Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1078/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1347/13 w sprawie ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 5 lutego

2014 r., sygn. akt III SA/Po 1347/13 oddalił skargę K.D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: ord. pod., oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), zwanej dalej: u.p.a., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg o numerze VIN: [...], w kwocie 18.672,00 zł. W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę organu I instancji co do tego, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd to samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej i podlegający opodatkowaniu akcyzą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedłożone dokumenty związane z jego nabyciem i rejestracją nie świadczą o ciężarowym charakterze pojazdu. Pojazd w dniu nabycia posiadał dwa miejsca siedzące, co potwierdza badanie techniczne nr [...] z dnia 28 grudnia 2010 r. Zwiększenie liczby miejsc siedzących do czterech, wynika natomiast z dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe", będącego załącznikiem do zaświadczenia o badaniu technicznym nr [...] przeprowadzonym 19 kwietnia 2011 r. Powyższe okoliczności wskazują, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie go do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez montaż elementów istotnych dla przewozu osób, tj. przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, oraz przesunięcie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową. Zmiany te stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu (samochód osobowy), umożliwiając korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Osobowy charakter pojazdu został potwierdzony również przez przedstawiciela producenta pismem z dnia 25 lipca

2012 r. Z ogólnych cech pojazdu, jego właściwości oraz elementów wyposażenia wynika, że podstawową funkcją spornego pojazdu jest przewożenie osób. Fakt, że pojazd ten może przewozić również towary, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Pojazd ten powinien zatem zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.UE.L.1987.256. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. U.UE.L.2009.287.1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin w dniu 22 marca 2013 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, (według oświadczenia skarżącego nastąpiło to w dniu 18 grudnia 2010 r.) i po dokonaniu zmian w pojeździe, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z

niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący po przemieszczeniu tego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Z oględzin pojazdu dokonanych w toku postępowania wynika, iż pojazd ten posiadał następujące wyposażenie: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie, dwa rzędy siedzeń w tym: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, trzyosobowa tylna kanapa z oparciem i zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa (3 szt.), obecne okna wzdłuż dwubocznych paneli, obecne cztery drzwi z oknami na bocznych panelach + piąte przeszklone drzwi z tyłu pojazdu (tylna klapa), elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, wnętrze kabiny: skórzana tapicerka, podsufitka i oświetlenie, uchwyty do trzymania dla pasażerów, wielofunkcyjna kierownica, uchwyty na kubki dla pierwszego rzędu siedzeń, system audio + głośniki, automatyczna klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, obrotomierz, centralny zamek, elektrycznie sterowane lusterka boczne, alufelgi. Sąd podzielił stanowisko organów, że już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy. Wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co nie świadczy o pominięciu, czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 188 w zw. z art. 181, art. 191, art. 204 § 4, art. 207 i 210 § 4 ord. pod.). Wbrew zarzutom skargi, powoływane w uzasadnieniu decyzji pismo importera pojazdów marki Volkswagen z dnia 25 lipca 2012 r. nie było podstawowym dowodem w sprawie. Zostało natomiast wzięte pod uwagę, jako dowód uzupełniający pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu, istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 100 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i określenie samochodu Volkswagen Touareg o nr [...] jako osobowy oraz wadliwe określenie powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej względem podatnika.

II) naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia skarżącemu podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony w sposób nieuprawniony oraz stosowanie przedmiotowego artykułu niezasadnie,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w granicach danej sprawy (przy jednoczesnym niezwiązaniu Sądu zarzutami oraz powołaną podstawą prawną).

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze.

W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13, LEX nr 1783559, z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1561/13, LEX nr 1590695 i z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 881/11, LEX nr 992445). Nie sposób naruszyć art. 141 § 4

p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. - ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny ma wyjaśnić kwestie istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 199/07, LEX nr 471407).

W orzecznictwie NSA wskazuje się ponadto, że treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, przedstawiać stanowisko podatnika oraz jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

W cenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.: zwięźle przedstawiony stan sprawy, zarzuty strony skarżącej oraz stanowisko organu, także prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co czyni nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji tego przepisu.

Przechodząc do drugiego z zarzutów procesowych, który dotyczy naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, to jest niezasadne zastosowanie tego przepisu wskazać należy, że przepis ten ze względu na jego charakter nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia.

Podnieść w tym zakresie należy, że przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzut ten nie jest trafny (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 64/13, LEX nr 1517936). Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierza zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1420/12, LEX nr 1518860). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1747/13, LEX nr 1667954).

Powyższy pogląd znajduje też potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. M. Jagielska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2015, s. 618-619, Teza 4 i 8 do art. 151 i powołane tam orzecznictwo).

Niepowiązanie w ramach zarzutów procesowych zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej lub przepisami postępowania podatkowego, uniemożliwiło więc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat tak postawionego zarzutu.

Ostatni z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie w granicach danej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1315/12, Lex nr 1481484, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 886/12, Lex nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353).

Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (tak NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 471/15, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący w ogóle nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., poza stwierdzeniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice sprawy, mimo że w tej sprawie powinien to uczynić. Naruszone przepisy powinny być natomiast - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Powołane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty nie zawierają tego wskazania. Brak konkretyzacji zarzutów poprzez podanie, na czym polegało naruszenie powołanego przepisu wraz z uchybieniem w postaci nieprzedstawienia wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).

Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to obowiązuje ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Świadczył o tym bowiem jego wygląd i ogół cech: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie, dwa rzędy siedzeń w tym: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, trzyosobowa tylna kanapa z oparciem i zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa (3 szt.), obecne okna wzdłuż dwubocznych paneli, obecne cztery drzwi z oknami na bocznych panelach + piąte przeszklone drzwi z tyłu pojazdu (tylna klapa), elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, wnętrze kabiny: skórzana tapicerka, podsufitka i oświetlenie, uchwyty do trzymania dla pasażerów, wielofunkcyjna kierownica, uchwyty na kubki dla pierwszego rzędu siedzeń, system audio + głośniki, automatyczna klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, obrotomierz, centralny zamek, elektrycznie sterowane lusterka boczne, alufelgi.

Z uwagi na opisany wygląd i ogół cech sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był i zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że skarżący podniósł dwa zarzuty: naruszenia art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Zgodnie zaś z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane zarzuty naruszenia art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. mimo wskazania, że ich naruszenie polega na błędnej wykładni, dotyczą w zasadzie naruszenia przepisów postępowania (oceny co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, klasyfikacji pojazdu). Faktycznie podważają więc dokonaną ocenę (uznanie przez Sąd I instancji), że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu CN 8703, czyli podważają ustalony stan faktyczny.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Z orzecznictwa NSA jednoznacznie zaś wynika, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to uprawnione było ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu).

Końcowo godzi się podnieść, iż w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1961/12, LEX nr 1447200, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1892/12, LEX nr 1447193, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, LEX nr 531510, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1355/14, LEX nr 1987821).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.