Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4464/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Sędziowie: WSA Beata Krajewska WSA Tomasz Zawiślak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w P. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w P. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. sp.k. w P. (dalej jako: "spółka", "skarżąca" lub "strona") była decyzja Szefa Służby Celnej (dalej jako: "Szef S.C.", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC" lub "organ I instancji") zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] maja 2015 r., nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. skarżąca zwróciła się o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla napoju alkoholowego aromatyzowanego – produktu pośredniego o zawartości alkoholu do 21%, wskazując pozycję nomenklatury taryfy celnej 2206. Spółka wskazała, że cykl produkcyjny tego produktu składa się z następujących etapów: 1) produkcja wina owocowego zgodnie z art. 3 pkt 1d ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. nr 120, poz. 690 ze zm., dalej jako: "ustawa o wyrobach winiarskich"; 2) produkcja wina owocowego aromatyzowanego o zawartości alkoholu do 18% zgodnie z art. 3 pkt 1f ustawy o wyrobach winiarskich; 3) produkcja wina owocowego wzmocnionego o zawartości alkoholu do 22% zgodnie z art. 3 pkt 1e ustawy o wyrobach winiarskich; 4) kupaż dwóch napojów fermentowanych, z którego powstaje napój alkoholowy o zawartości alkoholu do 21%. Spółka wyjaśniła, że tak zestawiony produkt może być poddany innym dopuszczalnym zabiegom koniecznym do zachowania stabilizacji przed skierowaniem do rozlewu w butelki (pasteryzacja, filtracja, itp.). Powstały napój alkoholowy będzie posiadał właściwości organoleptyczne (smak, zapach, wygląd) charakterystyczny dla napoju fermentowanego, gdyż powstał ze zmieszania tych dwóch napojów. Dodatek substancji dodatkowych nie zmieni ogólnego charakteru. Do wniosku załączyła szczegółową recepturę oraz oświadczyła, że w produkcie finalnym udział alkoholu pochodzącego z fermentacji będzie przewyższał udział alkoholu pochodzącego z destylacji.

W piśmie z [...] grudnia 2014 r. skarżąca wskazała, że finalny produkt powstaje ze zmieszania wina owocowego aromatyzowanego o zawartości alkoholu do 18% i wina owocowego wzmocnionego o zawartości alkoholu do 22%.

Dyrektor IC, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] maja 2015 r., napój alkoholowy (o nazwie handlowej "[...]") zaklasyfikował do kodu CN 2208 90 69 Wspólnej Taryfy Celnej, opisując towar w polu 7 decyzji następująco: niemusujący napój alkoholowy barwy jasnosłomkowej, zapachu aromatycznym (zbliżonym do owocowego), alkoholowym, bez obcych zapachów, o smaku słodko-alkoholowym, kwaskowym, z posmakiem goryczki, o zawartości alkoholu 21% obj. Produkt otrzymany m.in. w procesie fermentacji soku owocowego, syropu glukozowego i drożdży; z dodatkiem alkoholu etylowego, aromatów; poddany m.in. procesom oczyszczania, stabilizacji, pasteryzacji, filtracji; prezentowany w butelkach o pojemności 500 ml.

Rozpoznając sprawę w wyniku złożonego odwołania Szef S.C. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IC zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] maja 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej były zawarte w bazie systemu EBTI i wskazane w zaskarżonej decyzji wiążące informacje taryfowe wydawane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. L 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej jako: "WKC") oraz art. od 5 do 14 przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego - rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej jako: "RWKC").

Szef S.C. podkreślił, że zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej ustalenia właściwej pozycji nomenklatury scalonej dla napoju alkoholowego stanowiącego przedmiot wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dokonać należało w myśl uwag 2 i 3 do działu 22 Taryfy celnej, biorąc pod uwagę informacje odnośnie do procesu produkcyjnego tego napoju. Wskazał, że zgodnie z uwagą 2 do działu 22, w dziale tym i działach 20 i 21, objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20 °C. Natomiast uwaga 3 do działu 22 Taryfy celnej brzmi: (...) Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości, wskazuje, że o klasyfikacji napoju alkoholowego decyduje sposób jego powstania, a nie objętościowa moc alkoholu zawartego w tym napoju.

