Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 174/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 698/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna S. S. dotyczy wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 698/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa" oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do listopada 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Stanowiło to efekt stwierdzenia niezaewidencjonowanego obrotu niezabudowanymi nieruchomościami położonymi w miejscowościach G. i R., które skarżący nabył wraz z T. M. i M. L.

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że sprzedaż działek następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a także iż przedmiotem dostawy były grunty zwolnione z opodatkowania. Organ uznał, że dostawy nieruchomości zostały dokonane w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej nastawionej na osiągniecie zysku.

Organ odwoławczy wskazał, że obrót uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży działek w 2009 r. wyniósł 1.104.487,00 zł. Skarżący dokonywał podziału nabywanych nieruchomości i przekształcenia na działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je zbywał. Na przestrzeni kilku lat było to łącznie 27 działek w R. i 89 działek w G. Wraz z T. M. podejmował czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia działek, zaopatrzenia je w media, co powodowało również znaczny wzrost ich wartości. Całokształt podejmowanych przez skarżącego czynności, w ocenie organu, świadczył o działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w świetle którego podejmowane przez skarżącego działania należało uznać za zorganizowaną działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że fakt, iż skarżący sprzedawał działki kilka lat od ich nabycia nie wykluczał prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W złożonej skardze S. S. podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu" w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", polegające na błędnym ustaleniu, że S. S. dokonał zbycia działek w G. i w R. w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, jak również na błędnej ocenie dowodów i nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony;

- 43 ust. 1 pkt 9 Uptu w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Op, polegającej na błędnym ustaleniu, że w odniesieniu do sprzedaży działek w G. nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu było ustalenie, czy skarżący dokonując w 2009 r. sprzedaży nieruchomości (udziału w prawie własności 9 działek w G. i 2 działek w R. oraz prawa własności 1 działki w G.) działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, sprowadzało się to do ustalenia czy skarżący dokonał sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też podejmował czynności wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności (podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej).

Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż zamiarem skarżącego nie było prowadzenie działalności rolniczej, lecz podział nieruchomości na mniejsze działki i sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Sąd odniósł się do podejmowanych przez skarżącego działań zmierzających do podniesienia wartości działek (zmiana przeznaczenia, podział, określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej, uzyskanie pozwolenia na zmianę odcinków rowów melioracyjnych). Podkreślił, że w analogicznych stanach faktycznych i prawnych sprzedaż działek przez skarżącego w latach 2007 i 2008 została również uznana za przejaw prowadzonej w sposób zorganizowany działalności gospodarczej. Sąd stwierdził ponadto, że upływ czasu od nabycia nieruchomości do sprzedaży działek w warunkach rozpoznawanej sprawy świadczył o profesjonalnym podejściu do całego przedsięwzięcia. Potwierdził to fakt sprzedaży działek z zyskiem, poprzedzony oczekiwaniem na moment, w którym wartość nieruchomości odpowiednio wzrosła. Sąd zauważył, że w chwili nabycia nieruchomości w G. skarżący wiedział, że nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego, a zatem będzie możliwe ich przekwalifikowanie w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy. Skarżący miał zatem świadomość, że nabyte grunty będzie można łatwo przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem.

Sąd stwierdził ponadto, że stanowiące przedmiot dostawy działki nie korzystały ze zwolnienia przedmiotowego. Odnośnie działek w G. w decyzjach o ustaleniu warunków zabudowy wskazano bowiem, że teren na którym się znajdują jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz drogi publiczne. Z kolei działki w R. były przeznaczone pod zabudowę w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego z 2003 r.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący sprzedając w 2009 r. działki w R. i G. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dokonane transakcje podlegały więc opodatkowaniu według stawki podstawowej, co zostało prawidłowo wywiedzione z całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Na powyższe orzeczenie S. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 141 § 4 Ppsa poprzez to, że:

- w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do podniesionej w skardze okoliczności prowadzenia produkcji rolnej na spornych gruntach, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie tej okoliczności wskazywało na brak znamion samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej;

- Sąd nie odniósł się również do zarzutu nieuwzględnienia zapisów w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którymi nie doszło do przekształcenia przeznaczenia spornych gruntów z rolnego na budowlane;

- Sąd wskazywał na wielkość transakcji sprzedaży gruntów przez skarżącego pomijając, że w 2009 r. faktycznie chodziło tylko o 2 grunty;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, a także w zw. z art. 194 § 1 i 3 Op w zw. z art. 4 ust. 2 oraz art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), zwanej dalej "Upzp", przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która naruszała wskazane powyżej przepisy Op przez:

- błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie znamion samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej;

- nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, a w związku z tym jego błędną ocenę zarówno w zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, jak i w zakresie przesłanki gruntu niezabudowanego nieprzeznaczonego pod zabudowę;

- nieuwzględnienie mocy dowodowej dokumentów urzędowych;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 15 ust. 2 Uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112" oraz wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10;

b) art. 15 ust. 1 i 2 Uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku skarżącego doszło do sprzedaży towarów w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej pomimo, że nie zostały spełnione przesłanki świadczące o wykonywaniu takiej działalności;

c) art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu przez błędną wykładnię, nieuwzględniającą zmian, które nastąpiły z dniem 1 kwietnia 2013 r.;

d) art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przez odmowę zastosowania zwolnienia przedmiotowego pomimo, że grunty, które w 2009 r. były przedmiotem sprzedaży przez skarżącego były gruntami niezabudowanymi i nieprzeznaczonymi pod zabudowę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny wniesionego środka odwoławczego należy wskazać, że niniejsza sprawa stanowi niejako kontynuację sądowej kontroli orzeczeń wydanych przez organy podatkowe w sprawach S. S., który w latach 2007-2009 dokonywał sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości gruntowych nabywanych w latach 2001-2008. Poprzednie dwie sprawy, tj. dotyczące wymiaru uzupełniającego za 2007 i 2008 r. zakończyły się prawomocnymi wyrokami, w których stwierdzono, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą, polegająca na obrocie działkami przeznaczonymi pod zabudowę jednorodzinną (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1083/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 37/13). Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa nie może być rozpoznawana całkowicie w oderwaniu od orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne za lata poprzednie, gdyż dokonywane w 2009 r. transakcje stanowiły ciąg dalszy podjętego przez skarżącego przedsięwzięcia, które polegało na zakupie nieruchomości gruntowych, dokonaniu ich podziału, a finalnie na odsprzedaży powstałych po podziale działek.

Ocenę postawionych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od podniesionej przez skarżącego niewłaściwej wykładni prawa materialnego, tj. naruszenia art. 15 ust. 2 Uptu, zawierającego definicję działalności gospodarczej oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu, określającego rodzaje terenów niezabudowanych, których dostawa korzystała ze zwolnienia przedmiotowego. Przyjmując jako punkt wyjścia treść powołanych przepisów organy prowadziły bowiem postępowanie dowodowe, które wykazało, że transakcje zbycia działek przez skarżącego stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 Uptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Postawiony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 Uptu oparł się głównej mierze na uznaniu, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w swych rozważaniach wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Miało to doprowadzić do przyjęcia wadliwych kryteriów oceny dostaw nieruchomości przez osoby fizyczne w kontekście występowania, w ramach tych transakcji, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazać należy jednak, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy uwzględniły wytyczne wynikające z rzeczonego wyroku. Nie poprzestano przy tym jedynie na powołaniu samego orzeczenia, lecz wskazano w sposób prawidłowy jak należy oceniać działania podejmowane przez podmioty dokonujące dostaw nieruchomości. Najistotniejsza uwaga dotyczyła konieczności rozgraniczenia czynności podejmowanych przez osobę fizyczną w ramach zwykłego wykonywania prawa własności oraz tych, które charakteryzują profesjonalny obrót nieruchomościami w warunkach odpowiadających zorganizowanej działalności gospodarczej. Przyjęte w niniejszej sprawie kryteria oceny działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ograniczały się więc jedynie do stwierdzenia nabycia i odsprzedaży działek oraz ilości dostaw. W procesie ustalania stanu faktycznego uwzględniono bowiem cały szereg innych istotnych czynników, które pozwalały na właściwe zbadanie strony podmiotowej dokonanych transakcji.

Jeśli chodzi natomiast o przedmiot dostawy i ewentualne zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu wskazać należy, że wprowadzenie z dniem 1 kwietnia 2013 r. definicji ustawowej terenu budowlanego (art. 2 ust. 33 Uptu) nie dawało podstaw do uznania, iż zbywanych przed tą datą działek nie należało klasyfikować zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Wręcz przeciwnie, w taki właśnie sposób charakter nieruchomości powinien być określany. Dopiero w dalszej kolejności za wiążące uznać należało zapisy z ewidencji gruntów i budynków. Potwierdziła to zresztą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, na którą słusznie powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uchwale tej skład poszerzony wskazał, że "w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu". Zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu był zatem całkowicie bezpodstawny.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że niezasadny okazał się zarzut dotyczący pominięcia przez Sąd pierwszej instancji niedopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które miały świadczyć o zamiarze prowadzenia działalności rolniczej. Przyjęcie nawet, że skarżący przez pewien czas wykorzystywał część gruntów w ten sposób lub miał taki zamiar nie wpływało bowiem na fakt, iż równocześnie podejmował działania, których sfinalizowaniem miało być (i było) dokonanie dostawy znacznej ilości uprzednio wydzielonych działek. Podkreślenia wymaga, że już w chwili zakupu nieruchomości skarżący wiedział, iż możliwe będzie przekwalifikowanie gruntów oraz ich podział. Ów zamiar realizował od razu po dokonaniu zakupu, czego dowodem było podjęcie całego szeregu czynności zmierzających do handlowego, a nie rolniczego wykorzystania nabytych składników majątku. Ewentualna produkcja rolna, nawet jeśli wystąpiła, miała znaczenie marginalne względem zasadniczego celu zakupu nieruchomości gruntowych. Stwierdzone wnioskowanym dowodem okoliczności nie miały zatem na tyle istotnego znaczenia, aby odstąpienie przeprowadzenia tych dowodów naruszało art. 188 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Analogicznie należało odnieść się do pominięcia przez Sąd pierwszej instancji niezakwestionowania mocy dowodowej ewidencji gruntów dotyczących nieruchomości nabytych w 2008 r. w miejscowości G.. Ustalenia dotyczące charakteru zbywanych działek były bowiem możliwe w oparciu o decyzje w sprawie warunków zabudowy, które potwierdzały, że przedmiotem dostawy nie były grunty rolne, lecz działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 194 § 1 i 3 Op. Za nieusprawiedliwiony uznać należało także zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji pominięcia podnoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu wyjaśnień skarżącego, dotyczących ilości nabytych nieruchomości gruntowych. Na tę okoliczność zgromadzono bowiem wszechstronny materiał dowodowy, na który składały się akty notarialne, wnioski o dokonanie podziału, decyzje w sprawie warunków zabudowy oraz inne dokumenty świadczące o tym, że w latach 2001, 2004, 2005 i 2008 skarżący nabył prawo własności lub udział we współwłasności działek o nr 143, 148, 142, 84/10 i 84/11 w miejscowości G. oraz działki o nr 154/11 w miejscowości R.. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem stwierdzić, że organy naruszyły w tym zakresie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Tym bardziej, że zarzuty skarżącego sprowadzały się de facto jedynie to podkreślania niespornej okoliczności, iż część nabywanych działek ewidencyjnych mogło tworzyć jedną nieruchomość gruntową. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący pominięcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień skarżącego odnośnie błędnie określonej ilości sprzedanych nieruchomości. Stwierdzenie, że skarżący dokonał w 2009 r. dostawy jedynie 2 gruntów uznać trzeba bowiem za całkowicie oderwane od realiów niniejszej sprawy, w której przedmiotem dostawy nie były grunty w kształcie z przed podziału, lecz wydzielone z nich działki budowlane, których ilość sprzedana w 2009 r. została określona w oparciu o wiarygodne dowody, a ponadto nie stanowiła w niniejszej sprawie przedmiotu kontrowersji

W konsekwencji, podnoszone przez skarżącego pominięcie wszystkich powyższych okoliczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w kontekście ewentualnego naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, nie mogło przyczynić się do uwzględnienia niniejszej skargi kasacyjnej.

Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące art. 191 Op tj. wadliwej, zdaniem skarżącego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem zaakceptował ustalenia organów, z których wynikało, że transakcje sprzedaży działek odbywały się w warunkach zorganizowanej działalności gospodarczej oraz dotyczyły nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę.

Koncentrując się na wyłącznie na fakcie nabycia kilku nieruchomości gruntowych skarżący w sposób nieuprawniony zakwestionował znaczną skalę dokonanego na przestrzeni kilku lat przedsięwzięcia. Podnosząc taki argument pominął, że istota sprawy nie dotyczyła wyłącznie przedmiotów zakupu, ale w głównej mierze przedmiotów dostawy, tj. sprzedaży ze znacznym zyskiem kilkudziesięciu działek budowlanych. Nabyte grunty w stosunkowo krótkim czasie zostały bowiem poddane licznym zabiegom (podziałom na mniejsze działki oraz czynnościom potwierdzającym lub gwarantującym prawo do zabudowy, dostęp do drogi publicznej, przyłączenie mediów) mającym na celu przygotowanie działek pod zabudowę jednorodzinną. Nie można było się zatem zgodzić z tezą, że podejmowane przez skarżącego działania należało ocenić jako zwykły zarząd nabytymi składnikami majątku prywatnego, jak również podzielić poglądu, iż poszczególne czynności, których dokonał w zasadzie mógł podejmować każdy podmiot prywatny, który nie prowadził działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że skarżący wyraźnie nie dostrzegł, iż te same działania dotyczące np. jednej działki, która ma zaspokajać potrzeby osobiste (np. mieszkaniowe, rekreacyjne itp.) należy oceniać inaczej aniżeli te same czynności podejmowane względem kilkudziesięciu działek przeznaczonych docelowo na sprzedaż. Nie sposób również pominąć aspektu finansowego poszczególnych transakcji (cen za metr nieruchomości w chwili nabycia oraz sprzedaży wydzielonych działek), do którego w niniejszym postępowaniu niejednokrotnie nawiązywano. Podkreślenia wymaga ponadto, że skarżący polemizując z ustaleniami i wnioskami organów, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, ani razu nie wyjaśnił, jaki cel, jeśli nie gospodarczy, realizował podział nieruchomości, profesjonalnie organizujący cały system (niemal osiedle) działek pod zabudowę. Skarżący nie wytłumaczył również jak prezentowana w skardze kasacyjnej teza o zwykłym wykonywaniu prawa własności ma się np. do sprecyzowanych planów inwestycyjnych w 2006 r. z wniosku o ustalenie warunków zabudowy, określonych jako "zespół zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej". W ocenie tut. Sądu zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia nie budził wątpliwości. Skarżący w 2009 r., podobnie zresztą jak w latach wcześniejszych, prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek wydzielonych z uprzednio nabywanych nieruchomości gruntowych.

Sąd prawidłowo ocenił również brak naruszenia art. 191 Op w kontekście ustaleń dotyczących charakteru zbywanych działek. Były to bowiem bezsprzecznie działki przeznaczone pod zabudowę, co potwierdzały w części przypadków plany zagospodarowania przestrzennego, a w części uzyskane przez skarżącego decyzje w sprawie warunków zabudowy.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu. Skarżący podejmował bowiem działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Przedmiotem dokonywanych dostaw były natomiast działki przeznaczone pod zabudowę, których sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.