Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 705/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 1e, ust. 1j
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: Art. 2a, art. 14c, art. 14k, art. 14l, 14m, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 194, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: Art. 14 § 4, art. 312 § 1, art. 431 § 7
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. działając jako organ I instancji (dalej: NMUC-S, oraz odpowiednio: organ I instancji, organ II instancji), decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] określił C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka C. , Strona, Skarżąca), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji NMUC-S wskazał, że Spółka C. nieprawidłowo zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. z powodu zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł w związku z dokonaną konwersją pożyczek na zwiększenie kapitału zakładowego spółki zależnej - Zakłady Chemiczne Z. S.A. (dalej: Spółka Z. ). Organ I instancji podniósł, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Z. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki Z. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł w drodze emisji 23.000.000 akcji imiennych serii B o wartości nominalnej [...] zł każda, które zostały zaoferowane wyłącznie dla Spółki C. (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 28 września 2012 r.). Następnie w dniu 1 października 2012 r. została zawarta umowa potrącenia pomiędzy Spółką Z. a Spółką C. w celu dokonania rozliczeń istniejących między spółkami zobowiązań i należności. Skutkiem zawarcia przedmiotowej umowy istniejące między jej stronami zobowiązania w kwocie [...]zł zostały skompensowane do kwot wskazanych w umowie. W rezultacie dokonanego potrącenia wzajemne wierzytelności stron umowy zostały skompensowane a zobowiązania do spełnienia świadczenia, tj. zobowiązanie Spółki C. do zapłaty [...] zł za objęcie 23.000.000 akcji imiennych serii B, oraz zobowiązanie Spółki Z. do spłaty wymagalnych na dzień 1 października 2012 r. kwot należnych z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę C. S.A. w kwocie [...]zł, jako wykonane wygasły. Sąd Rejonowy w B., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. wpisał podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Z. o kwotę [...]zł (tj. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł).

Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), NMUC-S wykazał, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2012 r. przychód określony w pkt 7 ust. 1 tego przepisu powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Organ I instancji stwierdził, że konwersję pożyczek dokonaną przez Spółkę C. na zwiększenie kapitału spółki zależnej Z. należy traktować jako wkład niepieniężny i w związku z powyższym w Spółce C. w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału w Spółce Z. , (dnia 31 października 2012 r.), powstał przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Stronie nie przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej.

Od powyższej decyzji Spółka C. złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, że pokrycie kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym (podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Z. , a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki Z. o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową Spółki C. , należy traktować jako wkład niepieniężny (aport), wobec czego Spółka po objęciu akcji powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z pokryciem kapitału zakładowego wkładem pieniężnym (podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Z. ), a następnie dokonaniem potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu wzajemną wierzytelnością pożyczkową, co przez organ jest traktowane jako wkład niepieniężny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki;

- art. 187 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: K.p.c.), poprzez ocenę stanu sprawy naruszającą zasadę prawdy obiektywnej, zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkującą finalnie wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, niezawierające wszystkich niezbędnych elementów uzasadnienia decyzji, skutkujące po stronie Spółki brakiem możliwości w pełni precyzyjnego odniesienia się do twierdzeń organu w decyzji.

Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, że w jej ocenie dla rozstrzygnięcia kwestii rozpoznania przez Spółkę C. przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pokryciem kapitału wkładem pieniężnym a następnie dokonaniem potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, istotną kwestią jest ustalenie znaczenia pojęcia "wkładu pieniężnego" i "wkładu niepieniężnego" z uwzględnieniem przepisów prawa handlowego. Strona wskazała, że szczególnym sposobem dokapitalizowania spółki jest konwersja wierzytelności na kapitał, która sprowadza się do wniesienia wkładu, a w zależności od wybranego sposobu konwersji wkład ten może mieć charakter niepieniężny lub pieniężny. Ponadto przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.) przewidują szczególne wymogi odnoszące się do wnoszenia wkładów niepieniężnych, czego w/w ustawa nie przewiduje w odniesieniu do wkładów pieniężnych. Strona zdefiniowała również instytucję potrącenia jako sposób uregulowania zobowiązania pieniężnego, tak jak zapłata oraz wskazała, że forma ta w sensie ekonomicznym oznacza wpłatę gotówki i służy ograniczeniu zbędnych przepływów środków pieniężnych, co znajduje również potwierdzenie w wydanej w dniu 28 maja 2014 r. na wniosek Spółki C. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku o w/w interpretację Spółka C. opisała m.in. będące przedmiotem niniejszego postępowania objęcie akcji w Spółce Z. . W związku z powyższym, NMUC-S nie może dokonywać odmiennej od przyjętej w w/w interpretacji oceny charakteru prawnego przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Z. , bowiem stoi to w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 14k § 1 O.p.

