Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 589/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...].05.2008 r., 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej I. Spółka z o.o. w B. kwotę 1.418 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2008 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał "I." Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji stwierdził brak podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. w W. z tytułu leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego [...] (nr rej. [...]). Ponadto organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie obrotu uzyskanego ze sprzedaży usług przewozu towarów oraz importu usług, które nie miały jednak wpływu na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług.

Nie godząc się z ustaleniami w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na leasing i naprawę samochodu ciężarowego [...] Spółka wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie. Spółka zarzuciła również niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę generalną zasadę realizowania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, określoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), oraz ograniczenia

w odliczaniu podatku naliczonego określone m.in. w art. 88 ust. 1 pkt 2, należy stwierdzić, iż Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków wówczas, gdyby były one związane z jej działalnością opodatkowaną

i skierowane na uzyskanie przychodów. Wykazanie, iż wydatki zostały poniesione

w celu uzyskania przychodów należy do obowiązków podatnika, winien on posiadać wiarygodne dowody na poniesienie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie takimi przekonywującymi dowodami byłyby wydatki związane z zakupem paliwa do tego pojazdu oraz wskazane przez podatnika konkretne fakty wykorzystywania tego pojazdu do działalności gospodarczej. Nie mogły nimi być natomiast ogólne wyjaśnienia Spółki, wskazujące jedynie na potencjalne możliwe cele, dla których mógłby być wykorzystywany przedmiotowy samochód. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki na leasing samochodu poddano indywidualnej ocenie, co potwierdza fakt, że organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z użytkowaniem samochodu [...]. Świadczą o tym pisma wielokrotnie kierowane do Spółki, w których zwracano się o złożenie szczegółowych wyjaśnień popartych stosownymi dowodami. Ponadto organ I instancji wystąpił do P. Oddziału Straży Granicznej w B. o udzielenie w tym zakresie informacji. Tymczasem Spółka, pomimo że wydatki poniesione na leasing samochodu zostały zakwestionowane już na etapie kontroli, nie składała wyjaśnień z własnej inicjatywy. Dopiero w piśmie z 14 sierpnia 2007 r. Spółka podjęła próbę uprawdopodobnienia faktu wykorzystywania samochodu do działalności przedstawiając trasy odbytych podróży. Jednakże nie przedłożyła dowodów potwierdzających cel ich odbycia, a w szczególności potwierdzających osiągnięte efekty. W takiej sytuacji nie sposób jest uznać, iż wskazanie tras przejazdu nastąpiło zgodnie z rzeczywistością, tym bardziej, iż w wyniku konfrontacji tych danych z informacjami z Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w W. (uzyskanymi z P. Oddziału Straży Granicznej) w większości przypadków stwierdzono rozbieżności dat wyjazdów poza terytorium RP oraz niezgodności tras. Organ podniósł również, że podróż osób wchodzących w skład Zarządu Spółki razem z dziećmi wskazuje raczej na prywatną, a nie służbową podróż. Wskazał, że organ I instancji nie podważał, iż Pani T. nie mogła odbywać podróży służbowej, stwierdził jedynie, kto faktycznie przekraczał granicę tym pojazdem. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że organ I instancji wybiórczo potraktował informacje uzyskane z Centralnego Archiwum Odprawowego KG Straży Granicznej w W. Analizie i ocenie poddane zostały bowiem wszystkie przesłane w tej sprawie informacje. W aktach sprawy pozostawiono tylko te dane, które dotyczą S. i A. T. (tj. osób będących udziałowcami Spółki oraz wchodzących w skład Zarządu Spółki). Organ I instancji nie widział konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania p. A. T., tym bardziej, że wniosku takiego strona nie zgłosiła w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem organu, niezrozumiały jest również zarzut nie wysłuchania żadnego z kierowców

i nie podjęcia próby uzyskania od tych osób informacji, bowiem z akt sprawy nie wynika, ażeby w 2004 r. Spółka zatrudniała kierowców. W zakresie korzystania przez Państwa T. z prywatnego samochodu osobowego [...], organ I instancji nie gromadził dodatkowych dowodów, ponieważ zdarzenia z tym związane nie dotyczyły bezpośrednio działalności Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła dowodów, iż zestawienie przebytych tras pojazdem jest zgodne

z rzeczywistością. Nie potwierdzają tego przedstawione paragony na zakup paliwa, gdyż na ich podstawie nie jest identyfikowalny ani nabywca, ani rodzaj pojazdu,

do którego paliwo było tankowane. Poza tym Spółka nie posiadała ich w swojej dokumentacji, nie objęła ich ewidencją, co wskazywałoby na gromadzenie dowodów na bieżąco - stosownie do zaistniałych zdarzeń, lecz przedstawiła je jako dowód

na tankowanie paliwa do samochodu ciężarowego [...] dopiero w końcowym etapie postępowania podatkowego (nieznane jest także źródło ich pozyskania).

Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu ewentualnych możliwości wykorzystania przedmiotowego samochodu w przyszłości, np. do usług kurierskich, organ stwierdził, iż pomimo upływu czasu od podpisania umowy leasingu, nie zostały one wdrożone oraz nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach. Przepisy prawa nie precyzują kwestii rodzaju pojazdu, jaki może być używany

do prowadzenia danego rodzaju działalności, jednakże kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki związane z prowadzoną działalnością, jeśli są one uzasadnione oraz występuje bezpośredni ich związek z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż nie jest możliwe "racjonalne" powiązanie wydatku na opłaty rat leasingowych omawianego samochodu z uzyskanym przychodem Spółki. Przede wszystkim brak jest dowodów potwierdzających, że samochód wykorzystywany był na potrzeby działalności Spółki. Istotne jest i to, że koszty związane z jego użytkowaniem w całości poniósł Prezes Spółki S. T. z osobistych środków finansowych. Świadczy to o tym, że samochód ten Prezes Zarządu traktował jak prywatny, uznał bowiem już w momencie poniesienia wydatków na zakup paliwa,

iż nie są one kosztami Spółki, lecz jego osobistymi.

Organ odwoławczy podniósł, że ponieważ wydatki poniesione na leasing, zostały decyzją z [...] grudnia 2007 r. Nr [...] (wydaną

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01 lipca 2003 do 31 grudnia 2004 r.), oraz utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2008 r. Nr [...] wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to podatek naliczony od tych zakupów, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz, że przez fakt niewykorzystywania samochodu do działalności gospodarczej Spółka nie spełniła również warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo, organ nie podzielił zarzutu, iż w świetle faktu wystąpienia NSA

do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia

w trybie prejudycjalnym dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., ustalenie tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji jest przedwczesne i nie uwzględnia ewentualnej niezgodności art. 109 ust. 6 z postanowieniami Szóstej Dyrektywy Rady.

W skardze do tut. Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., jak też o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę na leasing i naprawę samochodu ciężarowego [...]; naruszenie art. 109 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej w skrócie jako: "Szósta Dyrektywa", poprzez niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki wywodził, że żaden z przepisów prawa nie zabrania nie zaliczania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Uznanie przez podatnika danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest bowiem prawem podatnika, a nie obowiązkiem. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z leasingiem i naprawą samochodu ciężarowego [...] z tego powodu, iż podatnik nie ujmował w ewidencji wydatków związanych

z eksploatacją samochodu, a w szczególności potwierdzających zakup niezbędnego do jazdy paliwa. Spółka wielokrotnie wyjaśniała w toku prowadzonego postępowania, że wydatki związane z użytkowaniem samochodu [...],

w szczególności wydatki na bieżącą eksploatację (w tym zakup paliwa) na potrzeby prowadzonej działalności przez Spółkę ponoszone były z własnych (prywatnych) środków przez Pana S. T. (udziałowca i prezesa Zarządu), który poruszał się tym samochodem. Wbrew twierdzeniom organów nie oznacza to, iż samochód nie był używany do celów służbowych. W trakcie przesłuchania prezesa, jak również

w składanych na piśmie wyjaśnieniach przedstawiciele Spółki podnosili, iż samochód był używany wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością. Organ

l instancji nie dokonał wnikliwej i rzetelnej weryfikacji przedstawianych przez Spółkę dowodów. Na potwierdzenie podnoszonych przez Spółkę okoliczności np. nie przesłuchano ani A. T., ani też nie wysłuchano żadnego z kierowców (nie podjęto nawet próby uzyskania wyjaśnień od tych osób). Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe zdają się również nie zauważać, iż państwo T. wskazywali (m.in.

