Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 467/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2, 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Tadeusz Haberka, Iwona Solatycka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 października 2020 r., nr SKO 4121/299/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2020 r., nr SKO 4121/299/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i art. 2 ust. 1, 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2 a, b, d, pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia 28 stycznia 2020 r., nr 12/2020 w określającą na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 O.p. A (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 234.043 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w trakcie 2017 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której wykazała podatek w łącznej wysokości 190.449 zł przypadający na: grunty związane z prowadzeniem działalności

o powierzchni 26.879 m2 (I-IV); 26.483 m2 (V-IX); 25.659 m2 (X-XII); budynki mieszkalne o powierzchni 394,50 m2, budynki lub ich części zw. z prowadzeniem

działalności gospodarczej 3.231,40 m2, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o powierzchni 12.907,58 m2 (l-VII) oraz 12.908,68 m2 (VII!- XII), budowle o wartości 1.695.807,44 zł. Wykazała także grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. o powierzchni 2.758,54 m2. Jednocześnie organ podatkowy uwzględnił w prowadzonym postępowaniu złożony 30 grudnia 2015 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015. Podatnik wskazał, że nadpłata ta wynika z uiszczenia podatku od nieruchomości w wysokości większej niż należna, z uwagi na wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości początkowej: 3 kominów stalowych, znajdujących się wewnątrz nowej kotłowni w budynku Szpital [...], stanowiących element jego instalacji cieplnej; komina przemysłowego, znajdującego się wewnątrz budynku "Kotłownia centralna" stanowiącego element dawnej instalacji cieplnej tego budynku; basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego, tj. niecki basenowej oraz instalacji i urządzeń wody basenowej, stanowiące integralny element budynku Szpitala [...], budynku związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nieprawidłowo opodatkowanego w latach 2011-2014 stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnik pismem z 17 października 2016 r. wskazał, iż w wyniku ponownej weryfikacji prawidłowości rozliczeń w podatku od nieruchomości Spółka ustaliła, iż posiada na terenie miasta D. szereg obiektów, które dotychczas nie były wykazywane do opodatkowania jako budowle dla celów podatku od nieruchomości.

Kolejnym pismem z 9 listopada 2016 r. Spółka wyjaśniła, iż w Szpitalu [...] zaprzestano przyjmowania pacjentów/kuracjuszy w dniu 06.10.2014 r. Niemniej jednak, Spółka uznała, iż budynek ten nadal figuruje w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (nr. księgi [...]) jako oddział uzdrowiskowo sanatoryjny. Spółka wyjaśniła także, iż w przyszłości ma w planach ponowne przyjmowanie kuracjuszy i pacjentów w Szpitalu [...]. Kontynuując wyjaśnienia, Podatnik stwierdził, iż w całym okresie objętym postępowaniem nad płatowym w pomieszczeniach tych miały miejsce prace remontowe — na czas trwania tych prac, pomieszczenia te jedynie tymczasowo nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności leczniczej. Zgodnie z planami Spółki, pomieszczenia te (po zakończeniu remontu) w dalszym ciągu będą przeznaczone jako pokoje dla kuracjuszy w celu świadczenia usług zdrowotnych przez Spółkę.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 listopada 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 marca 2018 r., nr 32/2018 określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 288.578 zł. SKO decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr. SKO 4121/304/2018 uchyliło ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 243.043 zł.

Uzasadniając podjętą decyzję organ I instancji wskazał, że mając na uwadze charakter postępowania wymiarowego był zobowiązany do przeanalizowania całości majątku Spółki i wydania rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie wszystkich przedmiotów opodatkowania.

Odnosząc się do opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania organ I instancji wskazał, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym grunty o powierzchni 2.758,54 m2 zostały wpisane do rejestru zabytków jako park, a zatem korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów wykazana do opodatkowania w deklaracji i jej korektach, tj. powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 29.632 m2 (tabela str. 9 decyzji) jest zgodna z powierzchnią gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i winna zostać opodatkowana stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Odnośnie budynków organ I instancji wskazał, że zgodnie z deklaracją na podatek od nieruchomości Podatnik w 2017 r. wykazał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące budynki: mieszkalne, związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za prawidłowe uznał organ I instancji opodatkowanie części budynku [...] (394,50 m²) według stawki dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

Odnośnie budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych organ I instancji uznał, że budynki Spółki o powierzchni użytkowej 11.243,25 m² powinny być opodatkowane stawką preferencyjną ze względu na fakt, iż budynki te służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.).

Organ I instancji stwierdził natomiast, że cały budynek [...] o łącznej powierzchni 1.665.43 m² (Podatnik wykazał w deklaracji na podatek od nieruchomości część budynku [...] o powierzchni 17,52 m² jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), będący w posiadaniu Spółki powinien być opodatkowany stawką maksymalną, gdyż od 6 października 2014 r. poszczególne pomieszczenia (parter, I, II i III piętro- od momentu pożaru, który miał miejsce 4 stycznia 2002 r.) przedmiotowego budynku nie były związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustalono bowiem, że wymienione części budynku Szpitala [...] są wyłączone z eksploatacji (na przedmiotowym terenie nie ma pracowników i kuracjuszy). W dniu 6 października 2014 r. zaprzestano przyjmowania pacjentów/kuracjuszy i w tym dniu zakwaterowany został ostatni turnus. Obecnie na parterze, pierwszym oraz drugim piętrze pozostały jedynie resztki umeblowania i wyposażenia (stare i zdekompletowane). Drugie piętro jest dodatkowo nieogrzewane, niesprzątane i - ze względów bezpieczeństwa - nieoświetlone. Na III piętrze w poszczególnych pokojach brak jest tynków, podłóg, brak toalet oraz oświetlenia czy infrastruktury łazienkowej. Tym samym, od października 2014 r. do chwili obecnej budynek Szpitala [...] nie jest zajęty przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, bowiem na chwilę obecną Spółka nie korzysta z budynku [...] (budynek stoi pusty) celem udzielania świadczeń zdrowotnych, ponieważ wymaga on remontu. Ponadto, jak wskazała Spółka w piśmie z dnia 19 listopada 2019 r., mimo zamierzeń, w budynku nie były wykonywane żadne prace remontowe, a dodatkowo Spółka planuje dokonać zmiany przeznaczenia budynku [...] ze szpitala uzdrowiskowego na hotel. Jak wskazuje Spółka poniesiono koszty dokumentację projektowo-budowlaną oraz wykonawczą wraz z kosztorysem inwestorskim w ramach inwestycji polegającej na przebudowie budynku po byłym Szpitalu [...] na hotel wraz z zagospodarowaniem terenu, budowę niezbędnych obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej.

Wskazał organ I instancji, że przez budynki lub ich części zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych należy rozumieć wyłącznie budynki lub ich części użytkowane w jednym celu - na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zastosowanie w powyższym przypadku preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości jest niezasadne, ponieważ przesłanka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d. u.p.o.l. dotycząca związku budynku (lub jego części) z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych nie jest spełniona (budynek został bowiem wyłączony z eksploatacji, stoi pusty).

Organ I instancji powziął również wątpliwość w przedmiocie nieopodatkowania podatkiem od nieruchomości pomieszczeń stanowiących poddasze znajdujących się na III piętrze w budynku Szpitala [...] (bez ZPL), którego podatnik nie wykazał w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. W trakcie oględzin ujawniono niewykorzystywane pomieszczenie strychowe, widoczne belki dachowe i ocieplenie, świetliki dachowe, podłoga przykryta folią izolacyjną, w części wydzielone pomieszczenia z świetlikiem dachowym, do każdego pomieszczenia zamontowane drzwi dwuskrzydłowe, pozostałości wyposażenia w postaci regałów. W podłodze wyprowadzone rury PCV wentylacyjne oraz wydzielone pomieszczenie maszynowni: silnik napędowy do windy.

Wskazał organ I instancji, że część kondygnacji (III piętro) budynku Szpital [...] (bez ZPL) jest wykorzystywana, a zatem jest użytkowana a część kondygnacji nie jest użytkowana (poddasze) i podatnik nie wykazuje jej do podatku. Z zestawienia poszczególnych pomieszczeń obiektu Szpitala [...] przesłanego przez Spółkę w zakresie III-go piętra wynika, iż Spółka wykorzystuje je celem udzielania świadczeń zdrowotnych - do świadczenia usług zdrowotnych, przechowywania sprzętu zapasowego, przemieszczania się (ciąg komunikacyjny).

Przytoczył treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym powierzchnia użytkowa budynku lub jego części – oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zatem, w ocenie organu I instancji, nie budzi wątpliwości, że poddasza użytkowe są kondygnacją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zostały one bowiem, obok garaży podziemnych, suteren i poddaszy użytkowych, wymienione bezpośrednio w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ponadto, dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość pomieszczenia, ani jej przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. II FSK 3957/14). Zasadą jest, że powierzchnia użytkowa każdej kondygnacji (całej kondygnacji) jest wliczana do powierzchni użytkowej danego budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro zatem nie jest sporne, iż część III piętra stanowi kondygnację i jest przez Spółkę wykazywana do opodatkowania, to również pozostała jego część, tj. poddasze, musi zostać opodatkowana.

Argumentację Spółki dotyczącą uznania poddasza w Szpitalu [...] za poddasze nieużytkowe organ I instancji uznał za nietrafioną, bowiem w takim przypadku całe piętro III musiałoby być nieużytkowe, a tak ewidentnie nie jest. Podkreślił, że nie można dzielić danej kondygnacji na część użytkową i nieużytkową, bowiem przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraźnie odnosi się do powierzchni całych kondygnacji, a nie ich części (albo całe "piętro" jest kondygnacją i wylicza się jego powierzchnię użytkową, albo nie jest i w ogóle nie przyjmuje się jej do opodatkowania).

Podkreślił, że część poddasza Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej i wykazuje tę część do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaakcentował, że do opodatkowania spornej części poddasza wcale nie jest konieczne to, aby była ona do działalności gospodarczej wykorzystywana. Wystarczy, że taka możliwość będzie istniała, a to czy Strona wykorzysta pomieszczenia do działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej, nie będzie miało znaczenia. Pomieszczenia te bowiem, co pozostaje w sprawie poza sporem, pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i jako takie, zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tym samym uwzględnił powierzchnię całego przedmiotowego piętra, bowiem fakt, iż są w nim składowane różne przedmioty oraz są w nim świadczone usługi zdrowotne, jednoznacznie świadczy o użytkowym charakterze poddasza, a zatem zasadne jest wliczenie powierzchni całej kondygnacji, na której znajduje się przedmiotowe poddasze do powierzchni użytkowej budynku zgodnie z przepisami u.o.p.o.l..

Wskazując na treść art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) organ I instancji uznał, że poddasze w Szpitalu [...] (bez ZPL) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. od powierzchni 597,22 m² (263,27 m² x 50%) + 465,58 m² = 597,22 m²), ustalonej zgodnie z art. 4 ust 2 u.p.o.l.

Podkreślił również, że wobec braku (niewydania) decyzji organu nadzoru budowlanego wskazanej w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. zaliczył powyższe obiekty będące w posiadaniu Podatnika jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji podzielił stanowisko podatnika w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r.:

1) 3 kominów stalowych stanowiących element instalacji cieplnej budynku Szpital [...] oraz komina przemysłowego stanowiącego element dawnej instalacji cieplnej budynku Kotłownia centralna

2) oraz basenu rehabilitacyjno-rekreacyjnego - niecka basenowa oraz instalacje i urządzenia wody basenowej, stanowiącego integralny element budynku Szpital [...].

Ponadto Spółka wykazała w złożonej deklaracji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. budowle o wartości początkowej: 1.695.807 zł x 2% = 33.916,14 zł.

Wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ I instancji określona w wysokości 234.043 zł, tj.: 1) za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) za budynki mieszkalne, 3) za budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, 4) za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5) za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez jego niewłaściwą interpretację, skutkującą przyjęciem, że obiekty objęte postępowaniem nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, przy jednoczesnym zaniechaniu badania jakie jest przeznaczenie tych budynków w rozumieniu przepisów prawa miejscowego, ustanowionego przez Radę Miasta D., podczas gdy prawidłowa interpretacja zebranego materiału w sprawie winna prowadzić do wniosku, że: obiekt Szpital [...] spełnia wymogi ww. przepisu, bowiem w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości prowadzenia w tym obiekcie innej działalności niż działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zmiana przeznaczenia budynku, o czym była mowa w planach - stanowiących bliżej niesprecyzowaną koncepcję - wymagałaby zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; brak jest uprawnienia dla wybiórczego traktowania ww. przepisu, w którym mowa o budynku przez ustalenie, że część pomieszczeń obiektu Szpitala [...] nie może być objęta preferencyjną stawką podatku, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu nie powala na dokonywanie takich swobodnych ustaleń.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 stycznia 2020 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii opodatkowania nieruchomości niezakwestionowanych przez Podatnika uznając, iż w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i odpowiada prawu. Odnosząc się natomiast do pozostałych nieruchomości, które w sprawie są przedmiotem sporu, SKO przytaczając treść przepisów prawa, wyrok TK z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12 wskazało, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Wpisanie strony do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości. Odnośnie drugiej z przesłanek, odwołując się do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, podkreśliło SKO, że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych nie jest równoznaczny z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy - zdaniem SKO - istotnymi dla skorzystania z preferencyjnej stawki przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystywania przez podmiot wpisany budynku/jego części na działalność leczniczą, gdy w takim obiekcie prowadzona jest również inna działalność, aniżeli działalność lecznicza. W takim przypadku ważnym jest zidentyfikowanie i wyodrębnienie tej części budynku, która przeznaczona będzie dla osób korzystających ze świadczeń i udzielających tych świadczeń. Odwołując się orzecznictwa sądów administracyjnych SKO stwierdziło, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także, że będzie w nich prowadzona faktyczna działalność lecznicza. Wobec powyższego SKO za nieuzasadniony uznało zarzut Strony błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Mając na uwadze poczynioną wykładnię przepisów prawa materialnego i ustalenia wynikające z akt administracyjnych, z których wynika, że: a) powierzchnia użytkowa Szpitala [...] 1.665,43 m2 (nie stanowi sporu), obejmująca parter, I piętro, II piętro i III piętro począwszy od 6 października 2014 r. została wyłączona z eksploatacji (zaprzestanie przyjmowania pacjentów/kuracjuszy); b) w budynku Szpitala [...] (bez ZPL) III piętro jest użytkowane w części do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz część (poddasze) nie została w ogóle wykazana przez Stronę do opodatkowania – SKO uznało za uzasadnione podjęte w postępowaniu podatkowym działania mające na celu ustalenie rzeczywistej powierzchni obiektów związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Dodatkowo SKO wskazało na niekonsekwentne wyjaśnienia Strony w tej kwestii odnośnie Szpitala [...], gdyż w piśmie z 9 listopada 2016 r. stwierdziła, że w całym okresie objętym postępowaniem nadpłatowym (lata 2014 - 2017) w pomieszczeniach tych miały miejsce prace remontowe — na czas trwania tych prac, pomieszczenia te jedynie tymczasowo nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności leczniczej. Zgodnie z planami Spółki, pomieszczenia te (po zakończeniu remontu) w dalszym ciągu będą przeznaczone jako pokoje dla kuracjuszy w celu świadczenia usług zdrowotnych przez Spółkę. W piśmie z 19 listopada 2019 r. wskazała m.in., że "w latach 2014-2017 mimo wcześniejszych zamierzeń nie były prowadzone jakiekolwiek prace remontowe w budynku Szpitala [...], w związku z tym nie posiadamy dokumentacji z prac remontowych za ten okres". Jednocześnie wskazała, że "W związku z planowaną w 2017 r. zmianą przeznaczenia budynku [...] ze szpitala uzdrowiskowego na hotel na okres 2017-2019 poniesiono koszty na zadanie inwestycyjne: Adaptacja obiektu [...] na hotel. (...) fizycznie nie wykonano prac budowlanych w obiekcie [...], który obecnie nie jest użytkowany".

Niemniej jednak, jak podkreślił organ II instancji, obiekt ten nie jest użytkowany od października 2014 r., żadne pomieszczenie znajdujące się w tym budynku nie jest związane od tego czasu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Co więcej, jak wynika z oświadczenia strony planuje dokonać zmiany przeznaczenia budynku [...] ze szpitala uzdrowiskowego na hotel. Poniosła koszty na dokumentację projektowo-budowlaną oraz wykonawczą wraz z kosztorysem inwestorskim w ramach inwestycji polegającej na przebudowie budynku po byłym Szpitalu [...] na hotel wraz z zagospodarowaniem terenu, budową niezbędnych obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej. Organ za wyrokiem NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 3028/11 stwierdził, że nawet okoliczność, że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a tylko takie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l,

Nawiązując do argumentacji odwoławczej Strony, iż organ podatkowy zaniechał badania jakie jest przeznaczenie spornego budynku w rozumieniu przepisów prawa miejscowego, SKO zauważyło, że w przedmiocie opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem przeznaczenie budynków wskazane w planie zagospodarowania przestrzennego nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O tym w jaki sposób podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dana nieruchomość decyduje ustawa podatkowa, a nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Podkreśliło, że zapisy zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować w sposób ścisły, a mianowicie, że chodzi tylko o nieruchomości bezpośrednio lub pośrednio "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" oraz faktycznie "zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń". Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "zajęte" podkreśla konieczność faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do działalności leczniczej. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1690/15 oraz z 2 października 2018 r., sygn. II FSK 2808/16, jak też wyrok WSA w Szczecinie z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 35/18.

Zdaniem SKO ustawodawca nie miał na celu w sposób preferencyjny opodatkować wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego status podmiotu leczniczego. Niższa stawka podatku znajdzie zatem zastosowanie wyłącznie do budynku lub jego części, w której realizowane są świadczenia zdrowotne. Nie można tym samym uznać za "zajętą przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych" tą część budynku, która nie jest zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zatem podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponownie wskazał, że Strona sama przyznała, iż budynek Szpitala Uzdrowiskowego obecnie nie jest w ogóle wykorzystywany (budynek stoi pusty). Co więcej, wskazała, że mimo zamierzeń w budynku nie były wykonywane żadne prace remontowe, a dodatkowo Spółka planuje dokonać zmiany przeznaczenia tego budynku na hotel.

Odnośnie Szpitala [...] - dot. III –go piętra, które w części jest użytkowane przez Stronę (do świadczenia usług zdrowotnych, przechowywania zapasowego sprzętu, przemieszczania się - ciąg komunikacyjny) oraz w części nieużytkowane (poddasze) i Strona nie wykazuje jej do podatku, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym - na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji kondygnacji. A zatem przy wykładni tego pojęcia w pierwszej kolejności odnieść się należy do wykładni językowej, do potocznego rozumienia tego słowa. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3957/14.

SKO zgodziło się z organem I instancji, że każda kondygnacja w budynku podlega opodatkowaniu, w tym także poddasze. Fakt, iż na Ill piętrze składowane są różne przedmioty oraz świadczone są usługi zdrowotne, jednoznacznie dowodzi o użytkowym charakterze tego piętra, w tym poddasza. Zgodnie z zestawieniem przedłożonym przez Stronę dotyczącym pomieszczeń na III piętrze 13 pozycji tego zestawienia stanowią pomieszczenia w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Faktu tego organy podatkowe obu instancji nie kwestionują. Natomiast odnośnie poddasza ma zastosowanie argumentacja przedstawiona powyżej w zakresie stawki preferencyjnej (budynek [...]). Ponadto pomieszczenie to pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. korzystać będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Zaakcentował, że do opodatkowania spornej części poddasza wcale nie jest konieczne to, aby była ona do działalności gospodarczej wykorzystywana. Wystarczy, że taka możliwość będzie istniała, a to czy Strona wykorzysta pomieszczenia do działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej, nie będzie miało znaczenia. Pomieszczenia te bowiem, co pozostaje w sprawie poza sporem, pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i jako takie, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z inwentaryzacją poddasza przeprowadzoną przez Spółkę powierzchnia poddasza wynosi łącznie 1.429,37 m2; do opodatkowania stawką maksymalną przyjęto powierzchnię 597,22 m2, uwzględniającą kondygnację o wysokości od 1,40 do 2,20 m i powyżej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 5 ust 1 pkt 2 lit d u.p.o.l. przez jego błędną interpretacje i ustalenie, że nieużytkowany strych — a de facto użytkowany w ograniczonym zakresie — nie jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o którym mowa w tym przepisie,

b) art. 4 ust 2 u.p.o.l. —przez zaniechania badania okoliczności czy powierzchnia strychu pozwala na przyjęcie preferencyjnej stawki podatku,

c) art. 70 § 1 O.p. przez zaniechanie zbadania, po wydaniu "postanowienia lecz przed jego doręczeniem stronie", czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania upływem roku 2020.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w szczególności w celu przeprowadzenia ponownego postępowania celem ustalenia, czy część nieużytkowaną strychu należy wciągnąć do stawki podatku preferencyjnego dla działalności leczniczej.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniosła, że organ nie dość wnikliwie zbadał, "czy może się okazać, że zastosowane będą preferencyjne zasady wyznaczania powierzchni użytkowej. Jak wynika z art. 4 ust. 2 upoi powierzchną pomieszczeń lub ich czyści oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się, do powierzchni ubytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejszą 1,40 m, powierzchną tę pomija się. Jeśli więc poddasze nie przekracza wysokości 1,40 m, nie będzie zliczane do podstawy opodatkowania. Powierzchnie te wskazuje SKO w przykładowej decyzji za 2017 na str. 8, zatem organ w decyzji za 2017 r. potwierdza różnicowanie podstawy opodatkowania w zależności od wysokości pomieszczeń (m.in. na str. 19)". Dalej wskazano, że Spółka posiada potwierdzony status podmiotu leczniczego, zatem obiekt, objęty postępowaniem winien być traktowany jako obiekt opisany w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w całości Do kwestii poddasza jako nieużytkowej kondygnacji odnosi się jednak organ negatywnie w decyzji. Wydaje się jednak, że organ — w ślad za organem pierwszej instancji niedostatecznie ustalił stan faktyczny, ignorując okoliczność, że poddasze to ma charakter pomocniczy dla całego obiektu. Pod pojęciem działalności leczniczej nie mieści się przecież tylko prowadzenie sensu stricto działalności leczniczej, lecz także tworzenie miejsc służących, choćby potencjalnie na przykład magazynowaniu łóżek dla pacjentów. Skarżąca wywiodła, że należy ocenić możliwości kwalifikacji powołanego "poddasza/strychu nieużytkowego" pod kątem warunków zastosowania stawki z art. 5 ust 1 pkt 2 lit d) upoi - związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Rozważana kondygnacja budynku winna być związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz musi być zajęta na te potrzeby przez podmiot udzielający tych świadczeń (potwierdza to również SKO w decyzji za 2017 r.). Status Spółki jako ww. podmiotu znalazł potwierdzenie w treści decyzji (za 2017 r.), Organ wskazuje w decyzji, że preferencyjnej stawce podlegać "będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służy, udzielaniu świadczeń zdrowotnych" (str. 19 decyzji za 2017 r.). Wydaje się zatem, że organ odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do poddasza, z uwagi na brak bezpośredniego związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Strona przytoczyła wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 75/20, ponadto wskazała, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u,p.o.l. podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 26.09.2013 r., K 22/12 uznał, że przepis ten należy interpretować, uwzględniając przesłankę podmiotowo- przedmiotową. Zatem, w ocenie Skarżącej, należy uznać sporne poddasze jako związane z działalnością leczniczą. Charakter pośredni lub bezpośredni nie został precyzyjnie oznaczony w przepisie a sądy dopuszczają także pośredni związek kondygnacji z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Istnieją zatem warunki, by twierdzić, że poddasze określone jako nieużytkowe uznać za opodatkowane stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu –przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją (na 2017 r.) upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r. Zaskarżoną decyzję wydano 23 października 2020 r., a doręczono Stronie w dniu 24 lutego 2021 r., czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca 2017 r. Zatem w postępowaniu nie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi, jak i istoty sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać sposób rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu na rozpatrywany rok podatkowy, podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się przy tym do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się zaś również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Wyjaśnić należy, że z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że przedmiot opodatkowania w postaci budynku w założeniu wymaga istnienia powierzchni użytkowej. Ustalenia zatem wymagało, czy pomieszczenie poddasza należy zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku. W tym celu należało rozważyć, czy sporne poddasze należy traktować jako kondygnację.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie pojęcia "kondygnacja" nie zawierają odesłania do prawa budowlanego, albowiem zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Z uwagi na powyższe niezasadne jest także odwoływanie się w zakresie terminu "kondygnacja" do aktów wykonawczych wydanych na podstawie przepisów prawa budowlanego.

Z uwagi na brak definicji legalnej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l pojęcia "kondygnacja", wykładni należy dokonać w zgodnie z jej językowym znaczeniem. Interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, szczególnie, gdy znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum) (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1985/12).

Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, a które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie natomiast ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowe" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Za takim rozumieniem omawianego pojęcia (powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany) przemawia również fakt, że ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej.

Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zważyć należy, że brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej rozumienia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy ustawy Prawo budowlane. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych (§ 3 pkt 16), zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie, a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wymienionym wyroku zwrócił jednak uwagę, że definicja zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy czy przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można, co wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1715/12, opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy, a to nie byłoby do pogodzenia z prymatem ustawy w systemie źródeł prawa podatkowego. W prawie daninowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia bowiem okoliczność, że z mocy art. 217 ustawy zasadniczej państwa obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09). Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacja" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej wskazuje art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W konkluzji uznać zatem należy za prawidłowe stanowisko organu, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia poddasza na III kondygnacji w budynku Szpitala [...] spełnia definicję kondygnacji, jako poddasza użytkowego w rozumieniu wyżej przedstawionym. Potwierdzają to przeprowadzone oględziny spornej powierzchni, jak też materiał zdjęciowy znajdujący się w aktach sprawy podatkowej. Tych okoliczności Podatnik nie podważył. Powierzchnia użytkowa w rozumieniu u.p.o.l., to powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany (niekoniecznie z przeznaczeniem na pobyt ludzi). Dlatego też ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej. Jednakże nie utożsamia pojęcia "użytkowe" z faktycznym zajęciem (użytkowaniem tego pomieszczenia) na dane cele gospodarcze.

W ocenie Sądu, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. Jeżeli zatem budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06 oraz z dnia 23 stycznia 2008 r , sygn. akt II FSK 1520/06). W okolicznościach analizowanej sprawy przeprowadzony dowód z oględzin (protokół oględzin oraz dokumentacja fotograficzna) wykazał, że sporna powierzchnia poddasza stanowi kondygnację i może być (choć nie jest wykorzystywana) na potrzeby działalności gospodarczej Strony. W związku z powyższym również powierzchnię użytkową poddasza o pow. 597,22 m2, (uwzględniającą kondygnację o wysokości od 1,40 do 2,20 m i powyżej) należało włączyć do opodatkowania.

Zdaniem Sądu brak jest możliwości opodatkowania powierzchni ww. poddasza stawką preferencyjna przewidzianą w art 5 ust 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Dla jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Niewątpliwie budynek Szpitala [...] niejako ex definitione spełnia określoną funkcję i zajmuje je podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych. Jednakże nie implikuje to w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia przedmiotowego budynku bezpośrednio lub pośrednio związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej sprawy to z ustaleń organu wynika, że sporne poddasze nie jest w ogóle wykorzystywane przez Stronę w jej działalności. Zatem nie można mówić o jakimkolwiek związku – bezpośrednim lub pośrednim - poddasza ze świadczeniami zdrowotnymi. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych o konieczności zastosowania tu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., bowiem Spółka jest przedsiębiorcą a sporne poddasze może być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie pojmowanie związania nieruchomości lub ich części z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o. przedstawił NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt FSK 4061/21.

W pozostałym, niekwestionowanym przez Stronę zakresie, Sąd za prawidłowe uznał ustalenia i stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oceniając, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było zupełne i wystarczające do wydania decyzji (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zaś ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego, w stopniu obligującym sąd do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione.

Z tych zasadniczych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.