Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 12/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.25
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2010r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004r. do sierpnia 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił R. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące od września do grudnia 2006 r. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, zakwestionował odliczenie części kwot podatku naliczonego, stwierdził bowiem, że podatnik nie posiada faktur VAT, z których wynika odliczony podatek.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) poprzez ich przedwczesne zastosowanie; naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bierną postawę organu w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom na istnienie zaginionych faktur VAT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ

I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawową zatem kategorią dokumentów umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, które określają podatnika jako nabywcę. Nabywca musi dysponować swoim egzemplarzem faktury, aby mógł odliczyć zawarty w niej podatek. Otrzymanie faktury warunkuje realizację prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik winien dysponować fakturą jako dowodem tego, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia - również w okresie późniejszym dla potwierdzenia swych praw.

Postępowanie w sytuacji, gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie określa przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w takiej sytuacji sprzedawca, na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy są zobowiązani do przechowywania, między innymi faktur lub ich duplikatów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli, co do zasady, przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co określa art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z akt sprawy wynika, że w następstwie kradzieży, która miała miejsce w nocy

z dnia 28 na 29 listopada 2006 r., strona utraciła wszelką dokumentację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od 2002 r. do sierpnia 2006 r.

W związku z kontrolą podatkową, która miała miejsce prawie dwa lata później, podatnik podjął próbę odtworzenia skradzionej dokumentacji. W rezultacie odtworzył jedynie

312 faktur VAT dokumentujących zakupy w poszczególnych miesiącach od grudnia 2003 r. do sierpnia 2006 r.

Organ zauważył, że skoro dokumentację podatnik utracił w listopadzie 2006 r.,

to nie chcąc narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne, powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatów faktur. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że próbę odtworzenia skradzionej dokumentacji skarżący podjął dopiero po dwóch latach od jej utraty. Ponadto organ podatkowy I instancji umożliwił podatnikowi odzyskanie przedmiotowych faktur, przedłużając na jego wniosek termin na zgromadzenie duplikatów faktur VAT. Organ zauważył, że w czasie trwającego postępowania podatkowego strona nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy mającej na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 § 1 i art. 122 w zw.

z art. 180 § 1 i 3. Organ I instancji należycie wypełnił nałożone na niego obowiązki wynikające z powyższych przepisów. Skarżący miał także zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto, na wniosek strony zawarty

w piśmie z dnia 28 lipca 2008 r., został przedłużony termin na odtworzenie przez podatnika skradzionej dokumentacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie skarżący niezasadnie próbuje przerzucić na organ podatkowy obowiązek wykazania faktów (pozyskanie duplikatów faktur), z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe w postaci odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów ciąży na podatniku i obowiązek ten nie może być zastąpiony przeprowadzonymi przez organ kontrolami krzyżowymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom na istnienie zaginionych faktur VAT (w postaci kserokopii faktur VAT) dotyczących okresów objętych zaskarżoną decyzją, organ zauważył, że twierdzenie podatnika o przedłożeniu kserokopii faktur VAT nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem. Z akt sprawy wynika, iż jedynymi dokumentami, jakie strona przedłożyła były duplikaty faktur VAT, które zostały uwzględnione przez organ

I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno podczas postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego strona nie wnosiła zastrzeżeń co do zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Skarżący nie uczynił tego również zapoznając się z materiałem dowodowym zebranym przez Dyrektora Izby Skarbowej w toczącym się postępowaniu odwoławczym, co potwierdza protokół z dnia

16 października 2009 r. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ uznał za bezpodstawny.

Na decyzję organu II instancji R. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2,

art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27,

poz. 268 ze zm.) poprzez ich przedwczesne zastosowanie; naruszenie art. 187 § 1

i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bierną postawę organu w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego; oraz naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom na istnienie zaginionych faktur VAT. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że podjął starania celem odtworzenia zaginionej dokumentacji występując do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT. Działania te, pozwoliły na odtworzenie ponad trzystu faktur, które zostały uznane przez organ za wiarygodne. Odtworzenie pozostałej dokumentacji zostało utrudnione poprzez brak współpracy po stronie kontrahentów oraz bierną postawę organów podatkowych. W tej sytuacji stwierdzenie braku inicjatywy po stronie podatnika jest całkowicie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe, chcąc dokładnie wyjaśnić sprawę, powinny wystąpić do podmiotów ujawnionych w toku postępowania o wydanie duplikatów faktur VAT, a w ostateczności przeprowadzić kontrole krzyżowe, które potwierdziłyby zaistnienie zakwestionowanych zdarzeń podatkowych. W zakresie

w którym brak jest woli współpracy po stronie kontrahenta, lub dotarcie do niego

z przyczyn obiektywnych jest niemożliwe, organ podatkowy, zgodnie z zasadą budowania zaufania obywateli, winien podjąć działania mające na celu pomoc podatnikowi w realizacji zadania.

Skarżący podniósł, że wskazywane przez niego w toku postępowania kserokopie faktur VAT stanowiły wystarczający dowód na potwierdzenie istnienia oryginałów i kopii faktur w obrocie gospodarczym. Organ zatem będąc w posiadaniu takiego materiału dowodowego zobowiązany był podjąć działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności z niego wynikających. Tymczasem, z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, z jakich przyczyn organy nie dały wiary dowodom potwierdzającym istnienie zaginionych faktur.

Strona zarzuciła również, że organ nie uwzględnił dokumentacji podatkowej dotyczącej realizacji inwestycji budowlanej, która ma znaczący wpływ na wynik postępowania. Z uwagi na fakt, że faktury VAT dotyczące tej inwestycji obejmują łącznie kwotę [...] zł, organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o złączone do skargi kserokopie faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do załączonych do skargi kserokopii faktur VAT organ wskazał, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły zatem jedynie przedstawione przez skarżącego duplikaty faktur. Natomiast załączone do skargi kserokopie faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Część faktur załączonych do skargi została jednak uwzględniona, gdyż skarżący przedstawił ich duplikaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (dalej – u.p.t.u.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten nie może być wykładany w oderwaniu od pozostałych regulacji normujących powstawanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa. Przede wszystkim, co słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów z art. 29 ust. 4.

Podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi zatem określoną wielkość matematyczną – sumę kwot tego podatku. Te kwoty podatku naliczonego - i o tym wyraźnie traktuje zapis ustawy - muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. To stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada .2008 r. I FSK 1600/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2005 r., I SA/Bd 337/05; A.Bartosiewicz [w]: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT Komentarz do art. 86, LEX 2009 teza 23-25). O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT, potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z określonymi zastrzeżeniami niemającymi tu zastosowania).

Podatnik jest zobowiązany posiadać fakturę jako warunek niezbędny dla realizacji prawa do odliczenia. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku C-152/02 z dnia 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura".

Należy również mieć na względzie, że w myśl § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury i faktury korygujące są wystawianego najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Z kolei zgodnie z § 25 ust. 1 i 2 wskazanego rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz duplikat.

W § 26 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowi się natomiast, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych wywodów i regulacji prawnych podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący

w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku wypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Jest bezsporne, że

w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał ani oryginału, ani duplikatu faktury, na podstawie której pomniejszył podatek należny o podatek naliczony.

Skarżący twierdzi, że w nocy z 28 na 29 listopada 2006 r. wybito szybę w jego samochodzie "Seat Cordoba" i ukradziono dokumenty w postaci faktur VAT oraz kopii deklaracji za okres od 2002 r. do sierpnia 2006 r. W postanowieniu z dnia 11 grudnia 2006 r. umorzono dochodzenie karne w tym względzie, z powodu niewykrycia sprawcy. Według oświadczenia skarżącego z dnia 8 kwietnia 2008 r. nie ma on świadomości co do kradzieży również rejestrów zakupów i sprzedaży oraz pozostałej dokumentacji VAT.

W wyniku podjętych przez skarżącego, w toku kontroli podatkowej, działań mających na celu odtworzenie skradzionej dokumentacji, przedstawił on duplikaty 312 faktur VAT dokumentujących zakupy. Organ I instancji ustalił, że wartość netto wynikająca z tych duplikatów stanowi jedynie 10 % wartości netto zakupów wykazanych w składanych przez skarżącego deklaracjach VAT-7 za okres od września 2003 r. do sierpnia 2006 r. W piśmie z dnia 22 października 2008 r. strona podniosła, że niektórzy kontrahenci nie odpowiedzieli na jego wniosek o wydanie duplikatów faktur VAT. Ponadto stwierdził, że część podmiotów gospodarczych, z którymi współpracowała jego firma – P.H.U. "P.", uległa likwidacji, zakończyła działalność gospodarczą, zmieniła branże działalności, właściciela bądź adres.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że rozliczenie podatku nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący przedłożył jedynie niewielką część duplikatów faktur. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży).

W skardze strona podnosi, że podjęła starania celem odtworzenia zaginionej dokumentacji, występując do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur VAT. Pozwoliło to na odtworzenie ponad 300 faktur VAT. Odtworzenie pozostałej dokumentacji zostało znacząco utrudnione poprzez brak współpracy po stronie kontrahentów skarżącego oraz bierną postawę organów podatkowych. Według opinii strony organy te powinny wystąpić o wydanie brakujących duplikatów faktur VAT,

a nawet w ostateczności przeprowadzić kontrole krzyżowe.

