Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 38/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt4   art. 10 ust 10, art. 13 ust1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 listopada 2021 roku, nr 2401-IOA.4105.78.2021. BF.BS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, (dalej: organ II instancji), utrzymał w mocy decyzję – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ( dalej: organ I instancji) z dnia 1 czerwca 2021, nr [...]. Na mocy tej ostatniej decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 roku, należnego od A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P., zwanej dalej: skarżący, na kwotę 218695 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W listopadzie 2016 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę prawidłowości obrotu olejem napędowym w należącej do skarżącego stacji paliw w P.. Funkcjonariusze pobrali po trzy próbki paliwa z dwóch zbiorników paliwa. Próbki te zostały poddane wstępnej kontroli przeprowadzonej metodą polową na okoliczność obecności nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124; wynik badania był negatywny – próbki nie zawierały znaczników i barwników fiskalnych. Przekazano je następnie do Laboratorium Celnego w K. dla przeprowadzenia szczegółowych badań. Dodatkową próbkę oleju napędowego pozostawiono w dyspozycji skarżącej spółki.

Badania laboratoryjne, dotyczące paliwa ze zbiornika oznaczonego numerem [...], w którym w chwili kontroli znajdowało się 10288 litrów oleju napędowego, pozwoliły na stwierdzenie, że próbka paliwa nie spełnia wymogów jakościowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680), ze względu na zbyt niską temperaturę zapłonu, wynoszącą poniżej 40° C; zgodnie z przepisami wymienionego rozporządzenia minimalna temperatura zapłonu winna wynosić powyżej 55°C. Nadto badania laboratoryjne potwierdziły, iż pobrane próbki nie zawierają znacznika akcyzowego Solvent Yellow 124 ani barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35.

W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z treści faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, dokumentacji magazynowej i z posiadanego przez skarżącego sprawozdania z badań oleju napędowego. To ostatnie sprawozdanie, sporządzone na zlecenie skarżącego w laboratorium paliw płynnych w B., należące do przedsiębiorcy O Sp. z o.o. Autor sprawozdania potwierdził dane o niższej od dopuszczalnej temperaturze zapłonu paliwa. Zaoferowany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadka (L. P.) dał wynik tego rodzaju, iż zdaniem świadka, wskutek jego pomyłki, doszło do przypadkowego przemieszania paliwa do silników wysokoprężnych (oleju napędowego) z niewielką ilością benzyny.

Na podstawie wspomnianych dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił, że skarżący bezpośrednio przed kontrolą nabył olej napędowy od dwóch dostawców: 5002 litry od T sp. z o.o., oraz 3200 litrów od E Spółki z o.o. Organ wezwał te podmioty do przedłożenia faktur sprzedaży i świadectw jakości paliwa nabytego przez skarżącego, a także do wyjaśnienia kwestii uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

T. Spółka z o.o. przedłożyła komplet żądanych dokumentów, natomiast wezwanie, skierowane na adres spółki E , ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym organ, na podstawie przedstawionej dokumentacji, ustalił, że skarżący zakupił od E Spółki z o.o., w listopadzie 2016 roku, 121700 litrów oleju napędowego. Na wystawianych przez ten podmiot fakturach znajdował się zapis, mówiący o opłaceniu podatku akcyzowego, zawartego w cenie towaru. Badając sprawę w dalszym ciągu, organ zwrócił się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z zapytaniem o kontrolę przeprowadzaną w przedsiębiorstwie ostatnio wymienionej spółki.

