Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 638/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 3  pkt 1-3,  art. 12  ust. 4  pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a,  art. 14b  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Anna Wiciak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółka Akcyjna w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] stwierdzające, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe – Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 28 listopada 2006 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie czy wydatki związane z emisją nowych akcji, takie jak koszty marketingowe, koszty badań przez biegłego rewidenta, koszty prawne i finansowe, przygotowanie projektu emisyjnego, druk prospektu oraz inne niezbędne opłaty (notarialne, giełdowe itp.) stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Spółka przedstawiła zakres swojej działalności twierdząc, że jest prowadzona na szeroką skalę, a podpisywane kontrakty są często wieloletnie oraz wymagają zaangażowania znacznych środków finansowych. Jednym z wielu warunków, przy negocjacjach kontraktowych oraz procedurach przetargowych, jest wielkość firmy, która startuje do przetargu a więc jej kapitał zakładowy (akcyjny). Dlatego w ramach polityki rozwoju firmy Spółka zamierza podnieść kapitał akcyjny poprzez emisję nowych akcji. Pozyskany w ten sposób kapitał oznaczać będzie znaczny wzrost potencjału i konkurencyjności Spółki na rynkach międzynarodowych, co w konsekwencji pozwoli na realizację kontraktów o dużej wartości. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wydatki związane z emisją nowych akcji stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, bowiem emisja akcji jest dokonana w celu podniesienia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej, tj. w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia przychodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła, że wydatki związane ze zwiększeniem kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu jej źródeł przychodów i stanowią wydatki pośrednie co przesądza o możliwości zaliczenia ich do kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Według Spółki nieuzasadnione było wiązanie przedmiotowych wydatków z uzyskaniem przez Spółkę przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym nie ma zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Dodatkowo w piśmie z dnia 4 maja 2007 r. Spółka podniosła, że zaskarżone postanowienie zostało jej doręczone po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, a w takim przypadku wiążące staje się stanowisko Spółki zawarte we wniosku.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową. Z treści tych przepisów wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Z kolei w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy podatkowej przy ustaleniu dochodu nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze źródłami, z których przychody nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4 tej ustawy. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Skoro, zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot przekazanych na powiększenie kapitału zakładowego, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem tych kapitałów.

W opinii organu odwoławczego koszty wymienione przez Spółkę we wniosku są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, który podwyższy kapitał zakładowy. W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Spółkę należy odnieść do przychodu z emisji akcji a nie do nieokreślonego przychodu, który być może Spółka osiągnie w niesprecyzowanej bliżej przyszłości. Wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji. Związek przyczynowo-skutkowy między kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości.

Wobec powyższego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wydatki poniesione przez Spółkę związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż są związane z przychodem uzyskanym z emisji akcji przekazanym na podwyższenie kapitału zakładowego, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym – stosownie do cytowanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi ona podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Dlatego przytoczone w zażaleniu orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów podatkowych nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie.

Dodatkowo organ drugiej instancji zauważył, że przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa sposób liczenia trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji, który należy liczyć od dnia otrzymania wniosku do dnia wydania przez właściwy organ postanowienia w sprawie interpretacji. Tym samym postanowienie z dnia [...] zostało wydane z zachowaniem tego terminu.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A S.A. w K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając: rażące naruszenie przepisów procesowych tj. art. 14b § 5 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznającego stanowisko podatnika za nieprawidłowe w sytuacji, kiedy po upływie trzymiesięcznego terminu do wydania takiego postanowienia, organ pierwszej instancji związany był stanowiskiem zajętym przez wnioskodawcę oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją nowych akcji.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 29 listopada 2006 r. a postanowienie zawierające interpretację sporządzono w dniu [...] ale doręczono Spółce dopiero dnia 2 marca 2007 r., czyli po upływie 3 miesięcy, skoro przepis art. 14b ust. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby w oznaczonym tam czasie postanowienie interpretacyjne nie tylko zostało sporządzone i podpisane lecz również doręczone wnioskodawcy. Ponadto Spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia podczas, gdy organ drugiej instancji jedynie odmówił jego zmiany, przez co nie rozpatrzył meritum sprawy i pominął milczeniem żądanie strony.

Skarżąca wskazała, że emisja akcji stanowi jedno z możliwych źródeł finansowania działalności podmiotów gospodarczych. Polega na wyemitowaniu wartościowych papierów udziałowych, które zostają objęte w zamian za np. gotówkę lub wkład niepieniężny. Wpływ z emisji akcji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu ponieważ z gospodarczego punktu widzenia są to środki obrotowe służące do finansowania działalności Spółki. Nie są to bowiem przychody, które w świetle ustawy podatkowej mogłyby kiedykolwiek wygenerować dochód podlegający opodatkowaniu, a specyficzny rodzaj przyrostu majątku firmy nieobjęty zakresem opodatkowania. W konsekwencji wpływów z emisji akcji nie można uznać za przychody o których to wspomina art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej (tak

K. Knapik "Glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000 r. I SA/Wr 2285/98", Glosa

Nr 1/2004).

Dlatego Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, iż wydatki poniesione na emisję akcji stanowią koszty związane wyłącznie z przychodami nieopodatkowanymi i przez to nie biorące udziału w obliczeniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącej koszty emisji akcji nie są kosztami bezpośrednimi, które da się ściśle powiązać z przychodami osiągniętymi przez podmiot gospodarczy. Są to w istocie koszty pośrednie, których poniesienie warunkuje uzyskanie albo zwiększenie przyszłych przychodów Spółki. Jest to działanie gospodarczo uzasadnione oraz ściśle związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Jednocześnie nie są to wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 191/05.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wyjaśnił, że przepis art. 14b

§ 3 Ordynacji podatkowej należy stosować zgodnie z jego literalnym brzmieniem, a w przepisie tym nie ma mowy o doręczeniu postanowienia lecz jego wydaniu. Stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym zatem organ odwoławczy mógł jedynie odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Badając legalność zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od stwierdzenia, że została ona wydana w trybie tzw. postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

W myśl art. 14b § 3 tej ustawy w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Z brzmienia art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu okresowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis dotyczy zarówno terminów materialnych jak i procesowych oraz wszystkich trybów postępowań regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej oraz podmiotów w nich uczestniczących. Przepis ten ma m.in. zastosowanie do liczenia biegu terminu dokonywanych przez organy podatkowe czynności procesowych w tym wydania określonego aktu, decyzji lub postanowienia o ile ustawodawca uznał, że zachowanie lub niezachowanie przez organ podatkowy danego terminu rodzi określone konkretne skutki również materialnoprawne w sferze stosunków prawnopodatkowych.

Należy także zauważyć, że na gruncie procesowego prawa podatkowego, ustawodawca posługuje się zarówno "pojęciem wydania" postanowienia lub decyzji, jak też pojęciem ich doręczenia co oznacza, że "wydanie" oraz "doręczenie" decyzji lub postanowienia to dwie odrębne czynności prawne. Moment rozpoczęcia lub zakończenia określonego prawem terminu, w tym terminu materialnego, może być związany z wydaniem (przez oznaczony podmiot) lub doręczeniem (oznaczonemu podmiotowi) decyzji lub postanowienia. Daty tak dokonanych czynności muszą być pewne, dające się ustalić w sposób nie budzący wątpliwości.

Doręczenia pism w tym aktów stosowania prawa odbywa się według reguł opisanych w Dziale IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast wydanie decyzji lub postanowienia to czynność określona w Rozdziałach 13 i 14 tego Działu. Decyzja (postanowienie) to akt odpowiadający wymaganiom treści, o strukturze zgodnej z przepisami, mający formę pisemną. Musi zawierać datę wydania, a więc dzień sporządzenia (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz podpis osoby upoważnionej do jej wydania (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Podobne elementy zawiera postanowienie (art. 217 § 1 pkt 2 i 7 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5 (art. 212 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień (art. 219 Ordynacji podatkowej).

Skoro przepis art. 211 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek doręczenia decyzji lub postanowienia na piśmie, w sposób określony prawem, a więc przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 Ordynacji podatkowej), to tym samym proces jej wydawania kończy się najpóźniej z chwilą przekazania takiej decyzji lub postanowienia podmiotom uprawnionym do doręczeń.

Tak więc o ile dany akt stosowania prawa, jako czynność procesowa polegająca na wydaniu decyzji lub postanowienia, został ograniczony terminem wynikającym z ustawy (terminem ustawowym), rodzącym skutki materialne (termin materialny) i nie podlegającym przywróceniu (termin zawity), po zakończeniu którego organ podatkowy pozbawiony zostaje prawa do orzekania w danym przedmiocie to termin ten zostaje zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem określona decyzja lub postanowienie zostały wydane co oznacza, że zostały sporządzone na piśmie, o treści i w formie do tego przewidzianej, oraz przekazane do doręczenia ich adresatowi.

Czynność procesowa stanowiąca wydanie postanowienia lub decyzji obejmuje swoim zakresem również czynność materialną-techniczną jaką jest przystąpienie do ich doręczenia. O dacie wydania decyzji lub postanowienia w czasie do tego przewidzianym nie decyduje data ich fizycznego sporządzenia czy podpisania lecz dzień w którym decyzja ta lub postanowienie zostało przekazane do doręczenia, w tym nadania w polskiej placówce pocztowej. Data doręczenia takiego orzeczenia adresatowi nie ma żadnego znaczenia dla zachowania terminu do jego wydania. Terminy wyznaczają bowiem możliwy okres dla dokonania danej czynności bez względu na jej skutek.

Skoro, jak w niniejszej sprawie, postanowienie interpretacyjne zostało sporządzone i nadane na poczcie w dniu [...] (co wynika ze stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia), a więc w ostatnim dniu 3 miesięcznego terminu do jego wydania (wniosek złożono w organie podatkowym w dniu 29 listopada 2006 r.), to zarzut strony skarżącej o jego uchybieniu był bezprzedmiotowy, a co za tym idzie, twierdzenie o związaniu organu pierwszej instancji stanowiskiem wnioskodawcy, bezzasadne.

Uzasadniony był natomiast zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania orzeczeń w sprawie tj. w 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d zd. 1 koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ustawodawca dzieli więc koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodem, w tym poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem.

W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej) nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym nie stanowią one przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, nie tworzą podstawy opodatkowania, są neutralne podatkowo. Nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani dochodami wolnymi od podatku. Są przysporzeniem majątkowym, które z mocy ustawy wyłączono z przychodów. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się ani pieniędzy otrzymywanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcję przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy (patrz wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06).

O zakwalifikowaniu wpłaty jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego decydują obiektywne okoliczności faktyczne związane z tą wpłatą. Tym samym wydatki na otrzymanie tak określonych przychodów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to równocześnie, że wydatki te, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki (kapitałowej) przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu Spółka nie powinna też uwzględniać wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, a więc otrzymanymi na ten cel przychodami.

Dlatego też istotna jest kwestia związku konkretnego wydatku, na podwyższenie kapitału, ze źródłem przychodu Spółki. Skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Otrzymanie przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej może nastąpić w drodze emisji nowych akcji poprzez ich sprzedaż, zbycie na odpowiednich rynkach a więc może być finansowane ze źródeł zewnętrznych. Przychody otrzymane to takie, które wpłynęły do majątku Spółki, na rachunek Spółki, w celu podwyższenia kapitału. Zaś kosztami uzyskania takiego przychodu są wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Dopiero uiszczenie przez nabywcę ceny akcji stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Sama emisja nowych akcji czy jej przygotowanie nie wypełnia warunków tego przepisu. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie zalicza się innych wydatków niż te, które zostały poniesione w związku z otrzymaniem tych przychodów.

Przepis ten nie stanowi bowiem o innych niż "otrzymane" przychodach na powiększenie kapitału, a tym samym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej mogą stanowić wyłącznie koszty "otrzymania" takich przychodów tj. uzyskania za akcje rzeczywistych przychodów.

Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów, związane są wymagane prawem czynności skutkujące m.in. wyemitowaniem nowych akcji, nie oznacza, iż wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymanym (uzyskanym) omawianego przychodu. Tylko wydatki bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów. Tym samym wydatki związane z emisją nowych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy definiującym koszty uzyskania przychodów oraz przy zastosowaniu zasady zgodnie, z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącalne w momencie ich poniesienia.

Nie można więc uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji przekazanym na podwyższenie kapitału oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości bowiem omawiany przepis odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia, a na pewno nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i poniesienia odpowiednich wydatków. Twierdzenie, że wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji jest o tyle nieuzasadnione, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej dotyczy otrzymanych przychodów na określony cel bez wymienienia sposobów ich uzyskania, których wysokość nie jest znana w momencie przygotowywania nowej emisji akcji. W tym znaczeniu przedmiotowe wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości jak i czasu uzyskania. Dlatego też koszty poniesione na ten cel, nie są bezpośrednio związane z ewentualnie otrzymanym konkretnym przychodem z emisji nowych akcji. Z drugiej strony jest oczywiste, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania tj. takich co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej a jednocześnie nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne.

Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył prawo materialne w tym art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji wyroku.

SW