Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 603/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. – Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] i określił dla "A" Sp. z o.o. w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał, w dniu [...] 2003 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na wspomniany podatek dochodowy.

Na skutek odwołania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uchylił własną decyzje, a następnie wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie [...] zł. Na kwotę tą złożyły się: [...] zł, które nie zostały wykazane w deklaracji CIT-8 oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji nieprawidłowo ustalona wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. wynikała z faktu zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się:

- odsetki od umowy pożyczki w łącznej kwocie [...] zł,

- wynagrodzenie dla podmiotu zagranicznego "B" GmbH z tytułu wynagrodzenia za usługi konsultacyjne w kwocie [...] zł,

- wynagrodzenie dla S.N. za świadczenie usług konsultacyjnych i kontrolnych w łącznej kwocie [...],

- koszty spedycji i dostaw w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podmiotu zobowiązanego wniósł o jej uchylenie, rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucając naruszenie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, art. 120, 121 §1, 122, 180, 187 § 1, 189 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 178, 179 i art. 200 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 58 i 498 K.c.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów traktuje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wobec tego, aby określone wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać istnienie związku przyczynowo – skutkowego, który polega na udowodnieniu, że ich poniesienie miało wpływ na zwiększenie się lub powstanie określonego przychodu. Zdaniem organu oznacza to, iż podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Zastrzeżono przy tym, iż warunek poniesienia określonych kosztów nie jest oceniany przez pryzmat rzeczywistego osiągnięcia określonego przychodu, lecz ze względu na możliwość jego osiągnięcia.

W związku z tym podzielono, prezentowane przez organ I instancji stanowisko, dotyczące zakwestionowania prawidłowości włączenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami świadczonymi przez "B" GmbH. oraz S. N..

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych wyżej podmiotów stwierdzono, iż nie sposób doszukać się bezpośrednich związków pomiędzy usługami świadczonymi na rzecz odwołującej się a osiągniętym przez nią przychodem, gdyż z opracowań dostarczonych przez "B" GmbH nie sposób wywieść, iż miały one czytelny wpływ na wysokość osiągniętego przez "A" Sp. z o.o. przychodu. W tym kontekście za nieuzasadnione uznano również żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż - zdaniem organu - przedstawione dokumenty nie stanowią dokumentacji technicznej wymagającej specjalistycznej wiedzy do ich oceny.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez odwołująca się w związku ze świadczeniem usług przez S. N.. Na dowód świadczenia tych usług przedłożono pisemne potwierdzenie (z dnia [...] 2000 r.) powierzenia tej osobie obowiązku pomocy i konsultacji finansowej oraz dotyczącej spółek w zakresie międzynarodowym w odniesieniu do odwołującej się; faktury wystawione przez S. N., dowody zaksięgowania tych faktur, przelewy walutowe oraz dokumentację współpracy pomiędzy "A" a S. N.. Nie przedstawiono natomiast żadnych dowodów świadczących o rzeczywistej realizacji wspomnianych usług. W ocenie organu istotny jest fakt, iż S. N. nie dysponował uprawnieniami do świadczenia wskazanych wyżej usług na rynku polskim. Z tego wywiedziono, że usługi świadczone przez tę osobę w istocie dokonywane były na rzecz podmiotów włoskich, w ramach dokonywanych przez nie inwestycji na rynkach zagranicznych. Odnotowania przy tym wymaga fakt, iż "A" działa w ramach koncernu "A2" – jej jedynego udziałowca. Usługi świadczone przez S. N. można zatem przypisać właśnie do tego podmiotu, nie zaś do odwołującej się. Nie sposób zaś uznać, że miały one wpływ na przychód uzyskany przez "A". Nie istniały przy tym, zdaniem organu, okoliczność przemawiające za uwzględnieniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (M. S., S. T., E. K., M. K.), gdyż brak było zarazem konkretnych dowodów potwierdzających fakt świadczenia wspomnianych usług na rzecz Spółki.

Uwzględnione zostały natomiast, zawarte w odwołaniu, zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej odwołującej się przez jej udziałowca – "A2" S.r.l. W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko "A", iż organ I instancji w sposób nieuprawniony odmówił zaliczenia w poczet wspomnianych kosztów wskazanych wyżej odsetek. W szczególności, organ odwoławczy powołał się na treść art. 16 ust.1 pkt. 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu z 2001 r.).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2005 r., rozstrzygnięciu wydanemu przez ten organ zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 121 §, art. 122, art. 187 § oraz art. 191 tej ustawy,

- art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 180, art. 189 § 1, art. 191, art. 210 § Ordynacji podatkowej,

- art. 178, art. 179, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej,

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku z powyższym strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż jej zarzuty koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą, w związku z usługami świadczonymi na jej rzecz przez "B" GmbH. oraz S. N..

