Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 380/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 104 ust. 8, ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 1 § 2, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie: NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 20/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w L. z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 88/16 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia M. K. podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu H.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko sądu I instancji, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzn. wartości spornego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając stan techniczny pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organ powinien bardziej szczegółowo przeanalizować przedłożone przez skarżącego dowody, tym bardziej, że stoją one w sprzeczności z ustaleniami organu. W takiej sytuacji organ powinien zweryfikować przy pomocy właściwych środków dowodowych, czy rzeczywiście pojazd ten posiadał wskazane uszkodzenia i jaki był jego stan techniczny. Natomiast, gdyby organ miał trudności z ustaleniem prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie uszkodzeń samochodu niezbędne może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (oceny rzeczoznawcy), odnośnie stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu, oczywiście, jeżeli przeprowadzenie takiego dowodu będzie możliwe ze względu na upływ czasu.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przeciwko skarżącemu toczyło się postępowanie karne zakończone wyrokiem skazującym w związku z rejestracją pojazdów na podstawie sfałszowanych dokumentów, w tym m.in. faktur oraz umów sprzedaży pojazdów. Proceder ten miał na celu ukrywanie faktycznej wartości nabywanych pojazdów, a tym samym obniżanie lub całkowite zniesienie opłat z tytułu ich nabycia. Postępowanie karne dotyczyło również spornego pojazdu. W ocenie NSA organ wyjaśniając zasadniczą, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, tj. czy w dacie zakupu przez skarżącego spornego pojazdu posiadał on uszkodzenia, które miały wpływ na jego wartość – organ powinien również rozważyć posłużenie się dowodami z ww. postępowania karnego i ocenić w kontekście ich przydatności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, stosownie do treści art. 181 oraz art.122 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując NSA stwierdził, że fakt dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu jest w sprawie bezsporny. Organ powinien jednak dołożyć wszelkich starań w celu zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń i ustalenia wartości spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H. , nr nadwozia [...], rok produkcji 2007 i pojemność silnika 2188 cm3 – dalej "samochód osobowy" w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia skarżący zwrócił się o zmianę decyzji

i orzeczenie, co do istoty sprawy w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm.), w wyniku nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dotyczących stanu technicznego pojazdu, a co za tym idzie, jego wartości w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez nie uwzględnienie zdjęć i oświadczeń nadesłanych przez stronę;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania do określenia wartości zobowiązania podatkowego, średnich wartości rynkowych pojazdów podobnych (bo z pewnością nie takich samych), przede wszystkim nieuszkodzonych, z mniejszym przebiegiem oraz w takim stanie technicznym, który powodowałby, że sprowadzenie pojazdu traciłoby sens ekonomiczny.

Skarżący podniósł też, że organ I instancji wydał decyzję przed otrzymaniem jego pisma z dnia 19 grudnia 2018 r., wskazującego na bardzo istotne fakty.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wykonując zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku sądu, organ I instancji przeprowadził szereg czynności zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień. Skarżący nie stawił się, natomiast z jego pisemnych wyjaśnień wynika, że nie przedstawi żadnych nowych danych dotyczących nabycia przedmiotowego pojazdu, gdyż wszystkie istotne informacje przekazał już wcześniej, a jedyne co może zrobić to wskazać świadka - osobę, która uczestniczyła w zakupie pojazdu (pismo z dnia 3 listopada 2017 r.).

Na wezwanie organu skarżący wskazał, że w zakupie pojazdu uczestniczył M. Ż., który przesłuchany 7 marca 2018 r. zeznał, że uczestniczył w zakupie przez skarżącego samochodów marki H. . Samochody te były kupowane w [...] oraz w [...] jednak nie pamięta, gdzie który samochód był kupowany. Świadek stwierdził, że nabywane w jego obecności samochody były w większości przypadków uszkodzone, więc istnieje duże prawdopodobieństwo, że również przedmiotowy samochód był uszkodzony. Świadek nie mógł jednak potwierdzić, że przedmiotowy pojazd został zakupiony od K. K., nie mógł sobie tej osoby przypomnieć.

