Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 86/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 6 i  ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej w K. (dalej "PGK", "wnioskodawca" lub "Grupa"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie obowiązku wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP w związku z przedłużeniem okresu funkcjonowania PGK - jest:

- prawidłowe, odnośnie stwierdzenia, że w sytuacji kontynuacji działalności podatkowej grupy kapitałowej w dotychczasowym składzie podmiotowym, na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP, a po przedłużeniu PGK powinna posługiwać się dotychczas nadanym NIP,

- nieprawidłowe, odnośnie stwierdzenia, że w sytuacji zmiany dotychczasowego składu podmiotowego podatkowej grupy kapitałowej i tym samym powstaniem nowej podatkowej grupy kapitałowej, na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP, a po przedłużeniu PGK powinna posługiwać się dotychczas nadanym NIP.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podniósł, że ww. wniosek o wydanie interpretacji został mu przekazany do załatwienia zgodnie z właściwością przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. wraz z pismem

z dnia 26 czerwca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, zawartej aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] w dniu [...] r. pomiędzy następującymi Spółkami: A w K., B w K., C w K., D w K., E we W., F w J., G w K., H w K. (obecnie H’), I w S., J w K., K w K. (obecnie K').

Do podstawowej działalności podmiotów wchodzących w skład PGK należy: wydobycie węgla, wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, dystrybucja energii elektrycznej, obrót energią elektryczną oraz dystrybucja i sprzedaż ciepła. Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia, a pierwszy rok rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2012 r.

Wraz z utworzeniem PGK, wnioskodawca dopełnił również obowiązku identyfikacyjnego przewidzianego dla PGK zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników z dnia 13 października 1995 r. (t.j.

Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), dalej "ustawa o NIP", otrzymując numer identyfikacji podatkowej NIP dla podatkowej grupy kapitałowej.

Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r.

Nr 74, poz. 397 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), dalej "u.p.d.o.p."

i spółką reprezentującą PGK jest A (dalej A lub "spółka dominująca").

W związku ze zbliżającym się końcem okresu obowiązywania umowy PGK

(31 grudnia 2014 r.), Grupa planuje przedłużenie jej funkcjonowania na okres kolejnych co najmniej 3 lat. W ramach spełnienia wymogów u.p.d.o.p. dotyczących przedłużenia, Grupa zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego, nową umowę PGK (dalej: "nowa umowa"), zawierającą wszystkie niezbędne elementy wynikające z art. 1a ust. 3 tej ustawy. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w ramach przedłużenia PGK, nowa umowa może zostać również podpisana przez podmioty, które nie były stroną poprzedniej umowy oraz, iż niektóre z podmiotów, które są stroną obecnej umowy o PGK, nie będą stroną nowej umowy. Co jednak najistotniejsze wszystkie podmioty, które wejdą w skład PGK po jej przedłużeniu będą spełniać warunki wymagane dla przedłużenia PGK, w szczególności:

- przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą spółkę będzie wyższy niż

1 mln zł,

- spółka dominująca będzie posiadała bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym (lub jego określonej prawem części) spółek zależnych,

- spółki zależne nie będą posiadały udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

- żadna ze spółek nie będzie zalegać z wpłatami podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Zawierając nową umowę, wnioskodawca będzie również uwzględniać wymogi u.p.d.o.p. warunkujące zachowanie przez PGK statusu podatnika przez cały okres jej trwania, obejmujące:

- utrzymywanie rentowności na poziomie co najmniej 3%,

- spółki wchodzące w skład PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład PGK,

- spółki wchodzące w skład PGK nie będą korzystać ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw.

Ponadto wnioskodawca zaznaczył, iż A będzie w dalszym ciągu spółką reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz przepisów O.p., w tym zakresie A będzie również reprezentował PGK w procedurze zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy przed właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego.

W ciągu roku podatkowego PGK dokonuje rozliczeń w oparciu o art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. wpłacając zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej. PGK

w rozliczeniu za każdy rok podatkowy wykazała podatek należny.

W okresie swojego funkcjonowania, PGK zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 14 b O.p. wielokrotnie występowała do organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnych, odnośnie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, w zakresie których posiadała wątpliwości, a rodzących po stronie Grupy określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. W rezultacie wnioskodawca jest w posiadaniu licznych interpretacji indywidualnych organów podatkowych, które zostały wydane na jego rzecz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedłużeniem okresu funkcjonowania PGK, na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP dla PGK, która będzie funkcjonować począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym, w związku z przedłużeniem okresu funkcjonowania PGK, na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP, a po przedłużeniu PGK powinna posługiwać się dotychczas nadanym NIP. Od dnia 1 stycznia 2015 r. zachowana zostanie bowiem ciągłość już istniejącej PGK.

Uzasadniając przyjęte stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 1a ust. 1, art. 1a ust. 2 pkt 2, art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o NIP.

Wskazał dalej, że NIP jest indywidualnym, nadawanym przez naczelnika urzędu skarbowego numerem, stanowiącym podstawę identyfikacji podatkowej każdego podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku na terytorium Rzeczypospolitej. Na podstawie przepisów ustawy o NIP podatnicy dokonują zgłoszenia indentyfikacyjnego jednokrotnie. Dla podatkowych grup kapitałowych jest to zgłoszenie dokonane w trybie art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy o NIP.

