kwestionuje stan faktyczny sprawy, który, jak wcześniej wykazano, nie mógł być skutecznie podważony.

Niezrozumiały jest zarzut zawarty w pkt II 3 skargi kasacyjnej polegający na niewłaściwym zastosowaniu w wyniku niezastosowania art. 7 ust 2 Układu Europejskiego. Niezależnie jednak od formy zarzutu zauważyć należy, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i wydane na jego podstawie akty prawne. Importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium RP przed dniem akcesji i przed tym dniem zapadły decyzje administracyjne w niniejszej sprawie. Obowiązek stosowania przez polskie organy do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstał z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym okresie istniał obowiązek "zbliżania" ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa wspólnotowego, co nie było tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K33/2003, OTK z 2004 r., nr 4 poz. 31).

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, które stanowią w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny legalności decyzji organów celnych, są zbieżne z regulacjami zawartymi w Kodeksie Celnym Wspólnot Europejskich. Zatem zrealizowany został wynikający z art. 68 i 69 obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego.

Odnosząc się do złożenia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej zauważyć należy, że dotyczy ono wiążących informacji taryfowych ściśle określonych towarów z zastrzeżeniem, że o ile nie jest zgodna z rozporządzeniem, może być nadal przywoływana "przez otrzymującego", przez okres trzech miesięcy. Ten akt prawny nie dotyczy więc skarżącego z tej racji, że nie posiadał on WIT dla przedmiotowego napoju alkoholowego. Ponadto napój alkoholowy opisany w załączniku do cytowanego rozporządzenia różni się w składzie i sposobie produkcji od przedmiotowego napoju.

Niezależnie od powyższego zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji podnieść należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady na których jest oparte oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z uwzględnieniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawkę celną.

Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest też wynikający z art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Podstawę prawną klasyfikacji stanowi Reguła Nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów."

Podstawowymi dokumentami w oparciu o które dokonuje się klasyfikacji taryfowej towarów są certyfikaty i dokumenty pochodzące bezpośrednio od producenta. Jak wynika z akt sprawy producent i eksporter towaru wskazał dla napoju [...] klasyfikację do kodu PCN 2206 00 39.

Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, który uznał stanowisko organów celnych w zakresie przyjętej klasyfikacji taryfowej napoju [...], która dokonana została zgodnie z 1 Regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Komentarzem do pozycji 2203 i 2206 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Sąd Wojewódzki, iż do pozycji 2203 Taryfy celnej można klasyfikować napój, który powstał wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu i dodatków dodanych do roztworu w czasie fermentacji.

Napój powstały ze zmieszania piwa i wody z innymi dodatkami jako napój końcowy nie powstał wyłącznie w wyniku fermentacji i nie może być klasyfikowany do pozycji 2203. Napój będący przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów napoju klasyfikowanego w pozycji 2204-2205, jak również nie jest wymieniony nigdzie indziej. Należy go więc klasyfikować do pozycji 2206, która obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.