Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3343/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr IPPB5/4510-518/15-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 27 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do struktury cash-poolingu. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

1. Informacje ogólne

Skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Bank") umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej: "Umowa"), na podstawie której Bank będzie świadczył (m.in. na rzecz Skarżącej) tzw. usługę cash poolingu. Oferowana przez Bank usługa cash poolingu polega na umożliwieniu podmiotom będącym członkami grup kapitałowych bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy. Bank nie jest i nie będzie w czasie obowiązywania Umowy podmiotem powiązanym ze Skarżącą w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p."

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Skarżącą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej zwane łącznie: "Uczestnikami", a każdy z osobna: "Uczestnikiem"). Uczestnikami mogą być zarówno podmioty mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski niepodlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Uczestnicy są lub będą w czasie obowiązywania Umowy podmiotami powiązanymi ze Skarżącą zgodnie z uregulowaniami art. 11 u.p.d.o.p. Niewykluczone, że w trakcie obowiązywania Umowy grupa Uczestników (stron Umowy) korzystających z usługi świadczonej przez Bank może ulegać zmianom.

Na podstawie Umowy, Skarżąca będzie reprezentowała pozostałych Uczestników w relacjach z Bankiem we wszystkich sprawach związanych z realizacją Umowy jako tzw. Agent. W tym zakresie, pozostali Uczestnicy udzielą Skarżącej pełnomocnictwa do wykonywania następujących czynności prawnych (w tym wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników):

- podpisywania, w imieniu Uczestników, z Bankiem i nowymi Uczestnikami, aneksu(-ów) do Umowy, na mocy którego(-ych) zostaną dokonane zmiany w Umowie,

- złożenia w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze Struktury Rachunków (pojęcie zdefiniowane w części 1.2 niniejszego wniosku) i/lub zamknięcia rachunku ze Struktury Rachunków,

- wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy,

- wyrażenia zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania przewidzianych w Umowie,

- nadawania pozostałym Uczestnikom oraz wskazanym przez Skarżącą osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności (pojęcie zdefiniowane w części 1.2 niniejszego wniosku) w systemie bankowości internetowej,

- złożenia w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczeni, o zmianie kwot Limitów Dziennych (pojęcie zdefiniowane w części 1.3 wniosku) przyznanych Uczestnikom,

- podpisania w imieniu Uczestników aneksu do Umowy z Bankiem, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony,

- reprezentowania Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji Umowy.

Pomiędzy Skarżącą i pozostałymi Uczestnikami nie będą zawierane odrębne umowy dotyczące świadczonej przez Bank usługi cash poolingu. Skarżąca nie będzie świadczyła w związku z Umową usług na rzecz Uczestników, a w konsekwencji nie będzie otrzymywała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Również żaden inny Uczestnik nie będzie świadczył w związku z Umową usług na rzecz Skarżącej jak i na rzecz pozostałych Uczestników.

2. Struktura Rachunków

Świadczoną przez Bank usługą cash poolingu objęte zostaną rachunki bankowe Skarżącej oraz pozostałych Uczestników prowadzone przez Bank na podstawie odrębnych umów zawartych z Bankiem (dalej zwane: "Rachunkami Uczestników", natomiast dla oznaczenia rachunku prowadzonego przez Bank na rzecz Skarżącej przyjęto określenie "Rachunek Główny"). Jednocześnie Skarżąca, z racji przypisanej jej funkcji Agenta, obok Rachunku Głównego przypisany zostanie rachunek techniczny (dalej: "Główny Rachunek Płynności"). Wszystkie rachunki będą prowadzone w walucie polskiej, przy czym niewykluczone że w przyszłości usługą zostaną objęte także rachunki prowadzone w walutach obcych.

Rachunki Uczestników i Rachunek Główny będą tworzyły tzw. Strukturę Rachunków (dalej jako: "Struktura Rachunków"). Nie można wykluczyć, że w przyszłości do Struktury Rachunków zostaną włączone dodatkowe rachunki. Natomiast Główny Rachunek Płynności będzie pozostawał poza Strukturą Rachunków jako przeznaczony w szczególności do bilansowania (zerowania) sumy sald występujących na Rachunkach Uczestników oraz Rachunku Głównym na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi cash poolingu. W operacjach dokonywanych przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń wykorzystywany będzie również rachunek techniczny Banku.

