Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1977/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 40/18 w sprawie ze skargi M. W.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. W.-K. kwotę 4889 (słownie: cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 40/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za marzec, lipiec, wrzesień i listopad 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 5 kwietnia 2017 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 28.904 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., tj. na dzień 18 kwietnia 2016 r. od niezapłaconej w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągniętych dochodów za miesiąc: marzec 2015 r. w wysokości 336 zł, lipiec 2015 r. w wysokości 281 zł, wrzesień 2015 r. w wysokości 319 zł, listopad 2015 r. w wysokości 10 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 6 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f. i stwierdził, że działania podatniczki – przy uwzględnieniu szerszego kontekstu czasowego, tj. tego, że w poszczególnych latach podatniczka dokonała sprzedaży działek w następującej ilości: w 2009 r. - 6, w 2010 r. - 4, w 2011 r. - 1, w 2012 r. - 3, w 2013 r. - 6, w 2014 r. - 2, w 2015 r. - 3 – spełniły obiektywne kryteria przyzwalające na uznanie ich za aktywność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, działania podatniczki dotyczące sprzedaży działek budowlanych, biorąc pod uwagę jej aktywność w zakresie m.in. ich podziału i uzbrojenia, przekraczały zarząd majątkiem prywatnym i przybrały formę zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy podał, że dla oceny podejmowanych przez podatniczkę działań nie miało znaczenia z jakim zamiarem została nabyta przedmiotowa nieruchomość. Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, że podatniczka z mężem w jakikolwiek sposób wykorzystywali zakupioną działkę dla celów prywatnych lub podjęli działania mające na celu takie jej wykorzystanie. Przeciwnie - pierwszą czynnością było dokonanie w 2000 r., tj. krótko po zakupie, podziału przedmiotowej działki na 38 mniejszych działek, co stało w sprzeczności z realizacją większości wskazanych przez podatniczkę planów. Z uwagi na ilość wydzielonych działek podział taki nie był również uzasadniony dla wykorzystania tych działek na potrzeby kilkuosobowej rodziny. Poza tym podział działek został dokonany już w 2000 r., a pogorszenie stanu zdrowia męża podatniczki nastąpił w latach 2007-2009, tak więc podział ww. działki nastąpił w okresie znacznie poprzedzającym chorobę męża. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw do uznania wyjaśnień podatniczki, co do konieczności wyprzedaży działek w celu uzyskania funduszy na leczenie męża. Tym bardziej, że od 2007 r. rozpoczęto również inne czynności w stosunku do posiadanych nieruchomości takie jak przekształcenie i uzbrajanie wydzielonych działek, a więc działania mające na celu podniesienie ich wartości, a jednocześnie wymagające poniesienia znacznych nakładów finansowych. W ocenie organu odwoławczego, działania dokonywane przez podatniczkę oraz jej męża po nabyciu przez nich ww. nieruchomości wskazywały na świadome przygotowywanie działek (utworzonych w wyniku dokonania podziału tej nieruchomości) do ich sprzedaży - po wcześniejszym ich uatrakcyjnieniu poprzez m.in. uzyskanie pozwolenia na budowę, zatwierdzanie projektu budowlanego, uzbrojenie w sieć wodną, kanalizacyjną, elektryczną i gazową - w celach zarobkowych. Przygotowanie działek do sprzedaży wiązało się z poniesieniem kosztów na ten cel, co upodabniało podejmowane działania do działań handlowców, którzy ponoszą koszty w celu zwiększenia wartości początkowej przeznaczonego do sprzedaży towaru, z zamiarem późniejszego osiągnięcia zysku, ponosząc przy tym ryzyko związane z poniesieniem tych kosztów. Organ odwoławczy nie kwestionował tego, że inicjatorem i zleceniodawcą wszystkich czynności zmierzających do sprzedaży działek był mąż podatniczki. Istotne jednak było to, że działał on w imieniu swoim i żony, w ramach posiadanej przez małżonków współwłasności majątkowej. Podatniczka miała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża i w żaden sposób im się nie sprzeciwiała. Podatniczka potwierdziła, że przyzwalała na dokonanie tych czynności, a w razie potrzeby brała w nich udział (stawiła się u notariusza w celu podpisania aktu notarialnego, podpisała część zawieranych umów).

W ocenie organu odwoławczego, czynności podejmowane przez podatniczkę, tj.:

1. podział zakupionej działki na mniejsze działki i wydzielenie dróg wewnętrznych,

2. uzyskanie decyzji Starosty S. zezwalającej na wyłączenie wydzielonych wcześniej działek z produkcji rolniczej,

3. uzyskanie od Starosty S. pozwolenia na budowę na wydzielonych działkach zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz ciągów pieszo-jezdnych,

4. doprowadzenie do pełnego uzbrojenia zakupionego gruntu w media: energię elektryczną, wodę, kanalizację i gaz, w zakresie wszystkich wydzielonych działek, co znacznie przekraczało zakres realizacji wyłącznie indywidualnego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby rodziny,

5. podjęcie działań marketingowych (oferty z ogłoszeniem o sprzedaży nieruchomości, korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika nieruchomości),

6. sukcesywna sprzedaż w latach 2009-2015, powstałych z podziału gruntu,

a następnie uzbrojonych, działek budowlanych, układały się w ciąg zdarzeń gospodarczych zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanej nieruchomości w majątek związany z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Skutkowało to zatem świadomym wytworzeniem nowego towaru handlowego, tj. nieruchomości, z których każda mogła być odrębnym przedmiotem sprzedaży.

W skardze podatniczka zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p., przez pominięcie decydującego dla kwalifikacji działań podatniczki, istniejącego w momencie nabycia gruntów zamiaru wykorzystania ich do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny oraz faktu, że sprzedaż działek miała w pierwszej kolejności związek z uzyskaniem środków na leczenie małżonka podatniczki, przy czym żadna sprzedaż nie odbywała się przy użyciu środków podobnych do tych, jakie wykorzystują przedsiębiorcy w zakresie obrotu nieruchomościami;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów, w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności,

- art. 191 O.p., przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zamiarów i działań podjętych przez zmarłego męża podatniczki,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcie, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odwołanie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie stwierdził, iż organy prawidłowo uznały, że czynności dokonywane przez skarżącą w zakresie sprzedaży nieruchomości przekraczały granice zarządem majątkiem prywatnym. W ocenie WSA, działania skarżącej skutkowały świadomym wytworzeniem nowego towaru, tj. nieruchomości, z których każda mogła być odrębnym przedmiotem sprzedaży, w celu ich zbycia po jak najkorzystniejszej cenie. O zarobkowym charakterze tych działań świadczy również, zdaniem Sądu, chociażby zestawienie ceny nabycia gruntu z cenami sprzedaży poszczególnych działek, bowiem nakłady ponoszone w celu podniesienia wartości rynkowej nieruchomości były również elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd przypisał także działalności skarżącej cechę ciągłości, gdyż sukcesywnie w latach 2009-2015 dokonywała sprzedaży działek gruntu. Ponadto, w ocenie WSA, jej działania wskazywały na zorganizowany sposób ich prowadzenia (planowo, metodycznie i w sposób uporządkowany).

WSA stwierdził nadto, że okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą w przedmiotowym roku gruntu wskazują, iż sprzedaż ta nastąpiła na rzecz osób, które nie zamierzały na tych nieruchomościach prowadzić działalności rolnej. Zatem grunty te pomimo braku zmiany w ewidencji klasyfikacji gruntów, utraciły charakter rolny. Podkreślono, że w przypadku, gdy dla danego terenu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, treść tej decyzji jest decydująca dla zakwalifikowania danego gruntu jako terenu budowlanego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że Wójt Gminy K. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla wszystkich działek powstałych z podziału działki nr 130. Decyzją tą określił warunki zabudowy dla inwestycji: budowa zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej (budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące z możliwością wbudowanych usług nieuciążliwych wraz z garażami i przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej, elektrycznymi i gazowymi). Ponadto decyzją Starosty S. dla wszystkich działek wydano pozwolenie na budowę oraz zatwierdzono projekt budowlany. Tak więc, już w okresie poprzedzającym sprzedaż pierwszej działki, wszystkie działki miały charakter budowlany, gdyż zostały w stosunku do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zezwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak było podstaw do uznania za zasadne twierdzenia skarżącej, że brak zmiany klasyfikacji gruntów potwierdza status skarżącej jako osoby dokonującej sprzedaży majątku niezwiązanego z jej działalnością gospodarczą, a ponadto takiego majątku, który nie podlegał już opodatkowaniu ze względu na okres, w którym strona była współwłaścicielem w zakresie małżeńskiej współwłasności majątkowej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego organy nie naruszyły przepisów postępowania, bowiem organy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z nich logiczne wnioski.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji Podatkowej tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie czynności mających rzekomo świadczyć o profesjonalnej działalności handlowej skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, zważywszy że skarżąca w ogóle osobiście tych czynności nie podejmowała;

2. art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań podatniczki, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do zaspokojenia celów mieszkaniowych własnych oraz licznej rodziny oraz faktu, że sprzedaż działek miała związek w pierwszej kolejności z uzyskaniem środków na leczenie męża podatniczki, przy czym żadna sprzedaż nie odbywała się - jak chce organ podatkowy - przy użyciu środków podobnych jakie wykorzystują handlowcy w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli jak profesjonalny przedsiębiorca;

3. art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść strony skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności;

4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności w zakresie oceny zamiarów i podjętych działań zmarłego męża podatniczki, co w ocenie skarżącej wskazuje na wybiórcze i tendencyjne usiłowanie potwierdzenia tezy organu mającej według niego świadczyć o użyciu środków podobnych jakie wykorzystują handlowcy w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli jak profesjonalny przedsiębiorca;

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; nie można zaakceptować faktu, iż organ posługując się jedynie ustaleniami dotyczącymi M. K. orzeka o rzekomej działalności gospodarczej skarżącej;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia;

III. art. 134 § 1 p.p.s..a poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wykazującego zdaniem skarżącej na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:

1. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego posiadanego przez dłuższy okres nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy;

2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż okres posiadania przez skarżącą nieruchomości pozostaje poza okolicznościami istotnymi w sprawie, mającymi wpływ na ocenę zamiarów i działań skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Nie doszło mianowicie do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany przez skarżącą. Przepis ten ogranicza kognicję sądu do danej sprawy i, poza wyjątkiem wynikającym z art. 57a p.p.s.a., który w tej sprawie nie ma zastosowania, nakłada nań obowiązek zbadania legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie, nie ograniczając się do zarzutów skargi. W tej sprawie sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy, poddając badaniu wyłącznie prawidłowość określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za określony rok podatkowy. Odniósł się do zarzutów skargi, w tym także zarzutu do dokonanej przez organy oceny zebranego materiału. Tym samym wypełnił formalnie nałożony na niego z mocy powołanego przepisu obowiązek. Strona w istocie zarzuca, że wykonanie tego obowiązku było wadliwe, bowiem sąd pominął (nie zauważył) wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Tego rodzaju uchybienie nie stanowi jednakże naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., natomiast może skutkować naruszeniem art. 151 lub/i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, wskazując elementy, jakie w tym uzasadnieniu powinny się znaleźć. Nie odnosi się natomiast do merytorycznej poprawności wywodów sądu co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz do wyjaśnienia tej podstawy. Tego rodzaju zarzuty, odnoszące się m.in. do wadliwości przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego można zwalczać za pomocą wskazanych wyżej przepisów art. 151 i /lub art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (albo innej ustawy regulującej postępowanie administracyjne), ewentualnie poprzez postawienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd nie orzekał wyłącznie na podstawie akt sprawy i ewentualnie dowodów dopuszczonych w toku postępowania sądowo-administracyjnego.

Ocenę pozostałych zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na ich zakres, poprzedzić należy analizą stanu prawnego i przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w tej sprawie. Strona zarzuca bowiem m.in. niezupełność materiału dowodowego. Zakres postępowania dowodowego zależy natomiast od hipotezy normy prawnej, jaka ma zostać zastosowana.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na przesądzeniu, czy osiągnięty przez skarżącą w 2015 r. dochód ze zbycia udziału w nieruchomościach podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca prezentuje stanowisko, że sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i z uwagi na upływ czasu pomiędzy nabyciem tych udziałów a ich zbyciem, przychód ze zbycia nie stanowi przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca zbyła udziały w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a uzyskany przez nią z tego tytułu dochód podlegał w 2015 r. opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyznał w tym sporze rację organom podatkowym.

Analiza regulacji prawnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, dotyczy okresu od 1998 r. do 2015 r., organy podatkowe uwzględniły bowiem w stanie faktycznym fakty i okoliczności z tego okresu dla uzasadnienia przypisania uzyskanych przez skarżącą przychodów ze zbycia udziałów w nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na to, że nieruchomość, w której udział został zbyty przez skarżącą w badanym roku podatkowym, została nabyta przez nią w okresie trwania związku małżeńskiego i organy odwoływały się do faktów, które zachodziły także w okresie trwania tego związku w celu przypisania przychodu do właściwego źródła przychodów, przytoczyć należy nie tylko przepisy ustaw podatkowych, ale także regulacje dotyczące wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) między małżonkami. Poza sporem bowiem pozostaje, że taki ustrój majątkowy istniał między skarżącą a jej małżonkiem.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359), dalej jako "k.r.o.", w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia nieruchomości (1998 r.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32 k.r.o. dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, w szczególności stanowią dorobek małżonków pobrane wynagrodzenie za pracę oraz za inne usługi świadczone osobiście przez któregokolwiek z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków. Od 20 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W § 2 tego przepisu (art. 32 został uchylony) wskazano przykładowe elementy majątku, wchodzące w skład majątku wspólnego. Wymieniono wśród nich m.in. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Przepis ten w podanym brzmieniu obowiązywał do śmierci męża skarżącej. Wspólność majątkowa stanowi wspólność bezudziałową w okresie jej trwania, o udziałach w tym majątku można mówić dopiero w momencie ustania tej wspólności (por. art. 35 k.r.o.).

Art. 36 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. regulował kwestie zarządu majątkiem wspólnym, nakazując obojgu małżonkom współdziałać w tym zakresie (art. 36 § 1 k.r.o.). Każdy z nich uzyskiwał jednocześnie prawo wykonywania samodzielnie zarządu majątkiem wspólnym. Jedynie do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna była zgoda drugiego małżonka wyrażona w formie wymaganej dla danej czynności prawnej (art. 36 § 2 k.r.o.). Od 20 stycznia 2005 r. art. 36 k.r.o. uzyskał nowe brzmienie. Doprecyzowano obowiązek współdziałania majątkiem wspólnym poprzez wskazanie, że obejmuje on w szczególności udzielanie sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny (art. 36 § 1 k.r.o.). Pozostawiono prawo każdego z małżonków do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym precyzując, że wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzających do zachowania tego majątku (art. 36 § 2 k.r.o. ). Dodano także do art. 36 kolejną jednostkę redakcyjną. Zgodnie z art. 36 § 3 k.r.o. przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności. Od 20 stycznia 2005 r. zmianie uległ także art. 37 k.r.o. Zgodnie z § 1 tego przepisu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania m.in. czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków oraz czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa. Ważność umowy, która została zawarta przez jednego małżonka bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka ( art. 37 § 2 k.r.o.). Dodanie § 3 do art. 36 k.r.o. miało w założeniu umożliwić małżonkowi korzystającemu ze swobody prowadzenia działalności gospodarczej samodzielne zarządzanie majątkiem wspólnym, służącym tej działalności. Miało również umożliwić ochronę drugiego małżonka i majątku wspólnego małżonków przed odpowiedzialnością za zobowiązania cywilnoprawne wynikające z działalności gospodarczej jednego z małżonków (art. 41 k.r.o.). Wątpliwości budził jednakże wzajemny stosunek art. 36 § 3 k.r.o. do art. 37 § 1 i § 2 tej ustawy. W literaturze przeważał pogląd, że art. 37 k.r.o. ma pierwszeństwo przed art. 36 § 3 k.r.o. Prezentowane były jednak i poglądy przeciwne, uznające, że przyznanie małżonkowi prawa do samodzielnego zarządu majątkiem wspólnym służącym do prowadzenia działalności zarobkowej przez jednego z nich wyłącza stosowanie do zarządu tym majątkiem art. 37 i konieczność uzyskiwania zgody drugiego z małżonków (szerzej o obu grupach poglądów K. Gołębiewski, Zarząd majątkiem wspólnym małżonków, LEX 2012, Rozdział III pkt 9.3., powołane za SIP LEX). K. Gołębiewski (w powołanym wyżej opracowaniu) zwraca jednak uwagę, że w praktyce przyznanie pierwszeństwa art. 36 § 3 k.r.o. przed regulacją z art. 37 k.r.o. może prowadzić do trudności w dokonaniu zmian w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości wykorzystywanych przez jednego z małżonków w działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6268 § 2 k.p.c., rozpoznając wniosek o wpis do księgi wieczystej, sąd bada jedynie treść i formę wniosku, dołączonych do wniosku dokumentów oraz treść księgi wieczystej. Przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu kognicji sądu wieczystoksięgowego w zasadzie wyłącznie do badania dokumentów, niedopuszczalne jest przeprowadzanie innych dowodów, np. z przesłuchania świadków. Ograniczenie to wynika z zasady wyrażonej w materialnoprawnym przepisie art. 34 ustawy z dnia 6 lipca 1992 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 poz. 2204, przepis ten nie uległ zmianie od wejścia ustawy w życie), zgodnie z którą wpis może nastąpić, gdy osoba, której prawo ma być wpisem dotknięte, jest lub zostaje jednocześnie wpisana do księgi wieczystej jako uprawniona, przy czym do ujawnienia właściciela wystarcza, aby następstwo prawne po osobie wpisanej jako właściciel zostało wykazane odpowiednimi dokumentami. Zgodnie z art. 6269 k.p.c., sąd oddala wniosek o wpis, jeżeli brak jest podstaw albo istnieją przeszkody do jego dokonania. Brak podstaw do wpisu zachodzi, gdy "brak materialnoprawnych przesłanek zmiany stanu prawnego". Skoro materialnoprawną podstawę do dokonywania czynności zarządu wymienionych w art. 37 § 1 k.r.o. bez udziału drugiego małżonka stanowi przepis art. 36 § 3 k.r.o. ,a jego zastosowanie jest zależne od wystąpienia okoliczności czysto faktycznej, to bez jej ustalenia nie można przesądzić, który sposób wykonywania zarządu (art. 37 czy art. 36 § 3 zdanie pierwsze k.r.o.) powinien być stosowany w danym wypadku. Sąd w postępowaniu o wpis nie może ustalić, czy dana nieruchomość służy wykonywaniu zawodu lub prowadzeniu działalności zarobkowej. Fakt ten nie będzie też wynikać z treści dokumentów, ani tym bardziej z treści księgi wieczystej. Tym samym bez zgody współmałżonka zbycie nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez drugiego małżonka działalności gospodarczej i wchodzącej w skład majątku wspólnego może się okazać niemożliwe, uniemożliwi bowiem uwzględnienie zmiany właściciela w księdze wieczystej. Tym samym względy praktyczne w przypadku rozporządzania nieruchomością wchodzącą w skład wspólności ustawowej mogą przesądzać o konieczności udziału drugiego ze współmałżonków w czynnościach prawnych dotyczących wspólnej nieruchomości, wykorzystywanej przez jednego z nich w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika niewątpliwie, że każdy z małżonków mógł wykorzystywać majątek wspólny do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co a priori nie oznacza, że drugiemu z małżonków można taką aktywność przypisać. Małżonek prowadzący działalność gospodarczą z wykorzystaniem wspólnej nieruchomości powinien jednak udzielać informacji współmałżonkowi o swoich działaniach. Zauważyć ponadto należy, że małżonkowie są zobowiązani do rozstrzygania wspólnie o istotnych sprawach rodziny, w tym również o sprawach majątkowych (art. 24 k.r.o.). Tym samym ich wspólnym ustaleniom powinien podlegać także sposób pozyskiwania środków utrzymania i zabezpieczenia sytuacji finansowej rodziny. Skoro dochody z działalności gospodarczej, jako działalności z założenia zarobkowej, wchodzą do majątku wspólnego i małżonek może do niej wykorzystywać składniki majątku wspólnego, także decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej powinna podlegać tym ustaleniom.

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z powstaniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą również nieruchomości należące do przedsiębiorstwa. Jak wskazano w postanowieniu Sądu Najwyższego z 2 czerwca 2017 r., II CSK 722/16 (opubl. w LEX pod nr 2334883, por. także postanowienie Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2014 r., III CSK 87/14, opubl. w LEX 1651015) o tym, komu należy przypisać prawa do przedsiębiorstwa zorganizowanego przez osobę fizyczną pozostającą w związku małżeńskim decyduje ustrój majątkowy, w jakim pozostaje ona z małżonkiem. Przedsiębiorstwo, które powstało i było prowadzone w czasie, gdy stosunki między małżonkami podlegały przepisom o wspólności majątkowej, jako ustroju ustawowym, jest składnikiem majątku wspólnego, nawet wtedy, gdy prowadzone jest tylko przez jednego małżonka (art. 33 § 1 k.r.o.). Takiemu zakwalifikowaniu podlega ono jako funkcjonalnie powiązana całość, z której poszczególne składniki mogą być wyłączane ze względów gospodarczych, na mocy decyzji osoby prowadzącej przedsiębiorstwo i w związku z dokonywanymi przez nią czynnościami prawnymi. Małżonek, który w stosunkach gospodarczych zawiera umowy, pozostaje ich stroną i zarazem wierzycielem lub dłużnikiem wynikających z nich zobowiązań. Korzysta bowiem w tym zakresie ze swobody dokonywania czynności, w ramach której działa samodzielnie, nie zaś również jako reprezentant współmałżonka. Koresponduje z tym założenie, że przedmiotami (prawami) majątkowymi służącymi małżonkowi do prowadzenia działalności zarobkowej zarządza on samodzielnie, a drugi małżonek jest w tym zakresie uprawniony jedynie do dokonania niezbędnych bieżących czynności, gdyby po stronie prowadzącego działalność gospodarczą pojawiły się przemijające przeszkody (art. 36 § 3 k.r.o.); nie może przy tym sprzeciwić się czynności z zakresu zarządu podejmowanej przez małżonka w ramach działalności zarobkowej (art. 361 k.r.o., dodany z dniem 20 stycznia 2005 r.). Objęcie wspólnością majątkową małżeńską dochodów uzyskanych z działalności zarobkowej jest skutkiem działania przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o ustawowym ustroju majątkowym (art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o.), w obszarze, w którym nie mieści się regulacja zasad odpowiedzialności za zobowiązania, w tym także odnosząca się do sytuacji, gdy ustawodawca czyni odpowiedzialnymi za zobowiązania także inne osoby niż te, które je zaciągnęły na mocy własnych oświadczeń woli lub ze względu na własne działania (czyn niedozwolony, bezpodstawne wzbogacenie). Tym samym okoliczność, że nieruchomości zostały zakupione przez oboje małżonków ze środków pieniężnych stanowiących ich majątek wspólny, nie powoduje niemożności wykorzystania tych nieruchomości tylko przez jednego z małżonków do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest, jak wskazano w powołanym postanowieniu oraz przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97, występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Przepisy dotyczące działalności gospodarczej nie przewidywały w latach 1998 - 2015 r. (nie przewidują zresztą nadal), aby podmiotem gospodarczym/ przedsiębiorcą było małżeństwo i to niezależnie od ustroju majątkowego istniejącego między małżonkami. W ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r. , Nr 41, poz. 324 z późn.zm. obowiązującej do 31 grudnia 2000 r.) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym "przedsiębiorcą" (pierwotnie "podmiotem gospodarczym), może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli przedmiot jej działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. do 20 sierpnia 2004r.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 oraz wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r. do 30 kwietnia 2018 r. definicja przedsiębiorcy nie uległa zmianie w okresie obowiązywania ustawy) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu, a także, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – wspólnicy spółki cywilnej.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej jednoosobowo przez osobę fizyczną, jej śmierć powoduje wykreślenie jej z ewidencji (obecnie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, poprzednio ewidencji działalności gospodarczej), wygasa jej REGON i NIP. W odniesieniu do majątku przedsiębiorcy znajdą zastosowanie przepisy prawa spadkowego. Jeżeli przedsiębiorstwo wchodziło w skład majątku wspólnego zmarłego przedsiębiorcy i jego małżonka, to połowa majątku tego przedsiębiorstwa pozostanie własnością pozostałego przy życiu współmałżonka, natomiast druga – wejdzie do masy spadkowej. Jak wskazano w powołanym wyżej postanowieniu Sądu Najwyższego z 2 czerwca 2017 r., II CSK 722/16, wygaszenie bytu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. będzie konsekwencją zaprzestania z chwilą otwarcia spadku działalności gospodarczej na bazie składników wyodrębnionych i dotychczas w tym celu używanych przez spadkodawcę oraz braku woli jej kontynuowania przez spadkobierców, czy to osobiście, czy przez inne osoby. W takim przypadku uzasadnione byłoby opisywanie indywidualnie statusu poszczególnych rzeczy, wierzytelności i praw, stanowiących do chwili otwarcia spadku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. oraz uczynienie z nich osobno przedmiotu obrotu prawnego, w tym i umów. Każde pojedyncze prawo i wierzytelność, wchodzące dotąd w skład przedsiębiorstwa, wymagałoby wówczas podjęcia indywidualnej decyzji co do tego, jak ma być podzielone między spadkobiercami zmarłego przedsiębiorcy. Jeżeli jednak wolą spadkobierców jest zachowanie integralności przedsiębiorstwa i dalsze wykorzystywanie go w celach gospodarczych, przez nich samych lub inne osoby, to przedmiotem działu spadku mogą oni uczynić to odziedziczone przedsiębiorstwo, nie zaś poszczególne jego elementy. Od woli pozostałego przy życiu małżonka i spadkobierców zależeć zatem będzie, czy chcą nadal wykorzystywać przedsiębiorstwo wspólnie w celach gospodarczych, czy też nie. Jednocześnie nie można pominąć, że w przypadku, gdy część majątku przedsiębiorstwa pozostaje we własności pozostałego przy życiu małżonka, a część wchodzi w skład spadku, rzeczy wchodzące w skład spadku pozostają we współwłasności małżonka i spadkobierców, przy czym współwłasność ta ma charakter udziałowy (art. 196 § 1 k.c.). Oznacza to, że wszyscy współwłaściciele muszą współdziałać w zarządzie rzeczą wspólną (art. 200 k.c.), a rozporządzanie nieruchomością oraz każda czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu może być dokonywana tylko za zgodą wszystkich (art. 199 k.c.). Niewątpliwie zatem sprzedaż nieruchomości, a także zabudowanie nieruchomości wymaga zgody wszystkich współwłaścicieli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2019 r., II OSK 1075/18, z 19 października 2018 r., II OSK 2648/18).

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 7 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu , może nim też inny podmiot, jeżeli został ustanowiony podatnikiem na mocy ustawy. Ustawodawca nie wymienia w Ordynacji podatkowej małżeństwa jako jednego z podmiotów mogących być podatnikiem. Także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto zasadę odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca podatkowy skorzystał w tym przypadku z autonomii prawa podatkowego i mimo wynikającej z przepisów prawa rodzinnego, istniejącej z mocy prawa (co do zasady) wspólności majątkowej małżonków, dla celów podatkowych każdego z nich traktuje jako odrębny podmiot. Małżonkowie mogą wprawdzie rozliczać się wspólnie od sumy swoich dochodów (a zatem dochody oblicza się najpierw odrębnie dla każdego z nich), jednakże takie rozliczenie jest możliwe tylko pod pewnymi warunkami. Jednym z nich jest wniosek małżonków (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Możliwość wspólnego rozliczenia nie oznacza przy tym, że małżonkowie (małżeństwo) są jednym podatnikiem. Skutkuje to jedynie tym, że solidarnie odpowiadają za to wspólne zobowiązanie i solidarna jest (od 1 stycznia 2003 r.) ich wierzytelność z tytułu nadpłaty podatku (art. 92 § 3 o.p.). Istnienie wspólności majątkowej ma także ten skutek, że odpowiedzialność podatnika pozostającego w związku małżeńskim za zobowiązania podatkowe obejmuje nie tylko majątek odrębny ( od 20 stycznia 2005 r. nazywany w k.r.o. – osobistym), ale także majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 o.p.). Dochody małżonków, choćby wchodziły w skład majątku wspólnego w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (jak np. pobrane wynagrodzenie ze stosunku pracy lub dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o.), dla celów podatkowych stanowią zatem dochód tylko tego z nich, który osiąga przychody z konkretnego źródła. Z uwagi na to, że wspólność majątkowa jest w czasie trwania związku małżeńskiego bezudziałowa, to nie traktuje się ich dochodów wchodzących w skład wspólności majątkowej jako dochodów ze wspólnej własności (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od tej zasady, ale wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, wskazanego przez ustawodawcę źródła przychodów z najmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2012 r., II FSK 361/11, z 21 października 2020 r., II FSK 1836/18).

Jednym ze źródeł przychodów, przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby ustawy podatkowej od 1 stycznia 2003 r. Do tej daty działalność tę definiowano zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o działalności gospodarczej jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność (art. 2 ust.1 tej ustawy). Definicja ta nie uległa zmianie w ustawie – Prawo o działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2003 r. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarczą zdefiniowano poprzez odwołanie się do art. 3 pkt 9 o.p. (wszedł w życie w tym samym czasie), definiującym działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Od 1 stycznia 2004 r. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadzono nową definicję działalności gospodarczej. Od tej daty pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienianych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Od 1 stycznia 2007 r. definicja uległa po raz kolejny zmianom. Pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowano jako działalność zarobkową a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Jednocześnie sprecyzowano, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazane definicje, mimo ich zmian, wykazują pewne cechy wspólne. Jedną z nich jest zdefiniowanie działalności gospodarczej jako działalności prowadzonej w określonym celu. Działalność w języku polskim oznacza zespół działań podejmowanych w jakimś celu, funkcjonowanie czegoś albo oddziaływanie na coś (Słownik języka polskiego http://sjp.pwn.pl), ogół działań, czynności, starań podejmowanych w określonym zakresie, pracę , aktywność, działanie (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996,s. 217). Aby zatem można było uznać, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, niezbędne jest wykazanie, że wykazuje on określoną aktywność polegającą na dokonywaniu czynności służących osiąganiu zarobku, nadaniu tym czynnościom zorganizowanego charakteru. Aktywność ta ma także charakter powtarzający się. Pogląd o konieczności wykazania się przez podatnika aktywnością jako przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 5 grudnia 2019 r., II FSK 110/18, z 14 stycznia 2020 r., II FSK 2072/18, z 14 lipca 2020 r., II FSK 749/18). W orzecznictwie wskazuje się także, że aby zaliczyć do prawidłowego źródła przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości należy ocenić całość faktów i okoliczności tego zbycia. Podkreśla się przy tym, że o tym, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a obiektywnie stwierdzone cechy jego działania. Tylko dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwala zatem na stwierdzenie, czy aktywność podatnika miała cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiła zarząd majątkiem prywatnym, a tym samym zbycie nieruchomości nie skutkowało powstaniem przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. lub z uwagi na odstęp czasu między nabyciem a zbyciem, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2019 r., II FSK 2703/17, z 31 sierpnia 2018 r. II FSK 489/18). Nie decyduje o tym natomiast dopełnienie formalności w postaci zgłoszenia prowadzenia działalności do odpowiedniej ewidencji. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczyć mogą działania polegające na zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, podział nieruchomości na mniejsze, uzbrojenie terenu, uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania, uzyskanie pozwolenia na budowę, sprzedaż działek uzyskanych w wyniku podziału prowadzona w dłuższym okresie czasu, udostępnienie informacji o sprzedaży nieruchomości, kierowanej do osób trzecich (potencjalnych nabywców) w sposób właściwy dla prowadzonej profesjonalnie działalności.

Odpłatne zbycie nieruchomości stanowi także źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tym przypadku opodatkowaniu podlegał (w latach 1992-2006) przychód, a od 1 stycznia 2007 r. dochód, jeżeli sprzedaż nie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej lub została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o ile w przypadku innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 źródeł, przypisanie przychodu to źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymaga najpierw wykluczenia możliwości przypisania do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-7 i 9, o tyle w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dopiero wykluczenie możliwości zaliczenia przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, pozwala na zaliczenie tego dochodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14).

Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 o.p.).

Z akt sprawy podatkowej wynika, że w tej sprawie organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 o.p. Słusznie jednak podniesiono w skardze kasacyjnej, że organy zaniechały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i zastosowanie przez sąd niewłaściwego środka kontroli.

Pozostaje poza sporem, że skarżąca nabyła nieruchomości pozostając w związku małżeńskim i że nieruchomości te stanowiły majątek wspólny jej i jej małżonka. Nie są także kwestionowane fakty dotyczące podziału nieruchomości, wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, uzyskania warunków zabudowy i zagospodarowania działek, projektu budowlanego dotyczącego zespołu 37 budynków mieszkalnych i przyłączy mediów, uzbrojenia działek, ilości transakcji sprzedaży nieruchomości i udziału w nieruchomościach. Większość tych działań, dotyczących podniesienia wartości zakupionej nieruchomości, jak jej podział na mniejsze, w tym jedną nadającą się na drogę zapewniającą dojazd do nowopowstałych nieruchomości, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, warunkach zabudowy, decyzji o zatwierdzeniu projektu i pozwoleniu na budowę zespołu budynków mieszkalnych, zawarcie umowy o wykonanie projektu, o dokonanie przyłączy mediów i wykonanie tych przyłączy, wystąpienie o dostawę energii elektrycznej do placu budowy (nieruchomości skarżącej i jej małżonka) miała miejsce w okresie trwania związku małżeńskiego. Organy obu instancji nie negowały, a wręcz przeciwnie- przyznały, że czynności dotyczące nieruchomości dokonywane były z inicjatywy i osobiście przez zmarłego małżonka skarżącej, a skarżąca uczestniczyła w tych czynnościach tylko wówczas, gdy wymagane to było z racji współwłasności nieruchomości. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono bowiem: "Prawnopodatkowej oceny zebranego materiału dowodowego nie zmieniają również wyjaśnienia składane przez panią M. W. dotyczące jej niewielkiej wiedzy o działaniach podejmowanych przez męża. Należy zaznaczyć, że Strona z racji małżeńskiej wspólnoty majątkowej na większości wniosków, pozwoleń, decyzji jest wymieniana ze względu na swój status współwłaściciela. Fakt, że całością spraw zajmował się mąż podatniczki, a ona nie uczestniczyła w procesie przygotowywania działek do sprzedaży nie zwalnia jej z odpowiedzialności za działania poczynione w tym zakresie przez męża" (wyraźnie zwraca na to uwagę w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.). W decyzji organu odwoławczego stwierdzono natomiast: " W przedmiotowej sprawie nie można się zgodzić z podnoszonym przez stronę zarzutem, że działkę w K. nabył pan M. K. Sam fakt, że strona nie brała udziału w przetargu, a jedynie została poinformowana przez męża o zakupie, nie ma wpływu, na to, że w dniu 20.11.1998 r. wraz z mężem nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr 130 położoną w miejscowości K., na podstawie aktu notarialnego nr [...], za kwotę 65.900,00 zł. Zatem pani M. W. miała wiedzę o czynnościach podejmowanych przez jej męża i w żaden sposób im się nie sprzeciwiała. Podatniczka sama potwierdza, że przyzwalała na dokonanie tych czynności, a w razie potrzeby brała w nich udział (stawiła się u notariusza w celu podpisania aktu notarialnego, podpisała część zawieranych umów).

Z powyższego wynika, iż pan M. K. dokonywał czynności dotyczących sprzedawanych działek w imieniu zarówno swoim, jak i małżonki w ramach zarządu wspólnym majątkiem (nawet jeśli część umów zawarł tylko w swoim imieniu) na co odwołująca "przyzwalała". Podatniczka "przyzwoliła" również na późniejszą sprzedaż działek - najpierw przez męża, potem przez córkę - oraz podjęła działania mające na celu zrealizowanie tej sprzedaży, tj. ustanowiła pełnomocnika do zawierania w jej imieniu umów w tym zakresie pana R. M., który w podejmowanych działaniach realizował wolę swojej mocodawczyni.

Takie "przyzwolenie" na podejmowanie konkretnych działań jako wyraz akceptacji (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego wyraz "przyzwolenie" oznacza wyrażenie zgody) zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie jest jednoznaczne z ich wykonywaniem."

Organy, przyznając wykonywanie działań dotyczących podziału, zmiany przeznaczenia i zabudowy podzielonych nieruchomości przez małżonka skarżącej, pominęły jednakże przy ustalaniu stanu faktycznego zarówno okoliczność, że jedno z małżonków może samodzielnie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystując do tego rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, jak i to, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy, skarżąca musiała, jako współwłaścicielka, brać udział w niektórych czynnościach (m.in. w sprzedaży nieruchomości, uzyskaniu pozwolenia na budowę), a także że małżonkowie musieli wspólnie rozstrzygać istotne kwestie dotyczące ich wspólnego majątku. Nie oceniły, czy wiedza i zgoda skarżącej na działania podwyższające wartość zakupionej nieruchomości rolnej i pozwalające na jej sprzedaż z zyskiem, wynikały z obowiązków małżonków co do majątku wspólnego i były zgodą jedynie na prowadzenie przez zmarłego męża skarżącej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiły formę aktywności skarżącej pozwalającej uznać, że także i ona tę działalność (w zakresie obrotu nieruchomościami) prowadziła. Jak wskazano wyżej, przepisy prawa nie czynią małżonków jednym podatnikiem albo przedsiębiorcą. Działania każdego z małżonków, nawet dotyczące majątku wspólnego, należy oceniać odrębnie. Ze stanu faktycznego wynika wprawdzie, że skarżąca prowadziła także działalność gospodarczą, ale w postaci praktyki lekarskiej, ponadto wykonywała pracę w ramach stosunku pracy. Należało zatem rozważyć, biorąc pod uwagę wyżej opisane regulacje prawne i znane organom okoliczności dotyczące źródeł przychodów skarżącej, czy rzeczywiście współdziałała ona z małżonkiem jako przedsiębiorca i podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (wykazywała własną aktywność), czy jedynie, w ramach obowiązków małżeńskich, zgodziła się na prowadzenie działalności wyłącznie przez małżonka z wykorzystaniem majątku wspólnego, współdziałając z nim jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową. Wyrażenie zgody na działalność zarobkową małżonka nie jest bowiem równoznaczne z jej współprowadzeniem. Może mieć co najwyżej wpływ na odpowiedzialność cywilnoprawną współmałżonka za zobowiązania zaciągnięte przez drugiego z nich (art. 41 § 1 k.r.o. ) i odpowiedzialność wspólnym majątkiem za zobowiązania małżonka – podatnika za jego zobowiązania podatkowe (art. 29 o.p.). Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły i nawet nie twierdzą, że poza "przyzwoleniem" skarżąca w odniesieniu do wspólnej nieruchomości wykazywała w okresie trwania małżeństwa jakąkolwiek aktywność właściwą osobie zajmującej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nie kwestionowały także dowodu z zeznań skarżącej, z których wynikało, że nie zajmowała się ona sprawami związanymi z nieruchomością. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski nie wynikają zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego, uwzględniająca także wyjaśnienia skarżącej co do jej roli w zakupie nieruchomości, jej podziale, uzbrojeniu, zabudowie przed śmiercią męża, miała niewątpliwy wpływ na ocenę charakteru aktywności skarżącej w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trwania małżeństwa organy wyprowadzają bowiem wniosek, że działalność tę kontynuowała po śmierci małżonka. Przyznając częściowo rację zarzutom skargi kasacyjnej nie można jednakże podzielić poglądu skarżącej, że zamiary towarzyszące zakupowi nieruchomości (zabezpieczenie bytu rodziny, umożliwienie córkom powrotu do kraju) powinny mieć decydujące znaczenie dla oceny działań jej małżonka. Działalność gospodarcza ma na celu uzyskanie zysku, ten zaś może być przeznaczony na utrzymanie rodziny, pozostawienie dzieciom i wnukom majątku. Nie oznacza jednak, że są to działania podjęte tylko i wyłącznie w celu zabezpieczenia majątku dla przyszłych pokoleń. Zamierzenia te zresztą, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, nie zostały zrealizowane.

Także w odniesieniu do oceny działalności skarżącej po śmierci męża organy podatkowe, mimo zebrania zupełnego materiału dowodowego, dokonały dowolnej jego oceny, pomijając niektóre z zebranych dowodów oraz przeinaczając treść niektórych z nich. Przede wszystkim wątpliwości budzą ich ustalenia co do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami z córką skarżącej. Po śmierci męża skarżąca stała się współwłaścicielką w ½ pozostałych nieruchomości, z tytułu jej udziału we wspólności majątkowej. Drugą współwłaścicielką, w wyniku spadkobrania i darowizny, była córka skarżącej. Nie badano, czy skarżąca i jej córka podjęły decyzję co do prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej na bazie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) męża skarżącej. Skarżąca zeznała, a w tym zakresie organy uznały jej zeznania za wiarygodne, że powierzyła sprawy nieruchomości córce, a jedynie dokonała odbioru przyłączy, których budowę zainicjował jej małżonek. Jej zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach córki i zarazem współwłaścicielki nieruchomości, A. M., która w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym podała, że odbioru przyłączy dokonała jej matka wyłącznie dlatego, że chciano uniknąć zmiany wcześniej (za życia ojca) wydanych zezwoleń, a poza tą jedną czynnością matka nie zajmowała się tą inwestycją (k. 178 i 184 akt podatkowych). Jest to okoliczność istotna dla ustalenia, czy udziały skarżącej w nieruchomościach nadal powinny być uznawane za składnik przedsiębiorstwa czy też wyłącznie jako majątek powstały w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej majątkowej. Pominięto także fakt, że skarżąca wyraziła zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę zespołu domów na córkę i zarazem współwłaścicielkę nieruchomości i została w związku z tym wydana decyzja z 8 listopada 2011 r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę zespołu budynków i przyłączy do nich na córkę. Nie wyprowadzono żadnych wniosków z faktu, że to właśnie córka skarżącej prowadziła budowę domów mieszkalnych na co najmniej 3 działkach ( o numerach [...]) i pokrywała koszty dotyczące tej budowy z własnych środków, co wynikało z powołanych wcześniej jej zeznań. To także ze środków córki i na podstawie umowy, którą ta ostatnia zawarła ze swoim mężem, budowana była droga zapewniająca dostęp do podzielonych nieruchomości. Organy nie rozpatrzyły także w kontekście innych dowodów faktu udzielenia przez skarżącą 2 września 2009 r. pełnomocnictwa zięciowi R. M. do sprzedaży nieruchomości na rzecz dowolnych osób, w tym także na rzecz pełnomocnika, za cenę wg uznania pełnomocnika, w tym też do odbioru i pokwitowania ceny. Pominęły dowody z faktur wystawionych na jej córkę (k. 180 i 297 akt podatkowych), współwłaścicielkę nieruchomości, a dotyczących stanowiących ich współwłasność nieruchomości. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie zostały zatem przez organy podatkowe logicznie uzasadnione i poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całego zebranego i istotnego dla załatwienia sprawy materiału dowodowego. Ma to wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jeżeli bowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, to przedwczesne jest stwierdzenie, że w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało uwzględnić. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b oraz § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

-----------------------

2