Wnioskodawca podniósł, że w obecnej sytuacji planuje przedłużyć funkcjonowanie PGK na kolejne lata. W jego opinii instytucja przedłużenia PGK nie skutkuje powstaniem nowego podatnika, jak również nie powoduje zakończenia bytu podatkowego istniejącej PGK, o czym wyraźnie stanowi art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. przewidujący możliwość "przedłużenia" okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Powołując się dalej na słownikową definicję pojęcia "przedłużyć - przedłużać" stwierdził, że przedłużenie funkcjonowania PGK należy interpretować jako zachowanie ciągłości istnienia dotychczasowej grupy, przy jednoczesnej niezmienności tożsamości podatnika na gruncie przepisów ustawy o NIP.

Zdaniem wnioskodawcy posłużenie się w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. sformułowaniem "przedłużenia" znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji mającej związek z czymś, co już powstało, zostało utworzone w tym również w zakresie przedłużenia bytu prawnego istniejącego podmiotu. W rezultacie bez uprzedniego utworzenia PGK zgodnie z wymogami u.p.d.o.p., zastosowanie przepisów dotyczących przedłużenia byłoby działaniem niedopuszczalnym, a zarazem niewykonalnym. W rezultacie wyodrębnienie w przepisach u.p.d.o.p. instytucji przedłużenia funkcjonowania PGK jednoznacznie wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było wyraźne oddzielenie kwestii utworzenia PGK tj. powstania nowego podatnika od kontynuacji działalności już istniejącego podatnika.

W przeciwnym wypadku wprowadzenie przepisu dotyczącego możliwości przedłużenia funkcjonowania PGK byłoby działaniem nieuzasadnionym, bowiem jak wskazano wyżej utworzenie nowej PGK po zakończeniu bytu prawnego istniejącej Grupy byłoby tym samym możliwe także bez zastosowania przepisu art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p.

Zauważył, że odmienny status umowy dotyczącej utworzenia podatkowej grupy kapitałowej oraz przedłużenia umowy podatkowej grupy kapitałowej przejawia się również w nazewnictwie użytym przez ustawodawcę w art. 1a u.p.d.o.p. Ustawodawca zdefiniował umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako "Umowę", zaś w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy o przedłużeniu okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej posłużył się pojęciem "Nowa umowa", co wskazuje na jej odmienność od umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej.

W konsekwencji w opinii wnioskodawcy w przypadku przedłużenia funkcjonowania PGK tożsamość podatnika zostaje zachowana, w związku z tym nie będzie on zobowiązany do podejmowania działań w celu nadania nowego numeru NIP tj. złożenia przez spółkę reprezentującą zgłoszenia identyfikacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca uznał, iż w dalszym ciągu będzie mógł posługiwać się dotychczasowym numerem NIP, gdyż instytucja przedłużenia działalności PGK nie powoduje utworzenia nowej grupy.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska wnioskodawca wskazał na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r.,

nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...], a także na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 lipca 1999 r., w którym stwierdzono wprost, że "do przedłużenia okresu funkcjonowania grupy wymagane jest zawarcie nowej umowy podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu w urzędzie skarbowym. W takiej sytuacji w zakresie ewidencji podatkowej, w celu aktualizacji m.in. danych rejestrowych, należy złożyć zgłoszenie aktualizacyjne" (treść pisma podana za D. Malinowski, "Problemy dotyczące przedłużania funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej" Przegląd Podatkowy", nr 4/2009, s. 4). Wnioskodawca podniósł, że w przytoczonej wypowiedzi Ministerstwa Finansów wyraźnie wskazano, że w związku z przedłużeniem okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wymagane jest złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, a nie identyfikacyjnego, w rozumieniu ustawy o NIP.

Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że przedłużając funkcjonowanie PGK nie wyklucza konieczności dokonania zmian bądź uzupełnienia danych objętych pierwotnym zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zmiany mogą przykładowo wynikać ze zmiany adresu siedziby, numerów rachunków bankowych, jak również mogą obejmować zmiany danych poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK. Zacytował przy tym treść art. 9 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o NIP.

Podsumowując wnioskodawca podniósł, że przedłużenie PGK nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania nowego zgłoszenia indentyfikacyjnego Grupy, niemniej jednak wszelkie zmiany danych objętych pierwotnym zgłoszeniem w sprawie nadania numeru NIP, będą podlegały zgłoszeniom aktualizacyjnym

(w przypadku zmian danych spółek wchodzących w skład PGK).

W uzasadnieniu interpretacji organ na wstępie przytoczył treść

art. 1, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 5 ust. 5 ustawy o NIP oraz § 1 pkt 1 i pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

12 marca 2014 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 383), dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". Zaznaczył, że w części B.7. formularza NIP-2 dotyczącym formy organizacyjno-prawnej wskazano, iż do zgłoszenia identyfikacyjnego należy dołączyć, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - informacje o wszystkich spółkach tworzących grupę (formularz NIP-D). Natomiast do zgłoszenia aktualizacyjnego dołącza się informacje (formularz NIP-D) stosownie do okoliczności i zmian.

Organ interpretacyjny podniósł, że informację o spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową (NIP-D) jako załącznik do formularza NIP-2, zgodnie z art. 5 i 9 ustawy o NIP, składa w imieniu podatkowej grupy kapitałowej, wskazana w umowie spółka reprezentująca grupę w celu zgłoszenia spółek tworzących grupę. W poz. 1 formularza NIP-D należy wskazać identyfikator podatkowy NIP podatkowej grupy kapitałowej, natomiast zgodnie z wyjaśnieniem w przypisie, NIP należy podać w przypadku aktualizacji danych, a w odniesieniu do spółki tworzącej grupę (poz. 8, 15, 22, 29, 36) również wówczas, gdy formularz jest składany jako załącznik do zgłoszenia identyfikacyjnego. W poz. 8, 15, 22, 29, 36 formularza NIP-D należy podać identyfikator podatkowy spółki tworzącej grupę kapitałową.

W części B.1., B.2., B.3., B.4., B.5. formularza NIP-D, dotyczącej danych spółki tworzącej grupę kapitałową odpowiednio w poz. 3, 10, 17, 24, 31, należy wskazać powód złożenia informacji, zaznaczając kwadrat nr 1 tj. zgłoszenie przystąpienia do grupy kapitałowej lub kwadrat nr 2 tj. wystąpienie z grupy kapitałowej.

Z powyższego zdaniem organu interpretacyjnego wynika, iż zgłoszenie identyfikacyjne, jak również aktualizacja danych, dotyczy spółek tworzących podatkową grupę kapitałową i winno zawierać zgłoszenie przystąpienia do grupy kapitałowej lub odpowiednio wystąpienie z grupy kapitałowej.

W dalszej części uzasadnienia organ zacytował treść art. 1a ust. 1, ust. 2, ust. 4 - 6, ust. 8 oraz ust. 9 u.p.d.o.p. i biorąc je pod uwagę wskazał, iż zarejestrowanie umowy podatkowej grupy kapitałowej następuje w trybie decyzji administracyjnej, wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego. Umowa grupy kapitałowej ma charakter trwały. Oznacza to, że po zarejestrowaniu nie może być zmieniona, rozszerzona na nowe spółki. Naruszenie warunków umowy powoduje utratę przez grupę statusu podatnika. Z powyższych przepisów wynika więc, że umowa "tworząca" podatkową grupę kapitałową jak i umowa "przedłużającą okres funkcjonowania" podatkowej grupy kapitałowej podlega zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz że do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej niezbędne jest zawarcie nowej umowy podlegającej także zarejestrowaniu w urzędzie skarbowym. Naczelnik wymienionego przedłużenia umowy w trybie określonym w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., dokonuje w formie decyzji administracyjnej.

Odnosząc się dalej do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zauważył, że z interpretacji z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla wnioskodawcy w niniejszej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynika, iż przedłużenie umowy PGK może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy nowa umowa zostanie zawarta tylko przez podmioty tworzące już istniejącą PGK. Każda zmiana tych podmiotów polegająca bądź na przyjęciu nowych spółek z grupy kapitałowej, które nie tworzyły dotąd PGK, bądź na wystąpieniu z niej podmiotów, które są stroną obecnej umowy, będzie skutkowała powstaniem nowej PGK (przy założeniu, że pozostałe warunki wynikające z wyżej powołanego art. 1a u.p.d.o.p. zostaną spełnione), a nie przedłużeniem funkcjonowania Grupy obecnie istniejącej. Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku zmiany składu spółek tworzących PGK w ogóle nie można mówić o jej przedłużeniu, a więc art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. w takim przypadku nie będzie miał zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne oraz rozstrzygnięcie zawarte w wydanej dla wnioskodawcy interpretacji nr [...] organ stwierdził, że dopuszczalne jest przedłużenie obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej na kolejne lata podatkowe (w przypadku, gdy fakt ten zostanie zgłoszony i zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w drodze nowej umowy) jedynie wtedy, gdy podatkowa grupa kapitałowa będzie funkcjonować w dotychczasowym składzie podmiotowym. Wówczas to przedłużenie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie będzie skutkowało przerwaniem ciągłości jej funkcjonowania (ustaniem jej bytu) oraz nie będzie prowadziło do powstania nowej grupy kapitałowej. Dlatego też Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową nie będzie zobowiązana do wystąpienia o nadanie nowego numeru identyfikacji podatkowej dla tej samej podatkowej grupy kapitałowej, a jedynie do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-2) wraz z załącznikiem - formularzem

NIP-D stosownie do okoliczności i zmian.

Tym samym, w sytuacji kontynuacji działalności podatkowej grupy kapitałowej w dotychczasowym składzie podmiotowym, stanowisko wnioskodawcy, że w związku z przedłużeniem okresu funkcjonowania PGK nie będzie na nim ciążył obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP a po przedłużeniu PGK powinna posługiwać się dotychczas nadanym NIP, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku zmiany dotychczasowego składu podmiotowego podatkowej grupy kapitałowej (gdy nowa umowa zostanie podpisana przez podmioty, które nie były stroną poprzedniej umowy oraz niektóre z podmiotów, które są stroną obecnej umowy nie będą stroną nowej umowy), nastąpi przerwanie ciągłości jej funkcjonowania (ustanie jej bytu), co będzie prowadziło do powstania nowej grupy kapitałowej, dlatego też Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową w zmienionym składzie podmiotowym będzie zobowiązana do wystąpienia o nadanie nowego numeru identyfikacji podatkowej dla tej nowej podatkowej grupy kapitałowej.

