Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 67/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14h, art. 14c § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 6 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2013 poz 212
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
article: art. 21 ust. 8, art. 40 ust. 1 pkt 1 a, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 47 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 90 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 a, art. 21 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1637/15 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. w W. 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I GSK 67/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca), na interpretację indywidualną Ministra Finansów ( dalej: MF), z dnia [...] grudnia 2014 r. wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIC), działającego z upoważnienia MF, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

Wskazała, że zamierza uruchomić na terenie Polski instalacje służące

do przetwarzania odpadów i ich frakcji wysokoenergetycznych, w opracowanym

przez siebie procesie depolimeryzacji, w ramach którego, z odpadów uzyskiwane będą paliwa energetyczne w postaci płynnych węglowodorów. Dzięki zastosowanej technologii możliwe będzie uzyskanie: frakcji olejowych z odpadów oraz energii elektrycznej i cieplnej w wyniku spalania frakcji olejowych. Ze względu na powyższe właściwości fizykochemiczne oraz ze względu na przeznaczenie wskazała, że planuje zakwalifikować powyższe wyroby do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47. Zgodnie z opracowanym procesem konwersji odpadów do energii elektrycznej otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła. Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowania surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliwowych. Skarżąca planuje uzyskiwać dla energii elektrycznej wytwarzanej w ww. urządzeniu świadectwa pochodzenia z kogeneracji wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Uzupełniając wniosek wskazała, że agregaty prądotwórcze, w których będzie wytwarzana energia elektryczna i cieplna stanowią silniki spalinowe. Ilość energii elektrycznej i cieplnej możliwa do uzyskania poprzez korzystanie z ww. silników będzie wynosić 800 kW energii elektrycznej i 500 kW energii cieplnej. Energia cieplna będzie pozyskiwana za pomocą modułu odzysku ciepła. Moduł odzysku ciepła będzie pozyskiwał energię cieplną zarówno z bloku silnika, jak i ze spalin. Zasadnicza część wytworzonej energii elektrycznej będzie sprzedawana do podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną. Dodatkowo jej część będzie wykorzystywana do utrzymania procesu produkcyjnego związanego z wytwarzaniem paliw, jak również dla zapewnienia pracy agregatów prądotwórczych.

Skarżąca posiada możliwość ścisłego zmierzenia ilości paliw wyprodukowanych oraz wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej. Ponadto nie wykluczyła, że okresowo może nabywać energię elektryczną od innych podmiotów.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżąca przedstawiła następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy w przypadku użycia całości wyprodukowanego ciepła na potrzeby produkcji wyrobów akcyzowych, Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od frakcji olejowych w części zużytej do produkcji energii elektrycznej?

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na drugie pytanie, czy Skarżąca do obliczenia części frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej może zastosować proporcję, np.: MW wyprodukowanej energii elektrycznej ÷ (podzielone przez) MW wyprodukowanej energii elektrycznej + MW wyprodukowanej energii cieplnej.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że w zakresie pytania nr 1, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy dla frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 uznała, że nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła, jak i do produkcji energii elektrycznej. W zakresie pytania nr 4 stwierdziła, że w przypadku konieczności opodatkowania frakcji olejowych wykorzystanych do produkcji ciepła dla ustalenia frakcji olejowych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej może posłużyć się wskazanym wzorem.

W dniu [...] grudnia 2014 r. działający z upoważnienia MF, DIC w zakresie pytań nr 1 - 3 wydał interpretację indywidualną, natomiast co do pytania nr 4, postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania.

W wydanej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko, w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia frakcji olejowych wykorzystywanych

do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (pytanie nr 1) oraz braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła (pytanie

nr 2), za prawidłowe stanowisko w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od frakcji olejowych użytych do produkcji energii elektrycznej (pytanie nr 3).

DIC wskazał co do pytania 1 , że zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2014 poz. 752 ze zm.), że obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny. Zatem opisane we wniosku frakcje olejowe, klasyfikowane przez Skarżąca do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 są wyrobem innym niż oleje opałowe określone w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (gdzie wymieniono wyroby o kodzie CN od 2710 19 51 do 2710 19 69).

Zauważył również, że w przepisie § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, z późn. zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), ustawodawca posługuje się zwrotem "olej opałowy". W ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano ww. pojęcia (w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest mowa wyłącznie o paliwach opałowych). Pojęcie to występuje jednak

w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, regulującym wysokość stawek akcyzy

na wyroby energetyczne. W art. 89 ust. 10 u.p.a. jest mowa o olejach opałowych, poprzez odniesienie się do wyrobów o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69. Natomiast w art. 89 ust. 9 u.p.a. określono stawkę akcyzy dla przeznaczonych do celów opałowych olejów napędowych o kodach CN 2710 19 41 do 2710 19 49.

Zdaniem organu, opisane we wniosku frakcje olejowe, zaliczone

do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2170 19 47 nie można uznać za oleje opałowe, nie mieszczą się one bowiem w grupowaniu CN 2710 19 51 do 2710 19 69, o którym mowa w ww. art. 89 ust. 10 ustawy, a tym samym nie będą one mogły korzystać ze zwolnienia, jako wykorzystywane w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, o którym mowa w ww. § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień..

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 i 3 organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a z kolei w myśl art. 47 ust. 1 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

W załączniku nr 2 do ustawy w poz. 20 mieszczą się wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych

z minerałów bitumicznych, których te olej e stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zatem – zdaniem organu - opisane we wniosku wyroby o kodzie CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 Skarżąca ma obowiązek produkowania w składzie podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Zauważył przy tym, że w przypadku użycia frakcji olejowych do produkcji ciepła nie zachodzą przesłanki, o których mowa powyżej. Ciepło nie jest wyrobem akcyzowym. Natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Zatem nie będzie on mieć zastosowania w sytuacji zużycia wyrobu akcyzowego (frakcji olejowych) w tej części, w której będą one zużyte do wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego, tj. ciepła. Tym samym Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od frakcji olejowych użytych do produkcji ciepła.

Przepis art. 42 ust. pkt 2 u.p.a. będzie miał natomiast zastosowanie (zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygasa obowiązek podatkowy) dla frakcji olejowych zużywanych do wyprodukowania energii elektrycznej (wyrobu akcyzowego).

Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z dnia 29 stycznia 2015 r. DIC stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca złożyła skargę do Sądu I instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 6 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie,

2. przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd I instancji wyrokiem z 22 września 2015 r. oddalił skargę wskazując, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Akceptując stanowisko wyrażone w interpretacji wskazał, że wskazane przez Skarżącą oleje (frakcje olejowe) należy zakwalifikować do olei napędowych. Skarżąca wskazała, że planuje zakwalifikować powyższe wyroby do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47, z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.a. oraz art. 90 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a., jak również pośrednio z treści art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz ust. 2 i 3 u.p.a. wynika iż wyroby te są olejami napędowymi W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jest mowa o olejach napędowych - o kodach odpowiadających kodom podanym przez Skarżącą – które w przypadku przeznaczenia do celów opałowych, podlegają obowiązkowi zabarwienia na czerwono i oznaczenia ich znacznikiem, wówczas zostają opodatkowane w stawce wskazanej w tym przepisie. Z kolei w pkt 10 tego przepisu wyraźnie określono oleje o kodach które zostały wskazane jako oleje opałowe. Również pozostała dyspozycja art. 89 ust. 2 i 4 pkt 1 u.p.a. oraz art. 90 ust. 1 u.p.a. wskazują na to, że oleje o podanych kodach są olejami napędowymi, natomiast mogą być wykorzystywane do celów opałowych, o ile zostaną poddane procesowi znakowania i barwienia.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej co do pytania nr 2, Sąd I instancji wskazał, na art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, przy czym zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Podkreślił, że chodzi w nim o "zużycie wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu (...) w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu". Przytoczony zapis wskazuje bowiem na to, że w przedstawionej regulacji nie chodzi o zużycie w całości wyrobu akcyzowego do produkcji innego wyrobu akcyzowego, ale o bezpośrednie zużycie tego wyrobu do produkcji innego wyrobu akcyzowego.

Wskazał, iż z przedstawionego przez Skarżącą opisu procesu technologicznego wynika, że ciepło, uzyskane podczas spalania frakcji, będzie wykorzystywane w całości w pozostałym procesie uzyskiwania energii elektrycznej, nie wynika natomiast, że będzie ono wykorzystywane bezpośrednio do wyrobu energii elektrycznej, a tylko takie wykorzystanie mogło skutkować zaklasyfikowaniem do spełnienia przesłanek opisanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Kwestia braku bezpośredniości wynika bowiem z tego, że frakcje olejowe – wg opisanego procesu technologicznego – będą wykorzystane częściowo do produkcji ciepła, które następnie w sposób pośredni (przygotowanie surowca oraz konwersja odpadów, które następnie zostaną przetworzone na frakcje olejowe) będzie wykorzystane do produkcji energii elektrycznej ze spalania frakcji olejowych.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Nadto, Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca ma obowiązek zapłaty akcyzy od frakcji olejowych zużytych w składzie podatkowym, które można przyporządkować do produkcji ciepła odpadowego, następnie zużytego do produkcji frakcji olejowych,

2. § 6 pkt 1 lit. a.) rozporządzenia w sprawie zwolnień , poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia

od akcyzy frakcji olejowych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a, poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organ przepisów postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, polegającego na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło o uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak przedstawienia, w sposób pełny, stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Sądowi dokonanie prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez Organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty okazały się skuteczne

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, uznać należy, iż nie zasadny jest zarzut naruszenia § 6 pkt 1 lit a rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy:

1. olej opałowy inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany:

a. do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

b. w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

2. oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,

3. oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a., który zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, kod CN 2710 dotyczy olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, innych niż surowe, preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

Natomiast według poz. 20 załącznika nr 2 u.p.a., stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, kod CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 dotyczy olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, innych niż surowe, preparatów gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a., obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC lub których gęstość w temperaturze 150 C jest niższa niż 890 kg/m3.

Skarżąca natomiast wskazała w złożonym wniosku, że planuje zakwalifikować wyroby do kodów CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47, a więc wyrobów o innym kodzie CN.

Podnieść należy, ze w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jest mowa o olejach, ale napędowych, o kodach odpowiadających kodom podanym przez Skarżącą – które w przypadku przeznaczenia do celów opałowych, muszą podlegać obowiązkowi zabarwienia na czerwono i oznaczenia ich znacznikiem. Wówczas zostają opodatkowane w stawce wskazanej w tym przepisie. W art. 89 pkt 10 u.p.a. określono rodzaje olejów opałowych, poprzez podania ich kodów, to jest, 2710 19 51 do 2710 19 69. Również przepisy art. 89, ust. 2 i 4 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a. wskazują na to, że oleje o podanych przez Skarżącą kodach, są olejami napędowymi, natomiast mogą być wykorzystywane do celów opałowych, o ile zostaną poddane procesowi znakowania i barwienia.

Tym samym wyroby określone kodami CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 nie można uznać za oleje opałowe, są to bowiem oleje napędowe, a w pewnych przypadkach, jeśli są oznaczone w sposób wskazany w/w. przepisami, mogą być wykorzystywane na cele opałowe, nie mogą natomiast być traktowane jako oleje opałowe

W tym stanie rzeczy powyższy zarzut okazał się nie uzasadniony, bowiem frakcje olejowe mające być wytwarzane przez Skarżącą są olejami napędowymi i nie podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Uzasadniony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca ma obowiązek zapłaty akcyzy od frakcji olejowych zużytych w składzie podatkowym, które można przyporządkować do produkcji ciepła odpadowego, następnie zużytego do produkcji frakcji olejowych.

Zauważyć należy, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że dzięki zastosowanej technologii możliwe będzie uzyskanie frakcji olejowych z odpadów oraz energii elektrycznej i cieplnej, w wyniku spalania frakcji olejowych. Otrzymywane frakcje olejowe będą spalane w agregatach prądotwórczych, stanowiących ostatni element instalacji technologicznej. Instalacja służąca do spalania wytwarzanego paliwa będzie wyposażona w moduł odzysku ciepła. Ciepło zostanie skierowane do wykorzystania we wcześniejszych etapach procesu produkcyjnego - przygotowania surowca oraz konwersji odpadów do komponentów paliw. Moduł odzysku ciepła będzie pozyskiwał energię cieplną zarówno z bloku silnika, jak i ze spalin. Tak więc ciepło, jako produkt uboczny przy produkcji energii elektrycznej, nie będzie odsprzedawane na zewnątrz zakładu, a zostanie wykorzystane w procesie produkcji frakcji olejowych na terenie zakładu.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 a dyrektywy 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10 tej dyrektywy.

Nadto, zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Zauważyć również należy, ze Skarżąca jest zgodnie z art. 47 ust. 1 u.p.a. jest zobowiązana do produkcji frakcji olejowych w składzie podatkowym, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 40 ust. 1 pkt 1 a u.p.a.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, przy czym zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Zwrócić również należy uwagę na treść art. 21 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowym wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Z powyższych uregulowań wynika, iż ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości przewidzianych dyrektywą 2003/96/WE, nie obciążania podatkiem akcyzowym produktów akcyzowym służących do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Dla dokonania prawidłowej oceny, czy wyroby akcyzowe wskazane we wniosku nie są obciążone akcyzą, należało dokonać wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a., i ustalenia znaczenia zwrotu "zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu".

Podkreślić należy, że zarówno ustawodawca krajowy, jak i wspólnotowy nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem procesu produkcji wyrobu akcyzowego.

Dla ustalenia znaczenia pojęć "proces produkcji wyrobu akcyzowego" czy "wyprodukowanie wyrobu akcyzowego" należy odwołać się do wykładni gramatycznej tych pojęć.

Zgodnie z definicją tych pojęć zawartych w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, W-wa 1988 t. II s. 928, produkować" to brać udział w produkcji, zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, jak też powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast proces, to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś np.: proces produkcyjny, czy też kolejno po sobie następujące zmiany fizykochemiczne materii.

Z istoty tych definicji wynika, że do procesu produkcji wyrobów akcyzowych należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, zmierzających do wytworzenia wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna.

Tak więc, niewątpliwie częścią procesu produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, jest wytworzenie ciepła, które służy do przygotowania surowca np. mycia, rozdrobnienia, jak i konwersji odpadów, a więc procesu chemicznego jakim jest proces wymiany między substancjami i wytworzenia frakcji olejowych, w wyniku których spalania wytwarzana jest energia elektryczna. Bez wytworzenia bowiem ciepła celem przygotowania surowca i konwersji odpadów produkcja wskazanych frakcji olejowych, a tym samym energii elektrycznej, byłaby niemożliwa.

Zważyć należy, że art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż w świetle powyższych wywodów ciepło, które jest odzyskiwane w procesie produkcji energii elektrycznej, w wyniku spalania frakcji olejowych, jest zużywane do produkcji tychże frakcji, w wyniku których spalania, jest wytwarzana energia elektryczna. Nie może być więc uznane za zużycie produktów energetycznych (frakcji olejowych) na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, do wytworzenia ciepła pochodzącego z odzysku, za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nadto, w procesie wytworzenia frakcji olejowych, zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu.

Zasadnie również wskazuje Skarżąca, że odmienna wykładnia przepisów, prowadziłaby do konieczności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych w części odnoszącej się do ciepła będącego produktem ubocznym produkcji wyrobów akcyzowych, często odpadem, które nie jest wykorzystywany do innych celów.

W konsekwencji za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a, poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organ przepisów postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 ordynacji podatkowej.

Za nie zasadny natomiast uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak pełnego stanowiska, co do stanu faktycznego, co uniemożliwiło Sądowi I instancji dokonanie prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego. Skarżąca wskazała bowiem, że Sąd przeprowadził analizę możliwości zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w stosunku do frakcji olejowych zużytych do produkcji energii elektrycznej, a w sprawie chodziło o zastosowanie tego przepisu w stosunku do frakcji olejowych zużytych do produkcji ciepła i następnie frakcji olejowych.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest możliwe bowiem tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera formalnie określonych elementów, które są określone w ustawie. Natomiast przepis ten nie może zostać naruszony poprzez sformułowanie tez i ocen, z którymi strona się nie zgadza, czy błędnych tez, nieodpowiadających prawu. Sąd I instancji wyraźnie natomiast wskazał, iż wykorzystanie frakcji olejowych do produkcji ciepła, a w sposób pośredni, poprzez przygotowanie surowca i konwersji odpadów, do produkcji energii elektrycznej ze spalania frakcji olejowych nie spełnia przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W tym stanie rzeczy z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, iż istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, o kosztach orzekając stosownie do art.200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 820,0 zł.