Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1177/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120- art. 123, art. 180- art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r. oraz marzec i czerwiec 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2013 r., na podstawie: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.),art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art.. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), art.86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT),określił A.Y. ( dalej: strona, skarżąca ) zobowiązanie za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez "B" B.Y., które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych przez ich wystawcę i nie dotyczą zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami wymienionymi na fakturach, a B.Y. nie wykonał usług wskazanych w wystawionych przez firmę "B" fakturach.

A.Y. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie

- art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w zakresie ustaleń dotyczących zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem badania organu, obowiązków kontrahentów wynikających z łączących ich stosunków zobowiązaniowych a także wysokości podatku naliczonego,

- naruszenie art. 187 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że A.Y. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" nie działała w dobrej wierze, a celem spółki było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach VAT za styczeń 2008 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r., w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze, które stanowiły przedmiot badania organu kontroli skarbowej zostały zrealizowane przez kontrahentów zgodnie z zapisami na kwestionowanych fakturach a w toku postępowania nie ustalono, by A.Y., lub jej pełnomocnik A.X., w czasie wykonywania zlecenia przez podwykonawcę B.Y. "B", mieli obowiązek orientować się czy będzie on wykonywał pracę własnymi zasobami, czy zleci innemu podwykonawcy, co więcej nie wykazano by mieli obowiązek posiadać dokumenty dotyczące firmy-osób, którym podzlecono usługę.

Zdaniem pełnomocnika strony organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, przez ich dowolną ocenę, co doprowadziło do błędnych ustaleń, że faktury VAT wystawione przez B.Y. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ nie podjął wszelkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W opinii pełnomocnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie daje podstaw do przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że A.Y. oraz A.X. nie zachowali należytej staranności z podmiotem wystawiającym faktury za usługi parkowania albowiem nie sprawdzili, kto w rzeczywistości jest wykonawcą usługi – komu jest wydawany i gdzie jest zawożony towar do pakowania i dystrybucji. Taki wniosek ma charakter dowolny i nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym i stoi w sprzeczności z twierdzeniem organu kontroli skarbowej, że usługi pakowania i dystrybucji misi zostały w rzeczywistości wykonane. Organ wskazał, że pakowanie i wysyłka musiały mieć miejsce, albowiem firma [...] dokonała zapłaty za usługę a "A" A.Y. poniosła koszty wysyłki za pośrednictwem [...] i [...].

Twierdzenie organu, dotyczące braku wyjaśnień, zeznań, list płac, list obecności wskazujących kto wykonywał usługi, czy był zatrudniony i na czyje zlecenie działał, dla "A", nie ma żadnego znaczenia wbrew zapatrywaniom organu orzekającego. "A" łączył stosunek zobowiązaniowy z firmą B.Y., a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że B.Y. musiał wykonywać usługę sam, bez możliwości podzlecania innym osobom. Nadto, nie można obarczać negatywnymi skutkami strony, za to, że kontrahent nie posiada żadnych dokumentów związanych z innym podmiotem, któremu podzlecał usługę, bo przecież strona postępowania nie ma obowiązku takiej dokumentacji posiadać. Trudno też wyciągać negatywne wnioski z tego, że A.X. nie pamiętał osób, które kilka lat temu zajmowały się pakowaniem misi na podstawie umowy z firmą, która mogła podzlecać te prace.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktury wystawione na rzecz strony przez "B" B.Y. są fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że działalność gospodarcza prowadzona przez B.Y. w ramach firmy "B", polegająca rzekomo na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny, a wystawiane na rzecz A.Y. faktury VAT z tytułu sprzedaży usług pakowania materiałów reklamowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. B.Y. sam nie był w stanie zorganizować wykonania takiej usługi na skalę i na wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Z zeznań właściciela firmy "B" złożonych w charakterze strony w dniu [...] maja 2013r. wynika, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu znajdującym się w [...] przy ul. [...]. W biurze firmy na wyposażeniu był fax, telefon, biurko, szafka, kosz. [...] przyznał także, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż nie zna się na tym, poinformował nawet, że - cyt.: "Moja wiedza na temat komputerów pozostała na poziomie komputera [...]". Przesłuchiwany wskazał, że jego firma zajmowała się "wszystkim", każdym zleceniem klienta. Wśród usług, które rzekomo wykonywane były w ramach firmy "B" dla innych podmiotów gospodarczych B.Y. wskazał: dostarczanie papieru, farb, wykonywanie usług budowlanych, usługi w zakresie szeroko rozumianego ciepłownictwa, usługi sprzątania magazynów, pośrednictwo "w załatwianiu" kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam; poinformował również, że dostarczał towary: papier, samochody, maszynę drukarską.

Analizując powyższe zeznania organ II instancji zwrócił uwagę na to, że jednoosobowo, nie mając właściwie zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera i nie zatrudniając pracowników B.Y. prowadził firmę o bardzo szerokim i różnorodnym przedmiocie działalności. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2012 r. B.Y. wskazał, co prawda, że świadczeniem usług pakowania dla B.Y. nie zajmował się sam, lecz stwierdził, że nie pamięta nazw firm, które miały wykonać przedmiotowe usługi.

Niemożliwe okazało się pozyskanie przez organ I instancji informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji B.Y., gdyż księgi podatnika, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT zostały skradzione z "C" C.Y. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy "B". Fakt współpracy z firmą B.Y., a także kradzież z włamaniem do biura potwierdził jego właściciel C.Y. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2012 r. Świadek wskazał, że w wyniku włamania skradzione zostały zgromadzone w [...] segregatorach dokumenty B.Y. a były to: wszystkie dokumenty źródłowe plus wydruki, rejestry VAT, wydruki z ksiąg rachunkowych, kserokopie deklaracji VAT od 2006r. do marca 2010 r. Dokumenty te znajdowały się przy wejściu w plastikowym koszu. Według relacji świadka zostały one przygotowane na prośbę B.Y. w związku z kontrolą. Przesłuchiwany poinformował, że spośród dokumentów zginęły tylko i wyłącznie te, które dotyczyły B.Y., co wydawało się dziwne.

Dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. w postępowaniu prowadzonym wobec A.Y., B.Y. wskazał jako swego podwykonawcę firmę "D" D.Y. z [...], informując, że firma ta wykonywała dla niego wszystkie zlecane usługi, w tym również usługi pakowania materiałów reklamowych. Świadek przyznał, że nie nadzorował realizacji usług wykonywanych przez D.Y. Przesłuchiwany poinformował, że prawdopodobnie D.Y. zlecał wykonanie przedmiotowych usług innym podwykonawcom. Warte podkreślenia jest również to, że świadek podczas przesłuchania poinformował, że pieniądze, które otrzymywał z "A" przekazywał w formie gotówkowej jako zapłatę za wykonane usługi D.Y. B.Y. stwierdził, że na początku D.Y. potwierdzał fakt odbioru gotówki a później z uwagi na zaufanie, nie robili tego.

Powyższe zeznanie potwierdza - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - fikcyjność faktur wystawionych przez "B" B.Y. na rzecz A.Y. Organ odwoławczy podkreślił, że B.Y. jednoosobowo, nie mając właściwie zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera i nie zatrudniając pracowników, prowadził firmę o bardzo szerokim i różnorodnym przedmiocie działalności. Jednocześnie, działając pod firmą "B" od 2001 r., czyli ponad 10 lat, przedsiębiorca ten nie potrafi przypomnieć sobie kontrahentów, którym zlecał wykonanie usług albo dostawę towarów. Równocześnie nie korzystając z komputera do celów prowadzonej działalności nie prowadził jakichkolwiek odręcznych notatek, ani zapisków, chociażby na własny użytek, co przy działalności o tak szerokim zakresie wydaje się być oczywiste i uzasadnione. Ponadto organ wskazał, że B.Y. w postępowaniu prowadzonym wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], składając zeznania z dnia [...] listopada 2011 r. i [...] lutego 2012 r. nie potrafił wskazać nazwy, nazwiska jakiegokolwiek podwykonawcy, pomimo rzekomego prowadzenia działalności przez ponad 10 lat. Wskazanie jako podwykonawcy firmy "D" D.Y. nastąpiło dopiero w postępowaniu prowadzonym wobec A.Y.

Z wydruków raportów z dnia [...] października 2012 r. z systemu [...], wynika, że D.Y. nie składał deklaracji PIT-4R. Zauważenia wymaga, że deklarację tę zobowiązani są składać właściciele firm zatrudniających pracowników na umowę o pracę, z tytułu przychodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, celem podania danych o wysokościach odprowadzonych w ciągu roku zaliczkach na podatek dochodowy pracowników. W przedmiotowych raportach wygenerowano wszystkie dokumenty składane przez właściciela firmy "D" m.in. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, ale wśród nich brak jest deklaracji PIT-4R. Wobec tego faktu zasadnym jest założenie, że D.Y. nie zatrudniał pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel firmy "D" nie wykonał usług pakowania materiałów reklamowych na rzecz B.Y. zleconych przez A.Y. Tym bardziej, że z pisma A.X., które wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] września 2012 r. wynika, że cyt.: "prace obejmowały dystrybucje misi w ramach akcji "[...]" ([...] akcje z których każda obejmowała wysyłkę kilkudziesięciu tysięcy misi) oraz bransolet w ramach akcji "[...]" (akcja obejmowała wysyłkę [...] bransolet) w latach 2008 i 2009 a czas trwania każdej z tych akcji to okres kilku miesięcy". Zatem usługi pakowania towaru zakrojone były na szeroką skalę i wymagały zaangażowania wielu pracowników. Tym samym za niewiarygodne należy uznać twierdzenia B.Y. o wykonaniu tych usług przez podwykonawcę, tj. D.Y..

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił, że B.Y. wskazał D.Y. i firmę "D" jako swego podwykonawcę również przy okazji rzekomego świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz innych, poza A.Y., osób. Organ odwoławczy z urzędu, przy okazji prowadzenia postępowań odwoławczych innych podatników, powziął informację, że B.Y. wystawiał faktury VAT na rzecz kilkudziesięciu odbiorców z tytułu świadczenia różnorodnych usług i sprzedaży towarów o różnym asortymencie. Przesłuchiwany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, B.Y. wskazywał każdorazowo, że jego podwykonawcą był D.Y. Zdaniem organu II instancji niemożliwe jest, że D.Y. rzeczywiście sprzedawał towary i świadczył usługi, jako podwykonawca B.Y.. Różnorodność sprzedawanych towarów i świadczonych usług (były to np. usługi marketingowe, budowlane, sprzedaż: papieru i materiałów poligraficznych, ciepłomierzy, czujników temperatury, liczników ciepła, nadajników impulsów) oraz okoliczność, że siedziby firm odbiorców tych towarów i usług znajdują się w Wielkopolsce, czyli w znacznej odległości od [...] (siedziby firmy D.Y.) wiązałaby się z koniecznością zatrudnienia pracowników przez właściciela firmy "D". Tymczasem D.Y. nie zatrudniał pracowników, chociażby do koordynacji działań gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w związku z innymi prowadzonymi postępowaniami odwoławczymi, w których podatnicy odliczali podatek naliczony z faktur wystawionych przez B.Y., zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej przesłuchania D.Y. przebywającego w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym przy Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...]. Przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2013 r. w siedzibie Szpitala, na okoliczność ewentualnej współpracy z A.Y. świadek nie potwierdził świadczenia usług pakowania produktów reklamowych dla B.Y. lub dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił jednak uwagę na adnotację znajdującą się na ww. protokole przesłuchania świadka. Przesłuchujący zaznaczyli, że każde pytanie było kilkakrotnie powtórzone, wypowiedzi natomiast były niezrozumiałe, ciche, bełkotliwe, a wypowiadane zdania nielogiczne. Zauważyć również warto, że przed przesłuchaniem D.Y. w dniu [...] lipca 2013r. (w przypadku przesłuchania świadka w związku z toczącym się w Izbie Skarbowej w [...] postępowaniem wobec innego podatnika), odebrano ustne oświadczenie lekarza prowadzącego, który wskazał, że świadek cierpi na zaburzenia psychiczne (ze względu na tajemnicę lekarską niemożliwe było podanie nazwy jednostki chorobowej) i jego stan systematycznie się pogarsza oraz, że nie można nawiązać kontaktu rzeczowego z D.Y.

W związku z adnotacją na protokole [...] lipca 2013 r. oraz mając na uwadze oświadczenie lekarza, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za nieistotny dla wyjaśnienia niniejszej sprawy dowód w postaci przesłuchania świadka D.Y., ponieważ nie stanowi on potwierdzenia, że usługi na rzecz A.Y. zostały faktycznie wykonane. W tej sytuacji oraz wobec niewskazania przez B.Y. nazw, nazwisk innych podwykonawców, organ odwoławczy uznał, że przedsiębiorca ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie świadczył usług na rzecz A.Y. Stwierdzono, że słuszne jest stanowisko organu I instancji, iż pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach VAT.

W związku z powyższym słusznie organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "B" B.Y. Faktury te, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A.Y. dokonując odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych dokumentach księgowych naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT.

Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem.

Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" B.Y., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że z obszernego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż A.Y. mogła co najmniej przypuszczać, że działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a zatem winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w transakcjach będących nadużyciem prawa. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego A.Y. i jej pełnomocnik nie podjęli żadnych kroków, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości wykonawcą usług. A.Y. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznała, że usługi były wykonywane w magazynach przy ul. [...] w [...] wynajętych przez firmę "A", a usługę wykonywało średnio [...] osób i byli to pracownicy B.Y., przy czym wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż B.Y. nikogo nie zatrudniał. Organ II instancji wskazał również na rozbieżne zeznania A.X. i B.Y. A.X. zeznał bowiem, że do magazynu znajdującego się w [...] przy ul. [...] przyjeżdżał B.Y. z osobami, które zajmowały się pakowaniem towaru. Natomiast B.Y. zeznał, że on sam nigdy tego nie robił i nie wie, czy D.Y. jeździł do "A" z ludźmi wykonującymi powierzone prace. Ponadto, A.X. zeznał, iż kwota wynagrodzenia za usługi była ustalana ryczałtowo i nie było określonej kwotowo stawki za pakowanie maskotki bądź bransoletki. Natomiast B.Y. zeznał, że uzgodniona kwota dotyczyła konkretnej kwoty za jedną zapakowaną sztukę. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie strona, jej pełnomocnik i jej kontrahent (B.Y.) nie potrafili wskazać kim były osoby faktycznie wykonujące sporne usługi pakowania. Brak było również pisemnej umowy potwierdzającej współpracę, kontrahentów. Ponadto, z zeznań A.X. z dnia [...] października 2012 r. wynika, że był on jedyną osobą, która w ramach firmy "A" współpracowała bezpośrednio z osobami wykonującymi usługi, lecz nie potrafił wskazać ich danych osobowych. Wydawał on towar w opakowaniach zbiorczych i odbierał już indywidualnie zapakowane produkty od nieznanej osoby. Pełnomocnik strony nie wiedział, gdzie wykonywana była usługa pakowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dochowała staranności w kontaktach z podmiotem wystawiającym sporne faktury. Nigdy też strona i jej pełnomocnik nie sprawdzili czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą wykonywanej usługi i przez kogo faktycznie były wykonywane powierzone przez stronę usługi. Ponadto należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany fakt wykonania usług pakowania materiałów reklamowych, ale fakt wystawienia przez "B" B.Y. faktur sprzedaży tych usług. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jasno wskazuje, że B.Y. nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przedmiotowym odwołaniu strona wskazała, że do zeznań B.Y. należy podejść z wielką ostrożnością albowiem B.Y. miał interes prawny w tym, by przyjąć taką postawę, która utrudni organowi dokonanie ustaleń faktycznych. Strona podkreśliła przy tym fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydana dla B.Y. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została przez organ odwoławczy uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości. Powołana powyżej decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla B.Y. nie stanowiła podstawy ustaleń w przedmiotowej sprawie, gdyż zgromadzone dowody potwierdzają że sporne usługi nie zostały na rzecz podatnika wykonane przez właściciela firmy "B". Kwestia ta nie budzi wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w [...], czemu dał wyraz w swojej decyzji z dnia [...] lutego 2013r., nr [...] uchylając ww. decyzję organu I instancji wydaną dla B.Y. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie wskazał, aby kwestia współpracy B.Y. z A.Y. wymagała podjęcia dodatkowych działań.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że organ I instancji nie uchybił przepisom wskazanym przez stronę w odwołaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Pełnomocnik strony wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem analizy organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a także świadomości i należytej staranności skarżącej, co do wyboru i sprawdzenia zleceniodawcy,

art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy,

art. 210 § 4 O.p., polegające na lakonicznym, mało zrozumiałym uzasadnieniu decyzji, zarówno w części faktycznej, a także prawnej, w szczególności w kontekście wskazania podstawy prawnej odmowy stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik podniósł, że usługi pakowania i dystrybucji towarów zlecone przez stronę nie były przez organy podatkowe obu instancji kwestionowane. Ponadto, z uzasadnień decyzji nie wynika, dlaczego powołano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro usługa pakowania została wykonana, a B.Y. prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby, że zdarzenia gospodarcze, które były opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, tj. że B.Y. nie wykonał usługi pakowania i wysyłki na rzecz strony.

Jednocześnie wskazano, że dokonana przez organy podatkowe ocena świadomości skarżącej, co do tego, że strona mogła lepiej sprawdzić kontrahenta jest chybiona, gdyż usługa pakowania towaru była nieskomplikowana, a kontakt z B.Y. miał przede wszystkim pełnomocnik skarżącej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego. Nie przesłuchano chociażby pracowników "E" Sp. z o.o., której współwłaścicielem jest A.X. Na terenie magazynów tej spółki odbywało się bowiem pakowanie towaru. Zatem pracownicy mogliby mieć wiedzę o okolicznościach związanych z usługami zleconymi B.Y.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, które w ocenie Sądu są niezasadne.