Organ odwoławczy podkreślił, że nieuprawnione było w procesie taryfikacji odwoływanie się do aktów prawnych w postaci ustawy o wyrobach winiarskich oraz rozporządzenia z 21 maja 2013 r. Szczegółowe bowiem zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach prawa celnego. Zauważył również, że fakt produkcji napoju alkoholowego zgodnie z ustawą o wyrobach winiarskich nie jest tożsamy z tym, że wytworzony napój jest produktem spełniającym wymagania pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ II instancji zauważył, że napój alkoholowy "[...]", który powstał w wyniku kupażu dwóch napojów alkoholowych, uznawanych przez producenta za wina owocowe w rozumieniu przepisów ustawy o wyrach winiarskich, nie spełnia wymagań napojów fermentowanych klasyfikowanych do pozycji 2206, obejmującej, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, wszystkie napoje fermentowane, inne niż objęte pozycjami od 2203 do 2205. Pozycja 2206 obejmuje, między innymi: (5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj.; (8) Saké lub wino ryżowe; (9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych.

Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj.

Szef S.C. stwierdził, że organ I instancji ustalił klasyfikację taryfową wyżej wymienionego towaru do kodu 2208 90 99. W polu 9 decyzji podano m.in., że napój stracił cechy fizyczne (smak, zapach wygląd) charakterystyczne dla produktu fermentowanego z pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Podniósł także, że rozlew napoju "[...]" w butelki o pojemności 0,5 I jest charakterystyczny dla napojów alkoholowych z pozycji 2208 Taryfy celnej.

W tym miejscu powołał się na komentarz do pozycji 2208 zawartym w Notach wyjaśniających do HS i wskazał, że przedmiotowa pozycja obejmuje m.in.:

- Soki owocowe lub warzywne zawierające dodatek alkoholu, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj., inne niż produkty objęte pozycją 2204.

- Napoje naśladujące wino otrzymane przez zmieszanie destylowanych napojów spirytusowych z sokiem owocowym i/lub wodą cukrem, barwnikiem, dodatkami aromatycznymi lub innymi składnikami, inne niż produkty objęte pozycją 2204.

Odnosząc się do zarzutu strony wskazującego, że utrata smaku, zapachu lub wyglądu wytwarzanego z określonych rodzajów owoców lub produktów naturalnych winna wynikać ze zdominowania napoju przez alkohol destylowany przy jednoczesnym pozbawieniu go cech właściwych dla napojów winiarskich i nadanie w to miejsce charakteru napoju spirytusowego, uznał go za niezasadny. W tym zakresie powołał się na motywy 27-37 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-150/08. Wyjaśnił, że w szczególności z motywu 27 wynika, że napoje, które utraciły smak, zapach i wygląd napoju wytwarzanego z owoców lub określonego produktu naturalnego, czyli napoju fermentowanego nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2206. Podkreślił, że napój alkoholowy będący przedmiotem sporu utracił cechy fizyczne (smak, zapach wygląd) charakterystyczne dla produktu fermentowanego z pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej i próba ustalenia klasyfikacji taryfowej w oparciu o jeden wybrany przez stronę motyw orzeczenia w sprawie C- 150/08 jest nieprawidłowa.

Szef S.C. zauważył, że strona, poza wykonanymi przez siebie wyliczeniami odnośnie zawartości alkoholu mającego pochodzić z fermentowanego napoju alkoholowego do ilości alkoholu etylowego pochodzącego z destylacji, nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że sporny napój alkoholowy zachował charakter napoju fermentowanego z pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej.

Ostatecznie Szef S.C. stwierdził, że organ I instancji ustalając klasyfikację taryfową spornego towaru dokonał prawidłowo oceny całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pismem z [...] października 2015 r. strona złożyła skargę na ww. decyzję Szefa S.C. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/872, poprzez dokonanie błędnej interpretacji Nomenklatury Scalonej polegającej na uznaniu, że napój alkoholowy "[...]" utracił cechy i właściwości napoju fermentowanego klasyfikowanego do pozycji CN 2206,

2) art. 2 ust. 1 WKC poprzez zastosowanie przepisów Nomenklatury Scalonej w sposób niezgodny z praktyką przyjętą na terenie Unii Europejskiej, a to poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu obowiązującej dla jednego ze składników "[...]" Wiążącej Informacji Taryfowej z [...] grudnia 2012 r. nr [...],

3) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej jako: "Prawo celne") poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego w O. z [...] lutego 2015 r. nr [...],

4) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wynikające z uznania, że na skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia nieustalonych przez organ okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła powyższe zarzuty.

Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") wniosła, ze względu na konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących cech i właściwości napoju alkoholowego "[...]" mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia jego klasyfikacji taryfowej, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów załączonych do niniejszej skargi:

1) sprawozdania z badań nr [...] z [...] września 2015 r. przeprowadzonych przez J. S.A. w zakresie zgodności cech i właściwości próbki napoju "[...]" z przepisami rozporządzenia w sprawie fermentowanych napojów winiarskich,

2) sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] września 2015 r. przeprowadzonych przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego [...] w zakresie określenia szczegółowych cech, właściwości i parametrów organoleptycznych i fizykochemicznych próbki napoju "[...]",

3) sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzonych przez L. Sp. z o.o. w zakresie zgodności cech i właściwości próbki napoju "[...]" z przepisami rozporządzenia w sprawie fermentowanych napojów winiarskich.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru opisanego przez organ jako: niemusujący napój alkoholowy barwy jasnosłomkowej, zapachu aromatycznym (zbliżonym do owocowego), alkoholowym, bez obcych zapachów, o smaku słodko-alkoholowym, kwaskowym, z posmakiem goryczki, o zawartości alkoholu 21% obj. Produkt otrzymany m.in. w procesie fermentacji soku owocowego, syropu glukozowego i drożdży; z dodatkiem alkoholu etylowego, aromatów; poddany m.in. procesom oczyszczania, stabilizacji, pasteryzacji, filtracji; prezentowany w butelkach o pojemności 500 ml.

Organy celne wiążącą informacją taryfową WIT z [...] maja 2015 r. zaklasyfikowały przedmiotowy towar do CN 2208 90 69 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o: regułę 1. i 6. ORINS, uwagę 2. i 3. do działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z treścią komentarza do poz. 2206 i 2208, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej oraz zgodnie z wynikami badań Centralnego Laboratorium Celnego z 6 lutego 2009 r. Napój stracił cechy fizyczne (smak, zapach, wygląd) charakterystyczne dla produktu fermentowanego z pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej.

Zdaniem zaś skarżącej towar ten powinien być zaklasyfikowany do CN 2206 00 59 obejmującej pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących zaskarżonej decyzji, sąd podkreśla, iż do każdego importowanego (eksportowanego) towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy Celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że eksportowany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna, obowiązująca w 2015 roku wprowadzona została rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się ORINS. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) RWKC komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej sesji i zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe przestają być ważne od daty jego publikacji, jeśli stają się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej, jako wynik międzynarodowych środków taryfowych, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego oraz Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Przechodząc do analizy sprawy należy wskazać, że w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż objęte pozycjami od 2203 do 2205. Pozycja 2206 obejmuje, między innymi:

(1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.

(2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego.

(3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji).

(4) Wino z rodzynek.

(5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj.

(6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego.

(7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej.

(8) Saké lub wino ryżowe.

(9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych.

(10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży.

Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj.

Natomiast w komentarzu do poz. 2206, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.) wskazano w odniesieniu do tej pozycji, że do klasyfikacji taryfowej napojów na bazie alkoholu otrzymanego przez fermentację, do którego został dodany alkohol destylowany, woda i inne substancje (takie jak syrop, różne aromaty i barwniki, a w niektórych przypadkach została dodana baza śmietankowa), należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/08. Zgodnie z tym wyrokiem, jeżeli te dodatki skutkują utratą smaku, zapachu lub wyglądu napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, tj. napoju fermentowanego objętego pozycją 2206, ma miejsce klasyfikacja do pozycji 2208.

Z kolei pozycja HS 2208 zgodnie z komentarzem do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu: (A) napoje spirytusowe, (B) Likiery i kordiały, (C) wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z powyższych pozycji niniejszego działu oraz nieskażone napoje alkoholowe.

Ponadto w notach tych wskazano, że oprócz nieskażonego alkoholu etylowego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. Niniejsza pozycja obejmuje m.in.:

(15) Soki owocowe lub warzywne zawierające dodatek alkoholu, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj., inne niż produkty objęte pozycją 2204, (17) Napoje naśladujące wino otrzymane przez zmieszanie destylowanych napojów spirytusowych z sokiem owocowym i/lub wodą cukrem, barwnikiem, dodatkami aromatycznymi lub innymi składnikami, inne niż produkty objęte pozycją 2204.

W komentarzu do Not Wyjaśniających do CN pozycja 2208 "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe" wskazano, że wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe objęte pozycją 2208 są płynami zawierającymi alkohol, przeznaczonymi zazwyczaj do spożycia przez ludzi i które otrzymywane są:

- zarówno bezpośrednio w wyniku destylacji (z środkami aromatyzującymi lub bez nich) przefermentowanych w sposób naturalny płynów takich jak wino lub cydr (cidr), lub wcześniej przefermentowanych owoców, wytłoczyn, ziaren lub innych roślinnych produktów, lub

- przez proste dodanie do alkoholu wyprodukowanego w wyniku destylacji różnych aromatycznych substancji i czasami cukru.

Pozycja ta nie obejmuje napojów alkoholowych otrzymanych w wyniku fermentacji (pozycje od 2203 00 do 2206 00).

Podpozycja 2208 90 69 "Pozostałe napoje spirytusowe" oprócz napojów wymienionych w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2208, akapit trzeci pkt od 14) do 18), podpozycja ta obejmuje także:

1) napoje spirytusowe z dodaną wodą gazowaną (na przykład whisky-soda);

2) herbatę z alkoholem;

3) napoje spirytusowe zmieszane razem lub napoje spirytusowe mieszane z owocami lub z sokami roślinnymi (koktajle).

Kolejnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących spornej kwestii dostarczają nam dwa wyroki. Pierwszy to już wspomniany wyrok w sprawie C-150/08 oraz drugi wydany w sprawie C-532/14 i C-533/14

W motywach 27-37 wyroku w sprawie C-150/08 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że:

27 (...) z postanowienia odsyłającego wynika, że napoje, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, utraciły smak, zapach i wygląd napoju wytwarzanego z owoców lub określonego produktu naturalnego, czyli napoju fermentowanego. Takie produkty nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2206.

28 Jeśli chodzi o klasyfikację takich produktów, należy przypomnieć, że zgodnie z regułą ogólną 2 b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Jest tak w przypadku produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, które zawierają alkohol z procesu fermentacji oraz alkohol destylowany. Substancje te objęte są różnymi pozycjami celnymi.

29 Reguła ogólna 3 a) wskazuje, że w przypadku gdy stosując regułę 2 b), wydaje się, iż towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.

30 Jeżeli produkty, takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, składają się z różnych materiałów lub substancji, a żadna z dwóch powyżej wskazanych podpozycji nie jest bardziej szczegółowa od drugiej, jedynym postanowieniem, na które można się powołać iv celu dokonania klasyfikacji tych produktów, jest ogólna reguła 3 b) (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 1988 r. w sprawie 253/87 Sportex, Rec. s. 3351, pkt 7; z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International, Zb.Orz. s. 1-10531, pkt 20).

31 W świetle ogólnej reguły 3 b) dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o jego zasadniczym charakterze (zob. wyroki: z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie C -288/99 VauDe Sport, Rec. s. I -3683, pkt 25; z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie C -276/00 Turbon International, Rec. s. I-1389, pkt 26; ww. wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie Turbon International, pkt 21).

32 W konsekwencji należy określić, która z substancji stanowiących składniki produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nadaje im zasadniczy charakter.

33 Z postanowienia odsyłającego wynika, że produkty te są wytwarzane na bazie jabłecznika, do którego dodawane są: alkohol destylowany, woda, cukier w postaci syropu, różne aromaty i barwniki oraz - w przypadku napojów Pina Colada i Whiskey Cream - baza śmietankowa. Objętość alkoholu w produktach końcowych wynosi 14,5%, z czego 2,5% przypada na alkohol z procesu fermentacji, a 12% - na dodany alkohol destylowany.

