Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2113/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/14 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia kwoty umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1138/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. O. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia kwoty umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 lipca 2009 r., którą określono Podatnikowi kwotę umarzanej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 3.809 zł oraz umorzył odsetki za zwłokę od tej zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.522 zł.

W skardze Podatnik, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia 31 lipca 2009 r. nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa, gdy tymczasem takie naruszenie miało miejsce;

2) pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie zawiera podstawy prawnej ani uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pomija umowę pomiędzy Polską a Wielką Brytanią z dnia 29 marca 1978 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że Skarżący w 2005 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdy tymczasem za 2005 r. Podatnik nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, albowiem nie posiadał w Polsce miejsca zamieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego, podtrzymując skargę, podała, że w czasie gdy składała wniosek o skorzystanie z abolicji była pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Urzędu Skarbowego i świadomie nie złożyła korekty deklaracji PIT-36. Ustawa abolicyjna nie została sformułowana w sposób precyzyjny i nie była pewna, czy mąż podlega ustawie z uwagi na posiadany certyfikat rezydenta. Ponadto złożyła do akt postanowienie Sądu Okręgowego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt II RNs 17/14 o orzeczeniu separacji małżonków K. O. i R. O.

Pełnomocnik organu podtrzymała stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - omówił zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p., a także powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. omówił pojęcie "rażącego naruszenia prawa".

W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 lipca 2009 r. jest ostateczna. Skarżący zaś rażącego naruszenia prawa upatrywał w naruszeniu przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 jak również art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co doprowadziło do pominięcia umowy z dnia 29 marca 1978 r. zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem w 2005 r. jego miejscem zamieszkania była Wielka Brytania, zatem nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Sąd podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności. Rozpoznanie skargi sprowadza się do zbadania, czy decyzja ta narusza prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). W granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności istotą jest ustalenie przez właściwy organ, czy zachodzi określona przesłanka stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymieniona w art. 247 § 1 O.p.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną (objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności) Podatnik reprezentowany przez żonę w dniu 9 lutego 2009 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (PIT-AZ) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; Dz. U. nr 143, poz. 894 ze zm. - zwanej dalej "ustawą abolicyjną"). We wniosku wskazał adres – Z. (oś. P. [...]/[...]), ujawnił Wielką Brytanię jako kraj uzyskania dochodu (przychodu), a w uwagach dodatkowych podał: "Pit-37 za r. 2005 złożony w US Z. – praca w Polsce kontrakt (...)".

Powołując się na z art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej WSA wskazał, że jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Wskazując na treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176; w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) Sąd uznał, że wobec braku w polskim prawie podatkowym definicji legalnej "miejsca zamieszkania osoby fizycznej" należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 25-28). W świetle art. 25 tej ustawy, o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: zewnętrzny (faktyczne przebywanie, corpus) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu, animus manendi) występujące i trwające łącznie. Odpadnięcie jednej z tych przesłanek powoduje utratę dotychczasowego miejsca zamieszkania bez uzyskania nowego. Faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, spowodowana np. pracą, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania.

Zgodnie z regułą zawartą w art. 28 k.c., osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę nie kwestionował złożonych przez pełnomocnika Skarżącego dokumentów sporządzonych w Wielkiej Brytanii, tj. certyfikatu rezydencji i zaświadczenia pracodawcy podatnika, lecz – jak słusznie zauważył – nie przesądzają one o miejscu jego zamieszkania. Wymienione dokumenty znane były również Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydającemu decyzję z dnia 31 lipca 2009 r. Skoro jednak pełnomocnik Skarżącego domagała się umorzenia zaległości i we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. podała adres podatnika w Polsce (w Z.), to tym samym organ ten miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że miejscem zamieszkania Podatnika jest adres wskazany we wniosku.

W ocenie Sądu, certyfikat rezydencji może świadczyć o miejscu zamieszkania podatnika za granicą pod warunkiem jednoczesnego oświadczenia, że w danym roku podatkowym tam było jego miejsce zamieszkania. Słusznie podniósł organ, że przepis art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. (dodany przez art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.; Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588) zatem do końca 2006 r. pojęcie miejsca zamieszkania należało przyjmować w normatywnym ujęciu art. 3 ust. 1 wymienionej ustawy. W tej sprawie materiał dowodowy (w tym pisma i oświadczenia podatnika) – poddane ocenie organów – przeczą temu. Skarżący konsekwentnie wskazywał jako swoje miejsce zamieszkania miasto Z. i to nie tylko we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r., lecz także składając w dniu 14 kwietnia 2006 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pełnomocnik Skarżącego zobowiązała się do złożenia korekty wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. i podała, że mąż pracuje w Holandii (Notatka służbowa z dnia 7 lipca 2009 r.). Pełnomocnik w dniu 15 lipca 2009 r. złożyła pismo wraz z wymaganymi korektami (PIT- AZ i AZ-O oraz PIT-36) konsekwentnie wskazując adres podatnika w kraju. Natomiast w Protokole z tej samej daty (podpisanym przez pełnomocnika) wyszczególniono dochody Podatnika uzyskane na terenie RP w okresie od 1 stycznia do 22 grudnia 2005 r. Pełnomocnik uznała złożony wniosek za zasadny nie kwestionując poczynionych w sprawie ustaleń. Również we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia 27 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego podała adres w kraju. Dopiero na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014 r. został wskazany adres w Wielkiej Brytanii. Podatnik nie podważył ustalenia, że zamieszkiwał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2005 r., co z punktu widzenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. kwalifikuje go do kręgu podmiotów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Sąd zgodził się z organem, że podniesione zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego (art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) nie wyczerpują przesłanki wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności, a mogły być przedmiotem rozpoznania jedynie w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia przynajmniej jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji, a także, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymogami praworządności.

W ocenie WSA, organ II instancji nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest bowiem w sprawie bezsporności, czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem Skarżącego – stanowiło rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie w istocie sprowadzały się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy abolicyjnej. Skoro organ podatkowy wydał decyzję na podstawie danych podanych przez Podatnika i w granicach złożonego wniosku nie było podstaw do zastosowania umowy zawartej w dniu 29 marca 1978 r. pomiędzy Polską a Wielką Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie zmienia tego okoliczność, że małżonkowie w 2000 r. ustanowili rozdzielność majątkową, nie mają dzieci, jak również to, że Skarżący nie ma w kraju rachunku bankowego i ubezpieczenia. Zdaniem Sądu, nie ma również na to wpływu orzeczona pomiędzy małżonkami separacja.

Skarżący, mimo przywołania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie zauważył, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy; służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi.

Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji:

1) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a.,

2) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to m.in. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt O.p., częściowo poprzez niewłaściwą wykładnię, a częściowo poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., poprzez nietrafne przyjęcie i niedostrzeżenie, że w sprawie nie istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem istnieją podstawy do jej uchylenia, a to w szczególności z powodu naruszenia przez organy administracji:

a) prawa materialnego, a to m.in. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt O.p., poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia 31.07.2009 r. nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa, gdy tymczasem takie naruszenie miało miejsce,

b) art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. m.in. poprzez nie uwzględnienie i uznanie za bezzasadne dowodów na okoliczność, że Skarżący w 2005 r. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do uznania, że Podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniosł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a więc przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zostać naruszone w żaden sposób.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. można rozważać również wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które chociaż nie zostały powołane przez skarżącego, ale istnienie których sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jest on przy tym tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem norm, których złamania sam skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej skardze, ale których naruszenie sąd pierwszej instancji powinien dostrzec z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt I OSK 446/16 - CBOSA). Tymczasem Skarżący w zakresie sformułowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, nie wskazał, jakich uchybień organów Sąd I instancji nie dostrzegł, a które to uchybienia powinny doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z kolei w kwestii naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, że przepis ten mógłby być naruszony tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd I instancji rozpoznana. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłoby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, który to zarzut podniesiony został w skardze kasacyjnej. Również i takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia. Stawiając zarzut jego naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych w sposób prawidłowy nie powołała. Odnosząc się bowiem do zarzutu wymienionego w pkt 2 oraz pkt 3a) skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że art. 247 § 1 pkt 3, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. są przepisami postępowania, a nie prawa materialnego (jak twierdzi autor skargi kasacyjnej). Niemniej jednak ww. wskazane przepisy Ordynacji podatkowej właściwie powiązano z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy naruszeniu prawa procesowego nie tylko należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i na czym polegało uchybienie tym przepisom, ale także dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przypadku nie wystarcza przytoczenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezbędne jest wykazanie w każdym ze stawianych zarzutów procesowych, ze jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie tego nie uczyniono.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]