Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1411/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1 pkt 4 art. 121 art. 150 par. 2 art. 191 art. 194 par. 1 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A T.B., M.H. Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]., którą określono A spółce jawnej w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2008r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r.

Organ ustalił, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą [...] maja 2008 r. pod nazwą A spółka jawna. L. T. wystąpiła ze spółki [....] r., a podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A spółka jawna, której przedmiotem był transport drogowy towarów. Kolejna zmiana wspólników nastąpiła 1 grudnia 2009 r., a spółka rozpoczęła działalność jako A.

Zdaniem organu podatnik, z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), pomniejszył podatek należny o podatek naliczony:

- za grudzień 2008 r., o kwotę 2 156 zł z faktury VAT nr [....] z [....] r.;

- za styczeń 2009 r., o kwotę 2 624 zł z faktury VAT nr [...] z [...] r.;

- za luty 2009 r., o kwotę 3 385 zł z faktury VAT nr [...] z [...]r.;

- za marzec 2009 r., o kwotę 2 905 zł z faktury VAT nr [...] z [...]r., albowiem wskazane faktury, wystawione przez B spółkę z o.o. w Ł., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz służyły zalegalizowaniu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego.

W konsekwencji w ocenie organu księgi podatkowe w części dotyczącej nabyć za okres od grudnia 2008 r. do marca 2009 r. są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), a zatem na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Wyeliminowanie kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, pozwoliło na ustalenie podatku do odliczenia w prawidłowej wysokości wskazaną decyzją z [..;.] r.

Podatnik w odwołaniu zarzucił naruszenie:

- art. 180, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy;

- art. 121 § 1, w związku z art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu towarów od firm wskazanych w decyzji, w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynika z deklaracji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. zauważył, że nie uległy przedawnieniu, określone tą decyzją, zobowiązania podatkowe za grudzień 2008 r. oraz styczeń-marzec 2009 r., albowiem zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p.

Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2008 r., oraz styczeń-marzec 2009 r. i narażeniu tym samym na uszczuplenie podatku VAT za ten okres o kwotę 9 875 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 70c o.p. pismem z [...] r., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem wskazanego dochodzenia. Pismo doręczono podatnikowi w trybie określonym w art. 150 § 2 o.p. 4 grudnia 2014 r.

Ponadto 30 grudnia 2014 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., zostało doręczone stronie zarządzenie zabezpieczenia, wydane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur, wystawionych przez B. N. podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym: informacji dotyczących owej firmy, uzyskanych w ramach pomocy prawnej od właściwych organów podatkowych zeznań świadków oraz włączonych do akt sprawy dokumentów z postępowań karnych, wraz z aktem oskarżenia sporządzonym w tej sprawie ustalono, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, bowiem ich wystawca uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek i zalegalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym.

Powyższe ustalenia wywiedziono z zeznań:

- A. L., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego o sygn. akt [...] , prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. oraz o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.;

- J. R., wspólnika spółki B od 7 lutego 2008 r. do 29 lipca 2008 r., przesłuchanego w charakterze świadka w toku postępowania karnego o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.;

- G. W., wspólnika tej spółki od 2 października 2008 r. do 16 lutego 2009 r., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku postępowań karnych: o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. oraz o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., a także przesłuchanego jako świadek w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w J. oraz w Urzędzie Skarbowym w B..

