Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 348/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8,poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] określającej M. S. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2002 r. nieruchomości położonej w Z. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatniczka wraz z mężem dokonała zbycia nieruchomości położonej w Z. w dniu 29 lipca 2002 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...]. Organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania wskazał, że podatniczka nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jako że nie złożyła wymaganego przepisami ustawy oświadczenia, a ponadto nie poniosła żadnych wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ podatkowy pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – orzekł, iż cena [...]zł. określona w umowie sprzedaży nie odpowiada średniej wartości rynkowej nieruchomości w dniu dokonania transakcji oraz przyjmując cenę przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjął jej wartość w kwocie [...]zł. oraz określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. podatniczka wniosła odwołania, podnosząc, iż cena wynikająca z aktu notarialnego adekwatna była do wartości nieruchomości, gdyż posadowiony na niej budynek mieszkalny wymagał generalnego remontu, a budynek gospodarczy, rozbiórki.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił wartość nieruchomości z pominięciem trybu określonego w przepisem art. 19 ust. 4 updof, bowiem nie wezwał stron umowy do zmiany wartości wyrażonej w cenie i nie ustalił wartości w oparciu o opinię biegłych, do czego był zobowiązany w zaistniałym stanie faktycznym.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ pierwszej instancji, pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...] wezwał strony umowy do zmiany wartości nieruchomości określonej w umowie sprzedaży lub wskazanie przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ podatkowy poinformował przy tym, że według jego wstępnej oceny wartość rynkowa nieruchomości wyniosła [...]zł. Strony umowy nie dokonały zmiany ceny umowy sprzedaży nieruchomości, wobec powyższego na podstawie oględzin nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] dokonanych w dniu 25 września 2007 r. w obecności W. S. i B. G., biegły dokonał określenia szacunkowego jej wartości w operacie szacunkowym z dnia 12 października 2007 r. Biegły przyjął, że na dzień 29 lipca 2002 r. wartość nieruchomości wynosiła [...]zł. Pismem z dnia 19 listopada 2007 r. podatniczka zakwestionowała trafność wyceny, podnosząc, że biegły określił wartość spornej nieruchomości na dzień 29 lipca 2007 r., a nie na dzień dokonania transakcji tj. 29 lipca 2002 r. Zdaniem odwołującej się nawet na dzień sporządzenia w/w pisma nie znalazł by się nabywca za cenę wskazaną przez biegłego. Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. K.M. – biegły dokonujący szacunku – wyjaśnił, że w sporządzonym opracowaniu wartość nieruchomości została określona według stanu na dzień 29 lipca 2002 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. S. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w 2002 r. nieruchomości położonej w Z. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ podatkowy podkreślił, iż strona nie złożyła wymaganego przepisami ustawy oświadczenia i nie poniosła żadnych wydatków na własne cele mieszkaniowe, zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. Zgodnie z opinią biegłego wartość nieruchomości na dzień jej zbycia wyniosła [...]zł., a więc stosownie do art. 8 updof na podatniczkę przypadała kwota przychodu w wysokości [...]zł., a należny podatek wyniósł kwotę [...]zł. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie, kwestionując wartość nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego, podnosząc, że:

1) w operacie nie uwzględniono wartości nakładów poniesionych na remont budynku przeprowadzony w latach 2002 – 2007 oraz ich wpływu na wartość nieruchomości,

2) biegły nie wziął pod uwagę stanu budynku w dniu jego zbycia,

3) nieuzasadnione było porównanie zbytej nieruchomości do nieruchomości o wysoce odmiennych cechach w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu zbycia,

4) nie jest jednoznacznie określone, czy wartość nieruchomości została określona na dzień 29 lipca 2002 r., czy też na dzień 29 lipca 2007 r.

