Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 970/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 970/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skargi "N" Spółka partnerska w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "N" sp. p. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku wskazano, że zgodnie z zapisami umów o świadczenie usług prawnych łączących wnioskodawcę z klientami, oprócz wynagrodzenia za świadczoną usługę, wnioskodawcy przysługuje również zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta w postaci opłat skarbowych i sądowych, które nie są wliczone do wynagrodzenia za usługę. W razie ich poniesienia w interesie i na rzecz klienta w związku z udzielonym zleceniem, klient jest zobowiązany do ich zwrotu wnioskodawcy - na podstawie wystawianej przez wnioskodawcę - wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie za dany miesiąc - refaktury.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może wystawić refakturę na zwrot kosztów opłat skarbowych i sądowych nie wliczając ich do swojego wynagrodzenia i nie opodatkowując ich wg stawki VAT należnej od swojego wynagrodzenia?

Zdaniem wnioskodawcy, zwrot kosztów przedmiotowych opłat nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u"). Zwrot refakturowanych i poniesionych (ponoszonych) przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klienta kosztów opłat sądowych i skarbowych, nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i może na niego być wystawiona refaktura.

W pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:

- opodatkowania ponoszonych przez wnioskodawcę w imieniu klientów i na ich rachunek wydatków obejmujących opłaty skarbowe i sądowe – uznano za prawidłowe,

- dokumentowania tych wydatków - uznano za nieprawidłowe.

Zgadzając się w części z wnioskodawcą, stwierdzono, że gdy ponoszenie opłat wykonywane jest w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ustawy opłaty te nie stanowią podstawy opodatkowania.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do refakturowania wydatków związanych z poniesionymi na rzecz kontrahentów opłat skarbowych i sądowych wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przypadku, gdy wydatki z tytułu przedmiotowych opłat, zostały poniesione w imieniu i na rzecz zleceniodawcy w sprawie nie zachodzi przypadek odsprzedaży usług, o którym mówi powołany art. 28 Dyrektywy, tj. przypadek, kiedy to wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (klienta) będąc podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W konsekwencji również z tego tytułu brak jest podstaw do udokumentowania kwoty uiszczonych opłat skarbowych i opłat sądowych (zwróconych następnie przez klienta) dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami, w szczególności fakturami VAT. W takiej sytuacji wnioskodawca winien na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami (zwrotu poniesionych kosztów opłat sądowych i opłat skarbowych) stosować inne niż faktura VAT dokumenty.

Zwrócono również uwagę, że usługa wykonana przez wnioskodawcę (uiszczenie opłaty skarbowej, opłaty sądowej) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od warunków umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą i klientem zależeć będzie, czy wynagrodzenie za dokonanie takich czynności wnioskodawca skalkuluje w cenie usługi prawnej (i będzie podlegać opodatkowaniu wraz z tą usługą), czy też będzie ono regulowane, fakturowane i opodatkowane oddzielnie od dokonanej transakcji sprzedaży usługi prawnej.

Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do dokumentowania wydatków obejmujących koszty opłat skarbowych i sądowych za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez przyjęcie, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, które to dowody zostały wystawione na usługobiorcę, podczas gdy wymóg taki nie wynika z cyt. przepisu.

Zdaniem skarżącej wnioskodawca ma możliwość wykazania rzeczywistej kwoty kosztów w inny sposób niż poprzez pobranie faktury na klienta, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w przypadku naklejanych na pisma sądowe znaków opłaty sądowej wysokość uiszczonej opłaty jest potwierdzana na dzienniku podawczym sądu. Zestawiając wiec wystawioną na wnioskodawcę fakturę zbiorczego zakupu znaków sądowych z opłatami uiszczonymi w sprawie danego klienta, które są potwierdzone przez pracownika sądu bądź potwierdzeniem przelewu, wystarczająco dokumentuje się rzeczywistą kwotę kosztów.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1969/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011r. w zakresie dokumentowania wydatków obejmujących koszty opłaty skarbowej i sądowej, uznając, że akt ten nie spełniał wymagań z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż jego uzasadnienie zawierało arbitralne stwierdzenia oraz wykraczało poza zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wnioskodawca poczynił zastrzeżenie, że zadane przez niego pytanie dotyczy wyłącznie opłat skarbowych i sądowych, których ponoszenie zgodnie z treścią łączących go z klientami umów nie wchodzi w zakres świadczonej przez niego obsługi prawnej. Nie było zadaniem organu podatkowego rozstrzyganie, czy taka ocena była zgodna z rzeczywistością, to na wnioskodawcy spoczywało ryzyko prawidłowości takiej oceny, albowiem w razie zmiany któregokolwiek z elementów stanu faktycznego uzyskana interpretacja traci swoją skuteczność. W końcowej części interpretacji dodatkowo przedstawiono alternatywny wariant odpowiedzi na istotne dla wnioskodawcy pytanie, określając w jaki sposób należało zakwalifikować i udokumentować poniesione na rzecz klientów opłaty, jeżeli z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej wnioskodawcę z klientem będzie wynikało, że ponoszenie tych opłat jest częścią usługi głównej. W ten sposób organ wykroczył poza zarysowany przez wnioskodawcę stan faktyczny, bowiem przedstawiony ewentualny wariant nie był przedmiotem postawionego mu pytania, które dotyczyło wyłącznie zwrotu opłat, których ponoszenie nie wchodzi w zakres świadczonej przez wnioskodawcę usługi.

Oceniając natomiast stanowisko wnioskodawcy w ramach zakreślonego stanu faktycznego, tzn. w odniesieniu do opłat, których poniesienie nie stanowi świadczenia głównego organ stwierdził, że wbrew opinii wnioskodawcy refakturowanie opłat jest niedopuszczalne, natomiast stanowisko wnioskodawcy w części opodatkowania ponoszonych przez wnioskodawcę opłat jest prawidłowe. Zawarte w uzasadnieniu rozważania – abstrahując w tym miejscu od ich poprawności – nie powinny doprowadzić organu do tak jednoznacznej konkluzji.

Analizując dopuszczalność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu przedmiotowych opłat, organ przytoczył treść adekwatnych jego zdaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść art. 79 cyt. Dyrektywy, który w lit. c stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten dodatkowo zastrzega, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Pomimo, że mający stanowić podstawę tego wymagania art. 79 Dyrektywy nie mówi nic o tym, na kogo mają być wystawione przedmiotowe dokumenty, organ nie zawarł żadnych dodatkowych wyjaśnień, skąd to dodatkowe wymaganie wynika. Tymczasem odpowiednie uzasadnienie tego zagadnienia jest konieczne tym bardziej, że postawienie przedmiotowego warunku doprowadziło do zmiany wynikającego z literalnego brzmienia powołanego przepisu przedmiotu opodatkowania. W efekcie przyczyny, dla których organ zażądał od podatnika konkretnych dokumentów pozostały dla wnioskodawcy niejasne.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że interpretacja nie spełnia wymagań wynikających z powołanych przepisów, a jej uzasadnienie zawiera arbitralne stwierdzenia oraz wykracza poza zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny bowiem przedstawiony ewentualny wariant nie był przedmiotem pozostawionego mu pytania, które dotyczyło wyłącznie zwrotu opłat, których ponoszenie nie wchodzi w zakres świadczonej przez wnioskodawcę usługi.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r. NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie

Niezgadzając się ze stanowiskiem WSA w Krakowie wyrażonym w zaskarżonym wyroku zwrócono uwagę, że w interpretacji organ podatkowy odpowiedział na pytanie wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Organ, dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska poruszał się w obrębie zakreślonego stanu faktycznego, przyjmując postawione przez wnioskodawcę założenie, że ponoszenie opłat nie stanowi świadczonej przez niego usługi głównej i zastanawiając się nad zakwalifikowaniem zwróconych kosztów takich opłat do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta, oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowią podstawy opodatkowania, ponieważ przedmiotowe opłaty nie są wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie są kwotą należną z tytułu sprzedaży.