Organy podatkowe nie uchybiły przepisom wskazywanym w skardze a zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonanie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie z zasadą zupełności materiału dowodowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy ocenie dowodów należy uwzględnić czy ocena została oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich, wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym, wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu powyższym regułom odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie, a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został wypełniony. Z akt sprawy wynika jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby, iż zdarzenia gospodarcze, które były opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, tj. że B.Y. nie wykonał usługi pakowania i wysyłki na rzecz skarżącej. W sprawie przesłuchano stronę oraz kontrahenta strony B.Y. w charakterze świadka, a także włączono materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przez organ I instancji wobec B.Y., przeprowadzono kontrolę sprawdzającą u kontrahenta podatnika ("F" Sp. z o.o.), pozyskano dokumenty dotyczące D.Y., w tym pisma: z Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], z Aresztu Śledczego w [...], dokumenty rejestracyjne i wypisy z ewidencji dla tego podmiotu. Poddano analizie faktury VAT zakupu wystawione na rzecz skarżącej przez "B", ewidencje zakupów prowadzone dla celów podatku VAT przez podatnika za miesiące objęte postępowaniem oraz deklaracje VAT-7 złożone przez skarżącą za te miesiące.

Zasada prawdy obiektywnej określona w wyżej powołanym art. 122 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia maksymalnych starań i wyczerpania wszystkich środków procesowych niezbędnych dla dotarcia do tej prawdy, za wyjątkiem środków sprzecznych z prawem. Na organie ciąży bowiem obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów. Natomiast ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na tym podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających autentyczność dokonanych transakcji zakupu usług pakowania materiałów reklamowych od B.Y..

Jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zasada zawarta w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, że takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Kwintesencją tej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi w ww. przepisie. Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącej, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, gdyż nie przesłuchały pracowników "E" Sp. z o.o., którzy mogliby mieć wiedzę o okolicznościach związanych z usługami zleconymi B.Y. W toku postępowania prowadzonego zarówno przez organ podatkowy I instancji jak i II instancji, skarżąca nigdy nie złożyła wniosku dowodowego o powyższej treści. Należy ponadto zauważyć, że A.X. - współwłaściciel "F" Sp. z o.o. i zarazem mąż oraz pełnomocnik skarżącej - w toku postępowania kontrolnego, w dniu [...] października 2012 r., został przesłuchany w charakterze świadka. W trakcie tego przesłuchania A.X. również nie wskazał na powyższą okoliczność. Natomiast świadek zeznał, że usługi świadczone przez B.Y. (w zakresie współpracy z "A" A.Y.) polegały na wynajmie kilku osób do pakowania towaru. W styczniu 2008 r. wykorzystywano magazyn należący do A.X., a w okresie od listopada 2008 r. do marca 2009 r. pakowanie towaru cyt.: "miało się odbywać w magazynie należącym do firmy "F" o powierzchni stu kilkudziesięciu metrów". Pierwszy raz z ludźmi do pracy przyjeżdżał B.Y., wskazując, iż będą oni wykonywali zlecone prace. Ponadto świadek wskazał, że B.Y. cyt.: "nie informował mnie czy to są jego pracownicy i ewentualnie, przez jaką firmę są zatrudnieni. Nie potrafię wskazać żadnych imion, ani nazwisk tych osób". Trudno zatem na etapie skargi czynić zarzut organom podatkowym o nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania ww. świadków na okoliczność usług zleconych B.Y., skoro sama skarżąca i jej pełnomocnik, jako zlecający te usługi, nie mieli żadnej wiedzy o ich faktycznej realizacji.

W związku z tym nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika naruszenia art. 187 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął niezbędne działania - na co wskazuje obszerność materiału dowodowego - mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom przepisu art. 122 O.p. Wypełniając obowiązek wynikający z przepisu art. 191 O.p., organ I instancji ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność w postaci fikcyjności zakwestionowanych faktur została udowodniona a organ II instancji dokonał oceny tych ustaleń. W niniejszej sprawie ocena zebranych dowodów dokonana została adekwatnie do obowiązujących norm prawa procesowego i materialnego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 187 O.p. tj. zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

W myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe, rozstrzygając sprawę, zajęły stanowisko wobec zebranych w toku prowadzonych postępowań dowodów, którym nie odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Natomiast uzasadnienie prawne wydanej przez organ I instancji decyzji zawiera podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa oraz wyjaśnieniem, dlaczego organ przy rozpatrywaniu sprawy zastosował określony przepis. Wyjaśnił tym samym przesłanki, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Sąd zauważa, że w sentencji decyzji organu II instancji z dnia [...] września 2013 r., powołano art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jako podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazano, że decyzję organu I instancji utrzymuje się w mocy. W tej sytuacji oczywistym jest, że organ odwoławczy uznaje za słuszne stanowisko i rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawarte w zaskarżonej decyzji, oraz uznaje, że prawidłowe i właściwe są powołane przez ten organ, w sentencji oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o VAT. Zatem skarżąca mogła zapoznać się z treścią przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ustosunkować się do nich, gdyż zostały one przytoczone i poddane interpretacji oraz subsumpcji do przedmiotowego stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji, a także w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wszystkie konieczne elementy, są obszerne i zrozumiałe, a co najważniejsze w sposób jasny i przekonujący tłumaczą przyczyny rozstrzygnięcia.

Mając to na względzie, w ocenie Sądu, brak jest przesłanek by uznać zarzuty skarżącej w tych kwestiach za uzasadnione. Ponadto należy podkreślić, że całe postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art, 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęto stosowne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób wyczerpujący.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów takie jak data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i przepisach wykonawczych do ustawy. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (czynność opodatkowaną). Prawo organu podatkowego (skarbowego) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych wyżej wymienionych elementów, to wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktury wystawione na rzecz strony przez "B" B.Y. są fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że działalność gospodarcza prowadzona przez B.Y. w ramach firmy "B", polegająca rzekomo na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny, a wystawiane na rzecz skarżącej faktury VAT z tytułu sprzedaży usług pakowania materiałów reklamowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. B.Y. sam nie był w stanie zorganizować wykonania takiej usługi na skalę i na wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Z zeznań B.Y. wynika, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu znajdującym się w [...] przy ul. [...]. W biurze firmy na wyposażeniu był: fax, telefon, biurko, szafka, kosz. B.Y. przyznał także, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż nie zna się na tym, oraz poinformował nawet, że jego wiedza na temat komputerów pozostała na poziomie komputera [...]. Wskazał także, że jego firma zajmowała się "wszystkim", każdym zleceniem klienta. Wśród usług, które rzekomo wykonywane były w ramach firmy "B" dla innych podmiotów gospodarczych B.Y. wskazał: dostarczanie papieru, farb, wykonywanie usług budowlanych, usługi w zakresie szeroko rozumianego ciepłownictwa, usługi sprzątania magazynów, pośrednictwo "w załatwianiu" kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam; poinformował również, że dostarczał towary: papier, samochody, maszynę drukarską.

Analizując powyższe zeznania zwrócić należy uwagę na to, że jednoosobowo, nie mając właściwie zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera i nie zatrudniając pracowników B.Y. prowadził firmę o bardzo szerokim i różnorodnym przedmiocie działalności.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2012 r. B.Y. wskazał, że świadczeniem usług pakowania dla A.Y. nie zajmował się sam, lecz nie podał nazw firm, które miały wykonać przedmiotowe usługi. Niemożliwe okazało się pozyskanie przez organ I instancji informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji B.Y., gdyż księgi podatnika, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT zostały skradzione z "C" C.Y. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy "B". Fakt współpracy z firmą B.Y., a także kradzież z włamaniem do "C" potwierdził C.Y. Odnośnie włamania C.Y. stwierdził jednak, że to było dziwne, albowiem podczas włamania skradzione zostały zgromadzone w [...] segregatorach dokumenty B.Y. w postaci wszystkich dokumentów źródłowych, łącznie z wydrukami, rejestry VAT, wydruki z ksiąg rachunkowych, kserokopie deklaracji VAT od 2006 r. do marca 2010 r. Dokumenty te znajdowały się przy wejściu w plastikowym koszu i zostały one przygotowane na prośbę B.Y. w związku z kontrolą. Nadto stwierdził, że spośród dokumentów zginęły tylko i wyłącznie te, które dotyczyły B.Y.

Dopiero podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej, B.Y. wskazał jako swego podwykonawcę firmę "D" D.Y. z [...], informując, że firma ta wykonywała dla niego wszystkie zlecane usługi, w tym również usługi pakowania materiałów reklamowych. Świadek przyznał, że nie nadzorował realizacji usług wykonywanych przez D.Y. Przesłuchiwany poinformował, że prawdopodobnie D.Y. zlecał wykonanie przedmiotowych usług innym podwykonawcom. Warte podkreślenia jest również to, że świadek podczas przesłuchania poinformował, iż pieniądze, które otrzymywał z "A" przekazywał w formie gotówkowej jako zapłatę za wykonane usługi D.Y., w późniejszym okresie, bez pokwitowania.

Powyższe zeznanie potwierdza - zdaniem Sądu - fikcyjność faktur wystawionych przez "B" B.Y. na rzecz A.Y. Podkreślenia wymaga, że B.Y. jednoosobowo, nie mając właściwie zaplecza technicznego, nie potrafiąc obsługiwać komputera i nie zatrudniając pracowników, prowadził firmę o bardzo szerokim i różnorodnym przedmiocie działalności. Jednocześnie, działając pod firmą "B" od 2001r., czyli ponad 10 lat, nie potrafił przypomnieć sobie kontrahentów, którym zlecał wykonanie usług albo dostawę towarów. Równocześnie nie korzystając z komputera do celów prowadzonej działalności nie prowadził jakichkolwiek odręcznych notatek, ani zapisków, chociażby na własny użytek, co przy działalności o tak szerokim zakresie wydaje się być oczywiste i uzasadnione. Ponadto należy wskazać, że B.Y. w postępowaniu prowadzonym wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], składając zeznania z dnia [...] listopada 2011r. i [...] lutego 2012 r. nie potrafił wskazać nazwy, nazwiska jakiegokolwiek podwykonawcy, pomimo rzekomego prowadzenia działalności przez ponad 10 lat. Wskazanie jako podwykonawcy firmy "D" D.Y. nastąpiło dopiero w postępowaniu prowadzonym wobec A.Y.

Z włączonych do akt prowadzonego postępowania wydruków raportów z dnia [...] października 2012 r. z systemu [...], wynika, że D.Y. nie składał deklaracji PIT-4R, które to deklaracje są zobowiązani składać właściciele firm zatrudniających pracowników na umowę o pracę, z tytułu przychodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, celem podania danych o wysokościach odprowadzonych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy pracowników. W przedmiotowych raportach wygenerowano wszystkie dokumenty składane przez właściciela firmy D.Y. m.in. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, ale wśród nich brak jest deklaracji PIT-4R. Wobec tego faktu zasadnym jest założenie, że D.Y. nie zatrudniał pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel firmy "D" nie wykonał usług pakowania materiałów reklamowych na rzecz B.Y. zleconych przez skarżącą. Tym bardziej, że z pisma A.X. z dnia [...] września 2012 r.( data wpływu do organu ) wynika, że usługi pakowania towaru zakrojone były na szeroką skalę i wymagały zaangażowania wielu pracowników. Tym samym za niewiarygodne należy uznać twierdzenia B.Y. o wykonaniu tych usług przez podwykonawcę, tj. D.Y.

Poza powyższym, Sąd zauważa, że B.Y. wskazał D.Y. i firmę "D" jako swego podwykonawcę również przy okazji rzekomego świadczenia usług i sprzedaży towarów na rzecz innych, poza skarżącą osób. Podkreślić należy, iż pozyskane przez organ odwoławczy z urzędu, przy okazji prowadzenia postępowań odwoławczych innych podatników, informacje, wskazują, że B.Y. wystawiał faktury VAT na rzecz kilkudziesięciu odbiorców z tytułu świadczenia różnorodnych usług i sprzedaży towarów o różnym asortymencie. Przesłuchiwany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, B.Y. wskazywał każdorazowo, że jego podwykonawcą był D.Y.

W ocenie Sądu niemożliwe jest, aby D.Y. rzeczywiście sprzedawał towary i świadczył usługi, jako podwykonawca B.Y. Różnorodność sprzedawanych towarów i świadczonych usług (były to np. usługi marketingowe, budowlane, sprzedaż: papieru i materiałów poligraficznych, ciepłomierzy, czujników temperatury, liczników ciepła, nadajników impulsów) oraz okoliczność, że siedziby firm odbiorców tych towarów i usług znajdują się w Wielkopolsce, czyli w znacznej odległości od [...] (siedziby firmy D.Y.) wiązałaby się z koniecznością zatrudnienia pracowników przez właściciela firmy "D". Tymczasem B.Y. nie zatrudniał pracowników, chociażby do koordynacji działań gospodarczych. D.Y. nie potwierdził świadczenia usług pakowania produktów reklamowych dla B.Y. lub dla skarżącej. Podkreślenia jednak wymaga, że stan zdrowia D.Y., o czym świadczą niezrozumiałe, nielogiczne wypowiedzi, nie pozwala na ocenę tych zeznań. Dlatego też, w ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za nieistotny dla wyjaśnienia niniejszej sprawy dowód w postaci przesłuchania świadka D.Y., ponieważ nie stanowi on potwierdzenia, że usługi na rzecz skarżącej zostały faktycznie wykonane.

W tej sytuacji oraz wobec niewskazania przez B.Y. nazw, nazwisk innych podwykonawców, organy podatkowe zasadnie uznały, że przedsiębiorca ten nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie świadczył usług na rzecz skarżącej. Oparte w materiale dowodowym jest stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "B" B.Y. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik dokonując zatem odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych dokumentach księgowych naruszył art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem.

Odnosząc się do kwestii świadomości skarżącej, co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" B.Y., słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że z obszernego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że działania podejmowane pod firmą jej kontrahenta mają charakter bezprawny, a zatem winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w transakcjach będących nadużyciem prawa. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca i jej pełnomocnik A.X. nie podjęli żadnych kroków, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości wykonawcą usług. Wskazać należy na sprzeczność wynikającą z zeznań skarżącej i jej pełnomocnika. Skarżąca w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznała, że usługi były wykonywane w magazynach przy ul. [...] w [...] wynajętych przez firmę "A", a usługę wykonywało średnio [...] osób i byli to pracownicy B.Y., przy czym wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż B.Y. nikogo nie zatrudniał. Należy w tym miejscu wskazać również na rozbieżne zeznania A.X. i B.Y.. A.X. zeznał bowiem, że do magazynu znajdującego się w [...] przy ul. [...] przyjeżdżał B.Y. z osobami, które zajmowały się pakowaniem towaru. Natomiast B.Y. zeznał, że on sam nigdy tego nie robił i nie wie, czy D.Y. jeździł do "A" z ludźmi wykonującymi powierzone prace. Ponadto, A.X. zeznał, iż kwota wynagrodzenia za usługi była ustalana ryczałtowo i nie było określonej kwotowo stawki za pakowanie maskotki bądź bransoletki. Natomiast B.Y. zeznał, że uzgodniona kwota dotyczyła konkretnej kwoty za jedną zapakowaną sztukę. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie skarżąca, jej pełnomocnik i jej kontrahent ( B.Y.) nie potrafili wskazać kim były osoby faktycznie wykonujące sporne usługi pakowania. Brak było również pisemnej umowy potwierdzającej współpracę kontrahentów. Ponadto, z zeznań A.X. z dnia [...] października 2012 r. wynika, że był on jedyną osobą która w ramach firmy "A" współpracowała bezpośrednio z osobami wykonującymi usługi, lecz nie potrafił wskazać ich danych osobowych. Wydawał on towar w opakowaniach zbiorczych i odbierał już indywidualnie zapakowane produkty od nieznanej osoby. Pełnomocnik strony nie wiedział, gdzie wykonywana była usługa pakowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że strona nie dochowała staranności w kontaktach z podmiotem wystawiającym sporne faktury. Nigdy też skarżąca i jej pełnomocnik nie sprawdzili czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą wykonywanej usługi i przez kogo faktycznie były wykonywane powierzone przez stronę usługi. Tym samym, zarzut skarżącej, wskazujący na chybioną ocenę jej świadomości, co do tego, że mogła ona lepiej sprawdzić kontrahenta, w sytuacji gdy kontakt z B.Y. miał przede wszystkim jej pełnomocnik, należy uznać za bezzasadny. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że stroną postępowania jest sam podatnik, a pełnomocnik jedynie działa w jego imieniu. Należy również podkreślić, że to podatnik ponosi odpowiedzialność podatkową za działania swojego pełnomocnika.

Ponadto należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie był kwestionowany fakt wykonania usług pakowania materiałów reklamowych, ale fakt wystawienia przez "B" B.Y. faktur sprzedaży tych usług. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jasno wskazuje, że B.Y. nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że nie naruszyła ona treści art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz (powołane wyżej) obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu przedmiotowych usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze zakupu, nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, dokument ten nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie może jednakże skorzystać z tego z uprawnienia, jeżeli nie jest spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu realizacji tej czynności na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym u odbiorcy nie powstaje prawo do odliczenia podatku. W takim przypadku umożliwienie stronie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby przyzwolenie na odliczenie podatku, który faktycznie nie jest należny. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, tj. nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, z tytułu faktycznie dokonanej transakcji wykazanej w tej fakturze. Skoro transakcje, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi dla skarżącej przez "B" B.Y. w rzeczywistości nie miały miejsca - i z ich tytułu nie powstał obowiązek podatkowy i podatek należny - to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.