Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 931/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 193 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J.Ł. kwotę 4.345 zł (cztery tysiące trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1. Decyzją z dnia [...] ([...]), stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej również jako: organ I instancji) z dnia [...] nr [...], mocą której określono J.Ł. (dalej również jako: Skarżący, Strona, podatnik) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres (miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2013 r.) oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (miesiące: luty, marzec, kwiecień, listopad, grudzień 2013 r.).

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji określił J.Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. w kwotach odmiennych niż zadeklarowane. Zakwestionował bowiem prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) w łącznej kwocie 24.248,00 zł, wykazanego w 9 fakturach wystawionych przez B z tytułu robót budowlanych świadczonych na rzecz podatnika w budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w S., świetlicy wiejskiej w J. oraz świetlicy wiejskiej w Cz. Odnośnie budynku OSP w S. organ I instancji wskazał, że według zeznań podwykonawców, firma B nie świadczyła robót budowlanych w S. Na budowie pojawiał się L.N., lecz nie jest wiadome w jakim charakterze. Z kolei L.N. podczas przesłuchania nie był w stanie podać podmiotów, które w tym samym czasie wykonywały roboty w w/w obiekcie. Powyższe w ocenie organu I instancji potwierdzało, że firma B nie uczestniczyła w realizacji prac na tej budowie. Na podstawie protokołu kontroli nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono, że L.N. nie brał również udziału w budowie świetlicy wiejskiej w J.Z. charakterystyki firmy B wynikało, że w 2013 r. firma ta nie miała możliwości technicznych i osobowych (nie zatrudniała pracowników), które pozwoliłyby na realizację usług budowlanych w tej świetlicy. Jak wskazał organ, ustalenia te potwierdzają również zeznania kierownika budowy, który wskazał, że zna L.N. i wie, że na budowie nic osobiście on nie robił oraz zeznania wykonawcy robót w tym obiekcie, który nie wymienił L.N. jako osoby, która wykonywała usługi na budowie. Organ wykluczył również możliwość prowadzenia prac przez L.N. w świetlicy wiejskiej w Cz.

Ponadto organ stwierdził ujęcie w ewidencji zakupu i deklaracji za miesiące od września do grudnia 2013 r. podatku naliczonego w kwocie 2.438 zł zawartego w 4 fakturach wystawionych przez C, dotyczących świadczenia usług budowlanych. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że podatnik, świadcząc roboty budowlane na rzecz gminy B., miał korzystać z usług tego podwykonawcy, jednakże żaden z pozostałych podwykonawców nie wskazał firmy W.B. jako podmiotu wykonującego prace. Z kolei sam W.B. stanowczo zaprzeczył, że wykonywał usługi na rzecz A, dodając, że podpisy na okazywanych dokumentach zostały sfałszowane, a w okresie od czerwca 2012 r. do kwietnia 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności, nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-11, PIT-40 ani VAT, zaś PIT-11 złożył zakład karny. Wobec tego organ stwierdził, że faktury rozliczone przez podatnika z wykazaną nazwą wystawcy C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż W.B. nie wykonał zafakturowanych robót.

2. Nie podzielając stanowiska organu I instancji, Strona wniosła odwołanie, kwestionując zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie przez organ I instancji, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku. Podniesiono również, że w sprawie naruszono zasady postępowania dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała m.in., że L.N. faktycznie prowadził działalność oraz, że dopiero w 2014 r. dowiedział się o zakazie jej wykonywania. Wskazał przy tym podatnik, że na okoliczność prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta przedkładał umowy i protokoły odbioru robót, w oparciu o które wystawiono sporne faktury. Powołał się także na zeznania L.N. i jego pracowników, które w jego ocenie potwierdzały, że prace były w rzeczywistości wykonywane. Wykonanie prac w świetlicy wiejskiej w Cz. zdaniem podatnika mogą potwierdzić przedstawiciele inwestora, które wraz z L.N. uczestniczyły w odbiorze prac, zaś organ niesłusznie nie przesłuchał tychże osób. Dodatkowo wskazano, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności współpracy z firmą C. Podatnik podniósł, iż nie wiedział, że W.B. odbywał karę pozbawienia wolności. Sam sprawdzał firmę kontrahenta i nie stwierdził by jej działalność była zawieszona, zaś osoba, która podawała się za W.B., była do niego bardzo podobna. Ponadto wskazał podatnik, że firmę C rekomendował mu A.P., który wynajmował lokal na potrzeby jej działalności i był świadkiem rozmów dotyczących nawiązania współpracy. Przedstawił on firmę C jako rzetelnie działającą w zakresie usług transportowych i budowlanych. Przesłuchanie tej osoby miałoby wobec powyższego znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, zaś organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik podniósł także, że z zeznań W. B. wynikało, iż firmowe pieczątki zgubił albo przekazał swoim znajomym wskazując ich nazwiska, dlatego też możliwym było, że w rzeczywistości w imieniu firmy C usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wykonywała inna osoba.