Stąd też stanowisko wnioskodawcy, że w opisanej wyżej sytuacji w związku z przedłużeniem okresu funkcjonowania PGK na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP, a po przedłużeniu PGK powinna posługiwać się dotychczas nadanym NIP, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważył, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Końcowo organ podniósł, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 15 października 2014 r. wnioskodawca wezwał organ

do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji

w części, w jakiej stanowisko PGK zostało uznane za nieprawidłowe oraz uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

Zarzucił organowi naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 9 w zw. z art. 1 ust. 6 oraz art. 25 u.p.d.o.p. (powinno być art. 1a ust. 9 w zw. z art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 2 Ustawy o NIP, co wynika z uzasadnienia tych zarzutów) poprzez uznanie, iż odstąpienie przez dotychczasowego członka/ów lub przystąpienie do umowy przedłużającej funkcjonowanie PGK nowego podmiotu/ów nie może zostać uznane za umowę przedłużającą funkcjonowanie PGK w rozumieniu art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., co w konsekwencji powoduje konieczność wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP.

b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia interpretacji odpowiadającego wymogom prawa oraz poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wnioskodawca zacytował treść art. 1a ust. 1, ust. 4 oraz ust. 9.

Nie zgodził się przy tym z przyjętym przez organ stanowiskiem, iż wystąpienie z PGK pewnych podmiotów oraz wstąpienie w ich miejsce nowych powoduje powstanie nowej PGK, w sytuacji gdy Spółką dominującą pozostaje ten sam podmiot. W ocenie PGK z żadnego z przepisów regulujący funkcjonowanie PGK nie wynika brak możliwości zmiany składu PGK w sytuacji przedłużenia jej funkcjonowania. Dodatkowo w ocenie wnioskodawcy również organ w wydanej interpretacji nie przedstawił żadnej argumentacji potwierdzającej przyjętego przez niego stanowiska,

a jedynie powołał się na interpretację stanowiącą odpowiedź do jednego z pytań przedstawionych w tym samym wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto zaznaczył, że z art. 1 a ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że przedłużenie PGK następuje w drodze zawarcia nowej umowy. Umowa taka podlega również zgłoszeniu do urzędu skarbowego. Równocześnie przepis art. 1a ust. 6 tej ustawy nie dopuszcza rozszerzenia umowy PGK na inne podmioty po jej zgłoszeniu do urzędu skarbowego. Tym samym a contrario należy dopuścić wykładnię, zgodnie z którą umowa może zostać rozszerzona na inne podmioty przed dniem rejestracji. Tym samym skoro przedłużenie funkcjonowania PGK wiąże się z koniecznością zawarcia nowej umowy należy dopuścić sytuację, w której w skład PGK wejdą Spółki, które dotychczasowo nie były członkami wskazanej grupy.

Zauważył, że wskazany przepis art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. nie ogranicza możliwości wykreślenia (wystąpienia) podmiotu z PGK zarówno przed jak i po zarejestrowaniu zawartej umowy w urzędzie skarbowym. Poza wykładnią literalną przemawia za tym również wykładania celowościowa. W ocenie wnioskodawcy wykreślenie podmiotu z PGK nie niweczy jej całościowego istnienia jako nadal tej samej Podatkowej Grupy Kapitałowej. Przyjmując bowiem odmienne stanowisko

tj. że każda zmiana składu oznacza brak możliwości kontynuacji dotychczasowej Podatkowej Grupy Kapitałowej należałoby przykładowo uznać, że jeżeli w ramach danej PGK dwie spółki z dotychczasowego składu PGK zostałyby ze sobą połączone to nie byłoby możliwości odtworzenia na dzień zawierania nowej umowy dotychczasowego składu takiej PGK i tym samym jej kontynuacja nie byłaby możliwa. Ponadto przepis art. 1a ust. 8 u.p.d.o.p. przewiduje obowiązek zgłaszania wszelkich zmian umowy Podatkowej Grupy Kapitałowej, tym samym w ocenie wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.p. dopuszczają możliwość dokonywania zmian w umowie PGK w zakresie, w jakim nie wyłączają tego pozostałe regulacje u.p.d.o.p.

Tym samym w ocenie PGK należy dopuścić możliwość, w której do przedłużenia funkcjonowania PGK na podstawie przepisów art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. dojdzie w sytuacji, gdy do nowo zawartej umowy PGK nie przystąpi część dotychczasowych podmiotów lub przystąpią podmioty, które nie zawarły poprzedniej umowy (w tym drugim przypadku jedynym warunkiem jest, aby nastąpiło to przed zgłoszeniem nowej Umowy do urzędu skarbowego). W obu przypadkach podmiotem reprezentującym PGK powinien być jej dotychczasowy reprezentant czyli Spółka dominująca.

Według wnioskodawcy możliwość dokonania zmian w składzie PGK nie stoi również w sprzeczności z przepisami ustawy o NIP, w tym w szczególności

art. 9 ust. 3 tej ustawy, który wprost nakłada obowiązek dokonywania aktualizacji danych ewidencyjnych dotyczących podatkowych grup kapitałowych.

W rezultacie zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, iż po zawarciu nowej umowy zostanie zachowana tożsamość podatnika względem obecnie funkcjonującej Podatkowej Grupy Kapitałowej, a zatem na PGK reprezentowanej przez Spółkę dominującą nie będzie ciążył obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP, a po przedłużeniu PGK powinna posługiwać się dotychczas nadanym NIP.

Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wnioskodawca podniósł, że organ podatkowy wydając negatywną dla PGK interpretację ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż: "przedłużenie umowy PGK może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy nowa umowa zostanie zawarta przez podmioty tworzące już istniejącą PGK. Każda zmiana tych podmiotów polegająca bądź na przyjęciu nowych spółek z grupy kapitałowej, które nie tworzyły dotąd PGK, bądź wystąpieniu z niej podmiotów, które są stroną obecnej umowy, będzie skutkowała powstaniem nowej PGK (...), a nie przedłużeniem funkcjonowania Grupy obecnie funkcjonującej". Wskazał, że stanowisko to zaprezentowane zostało w oparciu o interpretację wydaną w związku odpowiedzią na jedno z pozostałych pytań przedstawionych przez PGK w tym samym wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca wskazał, że równocześnie organ podatkowy nie przedstawił żadnej szerszej argumentacji na poparcie swojego stanowiska.

Powołując się na art. 14c § 2 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujących co powinno zawierać uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej, podniósł, że w niniejszej sprawie organ nie dokonał analizy pozostałych przepisów dotyczących funkcjonowania PGK, które mogły stanowić wskazówkę w zakresie interpretacji wskazanego art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p.

Następnie, opierając się na wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie wnioskodawca wskazał, że zasada ta wymaga merytorycznego rozważenia przedstawianych przez podatników argumentów i równego traktowania interesów podatnika i interesów Skarbu Państwa. Zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy naruszył tą zasadę poprzez fakt, iż na podstawie całokształtu analizowanych powyżej przepisów prawa błędnie przyjął, że tylko w sytuacji gdy działalności PGK jest kontynuowana w niezmienionym składzie (po przedłużeniu okresu funkcjonowania PGK), Grupa nie będzie zobowiązana do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP.

W konsekwencji stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy narusza w ocenie PGK również podstawową zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco).

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Podatkowa Grupa Kapitałowa, reprezentowana przez A w K., działająca przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucając organowi naruszenie tych samych przepisów co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o jej uchylenie w części w jakiej stanowisko PGK zostało uznane za nieprawidłowe i uznanie jej stanowiska za prawidłowe w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik PGK na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie powtórzył argumentację zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo podkreślił, że na postawie Ustawy o NIP podatnicy dokonują zgłoszenia identyfikacyjnego jednokrotnie. Dla podatkowych grup kapitałowych jest to zgłoszenie dokonane w trybie art. 5 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, powołując się na art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. wskazał, że przepis ten odnosi się do "podatkowej grupy kapitałowej", co wynika z jej literalnego brzmienia, a nie do podmiotów tworzących PGK. Taka konstrukcja tego przepisu jest logicznym następstwem przyjęcia, że przedłużyć można coś co już istnieje, a nie coś co ma powstać. Zaznaczył, że z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., który m.in. określa wymogi, jakie powinna spełniać umowa podatkowej grupy kapitałowej jasno wynika, że umowa ta winna zawierać wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Gdyby przyjąć, że skład grupy (wskazanie konkretnych spółek tworzących grupę) nie jest istotny, jak sugeruje skarżąca, wymóg ten nie byłby przez ustawodawcę wskazany jako konieczny (wystarczyłoby określenie, która ze spółek będzie spółką reprezentującą).

Podniósł, że w art. 1a ww. ustawy jest mowa o dwóch umowach:

- pierwsza dotyczy zawiązania podatkowej grupy kapitałowej (ust. 3 tego przepisu),

- druga dotyczy jej przedłużenia, a więc dotyczy czasu (okresu) jej funkcjonowania (ust. 9 tego przepisu).

Organ ponownie podkreślił, że w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia istnienia podatkowej grupy kapitałowej, tj. skonkretyzowanego składu grupy - stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 1 ustawy - a nie dowolnego jej składu z zachowaniem jedynie zasady "utrzymania" spółki reprezentującej. "Przedłużenie" o jakim mowa w tym przepisie, dotyczy jedynie okresu trwania grupy, a nie zmiany ich składu. Takie rozumienie ww. przepisu wynika z jego literalnego brzmienia, a mianowicie z użycia przez ustawodawcę pojęcia "podatkowa grupa kapitałowa", a także słowa "przedłużyć". "Przedłużenie" zawsze dotyczy czasu (okresu) a nie składu Grupy.

W ocenie organu interpretacyjnego o niezmienności składu grupy świadczy także brzmienie art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki. Przepis ten czytany łącznie z art. 1a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, co do intencji ustawodawcy. Skoro zatem skład podatkowej grupy kapitałowej w ciągu jej trwania nie może ulec zmianie, dokonanie takiej zmiany musi skutkować powstaniem nowej PGK (nowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w przypadku zmiany dotychczasowego składu podmiotowego skarżącej, nastąpi przerwanie ciągłości jej funkcjonowania, co będzie prowadziło do powstania nowej grupy kapitałowej, dlatego też Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową w zmienionym składzie podmiotowym będzie zobowiązana do wystąpienia o nadanie nowego numeru identyfikacji podatkowej dla tej nowej podatkowej grupy kapitałowej.

Tym samym za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 9 w zw. z art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ustawy o NIP.

Ponadto wskazał, że skoro w niniejszej sprawie Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową w zmienionym składzie podmiotowym będzie zobowiązana do wystąpienia o nadanie nowego numeru NIP dla tej nowej podatkowej grupy kapitałowej jako nowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym Spółka ta nie będzie zobowiązana do aktualizacji danych ewidencyjnych, o czym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o NIP. Zatem błędne w ocenie organu jest stwierdzenie skarżącej, że "możliwość dokonania zmian w składzie PGK nie stoją również w sprzeczności z przepisami ustawy o NIP w tym w szczególności art. 9 ust. 3 tej ustawy, który wprost nakłada na spółkę reprezentującą grupę obowiązek dokonywania aktualizacji danych ewidencyjnych. Obowiązek ten jest niezależny od obowiązku aktualizacji danych, który ciąży na każdej ze spółek wchodzących w skład PGK."