Zdaniem sądu wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998r., SA/Sz 2430/97). W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

W rozpatrywanej sprawie kradzież dokumentacji miała miejsce w nocy z 28/29 listopada 2006 r., natomiast postępowanie kontrolne toczyło się w okresie od września do października 2008 r. Skarżący zatem przez okres prawie dwu lat nie uczynił nic, aby uzyskać duplikaty faktur. Dokumentację podatkową swojej firmy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 2002 r. do sierpnia 2006 r. skarżący woził w samochodzie, zamiast przechowywać w siedzibie firmy. Wyjaśnienia skarżącego w tym względzie są niejasne. W oświadczeniu z dnia 8 kwietnia 2008 r. strona stwierdziła, że dokumenty skradziono z samochodu w okresie przedświątecznym, które to dokumenty zostały przez skarżącego odebrane z firmy dotychczas prowadzącej rozliczenia księgowo-podatkowe. Nawał uroczystości rodzinnych w tym okresie, pośpiech, oczekiwanie najbliższych spowodował, iż odebranych dokumentów nie zdążył przewieść do siedziby swojej firmy. W skardze (i w odwołaniu) natomiast podatnik twierdzi, że kradzież dokumentacji nastąpiła w toku zmiany siedziby przedsiębiorstwa.

Należy też zauważyć, że w piśmie z dnia 6 kwietnia 2009 r. Komenda Miejska Policji w B. poinformowała, iż w toku postępowania karnego ujawniono na komputerze wykorzystywanym przez M. N. - prowadzącego od dnia 1 marca 2003 r. księgowość P.H.U. "P." – jako odbiorcę usług tę właśnie firmę. Nie znaleziono jednak faktur "papierowych", potwierdzających prawidłowość zapisów na komputerze. Organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne w związku z pismem z dnia 20 lutego 2008 r. Prokuratury Rejonowej B., informującym o toczącym się postępowaniu karnym wobec M. N. w sprawie "wytwarzania" faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego dla firm działających na terenie Polski, wykorzystywanych przy rozliczeniach z urzędami skarbowymi w celu uzyskania zwrotów VAT i zaniżaniu podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien na stałe przechowywać w siedzibie swojej działalności, a w przypadku odstąpienia od tego rygoru wobec ewentualnej konieczności jej przemieszczenia, powinien objąć szczególnie starannym nadzorem (z uwagi na skutki jej utraty) - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika, jest nieuzasadnione. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona w sytuacji, gdy znajdując się poza siedzibą jego działalności powinna być objęta szczególną pieczą, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji - przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku,

a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., I FSK 447/07; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1291/08; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r.,

I FSK 1287/08).

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy

art. 207 § 1, art. 21§ 1 pkt 1 oraz § 3, art. 187 § 1 i art.122 w zw. z art. 180 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że postępowanie organu podatkowego mogło naruszać zaufanie podatnika.

Strona twierdzi także, że został naruszony art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak wskazania przyczyn, dla których organ nie dał wiary wskazanym przez stronę dowodom, w postaci kserokopii faktur, na istnienie zaginionych oryginałów faktur. Skarżący podnosi też, że w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono dokumentacji podatkowej, tj. kserokopii faktur VAT, dotyczących realizacji inwestycji budowlanej.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie przedłożył żadnych kserokopii faktur VAT.

W aktach sprawy znajdują się jedynie duplikaty faktur. Należy podkreślić, że w trakcie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń co do zupełności zebranego materiału dowodowego. Kopie tych faktur zostały załączone dopiero do skargi. Według wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych na rozprawie faktury dotyczące inwestycji budowlanej były kserowane przed dokonaniem kradzieży (o czym skarżący wcześniej nie wspominał) i zostały odnalezione po zakończeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2008 r., II FSK 999/07 NSA stwierdził, że przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący

w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Przepis ten oznacza zatem zakaz dokonywania przez sąd oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu podatkowym). Tym samym rozstrzygając sprawę Sąd nie może – z powyższych względów - wziąć pod uwagę powyższych dowodów.

Należy jednak zauważyć, że część załączonych do skargi kserokopii faktur została uwzględniona przez organ, gdyż skarżący przedstawił ich duplikaty.

Sąd nie podziela także poglądu pełnomocnika skarżącego przedstawionego na rozprawie, że brak oryginałów i duplikatów faktur powinien być podstawą korekty nie tylko podatku naliczonego, lecz także podatku należnego, jak i że możliwe było uzupełnienie dokumentacji podatkowej w oparciu o materiały zebrane przez organy ścigania.

Odnośnie pierwszej kwestii należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje, że sprzedaż faktycznie miała miejsce, sam natomiast brak faktur VAT tę sprzedaż dokumentujących nie może być podstawą uznanie tej sprzedaży za niebyłą. Wyjaśnienie drugiej kwestii wymaga odwołania się do treści pisma Komendy Miejskiej Policji w B. z dnia 6 kwietnia 2009 r. W piśmie tym stwierdzono, że w trakcie postępowania nie ujawniono faktur "papierowych" potwierdzających prawdziwość zapisów komputera. "Powodem tego był brak dokumentacji księgowej zarówno w firmie świadczącej usługi jak i u odbiorcy (R. G. twierdzi, że skradziono mu całą dokumentację księgową)." Tak więc policja nie dysponowała materiałami, o które można było uzupełnić dokumentację podatkową. Z powyższym pismem skarżący mógł zapoznać się w trakcie postępowania przed organami podatkowymi.

Niezrozumiały jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent