Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 78/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], określającą skarżącej "A" Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniach od [...] kwietnia 2008 r. do [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w skarżącej Spółce w zakresie prawidłowości m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. W trakcie w/w kontroli ustalono:

- zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży benzyny oraz gazu LPG o łączną kwotę 113.198,11 zł za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz należnego podatku o łączną kwotę 24.902 zł;

- zawyżenie wartości netto zakupów o łączną kwotę 1.396.335,20 zł oraz naliczonego podatku o łączną kwotę 307.193,73 zł za okres od kwietnia do września

2005 r. w związku z ujęciem w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu oleju napędowego, wystawionych dla skarżącej przez "B" Spółkę z o.o., stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Pismem z [...] marca 2009 r. skarżąca Spółka powiadomiła organ o złożeniu korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., w której nie uwzględniła nieprawidłowości związanych z zawyżeniem podatku naliczonego za ten okres. W związku z tym organ kontroli stwierdził, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony za miesiące od kwietnia do września 2005 r. przez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z 35 faktur zakupu na łączną wartość brutto 1.703.528,82 zł, wystawionych dla skarżącej przez Spółkę "B", stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (zakup oleju napędowego).

Powyższe wynika z następujących okoliczności. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka "B" była podmiotem zarejestrowanym w KRS i w Urzędzie Skarbowym, ale według danych z w/w Urzędu w 2005 r. nie składała deklaracji VAT-7 ani zeznania CIT-8 za 2005 r. Ponadto, lokal pod wskazanym jako siedziba firmy adresem został sprzedany osobie przebywającej na stałe w Niemczech; spółka nie figuruje w Panoramie Firm; nie posiada swojej strony internetowej; nie istnieje w bazie abonentów T S.A.; nie podała żadnego numeru telefonu do Urzędu Skarbowego ani do Urzędu Statystycznego.

Z zeznań złożonych przez prezesa zarządu Spółki "B" M.M. w dniu [...] lutego 2009 r. wynikało, że dokumenty spółki za 2005 r. zostały skradzione, a sprawców nie ustalono. W odpowiedzi zaś na okazane mu faktury dostaw oleju napędowego dla "A" Spółki z o.o. zeznał, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a na wydruku komputerowym transakcji odręczne oświadczenie i podpis nie są sporządzone przez niego.

Z zeznań prokurenta skarżącej Spółki E.B. wynikało, że kontakt ze firmą "B" zawarł przez kierowcę o imieniu T., zaś kontakt z Prezesem Zarządu w/w Spółki ograniczał się do kontaktu telefonicznego. Na początku 2005 r. otrzymał od kierowcy ksero koncesji wystawionej na Spółkę "B" na obrót paliwami. Zapłata za dostarczone paliwo zawsze była dokonywana gotówką, którą przekazywano bliżej nieokreślonemu kierowcy o imieniu T., który przywoził paliwo oraz faktury i dowody KP już podpisane przez M.M.. Wydruki z konta dotyczące rozrachunków ze Spółką "B" z odręcznym oświadczeniem M.M. potwierdzającym te transakcje oraz odprowadzenie podatku skarżąca Spółka otrzymywała albo drogą pocztową albo przez kierowcę, dokładnie w jaki sposób i kiedy E.B. nie pamiętał.

Ustalono również, iż kontrolowana Spółka "A" nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenia danych rejestrowych kontrahenta i nie żądała okazania bieżących deklaracji VAT-7.

Skarżąca przedłożyła organowi kontroli zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M.M., złożone przez "A" do Prokuratury Rejonowej, w którym zarzuciła zeznanie nieprawdy przez M.M.. Zarzuty oparła na danych z wypisu KRS, gdzie jest określone, że prezesem zarządu nadal jest M.M. oraz, że w zakresie jej działalności jest między innymi wytwarzanie i przetwarzanie produkcji rafinacji ropy naftowej i że Spółka ta posiada koncesję na obrót paliwami od [...] listopada 2002 r. Skarżąca stwierdziła, ze Spółką była prowadzona korespondencja, o czym ma świadczyć pismo z dnia [...] czerwca 2007r. Załączono również kserokopie odpowiedzi od "B", którą odmawiano przesłania żądanych wydruków tłumacząc, że Spółka została sprzedana oraz że przed sprzedażą w Spółce miały miejsce liczne kontrole, które nie stwierdziły nieprawidłowości. Przedłożona organowi kontroli skarbowej korespondencja ze Spółką "B", nie posiadała żadnych cech ani udokumentowania świadczącego o przesłaniu pisma pocztą ani też żadnych cech na temat faktycznego ich autora.