Dalej Strona podniosła, że czym innym jest charakter wkładu a czym innym sposób jego spełnienia, a o tym, że dokonania umownego potrącenia nie zmienia charakteru wkładu świadczą wypowiedzi doktryny prawa handlowego zaakceptowane w orzecznictwie sądów cywilnych oraz w stanowisku zespołu ekspertów przedłożonym w toku przeprowadzonego postępowania w pierwszej instancji. Zdaniem Strony w związku z brakiem definicji wkładu pieniężnego i niepieniężnego w u.p.d.o.p. należy odwołać się do przepisów K.s.h., jako aktu podstawowego dla dziedziny prawa spółek, co wynika z § 148 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283 ze zm.). W złożonym odwołaniu Strona wskazała również, że w świetle przepisów art. 6945 K.p.c. w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. oraz odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej u.K.R.S.), po wydaniu prawomocnego postanowienia o wpisie podwyższenia do rejestru, z którego wynika jaki charakter (pieniężny czy niepieniężny) ma dany wkład, nikt (w tym organy podatkowe ani sądy administracyjne) nie może zmieniać kwalifikacji prawnej danego wkładu. Jeśli więc z postanowienia wynika charakter pieniężny, to organy podatkowe nie powinny stosować do niego przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie do wkładów niepieniężnych, ponieważ związanie organów podatkowych treścią orzeczenia sądu cywilnego wynika jednoznacznie z brzmienia art. 365 K.p.c.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów z tytułu w/w czynności Spółka C. wskazała, że jej zdaniem, wewnętrzną sprzeczność stanowiska NMUC-S mającą polegać na przypisaniu Spółce C. przychodów z tytułu konwersji wierzytelności pożyczkowych na zwiększenie kapitału zakładowego Spółki Z. bez identyfikacji kosztów uzyskania przychodu z w/w tytułu. Wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowej nie znajdowały się w 2012 r. w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym prawo do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie zostało wprost wyłączone przez ustawodawcę. Zdaniem Strony w związku z brakiem definicji pojęcia "nabycia" w prawie podatkowym należy je rozpatrywać w oparciu o regulacje prawa cywilnego. Zatem według prawa cywilnego "nabycie" obejmuje także uzyskanie określonego prawa w sposób inny niż poprzez "zakup" od innego podmiotu. Skoro prawo cywilne definiuje "nabycie" również jako nabycie pierwotne, to jako takie należy traktować je także w prawie podatkowym. "Nabycie" na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. obejmuje więc nabycie przez Spółkę C. wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki na rzecz Spółki Z. , pomimo, że nie kupiła tej wierzytelności od innej osoby, co znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ekspertyzie prawnej uzyskanej przez Spółkę C. . W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości zatem, że w wyniku udzielenia pożyczek, Spółka nabyła wierzytelności z tytułu pożyczki o zwrot pożyczonych kwot. Wierzytelności te były składnikiem majątkowym, który został nabyty przez Spółkę w wyniku zawarcia umowy pożyczki i wypłaty jej kwoty. Zgodnie zatem z w/w przepisem Spółka C. dysponowała prawem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci nominalnej wartości potrąconych wierzytelności.

Strona wskazała również na obecne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p. przyjmując założenie, że gdyby analogiczny przepis obowiązywał w dacie objęcia przez Spółkę akcji, to Spółka miałaby prawo rozpoznać koszty podatkowe w wysokości konwertowanej wierzytelności. W ocenie Spółki nie powinna ona zatem ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z faktu, że prawo podatkowe nie jest w stanie uchwycić w ramach swoich przepisów, wszystkich możliwych sytuacji zachodzących w życiu gospodarczym. W/w nowelizacja, zdaniem Strony, miała charakter doprecyzowujący a nie normatywny (co wynika m.in. z uzasadnienia projektu nowelizacji), tj. także w stanie prawnym z 2012 r. uzasadnione było rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w rozliczeniu za wierzytelność pożyczkową względem spółki, której kapitał zakładowy był podwyższany.

W złożonym odwołaniu Strona wskazała również, że interpretacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wedle której, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., ewentualnemu przychodowi podatkowemu w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego rozliczonych w drodze potrącenia z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, nie towarzyszy uprawnienie do rozliczenia kosztu podatkowego, sprzeczna jest z systemem podatku dochodowego oraz konstytucyjnoprawnymi ramami tworzenia prawa podatkowego, nosząc znamiona wywłaszczenia (art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji).

NMUC-S, działając jako organ II instancji, decyzją z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 13 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji NMUC-S w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i wskazał, że na tle cytowanego przepisu za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana (tak jak w rozpoznawanej sprawie) konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie postawionej tezy organ II instancji przywołał wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13; z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12; z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16.

Dalej NMUC-S podniósł, że NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04 stwierdził min., że o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki. Pogląd ten prezentowany był także w kilku innych orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/11), na które między innymi powołuje się Strona w odwołaniu od przedmiotowej decyzji. Poglądy te jednakże nie dominowały w orzecznictwie. Równocześnie bowiem zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca podstawę dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez NMUC-S.

Zdaniem NMUC-S ww. stanowiska miały charakter incydentalny, nie prowadząc do powstania linii dominującej.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, w którym powołano się na uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 123/92, NMUC-S stwierdził, że Strona powołała się jedynie na treść sentencji w/w uchwały nie analizując jej uzasadnienia, w którym zawarto m.in. takie sformułowanie: "nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym" poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu". Jak wynika z powyższego w/w uchwała powołana została w celu rozróżnienia, czym jest wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego przez wspólników do spółki kapitałowej a nie dla ustalenia w jej oparciu o skutkach podatkowych wynikających z w/w czynności.

