Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 252/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9a ust 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 372/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 372/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej "skarżący"), stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 12 kwietnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że decyzją z 25 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej "organ I instancji") z 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący mimo, że w kontaktach z organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania oraz z kontrahentami posługiwał się adresem "[...]" i taki też adres wskazał jako adres do korespondencji, to w badanym okresie tam nie zamieszkiwał. Na terytorium kraju nie miał też siedziby, gdyż - jak ustalono - na stałe przybywał w Niemczech. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na to, że wskazanym wyżej adresem, tj. "[...]", jako adresem zamieszkania, siedziby i wykonywania działalności, skarżący posługiwał się rejestrując się jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym w D., przy wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy D. oraz przy nadaniu mu numeru NIP i REGON. Także w deklaracjach VAT-7 za 2008 r., jako adres zamieszkania wskazywał ten adres.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 471/13 oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego, wyrokiem z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sąd I instancji nie przeprowadził wnikliwej analizy okoliczności, które mogły wpłynąć na stwierdzenie, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Zwrócił uwagę na to, że sąd I instancji powołał się na art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, ustanawiający zasadę utrwalenia właściwości miejscowej. Podkreślił jednak, że skarżący podniósł, że w czerwcu 2011 r. wystąpił o wykreślenie działalności gospodarczej a 30 czerwca 2011 r. Burmistrz D. wykreślił go z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod adresem "[...]", o czym Urząd Skarbowy został poinformowany. Dodatkowo w tej samej dacie skarżący został wykreślony z systemu REGON. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej 29 września 2011 r. nastąpiło już po wykreśleniu skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza D. i z systemu REGON. Okoliczności te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miały istotne znaczenie dla określenia właściwości organu kontroli skarbowej.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ponownie rozpoznając sprawę, na rozprawie 28 października 2015 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przeprowadzić dowód uzupełniający z załączonych do skargi dokumentów, tj. decyzji Burmistrza D. z 30 czerwca 2011 r. nr [...] oraz zaświadczenia Urzędu Statystycznego w Z. z 18 lipca 2011 r. Następnie wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 372/15 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

2.6. Sąd I instancji oceniając okoliczności związane z pobytem skarżącego w Polsce, a nadto mając na uwadze dokumenty potwierdzające zakończenie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w kraju z końcem czerwca 2011 r. przyjął, że wszczynając postępowanie kontrolne w październiku 2011 r. organ kontroli skarbowej nie poczynił należytych ustaleń dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego, co oznaczało, że uchybił wynikającemu z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Według sądu I instancji organ I instancji nie powinien koncentrować się wyłącznie na zewnętrznych i formalnych oznakach i przyjmować na podstawie dokumentów, w których wskazane zostały: adres skarżącego, miejsce prowadzenia działalności, adres zamieszkania, że jest to miejsce zamieszkania skarżącego w rozumieniu jego przebywania tam z zamiarem stałego pobytu.

2.7. Sąd I instancji, odwołując się do pojęcia "miejsca zamieszkania" przyjętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2015 r., sygn. akt FSK 201/14 przypomniał, że składa się na nią po pierwsze przebywanie w określonej miejscowości i po drugie zamiar stałego pobytu. W okolicznościach niniejszej sprawy tylko ten pierwszy element nie budził zasadniczych wątpliwości, ponieważ poza sporem było to, że w październiku 2011 r. skarżący przebywał w N., podając ten adres w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Znaczące jednak było to, że przy doręczeniu mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, adres w N. skarżący podał jako adres do doręczeń. Z przebiegu postępowania oraz podejmowanych czynności nie wynikało natomiast, aby organ I instancji analizował, jaki charakter ma pobyt skarżącego w podawanym przez niego miejscu, tj. w N. W szczególności brak było analizy czy przebywaniu w tej miejscowości towarzyszył zamiar stałego pobytu, wyrażający się koncentracją tam ośrodka interesów osobistych i majątkowych skarżącego.

2.8. Sąd I instancji biorąc pod uwagę ustalone i niekwestionowane okoliczności, tj. przede wszystkim zamieszkiwanie skarżącego z rodziną w Niemczech oraz sposób zorganizowania przez niego sprzedaży w kraju (z N. ekspediowane były przywożone z Niemiec gotowe przesyłki zawierające towary, którymi handlował skarżący prowadząc sprzedaż za pośrednictwem internetu), stwierdził, że trudno było przyjąć na ich podstawie, że N. to miejscowość stanowiąca główny ośrodek aktywności życiowej skarżącego.

Według sądu I instancji przy ustaleniu miejsca zamieszkania skarżącego nie można było pominąć tego, że skarżący zakończył działalność gospodarczą. Wzięcie pod uwagę przedłożonych przez skarżącego dokumentów, potwierdzających wykreślenie z dniem 30 czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej oraz z rejestru REGON, uzasadniało natomiast wniosek, że 18 października 2011 r., tj. gdy doręczono skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, miejscowość "N." nie mogła być już traktowana jako miejsce zamieszkania skarżącego. To zaś oznaczało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie miał podstaw, aby swoją właściwość miejscową wywodzić z obowiązującego wówczas art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