Następnie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ interpretacyjny wskazał, że wniosek, który wpłynął do organu w dniu 1 lipca 2014 r. dotyczył wydania interpretacji przepisów prawa zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Rozstrzygnięcie organu co do obowiązku wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP oparte zostało o przepisy ustawy o NIP, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. oraz u.p.d.o.p., zatem organ wydając zaskarżoną interpretację nie tworzył nowych przepisów prawa, a jedynie je interpretował. Natomiast fakt, że przepisy prawa podatkowego zostały zinterpretowane w sposób, który nie spełniał oczekiwań skarżącej, nie daje zdaniem organu podstaw do twierdzenia, że dokonał błędnej interpretacji przepisów, co rodzi brak zaufania do organów podatkowych. Zaznaczył, że dokonując interpretacji przepisów podatkowych nie miał wątpliwości jakie przepisy zastosować odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika.

Organ zauważył nadto, że w zakresie objętym wnioskiem z dnia 1 lipca 2014 r. została wydana dla skarżącej również interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], której rozstrzygnięcie (oprócz ww. ustaw i rozporządzenia) zostało powołane i uwzględnione w interpretacji będącej przedmiotem niniejszej skargi. Zaskarżona interpretacja dotyczyła zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, odnośnie obowiązku wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP w związku z przedłużeniem okresu funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej. Ażeby wydać interpretację indywidualną w tym zakresie organ musiał dodatkowo odnieść się do przepisów u.p.d.o.p. i dopiero rozstrzygnięcie oparte na przepisach tej ustawy odnieść do zakresu interpretacji dotyczącego zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Dlatego zauważył, że nie mógł pominąć rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji nr [...], ponieważ obowiązek wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o nadanie nowego numeru NIP jest konsekwencją uznania, że w przypadku zmiany dotychczasowego składu podmiotowego podatkowej grupy kapitałowej (gdy nowa umowa zostanie podpisana przez podmioty, które nie były stroną poprzedniej umowy oraz niektóre z podmiotów, które są stroną obecnej umowy nie będą stroną nowej umowy), nastąpi przerwanie ciągłości jej funkcjonowania (ustanie jej bytu) co będzie prowadziło do powstania nowej grupy kapitałowej (nowego podatnika) - o czym traktuje wydana dla skarżącej interpretacja nr [...] i konsekwentnie interpretacja będąca przedmiotem skargi.

Zatem za bezpodstawne organ uznał zarzuty skarżącej, że organ uzasadniając powody, dla których uznał przyjęte przez PGK stanowisko za nieprawidłowe ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisu art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., oraz że nie przedstawił żadnej argumentacji potwierdzającej przyjęte przez niego stanowisko, a jedynie powołał się na interpretację stanowiącą odpowiedź do jednego z pytań przedstawionych w tym samym wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto zdaniem organu zaskarżona interpretacja spełnia warunki wynikające z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 14c § 2 O.p. Wskazano w niej wyraźnie przepisy prawa podatkowego, ponadto wyczerpująco uzasadniono przyczyny, dla których w przypadku zmiany dotychczasowego składu podmiotowego podatkowej grupy kapitałowej, Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową w zmienionym składzie podmiotowym będzie zobowiązana do wystąpienia o nadanie nowego numeru identyfikacji podatkowej dla tej nowej podatkowej grupy kapitałowej. Ponadto zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, ocenę stanowiska skarżącej i tym samym wskazuje jakie stanowisko jest prawidłowe.

Końcowo organ interpretacyjny podniósł, iż na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem skargi nie mogą wpłynąć powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższym organ, nie negując takiego orzecznictwa - w tym wyroków powołanych przez skarżącą - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez skarżącą i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami.

W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę podniósł, że analizując literalne brzmienie regulacji zawartej w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. należy dojść do wniosku, iż określa ona warunki formalne przedłużenia funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, które może nastąpić jedynie poprzez zawarcie i zarejestrowanie nowej umowy o utworzeniu PGK. W związku z tym pełnomocnik skarżącej przyznał rację organowi, że przepis ten odnosi się wprost do PGK, jako odrębnego podatnika, a nie do podmiotów ją tworzących. Jednakże zdaniem pełnomocnika skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, z treści tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, iż termin "przedłużenie" odnosi się jedynie do okresu trwania grupy w niezmienionym składzie.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 491/10 podniósł, że przedłużenie funkcjonowania PGK nastąpić może jedynie przez zastosowanie procedury analogicznej jak przy utworzeniu nowej PGK z tą jedną różnicą, że dotychczas istniejąca PGK może wówczas zachować swój status prawno - podatkowy. Zatem, przy spełnieniu określonych warunków materialnych (wskazanych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.) oraz formalnych (wskazanych w art. 1a ust. 3-4 u.p.d.o.p.) do utworzenia PGK, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji (umowy) PGK. W tej samej formie odmawia zarejestrowania umowy. Zaznaczył przy tym, powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie, że decyzja o zarejestrowaniu (odmowie zarejestrowania) PGK nie jest decyzją opartą na konstrukcji uznania administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do przeprowadzonej przez organ wykładni art. 1a

ust. 3 pkt 1 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej, powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie podniósł, że warunki wskazane w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p. odnoszą się do treści umowy o utworzeniu PGK, a więc powinny być spełnione ex ante - przed jej zarejestrowaniem. Gdy dojdzie już do skutecznej rejestracji umowy PGK, na podstawie art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p., ex post nie może być już ona rozszerzona na inne spółki. W związku z tym, wnioskując a contrario, przed wydaniem decyzji o rejestracji umowy, zmianę w zakresie składu PGK należy uznać za dopuszczalną.

