Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 263/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] stycznia 2006 r. (data wpływu 19 stycznia 2006 r.) spółka akcyjna "D." (zwana dalej "Skarżącą") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z przedsiębiorstwami zajmującymi się dzierżawą, leasingiem sprzętu medycznego na rzecz zakładów służby zdrowia umowy przeniesienia wierzytelności wynikających z ww. umów tego sprzętu. Jednocześnie z zawarciem umów przeniesienia wierzytelności Skarżąca zawiera z ww. przedsiębiorstwami również umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, których przedmiot stanowi sprzęt medyczny uprzednio ujęty w umowach z zakładami służby zdrowia. Celem zawieranych przez Skarżącą umów przeniesienia wierzytelności jest finansowanie działalności przedsiębiorstw zajmujących się dzierżawą sprzętu medycznego na rzecz zakładów służby zdrowia. Skarżąca przy zawieraniu przedmiotowych umów nie przyjmuje na siebie ani ryzyka nieściągalności należności dzierżawnych, ani jakichkolwiek dodatkowych obowiązków związanych z windykowaniem wspomnianych powyżej należności. We wniosku przedstawiono cechy charakterystyczne ww. transakcji.

Zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy dla usług świadczonych przez nią w ramach umów przeniesienia wierzytelności zawartych z przedsiębiorstwami zajmującymi się dzierżawą sprzętu medycznego powstaje z chwilą zapłaty kolejnej raty, nie później niż w terminie wymagalności danej raty dzierżawnej, leasingowej.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. (data doręczenia Skarżącej -24 kwietnia 2006 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ I instancji przyjął, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą faktoringu niewłaściwego, ponieważ ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora. W przypadku świadczenia usług faktoringu opodatkowaniu VAT podlega wynagrodzenie w wysokości różnicy między nominalną wartością nabywanych wierzytelności a zapłaconą za nie przez Stronę ceną (dyskonto). Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że umowy cesji wierzytelności obejmują jednorazowo przeniesienie wierzytelności przyszłych, wynikających z dzierżawy konkretnego sprzętu medycznego, nie zobowiązują one natomiast do odrębnego przeniesienia wierzytelności z tytułu poszczególnych rat dzierżawnych. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dyskonta, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej przeniesienie całości wierzytelności, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że świadczy usługi, które składają się z dwóch elementów. Pierwszym z nich jest nabycie od cedenta wierzytelności przysługujących mu w stosunku do dłużników, drugim zaś - finansowanie działalności cedenta przenoszącego na Skarżącą prawa do wskazanych wierzytelności. Oba te elementy tworzą usługę przez nią świadczoną i nie można ich traktować osobno. W zamian za pierwszy element usługi Skarżąca pobiera prowizję, w zamian za drugi - realizuje dyskonto w chwili dokonania spłaty poszczególnych rat przez dłużnika cedenta. W ocenie Skarżącej, istotą świadczonej przez nią usługi jest finansowanie działalności cedenta co następuje nie jednorazowo, ale w dłuższym okresie, w którym dłużnik spłaca raty dzierżawne lub leasingowe. W tej sytuacji udziela ona cedentowi swego rodzaju kredytu w związku z cesją należności (usługa pośrednictwa finansowego). Wprawdzie wpłaca ona cedentowi z góry część wartości przelewanych wierzytelności, jednakże wykonywane przez nią usługi pośrednictwa finansowego mają charakter ciągły i są wykonywane sukcesywnie w trakcie całego okresu spłat rat przez dłużnika. W miarę jak poszczególne raty dzierżawne stają się wymagalne, Skarżąca realizuje swój obrót, który wcześniej, tj. do chwili zapłaty przez dłużnika danej raty, ma charakter niepewny i warunkowy. W określonych przypadkach (zaleganie przez dłużnika z zapłatą rat dzierżawnych), Skarżąca ma bowiem prawo do zwrotnej cesji nabytej wierzytelności.

