Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 405/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par 1 i 2, art. 14h, art. 165, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dot. podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej K. Sp. z o.o. w B. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływanego również jako: "DKIS") wniosek w zakresie ustalenia, czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz Wnioskodawcy w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A., obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupował od producenta z Białorusi cement luzem (bez opakowania), który importował do kraju (działalność ta jest kontynuowana). W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. (i nadal) importowany cement był transportowany do Polski koleją. Załadunek cementu następował w siedzibie sprzedawcy. Transport kolejowy odbywał się trasą od stacji Roś na Białorusi do stacji S. w kraju. Przewozy były realizowane po stronie białoruskiej od stacji Roś - kod stacji [...] do stacji Ś. (Eksp.) - kod stacji [...], tj. do granicy białorusko-polskiej przez koleje białoruskie. Po stronie polskiej transport był realizowany od stacji S. (Eksp.) kod [...], tj. od granicy białorusko-polskiej do stacji S. kod stacji [...], która była pierwszym miejscem przeznaczenia importowanego towaru w Polsce. Rozładunek cementu odbywał się w terminalu kolejowym na stacji S..

W opisywanym okresie, Wnioskodawca corocznie zlecał organizację czynności, określonych jako spedycyjno-transportowe, na odcinku od granicy Polski do pierwszego miejsca przeznaczenia importowanego towaru w Polsce (S.) innemu podmiotowi - spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. ul. [...], KRS nr [...], NIP nr [...] (dalej: "A."). Pomiędzy spółkami corocznie dochodziło do zawierania umów w formie pisemnej w trybie ofertowym. Na każdy rok współpracy Wnioskodawca składał do A. zlecenia spedycyjno-transportowe. A. corocznie przyjmowała te zlecenia do realizacji i przekazywała Wnioskodawcy instrukcje wysyłkowe niezbędne do realizacji przewozów kolejowych na podstawie listów przewozowych SMGS (Umowa o Międzynarodowej Kolejowej Komunikacji Towarowej).

A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. prowadzi działalność handlową oraz związane z nią czynności przeładunkowe, składowe, spedycyjne i transportowe. Transport lądowy jest wpisany w przedmiocie jej działalności ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców. A. nie posiada licencji przewoźnika kolejowego. A. była i pozostaje właścicielem wyspecjalizowanego terminala kolejowego, w którym odbywał się rozładunek importowanego przez Wnioskodawcę cementu luzem. Zadaniem A. było zatem zorganizowanie transportów na odcinku od granicy RP do pierwszego miejsca przeznaczenia towarów w Polsce po przejęciu wagonów od kolei białoruskich. Przedmiotowe przewozy stanowiły część przewozów międzynarodowych, realizowanych na podstawie listów przewozowych SMGS. Wnioskodawca i A. są podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. A. objęła połowę kapitału zakładowego K. Spółki z o.o. i reprezentuje połowę głosów na Zgromadzeniu Wspólników. Nadto, członkowie Zarządu A. sprawują mandaty w Zarządzie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w opisanym okresie polegał wyłącznie na współpracy z A. w zakresie organizacji usług spedycyjno-transportowych związanych z importem cementu i nie zlecał takich usług innym podmiotom. Wnioskodawcy nie wiązały inne umowy dotyczące kolejowych usług przewozu, spedycji lub pośrednictwa w organizacji dostaw. Nie wystąpiły też w tym obszarze realizacje pozaumowne.

A. realizując usługi spedycyjno-transportowe zlecone przez Wnioskodawcę - przy wykonywaniu swoich obowiązków umownych posługiwała się licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym. Przewoźnik kolejowy działał przez swojego operatora. A. organizowała transport we własnym imieniu, podpisując umowę z operatorem przewoźnika kolejowego - w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. operatorem przewoźnika była E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. ul. [...]. KRS nr [...], NIP nr [...] (obecnie: I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.), a w okresie od 1 kwietnia 2019 r. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. ul. [...], KRS nr [...], NIP nr [...].

Transporty międzynarodowe opisane powyżej były wykonywane w oparciu o kolejowe listy przewozowe SMGS stanowiące dowód zawarcia umowy przewozu. Z rubryki nr 4 wszystkich listów przewozowych wynika, że każdorazowym odbiorcą przesyłek kolejowych był Wnioskodawca. Importer ten był wskazywany w listach przewozowych już w chwili nadawania przesyłek do przewozu. W czasie trwania przewozu odbiorca nie był zmieniany.

Warunki umowy sprzedaży cementu zostały określone jako DAP granica białorusko-polska, co oznaczało, że zagraniczny sprzedawca opłacał przewóz importowanego cementu do granicy RP. Natomiast koszty transportu na odcinku od granicy RP do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce obciążały importera - Wnioskodawcę. Wnioskodawca regulował zobowiązania na rzecz A., na podstawie faktur VAT zawierających refakturowane na Wnioskodawcę koszty zapłacone przez A. bezpośrednio na rzecz operatora przewoźnika kolejowego. Refaktura kosztów nie zawierała żadnych dodatkowych opłat np. prowizji lub marż. Inaczej mówiąc - A. otrzymywała faktury zawierające wynagrodzenia za usługi transportu kolejowego od swojego kontrahenta (podwykonawcy), na podstawie zawartej z nim we własnym imieniu umowy pisemnej. Następnie wartościami tych usług w identycznej wysokości obciążała Wnioskodawcę, opisując usługę jako "refaktura kosztów transportu bezpośrednio związanego z importem".

Zarówno podwykonawca usługi transportu kolejowego wystawiając fakturę na rzecz A., jak i A. refakturując tę usługę na rzecz Wnioskodawcy, każdorazowo przyjmowali jako właściwą stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT"), wobec tego, że każdorazowo wartość tej usługi została włączona do podstawy opodatkowania stawką 23% w procedurze importu cementu do Polski poprzez ujęcie wartości tej usługi w dokumencie SAD. A. dysponowała dokumentacją za cały okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r., z której każdorazowo wynikało, że usługa transportu świadczona na rzecz Wnioskodawcy była związana bezpośrednio z importem cementu oraz że jej wartość została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT.

A., we wrześniu 2019 r., wystawiła i doręczyła Wnioskodawcy faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur usług transportu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. W każdym wypadku korekta faktury polegała na zmianie stawki podatkowej 0% stosowanej dotychczas do wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług transportowych na stawkę 23%. W efekcie korekty faktur A. wykazała dodatkowy podatek VAT należny, zaś po stronie Wnioskodawcy powstał VAT naliczony do odliczenia. A. powołała się przy tym na treść Protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. Sp. z o.o. przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. o nr [...].. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy uznał, że zastosowanie stawki 0% do usług transportu świadczonych Wnioskodawcy przez A. w kwietniu 2019 r. w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie było możliwe. Zdaniem organu podatkowego, A. nie występowała w przedmiotowej sprawie ani jako przewoźnik, ani jako spedytor. Stanowisko organu podatkowego wynikało z uznania, że rzeczywistym przewoźnikiem (spedytorem) był przewoźnik kolejowy, a Wnioskodawca nie posiadał z tym przewoźnikiem żadnej umowy. Organ podatkowy uzasadniał swoje stanowisko wywodem, że A. nie świadczyła usług przewozu towarów bezpośrednio na rzecz importera towarów, a jedynie "refakturowała" koszty usług wykonanych przez operatora przewoźnika kolejowego, co zdaniem organu wyklucza zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%.

Jak podkreślił organ podatkowy w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń wniesionych do protokołu w/w kontroli między innymi:

1. "Z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, iż A. Sp. z o.o. dysponuje dokumentacją uprawniającą do wystawienia faktury ze stawką VAT 0%. I dokumenty te nie są kwestionowane".

2. "aby usługi można było uznać za związane bezpośrednio z importem towarów, powinny one być świadczone bezpośrednio na rzecz odbiorcy towarów - importera. Tym samym usługi transportowe świadczone przez podwykonawców na rzecz przewoźnika/spedytora nie będą korzystać ze stawki VAT 0%".

3. "Wobec powyższego nawet gdyby uznać A. Sp. z o.o. za spedytora (zgodnie z dołączonym do zastrzeżeń zleceniem spedycyjno-transportowym z dnia 27.12.2018 r. oraz instrukcją wysyłkową z dnia 28.12.2018 r.) to i tak nie będzie ona korzystała ze stawki 0%, ponieważ nie świadczyła ona usług bezpośrednio (rzeczywiście) na rzecz K. Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) tylko za pośrednictwem polskiego przewoźnika kolejowego H. Sp. z o.o. (podwykonawcy operatora E. Sp. z o.o. sp.k.)". W następstwie przedstawionej wyżej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany uiścić na rzecz A. kwoty zgodnie z wystawionymi fakturami korygującymi i ująć je odpowiednio w deklaracji podatku VAT za miesiąc wrzesień 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%?