W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika skarżącej, z uwagi na szczególny tryb "przedłużenia" funkcjonowania PGK, polegający na zawarciu nowej umowy i zastosowaniu ponownej procedury rejestracyjnej na tych samych zasadach co przy utworzeniu nowej PGK, należy dojść do wniosku, że nie ma żadnych podstaw prawnych ku temu by twierdzić, iż w przypadku zmiany składu osobowego PGK

w umowie przedłużającej jej funkcjonowanie dojdzie do powstania całkiem nowego podmiotu, a dotychczasowa PGK przestanie istnieć.

Ponadto, mając na względzie ratio legis analizowanych regulacji pełnomocnik zauważył, iż wprowadzając możliwość przedłużenia funkcjonowania PGK, ustawodawca uzależnił przedłużenie jej statusu prawno-podatkowego od dopełnienia raz jeszcze tych samych wymogów formalnych i materialnych, które następnie podlegają ponownemu badaniu przez organ podatkowy. Skoro dochodzi tu do zawarcia nowej umowy, a wszelkie zmiany dotyczące zmiany składu PGK będą wprowadzone do tej umowy przed jej rejestracją, nie może być tu mowy o naruszeniu art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p., który wprowadza zakaz rozszerzania umowy o nowe spółki już po rejestracji PGK.

Autor pisma wyraził pogląd, iż organ dokonując na podstawie powyższych przepisów wykładni prowadzącej do zupełnie odmiennych wniosków, dopuścił się w efekcie wykładni contra legem, gdyż jego twierdzenia nie znajdują żadnego poparcia w treści przepisów ustawy. Podkreślił, że uzasadniając swoje stanowisko organ ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy, nie zamieszczając przy tym żadnego wyjaśnienia co do stosowanej przez niego wykładni tych przepisów, a powyższych uchybień nie rekompensuje w żadnym stopniu argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). W myśl natomiast art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem PGK - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie kwestia czy w przypadku zmiany składu spółek tworzących PGK można mówić o przedłużeniu okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1 a ust. 9 u.p.d.o.p. i o tożsamości tego podmiotu. Zdaniem strony skarżącej zmiana składu PGK, jeżeli spółką dominującą pozostaje ten sam podmiot, nie wyklucza możliwości przedłużenia jej funkcjonowania i nie powoduje powstania nowego podmiotu. Tym samym nie będzie konieczności uzyskania nowego numeru NIP a jedynie dokonanie jego aktualizacji. Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w razie zmiany dotychczasowego składu podmiotowego PKG nastąpi przerwanie ciągłości jej funkcjonowania (ustanie jej bytu), co będzie prowadziło do powstania nowej grupy kapitałowej, dlatego też Spółka reprezentująca Grupę w zmienionym składzie podmiotowym będzie zobowiązana do wystąpienia o nadanie nowego numeru NIP dla tej nowej podatkowej grupy kapitałowej.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie niniejszych rozważań zauważyć trzeba, iż wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 91/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął problem pokrewnny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd przywoła, jako szczególnie trafne. Wskazać należy, iż do powstania podatkowej grupy kapitałowej konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 1a u.p.d.o.p. Podmioty zamierzające utworzyć grupę muszą spełnić warunki organizacyjno-kapitałowe. Członkami podatkowej grupy kapitałowej mogą być wyłącznie spółki kapitałowe, czyli spółki z o.o. lub akcyjne, których siedziby znajdują się na terytorium Polski. Ponadto ustawa podatkowa określa także szczegółowo kwestie powiązania pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Aby grupa taka mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spełnić musi określone w ustawie warunki materialnoprawne - art. 1a ust. 2 - 2a u.p.d.o.p. - oraz wymagania formalne, które wskazane są w ust. 3 i ust. 4 tego przepisu. Spółki zamierzające utworzyć podatkową grupę kapitałową są obowiązane do sporządzenia umowy o jej utworzeniu z zachowaniem formy aktu notarialnego. Koniecznym jest także zgłoszenie tej umowy do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na co najmniej trzy miesiące przed rozpoczęciem przyjętego przez grupę roku podatkowego. W wyniku zarejestrowania umowy byt uzyskuje nowy podatnik.

Wymogi odnoszące się do treści umowy zawarto w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p. W ich ramach mieści się m.in. wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego; informacja o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek. Umowa ta musi być zawarta na okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe (ust. 4 cyt. przepisu). Grupa istnieje w okresie wskazanym w zarejestrowanej umowie. Przedłużenie tego okresu jest możliwe wyłącznie przez zawarcie nowej umowy, przy czym także nowa umowa podlega zgłoszeniu i zarejestrowaniu.

Zawarcie takiej umowy jest o tyle istotne, iż podatkowa grupa kapitałowa, jako podatnik podatku dochodowego, może istnieć wyłącznie w składzie, który został ujęty w umowie zgłoszonej do rejestracji. Z treści art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że po rejestracji umowy do podatkowej grupy nie mogą przystępować inne spółki.

