Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 324/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2124/14 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości R. [...] we W. w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka masy upadłości R. [...] we W. w upadłości likwidacyjnej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2124/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę syndyka masy upadłości R. w upadłości likwidacyjnej (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P., dalej: organ) z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi wobec R. w upadłości likwidacyjnej postępowanie likwidacyjne i działa na rzecz ww. podmiotu, w tym m. in. składa do organów podatkowych deklaracje VAT. Pomimo ogłoszenia upadłości upadły nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności, upadły dokonywał zakupu towarów i usług, udokumentowanych fakturami. Nie wszystkie należności z tego tytułu zostały jednak uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Należności te pozostają niezaspokojone i będą niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. W związku z powyższym wnioskodawca został wezwany do skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej z takich faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji sędzia - komisarz odmówił wnioskodawcy zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości), należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych przez syndyka (wnioskodawcę) w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT i zakazał wnioskodawcy traktowania ich jako kosztów postępowania. Powyższe wierzytelności są wierzytelnościami, których nieściągalność - w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT - zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynął 150. dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze).

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: czy syndyk masy upadłości, działający na rzecz upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone wskutek ogłoszenia upadłości oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za miesiące, w których upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r. Stanowisko odmienne prowadzi bowiem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego (zaspokojenie wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym), jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług (naruszenie zasady neutralności lub podwójne obciążenie podatkiem stron jednej transakcji).

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2014 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT nie powoduje automatycznej utraty tego statusu przez ww. podmiot, o ile wykonywane są przez niego lub w jego imieniu czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy prawa upadłościowego nie ograniczają bowiem zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, w związku z czym na podatniku znajdującym się w stanie upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki określone w art. 89b ustawy o VAT, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z faktury nieuregulowanej w terminie 150 dni od upływu terminu płatności. Należy bowiem odróżnić obowiązek dokonania ww. korekty od terminu i kolejności zaspokajania z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Organ wskazał też na autonomiczny charakter prawa podatkowego jako dziedziny prawa regulującej zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że tylko w oparciu o wyraźną podstawę prawną możliwe jest sięganie do regulacji z zakresu innych gałęzi prawa. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty podatku, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa, a regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą przy interpretowaniu norm prawa podatkowego, ale nie mogą ich zastępować lub wykluczać. Organ podkreślił też, że w świetle art. 160 i art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.), dalej: prawo upadłościowe, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania należącym do niego majątkiem. Pomimo, że nie pozbawia to upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych oraz że we wszelkich postępowaniach stroną - w znaczeniu materialnym - pozostaje upadły, to syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. Syndyk dokonuje w imieniu upadłego szeregu czynności faktycznych i prawnych, które powodują powstanie określonych zobowiązań, zatem obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami ustawy o VAT (w tym podpisywanie i składanie deklaracji podatkowych) nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za ich realizację. Skoro syndyk jest zobowiązany do podpisywania i składania w imieniu upadłego deklaracji podatkowych VAT-7, to obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

– art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie ww. przepisu powinien dokonywać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w konsekwencji czego syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie ww. przepisu oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy prawa upadłościowego, zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT,

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez brak dokonania interpretacji przepisów ustawy podatkowej w świetle zasad wynikających z przepisów prawa upadłościowego, a w szczególności art. 230 ust. 2 oraz art. 342 powołanej ustawy, które w stosunku do przepisów ustaw podatkowych mają charakter norm lex specialis, a w konsekwencji poprzez brak wskazania argumentów prawnych uzasadniających nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji,.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT organ winien był uwzględnić szczególny charakter przepisów prawa upadłościowego i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Uwzględnienie przepisów prawa upadłościowego prowadzi bowiem do wniosku, że postanowienia art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczą podatników znajdujących się w stanie upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Powyższy pogląd Sąd uzasadnił wynikami wykładni systemowej zewnętrznej i celowościowej, uznając jednocześnie, że nie pozostają one w sprzeczności z autonomicznym charakterem prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Sąd wskazał też na ugruntowaną linię orzeczniczą wypracowaną w kwestii szczególnego charakteru norm prawa upadłościowego wobec przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko zajęte przez organ pozostaje w oczywistej sprzeczności z regulacjami prawa upadłościowego, w szczególności z art. 230 ust. 2 i art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 powołanej ustawy. Wypełnienie przez syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości i w efekcie zapłaty należności wynikających z tych korekt. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności jako dotyczących kosztów postępowania upadłościowego, co jest nie do pogodzenia z brzmieniem art. 230 ust. 2 prawa upadłościowego, a ponadto wykazywanie przez syndyka takich należności w bieżących deklaracjach upadłego prowadziłoby do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje bowiem w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w ww. przepisie.

Zdaniem Sądu, nie można także uznać za prawidłowe stanowiska organu, że należności z tytułu korekty winny być zaspokajane w trzeciej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego). Twierdzenie takie jest bowiem sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie określa technikę dokonywania korekty podatku odliczonego. Brak w ustawie o VAT zastrzeżenia dotyczącego uwzględnienia zasad określonych w art. 342 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego czyni niedopuszczalnym zastosowanie tego przepisu w drodze analogii. W tym przypadku analogia prowadziłaby bowiem do zwiększenia obowiązków podatkowych upadłego (na niekorzyść podatnika), dlatego objęta jest ograniczeniami jej stosowania wynikającymi z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.).

Podsumowując Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie ww. przepisu byłoby sprzeczne z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 prawa upadłościowego, mającymi charakter norm lex specialis. Sąd wskazał też na przykłady z orzecznictwa, w których zaaprobowano zajęte w rozpoznawanej sprawie stanowisko.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

– art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia,

– art. 146 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

b) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 prawa upadłościowego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zarówno wykładnia systemowa, jaki celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Sąd błędnie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie ww. przepisu byłoby sprzeczne z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 prawa upadłościowego, mającymi charakter norm lex specialis.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania m. in. w niezasadnym uwzględnieniu skargi oraz przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji naruszono prawo, tj. art. 14c § 1 O.p. Twierdzi on również, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. uznając, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6.3. Powyższe zarzuty należy uznać za chybione. Wskazać bowiem należy, że uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, iż wydano ją z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Powodem uchylenia tej interpretacji była natomiast wadliwość zajętego w niej merytorycznego stanowiska organu, które odnosiło się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienia, dotyczącego obowiązku dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

6.4. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

6.5. Ponieważ - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - do dokonania powyższych korekt wezwano skarżącego (syndyka masy upadłości osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług), pojawiła się wątpliwość, czy korekta deklaracji oraz związany z nią zwrot odliczonego podatku nie skutkowałby naruszeniem zasad postępowania upadłościowego, które ograniczają swobodę rozporządzania przez syndyka majątkiem upadłego, w szczególności co do kolejności zaspokajania poszczególnych kategorii wierzycieli. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, na tle którego organ wydał zaskarżoną interpretację i który stanowił podstawę kontroli tejże interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dotyczy wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, których nieściągalność, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Konkludując swoje stanowisko w interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że syndyk masy upadłości zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy o VAT oraz rozliczyć skorygowaną kwotę podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił powyższe stanowisko organu jako wadliwe.

6.7. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych m. in. w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 448/15 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/16 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły na tle analogicznych stanów faktycznych i w tożsamym stanie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że wbrew poglądowi organu, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, obowiązek korekty podatku naliczonego w ogóle nie powstaje. Obowiązek ten istnieje bowiem w ścisłej korelacji z korektą podatku należnego, dokonywaną przez wierzyciela zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury. Ta oczywista zależność ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom wpływów do budżetu państwa, które nie powstają tak długo, jak długo wierzyciel - na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) - nie jest uprawniony do dokonania korekty z uwagi na upadłość dłużnika. Przepis ten warunkuje bowiem dokonanie korekty podatku należnego tym, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wadliwość przyjętej przez organ wykładni - w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność przypadła po ogłoszeniu upadłości dłużnika - wynika więc z pominięcia korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik winien być zobligowany do stosownej korekty jedynie wtedy, gdy korekty takiej dokonał wierzyciel. Tylko taka interpretacja zgodna jest z zasadami neutralności i proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a jednocześnie dłużnik zobligowany jest do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, dochodzi do naruszenia tych zasad. Wynika to stąd, że Skarb Państwa otrzymałby wówczas od wierzyciela podatek należny z tytułu danej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik - dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia terminu płatności za fakturę - zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, dostępny j.w.).

6.9. Uprawniony jest zatem wniosek, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, z uwagi na wyłączone prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 cytowanej ustawy.

6.10. Zauważyć przy tym należy, że zbieżne z powyższym stanowisko organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wywodząc, że w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony, powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności należności, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Takiego braku konsekwencji w zapatrywaniach na obowiązek dokonania korekty nie uzasadnia twierdzenie organu, że sytuacja taka mogła wystąpić również w rozpoznanej sprawie, jako że skarżący nie sprecyzował, kiedy dokładnie powstały dane wierzytelności i tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik znajdował się w upadłości. Organ przyznaje przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r.

Wobec takiego stanu rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jeżeli organ istotnie miał wątpliwości co do precyzji opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, powinien był je wyjaśnić w stosownym trybie przed wydaniem interpretacji indywidualnej.

6.11. Tym niemniej wskazać również należy, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika natomiast jednoznacznie, że do złożenia – na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur skarżący został wezwany przez organ podatkowy. Wezwanie nastąpiło zatem w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem upadłego była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał bowiem, iż dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych upadłego dotyczą zatem już masy upadłości. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 prawa upadłościowego.

6.12. Zgodzić się również należy z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji prawa upadłościowego, dotyczących m. in. sposobu realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałaby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b ustawy o VAT nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.

6.13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy normujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 prawa upadłościowego i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów prawa upadłościowego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach cytowanej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

6.14. Pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy prawa upadłościowego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znajduje on potwierdzenie m. in. w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna j.w.), która to uchwała dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajduje pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe.

6.15. W świetle przedstawionych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) oraz błędnej wykładni tego przepisu w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 230 ust. 2 i 3 prawa upadłościowego.

6.16. W rezultacie zaś także z tego względu za skuteczne nie mogły być uznane zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., uzasadniane stwierdzeniem, że zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa, w związku z czym zamiast ją uchylić, należało oddalić skargę. Niezależnie od tego, mając na względzie sposób sformułowania powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach jednej z podstaw kasacyjnych. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę, pomimo nie występowania uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez brak oddalenia skargi.

6.17. Jako nieuprawniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób szczegółowy, odwołując się przy tym do orzecznictwa i piśmiennictwa.

6.18. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

6.19. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).