Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 974/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 11 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 646/16 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w I. kwotę 2075 (dwa tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 646/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi "C. [...]" S.A. z siedzibą w I. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

1. Sąd administracyjny przyjął ustalony stan faktyczny, z którego wynikało że w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie 417.603,00 zł spółka wskazała, że w 2009 roku była użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych na terenie zakładu należącego do spółki, położonego na terenie Miasta I. Weryfikacja rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości wykazała, że w 2009 roku spółka niezasadnie opodatkowała podatkiem od nieruchomości: 1) Obiekty niestanowiące budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawyżając kwotę podatku o 180.983,93 zł; 2) Części niebudowlane urządzeń technicznych jako budowle w rozumieniu tej ustawy, zawyżając kwotę podatku o 186.624,47 zł; 3) Grunty stanowiące użytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zawyżając podatek o 4.998,24 zł; 4) Część budynku zajętą na gabinety lekarskie, w których udzielano świadczeń zdrowotnych, według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawki preferencyjnej, zawyżając kwotę należnego podatku o 8.996,51 zł.

2. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2016r. Prezydent Miasta I. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 382.786 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 w kwocie 3.853.563 zł, tj. w kwocie niższej o stwierdzoną nadpłatę.

3. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w przedmiocie nienależnego opodatkowania, w łącznej kwocie 29.138,80 zł, w zakresie: nieużytków położonych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w kwocie 24.296,20 zł zwolnionych, w ocenie podatnika, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części niezabudowanych zbiorników w kwocie 4.842,60 zł, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." polegające na nieprawidłowej i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), dalej: "u.p.o.l." poprzez uznanie, że wniosek spółki nie zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki położonych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadpłaty przysługującej spółce; art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), dalej: "p.bud." lub "prawo budowlane" w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego nastąpiło błędne przyjęcie, że części niebudowlane urządzeń technicznych stanowią budowle. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części w jakiej organ orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 29.138,80 zł, orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4. Decyzją z dnia 6 lipca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących obiektów spółki niestanowiących budowli. W zakresie opodatkowania instalacji i urządzeń, w tym różnego rodzaju rurociągów wody, pary, solanki, kwasu, powietrza, kolektorów, studzienek, przewodów, sieci ssąco tłoczących, estakad kablowych, regulatorów organ wskazał, że Prezydent Miasta I. rozpoznając w przedstawionym zakresie żądanie spółki powołał art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. a p.bud. stwierdzając, że w przypadku, gdy instalacje i urządzenia stanowią składnik budynku, opodatkowaniu podlega sam budynek, z wyłączeniem znajdujących się w nim instalacji i urządzeń, gdyż w takim przypadku instalacje te nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, ale tworzą jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem. Organ stwierdził zatem, że w konsekwencji, te części instalacji i urządzeń technicznych, które znajdują się w budynkach, nie będą podlegały odrębnemu od budynków opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał przy tym, że Spółka posiada cały szereg instalacji i urządzeń technicznych stanowiących niezbędny element procesu produkcji sody kalcynowanej oraz soli warzonej, a część instalacji obejmujących wniosek znajduje się w całości lub w części w budynkach. Organ uznał, że podatnik prawidłowo ustalił, jaka część instalacji - urządzenia technicznego znajduje się w budynku, a jaka poza nim. Następnie organ wyselekcjonował ze wskazanych przez stronę instalacji i urządzeń technicznych 49 instalacji, które jedynie w części znajdowały się w budynkach. W dalszej kolejności organ, na podstawie oględzin przeprowadzonych przez biegłego dr hab. Pana M. N. i sporządzonej na tej podstawie "Ekspertyzy technicznej" zweryfikował, jaka część instalacji, urządzeń technicznych zlokalizowana jest w budynkach, a jaka poza nim. W konsekwencji, na podstawie "Ekspertyzy technicznej" organ dokonał ponownego przeliczenia kwoty nadpłaty, która budziła jego wątpliwości, stwierdzając w konstatacji nadpłatę w kwocie 161.881,95 zł odnoszącą się do instalacji i urządzeń zlokalizowanych zgodnie z wnioskiem w całości w budynkach oraz nadpłatę w kwocie 18.369,01 zł odnoszącą się do instalacji i urządzeń zlokalizowanych, zgodnie z wnioskiem, w części w budynkach. Jednocześnie organ wskazał, że w jego ocenie podatnik błędnie wykazał w kwocie wnioskowanej nadpłaty kwotę 732,96 zł odnoszącą się do tych instalacji, które znajdowały się w części w budynkach. Kolegium w zakresie opodatkowania środków trwałych wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na sporządzonej przez biegłego "Ekspertyzy technicznej" w zakresie charakterystyki technicznej tych obiektów. Organ powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.bud. stwierdził, że obiekty takie jak: piece wapienne, rękaw przesypowy, przewód trans. pneum so., przewody zew. Tandemu, płuczki solankowe, płuczka gazu, odgaz. sol. stanowią urządzenia techniczne, zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud., więc za budowlę dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy w tym przypadku uznać jedynie część budowlaną. Jednocześnie organ wskazał, że obiekty wyszczególnione w "Opinii technicznej" jako zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rozpałkowego stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud. zbiorniki, dlatego też jako budowle podlegają opodatkowaniu. Na podstawie poczynionych ustaleń organ stwierdził we wnioskowanym przez spółkę zakresie nadpłatę w kwocie 181.781,87 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty przypadającej na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części niebudowlanych zbiorników w kwocie 4.842,60 zł. W zakresie opodatkowania gruntów stanowiących nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta I. na podstawie oględzin gruntów ustalił, że działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...] stanowią nieurządzone tereny zielone, porośnięte roślinnością oraz że na działkach tych nie zostały zlokalizowane żadne urządzenia przemysłowe lub instalacje służące do wykonywania działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie oględzin organ stwierdził, że spośród 11 działek stanowiących nieużytki, na 6 z nich (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]) zlokalizowane zostały urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez spółkę. Organ podkreślił, iż swoje ustalenia oparł na "Opinii technicznej" (Ekspertyzie), w której biegły przedstawił charakterystykę spornych nieruchomości. Wskazując na art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził, że działki gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, faktycznie wykorzystywane przez przedsiębiorcę na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ wskazał przy tym, że na spornych działkach wykonywane są faktyczne czynności i działania ukierunkowane na osiągnięcie celów gospodarczych, więc grunty te są w tym celu wykorzystywane, bowiem przez działki biegnie część instalacji produkcyjnej (ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające), a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Na podstawie podjętych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji dokonał kalkulacji prawidłowej wysokości nadpłaty w odniesieniu do wniosku spółki obejmującego opodatkowanie gruntów stanowiących nieużytki oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem nieużytków, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie 11.756,18 zł, jednocześnie odmawiając nadpłaty w kwocie 29.242,06 zł przypadającej na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny jaki ukształtował się w sprawie stwierdziło, że skarżąca w odwołaniu zakwestionowała odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w zakresie nienależnego opodatkowania: nieużytków położonych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w kwocie 24.296,20 zł zwolnionych, w jej ocenie, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części niebudowlanych zbiorników w kwocie 4.842,60 zł. Łączne więc żądanie strony zawarte w odwołaniu dotyczy kwoty 29.138,80 zł. Rozpoznając żądanie skarżącej w zakresie braku opodatkowania nieużytków Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie sporządzonej opinii biegłego, podjął w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie uznając, że względem opisanych w Ekspertyzie działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie jest możliwe zastosowanie wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., ponieważ grunty te pomimo, iż stanowią nieużytki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy umieszczenie na tych działkach: pompowni odcieków ze stawów odpadowych, instalacji drenarskich, studni kanalizacyjnych odprowadzających ścieki poprodukcyjne, szeregu tras kolektorów ścieków poprodukcyjnych, szeregu kanałów ściekowych, podjazdu do zbiornika terenowego, zbiornika terenowego, tzw. klarownika ciepłych ścieków, składowiska wapna poprodukcyjnego. Odnosząc się do uznania przez Prezydenta Miasta I., że części mechaniczne zbiorników (zbiornika kondensatu, zbiornika wody zasilającej do odgazowania, zasobnika podziarna, zbiornika oleju rozpałkowego) zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud. stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w łącznej kwocie 4.842,60 zł Kolegium wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponując opisem zbiorników, sporządzonym przez biegłego, stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rzepakowego stanowią zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 p.bud., a ich funkcją jest gromadzenie i przechowywanie surowców produkcyjnych związanych z odpowiednimi ciągami technologicznymi produkcji oraz że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika (wymienione wprost przez ustawodawcę jako budowla). W tym zakresie Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji stwierdzając, że zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rozpałkowego stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.bud. Jak bowiem wynika wprost z tego artykułu, do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne.

5. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez nieprawidłową i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w następstwie czego, Kolegium w zaskarżonej decyzji nie odniosło się w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący do przedmiotowego stanu faktycznego dotyczącego majątku spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz błędnie zinterpretowało elementy zgromadzonego materiału dowodowego, oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 24.296,20 zł w zakresie nieużytków położonych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę; art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 p.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż części niebudowlane urządzeń technicznych, stanowią budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów - co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 4.842,60 zł.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach orzeczenia wskazał m.in., że nie miała racji skarżąca oczekując uchylenia decyzji w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w zakresie nieużytków położonych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Sąd wskazując na przepis art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., wskazał, że przepis ten konstytuuje zasadę, w myśl której, w poczet gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba zaliczyć ogół gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zasada ta została wyłączona jedynie w odniesieniu do gruntów spełniających łącznie trzy warunki: 1) nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę; 2) nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności; 3) wykorzystywanie, o którym mowa, wykluczają względy techniczne gruntu. Podkreślenia wymaga konieczność dokonywania ścisłej wykładni najistotniejszej części wskazanego przepisu, statuującego wszak jedynie wyjątek od zasady, bowiem niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja wyjątków. Bezspornie w sprawie przyjęto, że chodzi o nieużytki (nie o las czy grunty rolne), a podstawę stanowiła ewidencja gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. I tu stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., który wprawdzie nie odwołuje się wprost do klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, jak czyni to np. przepis art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., ale samo odwołanie się do tej klasyfikacji przy określeniu rodzaju gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w pełni uzasadnionym czyni wniosek, iż rozstrzygające znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości stanowią te dane dotyczące rodzaju użytku gruntowego, które zawarte zostały w ewidencji gruntów i budynków; ustalono, iż działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały określone w ewidencji jako nieużytki. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że przez zajęcie gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki na prowadzoną działalność gospodarczą należy rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności polegających na budowie inwestycji służącej tej działalności. Dla pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą" nie może mieć znaczenia to, że tylko na fragmencie gruntu położone są obiekty służące tej działalności. W żaden sposób nie czyni to pozostałego fragmentu, częścią "nie zajętą". Będąc w posiadaniu przedsiębiorcy, działka, na której mieszczą się obiekty służące działalności gospodarczej, jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Sąd wskazał nadto, że na podstawie oględzin gruntów, że spośród 11 działek stanowiących nieużytki, na 6 z nich (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]) zlokalizowane zostały urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę. Organ podkreślił, iż swoje ustalenia oparł na "Opinii technicznej", w której biegły przedstawił charakterystykę spornych nieruchomości i przez działki te biegnie część instalacji produkcyjnej (ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające), a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. W ocenie WSA, skoro nawet na niewielkim fragmencie danej działki znajduje się obiekt służący działalności gospodarczej skarżącej, to nie ma naruszenia prawa w stwierdzeniu, że cały ten grunt jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Odnosząc się do naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 p.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż części niebudowlane urządzeń technicznych, stanowią budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów - co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok, wskazano, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

8. W skardze kasacyjnej Skarżąca spółka na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l polegające na stwierdzeniu, iż zajęcie nawet w niewielkiej części działki poprzez posadowienie na nich elementów instalacji technologicznych skutkuje brakiem uprawnienia podatnika do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w odniesieniu do całej działki (w tym gruntu niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej); 2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. polegające na stwierdzeniu, że niezawarcie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach wyraźnych dyrektyw, co do tego jak powinna zostać ustalona powierzchnia gruntu niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej dyskwaliﬁkuje możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. 3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, iż urządzenia techniczne ﬁgurujące w ewidencji środków trwałych Spółki pod nazwami "zbiornik kondensatu", "zbiornik wody zasilającej do odgazowania", "zasobnik podziarna" oraz "zbiornik oleju rozpałkowego" stanowią w całości budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów; 4) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż podstawę opodatkowania w przypadku urządzeń technicznych posiadających zarówno część budowlaną jak i niebudowlaną stanowi wartość początkowa środków trwałych, a nie wartość rynkowa części budowlanych urządzeń technicznych, niestanowiąca odrębnego środka trwałego.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła również, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 5) art. 145 § 1 pkt 1Iit. c) p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p poprzez oddalenie przez WSA skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: nieuwzględnienie ustaleń dokonanych przez Spółkę w zakresie powierzchni gruntów stanowiących nieużytki, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.; nieuwzględnienie twierdzeń Spółki popierających ich ustaleń dokonanych przez biegłego w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, zgodnie z którymi urządzenia techniczne podlegają podziałowi na część budowlaną i część niebudowlaną; nieuwzględnienie na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania budowli wartości części budowlanych urządzeń technicznych i zastąpienie jej wartością początkową środków trwałych, które odpowiadają tym urządzeniom technicznym; naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy w zaskarżonym wyroku w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, bez wyczerpującego zbadania całego materiału dowodowego i bez jego oceny, a także lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłącznie do wybranych zarzutów Skargi, naruszenie art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez WSA; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż: - grunty stanowiące nieużytki, których dotyczy skarga, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, - urządzenia techniczne wskazane przez Spółkę stanowią w całości budowle na gruncie podatku od nieruchomości. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

10. Skarga kasacyjna Strony okazała się częściowo zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku art. 134 § 1 in fine p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podnieść należy, że pojęcie przedstawienia przez sąd "zwięzłego stanu sprawy" należy interpretować jako zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, obejmujące te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku (por. wyroki NSA z dnia:15 stycznia 2009 r., II FSK 1451/07, niepubl.; 5 listopada 2008 r., II GSK 428/08, niepubl.; 16 kwietnia 2008 r., II FSK 307/07, niepubl.), lub też jako przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd (wyroki NSA z dnia: 18 marca 2008r., I FSK 486/07, niepubl.; 27 kwietnia 2006 r., I GSK 1209/05, niepubl.; 30 marca 2006 r., I FSK 795/05, niepubl.). Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. W kontekście powyższych uwag wskazać należy, że Skarżąca zasadnie podniosła w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do opisu elementu stanu faktycznego dotyczącego działki nr ew [...]. Na działce tej według oświadczenia skarżącej pierwotnie były stawy schłodzeniowe, jednakże działka ta została poddana rekultywacji. Stawy te zostały zasypane i w pełni zrekultywowane. Skarżąca w swoim pismach procesowych wyjaśniała, że wobec tego, że na przedmiotowej działce nie ma budowli, teren jest zrekultywowany, nie można przyjąć, że grunty tej nieruchomości były w jakikolwiek sposób wykorzystywane do jej działalności gospodarczej. Zdaniem Strony przedmiotowa działka stanowiła nieużytki niezajęte na działalność gospodarczą a z uwagi na przeprowadzony proces rekultywacji jej wykorzystanie do działalności gospodarczej, w ramach procesów technologicznych było w zasadzie niemożliwe. Sąd pierwszej instancji mimo podnoszonych przez Stronę argumentów w tym przedmiocie nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska, co do oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych w zakresie oceny możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Mimo wymogu zbadania prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych działek Skarżącej, Sąd pierwszej instancji potraktował tą nieruchomość analogicznie jak inne nieużytki uznając, że jest zajęta na prowadzoną działalność gospodarczą. W konsekwencji przyjąć należy, że sąd pierwszej instancji nie ocenił w całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie ustalił jakie były warunki rekultywacji, kiedy ją przeprowadzono i czy wydana decyzja w tej kwestii jest ostateczna. Z uzasadnienia wyroku nie wynika także to, czy na przedmiotowej działce występują inne elementy budowlane lub techniczne mogące wpływać na jej kwalifikację prawnopodatkową w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca posiada wiele działek o różnym charakterze, dlatego też Sąd badając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy powinien być szczególnie dokładny w swoich sądach i w sytuacji sygnalizowania przez Stronę okoliczności wpływających na sposób opodatkowania powinien zbadać w pełnym zakresie ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna zakresie pominięcia uwag dotyczących działki nr ew [...] ma usprawiedliwione podstawy. Tym samym jako zasadne Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego WSA nie dopełnił obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz nie rozpoznał wszystkich zarzutów objętych skargą znajdujących oparcie w stanie faktycznym.

11. Spór merytoryczny w niniejszej sprawie dotyczył w istocie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należało przyjąć, czy w realiach przedmiotowej sprawy grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za SKO, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla tej działalności, czy też grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak twierdzi strona skarżąca, a co się z tym wiąże były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 pkt 10 u.p.o.l. Skarżąca sygnalizuje także, że na przedmiotowych działkach znajdują się obiekty i instalacje technologiczne, instalacje produkcyjne służące do odprowadzania odpadów, ścieków poprodukcyjnych oraz gromadzenia odpadów (wapno poprodukcyjne) i zajmują one teren tych działek w zaledwie niewielkiej części. Skarżąca poprzez akcentowanie tej okoliczności uważa, że Sąd pierwszej instancji błędnie potraktował należące do niej nieużytki jako zajęte w całości na działalność gospodarczą. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, że co do zasady ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub faktycznie zajęte na taką działalność.

12. Istnieją w orzecznictwie sądowym odmienne poglądy odnośnie kwestii opodatkowania gruntów należących do przedsiębiorcy jako związanych z jego działalnością gospodarczą. Z jednej strony uznaje się, że samo posiadanie gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o związku z działalnością gospodarczą, dlatego grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Pogląd taki jest prezentowany w wielu orzeczeniach i tak np. w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy". Odmienny pogląd wyrażony w orzecznictwie prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe nie powinno opierać się tylko na stwierdzeniu, że skoro przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą i jest wpisany do rejestru przedsiębiorców, to wszystkie nieruchomości, które posiada i nabywa, powodują, że należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej (np. wyrok NSA z 31 marca 2015 r., II FSK 559/13). Przy ustaleniu, czy określona nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa organy powinny przeprowadzić wszechstronne postępowanie podatkowe i ustalić okoliczności związane z faktycznym wykorzystaniem nieruchomości, a także takimi okolicznościami jak to, czy podatnik wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiony spór dotyczy jednakże rozumienia ustawowego pojęcia gruntów i budynków "związanych z działalnością gospodarczą" i może stanowić pomoc przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie problem interpretacyjny tkwi w rozumieniu pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" i przesądzenia, czy istnieje możliwość zastosowania zwolnienia dla działki należącej do przedsiębiorcy stanowiącej nieużytek, w sytuacji w której tylko jej część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjąć należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Jednakże w ocenie Sądu wykluczyć należy odwoływanie się w tym zakresie do definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w jednym z wyroków: "Dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można (...) posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana była dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja ta nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08 - treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2011). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. powołane wyżej orzeczenie NSA, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w:) Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Takie rozumienie pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" pozwalałoby na stwierdzenie, że tylko grunty faktycznie zajęte na taką działalność podlegałaby opodatkowaniu wg stawki kwalifikowanej jak dla przeznaczonych na działalność gospodarczą. Zatem przyjmując wykładnię a contrario grunty stanowiące nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przy zastrzeżeniu, że przemawia za tym prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

13. Wbrew jednak sugestiom autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, poprzez zajęcie gruntu pod budowle i urządzenia techniczne służące działalności gospodarczej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dążąc do opodatkowania wyłącznie wyodrębnionych części działek zajętych pod budowle i urządzenia technologiczne pomija to, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie. Jest producentem sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej. Produkuje także sól warzoną mokrą i suchą oraz inne składniki chemiczne. Zatem ocena istnienia podziału na grunty stanowiące nieużytki jako zajęte na działalność gospodarczą i niezajęte na taką działalność wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, związanych ze stosowaniem odrębnych przepisów dotyczących m.in. kwestii przeciwpożarowych, bhp, ustalenia stref ochronnych, stref bezpieczeństwa itp. Istnieje zatem potrzeba wyjaśnienia, czy grunty będące we władaniu Skarżącej będące nieużytkami poza faktycznym zajęciem ich części na prowadzenie działalności gospodarczej pełnią także inną istotną rolę niezwiązaną bezpośrednio z umieszczonymi na tych działkach instalacjami, czy też budowlami. Wobec wskazanych uwarunkowań dotyczących oceny pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności" przyjąć należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było przedwczesne i nie było wystarczająco uzasadnione. W uzasadnieniu wyroku zabrakło oceny, czy istnieje materiał dowodowy wskazujący, że wokół budowli i urządzeń technicznych znajdujących się na nieużytkach, jak i samego zakładu powinny istnieć obszary ochrony chemicznej, biologicznej w tym ochrony źródeł wody itp. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że ustalenie dowodów, z których będzie wynikało, że nieużytki należące do Strony stanowią obszar ochronny niezbędny dla jej bezpieczeństwa jak i otoczenia przedsiębiorstwa spowoduje ich zaliczenie do "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie Sądu kasacyjnego dopiero po przedstawieniu oceny wskazanych okoliczności można będzie ustalić, czy odnośnie spornych nieużytków w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., czy też nie. Wobec braków uzasadnienia w tej kwestii, za trafne Sąd odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przez sąd pierwszoinstancyjny art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 141 § 4 p.p.s.a. a także w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

14. Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd odwoławczy uznał natomiast zarzuty Strony co do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, iż urządzenia techniczne ﬁgurujące w ewidencji środków trwałych Spółki pod nazwami "zbiornik kondensatu", "zbiornik wody zasilającej do odgazowania", ,,zasobnik podziarna" oraz "zbiornik oleju rozpałkowego" stanowią w całości budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów. W ramach podniesionych w skardze zarzutów Skarżąca wskazuje na obowiązek opodatkowania wyłącznie części budowalnej (fundament), a nie całości budowli wraz z urządzeniem technicznym na nim posadowionym. Odnosząc się do kolejnego problemu interpretacyjnego występującego w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, wedle którego obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 ust. 3 prawa budowlanego może tu być stosowany tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) – należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, Lex nr 804680, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. W ocenie Sądu kasacyjnego wszystkie elementy (budowlane i techniczne) zbiorników, zasobników tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa zbiornika w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jego powstanie. Celem tym jest zabezpieczenie określonych płynów technologicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z elementów zbiornika jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla we wniosku spółka, że urządzenia techniczne zbiornika, czy też innej instalacji mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowalnego dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 ww. ustawy. Sąd kasacyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. II FSK 3328/13, gdzie uznano, że nie ma potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozbijać na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Tym samym Sąd kasacyjny podzielił stanowisko w tym zakresie zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji.

15. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania w postaci niedopełnienia obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargę, a także niewyczerpujące uzasadnienie dotyczące zakresu faktycznego zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.