Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 91/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2000.54.654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. we W. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak: [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. – w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy w decyzji stwierdził, iż Spółka zaniżyła oraz zawyżyła przychody polegające przedmiotowemu opodatkowaniu tj.:

- zaniżyła przychody o kwotę [...] zł – dotyczącą wynikowej prezentacji sprzedaży niefinansowych aktywów w rachunku wyników oraz o kwotę [...] zł – kwota pieniężna otrzymana od kontrahenta tj. łącznie o kwotę [...] zł,

- zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, a nadto

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, domagając się jej uchylenia w całości.

Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy ustalił, że Spółka w dniu [...] otrzymała od podmiotu B Limited B. Wielka Brytania (dalej Spółka B), przelewem na rachunek bankowy, kwotę [...] zł, jako "zgodnie z umową", którą zaewidencjonowała i dysponowała od dnia [...], na koncie 208 "zaliczki na akcje". Według wyjaśnień Spółki kwota ta stanowiła zaliczkę wynikającą z umowy kupna – sprzedaży akcji, zawartej w W. w dniu [...] przez Spółkę ze Spółką B. Z umowy tej wynikało, że Spółka B jest zainteresowana nabyciem akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce C S.A. w K. (jeden milion akcji za cenę [...] zł), po spełnieniu warunków w niej zawartych tzn., że nabycie akcji przez Spółkę B nastąpi automatycznie, bez konieczności składania jakichkolwiek dalszych oświadczeń, po zapisaniu akcji na rachunku inwestycyjnym Spółki B, pod warunkiem dokonania zapłaty przez tę Spółkę na rzecz podatnika całej ceny za akcje, w sytuacjach określonych w treści umowy, tj. po spełnieniu warunku zawieszającego w postaci, gdy przed dniem [...] zostanie rozwiązana, wygaśnie lub z innych powodów przestanie być wiążąca dla Spółki umowa akcjonariuszy z dnia [...] łącząca Spółkę i innych akcjonariuszy C S.A. Skutek w postaci nabycia akcji miał wówczas nastąpić w dacie spełnienia się wskazanego warunku zawieszającego, albo (druga możliwość) w dniu [...] – w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej. Z umowy tej wynikało również, że Spółka B zapłaci Spółce zaliczkę w wysokości 50% ceny tj. kwotę [...] zł na poczet wykonania przedmiotowej umowy, płatna, w ciągu dwóch dni od daty ustanowienia przez Spółkę blokady akcji na posiadanym rachunku inwestycyjnym na okres od dnia [...] oraz od wystawienia przez Spółkę nieodwołalnej instrukcji przeksięgowania akcji zgromadzonych na tym rachunku i objętych przedmiotową blokadą, po spełnieniu warunku zawieszającego. W umowie przewidziano także, iż w przypadku, gdyby z przyczyn zawinionych przez Spółkę do dnia [...] nie doszło do sprzedaży akcji na rzecz Spółki B, Spółka zapłaci jej karę umowną w wysokości [...] zł oraz zwróci zaliczkę. Spółka wydała dyspozycję blokady (ustanawiając ją od [...] do dnia [...]) polegającą na zakazie przenoszenia akcji objętych umową na inny rachunek oraz wskazując, że zniesienie blokady nastąpi zgodnie z umową. Mimo, że dyspozycja nie odpowiadała treści umowy (termin obowiązywania blokady) i nie została do niej wydana instrukcja przeksięgowania akcji, Spółka B, dążąc do nabycia akcji objętych umową dokonała na rzecz Spółki wpłaty zaliczki na poczet zakupu akcji w kwocie [...] zł. Spółka nie podjęła żadnych czynności prowadzących do rejestracji akcji na rachunku inwestycyjnym Spółki B w związku z czym B wstrzymała się ze swoim świadczeniem wzajemnym tj. zapłaty reszty ceny za akcje. W ocenie podatnika umowa wygasła z uwagi na brak wpłaty ze strony B.

Organ odwoławczy zauważył, że dopiero w piśmie z dnia [...] Spółka poinformowała, że według jej wiedzy B nie prowadziła działalności gospodarczej od dnia [...]. Tymczasem dowody pozyskane z Sądu Okręgowego w L. prowadzącego sprawę pod sygnaturą [...], której stroną pozwaną była Spółka, a przedmiotem postępowania była wierzytelność wynikająca z umowy z dnia [...] wskazywały, że kwestia nieistnienia podmiotu prawa angielskiego tj. B, była wielokrotnie podnoszona przez Spółkę w toku tego postępowania, w tym w piśmie z dnia [...]. Z akt sądowych wynikało, że w dniu [...] pomiędzy Spółką B jako cedentem, a innym podmiotem (cesjonariuszem) zawarta została umowa cesji wierzytelności mających przysługiwać B wobec Spółki z tytułu zwrotu przedmiotowej zaliczki ([...] zł) oraz tytułem kary umownej w wysokości [...] zł na podstawie umowy z dnia [...]. Cesjonariusz wystąpił wobec Spółki z pozwem z dnia [...] o zapłatę kwoty [...] zł. W licznych pismach składanych w odpowiedzi na ten pozew Spółka wielokrotnie podkreślała, że Spółka B nie istnieje od dnia [...], dlatego zarówno umowa sprzedaży akcji z dnia [...] jak i umowa cesji z dnia [...] są nieważne. Postępowanie przed Sądem Okręgowym w L. ostatecznie zostało umorzone postanowieniem Sądu z dnia [...], ponieważ strony zawarły ugodę pozasądową w dniu [...] – w realizacji której powód oświadczył, że cofa pozew w całości wraz ze zrzeczeniem się roszczenia dochodowego od Spółki tj. kwoty [...] zł.

Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała sytuacja zawarcia w dniu [...] umowy kupna-sprzedaży akcji przez Spółkę z podmiotem brytyjskim – Spółką B, osobą prawną, która nie istniała w chwili zawarcia tej umowy, przy czym Spółka począwszy od dnia [...] dysponowała (do nadal) kwotą [...] zł jak własną i nie zamierzała kwoty tej zwrócić. Mimo wiedzy Spółki o nieważności zawartej umowy dysponowała ona w prowadzonej działalności gospodarczej tą kwotą i nie uwzględniła jej w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Dlatego organ podatkowy stwierdził zaniżenie przez Spółkę dochodów o wskazaną sumę, mimo, że w opinii Spółki, kwota ta nie może dla niej stanowić przychodu do momentu przedawnienia roszczenia o jej zwrot – tj. do dnia [...].

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu odwołania Spółka podała, że sporne środki nie miały charakteru definitywnego jako podlegające zwrotowi świadczenie nienależne (art. 405 k.c.), wobec uznania spornej umowy za nieważną i to bez względu na to kto i z czyich środków dokonał przelewu. Spółka podkreśliła, że organ podatkowy nie ustalił jako podmiot dokonał tego przelewu co jej zdaniem ma podstawowe znaczenie dla ustalenia prawa właściwego, rządzącego roszczeniem o zwrot kwoty tego przelewu (Rozporządzenie WE nr 864/2007 z dnia 11 lipca 2007 r.). Powołując się na art. 118 k.c. Spółka stwierdziła, że rzeczowe świadczenie podlega 10 letniemu okresowi przedawnienia. Końcowo wskazała, że organ podatkowy przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów całkowicie pominął opłaty kustodialne, uiszczone przez Spółkę na rzecz innego podmiotu w kwocie [...] zł za przechowywanie papierów wartościowych.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że Spółka otrzymała na swój rachunek bankowy środki pieniężne w wysokości [...] zł, którymi swobodnie dysponowała i które zwiększyły wartość jej aktywów. Przysporzenie to miało zatem charakter definitywny, gdyż nie istnieje strona umowy z dnia [...] (Spółka B nie istnieje od dnia [...]), zatem nie ma możliwości zwrotu przedmiotowej kwoty nieistniejącemu podmiotowi. Odnosząc się do kwestii właściwego prawa, które należy stosować w związku ze wskazanym w odwołaniu Rozporządzeniem WE, organ odwoławczy, oceniając stan prawny w tej sprawie, uznał, iż aby móc rozważyć zastosowanie przepisów tego rozporządzenia muszą istnieć strony przy czym rozporządzenie nie ma zastosowania do spraw podatkowych i administracyjnych.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że sporna kwota stanowiła przychód podatkowy roku 2010, gdyż spełnione zostały przesłanki decydujące o tym, że dane świadczenie może zostać uznane za przychód tj. nastąpiło przysporzenie w majątku podatnika i przysporzenie to miało charakter definitywny.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 410 § 2 k.c. i art. 411 kodeksu handlowego (winno być k.c.), by stwierdzić, że spełniający sporne świadczenie wiedział, że nie był do świadczenia zobowiązany (brak tytułu), w związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, więc otrzymane środki pieniężne w kwocie [...] zł w momencie ich otrzymania były, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem podatnika.

Według organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż cały materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy został prawidłowo zebrany i poddany analizie, ustalono fakty istotne w sprawie ze wskazaniem faktów, które uznano ze udowodnione oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zauważył, że kwestia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w odwołaniu nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Spółka na żadnym etapie postępowania nie wskazywała, organ podatkowy przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2010 r., pominął kwotę [...] zł, jako koszt poniesiony przez Spółkę z tytułu przechowywania papierów wartościowych tj. akcji C S. A. i D S. A. będących następnie przedmiotem sprzedaży. W związku z tym trudno odnieść się do podnoszonego zarzutu (niczym nieuzasadnionego i nieudokumentowanego) przy czym organ odwoławczy przeprowadził analizę korekt kosztów uzyskania przychodów, dokonanych przez organ podatkowy, nie stwierdzając uchybień w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że trzymane przez Spółkę w dniu [...] środki pieniężne w kwocie [...] zł stanowią przychód Spółki, podczas gdy po tej stronie z tego tytułu nie powstało przysporzenie o charakterze definitywnym, a środki te podlegają zwrotowi jako świadczenie nienależne i mogą stanowić przychód Spółki dopiero z upływem terminu przedawnienia roszczenia o ich zwrot, i w żadnym wypadku nie można przychodu tego przypisać do 2010 r;

- naruszenie art. 410-411 k.c. w zw. z art. 353 k.c., polegające na bezpodstawnym zastosowaniu w sprawie art. 410-411 k.c. w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy należało przyjąć, że nie doszło do żadnego świadczenia na rzecz Spółki, a przysporzenie Spółki kwotą [...] zł należało kwalifikować na gruncie art. 405 k.c. jako bezpodstawne wzbogacenie kosztem beneficjenta mienia pozostałego po Spółce B;

- naruszenie art. 411 pkt 1 k.c. w zw. z art. 356 k.c. i art. 518 k.c., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie można żądać zwrotu nienależnego świadczenia, w przypadku dokonania go przez osobę trzecią w warunkach nieważności czynności prawnej, albowiem świadczenia może dokonać wyłącznie strona tej czynności i tylko ona może żądać zwrotu świadczenia, a osoba trzecia dokonać tego już nie może;

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niezastosowanie do poniesionych przez Spółkę na rzecz E S.A. opłat kustodialnych w kwocie [...] zł z tytułu przechowywania papierów wartościowych, tj. akcji C S.A. i D S.A., będących następnie przedmiotem sprzedaży, i w konsekwencji bezzasadne niezaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. statuujących zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez:

- zaniechanie dokonania należytych ustaleń faktycznych w zakresie zidentyfikowania podmiotu, który dokonał lub z którego majątku dokonano w dniu [...] przelewu kwoty [...] zł na rachunek bankowy Spółki i przerzucenie w sposób nieuzasadniony ciężaru dowodu w tym zakresie na Spółkę w sytuacji, gdy w przeciwieństwie do organu, nie dysponuje ona żadnymi środkami prawnymi ani faktycznymi, które umożliwiłyby zidentyfikowanie nadawcy przedmiotowego przelewu;

- zaniechanie dokonania należytych ustaleń co do skutków rozwiązania spółki B, a w tym co do tego, jako podmiot stał się beneficjentem mienia tej spółki i kosztem którego koszt doszło do przysporzenia Spółki kwotą [...] zł;

- naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, poprzez brak dopuszczenia jako dowodów w postępowaniu postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] sygn. akt [...], udzielających zabezpieczenia roszczenia spółki F S.A. z siedzibą w R. o zwrot przez Spółkę kwoty [...] zł otrzymanej przez Spółkę;

- naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, poprzez brak dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu ugody, jaką Spółka zawarła w dniu [...] z G S.A. (ex: F sp. z o.o.) i innymi osobami, choć jak wynika z treści tej ugody, której fakt zawarcia organ poznał z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w L. pod sygnaturą: [...], zakończonej umorzeniem, nigdy nie zostało formalnie potwierdzone, że G S.A. nie przysługiwało roszczenie wobec Spółki o zwrot kwoty [...] zł;

b) 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na szeregu wewnętrznie sprzecznych i nielogicznych lub ocenach i wnioskach, a w tym:

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, w którym organ stwierdza z jednej strony, iż kwota [...] zł otrzymana została przez Spółkę do B, a z drugiej, iż w dacie dokonywania przedmiotowego przelewu B nie istniała i jako podmiot nieistniejący nie mogła dokonać przelewu;

- dokonanie oceny przelewu kwoty [...] zł jako świadczenia i zakwalifikowanie go w kontekście art. 411 k.c., podczas gdy organ sam stwierdził, iż B nie istniała, a więc nie mogła dokonać żadnego świadczenia, zaś inny podmiot według ustaleń dowodowych organu, nie dokonał tego świadczenia;

- przyjęcie, że w 2010 roku Spółka dysponowała kwotą [...] zł jak definitywnie otrzymanym świadczeniem, choć jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie miał ku temu żadnych podstaw, m.in. dla tego, że zgodnie ze znanymi podówczas Spółce okolicznościami i dokumentami, kwota ta mogła być przez nią traktowana wyłącznie jako zaliczka na poczet ceny sprzedaży akcji C S.A.;

Ponadto na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z następujących dokumentów:

a) postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...],

b) postanowienia Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] sygn. akt [...],

c) ugody, jaką Spółka zawarła w dniu [...] z G S.A. (ex: F sp. z o.o.) i innymi osobami,

na okoliczność tego, że co najmniej do zakończenia sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w L. pod sygn. [...], istniały obiektywne powody, aby Spółka nie mogła uznawać przedmiotowego przysporzenia kwotą [...] zł za definitywne, stanowiące jego przychód w rozumieniu art. 12 ustawy podatkowej oraz roszczenie o zwrot tej kwoty może być dochodzone przeciwko Spółce – co ma służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości dotyczących tych okoliczności, które są kluczowe dla należytej oceny sprawy.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła treść spornej umowy i osoby uczestniczące przy jej zawarciu przyznając, że w dniu jej zawarcia i otrzymania spornych środków pieniężnych Spółka B, jako podmiot prawa brytyjskiego, nie istniała, nie posiadała zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych i w konsekwencji nie mogła skutecznie zawrzeć przedmiotowej umowy. Okoliczność ta nie była znana skarżącej do czasu, gdy w 2011 r. wszczęta została sprawa o zapłatę m.in. kwoty [...] zł tytułem zwrotu spornej zaliczki, którą to wierzytelność inna spółka miała rzekomo nabyć na podstawie umowy cesji, ze Spółką B, już po zawarciu przedmiotowej umowy. Dopiero w trakcie tej sprawy okoliczność ta wyszła na jaw.

Skarżąca zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe (art. 12 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej). Następnie przytoczyła treść art. 405, art. 410 § 1, § 2 oraz art. 353 k.c. stwierdzając, że zarówno bezpodstawnie wzbogacony, jak i tek kto otrzymał świadczenie nienależne, zobowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Spółka podniosła, że w momencie zawierania przedmiotowej umowy Spółka B nie istniała (została wykreślona z rejestru spółek w Anglii i Walii), a zatem nie mogła dokonywać skutecznie jakichkolwiek czynności (prawnych czy faktycznych). W konsekwencji umowa ta była i jest nieważna, a Spółce B nie przysługują z jej tytułu żadne roszczenia w stosunku do skarżącej. Zdaniem Spółki samo wykreślenie z rejestru spółek Spółki B było bezsporne to jednak organ nie prowadził żadnych dalszych ustaleń co do skutków tego wykreślenia, przyjmując (nonsensownie), że ktoś za tę spółkę dalej działał i dokonał rzekomego świadczenia na rzecz skarżącej w kwocie [...] zł.

Skarżąca wskazała na wewnętrzną sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, że Spółka otrzymała od Spółki B przekazem sporną kwotę oraz ustalającej, że Spółka ta nie istniała w dacie zawarcia umowy, bez ustalenia podmiotu od którego przedmiotowa kwota pochodziła. Według skarżącej niezależnie od tego, kto i z czyich środków dokonał przedmiotowego przelewu na rzecz Spółki, stanowiły one bezpodstawne wzbogacenie Spółki w rozumieniu art. 405 k.c. albo ewentualnie świadczenie nienależne dokonane w warunkach określonych w art. 411 pkt 1 in fine k.c. W każdym jednak przypadku przedmiotowe środki finansowe podlegają obowiązkowi zwrotu na żądanie uprawnionego podmiotu. Podkreśliła, że tylko organy podatkowe miały prawne możliwości uzyskania od banku informacji, kto i z czyjego rachunku bankowego dokonał przedmiotowej zapłaty. Tego rodzaju ustalenia doprowadziłyby do wskazania czy doszło do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki kosztem mienia pozostałego po Spółce B, wykreślonej z rejestru spółek, czyli wzbogacenia kosztem Korony Brytyjskiej (której przypadło to mienie zgodnie z prawem angielskim), albo do nienależnego świadczenia na rzecz Spółki przez jakąś osobę lub podmiot lecz w wykonaniu nieważnej umowy sprzedaży. Skoro w dniu zawarcia umowy B nie istniała szkoda została poniesiona przez Koronę Brytyjską albo inny podmiot i to któremuś z tych podmiotów przysługuje roszczenie o zwrot przedmiotowej kwoty co oznacza, że dla ustalenia prawa właściwego w tym zakresie sięgać należy do Rozporządzenia WE, o którym mowa w odwołaniu. Zdaniem skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do roszczenia o zwrot przedmiotowej kwoty, właściwe jest prawo polskie (k.c.).

Skarżąca podniosła, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy podatkowej przychodami jest w rzeczywistości wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań , zaś przychód wynikający z faktu przedawnienia zobowiązania powstaje w dniu upływu terminu przedawnienia. Termin taki ustanawia art. 118 k.c. (termin dziesięcioletni w warunkach niniejszej sprawy), przy czym termin ten rozpoczął bieg kilka dni po dniu [...] co oznacza, że termin ten upłynie w [...] r. Tym samym sporne świadczenie nie miało charakteru definitywnego do czasu upływu tego terminu lub zrzeczenia się tego roszczenia przez uprawniony podmiot. Odnośnie do koncepcji organu o nienależytym świadczeniu, a nie bezpodstawnym wzbogaceniu, skarżąca podała, że organ zupełnie błędnie zinterpretował przepis art. 411 k.c. twierdząc, że wpłata kwoty [...] zł na rachunek skarżącej nie miała stanowić zapłaty ceny sprzedaży akcji (art. 356 § 1 i § 2 k.c. czy art. 518 § 1 i § 2 k.c.). Zdaniem skarżącej nienależne świadczenie osoby trzeciej, dokonane do nieważnej umowy sprzedaży, mieści się w hipotezie art. 411 in fine k.c. Spółka dodała, że z żądaniem zwrotu przedmiotowej kwoty nigdy nie zwrócił się podmiot uprawniony, czyli sukcesor mienia pozostałego po zlikwidowanej Spółce B, ponadto spółka ta jako nieistniejąca nie mogła dokonać cesji tej wierzytelności. Spółka wskazała na postanowienie zabezpieczające z dnia [...] Sądu Okręgowego w L. sygn. akt [...] dotyczące spornej kwoty udzielone podmiotowi ją dochodzącemu co oznacza, że przez cały okres postępowania w tej sprawie Spółka nie miała podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, że kwota [...] zł stanowi jej definitywne przysporzenie, gdyż musiała liczyć się z przegraniem procesu i obowiązkiem jej zwrotu. Ponadto z treści ugody pozasądowej z dnia [...] wynika, że nigdy nie zostało formalnie potwierdzone, iż nabywającej wierzytelności nie przysługiwało roszczenie wobec Spółki o zwrot spornej kwoty, a z drugiej strony potwierdzono, że uprawniony podmiot może podnieść w przyszłości wobec Spółki przedmiotowe roszczenie, na jaką to okoliczność, Spółka uzyskała w ugodzie stosowne zabezpieczenie gwarancyjne od drugiej strony ugody. Organ odwoławczy nie zbadał tej okoliczności. Według skarżącej fakt dysponowania przez nią przedmiotową kwotą w bieżącej działalności nie ma wpływu na konkluzję o definitywnym albo nie definitywnym przysporzeniu po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki skoro środki otrzymane na podstawie przedmiotowego przelewu podlegały zwrotowi, a zatem nie mają charakteru definitywnego, to nie stanowiły przychodu Spółki w chwili ich otrzymania. Organ nie dokonał żadnych czynności, które zmierzałyby do ustalenia danych identyfikujących nadawcę przekazu, stawiając przy tym zupełnie bezzasadny zarzut bierności Spółki.

Spółka podtrzymała zarzut dotyczący pominięcia jako kosztu podatkowego opłat kustodialnych z tytułu przechowywania papierów wartościowych ([...] zł).

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia prawnopodatkowego charakteru otrzymanej przez Spółkę w dniu [...] kwoty [...] zł ze wskazaniem na umowę, którą zidentyfikowano jako umowę kupna-sprzedaży akcji z dnia [...] zawartą przez Spółkę (zbywca) z podmiotem prawa brytyjskiego (angielskiego) nieistniejącym (wykreślonym z Rejestru Spółek dla Anglii i Walii) w dacie jej zawarcia i dokonania przekazu tej kwoty bez ustalenia podmiotu (osoby) dokonującej tego przelewu.

Zdaniem organu z uwagi na okoliczność sprawy otrzymana przez Spółkę kwota stanowiła przysporzenie podatkowe o charakterze definitywnym w dniu jego uzyskania, zaś według Spółki kwota ta nie miała takiego charakteru i nie stanowiła jej przychodu w badanym roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2010 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...) – art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. "Wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek spółki stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to również należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi są np. odszkodowania" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 769/15). Każdy ostateczny, nie podlegający zwrotowi, wpływ środków pieniężnych jest przychodem podatkowym podatnika (osoby prawnej), o ile nie został wyłączony z tej kategorii przepisami ustawy podatkowej. "Przepis art. 12 ust. 1 posługuje się terminem "otrzymane pieniądze" nie wskazując na nabycie ich własności. Dla oceny prawnopodatkowej istotny jest fakt - otrzymanie pieniędzy" (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 929/12). "O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel" (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1796/12).

W niniejszej sprawie bezsporny był fakt otrzymania w 2010 r. przez Spółkę przedmiotowych środków pieniężnych. Poza sporem było również, że Spółka swobodnie dysponowała tymi środkami wykorzystując je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej np. na spłatę pożyczki, udzielenie pożyczek innym podmiotom, zasilenie posiadanych rachunków inwestycyjnych, wypłatę zadatków do zawartych umów itd. Środki te w sposób oczywisty zwiększyły wartość aktywów Spółki już w dacie ich otrzymania. Bezsporne było także, iż Spółka traktowała tę kwotę jako należną i bezzwrotną dowodząc jedynie, że ewentualny jej zwrot mógłby nastąpić w sytuacji, gdyby uznać otrzymane środki za przedmiot bezpodstawnego wzbogacenia Spółki bądź świadczenie nienależne spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej tj. umowy z dnia [...]. Umowę tę dwie strony uznawały za nieważną, gdyż w momencie jej zawarcia strona umowy (nabywca) Spółka B nie istniała, a zatem nie mogła skutecznie dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych. Poza sporem było, że nie ustalono innego tytuł przekazania przedmiotowej kwoty, ani jej faktycznego przekaziciela. Spółka w żaden sposób prawny bądź faktyczny nie starała się kwoty tej np. przekazać z powrotem na konto, z którego wpłynęła bądź złożyć ją do depozytu sądowego. Kwestionowała i podważała wszystkie okoliczności, które mogłyby stanowić uzasadnienie twierdzenia, że kwota ta jest należna jakiemukolwiek innemu podmiotowi, oraz że nie powinna pozostawać w jej dyspozycji.

Skoro przedmiotowa kwota faktycznie wpłynęła na konto Spółki, powiększając jej majątek, zaś Spółka posługiwała się nią jak właściciel od momentu jej otrzymania, mając wiedzę o tym, że została wpłacona bez istniejącej podstawy prawnej, to tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że kwota stanowi przychód Spółki już w dacie wpływu na jej rachunek, a przez to wypełnia warunek opisany w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W przepisie tym nie ma mowy o tytule otrzymania wymienionych tam pieniędzy czy wartości pieniężnych. Sposób uzyskania tej kwoty nie został wyłączony z przychodów przepisami ustawy podatkowej.

Twierdzenie Spółki, iż otrzymane środki pieniężne stają się jej przychodem (definitywnym) dopiero w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia o ich zwrot jako świadczenia nienależnego (bezpodstawnego wzbogacenia), a nie w dacie otrzymania tej kwoty, nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy podatkowej "przychodami (...), są w szczególności wartość (...) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...)". Dla możliwości stosowania tego przepisu musi więc istnieć zobowiązanie (stosunek prawny), które może się przedawnić. W przypadku bezpodstawnego wzbogacenia brak jest podstawy prawnej uzyskania danej korzyści (zobowiązania) natomiast musi wystąpić zobowiązany (dłużnik), który został (bezpodstawnie) wzbogacony i osoba, podmiot (wierzyciel), który został zubożony. Bezpodstawne wzbogacenie kreuje nowy stosunek zobowiązaniowy. Stosownie do treści art. 405 k.c. kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Przepis ten znajduje zastosowanie do świadczenia nienależnego (art. 410 § 1 k.c.), którego definicję stanowi art. 410 § 2 k.c., zgodnie z którym świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Nie można żądać zwrotu świadczenia jeżeli spełniający świadczenie wiedział, że nie był do świadczenia zobowiązany, chyba że spełnienie świadczenia nastąpiło z zastrzeżeniem zwrotu albo w celu uniknięcia przymusu lub w wykonaniu nieważnej czynności prawnej (art. 411 pkt 1 k.c.).

Przychód, w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych, uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych bez podstawy prawnej lub faktycznej (bezpodstawne wzbogacenie czy świadczenie nienależne), niepodlegający wyłączeniu przedmiotowemu (art. 2 pkt 3 ustawy podatkowej) czy zwolnieniu podmiotowemu i nie wymieniony jako niezaliczający się do przychodów, stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w chwili jego otrzymania. Ewentualne roszczenie o zwrot takiego świadczenia (art. 405 czy art. 410 k.c.) przyniesie skutek, na gruncie prawa podatkowego, w momencie jego wymagalności czy zapłaty. W takim przypadku przedawnienie takiego zobowiązania nie tworzy po raz kolejny przychodu.

W realiach niniejszej sprawy i w zakresie jej rozstrzygnięcia nie ciążył na organach podatkowych obowiązek dokonania ustalenia podmiotu (osoby) ewentualnie zubożonego zrealizowanym przelewem, czy też stwierdzenia czy podmiot ten spełnił jakiekolwiek inne świadczenia. Wystarczające było ustalenie, że Spółka Polina (jako nieistniejąca) nie mogła wykonać przedmiotowej wpłaty, zaś wpłata ta nie mogła stanowić zapłaty ceny sprzedaży opisanej w umowie, gdyż nie pochodziła ona od strony tej nieważnej transakcji. Okoliczności te uzasadniają stanowisko organu odwoławczego, że przekaziciel spornej kwoty wiedział, że nie był do tego świadczenia zobowiązany, zaś świadczenie to nie nastąpiło z zastrzeżeniem zwrotu lub w celu uniknięcia przymusu lub w wykonaniu nieważnej czynności prawnej.

Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych okoliczności świadczących o tym, by spełniający świadczenie czynił jakiekolwiek działania nakierowane na jego odzyskanie. Skarżąca nie wskazała również dowodów potwierdzających zakwestionowane przez nią wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił powody dla których dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów Spółki stwierdzając ich zaniżenie łączną kwotą [...] zł i ustalenie ich rzeczywistej wysokości [...] zł. Podkreślił, że wyłącznie z kosztów kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży akcji spółek C S.A. i D nastąpiło w wyniku porównania zapisów konta 761 "sprzedaż niefinansowych aktywów" z zestawieniem sprzedaży przez Spółkę odnośnie zakupu i sprzedaży akcji tych spółek. Wyjaśniając powstałe rozbieżności Spółka stwierdziła, że wystąpiła oczywista omyłka w ustaleniu podstawy opodatkowania transakcji bez podania sposobu ustalenia wartości tej omyłki. Wobec braku wyjaśnień Spółki, dokonano analizy danych z zestawienia z wydrukami dzienników operacji i wyciągami E, zapisami konta 761 oraz z zestawieniami obrotów i sald w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Skutkowało to stwierdzeniem, że Spółka zawyżyła wartość zbywanych akcji tych spółek o kwotę [...] zł, zaś z akt sprawy nie wynika, aby kwota [...] zł (kwestionowana przez skarżącą) mieściła się w wyłączonej z kosztów kwocie [...] zł. W odwołaniu ani w skardze Spółka nie udokumentowała faktu poniesienia kwestionowanych opłat kustodialnych – ani ich wysokości.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w skardze Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dysponował wskazanymi dokumentami i dokonał ich oceny w zaskarżonej decyzji, uznanej przez Sąd za prawidłową. Dowody te nie były sprzeczne z ustaleniami przyjętymi w sprawie przez organy podatkowe.

Sąd zauważa również, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom dotyczącym prowadzenia postępowania podatkowego w tym odnoszące się do kwestii dowodowych, czy uzasadnienia decyzji. Organy zebrały cały, dostępny im i niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, materiał dowodowy, dokonały jego oceny w granicach art. 191 O.p., zaś w uzasadnieniu decyzji zawarły wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dokonały oceny wiarygodności dowodów i przedstawiły uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia. Oceniając dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów Sąd stwierdził, że ocena ta nie była dowolna i uwzględniała tak zasady logiki jak i doświadczenia i nie była sprzeczna z zebranymi w sprawie dowodami.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy też postępowania, które miało lub mogło mieć wpływ (lub istotny wpływ) na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017.1369) skargę oddalił.