Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1180/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2002r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]2005r. Dyrektor Izby Skarbowej na wniosek Pani M.D. reprezentowanej przez pełnomocnika - wznowił postępowanie sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nie ujawnionych źródeł za 2002 rok zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r.

Decyzją z dnia [...]2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i ustalił M.D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok od dochodu z nie ujawnionych źródeł w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na istnienie przesłanek określonych w art. 240§1pkt5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn.zm.; dalej ustawa Ordynacja podatkowa) uzasadniających wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż we wniosku o wznowienie postępowania strona przedłożyła oświadczenia J.D. z dnia [...]2003r. i I.G. z dnia [...]2004r, zawierających poświadczenia o własnoręczności podpisów tych osób. Poświadczeń dokonał Wójt Gminy w tych samych dniach, w których zostały złożone oświadczenia. Wraz z oświadczeniem J.D. z dnia [...]2003r. złożono również notarialne poświadczenie z dnia [...]2005r., z którego wynika, że J.D. przed Notariuszem uznała swój podpis na oświadczeniu za własny.

Oświadczenie J.D. z dnia [...].2003r. dotyczyło darowizn od J.D., H.D., W. i W.K. na rzecz M.D.. Oświadczenie I.G. z dnia [...]2004r. dotyczyło darowizny od I.G. na rzecz M.D..

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż dowody te, jak wynikało z umieszczonych na nich dat istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak nie były znane organowi odwoławczemu, ponieważ nie zostały przedłożone w toku postępowań prowadzonych przez organy I i II instancji. Organ podatkowy uznał, iż przedłożone oświadczenia są nowymi dowodami istotnymi dla sprawy z uwagi na to, że dotyczą dokonanych na rzecz M.D. darowizn i zawierają adnotacje urzędowe Wójta Gminy "pieczęć nagłówkową Urzędu Gminy " jak również informację o pobraniu od poświadczeń opłaty skarbowej.

W stosunku jednak do oświadczenia J.D. noszącego datę [...]2003 r., a dotyczącego darowizn w okresie od 1985-2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż może ono wyłącznie potwierdzać darowiznę dokonaną przez nią w kwocie [...]zł. Natomiast w świetle zebranego w sprawie materiału dowód ten nie został uznany, przez organ podatkowy, za istotny odnośnie darowizny od wymienionych przez J.D. osób ( obecnie nieżyjących) tj.: H.D., W. i W.K.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, bowiem, że sprawa tych darowizn była znana organom podatkowym i poddana została ocenie w wydanych uprzednio decyzjach. Darowizny od tych osób nie zostały wiarygodnie udokumentowane lub, chociaż uprawdopodobnione. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dowód ten w części dotyczącej darowizn na rzecz M.D. od wymienionych w oświadczeniu J.D. trzech osób nie ma znaczenia prawnego.

Ponadto Podatniczka w toku wznowionego postępowania przedłożyła, opatrzone datą [...]2004r., oświadczenie J.D. (matki podatniczki), w którym stwierdziła ona, że jej córka otrzymała w okresie od [...]1985r. do [...]2003r. od W.G. (chrzestnego) kwotę [...]zł. Oświadczenie J.D. z dnia [...].2003r. zostało zaopatrzone w notarialnie poświadczone w dniu [...]2005r. oświadczenie J.D., że złożyła ona własnoręczny podpis w dniu [...]2003r. pod oświadczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oświadczenie J.D. z dnia [...]2003r. nie uznaje się za nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, istotny dla sprawy, ponieważ kwestia darowizny od W.G. była już znana organom podatkowym i poddana ocenie w wydanych uprzednio przez organy I i II instancji w decyzjach ustalających Pani M.D. zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast poświadczenie przez notariusza potwierdzało tylko podpis Pani J.D. i zostało dokonane [...]2005r., czyli po wydaniu decyzji ostatecznej.