W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług o charakterze ciągłym przypada z dniem wykonania usługi w danym okresie rozliczeniowym, tzn. na dzień, w którym dana rata składająca się na przelaną na Skarżącą wierzytelność staje się wymagalna. Przed dokonaniem zapłaty przez dłużnika danej raty dzierżawnej, nie wiadomo, czy Skarżąca uzyska wynagrodzenie czy nie. Wcześniej nie jest ono bowiem wymagalne, a w przypadku zwrotnego przeniesienia wierzytelności na cedenta, Skarżącą w ogóle nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu powyższych usług pośrednictwa finansowego (albo w wysokości mniejszej jeżeli dłużnik spełni świadczenie przed dniem wymagalności). W razie opóźnienia w płatnościach, w niektórych przypadkach Skarżąca dochodzi swoich należności wraz z odsetkami za okres opóźnienia, co powoduje, że łączna wartość jej wynagrodzenia ulega zwiększeniu. Skoro więc wysokość dyskonta, jakie stanie się należnym Skarżącej wynagrodzeniem konkretyzuje się w trakcie realizacji usługi dla cedenta, ustalenie wynagrodzenia z tego tytułu przed nadejściem dnia wymagalności poszczególnych rat dzierżawnych, w szczególności na dzień zawarcia umowy przeniesienia wierzytelności cedenta na Skarżącą, nie jest możliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2006 r. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu I instancji. Podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zawiera z przedsiębiorstwami zajmującymi się dzierżawą, leasingiem sprzętu medycznego umowy przeniesienia przyszłych wierzytelności wynikających z dzierżawy konkretnego sprzętu medycznego, nie przyjmując na siebie ani ryzyka nieściągalności należności dzierżawnych, ani jakichkolwiek dodatkowych obowiązków związanych z windykowaniem przedmiotowych należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., są to bez wątpienia usługi pośrednictwa finansowego klasyfikowane do grupowania PKWiU Sekcja J ex (65-67) korzystające co do zasady ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Z usług tych wyłącza się usługi wymienione w pkt 1-9 poz. 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku od towarów i usług wymieniono m.in. usługi ściągania długów i faktoringu - pkt 5 poz. 3 ww. załącznika nr 4 do ustawy.

Organ II instancji zauważył, iż faktoring należy do tzw. umów nienazwanych, co do zasady polegających na nabywaniu przez faktora wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy (faktorantowi - zbywcy wierzytelności) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi. Oprócz nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się również do świadczenia na rzecz faktoranta usług dodatkowych, takich jak np. przejmowanie ryzyka niewypłacalności dłużnika (przy faktoringu właściwym), windykacja należności, finansowanie przez dyskonto itp. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że definicję faktoringu zawiera m.in. konwencja UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu. W oparciu o tę definicję organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że świadczenie usług opisanych we wniosku o interpretację, na podstawie zawartych umów o wykup wierzytelności, należy uznać za świadczenie usługi faktoringu wyłączonych ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT i podlegających opodatkowaniu VAT wg stawki 22%.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że faktoring może być zawarty według jednego z trzech wariantów (faktoring właściwy, faktoring mieszany, faktoring niewłaściwy), przy czym Skarżąca świadczy usługi faktoringu niewłaściwego, gdyż ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora. W konsekwencji, będący przedmiotem faktoringu niewłaściwego przelew wierzytelności ze sprzedawcy lub usługodawcy nie jest definitywny. Można zatem wysunąć koncepcję, że faktoring niewłaściwy sprowadza się de facto do umowy pożyczki, w której sprzedawca (dostawca) lub usługodawca, występuje w roli pożyczkobiorcy, zaś faktor - pożyczkodawcy. W przypadku faktoringu niewłaściwego polegałoby to na tym, że faktor, w zamian za przelaną nań wierzytelność, zobowiązuje się wypłacić sprzedawcy (dostawcy) lub usługodawcy, określoną kwotę pieniężną. Na poczet swej pożyczki faktor ma prawo ściągać należności od dłużnika, gdyby zaś ten ostatni okazał się niewypłacalny, zwrotu pozostałej reszty (lub całości) może dochodzić od samego sprzedawcy (dostawcy) lub usługodawcy. Tak więc element finansowania działalności faktoranta, którego znaczenie podkreśla Skarżącą, jest jedną z podstawowych funkcji usługi faktoringu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów powstaje w momencie zawarcia umowy przeniesienia wierzytelności, czy z chwilą zapłaty przez dłużnika kolejnej raty dzierżawnej, nie później niż w terminie wymagalności danej raty. Zdaniem organu, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest uprzednie ustalenie momentu wykonania usługi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w przypadku usługi faktoringu nie można mówić o usłudze ciągłej. Zgodnie z przyjętą praktyką, świadczenie ma charakter ciągły, jeżeli dla jego spełnienia konieczne jest określone zachowanie dłużnika przez pewien czas, które to zachowanie nie może zostać wykonane w sposób jednorazowy. Z usługami ciągłymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy dane czynności mają periodyczny, powtarzalny charakter i polegają na spełnianiu świadczenia tego samego rodzaju (jednorodnego) w pewnych odstępach czasowych, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca jednorazowo nabywa wierzytelności przyszłe niewymagalne wynikające z umów dzierżawy/leasingu sprzętu medycznego. Późniejsza ewentualna niewypłacalność dłużnika nie wpływa na stosunek prawny między Skarżącą a faktorantem i nie zmienia charakteru świadczonej usługi faktoringu.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wykonanie usługi faktoringu następuje w momencie gdy faktor zwalnia swojego klienta od wykonania zobowiązania odnoszącego się do windykacji wierzytelności. Tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie zawarcia umowy przeniesienia wierzytelności, a w przypadku wystawienia faktury, zgodnie z ww. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię;

2) prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz 233 § 1 Op, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, ze Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie prawidłowo wskazał na istotę sporu w sprawie. Istotę sporu stanowi bowiem rozstrzygnięcie kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT dla usług świadczonych przez Skarżącą, czy w dacie zapłaty przez dłużnika kolejnej raty, nie później niż w terminie wymagalności danej raty dzierżawnej (lub leasingowej) czy też w momencie zawarcia umowy.

Ponadto zdaniem Skarżącej świadczona przez nią usługa nie jest usługą faktoringu, a raczej jest zbliżona do usługi forfaitingu. Usługa ta podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT na każdej racie z osobna, przy czym jest to obrót zwolniony z VAT. W ocenie Skarżącej bez znaczenia w sprawie jest także czy świadczone przez nią usługi mają charakter ciągły czy też nie, ponieważ mają one charakter usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z VAT. Nawet jeśli uznać – argumentowała Skarżąca – że świadczone przez nią usługi to usługi faktoringu, to należałoby stwierdzić, że podstawą opodatkowania wg. 22% stawki jest wyłącznie prowizja, natomiast dyskonto jest zwolnione z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżącą przywołała szereg postanowień i decyzji organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 233 § 1 Op Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie wydane bez podstawy prawnej. Organy podatkowe orzekły bowiem o sprawie pozostającej poza zakresem wniosku Skarżącej. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył prawo, ponieważ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie działał w sposób budzący zaufanie, nie uzasadnił przesłanek, którymi się przy załatwieniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz uchylenia tej decyzji w pozostałej części, ewentualnie o uchylenie o całej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] czerwca 2007 r. Spółka wskazała, iż organ podatkowy I instancji wydał interpretację po okresie 3 miesięcy, a w sprawie wiążąca stała się interpretacja podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "pusa") oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W niniejszej sprawie – na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca w piśmie procesowym z [...] czerwca 2007 r. - przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. terminu określonego w art. 14b § 3 Op oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Op może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Op wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Op posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Op odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Op. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Op, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/04 (Gazeta Prawna 2005 r., nr 90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99 przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzją wywołującą skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest bowiem oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Op obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Op ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Op). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić również trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Op. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Op, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Op mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment jej sporządzenia i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Op "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego, np. w art. 118 § 1 Op, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Op należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b § 1 i w art. 14c Op konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 Op wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Op stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Op, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych wynika ponadto, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Op stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Op znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy powoływanego działu Op. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów działu IV Op, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Op żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wracając do problematyki związanej ze stosowaniem przepisów działu IV Op w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego podkreślenia wymaga, iż ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Op, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Op. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania, czego przykład został powyżej wskazany. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Op zawarty w art. 14a § 5 zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Op, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jedną z takich regulacji jest ta, która normuje kwestie doręczania pism w postępowaniu podatkowym (przykłady można mnożyć, np. określenie strony w postępowaniu podatkowym itd.). Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, nie można przyjąć, iż dopuścił on do powstania luki w prawie, przyjąć natomiast trzeba, iż nie dostrzegł on potrzeby regulowania instytucji doręczeń w sposób odrębny niż ten uregulowany w dziale IV Op i uznał przy tym za zbędne po raz drugi (pierwszy zawarty w ww. art. art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Op) odsyłanie do stosowania tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji.

Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Op, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2006 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 19 kwietnia 2006 r. i doręczone Skarżącej w dniu 24 kwietnia 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Op, który w tej sprawie upłynął w środę [...] kwietnia 2006 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Op, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Według Sądu z art. 14b § 3 Op wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Op: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Op, a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c Op). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było już wiadome, iż postanowienie zostało doręczone z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Op. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 ppsa, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Skład orzekający uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Op. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na koniec pozostaje dodać, iż przepis art. 14b § 3 zdanie ostatnie Op określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Op. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe, na tym etapie postępowania, Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 ppsa - orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ppsa.