Uzyskano w ten sposób protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za okres od czerwca 2016 do marca 2017 roku. Kontrola, przeprowadzona w E Spółce z o.o., pozwoliła na ustalenie, że jedynym dostawcą paliw dla tego podmiotu była E1 Spółka z o.o. spółka komandytowa. Z zeznań przesłuchanych na te okoliczności świadków wynikało, że zakupione paliwo magazynowano w S., skąd odbierali je przedstawiciele skarżącego, regulując należności przelewami. Co do E1 spółki z o.o., kontrolujący ustalili, że podmiot ten nie wskazywał źródła pochodzenia paliwa; nie ma również żadnych przesłanek pozwalających twierdził, aby płacił podatek akcyzowy czy podatek od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia znaczenia istotnych okoliczności sprawy organ I instancji zwrócił się do L. Urzędu Celno – Skarbowego, w którego strukturach znajduje się specjalistyczne laboratorium. W odpowiedzi organ otrzymał wyjaśnienie, iż temperatura zapłonu oleju napędowego jest parametrem wrażliwym na domieszanie tzw. lekkich frakcji naftowych, w szczególności benzyny, i nawet nieznaczny ich dodatek, z uwagi na duże różnice prężności par węglowodorów, powoduje spadek temperatury wrzenia paliwa, a w konsekwencji – temperatury jego zapłonu.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w ramach którego dopuszczono również dowody wskazane przez stronę skarżącą, organ pierwszej instancji wydał decyzję, od której odwołał się skarżący. W następstwie tego odwołania organ II instancji wydał rozstrzygnięcie utrzymujące decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Pełnomocnik skarżącego zakwestionował decyzję organu odwoławczego w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, datowanej na dzień 14 grudnia 2021 roku. Zaskarżył decyzję w całości, domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U., z 2014 roku, poz. 752, z późn. zm. – dalej w tekście jako "u.p.a."), przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 tej ustawy w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2016 r. (M.P. z 2015 r., poz. 1253) poprzez jej niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) normy art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne ustalenie, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku stacji paliw należącej do skarżącego pochodził z niewiadomego źródła w wyniku czego nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy;

2) normy art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postepowania wyjaśniającego w stosunku do E sp. z o.o. i w konsekwencji przyjęcie, ze skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej zarządem w okresie prowadzenia postepowania podatkowego wobec skarżącego nie powiodły się, to również w 2016 r. wskazany podmiot nie posiadał dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego w wymaganej wysokości, skutkiem czego było błędne ustalenie, że olej napędowy znajdujący się w dniu 24 listopada 2016 r., w zbiorniku stacji paliw należącej do skarżącego, jak również nabyty od E sp. z o.o. pochodził z niewiadomego źródła w wyniku czego nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy.

3) normy art. 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej, poprzez przeprowadzenie dowodów na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez stronę, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy;

4) normy art. 191 ordynacji podatkowej poprzez, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, skutkiem czego było błędne ustalenie, iż olej napędowy poddany kontroli w dniu 24 listopada 2016 r., pochodził z niewiadomego źródła w zw. z czym, że podstawę opodatkowania winna stanowić łączna ilość oleju napędowego w ilości 121 700 litrów, zakupionego od E sp. z o.o. w listopadzie 2016 r.;

5) normy art. 121 §1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych;

6) normy art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione

przez stronę, dowodów, którym dał wiarę, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szeroko przedstawił stanowisko, koncentrując się na twierdzeniu, w myśl którego teza o pochodzeniu paliwa z niewiadomego źródła nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

W szczególności podniósł skarżący naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) przez pominięcie dowodów wskazywanych przez stronę, ponieważ, zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 191 ordynacji podatkowej, oceniając materiał dowodowy w sposób wybiórczy i dowolny, prowadził postępowanie z naruszeniem wskazanych w zarzutach skargi zasad. Ponadto organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie przytaczając nowych argumentów, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018, poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 1 czerwca 2021, na mocy tej której organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 roku, należnego od skarżącego.

Zasadniczym przedmiotem rozważań, dotyczących kwestii merytorycznej, jest konstatacja, w myśl której od posiadanego przez skarżącego paliwa nie odprowadzono podatku akcyzowego. Kwestią natomiast o pobocznej roli, pozbawioną istotnego znaczenia dla sprawy, jest niewłaściwa jakość oleju napędowego. Okoliczność ta była jedynie swojego rodzaju poszlaką, która naprowadziła organy obu instancji na ścieżkę wnioskowania o możliwości pochodzenia paliwa z niewiadomego źródła.

