Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 664/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 90 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (wraz

z uzupełnieniem ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej zaliczki 0% stawką podatku oraz wykazania jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 maja 2020r. Spółka przyjęła zamówienie od spółki C. z siedzibą na [...] (dalej: "C. ") na dostawę specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów produkcji niemieckiej firmy B. oraz na świadczenie następujących usług: prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, szkolenie personelu

i optymalizacja pracy zakupionych urządzeń. Projekt, dla którego spółka C. chce zakupić urządzenia, będzie realizowany w R. w mieście K., gdzie powstaje fabryka tej spółki. W związku z powyższym cała dostawa zostanie przez Spółkę wysłana do R. Spółka C. zobowiązała się do wpłaty zaliczki na realizację ww. kontraktu w wysokości 30% wartości całego zamówienia. Wpłaty tej dokonała 30 lipca 2020 r. Zaliczka została potraktowana jako zaliczka na dostawę towarów w eksporcie i opodatkowana stawką 0% VAT. Jednak towary, których dotyczy zaliczka nie zostaną wywiezione na teren państwa obcego w ciągu

2 miesięcy od wpływu zaliczki, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej po upływie tego okresu. Firma B. określiła czas niezbędny do wyprodukowania i przygotowania takiego zamówienia na 6 – 7 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, z uwagi na skomplikowane przedsięwzięcie. Prasy są wytwarzane dla konkretnego klienta na podstawie szczegółowej oferty, w związku z tym proces produkcji jest długi. Następnie niemiecki producent zorganizuje transport całego zamówienia do Spółki, która zgodnie

z warunkami zamówienia musi przygotować wszystko do odprawy celnej, wybrać odpowiednią firmę, zajmującą się odprawą i w porozumieniu z zamawiającym oraz wysłać towar do [...]. Cały proces jest czasochłonny i skomplikowany, począwszy od produkcji, a skończywszy na przygotowaniu spedycyjno-logistycznym i dlatego nie ma fizycznej możliwości zrealizowania go w terminie 2 miesięcy od wpływu zaliczki. Spółka jest w posiadaniu oferty od producenta urządzeń - spółki B., w której jasno określono możliwy czas dostawy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała :

1. Specyfika realizacji przedmiotowej dostawy przekłada się na warunki dostawy wynikające z umowy zawartej poprzez przyjęcie przez Spółkę w dniu 11 czerwca 2020 r. zamówienia [...] z dnia 22 maja 2020r. (dalej: Zamówienie) złożonego przez C.. Zamówienie dotyczy m.in. dostawy 3 szt. B. (dalej: Urządzenia). W treści Zamówienia określono cenę za jego całość na kwotę [...]EURO, termin dostawy urządzeń 7-8 miesięcy po potwierdzeniu Zamówienia i otrzymaniu zaliczki, tj. 30% z kwoty [...]EURO. Zamówienie C. odpowiadało treści wcześniejszych ustaleń ze Spółką, na jakich warunkach możliwe jest wykonanie przedmiotu Zamówienia. Dlatego też specyfika realizacji przedmiotowej dostawy przekłada się na warunki dostawy wynikające z umowy.

2. Pobranie zaliczki na dostawę przedmiotowych towarów, tj. specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów było niezbędne. Kluczowe jest, że na podstawie warunków Zamówienia C. był zobowiązany do zapłaty zaliczki na rzecz K. odpowiadającej 30% z kwoty [...]EURO. Przy tak dużej wartości Urządzeń i specjalistycznych robót, pobranie zaliczki ustalonej w Zamówieniu było niezbędne z uwagi na własne nakłady finansowe Spółki. Również rozpoczęcie produkcji przez B. było uzależnione od wpłaty zaliczki. Przy realizacji tego rodzaju umów pobranie zaliczki jest standardem. W treści pisma z dnia 12 sierpnia 2020r. skierowanego do Spółki przez B., potwierdzającego wcześniejsze ustalenia warunków produkcji Urządzeń, poinformowano, że wdrożenie produkcji rozpoczyna się z chwilą wpłaty na konto B., projektowi nadaje się indywidulany numer kontraktu, a klient otrzymuje potwierdzenie o spodziewanym terminie zakończenia realizacji projektu. Mając na uwadze wysoką wartość zamówienia oraz to, że Urządzenia wykonywane są pod indywidualne warunki techniczne, a producent rozpoczyna produkcję po otrzymaniu zaliczki – pobranie zaliczki przez Spółkę było niezbędne.

3. Odprawy celnej dokona Spółka jako dostawca na rzecz C. – nabywcy towarów. Spółka wybierze agencję celną i zleci jej przeprowadzenie procedury eksportu Urządzeń do R. . Na dokumentach celnych będą widniały dane Spółki jako nadawcy i dane C. jako nabywcy.

4. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzone przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, dokumentujące wywóz specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów poza terytorium Unii Europejskiej, z których będzie wynikać tożsamość towarów stanowiących przedmiot dostawy i wywozu. Po przeprowadzeniu procedury odprawy celnej na rzecz C. (nabywca towarów), Spółka będzie w posiadaniu ww. dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE – komunikat celny związany z przeprowadzoną procedurą eksportu w systemie teleinformatycznym ECS (Export Control System).

5. Montażu urządzeń dokona C. a Spółka będzie nim kierowała, nadzorując prawidłowość jego wykonania i ponosząc odpowiedzialność za efekt w postaci prawidłowej pracy Urządzeń po ich uruchomieniu. Po montażu Urządzeń, Spółka dokona uruchomienia, optymalizacji pracy urządzeń (ustawienie parametrów) oraz przeszkoli personel stacji odwadniania osadów z obsługi Urządzeń.

6. Nadzór nad montażem i uruchomieniem Urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanej przede wszystkim Spółce jako autoryzowanemu przedstawicielowi firmy B. w Polsce. Dlatego montaż odbędzie się pod jej nadzorem jako dostawcy Urządzeń. Spółka dokona również optymalizacji pracy urządzeń, żeby dostosować ich parametry indywidualnie do potrzeb C.. Tak więc, usługi montażu i uruchomienia Urządzeń nie polegają na dokonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie zgodne z ich przeznaczeniem, ale wymagają czynności specjalistycznych i odpowiednich kwalifikacji, które posiada Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zastosowanie 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów

w eksporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") jest prawidłowe?

Odpowiadając na tak, Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy

o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Wyjątek od tej reguły określa art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, zgodnie

z którym ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Spółka argumentowała, że realizację dostawy określa zamówienie z dnia 22 maja 2020 r., w szczególności termin dostawy urządzeń określono na 7 – 8 miesięcy po potwierdzeniu zamówienia i otrzymaniu zaliczki, tj. zapłacie Spółce równowartości 30% z kwoty [...]EURO. Pobranie zaliczki przez Spółkę było niezbędne, ponieważ zapłaty tej zażądał również producent B., który potwierdzając warunki zamówienia wskazał, że wdrożenie produkcji rozpoczyna się z chwilą wpłaty na jego konto zaliczki przez Spółkę. Ponadto Spółka w terminie wywozu, tj. po zakończeniu procedury eksportu, będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz ECS, z którego będzie wynikać również tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Dlatego – w jej ocenie – zastosowanie stawki 0%

w podatku od towarów i usług co do ww. zaliczki jest prawidłowe i znajduje oparcie

w treści art. 49 ust. 9b ustawy o VAT.

Organ interpretujący uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe,

w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 5 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz art. 7 ust. 1, stosownie do którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) i art. 2 pkt 8, w myśl którego przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych oraz art. 2 pkt 1 ustawy, który stanowi, że ilekroć

w przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa

o terytorium państwa trzeciego - w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej,

z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Dalej przytoczył następujące przepisy ustawy o VAT:

- art. 41 ust. 4, według którego w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%,

- art. 41 ust. 11, zgodnie z którym przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio

w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o jakim mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu; przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio,

- art. 41 ust. 6, stosownie do którego stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,

- art. 41 ust. 6a, w myśl którego dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest

w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej, otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny, a jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa

w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8),

- art. 41 ust. 9 zgodnie z którym, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie

2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9a). Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b).

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania, organ interpretujący stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, natomiast miejscem dostawy towarów – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT – jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż" lub "instalacja", niemniej jednak w myśl cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Zdaniem organu interpretującego, w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie,

a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też

z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Organ argumentował, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,

a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Organ interpretujący powołał się następnie na koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych, którą wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE

w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku

w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą

w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Z kolei

w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční Ředitelství v Ústí nad Labem Trybunał wskazał, że "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien;

z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,

z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W konsekwencji, w przypadku świadczeń

o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy organ interpretujący stwierdził, że czynności realizowane przez Spółkę na podstawie zamówienia złożonego przez spółkę z siedzibą na M. , tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu i optymalizacja pracy ww. urządzeń, stanowią świadczenie kompleksowe. Realizowane czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot ww. zamówienia prowadzą bowiem do uzyskania przez kontrahenta z siedzibą na M. prawidłowo działających urządzeń. Zatem w przypadku dostawy ww. urządzeń oraz czynności nadzoru nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomieniem tych urządzeń – które to czynności wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Spółce – mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, opodatkowanym według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia, jakim jest dostawa towarów z montażem.

