Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1531/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 7 ust 1 , art 3 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi F..R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej F.R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. Fundacja na Rzecz Ochrony Zabytków złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. deklarując wysokość podatku w kwocie [...] zł z zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.o.l.") dla budynków o powierzchni 8.004 m2 i gruntów o powierzchni

16.408 m2 oraz zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. dla budynków o powierzchni 2.252,50 m2 i gruntów o powierzchni 5.736 m2. Wyłączono z opodatkowania część budynku o powierzchni 244,50 m2 i grunt 800 m2 przeznaczonych na świetlicę osiedlową (zapis w § 1 pkt. 1 umowy użyczenia z dnia 1 kwietnia 2011 r.). W dniu

12 kwietnia 2013 r. Fundacja złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. w związku z wpisem w dniu 19 marca 2013 r. dawnego hangaru lotniczego do rejestru zabytków pod numerem rejestru [...], deklarując od dnia 1 kwietnia 2013 r. powierzchnię 22.144 m2 gruntów pozostałych i 10.256,50 m2 na łączną kwotę [...] zł oraz zwolnienie budynków o powierzchni 2.252, 50 m2 i grunt o powierzchni 22.144 m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. oraz budynki o pow. 8.004 m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Po szczegółowym przeanalizowaniu danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości Burmistrz [...] postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomości położone

w [...].

W dniu 21 lipca 2014 r. pracownicy UM w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w nieruchomościach Fort [...] w obecności prezesa Fundacji, podczas której stwierdzono, że w budynku hangaru wpisanego w 2013 r do rejestru zabytków znajdują się eksponaty muzealne oraz pomieszczenia biurowe o powierzchni 125 m2 i pomieszczenia socjalne dla pracowników fundacji o pow. 81 m2. Ustalono również, że w budynku magazynu Fundacja użyczyła 1 piętro Agencji Turystycznej na prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży z w zakresie paintballa i alpinistyki. Parter budynku w części był użyczony na magazyn osobie fizycznej, w części był garażem dla kilku mieszkańców [...]. Odpłatność za garaże i magazyn dokonywana była w formie darowizny na rzecz fundacji. Nadto, na terenie nieruchomości na powierzchni około 1 ha znajdował się obóz harcerski ZHP i powierzchnia około 700 m2 zajęta była przez ZHP.

Decyzją z dnia 1 września 2014 r. Burmistrz określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż podatnik od dnia 8 grudnia 2005 r jest użytkownikiem nieruchomości na podstawie umowy użyczenia z położonych w [...], zawartej z Gminą od których wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r wynosiła:

- od powierzchni użytkowej budynków pozostałych:

8.256,50 m2 x [...] zł:12 m-cy x 3 m-ce = [...] zł

2.252,50 m2 x [...] zł : 12 m-cy x 9 m-cy = [...] zł

- od powierzchni gruntów pozostałych: 22.144 m2 x [...] zł = [...] zł

Organ zastosował zwolnienia:

- powierzchni budynku 2.000 m2 (użyczonego dla Muzeum Oręża W.P. w [...]) na podstawie. art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. za m-c I-II 2013 r.,

- powierzchnia budynku 8.004 m2 mc IV-XII 2013 r. z art.7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (decyzja 258/2013 z dnia 19 marca 2013 r. w sprawie wpisania zabytku nieruchomego do rejestru zabytków).

Wyłączono również z opodatkowania część budynku o powierzchni 244 m2

i grunt o powierzchni 800 m2 z przeznaczeniem na świetlice wiejską.

Nadto organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego i statutu Fundacji wynikało, że Fundacja Fort [...] nie jest organizacją pożytku publicznego oraz nie jest stowarzyszeniem prowadzącym statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, co wykluczało zastosowanie w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 i pkt 14 u.p.o.l.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że zarówno w trakcie podpisywania umowy użyczenia, aneksu do tej umowy, jak i w trakcie obowiązywania umowy nikt nie zakwestionował faktu, że działalność Fundacji w zakresie oświaty, wychowania, nauki

i techniki oraz kultury fizycznej i sportu w sposób znaczny wykracza poza zakres określony w statucie Fundacji. Zdaniem podatnika, działalność Fundacji na terenie byłego lotniska nie przewidywała działalności komercyjnej, była to bowiem działalność nie nastawiona na zysk, ale skierowana na rozwój edukacyjny, rozwój wiedzy historycznej, kultury fizycznej i sportu.

Odnosząc się do prawidłowości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Fundacja wskazała, że już kwestia użyczenia ok. 2.000 m2 hangaru dla Muzeum Oręża Polskiego, będącego muzeum rejestrowanym, powinna - zdaniem podatnika - skłonić organ podatkowy do zastanowienia dlaczego nie została określona jednoznaczna wartość zajmowanej powierzchni. Nadto Fundacja podniosła, iż eksponaty muzealne w poszczególnych miesiącach zajmowały różną powierzchnię, jednak w wydanej decyzji została uwzględniona jedynie umowa z Muzeum Oręża Polskiego w [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r., nie uwzględniono natomiast umowy z dnia 29 czerwca 2011 r., w której strona użyczyła Muzeum powierzchnię ok. 4.200 m2.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 31 października 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawa, podnosząc następnie, iż z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż na podstawie umowy użyczenia z dnia 8 grudnia 2005 r. Gmina użyczyła Fundacji nieruchomość stanowiącą działkę

nr 376/41 położoną w [...] (obręb geodezyjny) obejmującą grunt

o pow. 4,4219 ha oraz posadowione tam dwa budynki o łącznej powierzchni 10.605 m2. Na terenie użyczonej nieruchomości Fundacja zobowiązała się do prowadzenia działalności statutowej. Użyczoną działkę nr 376/41 w lutym 2009 r. podzielono na działki o numerach od 376/55 do 376/72 w następstwie czego działki o nr 376/55, 376/57, 376/58 i 376/63 sklasyfikowano jako grunty o symbolu Bi, pozostałe zaś działki jako RVI, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Następnie na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 kwietnia 2011 r. Gmina [...] użyczyła Fundacji Fort [...] grunty o pow. 22.144 m2 (wyłączenie 800 m2 na potrzeby świetlicy osiedlowej) oraz budynki o pow. 10.256,50 m2 (wyłączenie pow. 244,5 m2 na potrzeby świetlicy osiedlowej), obejmujące:

- nieruchomość zabudowaną budynkiem hangaru, położoną na działce nr 376/63

o pow. 1,6408 ha, z wyłączeniem pomieszczenia na pierwszym piętrze hangaru,

od strony wschodniej wraz z klatką schodową i wejściem oraz częścią gruntu o pow. 800 m2;

- nieruchomość zabudowaną budynkiem garażowo-magazynowym, położoną na działce nr 376/57 o pow. 0,6340 ha;

- nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę nr 376/61 o pow. 0,3050 ha

z wyłączeniem części gruntu zaznaczonego kolorem pomarańczowym na mapce stanowiącej załącznik nr 1 do umowy;

- nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę nr 376/64 o pow. 0,1262 ha

z wyłączeniem części gruntu zaznaczonego kolorem pomarańczowym na mapce stanowiącej załącznik nr 1 do umowy;

- nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działki nr 376/55, 376/56, 376/58, 376/62, 376/65, 376/66, 376/67, 376/68, 376/69, 376/70, 376/71, 376/72 o łącznej

pow. 1,5819 ha z wyłączeniem części gruntu zaznaczonego kolorem pomarańczowym na mapce stanowiącej załącznik nr 1 do umowy.

Jak wynikało z treści § 1 ust. 2 ww. umowy wskazane nieruchomości zostały wydane biorącemu w użyczenie - Fundacji Fort [...] po podpisaniu umowy, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W ocenie organu odwoławczego,

ww. dokument pozwalał na ustalenie faktu posiadania przez Fundację przedmiotowych nieruchomości, stanowiących własność Gminy [...] w 2013 r. Posiadanie nieruchomości gminnych powodowało, że - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - ich posiadacza obciążał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących niezastosowania zwolnień uregulowanych w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. organ wskazał, że art. 7 u.p.o.l. stanowi o zwolnieniu z podatku od nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży

w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży (pkt 5) i o zwolnieniu nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 14).