Wbrew jednak wszelkim sugestiom skargi, ta ostatnia okoliczność nie jest sama w sobie wystarczającym elementem dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowy. Drugim koniecznym elementem jest stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno – skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z artykułu 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (np. oleju napędowego), 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu towarem (paliwem). Konstrukcja wskazanego przepisu podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla jego interpretacji nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta.

Prawodawca zdecydował się w przypadku akcyzy na odwrócenie reguły znanej z innych rodzajów podatków. W miejsce ustalenia, że podatek nie został zapłacony, pojawia się możliwość oparcia wymiaru podatku na nieustaleniu, że podatek akcyzowy zapłacono. Ustawa dopuszcza więc – odmiennie niż przy innych rodzajach świadczeń publicznoprawnych – nawet wielokrotne uiszczenie akcyzy w różnych fazach obrotu towarem. Organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać, z jakich przyczyn podatek nie został zapłacony; wystarczy, aby po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania nie ustalono jego zapłacenia (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 1573/16). W danym przypadku taką procedurą była kontrola podatkowa przeprowadzona w należącej do skarżącego stacji paliw, i późniejsze postępowanie podatkowe. Doprowadziło ono do ustalenia poprzednich uczestników obrotu paliwem, które nabył skarżący. Jednym z dostawców paliwa była E spółka z o.o. Nie odprowadziła ona podatku akcyzowego, powołując się na oświadczenie w tej sprawie, pochodzące od E1 Spółki z o.o. spółki komandytowej, która z kolei nabyła towar od G spółki z o.o. Ta spółka wprowadziła na rynek paliwo (oznaczone

zresztą w dokumentach, nieprawdziwie, jako "olej smarny"), które w końcowej, detalicznej fazie obrotu sprzedawał skarżący; organ prawidłowo wykazał, że nie da się ustalić wcześniejszych właścicieli paliwa. Spółki: E , E 1 i G nie opłaciły podatku akcyzowego, dlatego też, działając na podstawie i w granicach przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Z punktu 1, tego ostatniego przepisu wynika wprost możliwość obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotu, który nabył lub posiada wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli ten podatek nie został zapłacony i nie ustalono jego zapłacenia przez poprzednich właścicieli towaru.

Ta okoliczność natury prawnej czyni bezzasadnym zarzut skarżącego, który niesłusznie zarzuca organom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż skarżący jest obowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego. Należy również wspomnieć, że zastosowanie przyjętej przez organ stawki podatkowej, wynoszącej 1797 zł za 1000 litrów paliwa, jest następstwem bezspornej między stronami okoliczności niespełnienia przez oferowane przez skarżącego paliwo norm jakościowych, niezależnie od przyczyn tego uchybienia. Nie doszło więc również do naruszenia artykułu 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ani też nie naruszono punktu 5 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r, w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (Monitor Polski z 2015 r., pozycja 1253).

Nietrafne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący odwołuje się tutaj, po pierwsze, do ogólnej zasady prawdy obiektywnej, której ustalanie winno mieć miejsce w postępowaniu podatkowym. Wbrew jednak stanowisku strony skarżącego, ustalenia organu winny dotyczyć wyłącznie okoliczności relewantnych dla przedmiotu postępowania. Nie będzie więc w szczególności istotną okolicznością ustalanie, czy spółka "G" wprowadziła na rynek olej smarny, skoro wykazano, że kolejny uczestnik obrotu nabył z tego źródła olej napędowy. Czynienie zarzutu organowi, który nie badał kwestii związanych ze wspomnianym olejem, poprzestając na okolicznościach ujawnionych w innych postępowaniach kontrolnych, nie może prowadzić do wniosku o naruszeniu procedury dowodowej; albowiem z przepisu art. 122 w związku z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej wynika uprawnienie i zarazem obowiązek organu, aby w postępowaniu przeprowadzić wszelkie niesprzeczne z prawem dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można zatem dopatrywać się naruszenia procedury podatkowej w dopuszczeniu dowodów z innych postępowań, w których możliwe było stwierdzenie zapłacenia akcyzy przez poprzednich właścicieli paliwa. Nie ustalono, aby tak się stało, i ta okoliczność, której ustawa o podatku akcyzowym nadaje swoiste znaczenie prawne, została uznana za podstawę ustaleń faktycznych organów obu instancji. Z tej właśnie przyczyny organ nie miał obowiązku ustalać okoliczności faktycznych, związanych z transakcjami poprzedników prawnych skarżącego, i miał prawo nie uwzględnić zgłaszanych na te okoliczności wniosków dowodowych. Fakty, które skarżący chciał udowodnić, nie miały bowiem dla sprawy istotnego znaczenia (art. 188 ordynacji podatkowej).

