Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 587/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art.16 ust.5
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 121 par.1, art.122, art.180 par1, art. 187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.5
journal: Dz.U. 1982 nr 17 poz 127
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r.
article: art.170, art.190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., o Nr "[...]", określającą A Spółka z o.o. z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w wysokości 777.667 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 12.274 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia "[...]", następnie uzupełnionej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, protokołem kontroli z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2003 roku o łączną kwotę 527.196,03 zł, z tytułu wydatków związanych z:

-nieruchomością w Hiszpanii w łącznej wysokości 16.535,67zł,

-uznanymi za nieodbyte krajowymi podróżami służbowymi na łączną kwotę 357.060,36zł oraz

-zakupem usług pośrednictwa sprzedaży samochodów od nieistniejącej firmy B. w łącznej kwocie netto 153.600zł.

Ustalenia organu kontrolnego wykazały, że dowody księgowe, na podstawie których dokonywano zapisów w ewidencji rachunkowej nie były zgodne ze stanem faktycznym, co spowodowało uznanie ksiąg podatkowych za 2003 roku za wadliwe i nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieuznanie ich za dowód w prowadzonym postępowaniu stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art.23 § 2 Ordynacji podatkowej organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem na określenie podstawy pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" roku określił podatnikowi zobowiązanie podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 777.667 zł i określił zaliczki od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 12.274 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia "[...]’.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął ustalony w sprawie stan faktyczny przez organ I instancji i wskazał, że Spółka A nabyła aktem notarialnym z dnia 22 stycznia 2001 r. nieruchomość w Hiszpanii, tj. dom jednorodzinny w miejscowości M.

W roku 2003 do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła zaś wydatki związane z utrzymaniem tej nieruchomości w łącznej wysokości 16.535,67 zł, na którą składały się: zużycie energii elektrycznej i wody, usługi bankowe, usługi pozostałe, ubezpieczenie budynku oraz amortyzacja.

Z dokumentacji Spółki wynikało, że podatnik na przestrzeni lat 2002 - 2005 (za wyjątkiem 2003r.) osiągał przychody z wynajmu przedmiotowej nieruchomości.

W 2003r. Spółka nie prowadziła jednak na terenie Hiszpanii "zakładu" w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z dnia 18 czerwca 1982r. Nr 17, poz.127). Potwierdziła to sama strona skarżąca w odwołaniu, stwierdzając iż nigdy nie ubiegała się o objęcie opodatkowaniem przychodów osiąganych w Hiszpanii.

Zdaniem organów podatkowych przychody z wynajmu nieruchomości w Hiszpanii stanowiły przychód zwolniony w podatku dochodowym od osób prawnych. Brak było tym samym podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2003 r. wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością, w łącznej kwocie 16.535,67 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zajmując powyższe stanowisko, powołał przepisy cytowanej wyżej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym art. 6 ust. 1 stanowiący, iż dochody z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Powołał również ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony [ ... ]. Wskazał na art. 6 ust. 3 Umowy, stanowiący, iż postanowienia ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Natomiast stosownie do art. 23 ust.1 lit. a powołanej Umowy, w Polsce będzie się unikać podwójnego opodatkowania w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska będzie z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Organ odwoławczy stwierdzając, że brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu 2003 r. wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością w Hiszpanii, powołał również regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi natomiast, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzut odwołania odnośnie nieprzesłuchania strony na okoliczność wykorzystywania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej stwierdził, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Fakt wynajmu tej nieruchomości jest bowiem bezsporny.

Za bezzasadny uznał też zarzut, iż zakupiona nieruchomość już w 2003 r. stanowiła bazę do prowadzenia sprzedaży aut luksusowych na rynku hiszpańskim, co zdaniem organu, nie znalazło potwierdzenia w stanie faktycznym. Spółka bowiem dopiero w latach 2005 r. i 2006 r. sprzedała pięć samochodów na rzecz C.

W przedmiocie zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów roku 2003, wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników Spółki w łącznej wysokości 500.865,82 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w delegacjach tych brali udział pracownicy wykonujący w Spółce usługi serwisowe, dostarczający pojazdy do klientów a także odbywający szkolenia - potwierdzone fakturami za pobyt w hotelach. Organ odwoławczy powołując art. 16 ust. 1 pkt 30 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich dla celów służbowych samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów jest stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwarunkowane udokumentowaniem podróży służbowej pracownika delegacją służbową oraz ewidencją przebiegu pojazdu.

Organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim organ II instancji, kwestionując część z tych delegacji w łącznej kwocie 357.060,36 zł stwierdził, że wystawione w związku z nimi dokumenty księgowe są fikcyjne i niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W ocenie organów podatkowych, potwierdzeniem powyższej tezy jest to, iż wyjazdy miały się odbywać samochodami prywatnymi, w wielu przypadkach na delegacjach jednak nie zapisano, jakim samochodem miał się odbyć wyjazd, nie zapisano numeru rejestracyjnego pojazdu, określając jedynie jako "transport własny". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających odbycie zakwestionowanych podróży służbowych, nawet tych które mają ciągłość kilkudniową (np. faktur za szkolenie, nocleg, dowodów zakupu paliwa lub za odbyte szkolenie). Z wyjaśnień podmiotów, z których współpracą wyjazdy służbowe miały się łączyć, wynikało, że w przeważającej większości nie potwierdziły rozmów handlowych ze Spółką. Ponadto podmioty te podały, iż nie prowadziły i nie organizowały szkoleń. Część rozmów handlowych prowadzono wyłącznie telefonicznie, natomiast nie było osobistych spotkań. W przypadku niektórych podmiotów Spółka nie jest im w ogóle znana.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w kilku przypadkach firma wskazana na druku delegacji nie znajdowała się pod adresem podanym przez delegowanego lub brak było ulicy wyszczególnionej na druku delegacji. Często też firma nie znajdowała się we wskazanym mieście. Ponadto w części z zakwestionowanych delegacji nie określono celu podróży, albo cel podróży został określony ogólnie. Pracownicy wyjeżdżali do tej samej miejscowości dzień po dniu albo byli w dwóch różnych miejscach w tym samym dniu. W większości przypadków pracownicy w dniu, kiedy wystawiona została delegacja przebywali na swoich stanowiskach pracy, bądź na urlopach albo zwolnieniach, co potwierdza ewidencja czasu pracy. Część z delegacji nie została podpisana przez zlecających wyjazdy. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków byłych i obecnych pracowników Spółki wynika, iż nie pamiętają w jakich szkoleniach uczestniczyli, ani też do jakich miejscowości wyjeżdżali samochodami prywatnymi oraz że przedstawione im delegacje nie potwierdzają faktycznych wyjazdów służbowych, a rozpisywane były na polecenie przełożonych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie było zasadne przesłuchanie wszystkich pracowników, których delegacje zakwestionowano, ze względu na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę dowody będące w posiadaniu Spółki a dokumentujące, co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, jak też odpowiedzi firm oraz przesłuchanie części byłych i obecnych pracowników Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie przyjął, że błędy w treści delegacji co do dat odbycia podróży, wynikają z faktu, iż były one wypisywane zazwyczaj na koniec miesiąca, a nie przed podróżą służbową. Delegacje, jak wynika z zeznań świadków, rozpisywane były przez pracownika, który miał przebywać w tym miesiącu w podróży, bądź przez inne osoby nie związane z podróżą lub też przez przełożonego i przekazywane pracownikom tylko do podpisu. Część delegacji rozpisywana była komputerowo i dla wszystkich pracowników do jednej miejscowości: M.

W związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, a wystawionymi przez firmę B., w łącznej wysokości netto 153.600 zł, organ podniósł natomiast, iż J. W. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie świadczył Spółce A usług pośrednictwa sprzedaży samochodów, wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego prowadzenia kontroli w ponownym postępowaniu po uchyleniu wcześniejszej decyzji pierwszoinstancyjnej, bez stosownego upoważnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zachowało swoją moc upoważnienie do kontroli wystawione w dniu 30.08.2005 r. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie po uchyleniu decyzji prowadzone było przez tych samych inspektorów kontroli skarbowej, przy czym w związku z tym postępowaniem organ stosował przepisy ustawy o kontroli skarbowej obowiązujące od sierpnia 2004r.

W świetle tych unormowań upoważnienie do kontroli określać ma zaś przewidywany czas trwania kontroli, a nie jak przed nowelizacją termin ważności upoważnienia. Tym samym organ uznał, iż nie było konieczne wystawienie nowego upoważnienia.

Organ odwoławczy stwierdził jedynie brak formalny postępowania prowadzonego w ponownym rozpatrzeniu sprawy polegający na niewyznaczeniu upoważnieniem przewidywanego terminu zakończenia postępowania, co jednak nie stanowiło o nieważności podjętych przez inspektorów kontroli skarbowej czynności.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka domagała się uchylenia decyzji organu II instancji zarzuciła rozstrzygnięciu nieważność, w związku z utrzymaniem w mocy decyzji opartej o wyniki nielegalnie przeprowadzonej kontroli skarbowej. Nie zostały bowiem spełnione wymagane przez prawo przesłanki uprawniające do wszczęcia i kontynuowania kontroli.

Zarzucając organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania pracowników, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przez organ reguł dowodowych poprzez ocenę materiałów sprawy według kryteriów formalizmu i fiskalizmu oraz przyjęcie tezy, że wszystkie delegacje służbowe niepotwierdzone dowodem z dokumentów uznaje się za nieodbyte, jak również poprzez pominięcie znacznej części dowodów potwierdzających wyjazdy służbowe uznane przez organ podatkowy za nieodbyte. Skarżąca wskazała na tendencyjne i nieobiektywne gromadzenie materiału dowodowego, poprzez formułowanie zapytań do kontrahentów kontrolowanego w taki sposób, aby uzyskać jak najmniejszą ilość potwierdzeń przebywania u nich pracowników skarżącej w ramach wyjazdów służbowych. Podnosząc, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego Spółka zwróciła uwagę, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności iloma samochodami służbowymi dysponowała Spółka w 2003 i 2004 r. oraz jakie były obciążenia Spółki za korzystanie przez pracowników z samochodów D. Sp. z o.o. Organ nie wskazał też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków potwierdzających fakt wyjazdów służbowych.

Spółka także podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 roku (Dz. U. Nr 17, poz. 127 z dnia 18 czerwca 1982 r.), w zw. z art. 6 Modelowej Konwencji OECD w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego poprzez przyjęcie założenia, że uzyskiwała ona jedynie przychody z nieruchomości w postaci najmu, zaś wyłącznym miejscem opodatkowania tych przychodów jest na mocy tych aktów, Hiszpania, a poniesionych wydatków w kwocie 16.535,67zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z przychodem zwolnionym od podatku. Wykorzystując przedmiotową nieruchomość Spółka osiągała bowiem też inne przychody, które nie mogą być uznane za przychód z nieruchomości.

Uzasadniając przedstawione zarzuty Spółka ponowiła zarzut prowadzenia kontroli skarbowej bez wymaganego upoważnienia. Jej zdaniem czynności kontrolne podjęte przez osoby nieupoważnione nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych, a utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji wymiarowej wydanej w oparciu o wyniki nielegalnych czynności, należy traktować jako rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącej, rażącym naruszeniem zasady wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej było odrzucenie w toku postępowania podatkowego zgłoszonych przez stronę wniosków o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - pracowników, których delegacje zostały zakwestionowane. Skarżąca zauważyła, że na tę okoliczność przesłuchano jedynie niespełna połowę delegowanych w spornym okresie pracowników firmy. Obowiązek udokumentowania jazdy zamiejscowej delegacją służbową był zaś warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków obejmujących diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, jedynie do dnia 31.12.2002 r.. W sytuacji, gdy delegacja służbowa nie była niezbędna do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zwrot kosztów używania prywatnego samochodu pracownikowi, fakt wyjazdu służbowego można było dowodzić między innymi poprzez zapytanie pracownika lub kontrahenta, do którego ten pracownik wyjeżdżał. Skarżąca zarzuciła, że pisemne oświadczenia pracowników, w których potwierdzili oni fakt odbycia kwestionowanych przez kontrolujących wyjazdów służbowych zostały zupełnie zignorowane przez organy obu instancji, a pracownicy składający te oświadczenia nie zostali przesłuchani. Jej zdaniem, w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia dlaczego nie przesłuchano pracowników składających powyższe oświadczenia. Powołując się na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce, Spółka stwierdziła, iż niewskazanie na delegacji celu podróży służbowej, osoby delegującej czy numeru delegacji nie może być jedyną podstawą do jej kwestionowania i uzasadnionym powodem niedopuszczenia dowodu z przesłuchania pracownika na tę okoliczność. W ocenie skarżącej wadliwe jest również założenie, że o tym czy podróże służbowe miały miejsce czy nie, decyduje wyłącznie pisemny dowód potwierdzający taki wyjazd, jak rachunek za paliwo, nocleg, faktura za szkolenie wystawiona przez inny podmiot. Błędne jest także przekonanie, że należy kwestionować delegacje służbowe wystawione w dniach wystawienia przez inne podmioty faktur, które dany pracownik podpisał. Na większości tych faktur nie ma bowiem uwidocznionej daty podpisania faktury przez danego pracownika, a data wystawienia wbrew twierdzeniom organu nie może być traktowana jako data pewna jej odbioru.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu zignorowanie innych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień podmiotów gospodarczych, do których zwracał się z zapytaniem, a które to potwierdziły, że kwestionowane wyjazdy służbowe faktycznie miały miejsce. Dodała, iż sposób sformułowania przez kontrolujących przedmiotowych zapytań w sprawie wyjazdów służbowych pracowników i akcentowanie w nich kwestii szkoleń, które były wskazywane jako cel wyjazdu tylko w części wyjazdów służbowych, praktycznie wymuszał odpowiedź negatywną.

