Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 281/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Wskazanie w podstawie kasacyjnej wyłącznie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w oderwaniu od konkretnych regulacji materialnoprawnych, którym uchybił Sąd I instancji sprawia, iż musi ona być uznawana za nieuzasadnioną.

2. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

TEZY

1. Wskazanie w podstawie kasacyjnej wyłącznie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w oderwaniu od konkretnych regulacji materialnoprawnych, którym uchybił Sąd I instancji sprawia, iż musi ona być uznawana za nieuzasadnioną.

2. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa z Udziałem Kapitału Zagranicznego "N." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2002 r., I SA/Wr 4231/02, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa z Udziałem Kapitału Zagranicznego "N." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lufy 1998 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9.12.2004 r., I SA/Wr 4231/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo z Udziałem Kapitału Zagranicznego "N." Spółkę z o.o. w W. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17.05.2002 r., w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przybliżono na wstępie okoliczności faktyczne sprawy oraz podjęte w niej rozstrzygnięcia. W tych ramach nadmieniono, że czynności kontrolne ujawniły, iż Spółka w rozliczeniu za luty 1998 r. nie wykazała podatku należnego z tytułu importu usług najmu urządzeń drukarskich. Skarżąca na mocy umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /akt notarialny z dnia 17.07.1990 r./ oraz aneksu C do tejże umowy była najemcą drukarni prasowej od udziałowca zagranicznego O. A.S. z siedzibą w O. W 1990 r. maszyny drukarskie offset zostały przywiezione do Polski i zamontowane w budynku użytkowanym przez "N.", zaś należności za najem były przekazywane do Norwegii. Uznano w związku z tym, że strona korzystała z urządzeń drukarskich na podstawie stosunku najmu, pomimo iż aneks C nie został podpisany. Brak podpisów wykluczył możliwość analizy, jakiego rodzaju leasing był przedmiotem łączącego Spółkę z zagranicznym udziałowcem stosunku umownego, z uwzględnieniem kryteriów wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych, do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. W konsekwencji Spółka zobowiązana była do ustalenia podatku należnego z tytułu importu usług od zapłaconej za granicę należności. Za podstawę opodatkowania przyjęto przy tym wyrażoną w walucie polskiej kwotę 63.000 USD, zapłaconą kontrahentowi zagranicznemu w dniu 9.02.1998 r. Powyższe sprawiło zatem, iż skorygowano dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług, jak też dokonano wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kpa poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niewystarczający, a nawet błędny z naruszeniem zasady bezstronności i nie uwzględniający wszystkich faktów,

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez niewłaściwe i błędne jego zastosowanie,

- zignorowanie pisma Ministra Finansów z dnia 6.07.1993 r., nr PD3-8211-924/93,

- naruszenie przepisów ustawy o VAT, o kontroli skarbowej raz Kodeksu cywilnego,

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 180 par. 1,

- zignorowanie zaleceń i stwierdzeń Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 12.10.2001 r.

Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie, nie podzieliła tych ustaleń organu I instancji, które kwestionowały znaczenie aneksu C dla oceny łączącego skarżącą i podmiot zagraniczny stosunku prawnego, albowiem w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /art. 6 par. 5 pkt 2/ podmiot zagraniczny zobowiązał się do wyposażenia spółki "N." w maszyny drukarskie i urządzenia pomocnicze na zasadach umowy najmu załączonej do umowy spółki jako aneks C.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej, a dodatkowo zarzuciła zignorowanie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych.

W odpowiedzi na Skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do powyższych zarzutów podkreślono, że niesporne w sprawie było, iż skarżąca na podstawie zawartej z podmiotem zagranicznym A.S. w O. umowy korzystała z należących do niego urządzeń drukarskich.

