Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1892/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 17 par. 1, art. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: par. 13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. F. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") decyzją z [...] stycznia 2012r. określił T. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D." w W. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od lutego do listopada 2006r. w wysokości 70.109 zł i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2006r. w wysokości 0 zł. W podstawie prawnej NUS wskazał m.in. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu NUS podniósł, że na mocy upoważnienia z 13 września 2010r. przeprowadził 20, 28 października 2010r. i 23 września 2011r. kontrolę podatkową za okresy od lutego 2006r. do grudnia 2007r., ale Skarżący nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli (W. ul. [...]), choć skutecznie doręczono mu zawiadomienia z 27 sierpnia i 13 października 2010r., w trybie art. 282b § 1 O.p. oraz wezwania do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli z 13 października 2010r., w trybie art. 284 § 3 O.p. Kontrolę podatkową wszczęto 20 października 2010r., na mocy art. 384 § 4 O.p. Skarżącego nie zastano też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. [...]. W związku z tym 20 października 2010r. wszczęto na podstawie art. 284 § 4 O.p. kontrolę podatkową. Skarżący, mimo wezwań z 18 listopada 2010r., 4 maja, 17 czerwca 2011r. nie stawił się i nie okazał dokumentów księgowych, nie przedstawił też żadnej dokumentacji źródłowej będącej w jego posiadaniu.

NUS poczynił więc ustalenia na podstawie materiału zebranego we własnym zakresie i udostępnionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS w P."), a protokół z kontroli doręczył 29 września 2011r. NUS w odpowiedzi na zastrzeżenia do ww. protokołu podtrzymał ustalenia w nim zawarte i stwierdził, że prowadząc kontrolę wziął pod uwagę zasadę legalizmu, zaufania, jawności i poszanowania godności, rozwiązywania problemów z możliwym uniknięciem środków przymusu. Skarżący był wielokrotnie bezskutecznie wzywany do stawienia się i uczestnictwa w kontroli. Zachowanie to wskazuje na świadome utrudnianie przeprowadzenia kontroli i dążenie do tego, aby kontrola w ogóle się nie odbyła.

NUS wyjaśnił, że decyzję wydał na podstawie danych z deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. (dalej zwany: "NUS w S.") za okresy od lutego do listopada 2006r. Ustalił, że Skarżący odliczył, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług - łącznie 64.755 zł, ale nie okazał faktur nabycia towarów i usług, ani ewidencji nabycia, pomimo wielokrotnych, skutecznie doręczonych wezwań. Z protokołu NUS w P. z czynności sprawdzających z 21 stycznia 2008r., na podstawie art. 274c § 1 O.p., wynika, iż Skarżący nie okazał rejestrów nabycia i faktur zakup towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7, zaś w toku czynności oświadczył, iż nie ponosił kosztów związanych z przychodami, które zafakturował w 2006r., a w deklaracjach VAT-7 wykazywał zakupy usług prawnych, doradztwa w zakresie przyszłej inwestycji, która do dnia przeprowadzenia czynności sprawdzających nie została rozpoczęta. Nie pamiętał też od kogo nabywał usługi. NUS wobec tego uznał, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u.

Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez NUS w P. ustalono, iż jednym z kontrahentów Skarżącego była "T." Sp. z o.o. z P. reprezentowana przez prezesa zarządu P. G.. Skarżący 14 lutego 2006r. zawarł z nią umowę zlecenia i podjął się wykonania usług w postaci wszelkich działań zmierzających do zbierania, dokumentowania, opracowania techniczno - ubezpieczeniowego i archiwizowania danych o klientach zainteresowanych nabyciem usług i świadczeń ubezpieczeniowych i finansowych, uczestnictwa w szkoleniach i konwersatoriach organizowanych przez zlecającego oraz telemarketingu w zakresie wskazanym przez zlecającego, za wynagrodzeniem 30zł za dane teleadresowe od jednego klienta, 50zł za godzinę przepracowaną w ramach czynności określonych w § 3 pkt 2 i 3 umowy. Do umowy sporządzono aneks z 27 kwietnia 2006r., że począwszy od 4 maja 2006r. Skarżący zobowiązał się świadczyć usługi na rzecz "S." Sp. z o.o. - opracowywanie i wprowadzanie danych informatycznych, za wynagrodzenie w wysokości 100 zł za godzinę pracy.

NUS ustalił, iż Skarżący na rzecz "T." Sp. z o.o. w okresie objętym decyzją wystawił 9 faktur w zakresie obsługi agentów ubezpieczeniowych. Stwierdził też, że z ww. czynności sprawdzających wynika, że usługi na rzecz ww. spółki polegały na szukaniu klientów prywatnych (Internet, książka telefoniczna), którzy chcieliby skorzystać z usług ubezpieczeniowych, a następnie na przekazywaniu ich danych ww. firmie; wartość usług zależała od ilości klientów. Skarżący nie ma dokumentów potwierdzających wykonanie usług, ani list klientów, ani żadnych innych zapisków. Wartość jego usług wyceniała ww. Spółka i P. G. informował go, na jaką kwotę ma wystawić fakturę. Płatności z faktur otrzymywał za pośrednictwem banku lub gotówką. Współpraca z "S." Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. odbywała się za pośrednictwem "T." i polegała na wprowadzaniu danych do komputerów w siedzibie tych firm - były to programy edukacyjne.

NUS, wobec braku dowodów przyjął wartość sprzedaży netto i VAT należnego w wysokościach zadeklarowanych przez Skarżącego i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, postanowieniem z 3 listopada 2011r. wszczął postępowanie podatkowe. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym DIS określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2006r.

2. Skarżący w odwołaniu z 27 stycznia 2012r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego, gdyż decyzję wydano po upływie pięciu lat od końca 2006r., w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z czym nie powinna wywoływać skutków prawnych w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone postępowania kontrolne i podatkowe radykalnie naruszają jego prawa podmiotowe oraz obowiązujący porządek prawny, uniemożliwiają też poprawne merytorycznie określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego.

Kontrolę podatkową za ww. okres wszczął NUS w S., ale nie zakończył jej w sposób przewidziany w O.p. - nie sporządzono protokołu. NUS usiłował prowadzić kontrolę w tym samym zakresie i czasie co NUS w S., co jest niezgodne z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g."). NUS był wielokrotnie informowany o przeszkodach prawnych uniemożliwiających skuteczne prowadzenie kontroli skarbowej, ale argumenty te zignorowano i pozostawiono bez odpowiedzi. Kluczowe jest prawomocne postanowienie NUS w S. o zawieszeniu kontroli skarbowej, rodzące skutki prawne z art. 194 § 1 O.p., co potwierdza trwanie tej kontroli. Kontroli podatkowej NUS nie można uznać za przeprowadzoną, a protokołu z niej i innych dokumentów za podstawę rozstrzygnięć podatkowych. Wbrew art. 121 O.p., NUS ograniczył się wyłącznie do stosowania represji, nie informując Skarżącego o wystąpieniu do Dyrektora Izby Skarbowej w związku z ww. problemem i udzielonej odpowiedzi. Skarżący wobec poważnego schorzenia neurologiczno-kardiologicznego, o którym NUS wiedział, nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji, co naruszyło art. 123 § 1 O.p. Ze względu też na zbyt krótki czas nie miał możliwości sprawdzenia kwestii powiadomień o czynnościach podjętych przez NUS. Poważne wątpliwości budzi powiadomienie o wszczęciu postępowania i możliwości wzięcia w nim udziału.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do kwestii poprawności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej zauważył, iż w sprawie nie wystąpiła sytuacja, że organy podatkowe prowadziłyby jednocześnie dwie kontrole. Z akt sprawy wynika, iż NUS w S. uznał, iż nie był właściwy do wszczęcia kontroli podatkowej 10 grudnia 2008r. u Skarżącego, który 26 listopada 2008r. zmienił adres zamieszkania i siedzibę zakładu głównego przedsiębiorcy na adres W., ul. [...]. W związku z tym, pismem z 25 maja 2009r., poinformował Skarżącego, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i VAT za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. anulowano. NUS w S. nie wypełnił więc przesłanek do wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 O.p., gdyż 28 listopada 2008r. - w dniu wystosowania wezwania do kontrolowanego do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne, celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym jako miejsce stawienia się kontrolowanego wskazano adres Urzędu Skarbowego w S., przepisy O.p. nie przewidywały możliwości przeprowadzenia czynności kontroli w siedzibie organu podatkowego. W związku z tym DIS uznał, że kontrola podatkowa nie została wszczęta, a NUS w S. nie mógł podejmować skutecznych czynności kontrolnych.

DIS, odnosząc się do zarzutu usiłowania prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy zauważył, że NUS w S. nie dokonał skutecznego wszczęcia kontroli, więc nie zaszły przesłanki zabraniające wszczęcia i prowadzenia kontroli przez NUS. W sprawie nie wystąpiła więc sytuacja, że organy podatkowe prowadziłyby jednocześnie dwie kontrole i brak było przeszkód prawnych do prowadzenia kontroli u Skarżącego przez NUS. Skoro NUS w S. nie dokonał skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, tym bardziej jej wynikiem, wbrew zarzutom odwołania, nie mógł być protokół.

DIS, wskazując na zarzut lekceważenia informacji o przeszkodach prawnych uniemożliwiających prowadzenie kontroli podatkowej, w tym braku powiadomienia Skarżącego o zaangażowaniu się w rozstrzygnięcie problemu podkreślił, że zbadał przesłanki możliwości przeprowadzenia kontroli u Skarżącego, nie stwierdzając przeszkód prawnych. Równocześnie nie były prowadzone dwie kontrole podatkowe, więc nie było przeszkód do prowadzenia kontroli przez NUS.

DIS, odnosząc się do kwestii utraty przez Skarżącego po przebytym zabiegu kardiochirurgicznym zdolności do udziału w postępowaniu wskazał, że mógł on zawiadomić odpowiedni urząd o zmianie adresu tymczasowego zamieszkania. Powstałe zaniedbanie Skarżącego nie może obciążać organu. Skarżący nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nie wykazał więc, iż bierna postawa nie była przez niego zawiniona.

DIS za bezzasadny uznał zarzut braku możliwości sprawdzenia kwestii powiadomień o czynnościach organu: o wszczęciu postępowania i możliwości wzięcia w nim udziału. Postanowienie o wszczęciu z 3 listopada 2011r. odebrał osobiście Skarżący 21 listopada 2011r., wiedział zatem o toczącym się postępowaniu. Natomiast postanowienie o możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało uznane za doręczone, więc jego nieodebranie nie jest winą organu podatkowego. Skarżący nie miał też przeszkód do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. DIS, odnosząc się do wpływu na wynik sprawy schorzeń neurologicznych i kardiologicznych Skarżącego zauważył, że nie zaszły okoliczności faktyczne utrudniające lub uniemożliwiające (poza dniami hospitalizacji) wzięcie udziału w postępowaniu. Skoro Skarżący osobiście stawił się na rozprawę w Sądzie Rejonowym dla W., a nie przywiązywał już takiej wagi do obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym, można to uznać za niezrozumiałe.

DIS, odnosząc się do konieczności przyjęcia, wobec braku innych dowodów, wartości sprzedaży netto i VAT należnego w wysokościach zadeklarowanych przez Skarżącego od lutego do listopada 2006r. złożonych w NUS w S., podniósł, że to na Skarżącym spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia VAT należnego o naliczony. Skarżący nie okazał żadnych faktur w toku kontroli podatkowej dokumentujących nabycie towarów i usług, ewidencji nabycia, mimo wielokrotnych, skutecznie doręczonych wezwań. Z ww. protokołu czynności sprawdzających NUS w P. wynika też, że w ich toku Skarżący nie okazał faktur zakupu związanych z przychodami, które zafakturował w 2006r. i oświadczył, że nie poniósł kosztów związanych z przychodami, które zafakturował. W deklaracjach VAT-7 wykazał zaś zakupy usług prawnych, doradztwa w zakresie przyszłej inwestycji, która do dnia przeprowadzenia czynności nie została rozpoczęta, nie pamiętał jednak od kogo nabywał usługi i nie wyjaśnił, jakiego rodzaju inwestycje planował i z jakich względów projekt ten nie został zrealizowany. Skarżący nie spełnił więc przesłanek z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u, gdyż nie przedstawił faktur potwierdzających zakup usług i nie przedłożył dokumentów potwierdzających zasadność odliczonego i rozliczonego w deklaracjach VAT. Nie podał też danych, które można byłoby zweryfikować, a brakującej dokumentacji nie uzupełnił w toku postępowania drugiej instancji i nie podał przyczyn, dlaczego jest to niemożliwe, mimo iż powołane przez Skarżącego dolegliwości zdrowotne dotyczyły tylko fazy postępowania w pierwszej instancji. Skarżący nie odniósł się do kwestii zasadności odliczenia VAT naliczonego.

DIS, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lutego do listopada 2006r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem, postanowieniem z 20 grudnia 2011r., dochodzenia w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach podatkowych za okresy od lutego 2006r. do grudnia 2007r.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 maja 2012r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i DIS na mocy art. 156 § 1 ust. 2 ustawy z 10 października 2000r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej zwana: "k.p.a."), uznając, że narusza ona w sposób rażący zwłaszcza przepisy u.s.d.g. Nie doszło do skutecznego przeprowadzenia kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za okres objęty decyzją, a postępowanie skarbowe przeprowadzono w warunkach obiektywnej niemożności wzięcia w nim udziału przez Skarżącego.

Skarżący nie podważa stanu faktycznego w zakresie konsekwentnego niepoddawania się kontroli i odmówienia dostępu pracownikom NUS dostępu do ksiąg handlowych i innych dokumentów, ale było to podyktowane dopuszczalną w świetle art. 84c pkt 1 u.s.d.g. reakcją na naruszenie art. 82 u.s.d.g. Doszło też do naruszenia zakazu prowadzenia dwóch kontroli w tym samym czasie (art. 18b O.p., art. 126 i art. 110 k.p.a.).

Stan prawny sprawy przedstawiono wadliwie i niezgodnie z prawdą w decyzji, i utrzymującego ją w mocy postanowienia, bo dyskusji nie podlega wszczęcie przez NUS w S. podatkowej w zakresie podatku dochodowego i VAT. Przyczyną wątpliwości jest zmiana miejsca zamieszkania Skarżącego (Burmistrz Miasta K. wydał 26 listopada 2008r. zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji gospodarczej – co do miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy, a NUS w S. wszczął 10 grudnia 2008r. kontrolę podatkową, na mocy upoważnienia z 25 listopada 2008r., zaś decyzję o wykreśleniu z ewidencji wydano 19 grudnia 2008r.). Nie ma więc wątpliwości w świetle art. 18b O.p., że kontrola wszczęta 10 grudnia 2008r., była wszczęta skutecznie. Ważne jest też to, że NUS w S., uznając się niewłaściwym do wszczęcia kontroli był zobowiązany wydać postanowienie o uchyleniu zawieszenia kontroli i postanowienie o uznaniu braku swojej właściwości miejscowej do prowadzenia kontroli (zamknąć sprawę, stwarzając warunki prawne do prowadzenia innych kontroli). W związku z tym Skarżący uznał, że ostatnim skutecznym dokumentem determinującym jego status prawny jest postanowienie NUS w S. o zawieszeniu kontroli i z tego faktu wyprowadza skutek prawny w postaci niemożności prowadzenia innych kontroli - naruszenie art. 82 pkt 1 u.s.d.g.

Skarżący, odnosząc się do schorzeń kardiologicznych i neurologicznych, które uniemożliwiały realne uczestnictwo w postępowaniu (hospitalizacja 10-12.10.2012r., rokonwalescencja po niedokrwieniu mózgu), wskazał, że jedynie biernie uczestniczył w rozprawie w postępowaniu karnym: wysłuchał aktu oskarżenia i złożył oświadczenie o odmowie składania zeznań. To, że podatnik mógł poruszać się o własnych siłach, nie oznacza, że mógł brać czynny udział w postępowaniu. O możliwości uczestnictwa decydują cechy psychofizyczne, a nie merytoryczne.

Skarżący stwierdził też, że wobec uniknięcia groźby przedawnienia, nic nie stało na przeszkodzie, aby NUS przeprowadził postępowanie skarbowe później, zapewniając mu pełne uczestnictwo w postępowaniu skarbowym. Porządek prawny naruszało też włączenie do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających, który sporządził NUS w P., bo znalazły się w nim pytania, których nie wolno zadawać: o zakup dóbr i usług oraz kosztów uzyskania przychodów, bo są zarezerwowane dla kontroli podatkowej, w świetle art. 274c § 1 O.p.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. DIS - w związku z wezwaniem z 16 września 2013r. skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - nadesłał w tej samej dacie za pomocą faksu, a następnie złożył w oryginale na rozprawie 17 września 2013r., pismo z 16 września 2013r., w którym wyśnił, że z informacji telefonicznej z Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny wynika, że sprawa o sygn. akt [...] dotyczy zobowiązania podatkowego. DIS do ww. pisma załączył też zawiadomienie NUS z 21 listopada 2012r. skierowane do Skarżącego, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od lutego do listopada 2006r., wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z którego wynika, że Skarżący zawiadomienie to odebrał 26 listopada 2012r.

Sąd na rozprawie 17 września 2013r. doręczył ww. pismo z dwoma załącznikami pełnomocnikowi Skarżącego.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, które mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu należało ją uchylić – art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z przyjęciem, że w sprawie, na podstawie danych znajdujących się w aktach sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z treści ww. przepisu wynika, że nie każde zatem postępowanie karne bądź postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, może spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. po jego wprowadzeniu do systemu prawnego był dwukrotnie nowelizowany. Potrzeba jego zmiany wynikała z faktu zbyt szerokiego ujęcia uregulowanej w nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem.

W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasądza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane".

Zdaniem Sądu powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazują, że podejrzenie popełnienia czynów zabronionych (przestępstwa lub wykroczenia) powinno wiązać się z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Wszczęte postępowania winny więc odnosić się do sfery penalizowanej, związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1303/09 (dostępny: na www.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że w istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasądza się na istnieniu bezpośredniego związku (podkreślenie Sądu) z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

3.1. Zdaniem Sądu w powyższym kontekście DIS powinien ocenić znajdujące się aktach sprawy postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów z 16 listopada 2010r. o popełnieniu przestępstwa skarbowego z art. 83 § 1 k.k.s. (k. 87 akt administracyjnych). Brak oceny tejże okoliczności faktycznej przez DIS z punktu widzenia bezpośredniego związku podejrzenia popełnienia ww. przestępstwa skarbowego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od lutego do listopada 2006r. oznacza naruszenie prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p).

3.2. Sąd podkreśla ponadto, że dołączone przez DIS do akt sądowych zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia Skarżącego przez NUS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, m.in. zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2006r. wraz z tym zawiadomieniem (k. 139-140 akt sądowych) nie może być uznane za skuteczne działanie w odniesieniu do ww. zobowiązań, ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Po pierwsze dlatego, że z ww. zawiadomienia nie wynika w związku, z jakim postępowaniem karnym czy karno-skarbowym, NUS informuje Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Po drugie należy także wskazać, że do poinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doszło 26 listopada 2012r. – czyli po upływie terminu przedawnienia (z końcem grudnia 2011r.) zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006r., co nie może być uznane za prawidłowe w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

3.3. Zdaniem Sądu mając powyższe okoliczności na względzie, jak również ustalenia faktyczne dokonane przez DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji, należało uznać, że DIS naruszył prawo art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzestając wyłącznie na ustaleniach faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006r. i nie oceniając ww. okoliczności faktycznej sprawy z punktu widzenia przesłanek do zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd stwierdza, że odwołanie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedynie do wszczęcia dochodzenia 20 grudnia 2011r., gdyby przyjąć, że ww. zawiadomienie NUS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odnosi się także do tego dochodzenia, w związku z tym, że w treści zawiadomienia nie odwołano się do konkretnej sprawy karnej czy karno-skarbowej – było niewystarczające. Skarżącego bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformowano 26 listopada 2012r. – czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji NUS, którą DIS utrzymał w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją. Czynność ta zatem nie mogła spowodować skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym należało uznać, że DIS nie mógł wydać po 31 grudnia 2011r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS, w stanie faktycznym przedstawionym i ocenionym w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i powinien uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.

3.4. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni powyższe rozważania Sądu, z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

4. Sąd, mimo iż uznał, że ocena kwestii przedawnienia przez DIS została dokonana w sposób naruszający prawo, stwierdza, że celowe było odniesienie się do najdalej idących zarzutów skargi - naruszenia przepisów o właściwości, które mogłyby, gdyby okazały się zasadne, powodować uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

4.1. Sąd stwierdza, odnosząc się istoty sporu w sprawie - ustalenia czy organ podatkowy wszczął i należycie przeprowadził kontrolę podatkową, że zarzuty i argumenty z tego zakresu zawarte w skardze są nieuzasadnione, a w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe prowadziłyby jednocześnie dwie kontrole podatkowe, a więc nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g.

Sąd wskazuje ponadto, że zarzut niewłaściwości organu podatkowego mógł być rozpatrywany jedynie z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak nieprawidłowo wskazał Skarżący w skardze art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Zgodnie z art. 1 i art. 2 O.p. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych regułą jest stosowanie przepisów O.p.

4.2. Zdaniem Sądu, przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia przed organami podatkowymi przepisów o właściwości, należało w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę brzmienie przepisów: art. 17 § 1 i art. 18 O.p. oraz art. 18a i art. 18b O.p.

Przepis art. 17 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Przepis art. 18 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Przepis art. 18 § 2 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika.

Z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem o właściwości") wynika, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu.

Przepis § 13 ust. 2 rozporządzenia o właściwości wskazuje, że jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby w odpowiednim rejestrze, przepis ust. 1 stosuje się, gdy nowy adres siedziby został ujawniony w tym rejestrze do końca okresu rozliczeniowego, którego deklaracja dotyczy.

4.3. Sąd stwierdza, w związku z brzmieniem ww. przepisów oraz w odniesieniu do okoliczności sprawy, że do zmiany właściwości organów podatkowych doszło już po upływie okresów rozliczeniowych. Tym samym ww. przepisy art. 18 O.p. i § 13 rozporządzenia o właściwości nie miały decydującego znaczenia w sprawie. Należało zatem wziąć pod rozwagę treść art. 18a i art. 18b O.p. w związku z art. 17 § 1 O.p.

Przepis art. 18a O.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p.

Przepis art. 18b O.p. stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Z akt sprawy wynika, że w okresach rozliczeniowych VAT, objętych zaskarżoną decyzją Skarżący mieszkał w K. i gdyby wówczas została skutecznie wszczęta kontrola podatkowa, właściwy byłyby NUS w S..

Burmistrz Miasta i G. wydał: 1) 26 listopada 2008r. zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w części dotyczącej miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy oraz siedziby i adresu zakładu głównego, 2) 19 grudnia 2008r. decyzję o wykreśleniu wpisu dokonanego na rzecz Skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej, ze względu na zmianę miejsca zamieszkania i siedziby zakładu głównego przedsiębiorcy od 26 listopada 2008r., na adres ul. [...], W.

Zdaniem Sądu zdarzeniem powodującym zmianę właściwości, stosownie do treści art. 18a O.p., będzie zmiana miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący najpóźniej z dniem 26 listopada 2008r., kiedy Burmistrz odnotował ten fakt w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zmienił adres zamieszkania i adres przedsiębiorcy. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 7 października 2009r. sygn. akt II FSK 1473/08 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym już od tej daty - 26 listopada 2008r. - możliwe i prawidłowe było wszczęcie postępowania kontrolnego wobec Skarżącego przez NUS, który wydał decyzję w pierwszej instancji, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją DIS.

Z akt sprawy wynika natomiast, że NUS przeprowadził kontrolę 20, 28 października 2010r. i 23 września 2011r. Wówczas nie toczyła się inna, skutecznie wszczęta kontrola podatkowa. NUS w S. nie mógł ponadto skutecznie wszcząć kontroli podatkowej po 26 listopada 2008r. – był bowiem organem niewłaściwy do jej wszczęcia i prowadzenia. Kontrolę podatkową wszczęto na podstawie znajdującego się w aktach imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia VAT oraz sprawdzenia danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym z 13 września 2010r. (k. 65 akt administracyjnych), którego nie należy mylić z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli w ww. zakresie z 13 października 2010r. (k. 64 akt administracyjnych).

W chwili zatem wszczęcia kontroli podatkowej przez NUS nie doszło więc do naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. Skoro bowiem właściwe było prowadzenie kontroli podatkowej jedynie przez NUS, który wydał decyzję w pierwszej instancji, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją DIS, tym samym brak formalnego zakończenia – o czym wspomina Skarżący w skardze - niewszczętej skutecznie kontroli przez NUS w S. nie może mieć istotnego wpływu na właściwość NUS w niniejszym postępowaniu.

W związku z tym za niezasadne Sąd uznaje zarzuty skargi w powyższym zakresie.

5. Sąd w związku rozważaniami przedstawionymi w punkcie 3 i 4 uzasadnienia wyroku stwierdza, że niecelowe było natomiast dokonywanie analizy oraz ocen zasadności innych zarzutów skargi, podważających prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy, po prawidłowym zbadaniu właściwości organu podatkowego, który wszczął i prowadził postępowanie w pierwszej instancji, mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT wyłącznie po wykluczeniu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie wykluczyły przedawnienia, tym samym odpadała możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2006r. Z tej przyczyny analizowanie legalności zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie pozostałych zarzutów skargi straciło na doniosłości.

6. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, na podstawie, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis był stosunkowy i wynosił 1.500zł.