Jak podniósł organ, z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym pod

wynikało, że podatnik jest Fundacją, która nie posiadała statusu organizacji pożytku publicznego. W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził,

że Fundacja Fort [...] nie spełniała warunku formy organizacyjno-prawnej, od którego zależało zwolnienie posiadanych przez nią gruntów na podstawie powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ponieważ nie była organizacją pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym

i wolontariacie. Nadto Fundacja nie była stowarzyszeniem ponieważ w stosunku do niej stosuje się przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. nr 46, poz. 203 ze zm.) a nie ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo

o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 855 ze zm.).

Nieuzasadnionym było także, zdaniem organu, powoływanie się strony na Zalecenie Komitetu Ministrów dla państw członkowskich w sprawie statusu prawnego organizacji pozarządowych w Europie. Wydanie takiego zalecenia

w żadnym wypadku nie oznacza, że status prawny fundacji i stowarzyszenia jest jednakowy; są to bowiem dwie różne formy w polskim porządku prawnym, objęte różnymi regulacjami. Ponadto powyższe Zalecenie stanowi jedynie postulat dla państw członkowskich do uporządkowania statusu organizacji pozarządowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zastosowania zwolnienia

do nieruchomości znajdujących się w posiadaniu muzeów rejestrowanych, tj. do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajdowała się jedynie umowa z dnia 27 kwietnia 2010 r., z której wynikało,

że Fundacja użyczyła Muzeum Oręża Polskiego w [...] część hangaru

o powierzchni ok. 2.000 m2. Organ podatkowy, dokonując wymiaru podatku i stosując - w tym wypadku ww. zwolnienie - wziął pod uwagę treść wskazanej umowy i podaną tam powierzchnię, gdyż uznał, że taka była wola stron ww. umowy. Jak podkreślił organ, nie może brać on odpowiedzialności za nieścisłości i brak konsekwencji w treści umowy; strona nie może również oczekiwać od organu, iż będzie on co miesiąc dokonywał oględzin danej nieruchomości i korygował wymiar podatku. Wszelkie zmiany w stanie faktycznym dotyczącym zawartej umowy użyczenia obciążają stronę, zaś dla organu podatkowego dowód będący podstawą do zastosowania zwolnienia stanowiła umowa

z dnia 27 kwietnia 2010 r.

Odnosząc się do umowy datowanej na 29 czerwca 2011 r., organ podniósł,

że nie mogła być ona dowodem w sprawie, gdyż strona załączyła ją dopiero do odwołania z dnia 14 września 2014 r. Tymczasem organ pierwszej instancji, w toku postępowania, pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. wezwał stronę do złożenia m. in. niezbędnych wyjaśnień. Na wskazane wezwanie strona nie odpowiedziała, nie dostarczyła stosownych dowodów również w ślad za pismem z dnia 22 lipca 2014 r. dot. wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, pomimo wskazania przez organ w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r.,

że z załączonych dowodów nie wynikało, że istnieją przesłanki do zastosowania ustawowego zwolnienia.

Pismem z dnia 21 października 2014 r., nadesłanym w toku postępowania odwoławczego, w związku z czynnością wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, strona ponowiła argumenty i wywody zawarte w odwołaniu

z dnia 14 września 2014 r., odnosząc się w szczególności do kwestii użytkowania części nieruchomości przez Związek Harcerstwa Polskiego. W tej kwestii organ wyjaśnił, iż Fundacja wydzierżawiała w sezonie letnim tereny na obozowiska harcerskie i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży oraz innym stowarzyszeniom na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci

i młodzieży, sama jednak - jak już wyżej wykazano - nie może być utożsamiana ze stowarzyszeniem ani też nie jest organizacją pożytku publicznego, prowadzącą taką działalność.

W konsekwencji - wbrew zarzutom podatnika - uzasadnionym było uznanie,

że w trakcie prowadzonego postępowania, przy zachowaniu zasady wynikającej

z przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przedstawione przez stronę dowody nie potwierdzały natomiast twierdzeń zawartych w odwołaniu.

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

[...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 210 4 O.p. poprzez bezprawne odrzucenie dowodów wniesionych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że zarówno kontrolujący z Regionalnej Izby Obrachunkowej, jak i organ podatkowy tj. Burmistrz [...], dokonując weryfikacji dokumentacji podatkowej w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia

w podatku od nieruchomości, oparli się wyłącznie na podstawowych dokumentach statutowych Fundacji - bez uwzględnienia wszystkich szczegółowych zdarzeń, zawartych przez Fundację umów, porozumień oraz działań, które odzwierciedlały rzeczywistą działalność Fundacji, a poprzez co dawały prawo do skorzystania

z zapisów art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 7 u.p.o.l. w zakresie zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Zwróciła także uwagę na to, że pomimo dołączenia do odwołania istotnych dokumentów, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy nie dokonał ich rozpoznania stosownie do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Jak podkreśliła skarżąca w dniu 27 kwietnia 2010 r. pomiędzy Fundacją a Muzeum Oręża Polskiego w [...] została zawarta umowa użyczenia części hangaru lotniczego o powierzchni około 2.000 m2 z przeznaczeniem na zmagazynowanie eksponatów wielkogabarytowych będących własnością muzeum.

Na podstawie powyższej umowy użyczenia zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. część hangaru została zwolniona od podatku, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez Burmistrza [...] decyzji wymiarowej za 2013 r.

Z kolei w dniu 29 czerwca 2011 r. Fundacja podpisała z Muzeum Oręża Polskiego w [...] drugą umowę, w której to przedmiotem było użyczenie kolejnych 4.200 m2 powierzchni hangaru z przeznaczeniem na zmagazynowanie eksponatów wielkogabarytowych będących własnością muzeum. Z nieznanych dla skarżącej przyczyn organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił tego zwolnienia w wydanej decyzji. Ze względu na powyższe, kopię powyższej umowy strona dołączyła do złożonego odwołania od decyzji. Był to pierwszy podstawowy argument potwierdzający wniosek o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając, jako organ drugiej instancji uznało, iż umowa datowana na 29 czerwca 2011 r. nie była w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji, co oznaczało, iż miał on prawo do wydania decyzji w oparciu o posiadane przez siebie dokumenty. Nie zwalniało to jednak organu drugiej instancji z obowiązku zajęcia stanowiska w zakresie umowy użyczenia z dnia

29 czerwca 2011 r. W decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza [...]

w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. brak było informacji dotyczących przyczyn nieuznania tego dokumentu i wykluczenia go z postępowania odwoławczego.

Następnie skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z zapisami ustawy, przekazanie nieruchomości na podstawie tytułu prawnego innemu użytkownikowi oznacza przeniesienie obowiązków podatkowych na nowego użytkownika. Jednocześnie stosownie do zapisów art. 7 u.p.o.l. nowy użytkownik po spełnieniu określonych warunków ma prawo skorzystać z prawa zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zgodnie z powyższym, powierzchnie użyczone Muzeum Oręża Polskiego w [...] zostały zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Kolejną instytucją, która na podstawie zawartych umów korzystała z terenów zarządzanych przez Fundację był Związek Harcerstwa Polskiego - największa organizacja harcerska, będąca zarazem organizacją pożytku publicznego jak

i stowarzyszeniem, której głównym celem statutowym jest działalność wśród dzieci

i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. W związku z powyższym, użyczenie poszczególnym Hufcom ZHP części nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności skutkowało zwolnieniem z podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (dotyczy ZHP jako stowarzyszenia), oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. (dotyczy ZHP jako organizacji pożytku publicznego). Zdaniem skarżącej, zarówno wizytacja pracowników Urzędu Miasta w [...], jak i przedłożone umowy potwierdziły fakt użyczenia części terenów Hufcom ZHP na obozowiska harcerskie oraz bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży, co jednak nie znalazło swojego pozytywnego odniesienia w wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji. Dla organu odwoławczego jedynym argumentem było to,

iż Fundacja "Fort [...]" w [...] nie może być utożsamiana ze stowarzyszeniem lub organizacją pożytku publicznego, poprzez co nie przysługiwało jej prawo do skorzystania z katalogu zwolnień w podatku od nieruchomości na podstawie poszczególnych wcześniej wymienionych punktów art. 7 ust. 1 u.p.o.l. natomiast Fundacja poprzez zawarte umowy przeniosła obowiązek podatkowy dla określonych części użytkowanego terenu na nowych użytkowników tj. Muzeum Oręża Polskiego

w [...] oraz Związek Harcerstwa Polskiego, co skutkowało prawem do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jak podkreśliła strona, w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] umowy użyczenia nie zostały uznane jako dowód w procedurze odwoławczej, ponadto brak było jakichkolwiek argumentów i przesłanek, które zadecydowały o podjęciu takiej decyzji.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza [...] w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. zamyka procedurę odwoławczą. Powyższe oznacza, że w obecnej chwili jedyną drogą do uchylenia decyzji wydanych z naruszeniem prawa procesowego jest zaskarżenie jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej zwana: "p.p.s.a.") polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym. W razie stwierdzenia istotnych uchybień sąd administracyjny nie ma więc kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia danego postępowania, lecz jest upoważniony jedynie do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.,

w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p , utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której przedmiotem było rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie Fundacji na Rzecz Ochrony Zabytków Militarnych i Propagowania Sportów Lotniczych "Fort [...]" w [...] zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta w art. 2 reguluje przedmiot opodatkowania, w art. 3 - podmiot opodatkowania, w art. 4 - podstawę opodatkowania, a w art. 5 - stawki podatku, zaś

w art. 7 - ustawowe zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy

w sprawie zachodziły przesłanki ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 7 i 14 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na jej posiadaczu, jeżeli posiadanie wynika m.in.

z umowy zawartej z właścicielem.

Z kolei stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości:

5) nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska

i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży;

6) grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

7) grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych;

14) nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu ustawowemu podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz stowarzyszenia. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego lub stowarzyszenia, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone).

Istotnym elementem zwolnienia uregulowanego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży. Nieruchomość jest zajęta na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy przede wszystkim jest wykorzystywana w tym celu. Jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywana i do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku. Zwolnione są również od omawianego podatku grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci

i młodzieży. Ustawodawca przy tym zwolnieniu nie wprowadził żadnych ograniczeń. Oznacza to, iż fakt trwałego (wieloletniego) przeznaczenia danych gruntów na potrzeby obozów i baz wypoczynkowych organizowanych dla dzieci i młodzieży powoduje nieopodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Warunek trwałego wykorzystywania oznacza też, że grunty te nie mogą być wykorzystywane na inne cele. Jeżeli np. baza harcerska jest wykorzystywana tylko w sezonie letnim, a poza nim na terenie tej bazy są składowane materiały budowlane, to nie jest to teren trwale zajęty na cele wymienione w analizowanym przepisie. Niespełnienie warunku trwałego zajęcia skutkuje koniecznością opodatkowania tego gruntu przez cały rok (łącznie z okresem wykorzystywania terenu na bazę harcerską) według zasad ogólnych (por. Leonard Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex 2012).

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zajętych", zatem określenie winno być interpretowane z uwzględnieniem jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy zatem rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Przy czym dodać należy, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności (por. L Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar w Podatki

i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz Wyd. ABC 2008). Poza zakresem ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostają zamiary i plany na przyszłość posiadacza samoistnego czy zależnego.