Jak już zostało wskazane, podatkowa grupa kapitałowa ma prawo do przedłużenia okresu jej funkcjonowania na podstawie art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. Wymagane jest wówczas zawarcie nowej umowy (a nie jej zmiana), podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Przepis ten odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej, co wynika z jego literalnego brzmienia, a nie do podmiotów tworzących PGK. Skoro przedłużenie funkcjonowania grupy kapitałowej ma być dokonane poprzez zawarcie nowej umowy i jej zgłoszenie oraz rejestrację przez naczelnika urzędu skarbowego to należy wnioskować, że przedłużenie to musi być zgłoszone w terminie, w którym grupa ta nie tylko jeszcze funkcjonuje jako podatnik podatku dochodowego (jej byt nie ustał), ale także w terminie pozwalającym na dokonanie jej rejestracji przed zakończeniem ostatniego roku podatkowego dla grupy jako podatnika. Inaczej bowiem nie mielibyśmy do czynienia z przedłużeniem funkcjonowania grupy (posiadania przez nią statusu podatnika), a z powstaniem nowej podatkowej grupy kapitałowej (nowego podatnika), z nowym (innym) rokiem podatkowym. Pogląd taki wyraził NSA w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 491/10. Jak wskazał NSA "w braku odrębnej regulacji i użycia przez ustawodawcę tych samych określeń na nazwanie czynności spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej (umowa, zgłoszenie), a także czynności organu podatkowego (rejestracja) uznać należy, że warunki formalne jakim powinny odpowiadać te czynności są identyczne, jak przy zgłoszeniu i rejestracji umowy o powstaniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgłoszenie nowej umowy, przedłużającej funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej powinno w związku z tym nastąpić w terminie, o którym mowa w art. 1a ust. 4 u.p.d.o.p., to jest co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę".

W tym miejscu nawiązać trzeba ponownie do ust. 6 komentowanego uregulowania stanowiącego, że po rejestracji umowy do podatkowej grupy kapitałowej nie mogą przystępować inne spółki. Skoro więc zawarcie nowej umowy w celu przedłużenia funkcjonowania grupy oraz jej zgłoszenie musi nastąpić przed upływem czasokresu, na jaki została zawarta (przed ustaniem jej bytu) a w tym czasie nie może nastąpić zmiana składu podmiotowego grupy to zdaniem Sądu oznacza, że możliwość przedłużenia funkcjonowania grupy istnieje jedynie w sytuacji, gdy nowa umowa zostanie zawarta tylko przez podmioty tworzące już istniejącą PGK. Każda zmiana tych podmiotów polegająca bądź na przyjęciu nowych spółek do grupy kapitałowej, które nie tworzyły dotąd PGK, bądź na wystąpieniu z niej podmiotów, które są stroną obecnej umowy spowoduje, że dotychczasowa podatkowa grupa kapitałowa przestanie istnieć. W przypadku bowiem zmiany składu spółek tworzących PGK w ogóle nie można mówić o jej przedłużeniu, a więc przepis art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. w takim przypadku nie będzie miał zastosowania. Istotnie bowiem zgodnie z językowym znaczeniem przedłożyć można coś, co już istnieje, a nie dopiero powstanie (tak też WSA w Gliwicach w powołanym wyroku o sygn. I SA/Gl 91/15).

Gdyby przyjąć, że skład grupy (wskazanie konkretnych spółek tworzących grupę) nie jest istotny, jak próbuje wykazać pełnomocnik skarżącej, wymóg ten nie byłby wskazany przez ustawodawcę w art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. jako konieczny, wystarczyłoby bowiem określenie, która ze spółek będzie spółką reprezentującą.

Sąd w pełni podzielił więc stanowisko organu interpretacyjnego, że w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuścił możliwość przedłużenia istnienia podatkowej grupy kapitałowej, tj. skonkretyzowanego składu grupy stosownie do treści art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. a nie dowolnego jej składu z zachowaniem jedynie zasady "utrzymania" spółki reprezentującej. Przedłużenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie okresu trwania grupy. W przypadku natomiast zmiany składu grupy nie może być mowy o jej przedłużeniu. Takie rozumienie wyżej wymienionego przepisu wynika z jego literalnego brzmienia, a mianowicie z użycia przez ustawodawcę pojęcia "podatkowa grupa kapitałowa", a także słowa "przedłużyć".

Tak więc w sytuacji kontynuacji działalności PGK w składzie niezmienionym (po przedłużeniu okresu funkcjonowania PGK), grupa ta będzie w dalszym ciągu tym samym podatnikiem, mogącym posługiwać się dotychczasowym numerem identyfikacji podatkowej. Natomiast w przypadku zmiany składu spółek tworzących grupę (poprzez wystąpienie niektórych spółek lub wstąpienie nowych) powstanie nowo zawiązana PGK, która jako nowy podatnik będzie zobowiązana do wystąpienia o nadanie nowego numeru identyfikacji podatkowej dla tej nowej podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 9 w zw. z art. 1a ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ustawy o NIP. Zaskarżona interpretacja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za chybiony należy bowiem uznać zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazuje właściwy sposób postępowania oraz zawiera uzasadnienie prawne. Interpretacja spełnia więc wszystkie wymogi stawiane jej przez przepisy prawa. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez stronę skarżącą

Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1773/11, iż zawarte w przepisie art. 14c § 2 O.p. wyrażenie "prawidłowe stanowisko" oznacza prawidłowość subiektywną, tj. w ocenie organu wydającego interpretację. Zarzut braku "prawidłowego stanowiska" wskazanego w art. 14c § 2 O.p. byłby skuteczny, gdyby organ nie zawarł tego elementu w swojej interpretacji. Nie została więc naruszona zasada budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.