Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 685/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna A. i G. W. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. Spółka Jawna A. i G. W. z siedzibą w M. kwotę 3.146 zł (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 23 maja 2012 r. wniesionego przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." Sp. j. A. i G. W. z siedzibą w M. (zwane dalej: "Skarżącą") od decyzji Prezydenta Miasta L. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], dot. [...], w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2009 rok, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. SKO przedstawiło opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], dot. [...], Prezydent Miasta L. określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na 2009 rok od nieruchomości, położonej w L., stanowiącej działki ewidencyjne o łącznej powierzchni 34.689 m2, na kwotę 24.282 zł.

Skarżąca pismem z dnia 3 maja 2012 r. złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], dot. [...], wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z obowiązującym prawem. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu przedmiotowego odwołania, iż organ pierwszej instancji niewłaściwie zakwalifikował posiadane przez nią grunty i błędnie określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości jak za działki związane z celem gospodarczym. Skarżąca podniosła też, że aby przedmiotowe grunty będące w jej posiadaniu stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, muszą być na nich wykonywane czynności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem na tychże gruntach w chwili obecnej nie są prowadzone żadne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że samo prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz budowy obiektów mieszkaniowych i handlowych nie oznacza, że określone użytki będące w jej posiadaniu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła również, że powstałe w wyniku podziału geodezyjnego, przeprowadzonego w 2008 r., działki stanowią nadal grunty zadrzewione i zakrzewione, a tym samym – w jej opinii – przyjęcie przez organ podatkowy za moment zajęcia gruntu na działalność gospodarczą daty dokonania podziału nieruchomości, nie jest właściwe. Ponadto Skarżąca podniosła, że będący jej własnością grunt oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem Lz – stanowiący nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione i tym samym w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r., poz. 849 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l.", korzysta on ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

SKO po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie powołał treść przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zauważając następnie że w 2005 r. Skarżąca nabyła grunty położone na terenie Miasta L. stanowiące działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] z obrębu 21 o powierzchni 58.711 m2. Następnie w lutym 2008 r. zostały one podzielone na 35 działek, z których dwie o łącznej powierzchni 30.089 m2 zostały sprzedane innym podmiotom, co oznacza że Skarżąca jest właścicielem 33 działek o łącznej powierzchni 28.622 m2. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że teren będący własnością Skarżącej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w L. nr [...] z dnia [...] października 2001 r. przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Ponadto do czasu podziału i sprzedaży nieruchomości, tj. do lutego 2008 r., grunty te były opodatkowane zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów i budynków prowadzoną dla Miasta L. przez Starostwo Powiatowe w L. – tj. grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) zostały zwolnione od podatku od nieruchomości, zaś opodatkowaniu podlegały grunty sklasyfikowane jako B – tereny mieszkaniowe i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia SKO odnotowało również, że organ pierwszej instancji uznał, iż od czasu przeprowadzonego podziału gruntów zadrzewionych i zakrzewionych – tj. od lutego 2008 r., należy je opodatkować jak grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że Skarżąca dokonując powyższego podziału, poczyniła przygotowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykorzystania tych nieruchomości w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, mając na uwadze zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jak również przeznaczenie przedmiotowego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, należy uznać że podzielone parcele z wydzielonym układem komunikacyjnym będą stanowiły przedmiot obrotu na rynku nieruchomościami. Organ odwoławczy wskazał następnie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Jednakże brak legalnej definicji "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w przepisach prawa podatkowego, w opinii organu odwoławczego powoduje, iż należy w pierwszej kolejności ustalić jego znaczenie w oparciu o reguły wykładni językowej. Natomiast wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że taki grunt powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji. Na gruncie muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy SKO wskazało, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą, potwierdzona w treści odwołania i która wynika również z danych umieszczonych w rejestrze przedsiębiorców KRS – tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oznaczona nr "PKD 68.10 Z", zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) obejmuje również swym zakresem kupno i sprzedaż nieruchomości własnych lub wydzierżawionych, takich jak: budynki mieszkalne i mieszkania, budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, centra handlowe, grunty, oraz podział nieruchomości na parcele, bez rekultywacji gruntów. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, już samo dokonanie podziału gruntu należy zakwalifikować, jako czynność w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca dokonując podziału nieruchomości (wraz z wydzieleniem układu komunikacyjnego), poczyniła bowiem przygotowania w ramach prowadzonej działalności, do zabudowy deweloperskiej, która to zabudowa będzie stanowiła przedmiot obrotu na rynku nieruchomościami. Ponadto, podzielone nieruchomości (bez dokonanej na nich zabudowy) również mogą stanowić przedmiot obrotu i mieszczą się w przedmiocie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę SKO wskazało, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie, uznając że czynność podziału geodezyjnego działek należy zakwalifikować, jako zajęcie gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości z racji tego, że nie są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania mają znaczenie drugorzędne, a decydujące znaczenie ma w tym wypadku stan faktyczny wykorzystania gruntów występujący w konkretnej sprawie. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie ma wpływu na zastosowanie stawki podatku w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, nie można podzielić twierdzeń Skarżącej, że przedmiotowy grunt mimo dokonania podziału pozostaje w takim samym stanie jak w chwili zakupu – tj. do tej pory nie były na nim prowadzone żadne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zostały wzniesione żadne budynki związane z działalnością gospodarczą, ani nie są prowadzone żadne prace budowlane zmierzające do wzniesienia takich budynków, nie składuje się tam również ani towarów ani materiałów budowlanych.

SKO podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, wskazało też że zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie – tj. opodatkowanie gruntów zadrzewionych i zakrzewionych stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze) jest ich podział. Zdaniem organu odwoławczego, podział gruntu w niniejszej sprawie stanowi element początkowy "ingerencji" w grunt, a nie jak to było do dnia podziału geodezyjnego – tylko element posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, z którym prawodawca nie wiąże powstania obowiązku podatkowego. Z tego względu, mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że na skutek podziału nieruchomości w celu zabudowy deweloperskiej, zajęła ona te nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przedmiotowa nieruchomość w związku z dokonanym w 2008 roku jej podziałem geodezyjnym jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej,

2) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy przedmiotowe grunty sklasyfikowane jako nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, które opiera się na założeniu, iż w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, każde nabycie lub zbycie nieruchomości, bądź podjęcie jakiejkolwiek czynności na gruncie stanowi zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, z treści przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, iż znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy grunt rolny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chociażby mógł być wykorzystywany do prowadzenia na nim działalności gospodarczej – a więc nie dotyczy gruntów zawierających w sobie potencjalną możliwość zajęcia, lecz faktycznie zajętych. Natomiast sam fakt podzielenia gruntu na mniejsze działki nie oznacza zajęcia gruntów na cele prowadzonej działalności, gdyż sporne grunty nie były, nie są i w najbliższej przyszłości nie będą użytkowane przez podatnika gospodarczo. Ponadto dokonanie geodezyjnego podziału gruntu nie może być równoznaczne z jego gospodarczym wykorzystaniem, czy "zajęciem" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe obu instancji dokonały w tym zakresie wykładni rozszerzającej pojęcia "zajęcie" co jest niedopuszczalne w przypadku przepisów podatkowych. W myśl takiego rozumowania samo nabycie gruntu przez przedsiębiorcę budowlanego byłoby zajęciem go na cele działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, co nie oznacza jednak, że każda nabyta przez nią nieruchomość automatycznie staje się nieruchomością zajętą na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Taki przedsiębiorca może bowiem nabyć nieruchomość rolną traktując ją choćby jako lokatę kapitałową, co wcale nie zmieni jej kwalifikacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie o tym, czy dany grunt jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" decyduje faktyczne jego fizyczne wykorzystywanie, a nie jedynie zakres wpisu do rejestru sądowego przedmiotu prowadzenia jej działalności gospodarczej. Skarżąca powołała też w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1354/06, zgodnie z którym przez zajęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m. in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Natomiast Skarżąca nie podjęła żadnych czynności zmierzających do podjęcia budowy inwestycji na przedmiotowym gruncie, takich jak zmiana przeznaczenia gruntów, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, rozpoczęcie robót budowlanych czy melioracyjnych, wytyczenie drogi, przebudowę linii energetycznych czy wykonanie sieci wodno – kanalizacyjnych. Z tego względu w opinii Skarżącej, samego dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości nie można uznać za czynności zmierzające do wykorzystywania gruntu na cele związane z przedmiotem jej działalności gospodarczej.

Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że z treści powoływanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06, wynika iż pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykorzystywanie gruntu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie samą możliwość takiego wykorzystywania, bądź zakres wpisu przedmiotu prowadzenia działalności w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto zdaniem NSA podstawą do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, tj. podjęcie konkretnych czynności przygotowawczych zmierzających do zbycia lub zagospodarowania gruntu w celu osiągnięcia przychodu. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej, uznać należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz bezzasadnie odmówiły zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., na podstawie którego przedmiotowa nieruchomość jest zwolniona od podatku od nieruchomości.

W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do regulacji art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U z 2012 poz. 2170 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia przywoływana jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji narusza prawo w stopniu opisanym w powołanych wyżej przepisach.

W ocenie Sądu, lektura zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U z 2014 r., poz. 849 z późn. zm. - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej jako: u.p.o.l.). Ustawodawca w przywołanej normie prawnej, tj. w art. 2 u.p.o.l. wskazał przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stosownie do ust. 1 tegoż przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie w ustępie 2 wskazanego przepisu organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 7 natomiast, ustawodawca zawarł katalog zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości m. in. grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

W przedmiotowej sprawie, organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2009 za grunty, które stosownie do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków prowadzoną dla Miasta L. przez Starostwo Powiatowe w L., oznaczone zostały symbolem Lz. Grunty takie, stosownie do § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U z 2001, Nr 38, poz. 454 z późn. zm.), stanowią grunty leśne, a konkretnie grunty zadrzewione i zakrzewione. Stosownie do przytoczonego art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty takie nie podlegają podatkowi od nieruchomości, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał, że grunty stanowiące własność Skarżącej, która (co stanowi okoliczność niesporną) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m. in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz budowy obiektów mieszkaniowych i handlowych, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem w 2008 r. dokonany został podział geodezyjny tychże nieruchomości, co – w ocenie organu – przesądza o zajęciu jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości należącego do przedsiębiorcy niezabudowanego gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako grunt leśny. Zatem, aby rozstrzygnąć przedmiotową kwestię konieczna jest analiza przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonego w art. 2 u.p.o.l.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl ust. 2 tegoż artykułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem wszelkiego rodzaju użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym w celu wyinterpretowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczna jest interpretacja pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano jedynie pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Skoro w tym samym akcie prawnym ustawodawca raz używa pojęcia "grunty zajęte" a raz używa pojęcia "grunty związane", zatem oczywistym jest że pojęcia te nie są tożsame, ale mają różny zakres znaczeniowy. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, iż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Lublinie z 24.10.2007 r., I SA/Lu 327/07). Termin "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością", dlatego do uznania gruntu rolnego lub lasu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie przez przedsiębiorcę lub inną osobę,

Sąd podziela w całości wyrażoną w uzasadnieniu wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2130/08 oraz III SA/Wa 2129/08), iż w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza – zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza – zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących osiągnięcie konkretnego rezultatu lub dokonanie zamierzonych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak trafnie wskazał sąd w powołanych wyrokach, tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Będzie tak np. w przypadku wyłączenia gruntu rolnego (lub leśnego) z produkcji rolnej (leśnej) i przeznaczenie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wydzierżawiony, czy też nabyty grunt sklasyfikowany jako rolny lub las jest w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie wykorzystuje go na prowadzenie działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym.

