Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 581/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 10 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 89 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 217, art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28
journal: Dz.U. 2017 poz 2211
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 837/16 w sprawie ze skargi "C." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz "C." S.A. w B. kwotę 9.497 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 837/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi C. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odnotował, że decyzją z dnia 23 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał w stosunku do C. S.A. rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2009 r. w sposób odmienny, aniżeli wynikało to z deklaracji podatkowych składanych przez spółkę. Podstawą stanowiska organu było stwierdzenie, że spółka nieprawidłowo zastosowała 7% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy surowców farmaceutycznych, podczas gdy dostawy te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 27 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że spółka błędnie zastosowała preferencyjną 7% stawkę podatku VAT do dostawy towarów, wymienionych w tabeli na str. 11 i 12 decyzji organu I instancji, albowiem towarów tych nie można było uznać za produkty lecznicze, o których mowa w poz. 79 załącznika Nr 3 do ustawy w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Zaliczenie towarów do kategorii produktów leczniczych uzależnione zostało od łącznego spełnienia następujących warunków: (a) produkt leczniczy musi należeć do grupowania PKWiU ex 24.4, oraz (b) produkt ten musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. W związku z tym, że Spółka nie spełniła powyższych warunków, dostawa surowców farmaceutycznych podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 274 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy w związku z jej art. 144 § 1, art. 145 § 1 i art. 151, a w związku z tym trwale niewykonalnej w dniu jej wydania. Ponadto spółka zarzuciła, że powołane przez organy przepisy (art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do ustawy) są niezgodne z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L Nr 347, str. 1, dalej - "dyrektywa 2006/112/WE" i pkt 3 załącznika III. do tej dyrektywy, poprzez przyjęcie, że do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, a niewpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych nie może mieć zastosowania 7 % stawka podatku VAT. W zaistniałej sytuacji organy winny zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy w celu ustalenia prawidłowej stawki. Według skarżącej naruszony został również art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi stwierdzając między innymi, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, gdyż terminy przedawnienia uległy zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 5 listopada 2014 r. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, złożonych w okresie od 25 lutego 2009 r. do 25 stycznia 2010 r. Organ podatkowy kierując sie dyspozycją art. 70c O.p. wystosował zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia. Wprawdzie w nagłówku tego pisma zamiast "C. S.A." wpisano omyłkowo "C. sp. z o.o.", to już w treści tego pisma prawidłowo wpisano pełną nazwę spółki

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem uznał, że była nieuzasadniona.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że aby określony wyrób mógł być zliczony do kategorii produktów leczniczych, wymienionych w załączniku Nr 3 do u.p.t.u., pod poz. 79, powinien łącznie spełniać dwa warunki: winien być zaliczany do grupowania PKWiU ex 24.4 oraz musi być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne – Dz.U. z 2008 r., Nr 45, 271 ze zm., dalej "u.p.f."). Tymczasem jak to ustaliły organy podatkowe z uwzględnieniem konkluzji pisma z dnia 27 listopada 2015 r. Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, sporne towary nie są wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy, jako uprawniające do zastosowania stawki 7%, albowiem nie zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 24.4, bądź wprawdzie zostały tu zaklasyfikowane, lecz nie są produktami leczniczymi (wpisanymi do Rejestru Produktów Leczniczych), lecz surowcami farmaceutycznymi.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w interesującym zakresie polskie przepisy nie są sprzeczne z przepisami unijnymi, a w konsekwencji nie było podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaznaczono także, że skoro przepisach u.p.f. wyraźnie rozróżniono pojęcie "produktu leczniczego" i "surowca farmaceutycznego", to pojęcia te nie mogą być utożsamiane na gruncie prawa podatkowego. Stąd przekonanie spółki odnośnie potrzeby jednolitego traktowania obydwóch kategorii towarów – było niezasadne.

Na powyższy wyrok C. S.A. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, wskazując na określenie podstaw kasacyjnych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § pkt 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ani zwięzłego przedstawienia zarzutu skargi w zakresie nieważności zaskarżonej decyzji, ani podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów: art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 i pkt 3 załącznika III do tej dyrektywy oraz naruszenie art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 u.p.f. w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

4) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i pkt 3 załącznika III do tej dyrektywy, poprzez przyjęcie, że do produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie przepisów u.p.f., a niewpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych nie może mieć zastosowania 7% stawka podatku VAT;

5) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 79 załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 217 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ustawodawca jest uprawniony do uzależniania prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT od czynności materialno-technicznej organu administracyjnego polegającej na wpisaniu produktu leczniczego do Rejestru Produktów Leczniczych;

5) art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 u.p.f. w związku z poz. 79 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie 22% stawka VAT;

6) art. 2a O.p., polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść spółki niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargą kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.

Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

Należy stwierdzić, że w istotnym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sprostał powyższym wymogom. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zdawkowy charakter i nie spełnia swojej funkcji polegającej zasadniczo na rozwinięciu i wyjaśnieniu zarzutów kasacyjnych.

Przede wszystkim skarżąca w ogóle nie uzasadniła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest wymienionych w pkt 2) zarzutów kasacyjnych - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Nie jest więc wiadome nie tylko, jakie ustalenia spółka podważa w tych ramach, ale również, czego w istocie dotyczy jej pretensja - czy dostrzega braki w materiale dowodowym, czy uważa, że nie został wszechstronnie rozpatrzony, a może żywi przekonanie, że materiał dowodowy oceniony został z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle tego, już tylko dla porządku należy odnotować, że spółka nie wykazała także aby zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co jest przesłanką uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzut ten nie mógł być więc uwzględniony.

Nie były uzasadnione również zarzuty, w ramach których spółka podnosiła naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do tej ustawy. W tym zakresie skarżąca twierdzi, że unormowanie to było błędnie przez Sąd pierwszej instancji rozumiane (zarzut błędnej wykładni), jak również, że w sposób niewłaściwy zostało zastosowane.

Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że spółka uważa, że owo unormowanie powinno być wykładane w sposób, który pomija wymóg wpisania produktu leczniczego do Rejestru Produktów Leczniczych, jako, że jej zdaniem - sformułowanie takiego warunku obniżonego opodatkowania pozostaje w sprzeczności z art. 89 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE.

Ze stanowiskiem spółki nie można się zgodzić. Przedmiotowe zagadnienie było już rozważane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie I FSK 906/10. W wyroku tym, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważono, że uprawnienia państw członkowskich w zakresie stosowania stawek obniżonych, charakteryzują się znacznym marginesem swobody, z zastrzeżeniem dwóch warunków: po pierwsze - towary i usługi opodatkowane stawką obniżoną muszą mieścić się w jednej z kategorii określonych w złączniku H do VI dyrektywy (obecnie zał. Nr III do dyrektywy 2006/112/WE), a po drugie - przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej - nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym podobnych towarów (usług). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku zajął stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że określona w polskim prawie kategoria "produktów leczniczych wpisanych do rejestru" mieści się w pojęciu "produktów farmaceutycznych", o których mowa w załączniku H do VI dyrektywy (obecnie zał. Nr III do dyrektywy 2006/112/WE), a więc w tym zakresie Rzeczpospolita Polska nie przekroczyła uprawnień wynikających z art. 12 ust. 3 (obecnie art. 98 dyrektywy 2006/12/WE).

Z kolei kwestia istnienia wymogu wpisania produktów leczniczych do Rejestru Produktów Leczniczych stanowi o ograniczeniu zakresu kategorii podpadającej pod opodatkowanie obniżoną stawką i wprowadzenie takiego warunku samo w sobie nie przesądza o naruszeniu dyrektywy 2006/112/WE, skoro państwa członkowskie mogą zastosować obniżone opodatkowanie tylko do części wskazanych w dyrektywie kategorii towarów i usług. Okoliczność ta mogłaby co najwyżej wpływać na zagadnienie naruszenia neutralności podatku, gdyby spółce udało sie wykazać, że jej produkty, nie będąc wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych, a przez to obłożone stawką podstawową, konkurują na rynku z podobnymi produktami, które dzięki wpisowi do rzeczonego Rejestru, podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną. Jednakże spółka nie wykazała ażeby tak zarysowana, hipotetyczna sytuacja, miała rzeczywiście miejsce.

Skarżąca niezasadnie również zarzuca naruszanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do tej ustawy i w związku z art. 217 art. 87 Konstytucji. Spółka nie uzasadniła szerzej tego zapatrywania wskazując jedynie, że ustawodawca nie był uprawniony do uzależnienia prawa do zastosowania stawki podatku 7% od czynności materialno-technicznej organu administracji, polegającej na wpisaniu produktu leczniczego do Rejestru Produktów Leczniczych.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z której wynika między innymi, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady, muszą być ściśle określone przez prawo, a więc ich stosowanie pozostawione zostało w gestii ustawodawcy zwykłego, co wprost wynika również z art. 217 Konstytucji, według którego, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynika stąd, że ustawodawca posiada swobodę określenia warunków regulujących ulgi i zwolnienia, jak również zakres stosowania stawek obniżonych. Sam charakter warunku obniżonego opodatkowania, w postaci wpisu towaru do właściwego rejestru nie stanowi o naruszeniu art. 217 Konstytucji, skoro warunek ten przewidziany został w ustawie.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 pkt 5 i art. 28 u.p.f. w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że do surowców farmaceutycznych znajdzie zastosowanie stawka 22 %. Według art. 3 ust. 4 pkt 5 u.p.f., do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w ust. 1, surowce farmaceutyczne nieprzeznaczone do sporządzania leków recepturowych i aptecznych. Z kolei art. 28 u.p.f. dotyczy obowiązku wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych - produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na podstawie pozwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Skarżąca nie wyjaśnia, jaki charakter nadaje zarzucanemu naruszeniu prawa, a mianowicie czy chodzi o błędną wykładnię, czy też nieprawidłowe zastosowanie prawa, a także wniosków z w tym zakresie nie przeniosła na zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niemożliwe jest zatem ustosunkowanie się merytoryczne Sądu kasacyjnego do tego zarzutu naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podnosi, że "opodatkowanie według obniżonej stawki podatku od towarów i usług zapewniały, nawet w przypadku nieuzyskania wpisu do rejestru - przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.)". Tego rodzaju wskazanie naruszenia prawa nie może uchodzić za precyzyjne, spółka nie wskazała bowiem tytułu aktu prawnego, zawierającego przepisy, którym - jej zdaniem -uchybiono. Niezależnie do tego należy odnotować, że w Dzienniku Ustaw Nr 97 z roku 2004, pod poz. 970 opublikowane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które jednakże utraciło moc z dniem 1 grudnia 2008 r. na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320 ze zm.).

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, iż "wbrew temu co uznał WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku, surowce farmaceutyczne powinny być sklasyfikowane jako produkty do użytku farmaceutycznego, tj. według PKWiU ex 24.648-63.00, a tym samym obrót tymi surowcami podlegał opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 87 załącznika Nr 3 do ustawy".

Poprzez przytoczoną wypowiedź spółka zadaje sie w sposób alternatywny postrzegać zarzucaną wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, co do braku przesłanek zastosowania obniżonego opodatkowania. W sumie więc należało uznać, że strona dopuszcza objęcie spornych towarów obniżonym opodatkowaniem na podstawie art. 42 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 79 załącznika Nr 3 do ustawy (co było zasadniczym przedmiotem sporu), jak również na podstawie tegoż art. 42 ust. 2 u.p.t.u. jednakże w związku z poz. 87 załącznika Nr 3 do ustawy.

W załączniku Nr 3 pod poz. 87 wymienione zostały: symbol PKWiU "ex 24.66.48-63.00 - Produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, z wyłączeniem wyrobów z ceramiki szlachetnej".

Zarzut w powyższym zakresie nie był zasadny i to z dwóch powodów. Po pierwsze zwrócić trzeba uwagę, że zastosowanie obniżonego opodatkowania z uwzględnieniem poz. 87, bądź poz. 79 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. wymaga sklasyfikowania towarów do odpowiedniego grupowania PKWiU, albowiem obydwie pozycje odnoszą się do towarów których zakres wyznaczony został właśnie w taki sposób (poprzez wskazanie symbolu PKWiU). Te same towary nie mogą zaś być zaliczone do dwóch różnych grupowań klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) wynika, że każdy produkt może być zaliczony tylko do jednego grupowania (zasada jednoznaczności grupowań) - co wprost wynika z pkt 5.1.4. przedmiotowych zasad, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Tymczasem spółka nie sprecyzowała, które konkretnie towary, jakie uczyniła przedmiotem dostaw w analizowanym okresie, klasyfikowane być powinny do poszczególnych grupowań ze skutkiem dla obniżonego opodatkowania.

Po wtóre, strona nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji nawiązującej do zasad klasyfikowania wyrobów, pokazującej na nieprawidłowe działanie organów (i Sądu) w tym zakresie oraz przemawiające za jej stanowiskiem. W sumie więc i w tym zakresie stanowisko spółki nie było zasadne.

Zarzucając natomiast naruszenie art. 2a O.p. spółka nie wskazała, w jaki sposób miałoby dojść do uchybienia temu unormowaniu, a zwłaszcza, jakie to niedające sie usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa zaistniały w przedmiotowym przypadku.

Natomiast uzasadniony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 10 § 6 pkt 1 O.p. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sytuacji, w której podniesiony zostanie zarzut naruszenia wskazanego przepisu (odpowiednio umotywowany), Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zbadać zgodność uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Sposób wykonania przez wojewódzki sąd administracyjny wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także i prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zdolności wypełnienia przez to uzasadnienie funkcji kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności rozstrzygnięcia. Jak się bowiem powszechnie przyjmuje, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno być sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Dlatego też, wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, wówczas gdy strona postępowania żąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest możliwa kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, a mianowicie na przykład przedstawienia stanu sprawy, czy też wskazania i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również orzeczenia, którego uzasadnienie zawierające te elementy sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. uchwała NSA z 15 lutego NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz (przykładowo) wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

W niniejszej sprawie zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, gdyż sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (skarga została oddalona). Spółka C. zarzut w tym zakresie sformułowała w skardze. Podniosła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wymagane prawem zawiadomienie (art. 70c O.p.) nie zostało skierowane do spółki. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było odniesienie się do tej kluczowej dla sprawy kwestii. Doniosłość dla wyniku sprawy zarzutu przedawnienia jest oczywista, co dostrzegł organ podatkowy odnosząc się szeroko do tej kwestii w odpowiedzi na skargę (do Sądu pierwszej instancji). Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę, nie wypowiedział się choćby w najmniejszym zakresie, odnośnie rzeczonego zagadnienia i uniemożliwił poznanie przesłanek którymi się kierował oddalając skargę, jak chodzi o zarzut przedawnienia.

Uznanie powyższego zarzutu kasacyjnego za uzasadniony, nakazywało - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.