Z kolei K. K. w piśmie z dnia 25 września 2017 r. oświadczył, że nie sprzedawał spornego samochodu, nie wystawił umowy sprzedaży, ani korekty tej umowy, nie potwierdził również informacji, podanych przez skarżącego, nie podpisywał i nie sporządzał oświadczenia o zakresie uszkodzeń i koniecznych napraw, nie ma wiedzy o faktach, związanych ze sprawą.

Skarżący w piśmie z 9 września 2018 r. sugerował, że informacje, które przekazał K. K. mogą być niewiarygodne i wyraził wątpliwość, czy pismo rzeczywiście pochodzi od K. K.. Mimo trzech wezwań organu (11 kwietnia 2018 r., z dnia 15 maja 2018 r. oraz z dnia 18 czerwca 2018 r.) skarżący nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

Dodatkowo do akt sprawy włączona została informacja z Ministerstwa Sprawiedliwości Krajowego Rejestru Karnego (z 8 listopada 2017 r.), z której wynika, że podatnik był karany między innymi za przestępstwa z art. 270 § 1 K.k. (posłużenie się nieautentycznym dokumentem) oraz z art. 233 § 1 K.k. (składanie fałszywych zeznań).

Następnie prowadząc postępowanie organ I instancji pismem z 19 października 2017 r. zwrócił się do [...] sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi uzyskano informacje, że przedmiotowy pojazd pochodzi z [...], jego rok produkcji 2007, ostatni widoczny przebieg wprowadzony przez stację na terenie [...] pochodzi z maja 2010 r. i wynosi 92.526 km. Dodatkowo, na wezwania organu (pisma z 6 grudnia 2017 r. oraz z 15 stycznia 2018 r.), R. K. (nabywca pojazdu) w piśmie z 19 grudnia 2017 r. potwierdził, że dokonał zakupu spornego samochodu. Samochód dostarczył do niego do W. podatnik, samochód w dniu zakupu był bez wad blacharsko-lakierniczych, jedynie sprzęgło nie działało właściwie. Ogłoszenie o sprzedaży samochodu R. K. znalazł w Internecie. Sprzedający nie informował go o uszkodzeniach, natomiast w czasie użytkowania samochodu świadek stwierdził, że prawa strona auta była uszkodzona i malowana a przedni zderzak nie leżał idealnie. Zakupiony pojazd jest koloru srebrnego. Świadek do oświadczenia załączył cztery fotografie przedmiotowego pojazdu.

W piśmie z 30 lipca 2018 r. podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj.: M. G., K. K., oraz kierowcy samochodu transportowego, który towarzyszył w zakupie i odbiorze pojazdu za granicą. Wniosek ten nie został uwzględniony (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r.), gdyż jego przedmiotem były okoliczności stwierdzone już dostatecznie innymi dowodami.

Dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego podatnik w piśmie z 27 marca 2019 r. podniósł, że nieprawdą jest, jakoby w toku postępowania przedstawił dwie wzajemnie wykluczające się wersje okoliczności nabycia spornego pojazdu. Stwierdził, że organ subiektywnie i wybiórczo traktuje jego wyjaśnienia i bezpodstawnie odmawia przesłuchania świadków, a nadto błędnie uznaje informacje o śmierci świadka K. K. za niemającą wpływu na bieg postępowania.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do przepisów prawa organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu jest – stosownie do art. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011, Nr 108 poz. 626 ze zm.) - kwota, jaką nabywca samochodu jest obowiązany zapłacić, jeśli jednak nie można określić tej kwoty i brak wiarygodnego dowodu nabycia, za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 7 ww. ustawy, przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Ponieważ skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju i nie wskazał daty jego przemieszczenia na terytorium kraju (pomimo wezwań w tym przedmiocie z 11 kwietnia, 15 maja i 18 czerwca 2018 r.) przyjęto, ze obowiązek podatkowy powstał 8 stycznia 2012 r., tj. w dniu, w którym zgodnie z informacjami pochodzącymi od skarżącego, rozpoczęto naprawy samochodu w kraju. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia podatku akcyzowego przyjęto zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, średnią wartość rynkową podobnego pojazdu, określoną na podstawie elektronicznego systemu INFO-EKSPERT, za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł. Dodatkowo dokonano również sprawdzenia ofert sprzedaży samochodu tej samej marki i modelu o zbliżonym wyposażeniu na rynku belgijskim, zamieszczonych na stronie internetowej; [...] (wydruk z dnia 4 września 2017 r.). W wyniku tych czynności ustalono, że ceny z rynku belgijskiego potwierdzają zasadność określenia wartość pojazdu w podanej wyżej kwocie. Organ zaznaczył, że system INFO-EKSPERT jest narzędziem akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu. Informacji skarżącego o koniecznych naprawach nie uznano za wiarygodną.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, obliguje organ podatkowy do porównania średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego ze wskazaną na fakturze ceną zakupu pojazdu. W przypadku, gdy ta ostatnia wartość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ustalonej średniej wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych rozbieżności. Podkreślił jednocześnie, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, ewentualnych przyczyn ustalonych rozbieżności. W niniejszej sprawie kwota deklarowana przez podatnika jako wartość nabycia odbiega o 53 % od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu części niezbędnych do dokonania naprawy samochodu czy rachunku za transport uszkodzonego pojazdu na terytorium kraju, stąd jego twierdzenia o szerokim zakresie koniecznych napraw samochodu, organ uznał za gołosłowne. Ponadto kolejny nabywca pojazdu R. K. oświadczył, że samochód w dniu zakupu tj. 12 marca 2012 r. nie wymagał żadnych napraw blacharsko-lakierniczych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument identyfikacyjny pojazdu będący załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 24 stycznia 2012 r., wystawiony przez uprawnionego diagnostę. Zgodnie z jego treścią pojazd spełniał wymagania techniczne art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pola "uwagi" i "dodatkowa informacja" nie zostały wypełnione. Organ ocenił, że okres pomiędzy 8 stycznia 2012 r. (data wskazana przez stronę jako rozpoczęcie napraw), a 24 stycznia 2012 r. (data przeprowadzenia badań technicznych) nie mógł wystarczyć do dokonania tak wielu szczegółowych i tak kosztownych napraw we własnym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przed otrzymaniem pisma podatnika z dnia 19 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pismo to stanowiło jedynie informację o podjętych przez podatnika czynnościach i ustaleniach (w tym o śmierci K. K.). W stanie faktycznym sprawy (kilkukrotna odmowa organu I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K.), organ odwoławczy uznał, że ww. informacja nie wnosi niczego nowego i nie ma istotnego wpływu na bieg postępowania. Ponadto organ podkreślił, że postępowanie zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów o postepowaniu, a podatnik brał w nim aktywny udział, w tym składał wnioski dowodowe i był informowany o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro skarżący nie zgodził się na zmianę wysokości podstawy opodatkowania, jak też nie wykazał wiarygodnych przyczyn obniżenia wartości nabytego samochodu osobowego, organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął średnią wartość rynkową pojazdu ustaloną

w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT w wysokości [...] zł, jako podstawę opodatkowania.

Końcowo organ odwoławczy omówił kwestie, związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (tj. od dnia 12 stycznia 2016 r.), a następnie biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (tj. od dnia 14 kwietnia 2017 r.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało 458 dni, a zatem zobowiązanie podatkowe w tej sprawie przedawnia się z 3 kwietnia 2019 r.

M. K. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania, co czyni je fasadowym, a w konsekwencji oznacza zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszeń przepisów, których dopuścił się organ I instancji. Powyższe stanowi naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzetelnego i rzeczywistego dwuinstancyjnego postępowania;

- art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, która nie uwzględnia możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów jakich żądała strona, które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia samochodu, w tym niedopuszczenie oświadczenia M. G. i konwalidowanej umowy sprzedaży, brak przesłuchania strony, a także opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zakresu uszkodzeń, czasu niezbędnego na naprawy i wpływu uszkodzeń na wartość pojazdu, a nadto brak wystąpienia do producenta pojazdu o informację, czy zgłoszono uszkodzenie pojazdu;

- art. 192 w zw. z art. 190 § 2 i z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowo wykonany dowód z wyceny w metodzie stosowanej dla pojazdów normalnych, nieuszkodzonych i sprawnych;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez działania nie mające oparcia w przepisach prawa, w sposób profiskalny, uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, co przejawia się m. in. tym, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada na wszelkie zarzuty strony, merytoryczne argumenty w zakresie uszkodzeń pojazdu, oparte są na subiektywnym uznaniu, iż okoliczności przedstawione przez stronę oraz świadka nie zasługują na uwzględnienie, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie stanu technicznego pojazdu w chwili jego nabycia.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o "rozpoznanie czy przedmiotowa decyzja ma moc prawną, ze względu na doręczenie jej po upływie terminu przedawnienia".

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie był zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, ale ustaleniem jakiejkolwiek należności publicznoprawnej. Uzasadnienie decyzji odwoławczej jest – zdaniem skarżącego – kopią uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Skarżący podkreślił, że nie można w jednym systemie prawa stosować wykładni Ordynacji podatkowej w sposób, który narusza istotę prawa własności.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy celowo pominął cześć dowodów,

a inne ocenił w sposób błędny. Dobór takiej a nie innej oceny wynikał z dokonywania wyboru dowodów pod tezę, że "podatek się należy", wszystko co do tej tezy nie pasowało było odrzucane. Skarżący podkreślił, że miał prawie trzy miesiące na naprawę samochodu, nie musiał w tym czasie korzystać z wyspecjalizowanych warsztatów samochodowych. Organ pominął profesjonalny charakter strony

i wynikające z tego okoliczności, iż osoby handlujące pojazdami często kupują rozbite auto po to, aby wykorzystać wcześniej pozyskane części (zapasy magazynowe).

Skarżący podniósł, że uniemożliwiono mu odniesienie się do metody wyliczania wartości pojazdu, podczas gdy przyjęta metoda w oczywisty sposób nie jest rynkowa i nie pozwala określić wartości tego konkretnego samochodu. Stwierdził, że niezrozumiałe i mocno dla niego krzywdzące są wątpliwości organu, co do okoliczności nabycia przedmiotowego pojazdu, a także uwzględnienie braku wiedzy na temat wcześniejszych uszkodzeń kolejnego nabywcy, a także powoływanie się na, karalność strony jako okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując wskazał na pośpiech organów, brak rzetelności i czasu na zapoznanie się z zarzutami strony. Wydana decyzja podpisana została w dniu 1 kwietnia 2019 r. i nie zawiera żadnego logicznego i formalnego odniesienia się do pisma strony z dnia 27 marca 2019 r., które dotarło do organu w dniu wydania decyzji. Takie działanie organu świadczy o pośpiechu w wydawaniu zaskarżonej decyzji i jest niezgodne z zasadami logiki życiowej, a tym bardziej z zasadami powagi i praworządności organów państwowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. skarżący przedłożył zgodną

z oryginałem kserokopię postanowienia Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2019 r. na okoliczność wykazania, że w sprawie zaistniała przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. nr 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." prawomocne orzeczenia wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Orzeczeniem z dnia 8 lutego 2017 r. I GSK 20/17 Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 88/16 uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia M. K. podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu H. Wydając ww. rozstrzygnięcie NSA przychyliło się do stanowiska sądu I instancji, który stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest na wartości spornego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem NSA ustalając stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego organ powinien bardziej szczegółowo przeanalizować przedłożone przez skarżącego dowody, tym bardziej, że stoją one w sprzeczności z ustaleniami organu. Organ powinien zatem zweryfikować przy pomocy właściwych środków dowodowych, czy rzeczywiście pojazd ten posiadał wskazane uszkodzenia i jaki był jego stan w mającym dla sprawy znaczenie czasie. W sytuacji natomiast gdyby organ miał trudności z ustaleniem prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie uszkodzeń samochodu niezbędnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (oceny rzeczoznawcy), odnośnie stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu, oczywiście, jeżeli przeprowadzenie takiego dowodu będzie możliwe ze względu na upływ czasu. Godzi się zauważyć, że okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, dlatego też organ winien podjąć wszelkie możliwe czynności celem jej wyczerpującego wyjaśnienia. Jednocześnie NSA, wskazał, na możliwość posłużenia się w ustaleniu spornej kwestii dowodami z postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, dotyczącego również spornego pojazdu, w zakresie określonym przez organ podatkowy, kierujący się dyrektywą z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą mu wyjaśnienie okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej.

W związku z powyższym NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przez organ z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe stanowisko i wytyczne, co do dalszego toku postępowania, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Obecnie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki H. w kwocie [...]zł.

W kontrolowanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Wewnątrzwspólnotowe nabycie to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust 1 pkt 9). Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Art. 101 ust. 2 pkt 1 określa, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, stosownie do art. 106 ust. 2 i ust. 3 są obowiązane - po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Cytowana ustawa określa również wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jest to - zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2 - kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli nie można określić kwoty o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 (w niniejszej sprawie okoliczność ta stanowi oś sporu), za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ odwoławczy podkreślił również, że ustawa o podatku akcyzowym definiuje również pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych oraz 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych (art. 105 pkt 1 i 2 tej ustawy).

Odwołując się do powyższych regulacji prawnych, organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki H. , niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Dodał również, że ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). W związku z powyższym każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego, czy czynność ta była wykonana zgodnie z prawem.

Odnosząc powyższe przepisy oraz wskazane wyżej wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku NSA do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że M. K. przedstawił dwie różniące się wersje dotyczące okoliczności zakupu przedmiotowego samochodu. Stwierdzone rozbieżności dotyczyły: miejsca zakupu, daty zakupu, danych sprzedawcy, ceny zakupu.

Według pierwszej wersji (dokumenty przedłożone w Urzędzie Miasta [...]) przedmiotowy pojazd został nabyty w E. 8 stycznia 2012 r., za [...] zł od osoby fikcyjnej o nazwisku M. K. (Faktura VAT Marża nr [...] z 8 stycznia 2012 r.). Według drugiej (dokumenty przedłożone w postępowaniu podatkowym) samochód miał został nabyty 16 grudnia 2011 r. w [...] w miejscowości D./A. za [...] euro, od K. K., co potwierdzać miała jedna z wersji umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 2011 r. i korekty z 15 lutego 2015 r. do innej wersji umowy sprzedaży z 16 grudnia 2011 r., gdzie pierwotnie jako nabywca występuje postać fikcyjna tj. M. K..

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy obu instancji uznały obie wyżej wymienione wersje zakupu pojazdu za niewiarygodne. Uzasadniając przyjęte stanowisko, w sposób odpowiadający regułom postępowania podatkowego i zasadom logiki i doświadczenia życiowego, argumentowały, że za posłużenie się między innymi podrobioną Fakturą VAT Marża nr [...] z 8 stycznia 2012r. (dokumentującą pierwszą z ww. wersji nabycia przedmiotowego pojazdu) skarżący został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego Lublin-Zachód z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt. IX K [...]/15. Natomiast drugiej wersji nabycia przedmiotowego pojazdu nie potwierdziła osoba wskazana jako jego sprzedająca, tj. K. K. (oświadczenie z dnia 25 września 2017 r.). Ponadto K. K. nie jest wymieniony jako właściciel, w znajdującym się w aktach sprawy belgijskim dowodzie rejestracyjnym. Nadto wersję transakcji, w której jako sprzedający wymieniony jest K. K. skarżący potwierdził dwoma dokumentami, w których w jednym jako nabywca występuje skarżący a w drugim osoba fikcyjna M. K..

Prawidłowo również i bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, organy w dokonanej ocenie uwzględniły fakt obniżonej wiarygodności skarżącego związanej z przedstawienie dwóch wersji okoliczności dotyczących zakupu przedmiotowego pojazdu oraz w przeszłości karalność między innymi za przestępstwa z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. 2018 poz. 1600 ze zm.) (posłużenie się nieautentycznym dokumentem) oraz z art. 233 § 1 Kk (składanie fałszywych zeznań).

Odmawiając wiarygodności wersjom skarżącego organy podatkowe prawidłowo w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaliły, że sporny samochód został nabyty na terenie [...]. Ostatecznie stwierdzenia tego nie kwestionuje również skarżący (odwołanie z dnia 7 września 2015 r., pisma z: 30 lipca 2018 r., 9 września 2018 r. oraz 19 października 2018 r., a także pismo wniesione na etapie postępowania odwoławczego z 27 marca 2019 r.). Tej treści ustalenie potwierdza dodatkowo przesłuchany w charakterze świadka M. Ż..

Następnie w związku z okolicznością niewskazania przez skarżącego, mimo wielokrotnych wezwań (wezwania z 11 kwietnia, 15 maja i 18 czerwca 2018 r.), daty nabycia ww. pojazdu, organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstał 8 stycznia 2012 r., tj. w dniu, w którym zgodnie z informacjami od skarżącego rozpoczęto jego naprawy samochodu w kraju (datę ta wskazana została w odwołaniu z dnia 7 września 2015 r.).

Konsekwencją tego faktu oraz stwierdzenia przez organ I instancji, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki H. , i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego, było określenie stosownie do regulacji zawartej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego. Prawidłowo przy tym organ argumentował, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie to do podatnika należało obliczenie, zadeklarowanie i zapłata należnego podatku. W braku takiego działania podatnika uaktualnił się obowiązek organów podatkowych, określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Prowadząc postępowanie podatkowe zmierzające do realizacji tego obowiązku organy podatkowe uwzględniły zarówno wynikające z przepisów prawa reguły jak i wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 209/17. Stwierdzając, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu zarówno co do miejsca nabycia, ceny, a przekazane przez niego informacje o stanie technicznym i wyposażeniu pojazdu, które mogły mieć wpływ na jego wartość nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami (brak dowodów potwierdzających wydatki na naprawę oraz wiarygodnych fotografii uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami w celu zatajenia faktycznego przebiegu transakcji pojazdu), organy podjęły szereg działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu, w prawidłowo przyjętym momencie powstania obowiązku podatkowego, a następnie wyjaśnienia czy wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie rozbieżności pomiędzy wartością wynikającą ze wskazywanej przez podatnika ceny zakupu a średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu. W ich wyniku

Za nieodpowiadające rzeczywistości uznano twierdzenia podatnika zawarte m.in. w piśmie z 12 marca 2015 r. o szerokim zakresie koniecznych napraw: uszkodzony reflektor przedni, uszkodzony zderzak przedni, pogięta belka zderzaka przedniego, silnik unieruchomiony - rozebrany do naprawy, zgięta pokrywa silnika, szyba czołowa pęknięta, zniszczone wnętrze, których koszt miał wynosić [...] zł. Uzasadniając przyjęte w tej kwestii stanowisko organy wskazały, na brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów mogących wesprzeć twierdzenia skarżącego (brak jakichkolwiek dokumentów skazujących na nabywanie części do napraw, potwierdzenia kosztów transportu nabytego samochodu na terytorium kraju). Przyjmując powyższą konstatację organ w pełni uwzględnił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17, w którym sąd stwierdził, że skoro podatnik dokonał naprawy pojazdu to w jego dyspozycji pozostają dowody niezbędne do ustalenia stanu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów ich usunięcia. Są to zarazem dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy podatnik nie dostarczył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w świetle art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym brak jest możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Stanowisko takie jest racjonalne uwzględniając całokształt ustalonych okoliczności faktycznych sprawy ustalonych na podstawie: dokumentu identyfikacyjnego pojazdu będącego załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 24 stycznia 2012 r. wystawionego przez uprawnionego diagnostę K. K., który wskazuje, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym i nie zawiera żadnych adnotacji o ewentualnych uszkodzeniach czy naprawach pojazdu (k. 1-2 akt podatkowych) oraz oświadczenia nabywcy spornego pojazdu R. K., który w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r. oświadczył, że w dniu zakupu tj. 12 marca 2012 r., pojazd nie wymagał żadnych napraw blacharsko-lakierniczych (k. 73 akt podatkowych). Również za odpowiadające doświadczeniu życiowemu należy uznać stwierdzenie organu, że okres 16 dni, pomiędzy rozpoczęciem napraw tj. 8 stycznia 2012 r., a 24 stycznia 2012 r. (data przeprowadzenia badań technicznych), następnie w dniu 25 stycznia 2012 r. jest zbyt krótki na dokonanie tak wielu szczegółowych i kosztownych napraw we własnym zakresie.

