Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1484/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1045/08 w sprawie ze skargi "M." sp. j. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "M." sp. j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lutego 2009 r., I SA/Gl 1045/08, wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez "M" Spółka Jawna w K. interpretacje Ministra Finansów z 5 maja 2008 r., w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka 7 lutego 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej za świadczenia przez tą spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie. We wniosku spółka wskazała, iż od 1 stycznia 2008 roku świadczy usługi zarządcze na rzecz spółki z o.o., które wykonywane są przez wspólnika spółki, który został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki z o.o. Wspólnicy spółki jawnej będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w niej, prowadzącej działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu szeroko rozumianych usług zarządzania na rzecz spółki z o.o. W związku z powyższym zadano pytanie: czy możliwe jest opodatkowanie 19% stawką podatku, dochodów wspólników spółki jawnej świadczącej między innymi usługi o charakterze zarządczym, na podstawie art. 30c w związku z art. 5b ust. 2 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane z udziału w spółce jawnej zajmującej się świadczeniem usług menedżerskich, można traktować jako przychody uzyskane ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i opodatkować na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym. W sytuacji, gdy stroną umów o zarządzanie innymi przedsiębiorstwami będzie wyłącznie spółka jawna, która usługi menedżerskie związane z zarządzaniem świadczyć będzie poprzez oddelegowanych do wykonywania i realizacji poszczególnych umów o zarządzanie wspólników, nie będzie miał zastosowania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód uzyskiwany przez spółkę jawną z tego tytułu nie będzie przychodem osiągniętym z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ kontrahentem jest spółka jawna, która jest przedsiębiorcą i deleguje swoich wspólników do wykonania kontraktu. Menedżer uzyskuje więc przychód z udziału w spółce, który jest przychodem z działalności gospodarczej. Usługi zarządzania świadczyć będzie spółka osobowa za pośrednictwem osoby fizycznej będącej wspólnikiem. W związku z wyświadczoną usługą fakturę VAT będzie wystawiała spółka osobowa, a nie wspólnik. Przychody otrzymywane przez spółkę jawną z tytułu świadczenia usług zarządzania dla innych podmiotów gospodarczych, w tym przypadku spółki z o.o., nie będą efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez wspólnika spółki jawnej. Tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką jawną, a spółką z o.o., stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie będzie wypłacane spółce osobowej prawa handlowego na podstawie wystawionej przez tą spółkę faktury VAT. Wynagrodzenie będzie wpływało na rachunek bankowy należący do spółki osobowej, a nie każdego ze wspólników i odrębnie. Skoro wynagrodzenie będzie wypłacane spółce osobowej niebędącej osobą fizyczną to brak będzie podstaw do pobierania podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie nie będzie bowiem wypłacane osobie fizycznej.

Organ powołując się na art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe wskazując, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazane w tym przepisie wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. organ podniósł, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca, w treści przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem.

Z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 u.p.do.f. regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. W skardze na powyższą interpretacje spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9a ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. takie usługi nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację prawną, której istota odpowiada argumentacji przywołanej w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że wspólnik spółki osobowej będzie uzyskiwał dochody z tytułu udziału w spółce cywilnej lub jawnej na zasadach określonych w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, u.p.d.o.f uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wskazał, iż przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) Następnie wskazując na art. 22 § 1 art. 8 § 1 oraz art. 51 § 1 ksh podniósł, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika, a przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

W ocenie sądu pierwszej instancji z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, iż obejmuje on swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Dlatego "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący (będący podatnikiem), nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody.

Przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób, opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.u.p.d.o.f.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu realizacji usług zarządzania, których strona jest spółka jawna nie będą dla tego wspólnika przychodami z działalności wykonywanej osobiście czyli przychodami ze źródła o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.do.f., gdyż to spółka, a nie wspólnik będzie zawierał umowy i otrzymywała przychody z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej,

2) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że dla wspólnika spółki jawnej świadczącej usługi zarządzania przychody uzyskiwane z tego typu umów będą przychodami z udziału w spółce czyli przychodami ze źródła o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

3) art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wspólnik spółki jawnej osiągający dochody ze świadczenia usług wskazanych we wniosku będzie mógł wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA przy uwzględnianiu skargi regulacji art. 146 § 1 p.p.s.a. jako podstawy rozstrzygnięcia. WSA uwzględniając skargę skarżącego uznał, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego naruszała prawo materialne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. odnosi się do sytuacji w której sąd uwzględniając skargę na decyzje bądź postanowienie uchyla ww. rozstrzygnięcia stwierdzając, że naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Pisemna interpretacja nie jest natomiast ani decyzją ani postanowieniem, więc do jej uchylenia nie można stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na podstawie art. 204 p.p.s.a. niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 13 pkt 9 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Przepisy te w analogicznym stanie faktycznym i prawnym były przedmiotem analizy powiększonego składu Naczelnego Sąd Administracyjnego, który podjął uchwałę następującej treści: przychody wspólników, o jakich mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy (uchwała z 26 kwietnia 2010 r., I FPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 57).

Zgodnie z art. 5b ust. 2, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem składu poszerzonego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne (na przykład spółki kapitałowe) oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Uwzględniając więc, że omawiana ustawa w przepisach art. 1 oraz art. 3 ust. 1, 1a i 2a wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, przychody podatkowe bowiem osiągają osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych więc nie występuje przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki mniemającej osobowości prawnej. Taka formuła spółki nieposiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi. Natomiast w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., treść przepisu art. 5b ust. 2 nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 normuje opodatkowanie przychodów pochodzących ze specyficznego źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Zwrot normatywny "działalność wykonywana osobiście" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 553, a także Słownik języka polskiego pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. 5, s. 1144). Natomiast wyraz "działalność" znaczy tyle co zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. I, s. 496). W taki sam sposób słowo to zostało zdefiniowane w Słowniku języka polskiego pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich, odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego o przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można mówić, gdy dany podatnik jest odpowiedzialny wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, że zwrot "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te jednak charakteryzują się cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, że kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera a osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości, zarządzanie przedsiębiorstwami albo innymi podmiotami przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście jednak nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analiz czy też w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca, wskazując w art. 13 pkt 9 analizowanej ustawy, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tego, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie wynika, że działalność wspólnika, polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze, jest pozbawiona cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której zdaniem składu poszerzonego, usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2, gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich źródłami będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, że wspólnicy spółki jawnej prowadzą w ramach spółki własną działalność gospodarczą, osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście (wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 794/08 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1461/08). Natomiast przepis art. 13 pkt 9 ustawy ze zwrotem normatywnym "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej, oraz ich przychody.

Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania ich według skali proporcjonalnej stawką 19% wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, wykładnię wskazanych wyżej przepisów, dokonaną w uchwale składu poszerzonego w pełni podziela. Jest ona co do zasady zgodna z wywodami skargi kasacyjnej. W związku z tym, że skarga ta w istotnym dla sprawy zakresie oparta jest wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę co do istoty. Stwierdził mianowicie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów nie naruszała prawa, co powinno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 203 pkt2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).