Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 483/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 8 lit. e), i), art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 140 § 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" o odmowie uznania za zasadne zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej (dalej: Dyrektor IC) prowadził egzekucję administracyjną wobec majątku Spółki A., na podstawie szeregu tytułów wykonawczych z dnia 24.09.2012r. od nr "[...]" do "[...]" oraz od "[...]" do "[...]", obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lutego 2004r. do października 2005r.

Jako podstawę prawną egzekwowanych należności wskazano w tytułach wykonawczych decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 20.08.2012r. nr "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2004r. do października 2005r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 07.09.2012r., które doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 12.09.2012r.

Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 25.09.2012r. poprzez doręczenie odpisów tych tytułów M.A.- wspólnikowi zobowiązanej Spółki.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniach 25.09.2012r. i 26.09.2012r., poborcy skarbowi Izby Celnej dokonali częściowych pobrań należności z tytułu zaległości wskazanych w ww. tytułach wykonawczych. Zakończenie prowadzonej egzekucji nastąpiło w dniu 05.10.2012r. poprzez ostateczne uregulowanie w wyniku dokonanej przez Spółkę wpłaty pozostałej części należności podatkowych wskazanych w ww. tytułach wykonawczych.

Do protokołu sporządzonego w dniu 27.09.2012r. pełnomocnik zobowiązanej radca prawny J.O., złożył na podstawie przepisu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podniósł w ich treści określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z jego treścią, tj. nieuwzględnienie i niewykazanie w tytułach wykonawczych okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym, na zasadach określonych w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a także nieuwzględnienie należnych Spółce odsetek od nadpłaty, powstałej w poprzednim postępowaniu egzekucyjnym oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a, poprzez nieuwzględnienie w treści tytułów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz wadliwe określenie wysokości należności głównej, nieuwzględniającej należnych odsetek od nadpłaty, a ponadto wystawienie tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ wierzycielski. Pełnomocnik podniósł także, iż bezzasadnym było wszczęcie egzekucji w przedmiotowej sprawie skoro zobowiązania Spółki wygasły już raz wskutek zapłaty, wobec czego nie mogły się przedawnić. W tym kontekście wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało uzasadnienia.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor IC uznał wniesione na prowadzone postępowanie egzekucyjne zarzuty za bezzasadne, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentację na poparcie wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. W wyniku wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) postanowieniem z dnia 03.01.2013r. uchylił w całości ww. postanowienie z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, iż Dyrektor IC, działając jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, nie przeprowadził badania w kwestii podniesionej przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a tym samym zasadności wyliczenia kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu. Oceniono, że organ egzekucyjny winien w przedmiotowej sprawie wnikliwiej zbadać przebieg postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, w wyniku którego wydana została decyzja wymiarowa z dnia 20.08.2012r., pod kątem zaistnienia lub nie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p., mając również na uwadze brzmienie § 2 ww. przepisu. Dopiero wówczas organ egzekucyjny będzie mógł ocenić, czy słuszne pozostają zarzuty braku wskazania w tytułach wykonawczych z dnia 24.09.2012r. okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w ramach czasowych zakreślonych przez pełnomocnika Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IC, mając na względzie przepisy art. 7 i art. 77 k.p.a., znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 18 u.p.e.a., powinien podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zalecono, aby rozpoznając ponownie sprawę organ dokonał stosownych ustaleń we wskazanym wyżej zakresie w tym z akt spraw podatkowych, w których wydano przedmiotową decyzję oraz informacji organu kontroli skarbowej, co do samej przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, jak i przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji.

Postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]", organ egzekucyjny - Dyrektor IC, ponownie odmówił uznania za zasadne złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia podał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okresy przerw w naliczaniu odsetek. Przedstawił dokumentację podatkową w tym zakresie powołując się na odpowiedź UKS z 30.01.2013r. w tym zakresie. Zgodził się z oceną UKS, że przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał także, iż kwesta prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jeśli stronie przysługiwało prawo wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 07.09.2012r. wydanego w omawianym zakresie. Organ I instancji uznał końcowo, że wniesione przez stronę zarzuty są bezzasadne, wszczęcie postępowania egzekucyjnego było zasadne i nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na to postanowienie uzupełnionym następnie pismami z dnia: 02.04.2013r., 08.04.2013r. oraz 16.04.2013r. zarzucił:

1. naruszenie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego zarzutu "określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia";

2. naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędne rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego zarzutu w zakresie niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Podniósł, że przepisem prawa materialnego, z którego wywodzi zarzut, jest art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który organ I instancji nieprawidłowo odczytuje. Na poparcie tego twierdzenia przywołano wyrok NSA z dnia 24.01.2013r., sygn. akt II FSK 961/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.01.2011r., sygn. akt I SA/Po 853/10). Ponadto w poz. 39 przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia 24.09.2012r., nie wskazano przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W dalszej części zażalenia wskazał, że Dyrektor IC nie uwzględnił zaleceń organu odwoławczego wskazanych w postanowieniu z dnia 03.01.2013r., bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie ponownie oparte zostało na stwierdzeniu, iż nie wystąpiły przesłanki do zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zaś swoje ustalenia w tym zakresie oparł na wyjaśnieniach zawartych w piśmie Dyrektora UKS z dnia 30.01.2013r. Dodatkowo zarzucił, że organ I instancji rozpatrywał wniesione w dniu 27.09.2012r. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie kopii dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania wobec zobowiązanej Spółki.

Pełnomocnik podniósł dodatkowo, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 O.p., termin wydania decyzji przez Dyrektora UKS upłynął w dniu 04.02.2012r. Czynności w postępowaniu dowodowym wynikały natomiast z pisma Dyrektora UKS z dnia 06.02.2012r., zatem postępowanie przed tym organem toczyło się z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2-3 O.p.

Rozpatrując zażalenie w motywach wymienionego na wstępie postanowienia z dnia "[...]" Dyrektor IS przytoczył treść art. 54 § 1 pkt 7, § 2 i 3 O.p. i stwierdził, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) są przepisami prawa materialnego, wyłączającymi w przypadkach tam opisanych obowiązek naliczania odsetek za zwłokę za wskazany w tych normach prawnych okres i to niezależnie od statusu podmiotu, który taką czynność dokonuje. Podał, że w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym - a contrario i okresu, w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Organ powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 08.07.2010r., sygn. akt I SA/Gl 442/10 oraz z dnia 21.08.2012r., sygn. akt I SA/Gl 1039/11. Podał, że ewentualne naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt l u.p.e.a.

W ocenie Dyrektora IS Dyrektor IC, działając jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, dokonał analizy akt podatkowych w sprawie podatkowej dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od lutego 2004r. do października 2005r. (str. 7, wiersz 5 i 19) również w kontekście treści posiadanej odpowiedzi otrzymanej od Dyrektora UKS w piśmie z dnia 30.01.2013r. Wyniki tej analizy zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia "[...]", które organ odwoławczy podzielił w całości. Na podstawie poczynionych ustaleń w sprawie organ egzekucyjny orzekł, że brak jest podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Tym samym jako bezzasadne zostały uznane zarzuty pełnomocnika braku wskazania okresu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych z dnia 24.09.2012r. o numerach: od "[...]" do "[...]" oraz od "[...]" do "[...]", obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego, za okres od lutego 2004r. do października 2005r., a także stanowiący ich konsekwencję zarzut niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów ustawowych, wynikających z art. 27 u.p.e.a.

Dyrektor IS uznał ponadto, że nie można zarzucić przewlekłości w prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązanej Spółce prawidłowej wysokości podatku akcyzowego za okres od lutego 2004r. do października 2005r. Organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy i zgromadzony w ww. postępowaniu materiał dowodowy przekonują, iż Dyrektor UKS przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe dla należytego wyjaśnienia sprawy, co miał potwierdzić również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20.03.2013r., sygn. akt I SA/Ol 44/13.

