Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1162/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 91 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2974/08 w sprawie ze skargi Zakładu E. P. – C. T. E. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Zakładu E. P. – C. T. E. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2974/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi Zakładu E. P. – C. T. E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż posiadała umowę ze spółką z o.o. J., na mocy której zobowiązała się do sprzedaży w przyszłości nieruchomości stanowiącej jej własność. Przedmiotową nieruchomość ponadto skarżąca wydzierżawiła wymienionemu kontrahentowi. W maju 2006 roku strona wystawiła fakturę VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości. Faktura ta została ujęta w księgach rachunkowych i został odprowadzony podatek należny. Kontrahent na rzecz którego została wystawiona faktura VAT nie przyjął jednak faktury VAT uznając ją za bezzasadną i odesłał ją do skarżącej pozostawiając ją bez księgowania. Spółka wskazała, że na skutek orzeczenia zapadłego w postępowaniu sądowym w 2008 roku, powinna ona wystawić fakturę VAT korekta do faktury VAT wystawionej w związku z dzierżawą nieruchomości. Kontrahent skarżącej odmawiał jednak przyjęcia i potwierdzenia otrzymania faktury VAT korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu faktury VAT korekta, której odbiór nie zostanie potwierdzony przez kontrahenta?

1.2.1. Zdaniem strony będzie ona miała prawo do obniżenia podatku VAT bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury VAT korekta, w jej ocenie bowiem przez brak potwierdzenia rozumieć należy także odmowę przyjęcia przesłanej faktury VAT korekta lub jej odesłanie przez kontrahenta. Skarżąca wskazała również, że mimo iż przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. W związku z tym strona uznała, że § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm. dalej również jako "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r."), w zakresie w jakim stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny w oparciu o dane wynikające z faktury korygującej, narusza określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym organy podatkowe, które w myśl art. 7 Konstytucji, (powtórzonym w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), działają na podstawie przepisów prawa, muszą te przepisy stosować. Organ stwierdził ponadto, że ocena konstytucyjności przepisów rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych, a o zgodności z Konstytucją przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka - stosownie do art. 188 ust. 3 Konstytucji - Trybunał Konstytucyjny. Podkreślił jednocześnie, iż wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a zatem tylko oni są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia (aktu niższego rzędu) sprzecznego z ustawą.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"). oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia MF, poprzez nieprawidłowe zastosowanie zawartych w nim przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż stanowisko Ministra Finansów oparte było w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten Sąd uznał zatem, w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

3.3. W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest natomiast w ocenie Sądu sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Jednakże orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi zdaniem WSA na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.

3.4. Końcowo Sąd stwierdził również, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej, nie przewidują także przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), w szczególności wymogu takiego nie przewiduje art. 73 tej Dyrektywy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) – naruszenie prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 - poprzez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, podzielając pogląd o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia organ interpretacyjny wyjaśnił, że powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 235, poz. 1735). Zatem do dnia 18 grudnia 2008 r. pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, to jednak dał możliwość funkcjonowania tego przepisu w istniejącym porządku prawnym co czyni obowiązującą zawartą w nim normę prawną.

Zdaniem Ministra Finansów wyrok Trybunału Konstytucyjnego odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, utrzymuje w mocy normę prawną. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisie art. 190 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym, orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Organ podniósł także, że stanowisko to potwierdził m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 12 marca 2003 r., sygn. akt I PZ 157/02, gdzie stwierdził, że w przypadku gdy Trybunał postanowi o odroczeniu mocy niezgodnego przepisu, to do tej daty przepis ten jest częścią obowiązującego porządku prawnego.

Mając to na uwadze, autor skargi kasacyjnej podniósł, iż organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację nie mógł pominąć nadal obowiązującego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji według Ministra Finansów nie istniała możliwość oceniania przez organ podatkowy warunków związanych z obniżeniem podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., a powołanie się organu podatkowego na ww. przepis rozporządzenia było zgodne z zasadą praworządności zawartą w art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów okazała się zasadna.

5.1. Za pomocą zarzutu sformułowanego we wniesionym środku zaskarżenia, autor skargi kasacyjnej kwestionuje dwie tezy leżące u podstaw zaskarżonego wyroku. Mianowicie to, że od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako warunku nieprzewidzianego w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie można uzależniać prawa do korekty podstawy opodatkowania w VAT, oraz to, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z ustawą zasadniczą nie obliguje organów podatkowych do uwzględniania takiego przepisu w procesie wykładni i stosowania prawa.

5.2. Pierwsza, z wymienionych wyżej kwestii spornych rozstrzygnięta została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

W świetle powyższego orzeczenia nie ma zatem przeszkód, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, aby (poza szczególnymi przypadkami) uzależnić prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania, od posiadania przez kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

5.3. Odnośnie drugiej kwestii spornej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA rozstrzygając przekazany mu do wyjaśnienia problem prawny, tj. "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz. U RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?", wyjaśnił że "Sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej odnośnie do przepisu, którego termin utraty mocy obowiązującej został przez Trybunał Konstytucyjny przedłużony na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji, nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

5.3.1. Nie można przy tym nie zauważyć tego, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA w wyroku zakończonym ww. wyrokiem z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Jednakże jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1163/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy uwzględnić, że w sprawie, w której spór dotyczył kwestii, czy w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., mieszczą się przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji, czy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej Dyrektywy, NSA w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09) orzekł, m.in., że w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług. Natomiast w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

Z powyższego wynika, że skoro Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje tegoż Ministra do dokonywania wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem prawa wspólnotowego i w przypadku wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej przepisów, uznanych za niekonstytucyjne, do wskazania podatnikowi, że krajowy porządek konstytucyjny nakazuje dokonywania wykładni spornych norm niekonstytucyjnych z uwzględnieniem faktu ich dalszego obowiązywania, co pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprzeciwia się takiemu rozumieniu tych przepisów.

Taka jednak sytuacja nie ma miejsca w tej sprawie, gdyż skoro - jak wskazano w pkt 5.1. - TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy, oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi) nie pozostaje w sprzeczności z ww. normą wspólnotową, mimo że norma § 16 ust. 4 rozporządzenia pozbawiona jest waloru konstytucyjności, z uwagi na zamieszczenie jej w akcie prawnym podustawowym.

5.4. Mając na uwadze przytoczone okoliczności, za uzasadniony należało uznać– sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien również w jej okolicznościach przeanalizować przesłanki drugiej z tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. i ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu.

5.6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna - działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.