Następnie organ II instancji przywołał wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, w którym Sąd zdaniem NMUC-S, konsekwentnie podkreślał, że "nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

NMUC-S odnosząc się do przedłożonej jako dowód, opinii zespołu ekspertów pod kierownictwem [...]. B. B., podkreślił, iż jakkolwiek zachowanie spójności terminologicznej pomiędzy poszczególnymi gałęziami prawa jest postulatem jak najbardziej słusznym, niemniej jednak prawo podatkowe służy odmiennym celom niż inne gałęzi prawa, z tego powodu też charakteryzuje się pewną niezależnością. Dlatego, przy rekonstrukcji normy prawa podatkowego należy mieć na względzie, iż poszczególne terminy mogą mieć odmienny zakres pojęciowy niż w "ustawach niepodatkowych", a nawet za dopuszczalne należy uznać różnice terminologiczne w zakresie poszczególnych "ustaw podatkowych". Nie oznacza to, iż dorobek innych gałęzi prawa na gruncie prawa podatkowego jest pozbawiony znaczenia, jednak w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze znaczenie danego terminu wypracowane dla konkretnej "ustawy podatkowej". Ustawodawca zatem wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną". Z zaprezentowanej aktualnej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego, bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały, i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem to można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. O istnieniu utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej analizowanej kwestii wypowiedział się również jeden z głównych autorów przywołanej ekspertyzy: "Można już z pewnością stwierdzić istnienie tzw. utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej analizowanej kwestii. Zdaje się być ona jednolita" (B. Brzeziński, K. Lesiski - Sulecki, W. Morawski, J. Pustuł, Potrącenie wierzytelności przysługującej spółce wobec udziałowca a charakter wkładu, Przegląd Podatkowy nr 1/2018 s. 43-49).

Podsumowując powyższą kwestię organ II instancji wskazał, że w świetle zaprezentowanej wyżej linii orzeczniczej Spółka C. powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamiana za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

NMUC-S odnosząc się do zgłoszonej w odwołaniu potrzeby zastosowania w niniejszym postępowaniu przepisu § 148 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej, podkreślił, że § 148 w/w rozporządzenia formułuje sposób postępowania, gdy należy odstąpić od zasady wyrażonej w § 9 tego aktu prawnego. Zgodnie bowiem z § 9 w ustawie należy posługiwać się określeniami użytymi w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo", lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw. Prawodawca musi wyraźnie zdefiniować nowe znaczenie danego pojęcia i zakres jego zastosowania. Zakres ten, zgodnie z przepisem § 148, definiuje się przez użycie zwrotu "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie ... oznacza" albo zwrotu "ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o ... należy przez to rozumieć". Jeśli w danej dziedzinie prawa występuje akt, który jest aktem podstawowym dla tej dziedziny, to definicje zawarte w tym akcie stosuje się również w pozostałych aktach prawnych z tej dziedziny. Jest to tzw. zasada prymatu definicji kodeksowych. Zasada prymatu definicji kodeksowych tworzy więc swego rodzaju domniemanie, że w aktach prawnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w kodeksie danej dziedziny. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie na gruncie przepisów K.s.h. brak jest definicji określających kodeksowe znaczenie pojęć wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Natomiast w u.p.d.o.p. brak jest odniesień do K.s.h. wskazanych w § 148 w/w rozporządzenia. Tym samym w ocenie NMUC-S powołany przez Stronę przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Dalej organ II instancji wskazał, że dla oceny skutków podatkowych konwersji analiza przepisów K.s.h. i u.K.R.S. nie jest rozstrzygająca. Ma znaczenie, ale nie jest jedynym elementem, jaki należy wziąć pod uwagę dla kwalifikacji podatkowej zdarzenia. Tymczasem Strona w pełni utożsamiła pojęcia funkcjonujące na gruncie K.s.h. z pojęciami funkcjonującymi na gruncie u.p.d.o.p. W swoim stanowisku nie uwzględniła jednak autonomii prawa podatkowego, choć wprawdzie u.p.d.o.p., podobnie jak K.s.h., nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny", to nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w wyniku którego w rezultacie powstaje zobowiązanie podatkowe, uregulowane zostało w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ustawa podatkowa wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, natomiast ocena charakteru wpisu winna być dokonywana w oparciu o zastosowanie reguł wykładni pojęcia wkład niepieniężny. To zadaniem organu jest dokonanie oceny charakteru dokonywanej przez podatnika czynności prawnej, która może rodzić skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Organ czyni to na podstawie ustaleń mających źródło w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wobec powyższego, ustalenie znaczenia określeń wkład niepieniężny i wkład pieniężny na gruncie u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności wymaga analizy językowego znaczenia tych pojęć z zastosowaniem reguł wykładni literalnej. Analiza sposobu konwersji wierzytelności pożyczkowych na akcje Spółki Z. , zastosowanego w niniejszym stanie faktycznym wskazuje, że istota tej operacji po stronie wierzyciela polega na zamianie jego wierzytelności wobec Spółki Z. na inne prawo majątkowe akcje w Spółce Z. . Po stronie zaś dłużnika polega na zmianie w jego pasywach, tj. przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". Pomimo określenia przedmiotu wkładu jako pieniężny w/w podmioty nie dokonały (a nawet nie planowały dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym Spółka C. wniosła do Spółki Z. wkład pieniężny w rozumieniu u.p.d.o.p. Bowiem rzeczywiste świadczenie pieniężne Strony na rzecz Spółki Z. nastąpiło jeszcze przed podjęciem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. w momentach udzielania pożyczek. W ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca analizowanej konwersji. Causa tego świadczenia pieniężnego była jednak inna niż pokrycie kapitału zakładowego. W związku z powyższym traktowanie omawianej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby de facto następczą zmianę causy spełnionego przez Stronę świadczenia pieniężnego, co jest niedopuszczalne.

