Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 141/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 2 pkt 1 lit c , art. 78 par. 1, 2, 3, 4, 5, art. 78 par. 3 pkt 1, pkt 3  lit a, b, art. 77 par. 1 pkt 1, art. 14kart, 14m, art. 14h, art.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 77
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi Miejskiej Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w O. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną przez Miejską Energetykę Cieplną Sp. z o.o. w O. Ś.(dalej jako Spółka, skarżąca), w części odmawiającej zwrotu oprocentowania nadpłaty decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] (w sentencji podano błędnie nr [...]) zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie 18.296 zł, w tym 263 zł z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek oraz odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej.

W dniu 23 lipca 2009 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2009 r., w której wykazała podlegający wpłacie do urzędu podatek od towarów i usług w wysokości 56.983 zł. W deklaracji tej nie uwzględniono podatku z tytułu przelewu wierzytelności dokonanej na mocy umowy z dnia 10 czerwca 2009 r. zawartej z C. - O. O.Sp. z o.o., uznając, iż transakcja przelewu wierzytelności, której celem było dokonanie wzajemnych kompensat pomiędzy C., Cesjonariuszem oraz dłużnikiem, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT. Z uwagi na zwiększenie wartości czynszu za dzierżawę komina za czerwiec 2009 r. (faktura korygująca nr 9/RUK/2009 w wysokości 896,51 zł netto, VAT 197,23 zł) skarżąca w dniu 11 września 2009 r. dokonała pierwszej korekty powyższej deklaracji, wykazując kwotę podatku 57.181 zł. W związku z otrzymaną w dniu 15 września 2009 r., interpretacją indywidualną Ministra Finansów nr IBPP2/443-486/09/UH, w której stwierdzono, iż w przypadku zakupu wierzytelności za cenę równą nominalnej – wartość wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia i podlega opodatkowaniu VAT, Spółka w dniu 6 października 2009 r. wystawiła na rzecz O. O. sp. z o.o. fakturę VAT nr 634/RUS/2009 na kwotę netto 81.967,21 zł, podatek VAT 18.032,79 zł. W treści faktury wpisano: usługa pośrednictwa finansowego – umowa przelewu wierzytelności z dnia 10 czerwca 2009 r. W ponownie złożonej w dniu 8 października 2009 r. deklaracji korygującej za czerwiec 2009 r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości 75.214 zł, a w dniu 6 października 2009 r. uiściła kwotę zaległego podatku, tj. 18.033 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 263 zł. W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. [...] Minister Finansów potwierdził stanowisko, iż w przypadku zakupu wierzytelności za cenę równą nominalnej – wartość wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, w sytuacji gdy strony umowy nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12 ją uchylił. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 772/12 Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Ministra Finansów oddalił. W konsekwencji, Spółka w dniu 23 lipca 2013 r. wystawiła na rzecz O. O. sp. z o.o. fakturę VAT korygującą nr 1/07/RUK/2013/K do faktury VAT nr 634/RUS/2009 z dnia 6 października 2009 r. Następnie złożyła ostateczną korektę deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 18.033 zł wraz z zapłaconymi odsetkami w kwocie 263 zł oraz o zwrot oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – j.t.), dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W tak zakreślonym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że nabycie wierzytelności nie podlega podatkowi od towarów i usług, a tym samym zapłacony z tego tytułu podatek w wysokości 18.033 zł wraz z odsetkami był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę w zakresie żądania zwrotu oprocentowania nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a/ i b/, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie wystąpiła żadna z sytuacji oprocentowania nadpłaty określonych w zamkniętym katalogu w art. 78 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z wnioskiem Spółki przeksięgował nadpłatę w wysokości 18.033 zł na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2013 r. w dniu 26 września 2013 r., tj. w terminie 2 dni licząc od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (nr [...] z dnia [...] r.), czym wypełnił dyspozycję art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W tym samym dniu zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę nienależnie zapłaconych odsetek w wysokości 263 zł. Organ odwoławczy zauważył także, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił kolejny przypadek obligujący do oprocentowania nadpłaty, bowiem organ I instancji wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b/ Ordynacji podatkowej). Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. oprocentowanie od stwierdzonej w zaskarżonej decyzji nadpłaty nie przysługuje.

