Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 591/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174-176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 130 par. 3, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Kazimiera Sobocińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mariana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1580/03 w sprawie ze skargi Mariana K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2003 r., (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzania od Mariana K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26.01.2005 r. I SA/Wr 1580/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Mariana K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 8.05.2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w O. z 23.05.2002 r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 35.902,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku ustaleń wynika, że podatnik w 2000 roku poniósł wydatki w kwocie co najmniej 1.417.815,63 zł.

Uwzględniając jako źródło finansowania powyższych wydatków i przyrost środków finansowych ustalono dochód netto uzyskany przez podatnika w 2000 roku w kwocie 3.497,19, a także przychody uzyskane w tym roku z rozwiązanych przez niego lokat bankowych i ze sprzedaży samochodów w łącznej kwocie 698.050,06 zł oraz środki finansowe posiadane na początku roku podatkowego w wysokości 668.398,37 zł. Różnica w kwocie 47.870 zł nie znalazła pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik jako źródło pokrycia poniesionych przez siebie w latach 1998-2000 wydatków wskazywał na środki dewizowe w wysokości ponad 500.000 USD, pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1979-1993. Zgromadzone do 1994 r. środki finansowe przechowywane były u rodziny w Ż., a nie w bankach, "gdyż nie miały one gwarancji państwowych". Za przychody posiadające walor przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a więc spełniające wymogi określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ uznane mogły być jedynie przychody z ujawnionej i przedstawionej do opodatkowania działalności gospodarczej. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego, że przychody z pracy w Niemczech i przychody z handlu świadectwami NFI oraz przychody z handlu prowadzonego w latach 80-tych za granicą zostały w jakikolwiek sposób ujawnione i opodatkowane. Jednocześnie brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż którykolwiek z tych przychodów był wolny od opodatkowania.

Przesłuchani świadkowie, w celu weryfikacji twierdzeń podatnika odnośnie dysponowania przez niego środkami finansowymi zgromadzonymi w latach ubiegłych, potwierdzili fakt prowadzenia przez skarżącego do ok. 1995 r., głównie jednak w latach 80-tych, poszczególnych rodzajów działalności i osiągania z nich przychodów, które - w ich ocenie - były duże. Nie potrafili jednakże precyzyjnie określić ich wysokości, a także nie pozwalały na poczynienie ustaleń, co do ponoszonych przez podatnika kosztów ich uzyskania. Ocenę taką uzasadniały również stwierdzone w toku prowadzonego postępowania dowodowego znaczne rozbieżności miedzy zeznaniami świadka - wuja skarżącego, który miał przechowywać w szafie pieniądze skarżącego - a wyjaśnieniami strony. Podatnik nie przedstawił również organom podatkowym żadnego dowodu na poparcie swoich zeznań o posiadaniu w kontrolowanych latach 1998-2000 jakichkolwiek środków dewizowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając organom skarbowym naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także nie wyjaśnienie i nie rozpatrzenie istotnych dla sprawy okoliczności oraz pominięcie w ocenie znacznej części materiału dowodowego, podtrzymując w całości argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu odnośnie uzyskania przez skarżącego znacznych dochodów z prowadzonych w latach 80-tych i 90-tych działalności zarobkowych oraz z pracy w Niemczech, pozwalających mu na zgromadzenie zasobów finansowych, pokrywających poniesione przez niego wydatki w spornym roku podatkowym. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2004 r. zarzucił, że rozstrzygnięcia oparte zostały na podstawie czynności wykonanych przez osoby nie wymienione w protokole i poza kontrolą /przesłuchania świadków/, czynności osób wyłączonych z postępowania na podstawie art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p./. Załączono po raz pierwszy do pisma procesowego nowe dowody w postaci aktu założycielskiego spółki oraz odpisy z rejestru handlowego nr 3157 wydane przez Sąd Rejonowy w O.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i stwierdziła, iż znajdujące się w aktach sprawy upoważnienie (...) z dnia 2 czerwca 2000 r. do przeprowadzenia kontroli skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Krzysztofa Z. oraz zawiadomienie z dnia 5 czerwca 2000 r. (...) o wszczęciu postępowania kontrolnego u Mariana K. spełniają wymagania określone ww. przepisami prawa. Podniosła, iż na znajdujących się w aktach sprawy dowodach związanych z upoważnieniem do kontroli, jak i zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego widnieje oznaczenie "upoważnienie (...)", a także data tego upoważnienia, tj. 2 czerwca 2000 r., którego ważność każdorazowo przedłużono. Podniosła, że protokoły przesłuchania dokumentują czynności kontrolne na zasadzie art. 21 i 22 uks stanowią rodzaj dowodu w sprawie, ocenianego na zasadzie art. 121,187 i 191 o. p.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd powołał się na art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione w 2000 r. wydatki znajdują w całości pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uznał ocenę organów podatkowych za nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń, co do wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów z nieujawnionych źródeł, organy podatkowe kierowały się jak najdalej pojętym interesem podatnika.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że w toku kontroli oraz w zaskarżonej decyzji przyjęto jednorazowy zakup wszystkich samochodów z dochodów nieujawnionych lub dochodów nieujawnionych z ujawnionych źródeł. Jak wynika z porównania dat nabycia i zbycia poszczególnych samochodów w odniesieniu do wszystkich pojazdów zbytych przez podatnika w latach 1998-2000 wartość ich sprzedaży ujęta została w wartości przychodu za dany rok. Pojazdy sprzedane w 1999 r. wpłynęły na przyrost środków finansowych uznanych za stan początkowy roku podatkowego 2000. W 2000 r. wartość sprzedaży samochodu wyniosła 94.000 zł i uznana została jako dochód tego roku. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi, że w ramach dokonanego skarżącemu wymiaru zryczałtowanego podatku nastąpiło ponowne opodatkowanie środków pieniężnych w kwocie 394.571,90 zł już uprzednio objętych zryczałtowanym podatkiem u Marii K. - matki skarżącego - i wskazał na wydane wobec niej decyzje podatkowe oraz wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2004 r. I SA/Wr 1769/02, z których wynika, że nie uznano by otrzymała ona darowiznę od syna na zakup samochodu w 2000 r.

Sąd nie podzielił także zarzutów odnośnie istnienia wad proceduralnych przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść decyzji i zakres podjętego rozstrzygnięcia w sprawie i powołał się na art. 38 ust. 1 uks. Stwierdził, iż wbrew zarzutom pełnomocnika kontynuowanie prowadzonej kontroli przy udziale Piotra G. po wyłączeniu z prowadzenia kontroli osoby inspektora Krzysztofa Z. z równoczesnym wyznaczeniem do kontynuowania postępowania kontrolnego inspektora Rudolfa M. nie naruszało prawa, gdyż zmiana inspektora nie wywołuje automatycznego skutku w postaci zmiany pracownika wykonującego czynności kontrolne. Z tego też względu pracownik ten posiadał umocowanie do dalszego udziału w czynnościach kontrolnych wraz z inspektorem Rudolfem M.

W ocenie Sądu odnośnie kwestii istnienia upoważnienia do kontynuowania czynności kontrolnych przez inspektora Rudolfa M. zgodzić się należy z wywodami skargi, iż postępowanie kontrolne prowadzone jest m.in. w oparciu o art. 13 ust. 3 uks. Zmiana osoby inspektora odnotowana została w dniu 5 kwietnia 2001 r. na zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29 września 2000 r., a powyższy fakt został potwierdzony, w tym samym dniu, przez pełnomocnika strony.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości dokonanego stronie wymiaru zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie mają też znaczenia podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, okoliczności wynikające z równolegle prowadzonych wobec skarżącego postępowań karnych zainicjowanych przez działania organu kontroli skarbowej. Postępowania te nie dotyczyły bowiem okoliczności istotnych dla samych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w toku zawisłego postępowania podatkowego, ale odnosiły się do kwestii incydentalnych związanych z utrudnianiem prowadzenia czynności kontrolnych.

Również prowadzone wobec skarżącego postępowanie karne o złożenie niezgodnego z prawdą oświadczenia z dnia 28 czerwca 2000 r. o swoim stanie majątkowym tj. o czyn z art. 233 par. 1 i 6 Kk zostało prawomocnie umorzone na podstawie art. 17 par. 1 pkt 4 Kpk wyrokiem Sądu Rejonowego w N. z dnia 6 sierpnia 2004 r., (...), przy czym umorzenie postępowania karnego nastąpiło z przyczyn wymienionych w art. 233 par. 3 Kk, a zatem wobec braku prawidłowego pouczenia oskarżonego przez organy kontroli o prawie odmowy złożenia oświadczenia o stanie majątkowym.

Powyższy wyrok podatnik zaskarżył w całości, zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego, jak i mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1. naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie wykładni art. 283 O.p. i w efekcie ustalenie, że przepis ten nie ma charakteru wiążącego, a jedynie instrukcyjny, i może być zastąpiony dorozumianym istnieniem upoważnienia do wszczęcia kontroli, jej prowadzenia, a także udzielenia upoważnienia do prowadzenia kontroli przez inną osobę niż to w obowiązującym stanie rzeczy przepisy Ord. pod. przewidywały, a w szczególności przez przyjęcie, że akta wykonawcze do Ord. pod. /regulamin wewnętrznego funkcjonowania/ mogą dawać umocowanie do innego niż powołany akt ustawowy uregulowania i stosowania udzielania upoważnień lub wykonywania czynności kontroli w oparciu o inne podstawy formalnoprawne niż upoważnienie w formie przewidzianej ustawowo;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 283 i następnych O.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że kontrola podatkowa przeprowadzona może być skutecznie bez uprawnienia udzielonego przez uprawniony podmiot, mimo że kontrola przeprowadzona bez upoważnienia przez podmiot nieuprawniony, nie wywołuje żadnych skutków prawnych,

3. naruszenie przepisów postępowania, polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz materiału zebranego w toku postępowania przed Sądem, a w szczególności dołączonych akt karnych i podatkowych oraz dodatkowo złożonych do akt przez pełnomocnika Izby Skarbowej, wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., prowadzące do naruszenia prawa materialnego przez nieuzasadnione przyjęcie do podstawy opodatkowania jako merytorycznie uzasadnionego, kwot i wydatków nieistniejących oraz działalności z przychodów, których strona uiściła stosowne publiczne daniny, nadto ustalenie braku związku naruszenia zasad postępowania, a zebranym materiałem dowodowym jako podstawą zastosowania norm prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych - art. 20 u.p.d.o.f.,

4. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez nie zebranie i brak należytego zbadania całości materiału dowodowego, skutkiem czego jest błąd w ustaleniu do tej podstawy kwoty wydatkowanej na samochód matki skarżącego, która była już przyjęta do jej opodatkowania,

5. rażące naruszenie przepisów postępowania, przez przyjęcie jako podstawy orzekania materiałów zebranych z naruszeniem prawa, a mianowicie art. 13 ust. 3 i 7 uks, poprzez dopuszczenie do czynności kontrolnych osoby, która nie posiadała upoważnienia do kontroli,

6. naruszenie przepisów art. 180 Ord. pod. poprzez dopuszczenie dowodów i oparcie spornych decyzji o materiał dowodowy zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który od czynności kontrolnych został wyłączony, przyjęcie za dowody ustaleń Inspektorów, którzy nie zostali do wykonywania czynności należycie umocowani, co powoduje uzasadnienie postawienia również zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 przez nieuwzględnienie skargi, mimo jednoznacznego, ważkiego i mającego wpływ na wynik jak i ważności samej kontroli naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego,

7. błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie zebranego w toku postępowania sądowego materiału dowodowego w postaci materiału zgromadzonego w postępowaniach karnych, jak dodatkowo przedłożonych przez Izbę Skarbową dokumentach i oświadczeniach przez pominięcie jednoznacznych dowodów wskazujących na wyraźnie subiektywny sposób prowadzenia kontroli jak i zbierania materiału dowodowego i jego interpretację przez organy kontrolne, a w efekcie nieustalenie związku pomiędzy zebranym materiałem a wynikiem kontroli i ostatecznym rozstrzygnięciem.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich do określania czy uzupełniania.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to bądź do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/.

Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że nie jest wskazaniem podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów prawa materialnego powołanie się /zob. pkt 1 skargi kasacyjnej/ na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten, bowiem nie jest przepisem prawa materialnego i nie zastępuje konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane.

Również nie jest wskazaniem przepisu prawa materialnego powołanie się w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej na naruszenie art. 283 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa. Nie tylko dlatego, że nie jest to przepis prawa materialnego, lecz przepis postępowania podatkowego ale przede wszystkim dlatego, że po pierwsze nie stanowił on podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, a poza tym kontrolując legalność działania organów Sąd go nie stosował ani nie oceniał jego zastosowania. Kontrolą legalności sądu pierwszej instancji objęte było przede wszystkim postępowanie przed organem odwoławczym oraz postępowanie kontrolne przed organem kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne przed Inspektorem Kontroli Skarbowej toczyło się według przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która sama regulowała w art. 13 ust. 3 kompetencje do wydania i wymogi upoważnienia do kontroli w sposób wyczerpujący. Brak więc było jakichkolwiek podstaw do pomocniczego odwoływania się przez art. 31 uks do uregulowania upoważnienia do kontroli wydawanego w kontroli podatkowej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 updof /zob. pkt 3 skargi kasacyjnej/ albowiem treść tych zarzutów wskazuje, że strona kwestionuje w nich ustalenia faktyczne a nie wykładnię bądź zastosowanie tego przepisu prawa materialnego. Zarzut postawiony w pkt 3 skargi kasacyjnej w istocie podważa ustalenie dotyczące przyjęcia w 2000 r. za podstawę opodatkowania "wydatków nieistniejących oraz przychodów, które strona wykazała jako opodatkowane". Także odwoływanie się w tym zarzucie do naruszenia bliżej niesprecyzowanych przepisów postępowania jednoznacznie wskazuje, że zarzut ten dotyczy zaakceptowania przez Sąd nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Także za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia pkt 4 i 5 przepisów art. 122 Ord. pod. i art. 13 ust. 3 i 7 uks przede wszystkim dlatego, że ich adresatem są organy podatkowe /skarbowe/, a nie sąd pierwszej instancji, który żadnego przecież postępowania podatkowego /kontrolnego/ nie prowadził. Brak równoczesnego przypisania sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić jego naruszenia /art. 173 i art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Błędny jest zarzut /pkt 7/ spowodowania przez Sąd błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie zebranego w toku postępowania sądowego materiału dowodowego sprawy albowiem w art. 174 p.p.s.a. nie została wymieniona podstawa kasacyjna o takiej treści. Ustalenia faktyczne, a konkretnie błąd w nich może być więc zwalczany tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odrębnego odniesienia i to merytorycznego wymaga tylko zarzut /pkt 6/ dotyczący naruszenia art. 180 Ord. pod. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Jednakże nie można go uznać za trafny. Skoro podstawą prawną wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2001 r. był wniosek skarżącego i przyczyna z art. 130 par. 3 Ord. pod., a nie ustawowe przyczyny wyłączenia określone w art. 31 uks w zw. z art. 190 par. 1-7 Ord. pod. to nie można zgodzić się z poglądem by dotychczas uzyskane z udziałem tego Inspektora materiały dowodowe były dowodami sprzecznymi z prawem w rozumieniu art. 180 par. 3 Ord. pod. Taki przymiot miałyby tylko wówczas gdyby chodziło o dowody uzyskane dopiero po wydaniu postanowienia. Postanowienie takie bowiem ma charakter konstytutywny i wywołuje tylko skutki ex nunc O. Borkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 /praca zbiorowa/, s. 478-479/.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. uznając, iż z uwagi na złożenie kilku tożsamych odpowiedzi na skargę zachodzi podstawa do odstąpienia od zarządzenia kosztów.