Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1392/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Spółkę jawną z siedzibą w M. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] marca 2013 r. o numerze [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2011 r. i orzekająca w przedmiocie prawidłowej kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] stycznia 2009 r. skarżąca, działając przez pełnomocnika – A. Sp. z o.o. – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...], towary zadeklarowane jako "artykuły wielkanocne: kurczaczki, zajączki, kaczuszki" w ilości [...] kartonów, taryfikując je do pozycji 9505, ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., s. 1), dalej: WKC, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego. W ramach kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego i wobec wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC, wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Następnie, decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu zmienił klasyfikację taryfową części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5 % wartości celnej.

Pismem z dnia [...] października 2009 r. skarżąca odwołała się od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu rażącego naruszenia norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 3926 40 00 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9505.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2009 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego zgłoszeniem celnym i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Pismem z dnia [...] października 2011 r. skarżąca dodatkowo powołała argumenty świadczące jej zdaniem o prawidłowości kodu taryfy celnej wskazanego w zgłoszeniu celnym i wniosła o umorzenie postępowania celnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła z tytułu importu towarów dokonanego [...] stycznia 2009 r. w wysokości [...] zł, określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [..] zł, oraz określił prawidłowy kod TARIC dla części towarów, klasyfikując je do kodu 9505900000 (poz. 1) SAD oraz do kodu 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej (poz. 2) SAD.

Pozycja 1 SAD dotyczyła towaru w postaci artykułów wielkanocnych, którym były kurczaczki w kolorze żółtym o symbolach [...] wykonane z kordonka oraz żółty kurczaczek w białej skorupce wykonany ze sztucznego jedwabiu imitującego puch o symbolu [...]. Pozycja 2 SAD dotyczyła pozostałych artykułów dekoracyjnych w postaci królików wykonanych z tworzywa sztucznego w kolorach białym, żółtym i różowym (symbol [...]) oraz kaczuszek w kolorze żółtym wykonanych z tworzywa sztucznego (symbol [...]).

Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając rażące naruszenie norm postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 3926 40 00 00 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09.

Uzasadniając taryfikację spornych towarów do pozycji 9505 skarżąca wskazała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem importu był towar stanowiący artykuły świąteczne. Charakter spornych towarów, który stanowi symbol Świąt Wielkanocnych wynika z ich stosowania do dekoracji tylko w okresie Świąt Wielkanocnych a dodawanie złoceń, srebrzeń tylko podnosi świąteczny charakter towarów. Podniosła także, że import i wprowadzenie do obrotu w/w towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną, sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane.

Pismem z [...] listopada 2012 r. skarżąca poinformowała organ, że towary oznaczone na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego symbolami handlowymi [...] zostały wykonane z tkaniny szenilowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł w zakresie prawidłowego retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dalej wskazano, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6.

Organ wskazał, że podstawą orzekania w sprawie było rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie przedmiotem importu były towary w postaci żółtych kurczaków, wykonanych z tkaniny szenilowej i tworzywa sztucznego, które Naczelnik Urzędu uznał za rozpoznawalne artykuły świąteczne – wielkanocne i ich klasyfikacja do poz. 9505 (kod TARIC 9505900000), nie budzi wątpliwości oraz kaczątka i króliki również wykonane z tkaniny szenilowej, które Naczelnik uznał za towary, które powinny zostać zataryfikowane do poz. 3926 (3926 40 0000) ze stawką celną 6,5% , co kwestionuje pełnomocnik.

Odwołując się do treści pozycji 9505 taryfy celnej oraz do treści Not wyjaśniających do HS Dyrektor Izby wyjaśnił, iż obejmuje ona m.in. sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki, wielkanocne zajączki, zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeśli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in. zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.: obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne, ubrań i kostiumów. Dyrektor zauważył, że ażeby artykuły były uznawane za świąteczne muszą mieć wartość dekoracyjną (wzory i zdobienia), być wyłącznie zaprojektowane , wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoja budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) przeznaczone do użytku podczas określonego święta, nie pełnić funkcji użytkowych. Odnosząc się do decyzji Naczelnika w zakresie taryfikacji spornych żółtych kaczątek koloru żółtego Dyrektor uznał, że dokonana przez niego taryfikacja nie jest prawidłowa albowiem kaczuszki – pisklęta są symbolem rodzącego się życia czyli symbolem wielkanocnym. Powinny zatem zostać zaklasyfikowane do kodu 9505 90 0000. Jeśli natomiast chodzi o sporne króliczki w kolorach białym, żółtym i różowym wykonane z tkaniny szenilowej, określone przez tłumacza jako króliczki wielkanocne, nie są one kojarzone ze Świętem Wielkanocnym. Symbolem takim są zające, które nie były przedmiotem importu. Sporne króliki czego dowodzą zdjęcia załączone do akt sprawy, nie dają ponadto podstaw do uznania ich za króliki wielkanocne ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych. Fakt, że są one importowane , czy sprzedawane w okresie Świąt Wielkanocnych nie wystarczy do uznania ich za towar wielkanocny w rozumieniu taryfy celnej czego dowodzi np. wyrok NSA I GSK 372/12 z 29 listopada 2012 r. Wobec tego, nie mogą być zataryfikowane do pozycji 9505, ponieważ nie spełniają kryteriów artykułów świątecznych.

