Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 112/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 2 i pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca - A. L. - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej też "SPJ" lub "spółka"). SPJ powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej też "SKA"), w której Skarżąca jest akcjonariuszem. SKA posiadała określone składniki majątkowe wniesione - przed przekształceniem w SPJ - do SKA aportem przez spółkę z o.o. Składniki zostały zakwalifikowane jako środki obrotowe, przeznaczone do sprzedaży i sprzedane. Wspólnicy SPJ (w tym Skarżąca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, na podstawie art. 67 Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ, Skarżąca uzyska środki pieniężne oraz/lub np. inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec osób trzecich (np. z tytułu sprzedaży składników majątkowych) powstałe w związku z działalnością spółki lub SKA, z przekształcenia której powstanie spółka (dalej też "wierzytelności"). Wierzytelności, które może uzyskać Skarżąca, staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Skarżącą w ramach likwidacji lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji. W zależności od dalszych działań możliwym jest również, że Skarżąca w rezultacie likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ uzyska inne niepieniężne składniki majątkowe, np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji (dalej też "wierzytelności z pożyczki"). Wierzytelności z pożyczki, o ile powstaną, będą rezultatem udzielenia pożyczki przez SKA nabywcy składników, w następstwie której to czynności dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności/roszczeń, tj. przez nabywcę składników względem SKA o wypłatę pożyczki, a przez SKA względem nabywcy składników o zapłatę z tytułu sprzedaży składników. Na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ. Co więcej - na moment przekształcenia SKA w SPJ, w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA). Natomiast w sytuacji, gdyby doszło do uzyskania przez Skarżącą w ramach likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, chociaż, jak zostało już wskazane, na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (ponadto strata bilansowa wystąpi również w SPJ na moment jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji). Mając na uwadze fakt, że w toku ewentualnej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ na Skarżącą mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, Skarżąca może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności (już po likwidacji lub rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji SPJ).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, otrzymanie przez Skarżącą w związku z likwidacją lub rozwiązaniem SPJ wierzytelności z pożyczki lub wierzytelności spowoduje powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. po stronie Skarżącej na dzień otrzymania majątku likwidowanej SKA nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Skarżącej neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Skarżącej na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu?

3) Czy w razie spłaty do rąk Skarżącej wierzytelności (części wierzytelności), które przeszły na Skarżącą w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Skarżąca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4) Czy w razie spłaty do rąk Skarżącej wierzytelność z pożyczki (kapitał bez odsetek), która przeszła na Skarżącą w wyniku likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1 i 2.

W ocenie Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki dojdzie do przekazania środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Skarżącej (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof". Wskazała, że powyższe stanowisko znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Skarżąca powołała się także na ogólne reguły dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które znalazły swoje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. II FPS 6/12. Wskazała, że na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ, co więcej - na moment przekształcenia SKA w SPJ, w SKA wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ, nie będą występowały skumulowane i niewypłacone-zatrzymane zyski wypracowane przez SKA). Otrzymanie majątku w postaci środków pieniężnych w związku z likwidacją SPJ będzie neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ Skarżąca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogicznie - otrzymanie przez nią składników majątku SPJ w postaci wierzytelności z pożyczki i/lub wierzytelności będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności) nie będzie stanowić przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof.

Ad. 3 i 4

W odniesieniu do pytania trzeciego i czwartego Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, gdy w ramach likwidacji spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji otrzyma ona wierzytelności i/lub wierzytelności z pożyczki, to w przypadku spłaty do jej rąk tych wierzytelności w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) lub kwoty nominalnej innej wierzytelności, Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać natomiast będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od pożyczki lub ewentualnie zapłacona Skarżącej przez dłużnika nadwyżka ponad wartość nominalną przejętych w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej wierzytelności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie podatkowych skutków likwidacji spółki, związanych z wypłatą środków pieniężnych w części pochodzących z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy, oraz otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki jawnej w postaci praw majątkowych – za nieprawidłowe, w pozostałej części - za prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 4 § 1 pkt 1, art. 22, art. 58, art. 67 § 1, art. 82, oraz przepisy updof, tj. art. 8 ust 1 i art. 9 ust 1. Wskazał, że w myśl tych przepisów przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust 1 updof.

Wskazując natomiast na treść art. 5a pkt, 2 i pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, Organ stwierdził, że otrzymane przez Skarżącą w związku z likwidacją spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę, nie będą stanowiły dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wypłaty pozostałej części środków pieniężnych, które będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, niewypłaconych w formie dywidendy, Organ wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwałach z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 8 ustawy updof, nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 updof, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Dodatkowo Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie wypłacone środki pieniężne stanowiące zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Skarżąca do dnia przekształcenia spółki w inną spółkę osobową (jawną) posiadała status akcjonariusza, nigdy po jej stronie nie zostały opodatkowane. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy - z pozarolniczej działalności gospodarczej, i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysku tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy updof zaliczane są do źródeł innych, niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W świetle powyższego otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może stanowić dla Skarżącej czynności neutralnej podatkowo.

Organ, odnosząc się do kwestii otrzymania przez Skarżącą w związku z likwidacją SPJ wierzytelności wobec osób trzecich (np. z tytułu sprzedaży składników majątkowych) oraz wierzytelności pożyczkowych, stwierdził, iż z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 updof wynika, że mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Organu interpretacyjnego, jeżeli został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku spółki praw majątkowych). W momencie otrzymania przez Skarżącą takich składników majątku powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 updof, czyli z praw majątkowych. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżąca po dokonaniu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzyma spłatę wierzytelności, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę jawną spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Skarżąca po dokonaniu likwidacji spółki jawnej otrzyma spłatę wierzytelności, którymi mogą być wierzytelności wobec osób trzecich z tytułu sprzedaży składników oraz wierzytelności z tytułu pożyczek. Otrzymanie przez Skarżącą, jako wspólnika spółki jawnej (spółki osobowej) spłaty wierzytelności handlowych (ze sprzedaży składników) w wyniku likwidacji tej spółki - nie będzie skutkować dla niej powstaniem przychodu. W przedmiotowej sprawie spłata wierzytelności handlowych pochodzić będzie bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne. Z kolei w przypadku spłaty otrzymanych w związku z likwidacją wierzytelności pożyczkowych, o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu, decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki - wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.

W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez nią w związku z likwidacją spółki - spłaty wierzytelności ze sprzedaży składników oraz wierzytelności pożyczkowych.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej Organ interpretacyjny wskutek błędnej wykładni art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof wydał interpretację niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Przepisy te nie dają podstaw do różnicowania sytuacji akcjonariusza SPJ od sytuacji innych wspólników spółek osobowych. Podniosła, iż przepisy dotyczące opodatkowania likwidacji spółki osobowej są dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemal analogiczne, jak dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołała się na wskazaną uchwałę NSA o sygn. II FSK 6/12, wyroki Sądów administracyjnych, a także na liczne interpretacje Ministra Finansów. Podkreśliła, że samo otrzymanie majątku niepieniężnego (wierzytelności) w wyniku likwidacji spółki osobowej nie skutkuje przychodem, gdyż taki skutek, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy, następuje dopiero w momencie zbycia tych składników majątku, i to pod dalszymi warunkami wynikającymi z tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 598/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji Minister uznał, że "...w przypadku rozwiązania spółki jawnej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzenia procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej." (ostatni akapit, str. 12 interpretacji). Choć stwierdzenie to nie jest dostatecznie jednoznaczne (językowo wadliwe jest sformułowanie "...należy rozpoznać zdarzenie..."), to jednak Sąd zmuszony był do jego jednoznacznego zinterpretowania, a to w tym celu, aby ustalić, jakie jest stanowisko Organu podatkowego co do prawnego znaczenia rozwiązania spółki jawnej z opcją formalnej likwidacji, jak i bez takiej opcji. Sąd uznał zatem, że w tym miejscu zaskarżonego aktu Organ potwierdził pogląd Skarżącej, iż nie istnieją żadne podstawy dla różnicowania skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i składników majątkowych (wierzytelności oraz wierzytelności pożyczkowych), a także spłaty tych składników majątkowych (spłaty wskazanych wcześniej wierzytelności i wierzytelności pożyczkowych), w zależności od tego, czy nastąpiła likwidacja spółki jawnej, czy też takiej likwidacji nie było, a spółka została rozwiązana według uzgodnionego przez wspólników sposobu zakończenia jej działalności (art. 67 § 1 in fine Kodeksu spółek handlowych).

Z tym stanowiskiem Stron Sąd się zgadza – na gruncie przepisów będących w sprawie przedmiotem interpretacji należy utożsamić likwidację spółki jawnej oraz zakończenie jej działalności w inny sposób. Z tego powodu na potrzeby niniejszej sprawy Sąd określać będzie te dwa sposoby zakończenia działalności spółki jedną, zbiorczą nazwą "likwidacja".

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej, a także otrzymanie wskutek takiej likwidacji wartości majątkowych w postaci wierzytelności, skutkować będzie przychodem. Poza sporem jest bowiem, że spłata wspomnianych wierzytelności, już po likwidacji spółki jawnej, takim przychodem skutkować nie będzie. Ponieważ zaś Skarżąca nie kwestionuje tego ostatnio wymienionego poglądu jako zgodnego ze swoim stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie kwestionuje go także Sąd.

Minister Finansów uznał, powołując się na ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy (str. 15 interpretacji, akapit 3), że przepis ten ma zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, i tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. W kolejnym zdaniu Organ wskazał, że przepis ten nie zatem ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które zaliczane są do źródeł innych, niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 (np. z kapitałów pieniężnych). Wypada więc zauważyć, że doszukiwanie się jakichkolwiek "przychodów uzyskiwanych przez spółkę", o ile nie jest jedynie pewnym skrótem myślowym Ministra Finansów, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy, z czego przecież Organ doskonale zdaje sobie sprawę, gdyż obszerną część zaskarżonej interpretacji poświęcił na przypomnienie, że wszystkie spółki osobowe (przynajmniej do dnia 1 stycznia 2014 r.) nie osiągają dochodu, zaś opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1 (zasada proporcjonalnego rozliczania) oraz 5b ust. 2 ustawy (źródło przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza). Niemniej w przytoczonym wyżej stanowisku Organu zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych pochodzących z dywidendy niewypłaconej wcześniej przez spółkę komandytowo – akcyjną. W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy dotyczy wszelkich środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi zlikwidowanej spółki osobowej, czego nie może zmienić obowiązująca na gruncie ustawy (art. 9 ust. 1) zasada powszechności opodatkowania. Jeśli więc tak interpretowany przepis przeczy innemu przepisowi ustawy, to sprzeczność tę należy usuwać poprzez klauzule derogacyjne (zwłaszcza lex specialis derogat legi generali), a nie poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej, systemowej wewnętrznej, systemowej zewnętrznej, funkcjonalnej. Wobec jednoznacznych wyników interpretacyjnych ograniczanie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 10 tylko do części zakresu przedmiotowego objętego tym przepisem stanowi wykładnię prawa contra legem.

Przychodem wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej nie może być też wartość składników majątku otrzymanych (w momencie otrzymania) w związku z likwidacją spółki. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy wynika przecież logiczny wniosek a contrario, że przychodem jest wartość takich składników dopiero w chwili ich zbycia, jeśli zbycie następuje przed upływem 6 lat liczonych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlikwidowano spółkę, albo wówczas, gdy zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Gdyby więc uznać, że samo nabycie składnika majątkowego, którym jest także wierzytelność, skutkuje przychodem, to należałoby się pogodzić z ponownym opodatkowaniem tego samego składnika w związku z jego zbyciem, jeśli następuje ono przed wskazanym terminem 6 lat lub odbywa się w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem Ustawodawca upatruje przychodu tylko w razie zbycia składnika majątku zlikwidowanej spółki, i tylko pod warunkiem, że ma ono miejsce odpowiednio wcześnie lub jest związane z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister powołał się na wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 598/13. Jednakże, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w wyroku tym WSA w Poznaniu wyraźnie i wprost odstąpił od wykładni literalnej na rzecz wykładni systemowej i celowościowej. Sąd ten wielokrotnie powoływał się na ratio legis ustawy, na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, zawarte w stosownym druku sejmowym, na zasadę powszechności opodatkowania, która – według WSA w Poznaniu - zostałaby naruszona w razie akceptacji poglądu, że przyrost w majątku akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie podlega opodatkowaniu w razie podziału masy majątkowej spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie taka wykładnia prawa podatkowego nie jest dopuszczalna. Skarżąca wystąpiła o wykładnię obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a takimi przepisami są art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b ustawy. Zasada prymatu wykładni literalnej tych przepisów zobowiązywała do ograniczenia się do gramatycznego ich rozumienia, skoro prowadzi ono do jednoznacznych wniosków, nawet, jeśli ich wykładnia literalna prowadzi do niczym nieuzasadnionego (z punktu widzenia wartości konstytucyjnych) uprzywilejowania wspólnika spółki jawnej w okolicznościach opisanych we wniosku. Wyeliminowanie tego uprzywilejowania wymaga interwencji Ustawodawcy, którego nie może wyręczyć - w drodze nieuprawnionych zabiegów interpretacyjnych - ani Minister Finansów, ani sąd administracyjny.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, jak wyżej Sąd zasygnalizował, że krytycznie ocenił pogląd Organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W dalszym zatem postępowaniu Minister zastosuje się do wniosków wynikających z niniejszego wyroku, co oznaczać będzie konieczność uznania tego stanowiska Skarżącej za prawidłowe w całości, a nie tylko w części.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.