Z uwagi na fakt, iż powołane oświadczenia J.D. i I.G. dotyczyły darowizn wykorzystanych na pokrycie wydatków podatniczki w latach 2002 i 2003 dla potrzeb ustalenia za 2002 r. podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł organ podatkowy przyjął, że darowizny od tych osób były wykorzystane po 1/2 w latach 2002 i 2003. W związku z powyższym M.D. dysponowała w 2002r. kwotą [...]zł z tytułu darowizny dokonanej na jej rzecz od J.D. oraz kwotą [...]zł z tytułu darowizny dokonanej na jej rzecz od I.G. (łącznie [...]zł).

W wydanej decyzji organ podatkowy oparł się na wcześniejszych, zachowujących nadal aktualność, ustaleniach wskazanych w uchylonej decyzji ostatecznej. Z ustaleń tych wynika, iż podatniczka poniosła w 2002 roku wydatki na łączną kwotę [...]zł. Z tego na zakup samochodu osobowego marki [...] (we współwłasności z ojcem S.D.) - [...]zł i zakup motocykla marki [...]w kwocie [...]zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje również, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w złożonym w dniu [...]2004r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2001r. podatniczka wykazała [...]zł (inne źródła finansowania wydatków). Natomiast w oświadczeniu dotyczącym 2002r. wykazała otrzymanie kwoty [...]zł. Natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]2001r. podatniczka wykazała środki pieniężne w kwocie [...]zł, a w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] 2002r. wykazała środki pieniężne w kwocie [...]zł, rzeczy ruchome samochód[...] (wartość [...]zł), motocykl [...] (wartość [...]zł). Podatniczka złożyła wyjaśnienia, że poniesione w 2002r. wydatki zostały sfinansowane z uzyskanych darowizn: od prababki H.D., powinowatych W. i W.K., wuja W.G. chrzestnej I.G., babki J.D.. Jak ustalił organ podatkowy, żadna z darowizn nie została jednak potwierdzona umową darowizny. Podatniczka zeznała, że nie zna wysokości darowizn ani nie pamięta od kogo pochodziły. Ponadto stwierdziła, że nie osiąga żadnych dochodów z tytułu pracy i działalności gospodarczej. Od daty urodzenia do końca 2002r. była na utrzymaniu rodziców oraz wymienionych darczyńców.

W toku przeprowadzonego w I instancji postępowania zostały między innymi złożone oświadczenia:

J.D. - babci M.D. na okoliczność darowizny dla wnuczki w latach 1985-2003 kwoty około [...]zł,

J.D., matki M.D. w którym oświadczyła, że jej córka otrzymała oprócz darowizn od J.D., B.G. , G.G., K.G. kolejne darowizny od H.D. w latach 1985-1998 około [...]zł. Następnie od W.K. ciotecznej babki w latach 1985-2001 kwotę [...]zł, W.K. w latach 1985-1990 około [...]zł.

Z oświadczeń zgromadzonych w materiale dowodowym nie popartych żadnymi umowami darowizn wynikało, że podatniczka otrzymała w latach 1985 - 2002 kwotę [...]zł.

Organ I instancji nie dał wiary, że Podatniczka otrzymała darowizny w tym okresie na łączną kwotę [...]zł.

W konsekwencji w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych- całość wydatków M.D. w kwocie [...]zł uznana została za przychód ze źródeł nie ujawnionych o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę nowe dowody zgłoszone w toku wznowionego postępowania oraz materiał dowodowy zgromadzony wcześniej w sprawie stwierdził, iż nie mogą być uznane za wiarygodne darowizny:

- od prababki H.D. - [...]zł, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów uprawdopodobniających otrzymanie darowizny. Ponadto H.D. wymieniona była jako darczyńca na rzecz rodziców M.D.. Uznano, iż twierdzenie o dalszych darowiznach jest niewiarygodne z uwagi na brak pokrycia dokonanych wydatków u darczyńcy jak również brak należytego uprawdopodobnienia oświadczenia pełnomocnika innymi dokumentami,

- od W.K. w kwocie [...]zł o. Nie wskazano konkretnych kwot pieniężnych, które miały być darowane podatniczce oraz dokumentów je potwierdzających. Przedłożone kserokopie asygnat sprzedaży walut nie zostały uznane za dowody potwierdzające otrzymanie darowizny przez podatniczkę, gdyż były wystawione na okaziciela. Poza tym dowody te były już okazane w odrębnie prowadzonym postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu uprawdopodobnienia darowizn na rzecz rodziców Podatniczki J. i S. D..

- od W.K. w kwocie [...]zł ponieważ nie przytoczono faktów i otrzymania konkretnych kwot pieniężnych oraz dokumentów je potwierdzających. Kserokopie asygnat sprzedaży dewiz nie uznano za wiarygodny dowód, gdyż były wystawione na okaziciela, bez wskazania czyją były własnością. Ponadto jak w przypadku W.K. kserokopie te zostały już okazane w celu potwierdzenia darowizn otrzymanych przez rodziców M.D.,

-od wuja -W.G. w kwocie około [...]zł, gdyż nie przedstawiono wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizny. Jedynym dowodem było oświadczenie J.D., która stwierdziła, że kwota ta została darowana z okazji chrztu córki, komunii św. i osiemnastych urodzin, a więc na przestrzeni 18 lat. Darczyńca nie złożył żadnego oświadczenia dotyczącego darowizny, a w dniu [...]2005r. tj. po dniu wydania decyzji ostatecznej została potwierdzona przez notariusza wyłącznie własnoręczność podpisu widniejąca na oświadczeniu J.D.. Uznano, iż oświadczenie to nie może być uznane za nowy, istotny dla sprawy dowód.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie dowodów zgromadzonych w wyniku wznowienia uznał, że nowe dowody, nie znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej uzasadniają zajęcie stanowiska, iż podatniczka dysponowała kwotą 13[...]zł na pokrycie poniesionych w 2002 roku wydatków na zakup pojazdów (ogółem w kwocie [...]) z tytułu darowizn otrzymanych od babci J.D. i chrzestnej I.G..

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż we wznowionym postępowaniu organ podatkowy uznał część dowodów za nowe istotne dla sprawy, a część nie uznano jako nowe dowody w sprawie. Wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Strona wywodzi, że jeżeli przepisy dopuszczają wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy to nie ma podstaw, aby oświadczenie złożone przed notariuszem uznać za niewiarygodne.

W odwołaniu zostały również przytoczone fakty otrzymania konkretnych kwot od W.G. na przestrzeni lat 1989-2003. Były to kwoty otrzymane na Boże Narodzenie oraz 18 urodziny M.D.. Natomiast odnośnie kwot przekazanych w latach 1984 - 1988r. strona stwierdziła, iż nie można przeliczyć ich wartości nabywczej.

W kwestii darowizny od W.K. w kwocie [...]zł, strona stwierdza, iż były to kwoty otrzymywane na przestrzeni lat 1985 - 1989 na Dzień Dziecka i Boże Narodzenie.

Natomiast od W.K. były to kwoty otrzymywane na przestrzeni lat 1985-1998 na Dzień Dziecka, Boże Narodzenie i Pierwszą Komunię (ogółem [...]zł).

Od H.D. darowizny ogółem w kwocie [...]zł były otrzymywane w latach 1988 - 1998 na Dzień Dziecka, Boże Narodzenie i Pierwszą Komunię.

Ponadto do odwołania załączono umowę darowizny na rzecz M.D. z dnia [...].2002r. Powyższa umowa dotyczyła darowizny J.D. na rzecz M.D.. Własnoręczność podpisu Pani J.D. została poświadczona przez Wójta Urzędu Gminy również w tym samym dniu tj. [...]. 2002r. Z powyższej umowy wynika, iż J.D. w dniu [...].2002r. przekazała swojej córce M.D. [...]zł. Kwota ta pochodziła z darowizn od W.K. jakie M.D. otrzymywała na przestrzeni lat 1985 - 2001, a które były przechowywane przez matkę J.D..

Decyzją z dnia [...]2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2005r. uchylającą po wznowieniu ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego .

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania prowadzone na podstawie art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych, istotą, którego jest wyłącznie ustalenie, czy postępowanie zakończone konkretną decyzją jest dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary, iż Podatniczka w 2002r. otrzymała darowiznę od matki J.D. w kwocie [...]zł, która miała pochodzić z darowizn otrzymanych na przestrzeni lat 1985 - 2001 od W.K. dla M.D., a przechowywanych przez matkę podatniczki.

W ocenie organu odwoławczego przedłożony nowy dowód tj. umowa darowizny z dnia [...].2002r. nie jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym przekazanie darowizny na rzecz M.D..

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że podatniczka nie przedłożyła przedmiotowej umowy darowizny z dnia [...].2002r. na etapie wznowionego postępowania podatkowego, czy też w trakcie wcześniej prowadzonych postępowań podatkowych. Nie potrafiła wcześniej przytoczyć faktów i otrzymania konkretnych kwot od W.K.. Nie przedstawiono żadnych innych dowodów uprawdopodobniających otrzymanie tych darowizn. Na etapie wznowionego postępowania przedłożono jedynie oświadczenie J.D. z dnia [...].2003r. na dowód otrzymania darowizn od W.K. dla M.D..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza także, że W.K. była wymieniona jako osoba dokonująca darowizn na rzecz rodziców podatniczki. Kserokopie asygnat sprzedaży dewiz nie są wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi przekazanie darowizn, między innymi wystawione były na okaziciela, bez wskazania czyją były własnością.

Zdaniem organu podatkowego niewiarygodne jest, iż pieniądze od W.K. przechowywane były w domu, co w warunkach inflacji w latach 1980-1995r. musiałoby spowodować utratę realnej wartości darowizn.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną przedłożoną w toku postępowania odwoławczego umowę darowizny z dnia [...]. 2002r. Umowa zawiera tylko potwierdzenie przez Wójta Gminy własnoręczności podpisu Pani J.D., a nie potwierdzenie przekazania tej darowizny przez darczyńcę i przyjęcie darowizny przez M.D..

Również sprawa darowizn od H.D. i W.K. była znana organom podatkowym i poddana została ocenie w wydanych uprzednio decyzjach. Nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność otrzymania darowizn od w/w osób. Ponadto H.D. i W.K. byli wymienieni również jako osoby dokonujące darowizn na rzecz rodziców Podatniczki.

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut dotyczący nie uznania darowizny od W.G. na rzecz M.D. i w związku z tym naruszenia art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje organ podatkowy, oświadczenie Pani J.D. poświadczone przez notariusza w dniu [...].2005r. o otrzymaniu przez jej córkę od W.G. kwoty 1[...]zł nie jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji istotnym dla sprawy, gdyż kwestia darowizny od W.G. była już znana organom podatkowym i została poddana ocenie w wydanych uprzednio decyzjach przez organy I i II instancji ustalających Pani M.D. zryczałtowany podatek dochodowy. Poświadczenie przez notariusza potwierdzające tylko podpis J.D. zostało dokonane w dniu [...].2005r. tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa również, iż nie jest to oświadczenie darczyńcy.

Zdaniem organu podatkowego na wynik sprawy nie mają również wpływu przedstawione w uzasadnieniu odwołania, kwoty jakie miała otrzymać Magdalena D. od W.G. na przestrzeni lat 1989 - 2003 .

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. skargę wniosła M.D. zastępowana przez pełnomocnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2005r.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego a w szczególności art.127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności. Skarżąca wskazuje, że decyzję w sprawie wznowienia postępowania w I instancji podpisał Wicedyrektor Izby Skarbowej. Natomiast decyzja wydana w II instancji została podpisana przez Kierownika Oddziału, który, jak wskazuje skarżąca jest podwładnym Wicedyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem skarżącej zostały również naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Skarżąca stawia Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzut, że nie uznał, "... po raz kolejny rzeczywiście dokonanych darowizn...", pomimo że zostały przedstawione dowody potwierdzone przed notariuszem i Wójtem Gminy . Skarżąca wywodzi, iż wszystkie dokonane darowizny określają strony umowy, konkretne kwoty, konkretne okoliczności oraz urzędowe poświadczenia i nie ma żadnych podstaw do ich poświadczenia.

W skardze postawiono również zarzut opieszałości w rozstrzyganiu spraw przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w stosunku do M.D. decyzję odwoławczą wydał sześć dni później niż dla J. i S. D., mimo że postępowanie dotyczące J. i S. D. zostało oznaczone sygnaturą wcześniejszą, niż sprawa M.D..

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 września 2006r. pełnomocnik skarżącej oświadczyła, że skarżąca w 2005r. i 2006r. złożyła zeznania w podatku od darowizn w celu wykazania darowizn, które miały miejsce w roku 2002 i 2003. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od darowizn pozostaje w toku. Pełnomocnik skarżącej oświadczyła również, że posiadała fizycznie oświadczenia darczyńców z dnia [...].2003r. w trakcie postępowania podatkowego, jednak ich nie przedłożyła, ze względu na brak wiary w organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania regulującymi materię będącą przedmiotem rozstrzygnięcia.

W wyniku rozstrzygnięcia sprawy Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności - art. 134§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się, obok zagadnienia dwuinstancyjności postępowania, do oceny czy na podstawie art. 245 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. organ podatkowy był uprawniony do uchylenia podatkowej decyzji ostatecznej za 2002r. tylko w części po wznowieniu postępowania, mimo przedłożenia oświadczeń wskazujących, zdaniem strony, że M. D. otrzymała darowizny pozwalające pokryć całą kwotę poniesionych w 2002r. wydatków.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga podniesiony w skardze, istotny z punktu widzenia ważności zaskarżonej decyzji, zarzut braku właściwości organu, który zaskarżoną decyzję wydał i to z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Należy w tym przedmiocie uznać za prawidłowe wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, przesądzające o braku zasadności tego zarzutu.

W myśl e art. 244 § 1 i 3 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej , który wydał poprzednią decyzję ostateczną z dnia [...].2005r. był właściwy w I-szej instancji do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania oraz do wznowienia postępowania i wydania decyzji po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Tenże Dyrektor na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej był właściwy także rozpoznać odwołanie skarżącej strony jako organ odwoławczy, od decyzji przez siebie wydanej w wyniku wznowienia postępowania w I instancji, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Gdy chodzi natomiast o podpisanie zaskarżonej decyzji z dnia [...].2005r. o utrzymaniu w mocy decyzji odmawiającej uchylenia poprzednio wydanej decyzji ostatecznej przez kierownika Oddziału Podatków Bezpośrednich, nastąpiło to na podstawie upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej wynikającego z zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia [...].2004r. w sprawie uprawnień do podpisywania decyzji, postanowień oraz pism wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawę prawną wydania powyższego zarządzenia stanowił § 9 ust. 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23.12.1996r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 135 z późn. zm.) oraz § 1 ust. 4 zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej nr 17/04 z dnia 12.07.2004r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izbie Skarbowej .

Z przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności podstaw wznowienia wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie podstaw wznowienia postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy w zakresie złożonych przez stronę nowych dowodów co darowizn otrzymanych przez M.D. stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca występując z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. przedłożyła m.in. oświadczenie złożone w dniu [...]2003r. przez J.D. oraz oświadczenie złożone w dniu [...]2004r. przez I.G..

Oświadczenie J.D. z dnia [...]2003r., zawiera poświadczenie Wójta Gminy z tego samego dnia stwierdzające własnoręczność podpisu J.D. oraz notarialne poświadczenie z dnia [...]2005r. , z którego wynika, że J.D. przed Notariuszem uznała swój podpis na oświadczeniu za własny. J.D. (babcia skarżącej) oświadczyła, że w okresie od [...].1985r. do [...].2003r. darowała swojej wnuczce kwotę w wysokości [...]złotych. Z oświadczenia J.D. wynika również, iż w okresie od [...].1985r. do [...].1998r. M. D. otrzymała od H.D. kwotę [...]złotych. Zgodnie z oświadczeniem J.D., w okresie od [...].1985 do [...].2001r., M. D. miała otrzymać od W.K. i W.K. zamieszkałych w Belgii łączną kwotę [...]złotych.

Z drugiego oświadczenia złożonego przez I.G. z dnia [...]2004r., zawierającego poświadczenie Wójta Gminy z tego samego dnia stwierdzające własnoręczność podpisu I.G., wynika iż I.G., w latach 1985-2003r. darowała M.D. [...]złotych.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż dowody te, jak wynikało z umieszczonych na nich dat istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak nie były znane organom podatkowym i w konsekwencji pozostają nowymi dowodami istotnymi dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie, że oświadczenie J.D. z dnia [...]2003r. może wyłącznie potwierdzać darowiznę w kwocie [...]złotych dokonaną przez J.D.. Natomiast w świetle zebranego w sprawie materiału dowód ten nie został uznany, przez organ podatkowy, za istotny odnośnie darowizny od wymienionych przez J.D. osób ( obecnie nieżyjących) tj.: H.D., W. i W.K..

Z uwagi na fakt, że oświadczenia J.D. i I.G. dotyczyły darowizn wykorzystywanych na pokrycie wydatków podatniczki w latach 2002 i 2003, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w 2002r. M. D. mogła dysponować połową kwot otrzymanych od J.D. i I.G. tj. odpowiednio kwotą [...]złotych z tytułu darowizny od J.D. i kwotą [...] złotych z tytułu darowizny od I.G..

Negując, w złożonej skardze, stanowisko organów podatkowych, w którym zakwestionowane zostały dowody mające wykazać darowizny otrzymane przez M.D. od H.D., W. i W.K., skarżąca wskazuje, że dowody te zostały potwierdzone przed Wójtem Gminy oraz notarialnie.

Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Fakt poświadczenia przez Wójta Gminy własnoręczności podpisu J.D. na oświadczeniu złożonym przez nią w dniu [...].2003r. stanowi jedynie dowód, że J.D. w dniu [...].2003r. podpisała to oświadczenie.

Podobnie fakt złożenia przez J.D. w dniu [...]2005r. oświadczenia przed notariuszem, że uznała swój podpis na oświadczeniu za własny stanowi jedynie dowód, że J.D. w dniu [...]2005r.złożyła oświadczenie, ze podpisała oświadczenie z dnia [...].2003r. Zauważyć należy również, że fakt złożenia w dniu [...]2005r. oświadczenia przed Notariuszem nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ oświadczenie to zostało złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w decyzji ostatecznej, której żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie dotyczy, zawiera obszerne, poparte stosownymi ustaleniami, uzasadnienie przyczyn odmowy uznania, że źródłem pokrycia wydatków M.D. w 2002r. były darowizny otrzymane od H.D. oraz W.K. i W.K..

Tak, więc darowizny od ww. osób były przedmiotem postępowania organów podatkowych, które poprzedzało wydanie decyzji ostatecznej z dnia [...].2005r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2002r.

Mając na względzie, że dowód w postaci oświadczenia J.D. został przedstawiony dopiero na etapie wniosku o wznowienie postępowania należy mieć na względzie, treść art. 240§1 pkt5. Zgodnie z tym przepisem nieznane organowi podatkowemu dowody, które wyszły na jaw nie tylko musi charakteryzować przymiot nowości ale powinny również pozostawać istotne.

W szczególności w stosunku do darowizny w kwocie [...]zł, którą skarżąca miała otrzymać od H.D., Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej stwierdził, iż nie zostały przedstawione fakty i konkretne kwoty pieniężne, które miały być darowane. Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik skarżącej w oświadczeniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej określił te darowizny jako trwające na przestrzeni wielu lat. Ponadto w ostatecznej decyzji z dnia [...].2005r. z uwagi na to, iż H.D. była również wymieniona jako darczyńca na rzecz rodziców skarżącej, twierdzenia o darowiznach H.D. na rzecz M.D., uznano za niewiarygodne ze względu na brak pokrycia dokonanych wydatków u darczyńcy, jak również brak należytego uprawdopodobnienia oświadczenia pełnomocnika innymi dokumentami.

W odniesieniu do darowizny w kwocie [...]zł, którą skarżąca miała otrzymać od W.K., w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia [...].2005r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również w tym wypadku nie wskazano konkretnych kwot, które miały być darowane., kwota [...]zł została określona jako darowana na przestrzeni wielu lat oraz nie przedstawiono dokumentów potwierdzających otrzymywanie darowizny. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że W.K. miała również zasilać darowiznami budżet domowy rodziców i innych członków rodziny uznano, że darowizny od W.K. nie miały miejsca.

W ostatecznej decyzji z dnia [...].2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie została również uprawdopodobniona darowizna w kwocie [...]zł od W.K., ponieważ nie przytoczono faktów i otrzymania konkretnych kwot pieniężnych, darowizna według oświadczenia miała trwać na przestrzeni wielu lat.

Z powyższego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia [...].2006r. odmówił uznania za wiarygodne darowizn od H.D., W.K. i W.K. w szczególności ze względu na to że nie przytoczono faktów i otrzymania konkretnych kwot pieniężnych, które miały być darowane, że osoby wskazane jako darczyńcy M.D. jednocześnie były wymieniane jako darczyńcy w stosunku do rodziców skarżącej oraz nie przedstawiono dokumentów potwierdzających otrzymanie darowizn.

Wobec takich ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej zajętych w ostatecznej decyzji z dnia [...].2005r., nie wnosi do sprawy nic nowego i istotnego, przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, oświadczenie J.D. z dnia [...].2003r., w zakresie, w którym osoba nie będąca stroną umowy darowizny oświadczyła, bez wskazania konkretnych okoliczności, że M. D. na w okresie od [...].1985r. do [...].2001r. otrzymywała darowizny od H.D., W. i W.K. .

Za prawidłowe uznać należy również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uznał za nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, istotny dla sprawy przełożonego w toku wznowionego postępowania, poświadczonego przez notariusza w dniu [...]2005r., oświadczenia J.D. (matki Podatniczki) w którym stwierdziła ona, że jej córka otrzymała w okresie od [...]1985r. do [...]2003r. od W.G. (chrzestnego) kwotę [...]zł. Trafnie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż kwestia darowizny od W.G. była już znana organom podatkowym i poddana ocenie w wydanych uprzednio przez organy I i II instancji decyzjach ustalających Pani M.D. zryczałtowany podatek dochodowy oraz, że poświadczenie przez notariusza potwierdzało tylko podpis Pani J.D. i zostało dokonane [...]2005r., czyli po wydaniu decyzji ostatecznej.

W odniesieniu do darowizny otrzymanej od W.G. w kwocie [...]zł, w ostatecznej decyzji z dnia [...].2005r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in., iż nie zostały przedstawione wiarygodne dowody potwierdzające otrzymanie darowizn w tej wysokości, a jedyny dowód to oświadczenie J.D..

Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko J.D. w stosunku do darowizny, którą miała otrzymać jej córka od W.G. było znane organom podatkowym w toku postępowania wymiarowego i w związku, z tym oświadczenie J.D. nie może być uznane za nowy dowód nieznany organom podatkowym w dniu wydania decyzji. Przymiotu nowości, czy też istotności temu dowodowi nie nadaje też, złożenie przez J. D., przed notariuszem, w dniu [...].2005r. tj. po wydaniu decyzji ostatecznej, oświadczenia że w dniu [...].2003r. złożyła ona własnoręczny podpis pod rozpatrywanym oświadczeniem.

Nie można również zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, jak to czyni skarżąca naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w wyniku, którego przeprowadzenia, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodną okoliczność przekazania skarżącej przez J. D. kwoty [...]złotych pochodzących z darowizn otrzymanych na przestrzeni lat 1985-2001 od W.K.. Przedstawiona wraz z odwołaniem od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2005r. uchylającą decyzję ostateczną, umowa darowizny z dnia [...].2002r. nie może zostać uznana jako wiarygodny dowód. Z przedłożonego dokumentu nazwanego "Umowa darowizny na rzecz M.D., darczyńca J.D. ( matka)", wynika, iż J.D. przekazała w dniu [...].2002r. swojej córce M. kwotę [...]złotych. Kwota ta miała pochodzić z darowizn od W.K. jakie M. D. otrzymywała w latach 1985-2001, a które były przechowywane przez Matkę J. D.. Własnoręczność podpisu J.D. złożonego na tym samym dokumencie została poświadczona przez Wójta Gminy w dniu [...].2002r.

