Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 887/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 710/18 w sprawie ze skargi R.H. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. H. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 710/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę R.H., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 ze zm.), zwana dalej "ustawą o rehabilitacji", poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, że w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki (według organów już na 20 lutego 2011 r., według Sądu I instancji w połowie 2011 r.) Spółka wypełniała przesłanki upadłościowe, zaś Skarżący był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcia nieuzasadnionego i niepopartego materiałem dowodowym wniosku, że już w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki (według organów już na 20 lutego 2011 r., według Sądu I instancji w połowie 2011 r.). Spółka posiadała inne niż wobec PFRON zaległości w zobowiązaniach, które uzasadniały twierdzenie, że trwale zaprzestała regulowania przeważającej części zobowiązań;

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej i braku przekonującego uzasadnienia dla przyjętego przez organy ustalenia, że już na 20 lutego 2011 r. Spółka posiadała inne niż wobec PFRON zaległości w zobowiązaniach, które uzasadniały twierdzenie, że trwale zaprzestała regulowania przeważającej części zobowiązań;

1.4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia dla przyjętego przez Sąd ustalenia, że w bliżej nieokreślonym momencie (połowa 2011 r.) Spółka posiadała inne niż wobec PFRON zaległości w zobowiązaniach, które uzasadniały twierdzenie, że trwale zaprzestała regulowania przeważającej części zobowiązań oraz na formułowaniu niekonsekwentnych, wręcz sprzecznych, tez na temat przesłanek i momentu wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki zarządzanej przez Skarżącego;

2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

2.1. art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza wyłącznie decyzję wydawaną przez organ podatkowy pierwszej instancji i nie obejmuje decyzji wydawanej przez organ podatkowy drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", a w konsekwencji poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

2.2. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że przypadek wystąpienia zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości, podczas gdy istnienie zaległości wobec jednego tylko wierzyciela uzasadniać może co najwyżej zainicjowanie egzekucji singularnej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione, jak również o składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego, a także pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia istoty sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadzając instytucję odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe wskazanych w tym unormowaniu spółek oparł ją na dwóch kategoriach przesłanek, które określa się jako pozytywne i negatywne. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć istnienie zaległości podatkowych danej spółki, pełnienie obowiązków członka zarządu w danej spółce (odpowiedzialność ta bowiem zgodnie z art. 116 § 2 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a także zaległości wskazane w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Normodawca poprzez wprowadzenie kształtu tych pozytywnych przesłanek nakłada obowiązki co do ich wykazania na organy prowadzące postępowanie w tym zakresie.

W przypadku przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, kluczowe w tym względzie staje się zastosowanie tej, która została wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżący do regulacji tej odwołuje się także w pierwszych dwóch zarzutach skargi kasacyjnej.

Chodzi zatem o sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Ustawowe wyrażenie odnoszące się do niewykazania przez członka zarządu zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że określone obowiązki nałożono na członka zarządu, który zamierza uwolnić się od zastosowania mechanizmu tej odpowiedzialności osób trzecich, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2469/21). Jednocześnie postępowanie to, co podkreślił również Sąd pierwszej instancji, toczy się z zastosowaniem zasad ogólnych, stąd też określone obowiązki spoczywają również na organach prowadzących to postępowanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zauważyć, że w ramach przywołanej przesłanki negatywnej odpowiedzialności danego członka zarządu, jej zastosowanie, skutkujące uwolnieniem się od tej odpowiedzialności, ustawodawca wiąże z pojęciem czasu właściwego, w ramach którego należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wyrażenie odnoszące się do pojęcia czasu właściwego jest oparte na określeniu nieostrym, którego zakres należy ustalić w konkretnym przypadku. Jednocześnie trzeba podkreślić, że chodzi o ustalenie zakresu pojęciowego odnoszącego się do konkretnej czynności, tj. zgłoszenia wniosku, która powinna być zrealizowana w takim momencie, który odpowiada temu pojęciu. Ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo bowiem przy formułowaniu tego wyrażenia w pierwszej kolejności posłużył się zwrotem właściwy, który następnie wiąże z czasem na zgłoszenie przedmiotowego wniosku. Ustalając zakres tego pojęcia należy zastosować unormowania obowiązującej dla rozpatrywanej sprawy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Taki sposób wypełnienia przesłanki odnoszącej się do pojęcia czasu właściwego jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: wyrok NSA z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 811/21, wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21). Trzeba bowiem podkreślić, że stosownie do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stąd też dla wypełnienia zakresu przesłanki odnoszącej się do pojęcia czasu właściwego należy zastosować pojęcie niewypłacalności, które wprowadził normodawca w art. 11 ust. 1 tej ustawy, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Dłużnika należy zatem uważać za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań danego dłużnika jest zatem podstawą do przyjęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem tym samym wypełnia zakres pojęcia wskazanego w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skoro w treści art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prawodawca posłużył się wyrażeniem wymagalnych zobowiązań, a zatem liczbą mnogą, trzeba uznać, że także w ramach ustalenia zakresu znaczeniowego czasu właściwego trzeba uwzględnić tak określone wyrażenie, a zatem nie jest wystarczający stan niewykonania jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego.

Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał charakter trwały w połowie 2011 r. Skarżący nie uiszczał bowiem wymaganych zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od stycznia do listopada 2011 r. Tym samym trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wskazanie terminu przez organ, tj. 4 marca 2011 r. nie można uznać jako wypełnienie przesłanki negatywnej odpowiedzialności wiążącej się z czasem właściwym. Uchybienie to prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji jako takie, które nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy.

Stąd też określenie przez Sąd pierwszej instancji terminu odnoszącego się do połowy 2011 r. należy uznać jako wypełnienie pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym terminie bowiem stan nieregulowania należnych zobowiązań pieniężnych wobec PFRON miał już charakter trwały. Zastosowanie takiego sposobu rozumienia tej przesłanki zawartej w ustawie podatkowej nie wymaga ustalenia innych zobowiązań poza wymagalnymi na rzecz wskazanego funduszu. Trzeba również zauważyć, że wyrażenie ,,wymagalnych zobowiązań pieniężnych’’ nie daje podstaw do konieczności wskazywania innych jeszcze wierzycieli. Wystarczające jest zatem wskazanie jednego wierzyciela, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 276/22).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Trafnie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w połowie 2011 r. stan nieregulowania zobowiązań pieniężnych Skarżącego miał już charakter trwały, dotyczył bowiem należności od miesiąca stycznia 2011 r., co wypełnia normę wskazaną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze a tym samym stanowiło podstawę do przyjęcia, że została spełniona przesłanka czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym czasie Skrzący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego zostały bowiem wykazane, a zatem odnoszące się do zaległości Spółki, pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

W konsekwencji nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, gdyż do przyjęcia wskazanej przesłanki nie jest wymagane posiadanie innych niż wobec PFRON zaległości w zobowiązaniach, które uzasadniały twierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części zobowiązań. Tym samym nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w ramach którego Skarżący podnosi brak przekonującego uzasadnienia co do posiadania przez Spółkę innych zaległości niż wobec PFRON, które uzasadniały twierdzenie, że trwale zaprzestała regulowania przeważającej części zobowiązań.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również uwzględnić podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak stwierdzono, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan zaistnienia zaległości w regulowaniu zobowiązań względem jednego wierzyciela stanowi już przejaw niewypłacalności, co stanowi jednocześnie o ziszczeniu się przesłanki upadłościowej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dotyczący błędnej wykładni wskazanych regulacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem zauważyć, że w konstrukcji art. 118 § 1 O.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem ,,wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej’’. Chodzi zatem o wydanie decyzji konstytuującej tę odpowiedzialność przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustawodawca podatkowy nie wprowadza bowiem dodatkowego warunku w tym zakresie, odnosząc się do decyzji wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz