Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1824/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 par. 4, art. 70 par. 1, art. 62 par. 1, art. 62 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 98
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 15/07 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1824/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie określenia A. D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 1999 r.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 13.01.2005 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec A. D. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. Decyzją z 7.01.2005 r. określił A. D., a także – odrębną decyzją – jego żonie I. D., na podstawie art. 33 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.500 zł i dokonał jej zabezpieczenia na majątku małżonków. Dnia 15.02.2005 r. A. D. wpłacił tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego I. D. kwotę 40.000 zł. Postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych zostało umorzone decyzją z 29.11.2005 r.

Dnia 13.05.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, zakończone – po dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z 24.08.2006 r., którą określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 4.265 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 1999 r. w łącznej kwocie 868 zł, ustalając, że skarżący (wraz z żoną I. D.) w latach 1999-2003 prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży działek budowlanych. Fakt prowadzenia tej działalności nie został zgłoszony organowi podatkowemu, a dochody ze sprzedaży działek były zgłaszane do opodatkowania jako dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ponieważ nie prowadzono ksiąg podatkowych organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując przychód jako sumę cen sprzedaży działek oraz koszty jego uzyskania jako sumę cen nabycia tych działek, zapłaconego podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie działek, kosztów zakupu materiałów budowlanych wykorzystanych przy budowie budynku na jednej ze sprzedanych działek (w wysokości wynikającej z opinii rzeczoznawcy) i kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pozwolenia na budowę (w wysokości wynikającej z oświadczenia skarżącego). Kwotę wpłaconą przez skarżącego 15.02.2005 r., zgodnie z dyspozycją pełnomocnika skarżącego i jego żony z 30.06.2005 r. i 31.01.2006 r., postanowieniem z 11.12.2006 r. zarachowano między innymi na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 i 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z 2.11.2006 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że skarżący 15.02.2005 r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r., dokonał wpłaty, która została zarachowana na poczet tego zobowiązania. Skoro zobowiązanie to wygasło przez zapłatę organ podatkowy mógł wydać 24.08.2006 r. decyzję deklaratoryjną, określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej, niż dokonana wpłata.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił, że wpłaty zarachowanej na poczet zobowiązania podatkowego za rok 1999 dokonano w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, toteż po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu niesłuszne było potraktowanie wpłaconej kwoty jako nadpłaty. Prowadzi to do wniosku, że nie nastąpiła zapłata podatku oraz że zobowiązanie podatkowe nie wygasło i w konsekwencji uległo przedawnieniu, a także, że wskutek zaniechania zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy podatników organ podatkowy naruszył art. 33a Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy naruszył art. 190 O.p. wskutek niepowiadomienia go o powołaniu biegłego i terminie oględzin budynku oraz podniósł, że możliwe było zastosowanie do oszacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej lub metody remanentowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę i uchylił zarówno zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Wskazał w uzasadnieniu, że przed terminem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok wskutek przedawnienia, to jest do 1.01.2006 r., organ podatkowy nie wydał ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie, ani też nie wystąpiła żadna z okoliczności skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia bądź zawieszeniem biegu tego terminu. Jakkolwiek skarżący dokonał 15.02.2005 r. wpłaty na rachunek organu podatkowego kwoty 40.000 zł, ale wpłata ta nie dotyczyła jego zobowiązań podatkowych, ale zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jego żony. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia przez organ podatkowy wpłaty lub nadpłaty następuje w dacie ujawnienia tego faktu przez organ podatkowy, to jest w dniu wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet tego zobowiązania. Pismo radcy prawnego J. B., pełnomocnika A. i I. D., z 30.06.2005 r. nie upoważniało organu podatkowego do zadysponowania kwotą wpłacona przez A. D., ponieważ pomimo tego, że podatnicy umocowali tego pełnomocnika do podejmowania wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym, to pełnomocnictwo to nie obejmowało prawa do dysponowania w imieniu mocodawców dokonanymi przez nich wpłatami; umocowania takiego nie można także wywieść z pełnomocnictw udzielonych w ramach postępowania w sprawie zaliczenia wpłat, gdyż dotyczą one tylko prowadzonego w tych sprawach postępowania, a nie rozporządzania majątkiem mocodawców.

Uchylając decyzje organów podatkowych Sąd wskazał, że organy te powinny wyjaśnić, jaka była wola I. D. co do rozporządzenia wpłatą. Ponadto, ponieważ nie sposób uznać, że zobowiązanie podatkowe A. D. wygasło przed terminem przedawnienia, wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia spowodowało naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 O.p. oraz art. 62, art. 72 i art. 76a O.p. Z uwagi na stwierdzenie przedawnienia Sąd odstąpił od rozpoznania dalszych zarzutów zawartych w skardze.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o przeprowadzenie dowodu z udzielonych przez podatników pełnomocnictw na okoliczność umocowania pełnomocnika do wydania dyspozycji dotyczącej zaliczenia wpłaty.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano:

art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 136 O.p. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy wskutek wskazania, że pełnomocnik podatników nie miał umocowania do dysponowania w ich imieniu wpłaconymi przez nich kwotami, podczas gdy pełnomocnictwa z 11.01.2005 r. i 11.05.2005 r. wskazują, że umocowanie takie miał;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 P.p.s.a. przez wzięcie pod uwagę okoliczności nie wynikających z akt sprawy, gdyż pełnomocnictwa udzielone w ramach postępowania w sprawie zaliczenia dokonywanych wpłat znajdowały się w aktach innych postępowań podatkowych, a Sąd uzupełniający dowód z dokumentów przeprowadził jedynie z postanowienia dotyczącego zarachowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 70, art. 59 § 1, art. 62, art. 72, art. 76a i art. 122 O.p. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wskazanie, że organ podatkowy winien wyjaśnić wolę I. D., podczas gdy potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o dalsze wyjaśnienia podatnika nie zachodziła, a ustaleń faktycznych dokonano bez przekroczenia uprawnień określonych w art. 191 O.p.;

art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 70 § 1, art. 59 § 1, art. 62 i art. 72 w zw. z art. 76a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w tym, że ustalony stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający hipotezie art. 70 § 1 O.p. i błędnie uznany za nie odpowiadający hipotezie art. 59 § 1 O.p.;

- art. 59 § 1 w zw. z art. 70, art. 62 § 1, art. 72 § 1, art. 76a, art. 212 i art. 219 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zaliczenie na jego poczet tego zobowiązania wpłaty lub nadpłaty znajdującej się na rachunku organu podatkowego nie może nastąpić wcześniej, niż w dniu, od którego rozstrzygnięciem tym związany będzie organ podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na przyjęciu, że postanowienie o zaliczeniu ma jedynie charakter deklaratoryjny i do jego wydania organ podatkowy uprawniony jest także po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja o zabezpieczeniu nie kreowała zobowiązania podatkowego, toteż dokonana wpłata nie może być traktowana jako wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, ale jako zapłata na poczet zobowiązania podatkowego. Z chwilą złożenia dyspozycji przez pełnomocnika podatników straciła znaczenie okoliczność, że skarżący dokonał wpłaty na zabezpieczenie wykonania zobowiązania swej małżonki. Ponieważ pełnomocnictwa znajdowały się w innych aktach podatkowych przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego ograniczonego tylko do postanowienia o zaliczeniu wpłaty naruszyło art. 133 P.p.s.a. Nieuprawnione jest twierdzenie, że zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego nie może nastąpić przed wprowadzeniem postanowienia o zaliczeniu do obrotu prawnego, gdyż postanowienie to nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym oraz ma znaczenie informacyjne dla podatnika. Niezależnie od terminu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, wszelkie skutki prawne wiążące się z zapłatą zobowiązania podatkowego, także w postaci przerwania naliczania odsetek za zwłokę czy niemożności egzekwowania zobowiązania, powstają już z dniem dokonania tej wpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pełnomocnictwo udzielone przez podatników radcy prawnemu "obejmowało podejmowanie wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym" (s. 14 uzasadnienia). Jednocześnie Sąd ten stwierdził, że umocowanie to nie obejmowało upoważnienia do zadysponowania wpłatą dokonaną na poczet zabezpieczenia w taki sposób, by wpłatę tę zaliczyć na poczet zaległości podatkowych i nakazał, by organy podatkowe wyjaśniły, jaka w tym zakresie była wola I. D., której zobowiązania podatkowego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu.

Stanowisko zajęte przez Sąd nie jest konsekwentne. Jeżeli konieczne jest badanie treści pełnomocnictwa, udzielonego przez I. D., to twierdzenie, że pełnomocnictwo to było w swej treści ograniczone i nie obejmowało umocowania do wskazania zobowiązania podatkowego, na poczet którego winna być zaliczona wpłata, jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Jeżeli jednak Sąd zapoznał się z treścią tego pełnomocnictwa - o czym wydaje się świadczyć powołanie się na jego treść - pomimo, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego dopuścił dowód tylko z postanowienia o zaliczeniu wpłaty, a pełnomocnictwo, o którym mowa, znajdowało się w aktach podatkowych innej sprawy, nie wyjaśnił, dlaczego uznał je za ograniczone w zakresie możliwości wskazania przez pełnomocnika sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty. Ponieważ sprzeczność ta w istocie uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku, gdyż wprowadza wątpliwość co do tego, jaki stan sprawy przyjęto jako podstawę rozstrzygnięcia, już z tego względu należy uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., co prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy jednak wyjaśnić, że jeżeli chodzi o zakres umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, to zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Co do zasady zatem umocowanie pełnomocnika może obejmować wszelkie czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, a jako przykład czynności, w której strona nie może działać przez pełnomocnika, można wskazać przesłuchanie strony (art. 199 O.p.), jakkolwiek i o tej czynności dowodowej pełnomocnik musi być powiadomiony i może przy niej asystować. Zakres pełnomocnictwa, czyli rodzaj czynności, do podjęcia których pełnomocnik jest umocowany, powinien wynikać z jego treści (art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 98 K.c.). Jeżeli zatem pełnomocnik podatników był umocowany do podjęcia "wszystkich koniecznych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji" trudno znaleźć podstawę do wyłączenia z tak zakreślonego umocowania oświadczenia o zadysponowaniu wpłatą.

Nie przekonuje argument przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w myśl którego umocowanie nie obejmowało takiej czynności jako odnoszącej się do "rozporządzania majątkiem mocodawców". Postępowanie podatkowe ze swej istoty wywiera wpływ na stan majątkowy podatników, toteż wiele czynności podejmowanych przez podatników lub ich pełnomocników w toku tego postępowania może być poczytanych za "rozporządzanie majątkiem". Jak stanowi art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie sposobu zadysponowania wpłaty przez zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej ma zatem nie tyle skutek rozporządzający, rozumiany jako definitywne uszczuplenie majątku podatnika, gdyż zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa i bez tej dyspozycji też nastąpiłoby zgodnie z regułą określoną w art. 62 § 1 O.p., ale stanowi konkretyzację zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) i pozwala na wskazanie tego zobowiązania, którego spełnienie jest dla podatnika szczególnie istotne lub korzystne. Wskazanie przez podatnika (lub jego pełnomocnika) zobowiązania, na poczet którego wpłata ma być zaliczona, przede wszystkim prowadzi do wygaszenia tego zobowiązania przez jego zapłatę, ale ponadto zabezpiecza przed negatywnymi konsekwencjami zaniechania spełnienia zobowiązania, w postaci kumulowania się odsetek od zaległości podatkowej lub wszczęcia egzekucji i konieczności poniesienia jej kosztów. Wyłączenie możliwości składania przez pełnomocnika oświadczeń dotyczących zaliczania wpłat w przypadku wielości zobowiązań podatkowych z różnych tytułów i podejmowania przez niego w imieniu mocodawcy czynności odnoszących się do zaliczania wpłat, chociaż możliwe, musi jednak wyraźnie wynikać z treści pełnomocnictwa. Jeżeli pełnomocnictwo wyłączeń takich nie przewiduje i umocowuje pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności w postępowaniu podatkowym, kwestionowanie jego zakresu, także w odniesieniu do kwestii oświadczeń składanych w związku z zaliczaniem wpłat, nie jest uprawnione.

Należy także zauważyć, że wpłaty na poczet zabezpieczenia zobowiązania podatkowego I. D. dokonał A. D. Pomijając w tym miejscu zagadnienie skuteczności takiego zabezpieczenia, skoro wpłaty dokonała inna osoba, niż podatnik, na którym ciążyło zabezpieczone zobowiązanie, należy uznać możliwość dysponowania kwotą zwolnioną po upadku zabezpieczenia przez A. D. jako osobę, która omawianej wpłaty dokonała. Trudno zatem podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zobowiązanie A. D. nie mogło wygasnąć wskutek tego, iż zaliczono na poczet tego zobowiązania wpłatę dokonaną wprawdzie przez niego, ale w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego innego podatnika. Z drugiej strony, ponieważ pełnomocnictwa udzielone przez oboje małżonków były - jak się wydaje - jednobrzmiące, ustalenia dotyczące zakresu umocowania pełnomocnika podatników, wynikającego z tych pełnomocnictw, musiałyby się w równym stopniu odnosić do każdego z nich i w konsekwencji wywrzeć jednakowe skutki także w zakresie możliwości zadysponowania wpłat. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga jednak uprzedniego ustalenia treści pełnomocnictw udzielonych przez podatników i w konsekwencji określenia zakresu umocowania ich pełnomocnika. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważy, czy dla wyjaśnienia tej okoliczności celowe jest przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.

Niezasadne są także twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie niemożności wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego wskutek zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania ze względu na to, że w dacie doręczenia mu postanowienia w sprawie zaliczenia upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Pogląd ten wynika z uznania, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji następuje w dacie ujawnienia tego faktu przez organ podatkowy, czyli w dniu wejścia postanowienia o zaliczeniu wpłaty do obrotu prawnego. Pogląd taki nie zasługuje jednak na aprobatę. Jak stanowi art. 62 § 4 zd. drugie O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych, jak dotychczas, poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady – na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatę zadysponuje) (por. wyrok NSA z 5.04.2000 r., I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, s. 294 oraz H.Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Rok 2008", C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, s. 430).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił przesłanek, które skłoniły go do zajęcia odmiennego stanowiska, ani też nie wyjaśnił, dlaczego nie zaakceptował odmiennych poglądów judykatury i piśmiennictwa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do zaaprobowania poglądu WSA we Wrocławiu w omawianej kwestii i podziela argumenty podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Istotnie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Poza tym, jak już wcześniej wspomniano, zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. Chociaż należy dostrzec, że wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czym podatnik może być zainteresowany, niemniej przyjęcie poglądu proponowanego przez Sąd pierwszej instancji nie jest możliwe ze względu na istotę czynności zaliczenia wpłaty, która to czynność znaczenia materialnoprawnego nie ma.

Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana – czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) – na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1 O.p. przez błędne stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu postępowania w sytuacji, gdy organy te wskazany przepis zastosowały prawidłowo oraz naruszył art. 59 § 1 pkt 1, 62 § 1 i 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu, podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w dacie dokonania wpłaty zaliczonej następnie na poczet tego zobowiązania, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie. Ponadto Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne i obarczone sprzecznościami przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów o nadpłacie, a w szczególności art. 72 i 76a O.p., ponieważ w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie wystąpiła i przepisy te zastosowania nie miały. Jakkolwiek bowiem określenie zasad zaliczania wpłat i nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych cechuje znaczne podobieństwo, niemniej regulacje odnoszące się do każdej z nich zawarte są w różnych przepisach Ordynacji podatkowej.

Wskazane naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni zakres umocowania pełnomocnika podatników, dokonując ewentualnie dodatkowych ustaleń wskutek przeprowadzenia dowodów na treść wspomnianych pełnomocnictw oraz oceni, czy zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło wskutek zaliczenia na jego poczet wpłaty dokonanej przed upływem terminu przedawnienia, czy też zaliczenie wpłaty na poczet tego zobowiązania nie było skuteczne, ale z innych przyczyn, niż doręczenie postanowienia o zaliczeniu po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie, że zaliczenie wpłaty skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę zobliguje Sąd do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, dotyczących przebiegu postępowania podatkowego i poczynionych w jego toku ustaleń w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.