Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 811/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art.174 pkt 1 i 2, art.176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 9 ust.1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 65 ust.1
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 518 par. 1 pkt 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1124/06 w sprawie ze skargi W. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Łd 1124/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. M. P. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 maja 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 7 grudnia 2005 r. Dyrektor UKS w L. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 277.303,80 zł. W toku kontroli skarbowej ustalono, że podatnik prowadzi Dom Pomocy Społecznej w obiekcie położonym w G. w gminie Z. (dalej: DPS), który do dnia 29 marca 2004 r. był jego własnością. Obiekt ten podatnik nabył w dniu 15 lutego 2002 r. za kwotę 150.000 zł jako współwłasność (w ½ części) z A. O. – S. (umowa sprzedaży Rep. A nr [...]). W dniu 9 września 2002 r. podatnik odkupił od A. O. – S. jej udział w w.w. nieruchomości za cenę 275.000 zł, stając się jej wyłącznym właścicielem (umowa sprzedaży Rep. A nr [...]). Wg § 1 tegoż aktu, przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką kaucyjną w wysokości 512.400 franków szwajcarskich (CHF) na rzecz [...] Banku S.A. Oddział w S. Nieruchomość została nabyta przez podatnika za łączną kwotę 425.000 zł i mimo, że była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ujęto jej w ewidencji środków trwałych DPS (nie była amortyzowana).

Zgodnie z umową z dniu 29 marca 2004 r. przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzeń, podatnik wniósł aportem przedmiotową nieruchomość do "S." sp. z o.o. w L. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Na dzień wniesienia do w.w. spółki nieruchomość ta była obciążona hipoteką kaucyjną w wysokości 512.400 CHF. Wartość aportu określono na kwotę 325.000 zł. Uchwałą nr 1 z dnia 29 marca 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podniosło kapitał zakładowy spółki "S.", poprzez utworzenie 325 nowych udziałów po 1000 zł każdy. Nowe udziały w spółce w całości objął podatnik, który przed wniesieniem aportu posiadał w w.w. spółce. większościowy pakiet udziałów. W dniu 20 kwietnia 2004 r. spółka "S." przelała na konto podatnika kwotę 734.000 zł mimo, że na dzień dokonania w.w. przelewu w księgach spółki "S." nie były ujęte żadne zobowiązania wobec podatnika. Natomiast z wystawionego przez w.w. bank zaświadczenia wynikało zobowiązanie podatnika wobec tegoż banku na dzień 30 marca 2004 r. na kwotę 733.025,03 zł. W dniu 31 grudnia 2004 r. podatnik zwrócił do kasy spółki kwotę 974,97 zł stanowiącą różnicę między kwotą jaką otrzymał od spółki "S.", a zobowiązaniem wobec w.w. banku (734.000 -733.025,03).

Organ I instancji przyjął, że podatnik otrzymał od spółki "S." kwotę 733.025,03 zł na spłatę swojego zobowiązania wobec w.w. banku, w którym zaciągnął pożyczkę hipoteczną w wysokości 256.200 CHF. Ze wskazanego wyżej aktu notarialnego z dnia 29 marca 2004 r. nie wynikało bowiem, aby podatnikowi (oprócz w.w. udziałów o wartości 325.000 zł) należała się jakakolwiek zapłata za wniesiony aport do spółki "S.". Zgodnie z w.w. aktem przeniesienie i wydanie przedmiotu umowy nastąpiło z dniem 29 marca 2004 r. Z kolei dnia 1 kwietnia 2004 r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy spółką "S." i Niepublicznym Domem Pomocy Społecznej "U." prowadzonym przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg 19 % stawki liniowej. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że podatnik za wniesiony do spółki "S." aport otrzymał udziały o wartości 325.000 zł, które stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa wniesionego aportu, tj. cena nabycia przedmiotowej nieruchomości - 425.000 zł. Zatem w wyniku przeprowadzonej transakcji podatnik osiągnął stratę, której na podstawie art. 30b ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor UKS przyjął, że podatnik otrzymał środki pieniężne w kwocie 733.025,03 zł, których nie zgłosił do opodatkowania w roku 2004. W związku z tym decyzją z dnia 7 grudnia 2005 r. w.w. organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 277.303,80 zł.

1.2. Odwołując się od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. ze zm. (dalej: O.p.) oraz prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że kwota 733.025,03 zł uiszczona przez spółkę "S." stanowi przychód podatnika, a ponadto zarzucono rażącą obrazę przepisów art. 9 ust. 2 oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w postaci rzeczywistej wartości wniesionej aportem nieruchomości w kwocie 1.119.831,97 zł.

1.3. Decyzją z dnia 2 maja 2006 r. Dyrektor IS w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że środki pieniężne w wysokości 733.025,03 zł uiszczone przez spółkę "S." należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dodano, że pomiędzy spółką "S." a w.w. bankiem powstał stosunek prawny, co nie oznacza jednak, iż z chwilą wniesienia aportu spółka "S." stała się podmiotem zobowiązanym wobec w.w. banku do spłaty pożyczki jaką zaciągnął w tymże banku podatnik. Z umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzeń nie wynikało bowiem, że zobowiązanie podatnika wobec w.w. banku przechodzi na spółkę "S.". W świetle umowy wniesienia aportu do spółki "S.", nie była ona zobowiązana do zapłaty ani na rzecz podatnika, ani w.w. banku.

Odnośnie argumentów podatnika dotyczących wysokości wniesionego przezeń aportu do spółki "S." wskazano, że nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wartością początkową wniesionej aportem do spółki "S." nieruchomości winna być cena jej nabycia w łącznej kwocie 425.000 zł. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., osiągnięta w roku podatkowym. Dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c, stosownie do art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy wskazał, że na przeprowadzonej transakcji podatnik osiągnął stratę, której nie łączy się z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., ani dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Ponieważ w.w. straty nie łączy się z innymi dochodami, pozostaje ona bez wpływu na wielkość zobowiązań podatkowych podatnika za 2004 r.

Za nietrafną uznano argumentację, że na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. (dalej: K.c.) nastąpiła z mocy prawa zmiana wierzyciela wskutek spłaty zobowiązania podatnika przez spółkę "S.", zaś podatnik nie uzyskał żadnej korzyści ekonomicznej. Wskazano bowiem, że w świetle art. 522 K.c. umowa o przejęciu długu, jak i zgoda wierzyciela na przejęcie długu, pod rygorem nieważności winna być zawarta w formie pisemnej, a w konsekwencji niezbędne było zawarcie na piśmie umowy między wierzycielem (tu: [...] Bankiem), a osobą trzecią (tu: spółka "S."), za zgodą dłużnika (tu: podatnika) - stosownie do treści art. 519 § 2 pkt 1 K.c., ewentualnie sporządzenie umowy między dłużnikiem, a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela (art. 519 § 2 pkt 2 K.c.). Jednakże na powyższą okoliczność strona nie przedłożyła żadnych umów, stąd wniosek, że w.w. umowy nie zostały zawarte. Fakt ten potwierdziły również zapisy księgowe na koncie rozrachunków z udziałowcem w spółce "S.", wg którego, oprócz omawianej transakcji, na koncie nie dokonywano żadnych innych obrotów. Spółka "S." na koniec 2004 r. nie wykazywała w księgach rachunkowych należności od podatnika, konto zaś 242 - rozrachunki z udziałowcami w spółce "S."- było przedmiotem badania podczas kontroli w tejże spółce. Wskazane zapisy podważają tezę o zmianie wierzyciela. Natomiast kwestia wniesienia aportu o wartości wyższej niż otrzymane w zamian udziały jest wewnętrzną sprawą spółki i udziałowca wnoszącego aport, o ile wycena aportu nie jest zaniżona.

1.4. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do WSA w Łodzi, podatnik wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów O.p., tj. art. art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust 1 pkt 9 oraz 11 u.p.d.o.f. i uznanie, że uiszczone przez spółkę "S." środki pieniężne w wysokości 733.025,03 zł w celu zwolnienia się z odpowiedzialności rzeczowej ciążącej na spółce z tytułu aportu wniesionego przez podatnika stanowiły jego przychód.

W uzupełnieniu skargi z dnia 12 czerwca 2006 r. zarzucono decyzji Dyrektora IS naruszenie art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie, że spółka przelała na prywatne konto podatnika kwotę 734.000 zł i że kwota ta pozostawała w jego swobodnej dyspozycji oraz naruszenie art. 10 ust 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnik na skutek spłaty jego osobistego wierzyciela przez dłużnika rzeczowego osiągnął przychód z innych źródeł w rozumieniu w.w. przepisów, na skutek błędnej wykładni art. 518 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm. (dalej: u.k.w.h.).

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

2. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna, gdyż decyzja Dyrektora IS nie narusza prawa. Wskazano, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był kwestionowany, a spór dotyczy charakteru i skutków podatkowoprawnych przekazania przez spółkę "S." na konto bankowe podatnika kwoty 733.05,03 zł oraz spłaty z tych środków zadłużenia obciążającego podatnika w w.w. banku z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 31 grudnia 2001 r. wynoszącego równowartość w.w. kwoty.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik osiągnął przychód w wysokości 733.05,03 zł, który nie został zgłoszony do opodatkowania, z zastrzeżeniem, że to nie spółka "S.", lecz podatnik ze środków postawionych do jego dyspozycji spłacił zobowiązanie w w.w. banku. Wskazano, że pieniądze zostały przelane na konto podatnika, a więc podatnik dokonał z tegoż konta spłaty zobowiązania. Za nieuprawnioną uznano tezę, że zapłaty dokonała spółka "S.", bowiem gdyby spółka ta chciała spłacić przedmiotowe zobowiązanie jako dłużnik rzeczowy (właściciel obciążonej nieruchomości), to mogła to zrobić bez angażowania rachunku bankowego podatnika. Skoro łączył ją z wierzycielem stosunek prawny powstały na skutek nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, to właśnie on stanowił tytuł prawny do zapłaty za zobowiązanie przez spółkę "S.". Spłacie takiej nie stało na przeszkodzie zaświadczenie z w.w. banku z dnia 30 marca 2004 r., gdyż bank będąc stroną czynności cywilnoprawnej nie jest uprawniony do zmiany powszechnie obowiązujących uregulowań prawnych. W.w. błąd organów podatkowych nie wpłynął jednakże na zasadniczą tezę, tj. że podatnik osiągnął przychód w wysokości kwoty, jaką zapłacił na rzecz banku ze środków przekazanych na jego konto przez spółkę.

Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 punkt 9 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodu wymienionych w punktach od 1 do 8 w.w. przepisu nie ma charakteru zamkniętego, a ustawa dopuszcza możliwość osiągnięcia przychodu pochodzącego także z innych źródeł, które nie zostały wyczerpująco zdefiniowane w u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia inne źródła przychodu jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności". Dlatego w zgodzie z w.w. przepisem organy podatkowe przyjęły, że źródłem przychodu podatnika stało się dokonane przez osobę prawną przekazanie na jego rachunek bankowy przedmiotowej kwoty. Przychód podatnika, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiła w.w. kwota 733.05,03 zł otrzymana poprzez umieszczenie jej na należącym do podatnika rachunku bankowym. Dalsze czynności przedsięwzięte przez podatnika pozostają, zdaniem Sądu, obojętne dla jego odpowiedzialności podatkowej.

Podniesiono następnie, że nie ma podstaw twierdzenie, iż przekazanie środków podatnikowi miało charakter darowizny. Sąd I instancji wskazał, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża co do zasady organy podatkowe, jednakże nie ma on charakteru nieograniczonego i nie można wymagać, aby organy podatkowe wyjaśniały każdą hipotetycznie wyobrażalną przyczynę zaistnienia określonej czynności prawnej. Powyższą konstatację wzmacnia brak aktywności dowodowej podatnika, który winien współdziałać z organami w dążeniu do wykrycia prawdy obiektywnej. Jedynie na marginesie gdyby hipotetycznie przyjąć, że miała miejsce darowizna ze strony spółki "S." w wysokości przekazanego świadczenia, to zwrot kwoty 947,97 zł przez podatnika na rzecz spółki stawiałby taką możliwość pod znakiem zapytania.

Za istotną uznano okoliczność, że spółkę "S." i podatnika nie łączył stosunek obligacyjny, z którego wynikałby tytuł prawny do przekazywania środków finansowych na rzecz podatnika. W szczególności nie był nim fakt ustanowienia na przedmiotowej nieruchomości hipoteki na rzecz banku zabezpieczającej realizację wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 31 grudnia 2001 r. Umowa ta przewidywała możliwość wcześniejszej spłaty, lecz w istocie wynikająca z niej wierzytelność stawała się wymagalna dopiero z upływem terminu płatności, tj. w 2016 r. Zatem dopiero z tą chwilą realna stawała się odpowiedzialność dłużnika osobistego, tj. podatnika oraz dłużnika rzeczowego, jako właściciela przedmiotowej nieruchomości. Stosunkiem obligacyjnym nie było również wniesienie przez podatnika aportem do spółki obciążonej nieruchomości. W związku z omawianym aportem skarżący objął przecież udziały w w.w. spółce. Nadto dług wobec banku spłacił podatnik, a nie właściciel obciążonej nieruchomości, dla którego przyszła egzekucja byłaby ograniczona do tejże nieruchomości. Poprzez wniesienie obciążonej nieruchomości aportem do spółki podatnik nie zwalniał się od odpowiedzialności za zwrot pożyczki na rzecz banku, gdyż pozostawał dłużnikiem osobistym odpowiadającym (całym swym majątkiem) z dłużnikiem rzeczowym na zasadzie odpowiedzialności in solidum.

Na marginesie wskazano, że gdyby nawet hipotetycznie uznać, iż to spółka "S." spłaciła swoimi środkami zadłużenie podatnika na rzecz banku, również wówczas należałoby przyjąć, że po stronie podatnika wystąpił przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. W w.w. sytuacji uprawnione byłoby stwierdzenie, że przychodem podatnika stałyby się otrzymane od spółki pieniądze, dzięki którym zlikwidowane zostało jego zobowiązanie względem banku. Jednakże również omówiona wyżej sytuacja nie dałaby podstaw do zastosowania art. 518 § K.c. Powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r. o sygn. II CK 576/04 (publik. [w:] OSNC z 2006 nr 3, poz. 53) wskazano, że wstąpienie osoby trzeciej w prawa wierzyciela dotyczy jedynie tych sytuacji, w których dług był wymagalny, natomiast w rozpoznawanej sprawie dług wobec banku nie był wymagalny w momencie zapłaty.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie w całości tegoż wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez to że Sąd ustalając, iż to nie spółka "S.", lecz podatnik ze środków pozostawionych do jego dyspozycji spłacił zobowiązanie w w.w. banku, wykroczył poza kontrolę zgodności z prawem decyzji Dyrektora IS w L., dokonując własnych ustaleń faktycznych w sprawie, nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; (2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez akceptację uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w sprawie, a które z naruszeniem art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. nie ustaliły, czy w wyniku dokonanej przez spółkę zapłaty doszło do zwolnienia tejże spółki z długu wobec banku; (3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi w wyniku bezzasadnego uznania, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie naruszyły art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., co jest równoznaczne z zaakceptowaniem dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń, że: (a) z chwilą wniesienia przez skarżącego aportem do spółki "S." nieruchomości obciążonej hipoteką na rzecz w.w. banku spółka "S." nie stała się zobowiązana jako dłużnik rzeczowy do spłaty na rzecz w.w. banku pożyczki zaciągniętej przez skarżącego, (b) Spółka "S." dokonując zapłaty nie zwolniła się z zobowiązania względem w.w. banku i nie nabyła jednocześnie roszczenia w stosunku do podatnika, wstępując w prawa zaspokojonego wierzyciela, (c) na skutek zapłaty podatnik osiągnął przychód (zmniejszyły się jego pasywa), a spółka "S." nie nabyła do podatnika roszczenia o zapłatę kwoty przeznaczonej na spłatę wierzytelności obciążonej hipoteką; (4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w opisie stanu faktycznego sprawy treści § 6 pkt 4 umowy pożyczki z dnia 31 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a w.w. bankiem, wg której była możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę. (II) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi WSA w Łodzi zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez: (1) niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.k.w.h., polegające na odmowie przyjęcia, że spółka "S." stała się dłużnikiem rzeczowym w.w. banku na skutek aportowego nabycia od podatnika nieruchomości obciążonej hipoteką, a to w wyniku nieprawidłowej wykładni tegoż przepisu, uzależniającej powstanie odpowiedzialności dłużnika rzeczowego od wymagalności wierzytelności zabezpieczonej hipoteką; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) i art. 518 § 1 pkt 1 K.c. w wyniku przyjęcia, że podatnik na skutek spłaty jego osobistego wierzyciela przez dłużnika rzeczowego osiągnął przychód z innych źródeł w ten sposób, że zlikwidowane zostały pasywa skarżącego pomimo tego, że osoba trzecia spłacająca wierzyciela nabywa w stosunku do niego roszczenie o zapłatę; (3) błędną wykładnię art. 518 § 1 pkt 1 i § 2 K.c. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że wstąpienie osoby trzeciej w prawa wierzyciela dotyczy jedynie tych sytuacji, w których spłacany dług był wymagalny, gdyż w przeciwnym razie dochodzi po stronie podatnika do powstania przychodu z innych źródeł.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w L (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można podzielić zarzutu, że Sąd I Instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. stwierdzając, iż to nie spółka "S.", lecz podatnik ze środków pozostawionych do jego dyspozycji spłacił zobowiązanie w banku. W konsekwencji powyższej oceny pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. - należy uznać za nieuzasadnione. Jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to formy tego naruszenia są bowiem takie same jak prawa materialnego, z tym że dodatkowo tu jest zawarte zastrzeżenie, żeby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Cecha "istotności" musi dotyczyć nie tylko wpływu naruszenie przepisów postępowania na wynik sprawy, ale także charakteru naruszonych przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane w rozpatrywanej sprawie stanowią w istocie polemikę podatnika z przyjętą przez Sąd I instancji oceną stanu faktycznego. Nie było bowiem kwestionowane, że pieniądze na poczet zobowiązania podatnika zostały przekazane z konta bankowego tegoż podatnika. Takie właśnie ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W tej sytuacji Sąd I instancji nie wykroczył poza kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji: nie dokonywał bowiem własnych ustaleń faktycznych, lecz ocenił stan faktyczny do czego był uprawniony. Przyjął mianowicie, a stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że to podatnik ze środków postawionych do jego dyspozycji spłacił zobowiązanie w w.w. banku, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego wniosek powyższy jest oczywisty: pieniądze zostały przelane na konto skarżącego, a więc to skarżący dokonał z tego konta spłaty zobowiązania. Nieuprawniona jest zatem teza, że zapłaty dokonała spółka "S.". Gdyby istotnie spółka ta chciała spłacić przedmiotowe zobowiązanie jako dłużnik rzeczowy (właściciel obciążonej nieruchomości), to mogła to zrobić sama bez potrzeby angażowania rachunku bankowego podatnika jako osoby fizycznej. Skoro łączył ją z wierzycielem stosunek prawny powstały na skutek nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, to właśnie on stanowił tytuł prawny do zapłaty za zobowiązanie przez spółkę "S.".

Jeśli więc w postępowaniu kasacyjnym nie podważono skutecznie oceny stanu faktycznego dokonanego przez Sąd I instancji, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

6. W konkretnej sprawie nie stwierdza się również zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący osiągnął przychód w wysokości kwoty, jaką zapłacił na rzecz banku ze środków przekazanych na jego konto. Według art. 9 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodu wymienionych w punktach 1-8 cytowanego przepisu nie ma charakteru zamkniętego, a ustawa dopuszcza możliwość osiągnięcia przychodu pochodzącego także z innych źródeł. Owe inne źródła przychodu nie zostały wyczerpująco zdefiniowane w cytowanej ustawie. Poświęcony im art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy wymienia inne źródła przychodu jedynie przykładowo. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w treści omawianego przepisu zwrotu "w szczególności". W tej mierze wyniki wykładni językowej są oczywiste i nie mogą budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Oznacza on, że poza wymienionymi w przepisie ustawodawca dostrzega możliwość zaistnienia innych jeszcze źródeł przychodu. Dlatego trafnie i w zgodzie z przywołaną regulacją prawną organy podatkowe przyjęły, zaś Sąd I instancji zaaprobował, że w rozpoznawanej sprawie źródłem przychodu skarżącego stało się dokonane przez osobę prawną przekazanie (przelew) na jego rachunek bankowy spornej kwoty. Przychodem podatnika zaś, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., była właśnie wymieniona kwota 733.05,03 zł. Stanowiła ona kwotę pieniędzy otrzymaną przez podatnika poprzez umieszczenie jej na należącym do niego rachunku bankowym. W ten właśnie sposób spełnione zostały przesłanki art. 11 ust.1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że podstawą prawną były przepisy u.p.d.o.f. i tylko tych przepisów niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię można było podnosić w skardze kasacyjnej. Przepis prawa materialnego, który nie został zastosowany przez sąd dla uzasadnienia rozstrzygnięcia, może być zasadną podstawą kasacyjną tylko wtedy, gdy wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że jego pominięcie stanowi naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany poszukiwać właściwej normy prawa materialnego, która mogła być naruszona w sprawie. Nie obowiązuje w powyższym przypadku bowiem iura novit curia. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna bowiem zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych. Sformułowanie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1 u.k.w.h. i art. 518 § 1 pkt 1 K.c. (zwłaszcza w powiązaniu z w.w. przepisami u.p.d.o.f.) wymyka się zatem spod kontroli kasacyjnej, zwłaszcza że Sąd I instancji nie stwierdził w niniejszej sprawie aktywności dłużnika rzeczowego. W świetle powyższych uwag, zarzut błędnej wykładni art. 518 § 1 pkt 1 K.c., aczkolwiek uzasadniony (art. 518 § 1 pkt 1 K.c. ściśle określa przesłanki subrogacji, to jednak nie zalicza do nich wymagalności spłacanej wierzytelności; warunku takiego w szczególności nie sposób także wyprowadzić z art. 518 § 2 K.c., który dotyczy jedynie obowiązków wierzyciela), nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w stosunku do podatnika w oparciu o w.w. przepisy u.p.d.o.f.

7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.