Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 265/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i par. 5, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi H. i Z. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w nowej wysokości, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz S. decyzją z dnia [...] lutego 2012r. ustalił Z. i H. C. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2012 w kwocie 254 zł. Wymiaru podatku dokonano na podstawie złożonej przez podatników informacji o nieruchomościach. Podatkiem rolnym objęto 7,2 ha użytków rolnych (podatkiem obciążono 1,6440 ha przeliczeniowego), a podatkiem leśnym - 0,24 ha (tyle też obciążono podatkiem).

W złożonej we wrześniu 2012 r. korekcie informacji o nieruchomościach Z. C. (dalej jako: "skarżący") ujawnił 10.000 m2 użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił, że rozpoczął wydobycie kruszywa w kwietniu 2012 r. Organ decyzją z dnia [...] września 2012r., nr [...]- zmienił nakaz płatniczy za rok 2012 i ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości (zgodnie z deklaracją podatnika) obciążającym 10.000 m2 użytków rolnych za miesiące V-XII. Kwoty zobowiązań w podatku rolnym i leśnym pozostały bez zmian, ponieważ mimo zmniejszenia powierzchni użytków rolnych podlegających podatkowi rolnemu podstawa opodatkowania tym podatkiem nie zmieniła się (wydobycie miało miejsce na gruntach dotychczas zwolnionych z podatku rolnego). Łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2012 (po zmianie) wyniosło 5.187zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w 2017 r. organ przeprowadził oględziny działek nr [...] (złoże "D." VI). Ustalił, że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest większa niż deklarowana przez podatników. Postanowieniem z dnia [...] października 2017r. organ wznowił więc postępowanie w sprawie zmiany ostatecznego nakazu płatniczego za rok 2012. Wskazano, że w sprawie ujawniono istnienie nowych (nieznanych wcześniej organowi) dowodów świadczących o faktycznych rozmiarach wydobycia - w szczególności operatów ewidencyjnych złoża "D. " [...] za rok 2011 i 2012 (wraz z dołączonymi do nich mapami). Okazało się bowiem, że podatnicy zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych i lasów, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach.

Postępowanie wznowieniowe zakończono decyzją Burmistrza Sokółki z 11 grudnia 2017 r., nr 3123.4251.006.0060081.2011, w której uchylono ostateczny nakaz płatniczy (decyzję zmieniającą) za rok 2012 i ustalono stronom łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 9.198 zł. Do postawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię 18.129 m2 użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; postawy opodatkowania podatkami rolnym i leśnym pozostały niezmienione.

Od powyższej decyzji strony wniosły odwołanie, w którym zarzuciły organowi podatkowemu naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256, dalej jako "u.p.r."), art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej jako: "u.p.l.") oraz szeregu przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."). Ich zdaniem, nie było żadnych podstaw do obciążania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych innych niż zadeklarowane w informacji o nieruchomościach złożonej w 2012 r. (10.000 m2). Zdaniem stron, nie uzasadniono wystąpienia przesłanki wznowienia ani nie wyjaśniono zasadności przyjętej metody szacowania powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z 29 kwietnia 2022 r., nr 405.97/D-5/XXIV/19, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W sprawie ustalono bezspornie, że podatnicy są właścicielami działek nr 44, 45 i 47, na których znajduje się złoże "D." VI. Na gruntach tych przedsiębiorca – H.A. Czarneccy Spółka jawna - prowadził działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego wydanej 8 listopada 2011 r. Nie budzi też wątpliwości, że w roku 2011 na opodatkowanych gruntach nie prowadzono działalności wydobywczej (operat ewidencyjny złoża "D." VI za rok 2011). Wydobycie rozpoczęto - zgodnie z informacją udzieloną przez jednego z podatników - w kwietniu 2012 r.

Organ wyjaśnił, że aby użytek rolny mógł być obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności : gospodarczej, musi być spełniona dodatkowa przesłanka: grunt taki musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, czyli taka działalność musi być faktycznie na tym gruncie prowadzona. W ocenie organu, dowodami na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycie kruszywa) na opodatkowanych gruntach były: informacje składane na potrzeby opłaty eksploatacyjnej (z lipca i sierpnia 2012r.) oraz operat ewidencyjny zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "D." [...] za rok 2012. W ich posiadanie (zwłaszcza chodzi tu o operat ewidencyjny złoża) organ podatkowy wszedł dopiero w roku 2017. Organ zauważył, że wcześniej nie było podstaw kwestionować prawdziwości danych zawartych w deklaracji podatkowej - podstawy te zaistniały dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w roku 2017, w następstwie której zebrano nowe dokumenty. W pozyskanym operacie ewidencyjnym złoża sporządzonym za 2012 r. i dołączonej do niego mapie wskazano powierzchnię, na której faktycznie odbywało się wydobycie. Powierzchnia ta pod koniec 2012 r znacznie przekraczała tę zadeklarowaną przez podatników. Organ nadmienił, ze powierzchni tej podatnicy prawidłowo nie aktualizowali aż do roku 2017. Informację o nieruchomościach (złożoną w 2012 r.) organ pominął jako pozbawioną wiarygodności.

Organ stwierdził, że operaty ewidencyjne złóż, którymi nie dysponował organ podatkowy w dacie wydawania "pierwotnego" nakazu płatniczego stanowią dowód na prowadzenie działalności gospodarczej na opodatkowanych gruntach. Organ przyznał rację skarżącym, że nie obrazują one dokładnej powierzchni faktycznie zajmowanej na wydobycie kruszywa w poszczególnych miesiącach roku 2012. Są natomiast dowodem na ogólną powierzchnię zajmowaną na prowadzenie działalności wydobywczej i pozwalają na zastosowanie instytucji szacowania bez konieczności powoływania biegłego.

Organ odwoławczy zaakceptował opracowany przez organ pierwszej instancji mechanizm szacowania powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Wskazał, że punktem wyjścia były dane z operatu ewidencyjnego złoża. Wynikało z niego, że w roku 2012 roboty wydobywcze były prowadzone w granicach wieloboków nr 7, 8, 9, 10. Łączna ich powierzchnia wyniosła 3,2230 ha. Jako że podatnicy przyznali, iż działalność wydobywczą rozpoczęli w kwietniu 2012 r., organ podatkowy założył, że obowiązek w podatku od nieruchomości powstał od maja 2012r. (trwał przez 8 miesięcy). Kolegium przyznało rację organowi pierwszej instancji, że powierzchnię bloku nr 7 również należało uwzględnić w podstawie opodatkowania. Jak się bowiem okazało, na tym terenie również prowadzono prace związane z działalnością zakładu górniczego (strona 5 operatu złoża za rok 2012).

Kolegium stwierdziło, że szacowanie polega na obliczaniu wartości średnich. Organ pierwszej instancji obliczył więc średnią powierzchnię gruntów zajmowanych na działalność gospodarczą przez 8 miesięcy. Logicznym założeniem przy szacowaniu była teza o równomiernym przyroście gruntów sukcesywnie - z miesiąca na miesiąc - zajmowanych na eksploatację złoża. Organ podatkowy uznał, że od maja (zakładając, że na początku miesiąca powierzchnia wynosiła 0 ha) do grudnia zajęto łącznie 3,2230 ha użytków rolnych - tę powierzchnię podzielono więc na 8 kolejnych miesięcy roku 2012. Miesięczny przyrost powierzchni zajmowanej sukcesywnie na wydobycie wynosił więc 0,402875 ha. Po zsumowaniu powierzchni powiększających się co miesiąc (4,5035ha) i podzieleniu wyniku przez 8 wyszła średnia powierzchnia wynosząca 1,8129375 ha. Tę właśnie powierzchnię (zaokrągloną w dół na korzyść podatników) należało przyjąć do podstawy opodatkowania działek nr [...].

Kolegium zaznaczyło, że metoda szacowania zastosowana przez organ pierwszej instancji jest bardziej korzystna niż ta, jaką zastosowałby organ odwoławczy. Zawarta w art. 234 o.p. dyrektywa nie pozwala jednak organowi odwoławczemu na przyjęcie rozwiązania mniej korzystnego dla podatników.

Odnosząc się do prawidłowości zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w 2017r. ustalono, że powierzchnia gruntów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej jest inna niż pierwotnie deklarowana przez podatników. Wyżej wymieniona okoliczność wyszła więc na jaw po wydaniu nakazu płatniczego za rok 2012 (gdy przeanalizowano m.in. operaty ewidencyjne złoża oraz fotomapy terenów objętych koncesją). Wyjście na jaw tej okoliczności uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego. Pierwotnie przyjęto inny (niezgodny z faktycznym) stan nieruchomości - to z kolei oznaczało konieczność ponownego wymiaru podatku od nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej na opodatkowanych użytkach rolnych wykluczał możliwość obciążania ich podatkiem rolnym, mimo że dane z ewidencji gruntów przemawiałyby właśnie za tym podatkiem. O opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zadecydowała treść art. 2 ust. 2 u.p.l. (druga część zdania). Wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2012 (z uwzględnieniem ustawowego zaokrąglenia) należało więc zmienić, uwzględniając okoliczność, że od maja 2012r. powstał obowiązek w podatku od nieruchomości od gruntów, których powierzchnia przekraczała tę zadeklarowaną przez podatników.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucili:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i zaakceptowanie stanowiska organu pierwszej instancji, że na koniec 2012 r. grunt o łącznej powierzchni 3,2230 ha sklasyfikowany w ewidencji jako grunt rolny i leśny, faktycznie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, podczas gdy podatnicy w sposób prawidłowy dokonali zgłoszenia powierzchni działek gruntu, które wtedy rzeczywiście były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. 1, 00 ha, zaś sam fakt objęcia określonego obszaru koncesją nie przesądza o jego zajęciu na działalność gospodarczą;

2) art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez ich niezastosowanie i objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 3,2230 ha należących do podatników, w sytuacji gdy grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki orne, łąki i pastwiska trwałe oraz lasy i w części ponad 1 ha nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tym samym nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, i w sytuacji gdy nie jest możliwym wydobycie złóż na terenie leśnym;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 23 §1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 23 §5 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie całości powierzchni gruntów należących do podatników jako mające stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a zatem konkretnie grunt faktycznie zajęty na wydobywanie złóż winien być przyjęty za podstawę opodatkowania, nie zaś jak zaaprobował to organ drugiej instancji - w wymiarze całości gruntów będących własnością skarżących i to na podstawie operatów ewidencyjnych, nie zaś rzeczywistych pomiarów;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntów nieujętych w deklaracji przez podatników, co skutkowało wadliwym uznaniem, że całość obszaru wskazanego przez organ stanowi nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i winna podlegać opodatkowaniu w wyższej stawce;

3) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków - jako dokumencie urzędowym - w zakresie gruntów niezgłoszonych w deklaracji przez podatników, w sytuacji gdy dane te są wiążące dla organu, zaś ich podważenie wymaga przedstawienia dowodów uzasadniających, w niniejszej sprawie faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą, sama zaś okoliczność uzyskania decyzji administracyjnej odnoszącej się do obszaru gruntu wskazywanego przez organ nie przesądza o tym, iż faktycznie jest on wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, w szczególności nie świadczą o tym operaty ewidencyjne złóż, które po prostu obrazują całość gruntu i punkty zajęte na wydobycie;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy i ewentualnie jaka część gruntu objętego działkami odwołujących się, jest rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie związana z jej prowadzeniem;

5) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez przyjęcie, że wznowienie postępowania w sprawie było zasadne w sytuacji, gdy nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy i istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi wydającemu decyzje w sprawie;

a w konsekwencji:

6) naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., poprzez zaakceptowanie obciążenia podatników podatkiem od nieruchomości w wysokości sprzecznej z danymi złożonymi w deklaracji podatkowej;

7) art. 125 § 1 i §2 o.p. poprzez rozpoznanie sprawy w sposób przewlekły i niczym nieuzasadniony, w sytuacji gdy organ drugiej instancji nie przeprowadzał we własnym zakresie żadnego postępowania dowodowego, co świadczyć może o odgórnym zaakceptowaniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji;

8) art. 124 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieodniesienie się przez organ drugiej instancji do wszelkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i poprzestanie jedynie na rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co w rzeczywistości uniemożliwia prawidłową weryfikację decyzji oraz toku rozumowania organu.

Wobec przedstawionych zarzutów, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; rozważenie kwestii uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w wyniku wznowienia postępowania - gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne i grunty leśne, z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w większym wymiarze od tego deklarowanego przez podatników.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U.

z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy odczytywać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09 i z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1771/10). W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Podzielić zatem należy stanowisko Kolegium, że aby użytek rolny mógł być obciążony podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunt taki musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, czyli taka działalność musi być faktycznie na tym gruncie prowadzona.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący w 2012 r. byli przedsiębiorcami i właścicielami działek nr [...], na których znajduje się złoże D. [...]. Spółka jawna H.A. C., której są wspólnikami, prowadziła działalność gospodarczą na podstawie koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego z [...] listopada 2011 r. Na podstawie złożonej przez skarżącego informacji ustalono, że wydobycie prowadzono od kwietnia 2012 r.

W 2012 r. Burmistrz Sokółki ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. (decyzja z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]), po czym – w związku ze złożoną przez skarżącego korektą – wydał decyzję zmieniającą z [...] września 2012 r. i ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciążającym 10.000 m2 za miesiące od maja do grudnia 2012 r.. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją z [...] września 2012 r., by następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylić nakaz płatniczy za 2012 r. i ustalić łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r. w nowej wysokości.

Tryb wznowienia postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 o.p. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z tych wad, otwiera to prawną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową.

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W świetle przytoczonego przepisu, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić jeżeli: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

Sąd zgadza się z organem, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z [...] września 2012 r., ustalającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Za takie okoliczności należy uznać ujawniony dopiero w 2017 r. fakt wyższej niż zadeklarowana przez podatników powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez wątpienia okoliczności te są istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były one znane organowi wydającemu tą decyzję.

Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc mają

w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem o okoliczności istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą więc być prawotwórcze, z punktu widzenia znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (tak np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II OSK 1631/16, Lex nr 2493404).

W realiach rozpatrywanego przypadku wskazać trzeba, że organ po przeprowadzeniu oględzin działek w 2017 r. stwierdził większą od deklarowanej powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i pozyskał dowody świadczące o faktycznych rozmiarach wydobycia w spornym okresie (operat ewidencyjny złoża za 2012 r.). Trafnie więc wskazano w decyzji, że nową okolicznością był fakt zajmowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej znacznie większej powierzchni niż deklarowana przez podatników. Podstawą wznowienia postępowania nie był natomiast operat dotyczący roku 2012, gdyż w dacie wydania ostatecznej decyzji operat ten jeszcze nie istniał (został sporządzony dopiero w lutym 2013 r.). Dokument ten został natomiast wykorzystany na etapie wymiaru podatku od nieruchomości. To nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że ujawnione w 2017 r. okoliczności mają istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na ich wpływ na wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r.

Wobec powyższego, zdaniem sądu, dopuszczalne było wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza S. z dnia [...] września 2012 r. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Sąd w pełni podzielił ustalenia organów, z których wynika, że w przypadku działalności wydobywczej prowadzonej przez stronę w 2012 r. podstawowymi dowodami świadczącymi o faktycznym (większym od pierwotnie deklarowanego) zajęciu ich na działalność gospodarczą były informacje składane na potrzeby opłaty eksploatacyjnej z lipca i sierpnia 2012 r. oraz operat ewidencyjny zmian w zasobach złoża kruszywa D. [...] za 2012 rok.

Dowodem w sprawie podatkowej może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Otwarty katalog dowodów nie wyklucza zatem posiłkowania się danym zawartymi w poszczególnych operatach, z których wynika, że na przestrzeni kolejnych lat od 2011 r. powiększał się obszar eksploatacji złoża. Dokumenty te nie obrazują wprawdzie powierzchni faktycznie zajmowanej na wydobycie kruszywa w poszczególnych miesiącach 2012 roku (w sytuacji gdy powierzchnia zmienia się z miesiąca na miesiąc), ani tym bardziej nie obrazują powierzchni zajmowanej na dzień wydania "pierwotnego" nakazu płatniczego. Słusznie natomiast wskazuje Kolegium, że są dowodem na ogólną powierzchnię zajmowaną na prowadzenie działalności wydobywczej. Zdaniem sądu, mogły zatem zostać wykorzystane do ustalenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2012 r. w drodze oszacowania, albowiem brak jest innych danych niezbędnych do jej określenia - art. 23 § 1 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazana przez organ podstawa opodatkowania nie będzie taka sama jak rzeczywista. Niedoskonałość szacunku obciąża jednak nierzetelnego podatnika, który nie wypełnił obowiązku zgłoszenia organowi zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).

W świetle art. 23 o.p., organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody szacowania najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. W związku z tym, że żadna z metod wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. nie mogła mieć zastosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości, organ podatkowy miał obowiązek opracować własną metodę oraz uzasadnić jej przydatność.

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Kolegium szczegółowo wyjaśniło, że punktem wyjścia były dane z operatu ewidencyjnego złoża. Wynikało z niego, że w 2012 r. eksploatacja była prowadzona w granicach wieloboków nr 7, 8, 9, 10. Łączna ich powierzchnia wyniosła 3,2230 ha. Skoro podatnicy przyznali, że działalność wydobywczą rozpoczęli w kwietniu 2012 r., organy prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał od maja 2012 r., a więc trwał przez 8 miesięcy tego roku. Prawidłowo organy uwzględniły też w podstawie opodatkowania powierzchnię bloku nr 7, gdyż również tam prowadzono prace związane z działalnością wydobywczą. Jak wynika z operatu, wprawdzie nie prowadzono tam robót górniczych, jednak wykonano tam wykop umożliwiający przewóz kopaliny do zakładu sortującego w technologii mokrej. Tym samym były tam prowadzone prace związane z działalnością zakładu górniczego.

Prawidłowo organy obliczyły średnią powierzchnię gruntów zajmowanych na działalność przez osiem miesięcy. Szacowanie pozwalało założyć równomierny przyrost gruntów zajmowanych na eksploatację złoża.

Słusznie więc założono, że od maja do grudnia zajęto łącznie 3,2230 ha użytków rolnych i tę powierzchnię podzielono na 8 kolejnych miesięcy roku 2012. Prawidłowo obliczono, że miesięczny przyrost powierzchni zajmowanej sukcesywnie na wydobycie wynosił 0,402875 ha. Zsumowanie powierzchni powiększających się co miesiąc (14,5035ha) i podzielenie wyniku przez 8 dało średnią powierzchnię wynoszącą 1,8129375 ha. Tę powierzchnię (zaokrągloną w dół na korzyść podatników) przyjęto do podstawy opodatkowania działek nr [...].

Słusznie zauważa Kolegium, że zasadnym było przyjęcie jako punkt wyjścia zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchni 1 ha już w maju 2012 r. Skoro jednak takie obliczenia dawały wynik mniej korzystny niż ten wynikający z obliczeń organu pierwszej instancji, należało – przez wzgląd na zasadę wynikającą z brzmienia art. 234 o.p., zaakceptować rozwiązanie bardziej korzystne przyjęte przez organ pierwszej instancji.

Uwzględniając to, organ obliczył wartości średnie powierzchni gruntów zajmowanych na działalność gospodarczą przez kolejne miesiące, od maja 2012 r. Zasadnym było przyjęcie założenia o równomiernym przyroście gruntów (sukcesywnie z miesiąca na miesiąc) zajmowanych na eksploatację złoża. Postępowanie takie było jak najbardziej logiczne, bowiem podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym.

Zdaniem sądu, opracowana przez organ indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania została przekonująco uzasadniona i respektuje nakaz ustawodawcy "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Opisana metoda dała rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Pozbawiony jakichkolwiek podstaw okazał się zatem zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p., upatrywany przez stronę w oszacowaniu całości powierzchni gruntów należących do skarżących na podstawie operatów ewidencyjnych, zamiast przyjęcia za podstawę opodatkowania gruntu faktycznie zajętego na wydobywanie złóż na podstawie rzeczywistych pomiarów.

Wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, wymagało w realiach tego przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wznowionego postępowania, w celu ustalenia, jaką powierzchnię gruntu skarżący faktycznie zajmowali w 2012 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystanie w tym celu danych z operatu ewidencyjnego złoża za 2012 r. pozwalało na oszacowanie powierzchni zajmowanej w poszczególnych miesiącach 2012 r., tj. począwszy od maja tego roku. Z oczywistych względów nie było możliwe przyjęcie podstawy opodatkowania na podstawie rzeczywistych pomiarów, skoro postępowanie dotyczące 2012 r. było prowadzone w 2017 r. Poza tym jeszcze raz wymaga podkreślenia, że ustalenie podstawy opodatkowania (tu: powierzchni gruntu zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej) zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama, jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tej sprawie Burmistrz, po stwierdzeniu ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących, ale nieznanych organowi w dniu wydania pierwotnej decyzji, zweryfikował powierzchnię gruntów zajętą przez skarżących na działalność gospodarczą. We wznowionym w 2017 r. postępowaniu organ miał ograniczone możliwości prowadzenia dowodów. Do tego czasu skarżący sami z siebie nie aktualizowali powierzchni prowadzonej działalności gospodarczej na spornych gruntach. Stwierdzenie przez organ, że powierzchnia ta znacznie przekroczyła tę zadeklarowaną, obligowało go do dokonania własnych ustaleń. Jak już wskazano, niecelowym byłoby prowadzenie w 2017 r. dowodu w postaci oględzin celem ustalenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w 2012 r. Przyjęcie obszaru zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej nastąpiło natomiast na podstawie operatu ewidencyjnego złoża za 2012 r. Zauważyć wypada, że zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, przedsiębiorca prowadzi ewidencję zasobów złoża kopaliny, ustalając ich zmiany spowodowane:

1) dokładniejszym rozpoznaniem złoża;

2) eksploatacją złoża i powstałymi wskutek niej stratami;

3) zmianą granic lub podziałem złoża;

4) wymaganiami ochrony środowiska albo bezpieczeństwa pracy, w tym ograniczeniami wpływającymi na dopuszczalność eksploatacji złoża;

5) przeklasyfikowaniem geologicznych zasobów bilansowych do pozabilansowych, zasobów pozabilansowych do bilansowych, przemysłowych do nieprzemysłowych, zasobów nieprzemysłowych do przemysłowych lub do strat, albo strat do zasobów przemysłowych.

Art. 101 ust. 3 ustawy stanowi, że w ramach prowadzonej ewidencji zasobów złoża kopaliny sporządza się corocznie, w terminie do dnia 28 lutego, według stanu na dzień 31 grudnia poprzedniego roku, operat ewidencyjny zasobów złoża kopaliny, zwany dalej "operatem ewidencyjnym".

Operat ewidencyjny złoża mógł więc stanowić w sprawie istotny dowód na rzeczywisty sposób wykorzystania gruntów w spornym okresie.

Za chybiony sąd uznał również zarzut skarżących naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Organ nie zakwestionował danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie ustalił, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To ustalenie uprawniało organ do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako rolne i leśne podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Takie działanie znajduje podstawę w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ dopuścił w sprawie dowody, które pozwoliły na ustalenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej na opodatkowanych gruntach. Takim dowodem był przede wszystkim operat ewidencyjny złoża. Pozwoliło to ustalić powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności wydobywczej w 2012 r. Ustaleń tych organ dokonał samodzielnie, do czego był uprawniony i kompetentny. Ordynacja podatkowa nie obliguje posłużenia się w takiej kwestii opinią biegłego, a skarżący o przeprowadzenie takiego dowodu nie wnioskowali w toku postępowania.

Sformułowany w skardze zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji nie mógł odnieść skutku. Po pierwsze nie został spełniony wymóg formalny skargi na przewlekłe prowadzenie postepowania w postaci złożenia ponaglenia. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że strona skarżąca mogła skarżyć przewlekłość postępowania do czasu, kiedy postępowania to się toczyło. Po wydaniu decyzji przez Kolegium zarzut przewlekłego postępowania nie może odnieść skutku. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. akt II OPS 1/21, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W powołanej uchwale wyjaśniono, że jeżeli organ zakończy postępowanie administracyjne stosownym rozstrzygnięciem przed wniesieniem skargi, to w takim wypadku zarzucana w skardze przewlekłość tego postępowania przestaje realnie istnieć - ustaje jako okoliczność faktyczna i tym samym nie może stanowić przedmiotu skargi, jako zdarzenie przeszłe, nieistniejące w dniu jej wniesienia. Zatem po zakończeniu postępowania administracyjnego skarga na przewlekłość staje się niedopuszczalna z powodu braku przedmiotu zaskarżenia.

Pełnomocnik skarżących zarzuca naruszenie art. 124 o.p. podnosząc brak odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do podnoszonego w odwołaniu zarzutu w zakresie przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż za zasadnością obciążenia gruntów niezgłoszonych podatkiem od nieruchomości przemawia to, że uzyskali oni koncesję na wskazany przez organ obszar. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Marszałka Województwa P. z [...] listopada 2011 r. udzielająca spółce H.A. C. koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża D. [...]. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał "Biorąc pod uwagę oświadczenie podatników zawarte w korekcie informacji (...), decyzję Marszałka Województwa P. o udzieleniu koncesji na wydobywanie kruszywa (...) oraz dane wynikające z operatu ewidencyjnego sporządzonego za rok 2012 ustalił, iż powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej na koniec 2012 r. wynosiła 3,2230 ha. Decyzja koncesyjna stanowiła więc jeden z dowodów w sprawie wskazujący na prowadzenie przez skarżących działalności gospodarczej. Analiza decyzji organu pierwszej instancji prowadzi ponadto do wniosku, że choć koncesja stanowiła jeden z dowodów w sprawie (wskazywała na prowadzenie działalności gospodarczej jak i na zajęcie gruntu pod taką działalność), to niewątpliwie powierzchnia wydobycia w spornym okresie (a więc zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej) została ustalona nie na podstawie tej koncesji, ale na podstawie operatu ewidencyjnego i stanowiącego jego część działu V – "Omówienie zaistniałych zmian w zasobach". To z tego dokumentu wynika, jaka część powierzchni została w spornym okresie zajęta pod działalność gospodarczą.

Nie można przyjąć, jak próbuje to ujmować pełnomocnik, że przesądzający w sprawie przyjęcia większego obszaru niż zadeklarowany jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej był fakt objęcia obszaru koncesją. Analiza treści decyzji organu pierwszej instancji tego nie potwierdza. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ pierwszej instancji nie przyjął, że fakt objęcia całości gruntu koncesją, świadczy o tym, iż całość takiego gruntu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby tak przyjął, to musiałby konsekwentnie opodatkować najwyższymi stawkami cały teren już po uzyskaniu przez skarżących koncesji, co miało miejsce w listopadzie 2011 r.

Sąd uznał, że istotnie, organ odwoławczy nie dokonał wyczerpującej analizy zarzutu odwołania dotyczącej tej kwestii. Treść rozstrzygnięcia Kolegium wyraźnie jednak nie potwierdza, aby o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decydowała sama treść koncesji. Jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę – decyzja ta była jedynie pomocniczym dowodem w sprawie. W ocenie Sądu twierdzenie organu znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd uznał więc, że brak wyraźnego, pogłębionego odniesienia się do omawianego zarzutu odwołania w żaden sposób nie wpłynął na treść rozstrzygnięcia i nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi jako bezzasadnej w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym ze względu na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę i przy braku sprzeciwu strony skarżącej (art. 119 pkt 2 przywołanej ustawy procesowej).