Tylko więc w sytuacjach niebudzących wątpliwości, organy podatkowe mogły kwestionować zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu kosztów podróży służbowych pracowników.

Strona zarzuciła też, że organy podatkowe nie ustaliły ile samochodów służbowych było w jej dyspozycji oraz jakie koszty ponosiła z tytułu wynajmu samochodów na cele służbowe. Wskazała, iż przekazana kontrolującym kalkulacja zasadności korzystania z samochodów prywatnych do celów służbowych nie znalazła się w aktach sprawy. Podniosła, że kontrolujący pominęli okoliczność, że część przesłuchiwanych pracowników, którzy kwestionowali fakt wyjazdów służbowych, była zwolniona dyscyplinarnie, a kontrolowana złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez nich przestępstwa przywłaszczenia części samochodowych znacznej wartości. Poza jednym, nikt ze zwolnionych dyscyplinarnie kilkunastu pracowników nie złożył odwołania do sądu.

Skarżąca nie zgodziła się, z zastosowaniem przez organ II instancji zasad wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią, określonych w art. 6 Modelowej Konwencji do wszystkich rodzajów przychodów osiąganych przez skarżącą na terenie Hiszpanii. Jak podała, nie budzi zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów do okazjonalnych dochodów osiągniętych z najmu, jednak przedmiotowa nieruchomość służyła także jako jedno z miejsc prowadzenia interesów w zakresie sprzedaży luksusowych aut w Hiszpanii. Zakres tej sprzedaży nie uzasadniał powołania oddziału czy zakładu, który byłby opodatkowany zgodnie z prawem hiszpańskim. Pominięcie w rozważaniach tych przychodów uzasadnia, w ocenie skarżącej, postawienie zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów umów międzynarodowych i nieprawidłowe wyłączenie kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na wyposażenie tej nieruchomości, z rozliczeń podatkowych w Polsce.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 roku orzekł zgodnie z wnioskiem skargi i uchylił zaskarżoną decyzję odwoławczą z dnia "[...]".

W uzasadnieniu wyroku Sąd Wojewódzki wskazał, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika jest udokumentowanie podróży ewidencją przebiegu pojazdu, potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 5 p.d.o.p.). W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego odnośnie do wymienionych wydatków organ powinien więc w pierwszej kolejności zbadać, czy podatnik należycie udokumentował wykazane koszty ewidencją przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń przeprowadzić inne dowody, w tym z dokumentów w postaci delegacji służbowych, czy potwierdzeń pobytu w miejscu delegowania, bądź z zeznań świadków, itp.

Sąd stwierdził ponadto, że organy nie poczyniły ustaleń, co do prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, o czym świadczy w szczególności nieodniesienie się do dowodu z tego dokumentu w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć.

Ponadto, zdaniem Sądu, pominięcie w postępowaniu wyjaśniającym zgłoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki, których delegacje służbowe zostały zakwestionowane i uznane za nieodbyte , stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p.

Powoływane tym samym w sporządzonych przez organ kontroli zestawieniach sprzeczności związane z datą wystawienia delegacji oraz podpisania faktury przez delegowanego pracownika, w związku z nieprzesłuchaniem w charakterze świadków wszystkich pracowników, którzy podpisali sporne delegacje i faktury, nie zostały tym samym wyjaśnione.

W ocenie Sądu, powołanie się w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej w związku z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników, na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy dokonaną analizę zeznań dotychczas przesłuchanych pracowników spółki, nie jest wystarczające aby przyjąć, że w zakresie wszystkich zakwestionowanych delegacji służbowych, materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości. Podważenie przez organ konkretnego wydatku wymaga jego indywidualnej oceny, ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy i odniesieniem się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. ocena konkretnego wydatku mogłaby być zatem możliwa dopiero po uwzględnieniu wszystkich istotnych wniosków dowodowych, w tym zeznań delegowanego pracownika i w zależności od ustaleń, wykonaniu innych wyłaniających się czynności.

Sąd podkreślił w tym kontekście (powołując się na orzecznictwo NSA), że organy nie mogą odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli jego teza dowodowa sprzeciwia się wnioskom wysnutym na podstawie materiału dowodowego dotychczas zebranego (art. 188 O.p.).

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji strony skarżącej odnośnie do podjęcia przez organ kontroli skarbowej czynności postępowania bez stosownego upoważnienia, jak też zarzutów procesowych dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również, zdaniem Sądu, podnoszone w uzasadnieniu skargi nieustalenie przez organ ilości samochodów służbowych w dyspozycji skarżącego, czy kosztów ich wynajmu na cele służbowe.

Mając powyższe na względzie Sąd nakazał organowi przeprowadzenie w ponownym postępowaniu pominiętych dowodów z ewidencji przebiegu pojazdów, po czym w zależności od ustaleń, dowodów z zeznań w charakterze świadka dotychczas nie przesłuchanych pracowników spółki, wskazanych w zakwestionowanych dokumentach jako osoby delegowane oraz wykonanie innych wyłaniających się czynności procesowych w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10.01.2008 roku, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy , t.j.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 Ppsa wskutek uchylenia

zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo że nie narusza ona art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5 p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

2) naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez:

- przyjęcie za podstawę uchylenia decyzji, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości całości stanu faktycznego, i że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, co jednocześnie polega na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku z art. 187 § 1 O.p.;

- stwierdzenie, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń dowodowych w zakresie zbadania ewidencji przebiegu pojazdów, w sytuacji gdy dowód z takich ewidencji przeprowadzono i ten motyw przedstawiono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji,

- wskazanie, że materiał dowodowy organy podatkowe zgromadziły w sposób niekompletny wskutek pominięcia w postępowaniu wyjaśniającym podnoszonych przez stronę wniosków dotyczących przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników spółki - przy czym to naruszenie przepisów o postępowaniu wiąże się z naruszeniem art. 188 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- przyjęcie błędnego założenia, że podważenie przez organ każdego konkretnego wydatku wymaga jego indywidualnej oceny ze wskazaniem dowodów na potwierdzenie przyjętej tezy i odniesieniem się do wniosków dowodowych strony w tym zakresie, gdy tymczasem organy podatkowe przedstawiły właśnie argumenty przemawiające za uwzględnieniem lub odrzuceniem z kosztów uzyskania przychodów wyszczególnionych wydatków z tytułu delegacji służbowych;

a ponadto:

-zamieszczenie we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecenia, by organ podatkowy przeprowadził "pominięte w dotychczasowym postępowaniu dowody z ewidencji przebiegu pojazdów" oraz wykonał "inne wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego" - w sytuacji, gdy dowód z owych ewidencji przeprowadzono, a zalecenie wykonywania ewentualnych, lakonicznie wskazanych czynności dowodowych nie jest czytelne (i trudne do zrozumienia wobec użycia trybu warunkowego);

3) naruszenie art. 133 § 1 Ppsa poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku argumentu ze stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., podczas gdy wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji został przez Sąd oddalony.

Ponadto organ zgłosił zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt II), t.j.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że "wydatek wolno zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany", podczas gdy w niniejszej sprawie organy wykazały, że zakwestionowane wydatki z tytułu podróży służbowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle innych zgromadzonych i przekonujących dowodów;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 5 p.d.o.p. poprzez brak oceny przeprowadzonego przez organy obu instancji dowodu z ewidencji przebiegu pojazdów (kwestionując delegacje służbowe przeprowadziły inne dowody na okoliczność faktu odbycia podróży służbowych).

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 roku uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10.01.2008 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd.

Sąd II instancji uwzględniając skargę kasacyjną organu, w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zarzuty skargi wyznaczyły zakres rozważań dotyczący dwóch kwestii faktycznych:

-fikcyjnego charakteru wyjazdów służbowych pracowników Spółki,

-wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie NSA zarówno z treści protokołów kontroli skarbowej, jak też z wydanych decyzji podatkowych obu instancji wynika, że organy podatkowe analizowały treść prowadzonej przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdów, toteż niezrozumiałe jest nakazanie przez Sąd pierwszoinstancyjny, organom ponowne dokonanie tej czynności. Dowód ten nie został w sprawie pominięty - organy podważyły prawidłowość wpisów w tej ewidencji dokonanych, co było konsekwencją zakwestionowania dowodów księgowych (poleceń wyjazdów), stanowiących ich podstawę.

Zdaniem NSA, niewłaściwe także było nakazanie organowi zgromadzenie zeznań pozostałych, dotychczas nie przesłuchanych w charakterze świadka pracowników spółki, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte.

Wskazując na powyższe okoliczności NSA przypomniał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że obowiązek organu poszukiwania dowodów w sprawie (wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy nie mają obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Ma to zaś miejsce w szczególności w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, gdyż konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (w szczególności chodzi tu o art. 15 ust. 1 p.d.o.p.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi bowiem na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s.125 i n.).

W związku z tym, jeżeli organ przedstawi dowód podważający okoliczność poniesienia wydatku lub jego związek z przychodem podatnika, to na podatniku spoczywa obowiązek zakwestionowania tej tezy. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest w tej sytuacji wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (A. Hanusz, ibidem).

Tymczasem w ocenie NSA, w niniejszej sprawie strona nie dostarczyła przeciwdowodu (ani o takowy nie wnioskowała) odnośnie do tezy organów o fikcyjnym charakterze części wyjazdów służbowych i w dodatku nie zgłaszała - w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. - zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego sprawy.

Uwzględniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien rozważyć (w świetle normy prawnej ujętej w art. 191 O.p.) zasadność wniosków organów podatkowych - odnośnie do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych wyjazdów służbowych oraz braku wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze - w kontekście dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego (przyjmując założenie, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi wynikającemu w szczególności z art. 187 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu kasacyjnego w zakresie pierwszego ze wskazań przypomnieć ponadto należy - nawiązując do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowości w dokumentacji księgowej spółki (s. 6-8) - że jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych byłoby całkowicie zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 672/08 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Za niezasadnie Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. W ocenie NSA, jakkolwiek bowiem Sąd pierwszej instancji powołał (omyłkowo) - jako podstawę swojego działania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, to jednak zastrzegł wyraźnie, że "opisane błędy proceduralne powodują, że "przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego" (s. 14 uzasadnienia wyroku z dnia 10.01.2009 roku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy pp.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 i art. 190 powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być zatem prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W tym przedmiocie Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy ppsa, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej, w wyniku złożonej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 20 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 568/08, uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie z dnia 1.10.2009 r., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dysponował pełnym i wyczerpująco zebranym i ocenionym przez organy podatkowe materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia.

Wbrew zatem twierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku organ odwoławczy wskazał w szczególności, że dowody będące w posiadaniu spółki, dokumentujące co w danym dniu robił oddelegowany pracownik, przeprowadzone przesłuchania pracowników oraz odpowiedzi różnych firm stanowiły podstawę do uznania, że okoliczności nieodbycia oznaczonych podróży służbowych zostały stwierdzone wystarczająco tymi dowodami (art. 188 O.p.). Podnieść należy, że zeznania wielu świadków były rozbieżne. Pracownicy spółki, którym wystawiono zakwestionowane delegacje, zeznawali, że nie otrzymali kwot z nich wynikających, ponieważ albo nic o delegacjach nie wiedzieli, albo twierdzili, że kwoty wynikające z delegacji wystawionych na ich nazwisko wypłacane były również na rzecz innych pracowników, którzy nie dysponowali samochodami prywatnymi, albo podpisali delegację lub twierdzili, że to nie jest ich podpis. Ponadto na wielu dowodach wypłaty (KW) mających dokumentować wypłaty kwot ze spornych delegacji, brak jest podpisów pracowników, iż kwoty te otrzymali. W świetle powyższego nie było zasadne dalsze przesłuchiwanie pracowników, których delegacje zakwestionowano, a organ odwoławczy zaznaczył w swej decyzji, że wyjazdy służbowe samochodami prywatnymi, potwierdzone ewidencją przebiegu pojazdu, zostały zakwestionowane nie dlatego, że wystąpiły jedynie braki formalne w drukach delegacji. Powodem tego była stwierdzona na podstawie zeznań świadków oraz dowodów księgowych spółki (zakupy inwestycyjne, kosztowe, wystawienie faktur, okazanie faktury do rozliczenia w ewidencji księgowej spółki, rozliczenie zaliczki, tankowanie benzyny, urlop, zwolnienie lekarskie) fikcyjność wyjazdów, brak udokumentowania rachunkami zakupów paliwa czy pobytów w hotelach podróży służbowych odbytych prywatnymi samochodami, brak faktur za szkolenia oraz wyjaśnienia w tym zakresie podmiotów wskazanych jako organizatorów szkoleń, czy też podmiotów, gdzie miało dojść do spotkania w sprawach rozmów handlowych. Przesłuchano byłych, jak i aktualnie zatrudnionych pracowników spółki, wykazując sprzeczności w ich zeznaniach. Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji wskazują, że wyszczególnieni pracownicy faktycznie w tym czasie przebywali w innych miejscach, niż określone w poleceniu wyjazdu służbowego, najczęściej przebywając w siedzibie spółki lub na terenie O. Braki w postaci nieudokumentowania delegacji rachunkami na zakup paliwa, parking, czy hotel, tylko potwierdzają ustalony przez organ stan faktyczny. Zakwestionowane polecenia wyjazdów służbowych nie zawierają danych dotyczących pojazdu, którym odbywano podróż, wiele wyjazdów miało rzekomo miejsce w czasie urlopów wypoczynkowych pracowników odbywających wyjazd, przebywających na zwolnieniach lekarskich lub wyjeżdżających w tym samym dniu w dwie różne, wykluczające się trasy.

Zdaniem Sądu, w świetle tak obszernego materiału dowodowego organy przekonująco mogły stwierdzić, że delegacje te były fikcyjne albo nie oddawały stanu rzeczywistego, stąd nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.). Przy tym każda sporna delegacja nie została uznana z konkretnych przyczyn przez organy podatkowe, co obrazuje w szczególności protokół kontroli, którego treść Sąd I instancji pominął (np. często kwestionowano delegacje, gdy na fakturach zgromadzonych w dokumentacji księgowej dany pracownik mający być w danym dniu na delegacji, podpisywał odbiór faktury w O. i okazywał tę fakturę do zaakceptowania do ewidencji księgowej - pieczęć, data i podpis na odwrocie faktury).

Należy podkreślić, że NSA uznał za trafny (jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem) zarzut procesowy skargi kasacyjnej, w ramach którego organ dąży do wykazania, że Sąd wojewódzki nie miał dostatecznych podstaw do polecenia organom uzupełnienia postępowania dowodowego o badanie ewidencji przebiegu pojazdów oraz o zeznania świadków (nie przesłuchanych dotychczas pracowników spółki) - zarzut wymieniony pkt 1 osnowy środka odwoławczego. Temu twierdzeniu - jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej - przeczy wprost uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym stwierdzono, że w "trakcie prowadzonych czynności kontrolnych (...) zbadano między innymi (...) ewidencje pojazdów" (s. 2, k. 397, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Organ pierwszej instancji podkreślił, że ewidencja przebiegu pojazdów prowadzona była na podstawie dokumentacji uznanej za nierzetelną, niezgodną ze stanem rzeczywistym, w związku z czym wydatki z niej wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (s. 15, k. 404, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy"). Pogląd ten podzielił organ odwoławczy wskazując, że ustalenia dotyczące wysokości zaksięgowanych przez spółkę wydatków z tytułu podróży służbowych zostały powzięte na podstawie delegacji i ewidencji przebiegu pojazdów, przy czym będące podstawą zapisów w ewidencji polecenia wyjazdów zostały zakwestionowane (s. 13-14 uzasadnienia decyzji, k. 76 t. II akt adm. "postępowanie odwoławcze"). Twierdzenia te korespondują z wywodami protokołu kontroli z dnia 16 lutego 2007 r., w którym wskazano, że wydatki wynikające z poleceń wyjazdów służbowych "oraz ewidencji przebiegu pojazdów, prowadzonej w oparciu o te dowody, nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów" (s. 14, k. 302, t. III akt adm. "ponowne rozpatrzenie sprawy").

Zdaniem NSA, organy podatkowe analizowały treść prowadzonej przez spółkę ewidencji przebiegu pojazdów, toteż niezrozumiałe jest nakazanie organom ponowne dokonanie tej czynności. Dowód ten nie został w sprawie pominięty - organy podważyły prawidłowość wpisów w tej ewidencji dokonanych, co było konsekwencją zakwestionowania dowodów księgowych (poleceń wyjazdów), stanowiących ich podstawę.

Należy także podkreślić, że wg NSA niewłaściwe było również nakazanie organowi zgromadzenie zeznań pozostałych, dotychczas nie przesłuchanych w charakterze świadka pracowników spółki, których delegacje służbowe zostały uznane za nieodbyte. Sąd zgadza się przy tym z powołanym przez NSA orzecznictwem, w którym wskazuje się, że obowiązek organu poszukiwania dowodów w sprawie (wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy nie mają zatem obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo). Ma to zaś miejsce w szczególności w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, gdyż konstrukcja przepisów ustawy podatkowej (w szczególności chodzi tu o art. 15 ust. 1 p.d.o.p.) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi bowiem na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s.125 i n.).Jeżeli zatem organ przedstawi dowód podważający okoliczność poniesienia wydatku lub jego związek z przychodem podatnika, to na podatniku spoczywa obowiązek zakwestionowania tej tezy.

Natomiast w niniejszej sprawie istotne jest, że strona nie dostarczyła przeciwdowodu (ani o takowy nie wnioskowała) odnośnie do tezy organów o fikcyjnym charakterze części wyjazdów służbowych i w dodatku nie zgłaszała - w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. - zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że brak było podstaw do stwierdzenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, z powołaniem się na artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, że organy podatkowe nieprawidłowo i z naruszeniem art. 121 art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej pominęły dowód z ewidencji przebiegu pojazdu oraz dowodów z zeznań pracowników dotychczas nie przesłuchanych, jako osób delegowanych.

Wobec powyższego przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku, gdy Sąd II instancji wydał orzeczenie w oparciu o art. 185 ppsa, co oznacza, iż zaszła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszoinstancyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie, jeśli chodzi o prawo podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej były zasadne, wystarczająco udokumentowane w odniesieniu do ustaleń faktycznych. Oczywiście zaskarżony wyrok WSA z dnia 1.10.2008 r., musiał być uchylony w całości, gdyż uwzględniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Sąd odwoławczy podniósł, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien rozważyć (w świetle normy prawnej ujętej w art. 191 O.p.) zasadność wniosków organów podatkowych - odnośnie do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych wyjazdów służbowych oraz braku wykorzystywania nieruchomości w Hiszpanii na cele gospodarcze - w kontekście dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego (przyjmując założenie, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi wynikającemu w szczególności z art. 187 § 1 O.p.).

Zdaniem NSA, - nawiązując do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących nieprawidłowości w dokumentacji księgowej spółki (s. 6-8) - jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych byłoby całkowicie zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 672/08).

Jakkolwiek, więc NSA uchylił wyrok w całości, to jednak z jego uzasadnienia wynikało, że ustalenia faktyczne były prawidłowe, jak też prawidłowe było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów fikcyjnych delegacji oraz wydatków na nieruchomość w Hiszpanii, nie związanej z działalnością gospodarczą. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej.

Zaprezentowany pogląd interpretacji art. 190 ppsa Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Dodać należy, że NSA rozstrzygając sprawę w wyniku złożonej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej dokonał wykładni - w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego sprawy - znajdujących w niej zastosowanie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Dotyczy to głównie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz regulacji dotyczących postępowania dowodowego unormowanych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne (a takim właśnie jest rzeczony wyrok NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Natomiast dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas ponownego rozpatrywania sprawy w wyniku uwzględnionej skargi kasacyjnej związany był na mocy art. 190 w związku z art. 170 ppsa kwestią prawną ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z tym, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.