Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 376/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a,art. 14b § 5b, art. 119e,art.119c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c,art. 24 ust. 5 pkt 3 ,art. 30a ust. 1 pkt 4 ,art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. odmówił P. N. (dalej zwanemu również skarżącym lub wnioskodawcą) wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił, że będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce będzie wspólnikiem spółki osobowej, która powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej. Spółka osobowa, a także wcześniej spółka kapitałowa, będą mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym. Tym samym spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku spółki osobowej mogą wchodzić m.in. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte jeszcze przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W wyniku likwidacji spółki osobowej wnioskodawca otrzyma m.in udziały. Wnioskodawca nie wyklucza, że w zależności od warunków biznesowych, w przyszłości dokona zbycia (całości lub części) udziałów, przy czym zbycie udziałów (całości lub części) nastąpi na rzecz innego podmiotu lub na rzecz spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z pytaniami:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce zależnej na rzecz innego podmiotu lub na rzecz spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej uprawniona byłaby rozpoznać spółka kapitałowa (gdyby to ona dokonywała zbycia udziałów przed przekształceniem w Spółkę osobową), niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę, spółkę osobową lub spółkę kapitałową?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce zależnej na rzecz innego podmiotu lub na rzecz spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji spółki osobowej, zbycie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań wskazał, że w przypadku zbycia przez niego udziałów w spółce zależnej na rzecz innego podmiotu lub na rzecz spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej uprawniona byłaby rozpoznać spółka kapitałowa (gdyby to ona dokonywała zbycia udziałów przed przekształceniem w spółkę osobową), niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę, spółkę osobową lub spółkę kapitałową.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań w ocenie wnioskodawcy w przypadku zbycia przez niego udziałów w spółce zależnej na rzecz innego podmiotu lub na rzecz spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji spółki osobowej, zbycie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do Ministra Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p., o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Minister Finansów, odpowiadając na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w P., przekazał opinię, w której stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W opinii Minister Finansów wskazał, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W ocenie Ministra Finansów, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uwzględniając powyższe, Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko co do tego, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku skarżącego.

Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazał m.in., że działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie stosownej opinii i organ ten opinię we wskazanym trybie wydał. Minister Finansów wskazał, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazuje, że intencją wnioskodawcy jest przeprowadzenie czynności, której efektem ma być przeprowadzenie optymalizacji podatkowej polegającej na uniknięciu opodatkowania otrzymania majątku likwidacyjnego. Majątek otrzymany przez wspólnika zlikwidowanej spółki kapitałowej zawsze podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według 19% stawki. Natomiast majątek polikwidacyjny, otrzymany przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną podlega (co do zasady) opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy mamy do czynienia z majątkiem niepieniężnym, dodatkowo zbytym przez wspólnika przed upływem 6 lat od chwili je go otrzymania.

W przypadku likwidacji Spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wspólnika (części) majątku likwidowanej spółki kapitałowej u wspólników powstałby (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f). Podatek od tego przychodu opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik otrzymujący majątek likwidacyjny osiąga przychód podatkowy, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego stawka wynosi 19%.

Natomiast w przypadku przeprowadzenia czynności przyszłej, przedstawionej w rozpatrywanym wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym w razie zaistnienia czynności przyszłej mogłoby dojść do sytuacji, w której otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że okoliczności przedstawione we wniosku, mogą wskazywać, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej może służyć nieopodatkowanemu przekazaniu wspólnikom składników majątku, w ramach podziału majątku likwidacyjnego przekształconej spółki osobowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (tj. spółki osobowej) i w związku z tym przekazanie wspólnikom de facto składników majątku spółki kapitałowej, mogłoby mieć przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2016r. skarżący zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

b) art. 14b § 1 w zw. art. 120 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji przez organ w sytuacji, gdy był on do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa, a także wykroczenia poza zakres wniosku;

c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji na wniosek wnioskodawcy nie może zostać wszczęte, a w rezultacie wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku wnioskodawcy, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 239, w związku z art. 14h O.p. wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ wyjaśnił, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny.

Ponadto nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W dalszej kolejności organ podkreślił, że nie posiada on uprawnień do szczegółowego badania przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Jednocześnie jednak organ zauważył, że określone konstrukcje prawno-gospodarcze charakteryzujące się dużym stopniem złożoności oraz określonym następstwem poszczególnych etapów związanych z ich implementacją mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisanej sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że trafnie w jego ocenie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, iż przekształcenie spółki mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści majątkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Za trafne organ II instancji uznał również wnioski o potencjalnie sztucznym charakterze wskazanych we wniosku czynności, o którym mowa w art. 119c O.p.

W świetle tych ustaleń organ odwoławczy za zasadne uznał wnioski organu I instancji o zaistnieniu w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia [...] lutego 2017r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r, czego skutkiem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że w stosunku do opisanych we wniosku czynności istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r, poprzez którego wydanie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r, a w efekcie bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art 239 w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Odnosząc się do dalszych aspektów sprawy należy podkreślić, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12, www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Ponadto wbrew zarzutą skargi, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że istniały w przedmiotowej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, ponieważ wykazane argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W świetle przedstawionego stanowiska organu nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do – elementów – zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ odwołał się do przepisu art. 119e O.p. wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa O.p. jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; jak również powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. Analizując zaistnienie opisanych w art. 119e o.p. przesłanek, Minister Finansów wskazał, że opisane we wniosku o interpretację okoliczności wskazują, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową i następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (spółki osobowej) i przekazanie wspólnikom składników majątku spółki kapitałowej stwarza uzasadnione podejrzenie, że przeprowadzenie poszczególnych czynności prawnych mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wnioski w tym zakresie uzasadniono faktem, iż w sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz otrzymania przez wspólnika (części) majątku likwidowanej spółki kapitałowej u wspólników powstałby (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 i: o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podatek od tego przychodu opłacany jest w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania likwidacji (rozwiązania) spółki kapitałowej, wspólnik otrzymujący majątek likwidacyjny osiąga przychód podatkowy, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego stawka wynosi 19%. Tymczasem w przypadku przeprowadzenia czynności przyszłej, przedstawionej w rozpatrywanym wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie mogłyby znaleźć przepisy m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym w razie zaistnienia czynności przyszłej mogłoby dojść do sytuacji, w której otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ dokonując przedstawionej analizy uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p.

Uzasadniając stanowisko słusznie Ministra Finansów zauważył, że celem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. było umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tym osobom fizycznym, które prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej i które odprowadzały podatek od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Konieczność ochrony przed faktycznym podwójnym opodatkowaniem nie zachodzi jednak w przypadku, gdy przychody osiąga podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W tym przypadku to spółka kapitałowa ponosi ciężar opodatkowania jako podmiot odrębny podatkowo od swoich wspólników. Zastosowanie zatem w szczególności przepisów art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów byłego wspólnika (spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej.

Sąd podziela również pogląd organu, że sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W art. 119c § 2 O.p. wymieniono zaś przykładowe okoliczności podlegające ocenie przy rozważaniu, czy sposób działania był sztuczny. W okolicznościach badanej sprawy wnioski organu o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącego działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje wielością działań składających się na omawianą czynność przyszłą (w pierwszej kolejności przekształcenie spółki i następnie likwidacja spółki).

W związku z powyższym Sąd nie podziela formułowanego przez skarżącego zarzutu, że organ nie poprał żadnymi argumentami, iż wskazane we wniosku działania mają sztuczny charakter.

W świetle powyższego, wbrew argumentacji skargi w przedmiotowej sprawie były podstawy do uznania, że jest uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie tylko przytoczono stanowisko ministra właściwego do spraw finansów, ale organ dokonał analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a także powołano podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki którymi kierował się organ.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).