Dodatkowe stwierdzenia organu odnosiły się do ewentualnego opodatkowania usługi wykonywanej przez wnioskodawcę polegające na uiszczeniu przedmiotowych opłat. Odniesienie się do tej kwestii miało charakter sygnalizacji zagadnienia dla wnioskodawcy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu podatkowego w powoływanym wyżej zakresie nie przeczyło wcześniej dokonanej ocenie w kontekście zadanego przez podatnika pytania, a pozostawało w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Pozwoliło podatnikowi na szerokie poznanie motywów takiej a nie innej oceny organu. Nawet gdyby przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy wykroczył po za nakreślony przez podatnika stan faktyczny to nie miało to w tej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy. Z zaskarżonej interpretacji wynika bowiem jakie jest stanowisko organu w kwestii zadanego przez podatnika pytania.

W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że uzasadnienie interpretacji jest niekompletne. Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem podstawy postawionego warunku aby dowód na rzeczywistą kwotę kosztów był wystawiony na usługobiorcę.

W ocenie NSA to twierdzenie również było niezasadne. Organ podatkowy przywołał bowiem stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112. Przedstawił ich rozumienie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Wydana interpretacja odnosiła się do wszystkich istotnych elementów stanowiących podstawę uzasadnienia stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Po pierwsze, w jej treści wyraźnie wskazano wnioskodawcy, że w przypadku, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta, oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowią podstawy opodatkowania, ponieważ przedmiotowe opłaty nie są wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie są kwotą należną z tytułu sprzedaży. Po drugie, zaznaczono, że wnioskodawca winien na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami (zwrotu poniesionych kosztów opłat sądowych i opłat skarbowych) stosować inne niż faktura dokumenty. Po trzecie, strona uzyskała informację, że nie ma podstaw aby tego typu kosztów refakturować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielona przez organ wypowiedź była kompletna, zawierała wszelkie niezbędne informacje uzasadniające podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz nie była obarczona brakami uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Przypomnieć więc trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu przesądził, że zaskarżona interpretacja była formalnie poprawna a podatnik uzyskał wyczerpującą odpowiedź na pytania sformułowane na bazie określonego stanu faktycznego. Dodatkowe natomiast dywagacje organu co do kwestii nie wynikających z przedstawionego stanu faktycznego nie wpływają na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji a są jedynie wyrazem kompleksowego odniesienia się organu do analizowanego tematu.

Przedmiotem oceny Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy stała się więc prawidłowo wydana i uzasadniona interpretacja indywidualna, zawierająca odpowiedź na pytanie podatnika czy zwrot uiszczonych w imieniu i na rachunek usługobiorców usług prawniczych, opłat sądowych i skarbowych wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy może być dokumentowany refakturą.

Organ co do zasady zgodził się ze stanowiskiem podatnika co to tego, że tego typu zwrot – w przedstawionych okolicznościach faktycznych – nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, stwierdził jednak, że refakturowanie opłat jest w tym stanie faktycznym niedopuszczalne. W sytuacji bowiem, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta, oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania, ponieważ nie są wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie są kwotą należną z tytułu sprzedaży.

Odnośnie tak przedstawionego stanowiska strona kwestionowała obowiązek posiadania dowodu dokumentującego kwotę poniesionych wydatków wystawioną na klienta (usługobiorcę), jako nie wynikający z żadnego z przepisów ustawy o VAT, domagając się zaakceptowania możliwości dokumentowania tego typu zwrotu refakturą lub (w skardze) jakimkolwiek innym dokumentem innym niż pobrana pierwotnie na klienta faktura np. przelewem czy rachunkiem na zbiorczy zakup znaków opłaty sądowej.

Organ natomiast wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na konieczność posiadania dowodu poniesienia kosztów wystawionego na klienta wskazał równocześnie w tym samym miejscu, że w przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji gdy wartość nominalna opłat nie jest uwzględniona w cenie usługi świadczonej przez wnioskodawcę, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania kwoty uiszczonych opłat dla celów VAT jakimikolwiek dokumentami. W takiej bowiem sytuacji może na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami stosować inne niż faktura VAT dokumenty.

Powyższą konstatację potwierdził i uznał za merytoryczną część rozstrzygnięcia NSA, wskazując iż organ dokonujący interpretacji wyraźnie stwierdził, że zwrot uiszczonych za klienta opłat sądowych i skarbowych nie jest (w przedstawionym stanie faktycznym) wynagrodzeniem wnioskodawcy a wnioskodawca winien na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami stosować inne niż faktura dokumenty, przy czym nie ma podstaw aby tego typu koszty refakturować.

W tym miejscu zaznaczyć jeszcze należy, iż czynione przez organ w odpowiedzi na skargę dywagacje co faktycznej możliwości dokumentowania wydatków na uiszczenie opłat sądowych czy skarbowych za pomocą przelewu bankowego czy zbiorczego rachunku za nabycie znaków opłaty sądowej nie mają znaczenia dla sprawy w tym sensie, że nie mogą kreować w żaden sposób sytuacji prawnej strony skarżącej skoro zawarte zostały w piśmie procesowym a nie w indywidualnej interpretacji, będącej źródłem praw dla podatnika.

Badając legalność zaskarżonego aktu należy w pierwszej kolejności odnieść się do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym także zwrot ponoszonych przez świadczącego usługę kosztów ściśle związanych z wykonaniem usługi. Taką wykładnię art. 29 ust. ustawy o VAT przyjął też organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wykładania ta jest adekwatna do treści obowiązujących regulacji wspólnotowych. Przepisy art. 78 art. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) nakazują bowiem zaliczanie do podstawy opodatkowania VAT podatków, ceł, opłat i innych należności z wyjątkiem samego VAT oraz kosztów dodatkowych takich jak: koszty prowizji, opakowania, transportu, ubezpieczenia itp. pobieranych przez świadczącego usługę od usługobiorcy.

Analizując dopuszczalność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu przedmiotowych opłat, organ przytoczył także treść art. 79 cyt. Dyrektywy, który w lit. c stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten dodatkowo zastrzega, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Oceniając przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny organ słusznie skonkludował, iż kluczowe znaczenie dla oceny podlegania danej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma treść łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Wnioskodawca - w przedstawionym stanie faktycznym – wyraźnie wskazał, że ponoszenie opłat sądowych i skarbowych, zgodnie z treścią zawieranych umów nie wchodzi w zakres świadczonej przez niego obsługi prawnej. Zaznaczył też, że dokonuje omawianych wydatków w imieniu i na rzecz usługodawcy oraz na jego rachunek.

W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że charakter czynności jaką jest uiszczanie za klienta kancelarii opłat sądowych i skarbowych nie przekreśla co do zasady możliwości włączenia tych obowiązków w krąg zobowiązań usługodawcy, składających się na świadczoną przez niego obsługę prawną zważywszy jednak na swobodę kontraktową i związaną z nią różnorodność postanowień umownych może zaistnieć sytuacja, w której ponoszenie opłat sądowych i skarbowych rzeczywiście znajdzie się poza kręgiem zobowiązań usługodawcy. Taka sytuacja miała miejsce w przedstawionym do oceny stanie faktycznym.

Uzasadnioną była więc konstatacja, iż w przypadku, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania, ponieważ nie są wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie są kwotą należną z tytułu sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie było więc zadaniem organu dokonującego interpretacji ani obecnie zadaniem Sądu, rozstrzyganie, czy takie ukształtowanie wzajemnych stosunków prawnych jest realne czy wiarygodne gdyż to na wnioskodawcy spoczywa ryzyko prawidłowości określenia stanu faktycznego w taki sposób aby uzyskana interpretacja wywarła pożądane skutki prawne. Jak bowiem wiadomo w razie zmiany któregokolwiek z elementów stanu faktycznego uzyskana interpretacja traci swoją skuteczność.

Omawiana wyżej kwestia nie była jednak sporna w niniejszym postępowaniu. Wnioskująca o wydanie interpretacja kancelaria przedstawiła w tym zakresie stanowisko uzasadnione treścią obowiązujących przepisów a organ dokonujący interpretacji uznał to stanowisko za prawidłowe.

Stwierdzenie jednak, że zwrot poniesionych (ponoszonych) przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klienta kosztów opłat sądowych i skarbowych, nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług nie jest jednak równoznaczne z przyjęciem, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, może być w związku z tą czynnością wystawiona refaktura.

W tym przedmiocie zauważyć należy, iż na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Taka sytuacja nie została jednak przedstawiona w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Wyraźnie wskazywał on, że uiszcza wymagane opłaty w imieniu, na rzecz i na rachunek klienta (usługobiorcy).

Zastosowanie w takiej sytuacji znajduje więc powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 79 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE, który w lit. C stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten dodatkowo zastrzega, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy wydatki z tytułu przedmiotowych opłat, zostały poniesione w imieniu i na rzecz zleceniodawcy w sprawie nie zachodzi przypadek odsprzedaży usług, o którym mówi powołany art. 28 Dyrektywy, tj. przypadek, kiedy to wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (klienta) będąc podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W konsekwencji również z tego tytułu brak jest podstaw do udokumentowania kwoty uiszczonych opłat skarbowych i opłat sądowych (zwróconych następnie przez klienta) dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami, w szczególności fakturami VAT. W takiej sytuacji wnioskodawca winien na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami (zwrotu poniesionych kosztów opłat sądowych i opłat skarbowych) stosować inne niż faktura VAT czy refaktura dokumenty.

W tym zakresie podzielić należy pogląd o uznaniu stanowiska podatnika w tej części za nieprawidłowe.

W ocenie Sadu, mając na uwadze ostatnie zdanie przepisu art. 79 C Dyrektywy 2006/112/WE wskazujące, iż podatnik musi "przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów" to udokumentowanie może być dokonane za pomocą wszelkich dostępnych dowodów potwierdzających w niebudzący wątpliwości sposób, że taki koszt został poniesiony w imieniu i na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy). Może to być zarówno dokument wystawiony na usługobiorcę (jak chciałby tego organ) lecz także wskazywany przez podatnika zbiorczy rachunek za zakup znaków opłaty sądowej uzupełniony innymi dokumentami potwierdzającymi uiszczenie opłat sądowych w sprawie usługobiorcy czy też przelew bankowy opatrzony stosowną adnotacją dostatecznie identyfikującą daną transakcję.

Z kategoryczną wypowiedzią organu sformułowaną w uzasadnieniu interpretacji o obowiązku posiadania przez wnioskodawcę dowodu poniesienia kosztów wystawionego na klienta nie można więc w pełni się zgodzić w świetle powołanej wyżej regulacji, wyraźnie nie nakładającej takiego obowiązku a wręcz przeciwnie ustanawiającej de facto otwarty katalog dowodów służących wykazaniu poniesienia kosztów (wydatków) za kontrahenta tj. w jego imieniu i na jego rzecz.

Wyrażenie takiego poglądu nie stanowi jednak o wadliwości udzielonej interpretacji skoro jednocześnie prawidłowo wskazano stronie, że winna na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami w zakresie zwrotu poniesionych kosztów opłat sądowych i skarbowych stosować inne niż faktura dokumenty a jednocześnie wykluczono możliwość stosowania w tego typu rozliczeniach refaktury. Na prawidłowość tego sposobu rozstrzygnięcia wskazał – jak wyżej wspomniano - Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.