W ocenie Sądu przez pojecie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne lub las zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m. in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny lub las, tj. rozpoczęcie działań na gruncie. Słusznie zatem, w ocenie Sądu wskazuje Skarżąca, że z treści przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, iż znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy grunt rolny (lub las) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chociażby mógł być wykorzystywany do prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Sąd za trafny uznaje pogląd, że podatkiem od nieruchomości nie jest objęty grunt zawierający w sobie potencjalną możliwość zajęcia, lecz faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd, słuszne jest stanowisko, że sam fakt podzielenia gruntu na mniejsze działki nie oznacza zajęcia gruntów na cele prowadzonej działalności. Dopiero stwierdzenie, że sporne grunty są użytkowane (wykorzystywane) przez podatnika gospodarczo, uzasadniałoby objęcie ich opodatkowaniem w podatku od nieruchomości, stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l...

Uznanie przez organ podatkowy, że podział nieruchomości stanowi jej zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi – w ocenie Sądu – nieuprawnione utożsamianie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" ze zdefiniowanym w u.p.o.l. pojęciem "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty (budynki i budowle) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty (budynki i budowle) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie. budynków gruntów. Zastosowanie definicji gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" do gruntów będących w posiadaniu Skarżącej, uzasadnia jedynie uznanie, że podlegają one na tym etapie (tj. w sytuacji posiadania ich przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale nie wykorzystywania ich w ten sposób przez ten podmiot) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To natomiast, jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca przesądza o dokonaniu przez organ podatkowy rozszerzającej wykładni pojęcia "zajęcie".

W rozpoznawanej sprawie organ uznał bowiem, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nabyty przez Skarżącą grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako grunty zadrzewione lub zakrzewione, dla których Skarżąca uzyskała decyzję o podziale geodezyjnym. W ocenie organu okoliczności te wskazują, że przedmiotowy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Z taką ocenę Sąd nie może się zgodzić, gdyż jak wynika z akt sprawy Skarżąca na gruncie nie dokonała żadnych zmian powodujących jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Grunt nadal w ewidencji gruntów i budynków widnieje jako grunt zadrzewiony lub zakrzewiony, a Skarżąca nie wykonała na nim faktycznie konkretnych czynności. Za takie nie można uznać jedynie uzyskanie decyzji o podziale geodezyjnym, które przecież sama w sobie nie zmienia przeznaczenia gruntu ani też nie daje podstawy do zmiany w ewidencji gruntów i budynków dotychczasowych zapisów, czy wreszcie nie zmienia sposobu wykorzystywania gruntu tego gruntu.

Z tych względów decyzja określająca podatek od nieruchomości z tytułu samego posiadania gruntu zaklasyfikowanego jako grunt rolny narusza art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię.

Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, iż klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jedynie w jednym przypadku możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytku rolnego. Mowa tutaj o sytuacji, gdy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza). W sytuacji, gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika w sposób niezbity, że grunty zostały sklasyfikowane jako las (lub użytki rolne), to aby opodatkować takie grunty podatkiem od nieruchomości należy udowodnić, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie oraz w doktrynie pogląd, iż "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tylko takich gruntów, na których faktycznie w danym momencie działalność taka jest prowadzona oraz że w rzeczywistości na gruncie są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (por. Morawski W. (red.), Brzezicki T., Lasiński-Sulecki K., Łunarski O., Majka P., Wantoch-Rekowski J., Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. LEX, 2013). Działania faktyczne rozumieć należy jako obserwowalne na gruncie, których prowadzenie uniemożliwia dotychczasowe (tj. rolne lub leśne) wykorzystanie danego gruntu.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wykazał, iż grunty zostały faktycznie zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Z tych wszystkich względów Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zobowiązane będzie do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem okoliczności faktycznych podnoszonych przez Stronę oraz oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że jak wynika z akt sprawy przedmiotem opodatkowania są grunty o łącznej powierzchni 34.689 m2. Jednakże z decyzji SKO wynika, że Skarżąca jest właścicielem gruntów o powierzchni 28.622 m2. Organ zatem ponownie rozpatrując sprawę weźmie i tę okoliczność pod uwagę i ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, wskaże jakie grunty (o jakiej powierzchni) podlegać będą opodatkowaniu, a które będą podlegać stosownemu wyłączeniu z opodatkowania..

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 132, 135, 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a..