W dniu [...] grudnia 2019 r. DKIS wydał postanowienie nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku w zakresie ustalenia, czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, wniosek złożony przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością K. o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), nie dotyczy indywidualnej sprawy Zainteresowanego w zakresie ustalenia stosowania przepisów prawa podatkowego, nie jest też wnioskiem złożonym przez podmiot wskazany w art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako: "o.p.").

Mając na uwadze powyższe, DKIS stwierdził, że jest zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Zdaniem organu, w takiej sytuacji nie może on więc wydać interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wyjaśnił, że zostało ono wydane, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, w odniesieniu do której miałby on status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

Zdaniem organu, w analizowanym przypadku wykładnia przepisów podatkowych mających być przedmiotem interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazania, czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytania oznaczone we wniosku nr 1), dokonana w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nie jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie, złożony przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością K., nie dotyczy bowiem sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. Wskazane wyżej zapytanie odnosi się, zdaniem organu, do sytuacji prawnopodatkowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A., która na rzecz Wnioskodawcy świadczyła usługi transportowe. Brak jest zatem podstaw, aby to Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. występowała o indywidualną interpretację przepisów związanych z tą sytuacją. W analizowanej sprawie o interpretację przepisów prawa podatkowego zwrócił się zatem podmiot będący nabywcą świadczenia, natomiast na gruncie podatku od towarów i usług - co do zasady - podatnikiem z tytułu wykonanej usługi lub dokonanej dostawy towaru, zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest sprzedawca, a nie nabywca. W konsekwencji to na sprzedawcy (tj. Spółce A. świadczącej na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe) ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia (zastosowania prawidłowej stawki podatku i odprowadzenia podatku VAT należnego w prawidłowej stawce).

Organ wskazał ponadto, że z uwagi na fakt, iż skutki związane z wydaniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił, to inny podmiot (tj. "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A.") nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania interpretacji indywidualnej w ww. zakresie dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K..

Zdaniem DKIS, w sprawie będącej przedmiotem wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, Pan J. P. Prezes Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K., uprawniony do reprezentacji Wnioskodawcy nie może złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 4b § 4 o.p., ponieważ oświadczenie takie może złożyć tylko podmiot, którego sprawa dotyczy bezpośrednio (indywidualnie).

Organ zaznaczył, że uzyskanie przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie rzutowałoby w żaden sposób na jego uprawnienia i obowiązki w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, jako nabywca ww. świadczenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma bowiem wpływu na wysokość podatku naliczonego przez sprzedawcę i wykazanego na fakturze. Co więcej nie ma on - zgodnie z przepisami w zakresie podatku od towarów i usług - możliwości skorygowania podatku widniejącego na fakturze (to uprawnienie leży po stronie sprzedawcy - wystawcy faktury), nie może również rozliczając podatek naliczony przyjąć innej wartości podatku VAT, niż ta wykazana na fakturze.

Dalej DKIS wskazał, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zdaniem DKIS, analiza art. 88 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 nie jest zależna od kwestii wyznaczonej przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego, określony przez Wnioskodawcę przedmiot wniosku oraz sformułowane pytanie oznaczone we wniosku nr 1 nie wpisują się w normę art. 14b § 1 o.p., a zatem nie dotyczą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, lecz innego podmiotu, tj. Spółki A. świadczącej na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe, tak więc był on zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.

We wniesionej skardze Spółka zarzuciła ww. rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. naruszenie:

a) art. 233 § 1 ust.1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia podlegającego uchyleniu;

b) art. 14b § 1 o.p. wobec jego niezastosowania w wyniku błędnej wykładni pojęcia podmiotu zainteresowanego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przyjmującej, że wniosek nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej (Wnioskodawcy), lecz odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej podmiotu, który świadczył na rzecz Skarżącej usługi transportowe, pomimo, że właściwe ustalenie stawki podatku od towarów i usług, kształtuje sytuację prawnopodatkową obu stron umowy, a więc gdyby Skarżąca dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku, to w konsekwencji musiałaby dokonać korekty swojej deklaracji i liczyć się z możliwością zakwestionowania swoich ksiąg rachunkowych przez organy podatkowe, co wykazuje jednoznacznie na istnienie interesu prawnego Skarżącej jako Wnioskodawcy;

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. wobec nieuzasadnionego przyjęcia, że Skarżąca nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku, pomimo wykazania interesu prawnego w zakresie ustalenia stosowania przepisów prawa podatkowego;

d) art. 120 oraz art. 121 o.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w tym także wybiórcze powoływanie argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak odniesienia się do judykatów powołanych przez Skarżącą bez merytorycznego uzasadnienia.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DKIS i poprzedzającego go rozstrzygnięcia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

Zdaniem Skarżącej stanowisko DKIS, jakoby opisana sytuacja nie dotyczyła w żaden sposób sfery jej opodatkowania jest błędne i odmawia ochronny prawnej jaki miał zapewniać podatnikom art. 14b § 1 o.p., bowiem sama kwestia prawidłowego rozliczenia podatku przez Skarżącą, czyni ją stroną bezpośrednio zainteresowaną, gdyż brak poprawnego rozliczenia rodzi konsekwencje w jej sferze prawa podatkowego. Odmienne rozumienie przez organ definicji zainteresowanego jest sprzeczne z poglądem dominującym w orzecznictwie sądowym.

Dalej Skarżąca wskazała, że przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych, jak również sama instytucja interpretacji jako aktu administracyjnego w przypadku interpretacji indywidualnych, służą ujednoliceniu stosowania przepisów prawa oraz wyjaśnianiu wątpliwości tej kategorii podmiotów, na których prawa i obowiązki podatkowe, przepisy te mają wpływ - zarówno bezpośrednio, ale i w sposób pośredni. Tym samym, wskazany wyżej cel wyjaśniający ma charakter nadrzędny. W wyniku czego na zawężenie kręgu uprawnionych do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej nie może wpływać to, że w niektórych przypadkach (z uwagi na indywidualne uwarunkowania) inny podmiot prawnie zainteresowany uzyskaniem stanowiska DKIS nie będzie mógł skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14k i art. 14m o.p. (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13.12.2016 r. sygn. akt I SA/Rz 867/16, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Oprócz tego, w przepisie art. 165a § 1 o.p. nie jest wskazane, żeby przeszkodą dla wydania interpretacji indywidualnej była sytuacja, w której wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawcy, a przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Odmowa wszczęcia postępowania, o której stanowi ten przepis, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy konkretny przepis prawa stoi temu na przeszkodzie. W niniejszej sprawie taka przeszkoda nie występuje, należy więc uznać, że organ powinien był wszcząć postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego.

DKIS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Zaznaczył, że w zaskarżonej sprawie o interpretację przepisów prawa podatkowego zwrócił się podmiot będący nabywcą świadczenia, natomiast na gruncie podatku od towarów i usług - co do zasady - podatnikiem z tytułu wykonanej usługi lub dokonanej dostawy towaru, zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest sprzedawca, a nie nabywca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej oraz w zaskarżonym postanowieniu brak jest, w ocenie sądu, konieczności ponownego jego powielania.

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego przyjmując, że przedstawiony przez wnioskodawcę problem zakreślony zadanym pytaniem i zaprezentowanym stanowiskiem odnosi się do sytuacji, w której skarżąca jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Organ uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością K., nie dotyczy jej sytuacji prawnopodatkowej, a zatem był on zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co wynika z treści art. 165a § 1, w związku z art. 14h o.p.

Odmiennego zdania jest Wnioskodawca, który twierdzi, że zagadnienie określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej bez wątpienia jej dotyczy, ponieważ sama kwestia prawidłowego rozliczenia podatku przez Skarżącą, czyni ją stroną bezpośrednio zainteresowaną, gdyż brak poprawnego rozliczenia rodzi konsekwencje w jej sferze prawa podatkowego, zaś odmienne rozumienie organu definicji zainteresowanego jest sprzeczne z poglądem dominującym w orzecznictwie sądowym.

W pierwszej kolejności wypada wskazać na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powołanego przepisu wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku tej "indywidualnej sprawy" stanowi konieczny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 o.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie".

Wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p o.p. stanowiącym, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje 14h § 1 o.p. mówiący, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Reasumując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji; 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p.; 3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki lub przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z kolei z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; 2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego co do możliwości stosowania czy wykładni określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych; 3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, str. 78 - 79).

Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej zobligowany jest zawrzeć oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z przywołanych uregulowań wynika, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, Lex nr 2448931).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz uzasadnienia postanowienia go poprzedzającego wynika, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania nie były niedostatki opisu stanu faktycznego. Organ bowiem przyjął, o czym była mowa wcześniej, że nie jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, ponieważ problem w nim zawarty nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, w odniesieniu do której to sytuacji miałaby ona status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Żądanie wyrażone we wniosku, w ocenie organu, odnosi się bowiem do sytuacji prawnopodatkowej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A., która na rzecz Skarżącej świadczyła usługi transportowe. Brak jest zatem podstaw, aby to Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K. występowała o indywidualną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Organ w zaskarżonym postanowieniu uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazywał przede wszystkim na fakt, że w zaskarżonej sprawie o interpretację przepisów prawa podatkowego zwrócił się podmiot będący nabywcą świadczenia, natomiast na gruncie podatku od towarów i usług - co do zasady - podatnikiem z tytułu wykonanej usługi lub dokonanej dostawy towaru, zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest sprzedawca, a nie nabywca. W konsekwencji to na sprzedawcy (tj. Spółce A. świadczącej na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe) ciąży obowiązek prawidłowego rozliczenia (zastosowania prawidłowej stawki podatku i odprowadzenia podatku VAT należnego w prawidłowej stawce). Równocześnie wskazywał, że Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

Analizując to zagadnienie wskazać należy, że w art. 14b § 1 o.p. mówi się o "zainteresowanym" nie wyjaśniając, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Sięgając do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny, przyjąć należy, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 326/14, CBOSA; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. IX. Komentarz do art. 14b o.p.). Zwrócić również należy uwagę, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkiem obligacyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, wątpliwości Skarżącej dotyczyły tego, czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz Wnioskodawcy w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w przedstawionym stanie taktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wiedza w tym zakresie odnosi się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej Skarżącej spółki, a tym samym przesądza o tym, że jest ona zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie jego podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Istotą podatku od towarów i usług jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. VAT pozostaje bowiem podatkiem neutralnym dla jego podatnika. Realizacją tej zasady jest prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zob. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku podatku VAT, wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Skoro, jak wskazano powyżej, na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wpływ ma wysokość podatku naliczonego, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu, by pytanie odnoszące się do podatku naliczonego nie dotyczyło sfery uprawnień podmiotu mającego prawo do jego odliczenia. Nie ma przy tym większego znaczenia argumentacja organu, że obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT ciąży na podmiocie, który wykonał dane świadczenie na rzecz nabywcy. Gdyby podzielić tę argumentację, to można by poddać w wątpliwość stanowisko organu, który prowadząc postępowanie wobec nabywcy na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. kwestionowałby podatek naliczony bez uprzedniego zakwestionowania podatku należnego z tytułu danej dostawy u sprzedawcy (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 351/17, LEX nr 2665526).

Prawidłowe określenie wartości podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie podatek należny w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, mają niewątpliwie bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika VAT. Z jednej więc strony nabywca usług ma obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, a z drugiej strony podatnik nie miałby możliwości rozwiania swoich wątpliwości, co do wysokości podatku naliczonego, mających bezpośredni wpływ na jego prawnopodatkowe obowiązki. Nie można więc zgodzić się z organem, że uznanie Skarżącej spółki za podmiot zainteresowany w otrzymaniu interpretacji indywidualnej wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 14b § 1 o.p.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, sporne pytanie zadane zostało z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej spółki, a nie z perspektywy jej kontrahenta, na co wskazywał organ. Podzielić należy stanowisko, że prawidłowe ustalenie stawki VAT dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Spółki. Skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko prezentowane było jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1989/14; z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12; z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 351/17, CBOSA).

Z mocy ustawy podatnikowi VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących jego podatku naliczonego. Otrzymaną w tym zakresie informację podatnik może następnie wykorzystywać dokonując rozliczenia podatku, jak również może powoływać się na nią w kontaktach z kontrahentami, dla których może ona mieć walor informacyjny. Sam fakt, że kontrahenci Skarżącej nie są treścią takiej interpretacji związani, nie może świadczyć o tym, że może być ona przez organ podatkowy traktowana jako niemająca statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

W niniejszym sporze rację należy zatem przyznać Skarżącej, bowiem do jej obowiązków należy prawidłowe określenie wartości podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jej podatek należny. Aby to uczynić musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać właśnie poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe świadczy o istnieniu związku polegającego na tym, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw podatkowych wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług.

Jedynie w sytuacji, gdyby wnioskodawca nie wykazał związku przedstawionego stanu faktycznego z jego ewentualną odpowiedzialnością podatkową można by przyjąć, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, nie będący zainteresowanym w rozumieniu art. 14 § 1 o.p. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie z takim przypadkiem nie mamy do czynienia, a zatem brak było podstaw do wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przeszkody dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które wskazywane były w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu go poprzedzającym. Z tych też względów brak jest podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w związku art. 14h o.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wobec powyższego sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie zastosować się do wskazań i uwag zaprezentowanych przez sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).