Przesłuchani A. L. i G. W. wyjaśnili mechanizm działalności prowadzonej między innymi z wykorzystaniem B, której celem było zalegalizowanie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego, wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy towar. Takie też ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. akcie oskarżenia z [...] r., [...] przeciwko J. B. (wspólnikowi tej spółki od 5 września 2007 r. do 7 lutego 2008 r. i od 29 lipca 2008 r. do 30 października 2008 r., a w okresie od 30 października 2008 r. do 9 kwietnia 2009 r. faktycznie nią zarządzającemu), P. M. (prezesowi zarządu spółki B w okresie od 5 września 2007 r. do 31 marca 2009 r.) i E. S.. W skierowanym w dniu [...] r. do Sądu Okręgowego w K. w/w akcie oskarżenia J. B. oskarżono między innymi o to, że w okresie od 3 stycznia 2007 r. do 9 kwietnia 2009 r. w K., S., G., Ł., W. i innych miejscowościach na terenie kraju, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, będąc udziałowcem i pełniąc funkcje prezesa zarządu w różnych okresach czasu w spółkach z o.o.: C, B i D, w szczególności, w ramach spółki B, wspólnie i w porozumieniu z prezesem zarządu tej spółki P. M. i kierując wykonaniem czynu zabronionego przez P. M., który w wykonaniu jego poleceń sporządzał oraz podpisywał nierzetelne faktury sprzedaży oleju napędowego pochodzącego ze zmiany jego przeznaczenia, od którego nie odprowadzono należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, kupił olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze od spółek E (w okresie od 14 września 2007 r. do 24 stycznia 2009 r.) i F (w okresie od 9 lutego 2009 r. do 9 kwietnia 2009 r.), a następnie dokonując zmiany w użyciu przeznaczenia tego oleju opałowego sprzedał go jako pełnowartościowy olej napędowy na podstawie nierzetelnych faktur VAT wymienionym w tym akcie oskarżenia podmiotom gospodarczym. Wśród tych podmiotów figuruje: A spółka jawna w okresie od 6 czerwca 2008 r. do 31 marca 2009 r. (str. 9 aktu oskarżenia). J B. i P. M. (oraz samodzielnie J. B. w okresie po 2 października 2008 r.), prowadząc B dokonali sprzedaży oleju napędowego wymienionym firmom, w tym: A spółka jawna w okresie od 6 czerwca 2008 r. do 31 marca 2009 r. na podstawie 5 faktur (str. 83 aktu oskarżenia).

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia i zeznania złożone przez A. L., G. W., J. R., P. M. i J. B., opisujące okoliczności przedstawione w uzasadnieniu aktu oskarżenia, jednoznacznie wskazują, że transakcje pomiędzy podatnikiem a B, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, miały inny przebieg, niż wynika to z zapisów na tych fakturach. Wskazane faktury, w których jako przedmiot sprzedaży podano olej napędowy, stwierdzały bowiem czynności, które nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Podkreślono, że organy podatkowe nie wywodzą, że strona nie nabyła paliwa na podstawie faktur wystawionych przez tę spółkę. Podatek naliczony z tych faktur został zakwestionowany dlatego, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, bowiem podatnik nie dokonywał zakupu oleju napędowego, lecz opałowego i - w opinii organu - miał tego pełną świadomość. W konsekwencji, istniała podstawa do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, o czym świadczą okoliczności zawarcia współpracy z tym kontrahentem, na które wskazują zeznania współwłaściciela spółki – T. B.. Z zeznań tych (protokół przesłuchania z 28 sierpnia 2013 r.) wynika, że spółka kupowała paliwo na stacjach paliw i "od firm handlujących paliwem". Kontakt z firmą B w 2008 i 2009 r. nawiązał przez przedstawiciela handlowego, który zaproponował spółce sprzedaż paliwa, jednak nie zna imienia i nazwiska tej osoby. Przedłożony dokument KRS pozwolił mu na odnalezienie firmy w internecie i koncesji na handel paliwami, przy czym nie pamięta, czy przeczytał, co zawiera koncesja w swojej treści i czy sporządził kopię tego dokumentu. Weryfikacja firmy B polegała na jej sprawdzeniu w KRS w internecie. T.B. zeznał, że ani w działalności prowadzonej na własne nazwisko, ani w spółce nie zawarł umowy pisemnej z tym kontrahentem na dostarczanie oleju napędowego. Natomiast umowa taka podpisana została z G, na której stacjach również tankowano paliwo do samochodów spółki. Przeważnie to T. B. dokonywał płatności za dostarczany towar - bądź przedstawicielowi, który dostarczał fakturę, bądź temu, kto dostarczał paliwo. Nie zna danych personalnych tych osób, którym wręczał gotówkę. Cena za paliwo była ustalana z przedstawicielem. Była nieco niższa niż w innych firmach. Nie była to duża różnica, dlatego nie interesował się, jaki jest tego powód. Nie zainteresował się źródłem pochodzenia towaru od B, bo paliwo było dobrej jakości i nie budziło podejrzeń. Nie zna P. M., G. W., J. B., J. A., nigdy z nimi nie rozmawiał i nie wie, kim są te osoby. Dostawa paliwa przez B polegała na tym, że przyjeżdżała cysterna i zlewała paliwo. Zatem okoliczności towarzyszące spornym zakupom wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, nie przyłożył natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie można zatem uznać, że dochował on należytej staranności kupieckiej. Ponadto, pomimo że w okresie objętym zaskarżoną decyzją dostawy paliwa dla podatnika zrealizowane zostały na podstawie tylko czterech faktur, których wartość brutto wyniosła ogółem 613 834,30 zł, wszystkie płatności zostały zrealizowane gotówką do rąk nieznanych osób. Transakcje o takiej wartości powinny zmobilizować podatnika do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta, a nie zadowolenia się jedynie dokumentem z KRS i wiedzą o posiadanej przez niego koncesji, a przede wszystkim atrakcyjną ceną paliwa. W sprawach, gdzie występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, weryfikacja kontrahenta w internecie i telefonicznie w Urzędzie Skarbowym (choć na gruncie przedmiotowej sprawy jest to mocno wątpliwe, gdyż nie poparte przez Stronę żadnymi dowodami) nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie :

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy: zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r.; nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wobec niedoręczenia skarżącej spółce zarządzenia zabezpieczenia przed dniem 31 grudnia 2014 roku; nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, poprzez powiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wobec niedoręczenia skarżącej spółce powiadomienia przed dniem 31 grudnia 2014 roku;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że: spółka nie dochowała należytej staranności w zainteresowaniu dostawcą paliwa spółką B, płacąc za dostarczone paliwo gotówką, akceptując przy nabyciu paliwa cenę niższą niż cena rynkowa, nie odbierając każdorazowo potwierdzenia przyjęcia zapłaty, nie śledząc zmian w KRS co do siedziby spółki oraz zmian osobowych w spółce dostawcy, wobec czego skarżąca nie działała w dobrej wierze, zatem faktury dokumentujące sprzedaż paliwa wystawione przez B nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego skarżącej, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - podczas gdy dobra wiara wspólników skarżącej spółki nie uwzględnia okoliczności podmiotowych dotyczących kontrahenta skarżącej, powszechnie znanych w latach 2008 i 2009 takich jak ujawnienie działalności w KRS, posiadanie koncesji na obrót paliwem, pozostawanie czynnym podatnikiem podatku VAT i realizowanie dostaw specjalistycznym sprzętem, faktyczne dostarczanie paliwa odpowiadającego treści faktury VAT; że skarżąca działa w złej wierze, gdyż okoliczności towarzyszące dostawom i warunki na jakich były one realizowane odbiegały od okoliczności i warunków zwykle występujących w obrocie paliwem – podczas gdy organy nie ustaliły jakie warunki zwykle towarzyszyły lub na jakich warunkach zwykle były realizowane dostawy paliw w roku 2008 i 2009 w różnych segmentach obrotu paliwem lecz określiły je w sposób arbitralny, kreując wzorzec okoliczności i warunków dostaw paliwa co pozostaje sprzeczne z wymogiem pewności i określoności prawa;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze, czym naruszono zasadę neutralności podatku VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1, art. 226, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego oraz przez niewłaściwą interpretację i pominięcie zasady proporcjonalności i nałożenie na nabywcę towarów ciężaru ekonomicznego podatku VAT, wobec nieuczciwych działań wystawcy faktury w sytuacji, gdy sankcja ta jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, wobec nieświadomości nabywcy towarów tego, że wystawca faktury działał w obrocie nielegalnie.

W uzasadnieniu skargi, w związku z postawionym zarzutem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wskazano, że w dniu [...] r. została wydana decyzja o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki. W aktach sprawy znajduje się zarządzenie zabezpieczenia z wpisaną datą rzekomego doręczenia podatnikowi tego dokumentu 30 grudnia 2014 r. Brak jest jednak dowodu doręczenia spółce tego zarządzenia. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się dokument z 13 lutego 2013 r. z Działu Egzekucji Administracyjnej, w którym wskazano, że zgodnie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych T. B., jako wspólnika spółki w podatku VAT za grudzień 2008 r. oraz okres od stycznia do lipca 2009 r. uległ zawieszeniu w okresie od 30 stycznia 2015 r. do 11 lutego 2015 r. Podkreślono, że skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to przyjąć należy, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło 30 stycznia 2015 r., a nie jak wpisano w treści zarządzenia zabezpieczenia 30 grudnia 2014 r. Zatem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dniu doręczenia spółce decyzji organu podatkowego I instancji określającej zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2008 r. oraz styczeń - marzec 2009 r. wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (co nastąpiło w marcu 2015 r.) nie uchylałoby skutków zarządzenia zabezpieczenia, pod warunkiem jego doręczenia przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone spółce 30 stycznia 2015 r., to nie mogło dojść do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w dacie 30 grudnia 2014 r. i skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto wspólnikom spółki nie zostało również doręczone zawiadomienie, o którym mowa w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Od września aż do końca 2014 r. żona T. B. pozostawała na zwolnieniu lekarskim i była każdego dnia tego zwolnienia obecna w miejscu zamieszkania, gdzie mieści się też siedziba spółki. Gdyby urzędnicy podjęli czynności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w związku z podejrzeniem niewykonania przez spółkę zobowiązania w podatku VAT za kontrolowany okres, to zastaliby osobę uprawnioną do odbioru kierowanej do spółki korespondencji. Organy nie podjęły również próby doręczenia przedmiotowego zawiadomienia wspólnikowi spółki w miejscu wykonywania przez niego działalności w sensie fizycznym, pomimo że była i pozostaje znana im okoliczność, że T. B. wykonuje przewozy towarów zlecone spółce i rozpoczyna pracę na placu przy A 3 w Z.. Spółka nie została także powiadomiona o pozostawieniu w Urzędzie Gminy ani w Urzędzie Pocztowym kierowanej do niej korespondencji z Urzędu Skarbowego w Z. ani w listopadzie ani w grudniu 2014 r. Zawiadomienia nie mogły zostać złożone w oddawczej skrzynce pocztowej, jak zaznaczył doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdyż takiej skrzynki w ogóle nie było w roku 2014 w siedzibie spółki, a także w drzwiach siedziby spółki lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję siedziby spółki. Podniesiono, że doręczenie zastępcze korespondencji jest dopuszczalne, gdy podstawowe sposoby jej doręczenia stały się niemożliwe. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na podjęcie choćby jednej próby doręczenia korespondencji w sposób wskazany w art. 151 o.p.. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia pisma jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma adresat został zawiadomiony w sposób prawidłowy, określony w art. 150 § 2 o.p. W przedmiotowym postępowaniu organy nie upewniły się, czy można uznać doręczenie zawiadomienia za skuteczne, a miały na to cały grudzień 2014 r. wobec zwrotu korespondencji do siedziby organu.

Nadto organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez podatnika paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez B i jego zużycia do sprzedaży opodatkowanej. Faktury uznano za nierzetelne, albowiem nie dokumentowały one nabycia oleju napędowego, lecz odbarwionego oleju opałowego.

Zdaniem strony takie ustalenia nie są wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Poza tym organy podatkowe - dokonując oceny, że spółka w 2008 i 2009 r. znała obiektywne przesłanki, by podejrzewać, że wystawca spornych faktur dopuścił się przestępstw - nie uwzględniły obiektywnych przesłanek dotyczących okoliczności podmiotowych związanych z kontrahentem ani też faktu, że dostarczone paliwo odpowiadało towarowi określonemu na fakturach dokumentujących dostawy. Wiedza Podatnika dotycząca nielegalnej działalności B została oceniona z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi w roku 2013 i 2014 (zarzuty postawione wspólnikom tej spółki), a nie w oparciu o przesłanki odnoszące się do 2008 i 2009 roku. Spółka podniosła, że w tych latach B była w sensie obiektywnym podmiotem legalnie działającym na rynku sprzedaży paliwa. Była zarejestrowana w KRS, była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, rozliczała ten podatek, posiadała koncesję na obrót dostarczała paliwo z wykorzystaniem profesjonalnych środków transportu. Paliwo dostarczane do podatnika było bardzo dobrej jakości i bez jakichkolwiek śladów znacznika barwnego. Cena sprzedaży nie odbiegała w sposób rażący od cen oferowanych na rynku paliw w dużych sieciach trudniących się sprzedażą paliwa. Organy podatkowe nie uwzględniły tych okoliczności przy ocenie dobrej wiary podatnika, przez co zmarginalizowały kwestię jego świadomości lub jej braku co do tego, czy w obrocie nabywanym paliwem nie dochodziło do nadużyć. W zaskarżonej decyzji nie wykazano, że podatnik na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawy od B wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W sprawie tej przyjęto, że obiektywne okoliczności to płatności realizowane gotówką, cena niższa, niż cena rynkowa, zmiana siedziby spółki (z Ł. na W.), dostarczanie faktur poza siedzibą sprzedawcy. Te fakty nie mogły jednak stanowić podstawy do przypuszczeń, że dostawca działa nielegalnie w obrocie. Płatności gotówkowe bowiem są obowiązkowe także wówczas, gdy paliwo w ilościach hurtowych jest nabywane na stacjach paliw dużych sieci sprzedaży tego towaru. Cena sprzedaży paliwa nie odbiegała rażąco od cen oferowanych w dużych sieciach, a ponadto organ w ogóle nie ustalił, jaka była "cena rynkowa" paliwa w dniach dostaw realizowanych przez B do podatnika. Zmiana siedziby tej spółki, czy też podmiotowe w niej zmiany nie miały żadnego wpływu na same dostawy, a podmiot ten w wyniku tych zmian nie został wykreślony z KRS, pozostał także czynnym podatnikiem podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 19 lutego 2016 r. skarżąca spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Podkreślono, że spółka nie została powiadomiona o pozostawieniu w urzędzie pocztowym korespondencji kierowanej do spółki z urzędu skarbowego w Z. ani w listopadzie, ani w grudniu 2014 roku. Załączone do akt sprawy formularze potwierdzeń odbioru pozostają wadliwe w świetle rozporządzenia z 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym (Dz. U. nr 190, poz. 1277) i nie są dowodem doręczenia zastępczego. Odnośnie formularza potwierdzenia odbioru, dotyczącego zarządzenia zabezpieczenia wskazano, że znaki poczynione na formularzu potwierdzenia odbioru (na stronie adresowej i na stronie odwrotnej) nie są podpisami doręczyciela i osoby przyjmującego, są to znaki nieczytelne i nienoszące znamion podpisu, co jest sprzeczne z przepisem § 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Nadto kwestionowany formularz potwierdzenia odbioru na swojej stronie adresowej jak i na odwrotnej stronie nie posiada takiej adnotacji. Formularz ten (k.289) zawierający oznaczenie [...] nie znajduje swojego odzwierciedlenia na zarządzeniu zabezpieczenia, na którym widnieją przekreślone oznaczenia [...], [...], oraz nieprzekreślone oznaczenie [...], co jest sprzeczne z treścią § 10 rozporządzenia). Poza tym na przedmiotowym formularzu widnieje data drugiego awizowania przesyłki 24 grudnia 2014 r.. a dzień ten po pierwsze był dniem Wigilii Bożego Narodzenia, który T. B. spędzał wraz z rodziną w domu, więc gdyby było prawdą, że doręczyciel podjął próbę doręczenia drugiego awiza, to zastałby podatnika w domu przygotowującego się wraz z rodziną do Wigilii. Zatem zdaniem strony w ogóle nie doszło do doręczenia lub pozostawienia w siedzibie spółki drugiego awiza. Z kolei formularz potwierdzenia odbioru zawiadomienia z dnia 18 listopada 2014 r. na stronie adresowej przesyłki przy adnotacji "awizowano dnia" oraz na odwrotnej stronie formularza przy potwierdzeniu przez pracownika placówki pocztowej operatora przyjęcia od doręczającego awizowanej przesyłki brak jest podpisów odpowiednio doręczyciela i pracownika placówki pocztowej operatora przyjęcie od doręczyciela awizowanej przesyłki. Znaki poczynione na formularzu potwierdzenia odbioru nie są podpisami osoby doręczyciela i osoby przyjmującego, są to znaki nieczytelne i nienoszące znamion podpisu (§ 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Na stronie adresowej formularza brak jest adnotacji "nie podjęto w terminie" oraz odciskiem datownika (§ 10 rozporządzenia). Skoro znajdujące się w aktach sprawy formularze potwierdzenia odbioru zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienia zostały wypełnione w sposób nieczytelny, uniemożliwiający jednoznaczną identyfikację osób, które dokonują adnotacji odpowiednio o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym oraz o potwierdzeniu przyjęcia niedoręczonej przesyłki w placówce pocztowej, to przy jej doręczeniu nie dopełniono trybu przewidzianego w rozporządzeniu, a co uniemożliwia przyjęcie domniemania o skutkach doręczenia zastępczego. Formularze potwierdzenia odbioru, dotyczące obydwu przesyłek zawierają podkreśloną adnotację, iż powiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienia takie nie mogły zostać złożone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, gdyż takiej skrzynki w ogóle nie było w roku 2014 w siedzibie spółki ani na drzwiach siedziby spółki, ani na ogrodzeniu siedziby spółki będącej jednocześnie miejscem zamieszkania wspólnika skarżącej T. B. i jego żony M. B.

Przedmiotowe zawiadomienia nie mogły być również pozostawione w drzwiach siedziby spółki, będącej jednocześnie miejscem zamieszkania wspólnika skarżącej T. B. i jego żony, gdyż M. B. pozostawała w listopadzie oraz w grudniu 2014 r. w domu. Była ona w zaawansowanej ciąży, pozostawała na zwolnieniu lekarskim i była każdego dnia tego zwolnienia obecna w domu. Nie unikała odbierania korespondencji i gdyby podjęto próbę doręczenia pocztowego lub przez urzędników organu skarbowego zarządzenia zabezpieczenia w grudniu 2014 r. oraz zawiadomienia z dnia 18 listopada 2014 r., to podjęła by korespondencję tak jak podejmowała pozostałe przesyłki pocztowe. Korespondencja z listopada i z grudnia 2014 r. nie została również doręczona panu T.. B.. T. B. nie unikał ani odbierania korespondencji ani osobistego kontaktu z urzędnikami Urzędu Skarbowego w Z. W listopadzie i w grudniu 2014 r. wielokrotnie kontaktował się z urzędnikami prowadzącymi sprawy podatkowe w jego działalności jak i w działalności spółki. Podczas tych wielokrotnych kontaktów nie zostało mu wręczone ani pismo z 18 listopada 2014 r., ani zarządzenie zabezpieczenia z naniesioną datą 30 grudnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p., w związku z art.70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p.

Co do zasady, gdyby nie nastąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia "rozliczenia" podatku VAT za sporne miesiące przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja zaskarżona została wydana w dniu [...] września 2015 r. (a więc już po zakończeniu okresu przedawnienia). W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie TK 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest sprzeczny z Konstytucją RP. Mimo, że opisywany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma ściśle określony zakres czasowy, to uwagi w nim zawarte dotyczą także zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej.

Okolicznością bezsporną jest, że przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r. i narażeniu tym samym na uszczuplenie podatku VAT za ten okres o kwotę 9 785 zł. Zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 o.p.), w związku z wszczęciem owego dochodzenia doręczono podatnikowi w trybie awizo z dniem 4 grudnia 2014 r. (k. 270 akt administracyjnych). Także w trybie zastępczym, z dniem 30 grudnia 2014 r. doręczone zostało zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (k. 289). Tym samym uznać należy, że podatnik został zawiadomiony (pozyskał wiedzę) o postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., zatem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Podkreślić należy, że na powyższe twierdzenie nie ma wpływu, iż pozyskanie wiedzy przez podatnika o powyższych okolicznościach nastąpiło w warunkach "fikcji doręczenia" w/w przesyłek, przewidzianej przepisem art. 150 o.p., bowiem zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, poprzez uznanie pisma informującego o tej okoliczności za doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p., jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy uznać za skutecznie prowadzące do wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dla zaistnienia tego skutku nie jest bowiem wymagane, aby pismo zostało doręczone bezpośrednio do rąk adresata. Skutek ten występuje w każdym przypadku doręczenia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sposób przewidziany w przepisach Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2026/13; wyrok WSA w Gdańsku z 26 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1155/14; wyrok WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2014 r., I SA/Sz 849/14; wyrok WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 990/14).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 150 § 2 o.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (w przedmiotowej sprawie - w placówce pocztowej) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (tj. 14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Uczynione niezbędne adnotacje wykluczają możliwość skutecznego kwestionowania domniemania faktycznego pozostawienia awiza w skrzynce adresata. Obalenie "fikcji doręczenia" tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 o.p. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1454/43 oraz wskazane w nim postanowienia NSA).

Samo twierdzenie skarżącej spółki o nieposiadaniu skrzynki pocztowej w 2014r. nie stanowi przesłanki uznania doręczenia zastępczego za nieskuteczne. Także załączone do akt sądowych zdjęcia nie zmieniają powyższego wniosku, choćby z uwagi na to, że nie wiadomo kiedy zostały wykonane.

Ponadto wyjaśnić trzeba, że z przepisów ustawy z 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe wówczas obowiązującej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529 ze zm.); wynika obowiązek posiadania skrzynki pocztowej, który spoczywa na właścicielach nieruchomości i budynków stanowiących odrębne nieruchomości (art. 40). Nie realizując powyższego obowiązku, podatnik mógł przewidzieć, że ewentualny brak skrzynki pocztowej, do której listonosz mógłby wrzucić awizo, skutkować może tym, że do strony nie będą docierać powiadomienia, z uwagi na prawdopodobne działanie różnych czynników (atmosferycznych, ludzkich). Właściciel nieruchomości świadomie zatem ryzykował, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki (awizo) może nie zostać przez niego odebrane, ponieważ umieszczenie go na drzwiach, czy przy wejściu na posesję, nie gwarantowało możliwości faktycznego odbioru. Mając na uwadze materiał dowodowy w sprawie należało uznać, że istnieją podstawy, aby stwierdzić, iż doręczający przesyłkę uczynił zadość wszystkim wymaganiom wskazanym w ustawie w przypadku niezastania adresata w domu, czy siedzibie firmy. Argumentacja strony zawarta w piśmie procesowym z [...] r. nie obaliła fikcji doręczenia obu przesyłek w trybie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem bezzasadne są zarzuty w powyższym zakresie

Podobnie nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów rozporządzenia z 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym. Tryb doręczania pism przez organy podatkowe całościowo i szczegółowo uregulowany został we wskazanym w Rozdziale 5 Działu VI Ordynacji podatkowej. Owe przepisy w żaden sposób nie odsyłają do regulacji zawartych we wskazanym przez spółkę rozporządzeniu. Trudno zatem odnieść się do stawianych w trakcie postepowania sądowego zarzutów, skoro organ przy doręczaniu w/w przesyłek pocztowych nie miał podstaw do zastosowania wskazywanych przez spółkę regulacji. Tym samym nie mogą one odnieść zamierzonego skutku.

Ponadto w treści skargi skarżąca zarzuca naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, między innymi zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doprowadziło, według skarżącego, do bezzasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, iż dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie miało ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był dostawcą paliwa. Zaznaczyć trzeba że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia przez skarżącą produktu ropopochodnego z nieustalonego źródła, natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, który był wystawcą spornych faktur. I choć zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż istnieją prawidłowo wystawione pod względem formalnym faktury VAT, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 788/11; wyrok NSA z 29 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2323/10).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Co istotne, skarżąca spółka nie przedstawiła jakichkolwiek innych, poza kwestionowanymi fakturami dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny przebieg zawieranych przez nią transakcji. Trudno nie zgodzić się przy tym, ze stanowiskiem organów, iż w kontekście okoliczności zawierania przez skarżącą poszczególnych transakcji oraz formy płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego spółka zachowała należytą ostrożność w prowadzeniu działalność gospodarczej ze spółką B. Rzekomy dostawca paliwa, spółka B, jak ustaliły organy podatkowe, funkcjonował w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia machinacji związanych z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego.

Podkreślić należy z całą mocą, że organy podatkowe uprawnione były do stwierdzenia, że spółka B nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym, a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną. Podatnik nie dokonał bowiem nabycia oleju napędowego, na podstawie spornych faktur, zaś stosownie do powołanego jako podstawa działania organu, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten oznacza, że dla obniżenia kwot podatku VAT istotnym jest, by faktura odzwierciedlała obrót w każdym jego elemencie ujawnionym na fakturze.

W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434; wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA; wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9, w związku z art. 1 pkt 22 lit.b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne miesiące.

Prezentowana przez sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o VAT, dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2012) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG), są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązywały także wcześniej, przed wejściem w życie tej ustawy, a mianowicie na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, zasadniczo nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że do transakcji wcale nie doszło lub, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt. FSK 487/08, LEX nr 575434).

Sąd ma jednak na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy powinna jednak prowadzić do wniosku, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, jedynie z tej przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. W takiej bowiem sytuacji podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, a ponadto Trybunał podkreślił, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i C 142/11).

Powyższe uwagi odnoszą się do transakcji firmowanych tylko przez podmiot nominalnie wpisany na fakturze jako dostawca towaru. A zatem w takiej sytuacji, jeżeli doszło rzeczywiście do dostawy towaru opisanego na fakturze i odbiorca zapłacił należność wynikającą z faktury, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jednak pod warunkiem, że dochował aktów staranności związanych z wiarygodnością swego kontrahenta, wymaganych w tego rodzaju transakcjach.

Organy słusznie zauważyły, że zeznania złożone przez A. L., G. W., J. R., P. M. i J. B. jednoznacznie wskazują, że transakcje pomiędzy podatnikiem a B, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, miały inny przebieg, niż wynika to z zapisów na tych fakturach. Sporne faktury, w których jako przedmiot sprzedaży podano olej napędowy, stwierdzały czynności, które nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym, bowiem ich wystawca uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek i zalegalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie akcie oskarżenia z [...] r. przeciwko J. B., P. M. i E.S. i co istotne nie są kwestionowane przez stronę skarżącą.

Przedstawione przez organy okoliczności uprawniają także do stwierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z B. Świadczą o tym zarówno okoliczności zawarcia współpracy z tym kontrahentem, opisane przez T. B., który zeznał między innymi, że kontakt z B w 2008 r. i 2009 r. nawiązał przez przedstawiciela handlowego, który zaproponował podatnikowi sprzedaż paliwa. Nie pamięta, nie zna imienia i nazwiska tej osoby, ani innych jej danych osobowych. Dodał, że przedłożony dokument KRS pozwolił na odnalezienie firmy w internecie i koncesji na handel paliwami, przy czym nie pamięta, czy przeczytał, co zawierała koncesja w swojej treści. Nie zawarł umowy pisemnej z tym kontrahentem na dostarczanie oleju napędowego, a płatności dokonywał gotówką nie znanym osobom.

Z powyższego wynika, że wbrew zarzutom skargi nie ma wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie nabył oleju napędowego lecz faktycznie nabył olej opałowy i miał tego świadomość. Nawet jednak gdyby przyjąć, że nie był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie, to z pewnością nie dochował należytej staranności, o której mowa w powołanych orzeczeniach TSUE. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady neutralności i zasady proporcjonalności, bowiem zasady te nie mogą być wykorzystywane dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Wykazany udział w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących z Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

P.C.