W odniesieniu do zarzutu odwołania - wadliwej interpretacji art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który według Spółki winien znaleźć zastosowanie do wydawanych na wniosek podatnika interpretacji indywidualnych, organ II instancji stwierdził, że nie została wypełniona hipoteza tego przepisu. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której w obrocie prawnym znajdowałaby się wydana kiedykolwiek w stosunku do Spółki decyzja o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy, jak również nie zapadło orzeczenie sądu administracyjnego, uchylające taką decyzję lub stwierdzające jej nieważność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana na wniosek podatnika interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 772/12 nie stanowi decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy. Zatem nie mógł znaleźć zastosowania powołany przez skarżącą przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d tej ustawy. W ocenie organu, skarżąca niewątpliwie wpłacając kwotę podatku od towarów i usług działała w przekonaniu, że ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wierzytelności. Przyczyn takiego działania należy upatrywać w wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej, która następnie została uznana w wyniku kontroli sądowej za nieprawidłową. Nie oznacza to jednak, że Spółce przysługuje oprócz zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia, także oprocentowanie.

Powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że wydana interpretacja indywidualna co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie precyzuje bowiem obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji nie powoduje konieczności zastosowania się do zawartego w niej poglądu ani nie jest jednoznaczne z obowiązkiem jej stosowania, jak to ma miejsce w przypadku decyzji podatkowych, których niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej ma ten skutek, że nie może szkodzić podatnikowi, tj. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie można przyjąć stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w świetle art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Organ wskazał, że przepis art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Z samej istoty interpretacji indywidualnych wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może lecz nie musi się zastosować. Nadpłata podatku powstała wskutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji nie wynika z samego faktu uchylenia interpretacji podatkowej, a ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt.

Nadto, organ podkreślił, że zasada nie szkodzenia określona w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnych konsekwencji zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej na gruncie instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku. Także art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do interpretacji indywidualnych wymienionych w nim dalszych przepisów ustawy, pomija uregulowania dotyczące nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., powyższe argumenty potwierdzają brak podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do zarzutu odwołania - naruszenia art. 2 w zw. z art. 77 Konstytucji RP poprzez dysponowanie przez okres 5 lat pieniędzmi podatnika w związku z błędnie wydaną interpretacją podatkową, bez konsekwencji wypłaty odszkodowania (w niniejszej sprawie oprocentowania nadpłaty), organ odwoławczy przypomniał, że interpretacje podatkowe nie są aktem obligującym podatnika do bezwzględnego uiszczenia podatku w określonym terminie i w odpowiedniej kwocie. Zatem wpłata przez Spółkę podatku z tytułu zakupu wierzytelności od O.O. Sp. z o.o. nie wynikała z nakazu organów podatkowych, lecz była jej wolą. Nadto, organ zauważył, że prawnopodatkowe ukształtowanie oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia, a jego konstrukcja prawna nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, lecz powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł, że skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy dochował wszystkich wymaganych terminów, tj. zwrócił nadpłatę w terminie 2 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę wraz z należnymi odsetkami, jak również decyzję tę wydał w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku o jej stwierdzenie, to Spółce nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty w myśl przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej.

Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej decyzji organu I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację, iż nadpłata jak i jej oprocentowanie stanowi formę zrekompensowania podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty faktu dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Zdaniem skarżącej naczelną zasadą jest oprocentowanie nadpłaty, zaś wyjątkiem jest każde odstępstwo od niej, z tym że musi mieć ono umocowanie w przepisie prawa.

Skarżąca powołując się na przewidzianą przez ustawodawcę szeroką ochronę podatników stosujących się do wytycznych organów skarbowych w wydawanych przez nie interpretacjach, stwierdziła, że zasady tej nie powinno się uchylać w przypadku, gdy podatnik sam jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku VAT na podstawie wydanej interpretacji indywidualnej. Podniosła, że podatnik od początku zwalczał w jego ocenie błędną interpretację, a organy skarbowe poprzez niezasadną, tj. pozbawioną merytorycznych podstaw skargę kasacyjną wydłużały postępowanie i tym samym prawomocne uchylenie błędnej interpretacji.