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych podmiotów, strona skarżąca wskazała, że dla wyjaśnienia roli usług przez niego świadczonych niezbędna jest fachowa wiedza, co oznaczało konieczność powołania biegłego. Tymczasem organy administracji uznały, iż dowód z opinii biegłego nie jest potrzebny, czym, zdaniem skarżącej, naruszyły przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w następstwie również art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. Na poparcie tej tezy przywołano również pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2962/02, który odnosił się do innej sprawy skarżącej, w której rozstrzygnięcia organów administracji zapadły w zbliżonym stanie faktycznym. Powołano się również na inne orzeczenia zarówno tego Sądu jak i innych sądów administracyjnych. W dalszej części zakwestionowane zostało stanowisko organu dotyczące celowości poniesienia wydatków związanych z usługami świadczonymi przez wskazany wyżej podmiot. W szczególności podniesiono, iż "wydatki poniesione na pozyskanie usług doradczych dotyczących rynku samochodowego przez podmiot, który zajmuje się na skalę przemysłowa produkcją komponentów dla tegoż przemysłu są w oczywisty i racjonalny sposób powiązane z działalnością gospodarczą Skarżącej i jest to związek, o którym mowa w art. 15 ust.1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W ocenie skarżącej nie sposób podzielić stanowiska organu, iż z faktu, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest produkcja części samochodowych na rzecz koncernów samochodowych wynika, że nie istnieje, po jej stronie, potrzeba analizy statystyk sprzedaży samochodów. Relacja taka jest bowiem oczywista, gdyż od ilości i marki sprzedanych klientom samochodów zależy wielkość zamówień składanych przez producentów tychże samochodów skarżącej na określone podzespoły, których produkcja jest przedmiotem prowadzonej przez nią działalności. W tym miejscu zaakcentowano również, że istotą usług konsultingowych, na rynku samochodowym, jest przedstawianie danych dotyczących sprzedaży oraz wizualizacja trendów rynkowych. Fakt, iż dostarczone, na podstawie umowy z "B" GmbH., materiały są dokumentacją sporządzoną na rzecz wiodącego, europejskiego producenta samochodowego, będącego równocześnie klientem skarżącej, świadczy jedynie o ich wysokiej jakości i wiarygodności. Również okoliczność, iż zostały one sporządzone w językach obcych (angielskim i francuskim) nie może świadczyć o braku ich przydatności dla kierownictwa skarżącej Spółki. W związku z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentami, skarżąca podniosła również, iż w sposób nieuzasadniony, z naruszeniem art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniono jej wniosku o przesłuchanie, w charakterze świadków M. S. (prokurenta Spółki) oraz S. T.(członka jej Zarządu). Ich zeznania miałyby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez "B" GmbH. Rezygnacja z tego źródła dowodowego, w ocenie skarżącej, świadczy o braku zainteresowania wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy.

W odniesieniu do odmowy zaliczenia, w poczet kosztów uzyskania przychodu, wydatków związanych ze świadczeniem usług przez S. N., w uzasadnieniu skargi wskazano, iż przedstawione w trakcie postępowania administracyjnego dowody, świadczą, zdaniem skarżącej, o rzeczywistym świadczeniu usług na jej rzecz, przy czym usługi te bezspornie związane były z prowadzoną przez nią działalnością. O fakcie, że prowadzona przez kancelarię [...] S. N. działalność związana jest z przedmiotem działalności skarżącej Spółki świadczyć winien fakt, i jest to podmiot wyspecjalizowany w tego rodzaju działalności, o czym świadczą jego międzynarodowe referencje. Chybione w tym kontekście są, czynione przez organy obydwu instancji zarzuty, że S. N. działał na rzecz "C" S.A. O ich niezasadności świadczy bowiem chociażby treść oświadczenia głównej Księgowej Spółki (E.K.), która wskazała, iż S. N. zajmuje się analizowaniem działalności gospodarczej firmy, opracowywaniem danych i ich przekazywaniem do "A2". Dowód ten został natomiast przez organy zlekceważony, co spowodowało naruszenie przepisu art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowe, a w dalszej kolejności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy.

Organom podatkowym zarzucono również niczym nieuzasadnioną odmowę udostępnienia części materiału dowodowego, tj. kserokopii akt sprawy k. [...] tomu [...] akt. Zachowanie takie wyczerpuje znamiona naruszenia art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek udostępniania akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów w każdym stadium postępowania. Nie zaaprobowano bowiem argumentacji organu, który wskazał, iż strony te stanowią dokument, który znalazł się w aktach sprawy wyłącznie z przyczyn technicznych (archiwizacyjnych) związanych z obiegiem dokumentów i nie stanowi on dowodu w sprawie, o którym jest mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności wskazano, że pewna ich część ma na celu wykazanie takiej ilości uchybień proceduralnych po stronie organu, które stanowiłyby samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do, podnoszonego w skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ I instancji dokonania czynności nakazanej orzeczeniem organu odwoławczego wskazano, że nie znajduje on pokrycia zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy.

Przede wszystkim powołano się na wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania, która oznacza, iż w razie zainicjowania postępowania odwoławczego, prowadzona przez właściwy organ kontrola nie ogranicza się jedynie do oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz również obejmuje okoliczności mające wpływ na jego wydanie. Oznacza to, iż ocena dokonana przez organ odwoławczy może różnić się od oceny organu I instancji. Tymczasem podniesione w skardze zarzuty, koncentrują się raczej na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K.. Odnosząc się natomiast do kwestii lekceważenia wskazówek zawartych w wyroku WSA, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w orzeczeniu tym zakwestionowano kompetencje organów do dokonania oceny części technicznej dokumentacji dostarczonej przez "B" GmbH., co w ocenie Sądu wymagało wiedzy technicznej, a zatem powołania biegłego. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organów nie były jednak materiały mające charakter dokumentacji technicznej, co oznacza, że do ich analizy nie była niezbędna fachowa wiedza, a co za tym idzie nie istniały przesłanki przemawiające za skorzystaniem z dowodu w postaci opinii biegłego. Ponieważ w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał organom możliwość dokonania oceny, czy w konkretnej sprawie istnieje konieczność posiłkowania się dowodem z opinii biegłego, to tym samym, po wszechstronnej analizie stanu faktycznego sprawy organ doszedł do przekonania, iż skorzystanie z tego źródła dowodowego nie jest konieczne. Zwrócono jednocześnie uwagę, że przywoływany przez skarżącą wyrok dotyczy jej zobowiązań podatkowych za rok 1999, gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania były zobowiązania podatkowe za rok 2001. Ponieważ wyroki Sądu zapadają na tle konkretnych stanów faktycznych i prawnych, nieuzasadnione wobec tego wydaje się ich bezpośrednie odnoszenie do innych spraw, nawet wówczas, gdy są one tożsame pod względem podmiotowym i zbliżone pod względem przedmiotowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odpowiedzi na skargę, w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na fakt, iż zawarte w skardze zarzuty zawierają uogólnienia i wnioski, które odnoszą się do kwestii nie wywiedzionych i nie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście, zdaniem organu odwoławczego, argumentacja skargi ma na celu wykazanie, iż organy mają ograniczoną możliwość dokonywania oceny przedstawionych przez stronę dowodów. Podniesiono przy tym, iż wedle zawartej w przywołanym przepisie zasady, za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy) należy traktować takie wydatki, w odniesieniu do których możliwe jest ustalenie istnienia zależności pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem się przychodu. Organ zaakcentował przy tym, że wspomniany związek pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu winien mieć charakter obiektywny, a równocześnie wykazywać racjonalność wydatku. Zaznaczono również, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania wspomnianego związku. Organ podzielił w tym miejscu wywody skarżącej dotyczące "niematerialnego" charakteru usług konsultingowych, tyle tylko, że jego zdaniem, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania ich rzeczywistego wykonania oraz wspomnianej więzi. Wobec tego nie wystarczy samo wykazanie, iż w określonej umowie wskazano na zakres tego rodzaju usług zbieżny z zakresem działalności prowadzonej przez podatnika. Samo przedstawienie określonych dokumentów, będących wynikiem wykonania wspomnianych usług (statystyki sprzedaży, wizualizacja trendów itd.) nie wystarcza, do udowodnienia ich wpływu na osiągnięty przychód. Dodatkowo organ podkreślił, iż materiały wykonane przez "B" GmbH. przeznaczone były dla innego podmiotu, a skarżąca uzyskała do nich dostęp dzięki umowie zawartej z ich autorami, co świadczy o tym, iż w istocie nie były one dla niej przeznaczone. Istotną okolicznością jest bowiem to, iż wprawdzie materiały te mogły zostać wykorzystane przez podmiot zajmujący się produkcją komponentów na rynek motoryzacyjny, nie mniej jednak odrębnym zagadnieniem jest kwestia, czy zostały one sporządzone na wniosek skarżącej i przez nią wykorzystane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. również argumentacja dotycząca usług świadczonych przez S. N. nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczono bowiem, że z treści umowy zawartej z nim, do jego obowiązków należeć miało m.in. pomoc oraz konsultacja finansowa w odniesieniu do międzynarodowej działalności Spółki, kontrola i konsultacja dla osób odpowiedzialnych za zarządzanie, weryfikacja miesięcznych sprawozdań ekonomicznych dla stosunków gospodarczych z zagranicą. Charakter prowadzonej przez S. N. działalności skłania do przyjęcia tezy, iż skorzystanie z usług tej osoby leżało przede wszystkim w interesie włoskiego udziałowca skarżącej ("A2"), gdyż skarżąca korzysta z własnej obsługi księgowej. To stanowisko potwierdzają zresztą oświadczenia złożone przez Główną Księgową Spółki.

Podniesiono również, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące zamierzonego pominięcia niektórych źródeł dowodowych – zeznań wskazanych przez skarżącą osób. W ocenie organu, co jego zdaniem zostało wystarczająco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wspomniane źródła dowodowe nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, gdyż w istocie nie wnoszą nic nowego, stanowiąc jedynie potwierdzenie wcześniej uzyskanych przez organ dowodów oraz informacji. Nie przedstawiono przy tym żadnych argumentów, które przekonałyby organ, iż w istocie jest inaczej.

Na zakończenie zakwestionowano trafność zarzutu ograniczenia stronie prawa do skorzystania z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na stronie 17 zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, iż sprawozdanie z kontroli koordynowanej (o uzyskanie którego wystąpiła skarżąca), nie było podstawą do dokonania przez organ jakichkolwiek ustaleń w sprawie, o czym świadczyć ma fakt, iż nie powołano go w uzasadnieniu decyzji. Ponieważ powstał on w związku z organizacją i funkcjonowaniem organu podatkowego I instancji, nie istniały potrzeby udostępniania go stronom.

W dniu 2 stycznia 2006 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej, w którym zwrócono się o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2001 wraz z opinią biegłego rewidenta oraz opracowanie pt. "Prezentacja warunków działania "A" w latach 1997-2004 w zakresie współpracy ze [...] S. N. – opracowanie systematyzujące". W uzasadnieniu podniesiono szereg argumentów przemawiających za przeprowadzeniem dowodu ze wskazanych wyżej dokumentów, co jest niezbędne dla rozstrzygnięcia, czy poniesione na rzecz "B" GmbH. oraz S.N. wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 14 stycznia 2005 r., zobowiązano organ do ustosunkowania się do kwestii podniesionych we wspomnianym piśmie procesowym. Pismem z dniu [...] 2005 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wskazał zarazem, iż przedstawione przez skarżącą dokumenty nie były organowi znane na etapie postępowania administracyjnego. Dodatkowo podniesiono, iż skarżąca cały czas powołuje się na ustalenia zawarte w wyroku odnoszącym do stanu z roku 1999, co trudno odnieść do stanu istniejącego w 2001 r.

Na skutek dodatkowego wezwania przez Sąd (postanowienie z dnia 27 lutego 2006 r.), organ dostarczył protokoły przesłuchań, w charakterze świadków: E.K., A. W. oraz M. S..

Na kolejnej rozprawie, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu ze sprawozdania finansowego skarżącej za lata podatkowe 2002-2005, na dowód, iż w okresie tym skarżąca uzyskała wzrost przychodów, a następnie ich stabilizację, co jej zdaniem nie byłoby możliwe bez skorzystania z usług "B" GmbH. oraz S. N.. Wniosek ten uznano za zasadny i wspomniany dowód został dopuszczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a) Sąd nie dostrzegł uchybień, które kwalifikowałyby rozstrzygnięcia organów prowadzących postępowanie administracyjne do wyeliminowania z obrotu prawnego. Zastrzec przy tym wypada, że dokonywana przez Sąd ocena oparta jest na ustaleniu, czy zaskarżony akt wydany został zgodnie z prawem.

Uwzględnienie skargi może mieć miejsce wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że w poddanej jego kontroli sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź też miało miejsce inne naruszenie prawa, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistnienie jednej ze wskazanych wyżej sytuacji prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu, a w sytuacji, gdy jest on obarczony wadą umożliwiającą stwierdzenie nieważności – do jego wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na tę ostatnią przesłankę.

W niniejszej sprawie żadna ze wskazanych wyżej przesłanek nie zaistniała, a wobec tego skarga podlegała oddaleniu.

Zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego zarzuty strony skarżącej koncentrowały się zasadniczo na próbie wykazania, iż organy podatkowe w sposób nieuzasadniony zakwestionowały prawidłowość zaliczenia niektórych wydatków w poczet kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu (art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwanej dalej u.p.d.p.). Dokonując oceny prawidłowości przyjętych przez organy obu instancji ustaleń, na wstępie odnieść należy się do definicji zawartej w przywołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Brzmienie wspomnianej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można wyłącznie takie wydatki, które miały na celu ich uzyskanie. Konstatację tę należy jednakże uzupełnić o spostrzeżenie, że niezbędnym w tego rodzaju sytuacji jest wykazanie ścisłego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztów a uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Jest bowiem kwestią bezdyskusyjną, że efekt, w postaci osiągnięcia określonego przychodu, nie stanowi wyłącznej przesłanki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika wydatków (stanowisko taki jest zresztą ugruntowane w orzecznictwie: por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 – System Informacji Prawniczej LEX nr 133954, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt 671/04 – LEX nr 147795). Wspomniany związek przyczynowy winien zostać odniesiony do bezpośredniej relacji pomiędzy określonym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia dochodem. Relacja ta powinna być czytelna i nie budzić zastrzeżeń. Z tego też względu ocenie poddać należy z jednej strony charakter działalności prowadzonej przez podatnika, z drugiej zaś rodzaj wydatków, które w jego mniemaniu poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Zasadniczym kryterium tej oceny staje się zatem adekwatność działań podejmowanych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Nie każde działanie (oraz związane z nim wydatki) prowadzić będzie bowiem bezpośrednio do osiągnięcia przychodu (podobnie A. Mudrecki Konsulting w prawie podatkowym na tle orzecznictwa NSA Glosa Nr 1 z 2002 r. str. 35).

Odnotować przy tym wypada, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane w sposób ścisły, co do zasady, zgodnie z ich literalnym brzmieniem (podobnie NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/98 – RPP 2002/5/48). Zawarty w art. 15 ust.1 u.p.d.p. zwrot " w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć w ten sposób, ze odnosi się on do każdego wydatku, który zarówno racjonalnie działający przedsiębiorca, jak i organ podatkowy mogą uznać za bezpośrednio związany z osiągniętym bądź też możliwym do osiągnięcia przychodem. Wobec tego nie każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę, z jego punktu widzenia w związku z prowadzoną działalnością, jest rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Odnosząc się do meritum poddanego ocenie Sądu sporu stwierdzić wypada, że ograny podatkowe zasadnie odmówiły zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz "B" GmbH. oraz S. N..

Wskazać bowiem trzeba, że podatnik nie wykazał istnienia bezpośredniego wpływu tych wydatków na osiągnięty przez niego w roku podatkowym 2001 przychód. W szczególności nie sposób podzielić stanowiska, zawartego w skardze do Sądu, iż skarżącej niezbędna jest wiedza na temat statystyk sprzedaży samochodów, a wobec tego dane dostarczone jej przez "B" GmbH. przekładają się na ilość i wolumen zamówień jakie ona otrzyma. W ocenie Sądu byłoby ono uzasadnione w sytuacji, gdyby wspomniane dane sporządzone zostały dla skarżącej i w związku z realizacją jej zamówienia oraz obrazowałyby stan rynku sprzedaży wspomnianych pojazdów z uwzględnieniem potencjalnej ilości zamówień podzespołów produkowanych przez skarżącą. W niniejszej sprawie, usługi "B" GmbH. świadczone były jednakże na rzecz innych podmiotów (europejskich koncernów motoryzacyjnych) bądź też ich kooperantów. Dokumentacja powyższa została skarżącej udostępniona (w drodze umowy) przez jej autorów, co zresztą skarżąca sama przyznaje w skardze (str. 19). Oznacza to tym samym, że ani nie została sporządzona dla jej potrzeb, ani też nie odnosiła się bezpośrednio do asortymentu produkowanych przez nią podzespołów. Stąd wniosek, że nie jest możliwym ustalenie wpływu jaki miało jej pozyskanie na wysokość osiągniętego (lub możliwego do osiągnięcia) przez skarżącą w 2001 r. przychodu. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska, że uzyskanie jakiejkolwiek dokumentacji związanej z szeroko pojętą działalnością gospodarczą, nawet takiej, którą prowadzi podatnik, uzasadnia automatyczne zaliczenie wydatków poniesionych w związku z jej nabyciem w poczet kosztów uzyskania przychodu. Nie negując wartości zawartych we wspomnianym opracowaniu danych nie sposób wszakże nie zauważyć, że nie wykazano ścisłego związku pomiędzy nabyciem wspomnianych danych, a przychodem osiągniętym w związku z prowadzoną przez "A" działalnością. Sporządzone przez "B" GmbH. opracowania nie uwzględniały bowiem specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności i w zasadzie nadawały się do wykorzystania przez jakikolwiek podmiot produkujący komponenty samochodowe o zbliżonym charakterze i zastosowaniu. Część opracowań z kolei miała charakter ogólnej informacji o sytuacji społeczno-politycznej i gospodarczej w Polsce, co trudno uznać za wiedzę niezbędną do prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę w kolejnym roku jej funkcjonowania w Polsce. W związku z tym to skarżąca powinna udowodnić istnienie czytelnego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem na zdobycie tych informacji a zwiększeniem (lub możliwością zwiększenia) przychodu skarżącej. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem okoliczność, że to na stronie wywodzącej skutki prawne, w tym przypadku na podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do zwiększenia przychodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04 – Biuletyn Skarbowy z 2005 r. Nr 4). Taki stan rzeczy sprawia zaś, że nie sposób przyjąć, iż koszty związane z zakupem dokumentacji sporządzonej przez "B" GmbH. mogą zostać potraktowane jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Sąd podziale stanowisko, że w niniejszej sprawie nie udowodniono bezpośredniego wpływu wspomnianych opracowań na sytuację finansową skarżącej spółki, a co za tym idzie nie było podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej. Jak już wcześniej wskazano, tylko udowodnienie zaistnienia bezpośredniej więzi pomiędzy określonym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem, uzasadnia zaliczenie tego pierwszego w poczet kosztów uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie, z przytoczonych wyżej powodów, relacji takiej nie sposób dostrzec. O jej istnieniu nie świadczą również dokumenty dostarczone przez skarżącą przy piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Obrazują one bowiem jedynie sytuację finansową skarżącej Spółki, ulegającą poprawie, bez jednoznacznego wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy. Stąd też zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust.1 u.p.d.p. uznać należy za chybiony.

Nietrafne, w tym kontekście, są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenia art. 197 § 1 tej ustawy. Wedle skarżącej obraza wspomnianych uregulowań nastąpiła poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organy administracji dowodu z opinii biegłego odnośnie dokumentacji sporządzonej przez "B" GmbH. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje bowiem zasadę, w myśl której organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W ocenie "A" Sp. z o.o. wspomniana dokumentacja zawierała informacje specjalistyczne, których ocena wykraczała poza możliwości pracowników organów podatkowych, co oznaczało, że niezbędnym było powołanie biegłego dla wydania opinii.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające skorzystanie z fachowej wiedzy.

Nie podważając znaczenia zawartych we wspomnianym opracowaniu informacji stwierdzić należy, że ich ocena nie wymagała konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zanegowano bowiem faktu przydatności wspomnianej dokumentacji dla skarżącej jak również jej charakteru, a jedynie okoliczność, iż nie sposób dostrzec bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem związanym z jej uzyskaniem a osiągniętym przez skarżącą przychodem. Z tego też względu poddana w wątpliwość została zasadność zaliczenia wspomnianego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. Zdaniem Sądu nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przedstawione przez skarżącą dowody nie wymagały skorzystania z fachowej wiedzy.

W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy odwoływanie się również do wskazówek zawartych w innym orzeczeniu Sądu, dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącej za inny okres (sygn. akt I SA/Ka 2962/02). Stwierdzić bowiem należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od stanu zaistniałego w owym postępowaniu, a co za tym idzie, zawarte w tamtym orzeczeniu Sądu wskazówki i uwagi nie mogą zostać, w sposób bezpośredni, odniesione do przedmiotu niniejszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w tym kontekście oczywiście chybiony.

Zasadnie również odmówiono zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków ([...]zł) związanych z usługami świadczonymi na rzecz skarżącej przez obywatela włoskiego S. N..

Argumentacja organu odwoławczego koncentrowała się na fakcie, że w istocie świadczone przez S. N. usługi wykonywanie były na rzecz podmiotów zagranicznych funkcjonujących w obrębie holdingu "A2". Stąd też nieuzasadnionym było przerzucenie ich na stronę skarżącą i zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zwrócono też uwagę, że S. N. nie posiadał uprawnień do świadczenia usług biegłego sądowego, biegłego księgowego oraz biegłego rewidenta na terytorium RP, co wskazywało na brak związku pomiędzy wykonywanymi przez niego czynnościami a przychodem skarżącej. Podniesiono także, że z opisu działalności świadczonej przez S. N. wynika, że jego usługi świadczone były na rzecz włoskich przedsiębiorców działających w ramach holdingu "A2". Stąd też wydatku związanego z ich zakupem nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Argumentacja ta, zdaniem Sądu, jest trafna, gdyż ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów wynika, że S. N. miał świadczyć usługi doradcze na rzecz spółki "A" w zakresie funkcjonowania tego podmiotu w ramach grupy kapitałowej "A2" (co potwierdza treść dokumentu zatytułowanego "Dokumentacja współpracy pomiędzy [...] S. N. a "A" Sp. z o.o." - str. 89 akt adm.). W przywołanym opracowaniu zawarto również stwierdzenie, że " "wszystkie powyżej wskazane aspekty współpracy z [...] S. N. mają znaczenie także wobec faktu, że (i) "A" zarządzana jest przez obcokrajowców, (ii) "A" wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej i podlega różnorakim obowiązkom z tym związanym, (iii) "A" współpracując z krajowymi przedstawicielami międzynarodowych koncernów – np. "D" – jak również z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi potrzebuje doradztwa zakresie prawidłowego wypełniania obowiązków wynikających ze specyfiki takiej, międzynarodowej współpracy". Powyższe oznacza, że w istocie usługi świadczone przez S. N., nazwane zresztą przez stronę skarżącą usługami "controlingu" miały na celu zapewnienie należytego funkcjonowania skarżącej spółki w obrębie holdingu "A2"oraz zapewnienie kontroli nad jej działalnością w interesie holdingu. Nie były natomiast nakierowane na osiągnięcie przez skarżącą określonego przychodu z tytułu prowadzonej na terytorium Polski działalności. Wskazuje na to także treść pisma datowanego na dzień 3 stycznia 2000 r. skierowanego przez Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. do S. N. (karta [...] akt administracyjnych). Zawiera ono potwierdzenie powierzenia tej osobie "pomocy i konsultacji finansowej i dotyczącej spółek w zakresie międzynarodowym w odniesieniu do naszej Spółki". Sąd nie kwestionuje samego faktu świadczenia tego rodzaju pomocy i usług, nie mniej jednak zwraca uwagę, że nie udowodniono istnienia korelacji pomiędzy ich realizacją a osiągniętym przez skarżącą w 2001 r. przychodem. Stąd też wspomnianych wydatków związanych z opłaceniem usług i wizyt S. N. w Polsce nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo wskazać należy na treść oświadczenia E. K. – księgowej "A" Sp. z o.o., z którego wynika, że S. N. "zajmuje się opracowywaniem danych finansowych dla Holdingu "A2", zaś w prowadzonej przez skarżącą spółkę księgowości dane te przekazywane są dla sprawozdawczości Holdingu "A" (vide protokół przesłuchania świadka w postępowaniu kontrolnym sporządzony w dniu [...] 2001 r.). Również dołączone do wspomnianego wyżej pisma procesowego z dnia [...] 2005 r. opracowanie pt. "Prezentacja warunków działania "A" w latach 1997-2004 w zakresie współpracy ze [...] S. N. – opracowanie systematyzujące" nie wskazuje, w sposób jednoznaczny, wpływu współpracy ze S. N. na uzyskany w 2001 r. przychód. Do opracowania dołączono zaś tylko dwa dowody na zasięganie porad u S. N., przy czym obie konsultacje dotyczyły 1999 r., jedna – to pismo wyjaśniające głównej księgowej kwestię jednej faktury, a druga – do odpowiedź udzielona na zapytanie mecenasa J. B. w sprawie celnej, przy czym należy zauważyć, że radca prawny J. B. świadczy na rzecz strony skarżącej pomoc prawną na podstawie odrębnej umowy, zatem wyjaśnienia S. N. były adresowane do innego podmiotu, niż skarżąca). Żadnego dowodu świadczenia usług doradczych na rzecz skarżącej w 2001 r. nie przedstawiono.

Na marginesie jedynie wypada zwrócić uwagę, że honoraria wypłacone wspomnianej osobie stanowiły wynagrodzenie za "11 comiesięcznych podróży służbowych" do siedziby spółki w C. oraz koszty noclegów i wyżywienia (por. oświadczenie zawarte na str. 45 akt adm.). Trudno zatem stwierdzić na ile wspomniane wizyty miały wpływ na osiągnięty przez "A" przychód.

Za chybione uznać należy również zawarte w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wskazywanych przez skarżącą osobowych źródeł dowodowych. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się bowiem zeznania pracowników Spółki: A. W. oraz M. S., a także jej księgowej – E.K.. Żądanie przesłuchania w charakterze świadka byłego pracownika Spółki – S. T. nie zostało uwzględnione, gdyż organ doszedł do wniosku, iż okoliczności, które mogły zostać wyjaśnione przez tę osobę, zostały stwierdzone za pomocą innego dowodu, w szczególności zaś za pomocą zeznań wskazanych wyżej, innych pracowników skarżącej. W takiej sytuacji, w postępowaniu organu, nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, co zarzucała skarżąca.

Na koniec wreszcie należy odnieść się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących odmowy udostępnienia skarżącej części materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Stronie skarżącej odmówiono bowiem wydania odpisów dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych na stronach 180 – 182 (notatka służbowa sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej J. F. w dniu [...]2003 r.) oraz na stronach 187 – 194 (sprawozdanie z kontroli koordynowanej stanowiące załącznik nr 1 do programu kontroli).

Z adnotacji sporządzonej w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – Ośrodku Zamiejscowym w C. w dniu [...] 2004 r. wynika, że osobie reprezentującej stronę skarżącą – aplikantowi adwokackiemu M.W. udostępniona została notatka służbowa zawarta na stronach 180 – 182 akt administracyjnych. Świadczy o tym treść oświadczenia zawartego na ostatniej stronie wspomnianej adnotacji, z którego wynika, że odmówiono wydania z akt sprawy wyłącznie kart. [...] – [...] zawierających wspomniane sprawozdanie z kontroli koordynowanej. Oświadczenie to zostało zaakceptowane przez osobę reprezentującą skarżącą. Stąd wnosić można, że zarzut odmowy udostępnienia wspomnianej notatki służbowej jest chybiony, gdyż osoba reprezentująca skarżącą przy wspomnianej czynności nie zgłosiła w tym zakresie żadnych uwag.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezprawnej odmowy udostępnienia części akt administracyjnych, w których znajdowało się wspomniane już sprawozdanie z kontroli koordynowanej (karty [...] - [...]), stwierdzić należy, że dokument ten nie został sporządzony na potrzeby toczącego się postępowania, a wobec tego nie zaistniały przesłanki przemawiające za zapoznaniem z jego treścią skarżącej. Stwierdzić bowiem trzeba, że stanowił on załącznik do pisma procesowego z dnia [...] 2003 r., skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Stworzono go zaś na potrzeby tzw. kontroli koordynowanej dotyczącej "Rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób prawnych podmiotów dokonujących importu lub eksportu usług niematerialnych w tym prawnych". Zauważyć przy tym przyjdzie, iż w pewnej części pokrywa się on z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu poddanym kontroli Sądu, nie mniej jednak, ze względu na szerszy zakres przedmiotowy oraz adresata, którym był inny organ podatkowy, nie sposób uznać go za dowód w niniejszym postępowaniu. Stąd też wniosek, że nie sposób dostrzec uchybienia organu w odmowie jego udostępnienia skarżącej.

Mając na względzie wszystkie opisane wyżej okoliczności orzeczono jak w sentencji orzeczenia, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.