Wątpliwości organu wzbudziła kwestia potwierdzenia wydruku transakcji przez M.M., który w oficjalnej korespondencji odmówił przesłania żądanych wydruków by następnie (według E.B.) potwierdzić wydruki transakcji i przesłać je albo pocztą albo przez kierowcę. Ponadto wydruk ten nie posiadał określonej daty sporządzenia i przekazania.

Z porównania cen nabycia 1 litra oleju napędowego ze Spółki "B" z cenami innych kontrahentów w datach wystawienia faktur wynikało, że cena nabycia (netto) 1 litra była z reguły niższa o kilka lub nawet kilkanaście groszy.

Znamiennym było w ocenie organu również to, że paliwo do firmy A było dostarczane przez tylko jednego kierowcę, którego odbiorca znał jedynie z imienia. Nie znano natomiast chociażby nr rejestracyjnego samochodu, którym dostarczano paliwo, a pomimo to przekazywano kierowcy znaczne kwoty pieniędzy, niejednokrotnie przekraczające 70.000 zł. Jest mało prawdopodobne zdaniem organu, że nie posiada się danych osoby, której przekazano w gotówce łącznie 1.703.528,82 zł. Pieniądze zostały przekazane zaufanej osobie, jednakże organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić kto był tą osobą, a Spółka nie wskazała tej osoby. Wątpliwe było również, zdaniem organu, aby kierowca w normalnych warunkach obarczał się tak dużą odpowiedzialnością przyjmując tak znaczne kwoty pieniędzy. Ponadto organ ustalił, iż z innymi kontrahentami Spółka stosowała inne formy zapłaty, przede wszystkim formę przelewu. Również wątpliwym jest przekazywanie dużych kwot w formie gotówki tytułem przedpłaty za jeszcze nie dostarczone paliwo znacznie wyprzedzających otrzymane faktury, których znany był już wcześniej kolejny numer.

Pismem z [...] czerwca 2009 r. Prokuratura Rejonowa poinformowała o umorzeniu postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez M.M.. Ponadto z w/w informacji wynika, że w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podpisy widniejące na badanej dokumentacji Spółki "B" dotyczącej transakcji z "A" nie zostały złożone przez M.M..

Organ I instancji podkreślił również, że informacje przekazane organowi kontroli na temat kierowców i firm przewozowych nie potwierdziły się, gdyż dane dotyczące kierowców w postaci tylko imion, bez nazwisk i adresów nie są - zdaniem organu - wiarygodne. Ponadto, firma "S" oświadczyła, iż w ogóle nie świadczyła usług transportowych na rzecz Spółki "B", a ze Spółką "P" nie udało się nawiązać kontaktu.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r.

Od w/w decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie

w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz uznaniu za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy nie został osiągnięty,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwości wydania decyzji zgodnej z prawem;

b) przepisów prawa materialnego:

- zasady neutralności wyrażonej w art. 17 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC),

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami oraz zeznaniami świadków, nabyciem towarów związanym z późniejszymi dostawami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że przy olbrzymiej ilości transakcji zawieranych z wieloma podmiotami gospodarczymi, poza możliwościami pozostaje sprawdzenie rzetelności wszystkich kontrahentów. Nie miała wpływu na działalność innych podmiotów, a ich ewentualne oszustwa podatkowe pozostawały poza jej świadomością. Obciążanie skarżącej wszystkimi negatywnymi następstwami działań jej kontrahentów jest wysoce niesprawiedliwe oraz naruszające zasadę proporcjonalności.

Wskazała, iż organ opierając się na zeznaniach M.M. skonstruował tezę o świadomym udziale skarżącej spółki w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Tymczasem stan faktyczny nie został dogłębnie wyjaśniony.

W opinii skarżącej wątpliwości budzi fakt, iż M.M. nie wie jakie dokumenty zostały skradzione w jego firmie, a także nie potrafi podać rodzaju skradzionej dokumentacji. Tymczasem prawdopodobieństwo przypadkowości kradzieży jest znikome, a prawdziwym zamiarem było mataczenie i zacieranie dowodów wskazujących na prawdziwy cel działalności Spółki "B". Świadczy o tym - jej zdaniem - brak wiedzy o obecnym miejscu przechowywania dokumentów, nie składanie deklaracji VAT-7, czy też wątpliwa sprzedaż udziałów w Spółce P.M..

Poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań M.M., który stwierdził, iż podpisy na pieczątce o treści Prezes Zarządu – M.M. i notatka na wydruku nie zostały przez niego sporządzone. Podniosła, iż prokurent "A" był przekonany, że to M.M. składał przedmiotowe podpisy, a rozmowy telefoniczne i poczynione uzgodnienia utwierdzały go w tym przekonaniu. Ponadto, ze względu na charakter kontaktów z kontrahentem, E.B. nie miał możliwości osobistej weryfikacji, kto składał w rzeczywistości podpisy na fakturach i innych dokumentach.

Wątpliwości wzbudza również korespondencja którą skarżąca otrzymała od "B" Sp. z o.o., a która stanowi dowód podważający autentyczność twierdzeń kontrahenta skarżącej. Stwierdzono w niej bowiem, że w Spółce "B" miało miejsce szereg kontroli

i jakichkolwiek nieprawidłowości nie stwierdzono, natomiast Urząd Skarbowy oraz Urząd Kontroli Skarbowej poinformowały, że w w/w Spółce nie było nigdy żadnej kontroli, ani nie jest prowadzona obecnie.

Odnosząc się do formy zapłaty w formie gotówki stwierdziła, że jeżeli kontrahent żądał takiej formy zapłaty, to kupujący zmuszony był stosować się do warunków zaproponowanych przez kontrahenta, tym bardziej, iż nie było podstaw by sprzedającemu nie ufać.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów wykluczających prawo skarżącej do legitymowania się zadeklarowanym podatkiem naliczonym, zdaniem skrzącej, stanowi naruszenie prawa wspólnotowego oraz krajowego. Niedopuszczalnym jest bowiem obciążenie kontrolowanego podatnika wszelkimi negatywnymi następstwami działań kontrahentów, w sytuacji gdy kontrolowany podmiot o oszustwie nie wiedział, a co więcej nie mógł wiedzieć. Za niezrozumiałe uznała również zaniechanie dokładnego ustalenia przez organ kontroli, czy M.M. popełnił przestępstwo przez zeznanie nieprawdy, a także umorzenie postępowania przez Prokuraturę Rejonową.

W ocenie skarżącej, organ odmawiając przeprowadzenia kontroli w "B" naruszył ogólne zasady postępowanie podatkowego odnoszące się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca podniosła, że organ dał wiarę zeznaniom M.M. w sytuacji kiedy urzędowo ustalono, że lokal figurujący jako siedziba firmy "B", został sprzedany, Spółka nie figuruje w Panoramie Firm, ale widnieje w KRS, Spółka nie podała numeru telefonu w Urzędzie Skarbowym ani też w Urzędzie Statystycznym, a nadto nie można uzyskać protokołów kontrolnych ani żadnych innych dokumentów dotyczących jej działalności.

Za nieuzasadnioną uznała odmowę organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentu lub wydruków należących do "B" oraz biura rachunkowego, od którego zdaniem skarżącej organ może żądać wydania istotnych dla sprawy dokumentów.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, iż paliwo faktycznie było, z tym że jego dostawcą nie była firma "B" Sp. z o.o. wskazała, że organ nie doszedłby do takich wniosków, gdyby zadał sobie trud ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

Obciążenie skarżącej konsekwencjami przestępczych działań jej kontrahentów o których nie wiedziała, a zatem w sytuacji kiedy działała w nieświadomości, skutkuje w jej ocenie powstaniem rażącej dysproporcji między zawinieniem podatnika w stosunku do nałożonej na niego kary. Na poparcie swojej tezy przywołała stanowisko ETS wyrażone w sprawie C-440/04 oraz szereg orzeczeń krajowych sądów administracyjnych. Podkreśliła, iż kwestia dobrej wiary nabywcy towaru i jej znaczenie dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego stała się podstawą skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w związku z czym – w przypadku nieuznania jej zarzutów zawartych w odwołaniu – wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia w/w zapytania. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił na wniosek skarżącej z dnia [...] stycznia 2010 r. postępowanie odwoławcze z uwagi na toczące się równolegle postępowanie karne w sprawie 2 Ds. [...], którego przedmiot pokrywał się z zakresem postępowania podatkowego i którego wynik mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie postępowania podatkowego. Postępowanie w/w organ podjął postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Z kolei w związku wnioskiem skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie do ETS pytania prejudycjalnego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił zawieszenia postępowania ze względu na brak w sprawie zagadnienia wstępnego.

Korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżącą wskazała, iż w jej opinii zachodzi przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała na wielokrotne składanie wniosków dowodowych w sprawie, w tym na przeprowadzenie dowodu z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, który to dowód wykazałby - jej zdaniem - że Spółka "B" dokonywała z "A" obrotu olejem napędowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji, wskazując na charakter prawny faktury jako dokumentu pokreślił, iż jej wartość zależy nie tylko od formalnej poprawności, lecz musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność. Mając to na uwadze, w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że posiadane przez podatnika i rozliczone w ujęciu podatkowym w/w faktury VAT (35 sztuk) dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez Spółkę "B" dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego nie uzyskano żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż oleju napędowego przez firmę "B" na rzecz Spółki "A", zaś całokształt materiału dowodowego zgromadzony przez organ pierwszej instancji wskazuje na to, że transakcje pomiędzy w/w podmiotami, pomimo ich formalnego potwierdzenia fakturami VAT i dowodami KP, nie miały miejsca. Świadczą o tym w szczególności zeznania M.M., sposób nawiązania kontaktu przez skarżącą z firmą "B", sposób dokonywania zamówień przez Spółkę oraz płatności za dostawy. Zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Dyrektor, odnosząc się do zarzutu nierzetelności zeznań M.M. złożonych w dniu 11 lutego 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej pod odpowiedzialnością karną podkreślił, iż postępowanie w sprawie składania fałszywych zeznań przez w/w zostało przez Prokuraturę Rejonową umorzone. Ponadto, o przesłuchaniu M.M. skarżąca Spółka została skutecznie powiadomiona, jednak nie wzięła udziału w nim, rezygnując tym samym z możliwości konfrontacji ze świadkiem.

Ustosunkowując się do wątpliwości związanych z kradzieżą dokumentów Spółki "B" zaznaczył, że nie mają one znaczenia dla oceny uprawnienia Spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Natomiast podnoszone w/w wątpliwości mogą stanowić przedmiot badania przez organy ścigania.

W zakresie twierdzenia skarżącej Spółki o działaniu w dobrej wierze i nie przewidywaniu, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie prawa, organ odwoławczy stwierdził, że otrzymujący fakturę w dobrej, czy w złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazując na fakt, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami zaznaczył, że nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Tymczasem w niniejszej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - z materiału dowodowego wynika, że skarżąca w kontaktach ze Spółką "B" nie dochowała należytej staranności, nie podjęła bowiem żadnych działań w celu sprawdzenia, czy osoby mające dostarczać olej napędowy działają legalnie i w imieniu w/w kontrahenta.

Organ odwoławczy uznał, że dla stwierdzenia, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie jest konieczne stwierdzenie świadomości ostatecznego posiadacza przedmiotowego towaru lub ewentualności tej świadomości. Stwierdził, iż z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych jak i ETS wynika jasno, że zarówno z przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych nie wynika żaden dodatkowy warunek dla ich zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi, iż podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Odwołując się do przywołanych przez skarżąca wyroków ETS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych podkreślił, że dotyczą one odmiennej sytuacji niż ta, która jest przedmiotem postępowania.

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyrażonej art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zasady neutralności.

Uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że składane przez Spółkę wnioski dowodowe albo pozostawały bez znaczenia dla sprawy albo też miały już odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, w którym przedstawiono zarzuty m.in. E.B. podniósł, iż w piśmie z dnia [...] października 2011 r. prowadzący śledztwo Prokurator poinformował, że nie obejmuje ono okresu od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., jak też współpracy Spółki "A" ze Spółką "B" w zakresie obrotu olejem napędowym, wobec czego ustalenia podjęte w w/w postępowaniu karnym nie mają znaczenia dla postępowania podatkowego dotyczącego badanego okresu.

Również zarzut naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia kontroli Spółki "B" nie zasługiwał zdaniem organu na uwzględnienie, gdyż organ kontroli skarbowej dokonał próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w w/w firmie, jednak z przyczyn od niego niezależnych, przeprowadzenie tych czynności nie było możliwe.

Za nierealne uznał Dyrektor żądanie skarżącej dotyczące uzyskania różnego rodzaju dokumentów lub wydruków od M.M. lub od biura rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe Spółki "B" oraz żądanie przeprowadzenia kontroli w biurze rachunkowym. Strona nie wskazała bowiem jakie biuro należałoby skontrolować, a poza tym organy podatkowe działałyby w tym zakresie bez uprawnień. Z kolei nie można było również uzyskać wnioskowanych dowodów od M.M., gdyż dokumenty te zostały skradzione.

Podniesiono również, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż skarżąca Spółka prowadziła w badanych okresach rozliczeniowych 2005 r. nierzetelnie ewidencje dostaw oraz że nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nadto Dyrektor uznał za nieuzasadnione argumenty skarżącej dotyczące zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, albo w znacznej części. Podkreślił, że organ I instancji zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadził w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz w myśl art. 122 tej ustawy wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne wpływające na rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2005 r.

Na zakończenie zaznaczył, iż w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zasady obligującej organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na w/w decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgodnego prawem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności, co do których organ wyraża brak pewności i potwierdza istnienie po jego stronie niejasności,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów,

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz uznaniu za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z tym przepisem organ, który rozpatruje materiał dowodowy, nie może pominąć żądnego dowodu. Pominięcie dowodu nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwość wydania decyzji zgodnej z prawem;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- zasady neutralności wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.,

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanym z późniejszymi dostawami opodatkowanymi.

Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu w zakresie kradzieży dokumentacji z firmy "B" oraz korespondencji, którą otrzymała od w/w firmy. Stwierdziła po raz kolejny, iż ze względu na sposób kontaktowania się z kontrahentem, prokurent Spółki nie miał możliwości osobistej weryfikacji kto składał rzeczywiście podpisy na fakturach i innych dokumentach, a w konsekwencji nie było podstaw do tego by nie zaufać kontrahentowi.

Dodatkowo podniosła, iż w jej opinii Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również tego stanu nie opisał w decyzji w sposób wyczerpujący znamiona art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, ocena stanu faktycznego w sprawie nosi, zdaniem strony skarżącej, cechy dowolności.

W odniesieniu do sposobu rozliczenia za paliwo w formie gotówki nadmieniła, iż fakt uiszczania zapłaty w gotówce nie powinien wpływać na ocenę rzeczywistego zaistnienia transakcji. Działanie takie jest co prawda niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, jednakże niezgodność ta nie powinna przesądzać o tym, że organ uzna daną transakcję za zrealizowaną czy też nie. To, że Spółka przekazywała pieniądze w gotówce kierowcy stanowi jej ryzyko gospodarcze i nie może wpływać na ocenę stanu faktycznego. Ponadto, bezspornym jednocześnie jest, że paliwo zostało nabyte i znajdowało się w stanach magazynowych Spółki.

Zaznaczyła, iż organ podatkowy w skarżonej decyzji naruszył w sposób istotny art. 121 Ordynacji podatkowej (a w konsekwencji i art. 122 tej ustawy) rozstrzygając w sprawie wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. W jej ocenie organ nie powinien w ogóle orzekać w sprawie, w której posiada wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w stanie faktycznym. Organ zaś wątpliwości tych nie tylko nie wyjaśnił, lecz wywiódł z nich skutki prawnopodatkowe niekorzystne dla podatnika.

