Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 114/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zaległości z tytułu wynagrodzenia w związku z pobraniem i wpłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych w 2011 r. dywidend: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2016r. określające "A" S.A. z siedzibą w L. - jako płatnikowi - zaległość podatkową z tytułu pobrania w wysokości nienależnej i wyższej od należnej wynagrodzenia związanego z wpłatami zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w 2011 r. na rzecz wskazanych w decyzji 92 podmiotów.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w 2011 r. wypłaciła akcjonariuszom (wskazanym w sentencji decyzji) dywidendy, od których jako płatnik, naliczyła, pobrała i wpłaciła należny podatek dochodowy od osób prawnych. Wśród akcjonariuszy byli nierezydenci. Nie mając podstaw do zastosowania wobec nich zwolnień lub zmniejszenia stawki podatkowej wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania skarżąca pobrała podatek wg stawek 15 % i 19%. W związku z terminową wpłatą podatku skarżąca, na podstawie art. 28 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), potrąciła jako płatnik należne sobie wynagrodzenie.

W latach 2012 – 2015 akcjonariusze (wskazani w zaskarżonej decyzji) wystąpili o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez skarżącą od wypłaconych dywidend, do wniosku załączając certyfikaty rezydencji uprawniające ich do zwolnienia od podatku lub skorzystania z obniżek stóp podatku na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie opisanych wniosków organ podatkowy wydał podatnikom w 92 sprawach decyzje stwierdzające nadpłatę w łącznej kwocie 18.363.823,73 zł.

