Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 793/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1 i 2, par. 5 par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 , ust. 2 pkt 10 , art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2005 r. w kwocie 2.459.763 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez Dyrektora Izby Celnej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż firma "A" M. P. w 2005 r. sprzedawała olej opałowy do celów grzewczych i do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Olej opałowy firma kupowała w B sp. z o.o. w [...].

Podatnik w 2005 r. kupił 3.237.046 l oleju opałowego. Do faktur sprzedaży wystawionych przez B sp. z o.o. podatnik złożył oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele opałowe.

W 2005 r. firma podatnika sprzedała łącznie 3.215.615 litrów oleju opałowego (w tym 1.678.063 litrów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Dokumentowała sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej paragonami fiskalnymi, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Dyrektor Izby Celnej odwołując się do regulacji, mającego zastosowanie w sprawie, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) wskazał, że jeżeli sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w przypadku gdy chce korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w w/w rozporządzeniu jest obowiązany spełnić m.in. warunki wynikające z § 4 tego rozporządzenia. Oświadczenie, składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy PESEL, NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabytego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ustawodawca uzależnił stosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od uzyskania od nabywcy odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. firma podatnika wystawiła 610 paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Do paragonów dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W wyniku weryfikacji powyższych oświadczeń, pod kątem przesłanek korzystania z preferencyjnej stawki, stwierdzono występujące w nich nieprawidłowości, a mianowicie: brak możliwości odczytania danych (tj. nazwiska nabywcy, nazwy miejscowości); brak daty; brak ilości zakupionego oleju opałowego; brak daty wystawienia oświadczenia. Na większości oświadczeń nie wpisywano rodzaju i typu urządzenia grzewczego. W związku z tym również, że oświadczenia były nieczyteIne przedłożono je w dniu 21 marca 2006 r. podatnikowi do odczytania.

Dane dotyczące nabywców oleju opałowego wykazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego poddano weryfikacji na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli prowadzonej wobec firmy podatnika. Zwrócono się ponadto do Oddziału Dokumentacji Skarbowej w UKS w [...] o zweryfikowanie danych osobowych nabywców oleju opałowego w firmie podatnika wykazanych w oświadczeniach celem sprawdzenia, czy wymienione osoby zamieszkują pod wskazanym adresem oraz czy podane numery PESEL odpowiadają tym osobom.

Uzyskano informację o potwierdzeniu w bazie TBD (Terenowa Baza Danych Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki Urzędu Wojewódzkiego w [...]) danych 31 osób, jak również informację, że pozostałe dane osobowe w większości są fikcyjne i nie występują na terenie województwa lubelskiego (pismo Oddziału Dokumentacji Skarbowej w UKS w [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r.).

W tych okolicznościach celem dalszej weryfikacji danych osobowych nabywców oleju opałowego w firmie podatnika zwrócono się do właściwych urzędów miast i gmin o ustalenie czy osoby, których dane zawarto w oświadczeniach zamieszkiwały lub posiadały nieruchomość pod wskazanymi adresami. Jak uzasadniał Dyrektor Izby Celnej łącznie wystąpiono o weryfikację 588 osób, których dane wykazano w 610 oświadczeniach za 2005 r. Urzędy miast i gmin potwierdziły dane 48 osób z 588 osób.

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych, których dane zostały potwierdzone oraz na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w [...] wyniosła w 2005 r. łącznie 129.471 litrów oleju opałowego na cele grzewcze, co stanowi 7,716 % sprzedaży ogółem dokonanej przez podatnika na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ustalono, że pozostałe osoby tj. 540 o weryfikację, których wystąpiono do urzędów miast i gmin nie figurują w ewidencji mieszkańców gminy i nie posiadają nieruchomości na terenie gminy.

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych, których dane dotyczące nazwiska i imienia oraz adresu zamieszkania nie zostały potwierdzone przez urzędy gmin i urzędy miast oraz Oddział Dokumentacji Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynosiła ogółem 1.547.492 oleju opałowego lekkiego.

W związku z informacjami uzyskanymi z urzędów miast i gmin dokonano dalszej weryfikacji oświadczeń złożonych przez osoby, których dane zostały potwierdzone. W tym celu przesłuchano w charakterze świadków 44 osoby.

Trzydziestu jeden przesłuchanych świadków oraz dwóch świadków, którzy złożyli wyjaśnienia, potwierdziło zgodność danych wykazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, dotyczących adresu nabywcy, ilości zakupionego paliwa, posiadania urządzenia grzewczego i miejsca dostawy. Ponadto w charakterze świadka przesłuchano 17 osób, które jednoznacznie stwierdziły, że nie kupowały oleju opałowego lub kupowały olej opałowy w innych ilościach.

W związku z zeznaniami złożonymi przez świadków, postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r., dopuszczono jako dowód opinię biegłego grafologa. Ekspertyzę przeprowadzono w celu sprawdzenia czy podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w pozycjach podpis osoby upoważnionej są autentycznymi podpisami osób, których dane osobowe zamieszczono na oświadczeniach. Wykonana ekspertyza grafologiczna potwierdziła zeznania złożone przez dziewięciu świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami.

W oparciu o powyższe ustalono, że łączna ilość oleju opałowego wynikająca z niepotwierdzonych przez świadków oświadczeń, stanowiących załączniki do paragonów fiskalnych, wynosi 37.153 litrów.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007 r. włączono do akt postępowania kontrolnego opinię wydaną na podstawie kryminalistycznych badań pisma ręcznego z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz protokół przesłuchania świadka S. A. z dnia 21 maja 2007 r. stanowiące dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Celem badania było wskazanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które mogły zostać wypisane i podpisane przez M. P. oraz P. G., T. P. i D. Cz.

Powyższa ekspertyza wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze były wypełniane i podpisywane przez M. P. właściciela firmy A oraz zatrudnionego kierowcę D. Cz.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 542 przypadkach osoby wykazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie figurują w ewidencji ludności oraz w rejestrach wymiarowych podatków lokalnych urzędów gmin i urzędów miast, tym samym nie mogły one złożyć oświadczeń załączonych do paragonów sprzedaży na łączną ilość 1.547.492 l oleju opałowego lekkiego. W 17 przypadkach osoby przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziły zakupu 37.153 l oleju opałowego, a w dziewięciu przypadkach podpisy zamieszone na oświadczeniach nie są autentycznymi podpisami tych osób.

