Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1892/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Explorer Sport Trac, rok produkcji [...], nr VIN [...], pojemność silnika [...] cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu, wobec J. M., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Ford Explorer Sport Trac. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2013 r. organ I instancji określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z powyższego tytułu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że przedmiotowy samochód, będący pojazdem typu pickup, może być wykorzystywany zarówno do przewozu osób, jak też do przewozu towarów. Jednak z uwagi na jego ogólny wygląd i cechy uznać należy, że pojazd ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczą o tym: 1) dwa rzędy siedzeń, 2) dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca oraz pasażer) i trzyosobowa tylna kanapa, 3) pasy bezpieczeństwa przy każdym z siedzeń, 4) sposób wykończenia wnętrza, to jest uchwyty dla pasażerów, oświetlenie wewnętrzne, elektryczna regulacja szyb, system audio z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne. Fakt, że pojazd posiada oddzielną przestrzeń ładunkową, służącą do przewozu towarów, świadczy natomiast o tym, że posiada on dodatkową funkcję (przewóz towarów). Z kolei mając na uwadze parametry techniczne spornego samochodu, określone w protokole oględzin z dnia [...] marca 2013 r., to jest długość części ładunkowej 1.300 mm, a także pochodzące ze strony internetowej firmy [...], to jest długość rozstawu osi 2.888 mm, organ podatkowy I instancji ustalił, że pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703, jako że długość podłogi części towarowej jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu [...] 2008 r., to jest w dniu, w którym zgodnie z oświadczeniem strony pojazd został sprowadzony do kraju. Wartość nabytego w USA (odprawa celna została przeprowadzona w B. w Niemczech) samochodu, według faktury z dnia [...] 2008 r., wynosi [...] USD ([...] zł). W ocenie organu podatkowego wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Z uwagi na to, że pojazd w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był uszkodzony podstawę opodatkowania organ podatkowy określił w oparciu o przedstawioną przez stronę opinię Rzeczoznawcy Samochodowego z dnia [...] 2008 r. na kwotę (w zaokrągleniu) [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że według dokumentów, które otrzymała wraz z zakupem spornego samochodu, był on samochodem ciężarowym z odkrytą skrzynią typu pickup, o dopuszczalnej masie całkowitej 2.834 kg oraz dopuszczalnej ładowności 634 kg, a także posiadał pięć miejsc siedzących. Pojazd został zakupiony jako niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem umożliwiał wjazd i wyjazd z terenów leśnych w celu sprawdzenia i odbioru surowca drzewnego. Posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową potrzebną do transportu maszyn i gotowych wyrobów dla klientów. Jego ciężarowy charakter został nadto potwierdzony w przeprowadzonym dnia [...] 2008 r. badaniu technicznym oraz przy rejestracji. W ocenie strony w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zatem pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów. W tym momencie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten nie powstał również w momencie sprzedaży spornego pojazdu przez odwołującą, bowiem przed jego sprzedażą nastąpiła rejestracja na terenie kraju, która automatycznie spowodowała wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy oparł się natomiast, w głównej mierze, na parametrach podanych na stronie internetowej, nie biorąc pod uwagę, że pojazd od momentu wyprodukowania i sprowadzenia na teren Unii Europejskiej do momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży mógł ulec zmianom. O jego ciężarowym charakterze przesądza także kryterium ładowności, a także osobna przestrzeń ładunkowa i pasażerska.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają natomiast znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego stanowiącego warunek dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Organ odwoławczy podniósł, że brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 8704 wskazuje, że przedmiotowy pojazd od strony technicznej - typ nadwozia pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów - wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie, ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. W ocenie organu podatkowego nabyty przez odwołującą pojazd Ford Explorer Sport Trac posiada cechy wskazujące na to, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] marca 2013 r. stwierdzono, że posiada on nadwozie czterodrzwiowe, wyposażone w pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym (pięć sztuk) oraz zagłówkami (cztery sztuki). Pojazd jest ponadto w pełni przeszklony, z klimatyzacją, jednolitą skórzaną tapicerką, szyberdachem, uchwytami bocznymi, górnymi w tylnej części pojazdu, poduszkami powietrznymi w tylnej części pojazdu (dwie sztuki), jednolitą tapicerką sufitową na całej powierzchni dachu, nagłośnieniem w przedniej i tylnej części pojazdu (ilość głośników pięć sztuk), stojakami na napoje (cztery sztuki). Posiada część ładunkową wydzieloną od części pasażerskiej trwałą, fabryczną przegrodą. Przestrzeń ładunkowa ma długość oraz szerokość po 1.300 mm. Z kolei w oparciu o informacje zawarte na stronie internetowej [...] ustalono, że pojazd Ford Explorer IV Sport posiada rozstaw osi 2.888 mm.

W ocenie organu odwoławczego o przyjęciu, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, świadczą dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu oraz sposób wykończenia wnętrza. Zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji HS 8703 nastąpiło także w dokumentach odprawy celnej dokonanej dnia [...] 2008 r. w B. w Niemczech. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Z kolei z parametrów technicznych samochodu wynika, że rozstaw osi oraz wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi odpowiednio 2.888 mm oraz 1.300 mm. Zatem maksymalna długość podłogi wewnętrznej powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu, co przesądza o jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że jedyną informacją jaka została wzięta ze strony internetowej [...] jest informacja o rozstawie osi pojazdów tej marki i tego typu co sporny pojazd. Z tego względu trudno zgodzić się z twierdzeniem odwołującej, że stan pojazdu w tym względzie mógł ulec zmianie. Organ odwoławczy uznał przy tym, że wykorzystanie ogólnie dostępnych informacji dotyczących tych parametrów technicznych, których właściciel pojazdu już zmienić nie może, jest prawidłowe.

Organ podatkowy II instancji podniósł także, że przepisu ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do zbadania czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, jako że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem stanowisko odwołującej, że rejestracja pojazdu na terenie kraju automatycznie wygasza obowiązek podatkowy należy uznać za błędne. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje wcześniej niż dochodzi do rejestracji pojazdu, a rejestracja ta nie powoduje wygaśnięcia tego obowiązku. Organ podatkowy nie kwestionuje zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazdu oraz w zaświadczeniu z badania technicznego, jednak określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach aniżeli kwalifikacja taryfowa. Podobnie kryterium ładowności, do którego odnosi się odwołująca nie ma rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu. Ładowność pojazdu może być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie może mieć znaczenia rozstrzygającego w sytuacji, gdy ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca, J. M., ponownie podniosła, że według dokumentów, jakie otrzymała wraz z zakupem spornego pojazdu był on samochodem ciężarowym z odkrytą skrzynią pickup, o dopuszczalnej ładowności 634 kg i z pięcioma miejscami siedzącymi. Także przegląd techniczny oraz dokonana rejestracja potwierdziły jego ciężarowy charakter. Pojazd został zakupiony jako niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zatem zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, przez co nie powstał wówczas obowiązek podatkowy. Obowiązek ten nie powstał również w momencie sprzedaży, gdyż przed sprzedażą nastąpiła rejestracja pojazdu na terenie kraju, która automatycznie spowodowała wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy przy wydaniu decyzji oparł się głównie na parametrach znajdujących się na stronie internetowej [...], jednakże nie wziął pod uwagę, że pojazd od momentu wyprodukowania i sprowadzenia na teren Unii Europejskiej do momentu sprzedaży i nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł ulec zmianom. Organ odwoławczy stwierdził, że ze strony internetowej został zaczerpnięty jedynie rozstaw osi, nie biorąc pod uwagę, że drugi z parametrów, to jest długość podłogi do przewozu towarów, również mógł ulec zmianom. O zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, zdaniem skarżącej, świadczy także ładowność (maksymalny ładunek jaki można przewieść ma 634 kg, z kolei pięć osób waży 350 kg). O klasyfikacji nie może natomiast decydować wyposażenie, skoro większość nowoczesnych pojazdów ciężarowych posiada luksusowe wyposażenie części pasażerskiej, o którym posiadacze samochodów osobowych klasy średniej mogą tylko pomarzyć.

Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie przed tutejszym Sądem, dnia 10 lutego 2015 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze i wskazał, że bezpośrednio po sprowadzeniu samochodu zasięgnął informacji w Urzędzie Celnym w celu jego prawidłowej klasyfikacji uzyskując potwierdzenie, że może go rejestrować jako samochód ciężarowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 r., w granicach określonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), nie stwierdzono aby decyzja ta naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.).

Jednocześnie zgodnie z regulacją art. 134 § 1 P.p.s.a. przeprowadzając powyższą kontrolę Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Na gruncie kontrolowanej sprawy istota sporu sprowadza się do uznania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki Ford Explorer Sport Trac za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji CN 8703, ze skutkiem prawnym w postaci opodatkowania tego nabycia podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że zakreślony spór winien być przedmiotem rozważań na gruncie regulacji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a nie przywoływanych przez skarżącą regulacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Nie ulega bowiem wątpliwości, co zostało zresztą przyjęte przez organ podatkowy za oświadczeniem samej skarżącej, że sporny pojazd został sprowadzony na terytorium kraju dnia [...] 2008 r. Tymczasem moment jego przemieszczenia na terytorium kraju jest istotny dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (por. art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 roku znajduje natomiast zastosowanie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 marca 2009 r. (por. art. 154 ust. 1 w zw. z art. 169 tej ustawy).

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią zatem regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 2 u.p.a., są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych, stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, a więc pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, a konsekwentnie jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi załącznik I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidłowej klasyfikacji należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. UE Seria L z 2007 r. Nr 286, poz. 1) zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 1987 r. Nr 256, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a zatem odmiennie niż w przypadku pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Ford Explorer Sport Trac będący pojazdem typu pickup, który może służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 wskazuje, że taki pojazd samochodowy - od strony technicznej - wypełnia definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium jego klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie - osobowe bądź towarowe - ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

Organ podatkowy, na gruncie kontrolowanej sprawy, prawidło zatem przyjął, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadający im zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Z tych też względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy pozostaje to, że sporny samochód został zakupiony przez stronę skarżącą dla celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w tym do przewozu towarów.

Organ podatkowy prawidłowo zajął się natomiast ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Ford Explorer Sport Trac, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu samochodowego, a w konsekwencji zakwalifikowania go do odpowiedniej pozycji CN 8703 albo 8704.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu, organ podatkowy ustalił, że sporny samochód marki Ford Explorer Sport Trac jest pojazdem typu pickup, który posiada czterodrzwiowe nadwozie, wyposażone w pięć miejsc siedzących, w dwóch rzędach siedzeń, z wyposażeniem zabezpieczającym (pięć sztuk) oraz zagłówkami (cztery sztuki). Pojazd ten jest w pełni przeszklony, posiada elektrycznie podnoszone szyby z przodu oraz z tyłu, a nadto wyposażony jest w: klimatyzację, jednolitą skórzaną tapicerkę, szyberdach, uchwyty boczne, górne w tylnej części, poduszki powietrzne w tylnej części (dwie sztuki), jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, nagłośnienie w przedniej i tylnej części pojazdu (ilość głośników pięć sztuk), stojaki na napoje (cztery sztuki). Pojazd posiada także część ładunkową wydzieloną od części pasażerskiej trwałą, fabryczną przegrodą.

Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu, stwierdzić należy, że świadczą one o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Przedmiotowy samochód, stanowiąc pojazd typu pickup, posiada bowiem podwójną, pięcioosobową kabinę pasażerską, z dwoma rzędami stałych siedzeń, a także wyposażony jest w cztery zagłówki oraz pięć pasów bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów siedzących zarówno z przodu, jak i z tyłu. W samochodzie tym znajdują się odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Kierowcy oraz pasażerom zapewniono ponadto komfort i bezpieczeństwo podróży przez wyposażenie samochodu w klimatyzację, elektryczną regulację szyb z przodu oraz z tyłu, skórzaną tapicerkę, szyberdach, a także uchwyty boczne, górne, nagłośnienie w przedniej i tylnej części, stojaki na napoje (cztery sztuki) oraz poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu (dwie sztuki).

Przedmiotowy samochód Ford Explorer Sport Trac, będąc pojazdem typu pickup, posiada jednocześnie pewne cechy świadczące o jego przeznaczeniu także do przewozu towarów, jednakże organ podatkowy zasadnie uznał, że cechy te nie mają dominującego znaczenia dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów jest bowiem charakterystyczna dla pojazdów typu pickup. Natomiast typowe samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych, takich jak na przykład - pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca oraz jeden pasażer), lecz funkcja przewozu osób staje się wówczas funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej, jaką jest przewóz towarów.

W kontrolowanej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli w samochodzie o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organ podatkowy ustalił, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznał, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych, uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy ale także samochód osobowo-towarowy, zatem wspomniane zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nie wyklucza przewozu towarów.

W tym miejscu wypada zauważyć, że nie jest trafna argumentacja strony skarżącej wskazująca na to, że większość nowoczesnych pojazdów ciężarowych posiada w części pasażerskiej luksusowe wyposażenie, przez co wyposażenie nie powinno mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Nie tylko bowiem wyposażenie spornego pojazdu było wyłącznie jedną z kwestii branych pod uwagę przez organ podatkowy w ramach określenia jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, lecz nadto dla uznania samochodu za osobowy nie jest konieczne jego luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Co prawda poszczególne elementy takiego wyposażenia mogą występować także w pojazdach nie będącymi samochodami osobowymi (np. klimatyzacja, poduszki powietrzne, czy pasy bezpieczeństwa), jednakże o kwalifikacji danego pojazdu, co należy jeszcze raz podkreślić, nie świadczą pojedyncze elementy jego wyposażenia, lecz w szczególności jego charakterystyka konstrukcyjna, całość jego wyposażenia oraz wygląd - jako świadczące o jego ogólnym wyglądzie i ogółu cech. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Powyższa klasyfikacja wynika również z treści wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wspomniane Noty wyjaśniające posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria oraz cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności kontrolowanej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowy samochód marki Ford Explorer Sport Trac w zdecydowanej części wyczerpuje cechy wyrażone dla pozycji CN 8703, bowiem posiada pięć stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (lit. a), tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach (lit. c), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, z uwzględnieniem dodatkowej funkcji do przewozu towarów.

Jako, że sporny pojazd już w oparciu o regułę I ORINS został zakwalifikowany do pozycji CN 8703, zbędne okazało się sięgnięcie do dalszych reguł ORINS, w tym do przywołanej przez stronę skarżącą na etapie skargi do tutejszego Sądu regułę 3c.

Ustalenie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co kwalifikuje go do pozycji CN 8703, uprawniało natomiast organ podatkowy do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich - w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Serii C Nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (to jest uwzględniającej nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. Seria C Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.).

W pierwszej kolejności istotne jest bowiem brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, a więc do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym między innymi opisanych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ustalenie zaś w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy, pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m.in. w sprawie o sygn. C-400/05).

W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją, pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ podatkowy zasadnie zastosował powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organ oparł dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin spornego pojazdu, według których długość podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 1.300 mm, a także na danych wynikających z ogólnie dostępnej strony internetowej, według których rozstaw osi wynosi 2.888 mm.

W tym miejscu wskazać należy, że ani na etapie postępowania podatkowego - w I bądź II instancji - ani też na etapie postępowania przez tutejszym Sądem, strona skarżąca nie wykazała, aby powyżej przywołane wartości kształtowały się odmiennie niż ustalił to organ podatkowy. Skarżąca powołuje się jedynie na bliżej nieokreśloną, zarówno co do charakteru jak i czasu, możliwość zmiany powyższych parametrów technicznych, nie dostrzegając jednakże, że są to cechy konstrukcyjne spornego pojazdu i biorąc pod uwagę zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenia życiowego, ich zmiana, jako ingerująca w konstrukcję pojazdu, jest bardzo mało prawdopodobna. Co więcej, o zmianie takiej nie świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zwłaszcza w toku dokonanych oględzin nie stwierdzono aby przedmiotowy samochód nosił jakiekolwiek ślady zmian konstrukcyjnych, które mogłyby mieć wpływ na długość jego rozstawu osi bądź na wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Zatem opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przyjąć należy, że długość rozstawu osi oraz wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów w spornym samochodzie, jest taka jak wykazał to organ podatkowy. Nie budzi przy tym zastrzeżeń oparcie się przez organ podatkowy - przy określeniu długości rozstawu osi - na ogólnie dostępnych danych umieszczonych na stronie internetowej. Dane te dotyczą bowiem pojazdu samochodowego, do którego pod względem modelu oraz typu kwalifikuje się sporny pojazd, a jednocześnie pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby w przypadku spornego pojazdu element ten w istotny sposób odbiegał od wersji standardowej.

Bez znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostaje z kolei eksponowane przez skarżącą kryterium ładowności. Obowiązująca w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do określonych cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Jak stwierdził ponadto Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do Systemu Zharmonizowanego dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do Systemu Zharmonizowanego dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach poczynionych w ramach kontrolowanej sprawy, istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wykazany powyżej ogół cech pojazdu świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia ładowności. Oznacza to, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że strona skarżąca pozostaje w błędnym przekonaniu, co do tego że waga ładunku, jaki może być przewieziony spornym samochodem jest większa od wagi osób, które mogą być jego pasażerami. Jak podnosi skarżąca dopuszczalna ładowność spornego pojazdu kształtuje się na poziomie 634 kg. Zatem przy założeniu, że spornym pojazdem będzie podróżować pięciu pasażerów, nawet przyjmując ich wagę na poziomie 70 kg (5 x 70 kg = 350 kg), pod ładunek pozostaje do wykorzystania wyłącznie 284 kg. Nie może bowiem być tak, że waga przewożonych tym pojazdem osób oraz ładunków przekroczy jego maksymalną dopuszczalną ładowność, a do takiego właśnie przekroczenia prowadzi tok rozumowania przyjęty przez skarżącą. Konkludując należałoby przyjąć, że nawet kryterium ładowności (osoby - 350 kg, ładunki - 284 kg) przemawia za osobowym charakterem spornego pojazdu.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się tego skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu, lecz przeprowadzonej dla innych celów, na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy - poza granicami kraju bądź też na jego terytorium, czy tym bardziej dokumenty prywatne.

W ramach kontrolowanej sprawy, istotne dla klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego pojazdu samochodowego. Niewątpliwie pewne okoliczności faktyczne, wskazujące na ogół cech lub ogólny wygląd określonego pojazdu, mogą być ustalane także na przykład w oparciu o dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (np. liczba miejsc siedzących w pojeździe). Jednakże, mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, nie mogła zostać uwzględniona kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, wykazana w powyższych dokumentach.

Na koniec niniejszego uzasadnienia stwierdzić należy, że nie są wiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, złożone na rozprawie przed tutejszym Sądem, jakoby bezpośrednio po sprowadzeniu samochodu zasięgnął on informacji w Urzędzie Celnym, gdzie powiedziano mu, że może on zarejestrować sporny pojazd jako ciężarowy. Nie tylko bowiem wyjaśnienia te zostały podniesione dopiero przed tutejszym Sądem, lecz nadto organ podatkowy nie jest organem właściwym w sprawach rejestracji pojazdów i mając na względzie zasady doświadczenia życiowego trudno przyjąć, aby udzielił on pełnomocnikowi skarżącej jakichkolwiek informacji związanych z rejestracją pojazdu. W tym miejscu należy natomiast jeszcze raz podkreślić, że kwalifikacja spornego pojazdu na potrzeby jego rejestracji pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Ford Explorer Sport Trac potwierdzają, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu do samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie. Przy czym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.