Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 883/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 2201-IOD.3.4132.8.2022.06 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania Z. A. (dalej: "podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 28 stycznia 2022 r. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu niniejszego wniosku wskazano, iż w bieżącym roku podatkowym Podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii tj. M (Europe) Ltd. Przewidywany dochód Strony w roku podatkowym 2022 wyniesie ok. 475.000 zł, a zaliczki na podatek, które musiałaby wpłacić wyniosłyby ok. 80.750 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US decyzją z dnia 28 marca 2022 r. odmówił ograniczenia w 2022 roku poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. z od dochodu osiąganego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

W rozpoznaniu odwołania, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozpoznanie wniosku Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dyrektor IAS podkreślił, że w przepisie tym zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, przy czym wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jako prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym, w opinii organu odwoławczego, same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dyrektor IAS podkreśla, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (Podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów Podatnika uzyskanych w 2022 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie:

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - dalej: Konwencja, a w konsekwencji

tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W celu rozpatrzenia wniosku Strony o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, zbadania wymaga zatem, czy do Podatnika będzie miała zastosowanie wskazywana przez niego konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.:

wykonywania pracy na statku morskim,

wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Jak wskazano powyżej Podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim przedłożył:

dwujęzyczny dokument "Zaświadczenie" z dnia 31 grudnia 2021r. wystawiony przez firmę M (Europe) Ltd., potwierdzający, że Skarżący był zatrudniony na statku N w latach: 2021,

2. strony 1,10-11 książeczki marynarskiej, z której wynika, że został wymustrowany 16 stycznia 2022 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdza, że przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku morskim N .

Podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przedłożył m.in.:

dwujęzyczne pismo z dnia 31 grudnia 2021r. wystawione przez kapitana statku, potwierdzające, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

"Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem na Statku" z dnia 11 grudnia 2019 r.

Autorzy tych dokumentów potwierdzają, iż statek N jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Z kolei z ogólnodostępnych stron internetowych (np. www.vesselfinder.com.pl) wynika, że przedmiotowy statek jest tankowcem (służącym do przewozu gazu).

Zatem, jakkolwiek "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem na Statku" został wydany w 2019 r., a nie w 2022 r., a kapitan statku jest (co do zasady) uprawniony do wydawania zaświadczeń w imieniu armatora jedynie w kwestiach pracowniczych, stwierdzić należy, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym została spełniona. Statek N jest bowiem tankowcem eksploatowanym transporcie międzynarodowym.

Odnośnie natomiast spełnienia ostatniej przesłanki, tj. eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor IAS stwierdza, że wbrew stanowisku Strony, spełnienie tej przesłanki nie zostało uprawdopodobnione.

Strona pomimo wezwania organu I instancji, nie wyjaśniła rozbieżności pomiędzy wskazanym w książeczce żeglarskiej armatorem statku N - tj. A Limited, a przedsiębiorstwem wskazanym w zaświadczeniu kapitana, jako podmiot który eksploatuje ten statek (M (Europe) Ltd.). Powyższe jest o tyle istotne, że kapitan statku w w/w zaświadczeniu w sprawie szczegółów odsyła do książeczki marynarskiej.

Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa przedłożony przez Podatnika Aneks A i Umowa o pracę zawarte w 2014 r. z pracodawcą: panamską firmą M1 S. A. Dokumenty te ani nie wskazują nazwy statku, na którym ma pracować Podatnik, ani nie wskazują, że statek ten będzie eksploatowany przez inne przedsiębiorstwo, niż pracodawca. Z treści Aneksu A wynika jedynie, że usługi świadczone na podstawie umowy, której Aneks jest częścią, są realizowane w ramach wyznaczonej roli Zarządzającego statkiem, określonej w Certyfikacie Pracy na Morzu, tj. M (Europe) Ltd., adres: (...) Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii - z tym, że w/wym rola Zarządzającego nie wynika z przedłożonych dokumentów. Przy czym wraz z w/w Aneksem Podatnik nie przedłożył Certyfikatu Pracy na Morzu, o którym w tym Aneksie mowa. Odnośnie natomiast przedłożonego przez Stronę Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem na Statku, Dyrektor IAS zauważył, że dotyczy on innego roku, niż badany (2019). Niezależnie od powyższego z dokumentu tego nie wynika, jakie przedsiębiorstwo eksploatuje, tj. czerpie zyski z żeglugi, ww. statku. Dokument ten wskazuje jedynie, że system zarządzania bezpieczeństwem statku został poddany audytowi i jest zgodny z wymaganiami Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Statkiem dla Bezpiecznej Eksploatacji Statków i Zapobiegania Zanieczyszczeniami.

W opinii organu odwoławczego stwierdzić należy, iż skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

W tych okolicznościach organ I instancji zasadnie zatem odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek Strony.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony odnośnie naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na wskazane okoliczności sprawy.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Przepisy ww. art. 22 § 2a O.p. wymagają od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, a takiej okoliczności podatnik nie uprawdopodobnił.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 tej Konwencji, gdyż jak już wskazano powyżej, Podatnik nie przedstawił jednoznacznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku N w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, mimo że w tym postępowaniu, to na Podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Dyrektora IAS za niezasadny należy uznać także zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, skoro z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, że statek N , na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, przez podmiot brytyjski.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., który organ I instancji przywołał w uzasadnieniu, organ odwoławczy stwierdził, że ww. przepis art. 27 g ust. 5 ustawy nie stanowi samoistnej podstawy do korzystania z ulgi abolicyjnej.

Wbrew zarzutom Strony, Dyrektor IAS nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Przy czym zaznaczył, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 194 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

W opinii Dyrektora IAS na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów art. 217 i art. 91 Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący wnosząc o jej o uchylenie zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Wielka Brytania oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy;

4. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie;

6. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

11. art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. naruszenie art. 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaka umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., zatem w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W złożonym wniosku Skarżący wskazał, że:

- wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego N nr IMO [...],

- statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym statek jest podmiot brytyjski, tj. M (Europe) Ltd z zarządem w Wielkiej Brytanii,

- w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji oraz

- ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g u.p.d.o.f.

Przy czym ww. okoliczności podnoszone były przez Skarżącego nie tylko we wniosku z 29 stycznia 2022 r., ale również w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz piśmie z 26 maja 2022 r., stanowiącym wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zatem rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez pana Skarżącego - w badanym 2022 roku - łącznie trzech przesłanek:

wykonywania pracy na statku morskim,

wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Analiza materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wykazała, że przesłanki odnoszące się do wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym zostały spełnione. Skarżący bowiem uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku morskim N , oraz że statek ten jest tankowcem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Jednakże wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe wywiodły, że brak jest podstaw do uznania, że statek, na którym Skarżący świadczył pracę w 2022 r. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Skarżący pomimo wezwania organu I instancji, nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy wskazanym w książeczce żeglarskiej armatorem statku N - tj. A Limited, a przedsiębiorstwem wskazanym w zaświadczeniu kapitana, jako podmiot który eksploatuje ten statek (M (Europe) Ltd.). Powyższe jest o tyle istotne, że kapitan statku we wskazanym zaświadczeniu w sprawie szczegółów odsyła do książeczki marynarskiej.

Na podstawie zgromadzonej dokumentacji, Dyrektor IAS trafnie w zaskarżonej decyzji zauważył, że wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa przedłożony przez Stronę Aneks A i Umowa o pracę zawarte w 2014 r. z pracodawcą: panamską firmą M1 S. A. Dokumenty te ani nie wskazują nazwy statku, na którym ma pracować Skarżący, ani nie wskazują, że statek ten będzie eksploatowany przez inne przedsiębiorstwo, niż pracodawca. Z treści Aneksu A wynika jedynie, że usługi świadczone na podstawie umowy, której Aneks jest częścią, są realizowane w ramach wyznaczonej roli Zarządzającego statkiem, określonej w Certyfikacie Pracy na Morzu, tj. M (Europe) Ltd., adres: Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii – z tym, że w/wym rola Zarządzającego nie wynika z przedłożonych dokumentów. Należy nadto zauważyć, że wraz z w/w Aneksem Skarżący nie przedłożył Certyfikatu Pracy na Morzu, o którym w tym Aneksie mowa. Odnośnie natomiast przedłożonego przez Skarżącego Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem na Statku zauważyć należy, że dotyczy on innego roku, niż badany (2019). Niezależnie od powyższego organ odwoławczy trafnie zauważył, że z dokumentu tego nie wynika, jakie przedsiębiorstwo eksploatuje, tj. czerpie zyski z żeglugi, ww. statku. Dokument ten wskazuje jedynie, że system zarządzania bezpieczeństwem statku został poddany audytowi i jest zgodny z wymaganiami Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Statkiem dla Bezpiecznej Eksploatacji Statków i Zapobiegania Zanieczyszczeniami.

Skoro zatem Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, to jednocześnie nie uprawdopodobnił możliwości zastosowania w sprawie Konwencji z Wielką Brytanią oraz ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji art. 22 § 2a O.p.

Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym to Skarżący, który składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jako inicjator tego postępowania, musi wykazać szczególne zaangażowanie, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ zaś - co do zasady - dokonuje jedynie oceny przedłożonych dokumentów w kontekście argumentacji wnioskodawcy i obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się przy tym do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy trafnie zauważył, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym – a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak Skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo odniósł się zarówno do mających zastosowanie w tym zakresie regulacji prawnych jak i ocenił w ich kontekście argumentację Skarżącego. W konsekwencji zasadnie uznał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Odmiennej oceny nie mogły wywołać załączone do skargi wskazane dokumenty sporządzone w języku angielskim.

Wniosek Skarżącego został rozpatrzony w oparciu o wskazane w jego uzasadnieniu przepisy Konwencji pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego brak jest podstaw do uznania, że narusza ona podnoszone w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za chybiony uznać więc należy zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 lit. f oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a ww. Konwencji. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 tej Konwencji; Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek N , na którym wykonuje w 2022 roku pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego zaświadczeń kapitana statku, zauważyć należy, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej ich oceny w zestawieniu ze wszystkimi dowodami zebranymi w sprawie, a dokonane na ich podstawie ustalenie - co wyżej wskazano - nie pozwalają na uwzględnienie stanowiska Skarżącego, co do spełniania przez ww. statek przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie ma tutaj miejsca naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o Prawie Traktatów (w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP) poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego. W zaskarżonej decyzji dokonano ustalenia znaczenia pojęcia transport międzynarodowy na podstawie obowiązujących przepisów prawa, komentarza do OECD, definicji słownikowej oraz ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości przysługującego mu prawa podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy i nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzania podatku bez podstawy prawnej również należy uznać go za niezasadny, albowiem działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.

Zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Skarżący nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 TUE, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE.

Nie doszło także do naruszenia przepisów Konstytucji RP, skoro jak wykazano powyżej zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wbrew zarzutom skargi nie ma również podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 180 O.p., gdyż w myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, nie sposób również zgodzić się z zarzutem Skarżącego, dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony skarżącej, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia powołanych przepisów, art. 22 § 2a O.p. W związku z powyższym brak jest także podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza inne wskazane w skardze przepisy, w tym przepisy Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Niezrozumiałym jest uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 4a u.p.d.o.f., gdyż organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska w tej sprawie nie odnosił się do kwestii bandery statku.

Wbrew podniesionym w skardze zarzutom prowadzone postępowanie nie zmierzało do bezpodstawnego wymierzenia podatku, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika. Przedmiotem tego postępowania było bowiem ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.