Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1617/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2,  art. 7 ust. 3,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko B. S.A. w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe uznał brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku o interpretację, przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że działa w branży farmaceutycznej, zajmuje się wytwarzaniem a także sprzedażą leków. W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży swoich produktów oraz wzmocnienia pozycji Spółki na polskim rynku farmaceutycznym, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe skierowane m.in. do publicznej wiadomości, a także osób uprawnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Głównym celem działań marketingowych Spółki jest efektywna sprzedaż i prawidłowa organizacja dystrybucji, zapewniająca pełną dostępność produktów Spółki na rynku farmaceutycznym w Polsce. Czynności promocyjne polegają na przeprowadzaniu przez przedstawicieli handlowych (medycznych) spotkań z osobami uprawnionymi do wystawiania recept lub osobami prowadzącymi obrót produktami leczniczymi w celu przekazania im nieodpłatnie produktów farmaceutycznych (leków, ale także wyrobów medycznych lub produktów przydatnych w prowadzeniu praktyki medycznej oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego) zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego. W ramach działań promocyjnych, Spółka przekazuje również osobom uprawnionym do wypisywania recept oraz prowadzącym obrót produktami leczniczymi (zgodnie z art. 54 Prawa farmaceutycznego) materiały reklamowe i upominki przydatne w prowadzeniu praktyki medycznej. Przedmioty te, umieszczane w opakowaniach oznaczonych logo Spółki, mają budzić pozytywne skojarzenia na temat Spółki. Spółka organizuje spotkania promocyjne, konferencje, zjazdy i kongresy naukowe dla lekarzy, farmaceutów oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Ponadto organizuje również spotkania edukacyjne dla pacjentów lub pielęgniarek.

B. sponsoruje również konferencje, zjazdy, kongresy naukowe dla lekarzy, których organizatorem są podmioty niezależne od Spółki (np. towarzystwa lekarskie, uczelnie medyczne). Celem sponsorowania organizacji konferencji naukowych jest przekazywanie aktualnych informacji naukowych o chorobach, organizmach chorobotwórczych, badaniach, produktach leczniczych, trendach terapeutycznych itp. połączone z kreowaniem pozytywnego wizerunku Spółki. Kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki obejmuje również nieodpłatne przekazywanie różnego rodzaju prezentów oznaczonych logo Spółki lub produktu leczniczego.

Ponadto Spółka sponsoruje akcje, w ramach których pacjenci mają możliwość skorzystania z bezpłatnych konsultacji specjalistycznych prowadzonych przez lekarzy np. akcje jednorazowe tzw. "Białe soboty" lub stałe punkty konsultacyjne (np. "Cukrzyca bez wyrzeczeń"). Dzięki tym akcjom pacjenci uzyskują dostęp do lekarzy-specjalistów w sytuacji, gdy dostęp taki byłby niemożliwy lub utrudniony (ze względów finansowych, administracyjnych lub geograficznych).

W przypadku, gdy spotkania z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami itp., odbywają się w siedzibie Spółki, przekazuje nieodpłatnie (w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania) różne produkty spożywcze, tj. kawę oraz słodycze. Wszelkie przekazania dokonane w ramach powyższych akcji mają na celu przede wszystkim promowanie działalności Spółki, umocnienie jej wizerunku na rynku, utrzymanie pozytywnych relacji z kontrahentami, pozyskanie nowych nabywców, kanałów dystrybucji itp. Spółka uznała, iż działania są bezpośrednio związane z działalnością Spółki.

Zdaniem Spółki przekazywane produkty w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.) oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 u.p.t.u.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy nieodpłatne przekazanie produktów (towarów) w ramach działań promocyjnych i marketingowych podejmowanych przez Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem?

Spółka wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", stanęła na stanowisku, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych jest warunkiem decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Towary i usługi nabyte przez Spółkę mają zostać wykorzystane dla celów promocyjnych czy marketingowych, a więc służyć mają zwiększeniu opodatkowanej sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów.

Ponadto wskazała, iż ustawa o VAT, co do zasady, nie wymaga istnienia bezpośredniego związku między zakupem danego towaru (usługi), a jego sprzedażą. Towar ten może zostać wykorzystany w inny sposób (niekoniecznie sprzedany), ale istotny pozostaje, czy został on wykorzystany (nawet pośrednio) dla celów opodatkowanej sprzedaży.

Reasumując stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane z nieodpłatnie przekazywanymi przez Spółkę towarami (w ramach działań promocyjnych i marketingowych), zważywszy na związek tych zakupów z opodatkowaną sprzedażą Spółki.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazania przez Spółkę towarów w ramach podejmowanych przez nią działań, jako czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje rodzaj przekazywanego towaru. Liczy się przede wszystkim fakt związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreśliła, iż przekazania dokonywane przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i marketingowych, w tym również przekazania produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept lub osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi, wykazują związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przekazania te mają bowiem na celu w szczególności wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa na rynku, pozyskanie nowych klientów, kontrahentów, utrzymanie dobrych kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami, przywiązanie klienta do towaru, marki, itp.

W związku z tym, na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., takie nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych za nieprawidłowe, natomiast za prawidłowe uznał brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów spożywczych zużytych podczas spotkań z kontrahentami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Ministra Finansów w przypadku, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane – takie nieodpłatne przekazanie będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie organu, opisane przez Spółkę przekazanie towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT, gdyż dotyczy ono generalnie każdego nieodpłatnego przekazania towarów (zarówno na cele związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem), o ile podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (co ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku).

Wskazał, iż z ww. przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów nie zaś ich zużycie. Zatem nieodpłatne wydanie towarów w trakcie spotkań z kontrahentami Spółki, ich pracownikami, potencjalnymi kontrahentami celem zużycia w ramach poczęstunku podczas takiego spotkania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na postanowienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opisanych we wniosku towarów, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, opierającą się na wykładni systemowej wewnętrznej oraz prowspólnotowej, prowadzącą do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującą rozszerzeniem zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 2 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"),

- art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), w zakresie, w jakim ETS orzekł o zakazie stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy;

- art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie Interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych i marketingowych oraz o zasądzenie Spółce zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, odwołując się do orzecznictwa wyroków sądów krajowych, Spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Wskazała, że przedstawiona przez organy w zaskarżonej interpretacja wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest rozszerzająca i prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy na normie, która jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Stwierdziła, iż stanie faktycznym wszelkie przekazania przez Spółkę następują na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji nie są one objęte zakresem przedmiotowym art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. dokonanej przez Ministra Finansów. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska Spółki.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa / art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował, czy też skutkować będzie w przyszłości wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła.

Kwestionując stanowisko Spółki Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.

Należy zauważyć, iż mimo istnienia w przepisach dotyczących podatku VAT zasady pozwalającej na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), to stan taki nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tegoż prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi ( vide wyrok ETS z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98,). Uwzględnienie tego elementu prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brzmienie omówionych wyżej norm prawa krajowego (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), podlega odliczeniu o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika (tj. stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia, rozumianych tak jak w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioneres of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic.), a odliczenie to następuje w proporcji, w jakiej ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, w takiej części w jakiej wydatki na nabycie towarów "spożytkowanych" w ramach czynności reprezentacji i reklamy dają się przypisać do ogólnych kosztów związanych z działalnością podatnika w sferze wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, w takiej sytuacji podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wysokość odliczenia zależy więc od tego, czy czynności reprezentacji i reklamy wykonane przy wykorzystaniu nabytych towarów będą służyły wyłącznie sferze działalności podatnika, która jest opodatkowana, czy nie tylko jej.

Na skutek wadliwej wykładni wskazanej powyżej Minister Finansów doszedł do nieprawidłowej konkluzji o uznaniu opisanego we wniosku nieodpłatnego przekazania towarów za czynności opodatkowane. W konsekwencji skutkowało to oceną stanowiska Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie w ramach okoliczności, w których nabyte towary bezpośrednio służą wykonaniu czynności nieopodatkowanych, jak twierdziła Spółka, lecz są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, jak stwierdził Minister Finansów. Stąd uznać należało, że ocena wyrażona przez tegoż Ministra nie odpowiadała sytuacji prawnej Spółki wynikającej ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena ta wskazywała bowiem na prawo do odliczenia ale w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (już nabytych i nabywanych w przyszłości) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklamę i promocję) traktowane jest jako czynność opodatkowana. Z taką zaś czynnością mielibyśmy do czynienia tylko wówczas, gdyby było to wolą podatnika. W rozpoznanej natomiast sprawie Spółka wykorzystała przysługujące jej prawo do powołania się na regulacje prawa krajowego i w ten sposób wyłączyła możliwość opodatkowania wskazanego przekazania w oparciu o analizowane wyżej przepisy prawa wspólnotowego. Wydana zatem interpretacja w kwestii prawa do odliczenia nie przystawała do sytuacji Spółki, której oceny prawnopodatkowej Spółka ta oczekiwała. Wskazanie zatem przez Ministra Finansów na prawo Spółki do odliczania podatku naliczonego wywoływałoby skutek przewidziany dla interpretacji indywidualnej tylko wówczas, gdyby rzeczone czynności Spółka wykazywała jako czynności opodatkowane. Z wniosku wynikało natomiast jednoznacznie, że zapatrywanie Spółki w tym zakresie jest odmienne i do tego odmiennego zapatrywania upoważniały ją normy prawa krajowego.

Reasumując, przedstawiona wyżej przez Sąd wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów ocenił prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów następnie wykorzystywanych dla celów marketingowych i promocji poprzez nieodpłatne ich przekazywanie, traktując to przekazanie jako czynność nieopodatkowaną, która jednak sama przez się nie wyklucza prawa do odliczenia.

Odnośnie kwestii opodatkowania zużycia artykułów spożywczych w trakcie spotkań z kontrahentami, poglądy stron są zbieżne i Sąd podziela je.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o art. 200 P.p.s.a.