Postanowieniem z [...] 2016 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia nienależnie pobranego wynagrodzenia od wypłaconych w 2011 r. dywidend, zakończone powołaną na wstępie decyzją określającą wysokość nienależnie pobranego wynagrodzenia w kwocie 55.085,47 zł. Kwotę tę wyliczono stosując stawkę 0,3% od wartości pobranych podatków, które uznano za nadpłacony w decyzjach wydanych wobec akcjonariuszy skarżącej. W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 52a O.p. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065, dalej: rozporządzeniem w sprawie wynagrodzenia płatników). Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że podatek pobrała zgodnie z informacją zawartą w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych na jej wniosek (z 24 października 2011 r. nr [...] i nr [...]) oraz stanowiskiem wyrażonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 19 czerwca 2007 r. nr [...] organ I instancji stwierdził, że okoliczności te nie uchylają obowiązku zwrotu pobranego wynagrodzenia w sytuacji gdy zobowiązane podatkowe następnie okazało się nienależne.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wywiódł swoje uprawnienie do orzekania, gdyż zobowiązanie przedawni się 31 grudnia 2016 r., nie stwierdził podnoszonych w odwołaniu braków decyzji w zakresie wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. stwierdził, jego bezzasadność wobec jednoznacznego brzmienia art. 52a O.p., który odnosi się do okoliczności obiektywnych – rozpoznania zaległości podatkowej nie rozróżniając skutków czy powodów (osób), które przyczyniły się do powstania zaległości. W dacie wypłaty dywidendy przepis ten odpowiadał brzmieniu art. 28 § 2 O.p. w części zdania drugiego. Odwołując się do zarzutów podnoszących naruszenie art. 120, art. 121, art. 14a § 1, art. 14k oraz art. 165 § 3a O.p. - w kontekście otrzymanych interpretacji indywidualnych wskazujących na obowiązek pobrania podatku i uprawnienie skarżącej do wynagrodzenia oraz fakt prowadzenia postępowań w sprawie nadpłaty podatku u akcjonariuszy bez udziału skarżącej - organ odwoławczy wywodził, że nie mają one wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Powołane interpretacje zostały wydane 24 października 2011 r., a więc po wypłacie dywidend (12 sierpnia 2011 r.) i pobraniu wynagrodzenia, a zatem pomimo, że potwierdzały poprawność działania skarżącej, nie dawały jej ochrony wynikającej z art. 14k O.p., o czym stanowi art. 14l O.p. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że nie neguje ww. interpretacji indywidualnych, co uchyla zarzut naruszenia art. 14a § 1 O.p. Ponadto dostrzegł, że interpretacje indywidualne dotyczyły zasadności pobrania podatku i wynagrodzenia płatnika a nie zasad i przesłanek zwrotu wynagrodzenia płatnika. Odnosząc się natomiast do powoływanej przez stronę decyzji administracyjnej wskazał na jej indywidulany charakter oraz fakt jej wydania 4 lata wcześniej. Organ odwoławczy nie dostrzegł także naruszenia art. 165 § 3a O.p., poprzez niepowiadomienie strony o postępowaniach prowadzonych wobec podatników (akcjonariuszy), co naraziło skarżącą na odsetki (naliczane do 17 października 2016 r.), gdyż o obowiązku zwrotu wynagrodzenia dowiedziała się z postanowienia wszczynającego wobec niej postępowanie podatkowe. W tym względzie organ odwoławczy wskazał, że ta problematyka leży poza zakresem prowadzonego postępowania, gdyż w decyzji I instancji nie zawarto żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, informując jedynie stronę o obowiązku ich naliczania i zapłaty. W kwestii zaś postępowań prowadzonych wobec akcjonariuszy organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie skorzystała z prawa do wzruszenia ww. decyzji. W świetle przedstawionych okoliczności zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 3a O.p. jakkolwiek nie są pozbawione podstaw, to nie mogły być uwzględnione. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazując na art. 28 § 1 i § 3 O.p. wywodził, że skarżąca zasadnie dokonała poboru należnego jej wynagrodzenia. Zwrócił też uwagę, że mając wątpliwości co do sposobu postępowania beneficjentów dywidend, zagranicznych akcjonariuszy – funduszy emerytalnych i inwestycyjnych – skarżąca 26 lipca 2011 r. wystąpiła o interpretacje podatkowe w zakresie sposobu określania stawki podatkowej w stosunku do takich podatników, którzy nie spełniają na dzień wypłaty dywidendy któregoś z wymogów określonych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lub 11a, art. 22a, art. 26 ust. 1 ust. 1 g, ust. 1h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) i prawa poboru wynagrodzenia od tak określonych podatków. Przed uzyskaniem ww. interpretacji pobrała podatek oraz wynagrodzenie gdyż nie dysponowała stosownymi dokumentami potwierdzającymi uprawnienia akcjonariuszy do zwolnienia (niższej stawki podatku). Wskazując na art. 72 § 1 pkt 2 O.p. wywodził, że akcjonariusze wystąpili o stwierdzenie nadpłaty i ją uzyskali po przedłożeniu certyfikatów rezydencji niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia lub niższej stawki podatkowej. Dalej wywodził, że ustawodawca uprawnił płatnika do pobrania wynagrodzenia za dokonywane czynności, przedstawiając skutki jego nienależnego pobrania w postaci wydania decyzji o jego zwrocie. Z treści powołanego przepisu wynika, że obowiązek zwrotu wynagrodzenia wystąpi zawsze gdy pobrano je nienależnie, co uzasadnił odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 28 § 1 oraz art. 52a O.p. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia płatnika, poprzez uznanie, że wydanie wobec podatników decyzji stwierdzających nadpłatę automatycznie winno skutkować wydaniem wobec płatnika decyzji o zwrocie nienależnego wynagrodzenia, a w konsekwencji stwierdzenia, że skarżąca nienależnie pobrała zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego pobrania i wpłaty podatku, ustalonego w prawidłowej wysokości na dzień powstania obowiązku podatkowego od wypłaconych w 2011 r. dywidend. Wskazała na naruszenie art. 2a O.p., poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy art. 28 § 1 oraz art. 52a O.p. nie budzą wątpliwości co do przesłanek utraty prawa do wynagrodzenia płatnika, a w konsekwencji uznanie, że spółka nienależnie oraz wysokości wyższej od należnej pobrała wynagrodzenie płatnika na moment powstania obowiązku podatkowego, mimo, że na ten moment nie występowały żadne podstawy prawne do ustalenia i pobrania podatku w wysokości innej niż to czyniła skarżąca, co uprawniło ją do pobrania wynagrodzenia. Podniosła także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14k, art. 14l O.p., poprzez pominiecie rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych dla strony sprawie poboru podatku i wynagrodzenia, przez co pozbawiono stronę ochrony wynikającej z interpretacji, bezpodstawnie określając należności wynikające z zaskarżonej decyzji oraz zobowiązano ja do zapłaty odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi przywołując brzmienie art. 28 § 1 i § 2 oraz 52a O.p. wskazywała, że ani te przepisy ani żadne inne nie wskazują okoliczności, których wystąpienie po dacie powstania obowiązku podatkowego powodowałyby utratę prawa do wynagrodzenia, zaś racjonalny ustawodawca zamieściłby takie zapisy, gdyby jego intencją była utrata prawa do wynagrodzenia. Skarżąca tytułem przykładu wskazała na takie działania ustawodawcy. Na dzień poboru wynagrodzenia skarżąca spełniała obowiązki wynikające z ustawy do pobrania wynagrodzenia. Była także zobowiązana do pobrania podatku, co potwierdziła treść wydanej wobec strony interpretacji, zatem nie jest obecnie dopuszczalne domaganie się zwrotu wynagrodzenia, które wynikało z należycie wykonanych obowiązków. W zakresie art. 2a O.p. skarżąca odwołała się do uzasadnienia projektu wprowadzającego ww. przepis oraz wskazała na istotne wątpliwości interpretacyjne art. 28 i 52a O.p. Powołaną już okoliczność braku regulacji nakazujących zwrot wynagrodzenia zasadnie pobranego. Wskazywała też na sprzeczność obecnego rozstrzygnięcia z powoływaną na etapie odwołania decyzją z 19 czerwca 2007 r., w której w analogicznym stanie faktycznym uznano, że strona ma prawo do wynagrodzenia. Na poparcie swych racji skarżąca przywołała także orzecznictwo sądów administracyjnych, w których sądy opowiedziały się za poglądem prezentowanym przez skarżącą, co także dowodzi niejasności powoływanych przepisów. Strona także podnosi, że zastosowanie się do treści art. 52a O.p. było niewykonalne, gdyż nie wiedziała ona o fakcie wydania decyzji o nadpłacie wobec jej akcjonariuszy, wiedzę w tym względzie powzięła dopiero w dacie wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego. Tym samym ww. regulacja byłaby martwa w sytuacjach jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie mogła zastosować się do treści tej normy (i bez wezwania dokonać zwrotu wynagrodzenia). Na poparcie swych tez powołała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 4 listopada 2011 r. sygn. akt P 44/07 oraz z 14 czerwca 2000 r. sygn. akt P 3/00 odnoszące się do wymogu jasności przepisów prawa. Skarżąca zestawiła także przepisy art. 28 § 1 i art. 52a O.p. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 30O.p. wskazując, że wzajemnie się wykluczają, co uzasadnia zastosowanie art.2a O.p. Ponadto wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył art. 14k i 14l O.p. pierwszy z nich, poprzez pominiecie treści interpretacji odnoszącej się do kwestii pobrania wynagrodzenia, drugi zaś pomijając problem odsetek, do których zapłaty potwierdził organ I instancji. Ponadto postępowanie organów podatkowych narusza art. 121 § 1 O.p. strona miała obowiązek pobrania podatku i uprawnie do wynagrodzenia, obecne pozbawianie jej tego wynagrodzenia traktuje jako sankcyjne i niezgodne z poglądem wyrażanym przez organy podatkowe w poprzednio wydanej decyzji. Wskazywała także, że jej wniosek o odstąpienie od naliczania odsetek został pozostawiony bez rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, co nakazywało jej oddalenie.