Zdaniem skarżącej, organ I instancji wadliwie zinterpretował przepis art. 78 § 3 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej który nie powinien być interpretowany jako wyłącznie dotyczący decyzji podatkowych, ale winien uwzględniać także inne rozstrzygnięcia organów skarbowych, takie jak np. interpretacje indywidualne wydawane z wniosku podatnika. Przywołany przepis powinien znaleźć zastosowanie do wszystkich decyzji organów podatkowych, wskutek których doszło do nienależnej zapłaty podatku. Podniosła, że art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej doprecyzowuje jedynie termin zwrotu nadpłaty przy decyzjach określających lub ustalających wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Spółka wskazała, że uiszczenie nienależnego podatku VAT było wynikiem błędów po stronie aparatu skarbowego, nie zaś błędu podatnika, który prawidłowość stanowiska organów negował od początku, czego skutkiem było zaskarżenie przedmiotowej interpretacji podatkowej. W ocenie skarżącej, bezprawne dysponowanie przez okres 5 lat pieniędzmi podatnika narusza zasadę wyrażoną w art. 2 w zw. z art. 77 Konstytucji RP i nie jest wyrazem sprawiedliwości społecznej. W przypadku, gdyby podatnik pomniejszył należny podatek, musiałby go uiścić wraz z odsetkami. Zatem organy podatkowe, w myśl wspomnianej zasady sprawiedliwości społecznej, obowiązane są wyrównać szkodę, wypłacając stosowane odszkodowanie, tj, oprocentowanie od dnia nadpłaty podatku za okres od 6 października 2009 r. do 20 sierpnia 2013 r. (data zaliczenia nadpłaty na należność z tytułu podatku dochodowego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2014 r. wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/13 podnosząc, iż Sąd wyrokując dostrzegł, że w Ordynacji podatkowej brak jest sprecyzowanych przepisów dotyczących zapłaty odsetek w przypadku uchylonego postanowienia i słusznie zrównoważył obie sytuacje w drodze analogii. Zdaniem skarżącej, konsekwencje prawne wynikające ze stanu faktycznego sprawy objętej powyższym orzeczeniem można przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Ustosunkowując się do powyższego poglądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie nie stanowiła aktu prawnego konkretyzującego obowiązek podatkowy, jak to jest w przypadku decyzji, a tym samym podatnik nie miał bezwzględnego przymusu zastosowania się do niej. Podniósł, iż na dzień sporządzania przez niego przedmiotowego pisma procesowego nie jest znane uzasadnienie prawne i faktyczne orzeczenia przywołanego przez skarżącą, co uniemożliwia mu odniesienie się do jej twierdzeń. Nadto wskazał, że wyrok jest nieprawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest zasadność odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. Zdaniem skarżącej, skoro przyczyną powstania nadpłaty było dostosowanie się podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej, która prawomocnym wyrokiem zapadłym w wyniku działań podatnika została uchylona, zachodzi przesłanka określona w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i żądanie oprocentowania jest uzasadnione. W ocenie organu nie zachodzi żądna z przesłanek określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej pozwalających na oprocentowanie nadpłaty. Między stronami nie jest natomiast sporny sam fakt istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie 18.296 zł - w tym 263 zł tytułem nienależnie zapłaconych odsetek.

Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. W przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca skonkretyzował przypadki w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment od którego oprocentowanie, w wysokości zgodnej z zasadą wskazaną w § 1, się nalicza. Z unormowania tego wynika, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 78 stanowi spójną całość regulując wielkość oprocentowania, przypadki oraz moment od i do którego naliczane są odsetki (§ 3 i § 5 i § 4 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego stanowisko skarżącej spółki, że przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej precyzuje wyłącznie termin zwrotu nadpłaty nie jest uzasadnione. Ze wskazanego uregulowania wynika także, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, katalog sytuacji w których oprocentowanie przysługuje jest katalogiem zamkniętym.

Skarżąca wniosek w przedmiocie oprocentowania nadpłaty wyprowadza z treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że przepis ten ma także zastosowanie w sytuacji zastosowania się przez stronę do postanowień wadliwej interpretacji indywidualnej.

Stanowiska tego nie można podzielić. Zasadnie organy stwierdziły, że wydana na wniosek skarżącej interpretacja indywidualna która została następnie uchylona, nie stanowiła decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy a zatem nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy. Regulacja ta przewiduje oprocentowanie nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. Nie można uznać, jak chce skarżąca, że pod pojęciem decyzji mieści się indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie konkretyzuje obowiązku podatkowego, jest informacją o sposobie wykładni i zastosowania przepisów prawa do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, (zdarzenia przyszłego). Przepisy nie obligują podatnika do zastosowania się do wyrażonego w interpretacji poglądu, pozostawiając decyzję woli podatnika. Charakter wiążący dla podatnika w zakresie podatków mają rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach właściwych organów podatkowych, których niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym. Zauważyć należy, że napłata w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, wynika ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych oraz następnie ich korekt, a nie jest skutkiem samego uchylenia interpretacji.

Katalog ochrony w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej przewidziany przez przepisy Działu II rozdział 1a jest katalogiem zamkniętym. Przewidziana ochrona (art. 14k oraz art. 14m Ordynacji podatkowej) nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie oprocentowania nadpłaty. Zauważyć też należy, że przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiednim stosowaniu do interpretacji indywidualnych dalszych przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących nadpłaty.

Organy nie kwestionują stanowiska skargi, że udzielona interpretacja miała wpływ na decyzję podatnika w zakresie dokonania korekty deklaracji oraz zapłaty podatku, z tym, że jak wskazano wyżej, okoliczność ta nie rodzi obowiązku oprocentowania nadpłaty. Ustawodawca pozostawił zastosowanie się do interpretacji woli podatnika. Brak przymusu zastosowania się do interpretacji sprawia, że nie można mówić o naruszeniu art. 2 i art. 77 Konstytucji R P. Regulacja art. 2 Konstytucji R P mająca charakter klauzuli generalnej jest typową normą prawa ustrojowego, określającą zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Przepis artykuł 77 ust. 1 Konstytucji wyraża konstytucyjne prawo do odszkodowania za bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną. Przepis ten nie wskazuje jaka szkoda ma podlegać naprawieniu, nie rozstrzyga, co decyduje o wymaganej przesłance bezprawności, nie wskazuje drogi na jakiej realizacja uprawnienia odszkodowawczego ma nastąpić. Zasadnie organ w decyzji podnosi, że przyjęta konstrukcja oprocentowania nadpłaty nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek należnych z tytułu opóźnienia świadczenia, lecz jest powiązana ze ściśle określonymi sytuacjami. Kwestia rekompensaty za ewentualną szkodę pozostaje poza granicami sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania.

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Wa 2489/13, przywołanego przez skarżącą w piśmie z dnia 19 maja 2014 r. na potwierdzenie zarzutów skargi. Zamknięty katalog sytuacji w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty nie obejmuje sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 1 lit c Ordynacji podatkowej. Podatnik, który wykazał w deklaracji - nie będąc zobowiązany do jej złożenia i dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, otrzymuje zwrot nieoprocentowany, chyba że organ nie wyda w określonym czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci nadpłaty w terminie.

Pomiędzy stronami nie jest sporne, że organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, oraz że w terminie dwóch dni, licząc od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, zgodnie z wnioskiem spółki przeksięgował nadpłatę na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych i w tym samym czasie zwrócił na rachunek bankowy spółki kwotę nienależnie zapłaconych odsetek. Zasadnie zatem organ przyjął, że nie zachodzi przypadek obligujący organ do wypłaty oprocentowania określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b Ordynacji podatkowej.

Reasumując, skarga w ocenie Sądu nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej zasadnie wywodząc, że § 3 tego przepisu enumeratywnie wylicza przypadki w których nadpłata podlega oprocentowaniu i brak jest podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty rozciągać na sytuację, w której doszło do uchylenia interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.