3. Limity Dzienne i ich spłata

W związku z Umową każdemu z Uczestników posiadających rachunek włączony do Struktury Rachunków Bank przyzna indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia (dalej: "Limit Dzienny"). Ponadto, Bank może udostępnić Skarżącej (z uwagi na przypisaną jej funkcję Agenta) kredyt w Głównym Rachunku Płynności (dalej: "Limit Kredytowy"). Przyznanie Limitu Kredytowego nastąpi na podstawie odrębnej umowy.

Limity Dzienne są udostępniane przez Bank w poszczególnych rachunkach włączanych do Struktury Rachunków. Limit Dzienny ma charakter odnawialny, co oznacza że zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na rachunku, do którego został przyznany dany Limit Dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części.

Limit Dzienny może być wykorzystywany wyłącznie w formie zleceń płatniczych realizowanych przez Bank na zlecenie Uczestnika. Wykorzystany Limit Dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia funkcjonowania usługi, w którym nastąpiło jego wykorzystanie. Bank zaliczy środki pieniężne zaksięgowane na rachunku, którego przyznany Limit Dzienny został wykorzystany, w pierwszej kolejności na spłatę tego Limitu Dziennego. Jednocześnie, Limit Dzienny niespłacony do końca dnia funkcjonowania usługi staje się natychmiast wymagalny, i w tej sytuacji rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami oparte będą na mechanizmach konwersji długu skutkujących subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.").

Zgodnie z procesem subrogacji, w ramach Umowy każdy Uczestnik wyrazi zgodę na spłatę długu Skarżącej lub innego Uczestnika w postaci niespłaconego Limitu Dziennego, a także wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez Skarżącą lub innego Uczestnika, oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jednego lub wszystkich rachunków prowadzonych w Banku na jego rzecz, celem spłaty długu Skarżącej lub innego Uczestnika powstałego na skutek wykorzystania przyznanego Skarżącej lub innemu Uczestnikowi Limitu Dziennego. Podobnie, Skarżąca wyrazi zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego Limitu Dziennego przez każdego Uczestnika indywidualnie lub przez wszystkich Uczestników łącznie, oraz nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia Rachunku Głównego, celem spłaty długów któregokolwiek oraz wszystkich Uczestników z tytułu wykorzystania przyznanego każdemu z nich Limitu Dziennego. Zgodnie z treścią art. 518 k.c., każdy z Uczestników (w tym Skarżąca) działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (Uczestnik, który w drodze subrogacji nabywa wierzytelność Banku wobec innego Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie jest dalej określany jako: "Spłacający Uczestnik Usługi").

W ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi, Skarżąca oraz pozostali Uczestnicy będą mieli prawo do wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swojego rachunku objętego Strukturą Rachunków bez konieczności jego uprzedniego zasilenia, pod warunkiem że w wyniku realizacji takiego zlecenia:

a) nie zostanie przekroczony Limit Dzienny przyznany danemu Uczestnikowi,

b) suma sald dodatnich rachunków w Strukturze Rachunków oraz salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne i wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego,

c) saldo dostępne Głównego Rachunku Płynności nie będzie ujemne.

4. Operacje dokonywane przez Bank w ramach przyjętego mechanizmu rozliczeń.

Świadczona przez Bank usługa polegać będzie docelowo na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności jak i rachunku technicznego Banku. W związku z bilansowaniem sald na rachunkach Uczestników Bank w ramach Umowy dokona następujących operacji:

1) Na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi ustalenie wysokości sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków i dokonanie jednej z poniższych czynności, w zależności od tego, czy suma sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków będzie:

a) ujemna - wówczas Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,

b) dodatnia - wówczas Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków;

2) Sprowadzenie do zera salda każdego z rachunków włączonych do Struktury Rachunków, wykazujących dodatnie saldo i uznanie tymi kwotami rachunku technicznego Banku;

3) Obciążenie rachunku technicznego Banku oraz uznanie każdego z Rachunków włączonych do Struktury Rachunków wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego Limitu Dziennego;

4) Naliczenie odsetek zgodnie ze stawkami oprocentowania określonymi w Umowie;

5) Każdego kolejnego dnia funkcjonowania usługi Bank dokona spłaty wzajemnych zobowiązań Uczestników nabytych w efekcie wykonania przez Bank czynności opisanych w pkt 1-4 powyżej w poprzednim dniu funkcjonowania usługi, a następnie dokona przeksięgowania pomiędzy Głównym Rachunkiem Płynności a Rachunkiem Głównym (operacja odwrotna do opisanej w pkt 1 powyżej).