3. Rozpoznając odwołanie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu w W. z dnia [...] nr [...] określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług podlegając wpłacie a wykazaną w fakturach za miesiące lipiec, październik, listopad 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Odmówił ponadto przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o które wnioskował podatnik. Uzasadniając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji (stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie), organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie zakwestionowano okoliczności świadczenia na rzecz firmy skarżącego usług przez firmy B oraz C. Organ odwoławczy wskazał, że samo posiadanie przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Podkreślił, że sporne w sprawie faktury były tzw. pustymi fakturami, zaś działanie podatnika miało na celu wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodu i zwiększenie podatku naliczonego. Odnośnie inwestycji w J., organ odwoławczy stwierdził, że pozostali podwykonawcy obecni na budowie nie potwierdzili faktu wykonywania na niej prac przez L.N. ani też przez jego pracowników. Odnośnie prac dokonywanych w Cz. organ skonkludował, że prace remontowe na tym obiekcie zakończyły się w dniu 09.11.2012 r., a następnie w dniu 04.12.2012 r. podpisano protokół usunięcia usterek bez uwag, uznając obiekt za zakończony, przy czy L.N. nie był obecny przy podpisywaniu protokołów odbioru robót. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, wprawdzie z dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika, że w protokole z dnia [...] stwierdzono usterki, jednak zostały one usunięte, co stwierdzono kolejnym protokołem. Organ stwierdził, że obecność L.N. przy sporządzaniu protokołu z dnia [...] jego zdaniem nie potwierdza, by to on usuwał usterki stwierdzone podczas przeglądu gwarancyjnego. Wykonywania prac w Cz. w 2013 r. nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy L.N. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie inwestycji polegającej na rozbudowie OSP S. Wskazał m.in., że z informacji uzyskanej od inwestora wynikało, że podatnik nie zgłosił podwykonawców na realizację robót budowlanych, choć korzystanie z usług podwykonawców wynika z dokumentów źródłowych. O fikcyjności wystawionych przez firmę L.N. faktur w odniesieniu do tej inwestycji, w ocenie organu świadczy szereg okoliczności, m.in. to, że w toku kontroli nie przedstawiono żadnych dokumentów źródłowych (poza fakturami), potwierdzających świadczenie przez firmę B usług (takich jak umowy czy protokoły odbioru robót). W ocenie organu fakt, iż szereg dokumentów przedstawiono dopiero po zakończonej kontroli, może świadczyć o sporządzeniu dokumentacji na potrzeby postępowania w celu uwiarygodnienia transakcji. Organ II instancji stwierdził, że w 2013 r firma L.N. nie miała możliwości technicznych i osobowych prowadzenia usług budowlanych, na co wskazuje zdaniem organu m.in. fakt zatrudnienia przez L.N. w okresie od stycznia do maja 2013 r. tylko jednej osoby, dokonywania płatności gotówkowych z firmą B pomimo rozliczania się za pomocą przelewu z pozostałymi podwykonawcami, brak wskazania przez głównych podwykonawców inwestycji prowadzonych w Cz., J. i S., że firma B miałaby świadczyć usługi budowlane, pozbawienia w 2013 r. L.N. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat, bierna postawa L.N. m.in. brak przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie robót, nie przedkładanie przez L.N. informacji i zeznań podatkowych w 2013 r. oraz wynik postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonych wobec L.N. Organ odwoławczy podzielił również wnioski organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez firmę C. Podkreślił, że okoliczności rzekomej współpracy zasadniczo wynikają wyłącznie z twierdzeń przedstawionych przez samego podatnika. Ponadto pozostałe dowody zgromadzone w sprawie tj. m.in. zeznania W.B. przeczą wersji prezentowanej przez J.Ł. Dokonując obszernej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ skonkludował, że J.Ł. nie nabył fakturowanych usług budowlanych od firm B oraz C, a ponadto podatnik miał świadomość, że faktury mające stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT nie dokumentują transakcji w ich opisanych.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organ I instancji, że sporne faktury VAT zaksięgowane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku naliczonego nad należnym;

2) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, czym rażąco naruszono przepisy postępowania, tj. art. 122 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczył argumentację wskazującą m.in. na istnienie podstaw do odmiennej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł m.in., że sposób postępowania organów podatkowych w sprawie był ukierunkowany na przyjmowanie wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla podatnika przy jednoczesnym odrzuceniu dowodów potwierdzających prawidłowość działania Skarżącego.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w sprawie doszło bowiem do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności dokonania przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych w badanym okresie przez podmioty: B oraz C. Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko wyrażał Skarżący, kwestionując przy tym prawidłowość i kompletność poczynionych ustaleń faktycznych oraz poprawność dokonanej oceny materiału dowodowego.

4. Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów tam wskazanych. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

5. Na wstępie wskazać zatem należy, co słusznie podkreślały organy podatkowe, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Założenia tego nie kwestionował zresztą Skarżący.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 18.10.2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (wyrok ten oraz pozostałe przywoływane orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

6. Trzeba jednak podnieść, że dla stwierdzenia, czy faktury odzwierciedlają dane zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, niezbędne jest dokonanie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń stanu faktycznego zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz właściwej oceny materiału dowodowego, mieszczącej się w granicach zakreślonych przez treść przepisu art. 191 O.p. (wyznaczającego zasadę swobodnej oceny dowodów).

