Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2681/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Juliusz Antosik Sędziowie NSA: Bogdan Lubiński Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant: Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1738/02 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "R." Spółki z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.kwotę 300 zł /trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23.07.2004 r., I SA/Wr 1738/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z o.o. "R." z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 23.04.2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 07.02.2002 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę, określając je w odmiennej wysokości. Natomiast w zakresie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., kwoty zaległości oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w tym podatku utrzymano decyzję w mocy.

W jej uzasadnieniu, jak nadmieniono, podzielone zostało stanowisko organu I instancji, który powołał się na art. 70 Kc i 155 par. 2 Kc uznając, iż realizacja umowy następowała z chwilą przystąpienia kontrahenta do wykonania umowy tj. z chwilą wystawienia faktur i wydania towarów. Jedność miejsca, czasu i stron świadczenia o tym, iż w istocie doszło do zawarcia jednej umowy sprzedaży rozbitej na kilka faktur a oceny tej nie zmienia powoływany przez Skarżącego przypuszczalny błąd systemu komputerowego. W związku z czym za prawidłowe uznano stanowisko przedstawione przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że działania skarżącej spółki miały na celu obejście przepisów prawa a w szczególności par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez ominięcie zapłaty za pośrednictwem banku. Pozostałe zarzuty podnoszone w odwołaniu przez stronę skarżącą uznano ze nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono, że decyzja organu podatkowego powinna zostać uchylona z uwagi na fakt naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 12, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów (...).

W jej uzasadnieniu wskazano, że nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisy wewnętrznego administracji oraz to, że ich interpretacja nie wiąże ani podatnika ani Sądu. Ponadto powołując się na zasady państwa prawa wskazywała Spółka na obowiązek działania w granicach wyznaczonych przez prawodawcę, zakaz kierowania się przy stosowaniu prawa zasadą fiskalizmu, która może w niektórych przypadkach godzić w konstytucyjne zasady stosowania prawa. Podniesiono, że nie jest dopuszczalne aby organ wywodził negatywne dla strony skutki prawne w sytuacji, gdy sam udzielił jej nieprawidłowej informacji o zakresie stosowania prawa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wskazały, na par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c"; ust. 5 pkt 1 i ust. 7, stwierdzając, że wystawione przez Zakład Pracy Chronionej "H." Sp. z o.o., kontrahenta strony skarżącej, faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego, bowiem wystawienie wielu faktur na okoliczności dokonania jednego dnia, jednej dostawy zamówionego towaru, stanowiło potwierdzenie czynności, do których zastosowanie ma przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Powołując się na podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania (...) Sąd I instancji wskazał, że słusznie organy podatkowe uznały, że wystawienie jednej faktury obejmującej złożone zamówienia towaru dostarczonego jednego dnia, jednym transportem do strony Skarżącej, skutkowały by przekroczeniem kwot 3.000 albo 1.000 EURO co pociągałoby za sobą powstanie obowiązku dokonania zapłaty kwot wynikających z faktur bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Dopiero wtedy wystawione faktury stanowiłyby podstawę do obniżenia podatku należnego. Wskazano, że takie rozwiązanie wynika z treści par. 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 i 6 rozporządzenia związany jest z przywilejem podatkowym, jaki posiadają zakłady pracy chronionej, bowiem na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zostały one zwolnione od wpłaty do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku do towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Wskazano, że organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie uznały wystawienie przez zakład pracy chronionej - kontrahenta skarżącej Spółki, kilku faktur dokumentujących zakup towaru wynikającego z kilku zamówień, wydanego w jednym dniu i dostarczonego stronie skarżącej jednym transportem, stanowiło potwierdzenie czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 Kc a w związku z tym, to na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów faktury te stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z zarzutami skargi wskazano, że organ podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru, w związku z czym powołano się w uzasadnieniu na wyrok NSA z dnia 10.11.1994 r., SA/Po 1652/94 oraz wyrok z dnia 14.07.1999 r., I SA/Łd 2444/99. Ponadto wskazano, że interpretacja przepisów par. 54 rozporządzenia jest czytelna i nie wymaga stosowania szczególnego rodzaju interpretacji w celu jego prawidłowego zastosowania. Nie dopatrzono się także naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Spółki z o.o. "R." w Ś., która, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 oraz ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania (...) i niewłaściwe zastosowanie art. 58 Kc w zw. par. 54 cyt. wyżej rozporządzenia jak też par. 54 ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 1 tegoż rozporządzenia oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 3 par. 1 Ustawy w zw. z art. 120 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów podniesiono, że wykładnia gramatyczna par. 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje na użycie przez normodawcę liczby pojedynczej "należność wynikająca z faktury", nie zaś liczbę mnogą, gdzie możliwe byłoby uznanie, że chodzi o "należności z tytułu dokonywanych zakupów". Wskazano że odwoływanie się do wielu, złożonych zamówień kupującego i kwalifikowanie ich jako jednej umowy sprzedaży, w przedmiotowym stanie faktycznym i na bazie prawa podatkowego nie znajdowało podstaw prawnych. Powodowane to jest faktem, że ustawa o podatku od towarów i usług zasadniczo opiera się na sprzedaży towarów, jako instytucji prawa cywilnego opartego o naczelną zasadę swobody kontraktowania, która to nakazuje respektować prawidłowo podjęte czynności prawne stron. Podniesiono, że żaden z obowiązujących przepisów prawnych nie nakazuje uznać wielu pojedynczych umów kupna sprzedaży zrealizowanych w określonej jednostce czasu za jedną sprzedaż. Dopiero, gdy bezwzględnie obowiązujący przepis, mający bezpośrednie zastosowanie w prawie podatkowym, nakazywałby taką kwalifikację, Sąd i organy podatkowe byłyby uprawnione do twierdzenia, że Strona naruszyła przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 oraz ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zarzucono dalej, że Sąd I instancji zlekceważył okoliczność, iż to nie strona skarżąca mogła uzyskać ową korzyść, lecz jedynie jej kontrahent będący ZPChr poprzez zwolnienie od wpłaty podatku stanowiącego różnice między podatkiem należnym a naliczonym. Wskazano, że celem ustawodawcy było ograniczenie tajskich porozumień pomiędzy podatnikami, które umożliwiałyby uzyskanie zwolnienia z wpłat podatku przez ZPChr w sytuacji, gdy płatność nie została faktycznie zrealizowana. Podniesiono ponadto, że nie istnieje norma prawna, która zakazywałaby osiągania skutku w postaci prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych faktur zakupu towarów. Nadto zarzucono, że argumentowanie przez Sąd skarżonego rozstrzygnięcia orzecznictwem z lat 1994-1997 r., które w świetle badań doktryny prawa podatkowego oraz dominującej linii orzecznictwa sądowego ostatnich lat, podważa zasadność powoływanych przez Sąd w uzasadnieniu orzeczeń. Odnosząc się natomiast do niewłaściwego zastosowanie par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, który wskazuje, iż faktury określone ww. przepisem nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy nie dokonano płatności z tytułu tychże zakupów, zauważono, iż w omawianym przypadku hipotetycznie możliwa jest również taka sytuacja, gdy Strona nie dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, gdyż uznałaby, że może to uczynić dopiero po dokonaniu faktycznej zapłaty /w omawianym przypadku okres kilku miesięcy/, w rzeczywistości pozbawiłaby się prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wzgl. na upływ terminu z art. 19 ust. 3 i ust. 3a. Jednakże na bazie prawa podatkowego nie istnieje tak szeroko ujęta dyspozytywność zachowań podatników, przy równoczesnym zachowaniu podstawowych uprawnień wynikających z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności jej art. 19.

Ponadto podniesiono, że skarżone orzeczenie narusza przepisy postępowania, skutkując na wynik sprawy, gdyż dokonana interpretacja rozszerzająca par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia. Powołując się na treść art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano, że ustalenia postępowania dowodowego pomijały fakt, iż faktury wystawiane były wyłącznie przez sprzedawcę towarów, w różnych momentach czasu i różnych miejscach jego firmy, za pomocą różnych urządzeń rejestrujących, tym samym fizyczną niemożnością było ich ujęcie w jednej fakturze. W takim przypadku uznanie przez Sąd, iż Strona w tenże sposób zmierzała do obejścia par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednoznacznie wskazuje na rozszerzającą wykładnię wymienionego przepisu oraz zlekceważenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjnym po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć trzeba w punkcie wyjścia niniejszych rozważań, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.

Odnosząc się zatem do pierwszej z nich wskazać trzeba, iż w tym zakresie strona skarżąca powołała się przede wszystkim na zarzut błędnej wykładni par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 i ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Z samej konstrukcji tego zarzutu jak też i z jego uzasadnienia wynika wszakże, że skarżącej w tym zakresie chodziło nie tyle o podważenie dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów, co o ich zastosowanie do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych.

Powyższy wniosek uzasadnia fakt, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej regulacji faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego między innymi wtedy, gdy:

- dokumenty te potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego

oraz, gdy:

- podatnikom wymienionym w ust. 6 /wśród, których wymienia się m.in. podatników posiadających status zakładów pracy chronionej/ nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/, wystawionej przez tych podatników.

Zestawiając zatem powyższą treść normatywną kwestionowanych przepisów z zawartym w zarzucie skargi kasacyjnej stwierdzeniem, iż błędna wykładnia analizowanych tu przepisów polegać miała na przyjęciu, że "dokonane w jednym dniu przez stronę płatności za zakupione towary powinny być ujęte jako jedna sprzedaż i udokumentowane wyłącznie jedną fakturą" oczywistym stanie się zaprezentowana wyżej ocena skuteczności roztrząsanego tu zarzutu. Sformułowanie powyższe ujawnia bowiem to, że przedmiotem zarzutu uczyniono w istocie rzeczy subsumpcję spornych norm prawnych do stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego a nie ich wykładnię, której nota bene jakichkolwiek zarzutów postawić nie sposób. W konsekwencji tego tak sformułowany zarzut uznać należy za bezskuteczny. Przechodząc w tym stanie rzeczy na grunt zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów, które wyżej już wymieniono stwierdzić trzeba, iż także ten zarzut skuteczny nie jest. Skonstruowano go bowiem w taki sposób, który uniemożliwia tut. Sądowi przejście do istoty poruszonego przez stronę skarżącą zagadnienia.

Otóż zauważyć trzeba, że powyższy zarzut polega na tzw. "błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 [w:] J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym wyjaśniono, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:]: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście tych uwag uprawniony zatem staje się wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo w zasadzie pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Innymi zatem słowy stwierdzić można, iż co do zasady brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie. Stanowisko takie potwierdza zresztą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04, w którym stwierdzono, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /nie publ./.

Powyższe uwagi mają przy tym istotne znaczenie dla przedstawionej wyżej oceny roztrząsanego tu zarzutu. Stwierdzić bowiem trzeba, że strona skarżąca kwestionując stosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie podważyła okoliczności faktycznych, na gruncie których przepisy te stosowano. Sprawia to w konsekwencji, iż zarzut ten nie jest skuteczny. Przesądza zaś o tym treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny poza, nie zachodzącymi w tej sprawie, przypadkami nieważności postępowania związany jest granicami skargi kasacyjnej. Co do zasady zatem Sąd ten poza wskazane wyżej granice, które określa sam skarżący, wyjść nie można. Nie może tym samym "samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" /por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392 oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia 29.02.2004 r., GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/. Innymi słowy przytoczona wyżej regulacja sprawia, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów, które wprost zgłoszone nie zostały w ramach podstaw skargi kasacyjnej. Art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasadniczo bowiem ogranicza ten Sąd do badania tylko tych zarzutów, które strona skarżąca zawarła w podstawach kasacyjnych. Taki zaś stan rzeczy zaistniał w odniesieniu do rozpatrywanego tu zarzutu. Skoro bowiem nie podważono ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku to tym samym odpadła możliwość oceny poprawności zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego, które przecież stosowane były w kontekście ustalonych faktów, których - co raz jeszcze godzi się podkreślić - zakwestionowane nie zostały.

Równie bezzasadna jest także druga podstawa kasacyjna, tj. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Otóż w tym zakresie strona skarżąca przede wszystkim wytknęła Sądowi I instancji naruszenie "art. 3 par. 1 Ustawy". Nie określiła jednak o jaką to ustawę chodzi. Już sama w sobie okoliczność ta pozwalałaby na zdyskwalifikowanie przedmiotowego zarzutu /por.: wyrok NSA z dnia 24.06.2004 r. - OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Niemniej ponieważ z kontekstu uzasadnienia wynika, że skarżącej chodzi o przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tut. Sąd uznał za możliwe ustosunkowanie się do tego zarzutu. Aby jednak to uczynić w pierwszej kolejności przywołać należy powyższą regulację. Wynika zaś z niej, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Jest to zatem przepis o charakterze kompetencyjnym, który - jak podkreśla się w doktrynie - nie zawiera samodzielnej treści normatywnej /por.: T. Woś: op. cit., str. 33/. Przepisu tego orzekający w sprawie Sąd naruszyć więc nie mógł albowiem przez sam fakt przeprowadzenia oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej wypełnił dyspozycję tego przepisu nawet, gdy w ocenie strony skarżącej uczynił to w sposób wadliwy.

Wniosku tego nie zmienia także powiązanie powyższego uchybienia z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 120 i art. 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz par. 54 ust. 5 pkt 1 przywołanego wcześniej rozporządzenia z 15.12.1997 r. Przepisy wskazane wyżej jako drugi i trzeci są bowiem regulacjami materialnoprawnymi w związku z czym ich ewentualne naruszenie winno być i po części było przedmiotem zupełnie innej podstawy kasacyjnej.

Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej to podkreślić trzeba, iż przepis ten w ogóle w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosowany nie był, bo też nie istniały do tego jakiekolwiek podstawy prawne. Skoro więc Sąd I instancji przepisu tego nie stosował, bo też stosować go nie mógł, to tym samym naruszyć go mógł. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno: op. cit., str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/. Sprawia to tym samym, iż powyższy zarzut także jest chybiony.

Powyższe względy sprawiają zatem, iż przedmiotowa skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia tej skargi, orzekł na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.