Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 644/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121, 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w sytuacji nie dokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

TEZY

Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w sytuacji nie dokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi G. P. Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza R. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. wpłynął do Burmistrza R. wniosek G. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka) z dnia [...] grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od nieruchomości - art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.o.l.) w zw. z art. 2 pkt 1) i pkt 2) oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961).

W złożonym wniosku został przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że skarżąca Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Miasta R. W skład ww. farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie, skarżąca Spółka jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie traktuje całych elektrowni wiatrowych, tylko ich części budowlane, tj. fundament oraz wieżę.

Wskazując na brzmienie art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych Spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na:

- oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego,

- wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego,

- oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory,

- wiatrowskaz oraz anenometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru,

- wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Jednocześnie, skarżąca Spółka podkreśliła, że w dniu [...] listopada 2016 r. otrzymała od Gminy interpretację indywidualną przepisów podatkowych o sygnaturze [...]. Wnioskodawca nie zgadza się z treścią uzyskanej Interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) jaki i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, Wnioskodawca podjął odpowiednie kroki prawne celem uchylenia tej Interpretacji. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska Gminy w uzyskanej Interpretacji (z czym Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, stanowczo się nie zgadza) to powstała wątpliwość, w jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywał tym podatkiem. W związku z powyższym, Wnioskodawca występuje powtórnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, tym razem pragnąc uzyskać od Gminy informacje na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wystąpiła z pytaniem: Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] marca 2016 r., Nr [...] Burmistrz R. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu interpretacji, odwołując się do legalnej definicji elektrowni wiatrowej wprowadzonej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) oraz nowej definicji budowli wynikającej z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) stwierdził, że ustawodawca aktualnie wprost za budowlę uznaje elektrownie wiatrowe jako całość, a nie tylko ich części budowlane. Co wchodzi w skład elektrowni wiatrowej ustawodawca wprost zapisał w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Organ przytaczając brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3), ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l. wskazał, że ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania budowli posłużył się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno opierać się w oparciu o przepisy ustaw regulujących kwestie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub osób prawnych. Jednocześnie formuła omawianego przepisu zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Analogicznie należy interpretować art. 4 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego - podstawą opodatkowania budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, organ wskazał, że ustawodawca regulując kwestię zasad wprowadzania poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, nie przewidział konieczności odrębnego ewidencjonowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. budynków lub budowli w rozumieniu u.p.o.l. Dlatego należy rozróżnić kwestię zasad ustalania środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego, od określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to jest również punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30.03.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 38/10).

Zdaniem organu, z treści art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. nie wynika, aby wolą ustawodawcy było takie rozumienie jego treści, iż określenie wartości budowli na podstawie jej wartości amortyzacyjnej znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy budowla ta zostanie jednostkowo, odrębnie, wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Organ po dokonaniu analizy ww. przepisów prawa stwierdził, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeżeli od danej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14.07.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 440/11). Organ zaznaczył, że z treści przepisów u.p.o.l. należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może według swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.

Organ dokonując zestawienia dyspozycji ustawodawcy określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz ust. 5 u.p.o.l. stwierdził, że wartość rynkową budowli, jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podkreślił, że normy art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 ust. 5, 6 i 7 u.p.o.l. wzajemnie się uzupełniają, co oznacza prawo do ustalania wartości rynkowej budowli wyłącznie w przypadkach określonych w ww. przepisach, gdy ustawodawca wprowadza pojęcie wartości rynkowej. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika. W sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych budowlę w rozumieniu u.p.o.l. wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie czy jako odrębny środek trwały, czy jako element środka trwałego i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości. Jeżeli zatem od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne to podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Z treści wniosku przedstawionych przez Wnioskodawcę, wynika, że budowle wraz z pozostałymi obiektami, składającymi się na elektrownię wiatrową, są ujęte w ewidencji jako środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektorowi wiatrowych ( tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, a zatem podlegają amortyzacji. W omawianym przypadku brak jest zatem przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej Spółki złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej powoływana jako u.o.e.w.) w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

c) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

- przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści Wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Burmistrza, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

c) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

e) art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W treści skargi podkreślono, że pytanie Spółki miało związek z wejściem w życie u.o.e.w., która zmodyfikowała art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane zawierający przykłady obiektów (urządzeń technicznych), w przypadku których tylko części budowlane stanowią budowle. W związku z tą ustawą, z wyliczenia takich obiektów znajdujących się w ww. definicji, wykreślone zostały "elektrownie wiatrowe", a jednocześnie zostały one wskazane w załączniku do Prawa budowlanego, jako kategoria XXIX obiektów budowlanych. W wartości początkowej urządzeń wiatrowych uwzględniono m.in. wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo: specjalistyczne oprogramowanie (np. Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, itp..

Spółka zwróciła uwagę na brak możliwości określenia wartości pojedynczych komponentów składających się na elektrownie wiatrową. Nie zgodziła się z organem, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej została skapitalizowana łącznie z innymi elementami i infrastrukturą towarzyszącą. Takie działanie byłoby bezzasadne. Wydając zaskarżoną interpretację Burmistrz całkowicie pominął okoliczności wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, że w jej ewidencji środków trwałych ujęto środki trwałe, w których wartościach początkowych uwzględniono zarówno elementy mieszczące się w zakresie pojęciowym elektrowni wiatrowej, jak i elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej, np. oprogramowanie monitorujące działanie oraz pozwalające na kontrolę pracy urządzenia wiatrowego, wyciągarka wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, itp..

W związku z tym strona oceniła, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w ustawie o elektrowniach wiatrowych, ani też zbiór środków trwałych, które by jemu odpowiadały. Spółka podała, że nie ma realnej możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej ewidencji wartości podatkowej tylko tych elementów, które składają się na "elektrownię wiatrową" w rozumieniu ustawy o elektrowniach wiatrowych. Autor skargi na tym tle stoi na stanowisku, że jedynym możliwym sposobem ustalenia wartości tych elementów pozostaje zatem ich wycena rynkowa.

Podkreślono, że odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku Spółki, co wynika jasno z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku, taka sytuacja nie ma miejsca. Opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku jednoznacznie wskazywał na powyższą okoliczność, jednakże Burmistrz przyjął, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe. Przyjęcie takiego stanowiska i brak zawarcia jego szczegółowego uzasadnienia są dla skarżącej niezrozumiałe, gdyż Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wprost podniosła, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych odpowiadających budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o inwestycjach wiatrowych, co przesądza o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową.

W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, na poparcie swego stanowiska przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych dotyczących podobnej tematyki, w szczególności wyroki WSA w Poznaniu, Olsztynie, Bydgoszczy i Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, lecz wyłącznie przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c o.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku.

Analizując treść wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji, postawione przez nią pytanie oraz własne stanowisko w sprawie, należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do skarżącej Spółki, w szczególności czy będzie ją stanowić wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r., czy też wartość amortyzacyjna. Wskazuje na to wprost postawione przez skarżącą Spółkę pytanie: Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Tymczasem analizując treść skargi, w tym część podniesionych w niej zarzutów, można dojść do wniosku, że skarżąca Spółka nie tylko kwestionuje wskazanie przez organ podatkowy stanowisko w zakresie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania ale przede wszystkim błędne przyjęcie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w tym nieustosunkowanie się do wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, elementów elektrowni wiatrowej nie będących budowlą, zarówno w rozumieniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe zarzuty są nieuprawnione i bezpodstawne w przedmiotowej sprawie, bowiem kwestia, jakie elementy składowe elektrowni wiatrowych wchodzą w skład elektrowni wiatrowej nie była przedmiotem wydanej interpretacji. Zaskarżona do Sądu interpretacja nie dotyczyła przedmiotu opodatkowania czy też istnienia obowiązku podatkowego, lecz wyłącznie podstawy opodatkowania. Tym samym, zarzucanie w skardze organowi podatkowemu brak odniesienia się do wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym elementów elektrowni wiatrowej takich jak specjalistyczne oprogramowanie (np. Scada), wyciągarkę z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, czy wyłączniki awaryjne itp. jest bezzasadne, bowiem organ nie oceniał, czy te elementy wchodzą w skład elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej a w konsekwencji czy są elementem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro postawione przez skarżącą Spółkę pytanie miało charakter ogólny, dotyczący wyłącznie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania (czy jest nią wartość rynkowa budowli czy też wartość amortyzacyjna budowli) organ podatkowy nie tylko nie miał obowiązku ale również kompetencji do wypowiadania się, czy przedstawione przez Spółkę we wniosku elementy elektrowni wiatrowych wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji czy będą podwyższać lub też nie podstawę opodatkowania tymże podatkiem. Podkreślić należy, że to treść pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji determinuje zakres odpowiedzi udzielonej przez organ, a skoro postawione pytanie nie dotyczyło elementów składowych budowli, kwestia ta nie mogła być przedmiotem wydanej interpretacji. Treść skargi wskazuje, że skarżąca Spółka na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podejmuje próby uzyskania odpowiedzi na pytania, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zadała.

Mając powyższe na uwadze za niezasadna należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p., jak też art. 120 w zw. z art. 14 h o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, ustosunkowując się do oceny stanowiska skarżącej Spółki. Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżąca Spółka zadała pytanie: "Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?" Stanowisko Spółki było następujące: "Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.". Zaskarżona do Sądu interpretacja w pełni ustosunkowuje się do postawionego pytania jak również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazując dlaczego stanowisko skarżącej Spółki jest błędne.

Powyższe rozważania stanowiły również przesłankę do negatywnej oceny zarzutu naruszenia przepisu art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organ w zaskarżonej interpretacji w żadnym zakresie nie odnosił się do obowiązku podatkowego czy też przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jedynie na wstępie, w celach informacyjnych wskazał, co jest budowlą w świetle obowiązujących przepisów prawa, w szczególności u.p.o.l. oraz u.o.e.w. Sama skarżąca Spółka w stanie faktycznym wniosku wskazała, że kwestia przedmiotu opodatkowania oraz elementów wchodzących w skład elektrowni wiatrowych należących do skarżącej Spółki była przedmiotem odrębnej interpretacji tego samego organu z dnia [...] listopada 2016 r., o nr [...], co do której zgodności z prawem wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17, oddalając skargę skarżącej Spółki.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a odnoszących się do istoty i zakresu zaskarżonej interpretacji, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów – wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli wskazana przez podatnika.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego przez Spółkę pytania, organ interpretacyjny przyjął, że jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podziela taką argumentację organu. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowym. Dlatego też, na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów (np. gondola, wieża) odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym, za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego.

Zgodzić się zatem należało z organem, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowania, oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem (w niniejszej sprawie) pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywistym jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodzić się należało z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, jednakże zważywszy na treść postawionego przez skarżącą Spółkę pytania, nie miał takiego obowiązku. Jak już wskazano powyższej, postawione przez skarżącą Spółkę pytanie nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

Także zarzut naruszenia art. 2a o.p. należało uznać za niezasadny. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w sytuacji nie dokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ustosunkowując się do pisma pełnomocnika skarżącej Spółki z dnia 12 października 2017 r., w którym zostały przytoczone fragmenty wyroków sądów administracyjnych o podobnej tematyce, wskazać należy że zapłaty one w indywidualnych sprawach, a zatem jako takie nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Zaznaczyć przy tym należy, że w powyższych orzeczeniach sądy administracyjne, nawet uchylając wydane interpretacje wskazywały wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania, podzielając stanowiska organów podatkowych w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ interpretujący nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem brak było przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Reasumując, uznać należało, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska skarżącej Spółki wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom skarżącej Spółki, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.