7. W tym kontekście Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się licznych naruszeń proceduralnych przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i oceny dowodów w zakresie faktur, z tytułu których Skarżący domagał się skorzystania z prawa do odliczenia VAT podatku naliczonego w badanym okresie.

8. Oceniając prawidłowość działania organów podatkowych odnośnie faktur przedstawionych przez Skarżącego do odliczenia VAT, wystawionych przez firmę B, Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a wnioski organu składające się na ocenę prawną zostały wyciągnięte przedwcześnie, bądź też – niejednokrotnie – noszą znamiona dowolności.

Organy podatkowe stwierdziły, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem L.N. w 2013 r. nie miał możliwości osobowych ani technicznych aby wykonać wskazanych w tych fakturach usług. Organ odwoławczy w podsumowaniu swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji (s. 15-16) stwierdził, iż świadczą o tym następujące okoliczności: w okresie od stycznia do maja 2013 r. L.N. zatrudniał jednego pracownika (J.G.), który zeznał, iż "w 2013 r. na pewno nie mieli konkretnej roboty, bo przetargi zaczynają się dopiero w kwietniu", co zdaniem organu wskazuje na nieprawdopodobieństwo faktu wykonania samodzielnie przez L.N. usług na łączną kwotę netto 105.425 zł; płatność kwot wynikających ze spornych faktur odbywała się gotówką, podczas gdy w stosunku do innych podwykonawców Skarżący dokonywał przelewów, przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy na inwestycjach w Cz., J. i S. nie wskazali L.N. jako osoby wykonującej prace budowlane, a ponadto rodzaj rzekomo wykonywanych prac budowlanych był tożsamy z pracami innych podwykonawców; L.N. postanowieniem Sądu został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślony z ewidencji tej działalności we wrześniu 2013 r., L.N. wykazywał bierną postawę i nie przedłożył mimo wezwań żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych; nie złożył w 2013 r. żadnej informacji o dochodach oraz zaliczkach za pracowników ani zeznania podatkowego za ten rok dla osób prowadzących działalność gospodarczą; postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług wobec tej osoby zakończyło się wydaniem decyzji określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za lipiec, październik i listopad 2013r. oraz za styczeń 2014 r.

9. Odnosząc się do powyższych argumentów przemawiających zdaniem organu za uznaniem fikcyjności przedmiotowych faktur, stwierdzić należy, że za taką konstatacją z pewnością nie mogą przemawiać okoliczności dotyczące formalnych aspektów prowadzenia przez L.N. działalności gospodarczej (orzeczonego przez sąd zakazu prowadzenia tej działalności oraz jej wykreślenia, jak również nie składania przez niego informacji czy deklaracji podatkowych). Przypomnieć bowiem należy, że na gruncie ustawy o VAT liczy się faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej, nie zaś fakt jej zarejestrowania, niezarejestrowania, czy też tym bardziej - składania w jej toku wymaganych od przedsiębiorców deklaracji podatkowych. Przepis art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wprost stanowi, że czynności określone w art. 15 ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodzić się również należy ze Skarżącym, że nie można go obciążać okolicznościami leżącymi po stronie L.N., w tym zwłaszcza faktem nieprzedstawienia przez niego żądanych przez organ dokumentów, na co nie miał on żadnego wpływu. Ponadto nie ma zdaniem Sądu decydującego znaczenia dla sprawy okoliczność, że postępowanie kontrolne wobec L.N. zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja taka nie ma waloru znaczącego dowodu w niniejszej sprawie, a więc dowodu na okoliczność, że L.N. miałby nie wykonać przedmiotowych usług budowlanych. Jako dokument charakterze urzędowym stanowi ona zdaniem Sądu wyłącznie dowód na okoliczność, że została wydana oraz na okoliczność jej treści. Nie ma to zasadniczego przełożenia na ustalenia ani ocenę prawną w niniejszej sprawie, w której stan faktyczny winien być ustalony przede wszystkim na podstawie dowodów o charakterze źródłowym (dokumenty świadczące o ewentualnym wykonaniu lub niewykonaniu prac oraz zeznania świadków), przeprowadzonych w tymże postępowaniu.

10. Zwrócić trzeba również uwagę, że wielokrotnie podkreślana w treści decyzji okoliczność, iż w 2013 r. (od stycznia do maja) L.N. zatrudniał tylko jednego pracownika, w ocenie organu mająca świadczyć o niemożliwości wykonania przedmiotowych prac przez ten podmiot, sama w sobie nie stanowi wystarczającego argumentu za przyjęciem powyższego wniosku, skoro z pozostałego materiału dowodowego wynika, że L.N. w zakresie wykonywanych robót posługiwał się w 2013 r. również osobami, z którymi wiązała go umowa ustna. Wynika to wprost z jego zeznań oraz z zeznań świadków T.M. oraz M.K., przy czym świadek T.M. zeznał, iż rozliczał się w sumie z czterema dalszymi osobami (przekazywał im pieniądze za wykonaną pracę). Z pewnością nie można przecież uznać, że z punktu widzenia oceny rzeczywistego wykonania prac miałoby się liczyć wyłącznie ich wykonywanie przez pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę. Nie sposób również nie zauważyć, a czego nie dostrzega organ, że L.N. w istocie formalnie zatrudniał wskazaną przez organ osobę (J.G.) w okresie od stycznia do maja 2013 r., zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pracami opisanymi w kwestionowanych fakturach dotyczącymi również i pozostałych miesięcy 2013 r. Ponadto świadek J.G. w toku przesłuchania zeznał, że przetargi rozpoczynają się dopiero w kwietniu, zaś sam pracował tylko do maja 2013 r. – tym bardziej zatem na podstawie tego dowodu nie sposób stwierdzić, że po tym okresie prace na pewno nie były przez L.N. wykonywane. W tej sytuacji nie przekonują wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nieprawdopodobny miałby być fakt wykonania przez L.N. usług wskazanych w przedmiotowych fakturach.

Organ akcentował w treści decyzji to, że przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy na inwestycjach w Cz., J. i S. nie wskazali L.N. jako osoby wykonującej prace budowlane. Podkreślić jednak należy, że w praktyce budowlanej podwykonawcy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat wszystkich podmiotów wykonujących roboty na danej budowie, zwłaszcza, że zakończenie jednych robót przez jeden podmiot często warunkuje podjęcie następnych przez inny i do rzadkości należy sytuacja, w której wszystkie prace są wykonywane jednocześnie. Nie sposób też wymagać od podwykonawców, którzy zresztą częstokroć nie wykonują osobiście robót (wykonują je przez swoich pracowników) aby znali wszystkich podwykonawców na danej budowie, tym bardziej gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – ilość tych podwykonawców była znaczna. Wobec powyższego, w omawianej kwestii nie można poprzestać na samych zeznaniach podwykonawców, choć niewątpliwie są one istotne jako przyczyniające się do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Na marginesie należy zauważyć, że niektórzy podwykonawcy przesłuchiwani przez organ wskazali firmę B jako wykonującą prace budowlane - świadek T.R. oświadczył, że L.N. pracował na budowie w Cz. i pojawiał się na budowie w S., zaś świadek W.Cz. zeznał, że L.N. "chyba pracował na budowie w Cz.". Sąd dostrzega przy tym, że organowi umknęła pewna istotna okoliczność mająca znaczenie dla oceny zeznań tych podwykonawców, którzy wprost twierdzili, że "nie kojarzą" podmiotu o nazwie B. Otóż, jak wynika z zeznań świadka M.K., osobom wykonującym prace dla L.N. na podstawie umów ustnych, kamizelki zapewniała firma Skarżącego, tj. A. Oznacza to, że identyfikacja tych osób jako pracujących dla firmy B była dla innych podwykonawców utrudniona.

W tej sytuacji znaczenia nabiera dokładne przesłuchanie kierownika budowy, będącego osobą nadzorującą i koordynującą wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie. Dopiero bowiem kategoryczne wykluczenie przez taką osobę, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie (i to prace mieszczące się w zakresie tej konkretnej budowy), potwierdzone ewentualnie zeznaniami innych podwykonawców, mogłoby prowadzić do zaakceptowania tezy stawianej przez organy podatkowe. W tym kontekście trzeba wskazać, iż przesłuchanie kierownika budowy S.S., wbrew twierdzeniom organu, nie daje podstawy do jednoznacznych wniosków. Świadek ten na pytanie odnośnie firmy B stwierdził bowiem, co następuje: "kojarzę podmiot, chyba był na budowie w J. ale nie jestem w stanie powiedzieć co tam robił, raczej roboty budowlane" a na pytanie dotyczące L.N. odpowiedział, że go zna i że "osobiście nie robił on na świetlicy w J." oraz, że "nie wie czy jego pracownicy bądź ludzi pracowali na tej budowie i w jakim zakresie". Z kolei wcześniejszy kierownik budowy K.T. wprost oświadczył, że na budowie w Cz. L.N. wykonywał prace budowlane, zaś w OSP w S. wykonywał je T.M. (który pracował dla L.N. na podstawie ustnej umowy). Powyższe wypowiedzi zdaniem Sądu w żaden sposób nie pozwalają na wykluczenie tezy o wykonywaniu przez B prac na wskazanych budowach, przy czym jedyne kategoryczne stwierdzenie świadka S.S. dotyczy tego, iż L.N. nie wykonywał prac osobiście, co samo w sobie nie przesądza jeszcze o tym, że roboty nie miałyby nie być przez ów podmiot rzeczywiście wykonywane. Zatem na obecnym etapie, biorąc pod uwagę twierdzenia Skarżącego, L.N. oraz wskazanych wyżej świadków, ocena wyrażona przez organ zdaniem Sądu nie jest przekonująca.

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie zaniechały w sprawie przesłuchania wskazywanych przez Skarżącego świadków: W.Z. (zastępcy Wójta Gminy J.S.), A.R. (sołtysa) i J.G. (inspektora nadzoru). Były to, jak podawał Skarżący, osoby występujące w imieniu podmiotu publicznego zamawiającego prace budowlane na budowie w Cz., które mogłyby potwierdzić fakt wykonywania prac przez firmę B. Jak wynika z treści protokołu oględzin i ekspertyz z dnia [...], osoby te były obecne przy tychże oględzinach i podpisały ów protokół. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że dowód z przesłuchania tych osób ten miałby nie mieć znaczenia dla sprawy, zwłaszcza, że chodzi tu o osoby najwyraźniej zaangażowane w proces budowlany, a przy tym bezstronne i reprezentujące podmiot publiczny. Sąd stanowczo sprzeciwia się przy tym wyrażaniu oceny danego dowodu zanim nie zostanie on przeprowadzony. Podobnie należy ocenić odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka M.N. na okoliczność jak wyżej. Organ niesłusznie antycypuje brak przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując na to, że osoba ta była jedynie pełnomocnikiem L.N. do składania oświadczeń woli, w tym zawierania umów oraz podpisywania faktur i nie mogła mieć wiedzy na temat wykonywania prac. Ponownie podkreślić należy, że nie można "z góry" wykluczać, że osoba ta może posiadać jednak wiedzę w tym zakresie; w szczególności warto zauważyć, skoro już organ kładzie nacisk na treść pełnomocnictwa udzielonego tej osobie przez L.N., że składanie oświadczeń woli przez pełnomocnika mogło ewentualnie odbywać się w toku wykonywania prac. Niewątpliwie zatem dowód ten, w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej i związanego z nią obowiązku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), powinien być w sprawie przeprowadzony.

Niesłusznie również zdaniem Sądu organ nie nadaje żadnego znaczenia w sprawie okoliczności, iż podpis L.N. widnieje na protokole oględzin i ekspertyz z dnia [...] dotyczącym prac na budowie w Cz. Gdyby bowiem podmiot ten rzeczywiście nie miał nic wspólnego z pracami na tej budowie, trudno byłoby znaleźć logiczne wytłumaczenie dla złożenia przez niego podpisu na tym protokole, z pewnością zaś organ nie próbował nawet wyjaśnić z jakich przyczyn jego podpis tam się znalazł, co w ocenie Sądu również stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że złożenie przez L.N. podpisu pod protokołem w charakterze przedstawiciela Skarżącego samo z siebie nie wyklucza przyjęcia, że mógł on prowadzić prace na tej budowie.

Z kolei powoływanie się przez organ na to, iż rodzaj prac budowlanych wynikający ze spornych faktur miałby być tożsamy z pracami innych podwykonawców jest o tyle nieprzekonujące, że nie dokonano szczegółowego porównania tychże prac, a zatem nie wiadomo, w oparciu o jakie konkretne okoliczności taki wniosek organu został oparty.

Natomiast odnośnie wskazywanego przez organ dokonywania gotówkowych płatności kwot wynikających ze spornych faktur (w odróżnieniu od płatności w stosunku do innych podwykonawców), Sąd stoi na stanowisku, że fakt ów sam w sobie nie oznacza jeszcze, że prace te nie zostały wykonane, zwłaszcza jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznych wniosków w zakresie tego, czy rzeczywiście nie miały one miejsca.

Sąd wskazuje ponadto, że nie może się zgodzić ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż nieprzedstawienie przez Skarżącego dokumentów źródłowych (umowy, protokoły odbioru) w toku postępowania kontrolnego i złożenie ich w organie dopiero w postępowaniu podatkowym, mogłoby świadczyć o tym, że dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania i w celu uwiarygodnienia transakcji. Stwierdzenie takie, sprzeczne z treścią art. 123 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p., które to przepisy dają Stronie możliwość przedkładania dowodów w sprawie na każdym etapie postępowania, stanowi niedopuszczalną próbę zdyskredytowania dowodów przedłożonych przez Stronę, których wiarygodności czy rzetelności w żaden konkretny sposób organ nie podważa.

11. W następnej kolejności Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się również naruszeń proceduralnych w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dotyczącej faktur posiadanych przez Skarżącego, na których jako wystawca figuruje C. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy również i w tym zakresie jest niewystarczający, co przekłada się na niepełne ustalenia faktyczne i przedwczesną (a nierzadko także dowolną) ocenę prawną.

Organy podatkowe stały w sprawie na stanowisku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ Skarżący nie nabył usług budowlanych od firmy C. Ocenę taką wyraził organ odwoławczy na podstawie zeznań świadków (podwykonawców), którzy nie wskazali tej firmy jako wykonującej roboty budowlane na budowach domów ludowych w K. i O., podnosząc jednocześnie, że wykonywanie powyższych robót przez ów podmiot potwierdził wyłącznie Skarżący oraz jego pracownik (W.J.), czemu organ - wobec treści zeznań podwykonawców - nie dał jednak wiary.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena powyższa budzi uzasadnione wątpliwości. Wskazać należy, że nie wszyscy przesłuchiwani w sprawie podwykonawcy byli przez organ zapytywani wprost o to, czy na budowach w K. i O. firma C wykonywała prace budowlane (np. tego konkretnego pytania nie zadano K.R. czy S.D., choć zadawano je innym podwykonawcom). Co jeszcze bardziej istotne, nie został o to zapytany kierownik tych dwóch budów (K.S.). Należy przy tym wskazać, że – jak to już wyżej podkreślono w rozważaniach dotyczących analogicznej kwestii związanej z firmą B - nie można w tym zakresie poprzestać na samych zeznaniach podwykonawców, którzy mogą nie posiadać pełnej wiedzy na temat innych podwykonawców. Należy zatem w tym miejscu ponownie zaakcentować, że dopiero kategoryczne wykluczenie przez kierownika budowy, będącego osobą nadzorującą i koordynującą wszystkie roboty budowlane toczące się na danej budowie, że dany podmiot wykonywał przedmiotowe prace na nadzorowanej przez niego budowie (i to prace mieszczące się w zakresie tej konkretnej budowy), potwierdzone ewentualnie zeznaniami innych podwykonawców, mogłoby prowadzić do zaakceptowania tezy stawianej przez organy podatkowe, a na obecnym etapie, wobec niepełnego materiału dowodowego i biorąc pod uwagę zgodne twierdzenia Skarżącego oraz jego pracownika, ocena taka jest zdaniem Sądu stanowczo przedwczesna.

12. Inną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest natomiast to, czy omawiane prace ewentualnie wykonywała osoba podająca się (podszywająca się) pod firmę C i czy Skarżący posiadał świadomość ewentualnego podszywania się tej innej osoby, a jeśli nie, to czy wykazał się należytą starannością w tym zakresie. Organy wskazały w tym względzie na treść przesłuchania samego W.B., który kategorycznie zaprzeczył okoliczności wykonywania jakichkolwiek prac na budowie Skarżącego, jak również znajomości ze Skarżącym, wskazując na odbywanie kary pozbawienia wolności w tym okresie.

W tej mierze Sąd stwierdza, że w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 (CBOSA), zgodnie z którym "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktura, NSA przyjął, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe powinny zatem w takich okolicznościach sprawy dokonać oceny "dobrej wiary" lub też "staranności w działaniu".

Jednakże zdaniem Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy ani nie jest wystarczający dla przyjęcia, że badanie dobrej wiary (należytej staranności) jest wyłączone w realiach rozpatrywanej sprawy, ani też organ odwoławczy nie zajął w tej kwestii jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska. Brak ustalenia oraz oceny stanu faktycznego dotyczy zwłaszcza tego, czy w okolicznościach sprawy miało ewentualnie miejsce firmanctwo z udziałem osoby podszywającej się pod W. B.

13. Należy zatem stwierdzić, że aby weryfikacja dobrej wiary (należytej staranności) nie była w niniejszej sprawie konieczna, niezbędne byłoby wykazanie przez organ, że Strona wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Wiąże się to z akcentowaną już wyżej koniecznością jednoznacznego ustalenia, jaki stan faktyczny miał w sprawie rzeczywiście miejsce. W sytuacji występującej w niniejszej sprawie, w której organ neguje wykonanie usług wskazanych na fakturach przez podmiot wystawiający faktury, należy bowiem ustalić, czy mamy do czynienia z takimi "pustymi fakturami", w których jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia faktury mające rzekomo dokumentować tę transakcję przy świadomości odbiorcy faktur (Skarżącego), czy też z fakturami wystawionymi przez firmanta, a zatem dotyczącymi również rzeczywistego obrotu towarami lub usługami ale z zatajeniem wobec nabywcy (Skarżącego) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jedynie w tym drugim przypadku (tj. w razie stwierdzenia firmanctwa) powinna być uwzględniona dobra wiara.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest stosownych ustaleń faktycznych w tym zakresie, a ponadto materiał dowodowy w ocenie Sądu nie jest wystarczający do dokonania takich ustaleń. Co za tym idzie, nie ma również wystarczających podstaw do wyrażania oceny w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej zawarto przy tym stwierdzenia nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne lub zbyt ogólnikowe. M.in. wskazano, że z uwagi na posłużenie się przez podatnika "pustymi fakturami", nie można przyjąć aby działał on w dobrej wierze (s. 19 decyzji). Stwierdzenie to jest błędne - sam fakt posłużenia się "pustymi fakturami" nie wyklucza bowiem możliwości przyjęcia po stronie podatnika dobrej wiary. Jak już wyżej wskazano, jeśli mamy do czynienia z taką postacią "pustych faktur", w której dochodzi do zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów (a więc z firmanctwem), dobra wiara podlega jednak badaniu. W decyzji wskazano również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik miał świadomość, iż faktury te nie dokumentują transakcji w nich opisanych, co zwalnia organ od badania dobrej wiary po jego stronie (s. 19 decyzji). Stwierdzenie to ma charakter ogólnikowy i zostało postawione bez jakiejkolwiek głębszej analizy i wskazania podstaw do takich wniosków. W konsekwencji powyższego - arbitralnego - stwierdzenia odnośnie rzekomej świadomości podatnika, organ przedwcześnie uznał za chybioną argumentację podnoszoną przez Skarżącego w zakresie braku wiedzy o tym, iż prace nie zostały wykonane przez C i w zakresie dochowania przez niego należytej staranności. Ponadto stwierdzono, że argumentacja Strony o podszywaniu się innej osoby pod W.B. potwierdza to, że usług tych nie wykonał W.B., a podatnik nie wskazał, kto usługi te wykonał, co z kolei pozwoliło organowi uznać zarzuty Strony oraz jej argumentację dotyczącą sprawdzania wiarygodności kontrahenta za chybione (również s. 19 decyzji). W powyższym stwierdzeniu znalazło się szereg sprzeczności i nieprawidłowości. Po pierwsze, argumentacja Strony o możliwym podszywaniu się innej osoby pod tego kontrahenta (potwierdzona zeznaniami samego W.B. jako świadka) powinna dać organom asumpt do dokładnego zbadania tej okoliczności w celu ustalenia zaistniałego stanu faktycznego (czego nie uczyniono), nie zaś do stwierdzania, iż potwierdza to jedynie brak wykonania usług przez C. Sam fakt nie wykonania tychże usług przez C, jak to już wyżej podkreślono, nie wyczerpuje istoty niniejszej sprawy, skoro możliwe są w tym zakresie różne stany faktyczne. Po drugie, Skarżący, który – jak wskazywał – nie wiedział, że W.B. odbywa karę pozbawienia wolności, może nie wiedzieć, kim w rzeczywistości jest osoba podająca się za niego, zwłaszcza, że nie ustaliła tego również Komenda Miejska Policji w W. prowadząca postępowanie karne (o czym będzie mowa poniżej), a zatem z okoliczności braku wiedzy po jego stronie nie można wyciągać w stosunku do niego niekorzystnych skutków prawnych. Po trzecie, z faktu, że Strona twierdziła, iż mogło dojść do podszywania się osoby trzeciej pod W.B. oraz z faktu, że Strona nie wie kim ta osoba w rzeczywistości była, nie można wyciągać ogólnego wniosku o nietrafności zarzutów Strony, w tym jej argumentacji dotyczącej sprawdzenia kontrahenta, są to bowiem zupełnie różne aspekty, a ponadto tak wyrażona ocena organu nosi znamiona arbitralnej.

14. Ponadto trzeba w tym miejscu wskazać na pewną okoliczność, którą organ w swojej analizie pomija, a która ma istotne znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Strona wskazywała na możliwość podszywania się innej osoby pod W.B. (podając świadczące za tym w jej ocenie okoliczności, w tym podobieństwo tej osoby do niego) zaś sam W.B. zeznał jako świadek, że odbywał karę pozbawienia wolności i nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał pieczątek itp., a nadto, że takie sytuacje (podszywanie się innej osoby) miały już wcześniej miejsce. Organ II instancji w swojej decyzji przywołał wprawdzie w opisie stanu faktycznego sprawy wypowiedź W.B. o podszywaniu się innych osób pod niego i jego działalność, jednak w żaden sposób nie odniósł się do niej w części decyzji zawierającej analizę i ocenę prawną. Powyższe nie tylko czyni ocenę wyrażoną przez organ niepełną ale również nasuwa istotne wątpliwości odnośnie wymaganego obiektywizmu w sprawie, biorąc pod uwagę zwłaszcza zarzucane przez Skarżącego "ukierunkowanie" organu na przyjmowanie wiarygodności jedynie dowodów niekorzystnych dla niego.

Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, że organ w tej sprawie całkowicie przeoczył istotną okoliczność wiadomą mu z urzędu, wynikającą z akt administracyjnych innej sprawy prowadzonej przez organ, dotyczącej podatku dochodowego za ten sam okres, załączonych do akt spraw o sygnaturach I SA/Wr 828/18 oraz I SA/Wr 829/18. Mianowicie organ nie wziął w tej sprawie pod uwagę, że w sprawie podrobienia faktur VAT w okresie od 27.11.2012 r. do 30.10.2014 r. w celu użycia ich za autentyczne, a następnie wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego opatrzonych pieczęcią firmy C, Komenda Miejska Policji w W. toczyła postępowanie karne pod sygn. akt [...]. Postępowanie to zakończyło wprawdzie się w dniu 16.06.2016 r. umorzeniem z powodu niewykrycia sprawcy (na co wskazuje treść pisma Komendy Policji do Naczelnika US w W. z dnia [...]), jednakże mimo to nie sposób tej okoliczności pominąć w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że organ I instancji dysponował wiedzą na ten temat na prawie rok przed wydaniem decyzji. Skoro bowiem toczyło się postępowanie przygotowawcze w wyżej opisanej sprawie karnej (i to dotyczące zarówno faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jak i innych podmiotów), to stanowi to uwiarygodnienie zeznań W.B., iż do takich zdarzeń dochodziło i mogło do niego dojść również w niniejszej sprawie. Kwestia ta niewątpliwie wymagała uwzględnienia przez organ, a tymczasem została w sposób niesłuszny zupełnie zignorowana i w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki na ten temat.

15. Należy również przyznać rację Skarżącemu, że niesłusznie zaniechano w sprawie przesłuchania A.P., który – jak wskazywał Skarżący – wynajmował lokal firmie C, rekomendował mu ów podmiot jako rzetelnie wykonujący prace budowlane i transportowe i był świadkiem wstępnych rozmów pomiędzy nimi. W ocenie Sądu dowód z zeznań tej osoby jako świadka powinien być w sprawie przeprowadzony celem wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie wystawiania przedmiotowych faktur przez inny podmiot niż realizujący prace albo ewentualnej należytej staranności (gdyby okazało się, że świadomości tej Skarżący nie posiadał). Za nieodpuszczalne Sąd uznaje przy tym stwierdzenie organu, że przesłuchanie tej osoby nie zmieniłoby jego stanowiska, gdyż zebrane dowody wskazują na niewykonanie usług przez firmę C. Po pierwsze, jak już wyżej wyraźnie podkreślono, samo stwierdzenie, że firma ta nie wykonała przedmiotowych prac, nie wyczerpuje stanu faktycznego sprawy. Po drugie zaś, po raz kolejny trzeba stwierdzić, że wyrażanie oceny dowodu "z góry", zanim zostanie on przeprowadzony i w ten sposób eliminowanie go z katalogu dowodów mających znaczenie dla sprawy, w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Nie tylko nie ma to bowiem nic wspólnego z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z treści art. 122 Op. ale niewątpliwie narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

16. W tej sytuacji należy zgodzić się ze Skarżącym, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podane wyżej aspekty przemawiają bowiem za stwierdzeniem, że materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej interpretacji tego materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony. Powyższe naruszenia zdaniem Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; skoro bowiem na obecnym etapie ustalenia faktyczne są niepełne, to dopiero dokonanie dalszych niezbędnych ustaleń pozwoli na wyrażenie kompleksowej, właściwej oceny tak zgromadzonego materiału, która może być odmienna od przedstawionej w decyzjach organów podatkowych. Tym bardziej zaś wskazane przez Sąd naruszenia organu w zakresie oceny już zgromadzonych w sprawie dowodów, mogą przełożyć się na inny wynik sprawy niż ujęty w zaskarżonej decyzji.

17. Sąd zwraca również uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię, związaną z niekompletnością materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Otóż, jak już wyżej akcentowano, a co Sądowi wiadomym jest z urzędu, organ prowadził również sprawę dotyczącą podatku dochodowego za ten sam okres (akta administracyjne tej sprawy załączone zostały do akt spraw I SA/Wr 828/18 i I SA/Wr 829/18). Wydanie decyzji dotyczącej podatku dochodowego oparte zostało o te same okoliczności faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie. W aktach administracyjnych tej drugiej sprawy znajdują się, oprócz wskazywanych wyżej dokumentów związanych z prowadzeniem przez Komendę Miejską Policji w W. postępowania karnego w sprawie podrobienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur opatrzonych pieczęcią firmy C (których to dokumentów nie zawierają akta administracyjne niniejszej sprawy), liczne dokumenty źródłowe takie jak chociażby informacje od inwestorów (poszczególnych gmin), które to dokumenty stanowić winny również podstawę wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. Mimo to dokumenty te (lub ich poświadczone kopie) nie znalazły się w aktach administracyjnych dotyczących sprawy niniejszej. Powyższe zachowanie organu w ocenie Sądu stanowi dodatkowy przejaw naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz odpowiadającego jej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonego w art. 187 § 1 O.p. Wobec nie załączenia powyższych dokumentów do akt niniejszej sprawy, nie sposób bowiem uznać, że materiał dowodowy w tej sprawie został wyczerpująco zebrany, a w konsekwencji materiał ów nie mógł być również wyczerpująco rozpatrzony przez organ.

18. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, przedwczesnym jest odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

19. Z powyższych względów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

20. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany jest naprawić wskazane uchybienia. Przede wszystkim organy winny w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków wskazywanych przez Skarżącego oraz uzupełnienie zeznań świadków dotychczas przesłuchanych. Dodatkowo w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje firma C, należy również dokonać ustaleń w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie rzeczywiście miał miejsce tj. czy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane, czy też takimi pustymi fakturami, którym w tle towarzyszą realne transakcje ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca albo fakturami wystawionymi przez firmanta. Należy tu m.in. uwzględnić pełną treść zeznań W.B., wskazującą na podszywanie się innych osób pod jego działalność w czasie jego pobytu w zakładzie karnym, a ponadto okoliczność prowadzenia postępowania karnego w tym przedmiocie. Konsekwentnie należy dokonać analizy ewentualnej świadomości Skarżącego odnośnie niewykonania prac przez omawiany podmiot, a w razie stwierdzenia braku tejże świadomości należy przeanalizować kwestię dochowania bądź niedochowania przez Skarżącego należytej staranności.

W zakresie dokonywanej oceny prawnej należy wziąć pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w treści niniejszego uzasadnienia.

Akta sprawy powinny zostać skompletowane, tak aby dokumenty stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zostały do niej dołączone.