Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2632/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 191, art. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i 3, art. 125
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20, art. 22 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: par. 44, par. 46 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 7, art. 45.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zwartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa regulująca dany typ podatku nie odsyła explicite do prawa geodezyjnego i kartograficznego) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną.

TEZY

W świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zwartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa regulująca dany typ podatku nie odsyła explicite do prawa geodezyjnego i kartograficznego) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G.-S. i R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 400/10 w sprawie ze skargi A. G.-S. i R. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz A. G.-S. i R. J. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 400/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. G.-S. i R. J. (powoływanych dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (powoływanego dalej jako "SKO") z dnia 30 marca 2010 r., nr [...], wydaną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że Skarżący są właścicielami działki o numerze [...] położonej w G. przy ul. S. o łącznej powierzchni 1,4153 ha. Z uwagi na oznaczenie działek, które tworzą tę nieruchomość, podlega ona podatkowi od nieruchomości oraz podatkowi rolnemu.

2.2. Decyzją z dnia 21 października 2009 r. Prezydent Miasta G. ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2009 na kwotę 2.306 zł.

2.3. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatników odwołania, ww. decyzją z dnia 30 marca 2010 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko SKO podniosło, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na powierzchnię nieruchomości [...] składają się łąki oraz grunty zadrzewione o powierzchni 0,0730 ha zwolnione z podatku oraz grunty orne nie objęte zwolnieniem z podatku rolnego o powierzchni 0,6978 ha. Mając powyższe na uwadze, organ ustalił wysokość należnego podatku rolnego na kwotę 195 zł. Natomiast w odniesieniu do podatku od nieruchomości, zgodnie z ewidencją gruntów powierzchnia gruntu podlegająca opodatkowaniu wynosi 0,6445 ha, a tym samym należny podatek ustalono na kwotę 1.933,50 zł. Ponadto, jak wskazał organ, ze złożonej deklaracji wynika, że na gruncie posadowiony jest budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 286,94 m², a więc należny z tego tytułu podatek od nieruchomości to suma 177,90 zł. Tym samym organ ustalił należny podatek od nieruchomości na sumę 2.111 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na niezgodność danych zawartych w złożonej deklaracji z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków dokonał obliczenia wysokości należnego podatku w oparciu o informacje zawarte w ewidencji. Zdaniem SKO, organy podatkowe są bowiem przy wymiarze podatku od nieruchomości związane zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Bez znaczenia dla wymiaru podatku pozostaje również faktyczny sposób użytkowania gruntu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do WSA w Gdańsku domagając się uchylenia decyzji obydwu instancji. Zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), a ponadto naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: P.g.k.), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 2 i art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

3.2. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

3.3. Pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Skarżący złożyli wnioski o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., o dopuszczenie dowodu z dokumentów dotyczących klasyfikacji nieruchomości oraz dokumentów, na podstawie których dokonywano zmian w ewidencji gruntów, a ponadto o odroczenie terminu rozprawy.

3.4. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. WSA w Gdańsku oddalił wniosek o odroczenie rozprawy oraz o zawieszenie postępowania.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Skarżących, WSA w Gdańsku stwierdził, że podstawowa w rozpoznawanej sprawie była kwestia wpływu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków na ustalenie wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko stron sprowadzało się do tego, że dane wynikające z ewidencji nie mają w kwestii ustalania wysokości należnego podatku znaczenia przesądzającego, albowiem organy podatkowe w każdym przypadku winny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowej klasyfikacji gruntów, ich przeznaczenia i sposobu wykorzystywania. SKO prezentowało stanowisko odmienne i nie podzielało zapatrywań podatników na kwestię wymiaru podatku.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko zaprezentowane przez Skarżących nie mogło być uwzględnione, a zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Kategoryczna treść tego przepisu nie budziła wątpliwości Sądu, a jej treść wskazuje, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, publ. w: Lex nr 490966; z dnia 12 marca 2009 r., II FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07, publ.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione, jako uprawnione do tych działań w przepisach P.g.k. oraz wydanego na jego podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie MRRB).

Przeciwko ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości w oparciu o dane zawarte w ewidencji nie świadczy także okoliczność, że przepisy u.p.o.l. nie odwołują się wprost do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jak to zostało uczynione w u.p.r. O zastosowaniu danych z ewidencji dla potrzeb ustalania wysokości podatku od nieruchomości decyduje bowiem wprost norma zawarta w art. 21 ust. 1 P.g.k. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że przepis ten w żadnym wypadku nie kreuje obowiązku podatkowego. Elementy konstytutywne podatku od nieruchomości, tj. podmiot podatku, przedmiot, stawki, podstawa opodatkowania, zostały bowiem określone w u.p.o.l. Natomiast art. 21 ust. 1 P.g.k należy interpretować w ten sposób, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości stosuje się dane zwarte w ewidencji, które są istotne z punktu widzenia ustalenia przedmiotu i podstaw opodatkowania. Brak bezpośredniego odwołania zawartego w przepisach ustawy podatkowej nie przekreśla więc stosowania tego przepisu przy wymiarze podatku.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia wskazywanych przez Skarżących przepisów O.p. W szczególności organy podatkowe nie uchybiły przepisom art., 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Powołane przepisy stanowią regulację o charakterze ogólnym, odnoszącą się generalnie do postępowań dowodowych we wszelkiego rodzaju postępowaniach podatkowych. W sprawie natomiast przedmiotem postępowania, a zarazem przedmiotem ustaleń faktycznych czynionych w jego trakcie przez organy podatkowe było ustalenie przedmiotu opodatkowania w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości. Czynności te, prowadzone w kierunku określenia rodzaju i powierzchni nieruchomości (gruntów), dokonywane są w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co stanowi odstępstwo od ogólnego modelu postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Dane zamieszczone w tej ewidencji mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne. W tym zakresie postępowanie dowodowe doznaje więc istotnego ograniczenia, w związku z czym nie można w tym przypadku - w realiach sprawy - zarzucać skutecznie niedopełnienia przez organy podatkowe swoich obowiązków w tym zakresie.

4.4. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 4 O.p. Decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a uzasadnienie jest wyczerpujące. Organ odwoławczy, przy wydaniu rozstrzygnięcia ważył racje i interesy podatnika oraz Skarbu Państwa, szczegółowo wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował dokonując wyboru. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w przywoływanych przez Skarżących przepisach O.p.

4.5. WSA w Gdańsku nie uznał za zasadne przychylić się do wniosku stron o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wynik postępowania prowadzanego przez Prezydenta Miasta G. w przedmiocie zatwierdzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków nie miał w rozpoznawanej sprawie charakteru prejudycjalnego. Ten organ administracyjny nie rozstrzyga bowiem zagadnienia, które pozostaje z niniejszym postępowaniem w takim związku, że warunkuje możliwość dalszego jego prowadzenia, a treść rozstrzygnięcia ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania toczącego się przed sądem. W przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych z datą złożenia wniosku), a zatem nie ma możliwości "historycznego" korygowania danych ujawnianych w tej ewidencji. Ewentualne zmiany uwidocznionych w ewidencji danych, po upływie tego roku podatkowego, pozostaną bez wpływu na wynik przedmiotowego postępowania, albowiem zmiany w ewidencji nie będą odnosiły się do stanów faktycznych już zaistniałych, lecz na przyszłość.

4.6. Brak było również podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., albowiem ewentualne ustalenie popełnienia czynu karalnego przez Prezydenta Miasta G., objętego zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa, nie pozostaje w takim związku, że mogłoby wywrzeć wpływ na treść rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyli go w całości i wnieśli o: (a) uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, (b) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, (c) na podstawie art. 191 p.p.s.a o rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia WSA w Gdańsku, wydanego na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r., które oddalił wnioski o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego zgłoszone w piśmie z dnia 6 sierpnia 2010 r.

Zarzucili Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji polegające na: (a) oddaleniu skargi w sytuacji gdy postępowanie sądowe w sprawie powinno być zawieszone, (b) bezzasadnym oddaleniu wniosków o zawieszenie postępowania na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010r., (c) nieprawidłowej ocenie wniosków o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu orzeczenia; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazali, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez, niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiot opodatkowania, tj. nieruchomość położona w G. przy ul. S. nr [...] stanowiąca działkę nr [...], nie ma w całości charakteru nieruchomości rolnej; (4) art. 141 § 4 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania oraz że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze; (II) naruszenia prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; (2)art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 2 i art. 6c ust. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

5.2. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Skarżący przedłożyli kserokopię decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w G. z dnia 24 sierpnia 2012 r., nr [...], który uchylił w całości decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 10 maja 2011 r., nr [...], oraz zatwierdził aktualizacje klasyfikacji gruntów działki nr [...] obręb M., położonej w G. przy ul. S. [...]. Skarżący wyjaśnili, że załączona decyzja została im doręczona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, w związku z powyższym nie było możliwe dołączenie tego dokumentu do skargi kasacyjnej. Decyzja potwierdza, że ww. nieruchomość ma charakter rolny i wbrew ocenie WSA w Gdańsku wyrażonej w zaskarżonym wyroku nigdy takiego charakteru nie utraciła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Skarżący trafnie podnieśli zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (czyli zasadny jest zarzut 3 i 4 skargi kasacyjnej). Pozostałe zarzuty naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania nie są trafne, przy czym zarzut 2 został wadliwie skonstruowany, co uniemożliwiło jego merytoryczne rozpoznanie. Ponieważ zasadne okazały się ww. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jako przedwczesne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego (zarzut 5 i 6 skargi kasacyjnej).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Skarżący zarzucili WSA w Gdańsku niewystarczające uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia (czym naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a.), co rodzi uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości oceny zaskarżonej decyzji SKO w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niewystarczająca kontrola oceny stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe doprowadziła do błędnego rozstrzygnięcia, czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. Jak słusznie podnieśli Skarżący w skardze kasacyjnej, WSA w Gdańsku sporządził nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż błędnie uznał, że przedmiot opodatkowania - nieruchomość położona w G. przy ul. S. nr [...] stanowiąca działkę nr [...] - nie ma w całości charakteru nieruchomości rolnej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomija okoliczność przedłożenia przez Skarżących projektu klasyfikacji rolnej (operatu technicznego pomiarowo-klasyfikacyjnego) dla działki nr [...] z obrębu M. sporządzonego przez klasyfikatora mgr inż. R. Z. oraz wydania przez Prezydenta Miasta G. decyzji z dnia 6 lipca 1995 r., nr [...], o zatwierdzeniu zmiany klasyfikacji ww. gruntów, wydanej na wniosek B. i E. F. (poprzednich właścicieli ww. nieruchomości) i wprowadzonej do obrotu prawnego (doręczonej) po dacie nabycia prawa własności ww. nieruchomości przez Skarżących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób niewystarczający rozważył tę okoliczność faktyczną sprawy, na co wskazuje brak odniesienia się do niej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo tego, że w skardze do WSA w Gdańsku Skarżący podnieśli, iż dane w ewidencji gruntów nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji powinien był zwrócić uwagę na okoliczność wskazaną w skardze, że doszło do nieprawidłowości w zaklasyfikowaniu ww. nieruchomości w ewidencji gruntów, bowiem Wydział Geodezji UM w G. nie uwzględnił zmian pomiarów i klasyfikacji ww. nieruchomości mimo dysponowania ww. projektem klasyfikacji. Okoliczność ta była także podnoszona przez Skarżących w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta G. (por. k 11 akt adm.), zatem prawidłowa kontrola zaskarżonej do WSA w Gdańsku decyzji SKO powinna była obejmować analizę podnoszonego przez Skarżących faktu przyjęcia przez organ ewidencyjny ww. operatu.

Rozwijając powyższą ocenę, należy wskazać, na element stanu faktycznego, który pominął Sąd pierwszej instancji, tj. okoliczność, że w dniu 23 grudnia 2008 r. ww. operat techniczny aktualizacji klasyfikacji gruntów na działce nr [...], obręb M. położonej w G. przy ulicy S. [...], nr [...], został przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Prezydent Miasta G. nie wykazał, aby przedstawiony przez strony operat techniczny był wadliwy lub został przyjęty do państwowego zasobu w wyniku błędnych ustaleń. Omawiany operat techniczny zawiera m.in. podpisany przez strony protokół z przeprowadzenia klasyfikacji gruntów (z adnotacją "protokół kontroli klasyfikacji i kontroli powierzchni faktycznie zabudowanej") wraz z mapą klasyfikacji gruntów, opisy odkrywek (określające przydatność rolniczą gleby pod uprawę, jako "kompleks pszenny dobry" oraz "kompleks zbożowo-pastewny mocny"), obliczenia powierzchni, wykaz zmian gruntowych oraz protokół kontroli technicznej. W protokole kontroli ww. operatu nie wykazano znaczących usterek lub nieprawidłowości, które uniemożliwiałyby przyjęcie opracowania do zasobu. Natomiast wskazane drobne usterki nie wpłynęły na jego wartość techniczną. W związku z czym omawiany operat został przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dokumenty wpisano do ewidencji zasobu powiatowego w dniu 23 grudnia 2008 r. pod nr [...]

Powyższa okoliczność została udokumentowana przez Skarżących poprzez przedłożenie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kopii decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w G. z dnia 24 sierpnia 2011 r. Dokument ten nie był i nie mógł być znany WSA w Gdańsku w dniu rozpoznawania sprawy, tj. 17 sierpnia 2010 r., lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji Skarżący w sposób wystarczający zasygnalizowali problem rozbieżności ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, powołując się na złożenie ww. operatu (por. s. 3 skargi – k. 5 akt WSA w Gdańsku). Sąd pierwszej instancji powinien był rozważyć przedłożoną kwestię, czego nie uczynił, a przynajmniej wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto, WSA w Gdańsku powinien był zwrócić uwagę, że w myśl art. 20 w związku z 22 ust. 1 P.g.k. oraz § 44 rozporządzenia MRRB starosta (prezydent miasta) jest organem administracji publicznej, który prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów. Obowiązkiem starosty (prezydenta miasta) jest prowadzenie oraz utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych. Może być wywołana wnioskiem lub działaniem organu z urzędu. Przepis § 45 ust. 2 rozporządzenia MRRB określa, że źródłami danych ewidencyjnych są m.in.: materiały i informacje zgromadzone w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym; wyniki pomiarów fotogrametrycznych; wyniki terenowych pomiarów geodezyjnych; dane zawarte w dokumentach udostępnionych przez zainteresowane osoby, organy i jednostki organizacyjne; wyniki oględzin. Dodatkowo § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że z urzędu wprowadza się zmiany wynikające m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. W świetle powyższych regulacji WSA w Gdańsku powinien był ocenić skutki prawne działań Skarżących, zmierzających do uzgodnienia klasyfikacji ww. nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, czego nie uczynił. Ponadto, w sprawie istotnym elementem stanu faktycznego jest okoliczność, że na etapie postępowania przed organami administracyjnymi zachodziła tożsamość organu podatkowego pierwszej instancji i organu ewidencyjnego pierwszej instancji (co reguluje ww. art. 22 ust. 1 P.g.k. w związku z § 44 rozporządzenia MRRB) – był to Prezydent Miasta G. Stąd, prawidłowa kontrola sądowa decyzji ostatecznej SKO powinna była obejmować rozważania, jaki wpływ na wynik sprawy miała ocena SKO w zakresie posiadanych przez organ pierwszej instancji informacji o działaniach Skarżących, zmierzających do uzgodnienia danych w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest zatem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, orany podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Należy zgodzić się ze Skarżącymi, że w takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. s. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja ewidencji gruntów, na którą powoływały się organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej SKO pozostawały w sprzeczności z treścią innego dokumentu urzędowego - decyzją Prezydenta Miasta G. z dnia 6 lipca 1995 r., nr [...]. Co więcej, jak już wyżej stwierdzono, organ podatkowy pierwszej instancji, który oparł się na danych z ewidencji gruntów, był jednocześnie organem ewidencyjnym, przed którym Skarżący bezskutecznie próbowali skorygować dane ewidencyjne. Kwestia ta nie została należycie oceniona przez WSA w Gdańsku, co prowadzi do konkluzji, że naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle art. 21 P.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła explicite do P.g.k.) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.). Przeciwna wykładnia systemowa ww. przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 O.p. na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny – art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP.

6.3. W świetle powyższej wykładni art. 21 P.g.k. i art. 122 O.p., którą uwzględni WSA w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 125 § 1 i 2 p.p.s.a. (zarzut 1 skargi kasacyjnej). Jednocześnie, oceniając w trybie art. 191 p.p.s.a. postanowienie WSA w Gdańsku wydane na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. oddalające wniosek Skarżących o zawieszenie postępowania, należy stwierdzić, że postanowienie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącym, nie było podstaw w sprawie, aby zawiesić postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania przed Prezydentem Miasta G. w sprawie klasyfikacji ww. nieruchomości w ewidencji gruntów oraz postępowania karnego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "ewentualne zmiany uwidocznionych w ewidencji danych, po upływie roku podatkowego, pozostaną bez wpływu na wynik przedmiotowego postępowania, albowiem zmiany w ewidencji nie będą odnosiły się do stanów faktycznych już zaistniałych, lecz na przyszłość". Niezależnie od powyższego, sprawy te nie miały charakteru prejudycjalnego dla prowadzonej sprawy, gdyż okoliczności podnoszone przez Skarżących należało uwzględnić na podstawie prawidłowej wykładni art. 21 P.g.k. i art. 122 O.p., co doprowadziłoby do prawidłowego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie było więc konieczne zawieszenie postępowania do czasu zakończenia ww. postępowań.

6.4. Zarzut drugi skargi kasacyjnej został wadliwe skonstruowany, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie skonkretyzowali, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w zarzucie skargi kasacyjnej. Przywołane w uzasadnieniu tego zarzutu okoliczności pokrywają z tymi, przy pomocy których Skarżący uzasadniają zarzut 3 i 4 skargi kasacyjnej, które Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadne (pkt 6.2.). Należy stwierdzić zatem, że w tej kwestii, zgodnie z intencją Skarżących, sprawa została merytorycznie oceniona przez NSA poprzez odniesienie się do okoliczności faktycznych i prawnych podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.5. Ponieważ w sprawie zasadne okazały się ww. zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. zarzut 3 i 4 skargi kasacyjnej, za przedwczesne należy uznać rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędna ocena stanu faktycznego i jej niedostateczne uzasadnienie czyni wadliwą subsumcję przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, w związku z czym nie sposób ocenić, w jakim stopniu prawidłowe lub wadliwe było zastosowanie przepisów prawa materialnego.

6.6. Z powodów powyższej wskazanych, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.