Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 313/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 19 ust 1, art 2 ust 1 i art 13
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 120,121,180 par 1 i art 187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par 50 ust 4 pkt 5 lit "a"
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 318/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2002 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. W. kwotę 2976 (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-wrzesień 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i wskazane przez nie w wydanych decyzjach. Organ I instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r. wyjaśnił, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2002 r. była skutkiem oceny ustaleń dokonanych w toku kontroli firmy "M." prowadzonej przez Marię W. Ustalono, że podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez " D" spółkę z o.o. , która nie była wpisana do rejestru przedsiębiorców i nie dokonała zgłoszenia do ewidencji podatników. W ocenie organu, faktury te, jako wystawione przez podmiot nieistniejący, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Ustalono także, że obniżenia podatku należnego podatniczka dokonała również na podstawie faktur, mających dokumentować sprzedaż sprzętu RTV i AGD, wystawionych przez Zbigniewa S. - firmę "I.", w sytuacji, gdy towary te nie były importowane przez ten podmiot, nie posiadał on też żadnej dokumentacji podatkowej i nie składał deklaracji podatkowych za 2002 r. , a z dniem 1 stycznia 2002 r. wykreślony został z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy R. Uznano, że Zbigniew S. pomimo, iż był nadal zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, faktycznie zaprzestał z dniem 1 stycznia 2002 r. wykonywania działalności gospodarczej, o czym świadczy fakt wykreślenia z ewidencji i brak dokumentacji tej działalności. W ocenie organu fakty te, w powiązaniu z brakiem dowodów zapłaty za towar wyszczególniony w fakturach, wskazują, że faktury wystawione przez Zbigniewa S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stąd nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej:" ustawa VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego są niezasadne. Odnośnie spornej w sprawie kwestii rzetelności faktur wystawionych przez Zbigniewa S. -"I.", organ odwoławczy wskazał, ze z ich treści wynikało, iż przedmiotem sprzedaży były importowane towary AGD i TRV, a wystawca faktur nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej za 2002 r. i nie składał deklaracji VAT-7 za okresy tego roku, co uzasadniało ocenę, że nie nabył towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach i tym samym nie mógł ich sprzedać. Zakwestionowane faktury nie potwierdzały więc rzeczywistych transakcji, a to oznaczało, że były to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (faktury fikcyjne). O wiarygodności udokumentowanych fakturami transakcji nie mógł, w ocenie organu, świadczyć fakt ich wystawienia i oświadczenie podatniczki, że towary nabyła. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy był taki, iż z jednej strony - kontrahent podatniczki nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej i odmawia składania zeznań, a z drugiej strony - podatniczka jest w posiadaniu faktur nabycia i oświadcza, że towary nabyła i zapłaciła za nie, zgodnie z treścią faktur. Taki stan nie pozwalał, w ocenie organu, na weryfikację transakcji opisanych w fakturach, ale pozwalał na uznanie, iż do transakcji tych nie doszło ponieważ wystawca nie posiadał towarów wskazanych w fakturach. W związku z tym, stosownie do powołanych w decyzji organu I instancji przepisów ustawy VAT i rozporządzeń wykonawczych, podatniczka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Zbigniewa S. od stycznia do września 2002 r.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 123, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, że Zbigniew S. przebywał w różnych aresztach śledczych, stąd uzasadnione było wykorzystanie jako dowodu protokołu przesłuchania przeprowadzonego w postępowaniu karnym, który udostępniono stronie do zapoznania. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchania wskazanych kontrahentów Zbigniewa S., którzy nabywali od niego sprzęt AGD i RTV , było w ocenie organu zbędne, gdyż nie mogło zmienić ustalenia o braku dowodów nabycia takiego towaru przez Zbigniewa S. Protokoły przesłuchań podatniczki zawierały jej podpisy, co oznaczało zgodę na przesłuchanie, a wskazanie w decyzji organu I instancji na rozbieżności jej zeznań z zeznaniami męża K. stanowiło jedynie dowód pośredni, gdyż rozstrzygnięcie oparto na ustaleniu, iż kontrahent podatniczki nie ma żadnych dowodów pisemnych potwierdzających nabycie i sprzedaż towarów AGD i RTV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Maria Wiśniewska zarzuciła naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek faktycznych oraz naruszenie art. 122 , art. 123 , art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do skargi załączyła dwa protokoły przesłuchań Z. Stonogi w charakterze świadka pozyskane w sprawie prowadzonej wobec jej męża K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (z dnia 26 września 2005 r. i 19 października 2005 r.) w przedmiocie rozliczeń podatku VAT za 2002 r. , w których świadek potwierdza sprzedaż towarów AGD również na jej rzecz i wyjaśnia okoliczności tych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśnił, że wyjaśnienia kontrahenta skarżącej, zawarte w przekazanych po wydaniu decyzji protokołach, nie zmieniają istotnych w sprawie ustaleń czyli braku udokumentowania nabycia towarów AGD i RTV przez kontrahenta oraz niezdeklarowania podatku należnego z zakwestionowanych u skarżącej faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zgromadzony, zgodnie z wymogiem art. 122 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy oceniony został stosownie do art. 191 Ordynacji, czemu dano wyraz w odpowiadającym art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnieniu decyzji, ze wskazaniem przyczyn, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącej. W ocenie Sądu, przesłuchanie kontrahentów Z. Stonogi było bezcelowe i w świetle braku dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji miedzy skarżącą firmą Zbigniewa S. nie mogło uwiarygodnić kontraktów handlowych między skarżącą i "I.". Nie było również potrzeby przesłuchania pracowników skarżącej i jej męża Krzysztofa, gdyż na okoliczność dokonywania zamówień towarów u Zbigniewa S., wypowiedziała się skarżąca. Sąd wskazał, że podziela stanowisko organu odwoławczego, iż podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT lub dokument SAD, stąd mnożenie dowodów z zeznań świadków prowadziłoby do przedłużenia postępowania i naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że analiza przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. , które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazuje, iż faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż.

Sąd podzielił pogląd wyrażony przez NSA w sprawie ze skargi Marii W., której przedmiotem było rozliczenie podatku za okresy od maja do grudnia 2001 r. , że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury nie dokumentującej faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. , I FSK 960/05).

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury, wystawione przez Z. Stonogę, nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych.

Odnosząc się do treści zeznań zawartych w protokołach z dnia 26 września 2005r. i 19 października 2005 r. , załączonych do skargi, Sąd podkreślił, że Z. Stonoga nie zna pochodzenia towarów, na które wystawiał sporne faktury, nie podaje źródła ich nabycia, a potwierdza jedynie, że jest wystawcą tych faktur i , że łączyły go kontakty handlowe z firmą skarżącej.

Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Zbigniew S. nie figuruje w ewidencji podatników VAT Urzędu Skarbowego W., że w 2002 r. nie składał on deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym w W. oraz, że decyzją Burmistrza Miasta i Gminy R. firma "I." Zbigniewa S. wykreślona została z dniem 1 stycznia 2002 r. z ewidencji działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, okoliczności te wraz z ustaleniem, że Zbigniew S. nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej za 2002 r., dawały podstawę do podważenia wiarygodności jego zeznań i twierdzeń skarżącej, co do faktu nabycia towarów wyszczególnionych w spornych fakturach. Skoro nie było żadnych dowodów na dokonanie transakcji i zapłaty za towar, a po stronie sprzedawcy - Zbigniewa S. nie powstał obowiązek podatkowy, to sporne faktury nie dawały skarżącej uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W skardze kasacyjnej Maria W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wskazując na podstawy określone w art. 174 pkt1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "ppsa"). Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa poprzez nie przedstawienie przez Sąd stanu sprawy oraz braku oparcia przy orzekaniu o akta sprawy;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdy zaniechał podjęcia niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy, w tym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków wskazywanych dla podważenia wątpliwego domniemania przyjętego przez organy, że o braku nabycia towarów przez skarżącą, świadczą dwie przesłanki - brak udokumentowania nabycia towarów przez dostawcę oraz - brak dokumentacji podatkowej u dostawcy, przy braku uzasadnienia przyczyn odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych oraz, gdy przesłuchał stronę bez uzyskania od niej zgody na dokonanie tej czynności, a także przyjęcie, że organ nie naruszył art. 193 § 1 , § 2, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej nie uznając rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zakwestionowanych faktur nabycia towarów mimo, że w protokole kontroli nie wskazał na nierzetelność ksiąg, co wykluczało odwołanie się do art. 290 § 5 Ordynacji;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. stosując te przepisy w stanie faktycznym nie znajdującym odzwierciedlenia w dyspozycji tych przepisów.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, skarżąca podniosła, że wskazane naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odmowa uznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez Zbigniewa S. fakturach potwierdzających jednocześnie odbiór towarów i zapłatę, nastąpiła jedynie z tej przyczyny, że Zbigniew S. nie okazał dokumentów nabycia tych towarów i dokumentacji podatkowej. Według skarżącej, niezrozumiała jest argumentacja Sądu akceptującego ocenę organów o merytorycznej wadliwości wystawionych przez Zbigniewa S. faktur z powodu wykreślenia go z ewidencji działalności gospodarczej, nie składania przez niego deklaracji VAT 7 oraz nie posiadania przez niego dokumentacji zakupu towarów.

W ocenie skarżącej, ustalenia te mogą jedynie świadczyć o tym, że Zbigniew S. "przeszedł do szarej strefy", ale w sytuacji, gdy pozostawał zarejestrowanym podatnikiem VAT (co Sąd pominął), nie mogły przesadzać o zwolnieniu go z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych.

Zdaniem skarżącej, Sąd, wskazując na naruszenie obowiązków podatkowych przez Zbigniewa S., akceptuje ocenę organów , co do faktu nabycia przez skarżącą towarów wyszczególnionych w fakturach, czyli uznaje, że skutki podatkowe nierzetelności osoby trzeciej, na zachowania której skarżąca nie miała wpływu, mogą być przypisane skarżącej, mimo, iż ona zachowała się w sposób zgodny z ustawą.

Skarżąca zakwestionowała zaakceptowana przez Sąd ocenę, że nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt nabycia towarów od Zbigniewa S., Wskazała, że transakcje udokumentowane zostały fakturami, na których sprzedawca potwierdził zapłatę gotówką, a ona dysponowała potwierdzeniem jego rejestracji w Urzędzie Skarbowym w W. z 31.05.2000 r. i wypisem z ewidencji działalności gospodarczej, które przedłożyła organom. Uznając stanowisko organów, że faktura nie jest dowodem zupełnym na dokonanie wskazanej w niej czynności i w sytuacji kwestionowania uprawnień skarżącej z tego dokumentu, wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów mogących potwierdzić, że wskazany w fakturach towar nabywała od Zbigniewa S. i on lub osoby działające w jego imieniu towar ten jej wydawały. Odmowa uwzględnienia wnioskowanych dowodów stanowiła, zdaniem skarżącej, naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, które prowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, a Sąd akceptując postępowanie organów naruszył art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Skarżąca podniosła, że wbrew zaakceptowanemu przez Sąd stanowisku organów podatkowych, złożone przez nią wnioski dowodowe nie zmierzały do podważenia faktu braku u dostawcy Zbigniewa S. dokumentów zakupu towarów AGD i RTV, lecz do potwierdzenia zdarzeń (zakupów) udokumentowanych wystawionymi przez Zbigniewa S. fakturami.

Skarżąca zarzuciła także, że Sąd odwołując się do zeznań jej i jej męża K., złożonych w charakterze stron, nie dostrzegł, że przeprowadzenie tego dowodu nastąpiło bez uprzedniego uzyskania zgody od strony.

Zakwestionowała również pogląd Sądu, że z protokołu kontroli kwestionującego rzetelność obliczania i wpłacania podatku VAT wynika pośrednio fakt nierzetelności rejestru zakupów, co, zgodnie z art. 290 § 5 ordynacji podatkowej, zwalniało organ z obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 ordynacji.

W ocenie skarżącej wskazanie nierzetelności ewidencji powinno nastąpić wprost, a nie w sposób pośredni.

Wskazane wadliwości ustaleń faktycznych uzasadniają, zdaniem skarżącej wniosek, że Sąd akceptując zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przepisy te naruszył.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu przytoczył wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006 r. - I FSK 960/05 stwierdzając, iż żaden z przedstawionych i wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie mógł wykazać, "że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru", gdyż bezsporny w niniejszej sprawie był fakt, że Zbigniew S. nie posiada dokumentów SAD importu towarów AGD i RTV wykazanych w zakwestionowanych u skarżącej fakturach, ani ewidencji zakupu i sprzedaży, nie zadeklarował też zakupu i sprzedaży tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ ppsa w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada ich swobodnej oceny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, oddalenie skargi przez Sąd stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w sytuacji, gdy organy podatkowe prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ zakres postępowania wyjaśniającego zdeterminowany jest treścią przepisów prawa materialnego wyznaczającą "niezbędność" dowodów dla zastosowania tych przepisów, może zdarzyć się tak, że naruszenie przepisów postępowania jest skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. Wówczas, również skuteczną podstawą kasacyjną jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a nie zarzut naruszenia prawa materialnego.

Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwa w postępowaniu kasacyjnym tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który objęty jest hipotezą normy prawnej lub, gdy nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie istotą sporu było ustalenie, czy skarżąca nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych w styczniu i lutym 2002 r. przez Zbigniewa S. - firma "I." stwierdzających sprzedaż towarów AGD i RTV na rzecz skarżącej - firma "M." i zapłatę gotówką za ten towar.

Przedmiotowe faktury (11 sztuk) przedstawione zostały przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego i znajdują się w aktach sprawy, stąd dowolne jest, przyjęte przez Sąd I instancji, ustalenie organu podatkowego, że skarżąca " nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń (...), co do faktu nabycia towarów" od Zbigniewa S. oraz, że stwierdzono "brak dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji między skarżącą i firmą Zbigniewa S.".

Równocześnie Sąd I instancji przyjął ustalenie organu podatkowego, że faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a po stronie sprzedawcy - Zbigniewa S., nie powstał obowiązek podatkowy.

Powyższa ocena, dokonana przy przyjęciu ustalenia, ze Zbigniew S. był - w 2002 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz potwierdził wystawienie faktur i sprzedaż na rzecz skarżącej wymienionych w nich towarów, wywiedziona została z bezspornego w sprawie faktu, iż Zbigniew S. w 2002 r. nie ewidencjonował sprzedaży towarów , nie posiadał dowodu nabycia tych towarów i nie składał deklaracji VAT-7.

Sąd I instancji, akceptując podkreśloną w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż wobec braku dowodów nabycia towarów AGD i RTV przez Zbigniewa S. nie mógł on być sprzedawcą tych towarów, nie dostrzegł, że ocena ta sformułowana została przy pominięciu uzyskanej przez organ podatkowy w dniu 10 sierpnia 2005 r. informacji z Prokuratury Apelacyjnej w W., z której wynika, że w kwietniu 2002 r. Zbigniew S. dysponował znaczną ilością towarów AGD i RTW o niskiej jakości (art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej).

W sytuacji, gdy kwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających nabycie przez nią towarów, jedynie z tej przyczyny, że wystawca faktur nie posiadał dowodu nabycia towarów, których sprzedaż potwierdził fakturą, co w ocenie organu uzasadniało uznanie, iż towaru tego nie posiadał, to równoczesne uznanie wniosków dowodowych skarżącej, zmierzających do wykazania dysponowania tym towarem przez sprzedawcę, stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że zakwestionowanie faktur, jako dokumentów stwierdzających czynność sprzedaży, z tej przyczyny, że sprzedawca nie legitymuje się dowodem nabycia przedmiotu sprzedaży, prowadziło do oceny, iż w rzeczywistości organ nie kwestionował ich z tego powodu, że nie potwierdzają one faktycznie dokonanych czynności, ale dlatego, że potwierdzają czynności sprzedaży towaru nieznanego pochodzenia.

Ustalenie, że przedmiotem sprzedaży był towar niewiadomego pochodzenia nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy VAT, mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, podobnie, jak wskazana w zaskarżonym wyroku okoliczność nieposiadania przez sprzedawcę dokumentacji podatkowej i niezrealizowanie przezeń obowiązku podatkowego, w tym zapłaty podatków z tytułu udokumentowanej sprzedaży.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz czynności wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy VAT, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy VAT towarem są rzeczy ruchome. Ze wskazanych przepisów wynika, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów.

Przepisów ustawy VAT nie stosuje się wprawdzie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 3), jednakże i ten przepis nie wyłącza spod jej działania obrotu towarami nielegalnego lub nieznanego pochodzenia. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają zawierania umów sprzedaży towarów, które zostały wprowadzone na terytorium kraju bez zachowania wymaganych prawem procedur i uiszczenia należnych z tego tytułu opłat, wytworzone z pominięciem obowiązków prawnych w zakresie rejestracji i obowiązków podatkowych producenta lub nawet skradzione (art. 169 , art. 535 i nast. k.c.).

Przyjęcie przez Sąd I instancji ustalenia organu, że brak udokumentowania przez sprzedawcę pochodzenia towarów wyklucza powstanie wobec niego obowiązku podatkowego z tytułu udokumentowanej wystawioną przez niego fakturą sprzedaży tych towarów, dokonane więc zostało z pominięciem powyższych przepisów ustawy VAT.

Z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, łączy się nierozerwalnie, gdyż należy do istoty tego podatku, chociaż nie bezwarunkowo, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust .2 ustawy VAT).

Jeżeli podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to - co do zasady - może o tę kwotę obniżyć podatek należny.

Powołane przepisy nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Wyłączenia takiego nie przewiduje również art. 25 ust .1 ustawy VAT ani też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. , które miały zastosowanie dla oceny uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez Z. Stonogę fakturach, gdyż wbrew przyjętemu przez Sąd ustaleniu skarżąca otrzymała wystawione przez Z. Stonogę faktury jedynie w styczniu i lutym 2002 r. , a nie jak błędnie przyjął Sąd, przytaczając treść zaskarżonej decyzji - w okresach od stycznia do września 2002 r. W kwestii spornej w sprawie nie mogły więc mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie WSA oddalając skargę nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, lecz uznał, postępowanie tych organów za wolne od uchybień. Jednakże Sąd ten, stwierdzając w sposób ogólny, że "działania organów w niniejszej sprawie ocenić należy jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego" - w istocie uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w związku z tym odmówić racji stronie skarżącej, że w istocie WSA nie ocenił, czy w toku postępowania podatkowego naruszone zostały wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Takie zaniedbanie prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ppsa polegającego na braku oparcia się przy orzekaniu o akta sprawy, skarżąca nie uzasadnia, podobnie jak zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 ppsa, stąd uznać je należy za chybione i powołane jedynie dla "wzmocnienia" podstaw kasacyjnych opartych na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez błędne jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna, będzie bowiem możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd został prawidłowo ustalony.

Zauważyć tylko można, że efekt postępowania wyjaśniającego czy skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2002 r. przez Zbigniewa S. nie mógł być oceniany z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , które obowiązywało od dnia 26 marca 2002 r. (§ 72 rozporządzenia).

Końcowo podnieść można, że Sąd kasacyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku z dnia 4 lipca 2006 r. - I FSK 960/05, na które obszernie powołano się w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku i odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże należało mieć na uwadze, iż w wyroku tym NSA wskazał na brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i dokonanie przez Sąd I instancji własnych ustaleń. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji ustalenie organu podatkowego przyjął bez oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa i art. 203 pkt 1 ppsa, orzekł jak w sentencji.