NMUC-S odnosząc się do wydanej na wniosek Spółki C. w dniu 28 maja 2014 r. przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr [...] wskazał, że wydana ona została między innymi w zakresie zdarzenia przyszłego odnoszącego się do prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ceny nabycia akcji Spółki Z. objętych w 2012 r. poprzez umowne potrącenie wierzytelności. Tym samym opisany w w/w wniosku stan faktyczny zdarzenia przyszłego nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy a przedstawiony przez Stronę element stanu faktycznego tego zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się w złożonym odwołaniu, dotyczy również innej materii niż zaistniała w niniejszej sprawie. Ponadto Minister Finansów uznał tylko i wyłącznie ocenę prawną zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę w w/w wniosku za prawidłową. Nie można zatem rozciągać uznania prawidłowości oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę i wydanej w konkretnym stanie faktycznym na stan faktyczny innej sprawy.

Tymczasem Strona niesłusznie próbuje odnieść argumenty prezentowane w uzasadnieniu oceny prawnej zdarzenia przyszłego w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji w Spółce Z. , do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Spółka C. nie wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w zamian za wierzytelności własne a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie.

NMUC-S odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wskazał, że jego treść nie daje podstaw do przyjęcia innej interpretacji tego przepisu, niż wynikająca z jego literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w wyrokach NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, potwierdzających stanowisko, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na akcje w spółce akcyjnej.

Dalej NMUC-S wskazał, że Spółka w złożonym odwołaniu powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt. I CSK 129/14 oraz uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 29 kwietnia 1985 r. (sygn. akt III AZP 11/84), a także stanowisko doktryny, w których przyjęto, że "nabycie" obejmuje także uzyskanie określonego prawa w sposób inny niż poprzez "zakup" od innego podmiotu. Dodatkowo wskazał na znaczenie leksykalne słowa: "nabyć", które nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to wyłącznie nabycie od kogoś, co w konsekwencji oznacza, że pojęcie "nabycia" użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być utożsamiane jedynie z "nabyciem od innych podmiotów", i wykluczać uznanie za koszty w rozumieniu powołanego przepisu wydatków (kosztów) poniesionych na objęcie akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie NMUC-S nie można zgodzić się z poglądem, jakoby pojęcie "nabycia" należałoby rozpatrywać w oparciu o definicje regulujące zagadnienie nabycia praw (w tym wierzytelności) zaczerpnięte z prawa cywilnego. Przede wszystkim ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia od siebie pojęcia "nabycia" od pojęć "objęcia" i "wytworzenia". Najprościej rzecz ujmując, ustawa odnosi pojęcie "nabycia" do uzyskania majątku w sposób pochodny (w wyniku przejścia z majątku innego podmiotu), podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika wchodzi składnik nie znajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu).

Zbieżnej oceny dokonał NSA w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15. Orzeczenie zapadło wprawdzie na kanwie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 przywoływanej ustawy), niemniej jednak art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. brzmi analogicznie - oba przepisy zostały zmienione tą samą ustawą nowelizującą - z tychże powodów przedmiotowy wyrok może mieć w niniejszej sprawie rangę wykładni. Sąd orzekł, że "wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej opisana wyżej zmiana przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała charakteru doprecyzowującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne tylko niosła z sobą - na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. I SA/Kr 1593/15 ustawodawca oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć "objęcie i wytworzenie". Te ostatnie pojęcia odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika, jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Natomiast użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę". Skoro zmiana art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f miała charakter normatywny (a nie precyzujący lub rozstrzygający wątpliwości interpretacyjne), to ani organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, ani sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli tego aktu na gruncie obowiązującego do końca 2014 roku jego brzmienia nie miały obowiązku dokonywać jego wykładni w kontekście zmian, które nastąpiły 1 stycznia 2015 roku". Argument "odnoszący się do treści uzasadnienia rządowego projektu zmian w następstwie, którego doszło do uchwalenia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw jest nietrafny. Wbrew zawartym w uzasadnieniu rządowego projektu stwierdzeniom, z powodów wyżej wskazanych, zmiana art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miała charakter normotwórczy, a nie jedynie precyzujący".

Do tożsamych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1282/17 stwierdzając, że "kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu ma zatem interpretacja przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (...). Od 1 stycznia 2015 r. przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Zmiana ta nie miała jednakże charakteru doprecyzowującego ale niosła ze sobą istotną zmianę normatywną".

Przedstawiony wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, o ile bowiem w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 15 ust. 1j pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone.

W konsekwencji nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym. Oceny tej nie może zmienić treść ustawy nowelizującej i to nie tylko dlatego, że może być ona co najwyżej wskazówką interpretacyjną dla rozumienia stanu prawnego obowiązującego przed jej wejściem w życie, ale również dlatego, że dodanie określenia "lub wytworzenie" wyraźnie sugeruje zmianę zakresu zastosowania przepisu. Trudno bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca dodaje do ustawy zwroty, które są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia normatywnego.

Nie można uznać za przekonujące argumentów Strony, że taka zmiana miałaby jedynie charakter doprecyzowujący, skoro orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni omawianego przepisu było ugruntowane i jednolite. Tej oceny nie może zmienić analiza powołanego przez Spółkę C. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 2839/13. Z utrwalonej już bowiem linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Tak orzekł m.in. NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji w materię ustawodawczą.

Następnie NMUC-S odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. ze względu na wątpliwości w przedmiocie zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ II instancji podkreślił, że sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jest jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji, skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do przywołanych przez Stronę wyroków.

Na powyższą decyzję Spółka C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (w brzmieniu obowiązującym 2012 r.), tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pokrycie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym (podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Z. , a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki Z. o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową Spółki C. , skutkowało powstaniem po stronie Spółki C. przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podczas gdy Spółka C. w rzeczywistości objęła te akcje w zamian za wkład pieniężny, a zatem w sposób niepowodujący powstania przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

- art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez NMUC-S, iż potrącenie (umowne) wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o zwrot udzielonych pożyczek stanowi wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, mimo że na gruncie w/w przepisu K.s.h. oraz systemu prawa prywatnego potrącenie stanowi pieniężną formę rozliczenia (realizacji) zobowiązania pieniężnego do wniesienia wkładu pieniężnego i nie zmienia charakteru takiego wkładu na wkład niepieniężny,

- art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 K.s.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż wkład pieniężny powinien zostać wniesiony w drodze wpłaty przez Spółkę C. pieniędzy na konto bankowe na poczet kapitału zakładowego Spółki Z. , mimo że przepisy K.s.h. nie stanowią, że pokrycie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wkładem pieniężnym następuje wyłącznie poprzez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub tzw. pieniądzem bankowym,

- art. 217 oraz art. 84 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie przez NMUC-S rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że objęcie akcji w spółce akcyjnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (o charakterze pieniężnym) jest zdarzeniem prawnym objętym zakresem w/w przepisu u.p.d.o.p.,

- art. 217 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez NMUC-S art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Z. , które zostały już raz uwzględnione przez Spółkę w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w ramach identyfikowanej przez NMUC-S transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia,

- art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawionym podstaw faktycznych i prawnych uznaniu, że wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę C. na udzielenie pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki C. , w sytuacji, w której NMUC-S uznaje jednocześnie za wkład niepieniężny pokrycie kapitału zakładowego w drodze potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu w kapitale zakładowym Spółki Z. z wzajemną wierzytelnością pożyczkową Spółki C. ;

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.K.R.S. oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 K.p.c. poprzez pominięcie prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Z. jako podwyższenia pieniężnego, które to postanowienie zostało wydane po zbadaniu przez sąd rejestrowy dołączonych do wniosku o wpis dokumentów pod kątem ich zgodności z przepisami prawa zarówno pod względem formy jak i treści w nich zawartej, podczas gdy w/w postanowienie sądu rejestrowego, orzekające o zarejestrowaniu pieniężnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Z. , jest wiążące dla NMUC-S oraz stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a zatem przesądza, że akcje objęte przez Spółkę C. są akcjami objętymi za wkład pieniężny oraz pominięcie dowodu z dokumentu w postaci uzasadnienia projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw i dokonanie przez organ II instancji własnej interpretacji znowelizowanych wspomnianą ustawą przepisów, z pominięciem wykładni autentycznej dokonanej w tym zakresie przez ustawodawcę;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14k § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na dokonaniu odmiennej od przyjętej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej na rzecz Spółki C. a dotyczącej zdarzenia związanego z przedmiotem spornej sprawy, oceny charakteru prawnego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Z. ;

- art. 199a § 1 w zw. z art. 120 O.p. w zw. 65 § 2 K.c. w zw. z art. 3531 Kc., poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej, tj. przyjęcie, że strony dokonały zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez Spółkę rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi, zgodnie z którymi objęcie przez Spółkę C. akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółce Z. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.; dalej: P.p.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w odniesieniu do:

- uznania, wbrew funkcjonującym w 2012 r. poglądom wyrażanym zarówno przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że umowne potrącenie wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, skutkowało powstaniem po stronie Spółki C. przychodu,

- uznania, wbrew rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie, że wydatki poniesione przez Spółkę C. w związku z dokonaniem potrącenia wierzytelności o pokrycie wkładu z wzajemną wierzytelnością pożyczkową, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NMUC-S z dnia 13 grudnia 2018 r. i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej.

