Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 799/95
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1995-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W wypadku, gdy organ podatkowy w decyzji ostatecznej określi wysokość przychodów i kosztów uzyskania oraz wielkość dochodu podatnika, będącego małżonkiem, to ustalony w ten sposób dochód podlega sumowaniu z dochodem małżonka podatnika w celu wspólnego opodatkowania małżonków na warunkach przewidzianych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W ewentualnym późniejszym postępowaniu w sprawie wspólnego opodatkowania małżonków, w którym uczestniczą oboje małżonkowie, nie mogą być ponownie rozpatrywane zarzuty, rozstrzygnięte już wcześniejszą decyzją ostateczną określającą odrębnie wielkość dochodu każdego z małżonków za okres objęty wspólnym opodatkowaniem.

TEZY

W wypadku, gdy organ podatkowy w decyzji ostatecznej określi wysokość przychodów i kosztów uzyskania oraz wielkość dochodu podatnika, będącego małżonkiem, to ustalony w ten sposób dochód podlega sumowaniu z dochodem małżonka podatnika w celu wspólnego opodatkowania małżonków na warunkach przewidzianych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W ewentualnym późniejszym postępowaniu w sprawie wspólnego opodatkowania małżonków, w którym uczestniczą oboje małżonkowie, nie mogą być ponownie rozpatrywane zarzuty, rozstrzygnięte już wcześniejszą decyzją ostateczną określającą odrębnie wielkość dochodu każdego z małżonków za okres objęty wspólnym opodatkowaniem.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca W.I. prowadziła w 1992 r. działalność handlową w zakresie sprzedaży artykułów tekstylno-dekoracyjnych.

W deklaracjach na zaliczkę miesięczną na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5 wykazywała przy wzrastających kwotach przychodu nieproporcjonalnie wyższy wzrost kosztów uzyskania, co powodowało obniżanie się dochodu, a później straty. I tak w poszczególnych miesiącach dochód wynosił: w lutym: 44.518.000 zł, marzec: 58.122.000 zł, kwiecień: 16.929.000 zł, a później straty: maj - 59.499.000 zł, czerwiec - 73.947.000 zł i lipiec - 100.632.000 zł.

W związku z tym Urząd Skarbowy w Ś. postanowieniem z 10.8.1992 r. na zasadzie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ zobowiązał podatniczkę do sporządzenia na koniec każdego miesiąca remanentu towarów, przy czym pierwszy remanent należało sporządzić na dzień 31.8.1992 r.

Postanowienie to było kwestionowane w drodze zażaleń, które przez Izbę Skarbową nie zostały uwzględnione.

W piśmie z 19.9.1992 r. Urząd Skarbowy zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że podatniczka złożyła za miesiąc sierpień 1992 r. deklarację podatkową, z której nie wynika, czy ustalony w niej wynik finansowy określony został w oparciu o różnicę z remanentu na dzień 31.8.1992 r.

W późniejszych pismach pełnomocnik podatnika w dalszym ciągu podważał zasadność zobowiązania skarżącej do sporządzania remanentów.

W deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy za sierpień 1992 r. podatniczka wykazała przychód w wysokości 1.672.976.000 zł, koszty uzyskania 1.661.800.000 zł i dochód - 11.095.900 zł.

Dla porównania kwoty te w deklaracji za lipiec wynosiły odpowiednio: przychód - 1.440.286.800 zł, koszty uzyskania - 1.540.918.000 zł i strata - 100.632.000 zł.

Dnia 30.9.1992 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przy udziale podatniczki i zatrudnionego w jej sklepie personelu dokonali spisu z natury towarów w sklepie. Arkusze spisu z natury zostały podpisane przez osoby uczestniczące w ich sporządzeniu oraz przez skarżącą.

Dnia 30.10. Urząd Skarbowy zaznajomił z zebranym materiałem dowodowym pełnomocnika podatniczki. W piśmie z 14.11.1992 r. pełnomocnik podatniczki zgłosił zastrzeżenia co do ceny towarów, określonych w pozycjach 1-20 remanentu podnosząc, że ceny podawane w czasie spisu nie były zgodne z rachunkami. Nadto zarzucił, że sporządzony spis nie był zgodny ze stanem faktycznym, gdyż podczas inwentaryzacji tkanin, obić i wykładzin w belach nie dokonano ich pomiaru, a ograniczono się tylko do określenia ich długości na podstawie adnotacji na kartkach papieru umieszczonych przy poszczególnym zwoju.

Urząd Skarbowy uwzględnił przy ustalaniu przychodu podatniczki sprostowania cen, zgłoszonych przez pełnomocnika do pozycji 1 do 20, przyjął natomiast, że towary wyszczególnione w pozycjach 23-33, 3, 16, 17 i 18 nadal nie posiadają pokrycia dowodowego.

