Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 376/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2015 r. nr IPPB3/4510-612/15-3/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku w ramach likwidacji Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "KSH"), po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, dalej łącznie jako "Składniki majątku".

Spółka, reprezentowana przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 KSH, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała następujące pytania prawne:

1. Czy w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wydaniem przez udziałowcom Składników majątku Spółki?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1:

2. Jeśli zdaniem organu w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Spółkę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wydanie przez Spółkę Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Wydanie przez Spółkę Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Strona w uzasadnieniu wniosku podniosła, że doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej "updop") należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie, tj. "Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika" (Komentarz do art. 12 updop teza 6 [w:] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014).

Strona podkreśliła, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Strony powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona wskazała, iż wydanie Składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Strona nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z KSH. Spółka wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. W jej ocenie, gdyby przykładowo regulowała ona świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę Składnikami majątku, wówczas miałby zastosowanie art. 14a updop. W przypadku jednak likwidacji Spółki nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a updop, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Składników majątku.

Strona zaznaczyła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej dla uznania, iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie, w wyniku likwidacji Spółki, dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Strona wskazała na treść art. 275 § 2 KSH, zgodnie z którym: "W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań." Podniosła, iż przepisy KSH rozróżniają zdarzenie takie jak podział majątku spółki, od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. W ocenie Strony, gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 KSH byłby zbędny. Ponadto przepisy art. 275 oraz art. 288 KSH wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. Ponadto zdaniem doktryny: "Od zakończenia faktycznych czynności likwidacyjnych, wyznaczonych celem likwidacji, odróżnić należy zakończenie likwidacji sensu stricto. Jest to dzień zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego przez zgromadzenie wspólników." (A. Kidyba, "Spółka z o.o.", wyd. 6, 2014) i dalej: "Po ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego, likwidatorzy zgłaszają je do sądu rejestrowego z jednoczesnym wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru (ściślej, wpis wykreślenia, zob. art. 20 ust. 4 KrRejSU)." (Sołtysiński, "Komentarz do KSH", wyd. 1, 2014).

Zdaniem Strony, w przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 KSH, tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego.

Strona podkreśliła, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników w przypadku, gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, a bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów, zaś ustawa CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Tymczasem księgi rachunkowe nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

W ocenie Strony nie sposób zatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Zdaniem Skarżącej należy też omawianą kwestię poddać analizie od strony systemowej i podkreślić że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych Składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych Składników majątku, gdyż trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem Spółki. W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcom.

Minister Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku wydał w dniu 6 października 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB3/4510-612/15-3/KK uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem udziałowcom Składników majątku w ramach likwidacji Spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że o możliwości dokonania tego rodzaju czynności rozstrzyga przepis art. 286 KSH, zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Minister Finansów zauważył, że skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updop. Od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a. który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Organ odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wskazał, że projektodawca zgłaszając do Sejmu propozycje zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ nie zgodził się ze Stroną, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom Składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego, gdyż przeczy temu jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop. Organ nie podzielił stanowiska Strony, iż: "przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej Spółki prowadziłoby do niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tzn. raz u Spółki i drugi raz u Wnioskodawcy", gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a updop.

Organ wskazał, że opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej, np. z tytułu dywidendy czy wynagrodzenia za umorzone udziały albo ich zbycia w celu umorzenia, nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji "niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowana". Na podstawie powyższych przepisów Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop.

Organ interpretacyny wyjaśnił, że zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 updop. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 updop rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6 tego artykułu, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 updop. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów, którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej "UoR"). Przepisy UoR nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji", w związku z czym zasadne jest odniesienie się do regulacji KSH. Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Organ interpretacyjny stwierdził, że na gruncie przepisów KSH zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zakładając zgodność regulacji UoR z przepisami KSH należy zatem przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników. Wobec powyższego organ stwierdził, że z przepisu art. 288 § 1 KSH nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli) którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

W odniesieniu do argumentacji Strony, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, organ wskazał, iż doprowadziłoby to do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 updop). W związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu. Przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie zatem wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop i obowiązkiem odprowadzenia przez Spółkę z tego tytułu należnego podatku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądowych organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r., w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust 1 a nie art. 14a updop.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Ministra Finansów Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia [...] listopada 2015r., nr [...] stwierdził brak naruszenia prawa i tym samym brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 października 2015 r., z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 14a ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam akt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów mimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej; tymczasem prawidłowe działanie Ministra Finansów powinno polegać na uznaniu, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

3. art. 27 ust. 1 upodp poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek, z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów updop, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania;

4. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm, dalej "OP") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a updop w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi - oddala ją, co wynika z art. 151 powołanej ustawy.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zadała pytanie:

"1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1:

"2. Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?"

Na przedstawione pytania Skarżąca udzieliła odpowiedzi negatywnych uznając, iż opisane zdarzenie nie powoduje skutków podatkowych w podatku CIT.

Organ interpretacyjny nie podzielił tego stanowiska uznając, że przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odprowadzeniem przez Spółkę z tego tytułu podatku. Konsekwentnie organ interpretacyjny uznał, że na spółce w likwidacji będzie też ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w związku z wydaniem udziałowcom składników majątku, pozostałych po spłaceniu wierzycieli likwidowanej spółki.

Biorąc pod uwagę postawione zagadnienie prawne, stanowiące przedmiot interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Należy bowiem wskazać, iż przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w treści którego osadzone jest sporne w sprawie zagadnienie – stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Rodzaje przychodów ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, natomiast w ust. 4 pkt 3 tego przepisu wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W ocenie Sądu z wykładni językowej ostatniego z przytoczonych przepisów wprost wynika, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku umorzenia udziałów związanego z likwidacją spółki.

W orzecznictwie jest prezentowany pogląd, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie praw składnika mienia, stanowiące rozliczenie zobowiązania spółki wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka nie otrzyma bowiem od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), LEX nr 1374770).

Zagadnieniem wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej) - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. w spr. II FSK 1384/10, z 17 kwietnia 2013 r. w spr. II FSK 1638/11, z 21 maja 2014 r. w spr. II FSK 835/12, czy z 14 listopada 2014 r. w spr. II FSK 2562/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2015 r. w spr. II FSK 2948/12 zapatrywanie prawne wyrażone w ww. orzeczeniach w pełni podzielił i dodał, że należy je także odnieść do przypadku przekazania majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie przeprowadzenia likwidacji spółki kapitałowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2014 r. w spr. II FSK 2595/12. Sąd ten wskazał, że nie można uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy.

Sąd zauważa, że ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako reakcję wobec korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Zdaniem J. Żurawińskiego, w aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Podkreślenia wymaga, że powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego (Komentarz do art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex).

Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez organ interpretacyjny, który twierdzi, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki będzie ciążył obowiązek wykazania przychodów, a następnie odprowadzenie zryczałtowanego podatku.

W ocenie Sądu, w przypadku likwidacji spółki po spłacie wierzycieli przychodu nie można mówić o powstaniu przychodu w związku z obowiązkiem zwrotu w naturze udziałowcom spółki pozostałych składników majątku. Tego rodzaju sytuacja nie stanowi regulowania zobowiązania poprzez wykonanie zobowiązania niepieniężnego.

Zgodnie z treścią art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem opodatkowania przychodu jest regulowanie zobowiązania przez wykonanie zobowiązania niepieniężnego, z tytułów wskazanych w tym przepisie.

W razie zwrotu udziałowcom pozostałych po likwidacji spółki składników majątku spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia, to zaś jest fundamentem powstania przychodu. Postępowanie likwidacyjne w odniesieniu do spółki kapitałowej ma bowiem na celu zakończenie jej bytu. Rozdysponowanie składników majątku likwidowanego podmiotu, pozostałego po spłaceniu wierzycieli ma zatem na celu nie uzyskanie przysporzenia, równoznacznego z uzyskaniem przychodów, ale wyłącznie likwidację pozostałej masy majątku – zwrot wniesionych w przeszłości, w dacie zakładania spółki wkładów przez jej wspólników. Oznacza to, że bezpodstawne jest wnioskowanie, że spółka kapitałowa poprzez zwrot wspólnikom pozostałego po spłacie wierzycieli majątku osiąga przychód w rozumieniu podatkowym. Tego rodzaju zdarzenie nie powoduje powstania przychodu, ale stanowi wyraz realizacji dyspozycji art. 286 § 1 i 2 KSH, zgodnie z którymi podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli a majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Również argumenty celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu ww. czynności. Wydanie majątku jest bowiem ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny. Poza analizą prawną pozostaje zaś kwestia praktycznych możliwości kontroli i egzekucji przez organy podatkowe podatku z tytułu opisywanej czynności (J. Sekita, Towary lub usługi zamiast opłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy, 2016, nr 1 (297)).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. w spr. II FSK 2844/12, w którym stwierdzono, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu (...), że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku (...). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 KSH. Taki jest skutek działań spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym". Wyrok zapadł wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednak w uzasadnieniu sąd stwierdził, że: "Pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

W kontekście powyższych rozważań, Sąd stoi na stanowisku, że Spółka w związku z jej likwidacją oraz zwrotem wspólnikom pozostałych po spłacie wierzycieli składników majątku, nie otrzyma od wspólników żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją.

Zwrócić także trzeba uwagę, ze stanowisko prezentowane przez organ podatkowy wiąże przychód podatkowy ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane w przepisach, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia gramatyczna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Wykładnia ta winna być wykładnią ścisłą. Przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Skoro wprost z przepisów prawa, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powoduje powstanie po stronie likwidowanej spółki powstanie obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi przejaw naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Sąd zauważa, że powyższe stanowisko, z analogicznym uzasadnieniem prezentowane jest w szeregu wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. w spr. FSK 2844/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 grudnia 2013 r. w spr. I SA/Sz 1092/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 listopada 2016 r. w spr. I SA/Sz 913/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 listopada 2016 r. w spr. I SA/Gd 1129/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2016 r. w spr. I SA/Gd 1218/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 listopada 2016 r. w spr. I SA/Kr 993/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2016 r. w spr. I SA/Kr 943/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2016 r. w spr. I SA/Kr 976/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 kwietnia 2015 r. w spr. I SA/Łd 146/16 (orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela te stanowiska, dostrzegając, że w tym zakresie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).