Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1437/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 150 par. 2, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. P. (dalej: "podatnik", "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2020 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2016 r. i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 roku.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 29 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r., w którym wykazano przychody w kwocie 12.513.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.039.859,36 zł, dochód w kwocie 473.238,72 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 429.317,89 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 43.921,00 zł i wynikający z niej należny podatek w wysokości 8.345.00 zł.

W dniu 14 listopada 2012 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-38, w której wykazał przychody w kwocie 12.513.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.995.115,33 zł, dochód w kwocie 517.982,75 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 429.317.89 zł, podstawę obliczenia podatku kwocie 88.665,03 zł oraz wynikający z niej należny podatek w wysokości 16.846,35 zł.

Na poczet należnych zobowiązań skarżący dokonał wpłat w dniu 30 kwietnia 2009 r. kwoty 8.344,99 zł oraz w dniu 14 listopada 2012 r. kwoty 12.157,36 zł.

Postanowieniem z [...] maja 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2008 r. skarżący dokonał zakupu od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy A. S.A. (obecnie A. S.A.) za łączną cenę 870.000,00 zł (2,90 zł za jedną akcję).

Następnie, umową z 22 grudnia 2008 r. skarżący odsprzedał M. S. ww. akcje za łączną cenę 90.000,00 zł (0,30 zł za jedną akcję).

Na podstawie analizy historii kont operacyjnych rachunku papierów wartościowych oraz pisma Domu Maklerskiego [...] z dnia 30 października 2014 r. ustalono, że faktyczny transfer akcji zakupionych przez skarżącego od M. S. na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008 r. nastąpił w dniu 24 grudnia 2008 r., natomiast rzeczywisty transfer akcji wynikający z umowy z dnia 22 grudnia 2008 r. nastąpił w dniu 29 grudnia 2008 roku. Oznacza to, że ww. akcje były w faktycznym posiadaniu skarżącego przez 6 dni.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494,00 zł.

Określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął wysokość przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 12.423.098,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.125.115,61 zł, dochód w kwocie 1.297.982,47 zł oraz straty z lat ubiegłych w kwocie 205.910,22 zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 1.092.072,00 zł, a wynikający z niej podatek (1.092.072 zł x 19%) wyniósł 207.494,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że umowa z 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez skarżącego 300.000 imiennych akcji A. S.A. za łączną cenę 870.000,00 zł, jak i umowa z dnia 22 grudnia 2008 r. sprzedaży przez ww. akcji, jako umowy pozorne nie wywołują dla skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego. Stwierdzono również zawyżenie w zeznaniu PIT-38 kwoty straty z lat ubiegłych o 223.407,67 zł.

Kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji, pismem z dnia 13 stycznia 2015 r., skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji dokonał następujących przesłuchań:

- w dniu 1 lipca 2015 r. w charakterze strony - skarżącego,

- w dniu 2 lipca 2015 r. w charakterze świadka R. S. ,

- w dniu 3 września 2015 r. w charakterze świadka M. S. .

W odpowiedzi na wnioski dowodowe podatnika, zawarte w piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu:

- w zakresie wniosku dowodowego skarżącego o wystąpienie do Prokuratury Rejonowej K. w K. o wydanie kopii protokołów, przesłuchań, dokumentów i innych dowodów z akt śledztwa prowadzonego pod sygn. [...],

- w zakresie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i rynku kapitałowego na okoliczność oceny wartości akcji spółki A. S.A. na moment zawarcia przez niego umowy sprzedaży akcji z dnia 22 grudnia 2008 roku.

W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności nie mające znaczenia dla postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 207.494,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że umowa sprzedaży z 30 czerwca 2008 r. dotycząca zakupu przez skarżącego od M. S. 300.000 imiennych akcji firmy A. S.A. (obecnie A. S.A.) za łączną cenę 870.000.00 zł (2,90 zł za jedną akcję), jak i umowa z 22 grudnia 2008 r. sprzedaży przez skarżącego ww. akcji M. S. za łączną cenę 90.000,00 zł (0,30 zł za jedną akcję), jako umowy pozorne nie wywołują dla skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Ponadto stwierdzono, że w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. skarżący zawyżył kwotę strat z lat ubiegłych podając kwotę 429.317.89 zł, podczas gdy maksymalna wartość strat z lat ubiegłych do odliczenia w ww. zeznaniu to 205.910,22 zł, w wyniku czego kwota strat z lat ubiegłych została zawyżona o kwotę 223.407,67 zł.

Pismami z 3 marca 2016 r. oraz 4 marca 2016 r. skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. został wyznaczony skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, której to czynności dokonał on w dniu 11 maja 2016 roku.

Decyzją z [...] lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2016 roku.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Uznając, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a podjęte przez organ pierwszej instancji działania są prawidłowe, organ odwoławczy potwierdził wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych określonego w decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 207.494,00 zł.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2964/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 roku.

Od powyższego wyroku, skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Wyrokiem z 17 października 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 3698/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA /Wa 2964/16, który tym samym stał się prawomocny od dnia 17 października 2019 roku.

W dniu 11 grudnia 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA /Wa 2964/16 wraz z aktami sprawy.

Pismem, które do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło 31 grudnia 2019 roku podatnik powołał się na art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2019 r., o sygn. II FSK 3698/17 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2964/16 i przekazaniem sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W.. W oparciu o powyższe wniósł o uznanie, że wartość przychodu wynikająca ze sprzedaży akcji spółki A. S.A. spółce W. Sp. z o.o. wykazana w deklaracji podatkowej PIT-38 za rok 2008 została słusznie skorygowana w rozliczeniu podatkowym za rok 2008 o kwotę 2.537.135,74 zł, z uwagi na ogłoszenie upadłości przez spółkę W. Sp. z o.o. i nieściągalność ww. kwoty w toku postępowania upadłościowego wobec tej spółki.

Z uwagi na fakt przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora, skarżący wniósł o uznanie, że korekta przychodu w wysokości 5.740.000 zł, za rok 2008 jest uzasadniona. W ocenie skarżącego, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT dokonana przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania i zaakceptowana przez WSA, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie powinien być wykazany przychód należny, mimo, że w rzeczywistości nie można domagać się zapłaty, jest nieracjonalna. Zdaniem skarżącego prowadzi ona do opodatkowania przychodu, który podatnikowi nie przysługuje, gdyż nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Wezwaniem z 14 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwrócił się do syndyka masy upadłości A. S.A. o udostępnienie kopii dokumentacji związanej z udzieleniem przez Zarząd ww. spółki zgody na sprzedaż akcji uprzywilejowanych serii A dokonanej na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2008 r. przez M. S. na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z 2 marca 2020 r. syndyk masy upadłości A. S.A. poinformował, że w dokumentach przekazanych przez Zarząd Upadłego, na podstawie art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 2019, poz. 243), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 498), znajduje się wyłącznie kserokopia uchwały Zarządu A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. dotycząca wyrażenia zgody na zbycie 300.000 akcji imiennych uprzywilejowanych serii A. Syndyk stwierdził, że nie dysponuje innymi dokumentami w tym przedmiocie, w szczególności wnioskiem akcjonariusza o wyrażenie ww. zgody.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] czerwca 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł.

Organ odwoławczy uznał kwoty wynikające z zawartych przez skarżącego umów kupna 300.000 akcji A. S.A. z dnia 30 czerwca 2008 r., tj. koszty uzyskania przychodu w kwocie 870.000,00 zł i ich sprzedaży z dnia 22 grudnia 2008 r., tj. przychód w kwocie 90.000,00 zł. W ww. decyzji nie zostały natomiast uznane zarzuty skarżącego odnośnie rozliczenia straty z lat ubiegłych.

Ponadto, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, organ odwoławczy stwierdził, że uznanie wierzytelności skarżącego w kwocie 2.541.159,66 zł wobec W. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie stanowi podstawy do dokonania korekty kwoty wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego akcji serii A spółki A. S.A. na rzecz ww. spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 59.294,00 zł, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe skorygowanie zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, co prowadzi do opodatkowania nigdy nieuzyskanych środków pieniężnych oraz dyskryminuje podatników uzyskujących przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych, w stosunku do podatników uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

2) art. 9 ust. 3 ustawy o PIT poprzez brak uwzględnienia części straty podatkowej rozliczonej przez skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, a wynikającej z konieczności poniesienia kosztów obsługi kredytu na zakup akcji (tj. koszty prowizji, zapłacone odsetki od kredytu), mimo udokumentowania przez skarżącego poniesienia tych kosztów;

3) art. 2a ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z treścią normatywną powyższego przepisu, niewłaściwe interpretowanie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. art. 9 ust. 3 updof oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT;

4) art. 121 § 1 w zw. art. 122 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej polegające na odmowie skarżącemu prawa do skorygowania zadeklarowanego przychodu w zakresie nieściągalnej wierzytelności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz odmowie uwzględnienia wydatków dotyczących lat 2004 - 2006 mimo ich udokumentowania przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 18 stycznia 2021 roku (zarządzenie k. 34 akt postępowania sądowego).

Rozpoznając sprawę w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

Zaznaczyć należy, że poza wskazanymi wyżej granicami rozpoznania niniejszej sprawy przez sąd administracyjny, w sprawie niniejszej jej rozpoznanie jest determinowane również treścią wyroków wymienionych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przy rozpoznaniu zarzutów skargi, obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2964/16, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 3698/17.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy – w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle treści art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2008 przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 roku. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy, co słusznie zauważył organ odwoławczy miały miejsce okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie niniejszej postanowieniem z [...] listopada 2014 roku zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 roku. Postanowieniem z [...] listopada 2014 roku, ogłoszonym skarżącemu 16 grudnia 2014 roku, został mu przedstawiony zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Ponadto, pismem z 1 grudnia 2014 roku, na podstawie art. 70c i art. 121 ordynacji podatkowej, poinformowano skarżącego, że z dniem 2 listopada 2014 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Pismo to zostało skarżącemu doręczone 19 grudnia 2014 roku, w trybie art. 150 ordynacji podatkowej. Następnie, przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone postanowieniem z [...] lutego 2015 roku, na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji powyższego, słusznie uznał organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 roku. W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że w wydanym w niniejszej spawie wyroku z 21 czerwca 2017 (sygn. akt III SA/Wa 2964/16) tutejszy sąd odnosił się do podniesionych wówczas przez skarżącego zarzutów, w których kwestionował on prawidłowość ustalenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził jednoznacznie w powołanym wyroku, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził także, że brak jest podstaw do formułowania twierdzenia, że nie jest prawnie dopuszczalne doręczenie w trybie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Argumentacja ta została w pełni zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 17 października 2019 roku.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów, należy wskazać, że nie jest zasadny podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że na mocy umowy z 11 lutego 2008 roku, aneksowanej 4 marca 2008 roku, spółka Współpraca sp. z o.o. zobowiązania była do zapłaty na rzecz skarżącego kwoty 5 740 000 zł tytułem ceny za pakiet akcji spółki serii A spółki A. SA. W ustalonej umową dacie zapłaty ceny sprzedaży akcji – w świetle powołanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT – po stronie skarżącego powstał przychód. Wtedy bowiem mamy do czynienia z przychodem należnym w rozumieniu tego przepisu. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w świetle ww. przepisu przychód powstaje wtedy, gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. Zasadnie również wskazał DIAS, że nie jest możliwe dokonanie korekty tak ustalonego przychodu z uwagi na to, że część wierzytelności okazała się nieściągalna. Zdaniem sądu w pełni prawidłowe – zgodne z treścią powołanego wyżej art. 153 ppsa – było oparcie się przez organ odwoławczy (w odniesieniu do omawianego zagadnienia) na wyroku tutejszego sądu w spawie sygn. akt III SA/Wa 2964/16. Przypomnieć należy, że w wyroku tym sąd (odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów) stwierdził, że treść art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT wskazuje, że skoro przychód należny istnieje wtedy, gdy możliwe jest żądanie zapłaty od dłużnika określonego wynagrodzenia, czyli gdy istnieje możliwość domagania się zapłaty określonej kwoty na drodze sądowej, to wnioskując a contrario należy stwierdzić, że nie można uznać, że istnieje przychód należny w sytuacji, w której nie ma podstawy prawnej do żądania zapłaty. Oznacza to, że niedochodzenie zapłaty z uwagi na sytuację finansową podmiotu oraz brak woli zapłaty przez osoby prowadzące sprawy tego podmiotu nie prowadzi do konieczności uznania, że chodzi o przychód nienależny. Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu przychodu jako należnego lub nienależnego decydują prawne, a nie finansowe możliwości dochodzenia zapłaty.

Powyższym poglądem związane są nie tylko organy podatkowe, ale również sąd w składzie aktualnie rozpoznającym niniejszą sprawę. W konsekwencji – nie ma podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył treść wskazanego przepisu ustawy o PIT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do odstąpienia od powyższej oceny prawnej wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Okolicznością taką – w świetle treści art. 153 ppsa – jest bowiem tylko zmiana przepisów prawa. Zmiana taka nie miała miejsca, a argumentacja podniesiona w skardze na decyzję organu odwoławczego z 3 czerwca 2020 roku (będąca aktualnie przedmiotem rozpoznania) jest tożsama z argumentacją podniesioną w skardze na decyzję z [...] lipca 2016 roku (ocenianą w sprawie III SA/Wa 2964/16). Także wtedy skarżący powołał się m. in na nieważność (w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego) zawartej przez niego umowy ze spółką W. sp. z o.o.. Zatem przedmiotowa argumentacja skarżącego była przedmiotem rozpoznania w toku (poprzedniego) rozpoznania sprawy III SA/Wa 2964/16.

Zdaniem sądu niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykazana przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok straty z lat ubiegłych. Wysokość tej straty wykazanej przez skarżącego jest związana z treścią dokumentów w postaci zaświadczeń z banków [...] SA i [...] SA.. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że strata w kwocie wynikającej z tych zaświadczeń nie została przez skarżącego uwzględniona w składanych przez niego zeznaniach podatkowych PIT-38 za lata 2004-2007. Także w skardze będącej obecnie przedmiotem rozpoznania, skarżący stwierdził, że przedmiotowe koszty (wynikające z ww. zaświadczeń banków) nie zostały przez niego uwzględnione w złożonych deklaracjach PIT-38, jednakże – jak zostało wyjaśnione w skardze – "(...) były zgłaszane przez Skarżącego wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika" (por. strona 10 skargi).

Powyższy zarzut skarżącego (podobnie jak zarzut wcześniej omówiony) także był przedmiotem oceny sądowej w toku poprzedniego rozpoznania sprawy. W wyroku z 21 czerwca 2017 roku sąd – zgadzając się z organami podatkowymi – stwierdził, że wysokość poniesionej, jak i odliczonej straty musi wynikać z zeznania PIT, zaś odmienne stanowisko skarżącego powołującego się na zaświadczenia banków, nie może zostać uznane za prawidłowe. Argumentacja ta jest w pełni aktualna również na obecnym etapie rozpoznania sprawy i sąd przyjmuje ją za własną. W konsekwencji, również w odniesieniu do zagadnienia związanego z rozliczeniem straty z lat poprzednich, stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe.

Zdaniem sądu, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie, jak na etapie rozpoznania jej po raz pierwszy przez wojewódzki sąd administracyjny, nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści ww. przepisów art. 9 ust.3, art. 17 ust. pkt 6) i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Zatem okoliczności niniejszej sprawy nie uzasadniały stosowania art. 2a ordynacji podatkowej. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu przez organ odwoławczy, jest niezasadny.

Zdaniem sądu, nie są zasadne także pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów – w ocenie skarżącego – wiąże się z "odrzuceniem" przez organ odwoławczy kosztów prowizji oraz zapłaconych odsetek od kredytów poniesionych w latach 2004-2006 oraz odmową rozliczenia nieściągalnej wierzytelności. Zatem omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania jest jedynie inaczej sformułowanym, a ocenionym wcześniej zarzutem prawa materialnego. Wobec prawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej

W podsumowaniu powyższych rozważań, należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. Zatem skarga, jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.