Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 20/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,9,11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 88/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADENIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 88/16 uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu – uchylając zaskarżoną decyzje.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. - działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1, pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z dnia 6 maja 2015 r., poz. 613), art. 2 ust.1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 5, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 1 i 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8,9,11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011, Nr 108 poz. 626 z późn. zm.) - określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe w kwocie 7 484,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego ustalono, iż kwota zakupu ww. samochodu osobowego, w wysokości 28 500,00 zł, odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w wysokości 58 700,00 zł, ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, styczeń 2012, Samochody terenowe. Różnica ta wynosi 51%. Wezwany do wskazania przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości kwoty zakupu pojazdu od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, podatnik uzasadnił to tym, iż zakupiony przez niego samochód był uszkodzony. Przedstawił trzy czarnobiałe zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód o nieokreślonej marce i numerze nadwozia. Załączył również dowody w postaci pisma z dnia 12.03.2015 r., oświadczenia z dnia 15.02.2015 r., w których to pismach przedstawił zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego, a bez wiedzy osoby, której sprzedał przedmiotowy samochód. Określił wysokość poniesionych kosztów części wraz z wymianą na kwotę 20 000,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności przedstawione przez stronę nie zasługiwały na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Podatnik w dniu 8.01.2012 r. zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 28 500,00 zł od nieistniejącej osoby podającej się za [...]. Następnie w dniu 12.03.2012 r. [...] występując jako komisant, działając w imieniu komitenta [...] sprzedał powyższy samochód [...] za kwotę 38 200,00 zł. Wynikająca z umowy sprzedaży marża w kwocie w kwocie 9 700,00 w żaden sposób nie pokrywa kosztów naprawy wskazanych przez podatnika uszkodzeń w tym samochodzie (20.000,00 zł). Strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów na zakup części ani na naprawy. Obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest dokumentowanie wszystkich transakcji handlowych i kosztów z tym związanych. Transakcja sprzedaży samochodu po poniesieniu tak istotnych kosztów naprawy nie miałaby żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Organ podniósł, że zakres uszkodzeń wskazany przez stronę i związane z tym koszty naprawy w wysokości 20.000,00 zł wymagały zapewne skorzystania z wyspecjalizowanych warsztatów samochodowych. Strona nie wskazała osób mających wiedzę na temat stanu technicznego pojazdu na dzień jego zakupu lub innych uczestników transakcji kupna.

Według Dyrektora Izby Celnej dowody przedstawione przez stronę takie jak korekta do umowy kupna-sprzedaży pojazdu używanego z dnia 16.12.2011 r., pismo z dnia 15.02.2015 r. [...], w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2) nie mają znaczenia. Podatnik dnia 08.01.2012 r. zakupił na terytorium kraju przedmiotowy samochód używany, a nie uszkodzony, za kwotę 28 500,00 zł od nieistniejącej osoby. Strona podpisała fakturę nr 12/01/04 z dnia 8.01.2012 r. tym samym złożyła oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za powyższą kwotę i kwota ta stanowi przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA w pierwszej kolejności stwierdził, że spór niniejszej sprawie nie dotyczy określenia podmiotu odpowiedzialnego za odprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai Santa Fe, lecz określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku z tego tytułu.

Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca wskazując, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie, tzn. wartości przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

WSA podkreślił, że jak wynika z treści art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji, co prawda uczynił zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego - to jednak w toku postępowania strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów dotyczących istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Strona skarżąca w toku postępowania (na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji) dołączyła do akt sprawy oświadczenie z dnia 15 lutego 2015 r. na temat stanu technicznego przedmiotowego pojazdu zakresu uszkodzeń i koniecznych napraw złożonego przez [...]. Złożona została także korekta z dnia 15 lutego 2015 r. do umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 16 grudnia 2011 r., z której wynika, że [...] jest sprzedawcą samochodu Hyundai Santa Fe, natomiast rzeczywistym kupującym nie jest [...], a skarżący. Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę 5.200 Euro, która to została zapłacona w całości.

W rzeczywistości zatem skarżący przedstawił w ten sposób i usiłował udowodnić inny w znacznej części stan faktyczny wykazywał, że to on był nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu (a nie podmiot fikcyjny [...]) oraz że cena nabycia pojazdu wynosiła 5.200 Euro i że była ona uzasadniona uszkodzeniami pojazdu przedstawionymi w oświadczeniu zbywcy – [...].

Pismem z dnia 12 marca 2015 r. skarżący w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu oświadczył, że zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego obejmował uszkodzony reflektor przedni prawy, uszkodzony zderzak przedni, pogięta belka zderzaka przedniego, silnik unieruchomiony, rozebrany do naprawy, pokrywa silnika zagięta, szyba czołowa pęknięta, zniszczone wnętrze. Skarżący poniesione koszty zakupu części, naprawy i wymiany określił na kwotę 20.000 zł. Ponadto dodał, że nie posiada żadnych dokumentów za zakupione części ponieważ dokonywał ich na giełdach i przez internet, a naprawy dokonywane były we własnym zakresie.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej nie mógł zignorować w postępowaniu odwoławczym przedstawionych dowodów, odwołując się tylko do wcześniejszego ustalenia, że skarżący nabył pojazd w kraju. Dowody te mogą świadczyć o czym innym, a ponadto, być może, mogą być podstawą do zweryfikowania przyjętej podstawy opodatkowania. Wymagają jednak odpowiedniej oceny przez organ odwoławczy. Według Sądu organ odwoławczy powinien odnieść się do przedstawionych dowodów, a nie podobnie z resztą jak organ I instancji stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie mają one znaczenia.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, dla wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mogą mieć wskazane przez stronę dokumenty, a ściślej rzecz biorąc - całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie.

Ponadto zdaniem Sądu ustalając stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego organ powinien baczniejszą uwagę zwrócić na wskazane dowody tym bardziej, że w odniesieniu do ustaleń organu stoją one w sprzeczności (chodzi o oświadczenia skarżącego i [...] szczegółowo wskazujących rodzaj uszkodzeń jakie posiadał samochód w momencie jego nabycia) do ustaleń organu.

Zdaniem Sądu, przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumenty dotyczą faktów, których ewentualne udowodnienie może spowodować wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności w sposób mający znaczenie dla wyniku sprawy. Ze wskazanych wyżej przyczyn organ odwoławczy nie mógł ich pominąć i zaniechać oceny tych dowodów

W tym stanie rzeczy Sąd przyjął, że na skutek naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wysokość określonego w sprawie zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 Op, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż podstawa opodatkowania (cena jaką podatnik był obowiązany zapłacić za nabywany samochód) została ustalona;

II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

- art. 5 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że ustawodawca określił przedmiot opodatkowania od czynności i stanów faktycznych niezależnie od zachowania warunków i form przez prawo przewidzianych dla tych czynności i stanów faktycznych.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op.

Jak wynika z treści oraz uzasadnienia ww. zarzutów ich istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzn. wartości spornego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu, należy w przede wszystkim wskazać, ż zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Należy zaznaczyć, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym. Niezależnie jednak od tego, jaka jest "uzasadniona przyczyna", to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wysokość określonego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy skarżący w toku postępowania przed organem I instancji przedłożył oświadczenie [...] z dnia 15 lutego 2015 r. - na temat stanu technicznego spornego pojazdu, zakresu uszkodzeń i koniecznych napraw. Złożona została także korekta z dnia 15 lutego 2015 r. do umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 16 grudnia 2011 r., z której wynika, że [...] jest sprzedawcą samochodu Hyundai Santa Fe, natomiast rzeczywistym kupującym nie jest [...], a skarżący. Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę 5.200 Euro, która to została zapłacona w całości.

Zatem jak słusznie zauważył Sąd I instancji skarżący usiłował udowodnić, że to on był nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu (a nie podmiot fikcyjny [...]) oraz, że cena nabycia pojazdu wynosiła 5.200 Euro i że była ona uzasadniona uszkodzeniami pojazdu przedstawionymi w oświadczeniu zbywcy – [...].

Pismem z dnia 12 marca 2015 r. skarżący oświadczył, że zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego obejmował uszkodzony reflektor przedni prawy, uszkodzony zderzak przedni, pogięta belka zderzaka przedniego, silnik unieruchomiony, rozebrany do naprawy, pokrywa silnika zagięta, szyba czołowa pęknięta, zniszczone wnętrze. Skarżący poniesione koszty zakupu części, naprawy i wymiany określił na kwotę 20.000 zł. Ponadto dodał, że nie posiada żadnych dokumentów za zakupione części ponieważ dokonywał ich na giełdach i przez internet, a naprawy dokonywane były we własnym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego organ powinien bardziej szczegółowo przeanalizować przedłożone przez skarżącego dowody, tym bardziej że stoją one w sprzeczności w odniesieniu do ustaleń organu, no co zwracał uwagę Sąd I instancji. Organ powinien zatem zweryfikować przy pomocy właściwych środków dowodowych, czy rzeczywiście pojazd ten posiadał wskazane uszkodzenia i jaki był jego stan w mającym dla sprawy znaczenie czasie. W sytuacji natomiast gdyby organ miał trudności z ustaleniem prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie uszkodzeń samochodu niezbędnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (oceny rzeczoznawcy), odnośnie stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu, oczywiście, jeżeli przeprowadzenie takiego dowodu będzie możliwe ze względu na upływ czasu. Godzi się zauważyć, że okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, dlatego też organ winien podjąć wszelkie możliwe czynności celem jej wyczerpującego wyjaśnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej, przeciwko skarżącemu toczyło się postępowanie karne zakończone wyrokiem skazującym w związku z dokonywaniem rejestracji pojazdów na podstawie sfałszowanych dokumentów w tym m.in. faktur oraz umów sprzedaży pojazdów. Jak twierdzi skarżący kasacyjnie organ ww. postępowanie karne dotyczyło również spornego pojazdu i miało wykazać, że powyższy proceder miał na celu ukrywanie faktycznej wartości nabywanych pojazdów, a tym samym obniżanie lub całkowite zniesienie opłat z tytułu ich nabycia.

Zatem organ wyjaśniając zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, tj. czy w dacie zakupu przez skarżącego spornego pojazdu posiadał on uszkodzenia, które miały wpływ na jego wartość – powinien również rozważyć posłużenie się dowodami z ww. postępowania karnego i ocenić te dowody w kontekście ich przydatności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wymaga bowiem podkreślenia, że art. 181 O.p. zawiera przykładowy katalog dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Wśród tych dowodów wymienione są m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Natomiast o zakresie wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego decyduje organ podatkowy, kierując się dyrektywą z art.122 O.p., nakazującą mu wyjaśnienie okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy podatkowej.

W związku z powyższym zasadnie Sądu I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przez organ z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc natomiast do rozpoznania drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że choć istotnie obowiązek podatkowy powstaje wskutek dokonania czynności, niezależnie od zachowania warunków i form jej dokonania przewidzianych przez prawo, to nie można w sytuacji ich niezachowania określać istotnych elementów postępowania w sposób dowolny (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1296/16). Fakt dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu jest w sprawie bezsporny. Organ powinien jednak dołożyć wszelkich starań w celu zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń i ustalenia wartości spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W związku z powyższym nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 5 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.