Konkludując odwołująca wskazała na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przesłuchania w charakterze świadków zbywców i nabywców nieruchomości oraz osób dokonujących remontu, a następnie ponownej wyceny nieruchomości, przy uwzględnieniu stanu technicznego z dnia jej zbycia.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej, odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 updof, wskazując, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W rozpoznawanej sprawie nabycie przez podatniczkę i jej męża nieruchomości nastąpiło w dniu 21 grudnia 1999 r., a jej zbycie w dniu 29 lipca 2002 r., zatem przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. . Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty tej sprzedaży. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami lub rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jak wskazał organ podatkowy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniły podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, że pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał strony umowy do zmiany wartości nieruchomości określonej w umowie sprzedaży lub wskazanie przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ podatkowy poinformował przy tym, że według jego wstępnej oceny wartość rynkowa nieruchomości wyniosła [...]zł. Strony umowy nie dokonały zmiany ceny umowy sprzedaży nieruchomości, przy czym nabywcy nieruchomości w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. podtrzymali jej wartość wyrażoną w cenie w umowie sprzedaży, natomiast zbywcy w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. zakwestionowali wartość wskazaną przez organ w/w wezwaniu.

W tym stanie rzeczy – jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – stosownie do postanowień zawartych w treści art. 19 ust. 4 updof – organ podatkowy wyznaczył biegłego do określenia wartości zbytej w 2002 nieruchomości. Biegły dokonał oględzin nieruchomości położonej w Z., przy ul. [...] w dniu 25 września 2007 r. w obecności W. S. i B. G. Określenia szacunkowego wartości spornej nieruchomości biegły dokonał w operacie szacunkowym z dnia 12 października 2007 r. Biegły przyjął, że na dzień 29 lipca 2002 r. wartość nieruchomości wynosiła [...]zł.

Odnosząc się do sugestii zawartych w odwołaniu, a dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego przesłuchania w charakterze świadków zbywców i nabywców nieruchomości, osób remontujących w latach 2002 – 2007 budynek oraz dokonania ponownej wyceny nieruchomości przy uwzględnieniu jej stanu technicznego w dniu zbycia, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz podniósł, że w wyniku wstępnej oceny organ pierwszej instancji określił wartość spornej nieruchomości w kwocie [...]zł. Jak podkreślił organ odwoławczy wartość ta wynikała z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie była kwestionowana przez strony umowy na etapie w/w postępowania podatkowego. Strony umowy zmieniły zdanie i zakwestionowały w/w wartość na etapie postępowania w sprawie określenia zbywcom nieruchomości zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia nieruchomości, a to obligowało organ do powołania biegłego w celu wydania opinii co do wartości zbytej nieruchomości. W oględzinach dokonanych przez biegłego uczestniczyli W. S. i B. G. Z protokołu czynności sporządzonego na tę okoliczność wynika, że został on poinformowany o pracach remontowych wykonanych w latach 2002 – 2007, a obejmujących wymianę instalacji co wraz z piecem, częściową wymianę instalacji elektrycznej, prace wykończeniowe dotyczące ogrodzenia, wymianę terakoty, remont dachu, rozbiórkę hali pieczarkarni, remont hali warsztatowo – garażowej. Wszystkie te prace zostały uwzględnione na str. 8 operatu szacunkowego, a stan techniczny budynku w dniu jego zbycia został określony jako średni, natomiast stan funkcjonalno – użytkowy jako niski. Biegły wskazał na ponadnormatywny stopień zużycia obiektu, wynikający z braku prawidłowej gospodarki remontowej lub zastosowania wyrobów o niskiej jakości i o zmniejszonym okresie wytrzymałościowym i użytkowym. Biegły dla wyliczenia wartości przyjął 60% zużycie budynku mieszkalnego oraz 80% zużycie budynku garażowo – warsztatowego. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zarzut odwołania, jakoby nie uwzględniono w operacie nakładu prac wykonanych na nieruchomości w latach 2002 – 2007 – w opisanym stanie rzeczy – nie mógł zostać uwzględniony. Wskazując na załącznik numer 1 do operatu szacunkowego podkreślono, że wyodrębnione cechy porównawcze są dla wszystkich zestawionych nieruchomości identyczne bądź zbliżone. Dla określenia wartości spornej nieruchomości przyjęto przy tym wartości uzyskane dla nieruchomości III, charakteryzującej się parametrami najbardziej zbliżonymi do nieruchomości wycenianej. Zarzut zatem odwołania o znacznej dysproporcji powierzchni działek i budynków mieszkalnych i braku podstaw do zastosowania metody porównawczej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatniczkę działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4 w/w artykułu updof i przyjęcie, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty z odpłatnego zbycia,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez nie zbadanie okoliczności wskazanych przez skarżącą, a mających wpływ na wartość nieruchomości określonej w umowie, jak również poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia oraz ich uzasadnienia, a także argumentację podnoszoną przez skarżącą w odwołaniu. W dalszej kolejności, odwołując się do treści art. 19 ust. 4 updof pełnomocnik wskazał, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniły podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 1995 r. sygn. akt III SA 767/94 pełnomocnik podniósł, cytując jego tezę, że urząd skarbowy jest uprawniony do ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego z uwzględnieniem opinii biegłych dopiero wówczas, gdy strony umowy sprzedaży nieruchomości nie wskażą przyczyn, które uzasadniły podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Racjonalne wyjaśnienie przyczyn zastosowania ceny odbiegającej w sposób znaczny od wartości rynkowej uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej. Jak zaznaczył pełnomocnik jest to istotna okoliczność, gdyż dopiero negatywna ocena przyczyn "zaniżenia" ceny podanych przez obie strony umowy uzasadnia ustalenie wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Dla poparcia tejże tezy pełnomocnik odwołał się do wyroku NSA z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Sz 125/99 ( publik. Lex Polonica nr 349012 ). Kontynuując, pełnomocnik podniósł, iż samo stwierdzenie przez organ podatkowy, że cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, nie wystarcza, aby mógł on przystąpić do ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw będących przedmiotem umowy. W takiej bowiem sytuacji, organ zobowiązany jest wezwać strony umowy do:

1) zmiany przewidzianej umowy ceny,

2) wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Dopiero, gdy odpowiedź na wezwanie nie zostanie udzielona lub też gdy zostanie udzielona ale nie zmieniona zostanie cena, ani też nie wskazane zostaną przyczyny, które uzasadniły podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy może ustalić wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. W przedmiotowej sprawie skarżąca już w odwołaniu z dnia 29 listopada 2006 r. podnosiła, iż cena wynikająca z aktu notarialnego tj. kwota [...]zł. adekwatna była do wartości nieruchomości, gdyż posadowiony na niej budynek mieszkalny wymagał generalnego remontu, a budynek gospodarczy, rozbiórki. Tym samym – zdaniem pełnomocnika – wskazała na okoliczności, które uzasadniały podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tego typu nieruchomości, ale nie wymagających remontu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt SA/Gd 1562/96 pełnomocnik podkreślił, iż strony umowy sprzedaży – zgodnie z wolą ustawodawcy – winny mieć możliwość pełnego i swobodnego przedstawienia okoliczności związanych z zawartą transakcją i ustaleniem ceny sprzedaży wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a obowiązkiem organu jest ocenić, czy okoliczności te zasługują na uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie pełnomocnika w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia, organy podatkowe nie dokonały oceny okoliczności "zaniżenia" ceny podanej przez strony transakcji, ale od razu powołały biegłego. W tej sytuacji organy orzekające uchybiły dyspozycji normy z art. 19 ust. 4 updof. Jak podniósł pełnomocnik, skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań zbywców i nabywców spornej nieruchomości oraz osób remontujących nieruchomość celem ustalenia jej stanu technicznego z dnia 29 lipca 2002 r. oraz tego, że budynek wymagał generalnego remontu, a budynek gospodarczy – rozbiórki. Gdyby powołane przez skarżącą okoliczności znalazły potwierdzenie w rzeczywistości, nie byłoby w ogóle potrzeby powoływania biegłego, gdyż za wartość nieruchomości należałoby uznać cenę przyjętą w umowie.

Zdaniem pełnomocnika, gdyby nawet przyjąć, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego to i tak nieodzownym wydaje się uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. Odnosząc się do opinii biegłego zakwestionował przyjętą metodologię, podkreślając, że na podstawie oględzin nieruchomości po 5 lat od dnia dokonania sprzedaży nie dało się ustalić stanu nieruchomości i jej wartości w 2002 r. Faktu tego nie mogło zmienić wymienienie wykonanych prac w protokole czynności. Bez relacji świadków uczestniczących w prowadzeniu prac remontowych nie dało się ustalić w jakim stanie był budynek przed pięciu laty, jak również jaka była jego wartość. Opinia ta nie wskazuje również w jaki sposób wykonane prace wpłynęły na wartość nieruchomości. Nie wynika też z operatu szacunkowego na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki biegły wypowiadał się w 2007 r. na temat stopnia zużycia budynku w 2002 r. Wskazał ponadto, że z opinii nie wynika, czy powołane przez biegłego nieruchomości do ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości były w podobnym stanie i czy także wymagały prac remontowych. Konkludując, zaznaczył, że nie da się określić stanu nieruchomości sprzed wykonania prac remontowych bez przesłuchania zbywców i nabywców nieruchomości oraz osób remontujących sporną nieruchomość. Nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą doprowadziło do naruszenia przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...],

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Zarzuty skargi dotyczyły – oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego – naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Tak przyjęta argumentacja uzasadnia odniesienie się Sądu w pierwszej kolejności, do tych właśnie zarzutów, gdyż naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przesądza o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika, określenie wartości nieruchomości, po upływie pięciu lat od dnia jej zbycia, wymagało przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron transakcji i świadków, w tym osób wykonujących prace remontowe u jej nabywcy. W tym miejscu zasadne jest wskazanie na treść art. 19 ust. 4 updof, zgodnie z którym "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający". Jak wynika z zacytowanego przepisu, w sytuacji, gdy cena transakcji odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ zobowiązany jest do ustalenia jej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Inaczej rzecz ujmując, nie jest możliwe inne określenie wartości nieruchomości tylko w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Sugestii autora skargi, iż wskazanie na stan techniczny nieruchomości tj. na jej zniszczenie wyczerpywało przesłankę "wskazania przyczyn" uzasadniających przyjęcia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej oraz wykluczało możliwość jej wyceny na podstawie opinii biegłego nie da się pogodzić z brzmieniem zacytowanego przepisu. W sytuacji bowiem, gdy organ stwierdzi – a taka miała miejsce sytuacja w badanej sprawie – że cena przyjęta w umowie znacznie odbiega od rynkowej wartości nieruchomości, a przyczyny wskazane przez strony umowy nie usprawiedliwiają , zdaniem organu, przyjętej ceny, jej wartość podlega określeniu z uwzględnieniem opinii biegłego. Zasadnym jest przy tym wyrażenie spostrzeżenia, że przepisy prawa podatkowego, nie nakładają na organy podatkowe jakiegokolwiek formalnego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy organy te nie podzielają argumentów wskazanych przez strony, co do przyczyn, którymi kierowały się przyjmując znacznie odbiegającą od wartości rynkowej cenę nieruchomości. W takiej sytuacji organ korzysta z dyskrecjonalnego uprawnienia przyznanego mu na mocy art. 19 ust. 4 updof, a zatem jego wypełnienie nie może stanowić naruszenia prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przesłuchania stron transakcji, to należałoby zauważyć, że także w tym przypadku, przepis prawa materialnego tj. art. 19 ust. 4 updof, określa odmienny sposób wypowiedzenia się stron umowy, co do przyjętej ceny, a więc głównej okoliczności spornej w badanej sprawie. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe, nie przesłuchanie stron, ale wezwanie stron umowy "do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej". Dyspozycja tej normy została wykonana przez organy, co wynika z akt podatkowych przekazanych sądowi, bowiem pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wezwał strony umowy do zmiany wartości nieruchomości określonej w umowie sprzedaży lub wskazanie przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ podatkowy poinformował przy tym, że według jego wstępnej oceny wartość rynkowa nieruchomości wyniosła [...]zł. Zasadnym jest przy tym wyrażenie spostrzeżenia, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – wniosek dowodowy o przesłuchanie stron transakcji i osób remontujących budynek – nie był zgłaszany na etapie postępowania podatkowego pierwszo – instancyjnego. Pogląd, co do tych dowodów został natomiast zawarty w odwołaniu z dnia 17 grudnia 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, na stronach 6 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazał, że żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że wartość nieruchomości, w stosunku do której przyjęto w umowie cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej, organ zobligowany jest ustalić z uwzględnieniem opinii biegłego, a to przesądza o tym, że przesłuchanie w/w osób nie miałoby istotnego wpływu na wynik postępowania, skoro opinia rzeczoznawcy jest dla organu wiążąca. Przepis bowiem nakłada na organ obowiązek określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. Takiej argumentacji nie sposób nie przyznać racji. Podkreślić przy tym należy, że – oprócz opinii biegłego – jako dowód w sprawie dopuszczona także dokument urzędowy tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie wartość nieruchomości została określona na kwotę [...]zł. Zasadnym jest przy tym wyrażenie spostrzeżenia, że decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strony umowy, w tym także skarżąca nie kwestionowała przyjętej w tej decyzji wartości. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 956 z późn. zm. ) wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnie stosowanych cen w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Jak zaznaczono, decyzja ta została skierowana do stron transakcji, a jej adresaci nie odwołali się od niej, co uprawnia do wywiedzenia wniosku, że akceptowali wartość nieruchomości określoną w miesiącu grudniu 2002 r. w wysokości [...]zł. Twierdzeniu zatem, że skarżąca od początku nie zgadzała się z wartością przyjętą przez organy podatkowe trudno dać wiary. Reasumując tę część rozważań, Sąd wyraża pogląd, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny, wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski wywiedzione z tej oceny są zasadne, a przyjęta wartość nieruchomości uwzględniająca opinię rzeczoznawcy, czyni zadość normie zawartej w treści art. 19 ust. 4 updof.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 19 ust. 1 updof, zgodnie z którym "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Przepis ten formułuje z jednej strony zasadę, iż przychodem z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, z drugiej zaś, przyznaje uprawnienie organom podatkowym i skarbowym do określenia przychodu – w sytuacji, gdy cena przyjęta w umowie odbiega znacznie od cen rynkowych – w wysokości wartości rynkowej zbywanego prawa. Taka sytuacja miała miejsce w badanej sytuacji. Skarżąca wspólnie z mężem zbyła bowiem dniu 29 lipca 2002 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...], nieruchomości położonej w Z. w dniu 29 lipca 2002 r., za cenę w wysokości [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził, iż cena [...]zł. określona w umowie sprzedaży nie odpowiada średniej wartości rynkowej nieruchomości w dniu dokonania transakcji, a skoro tak, to korzystając z uprawnienia przyznanego mu na mocy art. 19 ust. 1 updof, określił wartość nieruchomości w trybie art. 19 ust. 3 i ust. 4 ustawy. Stosownie do ich treści, "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Przy czym, "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)".

W kontrolowanej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie wyczerpał dyspozycję w/w normy prawnej, określając wartość zbywanej nieruchomości, zarzut zatem naruszenia art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 4 updof nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Podkreślenia wymaga, co wcześniej już zasygnalizowano, że Sąd bada legalność działania organów podatkowych, a zatem tylko skuteczne wykazanie naruszenia konkretnej normy prawnej uprawnia Sąd do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W badanej sprawie, zdaniem składu orzekającego, taka sytuacja nie miała miejsca.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.