W obszernym uzasadnieniu skargi liczącym czterdzieści siedem stron tekstu, Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i pismach procesowych składanych w trakcie postępowania na okoliczność wymienionych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego, przywołując i cytując zarówno stanowisko doktryny jaki i orzecznictwo sądów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NMUC-S z dnia 13 grudnia 2018 r. przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje te nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Sąd w postępowaniu organów obydwu instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury, które by miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zasadniczo nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Ustalony zatem w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w toku postępowania w obu instancjach uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i ocena materiału dowodowego obu decyzji odpowiada wymogom swobodnej oceny.

W uzasadnieniach decyzji opisano stan faktyczny, przytoczono właściwe przepisy prawa i wyjaśniono mające zastosowanie w sprawie przepisy. Jedynym uchybieniem w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 3 kwietnia 2019 r., jest brak odniesienia się do możliwości orzekania przez NMUC-S (działającego jako organ II instancji), po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 r. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ orzeka po upływie podstawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p., powinien wykazać w uzasadnieniu decyzji, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo z dniem 31 grudnia 2018 r. przedawnieniu, gdyż w dniu 20 września 2018 r. zostało wszczęte w stosunku do Skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1958) t.j. o czyn polegający na składaniu organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, podając nieprawdę lub zatajając prawdę albo nie dopełniając obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co narażając podatek na uszczuplenie (karta nr 12 akt administracyjnych postępowania podatkowego). Zarówno Skarżąca jak i jej ustanowiony pełnomocnik zostali poinformowani o tym fakcie, jednobrzmiącymi pismami wydanymi na podstawie przepisu art. 70c O.p., z dnia 26 września 2018 r., które zostały im doręczone odpowiednio w dniu 2 października 2018 r. i w dniu 10 października 2018 r. (karty nr 12 i 41 akt). Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 6 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd stwierdził, że NMUC-S wydając decyzję z dnia 3 kwietnia 2019 r. orzekał o zobowiązaniu, które nie uległo przedawnieniu, dlatego Sąd uznał powyższe uchybienie jako nie mające wpływu na wynik sprawy i z tego powodu nie uchylił zaskarżonej decyzji.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch problemów.

Po pierwsze kwalifikacji prawnej czynności, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Z. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia akcji przez Skarżącą w zamian za wkład pieniężny, czy też za wkład niepieniężny, a zatem do oceny zasadności zastosowania w sprawie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Po drugie uprawnienia rozpoznania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej związanej z tą czynnością.

Obydwa problemy powstały w związku z objęciem przez Skarżącą w 2012 r. akcji w zależnej Spółce Z. i uznaniem przez organy podatkowe, iż Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą nominalną wartość akcji objętych w Spółce Z. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Zdaniem Skarżącej natomiast wniesiony wkład w postaci wierzytelności miał charakter pieniężny.

Wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Na tle cytowanego przepisu za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że dokonana, tak jak w rozpoznawanej sprawie, konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13; z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd ten prezentowany był już w przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, w którym stwierdzono, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. K.s.h., podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Równocześnie NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04 stwierdził, że "o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki". Pogląd ten prezentowany był także w niewielu orzeczeniach NSA (por. wyrok z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04 czy 24 września 2013 r. sygn. II FSK 2617/11) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, a w szczególności WSA w Warszawie (przykładowo; wyroki z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12 czy z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/12). W żadnym wypadku nie można stwierdzić, że poglądy te dominowały w orzecznictwie. Były to poglądy wyrażane w jednostkowych wyrokach. Równocześnie bowiem silnie zaznaczana była poprzednio wskazana linia orzecznicza, stanowiąca bazę merytoryczną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe.

Odnośnie bardzo mocno akcentowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14 § 4 zd. 2 K.s.h. i wiążącego się z nim bezpośrednio zarzutu naruszenia art. 311 § 1, art. 312 § 1 i art. 431 § 7 K.s.h. należy wskazać, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, NSA konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 K.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Kontynuując prezentowaną linię orzeczniczą, w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W zbliżonych tematycznie rozstrzygnięciach orzecznictwo NSA jest jednolite. W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 czy z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2493/13, by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny".

Należy również zauważyć, WSA w Krakowie prezentuje w powyższym zakresie jednolite stanowisko. Już w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08, WSA w Krakowie stwierdził: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały pokryte aportem to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność)". NSA wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16, oddalił skargę kasacyjną innego podatnika złożoną w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym od wyroku WSA w Krakowie z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/15. Również w latach 2016-2019 WSA oddalił skargi podatników w sprawach, w których rozważał tożsamy problem (por. np. wyroki: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1953/15; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 129/17; z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 57/17; z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 122/17; z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 512/17; z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 73/18; z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 142/18; z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1307/18; z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 23/19).

Przedstawione powyżej zapatrywania są powszechnie podzielane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach wzięły je za podstawę swych rozstrzygnięć. Także WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wynika z niej wprost, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały, i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Do zmiany stanowiska nie przekonała Sądu argumentacja zawarta w zalegającej w aktach administracyjnych sprawy prywatnej opinii pod redakcją [...]. B. B..

Podsumowując należy wskazać, że ze względu to co powyżej zostało przedstawione, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. sformułowane samodzielnie, jak i w powiązaniu z art. 217 oraz art. 84 Konstytucji.

W konsekwencji powyższego za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz zw. z art. 65 § 2 K.c. i 3531 K.c., przez błędne ustalenie treści czynności prawnej tj. przyjęcie, że strony dokonały zamiany wierzytelności na akcje i w konsekwencji doszło do objęcia akcji przez Skarżącą rzekomo w zamian za wkład niepieniężny, wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi, zgodnie z którymi objęcie przez Skarżącą akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Z. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie NMUC-S przeprowadził taką ocenę dokonanych przez Skarżącą czynności cywilnoprawnych i prawidłowo wywiódł, że objęcie przez Skarżącą akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółce Z. nastąpiło w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., art. 23 ust. 1 u. K.R.S. oraz art. 365 § 1 w zw. z art. 13 § 2 K.p.c. poprzez pominięcie prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki jako podwyższenia pieniężnego należy wskazać, że wpisy dokonane przez sąd rejestrowy (na podstawie podjętych postanowień) na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, a tym bardziej pieniężnego, czy innego charakteru wkładu, nie były wiążące dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe i stanowiły jedynie dowody w sprawie, które podlegały ocenie. Jak wskazano powyżej samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym, nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak prawidłowo wskazał organ, skutki podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia akcji w powiązanej Spółce Z. podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów u.K.R.S. Organy w realiach przedmiotowej sprawy nie kwestionowały prawomocnych orzeczeń sądu rejonowego dotyczących wpisów do KRS, tylko dokonały oceny czynności dokonanych przez Skarżącą przez pryzmat przepisów u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.K.R.S, w brzmieniu w 2012 r., sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują w sytuacji, gdy są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Skutki podwyższenia kapitału i objęcia akcji w powiązanej Spółce Z. prawidłowo, zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś przepisów prawa rejestrowego. Stąd oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie należało dokonywać poprzez pryzmat zapisów prawa handlowego, rejestrowego czy cywilnego, tylko w aspekcie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jak już wskazywano powyżej wyniku tej analizy, NMUC-S prawidłowo ocenił czynności przeprowadzone przez Skarżącą w związku z objęciem akcji i na tej podstawie dokonał właściwego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez NMUC-S art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że kwoty odsetek otrzymanych z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Z. , które zostały już raz uwzględnione w podstawie opodatkowania, mogą stanowić również podstawę do opodatkowania Spółki C. podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w ramach zidentyfikowanej transakcji "konwersji wierzytelności na akcje", co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia, Sąd stwierdza, że NMUC-S w odpowiedzi na skargę trafnie wskazał, iż określone w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązań posiadają swoje źródło w wartości otrzymanego kapitału (akcji) Spółki Z. objętego w zamian za wartość wierzytelności własnej Skarżącej wnoszonej do Spółki Z. , która to z kolei powstała w wyniku udzielonego jej finansowania i nie została ujęta w przychodach Skarżącej w 2012 r. Jeszcze raz należy podkreślić, że źródłem powstania przychodu opisanego przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powstającego po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie (lub w statucie) wartość udziałów (akcji), zatem nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia tak jak twierdzi Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego uprawnienia rozpoznania przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi NMUC-S dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Pogląd powyższy prawidłowo wsparto miedzy innymi argumentacją przedstawioną w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, potwierdzających stanowisko, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na akcje w spółce akcyjnej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez NMUC-S wyrokach, i jednocześnie stwierdza, że NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2340/11 wskazał, iż wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto NSA podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów, jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

NSA podzielił przy tym stanowisko zawarte w przywołanych powyżej wyrokach NSA z dnia: 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; oraz w wyrokach z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11 i z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą.

Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Za nieuprawniony NSA uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują Skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). Brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. NSA podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1331/04, w myśl którego wniesienie aportem należności, które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej wskazaną argumentację NSA.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji skargi związanej z nowelizacją przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. dokonaną od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330, www.sejm.gov.pl), wskazano, że uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, niewątpliwie nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie" użyty w znowelizowanym art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej. W dacie objęcia akcji przez Spółkę C. przepis ten nie obowiązywał, tym samym nie mógł mieć zastosowania. Argumentacja Skarżącej dotycząca brzmienia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., po nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2015 r., nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni rozszerzającej prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą.

Podobnie nie mógł odnieść skutku zarzut i związana z nim argumentacja pominięcia dowodu z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jeszcze raz należy podnieść, że, do oceny danego stanu faktycznego, w przypadku braku przepisów przejściowych, stosuje się przepisy materialne obowiązujące w dacie jego zaistnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13). W konsekwencji nowe prawo nie modyfikuje sytuacji prawnych (praw i obowiązków) ukształtowanych przed jego wejściem w życie.

Z powyższych względów nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej dotycząca charakteru jak i celów obu nowelizacji. Zaakcentować należy, że wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana ewentualnie w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze i winna być stosowania, gdy wykładnia językowa i systemowa nie daje jednoznacznych rezultatów. Nie kwestionując przywołanych w skardze uzasadnień projektów ustaw, Sąd podkreśla, że wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia w 2012 r. przepisu art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wykładnia celowościowa w rozpatrywanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14k § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na dokonaniu odmiennej od przyjętej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na rzecz Spółki C. , a dotyczącej zdarzenia związanego z przedmiotem spornej sprawy oceny charakteru prawnego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Z. , Sąd podkreśla, że jak słusznie wskazał NMUC-S, Skarżąca nie wystąpiła do organu interpretacyjnego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w zamian za wierzytelności własne. Zatem powyższy zarzut jest niezasadny.

Z akt sprawy (karta nr 50 akt postępowania odwoławczego) jednoznacznie wynika, że Skarżąca w dniu 20 marca 2014 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych "w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki zależnej (podkreślenie Sądu) nabytych uprzednio w części poprzez zapłatę w pieniądzu, w części poprzez umowne potrącenie oraz nabytych w formie wkładu niepieniężnego". Podczas gdy w przedmiotowej sprawie jak wskazano powyżej rozpatrywane są podatkowe skutki objęcia akcji w zamian za wierzytelności własne.

Analiza treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jak i zadanych pytań jednoznacznie wskazuje, że wydana na wniosek Skarżącej, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja z dnia 28 maja 2014 r. nr [...], nie odpowiada stanowi faktycznemu zaistniałemu w rozpatrywanej sprawie.

Sąd zauważa, że w art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia, co oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Wprowadził bowiem ochronę wąską, uregulowaną w art. 14k § 3 i art. 14I O.p., oraz ochronę szeroką, uregulowaną w art. 14m O.p. Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14I O.p.), i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 O.p.), lub do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub uchyleniem, a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się, oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 O.p.). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14I O.p.).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik podjął określone działania kształtujące stan faktyczny, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tego już zaistniałego stanu faktycznego i zastosował się do tej interpretacji, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji może natomiast mieć wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Ochrona podatnika w tym wąskim zakresie nieszkodzenia, jak to uregulowano w art. 14k § 3 O.p., skutkująca niewszczynaniem postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bądź umorzeniem postępowań wszczętych w tych sprawach, a także nienaliczaniem odsetek, jest jednak niewystarczająca wówczas, gdy interpretacja dotyczy przyszłych stanów faktycznych, których kształt może być determinowany udzieloną interpretacją.

Z uwagi na powyższe ustawodawca przewidział w art. 14m O.p. zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej. Objęcie przez ustawodawcę szerszym zakresem ochrony podatnika, który zobowiązania podatkowego nie wykonał prawidłowo w efekcie zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowego zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji nie wystąpiły jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu, wynika niewątpliwie z faktu, iż podatnik uzależnia podjęcie swojego zachowania od skutków podatkowych, jakie ono wywoła. Zatem ochrona podatnika wynikająca z tych działań opartych na zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych dokonującego interpretacji musi być pełna.

Zatem zakres ochrony nieszkodzenia podatnikowi wynikający z udzielonej interpretacji zależy od zdarzenia, które już zaistniało (wywołało skutki podatkowe), oraz od zdarzenia, które takich skutków nie wywołało przed doręczeniem interpretacji, a zatem musi być zdarzeniem przyszłym.

W świetle przedstawionych przepisów, gdyby nawet przyjąć, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej złożony w 2014 r. dotyczył tożsamego stanu faktycznego jak w rozpatrywanej sprawie i przedstawiał stan faktyczny zaistniały w 2012 r., to udzielona interpretacja dotyczyłaby zdarzenia zaistniałego. Zatem do stanu faktycznego opisanego jako zaistniały i wywołujący skutek podatkowy (powstanie obowiązku podatkowego) przed doręczeniem interpretacji wnioskodawcy, przysługuje ochrona wąska, przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14I O.p. Wydanie przez DIS interpretacji indywidualnej w 2014 r. nie miałoby żadnego wpływu na działania Skarżącej kształtujące stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, gdyż miał on miejsce jeszcze przed otrzymaniem przez Skarżącą interpretacji indywidualnej. Skarżąca przecież przychód wynikający z objęcia akcji w kwocie [...]zł osiągnęła w 2012 r., czyli przed wystąpieniem z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji i tak NMUC-S miałby prawo, a zarazem obowiązek, określić Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z tytułu objęcia akcji.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust 1 P.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., podkreślić należy, że w istocie omawiane zagadnienia budziły kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne. Jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące. Rozbieżności w orzecznictwie zostały usunięte przez wypracowanie koncepcji zastosowanych w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe.

Podkreślić należy, że sama treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie budziła wątpliwości interpretacyjnych i organ nie zastosował rozszerzającej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Brak ustawowej definicji pojęcia wkład niepieniężny został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jak wyżej wykazano jest obecnie jednolite. Również i w przypadku przepisu art. 15 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zastosowanie wykładni językowej pozwala na osiągnięcie jednoznacznych rezultatów wykładni prawa.

Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia przedmiotowych norm prawnych w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia".

W tej sytuacji, skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

W ocenie Sądu organ nie naruszył również art. 11 ust. 1 P.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

Cytowany przepis nakłada na organ obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy takowe istnieją. Jak wskazano powyżej wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie występują.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia 13 grudnia 2018 r. nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że NMUC-S działając jako organ obydwu instancji trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie akcji w wyniku konwersji wierzytelności Skarżącej i w kapitale zakładowym powiązanej Spółki Z. nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny i stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak również trafnie przyjął, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wykluczał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na akcje spółki. Również pozostałe zarzuty, będące w istocie konsekwencją tych dwóch podstawowych zarzutów, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.