Organ interpretujący argumentował, że wymienione we wniosku czynności składające się na realizowane świadczenie obejmujące dostawę urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń i optymalizacja ich pracy, jak również szkolenie personelu należy uznać za świadczenie złożone, jakie powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji miejscem dostawy - jako dostawy z montażem - będzie miejsce,

w którym przedmiotowe urządzenia będą montowane, czyli [...].

W jego ocenie, dostawa towarów z montażem – inaczej niż to oceniła Spółka - nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie można jej uznać za eksport towarów w Polsce, do którego stosuje się 0% stawkę podatku, a otrzymanej z tytułu tej dostawy zaliczki – za zaliczkę na dostawę towarów w eksporcie. W związku z powyższym, brak jest podstaw aby przedmiotową transakcję wykazywać w deklaracji podatkowej jako eksport towarów oraz obowiązku uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostawy, gdyż znajdą tu zastosowanie przepisy państwa rosyjskiego.

W skardze do Sądu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji: art. 22 ust. 1 pkt 2) i art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej podkreśliła, że w sytuacji, w której organ interpretujący nie miał wszystkich danych co do stanu faktycznego w sprawie aby przyjąć, czy

w przedmiotowej sprawie elementem dominującym jest dostawa towaru, czy świadczenie usług, zobowiązany był do wezwania aby zadeklarowała, czy elementem dominującym jest dostawa towaru, czy świadczenie usług m.in. poprzez bardziej szczegółowe wyjaśnienie czynności składających się na dostawę, harmonogram dostawy oraz przedstawienie kalkulacji wynagrodzenia dla poszczególnych elementów dostawy (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt C-41/04). Brak takiego wezwania i związane z tym bezpodstawne przyjęcie przez organ, że elementem dominującym w dostawie towaru jest świadczenie usług, doprowadziło do wydania bezprzedmiotowej i nieprawidłowej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT Spółka upatrywała

w niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania i nieprawidłowym przyjęciu, iż

w przedmiotowej sprawie wystąpiła dostawa towaru z montażem przez dokonującego dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz a w konsekwencji niezgodne

z ustawą o VAT ustalenie miejsca opodatkowania dostawy w R. . Nieprawidłowe – w jej ocenie zastosowanie ww. przepisu doprowadziło również do naruszenia art. 41 ust. 9b ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący, wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi zasada, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, iż wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest

w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia

2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego

z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego, w tym w Lublinie, oraz wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu stosownego zarządzenia z dnia 28 grudnia 2020r. (k. 36-37 akt sądowych). Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i jego uzupełnieniu, Spółka przyjęła zamówienie od spółki C. na dostawę specjalistycznych urządzeń do odwadniania osadów produkcji niemieckiej firmy B. oraz na świadczenie następujących usług: prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, szkolenie personelu i optymalizacja pracy zakupionych urządzeń. Projekt, dla którego spółka C. chce zakupić urządzenia, będzie realizowany w R. i w związku

z powyższym cała dostawa zostanie przez Spółkę wysłana do R. . Spółka C. zobowiązała się do wpłaty zaliczki na realizację ww. kontraktu w wysokości 30% wartości całego zamówienia. Wpłaty tej dokonała 30 lipca 2020 r. Zaliczka została potraktowana jako zaliczka na dostawę towarów w eksporcie i opodatkowana stawką 0% VAT. Jednak towary, których dotyczy zaliczka nie zostaną wywiezione na teren państwa obcego w ciągu 2 miesięcy od wpływu zaliczki, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej po upływie ponad 2 miesięcy, a konkretnie po 6 – 7 miesiącach od daty otrzymania zaliczki przez B., która następnie przystąpi do realizacji zamówienia

i zorganizuje transport do Spółki. Dopiero wówczas Spółka, zgodnie z warunkami zamówienia, musi przygotować wszystko do odprawy celnej, wybrać odpowiednią firmę, która zajmie się odprawą i wyśle towar do R. . Rozpoczęcie produkcji przez B. było uwarunkowane wpłatą zaliczki, tak więc jej pobranie przez Spółkę było niezbędne. Montażu urządzeń dokona C., a Spółka jako autoryzowany przedstawiciel firmy B. w Polsce będzie nim kierowała, nadzorując prawidłowość jego wykonania i ponosząc odpowiedzialność za efekt w postaci prawidłowej pracy urządzeń po ich uruchomieniu. Po montażu urządzeń, Spółka dokona uruchomienia i optymalizacji pracy urządzeń, żeby dostosować ich parametry indywidualnie do potrzeb C. oraz przeszkoli personel do ich obsługi.

W tak opisanym stanie faktycznym Spółka wyraziła wątpliwość, czy prawidłowe jest zastosowanie 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w eksporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie przez organ interpretujący oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego, jak on w wątpliwym dla siebie zakresie, kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r., I FSK 1980/17, CBOSA).