Z podobnych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący zarzuca nieudowodnienie tezy, w myśl której sprzedawany przez niego olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Jest to jedna z okoliczności, które nie mają dla sprawy istotnego znaczenia. Nie odnosi się ona ani do obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ani do podmiotu, który podatek ma zapłacić, ani do stawki podatku lub istnienia jakiegokolwiek zwolnienia. Postępowanie podatkowe nie miało na celu wykazania pochodzenia towaru akcyzowego, lecz stwierdzenie okoliczności, które występując łącznie, implikują powstanie zobowiązania podatkowego. Nie ma – jak sugeruje skarżący – bezpośredniego związku pomięci pochodzeniem oleju napędowego z nieznanego źródła, i nieodprowadzeniem od niego akcyzy. W tym więc również zakresie, odnoszącym się do naruszenia przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 § 1 ordynacji podatkowej, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Prawidłowo przeprowadził organ wnioskowanie co do ilości oleju napędowego, poddanego opodatkowaniu akcyzą. Skoro jeden z kontrahentów skarżącego – E spółka z o.o. – dostarczyła produkt, od którego akcyzy nie uiszczono, to zasadnym było zbadanie kwestii płacenia tego podatku przez poprzedników tej spółki w obrocie gospodarczym. Postępowanie wykazało, że w istocie był to tylko jeden dostawca, który nie mógł się wykazać zapłaceniem podatku akcyzowego. W tej części zarzuty skargi również nie odniosły skutku.

Zdaniem Sądu myli się skarżący, twierdząc, że postępowanie podatkowe przebiegało z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych. W żadnym etapie postępowania skarżący nie został pozbawiony uprawnień proceduralnych. Wypowiadał się co do przeprowadzonych już dowodów, jak również wykorzystał uprawnienie do składania wniosków dowodowych. Zatem, podniesiony przez skarżącego ww. zarzut nie może się ostać.

Sąd przypomina, że z żadną z tych spółek organ prowadzący w rozpoznanej sprawie nie mógł nawiązać kontaktu. Podjęte przez organ czynności w celu ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony przez ich dostawców należy uznać za wystarczające, mieszczące się w granicach obowiązku przewidzianego w art. 187 § 1u.p.a. Zdaniem Sądu, organ uczynił wszystko, by wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Nie można mu czynić zarzutu, że nie poszukiwał innych jeszcze źródeł dowodowych (byłych kontrahentów). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r., I GSK 1744/15, CBOSA). W szczególności, gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., I GSK 1797/15, CBOSA).

Należy pamiętać, że to dla nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości (wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., I GSK 252/16, CBOSA). W ich braku do organu należy stwierdzenie, czy w trakcie postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ustalono, czy nie, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego też organ ma prawo i obowiązek sięgać do dowodów z takich postępowań prowadzonych przez inne organy wobec innych podatników i dlatego nie jest zasadny zarzut "przenoszenia" ustaleń z innych postępowań dotyczących innych podatników i innych podatków, w tym VAT. Te ostatnie mają istotne znaczenie o tyle, iż udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uzasadnia twierdzenie, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani zapłacony.

Należy wskazać, że Organ II instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęto dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.