34 Jak na to wskazuje pkt VIII uwag wyjaśniających do HS odnoszący się do ogólnej reguły 3 b), czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów, wynikać może, w zależności od rodzaju towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

35 Jeśli chodzi o produkty będące przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem krajowym, to w celu określenia ich zasadniczego charakteru można wziąć pod uwagę kilka cech i obiektywnych właściwości. Po pierwsze zatem należy stwierdzić, że alkohol destylowany stanowi ważniejszy element nie tylko ich ogólnej objętości, ale również objętościowej zawartości alkoholu, niż alkohol z procesu fermentacji.

36 Po drugie konieczne jest zbadanie, czy szczególne cechy organoleptyczne tych produktów dopowiadają cechom produktów zaklasyfikowanych do pozycji 2208 CN. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-124/03 Artrada i in" Zb.Orz. s. 1-10297, pkt 41; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-196/05 Sachsenmilch, Zb.Orz. s. 1-5161, pkt 37).

37 Jak to już zostało w tej kwestii podniesione, ze względu na dodanie wody i innych substancji produkty będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym utraciły smak, aromat i wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktu naturalnego, to znaczy napoju fermentowanego. Szczególne cechy organoleptyczne tych produktów, definiujące ich zasadniczy charakter, odpowiadają zatem cechom produktów klasyfikowanych do pozycji 2208 CN.

Z kolei z najnowszego orzeczenia TSUE z 12 maja 2016 r., w sprawie C-532/14 i C-533/14 wynika, że kwestia zawartości alkoholu pochodzącego z destylacji w stosunku do alkoholu pochodzącego z fermentacji nie zawsze jest kwestią przesądzającą o klasyfikacji taryfowej do pozycji CN 2206 lub 2208. Mianowicie w motywach 54-60 TSUE wskazał, że:

54 (...) powstało pytanie, czy dla celów klasyfikacji napoju w ramach pozycji CN 2208 istnieje zespół kryteriów, które muszą być spełnione łącznie, czy też należy przyznać większą wagę ilości - odpowiednio - alkoholu sfermentowanego i alkoholu destylowanego, niż innym cechom i właściwościom obiektywnym produktu.

55 W tym względzie należy wskazać, że Trybunał wskazał w sposób jasny w pkt 35 wyroku z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand (C-150/08, EU:C:2009:294), że w celu określenia zasadniczego charakteru w rozumieniu reguły 3 lit. b) CN można wziąć pod uwagę większą liczbę cech i obiektywnych właściwości. Ocenił on również udział alkoholu destylowanego zawartego w spornych produktach w odniesieniu do objętości i zawartości alkoholu w tych produktach. Następnie, w pkt 36 i 37 owego wyroku Trybunał zbadał cechy organoleptyczne owych produktów oraz, w pkt 38, ich przeznaczenie dochodząc w pkt 39 do wniosku wynikającego z ogólnej oceny tych trzech kryteriów.

56 Jak wskazał rzecznik generalny w pkt 84 opinii, znaczenie nadane przez Trybunał w pkt 35 wyroku z dnia 7 maja 2009, Siebrand (C-150/08, EU:C:2009:294) okoliczności, że udział alkoholu destylowanego był wyższy od udziału alkoholu sfermentowanego tłumaczy okoliczność, że w sprawie, w której zapadł ów wyrok objętościowa zawartość alkoholu spornych produktów pochodziła w większej mierze z alkoholu destylowanego, niż z alkoholu sfermentowanego zawartego w tych produktach.

57 Z powyższego wynika, że wyższy udział jednego rodzaju alkoholu od innego rodzaju alkoholu stanowi jedynie jedno z kryteriów, które należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia zgodnie z regułą 3 lit. b) CN substancji nadającej danemu produktowi jego zasadniczy charakter.

58 Należy wskazać, że w odróżnieniu od produktów rozpatrywanych w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 7 maja 2009, Siebrand (C-150/08, EU:C:2009:294), reguła 3 lit. b) CN nie reguluje klasyfikacji napoju spornego w postępowaniu głównym. Jak wskazał rzecznik generalny w pkt 88 opinii, klasyfikacja napoju Petrikov Creamy Green opiera się na kryterium właściwości i cech organoleptycznych tego napoju.

59 W konsekwencji, w zakresie, w jakim tego rodzaju napój posiada właściwości i cechy organoleptyczne napojów objętych pozycją CN 2208, a nie napojów objętych pozycją CN 2206, należy go klasyfikować w ramach pozycji CN 2208.

60 Z powyższego wynika, że na pytanie w sprawie C-532/14 należy udzielić odpowiedzi, że CN należy interpretować w ten sposób, że napój o zawartości alkoholu wynoszącej 13,4% obj., wytwarzany poprzez dodanie do Ferm Fruit cukru, aromatów, barwników, substancji smakowych, zagęszczaczy i konserwantów oraz alkoholu destylowanego, przy czym zarówno jeżeli chodzi objętość jak i udział procentowy, jego udział nie przekracza 49% alkoholu zawartego w napoju, podczas gdy pozostałe 51% stanowi alkohol uzyskany w procesie fermentacji, jest objęty pozycją 2208 tej nomenklatury.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organami celnymi, że w wypadku utraty przez napój alkoholowy fermentowany cech napoju fermentowanego, to należy zaklasyfikować go do pozycji HS 2208. W przypadku napojów alkoholowych fermentowanych nie klasyfikuje się alkoholu etylowego jako towaru - klasyfikowany jest fermentowany napój alkoholowy zawierający alkohol etylowy.

W sprawie należy zauważyć, co nie było kwestionowane przez organy na etapie orzekania, że produkt finalny "[...]" powstaje z mieszania dwóch napojów fermentowanych w rozumieniu ustawy winiarskiej (pismo strony z [...] grudnia 2014 r.).

W tym miejscu i na marginesie sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że w procesie taryfikacji brak jest uprawnień do odwoływania się do przepisów krajowych, tj. ustawy o wyrobach winiarskich oraz rozporządzenia z 21 maja 2013 r. (patrz wyrok WSA z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 612/15 – dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy te bowiem nie dotyczą klasyfikacji taryfowej i mają krajowy, a nie wspólnotowy zasięg obowiązywania. Tym samym, fakt produkcji napoju alkoholowego, zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tym wyrobami i organizacji rynku wina, nie jest tożsamy z tym, że wytworzony napój jest produktem spełniającym wymagania pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej.

Przechodząc z powrotem do istoty sprawy podkreślenia wymaga, że organ I instancji zwracając się do Centralnego Laboratorium Celnego wskazywał na sposób produkcji "[...]". Wyjaśniał, że "wino owocowe" powstało w wyniku fermentacji alkoholowej świeżego lub odtworzonego soku jabłkowego, syropu glukozowego lub cukru, kwasu cytrynowego, pożywki, dla drożdży, drożdży winiarskich, wody. Po fermentacji produkt poddawany był sedymentacji, oczyszczeniu, stabilizacji i wstępnej filtracji. Powstaje wino owocowe o zaw. Alkoholu ok 12 % obj. alkoholu. Z ww. wina owocowego następnie powstają dwa produkty: wino owocowe aromatyzowane o zawartości alkoholu 18% i wino owocowe wzmocnione o zawartości alkoholu 22% objętości. Oba produktu zawierają dodatek alkoholu etylowego z destylacji. Ze zmieszania ww. dwóch produktów powstaje produkt "[...]" o zaw. alkoholu 21% objętości alkoholu.

Mając na uwadze sprawozdanie z badań z 6 lutego 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że badany produkt "[...]" stracił cechy fizyczne (tj. smak, zapach, wygląd) charakterystyczne dla napoju fermentowanego (wina owocowego).

W ocenie sądu jednozdaniowe uzasadnienie w powyższym zakresie jest niewystarczające do właściwej kontroli decyzji w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Organ odwoławczy bowiem na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował, że produkt finalny powstaje ze zmieszania dwóch napojów fermentowanych. Co więcej strona wskazywała, że na wino owocowe wzmocnione o zawartości alkoholu do 22% objętości alkoholu posiada wiążącą informację taryfową WIT z [...] grudnia 2012 r., nr [...] klasyfikującą ten towar do kodu 2206 00 89. Sąd na rozprawie uzyskał informację, że decyzją z [...] listopada 2016 r. Szef S.C. ostatecznie cofnął ww. WIT, jednakże brak było na datę wydania wyroku informacji, czy decyzja ta została skutecznie doręczona.

Zatem organ odwoławczy w dacie orzekania nie wskazał, jak to się stało, że z mieszaniny dwóch napojów alkoholowych fermentowanych powstał wyrób, który utracił właściwości charakterystyczne dla napoju fermentowanego. Nie wyjaśnił, czy wpływ na to miały jakieś procesy, którym poddany był sam produkt finalny lub półprodukty, czy też wpływ na utratę charakteru napoju fermentowanego miało dodanie alkoholu etylowego, czy też aromatyzowanie, czy też w końcu wszystkie te procesy naraz. Sąd wskazuje, że tego typu produkt, o którego klasyfikację strona wnosiła, może być klasyfikowany do pozycji HS 2208, o czym świadczą zarówno orzecznictwo TSUE, jak i wiążące informacje taryfowe. Jednakże aby go do tej pozycji zaklasyfikować, to należy wprost wskazać, jakie czynniki miały wpływ na utratę przez produkt finalny właściwości charakterystycznych dla napojów fermentowanych. Organ natomiast ograniczył się w swojej decyzji do przytoczenia jednego zdania ze sprawozdania z badań. Nie wyjaśnił samodzielnie, lub też poprzez uzupełnienie tego sprawozdania, co wpłynęło na niezachowanie przez "[...]" charakteru produktów sklasyfikowanych w pozycji 2206. Czym objawiła się w spornym wyrobie utrata charakteru wina owocowego. Powyższe tym bardziej nabiera cech istotnych, w kontekście istnienia w dacie orzekania przez Szefa S.C. w obrocie prawnym decyzji klasyfikacyjnej WIT z [...] grudnia 2012 r. taryfikującej wino owocowe wzmocnione o objętości 22% alkoholu do pozycji 2206, który to półprodukt wchodzi w skład produktu finalnego.

Oczywiście sąd zdaje sobie sprawę z faktu, że powyższy WIT nie dotyczy produktu "[...]" wprost, jednakże nie zmienia to faktu, że w zaskarżonej decyzji Szefa S.C. brak jest jakiegokolwiek szczegółowego uzasadnienia dokonanej klasyfikacji taryfowej w kontekście utraty przez ten produkt właściwości charakterystycznych dla towarów z pozycji 2206. Podnoszone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę argumenty wskazujące, że ww. WIT z [...] grudnia 2012 r. został wydany bez badania tego produktu, również nie powodują, że klasyfikacja spornego produktu finalnego została dokonana prawidłowo, a przynajmniej prawidłowo uzasadniona.

Mając powyższe na względzie, w ocenie sądu, zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ także naruszył przepis art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji stanowi w zasadniczej części polemikę z zarzutami odwołania, a brak jest szczegółowego uzasadnienia powodów dla których produkt został zaklasyfikowany do pozycji HS 2208 i przyczyn dla których nie został zaklasyfikowany do pozycji HS 2206. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie Szef S.C. nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, zaś tego który został zebrany nie rozpatrzył w sposób przewidziany w niżej omówionych przepisach.

Ustalenie klasyfikacji taryfowej spornego towaru niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z dostarczania dowodów w sprawach takich, jak przedmiotowa również nie jest zwolniona strona, gdyż to ona wnosi o dokonanie klasyfikacji taryfowej do określonego kodu i to ona również winna dostarczać dowodów i okoliczności wskazujących na prawidłowość dokonanej przez siebie klasyfikacji.

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy, albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie sądu organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy w stopniu istotnym, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę prezentowane stanowisko i ustali oraz wskaże przyczyny utraty przez "[...]" właściwości charakterystycznych dla napoju fermentowanego. Powyższe ustali na podstawie uzupełnienia sprawozdania z badań, a także z wykorzystaniem wszystkich innych dowodów. Zobowiązany będzie również do szczegółowego odniesienia się do zarzutów i twierdzeń strony.

Na zakończenie sąd wyjaśnia, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe jedynie w ograniczonym zakresie - uzupełniające postępowanie dowodowego z dokumentów, co już z tego powodu czyni wniosek nieuzasadnionym. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, s. 125–137). Dlatego też sąd odmówił przeprowadzenia dowodów.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.