Za prawidłowe również należy uznać stanowisko organu wyrażone w kontrolowanej decyzji, że nie da się określić czy dostarczone przez podatnika trzy fotografie samochodu dotyczą przedmiotowego pojazdu, a w konsekwencji nie mogą być wiarygodnym dowodem w sprawie.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącego, który kwestionuje ustalenia organów nie przedstawiając jednocześnie żadnych istotnych dowodów na poparcie własnego stanowiska w sprawie. Przykładowo zgłoszony przez skarżącego świadek M. Ż., przesłuchany w dniu 7 marca 2018 r. nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z nabyciem spornego pojazdu (k. 289 v akt administracyjnych). Jednocześnie zgodzić się należy z organem, że analiza przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania okoliczności wskazuje na sprzeczności pomiędzy nimi lub nasuwa wątpliwości, co do ich wiarygodności (np. niejasne okoliczności nabycia pojazdu, brak potwierdzenia jego uszkodzeń przez nabywcę, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających koszty napraw, posługiwanie się sfałszowanym dowodem zapłaty akcyzy).

Zgodzić się również należy z organem podatkowym, że nie może pozostać bez wpływu na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącego, wyrok sądu karnego z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. IX K [...]/15 uznający podatnika za winnego posługiwania się w okresie od 29 grudnia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. poświadczającymi nieprawdę i podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT nr [...] z dnia 8 stycznia 2012 r. dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz potwierdzenia uiszczenia opłaty recyklingowej w celu poświadczenia nieprawdy, co do statusu prawnego spornego pojazdu (k. 255 v akt administracyjnych).

W tej sytuacji w pełni uzasadnione było zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

W związku z tym, że skarżący nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania, jak też nie wykazał wiarygodnych przyczyn obniżenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego H. , prawidłowo organy podatkowe przyjęły średnią wartość rynkową pojazdu ustaloną w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, styczeń 2012 r., w wysokości [...] zł, jako podstawę opodatkowania, stwierdzając jednocześnie, że różnica między wielkością zadeklarowaną przez podatnika, a obliczoną przez organ była znaczna i wynosi 53%.

Uzasadniając posłużenie się katalogiem INFO-EKSPERT przy wycenie wartości pojazdu organy podkreślały, ze metoda ta jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego adekwatność i miarodajność poprzez uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu. Dodatkowo dla uzyskania pełnego obrazu sprawy, organy przeprowadziły również analizę ofert sprzedaży samochodów osobowych na rynku kraju nabycia, tj. w [...], a nie znajdując adekwatnych ofert archiwalnych (odpowiadających pod istotnymi względami spornemu samochodowi) sięgnął do cen sprzedaży samochodu marki H. , dostępnych na stronie [...] w 2017 r. i w oparciu o nie stwierdziły, że ceny samochodów czteroletnich w stanie nieuszkodzonym kształtowały się w granicach od [...] euro do [...] euro (rok produkcji 2013), co oznacza, że oferowana cena sprzedaży dla tego rodzaju czteroletnich samochodów jest znacznie wyższa od ceny zakupu deklarowanej przez skarżącego (5.200 euro).

Podsumowując stwierdzenie tak znacznej różnicy między deklarowaną przez skarżącego wartością nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a jego ustaloną średnią ceną rynkową, obligowało organy do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie nie daje podstaw do stwierdzenia, że dopuściły się one naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Uczyniły przy tym zadość, wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, wynikających zarówno z przewidzianych przepisami prawa zasad postępowania jak również z wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku NSA, czego wyraz stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadające standardom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy zapewniły również skarżącemu czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym umożliwiając zapoznanie się i ustosunkowanie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz rozpoznanie wniosków dowodowych (szczegółowy opis na s. 22-23 zaskarżonej decyzji). Przypomnieć w tym kontekście należy, że organy prowadzące postępowanie nie mają nieograniczonego obowiązku przeprowadzania zgłaszanych przez stronę dowodów. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 1013/07, LEX nr 477510). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790 i I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Za zupełnie niezrozumiały należy przy tym, uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 1 zdanie 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, którego skarżący upatruje w takiej "wykładni prawa podatkowego i takim stosowaniu procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia". Skarżący, o czym szeroko była już mowa wyżej, miał możliwość dowodzenia istotnych, z punktu widzenia rozstrzygnięcia, okoliczności faktycznych sprawy.

Na zakończenie dodać jeszcze należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu, zatem bez wpływu na wynik kontroli pozostaje zgłoszony przez skarżącego jako dowód w sprawie dokument w postaci postanowienia Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 6 września 2019 r. o uznaniu za uzasadniony zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.)