Spór między stronami sprowadza się do zasadności żądania od strony zwrotu wynagrodzenia jakie pobrała ona w związku z realizacją obowiązków płatnika, zgodnie z art. 28 § 1 O.p., w sytuacji gdy po pobraniu podatku (i wynagrodzenia) organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty podatnikom (akcjonariuszom, na rzecz których strona wypłaciła w 2011 r. dywidendę).

W opinii skarżącej skoro w dacie wypłaty dywidendy miała ona obowiązek pobrania podatku (i prawo do wynagrodzenia), to późniejsze wydarzenia wiążące się ze stwierdzeniem nadpłaty na rzecz podatników nie mogą uchylać faktu, że strona wypełniła swoje obowiązki płatnika, a zatem ma prawo do wynagrodzenia. Inna wykładnia naruszałaby zasadę zaufania do organów podatkowych, także w kontekście otrzymania przez stronę interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej obowiązki i uprawnienia w zakresie wynagrodzenia.

Inne stanowisko przedstawił organ podatkowy, wywodząc, że pobrane wynagrodzenie płatnika podlega zwrotowi, wówczas gdy okaże się nienależne, co wiąże z pobieranym podatkiem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania wskazał, że w treści zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał w przedmiocie odsetek, zaś powoływane przez stronę interpretacje nie stwarzały ochrony z uwagi na fakt wydania ich po dacie pobrania podatku i wynagrodzenia.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji przepisów art. 28 oraz 52a O.p. Interpretacja ww. przepisów była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, które wyrażały pogląd, iż regulacja art. 28 § 2 O.p., którego treść w istotnym zakresie powtarza art. 52a O.p. (obowiązujący w dacie wydawania decyzji organu I instancji), winna być wykładana w ten sposób, że zwrot wynagrodzenia przez płatnika należny jest zawsze wówczas, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. Wynagrodzenie nienależne w rozumieniu art. 28 § 2 O.p., to wynagrodzenie pobrane od podatku obliczonego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym ciążącym na płatniku. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2521/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej CBOSA).

Powołana regulacja art. 28 § 2 O.p., w istotnych, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestiach (poboru wynagrodzenia przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i obowiązku organu podatkowego w zakresie wydania decyzji o zwrocie nienależnego wynagrodzenia), odpowiada regulacji art. 52a O.p., co uzasadnia odniesienie powołanych tez na grunt tego sporu.

W opinii Sądu określenie w art. 52a O.p. wskazujące na pobór podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej wskazuje, że ustawodawca przyjmuje tu miernik oceny w postaci zgodności z prawem. Wobec tego ostateczna decyzja stwierdzająca nadpłatę w związku z pobraniem przez skarżącą podatku nienależnego nakazuje przyjąć, że pobrał on podatek nienależnie. Jeżeli wobec tego nie istnieje zobowiązanie podatnika to i nie ma prawa do wynagrodzenia płatnika. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Wysokość podatku determinowana jest zatem treścią ustaw podatkowych. Płatnik, dokonując obliczenia i poboru podatku winien uwzględnić przepisy prawa podatkowego, co wynika zarówno z definicji podatku, jak i definicji płatnika, zawartych odpowiednio w ustawie Ordynacja Podatkowa. Pobranie przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej daje mu prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. na podstawie art. 75 § 2 O.p. Z kolei nadpłata ta powstaje w dacie poboru wyższego od należnego podatku (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Podatkiem pobranym przez płatnika w wysokości wyższej od należnej jest kwota przewyższająca wysokość podatku określonego na podstawie przepisów ustawy. Nadpłata i związany z nią obowiązek zwrotu z budżetu państwa kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, publ. OTK-A z 2010 r., nr 9, poz. 125). Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Kwota nienależnie zapłacona jako podatek bądź kwota nadpłacona ponad wysokość należnego podatku w istocie nie stanowi podatku w rozumieniu art. 6 O.p., gdyż nie była należna. Wobec tego wysokość wynagrodzenia płatnika, o którym stanowi art. 28 § 1 O.p. ma charakter zobiektywizowany i jedynym kryterium określającym jego wysokość jest wielkość podatku obciążająca samego podatnika. Z przedstawionych powyżej rozważań wynika zatem, że wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi, stosownie do art. 28 § 1 O.p. i § 1 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia płatnika, winna być ustalona w relacji do podatku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym). Ustawodawca nie uzależnia przy tym powstania obowiązku zwrotu całości bądź części wynagrodzenia od powodów zaistnienia mylnego przeświadczenia płatnika o istnieniu obowiązku zapłaty podatku czy też jego wysokości. Art. 28 O.p. nie zawiera regulacji analogicznej jak przewidziana w art. 30 § 5 O.p., zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za niepobranie podatku z winy podatnika. Zwrot wynagrodzenia należny jest zatem zawsze wówczas, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. Zaniechanie przez podatnika przedstawienia certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty na jego rzecz dywidendy nie może skutkować zwolnieniem płatnika z obowiązku zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia tylko dlatego, że w momencie poboru podatku działał on w przeświadczeniu, że pobiera prawidłowo określony podatek to podatek wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i że zgodnie z art. 26 ust. 1 in fine tej ustawy pobranie podatku w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione było od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji. Wynagrodzenie nienależne w rozumieniu art. 52a O.p. wobec tego, to wynagrodzenie pobrane od podatku obliczonego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Płatnik nie jest organem podatkowym, ale jest podmiotem wykonującym funkcje zlecone mu przez państwo i określone w przepisach prawa podatkowego, a jego rolą jest odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi (por. M. Niezgódka - Medek w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 67). Płatnik działa więc w interesie państwa, ale wykonuje własne obowiązki i realizuje własne prawa (np. do wynagrodzenia). To zaś, że pobiera i wpłaca organowi podatkowemu pieniądze podatnika nie oznacza, że można utożsamiać go z podatnikiem. Wynagrodzenie płatnika nie jest zwykłą zapłatą za wykonywane przez niego czynności związane z obliczeniem, poborem i wpłatą podatku, gdyż o jego wysokości decyduje wyłącznie obiektywne kryterium, jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru.

Przedstawiony pogląd stanowi potwierdzenie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności odwołać się tu należy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2522/12, publ. w CBOSA, który w swej treści powołuje się na wcześniejsze jeszcze orzeczenia w tym przedmiocie tj: w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2011 r., w sprawie II FSK 442/10, z 19 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 1336/11 oraz z 30 czerwca 2014 r., w sprawie II FSK 1725/12, publ. w CBOSA).

W tym kontekście odnosząc się do powoływanych przez skarżącą w treści skargi orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2719/11 oraz III SA/Wa 2720/11 należy wskazać, że zostały one uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniami z 7 października 2014 r. sygn. akt odpowiednio II FSK 2521/12 i II FSK 2522/12 (przywoływanym już orzeczeniem, w którym zaprezentowano przyjętą przez Sąd wykładnię spornych w sprawie przepisów).

W związku z czym dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 28 § 1 i art. 52a O.p. jest prawidłowa.