Na aprobatę zasługuje przy tym utrwalony w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zwracając jednocześnie uwagę,

że to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niej tego rodzaju "przywileju" (por. wyrok NSA z 25 października

2011 r.,cbois.nsa.gov.pl; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Ulga nie jest standardem w danym podatku. Jest ona wyjątkiem od zasady powszechności( tak Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 29 maja 1996 r.,

K 22/95.,OTK 1996/3/21).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezastosowania w sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącej odnośnie obowiązku zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l. z uwagi na fakt korzystania z nieruchomości zarządzanych przez skarżącą przez Związek Harcerstwa Polskiego będącego stowarzyszeniem jak również organizacją pożytku publicznego. Podkreślić należy, że nie ma racji organ odmawiając skarżącej Fundacji prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na brak przymiotu stowarzyszenia oraz organizacji pożytku publicznego bowiem w niniejszej sprawie przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na podstawie zwartej umowy przez Związek Harcerstwa Polskiego, będący jednocześnie i stowarzyszeniem i organizacją pożytku publicznego.

Wskazać bowiem należy, iż skarżąca w dniu 1 maja 2013 r. zawarła z ZHP umowę dzierżawy gruntów o powierzchni około 4,50 ha z przeznaczeniem na działalność statutową ZHP – obóz wypoczynkowo-harcerski na okres od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. Ponadto podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez w dniu 21 lipca 2014 r. przez pracowników Urzędu Miejskiego w [...]na terenach wydzierżawionych na podstawie umów zawartych z ZHP, stwierdzono istnienie obozu harcerskiego na powierzchni ok. 1 ha na podstawie umowy zawartej z ZHP oraz na powierzchni ok. 700 m2 miejsce składowania i parkingu zajmowane przez fundacje na rzecz ZHP. Powyższe wskazuje na trwałe zajęcie przedmiotowych gruntów przez wskazane podmioty na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska

i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1048/07, że zgodnie z regułą interpretacyjną, sięgając do językowego znaczenia słowa "trwale" wskazać należy, że oznacza ono "w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe; stale" (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1998 t. III str. 500). Nie budzi zatem wątpliwości, że użyte w przepisie pojęcie "zajęte trwale" należy łączyć z upływem czasu w odniesieniu do powierzonego (wydzierżawionego) gruntu dla realizacji wskazanego w przepisie celu. Zdaniem Sądu, w świetle przywołanego słownikowego znaczenia użytego w przepisie sformułowania "zajęte trwale", zawarcie umowy dzierżawy na okres 3 lat niewątpliwie nosi cechy trwałego zajęcia gruntów, tak więc powierzenie Związkowi Harcerstwa Polskiego na okres 3 lat prawa do dysponowania, w ramach umowy dzierżawy, przedmiotowymi terenami spełnia wymagany przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. warunek trwałości zajęcia terenów na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci

i młodzieży, a ma to na celu realizację programu działania tej organizacji. Bezspornym jest, że dzierżawca wydzierżawione grunty wykorzystywał m. in. w określonym w przepisie celu, co dokumentują znajdujące się w aktach umowa i wyjaśnienia, co także zostało ustalone przez organy podatkowe. Jak wskazuje treść przepisu, na co zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, ustawodawca przy tym zwolnieniu nie wprowadził żadnych ograniczeń, a warunek trwałego (wieloletniego) służenia danych gruntów na potrzeby obozowisk i baz wypoczynkowych organizowanych dla dzieci i młodzieży powoduje zwolnienie tych gruntów od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Omawiany przepis nie wskazuje częstotliwości wykorzystania gruntów w celu organizowania obozowisk czy też baz wypoczynkowych dzieci i młodzieży. Nie wymaga także, aby na zajętych terenach zostały wzniesione trwałe obiekty, które miałyby świadczyć o sposobie wykorzystywania gruntów. Jednocześnie zawarty w przepisie warunek oznacza, że grunty te nie mogą być wykorzystywane na inne cele. Tak więc interpretacja omawianego przepisu, z której wynika obowiązek dysponującego gruntem w wyniku zawartej umowy dzierżawy do pozostawienia na gruncie trwałych znamion jego wykorzystywania, względnie legitymowania się ciągłym jego wykorzystaniem dla przewidzianego w przepisie celu, jest błędna i wykracza poza jego dopuszczalną wykładnię.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, w niniejszej sprawie został spełniony warunek do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 u.p.o.l.

Wskazać również należy, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały

w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odnośnie do budynku hangaru lotniczego o pow. 8.004 m2 wpisanego do rejestru zabytków województwa na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków [...] z dnia 19 marca 2013 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, dotyczącego braku odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii umowy użyczenia zawartej przez skarżącą

z Muzeum Oręża Polskiego w dniu 29 czerwca 2011 r. a tym samym do zarzutu niejednolitego potraktowania powierzchni objętej umowami użyczenia na rzecz Muzeum Oręża Polskiego w [...] uznać należy jego zasadność. Jak ustalono, organ pierwszej instancji uznał, że 2000 m2 hangaru użyczonego na rzecz Muzeum na podstawie umowy z dnia 27 kwietnia 2010 r. podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. art. 7 ust 1 pkt 7 u.p.o.l., w ogóle zaś nie odniósł się do kwestii drugiej umowy obejmującej powierzchnię 4.200 m2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podnosiła kwestię użyczenia przez skarżącą na rzecz Muzeum Oręża Polskiego w [...], na podstawie umowy użyczenia z dnia 29 czerwca 2011 r., części hangaru lotniczego o powierzchni ok. 4.200 m2 , co w rezultacie skutkowało zwiększeniem powierzchni zwolnionej z opodatkowania od maja 2011 r. Do odwołania dołączono także kopię tej umowy. Natomiast organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę w wyniku odwołania skarżącej odnosząc się do wskazywanej powyżej kwestii uznał, iż umowa jako dołączona do odwołania nie mogła być przedmiotem rozpoznania w toku postępowania odwoławczego zwłaszcza, że jak podkreślił organ drugiej instancji strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji dotyczące wskazania przesłanej zwolnienia. W takim stanie rzeczy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] wywołała sytuację w której cześć powierzchni użyczona Muzeum została opodatkowana, część zaś nie została opodatkowana - wobec zastosowania do niej zwolnienia. Kolegium zaś w żaden sposób w zaskarżonej decyzji takiego rozstrzygnięcia sprawy nie wytłumaczyło, nie uznając dołączonej do odwołania umowy za dowód w sprawie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny. Norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy,

z czego wynika obowiązek organu drugiej instancji ponownego rozpoznania sprawy

w jej całokształcie, w tym także ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia

19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Należy jednak stanowczo podkreślić, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić w całości organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA).

Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji uregulowane w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie oznacza, jak na to wskazuje na pozór sformułowanie tego przepisu,

że organ odwoławczy nie powinien przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które: a) wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale oznacza zarazem, że: b) treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania (por. Henryk Dzwonkowski, komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej, LEX). Organ nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ nie jest to jego rolą, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania należało uznać, że decyzja ta nie może zostać prawidłowo skontrolowana. Powyższe uchybienia stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz art. 122 w związku

z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem braki w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego ale także organu pierwszej instancji naruszały wskazany przepis.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny dokładnie wyjaśnić, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które z gruntów i budynków Fundacji podlegają opodatkowaniu, a także które podlegają zwolnieniu od podatku, w takiej zaś sytuacji na jakiej podstawie, w związku z jakimi okolicznościami. Organy winny zażądać od Fundacji dokumentów na które się ona powołuje i ocenić je, a w przypadku braku ich przedłożenia, fakt ten wziąć po uwagę przy ocenie całości materiału dowodowego w sprawie. Ponadto wyliczenie zobowiązania podatkowego powinno znaleźć się w treści decyzji, winno nastąpić w oparciu o stawki podatkowe określone we właściwej uchwale rady gminy, która również winna być wskazana w decyzji.

Wobec wykazanych wyżej okoliczności, uznając skargę za zasadną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.