Wskazując na unormowanie zawarte w art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zauważono bez znaczenia pozostawało, czy podstawą do udostępnienia rzeczy korzystającemu była umowa najmu, dzierżawy, czy też umowa leasingu. W rozpatrywanej sprawie Spółka tytułu właścicielskiego do leasingowanych urządzeń nie uzyskała. W związku z czym ujawniona między stronami kontrowersja co do rodzaju leasingu, do którego zaliczał się przedmiot umowy zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., nie miała znaczenia dla kwalifikacji jako świadczenia usługi. Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, iż przepisy o podatku od towarów i usług zawierały unormowanie, które zrównywało w niektórych skutkach podatkowych oddanie rzeczy do korzystania z ich zakupem. W związku z czym powołano się na par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Podkreślono, że zrównanie przyjęcia środków trwałych w odpłatne użytkowanie przez podatników z zakupem tych środków odnosiło się wyłącznie do określenia zasad zwrotu różnicy podatku, a w praktyce sprowadzało się do skorzystania z możliwości bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości podatku naliczonego zapłaconego w ramach uiszczanych opłat leasingowych.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzono, że bez znaczenia w sprawie pozostawała okoliczność zwolnienia od cła importu maszyny drukarskiej w sierpniu 1990 roku. Nietrafnie również zarzucono naruszenie przepisów postępowania, bowiem bez naruszenia art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej organy odmówiły przesłuchania w charakterze świadków Juliusza Z. i Mirosławy G. Nie podzielono wywodów skargi, które upatrywały braku podstaw określenia obowiązku podatkowego, w odmiennych od obowiązujących przepisów, wypowiedziach urzędników skarbowych. Zaznaczono bowiem, że obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego w wypadkach określonych w ustawie podniesiony został do rangi zasady konstytucyjnej /art. 84 Konstytucji RP/. Z kolei powołując się na art. 4 ust. 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie można było zaakceptować poglądu, iż ponad obowiązującym prawem należy umieścić wypowiedź urzędnika państwowego, nawet jeżeli jest wysokiego szczebla.

Zasadnie natomiast Skarżąca zarzuciła brak podstaw do wymiaru sankcyjnego podatku. Wskazano, że rozstrzygnięcie organów dotyczyło zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., podczas gdy decyzja Izba Skarbowej ustalająca dodatkowe zobowiązanie została doręczona 31.10.2002 r., to jest po upływie trzyletniego okresu, o jakim mowa w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe znajdował zastosowanie także w odniesieniu do zobowiązania, o jakim mowa w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Przedsiębiorstwa z Udziałem Kapitału Zagranicznego "N." Spółkę z o.o. w W., które, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wniosło o jego uchylenie w części oddalającej skargę dalej idącą oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami sporu, w tym kosztem zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na poparcie tych zarzutów i żądań procesowych podniesiono w uzasadnieniu, że Sąd I instancji błędnie nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez Izbę Skarbową, a wcześniej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, chociaż naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy było rażące i miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W związku z czym na podstawie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd był obowiązany do uwzględnienia skargi na decyzję Izby Skarbowej i do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto orzekając o przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie rzeczy naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483/ mówiący, iż "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zauważono w związku z tym, że skarżąca Spółka działa w zaufaniu do państwa i nie może z tego powodu ponosić żadnych negatywnych konsekwencji. Dla potwierdzenia tej okoliczności przytoczono określone etapy z przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Na poparcie postawionych w tym zakresie zarzutów odwołano się także do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego III SA 2316/01.

Dodatkowym zauważono, że Sąd, oddalając w części skargę, błędnie nie uwzględnił, wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania podatkowego dokonanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Podniesiono przy tym, że naruszenie przepisów postępowania może polegać między innymi na nieprzestrzeganiu zasady prawdy obiektywnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a takie naruszenie miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi.

Sąd, jak podkreślono, nie uwzględnił jednak tych zarzutów, uznając, że podnoszony zarzut naruszenia Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza jej art. 180 par. 1, jest nietrafny. Tymczasem odrzucając żądania przesłuchania kluczowych świadków, tj. Juliusza Z. i Mirosławy G., organy uniemożliwiły Spółce przedstawienie w sposób pełny wszystkich argumentów w sprawie, tym samym niemożliwe stało się ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający. W związku z czym powołano się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o III SA 3469/00. W świetle tego orzeczenia Sąd winien zatem uwzględnić zarzut skarżącej o naruszeniu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję doszedł do błędnego wniosku, że również ten sprzęt, który został zakupiony w Polsce w roku 1990, gdzie wszystkie faktury były wystawione wprost na Spółkę i z formalnego punktu widzenia stanowił własność Spółki można uznać za import usług najmu i naliczyć od tego podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organów kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w par. 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania.

Z tego względu strona wnosząca skargę kasacyjną obciążona jest licznymi obowiązkami, które przede wszystkim dotyczą kwestii konstrukcji i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jest to bowiem konsekwencja przywołanej na wstępie niniejszych rozważań regulacji, która sprawia, iż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.

W ramach wspomnianych obowiązków skarżąca pamiętać winna w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Równocześnie, ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd, koniecznym jest, by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r., FSK 363/04, podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" /ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 41/. Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/.

Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w roztrząsanym tu przypadku nie zostały one przez skarżącą dopełnione.

Mianowicie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego, skarżąca ani w samym żądaniu, ani też w uzasadnieniu przedmiotowej skargi nie wskazała zasadniczo, jakie to przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd I instancji naruszone, ani też w jakiej postaci /błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania/ doszło do tego naruszenia. Jedynie przy tym ogólnie powołała się na naruszenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Sądu w przypadku, gdy ten stwierdzi naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tymczasem w świetle naprowadzonych wyżej uwag uznać trzeba, że wskazanie w podstawie kasacyjnej wyłącznie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w oderwaniu od konkretnych regulacji materialnoprawnych, którym uchybił Sąd I instancji, sprawia, iż musi ona być uznawana za nieuzasadnioną. Rzeczony przepis stanowi wyłącznie pochodną uprzednio prawidłowo wykazanych naruszeń przepisów materialnoprawnych, na podstawie których doszło do konkretyzacji publicznoprawnego obowiązku strony postępowania administracyjnego. Stąd też ograniczenie zarzutu li tylko i wyłącznie do wskazanego wyżej przepisu musi być uznane za bezskuteczne w niniejszym postępowaniu, w którym Sąd kasacyjny ograniczony jest regułą określoną w przepisie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższej, negatywnej, oceny tej podstawy kasacyjnej nie zmienia fakt przywołania w jej uzasadnieniu na naruszenie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP /Dz.U. nr 78 poz. 483/, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, jak też art. 14 par. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem trzeba, że pierwszy z wyżej wymienionych przepisów ani nie stanowił, ani też nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Przywołany zaś został li tylko i wyłącznie dla wsparcia twierdzenia, iż sprawę rozstrzygnięto z uchybieniem przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przepisów tych jednak nie wskazano, na co wyżej zwrócono już uwagę, przez co tut. Sąd, działający jako sąd kasacyjny - co raz jeszcze należy zaakcentować, nie mógł odnieść się do kwestii ich ewentualnego naruszenia.

Pozostałe przepisy przywołane zaś zostały dla wykazania tezy, iż organy podatkowe zobowiązane były sprawę rozstrzygnąć z poszanowaniem wytycznych, jakie w tej materii wydał w 1993 r. Minister Finansów. Tezy tej zasadniczo jednak nie wsparto wywodem, który uzasadniałby zarzut, iż regulacjom tym uchybił orzekający w sprawie Sąd. Nadto zauważyć należy w tym zakresie, iż rozciąganie konsekwencji prawnych wynikających z późniejszych regulacji /zawartych w Ordynacji podatkowej/ na wcześniejsze zdarzenia wydaje się działaniem nieuprawnionym.

Niezależnie od tego zauważyć należy również, iż także w przypadku tych zarzutów strona skarżąca nie określiła, w jakiej postaci /błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania/ doszło do naruszenia przedmiotowych przepisów prawa materialnego. Już zatem i z tego względu zarzuty te uznać należałoby za bezskuteczne. Ponieważ jednak z uzasadnienia przedmiotowej skargi wnosić można, iż stronie skarżącej chodzi w istocie rzeczy o ich wadliwe zastosowanie, to podnieść w związku z tym należy, iż uchybienie to polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawne" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 [w:] J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii, zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy. Stosowanie zatem do powyższych uwag analizowane tu zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione także i z omówionego wyżej powodu.

Przedstawione wyżej oceny rozciągnąć można także i na drugą wskazaną przez skarżącą podstawę kasacyjną /naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy/, zwłaszcza w kwestii li tylko i wyłącznie ogólnikowego odwołania się do zarzutu naruszenia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia Sądu w przypadku, gdy ten stwierdzi naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Stąd też także w tej materii odesłać można do poczynionych wcześniej uwag.

Uwagi te wymagają wszakże uzupełnienia, bowiem skarżąca w uzasadnieniu połączyła analizowany tu zarzut z kwestią naruszenia w sprawie przepisu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nawiązując zatem do tego zarzutu, zauważyć trzeba, iż powołując się na rzeczone przepisy skarżąca kwestionuje fakt pominięcia przez organy podatkowe dowodów, jakie wnioskowała dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Droga ta jest jednak chybiona. Wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej formułuje bowiem pewną generalną regułę postępowania zmierzającą do realizacji prawdy obiektywnej, która jest adresowana do organu podatkowego. Organ, według swego mniemania zaaprobowanego przez Sąd I instancji, z obowiązku tego wywiązał się, czemu dano wyraz w uzasadnieniach zarówno decyzji ostatecznej, jak i Sądu I instancji. Stanowisko to trudno obalić, zwłaszcza że chcąc podważyć niesłuszne, zdaniem strony skarżącej, pominięcie wnioskowanego dowodu, czynić to należałoby poprzez przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zarzutu naruszenia tego przepisu jednak nie zgłoszono, przez co z racji treści wielokrotnie już przywoływanego przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie twierdzić, iż skarżąca skutecznie wykazała istnienie w sprawie kwalifikowanych uchybień procesowych.

Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.