Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1446/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.26 ust. 1. art.21 ust.2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.7
journal: Dz.U. 1978 nr 7 poz 20
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.
Teza: Płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) a następnie weryfikujący to samoobliczenie organ podatkowy mogą, na podstawie art. 21

ust. 2 tej ustawy i art. 7 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego

Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i

zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r., nr 7, poz. 20), odstąpić od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a wymienionej ustawy

podatkowej wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie powołanego art. 26 ust. 1.

TEZY

Płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) a następnie weryfikujący to samoobliczenie organ podatkowy mogą, na podstawie art. 21

ust. 2 tej ustawy i art. 7 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego

Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i

zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r., nr 7, poz. 20), odstąpić od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a wymienionej ustawy

podatkowej wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie powołanego art. 26 ust. 1.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 268/06 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wysokości niedobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 268/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone przez A. Sp. z o.o. w T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2006 r.,(...), oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2005 r., nr (...), w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Z ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że spółka w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na importowaniu z G. profili aluminiowych wytwarzanych przez A. S.A. W celu pozyskania nowych kontrahentów spółka zawarła dwie umowy z podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) tj. nie mającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. W dniu 1 marca 2002 r. zawarta została umowa z firmą N. z siedzibą w L., natomiast w dniu 1 lipca 2003 r. z firmą E. spółka z o.o. z siedzibą w W.

Zgodnie z postanowieniami powyższych umów podmioty te miały świadczyć na rzecz spółki usługi o charakterze niematerialnym, polegające na pozyskiwaniu nowych i utrzymaniu dotychczasowych klientów oraz prowadzeniu negocjacji z nimi, jak również szeroko rozumiane usługi marketingowe i promocyjne mające na celu wprowadzenie na rynek i umocnienie na nim produktów skarżącej spółki.

Za wykonane usługi firmy E. i N. uzyskiwały wynagrodzenie na podstawie wystawionych rachunków. W 2003 r. skarżąca dokonała wypłat należności na rzecz E. w kwocie 27.377,77 zł oraz dla firmy N. w kwocie 53.277,35 zł.

W powyższych stanie faktycznym powstał między organami podatkowymi, a skarżącą spółką spór, czy skarżąca była zobowiązana - na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. - do naliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu wynagrodzenia wypłaconego podmiotom zagranicznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił oceny organu pierwszej instancji odnośnie wynagrodzenia wypłacanego spółce E. uznając, iż skarżąca nie była zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego.

Organ odwoławczy uznał, że uzyskane przez spółkę E. przychody mieszą się w kategorii zysków z działalności przedsiębiorstwa - stosownie do art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. nr 51, poz.277), natomiast do akt postępowania złożony został litewski certyfikat rezydencji wymienionego podmiotu zagranicznego.

Odnośnie firmy N. organ odwoławczy stwierdził, iż nie przedstawiono wymaganego przez prawo certyfikatu rezydencji, wobec czego od kwoty wypłaconego temu podmiotowi wynagrodzenia skarżąca spółka jako płatnik zobowiązana była odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest: art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. oraz art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Autor skargi podkreślił, iż z uwagi na tożsamość usług świadczonych przez obie firmy na rzecz skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić, że przychody N. traktować należało analogicznie jak przychody E., czyli jako zyski przedsiębiorstwa. Następnie, według skarżącej, organ powinien dokonać wykładni ciążących na tych podmiotach obowiązków podatkowych w oparciu o zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią. W ocenie skarżącej, w świetle powyższych unormowań przyjąć należało, że zysk brytyjskiej firmy stanowił zysk przedsiębiorstwa opodatkowany zawsze w oparciu o zasadę domicylu. Zasada wyrażona w tym przepisie nie podlega żadnym ograniczeniom prawa krajowego, zatem nawet gdyby przyjąć, że na podatniku ciąży w każdym przypadku, wywodzony z przepisów krajowych, obowiązek przedłożenia certyfikatu rezydencji, obowiązek ten należałoby uznać za sprzeczny z art. 91 Konstytucji RP, który wskazuje na bezwzględną zasadę pierwszeństwa uregulowań umów międzynarodowych nad przepisami rangi krajowej.

Ponadto skarżąca spółka podniosła zarzut błędnego wyliczenia przychodów uzyskanych przez jej przywoływanych kontrahentów zagranicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych orzekających w oby instancjach kontrolowanego postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) konstatując, że naruszają one art.26 ust. 1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 2 a i ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził, że usługi wykonywane przez spółki E. i N. nie można uznać za należności licencyjne, gdyż stanowią one zyski przedsiębiorstwa o których mowa w mającym w sprawie zastosowanie art. 7 (cyt.) umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. nr 7, poz. 20). W konsekwencji, w ocenie Sądu, sporne należności mogły być opodatkowane w całości wyłącznie w kraju siedziby kontrahenta zagranicznego, to jest (odpowiednio) w Wielkiej Brytanii i na Litwie. Wobec powyższego Sąd zaakcentował, iż przychody z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko wtedy, gdy jednocześnie będą miały charakter należności licencyjnych w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli zaś należności nie mają takiego charakteru, to nie może mieć do nich zastosowania nie tylko art. 21 ust. 1, a także art. 26 ust. u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszarze unormowania art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 a i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że do należności wypłaconej przez skarżącą spółkę firmie N. z siedzibą w L., zastosowanie znajduje przepis art. 7 (cyt.) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.(Dz. U. z 1978 r., nr 7, poz. 20 – nazywanej dalej "Umową");

2) art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 2a w związku z art. 21 ust.2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo braku uzyskania przez podatnika - spółkę N., zaświadczenia o jego siedzibie dla celów podatkowych wydanego przez właściwą administracje podatkową (certyfikat rezydencji) – (cyt.)"(...) przychody z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tylko wtedy, gdy jednocześnie mają charakter należności licencyjnych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zaś należności nie mają takiego charakteru, to nie może mieć do nich zastosowania art. 21 ust. 1 i w konsekwencji art. 26 ust. 1 tej ustawy";

3) art. 7 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...), w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że pomimo braku uzyskania przez podatnika certyfikatu rezydencji, należności z tytułu świadczonych na rzecz skarżącej usług niematerialnych, stanowiły zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 w/w umowy i winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację i wnioski zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazywał on bowiem, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedziby wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, bezsporne jest, że skarżąca nie przedstawiła certyfikatu rezydencji właściwego dla spółki N. z siedzibą w L. Z tego względu sformułowana przez Sąd ocena, iż organy podatkowe rozpatrując sprawę pominęły treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. jest, w opinii strony, nieuzasadniona. Z powyższego powodu brak było, wbrew stanowisku zawartemu w wyroku, podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należności wypłacone wymienionej powyżej firmie przez skarżącą spółkę w 2003 r. z tytułu świadczenia usług niematerialnych, z uwagi na brak przedstawienia certyfikatu rezydencji winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. w wysokości 20 % uzyskanego przychodu.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że usługodawca - spółka N. nie ma na terytorium Polski siedziby ani zarządu, a zatem podmiot ten posiadał status podatnika o ograniczonym obowiązku podatkowym w świetle art. 3 § 2 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego podmiot ten podlega obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego będącego podstawą orzekania wynika, iż beneficjentem usług świadczonych przez spółkę N. był podmiot krajowy, a także efekt świadczonych usług w postaci zaniżenia bądź powiększenia przychodów powstał w kraju. Dlatego też, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, bezspornym zatem w sprawie pozostawało, iż spółka N. uzyskała dochód na terytorium RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu prawnego na etapie postępowania przed Sądem II instancji było opodatkowanie i odpowiedzialność płatnika z tytułu świadczeń wypłaconych podmiotowi określanemu jako zagraniczny - brytyjski, co do którego nie został w sprawie przedstawiony certyfikat rezydencji, to jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydane dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułów innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że czynności – usługi będące podstawą wypłaty spornych w zakresie opodatkowania świadczeń mieściły się w obszarze przytoczonego unormowania. Przepis powołujący do obowiązywania analizowaną regulację prawną nie zawiera też terminów czy pojęć takich jak "zyski z przedsiębiorstwa" i "należności licencyjne", w relacji do których na jego podstawie oceniać by można i należało wchodzące w jego zakres przychody. Wymienione określenia – (ewentualne) kwalifikatory są normatywnie znaczące dla (powoływanych przez Sąd I instancji) zapisów prawnych art. 7 i art. 12 Umowy, jednakże jej zastosowanie w obszarze zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową, na podstawie art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji ).

Z powyższego wynika, że płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) a następnie weryfikujący to samoobliczenie organ podatkowy mogą, na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy i art. 7 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r., nr 7, poz. 20), odstąpić od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a wymienionej ustawy podatkowej wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie powołanego art. 26 ust. 1. Stanowisko to, oprócz wykładni językowej wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego, wynika również z ich wykładni celowościowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwym powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji (zagranicznej) było udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie – stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc przez to umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjonalizacją. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daję polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu.

Przeprowadzona przez Sąd I instancji wykładnia rozważonych przepisów materialnego prawa podatkowego była błędna i doprowadziła do nieprawidłowej oceny ich zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym.

Z tego powodu, na podstawie art.. 185 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zastosował w sprawie unormowania wynikającego z art. 188 u.p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaniechał ustosunkowania się do zarzutu strony skarżącej odnośnie wyliczenia spornych przychodów. Okoliczność ta nie mogła natomiast stać się przedmiotem rozważenia w postępowaniu przed Sądem II instancji, ponieważ wykraczała poza granicę skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.