Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 69/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247, art. 15, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Krystyna Skowrońska - Pastuszko, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 287/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. S.A. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 287/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2008 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. (zw. dalej w skrócie: Spółką).

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z przedstawionego przez Spółkę wniosku wynikało, że podpisała ona kontrakt na dostawy sprzętu górniczego z podmiotem chińskim w ramach którego miała obciążać kontrahenta za dostawy fakturami sprzedaży wyrażonymi w dolarach amerykańskich. Kontrakt objęty jest kredytem rządowym udzielonym przez Polskę chińskiemu kontrahentowi Spółki w ramach umowy polsko-chińskiej o współpracy finansowej, która weszła w życie z dniem 31 stycznia 2007 r. W ramach realizacji kontraktu Państwo Polskie miało udzielić chińskiemu kontrahentowi Spółki kredytu, za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego, na kupowanie przez niego od Spółki urządzenia górnicze. Spółka po realizacji danej części kontraktu miała wystawiać na chińskiego kontrahenta fakturę sprzedaży w dolarach amerykańskich, zaś chiński kontrahent fakturę tę miał przedstawić do realizacji Bankowi, który będzie udzielał chińskiemu kontrahentowi kredytu w dolarach amerykańskich, w wysokości wynikającej z danej faktury. Chiński kontrahent nie otrzyma tego kredytu "w gotówce", lecz Bank będzie dokonywał w jego imieniu zapłaty tej faktury bezpośrednio na rachunek Spółki. Zapłata nastąpiłaby w złotych polskich po kursie kupna NBP z dnia dokonania wypłaty.

W związku z powyższym Spółka zajęła stanowisko, że różnice powstałe pomiędzy wartością przychodu z tytułu faktur eksportowych wyrażone w walucie USD, a wartością tego przychodu z dnia otrzymania zapłaty w walucie PLN należy potraktować odpowiednio jako dodatnie różnice kursowe zwiększające przychód podatkowy Spółki lub też jako ujemne różnice kursowe zwiększające koszty uzyskania przychodów Spółki.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. uznał, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe.

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe, a postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 lipca 2007 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że z dniem 1 lipca 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zw. dalej: ustawą zmieniającą, weszły w życie nowe przepisy dotyczące interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a także wszelkie inne postępowania prowadzone w związku z nimi, podlegają rozpatrzeniu na podstawie regulacji Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz 15a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazują, że różnice kursowe, powstają w przypadku, gdy przychód należny jest wyrażony w walucie obcej oraz jego faktyczne otrzymanie również następuje w walucie obcej. Oznacza to, że różnice kursowe powstają w sytuacji skonfrontowania różnych kursów waluty, w której wyrażona zostaje dana transakcja, w dwóch momentach, tj. w momencie powstania przychodu należnego oraz w momencie faktycznego jego uzyskania. Przepisy stanowią, że wartości te muszą być przeliczone na złote, a zatem faktyczne uzyskanie przychodu musi również nastąpić w walucie obcej, aby było możliwe ustalenie jego wartości poprzez dokonanie operacji przeliczenia na polskie złote.

3. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i podtrzymanie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa do skorygowania osiągniętego przychodu o wartość różnic kursowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 4 ustawy zmieniającej, który stanowi, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zaś w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że o ile wniosek został złożony przed dniem 1 lipca 2007 r. jego rozpatrzenie następowało na podstawie przepisów dotychczasowych, zaś wniosek w tej sprawie złożony po dniu 30 czerwca 2007 r. podlegał rozpoznaniu wedle przepisów nowych. Z treści przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji momentem decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub nowych jest chwila ich wydania, a więc sporządzenia postanowienia interpretacyjnego i skierowania go do wnioskodawcy. Jeżeli postanowienie to zostało wydane przed dniem 1 lipca 2007 r., w sprawach jego zmiany lub uchylenia stosuje się przepisy obowiązujące do dnia 30 czerwca 2007 r., w tym art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., zaś interpretacja wydana po tym dniu podlegała zmianie przy zastosowaniu przepisów obowiązujących od 1 lipca 2007 r. W przypadku, gdy interpretacja została wydana po dniu 30 czerwca 2007 r., to niezależnie od innych okoliczności, w tym daty złożenia wniosku w tej sprawie czy organu udzielającego interpretacji, w sprawie jej zmiany stosuje się przepisy nowe. Oznacza to, że organem właściwym do zmiany z urzędu tak wydanej interpretacji jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji i postępowania w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania to nie można zasadnie twierdzić, że możliwość wydania interpretacji w trybie dotychczasowym i jej udzielenie po dniu 30 czerwca 2007 r. ma ten skutek, że do zmiany z urzędu, tak wydanego ostatecznego postanowienia, będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące przy jego wydawaniu. Nie wynika to z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wręcz stanowi, że w sprawach zmiany interpretacji wydanych po dniu 30 czerwca 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczy opisanych tam spraw wyłącznie wówczas, gdy wydanie interpretacji nastąpiło przed dniem wejścia w życie przepisów zmienionych tą ustawą, tj. do dnia 30 czerwca 2007 r. Wydanie interpretacji po tym dniu, w warunkach przewidzianych w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie modyfikuje treści art. 4 ust. 2 tej ustawy i nie uprawnia do stosowania przepisów dotychczasowych w sprawie jej zmiany z urzędu. Normy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej dotyczą dwóch odmiennych stanów faktycznych i prawnych oraz różnych postępowań. W myśl przepisów obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r. organem uprawnionym do zmiany interpretacji z urzędu był organ odwoławczy zaś przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. uprawnienie do zmiany interpretacji nadają odpowiedniemu ministrowi. Jak wynika z akt niniejszej sprawy wniosek o pisemną interpretację złożony został przed dniem 1 lipca 2007 r., natomiast interpretację udzielono w dniu 11 lipca 2007 r., z powołaniem się na przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Postanowienie interpretacyjne doręczono Spółce, która nie wniosła zażalenia.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na treść art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia interpretacyjnego, a następnie zaskarżoną decyzją zmienił z urzędu to postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej zmienił w ten sposób pisemną interpretację wydaną po dniu 30 czerwca 2007 r. Orzekał więc w ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nienależącej do jego kompetencji i bez podstawy prawnej, gdyż przy zastosowaniu przepisów, które w tym czasie i w tej sprawie nie obowiązywały. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej w sprawie zmiany udzielonej już interpretacji przepisy dotychczasowe, w tym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym stosowało się wyłącznie do interpretacji wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej rozstrzyga o stosowaniu przepisów dotychczasowych do chwili wydania decyzji, o której była mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy dotyczy możliwości wydania decyzji opisanej w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

Sąd podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie interpretacja wydana została w dniu 4 lipca 2007 r. i weszła do obrotu prawnego - wskutek jej doręczenia Spółce już pod rządami przepisów zmienionych z dniem 1 lipca 2007 r., to tym samym do zmiany z urzędu, postanowienia w tej sprawie stosować należało przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia. Uprawnienie zmiany, z urzędu, wydanej po dniu 30 czerwca 2007 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ustawodawca przyznał wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów.

Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., rozstrzygając w sprawie należącej do właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wydał orzeczenie bez podstawy prawnej stosując przepisy, które w tej sprawie nie miały zastosowania oraz rażąco naruszył art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wydając rozstrzygnięcie, którego przepis ten nie dotyczył.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie prawa postępowania administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz w związku z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że jedynie w przypadku wniesienia przez podatnika zażalenia na postanowienie w sprawie interpretacji możliwa jest zmiana lub uchylenie interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli wniosek w sprawie interpretacji został złożony przed 1 lipca 2007 r. oraz przyjęcie, że w przypadku, gdy interpretacja została wydana po dniu 1 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do uchylenia lub zmiany wydanej interpretacji i że minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do zmiany interpretacji wydanej na podstawie Ordynacji podatkowej przed zmianą z 1 lipca 2007r.

Następnie pełnomocnik organu zarzucił naruszenie art. 146 § 1 pkt. 2 p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organem właściwym w sprawie był zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Organ podatkowy wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie wniosku Spółki z dnia 11 kwietnia 2007 r., a zatem przed wejściem w życie nowelizacji. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej do złożonego wniosku należało więc zastosować ustawę zmienianą czyli Ordynację podatkową, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji. W konsekwencji do zmiany postanowienia Naczelnika P. S. Urzędu Skarbowego w S. dokonanej z urzędu uprawniony był Dyrektor Izby Skarbowej w K., a nie minister właściwy do spraw finansów publicznych. Nie do zaakceptowania, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy jest więc interpretacja, zgodnie z którą Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do zmiany interpretacji, która została wydana na podstawie wniosku złożonego przed 1 lipca 2007 r., tylko w przypadku złożenia zażalenia przez podatnika, nie jest natomiast organem uprawnionym do jej zmiany z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym naruszenie to polegało.

W złożonej skardze kasacyjnej powołując się na podstawę naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 274 pkt 1 p.p.s.a) w jej ramach wskazano jednak przepisy postępowania – art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołano się również do przepisów określających tryb oraz właściwość organów uprawnionych do zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.).

6.2 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należało, iż pozbawione one były uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustalonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmerman, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku tym wymogom odpowiada. Zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a oraz pozwala na skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny w nim wyrażonej. Prawidłowość sporządzonego uzasadnienia nie może być podważana tylko z tego powodu, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji interpretacja odnośnie mających zastosowanie w sprawie przepisów była odmienna od przyjętej przez organy podatkowe.

6.3 Drugi z zarzutów procesowych zmierzał do podważenia podstawy prawnej wyroku. Stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji w całości jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W tym wypadku prawidłowe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania obok wskazania przepisów, które zostały naruszone wymagało dodatkowo wykazania, że wytknięcie uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżaniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny, tzn. wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji uwzględniając przepisy regulujące postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, chodziło o wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a). Analizując treść przepisów ustalających właściwy tryb postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia indywidualnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, iż tryb ten został wskazany w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Wydanie zatem po tym dniu decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. kwalifikowała tę decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony w stosunku do interpretacji udzielonych po dniu 1 lipca 2007 r. do ich zmiany lub uchylenia w postępowaniu wszczętym z urzędu.

6.4 Poza sporem pozostaje to, że przepisy obowiązujące przed 1 lipca 2007 r. oraz po tym dniu określały odmiennie tryb oraz właściwość organów do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Odmienny w konsekwencji był również tryb oraz właściwość organów do zmiany lub uchylenia tego rodzaju interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. organem właściwym był organ odwoławczy w przypadkach szczegółowo opisanych w art. 14b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W regulacjach obowiązujących po tym dniu jako właściwy organ wskazano Ministra Finansów. Jednocześnie odmiennie uregulowano przesłanki dopuszczalności zmiany interpretacji z urzędu. Przesłanki te stanowią stwierdzenie nieprawidłowości interpretacji uwzględniających w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). W poprzednim stanie prawnym przesłanki te odnoszono do rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Tego rodzaju istotne zmiany wymagały uregulowania zasad postępowania w okresie przejściowych - równoczesnego stosowania starych i nowych zasad udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach.

6.5 Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowi o stosowaniu przepisów w brzmieniu dotychczas obowiązującym (przed dniem 1 lipca 2007 r.) do wniosków o wydanie interpretacji złożonych przed tą datą.

Treść tego przepisu jest jasna i jego wykładnia nie nastręcza żadnych trudności.

Poza sporem pozostaje, że wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji wypłynął 11 kwietnia 2007 r. – zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony i zobowiązany do jego rozpatrzenia w oparciu o przepisy art. 14a Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Interpretacja Naczelnika została udzielona postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. i nie została zaskarżona zażaleniem, przez co uzyskała przymiot ostateczności.

6.6. W myśl z kolei art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r., w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy postępowanie przed organami dotyczy zmiany lub uchylenia pisemnej interpretacji z urzędu – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dotychczasowe unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się tylko wówczas, jeżeli pisemna interpretacja wydana została przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed dniem 1 lipca 2007 r. Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem omawianego przepisu wyłącznie w odniesieniu do interpretacji wydanych w formie postanowienia przed dniem 1 lipca 2007 r. zastosowanie miały tryb i zasady ich zmiany określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Za równie oczywisty należy uznać wniosek wyprowadzony na zasadzie rozumowania a contrario, iż w przypadku interpretacji wydanych po dniu 1 lipca 2007 r. ich zmiana lub uchylenie mogło nastąpić wyłącznie w trybie i na zasadach ustalonych w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2007 r. Dotyczy to zarówno interpretacji wydanych na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak i tych które zostały wydane na podstawie art. 14b § 1 w brzmieniu nadanym w tej ustawie.

Odmienna interpretacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej znajduje oparcie wyłącznie w przepisie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Takie rozumowanie czyniłoby przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy zbędnym, bowiem we wszystkich przypadkach, kiedy pisemne interpretacje zostały wydane przed wejściem w życie ustawy zmieniającej również wnioski o udzielenie interpretacji wniesione zostały przed wejściem w życie ustawy zmieniającej (zatem zastosowanie miałby przepis art. 4 ust. 1)

6.7 Przedstawiona argumentacja znajdująca oparcie w przepisach art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej czyni pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 14e § 1, art. 15 § 1 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. dopuścił się naruszenia swojej właściwości rzeczowej.

Z omówionych przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika w sposób jednoznaczny, że uchylenia lub zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2007 r. mógłby dokonać wyłącznie Minister Finansów w postępowaniu wszczętym z urzędu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), a nie orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K.

6.8 Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).