Dyrektor IS uznał za nieuzasadnione stanowisko pełnomocnika strony, według którego wierzyciel winien zastosować w powyżej wymienionych tytułach wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek, w terminie od dnia 04.02.2012r. (tak w piśmie z dnia 16.04.2013r.), tj. w terminie 3 miesięcy od dnia wydania decyzji Dyrektora IC z dnia 04.11.2011r. nr "[...]", do dnia 20.08.2012r., tj. do dnia wydania decyzji Dyrektora UKS nr "[...]". Przywołał art. 234a O.p., stosownie do którego organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi I instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ocenił, że wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki przepis ten będzie miał zastosowanie do oznaczenia momentu, od którego należy liczyć termin do wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia 04.11.2011r. Wskazał, że Dyrektor IC pismem z dnia 13.12.2011r. przesłał do Dyrektora UKS akta postępowania kontrolnego wraz z własną decyzją ostateczną z dnia 04.11.2011r. (doręczone w dniu 13.12.2011r.). Następnie Dyrektor UKS w pierwszej kolejności wyjaśnił sprawę dotyczącą reprezentacji zobowiązanej Spółki w prowadzonym postępowaniu (pismo z dnia 05.01.2012r. nr "[...]"), gdyż okoliczność ta miała istotne znaczenie dla dalszego prawidłowego procedowania w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 23.01.2012r. organ kontroli podjął postępowanie kontrolne wyznaczając jednocześnie termin załatwienia sprawy do dnia 30.03.2012r. Dalej, wypełniając dyspozycję zawartą w decyzji Dyrektora IC z dnia 04.11.2011r., dotyczącą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, pismem z dnia 06.02.2012r. zwrócono się do pełnomocnika o dostarczenie stosownej listy pracowników, ze wskazaniem imienia, nazwiska i adresu zamieszkania. W odpowiedzi z dnia 13.02.2012r. podano dane osiemnastu pracowników, jednakże bez wskazania ich adresów zamieszkania.

Pismem z dnia 24.02.2012r. zobowiązana Spółka wskazała organowi kontroli adresy zamieszkania czterech pracowników zobowiązanej Spółki, natomiast pismem z dnia 02.04.2011r. wskazano organowi kontroli adres zamieszkania A.L. Po szczegółowym przedstawieniu postępowania kontrolnego Dyrektor IS stwierdził, że nie ulega w wątpliwości, iż prowadzone po uchyleniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy postępowanie przez Dyrektora UKS w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązanej Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. miało skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania weryfikacji znacznej ilości transakcji sprzedaży oleju opałowego lekkiego barwionego (2.735 transakcji), udokumentowanych paragonem fiskalnym, co wymagało przesłuchania wielu świadków i konfrontowania w tym celu materiału dowodowego. W związku z powyższym właściwa i uprawniona pozostaje ocena organu egzekucyjnego, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organu, a zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie będzie miał zastosowania, w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p.

Organ odwoławczy odrzucił też zarzut, że kopie wszelkich dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wobec zobowiązanej Spółki nie są aktami podatkowymi. Wskazując na akta sprawy stwierdził, iż organ I instancji dokonał analizy akt podatkowych postępowania podatkowego prowadzonego wobec zobowiązanej i z akt tych dokonał kserokopii, potwierdzając każdy z dokumentów (pieczątką Izby Celnej oraz imiennie przez pracownika sporządzającego kopię) za zgodność z oryginałem. Nie można zatem przyjąć, że wydając zaskarżone postanowienie z dnia "[...]" Dyrektor IC oparł się na materiale dowodowym innym niż zgromadzony w postępowaniu podatkowym przez Dyrektora UKS i nieznanym pełnomocnikowi Spółki. Również zgodnie z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, pełnomocnik zapoznał się w siedzibie Izby Celnej z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podatkowej dotyczącej wymiaru ww. zobowiązania podatkowego, o czym świadczą protokoły z dnia 11.10.2012r., "[...]" i 25.10.2012r. (odpowiednio: str. 25, str. 30 i str. 36 akt sprawy postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IC, w wyniku złożonego odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 20.08.2012r. nr "[...]").

