Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 417/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1782/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1782/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 168 § 3, art. 170 oraz art. 171 oraz art. 190 p.p.s.a. przez nieuzasadnione uznanie się związanym stwierdzeniem uzasadnienia (nie istniejącego w obrocie prawnym) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1994/17, że Skarżący i jego żona nie posiadali oszczędności w wykazywanej przez nich wysokości na dzień 1 stycznia 2007 r., co w konsekwencji oznacza, że uzyskali w 2007 r. dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, oraz odnoszącą się do tego samego zagadnienia rzekomą oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, która miałaby znajdować się w uzasadnieniu wyroku z 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 860/18, podczas gdy wyrok WSA został zaskarżony w całości i został uchylony w całości wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., a Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej w ogóle nie wyszedł w swych rozważaniach poza ich zakres, w szczególności nie zawarł żadnych definitywnych stwierdzeń co do możliwości posiadania przez małżonków oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. i ich wysokości. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w uzasadnieniu wydanego wyroku (m.in. na s. 4, 9, 10 i 11) jednoznacznie wskazuje, że za podstawę skarżonego wyroku przyjął "niezaskarżoną cześć orzeczenia" (w istocie uzasadnienia do orzeczenia) WSA z 12 lipca 2017 r. uchylonego w całości przez NSA, która stanowić miała, że Podatnicy nie mogli mieć oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. W przypadku, gdyby WSA nie uznał się związany uzasadnieniem do uchylonego wyroku WSA i twierdzeniami zawartymi rzekomo w uzasadnieniu wyroku NSA, mógłby niewątpliwie zająć w sprawie odmienne stanowisko i uchylić skarżoną decyzję ostateczną. W szczególności, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzający stanowisko Podatnika (w tym zeznania kilkunastu świadków, setki dokumentów), dojść do wniosku, że wyliczenia dochodów Podatników zaprezentowane przez Urząd Skarbowy są zaniżone i Podatnicy w istocie mogli posiadać zgromadzone oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., a kwestia powyższa wymaga ponownego zbadania materiału dowodowego w świetle aktualnie obowiązujących przepisów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) przez oddalenie skargi, mimo że organ odwoławczy nie zbadał powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonał pobieżnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak spostrzeżenia przez WSA okoliczności pominięcia ponownego zbadania sprawy przez organ odwoławczy (naruszenie zasady dwuinstancyjności) doprowadził do oddalenia skargi. Naruszenie zasady dwuinstancyjności i niezbadanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy wyklucza legalność decyzji organu odwoławczego (nie przeprowadzono w istocie postępowania, które mogłoby stanowić podstawę jej wydania), a ponadto oznacza usankcjonowanie wad decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym ich powtórzenie w decyzji organu drugiej instancji. W tej sytuacji skarga winna być uwzględniona, a skarżona decyzja uchylona;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że doszło do licznych uchybień mających wpływ na wynik sprawy przed organem podatkowym, tj. organ podatkowy nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do:

- naruszenia zasady prawdy materialnej,

- nieuprawnionego oddalenia wniosków Podatnika przez organ pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, mimo obowiązku zebrania całego materiału dowodowego celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- pominięcia licznych okoliczności i złożonych przez Podatnika dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, mimo obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

- naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonania arbitralnej, dowolnej oceny dowodów oraz wyciągniecie z niej wniosków nieuzasadnionych z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego lub wręcz sprzecznych z materiałem dowodowym,

skutkujących łącznie błędnym stwierdzeniem, że Skarżący i jego żona nie mieli żadnych oszczędności na początku 2007 r. i uzyskali w 2007 r. przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mimo że przychodów takich w roku 2007 w rzeczywistości nie uzyskali, lecz wydatkowali oszczędności z lat poprzednich.

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spostrzeżenie przez WSA powyższych uchybień prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organ odwoławczy nie rozpatrzył w ogóle i nie uwzględnił zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które wskazał, uchylając uprzednią decyzję organu pierwszej instancji wydaną w sprawie. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak spostrzeżenia przez WSA powyższego uchybienia doprowadził do oddalenia skargi. Nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających zaleconych przez organ odwoławczy spowodowało podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji, że Podatnicy nie mogli posiadać oszczędności z legalnych źródeł na dzień 01.01.2007 r., a brak reakcji organu odwoławczego na powyższy fakt - wadliwość skarżonej decyzji organu odwoławczego. W tej sytuacji skarga winna być uwzględniona, a skarżona decyzja uchylona.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organ prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób subiektywny, nakierowany niezależnie od stanu faktycznego wynikającego z dowodów na wynik w postaci wydania decyzji ustalającej zobowiązanie Podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zmierzający do określenia tego zobowiązania w sposób maksymalnie wysoki. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak spostrzeżenia przez WSA powyższego uchybienia doprowadził do oddalenia skargi. Subiektywność organów podatkowych, interpretujących fakty i dowody zawsze na niekorzyść Podatników, pomijających dowody korzystne dla Podatników, nie tylko narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego Państwa Prawa, lecz doprowadziła do wydania niekorzystnej decyzji, mimo setek dowodów złożonych w sprawie przez Podatników, potwierdzających ich wysokie dochody z legalnych źródeł i możliwość poczynienia oszczędności. W tej sytuacji skarga winna być uwzględniona, a skarżona decyzja uchylona.;

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie (pominięcie) zarzutów podniesionych w skardze na decyzję organu odwoławczego:

- naruszenia art. 127 O.p. przez niezbadanie powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonanie pobieżnej kontroli decyzji pierwszej instancji;

- naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które wskazał organ odwoławczy, uchylając uprzednią decyzję organu pierwszej instancji;

- naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób subiektywny, nakierowany niezależnie od stanu faktycznego wynikającego z dowodów na wynik w postaci wydania decyzji ustalającej zobowiązanie Podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu oraz zmierzający do określenia tego zobowiązania w sposób maksymalnie wysoki;

- naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika, w tym wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik postępowania, gdyż nierozpatrzone zarzuty mogły (i powinny) prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.;

7) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności przez uznanie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Podatnicy wyłącznie gołosłownie twierdzili, nie udowadniając czy nie uprawdopodabniając tych twierdzeń o posiadaniu oszczędności, wysokości uzyskiwanych dochodów, nie udowodnili legalności uzyskiwanych dochodów, nie udowodnili, że zabezpieczyli posiadane środki przed zjawiskiem inflacji. Tymczasem w aktach sprawy został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy na potwierdzenie wszelkich twierdzeń Podatników, w tym zeznania świadków, protokoły z oględzin schowków, dokumenty w postaci umów, faktur, rachunków itd., którego obecności w aktach WSA jak się wydaje nie zauważył.;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. przez stwierdzenie, że organ podatkowy drugiej instancji zasadnie utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, podczas gdy z uwagi na uchybienia podniesione w odwołaniu powinien był tę decyzję uchylić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak spostrzeżenia przez WSA okoliczności nieuzasadnionego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji wpłynął na oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna być uwzględniona, a skarżona decyzja uchylona.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do Podatnika przepisy te nie miały zastosowania, a zastosowanie tego przepisu było konsekwencją prowadzenia postępowania w sposób skutkujący postawieniem pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, jak też bez uwzględnienia wskazówek co do sposobu prowadzenia postępowania zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (odsyłającym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Ponadto WSA na stronie 6 uzasadnienia wyroku słusznie zwraca uwagę na okoliczność, że nie może zostać uznany za dochód z nieujawnionych źródeł dochód ze stosunku pracy, nawet jeśli pracodawca nie uiścił podatku, a Podatnik nie wykazał go w deklaracji. WSA konsekwentnie winien uznać zatem, że dochody Podatnika z [...] nie mogą być dochodami z nieujawnionych źródeł, jak to zostało poczynione w skarżonej decyzji i decyzja ta winna zostać uchylona ze względu na powyższe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji ostatecznej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok WSA, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

IV.1. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia.

W sprawie tej poprzedni wyrok WSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1994/17 został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 860/18. WSA ponownie rozpoznając sprawę był więc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. WSA nie miał zaś racji uznając, że art. 170 p.p.s.a. pozwala mu na przyjęcie, że to poprzedni uchylony wyrok WSA jest wiążący w zakresie, w jakim nie został zaskarżony przez żadną ze stron. Uchybienie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Reagując jednakże na wytyczne wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji miał możliwość odwołania się do tej części swojego stanowiska, której NSA nie zanegował, i powtórzenia go, zwłaszcza w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku NSA nie doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych.

Złożona przez Skarżącego skarga kasacyjna nie uwzględnia okoliczności związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 10 maja 2018 r. i w konsekwencji zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie Sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W rezultacie merytorycznej ocenie podlegać mogą jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (vide wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 137/17, CBOSA).

Wprawdzie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu uprzedniego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowoadministracyjnego orzekano bowiem w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy.

IV.2. Celem analizy, w jakim zakresie sprawa została przesądzona, wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny już dwukrotnie orzekał wcześniej w tej sprawie - wyrokami z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 3516/15 oraz z 10 maja 2018 r., II FSK 860/18 - uwzględniając skargi kasacyjne organu podatkowego od wyroków WSA. W pierwszym wyroku rozstrzygano w zakresie terminu wydania decyzji ustalającej, w kolejnym w kwestii postępowania dowodowego co do oszczędności zgromadzonych przez małżonków. NSA z uwagi na związanie granicami skarg kasacyjnych nie mógł rozstrzygać spraw w szerszym zakresie. Przy tym NSA nie miał możliwości uchylania wyroków WSA co do konkretnej oceny prawnej czy np. co do części kwoty wynikającej z decyzji, konieczne więc było – w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa - uchylenie wyroków w całości. Dlatego należy pokrótce przypomnieć, że w poprzednio uchylonym wyroku WSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1994/17 Sąd ten uznał, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego jako wydaną z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na wadliwe ustalenia faktyczne. Zdaniem WSA organy m.in. pochopnie przyjęły, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r., a mimo że na wiarę nie zasługują twierdzenia małżonków dotyczące posiadania wielomilionowych oszczędności w formie gotówki (ok. 6,5 mln zł), to zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku należało ustalić, czy majętni ludzie pozostają bez żadnych środków finansowych w gotówce na przełomie roku.

W uchylającym ten wyrok wyroku NSA z 10 maja 2018 r., II FSK 860/18 Sąd kasacyjny zajął się kilkoma zagadnieniami, w tym wykładnią prawa materialnego. I tak wskazał m.in., że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że ważące dla ewentualnego odstąpienia od zastosowania stawki podatku w wysokości 75%, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest nie tyle samo posiadanie, czy też możliwość posiadania określonych zasobów pieniężnych/majątku, ale ustalenie, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro zaś takie pochodzenie tych środków zostało w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykluczone przez organy podatkowe, a ocena ta została przez Sąd pierwszej instancji zaaprobowana, to Sąd ten w oparciu o ten sam materiał dowodowy, nie kwestionując kryteriów tej oceny przyjętych przez organ, nie mógł jednocześnie zarzucać organom braków w ustaleniach faktycznych.

Dalej NSA wskazał - biorąc pod uwagę wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 – że okoliczność posiadania środków pieniężnych może być przez podatnika uprawdopodobniona. Jednak owo uprawdopodobnienie ma dotyczyć nie tylko posiadania środków pieniężnych, lecz także tego, że środki te pochodzą ze źródeł legalnych. NSA wskazał, że WSA bezzasadnie zarzucił organom naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. i w zasadzie nawet nie podjął próby wykazania, na czym konkretnie uchybienie tym przepisom polegało. Ponadto NSA stwierdził, że błędem było zarzucanie organom, że nie zweryfikowały one dochodu ze stosunku pracy Skarżącego, którego tenże nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Dochód pochodzący ze stosunku pracy, niezależnie od tego, czy pracodawca jako płatnik odprowadzi z tego tytułu zaliczki, czy też ich nie odprowadzi, nie może być uznany za dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W ocenie NSA organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów przeprowadził kwerendę w pozostających w jego dyspozycji danych co do dochodów uzyskanych i zadeklarowanych przez Podatnika. Skoro zaś dochody ze stosunku pracy w spółce [...] nie zostały zadeklarowane/wykazane przez Podatnika, jak i przez [...] jako płatnika, to konsekwentnie nie zostały uwzględnione w rozliczeniu. Jeżeli Podatnik twierdzi wbrew ustaleniom organów podatkowych, że tego rodzaju dochody osiągnął, to jego rzeczą jest wykazanie tej okoliczności chociażby poprzez przedstawienie dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nakładanie na organ podatkowy obowiązku weryfikowania gołosłownych twierdzeń Podatnika nie znajduje uzasadnienia.

NSA stwierdził też istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sprzeczność ocen w uzasadnieniu wyroku WSA oraz brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Z jednej strony WSA uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Małżonkowie nie uprawdopodobnili bowiem, że posiadali 1 stycznia 2007 r. w gotówce ok. 6,5 miliona złotych. WSA uznał bowiem za prawidłowe ustalenia organów, że na dzień 1 stycznia 2007 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności (nie sposób im skutecznie zarzucić dowolności). Z drugiej strony WSA stwierdził jednak, że organy nie wykazały, że małżonkowie nie posiadali żadnych środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 r.

Orzekając w tej sprawie po raz trzeci, WSA powołał się na związanie oceną prawną z wyroku NSA i podkreślił, że od czasu wydania wyroku NSA Strona nie przedstawiła nowych argumentów w sprawie, w sposób zapewniający im prawną skuteczność. WSA oddalił więc skargę, bowiem zgodził się z poglądem, że małżonkowie nie wykazali, ani nawet nie uprawdopodobnili, że posiadali w grudniu 2006 r. znaczne oszczędności w gotówce. Poczynili bowiem znaczne wydatki w latach 1998-2006, w wysokości stanowiącej wielokrotność wykazanych i opodatkowanych dochodów. Oszczędności zgromadzone przez małżonków w dwudziestym wieku zostały w całości skonsumowane lub zainwestowane przed 1 stycznia 2007 r. (w zasadzie najpóźniej w 2004 r.), jak wynika z wyliczeń organów, których Strona nie podważyła. Strona nie podjęła skutecznego wysiłku w celu wykazania zaistnienia przesłanek, które z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwalniałyby Stronę z zastosowania sankcyjnej stawki, tj. w celu wykazania możliwości pokrycia posiadanych środków w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem WSA ocena organów była oparta na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i nie można było zarzucić jej dowolności. WSA przytoczył swoje uprzednio przedstawione stanowisko w sprawie w zakresie, który nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej organu. Skarżący nie wniósł zaś wówczas skargi kasacyjnej.

IV.3. Jak wynika z przedstawionego przebiegu rozumowania przyjętego na poprzednich etapach postępowania sądowoadministracyjnego, a także mając na uwadze specyfikę postępowania w celu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, przyjąć trzeba, że NSA uznał, że WSA bezzasadnie zarzucił organom naruszenie art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Stwierdził też, że dochody ze stosunku pracy w spółce [...] nie zostały wykazane ani przez Podatnika, ani przez spółkę, więc nie zostały uwzględnione w rozliczeniu, a Podatnik miał możliwość ewentualnego wykazania spornych okoliczności w tym względzie. NSA przyznał rację organom, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że posiadali 1 stycznia 2007 r. w gotówce ok. 6,5 miliona złotych, wskazał jednakże, że dopiero, "jeżeli Sąd I instancji uzna ponownie rozpoznając sprawę, że rzeczywiście istnieją podstawy aby dokonać dalszych ustaleń co do posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. to wskaże jakie konkretnie przesłanki na to wskazują oraz w sposób precyzyjny określi zakres postępowania dowodowego jakie organ podatkowy obowiązany będzie przeprowadzić." Oznacza to, że we wskazaniach co do dalszego postępowania wyznaczony został zakres, w jakim Sąd pierwszej instancji miał się jednoznacznie wypowiedzieć przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zatem to z zakresu zaskarżenia wyroku WSA, z treści uzasadnienia wyroku NSA i wskazań co do dalszego postępowania można odczytać, w jakich aspektach sprawa została przesądzona, a w jakich jeszcze nie.

Zacytowane powyżej wskazania NSA uprawniały Sąd pierwszej instancji do uznania, że nie istnieją podstawy, aby dokonać dalszych ustaleń co do posiadania przez małżonków zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r., a także do oceny, że brak było podstaw do zarzucenia organom braków w ustaleniach faktycznych. Na poparcie tego stanowiska WSA mógł zaś przywołać poprzednio prezentowaną argumentację w tej części, której NSA nie zanegował i argumentację zaprezentowaną w ocenie prawnej z wyroku NSA. WSA po raz trzeci rozpoznając sprawę, dokonał ponownej jej oceny, która to ocena nie ma charakteru dowolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo, choć dość chaotycznie i lakonicznie, wykazał w uzasadnieniu wyroku konsekwentną realizację reguły wyznaczonej przez art. 190 p.p.s.a., tj. związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

IV.4. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że Skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia. Nie wskazał bowiem – już po wyroku NSA II FSK 860/18 – żadnej nowej argumentacji, która umożliwiałaby odmienną ocenę sprawy.

Z tego względu nieskuteczne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej – z zasadą działania budzącego zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., z zasadą prawdy materialnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. czy z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. Jak stwierdził już poprzednio NSA, legalne pochodzenie środków zostało w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wykluczone przez organy podatkowe. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było więc niezbędne w rozumieniu art. 122 O.p., dlatego nie było podstaw do uznania, że organy mogły naruszyć art. 180 § 1 i 2, art. 188, art. 197 § 1 O.p. Przypomnieć zresztą trzeba, że opinia biegłego, której dotyczy art. 197 O.p., nie jest dowodem o charakterze obligatoryjnym. Nie jest też skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p., który to przepis odnosi się do elementów decyzji podatkowej. Nie wskazano zresztą, aby któryś z elementów wymieniony w tym przepisie został pominięty. Wreszcie nieskuteczne są też zarzuty co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego – naruszenia art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a O.p. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która dowodziłaby, że – z uwagi na konkretne okoliczności – doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwestia wykładni tych przepisów została już uprzednio szeroko zaprezentowana w orzeczeniu NSA. Dodać zaś trzeba, że istota opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów sprawia, że organy nie miały w tej sytuacji obowiązku ustalania, z jakiego ewentualnego źródła pochodzą wydatkowane środki.

IV.5. W zakresie pozostałych zarzutów kasacyjnych, co do których nie można uznać, że realizacja art. 190 p.p.s.a. wykluczałby ich rozpoznanie, wskazać należy, że nie są one zasadne. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zaś mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji, mimo wytkniętych wyżej uchybień, wystarczająco w uzasadnieniu wyroku przekonał o trafności rozstrzygnięcia. Przyjęcie przez Stronę innego stanowiska niż wskazane w uzasadnieniu wyroku nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy nie jest zbieżna z oceną Skarżącego, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez WSA tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie akurat nie miało miejsca (vide wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16).

IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.