2.9. W oparciu o powyższe ustalenia sąd I instancji stwierdził, że wydanie wobec skarżącego decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, które stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Z., który rozpatrzył odwołanie nie dopatrując się tej wady, wydał swoje rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji z rażącym naruszeniem prawa, które również stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności, w tym przypadku zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a decyzja organu II instancji wydana została z rażącym naruszeniem prawa, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, że za dopuszczalną uznać należy ocenę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stosownie do art. 9a ust 2 ustawy o kontroli skarbowej i ustalonego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego miejsca zamieszkania skarżącego był organem właściwym w sprawie, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nieważność decyzji;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9a ust 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie błędnej oceny przez Sąd I instancji okoliczności faktycznych dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego, w tym w szczególności wynikających z załączonych do skargi dokumentów, tj. decyzji Burmistrza D. z 30 czerwca 2011 r. nr [...] oraz zaświadczenia z 18 lipca 2011 r. Urzędu Statystycznego w Z. o skreśleniu z rejestru numeru REGON nadanego skarżącemu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 121 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9a ust 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną interpretację w okolicznościach sprawy pojęcia "miejsca zamieszkania" i "zamiaru stałego pobytu" polegającą na pominięciu, że w sytuacji istnienia zewnętrznych, obiektywnych oznak dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego w N., tj. m.in. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 9 września 2008 r. w sprawie nadania nr NIP, zaświadczenia Burmistrza D. z 9 września 2008 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia z 9 października 2008 r. o numerze REGON, z których wynikał ten właśnie adres, organy podatkowe nie miały podstaw do negowania miejsca zamieszkania skarżącego wynikającego w powyższych dowodów bowiem stanowiłoby to podważenie zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) i stanowiłoby wyraz zasady nieufności wobec podatnika.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

4.2. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 471/13), w którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 25 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4.3. Sięgając do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14, odnotować należy, że podkreślono w nim, że termin "miejsce zamieszkania" nie został zdefiniowany na gruncie ustaw podatkowych, w związku z czym zastosowanie znajdują przepisy prawa cywilnego. Stosownie zaś do art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Przyjęto także, że reprezentatywne jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyrażony został pogląd, że "o miejscu zamieszkania w jakiejś miejscowości można mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona czynność jest głównym ośrodkiem aktywności życiowej danej osoby fizycznej".

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jednocześnie o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wnikliwej analizy okoliczności, które mogły wpłynąć na stwierdzenie, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Podkreślił, że wszczęcie postępowania kontrolnego 29 września 2011 roku, a więc już po wykreśleniu skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej miasta D. i z systemu REGON miało istotne znaczenie dla określenia właściwości organu kontroli skarbowej i należało uwzględnić wszystkie fakty istotne dla potrzeb rozstrzygnięcia stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok, z uwagi treść art. 170 i 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, był związany powyższą oceną prawną zarówno co do definicji miejsca zamieszkania oraz co do braku właściwych ustaleń dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego.

Powyższe oznaczało, że kwestie te zostały prawomocnie rozstrzygnięte i nie mogły być przedmiotem oceny przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ani przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanych przepisach oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 170 i 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co – z uwagi na przyjętą w art. 183 § 1 tej ustawy zasadę związania granicami skargi kasacyjnej – uniemożliwia ocenę czy doszło do naruszenia tych przepisów.

4.5. Odnotować w tym miejscu należy, że sąd I instancji wykonując zalecenia zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14. ustalił, że na podstawie takich bezspornych okoliczności jak zamieszkiwanie skarżącego z rodziną w Niemczech oraz sposób zorganizowania przez niego sprzedaży w kraju trudno przyjąć, że "N." była miejscowością stanowiącą jego główny ośrodek aktywności życiowej. Ponadto takie ustalenie wynikało z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, potwierdzających wykreślenie z dniem 30 czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej oraz z rejestru REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania przez przyjęcie, że "N." nie była miejscowością stanowiącą główny ośrodek aktywności życiowej skarżącego i nie była w związku z tym miejscem jego stałego zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c.

W podanym wyżej zakresie – co trzeba odnotować – Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 201/14, zwrócił uwagę na konieczność "wnikliwej analizy przez sąd I instancji pod względem poprawności formalnej wydanej decyzji, uwzględniającej wszystkie fakty istotne dla potrzeb rozstrzygnięcia stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny przesądził tym samym, że ustalenie miejsca zamieszkania jest ustaleniem faktycznym, do którego należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało ocenę czy doszło do naruszenia tych przepisów. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie dawały w związku z tym podstaw do podważenia przyjętych przez sąd I instancji ustaleń dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia kontroli podatkowej przez organ I instancji.

4.6. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej powołane w pkt 3.2.1 i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9a ust 2 ustawy o kontroli skarbowej; są to bowiem przepisy ustrojowe, które lokować należy wśród przepisów prawa materialnego a nie przepisów postępowania. Za pomocą tych zarzutów nie można było zwalczać ustaleń faktycznych dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż do tego służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przepisami prawa materialnego są również powołane w zarzutach skargi kasacyjnej art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczą one wad materialnoprawnych decyzji. Ponadto są tzw. przepisy wynikowe, gdyż ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej.

4.7. Do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł także doprowadzić podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwierdził naruszenia wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady ogólnej postępowania podatkowego działania w zaufaniu do organów podatkowych. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi także gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnotować ponownie trzeba, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia wymienionych wyżej przepisów normujących szczegółowo przebieg postępowania podatkowego. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy, nie był uprawniony do zbadania czy zaskarżony wyrok wydano z ich naruszeniem. Wiążące zatem pozostawało to co ustalił sąd I instancji, a mianowicie, że w dacie wszczęcia postępowania przez organ I instancji "miejscowość N. nie mogła być już traktowana jako miejsce zamieszkania skarżącego" (str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). To niepodważone ustalenie przesądzało zaś, że wydanie przez organ I instancji decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok nie naruszył art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9a ust 2 ustawy o kontroli skarbowej a także nie naruszył art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

4.6 Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.