W skardze Spółka reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IS z dnia "[...]" w całości. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

a) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 i 15 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuchylenie będącego przedmiotem zażalenia postanowienia Dyrektora IC z dnia "[...]" pomimo tego, że postanowienie to nie odpowiadało mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa materialnego;

b) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 i art. 144 oraz art. 140 w zw. z art. 107 § 3 i art. 15 k.p.a. oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nierozpatrzenie sprawy w całości, niepełną ocenę w uzasadnieniu postanowienia istotnych okoliczności sprawy, brak przedstawienia w sposób jednoznaczny własnego i przekonującego stanowiska w sprawie oraz zastąpienie wadliwych argumentów organu I instancji innymi, własnymi argumentami, opartymi na błędnej ocenie okoliczności sprawy;

c) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 i art. 144 oraz art. 140 w zw. z art. 15 i art. 110 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy związania własnym postanowieniem z dnia 03.01.2013r., w którym zlecił organowi egzekucyjnemu przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego i podatkowego (odwoławczego) w sprawie wymiaru zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2004r. do października 2005r.

Dodatkowo, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sposób mający istotny wpływ na załatwienie sprawy, tj.:

- naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, poprzez nieuwzględnienie zarzutu co do niespełnienia przez poszczególne tytuły wykonawcze (wskazane w protokole z wniesienia zarzutów) wymogów w zakresie wskazania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od należności pieniężnych w postępowaniu przed Dyrektorem UKS do dnia doręczenia decyzji tego organu;

- art. 33 pkt 3, poprzez nieuwzględnienie zarzutu w zakresie określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (tj. decyzji podatkowej w sprawie wymiaru zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2004r. do października 2005r.) polegające na nieuwzględnieniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w postępowaniu przez Dyrektorem UKS;

- art. 34 § 4, poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej wskazanych w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę, których nienaliczanie winno wynikać z prawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 54 § 1 pkt 7, § 2 i § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora UKS we wskazanym 3-miesięcznym terminie powstało z przyczyn niezależnych od tego organu;

- art. 54 § w zw. z przepisami art. 127, art. 220 § 1 i art. 234a O.p., poprzez przyjęcie, iż:

a) po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązań w podatku akcyzowym toczyło się wobec skarżącej dopiero od momentu zwrotu akt sprawy organowi kontroli skarbowej;

b) nieprzedstawienie własnego i mającego znaczenie dla załatwienia wniesionych zarzutów stanowiska, od jakiego konkretnie momentu należało obliczyć w niniejszej sprawie termin doręczenia decyzji, o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 7 w zw. § 2 i 3 O.p.;

c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. § 2 i 3 O.p., polegającą na przyjęciu, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Egzekucja administracyjna jest wszczynana przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwana dalej u.p.e.a.). W tytule tym wierzyciel wskazuje m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, o czym stanowi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest zatem prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule.

Dla określenia zakresu pojęcia "sprawa" należy odwołać się do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. z 2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poza zakres rozpoznawanej sprawy wykraczały rozważania organu odnośnie stosowania przepisów art. 54 Ordynacji podatkowej . Z redakcji przepisu art. 54 § 1 O.p. wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się , gdy zaistnieją okoliczności faktyczne określone w dyspozycji § 2 art. 54 O.p. Według treści art. 54 § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie do treści art. 53 § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Okoliczności faktyczne i prawne związane ze stosowaniem przerw w naliczeniu odsetek mogą być rozstrzygnięte w postępowaniu rozpoznawczym. Przepisy prawa materialnego są zawarte nie tylko w ustawie podatkowej, ale również w ustawie Ordynacji podatkowej - dotyczące odsetek. W rozpoznawanej sprawie Organ i skarżący poddał ocenie postępowanie Dyrektora UKS, które dotyczyło postępowania podatkowego. Ta ocena dotyczyła bowiem celowości i terminowości czynności procesowych, które zostały podjęte w sprawie podatkowej. A zatem przedmiotem oceny było postępowanie rozpoznawcze. A zatem przedmiotem oceny było postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej przedmiotem badania nie była ocena celowości i terminowości czynności podejmowanych w postępowaniu rozpoznawczym. Taka ocena może być dokonana w trakcie badania legalności decyzji wymiarowej, Ponadto w sprawie dotyczącej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Należy również uwagę, że stosownie do treści art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.(§ 2 powołanego przepisu). Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 O.p.). W decyzji podatkowej, organ podatkowy wskazuje na okoliczności określone art. 54 § 1 i § 2 O.p. Wykonanie zobowiązanie podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej dotyczy nie tylko należności podatkowej, ale również odsetek. Przy wyliczeniu odsetek w drodze samoobliczenia, podatnik uwzględnia treść decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. O przerwach w naliczeniu odsetek nie decyduje samodzielnie podatnik. Stosownie do treści art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Stanowisko Organu odnośnie zastosowania treści art. 54 § 2 O.p. jest zgodne z treścią decyzji wymiarowej. W decyzji wymiarowej Organ podatkowy nie wskazał, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. Przedłużenie postępowania było związane z przebiegiem postępowania podatkowego, które charakteryzowało się zaistnieniem złożonego stanu faktycznego. To z kolei wiązało się z koniecznością prowadzenia wielowątkowego postępowania dowodowego. Kwestia oceny stanu faktycznego, który zaistniał w postępowaniu rozpoznawczym, nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym.

W myśl art. 2 § 1 pkt 1 oraz pkt 8 lit. e) i i) ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm. - zwana dalej u.p.e.a.), egzekucyjnej egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: "podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa" (pkt 1), " należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od towarów i usług" (pkt 8 lit. e) oraz "odsetek (...) związanych z należnościami, o których mowa w lit. a – h" (pkt 8 lit. i). "Egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji (...) właściwych organów (...)" – art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z art. 26 tej ustawy "organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru" (§ 1), "Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym" (§ 2), "Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego" (§ 4). Przepis art. 27 § 1 pkt 3 stanowi, że "tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Z powyższego wynika, że wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej wymienia się nie tylko podatki, lecz również odsetki, o których mowa w dziale III Ordynacji podatkowej, w tym w jej rozdziale 6 "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Innymi słowy w przypadkach przewidzianych prawem obowiązki wymienione w art. 2 ustawy egzekucyjnej to nie tylko "należność główna" podatek, do którego stosuje się Ordynację podatkową, lecz również "należności uboczne", w tym odsetki zwłoki naliczane, z zastrzeżeniem art. 54, od zaległości podatkowych (art. 53 §1 Ordynacji podatkowej).

Obowiązki, o których mowa w art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej to nie tylko obowiązki we wskazanej tam decyzji określone, lecz również obowiązki z decyzji tej wynikające, a więc takie, które mogą być dochodzone w wyniku wydania danej decyzji, lub związane z należnościami określonymi w takiej decyzji, w tym odsetki za zwłokę. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna (podatek do zapłaty czy zaległość podatkowa) oraz należność uboczna (wymagalne odsetki zwłoki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 §1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, zaś zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów podlegającej egzekucji należności pieniężnej (należność główna i odsetki). Oznacza to wymóg określenia w tytule wykonawczym kwoty należności głównej (poz. 33), oraz terminu, od którego odsetki te są naliczane (poz. 36).

Ze sposobu określenia odsetek w tytułach wykonawczych wynikało, że wierzyciel podatkowy nie określił przerw w naliczeniu odsetek. Nie można na tej podstawie wykazywać, że w sposób wadliwy wypełnił tytuły wykonawcze. Z treści tytułów wykonawczych wynikało bowiem, że odsetki ustawowe zostały określone od daty wymagalności zobowiązania podatkowego. Natomiast wymagalność zobowiązania podatkowego została określona w decyzji podatkowej. W związku z tym nie można podzielić zarzutu skarżącego, że tytuły wykonawcze nie spełniły wymogów określonych w art. 27 §1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej.

W konsekwencji nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a.

Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu (wyrok WSA w Gliwicach z 2013-01-08, sygn. akt I SA/Gl 451/12, LEX nr 1286843 ).

W konsekwencji , w świetle powyższych ustaleń i rozważań, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga okazała się bezzasadna i podlegała oddaleniu.