w pismach - wyjaśnieniach - z 5 lipca 2007 r. oraz z 30 sierpnia 2007 r.), iż do celów prywatnych używali wyłącznie stanowiącego własność S. Turlaj samochodu osobowego [...] (o nr rej. [...]). Organ l instancji nie przeprowadził jakichkolwiek czynności, które mogłyby podważyć złożone w tym zakresie wyjaśnienia. Ponadto w skardze zauważono, że przedłożone przez Prezesa S. T. paragony na zakup paliwa dotyczyły zakupu paliwa nie tylko do samochodu [...], ale również samochodu [...]. Dopiero zweryfikowanie pełnych informacji o przekraczaniu granicy przez S. T. zarówno samochodem [...] (stanowiącym własność Spółki), jak również samochodem [...] (stanowiącym własność prywatną S. T.) pozwoliłoby na w miarę rzetelne wypracowanie stanowiska, co do okoliczności związanych z przedmiotowymi wyjazdami. Autor skargi nadmienił, że Spółka uzyskała od swoich kontrahentów oświadczenia, potwierdzające fakt wyjazdów i użytkowania do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę samochodu [...]. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organów, iż zarówno przedmiot wykonywanej działalności jak i jej rozmiar nie wymagały korzystania z takiego rodzaju samochodu. Spółka, bowiem myśląc perspektywicznie - prowadząc działalność transpotowo-spedycyjną - zapewniła sobie taki pojazd, który w przyszłości pozwoliłby na przewożenie nie tylko ewentualnych pracowników, ale również innych elementów np. wyposażenia, podzespołów itp. niezbędnych do prowadzenie tego rodzaju działalności. Ponadto żaden z przepisów prawa nie precyzuje kwestii związanych z rodzajem środków transportu, jaki może być używany do prowadzenia danego rodzaju działalności. Uchybienia organu wskazują zdaniem pełnomocnika Spółki, że niezasadnie uznał,

iż wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę w 2004 r. dotyczące samochodu [...] (m.in. opłaty rat leasingu, naprawa) nie są związane z działalnością Spółki, a zatem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

W konsekwencji organy te niezasadnie wskazały, iż podatek naliczony od tych zakupów, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezasadnym było również stwierdzenie, iż poprzez fakt niewykorzystywania samochodu (usług leasingu) do działalności gospodarczej Spółka nie spełniła również warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo autor skargi, powołując się na zawisłą przed ETS sprawą C-502/07 w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA z 16 listopada 2007 r. wskazał,

że wydanie przez organ l instancji zaskarżonej decyzji, w której stosownie

do postanowień art. 109 ust. 6 u.p.t.u. ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jest przedwczesne i nie uwzględnia faktu ewentualnej niezgodności ww. przepisu z postanowieniami Szóstej Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy

z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zadaniem sądu administracyjnego jest, więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.").

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanych z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250 oraz z 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 2063/98, LEX nr 42912). W kontekście powyższego należy podkreślić, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo także wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu w tej sprawie są poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego i ocena ich skutków prawnych, a wszystko to w aspekcie kwalifikacji wydatków dotyczących [...] użytkowanego

na podstawie umowy leasingu (raty leasingowe i koszty zakupu) z punktu widzenia ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oceną czy spełniony został wynikający z art. 86 ust.1 u.p.t.u. warunek uprawniający

do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U.U.E.L.67.71.1301, dalej jako: "Pierwsza Dyrektywa"), oraz przepisami Szóstej Dyrektywy oraz

z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej w skrócie jako: "ETS"), które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany oraz, że każda transakcja będzie podlegała VAT obliczonemu od ceny towarów lub usług, po odjęciu kwoty VAT poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Natomiast zgodnie z treścią art. 17(1) Szóstej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

Z treści przytoczonych artykułów należy wnioskować, że podatek od wartości dodanej nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami

i usługami nie będących ich ostatecznymi odbiorcami i faktyczne obciążać jedynie konsumpcję towarów i usług. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 17(2) lit. a) Szóstej Dyrektywy (stanowiącym odpowiednik art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) w zakresie,

w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty m.in. kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej

od towarów i usług, dostarczonych przez innego podatnika. Powyższe pozwala

na stwierdzenie, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika (jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych wspólnego systemu VAT).

Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS, który m.in. w orzeczeniu w sprawie C-97/90 wskazał, że "podatnik, który wykorzystuje towary do celów działalności gospodarczej jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, zgodnie

z zasadami określonymi w art. 17 VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), nawet jeśli towary te wykorzystywane są w prowadzeniu działalności gospodarczej w bardzo niewielkim zakresie" oraz dalej, że "przepis lub praktyka administracyjna wprowadzające ogólne ograniczenie prawa do odliczeń w przypadku ograniczonego choć faktycznego używania towarów na potrzeby działalności gospodarczej stanowią odstępstwo od art. 17 Dyrektywy i obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi art. 27 (1) lub art. 27 (5) Dyrektywy".

Powyższe pozwala na przyjęcie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tylko

w sytuacji, gdy organy wykażą, że towary lub usługi nie były w ogóle wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika (tu skarżącą Spółkę) istnieje możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wydatki związane z leasingiem samochodu [...], nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej w skrócie jako: "p.d.o.p."), a zatem nie są związane z działalnością Spółki,

co zostało potwierdzone decyzją z [...] grudnia 2007 r., [...]. Przyczyną odmowy zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów było uznanie, że zostały poniesione na cele prywatne Prezesa Spółki. O powyższym fakcie, zdaniem organu, świadczą m.in.: rodzaj leasingowanego samochodu (z uwagi na charakter działalności Spółki, jak i brak zatrudniania pracowników), okoliczność, że koszty związane z użytkowaniem samochodu w całości poniósł Prezes S. T. oraz to, że samochodem niejednokrotnie podróżowali pasażerowie niezwiązani ze Spółką.

W świetle przepisów u.p.t.u., wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika należy oceniać z punktu widzenia dążenia

do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stąd również brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie może być powodem ich zakwestionowania, jeżeli wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z działalnością Spółki, a organ nie wykaże

(w sposób niebudzący wątpliwości), że wydatki ponoszone były na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Powyższe jest zgodne również z linią orzeczniczą ETS, który w sprawie o sygn. C-268/83 wskazał, że wspólny system VAT poprzez system odliczeń gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Sam fakt nie ujmowania przez Spółkę w ewidencji księgowej wydatków związanych z eksploatacją samochodu oraz stwierdzenie, że samochodem podróżowały inne osoby niezwiązane ze Spółką, nie może stanowić wystarczających podstaw do uznania, że samochód będący przedmiotem leasingu był wyłącznie wykorzystywany na cele prywatne Prezesa Spółki, zwłaszcza, że jak wyjaśniała Spółka, S. T. dysponował do swoich prywatnych celów samochodem osobowym (marki [...], zarejestrowanym na terenie B.), a [...], jak wyjaśniła Spółka, służył wyłącznie do działalności logistycznej Spółki i załatwiania spraw służbowych Prezesa z firmami współpracującymi. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, nie są wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu spornych towarów i usług (organy nie wykazały, że wydatki ponoszone były wyłącznie na cele osobiste Prezesa Spółki lub osób trzecich).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji wydanej

w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA, sygn. SA 503/81, ONSA 1981/1/54). Tym samym oparcie się przez organy podatkowe przy ustalaniu okoliczności stanu faktycznego na domniemaniu stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania

i świadczy o naruszeniu art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.

W świetle rozważań poczynionych na tle wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. praktyka administracyjna polegająca na zakwestionowaniu prawa do odliczeń

w przypadku, gdy w sposób nie budzący wątpliwości organy nie podważyły faktycznego używania towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej należy uznać za odstępstwo od zasady neutralności VAT.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w pozostałych kwestach, nie podniesionych w skardze, związanych ze stwierdzonymi przez organy podatkowe nieprawidłowościami.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy za przedwczesne należało uznać rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 109 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 33 Szóstej Dyrektywy poprzez niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. O tym, bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego można rozstrzygnąć dopiero, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie nasuwa wątpliwości.

Podkreślenia jednak wymaga, że ETS w wyroku z 15 stycznia 2009 r.

w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej

w Bydgoszczy, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31 lipca 2007 r., I FSK 1062/06) stwierdził,

że zasada wspólnego systemu VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie by państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., jest środkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają

za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.

Reasumując, stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uzupełnić materiał dowodowy, w tym również o wskazywane przez Spółkę oświadczenia uzyskane

od jej kontrahentów potwierdzające fakt wyjazdów i użytkowania do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę samochodu [...], dokonać analizy częstotliwości wyjazdów za granicę przy użyciu obu samochodów użytkowanych przez prezesa Spółki, co w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliłoby na ustalenie w sposób bezsprzeczny, czy będący przedmiotem umowy leasingu samochód [...] nie był wykorzystywany, nawet

w ograniczonym zakresie dla potrzeb prowadzonej dzielności gospodarczej i był

w całości wykorzystywany na cele prywatne jej prezesa.

Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś

na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 u.p.p.s.a. oraz przepisów § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).