W tych okolicznościach ustalono, iż łączna ilość oleju opałowego wynikająca z niepotwierdzonych danych z oświadczeń przez urzędy gmin i zeznania świadków wynosi 1.584.645 l.

Dyrektor Izby Celnej podnosząc, iż załączone do paragonów fiskalnych w/w oświadczenia (jedyne dokumenty potwierdzające, że olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe) nie spełniają wymogów określonych przepisami § 4 ust 1 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. uznał, iż prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że firma A w tych przypadkach nie mogła korzystać w 2005 r. z preferencyjnych stawek w podatku akcyzowym wprowadzonych przez ustawodawcę.

Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej argumentował, że wbrew argumentacji pełnomocnika podatnika decyzja organu pierwszej instancji nie narusza dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w niniejszym postępowaniu podatkowym każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe poddane zostało indywidualnej ocenie z punku widzenia skuteczności jego złożenia, przy zastosowaniu ustawowych kryteriów. Wszystkie dokumenty analizowano w kontekście informacji zebranych w trakcie czynności postępowania podatkowego, a wiedza stąd pozyskana stworzyła obraz działalności podatnika w kolejnych miesiącach 2005 r. Zebrany materiał dowodowy poddany został prawnej ocenie, zawartej w decyzji administracyjnej. Organ podatkowy stosując się do art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powołał podstawę prawną swego rozstrzygnięcia dokładnie wskazując ściśle określone przepisy, według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji.

Nie podzielając również zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że w przedmiotowym postępowaniu, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym jego stadium, organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z odwołaniem do orzecznictwa (wyrok w sprawie I SA/Ka 578/99) argumentował, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi o absolutną dokładność tzn. o wyjaśnienie bez wyjątku, co składa się na dany stan faktyczny. Takie zadanie nie byłoby ani możliwe, ani celowe. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony na tyle, na ile tego wymaga tego rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy argumentował, że podatnik każdorazowo był zawiadamiany o przeprowadzeniu dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny w sprawie. Z możliwości uczestniczenia we wszystkich czynnościach dowodowych jednak nie skorzystał. W jego ocenie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu została zachowana. W przedmiocie realizacji zasady określonej przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej uzasadniał, że w niniejszej sprawie zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Podkreślał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano 44 z 48 osób, których dane dotyczące adresu zamieszkania zostały potwierdzone przez urzędy gmin. Dwie osoby ze względu na podeszły wiek złożyły pisemne wyjaśnienia. Dwie osoby wezwań nie odebrały W związku z obiektywnymi przyczynami niemożności doręczenia wezwań, do akt sprawy włączono postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007 r. protokół przesłuchania S. A. zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Brak możliwości przesłuchania świadka A. R. uwzględniono natomiast na korzyść podatnika.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 188, art. 199 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywodził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i w wyznaczonym terminie, strona wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka domowników, członków rodziny, osób bliskich, zamieszkujących wraz z nabywcami towaru, których dane widniały na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Wnioskowała również o dokonanie konfrontacji zeznań dostarczającego towar z zeznaniami świadków, których transakcje są podważane, przesłuchanie uzupełniające świadków bądź ich konfrontacje oraz powołanie biegłego grafologa dla potwierdzenia autentyczności podpisów, składanych w oświadczeniach. Powyższe wnioski dowodowe nie zostały z przyczyn obiektywnych uwzględnione albowiem w toku postępowania stwierdzono, iż dane dotyczące imienia i nazwiska nabywcy, adresu zamieszkania, numeru PESEL zawarte w 92,28% oświadczeń wystawionych w 2005 r. są fikcyjne, a pełnomocnik podatnika nie wskazał z imienia i nazwiska świadków, których należy przesłuchać.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że ustalenie aktualnych adresów osób, których fikcyjne dane osobowe umieszczono w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykracza poza możliwości organu podatkowego, a strona wnioskując o skorzystanie z ogólnej ewidencji ludności nie wskazała choćby jednego aktualnego adresu osoby, której dane osobowe zostały uznane przez organ podatkowy za fikcyjne. Organ odwoławczy podnosił również, że udostępnienie podatnikowi materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej, a dane osobowe przekazane przez Oddział Dokumentacji Skarbowej UKS w [...] znajdują się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które są w posiadaniu podatnika.

Wniosek pełnomocnika o powołanie biegłego grafologa nie został natomiast uwzględniony ze względu na to, iż dowód taki przeprowadzono z urzędu.

Organ odwoławczy podnosił również, że w dniu 27 czerwca 2006 r. podatnik został przesłuchany w charakterze strony. Z czynności niniejszej sporządzono protokół przesłuchania, a przed przystąpieniem do czynności stronie odczytano pouczenie. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie występował z wnioskiem o powtórzenie czynności przesłuchania.

Argumentował, iż w niniejszym postępowaniu zastosowany został w prawidłowy sposób art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniał, że wadliwość oświadczeń wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, a bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (wyrok w sprawie I SA/Wr 752/05). Organ odwoławczy podkreślał, że to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań aby zgromadzić rzetelne oświadczenia nabywców, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu skargi, co do naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy przeprowadził czynności mające doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą obiektywną. W charakterze świadków przesłuchał 56 osób, które według przedłożonych do kontroli oświadczeń kupowały olej opałowy w latach 2003 - 2005 w firmie A, i których dane osobowe zostały potwierdzone przez organy samorządowe. Wystąpił do Prokuratury Okręgowej w [...] o udostępnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie M. P. Zlecił wykonanie ekspertyzy grafologicznej oraz uzupełnił sentencję decyzji o przepisy prawa materialnego powołane w uzasadnieniu decyzji. Podał, że wskutek braku przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiono zawieszenia postępowania.

W kontekście naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej uzasadniał, że postanowieniem z dnia [...] dopuszczono jako dowód opinię biegłego grafologa, a postanowieniem z dnia [...] włączono do akt postępowania opinię wydaną na podstawie kryminalistycznych badań pisma ręcznego z dnia 3 grudnia 2007 r. stanowiącą jeden z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Uzasadniał, iż opinie biegłych pomogły wyjaśnić stan faktyczny w sprawie oraz pomogły w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zostały poddane ocenie tak jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej. Podkreślał, iż organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działał w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną w możliwie najkrótszym czasie. Szybkie zebranie materiału dowodowego oraz jego prawidłowa ocena wymaga jednak równoczesnego przestrzegania innych zasad prawa, w tym dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony.

Przypomniał, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w przypadku gdy chce korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest obowiązany spełnić m.in. warunki wynikające z § 4 tego rozporządzenia. W tym kontekście uzasadniał, że stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004r. Nr 29 poz. 257), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 3 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i tym samym opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką przeznaczoną dla oleju napędowego. Podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 11 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy. o podatku akcyzowym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, przy czym ust. 1a stanowi, iż w przypadkach gdy nie spełniają one warunków określonych w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W tych okolicznościach, skoro posiadane przez podatnika oświadczenia są nierzetelne, fikcyjne, nieprawidłowe pod względem formalnym i materialnym, to – w ocenie organu odwoławczego - wystąpiły uzasadnione przesłanki do zastosowania przepisów art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazując na zasadę jednofazowości opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, iż podatnikiem akcyzy będzie tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, a więc również podmioty sprzedające olej opałowy dla celów innych niż opałowe, które korzystają z obniżonej stawki akcyzy.

Dla poparcia swojego stanowiska, co do prawidłowej oceny posiadanych przez stronę oświadczeń jako niezgodnych z wymogami prawa odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym WSA w Lublinie w sprawach I SA/Lu 72/06, I SA/Lu 254/06, I SA/Lu 351/04

Argumentował, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego także ze złej interpretacji przepisów prawa, jak i dochowywania należytej staranności, większej niż tej, która jest wymagana od osób fizycznych. Zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlegało nie tylko przepisom prawa cywilnego, w tym zasadzie swobody umów, ale również przepisom prawa podatkowego, a to ze względu na związane z ich przedmiotem przysługujące sprzedawcy prawo do obniżenia publicznoprawnej daniny w postaci podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania przewidzianego przez prawo podatkowe oświadczenia o określonej treści. Według organu podatkowego, podatnik korzystając z preferencji w podatku akcyzowym niejako automatycznie godził się na spełnienie warunków postawionych przez ustawodawcę, związanych z tym udogodnieniem.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego strona nie wypełniła nałożonych na nią obowiązków (większość przedłożonych przez podatnika oświadczeń zawierało nieprawdziwe dane), to wydając decyzję administracyjną na podstawie obowiązujących przepisów; rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawnie właściwy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym. Nie podzielił przy tym argumentacji strony, że ustalenia co do niezgodności oświadczeń ze stanem rzeczywistym powinny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń skarżącego z budżetem, i że dopiero fakt przeznaczenia tego oleju przez nabywcę na cele inne niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla nabywcy. Uzasadniał, za wyrokiem w sprawie I SA/Lu254/06, iż pogląd ten pozostaje w sprzeczności z art. 35 ust. 1 pkt. 3 i ust. 6 pkt 1 lit a ustawy oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia, które odnoszą się wprost do obowiązku podatkowego sprzedającego wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli zatem sprzedawca nie posiada oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3 § 6 tego rozporządzenia, to sprzedaż ta traktowana jest, jak sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe.

Podnosił również, że skoro firma podatnika zakupiony olej sprzedawała następnie odbiorcom finalnym, to należy traktować firmę A jako podmiot sprzedający olej opałowy, będący jednocześnie jego dystrybutorem. Zgodnie natomiast z § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe, oleje o których mowa w § 3 rozporządzenia mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 9 tego rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Tym samym podstawą do odliczenia akcyzy naliczonej przy zakupie od akcyzy należnej ze sprzedaży wyrobów akcyzowych jest faktura VAT zawierająca wyszczególnioną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto zakupionego oleju lub kwotę akcyzy pobraną przez urząd celny przy zakupie z importu i wykazaną w dokumencie celnym SAD, potwierdzającym dopuszczenie importowanych surowców do obrotu na polskim obszarze celnym. Na fakturach zakupu oleju opałowego znajdujących się w ewidencji księgowej firmy A nie wykazano natomiast zawartego w cenie podatku akcyzowego. Podatnik nie składał we właściwym urzędzie celnym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie złożenie stosownych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego powoduje zatem, że podatnik traci uprawnienie do pomniejszania należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej M. P. zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania; 2) art. 210 § 1 pkt 4, 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne, nieczytelne i niejasne uzasadnienie faktyczne i prawne; 3) art. 120, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 4) art. 199, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, których uwzględnienie miało znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spawy., pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, do składania wyjaśnień na okoliczności sporne celem ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie; 5) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę postanowieniem z dnia [...] przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że ani M. P., ani żaden z jego pracowników nie podpisywał kwestionowanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, w sytuacji gdy opinia biegłego S. P. nie jest stanowcza w swoich wnioskach, a nadto przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w informatycznym systemie POLT AX, bazie danych osób zameldowanych, bądź rejestrach wymiarowych, czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji gruntów lub nieruchomości oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; 6) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wytycznych Dyrektora Izby Celnej w [...] zawartych w decyzji z dnia [...] uchylającej poprzednio wydaną przez Dyrektora UKS w [...] w tym przedmiocie i niezastosowanie się do wskazówek organu nadrzędnego; 7) art. 180, art. 201 i 194 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego "wstępnej" opinii biegłego S. P. wydanej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], która jest niekompletna - nie zawiera bowiem analizy porównawczej pisma poddanego badaniu, a jedynie wnioski końcowe, co czyni tę opinię także nierzetelną, stronniczą, uzasadnia stwierdzenie, że została sporządzona naprędce, wyłącznie w celu potwierdzenia tezy organu o występowaniu po stronie podatnika przesłanek do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 8) art. 194 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne, wprowadzające w błąd, a zatem kłamliwe przytoczenie wniosków końcowych opinii obu biegłych (W. P. i S. P.), tj. podanie w decyzji, że "wykonana ekspertyza grafologiczna przez W. P. potwierdziła zeznania złożone przez dziewięciu świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami" (str. 5 uzasadnienia decyzji), podczas gdy biegły ten postawił wniosek o "prawdopodobieństwie" nieautentyczności ich podpisów (str. 14 i 15 opinii); a nadto podanie, że "ekspertyza grafologiczna z dnia 3 grudnia 2007 r. wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze były wypełniane i podpisywane przez M. P. właściciela firmy A oraz zatrudnionego kierowcę D. Cz." (str. 5 uzasadnienia decyzji), podczas gdy także biegły S. P. stwierdził jedynie prawdopodobieństwo zaistnienia powyższych okoliczności faktycznych, co przy kategorycznych zeznaniach świadków (pracowników M. P.) oraz strony, iż nie podpisywali albo odpowiednio nie podpisywali i nie wypełniali przedmiotowych oświadczeń, nie może prowadzić do stawiania kategorycznych wniosków o powyżej zacytowanej treści; powyższe stanowi równocześnie jaskrawy wyraz przekroczenia przez funkcjonariuszy publicznych ich uprawnień, co zdaniem strony jest zachowaniem nie tylko niepraworządnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej ale również kryminalnym;

8) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieudostępnienie obu biegłym grafologom oryginalnych dokumentów źródłowych (oświadczeń), a jedynie poświadczone za zgodność z oryginałem przez inspektora skarbowego kserokopie, które, jak wprost wynika z opinii biegłego W. P., a pośrednio także z opinii S. P., nie stanowią pełnowartościowego materiału do badań grafologicznych, a nadto przez niedochowanie staranności przy gromadzeniu materiału porównawczego, tj. odstąpienie od pobrania od osób, które kwestionowały swoje podpisy na przedmiotowych oświadczeniach próbek pisma bezwpływowego, co w znacznym stopniu ograniczyło ich możliwości identyfikacyjne; 9) art. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wywieranie nacisku na biegłego W. P. w celu uzyskania od niego opinii w pełni odpowiadającej wizji organu, potwierdzającej jego założenia co do stanu faktycznego, co równocześnie jest zachowaniem zabronionym w rozumieniu art. 231 § 1 k.k.; 10) art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie stanowiska biegłego W. P., że niejednokrotnie "nawet wzorcowo zgromadzony materiał (co w niniejszej sprawie - jak wynika z opinii biegłych - nie miało miejsca) nie daje gwarancji kategorycznego wypowiedzenia się we wszystkich przypadkach. Chodzi tutaj o szereg jednorazowych okoliczności powstających czasami podczas składania dowodowych podpisów, których nie sposób powtórzyć podczas składania podpisów porównawczych"; 11) art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie, z jednoczesnym naruszeniem art. 122 Ordynacji poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niedostateczny do uzyskania pełnego obrazu sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny tego materiału dowodowego; 12) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona w ogóle nie była zobowiązana do odbierania tych oświadczeń; 13) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania; 14) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez zaniechanie rozliczenia podatku akcyzowego w przypadku uznania, że był on sprzedawany przez podatnika na cele inne niż opałowe i nie uwzględnienie podatku akcyzowego zapłaconego przez A w cenie towaru, wysokości podatku akcyzowego, który w odpowiednio mniejszych kwotach został już uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu, w tym art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, a przede wszystkim art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, niesłuszne zastosowanie wobec M. P. sankcji określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (albowiem nie był on podmiotem, do którego przepis ten jest adresowany), naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu, pominięcie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaniechanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymierzenie akcyzy niezgodnie ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych, a więc niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika.

Skarżący wnosił o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności decyzji.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, że postępowanie było prowadzone w sposób jednostronny i niesprawiedliwy, że pominięto wszystkie wnioski dowodowe strony. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie wskazuje, że organowi podatkowemu obca jest zasada prawdy materialnej, a liczy się jedynie wynik osiągnięty przez tenże organ w postaci określenia maksymalnego wymiaru podatku. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego stanowi – w ocenie skarżącego - uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji oraz w sposób jaskrawy podważa zaufanie obywatela do organów administracji państwowej.

Zarzucał, iż termin do wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego i złożenie wyjaśnień nie został stronie wyznaczony, a rozstrzygnie organ wydał znienacka.

Zarzucał również, iż dokonano przesłuchania skarżącego, jako strony we wstępnej fazie prowadzonego postępowania (jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora UKS w [...] decyzji wymiarowych po raz pierwszy), z pominięciem odebrania od niej zgody na taką czynność.

Argumentował, iż skoro przepisy dotyczące zasad wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nakładały obowiązek określania miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, niecelowe było podejmowania kroków celem ustalenia miejsca zameldowania tych osób, czy władania przez nie nieruchomościami, albowiem adres zamieszkania nie musi zawsze pokrywać się z adresem zameldowania.

Zarzucał, iż organy nie wyjaśniły de facto na jakiej podstawie prawnej M. P. utracił zwolnienie z podatku akcyzowego. Nie dokonały jednoznacznej kwalifikacji, nie wskazały i nie dokonały rzetelnej analizy powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów, zgodnie z którymi zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy.

Podnosił, iż nie wskazano również na przepis, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi olej opałowy, dla celów innych niż opałowe.

Zarzucił, iż ograny nie wyjaśniły dlaczego odmówiono wiary wyjaśnieniom strony, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z domniemaniem faktycznym, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Wywodzenie bowiem skutku o zużyciu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem z uwagi na sam fakt niemożności zweryfikowania oświadczeń, stanowi daleko idące przypuszczenie, a przyjęcie - z uwagi na przeszkody w doręczeniu wezwań skierowanych do świadków - że olej opałowy zakupiony przez te osoby został przeznaczony na cele inne niż opałowe stanowi naruszenie prawa z konsekwencją dla strony. Argumentował, iż podatnik nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez nabywców były w dobrej wierze przyjmowane przez podatnika, jako zgodne z prawdą. Wskazywał, iż z rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, wynika obowiązek podatnika (nie zaś sprzedawcy) do uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia, a nie obowiązek do ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego. Organy obu instancji całkowicie zbagatelizowały tę okoliczność. Argumentował, iż to stanowisko potwierdza nie tylko Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2006r. (znak [...]), ale również orzecznictwo sądów (wyroki w sprawach I SA/Bk 328/05, III SA/Wa 740/06, I SA/Ol 118/07, I SA/Kr 394/06, III SA/Wa 1421/06, III SA/Wa 740/06, III SA/Wa 871/06).

Uzasadniał, że art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Argumentował, iż użyte w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Zatem z powodu braku oświadczenia, dla oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w poz. 1 pkt 5 załącznika Nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Nie złożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego nawet do 1.180,00 zł/1.000 litrów. Naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Istotnym jest, że w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Odwołując się do przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej (definicji podatnika) pełnomocnik skarżącego uzasadniał, iż skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Dlatego też nie był on zobowiązany do odbierania oświadczeń. Skoro nie był zobowiązany do odbierania tych oświadczeń to nie można wyciągać w stosunku do skarżącego konsekwencji w postaci podwyższenia stawki podatkowej za brak takich oświadczeń lub też ich wadliwość. Odwołując się do zasady jednofazowości podatku akcyzowego i zakwalifikowaniu oleju opałowego jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego uzasadniał, że powstanie obowiązku podatkowego wiąże się tu już z samym faktem jego produkcji. W takiej sytuacji podatnikiem jest zatem producent. Jeżeli w odniesieniu do zakupionego przez dystrybutora (stronę skarżącą) od producenta oleju opałowego przeznaczonego do opału powstał obowiązek podatkowy już we wcześniejszej fazie obrotu, a ponadto podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości (przez producenta), to w myśl postanowień art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do tego nabywcy - dystrybutora.

Argumentował, że organ podatkowy, który chce zakwestionować zasadność zastosowania wyłączenia przez sprzedawcę musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Skoro zatem strona nie była w ogóle zobowiązana (a nawet uprawniona) do odbierania przedmiotowych oświadczeń, to nie ma podstaw do wyciągania konsekwencji prawnych w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatkowej wynikającej z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w pełni swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało zawieszone do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 817/07.

Postanowieniem z dnia 12 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności - w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie A M. P. stwierdzono, że podatnik w 2005 r. dokumentował sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej paragonami fiskalnymi, do których dołączał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które to oświadczenia w liczbie 542 zostały zakwestionowane, albowiem nie spełniały wymogów określonych przepisem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – określenia, za poszczególne miesiące 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.459.763 zł.

Odnosząc się do formułowanych w skardze, integralnie ze sobą powiązanych, zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż ze szczegółowej ich analizy wynika, że zasadniczo nakierowane są one na podważenie faktycznych podstaw wydanych w sprawie decyzji. Taki ich charakter powoduje konieczność komplementarnego odniesienia się do nich.

W związku z tym, w kontekście istoty sporu w sprawie, który odnosi się do kwestii formalno prawnych wymogów, które powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, a określonych przepisem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w tym względzie do kwestii podważenia przez organy podatkowe prawidłowości 542 oświadczeń, którymi legitymował się skarżący, w pierwszej kolejności odnieść się należy do analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, odpowiednio, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Jak wynika zaś z przepisu art. 4 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, którą w rozumieniu pkt 10 ust. 2 art. 4 tej ustawy jest również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z ust. 4 art. 4 ustawy wynika przy tym, że czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3). W tym kontekście podkreślić należy, że warunkiem, o którym mowa powyżej, jest warunek określony przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z przepisu tego wynika, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a oświadczenie to powinno był dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (oświadczenie to powinno spełniać warunki określone § 4 ust. 2 tego rozporządzenia). Konsekwencją zaś naruszenie wskazanego warunku (naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy), tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z ust. 5 § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką przeznaczoną dla oleju napędowego (zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów akcyzowych, w poz. 2 lit. a załącznika 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę dla oleju napędowego 1.180 zł/1000 l), a w związku z uchyleniem tego przepisu z dniem 15 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (dodany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r., z mocą obowiązująca od 24 sierpnia 2005 r.). Zgodnie z nim, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyroby jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Ponadto, z przepisu art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1 - 3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie wskazanego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, ponad wszelką wątpliwość z przepisu tego wynika, że podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy.

W kontekście wskazanej wyżej istoty sporu w sprawie – tj. podważenia przez organy podatkowe prawidłowości 542 oświadczeń, którymi legitymował się skarżący, jako niespełniających warunków określonych przepisem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – na wstępie podkreślić należy, że wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W tym też miejscu, zważywszy na zdeterminowaną przeprowadzonymi w sprawie ustaleniami faktycznymi istotę sporu w sprawie podnieść należy, że na gruncie wykładni przepisu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawiającego warunek, od spełnienia którego uzależnione zostało prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, z konsekwencjami jego niespełnienia określonymi w z ust. 5 § 4 tego rozporządzenia w związku z jego § 3 ust. 3 pkt 1 i w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, jednolicie prezentowane jest stanowisko akcentujące charakter tego warunku, jak i konsekwencje jego uchybienia. W jego świetle takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 41/10). W konsekwencji, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń (wyrok WSA w Lublinie z 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 274/08; wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 48/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 383/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 947/09). Podkreślić w tym względzie należy, że oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według niskiej stawki akcyzy (w postaci jego przeznaczenia na cele opałowe) oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy, a w związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07). W tym też kontekście podkreślić należy, że pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Zwłaszcza gdy zwrócić uwagę na fakt, że na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem", a poza sporem jest "przeznaczenie oleju na cele opałowe" jest podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09). Ponadto, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń (które powinny spełniać wymów kompletności i zupełności) nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, a do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, i wymogi formalne których w całości zostały spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/97; wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009, sygn. akt I SA/Sz 382/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 910/07). Podkreślenia wymaga w tym względzie również, że oświadczeniem spełniającym warunki określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady, w związku z czym, za "nieistotną" wadę oświadczenia nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 378/09; wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 708/07).

W kontekście wskazanego, afirmowanego przez Sąd orzekający w sprawie, kierunku wykładni przywołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., podkreślić również należy, zważywszy na zarzuty i argumentację skargi, że z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego można wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 381/09). Jest to konsekwencją tego, że ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie winien we wszystkich wątpliwych przypadkach bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09; wyrok WSA w Olsztynie z dnia z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol447/09).

Analiza przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zwłaszcza zaś konsekwencje ich obowiązywania i zastosowania, determinowane wskazanym kierunkiem ich wykładni, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie daje podstaw aby uznać, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe przepisy te naruszyły – zarzuty naruszenia przepisów § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za chybione.

O zasadności tego stanowiska przekonują okoliczności stanu faktycznego sprawy, które w konfrontacji - zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do wskazanej na wstępie istoty sporu w sprawie – w przywołanymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3) oraz ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje prawidłowo ustalonych faktów.

Z akt sprawy jednoznacznie i bezspornie wynika bowiem, że: 1) M. P. pod firma A, w 2005 r. sprzedawał olej opałowy do celów grzewczych i do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, który to olej pochodził z B sp. z o.o. w [...]; 2) w 2005 r. firma skarżącego zakupiła 3.237.046 l oleju opałowego, a do faktur sprzedaży wystawionych przez B sp. z o.o. M. P. złożył oświadczenia o przeznaczeniu oleju do dalszej odsprzedaży na cele opałowe; 3) w 2005 r. firma podatnika sprzedała łącznie 3.215.615 litrów oleju opałowego (w tym 1.678.063 litrów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej); 4) sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej podatnik dokumentował paragonami fiskalnymi, do których dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe; 5) za okres objęty postępowaniem firma skarżącego wystawiła 610 paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż oleju z jego przeznaczeniem na cele opałowe na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do których to paragonów dołączone zostały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze; 6) w toku prowadzonego postępowania oświadczenia te poddane zostały weryfikacji z punktu widzenia ich zgodności z warunkami określonymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w rezultacie której ujawniono nieprawidłowości w postaci: nieczytelności danych osobowych nabywcy oraz jego danych adresowych, braku daty, ilości zakupionego oleju opałowego oraz brak daty wystawienia oświadczenia, braku danych dotyczących rodzaju i typu urządzenia grzewczego; 7) w rezultacie wystąpienia, w dniu 29 marca 2006 r., do Oddziału Dokumentacji Skarbowej w UKS w [...] o zweryfikowanie danych osobowych nabywców ujawnionych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, pismem z dnia 7 kwietnia 2006 r. (nr[...]) uzyskano potwierdzenie w bazie TBD danych 31 osób, w odniesieniu zaś do danych osobowych pozostałych nabywców informację, że dane te w większości są fikcyjne i nie występują na terenie województwa lubelskiego; 8) w toku dalszych czynności, których celem było zweryfikowanie danych 588 osób, spośród wszystkich 610 wykazanych w oświadczeniach za 2005 r., wystąpiono do właściwych urzędów miast i gmin – w tym trybie potwierdzono dane osobowe 48 osób; 8) w toku kolejnych czynności weryfikacyjnych przesłuchano w charakterze świadków 44 osoby, spośród których 34 świadków oraz dwóch, którzy złożyli wyjaśnienia, potwierdziło zgodność danych wykazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, dotyczących adresu nabywcy, ilości zakupionego paliwa, posiadania urządzenia grzewczego i miejsca dostawy; 9) ponadto, przesłuchane w charakterze świadka osoby, w liczbie 17, stwierdziły, że nie kupowały oleju opałowego lub kupowały olej opałowy w innych ilościach; 10) postanowieniem z dnia [...] dopuszczono jako dowód opinię biegłego grafologa, na okoliczność stwierdzenie, czy podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w pozycjach podpis osoby upoważnionej są autentycznymi podpisami osób, których dane osobowe zamieszczono na oświadczeniach - ekspertyza grafologiczna biegłego W. P. potwierdziła zeznania złożone przez dziewięciu świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami; 11) postanowieniem z dnia [...] włączono do akt opinię biegłego S. P. wydaną na podstawie kryminalistycznych badań pisma ręcznego z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz protokół przesłuchania świadka S. A. z dnia 21 maja 2007 r. stanowiące dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w sprawie nr [...] i [...] – badanie to zostało przeprowadzone w celu wskazania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które mogły zostać wypisane i podpisane przez M. P. oraz P. G., T. P. i D. Cz., a z ekspertyzy wynika, że przedstawione do badań próbki pisma M. P., P. G., T. P. i D. Cz. stanowią pełnowartościowy materiał badawczy, dający podstawę do wnioskowania w zleconych badaniach mających na celu wytypowanie dokumentów, które mogły być wypełnione w części lub w całości, jak też podpisane przez wymienionych (opinia ta potwierdziła zeznania dziewięciu świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami); 12) w 542 przypadkach osoby wykazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie figurują w ewidencji ludności oraz w rejestrach wymiarowych podatków lokalnych urzędów gmin i urzędów miast, a więc nie mogły one złożyć oświadczeń załączonych do paragonów sprzedaży na łączną ilość 1.547.492 l oleju opałowego lekkiego; 13) w 17 przypadkach osoby przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziły zakupu 37.153 l oleju opałowego; 14) łączna ilość oleju opałowego wynikająca z niepotwierdzonych danych z oświadczeń przez urzędy gmin i zeznania świadków wynosi 1.584.645 l.

W kontekście wskazanych okoliczności faktycznych stanu w konfrontacji z przywołanymi wyżej przepisami prawa materialnego stanowiącymi prawną podstawę ustalenia podatkowoprawnych konsekwencji stwierdzonych faktów ponownie podkreślić więc należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest zasadny.

Nie są również zasadne, według Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym, zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że zmierzają one do podważenia podstaw faktycznych wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Konfrontując treść wskazanych zarzutów skargi oraz ich argumentację z materiałem dowodowym zebranym i przeprowadzonym w sprawie stwierdzić jednak należy, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu, brak jest przy tym podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o czym przekonuje między innymi fakt, uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] pierwotnie wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, co nastąpiło niewątpliwie w konsekwencji uznania argumentacji strony i potrzeby wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Ponadto, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzone w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003 – 2005, ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowody z zeznań świadków, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, dowody z opinii biegłych. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej mierze wskazać należy, że do akt sprawy podatkowej, postanowieniem z dnia [...] włączone zostały w poczet dowodów, dowody w postaci: opinii S. P. biegłego z zakresu kryminalistycznych badań pisma ręcznego z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz protokół przesłuchania świadka S. A. z 21 maja 2007 r. przeprowadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie pod syn. akt [...] i [...]. Powyższe nastąpiło z uwzględnieniem brzegowych warunków wykorzystywania dowodów zgromadzonych w równolegle prowadzonych postępowaniach, o których mowa w art. 181 in fine Ordynacji podatkowej, a mianowicie: przeprowadzenia tych dowodów przez uprawniony organ w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa; waloru istotności tych dowodów dla prawidłowej rekonstrukcji podatkowoprawnego stany faktycznego; prawidłowego włączenia ich do akt sprawy podatkowej.

Ocena wszystkich wskazanych wyżej dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. W analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania zasadności (polemicznego) stanowiska strony, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego, o czym była już mowa wyżej.

Według Sądu, wskazane spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05).

Ponadto, we wskazanym wyżej kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Według Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Argumentacja organu odwoławczego, uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być więc kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, stanowiąc jej integralną część, realizuje przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Kwestią sporną w sprawie - jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi – jest również kwestia dowodów z opinii biegłych W. P. i S. P., w oparciu o które również doszło do rekonstrukcji istotnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji brak jest jednak podstaw, aby uznać, że w analizowanym doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W tej mierze, na wstępie podkreślić należy, że nie jest trafna argumentacja podważająca zasadność włączenia do akt przedmiotowej sprawy dowodu z opinii biegłego S. P. sporządzonej w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym. Jak wyżej bowiem już wskazano, włączenie tego dowodu do akt sprawy podatkowej nastąpiło z uwzględnieniem zasady wytraconej w przepisie art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w trybie potwierdzającym zachowanie wskazanych wyżej warunków brzegowych.

Ponadto, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie formułować zarzut stronniczości oraz zarzut braku rzetelności tejże opinii, a także opinii W. P. w związku między innymi z zaniechaniem udostępnienia obydwu biegłym oryginalnych dokumentów źródłowych, a jedynie poświadczonych za zgodność z oryginałem ich kserokopii, nie stanowiących pełnowartościowego materiału do badań grafologicznych oraz niedochowanie staranności przy gromadzeniu materiału porównawczego, co ograniczyło możliwości badawcze biegłych, w tym również zarzut wywieranie nacisku na biegłego W.P. w celu uzyskania opinii o określonej treści.

Na wstępie wskazać należy, że z przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej wynika, że przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dowód z opinii biegłego dopuszcza i przeprowadza się więc wówczas, gdy do wyjaśnienia określonych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. "Wiadomości specjalne", jak podkreśla się w doktrynie prawa to nie tylko wiedza z zakresu poszczególnych gałęzi nauk, ale również wiedza i umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Biegły jest więc rzeczoznawcą, ekspertem. Biegłym może być więc każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, a warunkiem dopuszczalności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego legitymującego się wiadomościami specjalnymi nie jest wpis takiej osoby na listę biegłych. Uwzględniając wskazane dyrektywy wyboru podmiotu dysponującego widzą specjalną, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy właśnie w postaci opinii biegłego. Rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie wymagało więc wiadomości specjalnych, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Poza sporem jest przy tym, że rolą biegłego nie jest dokonywanie ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż stanowi to wyłączną kompetencję organu administracji publicznej. Jego rola sprowadza się tylko i wyłącznie do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

W kontekście normatywnej treści przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, według Sądu, brak jest podstaw, aby podważać, dowód z opinii biegłego W. P. oraz dowód z opinii biegłego S. P. włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].

Poza sporem jest, że biegli legitymowali się odpowiednią wiedzą i doświadczeniem oraz uprawnieniami do wydania opinii w zleconym im zakresie. Według Sądu, poza sporem jest również, że opinie biegłych wykonane zostały rzetelnie i obiektywnie. W tym też kontekście podkreślić należy, że fakt, iż obydwu biegłym nie udostępniono oryginalnych dokumentów źródłowych, a jedynie poświadczonych za zgodność z oryginałem ich kserokopie, co biegli wytknęli organom wskazując, iż nie stanowią one pełnowartościowego materiału do badań grafologicznych, nie może stanowić samoistnej podstawy do dyskwalifikowania tych dowodów. Podobnie, podstawy takiej nie może stanowić również treść pisma biegłego W. P. z dnia 18 grudnia 2007 r. adresowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w odpowiedzi na jego pismo z dnia 12 grudnia 2007 r. (k. 2591 – 2590; k. 2587). W tym względzie korespondencji tej nie sposób przypisać polemicznego charakteru - z treści pisma biegłego wynika, że ma ono walor wyjaśniający – ani też tym bardziej kwalifikować ją, jako formę presji wywieranej na biegłego.

Zasadność argumentacji skargi w analizowanym zakresie podważa bowiem analiza treści obydwu opinii. Zachowując wymagany obiektywizm, odnieśli się do kwestii materiału porównawczego, a operując na podstawie przekazanych im do analizy materiałów, konkluzje i wnioski formułowali w trybie warunkowym, wskazującym na prawdopodobieństwo zaistnienia okoliczności objętych tezą dowodową. Według Sądu, powyższe potwierdza rzetelność wywołanej w sprawie opinii biegłego W. P., jak również dołączonej do akt sprawy opinii S. P., sporządzonej w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym. Brak jest więc podstaw, aby dowody te dyskwalifikować, z powodu materiałów na podstawie których opinie te zostały sporządzone, czy też w kontekście treści wskazanej wyżej korespondencji wywodzić, że jeden z biegłych był pod presją. Podkreślając w tej mierze informacyjny walor pisma biegłego W. P. adresowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazać również należy, że z treści tego pisma, w żadnym razie nie wynika, aby biegły swoją opinię zmienił, zmodyfikował, czy też aby wycofał się ze sformułowanych w niej wniosków.

Wartości i walorów dowodów ze wskazanych opinii biegłych, ani też oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie są w stanie podważyć również i te zarzuty i argumenty skargi, które odnoszą się do oceny dowodów z opinii biegłych, i w konsekwencji formułowania na ich podstawie, przez organy podatkowe, twierdzeń niezachowujących konwencji, którą operowali biegli, a mianowicie konwencji odwołującej się do prawdopodobieństwa zaistnienia danych okoliczności. Według Sądu, argumentacja skargi, jak również formułowane w niej oceny nie mogą być uznane za przekonujące, jak również istotne, z punktu widzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnia ona bowiem tego, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, dowody z opinii biegłych W. P. i S. P., nie stanowiły wyłącznej i samoistnej podstawy ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie. Stanowiły ją również inne, wskazane wyżej dowody, w tym dowody z osobowych źródeł dowodowych (zeznań świadków) oraz dowody w postaci informacji pochodzących od uprawnionych organów uzyskane w związku z weryfikacją danych osobowych nabywców oleju, zawartych w oświadczeniach o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, którymi to oświadczeniami legitymował się skarżący. Wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 3 – 5) oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (s. 9 – 51). W żadnym razie nie wynika z nich, aby ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonana była tylko i wyłącznie na podstawie dowodów z opinii biegłych. Fakt zaś, że z dowodami tymi i wnioskami formułowanymi na ich podstawie korespondowały inne dowody oraz formułowane w oparciu o nie wnioski, uzasadnia twierdzenie, że organy podatkowe dokonały kompleksowej oceny wszystkich dowodów, co czyni tę ocenę prawidłową, tj. zgodną z jej dyrektywami wynikającymi z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, ze jak wyżej podkreślono, oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z perspektywy dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. W konsekwencji, konkluzje i wnioski biegłych o prawdopodobieństwie zaistnienia okoliczności, zdarzeń i faktów wskazanych w tezach dowodowych, w należycie uargumentowanej ocenie organów podatkowych, znalazły swoje potwierdzenie i odzwierciedlenie w innych dowodach przeprowadzonych w sprawie.

W tym też kontekście, jak również w kontekście argumentacji skargi, podkreślenia wymaga, że istotą postępowania podatkowego nie jest przeprowadzanie ustaleń w zakresie dotyczącym istnienia przesłanek odpowiedzialności karnej oraz winy. Cel tego rodzaju realizuje bowiem postępowanie karne, czy też postępowanie w sprawach o wykroczenia. Celem zaś przedmiotowego postępowania podatkowego było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Fakt zaś, ze zgodnie z przepisem art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do wykorzystywania dowodów przeprowadzonych, między innymi, w postępowaniu karnym i w postępowaniu karno skarbowym, nie oznacza, że tym samym przeprowadza on jakiekolwiek ustalenia w zakresie dotyczącym odpowiedzialności karnej, czy też odpowiedzialności za wykroczenia. Nie należy to bowiem do jego kompetencji. Z tej więc perspektywy za niezasadne uznać należy argumenty skargi podważające trafność wniosków zawartych w dołączonej do akt sprawy podatkowej, opinii biegłego S. P. i konfrontujące je z twierdzeniami samego skarżącego oraz jego pracowników. Z punktu widzenia bowiem przedmiotu, istoty i celu postępowania, w którym opinia ta została przeprowadzona, gdy skonfrontować je z przedmiotem, istotą i celem postępowania podatkowego, w którym, jako jeden z wielu dowodów została wykorzystana, stanowiąc, w korespondencji z innymi dowodami, jeden z elementów rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, argumenty te nie są trafne. Istota rzeczy w przedmiotowej sprawie, jak wyże już wskazano, odnosi się bowiem do kwestii formalnej i materialnej wadliwości przedmiotowych oświadczeń i prawnopodatkowych konsekwencji tego faktu.

Z tego więc punkty widzenia, argumentację skargi uznać należało za chybioną, podobnie, jak i argumentację, dla wsparcia której pełnomocnik skarżącego złożył na rozprawie kserokopię sprawozdania z badań identyfikacyjnych pisma ręcznego sporządzonego w sprawie karnej o sygn. akt [...]. Sprawozdanie to bowiem, w kontekście wskazanego wyżej przedmiotu sprawy podatkowej oraz istoty sporu prawnego w niej, nie ma żadnego istotnego znaczenia.

W związku z tym, według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę, postanowieniem z dnia [...] przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że ani M. P., ani żaden z jego pracowników nie podpisywał kwestionowanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego. Dowód tego rodzaju, jak również okoliczność, na którą miałby być on przeprowadzony, nie jest bowiem istotny z punkty widzenia przedmiotu postępowania podatkowego, ani przydatny dla stwierdzenia okoliczności o materialnej i formalnej poprawności i prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, którymi legitymował się skarżący.

Brak jest również podstaw, aby uznać, że o naruszeniu wskazanych przepisów świadczy fakt odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, jak również o dokonanie konfrontacji zeznań dostarczającego towar z zeznaniami świadków, których transakcje są podważane, przesłuchanie uzupełniające świadków bądź ich konfrontacje oraz powołanie biegłego grafologa dla potwierdzenia autentyczności podpisów, składanych w oświadczeniach. W tym bowiem zakresie, również pełną swoją aktualność zachowują wyżej przedstawione argumenty. Dowody o przeprowadzenie, których wnioskowała strona, z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, kierunku ich wykładni oraz konsekwencji obowiązywania i zastosowania, nie były również dowodami istotnymi, ani też przydatnymi w sprawie, a dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma został przeprowadzony przez organ podatkowy z urzędu. Ponownie więc podkreślić należy, że w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów prawa materialnego istota rzeczy w sprawie dotyczyła oceny formalnej i materialnej poprawności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w tym jej prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z faktu, że w zdecydowanej większości (542 oświadczenia) dane dotyczące imienia i nazwiska nabywcy, adresu zamieszkania, numeru PESEL zawarte w oświadczeniach wystawionych w 2005 r. nie były prawdziwe. W tym też kontekście wskazać należy, że ponadto wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego nie zawierał danych osób, które miałyby być przesłuchane w charakterze świadków.

W związku z powyższym, nie sposób zasadnie wywodzić o naruszeniu przepisu art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie była bowiem nieuzasadniona. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów dyskwalifikowała zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Ponadto, z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wynika nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (prawnie relewantne, istotne i doniosłe dla jej rozstrzygnięcia), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu podatkowego jest więc ocena zasadności przedmiotowego żądania strony postępowania dokonywania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W tym też kontekście, nie sposób zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, tylko i wyłącznie z tego powodu, że organy podatkowe, w rezultacie tejże oceny, sformułowały wnioski odbiegające od tych, których oczekiwała strona postępowania.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wytycznych Dyrektora Izby Celnej w [...] zawartych w decyzji z dnia [...] uchylającej pierwotnie wydaną w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzję. Konfrontując bowiem ze sobą treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] z podjętymi następnie przez organ pierwszej instancji czynnościami procesowymi, a także konfrontując ze sobą treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] i z dnia [...] brak jest podstaw, aby wywodzić, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanych mu okoliczności faktycznych, które zbadaniu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W związku z powyższym, nie znajdując żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłyby uzasadniać ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy, orzekł, jak w sentencji.