Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1162/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76a § 1, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1) Wydanie na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, będące konsekwencją toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, stanowi jego immanentny element, a nie inicjuje odrębnego od niego postępowania.

2) Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 O.p. – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a O.p.

TEZY

1) Wydanie na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, będące konsekwencją toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, stanowi jego immanentny element, a nie inicjuje odrębnego od niego postępowania.

2) Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 O.p. – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1335/12 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1335/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 sierpnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu tego podatku za wrzesień 2002 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 8 stycznia 2004 r. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 19.973,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na powstałą wskutek wydania powyższej decyzji zaległość w podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy. W wyniku działań egzekucyjnych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 23.744,95 zł, które zostały zarachowane na przedmiotową zaległość z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r. (kwota 19.387,18 zł) oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości (kwota 4.357,77 zł).

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt l SA/Łd 507/07 WSA w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2004 r.

Następnie, wyrokiem wydanym w dniu 26 czerwca 2007 r. - wobec uchylenia powyższego wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. przez NSA (wyrok z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt l FSK 299/06) - WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 13 kwietnia 2004 r.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazano przy tym, że wyegzekwowane należności objęte tą decyzją w łącznej wysokości 23.744,95 zł stały się nadpłatami.

Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2002 r. w wysokości 19.973,00 zł.

Z kolei decyzją z dnia 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wymiaru uzupełniającego i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 29.543,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 31 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 października 2010 r.

Ww. decyzje organów podatkowych obu instancji doręczone zostały doradcy podatkowemu I. K., w związku z udzielonym mu przez stronę pełnomocnictwem ogólnym z dnia 17 lipca 2003 r., zgodnie z którym doradca ten upoważniony był do reprezentowania strony przed "organami administracji publicznej i samorządu terytorialnego, a także przed kierownikami tych urzędów i organów oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgi rachunkowej/ewidencji przychodów)".

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2012 r. sygn. akt l SA/Łd 1135/11 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2011 r. i stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2010 r. Ponadto, w wyroku tym Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargi kasacyjne.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył prowadzone wobec podatnika postępowanie egzekucyjne.

W dniu 7 października 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo doradcy podatkowego I. K., w którym wniesiono o wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy nadal dysponuje kwotami wyegzekwowanymi w toku umorzonego już postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieistniejącą w obrocie decyzję tegoż organu z dnia 8 stycznia 2004 r.

Organ udzielił odpowiedzi o przekazaniu wyegzekwowanych środków na poczet podatku VAT za wrzesień 2002 r. i o tym, że wobec utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2010 r. określającej to zobowiązanie w wysokości 29.543,00 zł przekazane kwoty zaksięgowano ponownie w dacie ich wpłaty na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego.

W dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynęło kolejne pismo doradcy podatkowego I. K., kwestionujące formę i treść udzielonej przez organ odpowiedzi. Podniesiono w nim również, że wyegzekwowane kwoty stały się nienależne i obowiązkiem organu było zwrócenie ich wraz z odsetkami.

Postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył przedmiotową nadpłatę w podatku VAT na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r. - kwotę 6.908,79 zł oraz odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości - kwotę 1.522,87 zł. Postanowienie to skierowane do M. W. zostało doręczone doradcy podatkowemu I. K. w dniu 2 kwietnia 2012 r.

Zażaleniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. doradca podatkowy I. K. - wskazując, iż reprezentuje M. W. - zaskarżył postanowienie z dnia 22 marca 2012 r., zarzucając mu naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 76a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez bezpodstawne zaliczenie istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej określonej decyzją, której nieważność stwierdził WSA w Łodzi wyrokiem z 18 stycznia 2012 r. w sprawie I SA/Łd 1135/11, oraz wniósł o uchylenie tego postanowienia.

Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wezwał I. K. do uzupełnienia braku formalnego zażalenia, przez nadesłanie dokumentu pełnomocnictwa upoważniającego doradcę podatkowego do złożenia tego zażalenia w imieniu strony oraz do reprezentowania jej przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Pismem z dnia 15 czerwca 2012 r., organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie: wpływu do organu podatkowego, przed wydaniem 22 marca 2012 r. postanowienia, dokumentu pełnomocnictwa umocowującego doradcę podatkowego I. K. do reprezentowania strony w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty objętej m.in. tym postanowieniem oraz doręczenia stronie powyższego postanowienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do organu odwoławczego wpłynął uwierzytelniony przez doradcę podatkowego odpis udzielonego mu przez stronę pełnomocnictwa z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wyjaśniono przy tym, że z zakresu tego pełnomocnictwa wynika, że strona upoważniła doradcę podatkowego do reprezentowania jej i występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach i czynnościach nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw, w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek strony (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym).

Do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2012 r. informujące, że w dniu 25 sierpnia 2011 r. organ otrzymał pełnomocnictwo z dnia 11 sierpnia 2011 r., które upoważniało doradcę podatkowego I. K. do reprezentowania strony we wszystkich sprawach i czynnościach nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że m.in. zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem pełnomocnika; przy czym przed wydaniem tego postanowienia do organu podatkowego nie wpłynął inny dokument, z którego wynikałoby, aby M. W. upoważniła ww. doradcę podatkowego do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty objętej ww. postanowieniem.

W postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1 62 § 1 oraz art. 145 § 1, art. 137 § 1 O.p. podkreślił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 marca 2012 r. zostało doręczone doradcy podatkowemu – I. K. 2 kwietnia 2012 r., natomiast stronie ww. postanowienia nie doręczono. Wskazano, że do dnia wydania tego postanowienia, tj. do 22 marca 2012 r., bądź nadania go w Urzędzie Pocztowym w B. (26 marca 2012 r.) doradca podatkowy nie złożył do akt postępowania dotyczącego zaliczenia ww. nadpłaty z dnia 23 kwietnia 2004 r. dokumentu pełnomocnictwa, upoważniającego go do działania w tym postępowaniu w imieniu strony. Zauważono także, że co prawda organ podatkowy pierwszej instancji, wydając powyższe postanowienie, dysponował odpisami dwóch pełnomocnictw ogólnych udzielonych doradcy podatkowemu przez stronę w dniach: 17 lipca 2003 r. i 11 sierpnia 2011 r., jednak dokumentów tych nie można uznać za wywołujące skutki prawne w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, gdyż zostały one złożone przez tegoż doradcę w innych postępowaniach podatkowych. Odpis pełnomocnictwa z dnia 17 lipca 2003 r., upoważniający do reprezentowania strony przed "organami administracji publicznej i samorządu terytorialnego, a także przed kierownikami tych urzędów i organów oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgi rachunkowej/ewidencji przychodów)", został złożony do akt postępowania podatkowego wymiarowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2011 r. Natomiast odpis pełnomocnictwa o szeroko określonym zakresie, mocą którego ww. doradca podatkowy został przez stronę upoważniony do reprezentowania jej we wszystkich sprawach i czynnościach nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw, w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek strony (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym), złożony został do organu podatkowego wraz z wnioskiem z tego samego dnia, tj. 11 sierpnia 2011 r., dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2002 r.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, skoro żadne z pełnomocnictw: z dnia 17 lipca 2003 r. i z dnia 11 sierpnia 2011 r. - z uwagi na brak ich złożenia przez pełnomocnika do akt niniejszej sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji - nie uprawniało doradcy podatkowego I. K. do reprezentowania podatnika w prowadzonym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty, bezpodstawnym było doręczenie temu doradcy zaskarżonego postanowienia z dnia 22 marca 2012 r. Tym samym organ uznał, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. Stwierdził przy tym, że tego stanu rzeczy nie zmienia fakt złożenia przez doradcę podatkowego Dyrektorowi Izby Skarbowej odpisu pełnomocnictwa ogólnego z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dokument ten został bowiem złożony dopiero w dniu 11 lipca 2012 r. w związku z wniesionym przez tegoż doradcę zażaleniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 marca 2012 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez nieuprawnione podjęcie przez organ odwoławczy próby obciążenia podatnika skutkami domniemanych uchybień organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu i przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone nieuprawnionej osobie, która nie miała umocowania do występowania w imieniu strony w niniejszym postępowaniu, co powoduje, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a złożone przez nieumocowaną osobę zażalenie jest niedopuszczalne,

- art. 211 w związku z art. 145 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone stronie, co powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego.

- art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 137 § 4 w związku z art. 91 pkt 4 Kodeksu cywilnego przez nieuprawnione kwestionowanie przez organ odwoławczy sposobu umocowania w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika strony, szczególnie, że złożył on odpis pełnomocnictwa na wezwanie tego organu do uzupełnienia zażalenia, którego niedopuszczalność ten organ stwierdził.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżącej upoważnionemu do reprezentowania jej w sprawie zasadniczej, tj. wymiarowej i egzekucyjnej, było dopuszczalne. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga z kolei uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za wrzesień 2002 r. i odsetek od tej zaległości, zostało wydane z urzędu przez organ podatkowy w ramach postępowania "głównego", co rodziłoby obowiązek doręczenia go pełnomocnikowi, czy też stanowi ono postępowanie odrębne.

3.3. Powołując się na treść art. 76a § 1 O.p. Sąd stwierdził, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu tym przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Zaliczenie jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie następuje bowiem, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. - lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1, nie ma w tym względzie decydującego znaczenia.

3.4. W związku z powyższym, postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie można – zdaniem Sądu – uznać za postępowanie odrębne, postanowienie w tym przedmiocie nie kształtuje bowiem praw i obowiązków strony w zakresie zobowiązań podatkowych, wydawane jest z urzędu i dotyczy wyłącznie zarachowania wpłaconych (w tej sprawie ściągniętych w toku postępowania egzekucyjnego) należności na poczet zaległości z tytułu podatku i odsetek od tej zaległości.

3.5. Za taką oceną, zdaniem Sądu, przemawia specyfika tej instytucji. Niesłusznie zatem organ wywodzi, że postępowanie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku i odsetek od tej zaległości jest postępowaniem odrębnym i jako takie wymaga złożenia odrębnego pełnomocnictwa stosownie do treści art. 137 O.p. Sąd uznał zatem, że doręczenie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika bezpośrednio pełnomocnikowi skarżącej umocowanemu przez nią zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu egzekucyjnym, było prawidłowe, albowiem spełniło wymogi określone w art. 148 i nast. O.p. W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że sporne postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i środek zaskarżenia był wobec tego niedopuszczalny.

3.6. Sąd wskazał, że organ, ponownie rozpoznając sprawę, winien uwzględnić ww. wykładnię i rozpoznać merytorycznie zażalenie strony na postanowienie z dnia 22 marca 2012 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 76 a § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań nie jest odrębnym postępowaniem, a postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego, podczas gdy – w ocenie organów podatkowych – postępowanie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań jest postępowaniem odrębnym, kształtującym prawa i obowiązki podatnika, choćby w kontekście możliwości złożenia zażalenia na tego typu postanowienia,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 76 a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma jedynie charakter materialnotechniczny i nie rodzi żadnych obowiązków ani praw dla podatnika, podczas gdy w ocenie organów podatkowych to postanowienie tworzy, czy też rozpoczyna, nowe postępowanie niezależne od postępowania wymiarowego, z którego ta nadpłata powstała,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 i art. 137 oraz w związku z art. 76a O.p. przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i uznanie, że postępowanie o zaliczenie nadpłaty jest postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego oraz że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu wymiarowym rozchodzi się również na postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty co skutkuje skutecznym doręczeniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty pełnomocnikowi, podczas gdy organy podatkowe stają na stanowisku, iż postępowanie o zaliczenie nadpłaty ma swój własny byt prawny co oznacza, iż pełnomocnictwo udzielone w sprawie wymiarowej nie ma zastosowania do nowej sprawy a postanowienie o zaliczeniu winno być doręczone najpierw stronie aby wywołało skutek prawny, a dopiero później strona mogła ustanowić pełnomocnika,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 w związku z

art. 137 w zw. z art. 148 O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że strona posiadała skutecznie ustanowionego pełnomocnika oraz, że doręczenie postanowienia było zgodne z przepisami prawa, podczas gdy organy podatkowe wskazują, iż wbrew twierdzeniom sądu nastąpiło doręczeniu postanowienia osobie nienależycie umocowanej, a co za tym idzie postanowienie to nigdy nie weszło do obrotu prawnego,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na umorzenie postępowania, podczas gdy w ocenie organów podatkowych brak właściwego doręczenia postanowienia stronie wręcz wymuszał na organach podatkowych zastosowanie dyspozycji zawartej w ww. przepisie,

art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia wydanego wyroku, niewskazanie na jakiej podstawie postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem wpadkowym dla wcześniejszego postępowania wymiarowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony jest głównie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań nie jest odrębnym postępowaniem, a postępowaniem wpadkowym do postępowania wymiarowego.

Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym takiego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie organu podatkowego wydane w trybie

art. 76a § 1 O.p., jedynie potwierdza, a nie konstytuuje, że z mocy prawa (ex lege), w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie danej kwoty nadpłaty podatku na określone zaległości podatkowe.

W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości (kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii).

Wydanie tego postanowienia nie poprzedza wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu na podstawie art. 165 O.p.

5.2. W sytuacji gdy postanowienie to, jak w niniejszej sprawie, wydane zostało w konsekwencji toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego), stwierdzić należy, że stanowi ono immanentny element tegoż postępowania, a nie odrębny byt procesowy. Zgodnie z art. 216 § 1 O.p. "w toku postępowania" organ wydaje postanowienia, które co do zasady nie służą załatwieniu istoty sprawy, gdyż są wydawane w odniesieniu do kwestii procesowych, w związku z obowiązkiem zachowania różnych wymogów formalnych przez organ podatkowy, strony lub uczestników postępowania.

Jeżeli zatem w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego) podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika, wynikające z tego pełnomocnictwa umocowanie niewątpliwie obejmowało także działanie w postępowaniu obejmującym wydanie, a tym samym i doręczenie, spornego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku – powstałej w następstwie przeprowadzonego postępowania wymiarowego – na poczet zaległości podatkowej.

Trafnie zatem sytuację tę ocenił, na tle okoliczności tej sprawy, organ pierwszej instancji, który doręczył pełnomocnikowi skarżącej sporne postanowienie.

Pełnomocnikowi temu, w ramach tego umocowania, przysługuje również uprawnienie do zaskarżenia przedmiotowego postanowienia.

5.3. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co obejmuje również orzeczenia będące jego konsekwencją, którym to orzeczeniem jest postanowienie wydane w trybie art. 76a O.p.

Doręczenie pełnomocnikowi podatnika takiego postanowienia pozostaje w zgodności z zasadami szybkości (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.), jak również czyni zadość zasadzie zaufania (art. 121 O.p.), którą organ odwoławczy swoim orzeczeniem w niniejszej sprawie ewidentnie naruszył.

Na tle tej sprawy uwzględnić także należy, że – zgodnie z art. 91 pkt 1 i 2 K.p.c. w zw. art. 137 § 4 O.p. – pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do:

1) wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy;

(...).

5.4. Bezpodstawność pierwszego z zarzutów kasacyjnych – naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 O.p. – powoduje, że za niezasadne uznać należy wszystkie kolejne zarzuty kasacyjne, jako opierające się na wadliwym założeniu, że na tle okoliczności tej sprawy należy stwierdzić, iż postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego (wymiarowego).

Nadmienić przy tym jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnił swoje stanowisko w rozpatrywanej sprawie.

5.5. Reasumując:

1) Wydanie na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, będące konsekwencją toczącego się wobec niego postępowania podatkowego, stanowi jego immanentny element, a nie inicjuje odrębnego od niego postępowania.

2) Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 O.p. – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a O.p.

5.6. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.