Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1056/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/09 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. C. sp. z o.o. uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu wskazano, że spółka prowadzi działalność w zakresie udostępniania kanałów telewizji satelitarnej, w ramach której sprzedaje pakiety kanałów, odbieranych przez klientów, podpisując umowy abonamentowe na czas określony. Przekazuje też nieodpłatnie towary w formie prezentów na rzecz pracowników, kontrahentów, dystrybutorów lub odbiorców usług. Przekazywanie towarów odbywa się w ramach:

1. konkursów organizowanych na rzecz abonentów, polegających na

skierowaniu pytania konkursowego, na które odpowiadają abonenci. Nagrody są

losowane lub przyznawane w zależności od pierwszeństwa zgłoszenia.

programu lojalnościowego "Z. P.", w którym klienci zbierają punkty, które mogą wymieniać na określone nagrody. Każda nagroda jest wydawana w zamian za określoną ilość punktów. Punkty są naliczane za każdą wpłatę gotówki przez klienta w ramach opłat abonamentowych za świadczone usługi. Punkty są naliczane również jednorazowo za każdy rok związania umową;

w zamian za wysokie wyniki sprzedaży produktów dystrybutorzy produktów lub ich pracownicy otrzymują nagrody rzeczowe;

4. różnego rodzaju imprez promocyjnych organizowanych w supermarketach lub na okolicznościowych festynach przekazywanie gadżetów;

5. różnych okazji, innych świadczeń związanych z działalnością spółki - na

rzecz osób fizycznych powiązanych z działalnością spółki - przykładowo na rzecz pracowników spółki, kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów, osób współpracujących ze spółką; ma to miejsce incydentalnie, w szczególności w formie gadżetów.

Spółka oświadczyła, że przekazania realizują cel związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, t.j. zwiększenie obrotów. Cel ma być osiągnięty w różny sposób: korzystanie z usług Spółki w jak najdłuższym terminie, przez dokonywanie największych wpłat abonamentu w sposób regularny, terminowy (program "Z. P."), zachęcenie do korzystania z usług spółki, promocję wizerunku spółki wśród klientów i potencjalnych klientów, kontrahentów, potencjalnych kontrahentów, pracowników lub osób współpracujących ze spółką, motywowanie dystrybutorów, osób współpracujących ze spółką, pracowników i innych osób zaangażowanych w działalność gospodarczą spółki do osiągania najlepszych wyników z pracy na rzecz spółki.

Spółka odlicza podatek naliczony przy zakupie towarów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. W związku z powyższym zadano pytanie: czy spółka słusznie postępuje naliczając VAT należny od przekazania towarów, jeżeli to przekazanie jest związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa?

Zdaniem strony przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, związanym z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), nie ma obowiązku naliczania VAT należnego, nawet gdy uprzednio odliczono VAT naliczony przy zakupie tych towarów oraz traktowania nieodpłatnego przekazania jako dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2009r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje ponadto czynności, które mimo braku odpłatności uważane są - zrównane są z odpłatną dostawą. Do czynności tych zaliczono przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłączono z opodatkowania czynności, które ściśle wiążą się z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o malej wartości oraz próbki. Zdaniem organu wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne wątpliwości, więc nie można się tylko na niej opierać. Koniecznym jest sięgniecie do wykładni o charakterze kompleksowym, wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się jej uchylenia. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretacją art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że na tle stanu prawnego ukształtowanego ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o VAT oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym NSA stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA.

Sąd I instancji podzielił poglądy NSA zawarte w tym wyroku i stwierdził, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności, gdy unormowania unijne mają charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach). Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym. Sąd uznał, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa, a organ podatkowy kwestionując stanowisko Spółki, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty procesowe skargi, t.j. zarzut naruszenia art. 121 § Ordynacji podatkowej, także w kontekście stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków sądów administracyjnych, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa. Sąd stwierdził, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie jednolitego i konsekwentnego orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT powoduje, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT.

2. naruszenie prawa procesowego przez błędną wykładnię art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów związany jest zapadłymi orzeczeniami sądów, gdy tymczasem zapadają one w konkretnych sprawach i tylko w nich są wiążące.

Wobec tego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług generalnie podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. Organ wskazał, że interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o wykładnię wyłącznie językową budzi pewne wątpliwości i nie można opierać się tylko na niej. Przy wykładni przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy.

Co do zarzutu naruszenia prawa procesowego wyjaśniono, że powołane we wniosku o interpretację wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach. Minister właściwy do spraw finansów wydaje na wniosek zainteresowanego interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest częściowym powieleniem art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organ podatkowy dokonał jednak oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i przedstawił uzasadnienie prawne tej oceny. Nie miał jednak obowiązku dokonywania oceny orzeczeń wydanych w innych sprawach - nawet jeśli powołane one zostały we wniosku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jego zdaniem przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem stanowi dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, w których Spółka przekazuje nieodpłatnie w różnych ramach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji towary na rzecz swoich pracowników i kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów. Przekazania zaś te mają one związek z jej działalnością gospodarczą.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowił do dnia 31.03.2011 r., że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określała zatem, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez kasatora, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Należy także podkreślić sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym przez Sąd I instancji, wyroku z dnia 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy wobec tego stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez Spółkę bez wynagrodzenia towarów w opisanej we wniosku o interpretację formie – czyli na cele związane z przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez Sąd I instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 ( wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.

Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zgodnie z art.14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec tego należy stwierdzić, że tym bardziej przy wydawaniu interpretacji indywidualnych Minister Finansów powinien uwzględnić utrwaloną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.2 p.p.s.a.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Dożynkiewicz /-/ J. Zubrzycki