Dyrektor uznał natomiast, że mając na uwadze to, że sporne króliki wykonano z tkaniny szenilowej, zastosowana wobec nich klasyfikacja do pozycji 3926 (CN 3926 40 0000) obejmującej z brzmienia " pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" jest nieprawidłowa.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS – "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Organ podniósł, że przedmiotowe króliki wykonane z tkaniny szenilowej, nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej. Gotowe artykuły włókiennicze, inne niż: Odzież i dodatki odzieżowe z dzianin- Dział 61, Odzież i dodatki odzieżowe inne niż z dzianin- Dział 62, objęte są w taryfie celnej działem 63. Wyroby z tkaniny szenilowej nie wymienione z brzmienia w dziale 63 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 6307 obejmującej z brzmienia pozostałe artykuły gotowe, do kodu TARIC 6307 90 99 zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS.

Organ zauważył, że w związku ze zmianą kodów taryfy celnej dla kaczuszek i królików oraz stawek celnych należało w prawidłowy sposób wyliczyć kwoty należności celnych oraz podatku od towarów i usług w związku z czym w uzasadnieniu decyzji w szczegółowy sposób wskazał wyliczenia tych kwot.

Dyrektor Izby zauważył, iż wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżąca w odwołaniu i w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., zostały wydane w konkretnych indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (podobnie art. 153 p.p.s.a.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W tej sytuacji zarzut rażącego naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w powołanych wyrokach, jest nietrafny.

W świetle powyższych ustaleń i wyjaśnień, Dyrektor Izby uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej okazały się zasadne w odniesieniu do towaru w postaci kaczuszek – piskląt natomiast nie są one zasadne w odniesieniu do królików, który to towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 9505 ponieważ nie ma charakteru świątecznego, a powinien być zaklasyfikowany do pozycji 6307, co zostało orzeczone i wyjaśnione w decyzji II instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie:

1) norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu 3926 40 00 00;

3) art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09;

4) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł m.in., iż pozycja CN 9505 oraz Noty Wyjaśniające nie wymagają, aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty kojarzące go ze świętami. Dla uznania świątecznego charakteru decydować powinny cechy określonego towaru (wartość dekoracyjna) i fakt, że zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne do użytku dekoracyjnego w święta, ich symbolika w danej społeczności obiektywna rozpoznawalność jako artykuły świąteczne w okresie przypadającym na święta, a także fakt ich dostępności w sprzedaży w okresie świątecznym lub bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny ale nie fakt ich importu w tym okresie oraz istnienie sezonowego popytu na te artykuły w tym czasie. Tym samym zastosowanie klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do części importowanego towaru klasyfikacji taryfowej do pozycji 6307 jest błędna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, iż Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 WKC, przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z 7.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. (Dz. U. WE L 291 z 31.10.2008r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfą celną TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane - podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00".

W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry.

TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były m.in. króliki wykonane z tkaniny szenilowej koloru białego, żółtego i różowego. Towar ten strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00, natomiast organ celny II instancji ostatecznie uznał, iż przedmiotowe króliki winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 6307 (kod TARIC 6307 90 99) - co strona kwestionuje w skardze, mimo pomyłkowego wskazania w jej zarzutach kodu 3926400000.

Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie założenia, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający sprawę odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do towarów – sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 6307 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor ustalił, że sporne króliki wykonano z tkaniny szenilowej. Wyroby te nie zostały wymienione z brzmienia w żadnej pozycji taryfy celnej, tym samym wykluczając możliwość taryfikacji w Dziale 61 i 62 taryfy celnej należało zataryfikować je do Działu 63 taryfy celnej, który wprawdzie również nie wymienia z brzmienia wyrobów z tkaniny szenilowej ale pozycja 6307 obejmuje z brzmienia "pozostałe artykuły gotowe" w związku z czym należało dokonać ich taryfikacji do kodu TARIC 6307 90 99 00 ze stawką celną 6,3% i stawką podatku od towarów i usług 22 % zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS.

Sąd podziela to stanowisko. Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że sporne króliki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami.

Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 6307 90 99 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej.

Należy wskazać, że pozycja 6307 obejmuje:

Z pozostałych materiałów włókienniczych

Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży:

6307 10

Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia:

6307 10 10

Z dzianin

6307 10 30

Z włóknin .

6307 10 90

Pozostałe

6307 20 00

Kamizelki i pasy ratunkowe

6307 90

Pozostałe:

6307 90 10

Z dzianin

Pozostałe:

6307 90 91

Z filcu

6307 90 99

Pozostałe

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Zauważyć wprawdzie należy, iż sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Wielkanocnych, nie mniej jednak wyglądają one tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.

W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r., odnoszącym się wprawdzie do innych towarów, ale znajdującym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie, w zakresie nadawania cech "świąteczności". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono mianowicie, iż nie ma podstaw by przyjąć, że towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zastosowania reguł ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie w zakresie zapisów pozycji 6307, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez pełnomocnika Skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę stanowiska wyrażonego we wskazanych wyrokach NSA. Podnieść trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany oceną prawną dokonaną w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Tym samym organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a.

Sąd uznał również, że nie doszło do naruszenia treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii powołania biegłego. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczności faktyczne w sprawie zostały należycie ustalone i przeanalizowane co pozwoliło na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.