Jak słusznie, w zaskarżonej decyzji podkreśla to Dyrektor Izby Skarbowej kwestia darowizn od W.K. była znana organom podatkowym na etapie postępowania wymiarowego i uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].2006r. zawarto w tym zakresie obszerne uzasadnienie, a na co zwrócono uwagę również w niniejszym uzasadnieniu. Przeciwko uznaniu, że umowa z dnia [...]. 2002r. jest wiarygodnym dowodem dokonania darowizn na rzecz M.D. w kwocie [...] zł, przemawia również okoliczność, że dowód ten nie został przedstawiony wcześniej na etapie wznowionego postępowania prowadzonego przez organ I instancji, czy też w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych. Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła dlaczego dowód ten przedstawiła dopiero, kiedy w wydanej po wznowieniu postępowania ,decyzji organu I instancji, nie zostało, w zakresie darowizn od W.K., uwzględnione oświadczenie J.D.. Takiego zachowania skarżącej nie tłumaczy również "brak wiary w organy podatkowe", na który powołała się pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 26 września 2006r.

Poza oświadczeniem J.D. z dnia [...].2003r. nie zostały wcześniej wskazane żadne inne dowody dokumentujące przekazanie darowizn.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że pieniądze od W.K. przechowywane w domu, co w warunkach inflacji w latach 1980-1985 musiałoby spowodować utratę realnej wartości darowizn.

Z materiału [...]zł. Z tego na zakup samochodu osobowego marki [...] (we współwłasności z ojcem S.D.) - [...]zł i zakup motocykla marki [...]w kwocie [...]zł.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w wyniku wznowienia postępowania uznać należy, że nowe dowody, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej uzasadniają zajęcie stanowiska, iż podatniczka dysponowała kwotą [...]zł na pokrycie poniesionych w 2002 roku wydatków na zakup pojazdów (ogółem kwocie [...]) z tytułu darowizn otrzymanych od babci J.D. i chrzestnej I.G..

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, po wznowieniu postępowania ustalił M.D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. od dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie [...].

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor izby Skarbowej po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia wobec M.D. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z nie ujawnionych źródeł uzyskania przychodu, mógł w swoim rozstrzygnięciu wykorzystać ustalenia dokonane w pierwotnym postępowaniu wymiarowym oraz zebrać materiał dowodowy związany z podnoszonymi przez stronę okolicznościami wskazującymi na istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo skupił postępowanie na okolicznościach związanych ze wznowieniem postępowania, o których mowa w art. 240§1 pkt5 ustawy Ordynacja podatkowa, wykorzystując jednocześnie prawidłowe ustalenia dokonane przed wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenia zaczerpnięte z postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej zostały powołane w zaskarżonej decyzji w sprawie wznowienia postępowania oraz dokonano ich konfrontacji z ustaleniami, których dokonano po wznowieniu postępowania.

Takie postępowanie organów podatkowych jest zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i w szczególności, wbrew temu co wywodzi skarżąca, nie narusza przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

Końcowo należy się odnieść do podniesionego w uzasadnieniu skargi, zarzutu o opieszałości organów podatkowych w wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśla, że decyzję odwoławczą w jej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał sześć dni później niż dla J. i S. D., mimo że postępowanie dotyczące J. i S. D. zostało oznaczone sygnaturą wcześniejszą, niż sprawa M.D..

Również ten zarzut skarżącej nie może zostać uznany za trafny.

Po pierwsze zwrócić należy uwagę, że każde postępowanie jest prowadzone odrębnie a o okresie jego prowadzenia decyduje w szczególności obszerność postępowania dowodowego, które jest różne w różnych sprawach. Ponadto nie stanowi naruszenia instrukcyjnego terminu, o którym mowa w art. 139§1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji, w sprawach szczególnie skomplikowanych w terminie dwóch miesięcy, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska