Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 460/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6,  art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2005r., Nr [...] dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003r., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2006r., sygn. akt [...] uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2006r., znak: [...] – uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej skarżącego za okres od 1 stycznia 2002r. do 30 kwietnia 2003r. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że w w/w miesiącach dokonał on odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. R. prowadzącego Firmę Handlowo-Usługową "A.":

- Nr 01/03 z dnia (brak dokładnej daty) stycznia 2003 r., na kwotę netto 4.900 zł, VAT 1.078 zł,

- Nr 02/03 z dnia (brak dokładnej daty) stycznia 2003 r., na kwotę netto 2.600 zł, VAT 352 zł,

- Nr 03/03 z dnia 17 lutego 2003 r., na kwotę netto 1.600 zł, VAT 352 zł,

- Nr 04/03 z dnia 27 lutego 2003 r., na kwotę netto 800 zł, VAT 176 zł,

- Nr 6/03 z dnia 27 lutego 2003 r., na kwotę netto 700 zł, VAT 154 zł,

- Nr 10/03 z dnia 24 kwietnia 2003 r., na kwotę netto 800 zł, VAT 176 zł,

- Nr 11/2003 z dnia 28 kwietnia 2003 r., na kwotę netto 5.000 zł, VAT 1.100 zł,

- Nr 12/2003 z dnia 30 kwietnia 2003 r., na kwotę netto 3.000 zł, VAT 660 zł,

- Nr 13/03 z dnia 30 kwietnia 2003 r., na kwotę netto 2.000 zł, VAT 440 zł.

Organ I instancji ustalił, że A. R. nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawiono w/w faktury oraz nie wykazał i nie uiścił należnego podatku z nich wynikającego. W oparciu o te ustalenia w dniu 3 listopada 2005r. została wydana decyzja Nr [...] określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące: styczeń 2003r. w kwocie 4.439 zł, luty 2003r. w kwocie 5.532 zł, marzec 2003r. w kwocie 4.543 zł, kwiecień 2003r. w kwocie 3.675 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, skarżący wywodził, iż w sytuacji, gdy F.H.U. "A." A. R. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc luty oraz wrzesień 2002r. to oznacza, iż pozostawała ona podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT. Skarżący nie podzielił poglądu, że A. R. jest podmiotem gospodarczym fikcyjnym, tylko z powodu wymeldowania go ze wskazanego adresu w W. przy ulicy [...] oraz braku możliwości przeprowadzenia u niego kontroli. Zarzucił również, iż w sprawie nie zostało wykazane, że wystawca faktur był podmiotem niezarejestrowanym lub wyrejestrowanym przez Urząd Skarbowy, bądź by był to podmiot nieistniejący lub fikcyjny.

W wyniku tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 2 lutego 2006r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, od której skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a który wyrokiem z dnia 3 listopada 2006r., w sprawie o sygn. akt [...] ją uchylił.

Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną powołał się na motywy, którymi kierował się Sąd w powołanym wyroku.

W uzasadnieniu zatem wskazał, że Sąd:

1/ stwierdził miedzy innymi, że zaniechanie dokonania czynności sprawdzających w zakresie posiadania przez sprzedawcę kopii faktur oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem - w okolicznościach faktycznych danej sprawy - przemawia za przeprowadzeniem postępowania z naruszeniem zasad określonych w art.122 i 187 Ordynacji podatkowej;

2/ zauważył, iż z notatki sporządzonej w dniu 2 marca 2004r. przez pracownicę US M. K. wynika, że w tym dniu w urzędzie skarbowym stawił się A. R., którego tożsamość ustalono na podstawie dowodu osobistego. Według Sądu, w tych okolicznościach powoływanie się na utrudniony kontakt z podatnikiem jest wysoce nieuzasadnione;

3/ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się przedłożone przez skarżącego oświadczenia A. R., z których wynika, że w latach 2002-2003 prowadził on współpracę z A. J. i jego firmą. Za wykonywane usługi otrzymywał wynagrodzenie i wystawiał faktury VAT, które były przez niego księgowane, a w związku z tym, iż mieszkał w Z. deklaracje podatkowe VAT wysyłał do swojej matki na ul. [...] do W., która miała je złożyć w odpowiednim czasie do Urzędu Skarbowego;

4/ wskazał również, że złożone przez skarżącego oświadczenia B. S. i A. F.-D., potwierdzają fakt prowadzenia przez A. R. dokumentacji oraz sporządzenia deklaracji VAT-7;

5/ ocenił, że bez znaczenia dla okoliczności stanu faktycznego pozostawało, że wystawca faktur VAT A. R., nie dopełnił obowiązku zgłoszenia zmian ewidencyjnych wynikających z ustaw: o podatku od towarów i usług i o zasadach identyfikacji podatników, skoro jego firma "A." nie została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej i rejestru czynnych podatników VAT;