Decyzją z 1.12.1992 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 24, art. 27 i art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 169 Kpa ustalił zaliczkę na podatek dochodowy podatniczki za miesiąc wrzesień 1992 r. w kwocie 81.700.000 zł.

Urząd Skarbowy pominął księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu i określił obroty podatnika w drodze szacunku: za okres od 1.1. do 30.8.1992 r. w kwocie 1.865.095.284 zł, za wrzesień - 336.451.400 zł, łącznie od 1.1. do 30.9.1992 r. - 2.201.546.684 zł, koszty za ten okres 1.939.005.704 zł oraz dochód 262.540.980 zł.

Na skutek odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z 28.5.1993 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła należną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 80.328.000 zł.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału, a także przy uwzględnieniu remanentu, sporządzonego przez skarżącą, Izba Skarbowa wykazała, że w wyniku remanentu przeprowadzonego 30.9.1992 r. i porównania ksiąg podatkowych wartość towarów bez pokrycia dowodowego wynosi 23.714.779 zł, co uzasadnia ustalenie dochodu w drodze szacunku.

W wyniku wyliczeń Izba Skarbowa określiła: obrót za miesiące od stycznia do września 1992 r. - 1.865.095.280 zł, obrót za wrzesień 1992 r. - 310.993.158 zł, razem: 2.176.088.438 zł; koszty i wydatki za okres od stycznia do września 1992 r. - 1.924.512.434 zł i dochód w wysokości 251.580.000 zł.

W skardze na tę decyzję podatniczka zarzuciła, że pominięcie przez organy podatkowe ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu nie było uzasadnione, brak było podstawy prawnej do zobowiązywania podatnika sporządzania remanentu towarów, a także nieprawidłowe sporządzenie remanentu z 30.9.1992 r. przez wadliwe określanie cen towarów oraz zaniechanie dokładnego przemierzenia towarów w belach.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 1994 r., SA/Wr 1141/93 Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.

W wyroku tym wyrażona została ocena, że wobec wątpliwości dotyczących zmniejszającego się przychodu i strat w działalności handlowej organy podatkowe uprawnione były do ustalenia obowiązku podatnika sporządzania remanentów. Porównanie remanentu sporządzonego 31.8.1992 r. i ksiąg podatkowych wykazało nie udokumentowane różnice w towarach, co uzasadniało ustalenie przychodu, kosztów i dochodu w drodze szacunku. W konkluzji sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z art. 16 Kpa i art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W deklaracjach na zaliczkę na podatek dochodowy za miesiące od września do listopada 1992 r. skarżąca wykazywała w dalszym ciągu koszty przewyższające przychody, określające swoje straty w wysokości: za wrzesień 1992 r. - 37.893.500 zł, październik - 218.733.500 zł i listopad - 173.862.800 zł.

W zeznaniu rocznym o wspólnych dochodach małżonków na druku PIT-31 przychód skarżącej określony został na 2.948.554.400 zł, koszty uzyskania przychodu - 2.870.996.300 zł i dochód - 77.558.100 zł.

Decyzją z 10.11.1994 r. Nr US.V/1195/94 Urząd Skarbowy w Ś. na zasadzie art. 105 Kpa umorzył postępowanie w zakresie ustalania zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od października do grudnia 1992 r.

Pismem z 8.11.1994 r. Urząd Skarbowy zawiadomił podatniczkę o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 1992 r. i o możliwości zaznajomienia się z materiałami wymiarowymi.

W wyniku tego zawiadomienia z materiałami wymiarowymi zaznajomiony został 21.11.1994 r. pełnomocnik podatniczki.

Decyzją z 8.12.1994 r. Nr US.IV/8189/94 Urząd Skarbowy na podstawie art. 11, art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 1, art. 9 i art. 45 określił wysokość należnego podatku dochodowego od małżonków J. i W. I. za rok 1992 w kwocie 68.884.400 zł, na poczet którego wpłacono 13.632.000 zł, do zapłaty pozostaje 55.252.000 zł.

Różnica w wysokościach podatku deklarowanego i wymierzonego wynikała wyłącznie z odmiennego ustalenia wysokości dochodu skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z 28.5.1993 r., która była przedmiotem skargi do NSA i która to skarga została oddalona wyrokiem z 14.4.1993 r., w okresie 1.1. - 30.9.1992 r. przychód skarżącej określony został na 2.176.088.438 zł, koszty - 1.924.512.434 zł, a dochód po odliczeniu składek na ZUS - 251.580.000 zł.

Na podstawie analizy ksiąg podatkowych za okres od października do grudnia 1992 r. stwierdzono, że w pozycji 693 księgi przychodu wpisano kwotę 294.988.800 zł, a w ewidencji przychodu i zakupu - 227.100.000 zł, zaś w pozycji 716 wpisano rachunek na zakup towarów, który nie był ujęty w ewidencji przychodów i zakupów.

Nadto w pozycjach 580 i 581 wpisano rachunki wystawione na nazwisko J.I., w pozycji 600 wpisano rachunek bez określenia sprzedawcy, w pozycjach 365-385 wpisano zdublowane numery rachunków, zaś w pozycjach 705, 781, 782, 783, 788, 789, 790 i 791 wpisano rachunki z poprawioną numeracją.

Uwzględniając powyższe wadliwości Urząd Skarbowy skorygował przychód za ten okres do 987.811.600 zł, koszt uzyskania przychodu ustalił na 887.172.590, a dochód 17.612.710 zł.

Dochód za cały 1992 r. po odliczeniu składek ZUS-owskich i darowizny wynosi 265.185.314 zł.

Łączny dochód małżonków wynosi 303.004.082 zł, a po odliczeniu udokumentowanych wydatków na remont mieszkania 273.730.000 zł.

Podatek każdego z małżonków ustalono na 34.442.000 zł, a łącznie 68.884.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zakwestionował pominięcie ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym i uwzględnienie przy ustalaniu wielkości przychodu z tytułu jej działalności gospodarczej remanentu sporządzonego 30.9.1992 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej skoro spis towarów w sklepie nie został oparty na dokładnym przemierzeniu towarów zwijanych w bele, a ceny nie były określane na podstawie rachunków, dokument ten nie może podważać zapisów w podatkowej księdze przychodów i wydatków.

Ponadto błędnie wpisane do księgi podatkowej obroty w kwocie 294.988.800 zł zamiast 227.100.000 zł i pozostałe drobniejsze uchybienia w księdze podatkowej w okresie 1.10.-31.12.1992 r. również nie uzasadniają pominięcia ksiąg podatkowych, skoro braki te mogą być wyjaśnione i uzupełnione.

Decyzją z 13.3.1995 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego na zasadzie art. 5 ust. 1 ustaliła małżonkom W. i J.I. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1992 w kwocie 6.888 zł 40 gr.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przedmiotem odwołania jest wyłącznie określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu podatniczki W.I. Wielkość przychodu i dochodu skarżącej za okres od stycznia do września 1992 r. była rozstrzygana ostateczną decyzją Izby Skarbowej z 28.5.1993 r. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 1994 r., SA/Wr 1141/93. Natomiast ustalenie przychodu i dochodu skarżącej za okres od października do grudnia 1992 r. oparte zostało na zapisach w podatkowej księdze przychodów i dochodów podatniczki po skorygowaniu obrotu o pomyłkę zaewidencjonowaną w poz. 693, obejmującą kwotę 17.612.720 zł.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła w imieniu własnym W.I. Zarzuty skargi ograniczają się wyłącznie do szacunkowego określenia przychodu i dochodu podatniczki z tytułu prowadzonej działalności handlowej w okresie od stycznia do września 1992 r.

Zdaniem skarżącej pomiędzy decyzją z 29.5.1993 r. i decyzją zaskarżoną istnieje sprzeczność co do okresów przychodów, objętych odmiennymi zasadami opodatkowania. W decyzji z 29.5.1993 r. wyróżniono dwa takie okresy, od stycznia do sierpnia i za miesiąc wrzesień 1992 r., a obecnie opodatkowaniem objęty został trzeci okres od października do grudnia 1992 r.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji mowa jest o dwóch okresach, w których zastosowano różne zasady ustalenia zobowiązania podatkowego, tj. od stycznia do września i od października do grudnia 1992 r.

Skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie ustaliły, by księgi podatkowe skarżącej prowadzone były nierzetelnie, a ich wadliwość wykazały jedynie na podstawie sporządzonego 30.9.1992 r. remanentu, który nie był spisem z natury, a nadto zawierał liczne błędy co do ceny towaru. Towar zwinięty w bele nie był w ogóle przemierzany, a dane co do jego rozmiarów wpisywane były do spisu na podstawie zamieszczonych na belach karteczek.

Zakładając jednak, że księga była prowadzona wadliwie, organy mogły wielkość obrotu i kosztów ustalić dokładnie na podstawie rachunków, które znajdują się w dokumentacji sklepu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 12.9.1994 r. na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. /M.P. nr 18 poz. 137/ Urząd Skarbowy w odrębnym postępowaniu orzekł o zaniechaniu poboru od skarżącej zaległych podatków obrotowego i dochodowego za 1990 r. i 1991 r. w kwocie 139.604.700 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z 28.5.1993 r. i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1994 r. było określenie obowiązku podatkowego skarżącej W.I. w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1.1. do 30.9.1992 r. z jedynego źródła dochodu - działalności gospodarczej w handlu detalicznym, prowadzonym w sklepie przy ulicy N. w Ś.

W postępowaniu tym ustalone zostały kwoty przychodu, kosztów uzyskania i dochodu skarżącej za powyższy okres.

W wyroku z dnia 14 kwietnia 1994 r. NSA wyraził również oceny prawne, w których potwierdził zasadność pominięcia ksiąg podatkowych skarżącej jako dowodu w postępowaniu podatkowym oraz określenia wielkości przychodu, kosztów uzyskania i dochodu podatniczki w drodze szacunku.

Z akt sprawy wynika, że podłożem zakwestionowania ksiąg podatkowych był - przy wzrastających obrotach - ujemny wynik działalności handlowej w miesiącach od maja do lipca 1992 r. Powiększająca się strata finansowa stanowiła podstawę faktyczną zobowiązania podatniczki do sporządzania miesięcznych remanentów, co podatniczka wykonała tylko raz na koniec sierpnia 1992 r.

Według art. 169 par. 2 Kpa pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest nie tylko w wypadku ich nierzetelności, polegającej na wadliwości określonych wpisów, lecz również w wypadku istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, co wyrażało się wykazywanymi stratami przy wzrastającym przychodzie i obrocie.

Zgodnie z art. 209 Kpa ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże ten sąd oraz organ administracji państwowej.

W tym samym wyroku NSA wyraził również ocenę prawną w kwestii wiążącego charakteru ustaleń dokonanych w wyniku kontrolnego remanentu, sporządzonego dnia 30.9.1992 r. Spis towarów w sklepie dokonany został przy udziale podatniczki i przez nią podpisany.

Również ta ocena prawna jest wiążąca stosownie do powołanego wyżej art. 209 Kpa.

Rozstrzygana sprawa obejmuje w odróżnieniu od rozstrzygnięcia w wyroku z 14 kwietnia 1994 r. ustalenie wysokości podatku dochodowego za cały 1994 rok.

Wysokość dochodu za okres od stycznia do września 1992 r. przyjęta została w wielkości, zgodnej z ustaleniami i wyliczeniami w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z 28.5.1993 r. i wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 1994 r. Natomiast dochód za miesiące od października do grudnia 1992 r. określony został na podstawie ksiąg podatkowych przy skorygowaniu błędnego zapisu w pozycji 693, czego skarżąca nie kwestionuje.

Zarzuty skargi ograniczają się wyłącznie do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym za okres od stycznia do września 1992 r. oraz do zasad i warunków sporządzenia spisu towarów w sklepie w dniu 30.9.1992 r.

Powstaje zatem pytanie, czy oceny prawne wypowiedziane w tych kwestiach w wyroku z dnia 14 kwietnia 1994 r. wiążą także sąd w niniejszej sprawie względnie czy sąd obowiązany jest obecnie ponownie rozpatrywać te zarzuty.

Przedmiotem postępowania, zakończonego decyzją Izby Skarbowej w W. z 28.5.1993 r. i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1994 r. było określenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1992 do której zapłaty zobowiązana jest skarżąca. Stroną w tym postępowaniu była tylko skarżąca.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest natomiast określenie pełnego obowiązku podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 1992 dwóch podatników, skarżącej i jej męża na warunkach wspólnego opodatkowania małżonków.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Na warunkach określonych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest na wniosek małżonków zastosowanie opodatkowania łącznego od sumy ich dochodów.

Oznacza to, że ustalenie przychodu, kosztów uzyskania i dochodu małżonków następuje odrębnie dla każdego z nich, a dopiero dla celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania dochody oddzielnie obliczone są sumowane.

Nie podważa to jednak zasady odrębnej odpowiedzialności podatkowej każdego z małżonków od uzyskiwanych oddzielnie dochodów.

W wypadku, gdy organ podatkowy w decyzji ostatecznej określi wysokość przychodów i kosztów uzyskania oraz wielkość dochodu podatnika, będącego małżonkiem, to ustalony w ten sposób dochód podlega sumowaniu z dochodem małżonka podatnika w celu wspólnego opodatkowania małżonków na warunkach przewidzianych w art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ewentualnym późniejszym postępowaniu w sprawie wspólnego opodatkowania małżonków, w którym uczestniczą oboje małżonkowie, nie mogą być ponownie rozpatrywane zarzuty, rozstrzygnięte już wcześniejszą decyzją ostateczną określającą odrębnie wielkość dochodu każdego z małżonków za okres objęty wspólnym opodatkowaniem.

Należy nadto podnieść, że od decyzji Urzędu Skarbowego z 8.12.1994 r., określającej obowiązek małżonków I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 mąż skarżącej nie odwołał się ani nie wnosił skargi.

Zarzuty skargi, ograniczające się wyłącznie do podważania podstawy rozstrzygnięć ostatecznej decyzji z 28.5.1993 r., nie mogą zatem uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z 13.3.1995 r.

Stosownie do art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę należało oddalić.