Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1673/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 331/14 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J.M. kwotę 8 667 (słownie: osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 331/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce za 2008 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że J. M., na podstawie umowy spółki z o.o. B. w P. z dnia 28 sierpnia 2008 r., objął udziały w spółce o łącznej wartości nominalnej 587.000 zł. Udziały te pokrył wkładem pieniężnym w kwocie 139.900 zł oraz wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 447.100 zł w postaci niezabudowanej nieruchomości położonej w T. oraz udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) w P. Podatnik nieruchomość położoną w T. nabył umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 21 maja 2004 r. za 35.000 zł, natomiast udział w hali garażowej nabył na podstawie umowy kupna z dnia 20 maja 2004 r. za 4.302,36 zł. Zarówno nieruchomość, jak i hala garażowa, nie były przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia 25 października 2013 r. określającej J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w ww. spółce.

Wydając powyższą decyzję organ przyjął, że podatnik uzyskał przychód podatkowy z kapitałów pieniężnych w wysokości 447.100 zł. Kosztem podatkowym odpowiadającym temu przychodowi była w ocenie organu kwota 52.625,76 zł, stanowiąca sumę wydatków na nabycie ww. nieruchomości oraz udziału w hali garażowej, a także na pokrycie opłat notarialnych poniesionych w związku z nabyciem tych składników majątkowych i przeniesieniem ich na spółkę. W kosztach podatkowych objęcia udziałów nie uwzględniono natomiast wydatków poniesionych przez podatnika na wzniesienie budynku mieszkalnego na gruncie w T., który także był przedmiotem aportu, jednak nie został wymieniony wprost w akcie notarialnym ustanawiającym spółkę.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.f."). W jego ocenie organ pierwszej instancji bezpodstawnie wykluczył z kosztów uzyskania przychodu, nakłady w kwocie 404.088,99 zł na wzniesienie budynku, poniesione przez stronę pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w T., a dniem jej wniesienia w formie aportu do spółki. Wskazał, że wydatki te zostały udokumentowane fakturami, rachunkami i innymi dokumentami oraz potwierdzone zeznaniami I. G. (rzeczoznawcy majątkowego), która wykonała operat szacunkowy nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia 6 lutego 2014 r. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, poniesionych przez podatnika w związku z wzniesieniem budynku mieszkalnego. Dyrektor podkreślił, że art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust.1i u.p.d.f. zalicza do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, jedynie wydatki na nabycie aportu (w tym wypadku nieruchomości) oraz wydatki związane z objęciem udziałów w spółce (opłaty notarialne, koszty wyceny wartości aportu i podobne). Wydatków poniesionych na wzniesienie budynku mieszkalnego na nieruchomości w T. nie można było zaliczyć do żadnej z wymienionych kategorii kosztów uzyskania przychodu. Organ podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, czy też wydatków poniesionych na ulepszenie tego składnika majątku, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. wyraźnie ogranicza koszty uzyskania przychodu do faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych składników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

(1) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że wydatki poniesione na wybudowanie budynku wniesionego aportem do spółki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tejże spółce;

(2) art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p.") wynikające z niepełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, które to miały istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie;

(3) art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania łamiącego zasadę budowania zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podatnik argumentował, że przenosząc na spółkę własność nieruchomości gruntowej położonej w T. przeniósł jednocześnie własność posadowionego tam budynku, jako części składowej tego gruntu. Przedmiotem aportu była zatem nie tylko nieruchomość gruntowa, ale także wzniesiony na niej budynek. Podatnik wskazał dalej, że przekazał dokumenty potwierdzające nabycie usług budowlanych, w wyniku których powstał budynek, jednak organy podatkowe nie odniosły się do tego materiału.

Zdaniem podatnika pod zawartym w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. pojęciem wydatków poniesionych na nabycie należy rozumieć, tak samo jak wydatki na zakup budynku, także i wydatki na wybudowanie we własnym zakresie budynku. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie rozpoznania kosztu podatkowego objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby on temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup tego składnika. Ponadto nawet gdyby uznać, że koszty wytworzenia we własnym zakresie budynku nie stanowią kosztów nabycia to kosztem takim będą już wydatki poniesione na nabycie poszczególnych składników majątkowych – aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli materiałów budowlanych, towarów, wartości niematerialnych i prawnych etc. Podatnik może przenieść do spółki nawet wartość budowy "w toku". Zasadność uznania, że kosztem podatkowym objęcia udziałów w przypadku podatnika jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie budynku, potwierdzała także wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania ma być dochód, czyli realny wzrost wartości majątku podatnika. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził zmianę w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Nowelizacja ta zdaniem strony miała wyłącznie charakter dostosowujący i jej celem była eliminacja wątpliwości interpretacyjnych.

Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 6 lutego 2014 r. i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem sądu nakłady podatnika nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwrócił uwagę, że treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Do wydatków na nabycie nie można zatem zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego – jak chce tego strona skarżąca. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.f. stanowią regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Zdaniem sądu gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Na poparcie tej tezy przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd podkreślił, że z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość. Odnosząc się do nowelizacji wspomnianego unormowania, sąd wskazał, że nie miała ona charakteru porządkującego, ale istotnie zmieniała reguły ustalania dochodu podatnika, rozszerzając katalog kosztów o wydatki poniesione na wytworzenie składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, to jest:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. poprzez błędną interpretację skutkującą uznaniem, że wydatki poniesione na wybudowanie budynku wniesionego aportem do spółki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tejże spółce;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. wynikające z niepełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, które to miały istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł między innymi, że stanowisko jakoby kosztem podatkowym objęcia udziałów w spółce z o.o. mogły być tylko kwoty wydatkowane na zakup przedmiotu aportu jest sprzeczne z brzmieniem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Intencją ustawodawcy było, aby podatnicy obejmujący udziały w spółkach kapitałowych zaliczali do kosztów tylko faktycznie poniesione wydatki, które nie tylko są zobowiązaniem, ale rzeczywiście zrealizowanym wydatkiem tak, aby to co zapłacone mogło obciążać uzyskany przychód. W niniejszej sprawie poniesione i udokumentowane wydatki na wzniesienie budynku mieszkalnego, wniesionego następnie aportem do spółki, powinny zatem stanowić koszty podatkowe przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce. Wydatki te zostały faktycznie poniesione, są udokumentowane fakturami i dotyczą budynku będącego przedmiotem aportu. Wszelkie przesłanki dla rozpoznania kosztu zostały zatem spełnione.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że powołane przez sąd orzeczenia dotyczyły rozpoznawania, jako koszt podatkowy objęcia udziałów, wydatków na modernizację lub remont istniejących składników majątkowych, czyli dotyczyły odmiennej sytuacji. W niniejszej sprawie chodzi bowiem o wydatki na wybudowanie budynku, nie zaś na jego remont czy modernizację. Chodzi zatem o wydatki na nabycie składników majątkowych nie zaś na ich ulepszenie. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że nowelizacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. dotyczyła wydatków na wybudowanie składnika majątkowego, to jest kwestii, której nie obejmowało orzecznictwo cytowane przez sąd.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik zwrócił uwagę na błędne ustalenie organów podatkowych, iż przedmiotem aportu była tylko nieruchomość gruntowa i udział w hali garażowej, w sytuacji gdy podatnik zawiązując spółkę B. wniósł na pokrycie aportu także posadowiony na ww. nieruchomości budynek. Pełnomocnik strony podkreślił, że decydujące znaczenie miała tu cywilistyczna zasada superficies solo cedit, nie zaś treść aktu notarialnego ustanawiającego spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Z treści skargi kasacyjnej oraz wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. oraz kwestii tego czy do kosztów uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. można zaliczyć wydatki na wzniesienie budynku na wcześniej zakupionej nieruchomości, wnoszonej następnie aportem do spółki prawa handlowego, czy też kosztem podatkowym będzie jedynie wydatek na zakup gruntu.

W opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.f., przychodem skarżącego jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w spółce udziałów, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.f. Ponieważ przedmiotem aportu była między innymi nieruchomość, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na zakup przedmiotu wkładu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, iż pojęcie "wydatków poniesionych na nabycie" nie obejmuje wydatków przeznaczonych na remont i modernizację nieruchomości. W zakresie tego pojęcia nie mieści się również wartość rynkowa nieruchomości w chwili objęcia udziałów. Tak wyznaczony zakres cytowanego pojęcia wypływa wprost z wykładni literalnej art. 22 us. 1e pkt 3 u.p.d.f. i jest konsekwentnie akceptowany w orzecznictwie (między innymi wyroki NSA z 19 grudnia 2013 r., II FSK 179/12 oraz II FSK 251/12).

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje jednak ani wyłączenia ze wspomnianych kosztów uzyskania przychodu, wydatków na remont i modernizację nieruchomości, ani tego, że kosztem podatkowym nie jest wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem aportu, ani też dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

Skarżący domaga się bowiem potraktowania wydatków na wybudowanie budynku jako kosztów podatkowych aportu, nie zaś rozpoznania jako taki koszt podatkowy wydatków na modernizację czy remont istniejącej już nieruchomości. Podatnik konsekwentnie podkreśla różnicę pomiędzy wzniesieniem budynku, a wydatkami ponoszonymi na istniejący już budynek, pozwalającymi zachować, przywrócić lub ulepszyć jego standard.

Przede wszystkim skarżący zasadnie zwraca uwagę, że użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. sformułowanie "wydatki poniesionych na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków za zakup określonego składnika majątkowego. Z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, że "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia budynku na gruncie. Z zasady wyrażonej w art. 48 kodeksu cywilnego wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo credit). Wzniesienie budynku sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy, kosztem nabycia takiej, zabudowanej już nieruchomości, będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie znajdującego się na nim budynku. W tym kontekście zgodzić się należy ze skarżącym, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego.

Ponadto strona skarżąca trafnie zauważa, że na gruncie cytowanego wyżej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., nie ma racjonalnego uzasadnienia rozróżnienie wydatków na zakup budynku i wydatków na wybudowanie go we własnym zakresie na wcześniej nabytym gruncie. Do takiego, sztucznego rozróżnienia, dochodzi zaś, gdy do kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej zaliczymy wydatek na nabycie zabudowanego gruntu, a odmówimy zaliczenia do tych kosztów wydatku na wzniesienie budynku po zakupie gruntu, a przed jego wniesieniem aportem do spółki.

Za uznaniem, iż kosztem podatkowym objęcia udziałów jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie budynku przemawia również wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Celem ustawy o podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu, czyli, różnicy między uzyskanym przysporzeniem, a obciążającym je kosztem tak, aby opodatkowaniu podlegały kwoty faktycznie powiększające majątek podatnika. Dokonując interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. należy zatem uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej. Dopiero przyjęcie takiej wykładni pozwala na prawidłowe określenie puli kosztów podatkowych. Skoro w niniejszej sprawie budynek został przeniesiony do majątku spółki, kosztem dla podatnika powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przed skarżącego na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na wzniesienie ww. budynku. W ten sposób opodatkowaniu podlegać będzie dochód rzeczywiście powiększający majątek podatnika.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że sąd pierwszej instancji, wykluczając wydatki poniesione przez podatnika na wybudowanie budynku w miejscowości T., z kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, niewłaściwie zinterpretował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., okazał się zatem zasadny.

Przechodząc do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, przede wszystkim wskazać należy, że zakres ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, był pokłosiem błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Organy uznając, że wydatki na budowę nie mieszczą się w dyspozycji tego unormowania, z góry niejako przyjęły, że ustalenia faktyczne w tym zakresie pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. W konsekwencji organy podatkowe nie prowadziły ustaleń w zakresie wartości budynku skarżącego i nie odniosły się do wydatków udokumentowanych przez stronę fakturami, rachunkami i innymi dokumentami oraz zeznaniami rzeczoznawcy majątkowego, który wykonał operat szacunkowy nieruchomości. Organy podatkowe nie odniosły się do tego materiału, mimo że miał kluczowe znaczenie w sprawie. Pominięcie w rozstrzygnięciu podatkowym takiej informacji stanowi istotne naruszenie zasad wyrażonych w art. 122 oraz art. 124 O.p. Błędne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego im w skardze naruszenia art. 122 i art. 124 O.p.

W świetle powyższych rozważań za zasadny należy również uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sad Administracyjny, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w oparciu o treść art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając również skargę za uzasadnioną, uchylił także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do uwzględnienia argumentów oraz wykładni przepisów prawa zawartych w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).