6/ podniósł, iż z wyjaśnień skarżącego wynika ponadto, że składał on do akt sprawy odzyskane od A. R. 10 kopii faktur wystawionych przez niego na rzecz firmy skarżącego, których jednak jest brak, dodając, iż organ I instancji nie zakwestionował tych kserokopii;

Końcowo organ odwoławczy powtórzył za Sądem, iż dowody te należy ocenić zgodnie z zasadami z art.180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Od tej decyzji A. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, domagał się również zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi, przede wszystkim powołując się na stanowisko Sądu zawarte w wyroku w sprawie o sygn. akt [...] podniósł, iż Sąd przyznał mu rację, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym firma "A." nie została wykreślona z rejestru wpisu do działalności gospodarczej, a właściwy organ skarbowy - Urząd Skarbowy nie wypełnił przepisu art. 9 ust. 5a ustawy o VAT 1993 i nie wykreślił z urzędu podatnika z rejestru, w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało przez niego zgłoszone.

Skarżący zauważył nadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej we wcześniejszym postępowaniu już raz swoją decyzją kasacyjną nr [...] z dnia 3 grudnia 2004r. uchylił decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący wyraził pogląd, iż decyzja kasacyjna jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Motywy w niej zawarte – w jego ocenie – nie dostarczają argumentu, który wskazywałby na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i to - w znacznej części, co upoważnia do stwierdzenia, iż wydanie drugiej decyzji kasacyjnej stanowi nadużycie tej instytucji. Zauważył nadto, iż w sytuacji, gdy Sąd w swoim wyroku zarzucił organom podatkowym nie tylko naruszenie przepisów postępowania, ale i przepisów prawa materialnego, merytoryczne uchybienia organów pierwszego i drugiego stopnia nie mogą być ponownie rozpatrywane przez organ I instancji bez naruszenia powagi rzeczy osadzonej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącego przedstawionej w uzasadnieniu skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – rozważania należy zacząć od przytoczenia argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2006r., w sprawie o sygn. akt [...], na mocy którego została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2006r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2005 r., nr [...] w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2003r.

Powołanym wyrokiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W zakresie przepisów prawa materialnego, Sąd podał, że z przepisu art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. / Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn.zm. / - w brzmieniu obowiązującym w 2002r., który stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...) - art. 19 ust. 2, wynika, iż uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego jest uwarunkowane spełnieniem określonych w nim przesłanek, a mianowicie kwota podatku naliczonego związana być musi z nabyciem towarów i usług oraz ma wynikać z faktur dokumentujących to nabycie oraz, że nie zostały w nim sformułowane żadne warunki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazał dalej, że ograniczenia tego prawa zamieszczone zostały w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w art. 23, art. 25, a także w przepisach, mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, tj. w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 27, poz. 268 z późn.zm. /, który to z powołaniem się na przepis pkt.1 lit.a stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Według tej regulacji, w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004r., sygn akt III SA 2515/02 /LEX nr 146530 /, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1576/04 / LEX nr 163810 / i w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2635/04 / LEX nr 173032 / - że żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7 i za nieupoważnione uznał twierdzenie, jakoby prawo do odliczenia podatku naliczonego zależało od istnienia podmiotu, który wprowadził towar do obrotu i odprowadził należny podatek.

Sąd wprawdzie podkreślił, że A. R. nie dopełnił obowiązku z art. 9 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana, a także obowiązku nałożonego przez art. 9 ust. 1 pkt. 1 w zw. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz. U. Nr 142, poz. 702/, ale jednocześnie zauważył, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym firma "A." nie została wykreślona z rejestru wpisu do działalności gospodarczej, a organ skarbowy właściwy dla podatnika – w tym przypadku Urząd Skarbowy nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 9 ust. 5a ustawy o VAT i również nie wykreślił tego podatnika z urzędu.

Wskazując z kolei na uchybienie przepisom postępowania, a w szczególności art.. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Sąd podniósł, że:

1/ z notatki sporządzonej w dniu 2 marca 2004r. przez pracownicę US - M. K. wynika, że w tym dniu w urzędzie skarbowym stawił się A. R. /k - 33 akt podatkowych/, którego tożsamość ustalono na podstawie dowodu osobistego, co oznacza, że powoływanie się na utrudniony kontakt z podatnikiem było wysoce nieuzasadnione;

2/ z przedłożonych przez skarżącego oświadczeń A. R. /k - 31, k - 33 akt podatkowych / wynika, że:

- w latach 2002-2003 prowadził on współpracę z A. J. i jego firmą,

- za wykonane usługi otrzymywał wynagrodzenie i wystawiał faktury VAT, które były przez niego księgowane,

- w związku z tym, iż mieszkał w Z. deklaracje podatkowe VAT-7 wysyłał do swojej mamy na ul. [...] do W., która miała je złożyć w odpowiednim czasie do Urzędu Skarbowego,

- w chwili obecnej jest on człowiekiem bezdomnym, albowiem matka wymeldowała go "zaocznie" spod wskazanego powyżej adresu;

3/ ze złożonych przez skarżącego oświadczeń B. S. i A. F.-D. /k - 34, k - 35 akt podatkowych/, wynika, iż A. R. prowadził dokumentację podatkową oraz sporządzał deklaracje VAT – 7;

4/ z wyjaśnień skarżącego /k - 40 akt podatkowych/ wynika, że składał on do akt sprawy odzyskane od A. R. kopie 10 faktur, których to dokumentów jednak w aktach brak oraz uznał, iż dowody te nie zostały ocenione zgodnie z zasadami z art. 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaniechanie dokonania czynności sprawdzających w zakresie posiadania przez sprzedawcę kopii faktur oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem – w okolicznościach faktycznych sprawy – przemawiało zdaniem Sądu za przeprowadzeniem postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, iż z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania / Komentarz do Ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T.Wosia i innych, Lexis Nexis, Warszawa 2005r., str.472-473; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999r., IV SA 527/97, LEX nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998r., ISA 977/98, LEX nr 44656; z dnia 27 listopada 1998r., ISA 1015/98, LEX nr 45119 /.

Szczegółowe przytoczenie motywów zawartych w omawianym wyroku Sądu było konieczne z uwagi na postawienie przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisu art. 233§2 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy jego dyspozycji.

Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wynika z niego zatem, że decyzję, o której mowa w powołanym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej instytucji przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego / por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., sygn. II FSK 488/05, LEX nr 205715 /.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w omawianym przepisie, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej / por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005r., SA/Sz 2273/03, Biul.Skarb. 2005/4/30 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006r., III SA/Wa 228/06, LEX nr 204463 /.

Trafnie wywodzi skarga, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia treści powołanej normy, a trzeba również wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie wskazał nawet zakresu czynności, które powinny być przeprowadzone przez organ I instancji. Ograniczył się bowiem jedynie do prawie dosłownego przytoczenia argumentów Sądu, po czym stwierdził, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, w jakiej niestety nie wiadomo.

Zważyć trzeba, iż z uzasadnienia omawianego wyroku wynika, że Sąd wskazał, iż zaniechanie dokonania czynności sprawdzających w zakresie posiadania przez sprzedawcę kopii faktur oraz prowadzenia dokumentacji podatkowej z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem – w okolicznościach faktycznych sprawy – przemawiało za przeprowadzeniem postępowania z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Zatem oczywiste jest, iż należy dokonać takiego sprawdzenia. Organ odwoławczy nie podał, dlaczego nie może tego dokonać w ramach przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż może on przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Taką samą ocenę należy odnieść do wytkniętej przez Sąd okoliczności nie dokonania oceny wielu dowodów / opisanych wyżej /, które znajdowały i znajdują się w aktach podatkowych. Z niczego nie wynika, dlaczego takiej oceny Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w ramach postępowania odwoławczego.

Co się zaś tyczy wykładni przepisów prawa materialnego, którą organ, a również i Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy został związany / art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / została ona wyrażona w uzasadnieniu wyroku. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2006r., IV SA/Wa 406/06, LEX nr 219355 /.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2005r., w sprawie o sygn. FSK 1642/04 /LEX nr 181004 /, w myśl którego "przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej".

Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., I SA/Łd 1155/01, LEX nr 78260; wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534 /. Tego, Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie uczynił, czym uchybił także przepisowi art. 210 §1 pkt.6 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy dodać, iż gdyby Sąd rozpoznający sprawę uznał, iż organ odwoławczy nie może usunąć wytkniętych mu wadliwości w ramach postępowania odwoławczego, zapewne w powołanym wyroku uchyliłby również decyzje organu I instancji.

Jak już wyżej wskazano z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organa odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Jeśli zatem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przytoczonego dosłownie i w całości co do meritum rozstrzygnięcia na wstępie niniejszego uzasadnienia, nie wynika, iż zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy w ogóle nie wskazał, iż zachodzi w sprawie którakolwiek z przesłanek w nim wymienionych, nie mówiąc o wykazaniu niemożności zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, to oczywiste być musi, iż została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 233§2 Ordynacji podatkowej, skutkującym jej uchylenie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000r., ISA/Lu1688/98, LEX nr 46948 /.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§1 i 3 tej ustawy oraz w zw. z §2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /.