Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 393/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1,2, art. 14 b par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 393/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012r., sprawy ze skargi "M" S.A. w K., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 17 stycznia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

"M" S.A. z siedzibą w K., dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT do dostawy rękawic chirurgicznych oraz diagnostycznych.

We wniosku zostały przedstawione następujące cztery zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca zamierza dystrybuować min. rękawice medyczne chirurgiczne oraz diagnostyczne, które są wykonane w przeważającej części z lateksu. Spółka, w oparciu o informacje przedstawione przez wytwórcę lub autoryzowanego przedstawiciela, uznaje te rękawice za wyroby medyczne. W związku ze zmianą przepisów dotyczących wyrobów medycznych wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r. (Dz.U. Nr 107, poz. 679), dalej określanej jako "uwm", wnioskodawca ma wątpliwości jakie stawki VAT winny mieć zastosowanie do opodatkowania dostawy rękawic w następujących sytuacjach:

1. Dostawa rękawic, które przez wytwórcę zostały wpisane do rejestru wyrobów medycznych prowadzonego na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z 20 kwietnia 2004 r. obowiązującej do 17 września 2010 r. (dalej "uwm z 2004r.),

2. Dostawa rękawic, które zostaną zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Środków Biobójczych w trybie art. 58 uwm, po dokonaniu wspomnianego zgłoszenia,

3. Dostawa rękawic diagnostycznych i lateksowych, które obecnie wpisane są do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu na podstawie uwm z 2004 r., w sytuacji gdy w stosunku do tego wyrobu zmianie ulega nazwa wytwórcy (bez zmian w zakresie innych danych),

4. Dostawa rękawic, które mają podwójny status, tj. zostały zgłoszone do rejestru wyrobów medycznych prowadzonego na podstawie uwm z 2004 r., ale spełniają również wymagania przewidziane dla środków ochrony indywidualnej i oferowane są klientom jako wyroby medyczne oraz jako środki ochrony indywidualne (posiadają podwójne oznaczenie na opakowaniach).

W piśmie uzupełniającym wniosek Spółka podała także, że rękawice chirurgiczne wymienione we wniosku w uzasadnieniu stanowisk do pytania nr 1 są klasyfikowane według PKWiU z 2008 r. w grupowaniu: 22.19.60.0.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Jaką stawką VAT opodatkowana jest dostawa rękawic dystrybuowanych przez Spółkę w czterech zdarzeniach przyszłych opisanych we wniosku?

Następnie wnioskodawca szczegółowo przedstawił własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, że dostawa w/w produktów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według obniżonej stawki. Spółka podała, że jej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji prawa podatkowego z 7 lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku "M" S.A. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w w/w zakresie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 14b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy tej ustawy obligują również organy do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Pod pojęciem właściwość należy rozumieć zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Organ odniósł się także do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b§1 O.p. mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 tej ustawy. A zatem pojęcie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Przepis art. 3 pkt 1 O.p. precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Organy podatkowe nie mają więc umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Wydający interpretację podkreślił, że w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny czy rękawice chirurgiczne oraz diagnostyczne są wyrobem medycznym bądź są tożsame z wyrobem medycznym i spełniają definicję wyrobu medycznego zawartą w uwm 2004 r. oraz w uwm z 2010 r. oraz czy rękawice o "podwójnym" statusie spełniają zarówno wymagania dotyczące wyrobów medycznych, jak również środków ochrony indywidualnej na podstawie art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2087 ze zm.). Nie jest on również uprawniony do badania, czy spełnione zostały warunki związane z wprowadzeniem w/w wyrobów do obrotu. Organ zauważył, że przepisy w/w ustaw nie są elementem prawa podatkowego, a więc nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji nie może on rozstrzygnąć czy na wysokość stawki VAT stosowanej przy dostawie wskazanych wyrobów medycznych, tj. rękawic chirurgicznych oraz diagnostycznych, ma wpływ zmiana przepisów dotyczących wyrobów medycznych wraz z wejściem w życie w/w ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Nie jest więc możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie żądania zawartego we wniosku z 27 lipca 2011 r., bowiem kwestia zastosowania stawki VAT do wymienionych we wniosku rękawic chirurgicznych oraz diagnostycznych zależy od możliwości zakwalifikowania ich do wyrobów medycznych ma podstawie w/w ustaw, które nie są przepisami prawa podatkowego.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie z uwagi na naruszenie: art. 165a§1 w zw. z art. 14b§1 i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego interpretację i w rezultacie odmowę przez Ministra Finansów wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika; art. 14b§6 O.p., poprzez niesłuszne i zróżnicowane traktowanie podatników występujących o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 2 listopada 2011 r. i podał, że spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie stawki VAT jaka powinna mieć zastosowanie do opodatkowania dostawy rękawic w sytuacjach opisanych we wniosku, w zależności od możliwości zakwalifikowania ich do wyrobów medycznych na podstawie ustaw o wyrobach medycznych, które nie są przepisami prawa podatkowego. Nie jest zatem możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie żądania zawartego we wniosku. Organ podał, że w myśl art. 165a §1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wystąpienie wymienionych w tym przepisie przesłanek powoduje, że żądanie nie wszczyna postępowania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania. Ma to na celu wyeliminowanie sytuacji, w których postępowanie wszczęte na skutek wniesionego żądania nie może zakończyć się rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty, z powodu braku w przepisach prawa podatkowego podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Przeszkody dotyczące przedmiotu żądania wiążą się z tym, że w postępowaniu podatkowym może być rozpatrzone wyłącznie podanie, które dotyczy takiej kategorii spraw, dla których dopuszczalna jest droga postępowania podatkowego. Organ podał także, że fakt, iż w analogicznym stanie faktycznym i w stosunku do rozstrzygnięcia identycznego zagadnienia podatkowego została wcześniej wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja indywidualna nie stanowi przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 17 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 2 listopada 2011 r. i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 165a§1 w zw. z art. 14b§1 i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego interpretację i w rezultacie odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w sytuacji gdy złożony przez Spółkę wniosek dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zakwestionował Minister Finansów; art. 14b§6 w zw. z art. 14a, art. 14h i art. 121§1 O.p. oraz art. 33 Konstytucji RP poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej pomimo istnienia w obrocie prawnym innej interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, wskutek czego naruszona została zasada jednolitości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślono, że przedmiotem złożonego wniosku nie była wbrew twierdzeniom Ministra Finansów ocena możliwości zakwalifikowania opisanych we wniosku rękawic medycznych do wyrobów medycznych na podstawie ustaw o wyrobach medycznych. Pytanie Spółki dotyczyło jedynie zastosowania właściwej stawki podatku VAT do dostawy wyrobów wskazanych przez nią we wniosku. W tym celu Spółka opisała szczegółowo cztery sytuacje (zdarzenia przyszłe), udowadniając jednocześnie – na podstawie właściwych przepisów, czyli przede wszystkim regulacji zawartych w ustawach o wyrobach medycznych – że oferowane przez nią produkty stanowią wyroby medyczne. Skoro ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej od faktu czy dany produkt jest wyrobem medycznym, Spółka przedstawiła argumentację i dowody na to, że warunek ten jest spełniony, tak aby móc uzasadnić możliwość zastosowania do opodatkowania planowanych dostaw obniżonej stawki VAT. Wobec powyższego w ocenie Spółki i Minister był obowiązany wydać interpretację dotyczącą stawki VAT opierając się na przedstawionych we wniosku informacjach. Bez odniesienia się przez wnioskodawcę do przepisów o wyrobach medycznych wniosek byłby niepełny, ponieważ nie zawierałby istotnego elementu stanu faktycznego. Interpretacja przepisów określających zasady stosowania obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz jej załącznika nr 3 jest możliwa wyłącznie przy uwzględnieniu wskazanych przez Spółkę we wniosku okoliczności oraz zaprezentowaniu przepisów ustaw dotyczących wyrobów medycznych. Przepisy, których dotyczyło pytanie Spółki są bez wątpienia przepisami prawa podatkowego. Co istotne, ich zastosowanie i interpretacja sprowadza się każdorazowo do ustalenia, czy towary będące przedmiotem dostawy stanowią wyroby medyczne, gdyż tylko w ten sposób można ustalić czy stawką właściwą dla ich dostawy jest stawka obniżona (obecnie 8%). Strona skarżąca podkreśliła także, że odmowa wydania interpretacji w sytuacji gdy w tej samej sytuacji faktycznej wydano interpretacje co do meritum dla innego podatnika, jest jawnie sprzeczna z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo co oceny co należy rozumieć pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, których interpretacji – na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie – dokonuje Minister Finansów.

W związku z tym na wstępie wskazać należy, że podstawą do wydawania indywidualnych interpretacji jest art. 14b § 1 O.p. stanowiący, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Definicja ta odwołuje się min. do pojęcia "ustaw podatkowych". Ustawodawca przez pojęcie to rozumie ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, LEX nr 340479, w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków" oraz traktujących także o "obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku". Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że zapytanie Spółki dotyczyło właściwej stawki podatku VAT dla dostawy rękawic medycznych (chirurgicznych oraz diagnostycznych) w określonych sytuacjach. Z treści wniosku wynika, że pytanie Spółki dotyczyło art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 105 oraz poz. 91 załącznika nr 3 do tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że przepisy te są przepisami prawa podatkowego. Z poz. 105 wskazanego załącznika wynika, że obniżoną stawkę podatku VAT (obecnie 8%) stosuje się do wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienionych z pozostałych pozycjach załącznika. Oznacza to, że interpretacja i zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o VAT sprowadza się każdorazowo do ustalenia, czy towary będące przedmiotem dostawy stanowią wyroby medyczne, gdyż tylko w ten sposób można ustalić czy stawką właściwą dla ich dostawy jest stawka obniżona. Skoro ustawa o VAT uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej od faktu czy dany produkt jest wyrobem medycznym, organ wydający interpretację musi dokonać ustalenia czy warunek ten jest spełniony, aby móc następnie wskazać jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla dostawy takiego wyrobu. A zatem w ustawie o wyrobach medycznych znajdują się przepisy, których stosowanie wpływa na skutki podatkowe. Uznanie bowiem na gruncie uwm (także tej poprzednio obowiązującej), że mamy do czynienia z wyrobem medycznym będzie miało bezpośrednie przełożenie na wyliczenie podatku. Nie ulega przy tym także wątpliwości, że kwestia zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług podlegałaby kontroli podatkowej czy skarbowej w ramach innych postępowań prowadzonych przez właściwe organy. Organy te mogłyby zatem samodzielnie orzekać o kwestii objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji. Sąd stanowczo zatem stwierdza, że narusza zasadę zaufania do organów podatkowych sytuacja, gdy Minister Finansów odmawia odpowiedzi na pytanie podatnika w zakresie zagadnienia, które następnie organy podatkowe miałyby prawo kontrolować w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie podatku. Jeszcze raz należy podkreślić, że właściwe zakwalifikowanie dostarczanych przez stronę skarżącą rękawic medycznych ma wpływ na wymiar podatku. Jest to zatem kwestia, która mieści się w zakresie uprawnień Ministra Finansów wynikających z art. 14b§1 O.p.

W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a§1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie działając w oparciu o treści art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej zaprezentowane rozważania Sądu i podejmie działania mające na celu dokonanie oceny wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeń przyszłych.