Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1044/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1, art. 133 par. 1, art. 134 par 1, art. 134 par 2, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120 ust 4, art 109 ust 5, art. 109 ust 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 80 ust 1 , art. 80 ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par 1, art. 210 par 1 pkt 6, art 127, art 155 par 1, art. 286 par 1 pkt 4, art. 286 par. 2 pkt 2, art. 168 par 2, art 123 par 1, art 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 26a część B pkt 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. oraz za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 1044/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił K. M. kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004r. i od stycznia do grudnia 2005r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2004r. oraz za luty, kwiecień i lipiec 2005r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż K. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi, nabywanymi zarówno na terenie kraju jak i poza jego granicami. Jednocześnie, w okresie od grudnia 2003r. do maja 2004r., w ramach prowadzonej działalności skarżąca dokonywała sprzedaży posiłków profilaktyczno- regeneracyjnych. Przeprowadzone u podatniczki czynności kontrolne obejmujące okres rozliczeniowy od grudnia 2003r. do grudnia 2005r. wykazały nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

Organ podatkowy ustalił, że dokonując dostawy pojazdów, K. M. stosowała szczególne procedury opodatkowania towarów używanych, przewidziane w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póżn.zm. dalej powoływanej jako ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). Organ podatkowy ocenił jednak, że na skutek niewłaściwej interpretacji pojęcia kwoty nabycia dokonując rozliczenia za miesiące od maja do grudnia 2004r. podatnik deklarował niższą od należnej wartość marży, stanowiącej podstawę opodatkowania i w konsekwencji zaniżoną wartość należnego podatku.

Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży. Organ podatkowy I instancji ustalił, że stosując szczególne procedury opodatkowania marży podatnik nie prowadził rejestru sprzedaży VAT marża za poszczególne miesiące 2004r., a w rozliczeniu za miesiąc marzec 2005r. i lipiec 2005r. nieprawidłowo zaewidencjonował wartości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT marża o numerach 6/2005 i 27/2005.

Z kolei w zakresie podatku naliczonego podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur:

- Nr [...] z [...]r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o.,

Organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powołując się na art. 88 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o identycznej treści jak ww. art. 25 ust.1 pkt3 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur:

- Nr [...] z [...]r. wystawionej przez "B",

- Nr [...] z [...]r. wystawionej przez "B",

Jak wskazano ww. faktury odzwierciedlały transakcje zawierane z innymi niż strona skarżąca podmiotami.

Z rozliczenia wyeliminowano także podatek naliczony odliczony na podstawie paragonu nr [...]., powołując się na przepis art. 86 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach.

Uchybienia stwierdzono również w zakresie rocznej korekty podatku naliczonego dokonanej przez podatnika w deklaracji za miesiąc styczeń 2005r.

Określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty organ podatkowy jak podstawę prawną powołał art. 10 ust.2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od marca do grudnia 2004r. oraz art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2005r.

Dodatkowe zobowiązanie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie art. 109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Od decyzji organu podatkowego I instancji strona zastępowana przez pełnomocnika pismem z dnia 14 listopada 2006r. wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 120 ust. 4, art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 21§ 3, art. 120, art. 121 i art. 123§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej Ordynacja podatkowa, a także przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając naruszenie art. 120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, strona podniosła, że organ bezpodstawnie powiększył podstawę opodatkowania w ten sposób, że błędnie uznano, że "kwota nabycia", o którym mowa w tym przepisie nie zawiera zapłaconego podatku akcyzowego. Zdaniem podatniczki "przed naliczeniem marży od zbycia samochodu należy umniejszyć zarówno marżę, jak i podstawową część ceny o zawarty w nich podatek akcyzowy zapłacony od nabycia samochodu". Organ podatkowy nie uwzględnił bowiem, że podatniczka jest podatnikiem podatku akcyzowego i rozlicza się z urzędem celnym przez składanie deklaracji AKC-3.

Strona podnosi również, że organ podatkowy I instancji nie miał prawa do stosowania przepisu art. 10 ust.2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do miesięcy od maja do grudnia 2004r. Przepis ten zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług utracił moc z dniem 1 maja 2004r.

Zarzucając natomiast naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust.4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w ten sposób, że wobec tej samej osoby za ten sam czyn zastosowano odpowiedzialność administracyjną ( w postaci dodatkowego zobowiązania) i odpowiedzialność karną skarbową.

Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych podniesiono, że podatniczka nie miała możliwości w pełni skorzystania z przysługującego jej prawa określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ do dnia złożenia odwołania (15 listopada 2006r.) nie zwrócono podatniczce dokumentów dostarczonych do siedziby Urzędu Skarbowego w S. dnia 09 sierpnia 2006r. W konsekwencji podatniczka nie miała żadnej możliwości zweryfikowania prawidłowości wyliczeń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. -"...przynajmniej w zakresie nabyć (zakupów) i dostaw (sprzedaży) samochodów osobowych..." Takie postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, zdaniem strony, stanowi naruszenie art. 121§1 oraz art. 123§1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stanowi, iż w przypadku podatników wykonujących czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu dalszej odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Cytowany przepis art. 120 ust. 4 ustawy określający sposób ustalania marży będącej podstawą opodatkowania, jak również pozostałe przepisy ustawy w żaden sposób nie definiują pojęcia kwoty nabycia. Wobec braku takiej definicji w przepisach ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ odwoławczy odwołał się do przepisów VI Dyrektywy Rady, stanowiącej główną regulację w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 26a część B pkt 3 Dyrektywy przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych cena zakupu oznacza wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca ma otrzymać lub otrzymał od pośrednika opodatkowanego, w tym subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, opłaty i podobne należności oraz dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążył pośrednika opodatkowanego.

Organ odwoławczy zauważa, że podatek akcyzowy, który według skarżącej winien zwiększać kwotę nabycia, pośrednik uiszcza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Podatek ten nie jest jednak płacony na rzecz dostawcy (sprzedawcy pojazdu w innym państwie członkowskim), jako należne mu wynagrodzenie, ale jako danina publicznoprawna, należna państwu. Wbrew twierdzeniom podatnika fakt, że podatek akcyzowy stanowi element ceny przy dalszej odsprzedaży towaru nie skutkuje uznaniem tego zobowiązania za część kwoty nabycia. Powyższe zasady ustalania marży stosuje się jednakowo wobec wszystkich podatników podatku od towarów i usług, niezależnie od istnienia ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia bądź dostawy używanych pojazdów, ponieważ kwestie rozliczania podatku akcyzowego stanowią przedmiot odrębnej regulacji, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), natomiast organem właściwym w tym zakresie jest naczelnik urzędu celnego.

W konsekwencji organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, który w rozliczeniu za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. zakwestionował wartości określonej przez podatnika marży i podatku należnego, określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego za te miesiące w wysokości odmiennej niż deklarował podatnik.

Powołując się na wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał również, że uzasadniona była dokonana przez organ I instancji weryfikacja rozliczenia za miesiąc marzec i lipiec 2005r.

Jak bowiem ustalono dnia 17.03.2005r. strona dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. Czynność ta potwierdzona została fakturą VAT marża o numerze [...], w której wartość sprzedaży wykazano w kwocie [...]zł.

Z przedłożonej przez podatnika dokumentacji wynikało, że samochód ten nabyto uprzednio od firmy "C" sp.j. na podstawie faktury VAT marża nr [...] z [...]r. Wartość zakupu pojazdu wynosiła wówczas [...]zł. Wobec powyższego uzyskana z tytułu sprzedaży marża brutto wynosi [...]zł (nie jak deklarował podatnik [...]zł) natomiast należny z tytułu sprzedaży podatek [...]zł (nie jak deklarował podatnik [...]zł). Kwota podatku należnego została zaniżona o [...]zł. Natomiast dnia [...]r. podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...] wystawiając na tę okoliczność fakturę VAT marża o numerze [...]. Wartość sprzedaży zgodnie z w/w dokumentem wynosiła [...] zł. Ponieważ, jak ustalono, samochód ten został uprzednio nabyty na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia [...]r. za kwotę [...] zł uzyskana marża brutto wynosiła: [...]zł, natomiast należny z tytułu sprzedaży podatek: [...] zł. Podatniczka nie uwzględniła w/w transakcji w rejestrze sprzedaży VAT marża, lecz wykazała ją w ewidencji jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, zaniżając tym samym wartość należnego podatku o kwotę [...] zł.

Za prawidłowe uznał również organ odwoławczy ustalenie organu I instancji, zgodnie, z którym podatniczka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur:

- nr [...] z [...]r. wystawionej przez "A" Sp. z o.o.,

- nr [...] z [...]r. i nr [...] z [..]r. wystawionych przez ""B" NIP [...].

W fakturze nr [...] jako nabywca figuruje bowiem M.i D., K.[...] O., natomiast faktury o numerach [...] i [...] wystawione zostały na rzecz firmy "D" [...]W., ul. [...] NIP [...].

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów

i usług oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług- podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią jednak wyłącznie faktury stwierdzające nabycie towaru bądź usługi przez tego podatnika. Ujmując zatem w/w faktury w ewidencji zakupów i dokonując rozliczenia wynikającego z nich podatku w deklaracji podatnik naruszył cyt. wyżej przepis art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r .

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w miesiącu czerwcu 2005r. na podstawie wystawionego przez Gminną Spółdzielnię "E" we W. paragonu o numerze[...]. Wystawionego[...]. Z brzmienia cyt. wyżej przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika. Paragon będący potwierdzeniem czynności sprzedaży nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego weryfikacji wymagało również rozliczenie w zakresie rocznej korekty podatku naliczonego. Jak podkreślił organ II instancji art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik winien natomiast dokonać korekty kwoty odliczonego podatku ( art. 91 ustawy ).

Jak ustalono, dokonując rozliczenia za miesiące od maja do grudnia 2004r., podatnik uwzględniał określony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej do realizowanej w poszczególnych miesiącach 2003r. wartości sprzedaży ogółem wynoszący 21%. W rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005r. podatnik dokonał natomiast korekty podatku naliczonego deklarując wartość (+) [...]zł.

Zgodnie z art. 163 ust. 2 cyt. ustawy o 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług korekta podatku naliczonego za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Z ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania wynikało natomiast, że w okresie od maja do grudnia 2004r. podatnik realizował wyłącznie sprzedaż opodatkowaną. Wobec powyższego dokonując rozliczenia za w/w okres przedsiębiorca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Dokonując zatem w deklaracji za styczeń 2005r. rocznej korekty podatku naliczonego podatnik winien wykazać kwotę (+)[...] zł.

Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu podatnika, według którego określenie przez organ podatkowy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do grudnia 2004r. w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodne z prawem i stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawa do określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w wysokości odmiennej niż deklaruje podatnik funkcjonuje bowiem zarówno w uchylonej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, jak i w obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w identycznym brzmieniu. Wobec powyższego uznać należało, że zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przepisu wym. art. 10 ust. 2 uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2004r. nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy zastosowaniu regulacji art. 99 ust. 12 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. kwota określonej przez organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległaby bowiem zmianie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Z przekazanych wraz z odwołaniem akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji w jakikolwiek sposób ograniczał lub uniemożliwiał stronie czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji uniemożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że skutecznie powiadomiony zarówno o możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym wobec jego osoby postępowaniu, jak również o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżąca z uprawnień tych nie skorzystała, ponieważ, jak wyjaśnił pełnomocnik, z uwagi na fakt niezwrócenia przez organ pobranych w trakcie kontroli dokumentów źródłowych, strona nie miała możliwości zweryfikowania ustaleń postępowania podatkowego oraz odniesienia się do prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy obliczeń.

Organ odwoławczy uważa, że udostępniając podatnikowi zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej orzekający w sprawie organ nie ma obowiązku zapoznania podatnika z treścią projektu decyzji, i co za tym idzie z dokonanymi w nim obliczeniami. Zdaniem organu odwoławczego fakt pozostawania dokumentów źródłowych w siedzibie organu podatkowego w żaden sposób nie ograniczył udziału podatnika w prowadzonym wobec jego osoby postępowaniu. Strona miała, bowiem prawo wglądu do tych dokumentów. Skoro zatem podatnik sam zrezygnował z przysługujących mu na mocy ustawy uprawnień, postawiony przez niego zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 123 organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

W zakresie dodatkowego zobowiązania organ II instancji uznał, iż ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nakładające obowiązek jego zapłaty, jest nierozerwalnie związane z decyzją określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Powyższą zasadę stosuje się również do różnicy w kwocie do przeniesienia ( art. 109 ust. 6). Jednakże organ odwoławczy ocenił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn. akt K17/97), w którym uznano, że nie jest dopuszczalne stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, odnosi się również do przepisów art. 109. Wobec powyższego w tej części decyzję organu I instancji organ odwoławczy uchylił.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2007r. K. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 120 ust. 4, art. 109 ust. 5 i ust. 6, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów proceduralnych, tj: art. 21§3, art. 120, art. 121, art. 123 §1 i art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa .

Zdaniem strony skarżącej wydając rozstrzygnięcie w II instancji organ odwoławczy dokonał analizy zagadnienia ogólnego dotyczącego zarzutu strony o wpływie podatku akcyzowego na ustalenie wielkości tzw. marży brutto, marży netto i podatku VAT, a także merytorycznie rozpatrzył pozostałe kwestie różnic w podatku naliczonym i należnym. Jednakże zdaniem skarżącej w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy całkowicie pominął prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego związanych ze sprzedażą samochodów osobowych. Skarżąca wskazała na występujące w decyzji wydanej w I instancji błędy dotyczące określenia kwot marży i podatku należnego zarzucając, że organ odwoławczy nie odniósł się do nich w swoim rozstrzygnięciu naruszając w ten sposób przepisy art. 121§ 1 i art. 230 §1 Ordynacji podatkowej.

Organowi II instancji zarzucono również naruszenie przepisów art. 123 §1 i art. 178 Ordynacji podatkowej w związku z odmową udostępnienia akt sprawy po zakończeniu postępowania odwoławczego i sporządzenia spisu akt sprawy do wiadomości strony. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy ograniczył prawo strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu na każdym jego etapie, wykazał się stronniczością i brakiem merytorycznego rozpatrzenia zagadnienia zawartego w decyzji organu I instancji. Strona skarżąca argumentuje, że pełnomocnik strony dnia [...]r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zwrot przekazanych dnia 09 sierpnia 2006r. oryginałów dokumentów. Wywodzi, że "...strona chciała ustalić, jaki jest stan faktyczny- zweryfikować dane księgowo podatkowe z dokumentami źródłowymi". Jednak pismem z dnia 23 kwietnia 2007r. organ I instancji odmówił wydania dokumentów, argumentując, że stanowią one materiał dowodowy i znajdują się w Izbie Skarbowej w P. Takie postępowanie organów podatkowych uniemożliwiło stronie weryfikacje ustaleń zawartych zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty co w zaskarżonej decyzji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zbadał pod względem rachunkowym kwoty określonej w decyzji I instancji marży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2004r. Wszystkie wartości wykazane w tabelach obrazujących zakup i sprzedaż poszczególnych samochodów sprawdzono z wartościami wynikającymi z dokumentów źródłowych wystawionych na tę okoliczność. Organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do ujawnionych błędów organu I instancji, ponieważ jak stwierdzono nieprawidłowości te nie miały wpływu na ostateczny wynik rozstrzygnięcia. Wskazane w skardze rozbieżności były prawdopodobnie wynikiem błędu pisarskiego, natomiast sama wartość marży i podatku należnego z tytułu sprzedaży używanych samochodów określona została prawidłowo.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że wskazane przez skarżącą nieprawidłowości dotyczące kwot marży i podatku należnego nie wynikały z treści decyzji wydanej w II instancji, ale z poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Skoro rozbieżności te budziły wątpliwości skarżącej należało wskazać je już w treści wniesionego na decyzję odwołania.

Za nietrafny uznano również zarzut skarżącej, która podnosi, że organ odwoławczy w sposób niezaprzeczalny ograniczył prawo strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu na każdym jego etapie naruszając w ten sposób przepisy art. 121, art. 123 i art. 178 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu odwoławczego pismem w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej z dnia 29 grudnia 2006r. (karty nr 1 50-1 51) pełnomocnik K. M. został skutecznie powiadomiony o możliwości czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 21 lutego 2007r. organ odwoławczy wyznaczył natomiast 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy podnosi, że dnia 16 marca 2007r., tj. w dniu, w którym upływał 7 dniowy termin, o którym mowa wyżej reprezentujący podatnika pełnomocnik Z. P. skontaktował się telefonicznie z osobą prowadzącą sprawę i poinformował, że w związku z kolizją drogową, której był uczestnikiem nie będzie mógł tego dnia stawić się w siedzibie Izby Skarbowej celem zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie p. K. M.. Ponieważ pełnomocnik wyraził wolę skorzystania z przywileju przysługującego na mocy art. 200 cyt. Ordynacji podatkowej, na prośbę strony wyznaczono inny termin przeglądania akt, tj. 19 względnie 20 marca 2007r., przedłużając jednocześnie termin załatwienia sprawy zgodnie z art. 140 Ordynacji (karty nr 247-248). Dnia 19 marca 2007r. Z. P. zapoznał się z całością zgromadzonego w sprawie materiału nie wnosząc żadnych uwag. Decyzję w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał dnia [...]r. uchylając zaskarżone przez stronę rozstrzygnięcie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, i utrzymując decyzję w pozostałej części.

Pełnomocnik miał zatem możliwość zweryfikowania danych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dokumentami źródłowymi stwierdzającymi zakup i sprzedaż samochodów w momencie gdy organ odwoławczy udostępnił całość zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zatem od momentu wszczęcia postępowania przed organem II instancji, tj. od dnia 24 listopada 2006r. do zakończenia tego postępowania, tj. do 22 marca 2007r. (data wydania decyzji) podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a także możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 i art. 178 Ordynacji po zakończeniu postępowania odwoławczego organ odwoławczy wywodzi, że dnia 26 kwietnia 2007r. już po zakończeniu postępowania w siedzibie tut. Izby stawił się Z. P, który powołując się na przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz udzielone mu wcześniej pełnomocnictwo poprosił o udostępnienie akt sprawy i sporządzenie na piśmie ich spisu, nie wskazując przy tym przyczyny swojego żądania, ani żadnych konkretnych dokumentów, które chciałby przejrzeć. Pełnomocnikowi wyjaśniono wówczas, że nieograniczone prawo do czynnego udziału w postępowaniu i wglądu do akt sprawy służy stronie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W sprawie dotyczącej osoby K. M., którą reprezentował Z. P. postępowanie drugoinstancyjne zostało zakończone z dniem wydania decyzji, tj. [...]r. W związku z tym pełnomocnika poinformowano, że organ udostępni żądany materiał dowodowy po otrzymaniu pisemnego wniosku. W odpowiedzi na wniosek złożony na tę okoliczność organ odwoławczy powiadomił wnioskodawcę o możliwości przeglądania akt sprawy w dniu 30 kwietnia 2007r. i odebrania sporządzonego spisu akt za okazaniem stosownego pełnomocnictwa, jednak materiał ten do dnia przekazania skargi nie został odebrany (karta nr 262-264) i nr (268-270). W ocenie organu odwoławczego za bezzasadnością powyższego zarzutu przemawia sam fakt wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we własnym imieniu przez K. M., nie natomiast przez Z. P., który reprezentował stronę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art.133 §1 i art.134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływanej jako Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty należy uznać za uzasadnione.

Na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności podzielić należy pogląd strony skarżącej zgodnie, z którym w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy pominął prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego związanych ze sprzedażą samochodów osobowych. Skarżąca wskazała na występujące w decyzji wydanej w I instancji błędy dotyczące określenia kwot marży i podatku należnego zarzucając, że organ odwoławczy nie odniósł się do nich w swoim rozstrzygnięciu naruszając w ten sposób przepis art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 121§1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z jego brzmieniem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta obowiązuje w toku całego postępowania podatkowego i powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Jednym z istotnych elementów decyzji jest zgodnie z art. 210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji to takie, które również realizuje ww. zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno być tak skonstruowane, aby nie tylko wskazywało na prawidłowość ustaleń organów podatkowych ale również, w powiązaniu z uzasadnieniem prawnym przekonywało podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Przedstawienie ustalonego stanu faktycznego to również prawidłowe dane liczbowe, obrazujące rzeczywiste rozmiary operacji gospodarczych, które posłużyły do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących prawidłowości opodatkowania marży w miesiącach od maja do grudnia 2004r. wskazał jedynie na poprawność interpretacji zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie odniósł się do ustalonego stanu faktycznego w części dotyczącej powołanych przez organ wielkości służących do wyliczenia prawidłowej wysokości marży i podatku należnego. Stwierdzono jedynie, że "...słuszne było działanie organu I instancji, który w rozliczeniu za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego za te miesiące w wysokości odmiennej niż to deklarował podatnik".

W złożonej natomiast skardze strona zwróciła uwagę na liczne błędy w ustaleniach organu I instancji, związane w szczególności z wartością nabycia, wynikającej z faktury kwoty sprzedaży, czy też marży ustalonej przez organ I instancji.

Błędne ustalenia faktyczne nie tylko nie przekonują podatnika co do słuszności przyjętego rozstrzygnięcia ale stanowią one również przeszkodę co do możliwości polemizowania z takimi ustaleniami organów podatkowych we wnoszonych środkach zaskarżania. Organ podatkowy, który wydał decyzje powinien poprawić wszelkie błędy, które uznał za błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

Natomiast organ odwoławczy, który zauważył błędy w decyzji organu pierwszej instancji, w podanych tam wielkościach służących do ustalenia podstawy opodatkowania to powinien błędy te poprawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, jeżeli jego zdaniem nie miały one wpływu na prawidłowość określenia wysokości zobowiązania.

Nie można natomiast podzielić stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że w decyzji odwoławczej nie było potrzeby odnoszenia się do błędów organu pierwszej instancji, "...ponieważ jak stwierdzono nieprawidłowości te nie miały wpływu na ostateczny wynik rozstrzygnięcia."

Przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00).

W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lewis Nexis,Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., III SA 1602/00 niepubl.).

Nieuzasadnione jest natomiast zawarte w odpowiedzi na skargę -twierdzenie organu odwoławczego, że rozbieżności te nie wynikają z decyzji organu odwoławczego i strona powinna je podnieść w odwołaniu.

Samo skutecznie wniesione odwołanie, niezależnie czy wszystkie uzasadnione zarzuty zostały w nim sformułowane, obliguje organ odwoławczy do zbadania sprawy na nowo.

Wobec powyższego, jeżeli organ odwoławczy zauważył błędy w przedstawionym przez organ I instancji stanie faktycznym, to powinien te błędy poprawić nawet, jeżeli zdaniem organu odwoławczego nie miały one wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy błędy organu I instancji nie zostały poprawione przez organ odwoławczy nie można stwierdzić czy organ odwoławczy rzeczywiście przed wydaniem decyzji dokonał weryfikacji ustaleń organu I instancji. W konsekwencji niemożliwa jest również pełna kontrola zaskarżonej decyzji przez Sąd Administracyjny. Jak wyżej to wskazano Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast sprawdzenie poprawności ustaleń organu I instancji, podczas, gdy weryfikacja w tym zakresie nie wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego skutkowałoby koniecznością dokonania własnych ustaleń przez Sąd w celu stwierdzenia, czy błędy organu I instancji miały, czy też nie, wpływ na wynik sprawy.

Powyższe błędy nie mogły zostać naprawione w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego, w której zawiera się jedynie stanowisko organu odwoławczego co do postawionych zarzutów. Odpowiedź na skargę nie jest natomiast formą weryfikacji ustaleń dokonanych na etapie postępowania podatkowego.

Wobec zaniechania przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego (przemilczenie błędów w ustaleniach organu I instancji) za uzasadniony należy uznać argument strony skarżącej, że wskutek zatrzymania przez organy podatkowe oryginałów dokumentów źródłowych stwierdzających zakup i sprzedaż samochodów była ona pozbawiona możliwości weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...]r., powołując się na treść art. 155§1 Ordynacji podatkowej, wezwał skarżącą do złożenia dokumentów zakupu samochodów oraz dokumentów sprzedaży za okresy od marca 2004 do grudnia 2004 oraz od stycznia do grudnia 2005r. Z protokołu sporządzonego w dniu 08 sierpnia 2006r. wynika, że w tym dniu organ podatkowy nie przyjął przedmiotowych dokumentów od pełnomocnika strony, zobowiązując go do ponumerowania dokumentów oraz dostarczenia ich w dniu 09 sierpnia 2006r. Powyższe dokumenty zostały przyjęte w organie podatkowym dnia 09 sierpnia 2006r.( protokół z dnia 09 sierpnia 2006r. k. 117akt). Z akt sprawy wynika natomiast, że nie zwrócono stronie oryginałów dokumentów, które następnie przekazano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku z wniesioną skargą.

Przepisy działu IV Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji odnoszącej się do zasad dysponowania przez organy podatkowe oryginałami dokumentów źródłowych. W szczególności nie sanowi o tym powołany przez organ podatkowy art. 155§1 Ordynacji podatkowej. Brak regulacji w tym zakresie związany jest z okolicznością, że dokumenty źródłowe poddaje się badaniu na etapie kontroli podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 286§1 pkt4 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Natomiast wydania dokumentów kontrolujący może żądać za pokwitowaniem jedynie na czas kontroli i tylko, gdy:

- w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub

- gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (art. 286§2 pkt2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika, że dokumenty źródłowe podlegają kontroli w siedzibie kontrolowanego a wyjątkiem jest pobranie dokumentów przez kontrolującego za pokwitowaniem jedynie na czas kontroli. Powyższe nie oznacza, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie ma uprawnienia do zbadania oryginałów dokumentów źródłowych. Niemniej organ podatkowy powinien korzystać z dokumentów źródłowych w taki sposób aby działanie takie nie ograniczało możliwości weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ I instancji np. sporządzając odpisy takich dokumentów.

Weryfikacja licznych, rachunkowych, zapisów będących ustaleniami organu I instancji w zakresie zakupu samochodów oraz ich sprzedaży za okresy od marca 2004 do grudnia 2004 oraz od stycznia do grudnia 2005r. wymagała znacznego nakładu czasu i nie wystarczające mogłoby być skorzystanie przez stronę z prawa przeglądania akt sprawy w siedzibie organu.

Trafny jest również zarzut strony skarżącej ograniczenia jej prawa do przeglądania akt sprawy, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Bezpodstawne w tym zakresie było żądanie pisemnego wniosku i żądanie przedstawienia pełnomocnictwa od P. P.. Z odpowiedzi na skargę wynika, że organ odwoławczy nie udostępnił akt sprawy pełnomocnikowi strony Z. P., ponieważ uznał, że nieograniczone prawo do czynnego udziału w postępowaniu i wglądu do akt sprawy służy stronie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego a w sprawie postępowanie drugoinstancyjne zostało zakończone z dniem wydania decyzji, tj. [...]r. W związku z tym pełnomocnika poinformowano, że organ udostępni żądany materiał dowodowy po otrzymaniu pisemnego wniosku. W odpowiedzi na wniosek złożony na tę okoliczność organ odwoławczy powiadomił wnioskodawcę o możliwości przeglądania akt sprawy w dniu 30 kwietnia 2007r. i odebrania sporządzonego spisu akt za okazaniem stosownego pełnomocnictwa, jednak materiał ten do dnia przekazania skargi nie został odebrany.

Takie działanie organu odwoławczego nie znajduje prawnego jak i logicznego uzasadnienia. Organ odwoławczy nie jest konsekwentny w swym stanowisku, że strona nie posiada uprawnienia do przeglądania akt sprawy po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro dopuszcza taką możliwość po złożeniu pisemnego wniosku. Organ podatkowy nie wskazał jaka jest podstawa takiego żądania pisemnego wniosku. Poza tym nawet przy założeniu zastosowania w takim przypadku zasady pisemności możliwe było przyjęcie wniosku pełnomocnika ustnie do protokołu zgodnie z art. 168§1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim jednak nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że uprawnienie do przeglądania akt sprawy kończy się w dniu wydania decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej jedynie w granicach od wszczęcia postępowania do wydania decyzji ostatecznej byłoby znacznym zawężeniem działania norm przewidzianych w tych przepisach. Po wydaniu decyzji ostatecznej strona może podejmować dalsze działania proceduralne zmierzające do jej wzruszenia np. wnieść skargę do sądu administracyjnego, czy też dążyć do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności. Nie można przyjąć, że wówczas strona nie ma zagwarantowanych podstawowych uprawnień wynikających z zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Wobec powyższego, jeżeli nie występowały obiektywne przeszkody faktyczne, należało umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy również po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Strona mogła się, bowiem spodziewać poprawnych ustaleń w decyzji odwoławczej. Po stwierdzeniu, że ta decyzja jest pozbawiona stosownych ustaleń miała prawo przejrzeć akta celem poprawnego sporządzenia skargi. Strona, czynności tej mogła dokonać również działając przez pełnomocnika. Nieuprawnione było żądanie od pełnomocnika szczególnego pełnomocnictwa do tej czynności, jeżeli organ dysponował już stosownym pełnomocnictwem.

W aktach sprawy( k.26 akt adm.) znajduje się pełnomocnictwo z dnia 26.03.2003r., udzielone przez K. M. Z. P. do reprezentowania jej przed Urzędem Skarbowym w S. oraz przed innymi organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji w zakresie m.in.:

- jej zobowiązań podatkowych,

- występowania przed ww. organami we wszystkich sprawach dotyczących jej działalności gospodarczej,

- "wszelkich innych czynności przewidzianych przepisami prawa podatkowego i cywilnego prowadzonych wobec i przez organy podatkowe".

Wyżej wskazane ograniczenie prawa strony do udziału w postępowaniu, których dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie przy niepełnym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nakazują uznać, że naruszono przepisy postępowania, w szczególności art.121§1i art123§1 Ordynacji podatkowej w taki sposób, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona ograniczona w możliwości weryfikacji prawidłowości ustaleń organów podatkowych mogła zostać pozbawiona możliwości wniesienia na te ustalenia skutecznych zarzutów.

Wobec powyższych naruszeń prawa procesowego nie można stwierdzić czy organ właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, choć dokonał ich prawidłowej wykładni. W szczególności prawidłowo został zinterpretowany przepis art. 120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kwoty nabycia. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do definicji zawartej w Dyrektywie Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.6.1977 r. ze zm. zwanej dalej VI Dyrektywą), ponieważ podatek od wartości dodanej (podatek od towarów i usług) jest jednym z dwóch podatków, które zostały niemal w pełni zharmonizowane w Unii Europejskiej. Wskazana VI Dyrektywa ma służyć właśnie harmonizacji tego podatku we wszystkich państwach członkowskich. Ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw mających na celu harmonizację podatku od towarów i usług. Dlatego przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów podatkowych dotyczących tych kwestii należy uwzględniać definicje zawarte w tych dyrektywach. Zapewnia to stosowanie i interpretowanie prawa przyjętego w celu implementacji dyrektywy w sposób zgodny z wymaganiami prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 26a, część B, punkt 3 powołanej VI Dyrektywy, regulującym podstawę opodatkowania przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych, cena zakupu to wszystko, co stanowi wynagrodzenie, jakie dostawca ma otrzymać lub otrzymał od pośrednika opodatkowanego (a takim jest skarżąca w rozumieniu VI Dyrektywy), w tym subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, opłaty i podobne należności oraz dodatkowe koszty, jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążył pośrednika opodatkowanego. W tym wypadku podatek akcyzowy, który skarżąca doliczył do kwoty nabycia, został zapłacony przez nią z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257). Podatek ten został zapłacony nie na rzecz dostawcy (sprzedawcy w innym państwie członkowskim) jako należne mu wynagrodzenie, ale jako danina publicznoprawna należna w kraju. Okoliczność, że stanowi on element ceny towaru przy dalszej jego odsprzedaży, nie ma znaczenia dla ustalenia kwoty nabycia. Skoro stanowi on element cenotwórczy, to faktycznie obciąża on osobę, która nabyła samochód od skarżącego.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług skoro organ odwoławczy w wydanym w II instancji rozstrzygnięciu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zweryfikować, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, wynikające z decyzji I instancji ustalenia organu w kwestii wskazania wielkości, które zostały podane jako podstawa do obliczenia należnej marży i podatku należnego, zapewniając jednocześnie stronie możliwość zweryfikowania tych ustaleń za pomocą dowodów źródłowych. Wydając ponownie decyzję organ odwoławczy winien mieć na względzie również art. 234 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R. Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/ W. Zygmont