Doprowadzenie wniosku interpretacyjnego do stanu spełniającego wymogi

i standardy art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej powinno zostać rozważone

i zrealizowane w trybie prawnym wyznaczonym przez art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., I FSK 852/18, CBOSA).

W niniejszej sprawie z całą mocą trzeba podkreślić, że Spółka przedstawiając stan faktyczny i jego własną ocenę prawną nie pytała o to, czy mamy tu do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń i, które z nich: dostawa towaru czy świadczenie usług ma charakter dominujący.

W tym więc zakresie należy przyznać jej rację, że jeśli organ interpretujący miał jakiekolwiek dalsze wątpliwości, powinien w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej podjąć dalsze czynności wyjaśniające, w sytuacji, gdy ocenił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 532/17, CBOSA).

Sposób wyartykułowania pytania i przedstawione stanowisko wskazuje, że istotą wątpliwości Spółki była kwestia zastosowania 0% stawki VAT w zakresie dokonanej zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w eksporcie, dla której dostawy będą realizowane

w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej

w deklaracji za okres wpływu zaliczki, z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT stanowiącego, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w jakim podatnik otrzymał ten dokument.

Z istoty instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że należy w niej dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej

w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., II FSK 162/18, CBOSA).

Tymczasem organ interpretujący stwierdził, że czynności realizowane przez Spółkę na podstawie Zamówienia złożonego przez spółkę z siedzibą na M. , tj. dostawa urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym

i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu

i optymalizacja pracy ww. urządzeń stanowią świadczenie kompleksowe,

a realizowane czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot ww. Zamówienia prowadzą bowiem do uzyskania przez kontrahenta z siedzibą na M. prawidłowo działających urządzeń. Zatem w przypadku dostawy ww. urządzeń oraz czynności nadzoru nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomieniem tych urządzeń – które to czynności wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Spółce – mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, opodatkowanym według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia, jakim jest dostawa towarów z montażem.

Organ interpretujący argumentował, że wymienione we wniosku czynności składające się na realizowane świadczenie, obejmujące dostawę urządzeń oraz prace inżynieryjne, nadzór nad montażem mechanicznym i elektrycznym, uruchomienie urządzeń, jak również szkolenie personelu i optymalizację pracy ww. urządzeń należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem dostawy – jako dostawy

z montażem – będzie miejsce, w którym przedmiotowe urządzenia będą montowane, czyli R. , a zatem, dokonywana dostawa towarów z montażem – inaczej niż to oceniła Spółka – nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, przedmiotowej dostawy nie można uznać za eksport towarów w Polsce, do którego stosuje się 0% stawkę podatku, a otrzymanej z tytułu tej dostawy zaliczki - za zaliczkę na dostawę towarów w eksporcie. W związku

z powyższym brak jest podstaw, aby przedmiotową transakcję wykazywać

w deklaracji podatkowej jako eksport towarów oraz wymagać uwzględnienia otrzymanej zaliczki przy rozliczaniu dostawy, gdyż w tym przypadku znajdą zastosowanie przepisy państwa rosyjskiego.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie dawał podstaw do wydania interpretacji o zaskarżonej treści, zaś organ nie rozpoznał istoty sprawy będącej przedmiotem interpretacji i nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny własnej Spółki. Przedmiotem oceny uczynił inne zagadnienie,

a mianowicie kwestię opodatkowania świadczeń kompleksowych.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Skoro przedmiotem zapytania Spółki oraz prezentowanej przez nią oceny była kwestia zastosowania 0% stawki VAT w zakresie zaliczki na dostawę wpłaconej przez kontrahenta i potraktowanie jej jako zaliczki na dostawę towarów w eksporcie, dla której dostawy będą realizowane w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres wpływu zaliczki,

z zastosowaniem procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, to organ był zobowiązany do wyjaśnienia jej wątpliwości w tym zakresie, nie modyfikując w żaden sposób przedstawionego stanu faktycznego.

Tymczasem w sprawie niniejszej organ interpretujący w sposób dowolny zmienił zakres merytoryczny wniosku o udzielenie interpretacji, czyniąc przedmiotem swoich rozważań kwestię, która z niego nie wynikała. Tym samym, brak odpowiedzi na pytanie i odniesienie się do zmodyfikowanego stanu faktycznego wskazuje, że nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika, co sprawia, iż interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem – oprócz funkcji informacyjnej – udzielenie ochrony wynikającej z przepisów art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym byłoby odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i przedstawionych na jego tle wątpliwości prawnych.

Skoro za podstawę udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nie posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku, doszło do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

w stopniu skutkującym jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r., poz. 265 ze zm.).