Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 847/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 594/19 w sprawie ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.202.2019.4.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 594/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Z. Z. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 8 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży działek gruntu.

Organ Interpretacyjny wskazał, że Skarżący na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności, w których jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Wiodącym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest transport towarów. Działalność gospodarcza Skarżącego obejmuje również prowadzenie hurtowni spożywczej. Jest to jednak działalność pomocnicza. Ponadto w ramach działalności gospodarczej Skarżący wybudował kilka domów jednorodzinnych, które są w chwili obecnej w sprzedaży, przy czym działalność gospodarcza polegająca na budowie i sprzedaży domów jest incydentalna. W 2008 r. Skarżący zakupił dwie działki rolne, położone obok siebie i tak 21 maja 2008 r. nabył działkę o powierzchni 18 arów 96 m², a 14 maja 2008 r. o powierzchni 95 arów 76 m². Następnie 16 lutego 2011 r. dokupił jeszcze jedną przylegającą działkę rolną o powierzchni 0,1171 ha. Wszystkie wymienione trzy działki w momencie zakupu były działkami rolnymi, położonymi obok siebie, tworzącymi jeden areał. Zostały zakupione na cele prywatne Skarżącego. Od nabycia nie były one przez Skarżącego wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w szczególności do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący ograniczał się jedynie do koszenia istniejącej na gruncie łąki, co jest koniecznością z uwagi na obowiązek utrzymania gruntów w należytym stanie. Skoszona trawa nie jest zbierana, zostaje na ziemi jako nawóz. W dniu 13 maja 2011 r. gmina L., gdzie położone są wymienione działki, przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jedna część każdej z trzech działek znalazła się w obrębie oznaczonym UH - grunty przeznaczone pod usługi, zaś pozostała część każdej z tych działek w rejonie o symbolu MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi. W chwili obecnej Skarżący planuje sprzedaż części każdej z opisanych działek. Ma on 69 lat, stąd decyzja o sprzedaży gruntów. Środki uzyskane ze sprzedaży Skarżący zamierza przeznaczyć na cele osobiste, nie na finansowanie działalności gospodarczej. W związku z tym, że w planie zagospodarowania przestrzennego każda działka została częściowo przypisana do obszaru UH i MWU, Skarżący zamierza przed sprzedażą podzielić każdą działkę na dwie, według ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału powstaną więc trzy działki o przeznaczeniu UH i trzy działki o przeznaczeniu MWU, według planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek położonych w obszarze MWU, stanowiących jeden areał gruntu. Zostanie dokonana na rzecz jednego nabywcy. Natomiast pozostałe trzy działki należące do terenu o planowanym przeznaczeniu UH Skarżący zamierza w przyszłości podarować dzieciom lub również sprzedać.

Uzupełniając wniosek na wezwanie Organu, Skarżący dodatkowo opisał, że działki zostały zakupione do majątku prywatnego jako zabezpieczenie emerytalne. W związku z podeszłym wiekiem podjął decyzję o sprzedaży działek. Pieniądze wykorzysta zgodnie z przeznaczeniem, tj. na własne potrzeby bytowe. Nie zamierza pieniędzy inwestować w działalność gospodarczą. W 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował osiem domów jednorodzinnych. Inwestycja została zakończona w połowie 2018 r. W 2007 r. zakupił jedną nieruchomość gruntową rolną w celu darowania jej dzieciom. Darowizny dokonał w 2008 r. W 2008 r. zakupił dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą. Działki w tej chwili nie są użytkowane, ponieważ nie rozpoczął i nie prowadzi działalności rolniczej. W ramach działalności gospodarczej sprzedał łącznie w latach 2018 - 2019 pięć domów jednorodzinnych. Do sprzedaży pozostały jeszcze trzy domy. Do działek opisanych we wniosku nie zostały podłączone żadne media. Skarżący nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek. Nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek objętych wnioskiem. Działki o przeznaczeniu UH zamierza również sprzedać dla realizacji celu, który towarzyszył ich nabyciu, a więc po to, aby skorzystać z pieniędzy na emeryturze, ponieważ jest już w podeszłym wieku. Skarżący nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. Grunty, które zamierza sprzedać nie były i nie są wykorzystywane przez niego w działalności pozarolniczej ani nie były i nie są wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Nie sprzedawał żadnych płodów rolnych pochodzących z omawianych działek. Nigdy nie były one też przedmiotem najmu czy dzierżawy.

W tych okolicznościach Skarżący powziął wątpliwości prawne czy planowana sprzedaż opisanych działek, położonych w obszarze o przeznaczeniu MWU, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego.

W ocenie Skarżącego, sprzedaż ta nie przyniesie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie dokonywana poza ramami działalności gospodarczej zarówno na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak też w rozumieniu art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), natomiast w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Planowana transakcja nie wiąże się z żadnymi działaniami, nakładami właściwymi dla handlowca w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, natomiast należy do zarządu prywatnym majątkiem Skarżącego. W następstwie sprzedaż opisanych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Zatem przychód jaki ona przyniesie będzie podlegał rozpatrzeniu z perspektywy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący zauważył, że - według stanowiska prawnego przyjętego w sprawie sygn. II FSK 829/17 - działalność gospodarcza na gruncie u.p.d.o.f. powinna mieć charakter stały, środki ze sprzedaży nieruchomości powinny być inwestowane w zakup nowych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Taka sytuacja, w przekonaniu Skarżącego, nie występuje w przypadku opisanej Organowi sprzedaży działek. Jednocześnie sprzedaż dokonana będzie po upływie pięciu lat od końca roku, w którym Skarżący nabył działki. W następstwie przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem prawnym Skarżącego. Nawiązał do art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. i motywował, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie jest faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Przepisy u.p.d.o.f. wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, nie zależy od subiektywnej oceny zainteresowanego. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z jej zakresu przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Oznacza względnie stały zamiar jej prowadzenia. Nie wyklucza przy tym możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia zamierzonego celu bez względu na to jaki okres jest niezbędny do jego zrealizowania. Dla zachowania ciągłości działalności gospodarczej wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie ponawianych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności w sferze wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ze względu na różnorodność rodzajów aktywności podatników w obrocie gospodarczym o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych konkretnej rozpatrywanej sprawy, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowego charakteru nie mają działania podatnika, których wyłącznym celem jest zaspokojenie potrzeb jego samego bądź też jego rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, składników majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe, w celu oceny działań Skarżącego na gruncie źródeł przychodów wymienionych w u.p.d.o.f. należy kierować się zamiarem, okolicznościami i celem odnoszącymi się do nabycia oraz sprzedaży działek, opisanych we wniosku.

W dalszej kolejności Organ tłumaczył, że jakkolwiek do opisanych działek nie zostały podłączone żadne media i Skarżący nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie występował o wydanie decyzji o warunkach ich zabudowy, nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek, to jednak planowana sprzedaż nieruchomości o przeznaczeniu MWU nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego. Przede wszystkim Organ zauważył, że działalność gospodarcza Skarżącego obejmuje między innymi sprzedaż nieruchomości. Skarżący w 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował osiem domów jednorodzinnych i następnie sprzedał pięć z ich. W 2008 r. zakupił też dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą, jednak działek tych na potrzeby tej działalności nie wykorzystał. Te zdarzenia, w przekonaniu Organu, uzasadniają stwierdzenie, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącego omawianych działek spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, a okoliczności towarzyszące w postaci nabywania gruntów i sprzedaży domów potwierdzają jej zorganizowanie, ciągłość oraz cel zarobkowy.

W skardze na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną Skarżący domagał się jej uchylenia i zasądzenia na jego rzecz od Organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił Organowi naruszenie:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, pomimo że czynności skarżącego nie posiadają charakteru zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z powodu niezastosowania tego przepisu w rezultacie błędnego stwierdzenia, że opisana sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Skarżącego;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ze względu na ich błędne zastosowanie i powiązanie przychodów Skarżącego z planowanej sprzedaży działek ze źródłem w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w wyniku nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., bowiem ocena stanowiska Skarżącego nie jest uzasadniona okolicznościami przedstawionymi we wniosku, dodatkowo jest nieobiektywna, wyłącznie profiskalna; poza tym brakuje jakiegokolwiek wywodu Organu uzasadniającego przypisanie Skarżącemu cech handlowca przy planowanej sprzedaży działek.

Uzasadnienie tej treści zarzutów i wniosków ze strony Skarżącego zasadniczo sprowadzało się do tezy, że opisana sprzedaż prywatnego majątku pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej. W działaniach Skarżącego towarzyszących tej transakcji nie można bowiem zasadnie, obiektywnie dopatrzeć się jakichkolwiek znamion charakterystycznych dla handlowca sprzedającego grunty w ramach działalności gospodarczej, profesjonalnego obrotu. W związku z opisaną sprzedażą (ani przed nią, ani po niej) nie występują żadne okoliczności wskazujące na przekroczenie granic zarządu prywatnym majątkiem Skarżącego. Dodatkowo Skarżący zwracał uwagę na okoliczność, że od nabycia do planowanej sprzedaży gruntów upłynie znaczny okres czasu.

Odpowiadając na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że rozważając relację między przepisami art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy (odpłatne zbycie nieruchomości) - trudno sprecyzować w sposób jednoznaczny gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok sygn. II FSK 789/07 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy podatkowej. Wola uzyskania zysku - w przytoczonym wyżej rozumieniu - może bowiem stanowić motyw, którym kierować się będzie także podatnik zmierzający do osiągnięcia przychodów zaliczanych do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym przykładowo z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8, zob. wyrok sygn. II FSK 1458/16 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się między innymi: - wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej czy też przez powołanie spółki prawa handlowego wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); - uzyskanie właściwego numeru statystycznego; - zgłoszenie działalności organowi podatkowemu; - spełnienie innych dodatkowych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. wyrok sygn. II FSK 2096/12 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że faktycznie prowadzi on działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego, która ma charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany, ciągły i były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 omawianej ustawy.

Zdaniem Sądu postępowanie Skarżącego jednoznacznie oznacza, że planowana sprzedaż działek nie jest efektem jego działań jako handlowca, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W tym stanie rzeczy trudno przyjąć, że Skarżący zamierzając sprzedać opisane działki tym samym zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, w odniesieniu do tych konkretnych transakcji.

W ocenie WSA, wbrew stanowisku Organu, przedsiębiorca, będący osobą fizyczną - w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki - zbywa także składniki prywatnego majątku, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostając w sferze wyłącznie obrotu prywatnoprawnego, a tym samym poza zakresem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w następstwie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Z kolei kryterium zyskowności sprzedaży, jak to zostało omówione wyżej w kontekście orzecznictwa sądowego, nie jest jedynym rozstrzygającym o istnieniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez wątpienia także w obrocie prywatnoprawnym zbywca składników prywatnego majątku - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz logiki - kieruje się chęcią osiągnięcia zysku i tylko z tego względu nie staje się uczestnikiem obrotu gospodarczego, nie wchodzi w obszar profesjonalnego obrotu handlowego.

Z tym stanowiskiem WSA nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionych Organowi okolicznościach Skarżący nie może być uznany - w świetle prawa - za osobę zbywającą działki jako handlowiec, profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, a w konsekwencji taka sprzedaż nie będzie źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy czynności podejmowane przez Skarżącego na poszczególnych etapach jego aktywności, tj.: 1) nabycie działek w celach inwestycyjnych (w celu późniejszej sprzedaży) oraz sprzedaż wybudowanych domów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 2) wielokrotne nabycie działek na przestrzeni lat, 3) zamiar podziału działek i wykorzystanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania, uznać należy za działania, które odpowiadają cechom działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż działek z obszaru MWU skutkuje koniecznością jej opodatkowania zgodnie zasadami ustalonymi dla źródła przychodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nierespektowanie przez Organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądowego nosi znamiona dowolności, bowiem jeśli - zdaniem Sądu - Organ zamierzał zakwestionować wieloletni dorobek orzecznictwa sądowego, wówczas powinien był (w rozumieniu obowiązku) przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne uzasadniające odmienne stanowisko, ponieważ art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wymagają od Organu przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem między innymi orzecznictwa sądów, podczas gdy wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji, gdyż istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez Organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego, a nadto norma art. art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania do postępowania w sprawie wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej, gdyż jej adresatem jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, posiadający kompetencje do zmiany z urzędu już wydanych interpretacji, w konsekwencji czego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ przedstawił wywód prawny, z którego można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko Skarżącego uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiały za przyjęciem stanowiska Organu.

- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Ponadto w skardze kasacyjnej Organ sformułował wniosek o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Spór Skarżącego z Organem koncentruje się na zagadnieniu czy w okolicznościach przedstawionych na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej planowana sprzedaż działek będzie dokonywana przez handlowca w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zarządzie prywatnym majątkiem osoby fizycznej.

Przystępując do oceny zarzutów, na wstępie należy wskazać, że w judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). Dla dokonania oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że czynności podejmowane przez Skarżącego wskazują na to, że planowana przez niego sprzedaż działek nie jest efektem działania jako handlowca, bowiem czynności podejmowane przez Stronę mieszczą się w zakresie sprawowania zarządu nad majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczą o tym okoliczności, iż Skarżący nie podejmuje i nie będzie podejmował aktywności wskazujących na profesjonalną sprzedaż gruntów takich jak.: uzbrojenie terenu, wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, działania marketingowe zmierzające do sprzedaży gruntów.

Rozpoznając sprawę WSA dokonał niepełnej oceny opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Sąd pierwszej instancji swoją uwagę skoncentrował na tym, iż działania podejmowane przez Skarżącego nie mają profesjonalnego charakteru. Sąd nie uwzględnił jednak całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy. Aby należycie ocenić stanowisko Strony w zakresie podatkowych skutków sprzedaży nieruchomości, Sąd pierwszej instancji winien był przeanalizować wszystkie elementy zdarzenia opisanego we wniosku, pod kątem aktywności Strony, w taki sposób, aby ocenić czy aktywność podejmowana przez Skarżącego może zawierać cechy działalności gospodarczej. Natomiast argumentem rozstrzygającym Sądu o uznaniu działań Skarżącego za czynności związane z zarządem majątkiem prywatnym okazały się okoliczności wskazane powyżej tj. brak aktywności wskazujących na profesjonalną sprzedaż gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji.

W ocenie składu orzekającego aktywność opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miała charakter który odpowiada cechom działalności gospodarczej. Świadczy o tym zamiar podziału działek i wykorzystanie zmiany miejscowego planu zagospodarowani przestrzennego. W wyniku tego podziału powstaną więc trzy działki o przeznaczeniu UH - grunty przeznaczone pod usługi i trzy działki o przeznaczeniu MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi. We wniosku Skarżący wskazał, że sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek położonych w obszarze MWU, stanowiących jeden areał gruntu i zostanie dokonana na rzecz jednego nabywcy. Natomiast pozostałe trzy działki należące do terenu o planowanym przeznaczeniu UH Skarżący zamierza w przyszłości podarować dzieciom lub również sprzedać.

Ponadto, nabycie działek w celu późniejszej odsprzedaży, a także sprzedaż 5 z 8 wybudowanych domów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również wskazuje na dokonywanie inwestycji w celach zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego cykliczne nabywanie działek na przestrzeni lat również świadczy o ciągłości podejmowanych przez Skarżącego czynności.

W tym miejscu należy przypomnieć iż, przesłanką wypełniającą definicję działalności gospodarczej jest wykonywanie działalności w sposób ciągły, czyli z względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy, czy krótszy okres.

W realiach rozpoznawanej sprawy subiektywne przekonanie podatnika, iż działki zostały zakupione i sprzedawane w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi.

Zatem w świetle powyższych uwag, analiza zdarzenia przyszłego obrazuje kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się okoliczności dla wykazania, że działalność Skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Zakres oraz ciągłość aktywności Strony w zakresie nabywania i sprzedawania nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że działania były i są konsekwentne, zaplanowane, systematyczne i zorganizowane. Są działaniami celowymi i uporządkowanymi. Nie są to działania przypadkowe, czy incydentalne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji wskazując na obowiązek Organu do przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego błędnie odwołał się do 14e § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie może mieć zastosowania do postępowania w sprawie wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej, gdyż z jego treści wynika wprost, że adresatem tej normy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym Organ miał obowiązek przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne uzasadniające odmienne stanowisko z uwzględnieniem między innymi orzecznictwa sądów. Należy wskazać, że przepis art. 14c § 2 O.p. nie nakłada na Organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy oraz orzeczeń sądów zawartych we wniosku. Odniesienie się do pełnej argumentacji Podatnika, jest pożądane, natomiast kluczowe jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez Organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna, tak jak w niniejszej sprawie. Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do istoty problemu, przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Nie sposób zatem się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku w tym zakresie.

Skargę kasacyjną Organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. Ponieważ stan faktyczny sprawy był niesporny i sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.