Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 85/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 858/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r. nr [...], nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 858/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi M. sp. z o.o. spółki komandytowej (dalej: skarżąca lub strona) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 5 marca 2015r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2009 i 2010r. Podstawą tych rozstrzygnięć było ustalenie, że spółka rozliczając podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe ujmowała do rozliczenia faktury VAT wystawione przez A. s.c. A. S. i P. S. (dalej: A.) oraz B. (dalej: B.), które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne organu I instancji oraz podzielając przedstawioną przezeń argumentację prawną.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniami z dnia 20.10.2014r. (dot. VAT za 2009r.) i 30.06.2015r. (VAT za 2010r.) Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2009 i 2010r. w związku z posługiwaniem się przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty w wyniku czego podatek VAT za w/w miesiące został narażony na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks, 6 kks, 61 § 1 kks i art. 7 § 1 kks. W związku z wszczęciem w/w dochodzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do postanowień art. 70c ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") pismem z dnia 20.10.2014r. (dot. VAT za 2009r.) i 31.08.2015r. (VAT za 2010r.) zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące uległ zawieszeniu, a w/w pisma spółka odebrała przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, co oznacza, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki zawieszenia i doszło do zawieszenia biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zakwestionowanych faktur wywiedziono, wskazując na szereg przeprowadzonych dowodów osobowych oraz z dokumentów, iż faktury wystawione dla spółki przez A., mające dokumentować usługi transportowe, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usług tych bowiem nie był w stanie wykonać sam P. S. (wspólnik tej spółki), a nie świadczyła ich także ani A. S. ani jej siostra B. D., ani też podwykonawcy, gdyż brak jest dowodów fakt ten potwierdzających. Na świadczenie tych usług nie było zapotrzebowania w spółce, gdyż jak ustalono, wystarczały jej usługi świadczone przez pozostałych kierowców zatrudnionych w spółce oraz przewoźników, których usług nie kwestionowano. Poza tym A. prowadziła rzeczywiście działalność gospodarczą, ale zajmując się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Także usługi polegające na druku ulotek, broszur, naklejek i materiałów informacyjnych fakturowane na rzecz spółki przez ten podmiot nie zostały wykonane z braku niezbędnych ku temu urządzeń i oprogramowania, a brak jest dowodów, aby usługi te A. zakupiła w innych firmach podwykonawczych. Manager skarżącej, odpowiedzialny m.in. za materiały wspomagające sprzedaż, a także osobiście zatwierdzający projekty gazetek i zlecający ich wykonanie nie miał wiedzy, aby sporządził je P. S., wspólnik A. i czego konkretnie zlecenie miało dotyczyć.

W zakresie kwestionowanych usług badania rynku i pozyskiwania klientów przez B. organ szczegółowo odnosząc się do szeregu przeprowadzonych w sprawie dowodów i analiz wskazał, iż L. W. nie pozyskał żadnego odbiorcy ani dostawcy produktów spółki, z którymi podpisano umowy. Natomiast usługi badania rynku oraz sprawdzania kontrahentów wykonywał R. W., który nie znał L. W. i nie korzystał z informacji, które miał on przekazywać. Zatem faktury wystawiane na rzecz spółki przez L. W. tytułem pozyskania klientów i badania rynku nie dokumentują faktycznie wykonanych przez niego usług. Faktur tych L. W. nie ujął do rozliczenia w pierwotnych deklaracjach VAT-7, co również wskazuje, iż sam uznał, że były to faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż T. O., reprezentujący skarżącą, nie zachował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Zarówno w odniesieniu do współpracy z A., jak i firmą L. W., wszelkie uzgodnienia miały być dokonywane bezpośrednio z T. O. - udziałowcem skarżącej. To jemu miały być przekazywane faktury i on miał dokonywać zapłaty w gotówce. Żaden z pracowników nigdy nie brał udziału w tych czynnościach, zatem nikt nie mógł potwierdzić, że następowała zapłata. Jednocześnie T. O. każdorazowo otrzymując fakturę za wykonanie usługi transportu, obejmującej przejechanie kilku tysięcy kilometrów, miał świadomość tego, iż w porównaniu z fakturami z innych firm transportowych wartość faktury oraz ilość przejechanych w danym okresie kilometrów jest znacznie większa. Mimo to nigdy nie sprawdzał do ilu klientów A. miała dowozić towar lub na jakich trasach świadczone miały być usługi transportu. Nie wyjaśnił też, dlaczego stawka dla A. za przejechany kilometr była dwukrotnie wyższa, niż w przypadku innych przewoźników. Podobnie w przypadku druku materiałów informacyjnych usługi te były dwukrotnie droższe, choć to właśnie niska cena miała być powodem zlecenia wykonania tych usług A.

Również w przypadku usług fakturowanych przez L. W. ich wartość wynosiła w przypadku każdej faktury około trzydziestu tys. zł. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem organu drugiej instancji, iż "współpraca" T. O. z ww. firmami miała na celu pozyskanie jedynie faktur umożliwiających maksymalne zwiększenie kosztów prowadzonej działalności oraz odliczenie naliczonego podatku VAT. Z tych też względów "współpraca" ta prowadzona była bez udziału pracowników. Jednocześnie pracownicy nie mogli potwierdzić faktu wykonywania usług przez L. W., z uwagi na fakt, iż nie istniały żadne widoczne "efekty" ich wykonania w postaci dokumentów, czy umów podpisanych z pozyskanymi klientami, czy dostawcami.

W przypadku A. nawet, jeśli niektórzy pracownicy potwierdzali, iż usługi miały być świadczone, to ich zeznania w kontekście pozostałych dowodów oceniono, jako niewiarygodne. Umowy podpisane z ww. podmiotami znacznie różniły się od umów zawartych z innymi firmami świadczącymi podobny zakres usług. W umowach tych nie zawarto ustaleń w kwestii wynagrodzenia, czy odpowiedzialności za powierzany towar (w przypadku usług transportowych), co również świadczy o tym, iż umowy te podpisywane były przez T. O. tylko celem formalnego potwierdzenia współpracy, a w rzeczywistości miał on świadomość, iż podmioty te żadnych usług świadczyć nie będą, zatem nie istniała konieczność doprecyzowania warunków ich świadczenia.

Organ podkreślił, iż mimo że firma A. miała dostarczać towary sprzedawane przez spółkę różnym klientom, to nie było dowodów potwierdzających fakt przekazania towarów dla poszczególnych odbiorców, co uznał za sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Powyższe oznacza zdaniem organu, że spółka w żaden sposób nie kontrolowała, czy jej klienci rzeczywiście odebrali zamówiony towar. T. O. nie wskazał przy tym żadnego klienta pozyskanego przez L. W. w ramach świadczonych usług, a w odniesieniu do usługi badania rynku zeznania L. W. i T. O. były rozbieżne, co do tego, jakie faktycznie czynności usługa ta miała obejmować. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu, o tym, iż usługi nie były wykonywane, a zawierający umowę mieli tego świadomość. Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika więc, iż T. O. w sposób świadomy uczestniczył w operacjach mających na celu osiągnięcie przez spółkę korzyści w postaci nieuprawnionego odliczania podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur, a na podstawie udowodnionego stanu faktycznego zostało wykazane, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do przedstawionych w odwołaniach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wyjaśniając, dlaczego ich nie podziela.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, co do podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009r. pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 121, art. 122 w zw. art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, oraz

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku.

2.2. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o oddaleni skarg i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

2.3. Postanowieniem z dnia 6 października 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające ze złożonych skarg prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 858/16 i I SA/Kr 859/16, celem ich łącznego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 858/16.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi nie są uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielił zarzutu przedawnienia. Sąd uznał, że w realiach kontrolowanej sprawy uprawnione jest stanowisko organów, iż w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji podatek VAT nie uległ przedawnieniu. Doszło bowiem do poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił ją o toczącym się takim postępowaniu i zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe, wskazując na podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd, odnosząc się do zarzutu skarżącej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazywał na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie przyjmując, że nie jest konieczne wszczęcie takiego postępowania ad personam. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o podstawie (zdarzeniu) powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez określania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Nie ma więc potrzeby przedstawienia podatnikowi zarzutów, a dopiero później stosownej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przedstawiona skarżącej informacja była więc w pełni wystarczająca. Wobec tego uprawnione było zastosowanie przez organy regulacji prawnej z art. 70 "c" Ordynacji podatkowej; jej celem jest niewątpliwie zapewnienie ochrony praw strony przez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy toczy się postępowanie w sprawie, a nie tylko przeciwko osobie podatnika.

Dalej Sąd stwierdził, że nie może także odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Sąd zauważył, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów, a to: o charakterze osobowym (zeznania świadków, w tym wspólników spółki A., pracowników tej spółki, jej kontrahentów i podwykonawców, T. O. – wspólnika skarżącej, jego kontrahentów i współpracowników, L. W. – właściciela B., pisemne wyjaśnienia podatnika) oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z pisemnych umów zawieranych przez skarżącą ze spółkami A. i L. W., dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych u podatnika i jego kooperantów, uzyskanych z kont, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych, w tym z protokołów przesłuchań świadków.

W oparciu o wskazane dowody organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę A., deklarujące wykonanie usług transportowych i druk materiałów promocyjnych, jak i przez L. W. z tytułu świadczenia usług badania rynku i pozyskiwania klientów, nie potwierdzały realnie przeprowadzonych transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Sąd I instancji zauważył, że na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że kooperanci podatnika wystawiali w 2009 i 2010r. na jego rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich usług.

Rozważając powyższe Sąd ten wskazał na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

W zakresie relacji skarżącej ze spółką A., zdaniem Sądu I instancji, na szczególne podkreślenie zasługują ustalenia, że rzeczona spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, w tym transportowych i poligraficznych, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej wiedzy i środków niezbędnych dla druku i przygotowania materiałów promocyjnych, nie ewidencjonowała znakomitej większości wystawianych faktur VAT oraz nie rozliczała ich w składanych deklaracjach VAT-7. Nie dysponowała także kierowcami, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi transportowe, a musiały by być one, zważywszy na wykazywane długości tras, wykonywane przez 4-5 kierowców. Spółka zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Z kolei strona skarżąca nie miała zapotrzebowania na powyższe usługi, a także na zakwestionowane usługi promocyjne, gdyż świadczenia te realizowane były dla niej w wymiarze wystarczającym przez inne ujawnione przez organy podmioty gospodarcze.

Z kolei majątek trwały B. ograniczał się do komputera i drukarki. Mimo, że działalność biura prowadzona miała być także "w terenie" jego właściciel nie posiadał samochodu, brak jest dowodów, aby zatrudniał pracowników, mimo specyfikowania wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów, w deklaracjach VAT- 7 nie ujął do rozliczenia zakwestionowanych wystawionych na rzecz skarżącej faktur. W zawartej przez stronę skarżącą z L. W. umowie, w odróżnieniu od umów zawieranych z dwoma innymi firmami doradczymi, nie określono wysokości wynagrodzenia, ani sposobu jego ustalania. Zapłata specyfikowana w fakturach dokonywana być miała – w odróżnieniu od umów zawieranych z innymi podmiotami – gotówką. Znamienne jest także, że R. W., manager skarżącej, zajmujący się w spółce kwestiami handlowymi oraz zarządzaniem i nadzorem nad zespołami sprzedażowymi nie znał L. W. i nigdy nie korzystał z jego usług. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie zafakturowanych przez właściciela biura usług.

Zdaniem Sądu nie sposób także nie dostrzec, że skarżąca zatrudniała od 25 – 38 osób w charakterze przedstawicieli handlowych, którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów. Sąd stanowczo odrzucił twierdzenie L. W. o nieprawidłowym działaniu organu pierwszej instancji porównującego usługi świadczone przez jego biuro z usługami świadczonymi przez firmy F. R. W. i F. "R. B.", ponieważ były to usługi innego rodzaju, wszak – jak słusznie zauważają organy - wszystkie te usługi ukierunkowane były na zwiększenie sprzedaży produktów skarżącej, zatem nie były usługami, których nie można porównywać.

Zdaniem Sądu I instancji w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez stronę, a w konsekwencji, skoro zarzuty artykułowane w skargach są emanacją tego stanowiska, tudzież przywołaniem zgłoszonych już uprzednio twierdzeń, zarzuty te należy odrzucić.

W szczególności Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony oraz zauważył, że w toku postępowania strona skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia z 21.03.2016r., dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań P. L. i przesłuchania T. O., wskazując na już przeprowadzone dowody, pozwalające na poczynienie stanowczych ustaleń dotyczących nawiązania współpracy przez skarżącą z siecią handlową "D." oraz zasad wynagradzania L. W. Z kolei umowy zawarte w 2006r. z L. W. i z siecią "D.", oświadczenie P. L. o nawiązaniu współpracy handlowej ze skarżącą i wskazaną siecią delikatesów, jak również porozumienie z 16.08.2006r. pomiędzy skarżącą, a L. W. były, jak wynika z lektury uzasadnień decyzji, przedmiotem analizy i oceny organów, dokonanej zwłaszcza przez pryzmat protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. O. oraz pisemnych oświadczeń i wyjaśnień L. W. z 22.01.2015r. oraz z 24.10.2014r. Sąd uznał, że ocenie tej nie można zarzucić dowolności.

W odniesieniu do zarzutu, iż organ odwoławczy bezpodstawnie zakwestionował fakt wykonania usług transportowych także w przypadku, gdy potwierdzają je nie tylko dokumenty, ale również zeznania świadków, w tym podwykonawców P. S., którzy potwierdzili, iż odbierali od niego towar i rozwozili go do kontrahentów, Sąd I instancji stwierdził, że uprawniona jest ocena organu, iż z dokonanej analizy zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania spornych usług wynika, że były one niewiarygodne. Organ przywołał i przekonująco wykazał rozbieżności w tych zeznaniach, jak i sprzeczności z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób. Dotyczyły one istotnych kwestii: tego, kto towar ze spółki miał wydawać i odbierać, pojazdów, którymi towary miały być przewożone, okresu świadczenia usług, ich częstotliwości.

Podobnie Sąd ocenił zarzut, iż zebrane dowody z dokumentów i zeznania świadków potwierdzają wykonanie usług w zakresie druku materiałów informacyjnych.

W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwych ustaleń w przedmiocie nie pozyskania dla skarżącej przez L. W. klienta w postaci firmy "S." Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zeznania świadka T. M. nie potwierdziły nawiązania współpracy pomiędzy oboma spółkami za pośrednictwem właściciela biura, a to z racji ich lapidarności. Sąd zauważył, że świadek wskazał na incydentalny kontakt telefoniczny z L. W., a po pięciu latach nie pamiętał już nazwisk, zaś przedstawiciel skarżącej T. O. nie pamiętał, kiedy nastąpiło rozliczenie usługi. Podobnie daty pozyskania klienta nie pamiętał L. W. Dodatkowo ani T. O. ani L. W. nie potrafili wskazać faktury, w której nastąpiło między nimi rozliczenie.

Sąd za nietrafne uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż zasada ta nie została przez organy naruszona. Wprawdzie organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, ale został on przez ten organ uzupełniony, samodzielnie oceniony i zweryfikowany. Ponadto w postępowaniu odwoławczym organ, czyniąc zadość wnioskom skarżącej, podjął dodatkowe działania dowodowe w celu skonfrontowania już zgromadzonego materiału.

Zdaniem Sądu nie doszło też do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez odmowę przesłuchania T. O., gdyż z analizy akt postępowania podatkowego niewątpliwie wynika, że w jego toku tak przedstawiciel skarżącej, jak i jej pełnomocnik na każdym jego etapie mieli zapewnioną możliwość zapoznawania się z aktami sprawy, a przed wydaniem decyzji ekspediowano dwukrotnie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego strona skorzystała, a złożone przez nią wyjaśnienia i wnioski zostały poddane analizie. T. O. w ramach przedmiotowego postępowania, jako udziałowiec spółki reprezentował skarżącą. Składał przy tym pisemne wyjaśnienia, przesłuchany został, jako świadek, a w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wezwany w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień z prawa tego nie skorzystał.

Sąd I instancji uznał, że nieuprawnione jest stanowisko, jakoby doszło do naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej reguły nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatników, poprzez odmienną ocenę dokumentów księgowych L. W. przez dwa różne organy podatkowe. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o zakwestionowane w niniejszym postępowaniu dokumenty nie wszczął w stosunku do tego podatnika postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zakwestionował faktu wykonania usług objętych spornymi fakturami VAT, niemniej nie oznacza to, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej pozbawieni byli możliwości zakwestionowania skarżącej odliczenia podatku z tych faktur VAT. Sąd zauważył, że to w toku niniejszego postępowania zgromadzono dowody, na podstawie których ustalono, iż usługi objęte przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały faktycznie wykonane, co stanowi oczywistą przesłankę do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W związku z powyższym Sąd I instancji doszedł do wniosku, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego, a zatem nie doszło do obrazy wskazywanych w skargach art. 88 ust.. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 i 3 "a" Ordynacji podatkowej, czy art. 24 ust 1 p 1 ustawy o kontroli skarbowej przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej zaskarżonymi decyzjami prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Następnie Sąd odwołując się do zasady neutralności podatkowej, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1), a także do wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 odniósł się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy i stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że spółki A. i L. W. w rzeczywistości nie realizowali na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Powyższe wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z czym organ podatkowy miał prawo do wydania decyzji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób obiektywny jak również, że nie naruszono zasady, która stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy zapewnił skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w konsekwencji czego wydał decyzje w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. i 2010r.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skarżącej, która uważała, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia przedawniania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, gdyż przed upływem terminu przedawnienia strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucała, że Sąd pierwszej instancji co prawda w ślad za organami podatkowymi przywołał fakt, że w dniu 24 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. skierował do strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie wskazał o jaką to przesłankę chodzi. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 twierdząc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy jedynie poinformowanie podatnika o podstawie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej tak sformułowany przekaz nie pozwala ustalić w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji nie sposób ustalić związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowej skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są chybione. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wnikliwie uzasadnił, z jakich powodów nie podziela stanowiska skarżącej wyrażonego w skardze. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 wyjaśnił, że w niniejszej sprawie doszło do poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Jak stwierdził Sąd I instancji, w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomił ją o toczącym się takim postępowaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, wskazując na podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto Sąd ten odnosząc się do zarzutu skarżącej wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. wskazywał na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie przyjmując, że nie jest konieczne wszczęcie takiego postępowania ad personam. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o podstawie powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez określania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Nie ma więc potrzeby przedstawiania podatnikowi zarzutów, a dopiero później stosownej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z tym Sąd stwierdził, że przedstawiona skarżącej informacja była wystarczająca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 wyjaśnił, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu powyższej uchwały zwrócono uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada natomiast na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zatem o zawiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia. Skutkiem tym jest nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

5.4. Przenosząc stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała materialnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. faktu wszczęcia w dniu 20 października 2014 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesięczne okresy od stycznia do grudnia 2009 w związku z posługiwaniem się przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez A. i B. (L. W.) w wyniku czego podatek VAT za w/w miesiące został narażony na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s., 6 kks, 61 § 1 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Stąd skarżąca nie wykazała by brak informacji dotyczącej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czyli w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe i jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego) mógł mieć istot wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca pismem z dnia 24 października 2014 r. (doręczonym skarżącej w dniu 31 października 2014r.) została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca została tym samym poinformowana przed upływem okresu przedawnienia, który za zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2009 r., upłynąłby z końcem 2014 r. (a za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności wymóg wskazania w jakiej sprawie postępowanie karne skarbowe się toczy, przeciwko komu oraz czy organ prowadzący to postępowanie podejrzewa popełnienie przestępstwa czy wykroczenia wykraczał poza ramy wyznaczone przez art. 70c Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym prawidłowo przyjęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

5.4. Chybione były zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej sposób poinformowania skarżącej o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją spełniał standardy wyznaczone przez przepisy Ordynacji podatkowej.

5.6. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania, które w istocie zmierzają do podważenia zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń i ocen organów podatkowych, odnoszących się do przyjętego jako podstawa do oceny zastosowania prawa materialnego stanu faktycznego, stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie.

5.7. W szczególności za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w ramach których skarżąca kwestionuje uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się stwierdzenia, że skarżąca dokonała obniżenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. i B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd ten zasadnie przyjął, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez te podmioty.

Uprawniona była bowiem ocena tego Sądu, że okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do A., z których wynikało, że: spółka ta nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, w tym transportowych i poligraficznych, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnej wiedzy i środków niezbędnych dla druku i przygotowania materiałów promocyjnych, nie ewidencjonowała większości wystawianych faktur VAT oraz nie rozliczała ich w składanych deklaracjach VAT-7 potwierdzały zasadność stanowiska, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzały wykonania wyspecyfikowanych w nich usług. Ponadto A. nie dysponowała kierowcami, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi transportowe, a musiały by być one, zważywszy na wykazywane długości tras, wykonywane przez 4 -5 kierowców. Spółka ta zajmowała się jedynie sprzedażą komputerów, notebooków i akcesoriów komputerowych. Zasadnie Sąd I instancji podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego skarżąca nie miała zapotrzebowania na powyższe usługi, gdyż świadczenia te realizowane były dla niej w wymiarze wystarczającym przez inne ujawnione przez organy podmioty gospodarcze.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez B. L. W. Sąd prawidłowo oparł się na ustaleniach organów podatkowych, z których wynikało, że majątek trwały tego podmiotu ograniczał się do komputera i drukarki. Mimo, że działalność biura prowadzona miała być także "w terenie" jego właściciel nie posiadał samochodu. Brak jest dowodów, aby L. W. zatrudniał pracowników, a mimo specyfikowania wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów, w deklaracjach VAT- 7 nie ujął do rozliczenia zakwestionowanych wystawionych na rzecz skarżącej faktur. Ponadto Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na różnice pomiędzy postanowieniami umowy zawartej przez skarżącą z L. W. a umowami zawieranymi przez stronę z dwoma innymi firmami doradczymi (nie określono wysokości wynagrodzenia, ani sposobu jego ustalania) oraz różnice dotyczące sposobu zapłaty za podane w zakwestionowanych w fakturach usługi (gotówka). Nie bez znaczenia pozostawał wskazany przez ten Sąd fakt, że R. W., manager skarżącej, zajmujący się w spółce kwestiami handlowymi oraz zarządzaniem i nadzorem nad zespołami sprzedażowymi, nie znał L. W. i nigdy nie korzystał z jego usług. Sąd ten wskazał także na okoliczność, że skarżąca zatrudniała od 25 – 38 osób w charakterze przedstawicieli handlowych, którzy zajmowali się pozyskiwaniem klientów.

5.8. Wszystkie zatem podane przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności przemawiały za trafnością oceny dokonanej przez organ, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Natomiast podnoszone przez skarżącą okoliczności nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w świetle całokształtu zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Na akceptacje zasługuje stanowisko tego Sądu, zgodnie z którym odmowa przez organ odwoławczy (w stosownym postanowieniu) przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów została prawidłowo umotywowana, a przedstawiona przez organ ocena nie nosiła znamion dowolności. Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjne prawidłowo ocenił, że zasada ta nie została w niniejszej sprawie naruszona, skoro organ odwoławczy uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy, samodzielnie ocenił i zweryfikował ten materiał.

5.9. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania T. O., skoro osoba ta miała zapewniony czynny udział w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Działając jako przedstawiciel skarżącej na każdym jego etapie Pan T. O. miał zapewnioną możliwość zapoznawania się z aktami sprawy i możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, składał wyjaśnienia jako świadek.

5.10. Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmienną ocenę dokumentów księgowych L. W. przez dwa różne organy podatkowe. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, co prawidłowo zaaprobował Sąd I instancji, okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o zakwestionowane w niniejszym postępowaniu dokumenty nie wszczął w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zakwestionował faktu wykonania usług objętych spornymi fakturami VAT, nie oznacza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej pozbawieni byli możliwości zakwestionowania skarżącej odliczenia podatku z tych faktur VAT.

5.11. Reasumując stwierdzić należy, że uwagi autora skargi kasacyjnej stanowią tylko i wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i oceną dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Tymczasem odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącą nie stanowi ani o wadliwości decyzji, ani o wadliwości zaskarżonego wyroku. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. Ordynacji podatkowej.

5.12. Skoro więc kasator nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych w sprawie, to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust.. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 i 3 "a" Ordynacji podatkowej, czy art. 24 ust 1 § 1 ustawy o kontroli skarbowej przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej zaskarżonymi decyzjami prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5.13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).