Wykonanie przez Bank powyższych operacji będzie prowadziło do spłaty Limitów Dziennych i rozliczenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy odpowiednimi Uczestnikami. W przypadku, gdy wykorzystany Limit Dzienny któregokolwiek z Uczestników nie zostanie spłacony w terminie, wówczas na mocy procesu subrogacji, konsekwencje przeprowadzonych przez Bank operacji będą następujące:

a) każdy Spłacający Uczestnik Usługi, którego rachunek zostanie obciążony (wskutek spłaty zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku), z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia rachunku Spłacającego Uczestnika Usługi;

b) zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego wobec Banku zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Spłacającego Uczestnika Usługi;

c) kwota wierzytelności nabytej przez Spłacającego Uczestnika Usługi zostanie obciążona odsetkami stosownie do stawki oprocentowania określonej w Umowie.

Od salda zadłużenia każdego Uczestnika powstałego z tytułu realizacji ww. operacji Bank naliczy odsetki. Każdego dnia roboczego funkcjonowania usługi nastąpi rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań. Rachunki, w których wykorzystane Limity Dzienne zostały spłacone środkami zgromadzonymi na rachunkach Spłacających Uczestników Usługi, zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami. Natomiast rachunki Spłacających Uczestników Usługi, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych Limitów Dziennych innych Uczestników, zostaną uznane kwotami odsetek należnych z tego tytułu, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami.

W ramach Umowy Bank będzie udostępniał Uczestnikom raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań oraz dzienne odsetki od wzajemnych zobowiązań.

Z tytułu świadczenia powyższych usług Bankowi będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie od każdego Uczestnika, w tym Skarżącej. Opłaty będą pobierane każdego miesiąca z każdego rachunku funkcjonującego w ramach Struktury Rachunków. Jednocześnie, w związku z udostępnieniem usługi Bank pobierze jednorazową opłatę od każdego z Uczestników przystępujących do Umowy. Ponadto, w przypadku dokonania zmian parametru świadczonej usługi Bank będzie pobierał od Uczestnika (którego rachunku dotyczy zmiana) jednorazową opłatę za zmianę parametru świadczonej usługi. Bank będzie również uprawniony do obciążania Uczestników opłatami w przypadku ewentualnych zmian w Umowie oraz opłatami za korzystanie z modułu cash pooling w systemie bankowości internetowej Banku.

Ponadto, Skarżąca poinformowała, że w odniesieniu do pozostałych potencjalnych Uczestników opisywanej struktury, do tut. Organu również zostały złożone stosowne wnioski o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy środki przelewane każdego dnia funkcjonowania usługi w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald na Rachunku Głównym, do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie będą stanowiły dla Skarżącej przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania?

2) Czy w związku z przypisaną Skarżącej funkcją Agenta i brakiem wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji organ podatkowy nie będzie uprawniony do doszacowania dochodu oraz należnego podatku dochodowego po stronie Skarżącej?

3) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przystąpieniem do Umowy, Skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności gdy w związku z funkcjonowaniem cash poolingu będzie ponosiła niższe koszty finansowania niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku?

4) Czy wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi cash poolingu oraz przewidziane w Umowie dodatkowe opłaty związane z funkcjonowaniem usługi cash poolingu będą stanowiły dla Skarżącej koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodami, rozliczany na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?

5) Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał przypisany Skarżącej Rachunek Główny, w sytuacji gdy Skarżąca wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

6) Czy w związku z przystąpieniem przez Skarżącą do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Skarżącej usługę cash poolingu, znajdą zastosowanie przepisy art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., tj. czy Skarżąca będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 5 wskazała, że jej zdaniem przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek, którymi Bank będzie obciążał przypisany Skarżącej Rachunek Główny, w sytuacji gdy Skarżąca wykorzysta przyznany jej Limit Dzienny, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wskazała, że ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie o ile: 1) mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi w sposób opisany w tych przepisach, 2) tytułem do naliczenia odsetek jest pożyczka w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym (niezależnie od istnienia powiązań, o których mowa w powołanych przepisach), ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania. W związku z uczestnictwem Skarżącej w cash poolingu nie będzie bowiem dochodziło do zawarcia umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten określa szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Skarżąca zauważyła, że przez pożyczkę rozumie się tu każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Ponadto, przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W rozumieniu tej regulacji nie uważa się zaś za pożyczki pochodnych instrumentów finansowych.

Skarżąca wskazała też, że nie ulega wątpliwości, iż w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym ani na etapie zawarcia Umowy, ani w związku z realizowanymi w ramach Umowy przepływami pieniężnymi, nie dochodzi do zawarcia umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten jasno określa bowiem, że umową pożyczki, do której stosuje się ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. Z tego względu, w związku z przystąpieniem Skarżącej do Umowy i korzystaniem z usługi cash poolingu świadczonej przez Bank, nie zostanie spełniony element konstytutywny dla zawarcia umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot. Uczestnicy biorący udział w cash poolingu nie zobowiązują się bowiem do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Skarżącej lub innego Uczestnika, lecz wyrażają jedynie ogólną gotowość udostępniania wolnych środków finansowych innym Uczestnikom. Uczestnicy nie będą posiadać z góry wiadomości, czy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych Uczestników. Oznacza to, że każdorazowo na moment udostępnienia środków pieniężnych innym Uczestnikom nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że w określonych sytuacjach będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz pozostałych Uczestników. Tytułem powstania obowiązku zapłaty odsetek nie będzie jednakże pożyczka udzielona Skarżącej przez któregokolwiek z Uczestników. W ramach zawartej Umowy, zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz innego Uczestnika będzie bowiem wynikać z wierzytelności Banku wobec Skarżącej, w prawa z której wstąpi Spłacający Uczestnik Usługi (którego środki pieniężne zostaną wykorzystane na spłatę wykorzystanego przez Skarżącą Limitu Dziennego). Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Skarżącej w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Spłacającego Uczestnika Usługi, który w procesie subrogacji wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Skarżącej przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji (przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). W opinii Skarżącej, w tym kontekście nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej, osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego Banku, dojdzie do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącą a Spłacającym Uczestnikiem Usługi, który stanowiłby pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 6 wskazała, że jej zdaniem w związku z przystąpieniem przez nią do Umowy z Bankiem, na podstawie której Bank będzie świadczył m.in. na rzecz Skarżącej usługę cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., tj. Skarżąca nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków pieniężnych dokonywanymi przez Bank na podstawie Umowy. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała, że pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Wobec braku definicji legalnej tego pojęcia, dla jego określenia należy przyjąć znaczenie słownikowe, zgodnie z którym transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub też "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; jak również samo zawarcie takiej umowy" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). W ocenie Skarżącej, mając na względzie językowe brzmienie pojęcia "transakcja", nie można uznać, że pomiędzy nią a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji". Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach Umowy stosunkiem obligacyjnym - w ramach Umowy Skarżąca nie będzie świadczyła usług ani dokonywała dostaw na rzecz któregokolwiek z Uczestników, ani żaden z Uczestników nie będzie świadczył usług ani dokonywał dostaw na rzecz Skarżącej oraz żadnego z pozostałych Uczestników. Jedynym podmiotem świadczącym usługi będzie Bank, a wyniku operacji przeprowadzanych przez Bank ewentualne rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). W konsekwencji, przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy Skarżącą a danym Uczestnikiem będą stanowić jedynie pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem a Bankiem. "Transakcjami" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. W tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Skarżącą) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

- zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 5) – za nieprawidłowe,

- obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (pytanie nr 6) - za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerami 1- 4 organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ odnosząc się do pytania Skarżącej oznaczonego nr 2 powołał się na treść przepisów: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 i art. 16 ust. 6 i ust. 7b u.p.d.o.p., wskazując, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisywanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem nawet w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Organ wskazał również, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Powyższe oznacza zdaniem organu, że opisana we wniosku Skarżącej umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. W opinii organu, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Organ zauważył też, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g u.p.d.o.p., wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że w sytuacji gdy Skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji zdaniem organu, nie można wykluczyć w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą w jej wniosku zdarzenia przyszłego stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi nabrzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Nawiązując z kolei do kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 6 organ powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się trzech następujących warunków: 1) musimy mieć miejsce transakcja, 2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, pojęcie "transakcja" jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Organ zauważył również, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Skarżącej) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W ocenie organu, stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Organ stwierdził również, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Skarżąca) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w przedstawionej we wniosku Skarżącej sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym będzie ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Reasumując organ stwierdził, że w związku z uczestnictwem Skarżącej w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego systemie cash poolingu, będzie na niej spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 12 listopada 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarzonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według nom przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie nastepujacych przepisów:

1) art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że w związku z uczestnictwem w cash poolingu funkcjonującym na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w przypadku Skarżącej będą mogły znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.,

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że pomiędzy Uczestnikami dokonywane są transakcje, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wskutek czego organ uznał, iż w związku z uczestnictwem w cash poolingu Skarżąca może być zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że w polskim systemie prawnym nie wykształciły się kompleksowe regulacje dotyczące instytucji cash poolingu. Umowy cash poolingu należy zatem kwalifikować do tzw. umów nienazwanych, w ramach których prawa i obowiązki stron są kształtowane w oparciu o funkcjonującą na gruncie prawa cywilnego zasadę swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.). Jako takie umowy te nie odpowiadają całkowicie żadnej umowie nazwanej (której elementy regulowane są przepisami prawa), a mogą jedynie zawierać lub łączyć elementy charakterystyczne dla innych umów, w tym umów nazwanych. Nie ulega zatem wątpliwości, że pomimo faktu, że umowy cash poolingu i przepływy pieniężne realizowane w związku z wykorzystaniem tej formy zarządzania finansami zawierają w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, to jednak nie stanowią one umów pożyczek w rozumieniu prawa cywilnego. Skarżąca zauważyła również, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki dla potrzeb stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji pożyczki zawartej w art. 720 k.c. Z drugiej jednak strony charakter instytucji pożyczki w ocenie Skarzącej wskazuje, że za pożyczkę można uznać tylko taką czynność prawną, która dokonywana jest pomiędzy dwiema stronami, przy czym jedna z nich występuje w roli pożyczkobiorcy, a druga w roli pożyczkodawcy. Skarżąca podkreśliła również, że pożyczka jest czynnością (umową pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem) dokonywaną pomiędzy dwoma stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, charakter relacji pomiędzy Uczestnikami nie stanowi o tym, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami w związku z przystąpieniem do Umowy będą stanowiły pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ pomimo wskazania, że umowa cash poolingu jest umową zbliżoną do umowy pożyczki nie wyjaśnił, jakie elementy Umowy do której ma zamiar przystąpić Skarżąca przemawiają za tym podobieństwem. Tymczasem, dla oceny czy w związku z uczestnictwem Skarżącej w cash poolingu będzie dochodziło do zawierania pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., kluczowe jest ustalenie, jaki jest tytuł prawny do rozliczeń dokonywanych na podstawie Umowy oraz rozróżnienie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem a poszczególnymi Uczestnikami (stosunku głównego, zewnętrznego) oraz stosunku prawnego łączącego samych Uczestników (stosunku wewnętrznego). Są to bowiem dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe.

Skarżąca zarzuciła, że organ dokonując oceny przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pominął w zakresie stosunku zewnętrznego pomiędzy Bankiem a Uczestnikami - fakt, że to Bank przyznaje (udostępnia) każdemu z Uczestników posiadających rachunek włączony do Struktury Rachunków Limit Dzienny (limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia tego Uczestnika wobec Banku). Powyższe oznacza natomiast, że jakiekolwiek zadłużenie Uczestnika z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego jest zadłużeniem tego Uczestnika wobec Banku, a zatem wierzytelność z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego jest wyłącznie wierzytelnością Banku wobec Uczestnika. Ponadto w opinii Skarżącej, organ dokonując oceny przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pominął również w zakresie stosunku wewnętrznego pomiędzy Uczestnikami - okoliczność, że tytułem prawnym rozliczeń dokonywanych pomiędzy Uczestnikami nie są pożyczki, ale wyłącznie instytucja subrogacji określona w art. 518 k.c. (wstąpienie podmiotu spłacającego dług w miejsce dotychczasowego wierzyciela na skutek konwersji długu), tj. zapłata przez osobę trzecią za cudzy dług za pisemną pod rygorem nieważności zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). Powyższe oznacza natomiast, że: 1) Uczestnicy wyrażają jedynie zgodę na spłatę ich potencjalnych zobowiązań wobec Banku przez osobę trzecią, jak również wyrażają zgodę na spłatę potencjalnych zobowiązań pozostałych Uczestników wobec Banku - pomiędzy Uczestnikami nie ma jednak zobowiązania się do przeniesienia na własność innych Uczestników określonej ilości pieniędzy, 2) jedynym tytułem prawnym do rozliczeń pomiędzy Uczestnikami jest wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela na skutek konwersji długu - z chwilą dokonania spłaty zadłużenia Uczestnika wobec Banku (z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego) każdy Uczestnik, którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia zaciągniętego przez innego Uczestnika (tzw. Spłacający Uczestnik Usługi) wchodzi w miejsce Banku względem takiego dłużnika i nabywa z mocy samego prawa wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego zadłużenie zostało spłacone z jego środków pieniężnych, 3) w wyniku powyższego wszelkie wierzytelności Banku z tytułu wykorzystanych Limitów Dziennych zostają spłacone, przy czym wierzytelności Banku nie wygasają, gdyż ich spłata nastąpi w wyniku konwersji długu, co skutkować będzie subrogacją, a więc wstąpieniem Spłacającego Uczestnika Usługi w miejsce Banku jako zaspokojonego wierzyciela do kwoty dokonanej spłaty - wierzytelność będzie więc dalej istnieć, nastąpi jednak zmiana wierzyciela - po spłaceniu Banku będzie nim Spłacający Uczestnik Usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że rozliczenia pomiędzy Uczestnikami będą realizowane bez jakichkolwiek pożyczek pomiędzy Uczestnikami. Natomiast o pożyczce w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. można byłoby mówić wyłącznie w zakresie stosunku zewnętrznego, tj. w relacji pomiędzy Bankiem a Uczestnikiem. Jednakże, w związku z tym, że świadczący usługę Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Skarżącą w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 u.p.d.o.p., również w tym przypadku nie mogą znaleźć zastosowania ograniczenia wynikające z niedostatecznej kapitalizacji. Skarżąca dodała również w tym miejscu, że o słuszności jej stanowiska świadczą też argumenty wynikające z wykładni systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujące na: 1) niedopuszczalność dokonywania wykładni pojęcia pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w oparciu o cel ekonomiczny umowy nienazwanej, oraz 2) konieczność dokonywania wykładni przepisów podatkowych z uwzględnieniem dyrektyw zachowania konsekwencji terminologicznej.

Nawiązując następnie do kwestii objetej pytaniem nr 6 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie powyższe argumenty przesądzają także o braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Przywołana regulacja wskazuje bowiem, że obowiązkowi dokumentacyjnemu podlega transakcja zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile jej wartość przekracza określony ustawowo limit. Dla zaistnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji konieczne jest zatem dokonanie transakcji przez podmioty powiązane. W tym zakresie organ wydając zaskarżoną interpretację pominął jednak kwestię istnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi skupiając się wyłącznie na utożsamieniu cash poolingu z pożyczką i wskazaniu, że cash pooling nie został wyłączony spod reżimu dokumentacyjnego, a badanie rynkowości rozliczeń podmiotów powiązanych jest naczelnym celem dokumentacji. Fakt ten pozostaje jednak bez znaczenia dopóki nie dojdzie do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Skarżącą a pozostałymi Uczestnikami nie będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Uczestnicy nie będą bowiem związani w ramach Umowy stosunkiem obligacyjnym - w ramach Umowy Skarżąca nie będzie świadczyła usług ani dokonywała dostaw na rzecz któregokolwiek z Uczestników, ani żaden z Uczestników nie będzie świadczył usług ani dokonywał dostaw na rzecz Skarżącej oraz żadnego z pozostałych Uczestników. "Transakcjami" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. W tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Skarżącą) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a u.p.d.o.p. W wyniku operacji przeprowadzanych przez Bank ewentualne rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami będą miały charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). Relacji tych nie można więc zakwalifikować jako przeprowadzania transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca dodała również, że jej stanowisko potwierdza dodatkowo uzasadnienie do rządowego projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 3697, Sejm VII kadencji).

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pojęcia "pożyczek (kredytów)". Zauważyć w tym miejscu należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". W ocenie NSA: "przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (...) Nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p." (vide: wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Celem cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash-poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowych (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Uczestnik będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez niego środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązany do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jego rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazywała usługę cash-poolingu jako kompleksową usługę finansową oferowaną przez grupę kapitałową, do której należy Skarżąca, obejmującą szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Powyższe wskazuje jednoznacznie na to, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama spółka. Należy podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Skarżąca uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, iż w odniesieniu do odsetek wypłacanych z związku z realizacją umowy cash-poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie.

W konsekwencji powyższego prawidłowe jest też stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym między podmiotami powiązanymi w ramach umowy cash-poolingu są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.