W opinii Sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., gdyż brzmienie spornej w sprawie regulacji nie prowadzi do opisywanej w skardze sytuacji, gdy nie jest możliwe odkodowanie treści przepisu, bądź też jego wyłożenie prowadziłoby do dwóch wykluczających się tez. Fakt, że w podobnych sprawach zapadły odmienne orzeczenia sądów I instancji nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania ww. regulacji. Jak z resztą wskazano powołane wyroki zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do kolejnej poruszanej w skardze problematyki, niewykonalności w opisanym stanie faktycznym obowiązków wynikających z art. 52a O.p., w związku z brakiem wiedzy o postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nadpłat u podatników (akcjonariuszy skarżącej), stwierdzić trzeba, że podnoszone przez stronę zarzuty na gruncie tej sprawy nie mogą odnieść skutku. Jakkolwiek Sąd podziela pretensje skarżącej, że winna uczestniczyć w postępowaniach w sprawie nadpłat, to fakt ten nie może przekładać się na negatywną ocenę zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu ewentualne uchybienia organów podatkowych popełnione w toku tamtych postepowań nie mogą wpływać na kwestię zasadności zwrotu pobranego wynagrodzenia. Niewątpliwie, jak słusznie wywodzi strona – co zdaje się także dostrzegać organ odwoławczy – okoliczność ta może mieć znaczenie dla zasadności obciążania strony kwotą odsetek od zaległych wynagrodzeń, co jednak nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Okoliczność powołania w decyzji organu I instancji przepisu art. 55 O.p. i informacji o konieczności naliczenia ich przez skarżącą nie stanowi bowiem wymiaru tych należności. W związku z tym kwestia ta pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania, jakkolwiek Sąd dostrzega racje strony, która może dochodzić swych praw w innym postępowaniu, które niweluje skutki obciążania podmiotu błędami, do których przyczynił się organ podatkowy np. w procedurze umorzenia tych należności (przesłanka interesu publicznego).

W świetle przedstawionej wykładni przepisu art. 52a O.p. jako niezasadny ocenić też trzeba zarzut opisany w skardze w pkt 4.2.iv.

Nie podziela Sąd także zarzutów skarżącej odwołujących się do faktu wydania interpretacji podatkowych oraz decyzji orzekającej w odmienny sposób o obowiązku zwrotu wynagrodzenia. W zakresie pierwszego z zagadnień wskazać trzeba, że powoływane przez stronę akty administracyjne dotyczyły zasadności pobrania podatku i potrącenia należnego stronie wynagrodzenia, a kwestii i ewentualnych okoliczności uzasadniających zwrot tych należności. Zatem ich treść nie wpływa na wynik sprawy. Niezależnie od tego zasadnie podnosi organ podatkowy, że oba akty administracyjne zostały doręczone stronie już po tym jak pobrała wynagrodzenie, co uzasadnia odwoływanie się do treści art. 14l O.p. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Nie zwalania to zatem organów podatkowych od wymierzenia należnego stronie zobowiązania. Podnoszona natomiast przez stronę argumentacja w kontekście narosłych odsetek od ww. zaległości, wobec przedmiotu rozstrzygania zaskarżonej decyzji nie może mieć ważącego znaczenia, co Sąd już wyjaśnił. Z pewnością nie jest pożądanym działaniem wydawanie przez organ podatkowy odmiennych orzeczeń, co Sąd rozważa w kontekście wskazywanego przez stronę rozstrzygnięcia z 19 czerwca 2007 r. nr [...], jednakże fakt ten nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd podziela zawartą w niej argumentację. Takie działanie z pewnością nie buduje zaufania, ale też nie może stawić podstawy do uchylania powszechnie obowiązujących przepisów, wpływ takich okoliczności mógłby być ewentualnie rozważany w postępowaniach w przedmiocie ulgi podatkowej, co jednak pozostaje poza zakresem tej sprawy.

W kwestii naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne nie dają podstaw aby z tych zasad wyprowadzić tezę, która mogłaby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji i obowiązek zwrotu na rzecz skarżącej spornych kwot. W regulacjach prawa podatkowego, czy procedury brak zapisów umożliwiających odstąpienie czy rezygnację z wymiaru zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy uprzednie rozstrzygnięcia były dla podatnika korzystne. Natomiast ewentualne konsekwencje finansowe wynikające z takiego działania organów podatkowych (administracji publicznej) winny być niwelowane w odrębnych postepowaniach, o czym Sąd już rozważał, odnosząc się do kwestii odsetek.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalił.