Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 596/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ podatkowy" lub "organ I instancji") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 84.973 85.070 zł.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. Nadleśnictwo nie wykazało powierzchni gruntów objętych służebnością przesyłu na rzecz Spółki A (dalej: "spółka", "zakład energetyczny" lub "przedsiębiorstwo energetyczne") na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego "[...]".

Okoliczność ta stała się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. W jego toku, na wezwanie organu podatkowego strona przedłożyła ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu, wykaz gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu i wykaz gruntów znajdujących się w zarządzie strony, obciążonych służebnością przesyłu.

Na tej podstawie organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Jako podstawę opodatkowania stawkami przyjętymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (0,89 zł/ m²) przyjął powierzchnię 80.164 m², stanowiącą grunty leśne położone na terenie gminy K., zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej (dalej: "sporne grunty"). Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przyjęto w kwocie 71 345,96 zł. Ponadto do opodatkowania przyjęto inne grunty i budynki, wykazane w deklaracji i nie będące przedmiotem sporu co do powierzchni oraz stawki podatku.

W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a także brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wskazano na brak dowodów z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej oraz energetyki na okoliczność możliwości prowadzenia na spornych gruntach działalności leśnej oraz jakie czynności, jak często i w jakim czasie są konieczne do utrzymania linii przesyłowych. Zarzucono, że organ nie uwzględnił treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol") w związku z art. 336 ustawy Kodeks cywilny, art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez błędne przyjęcie: że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zastosowanie stawki podatku określonej dla takich gruntów, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku od omawianych gruntów, podczas gdy posiadaczami zależnymi są zakłady energetyczne, że grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i leśnym,

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium przytoczyło treść art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy upol. SKO podkreśliło, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co potwierdza treść przepisu art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego istotne jest wyjaśnienie, jak należy rozumieć pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Ze względu na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku leśnym oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy, zdaniem SKO, oprzeć się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 i wskazał, że zaprezentowana w nich wykładnia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej bazuje na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny).

Organ odwoławczy wskazał, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia "[...]" wynika, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez spółkę na działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Lasów Państwowych. Bowiem spółka w okresie objętym decyzją prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa A, na których są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Wskazany wyżej operator korzystał w 2015 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia "[...]" zawartej pomiędzy zakładem energetycznym a Nadleśnictwem A. Z umowy tej wynika, że służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na tych gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów, usuwania drzew, krzewów i gałęzi, w granicach pasa objętego służebnością, podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu. Zatem spółki, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka jako operator energetyczny jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Z regulacji art. 2 ust. 2 ustawy upol mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem leśnym, wynika że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Kolegium podkreśliło, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, że występuje tam roślinność leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów, podatkiem leśnym. Z ogólnej definicji "posiadania" wynika, iż posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się możliwość władania rzeczą.

SKO wskazał na zmianę Kodeksu cywilnego dokonaną nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r., którą został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu". Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12, organ zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu, którym jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, będących jego własnością i wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa.

Wskazano w decyzji, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Po wybudowaniu stanowią one składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Skoro w rozpatrywanej sprawie ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, to decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu, jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. Z zapisów umowy służebności wynika, że realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo, w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Zaś z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas spółka nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać.

Zdaniem SKO na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 Kc). Z ustawy wynika, że przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 Kc), co potwierdza, że obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać. Organ podzielił także pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 861/16), że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 Kc dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 upol dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu).

W decyzji podkreślono, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol jest podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ustawodawca użył sformułowania, z którego wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Przy czym pojęcie posiadania, na co powyżej wskazano, dotyczy zarówno posiadania rzeczy według art. 336 Kc jak również posiadania służebności - według art. 352 § 1 Kc. Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a upol, które, na co powyżej wskazano, dotyczy tylko posiadania rzeczy. Nie można więc przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. Jednocześnie, jak już wyżej podkreślono bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez operatora energetycznego. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie, mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (operatorowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Ponadto w decyzji wskazano, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości jest art. 3 ust. 2 upol. SKO powołało się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych ze stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 210 Op przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, polegający na wadliwej ocenie umów ustanowienia służebności przesyłu oraz nieuwzględnienie ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

- art. 2a Op poprzez niezastosowanie;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op poprzez nieuwzględnienie treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego SKO w sposób wadliwy ustaliło stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 2 ust 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4, 6, 7 ust. 2 pkt 1 upol poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że grunty leśne będące w zarządzie podatnika, są związane z prowadzoną działalnością przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu i nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 1 ust 1 i 2 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy z o podatku rolnym poprzez niezastosowanie;

- art. 3 ust 1 pkt 4 lit.a upol poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości;

- art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 336 Kc poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy posiadaczem zależnym jest zakład energetyczny.

W uzasadnieniu zarzucono nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego niezasadnie przyjęło SKO, że dla opodatkowania spornych gruntów fakt prowadzenia na nich gospodarki leśnej pozostaje bez znaczenia. Dlatego należało, zdaniem skarżącego, dokonać ustaleń dotyczących zagospodarowania nieruchomości oraz sposobu ich wykorzystania, a w tym wyjaśnienia, czy sporne grunty były w okresie objętym decyzją zajęte w sposób trwały (nieincydentalny) na działalność gospodarczą. Podniesiono, że w sprawie brak ustaleń w tym zakresie, a ponadto nie wiadomo, czy wykorzystanie gruntów uległo zmianie wskutek ustanowienia służebności, tj. nie wyjaśniono, czy są nadal wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem kwalifikacyjnym. Podkreślono, że geodezyjna klasyfikacja gruntu ma podstawowe znaczenie przy prawidłowym wymiarze podatku. Skarżący zauważył, że nie można wykluczyć, że na spornych gruntach nie jest prowadzona gospodarka leśna. Wskazano, że z umowy służebności wynika, że usuwane będą jedynie te rośliny, które stanowią zagrożenie dla bezpieczeństwa funkcjonowania urządzeń. Zatem pozostałe drzewa i krzewy mogą swobodnie rosnąć w ramach gospodarki leśnej skarżącego. Zarzucono organowi brak ustalenia, czy operator energetyczny rzeczywiście wykonywał na spornych gruntach działalność gospodarczą, w tym czy dokonywał napraw, konserwacji czy też modernizacji i czy czynił to stale, czy incydentalnie.

Wskazano także, że Nadleśnictwo nadal korzysta ze spornych gruntów, natomiast zakład energetyczny czyni to incydentalnie. W ocenie skarżącego błędem jest utożsamianie trwałego zajęcia gruntu z obowiązkiem jego utrzymywania w określony sposób, umożliwiający funkcjonowanie linii przesyłowych.

Zauważono, że różny jest zakres znaczeniowy pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", na co wskaz\uje m. in. NSA w wyroku II FSK 2508/19 z 29 kwietnia 2020 r. Wobec powyższego kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy doszło do zajęcia nieruchomości oraz interpretacja pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", zaniechana przez organ, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 Op. Według skarżącego nieprawidłowo przyjęto na podstawie umowy służebności, że cała podana powierzchnia służebności została trwale zajęta na prowadzenie działalności. Nie ustalono, jaka część gruntu jest nieincydentalnie wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Poza umową służebności należało oprzeć się także na ustaleniach, jak faktycznie wykorzystywano nieruchomość. To, że umowa służebności potwierdza związanie gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej nie oznacza, że zostały zajęte na ten cel, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego należało zbadać rzeczywisty sposób wykorzystywania nieruchomości leśnych. Wymagało to przeprowadzenia oględzin.

Skarżący wskazał jako istotny fakt, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie nowelizacje ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym, o podatku rolnym. Wprowadzona regulacja, modyfikująca m. in. treść art. 1a ust. 2a ustawy upol ma charakter doprecyzowujący zakres opodatkowania gruntów przedmiotowym podatkiem. Przytoczył pogląd NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13, stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie. Przytoczył fragmenty wyroku z 7 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 470/19. Podkreślił, że usunięcie wątpliwości nie może odbywać się na zasadzie uznaniowego wyboru podatnika, organu podatkowego, czy też sądu: podatnikiem jest albo "A" albo przedsiębiorstwo energetyczne. To ustawodawca nie przewidział w sposób precyzyjny podmiotu i przedmiotu podatku w odniesieniu do ustanowienia służebności przesyłu i wywołał sytuację uznaniowego wyboru podatku, który należy zapłacić: podatek leśny czy podatek od nieruchomości. Takie działanie jest niezgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa").

Rozstrzygany spór dotyczy podatku od nieruchomości. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., 2016 r., poz.716 ze zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z pkt 4 ust. 1 art. 1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Zastrzeżono przy tym w art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art. 1a ust. 1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art. 3 ust. 1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust. 3 art. 3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W szczególny sposób traktuje ustawa w art. 3 ust. 2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.

Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art. 4 ust. 1 pkt 1). Zasady ustalania stawek podatku zawarte zostały w art. 5 ust. 1 ustawy, gdzie przyjęto, że określa je rada gminy w drodze uchwały, przy czym nie mogą przekroczyć rocznie wysokości wskazanej w ustawie.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty w okresie objętym decyzją były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 2 ust. 2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym.

Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15, z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07, z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18, z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19, z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20, z 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21, z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21, z 11 sierpnia 2021 r. III FSK 3840/21) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (por. m. in. wyrok III FSK 3840/21 z 11 sierpnia 2021 r. – ten wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane i przytaczane w niniejszym wyroku są dostępne w Bazie CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Za słuszne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi spółka, będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki spółki jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, że zawarcie przez skarżącego ze spółką wskazanej w zaskarżonej decyzji umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów spółka nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdującej się w aktach sprawy umowie ustanowienia służebności, zawartej w dniu "[...]" w formie aktu notarialnego w § 2 wskazano, że spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci oraz że części działek gruntu wymienionych w akcie notarialnym są niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji i w związku z tym spółka powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w umowie. W § 4 umowy zawarty jest zapis mówiący, że Nadleśnictwo na wymienionych w akcie gruntach ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz spółki, polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomości obciążonej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiących załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami oraz infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością) oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów. Służebność obejmuje prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez pracowników spółki lub jej następców w pasie gruntu zaznaczonym na mapie załączonej do umowy oraz prawie dostępu do tego pasa w celu wykonania ww. czynności.

W związku z przedstawionymi zapisami umowy służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, słusznie uznało Kolegium, że w sprawie wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, wśród których za cel szczególnie istotny uznaje Sąd "prowadzenie ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska", są podstawy do uznania, że działalność spółki na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia spółce dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowę służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na spółce obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli spółki na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym spółka nie mogłaby wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art. 2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok III FSK 93/21z 27 maja 2021 r.) wskazuje się, że "że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art. 305(1) Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane spółce do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji spółka nie stała się posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 Kc, co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt1 ustawy upol należy przypisać skarżącemu.

W uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale tej stwierdzono m. in., że art. 3 ust. 1 pkt 4 upol dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a upol będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465).zm.), gdyż okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej nie była w postępowaniu kwestionowana.

Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym, zgodnie z art. 180 § 1 Op. Na materiał ten składały się m. in. umowa służebności przesyłu, zawarta w formie aktu notarialnego "[...]", uproszczone wypisy z rejestru gruntów, wykaz gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu i wykaz gruntów znajdujących się w zarządzie strony, obciążonych służebnością przesyłu.

W ocenie Sądu wymienione dowody skutkujące ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, bez konieczności przeprowadzenia oględzin, wobec czego bezzasadne są zarzuty skargi w tym zakresie.

Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę o ustanowienie służebności przesyłu, wynika z obowiązków nałożonych na spółkę w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. Zebrane przez organ dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku przez art. 2 ust. 2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe wymagało więc wyjaśnienia, czy sporne grunty, będące lasami, były w okresie objętym decyzją zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody, wśród których są najbardziej istotna jest umowa służebności, potwierdziły przekazanie gruntów spółce do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu dalsze ustalenia w postulowanym przez skarżącego zakresie nie były konieczne.

Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art. 191 Op w zw. z art. 187 § 1 Op. Zaskarżona decyzja zawiera kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. Zgodnie z art. 199a § 1 Op organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu w zakresie analizowanej umowy służebności. Dodać należy, że w zaskarżonej decyzji przytoczono odpowiednie przepisy ustawy upol oraz ustawy o lasach i w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśniono ich znaczenie, podobnie jak omówiono znaczenie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Decyzja zawiera trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach. Rozwinięciem i uzupełnieniem argumentacji organu podatkowego jest uzasadnienie decyzji organu odwoławczego.

Nie uznaje Sąd zasadności zarzucanego w skardze braku odniesienia się do zarzutów odwołania w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie zagospodarowania nieruchomości i sposobu ich wykorzystania, w tym wyjaśnienia, czy sporne grunty były trwale (nieincydentalnie) zajęte na działalność gospodarczą i czy są nadal wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem kwalifikacyjnym, a także, czy operator energetyczny rzeczywiście wykonywał jakiekolwiek czynności. Zauważenia wymaga, że postępowanie dowodowe prowadzone jest w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego. W ocenie Sądu przepisy te prawidłowo zinterpretował organ podatkowy oraz SKO. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazywała na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oczekiwanym przez skarżącego w wyżej wskazanym zakresie. Dlatego bezzasadne są zarzuty dotyczące wadliwości przeprowadzonego postępowania oraz niewłaściwej kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez SKO. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op, gdyż w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego w sprawie niniejszej sporządzone zostało bez naruszenia tego przepisu. W szczególności, wbrew twierdzeniom skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie zabrakło (str. 4 zaskarżonej decyzji) wyjaśnienia istotnych dla interpretacji przepisów prawa materialnego pojęć: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Nie stwierdził Sąd podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art.121 § 1 Op (zasada zaufania) i art.122 Op (zasada prawdy obiektywnej), nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, zgromadzono materiał dowodowy, na który składa się nie tylko umowa służebności, lecz także, m. in., dostarczony przez skarżącego wykaz gruntów stanowiący podstawę ustalenia powierzchni do opodatkowania. Prawidłowo oceniono zebrane dowody oraz uznano, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje wykorzystywanie spornych gruntów na cele leśne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 120 Op (zasada legalizmu), art. 187 § 1 Op (zasada oficjalności postępowania) i art. 191 Op (zasada swobodnej oceny dowodów).

Zgodnie z art. 180 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 188 Op wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść powyższych przepisów wskazuje, że nie każdy wniosek dowodowy strony powinien zostać zrealizowany przez organ. Oprócz braku obowiązku dowodzenia z uwagi na posiadanie przez organ dowodów wystarczających do zakończenia sprawy należy mieć ponadto na uwadze, że granice prowadzenia postępowania dowodowego wynikają z przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zinterpretowało Kolegium przepisy ustawy upol jako pozostawiające poza sferą zainteresowania okoliczność wykorzystywania przez skarżącego spornych gruntów do działalności leśnej. Wobec tego postępowanie dowodowe w kierunku prowadzenia takiej działalności oraz jej zakresu było zbędne, zaś zarzuty naruszenia przepisów Op w tym zakresie okazały się niezasadne.

Nie mają podstaw zarzuty dotyczące braku odniesienia się przez SKO do argumentów odwołania dotyczących postępowania dowodowego. Istotnie, na ona organie odwoławczym ciąży obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, w czym mieści się także konieczność przeanalizowania zarzutów odwołania, niemniej jednak, w ocenie Sądu dotyczy to tylko takich zarzutów, które mają znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Skoro prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wykluczyła potrzebę gromadzenia dowodów co do prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach gospodarki leśnej, to organ odwoławczy mógł w tym zakresie wyjaśnić krótko, tak jak to uczynił w zaskarżonej decyzji, że nie są zasadne zarzuty odwołania dotyczące braku ustaleń w tym zakresie.

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art. 1a ust. 2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2016 r., dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Argumenty przedstawione w skardze, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne w sytuacji, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a Op. Podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jednak to, że skarżący interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie inaczej niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a Op (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Jak stanowi bowiem powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Takie zaś wątpliwości nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Wobec niepotwierdzenia zasadności zarzutów skargi podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.