Powołując się na okoliczność prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową postępowania w sprawie o sygn. VI Ds. [...] wskazała, iż w toku czynności procesowych z dnia [...] października 2011 r. E.B. powziął wiadomość, że P.N., właściciel firmy "P" zajmując się obrotem odbarwionym wcześniej olejem napędowym grzewczym, wprowadzał go następnie jako olej napędowy do obrotu na terenie całego kraju. Kierowcami, którzy fizycznie rozwozili olej m.in. do "A" byli R.S., J.Z., M.W.. Zeznania w/w kierowców przyczyniłyby się zdaniem skarżącej do wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym organ podatkowy do wydania decyzji. Organ odmawiając jednak przesłuchania świadków dopuścił się istotnego naruszenia prawa proceduralnego, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, że nabyła olej napędowy od firmy "B" w dobrej wierze i przekonaniu, że pochodzi on z obrotu opodatkowanego. Zarówno prezes, jak i prokurent Spółki nie wiedzieli i wiedzieć nie mogli - wbrew temu co twierdzi organ podatkowy - że dana transakcja była świadomie wykorzystana przez skarżącą w celu oszustwa.

Skarżąca poinformowała, że w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, na własną rękę próbowała ustalić wiarygodność firmy "B", przez wysłanie do właściwego Urzędu Skarbowego zapytania o to, czy Spółka ta była (2005 r.) lub jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Oficjalnej odpowiedzi skarżąca nie otrzymała, jednak z rozmów telefonicznych prowadzonych z właściwym urzędem skarbowym wynikało, że przedmiotowa Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT jeszcze w 2005 r. ale w związku z niedopełnianiem obowiązków w zakresie składania deklaracji została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Stwierdziła, iż organ dyskredytuje wszystkie czynności skarżącej podjęte w celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta (m.in. uzyskany odpis z KRS Spółki "B").

Ponadto, dla pozbawienia strony możliwości odliczenia podatku naliczonego konieczne jest stwierdzenie świadomości ostatecznego posiadacza przedmiotowego towaru lub ewentualności tejże świadomości, tj. zbadanie czy ten wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odmienne stanowisko skutkować będzie naruszeniem zasady proporcjonalności, stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady neutralności podatku VAT. Na potwierdzenie w/w tezy powołała stanowisko wyrażone przez ETS w sprawach C-440/04, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-484/03, C-439/04, jak i krajowe sądy administracyjne.

Stwierdziła, że bez wątpienia jest ofiarą oszustwa podatkowego jej kontrahentów, o którym działając w dobrej wierze nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, mimo podejmowania aktów należytej staranności.

Spółka wskazała jednocześnie, iż sytuację w której się znalazła, obrazuje wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04. Podkreśliła także – powołując się na wyrok ETS w sprawie C-438/09 – że prawo europejskie sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Zatem w ocenie Spółki uchybienia proceduralne miały bezpośredni wpływ na dopuszczenie się przez organ podatkowy obrazy prawa materialnego przez pozbawienie przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami VAT, których wystawcą jest Spółka "B".

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy zasadne było skorzystanie przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny, daje podstawę do analizy prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za chybione Sąd uznaje zatem zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zasad rządzących postępowaniem dowodowym, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 w/w ustawy.

Wskazując na naruszenie przepisów procedury podatkowej skarżąca podniosła, iż stan faktyczny sprawy nie został dogłębnie wyjaśniony, w szczególności przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, czym naruszono art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej w tej mierze. W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do stwierdzenia skarżącej, iż wątpliwości winien budzić fakt, iż prezes zarządu firmy "B" nie posiadał wiedzy co do tego, jakie dokumenty zostały skradzione z jego firmy, zaś sama kradzież jest mało prawdopodobna, Sąd dostrzega, iż nie było zadaniem organów podatkowych ustalanie winnych zdarzeń, które zaszły w firmie B". Kwestia ustalenia okoliczności podnoszonej kradzieży leży w kompetencji organów ścigania i pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie, w którym zasadnicze znaczenie miało ustalenie obiektywnych okoliczności stanowiących przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Podobnie należy ustosunkować się do kwestii sprzedaży udziałów w spółce należących do M.M. na rzecz P.M.. Skarżąca podniosła, iż wątpliwości organu powinna wzbudzić również korespondencja, którą otrzymała ona od kontrahenta, a która miała dotyczyć przeprowadzonych w Spółce kontroli. W ocenie Sądu, okoliczność czy w Spółce "B" rzeczywiście miała miejsca kontrola czy też nie, również pozostaje bez wpływu na przedmiot niniejszego postępowania. W przeciwieństwie do twierdzenia skarżącej nie świadczy ona również o kontaktach handlowych między obiema spółkami. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż odmowa organu przesłuchania świadków w osobach R.S., J.Z. oraz M.W. - kierowców cystern, którzy - jak twierdzi - rozwozili olej m.in. do "A", stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Osoby te pojawiły się w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, z której pisma wynika, iż postępowanie to nie obejmuje roku 2005, ani też okoliczności współpracy "A" z firmą "B". W związku z czym, organy zasadnie w ocenie Sądu nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (...). Na marginesie podkreślenia wymaga, iż organ podjął próbę skontaktowania się firmami "P" oraz FHU "S" zatrudniającymi kierowców, którzy zgodnie z informacją skarżącej mieli dostarczać jej paliwo z firmy "B". W odpowiedzi, spółka FHU "S" udzieliła odpowiedzi, iż w 2005 r. nie wykonywała usług transportowych na rzecz "B", a z drugim z przewoźników nie udało się nawiązać kontaktu.

Skarżąca w szeregu twierdzeń starała się dowieść, iż działając w dobrej wierze nie miała świadomości co do tego, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie od skarbu państwa podatku VAT. Polski system prawny nie zna definicji dobrej lub złej wiary, jednakże istotne są okoliczności towarzyszące zawieranej transakcji. Dobrą wiarę nabywcy wyłącza również sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez stronę czynności przyjętej w danych warunkach staranności.

Odnosząc się do ustaleń organów co do tego czy strona miała świadomość nieprawidłowości transakcji, wskazać należy na całokształt okoliczności towarzyszących zawartym przez skarżącą transakcjom zakupu paliwa. W ocenie Sądu, podnoszona współpraca miedzy firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru.

Nie zasługuje na akceptację pogląd skarżącej, iż rozliczanie transakcji dotyczącej zakupu paliwa za pomocą gotówki nie jest okolicznością, która mogła wzbudzić wątpliwość co do uczciwości kontrahenta oraz że jako strona transakcji była zmuszona zastosować się do warunków przedstawionych przez kontrahenta, m.in. w zakresie sposobu płatności.

Taki sposób zapłaty był bowiem sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Zatem zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Również z zeznań prokurenta skarżącej Spółki E.B. nie wynika wskazywany brak świadomości. Zawierają one szereg niejasności, jak chociażby co do nawiązania współpracy z firmą "B". Wynika z nich, iż kontakt ten prokurent nawiązał przez przypadkową znajomość z jednym z kierowców cysterny o imieniu T, którego nazwiska nie znał. Mimo to, jak zeznał, przekazywał mu gotówką znaczne kwoty pieniężne za dostarczone paliwo. Natomiast kontakt z prezesem w/w Spółki ograniczony był do rozmów telefonicznych. Z powyższej relacji trudno wysnuć wniosek, iż jest to standardowa forma współpracy gospodarczej między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego.

Nie przekonuje również twierdzenie skarżącej, iż dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych jedynie na odpisie z KRS, zaświadczeniu o numerze regon, numerze NIP oraz koncesji nie jest realne w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa. Tym bardziej, że zeznający nie był wstanie wskazać od kogo dokładnie otrzymał w/w dokumenty stwierdzając, iż najprawdopodobniej otrzymał je od kierowcy cysterny. Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem.

Nie bez znaczenia w kontekście przyjęcia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pozostają również zeznania prezesa firmy "B" M.M.. Wynika z nich bowiem, iż transakcje wskazane na przedstawionych mu fakturach nie miały miejsca, zaś podpisy na fakturach oraz dowodach wpłaty KP nie zostały przez niego złożone, co zostało następnie potwierdzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygn. akt 4 Ds. [...] opinią biegłego z zakresu pisma.

Zatem dowiedzenie, że skarżąca miała świadomość nielegalnego procederu, albo chociaż powinna mieć z uwagi na towarzyszące współpracy okoliczności powoduje, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawy pozostają powołane przez skarżąca orzeczenia ETS w sprawie C-439/04 i C-440/04 oraz orzeczenia sądów krajowych, akcentujące brak świadomości obejścia przepisów prawa u nabywcy towaru.

Również nie może znaleźć zastosowania w sprawie pogląd wyrażony w wyroku ETS w sprawie C-438/09 o przysługującym podatnikowi prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego dla celów tego podatku. Z powyższego wyroku wynika, że okoliczność niezarejetrowania w charakterze podatnika podatku VAT nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla ewentualnych kontrahentów takiego podmiotu. Nie można z niego jednak wysnuć twierdzenia, iż takie prawo przysługuje w sytuacji, kiedy między dwoma podmiotami nie doszło w rzeczywistość do transakcji wykazanych w wystawionych przez jednego z nich fakturach. Nie zostaje bowiem spełniony podstawowy warunek skorzystania z prawa odliczenia podatku, tj. powstanie obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu u wystawcy faktury.

W świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności postępowania (art. 187 w/w ustawy), gdyż materiał dowody został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a następnie nieopisanie go w decyzji w sposób wyczerpujący. Treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa wymogi formalne jakie powinna spełniać decyzja. Jednym z nich jest wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd mając na uwadze zakreślone elementy nie dostrzegł uchybienia organów w tym zakresie. Organy obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz te, którym odmówiły wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie wskazały na przepisy prawa procesowego i materialnego, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, wyczerpująco je wyjaśniając.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności. Zgodnie z przywołaną zasadą, organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Odnosząc powyższe wytyczne do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody w tej ocenie, zaś okoliczność, że ocena ta odbiega od oceny dokonanej przez podatnika, nie oznacza jeszcze, iż jest ona dowolna.

Całokształt działań podjętych przez organy obu instancji pozwala, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, iż właściwie ustaliły w sprawie stan faktyczny, co z kolei implikuje konieczność odniesienia się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Skarżąca Spółka zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z faktycznym i potwierdzonym dokumentami i zeznaniami świadków nabyciem towarów związanym z późniejszymi dostawami opodatkowanymi. Zarzut ten należy także uznać za chybiony. W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto, ustawodawca w art. 88 ustawy o VAT zawarł wyjątki od zasady wskazanej w art. 86 ust. 1 w/w ustawy określając, kiedy z mocy ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przedstawionych przepisach zawarte jest zatem podstawowe prawo podatnika - wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej – do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. By móc skorzystać z powyższego uprawnienia podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale muszą one dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości.

Ugruntowany jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1240/09) stwierdził, iż prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 924/09), dokonując szerokiej wykładni art. 86 stwierdził, iż przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku (...). Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Konsekwencja posiadania nierzetelnej faktury od strony podmiotowej lub przedmiotowej jest zatem dalej idąca, bowiem podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno

u wystawcy jaki i odbiorcy (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż skoro w niniejszym postępowaniu zostało dowiedzione, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz "A" przez firmę "B" w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, to tym samym zasadnie również uznano, że skarżąca Spółka nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zakwestionowane przez organ faktury od strony materialnoprawnej były fakturami nierzetelnymi, a tym samym są one prawnie bezskuteczne.

Nie znalazł uznania Sądu również zarzut naruszenia zasady neutralności wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z w/w zasadą podatek od wartości dodanej obciążając ostatecznego konsumenta, pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Powyższa zasada choć obowiązuje na każdym etapie obrotu, to dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca. Tymczasem w niniejszej sprawie zostało dowiedzione, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zatem organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej Spółki do skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku VAT, nie naruszyły w/w przepisu prawa wspólnotowego. Podobny pogląd wyrażony został w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, iż wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze.

Zważywszy powyższe, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wynika z akt administracyjnych organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy w dostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy jednoznacznie wykazały, iż czynności określone w wystawionych przez "B" dla "A" fakturach w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca. Taka sytuacja nie pozwala z kolei na realizację uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Joanna Wierchowicz