Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2587/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2014 r. nr IPPB3/423-160/14-6/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnicy spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. sp. z o. o. i wspólnicy s.k.a. w W., 17 lutego 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny wskazała, że w Rejestrze Przedsiębiorców KRS została zarejestrowana 8 listopada 2012 r. Zgodnie z § 41 Statutu, "1. Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. 2. Trwający w momencie dokonywania zmiany Statutu rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 grudnia do 30 listopada.".

Stosownie do obecnego brzmienia statutu, rok obrotowy Skarżącej trwa zatem od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r., natomiast zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Od 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Skarżącej spółki nie zmieniło roku obrotowego przyjętego w statucie. Dlatego też w tym czasie żadna zmiana roku obrotowego Skarżącej nie została i nie zostanie zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

W odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. jej akcjonariuszami były osoby fizyczne, a komplementariuszem – osoba prawna.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) – dalej: "ustawą nowelizująca", Skarżąca ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2) czy pierwszy rok podatkowy Skarżącej rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem Skarżącej, nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. (pyt. 1). Powołała się na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zgodnie z którym rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę i może być nim nie tylko rok kalendarzowy, ale też inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Stosownie do statutu Skarżącej, jej rokiem obrotowym jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku, co oznacza że obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. Ponieważ od 12 grudniu 2013 r. statut w zakresie roku obrotowego nie uległ zmianie, a Skarżąca powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy nowelizującej, rok obrotowy Skarżącej został w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy nowelizującej. W rezultacie nie ma do niej zastosowania art. 4 ust. 2 tej ustawy, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie jest bowiem ani spółką "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz statutem, rok obrotowy Skarżącej będzie trwał do końca przyjętego przez nią roku obrotowego.

Zajmując stanowisko co do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, jej rok podatkowy nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. W związku z brzmieniem art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej rok podatkowy Skarżącej w niezmienionej formie będzie trwał do końca roku obrotowego obecnie przyjętego w statucie. Skarżąca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma też obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na ten dzień.

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym, stosowanym również do celów podatkowych, jest rok kalendarzowy lub innych okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 Ordynacji podatkowej i jest nim rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Z uwagi na brak unormowań w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") jest osoba fizyczna, rok obrotowy takiej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Artykuł ten określa także rok podatkowy w sytuacjach szczególnych, a mianowicie w przypadku podjęcia działalności po raz pierwszy (art. 8 ust. 2), w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ust. 2a) oraz w razie zmiany roku podatkowego (art. 8 ust. 3). Skorzystanie z możliwości przyjęcia za rok podatkowy 12 kolejnych miesięcy ustawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Minister Finansów odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wyjaśnił, że jednym z przypadków, w jakich należy zamknąć księgi rachunkowe, jest dzień kończący rok obrotowy. Konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych wystąpi zatem również w przypadku zmiany roku obrotowego.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że z uwagi na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych, wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, iż SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Skoro więc akcjonariuszami są osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie miała prawa przyjąć roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a tym samym dokonać jego zmiany. Innymi słowy, skoro Skarżąca powstała w 2013 r., jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. SKA, jako spółka osobowa, nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podatnikami byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W konsekwencji rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się 31 grudnia 2013 r. i na ten dzień wystąpił także obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Skarżąca błędnie przyjęła zatem, że ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że SKA, których wspólnikami w 2013 r. były osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie i tym samym, iż nie mogą korzystać z przepisu przejściowego zawartego ustawie nowelizującej i od 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń co do składu wspólników SKA, a w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu Skarżąca nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Skarżącej nadal stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.;

– art. 4 ust. 2. ustawy nowelizującej przez błędną i rozszerzającą wykładnię, polegającą na wprowadzeniu dodatkowych, niewymienionych w treści przepisu warunków, które zobowiązywałyby Skarżącą do zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. W przekonaniu Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a w konsekwencji prowadzić do przyjęcia. że zgodnie z brzmieniem tego przepisu Skarżąca od 1 stycznia 2014 r. nie pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa, a na dowolnie wymyślonych przezeń pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy nowelizującej,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Organ interpretacyjny w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy nowelizującej) i wypacza ich sens, a także zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to przez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania ww. przepisów ustawy nowelizującej, jak i wobec wydania sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni,

– art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Skarżąca podniosła, iż art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wprost wskazuje, że odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ustawodawca wprost przewidział korzystanie z przepisów przejściowych ustawy nowelizacyjnej przez SKA, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne. SKA nie jest uprawniona, ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu. Nie ma też możliwości ustalania składu akcjonariatu w sposób zapewniający jej pełną wiedzę o składzie akcjonariuszy i jego zmianach. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg SKA w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, ani też nie uzależnia roku obrotowego od aktualnego roku obrotowego akcjonariuszy. Jedynym dokumentem określającym rok obrotowy SKA jest jej statut.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez SKA roku obrotowego innego niż kalendarzowy. W opinii Skarżącej, wprowadzenie przepisów przejściowych ustawy nowelizującej (w tym art. 4 ust. 1-2) miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich SKA, wyznaczając im na to czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed 12 grudnia 2013 r., a nie tylko tych, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne. Przyjmując stanowisko Ministra Finansów należałoby uznać, że wstąpienie do spółki osoby fizycznej (akcjonariusza) w dowolnym momencie 2013 r. spowoduje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., niezależnie od tego, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Jednocześnie gdyby akcjonariuszami SKA były inne podmioty (osoby prawne) w tym takie, których rok obrotowy był inny niż kalendarzowy, zmiana akcjonariatu (niekoniecznie znana spółce) powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach tej SKA. Zdaniem Skarżącej, jest to sprzeczne z przepisami przejściowymi ustawy nowelizującej, które gwarantowały zachowanie jednokrotności opodatkowania dochodu SKA do określonego momentu. Wspólnicy Skarżącej mieli prawo zasady takie uwzględniać w swoich planach gospodarczych, (inwestycyjnych), działając w zaufaniu do Państwa i ustanowionego przez nie prawa.

Minister Finansów nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że jeżeli akcje SKA posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna, o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej.

Naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz równego traktowania przez organy władzy publicznej Skarżąca upatrywała w okoliczności wydania negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu, na co podmiot ten (SKA) w praktyce nie ma wpływu. Według interpretacji Ministra Finansów o statusie podatnika podatku dochodowego decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. W analogicznych stanach faktycznych Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne potwierdzające jej stanowisko i nie wskazał powodów zmiany swego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez SKA oraz ustalenia daty, od której rozpoczyna się rok podatkowy takiej spółki.

Spór stron dotyczył możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, w zaś konsekwencji ustalenia, czy spółka taka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów ustawy om podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zdaniem Skarżącej nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. Z uwagi bowiem na przyjęcie w statucie pierwszego roku obrotowego od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, jej rok podatkowy nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Skarżącej była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Skarżąca, jako SKA, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W rezultacie od 1 stycznia 2014 r., Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i od tego dnia rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, w sporze powyższym rację należy przyznać Skarżącej.

II. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA – jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. – nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy nowelizującej, SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Obecnie SKA płacą więc podatek dochodowy według zasad obowiązujących spółki kapitałowe. Poprzednio obowiązujące zasady opodatkowania przychodów generowanych przez SKA wciąż mogą być stosowane przez spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą [ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyjaśnienie Sądu], stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis powyższy wszedł w życie od 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy nowelizującej).

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa roku podatkowego tych osób, stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy.

Rację ma też Minister Finansów twierdząc, że osoby prawne mają prawo przyjąć rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", o której mowa w art. 11 Ordynacji podatkowej.

Tym niemniej za bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie Skarżącej, będącej SKA, jej akcjonariuszami. Brak jest również podstaw prawnych, aby rok podatkowy, zdefiniowany w art. 11 Ordynacji podatkowej utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4 ustawy nowelizującej.

Przytoczone wyżej regulacje przejściowe, zamieszczone w ustawie nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie do roku podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do tego rodzaju spółek. Wprawdzie w ustawie tej wskazano, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych, ale spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Natomiast dochody akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, do końca 2013 r. nie były ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ, jak wskazano wyżej, spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe.

Oznacza to, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Nie ulega wątpliwości, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie sposób zaakceptować konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy), a dokładnie – określonej kategorii wspólników. Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Sąd zauważa, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku obrotowego spółki, a inna przyjęła go jako rok równy rokowi kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której niemożliwe byłoby ustalenie roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Zważyć również należało, że w przypadku spółek nowopowstałych, w pierwszym roku prowadzonej działalności rok obrotowy pokrywałby się z rokiem kalendarzowym wyłącznie w sytuacji, gdy działalność została rozpoczęta 1 stycznia i w statucie określono, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Organ interpretacyjny ma oczywiście prawo dokonywać wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca, posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia roku obrotowego z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Tymczasem unormowania takie nie istnieją – z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, że SKA której akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, iż prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnoszących się do składu wspólników SKA.

Zasadnie Skarżąca podniosła również, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej jednoznacznie dotyczy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, iż do osób fizycznych będących akcjonariuszami SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca za dopuszczalne uznał istnienie w 2014 r. SKA, które nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Uznając zaś, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, należałoby konsekwentnie stwierdzić, że nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Wykładnia literalna powinna zatem prowadzić do stanowiska, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Sąd zauważa, że celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Sąd stwierdza zatem, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie miał do niej zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, jako że nie wystąpiły zdarzenia wymienione w tym przepisie. Skarżąca wskazała bowiem, że została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS 8 listopada 2012 r., a po 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie nie dokonało zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego trwającego od 1 listopada do 31 października kolejnego roku i w związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Skarżącej nie została i nie zostanie zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

Skarżąca zajęła prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za zasadne.

Powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek Skarżąca trafnie podniosła również, że swoje stanowisko Minister Finansów uzasadnił odwołując się do przesłanek nie wynikających z literalnej treści analizowanych przepisów.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), które zajmowały stanowisko analogiczne do zajętego przez Sąd w rozpoznanej sprawie, np. wyroki: WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/14 oraz z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1992/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne j.w.).

IV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).