Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1808/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 174/12 w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz "O." Spółki z o.o. w S. 4937 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005 r. wraz z odsetkami.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił skarżącej spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w wysokości 27.085 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie 152,80 zł. Organ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej uznał bowiem, że spółka przyjęła na stan magazynowy nadwyżkę w ilości 2.771 l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a więc zwolnionego z akcyzy, który nie został objęty zgłoszeniem celnym z tytułu importu. Ponadto stwierdzono niedobór 22.494 l oleju opałowego, objętego zgłoszeniem celnym, a nieprzyjętego na stan magazynowy, który korzystał z preferencji podatkowej. Celu przeznaczenia tego niedoboru nie udokumentowano. Organ uznał zatem, że spółka uchybiła warunkom preferencji, a olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ - odpowiadając na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego - wyjaśnił, że sporne zobowiązanie wygasło jeszcze przed terminem przedawnienia, gdyż kwota akcyzy wskazana w decyzji organu I instancji została zapłacona w dniu 2 grudnia 2010 r. Tym samym zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty w związku z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, organ odwoławczy podzielił stanowisko spółki, że organ kontrolny powinien dokonywać w książce kontroli wpisów o przedłużeniu terminu jej trwania, jednak brak tych wpisów uznał za błąd o charakterze formalnym, z którego wystąpieniem ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) nie wiąże konsekwencji skutkujących nieważnością decyzji podatkowej lub brakiem możliwości wykorzystania materiałów z kontroli. Ponadto wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony po upływie przedłużonego terminu zakończenia kontroli – a o przedłużaniu terminu trwania kontroli spółka była informowana.

Odpowiadając na zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe powstało w związku z posiadaniem wyrobów, od których nie zapłacono należnej akcyzy oraz z tytułu zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, a wobec tego organami podatkowymi byli w tym przypadku - zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.o.p.a.) - naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w miejscu siedziby skarżącej, czyli w S. W przypadku nadwyżek i niedoborów olejów pochodzących z importu, na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 3 u.o.p.a., powstał obowiązek podatkowy, a właściwym organem I instancji był Naczelnik Urzędu Celnego w S.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wniosła O. Sp. z o.o.

Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przede wszystkim zauważył, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, z tym jednak zastrzeżeniem, że stwierdzone przez organy różnice pomiędzy ilością zaimportowanych przez skarżącą olejów żeglugowych i opałowych - wykazaną w zgłoszeniach celnych - a przyjętą przez spółkę do magazynu, traktowane są przez nią jako nadwyżki albo niedobory nieistniejące, związane wyłącznie z "różnicami pomiarowymi urządzeń pomiarowych w porcie załadunku oraz w porcie rozładunku towaru".

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd przede wszystkim nie podzielił jej stanowiska, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem przed upływem okresu przedawnienia spółka dokonała zapłaty kwoty podatku określonej w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy zasadnie uznał, że zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p., i że w okresie późniejszym nie mogło nastąpić ponowne wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek upływu ustawowego okresu przedawnienia. Akceptacja poglądu skarżącej prowadziłaby do sytuacji, że to od zamiaru podatnika zależałby sposób i termin wygaśnięcia zobowiązania. WSA zauważył również, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ma na celu, zwłaszcza w sytuacji opisanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., umożliwienie wszczęcia egzekucji, a tym samym przerwanie biegu przedawnienia, gdy prawdopodobnym jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed wydaniem decyzji ostatecznej, np. w sytuacji kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego odwołaniem od decyzji, gdy zbliża się dzień upływu terminu przedawnienia. Sąd nadmienił, że przy akceptacji stanowiska skarżącej niejasny byłby również charakter prawny dokonanej przez nią wpłaty kwoty wykazanego w nieostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego na rachunek urzędu podatkowego. Mając powyższe na względzie, Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że zobowiązanie to wygasło wskutek dokonanej przez skarżącą zapłaty tego podatku w dniu 2 grudnia 2010 r.

Następnie WSA odniósł się do zarzutu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 83 u.s.d.g. w zw. z art. 284b § 3 O.p., bowiem decyzja ta została oparta przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w spółce w okresie od 16 kwietnia do 14 lipca 2008 r., a zawartych w protokole kontroli z [...] lipca 2008 r., który zakończył z tym dniem kontrolę podatkową. Kontrola ta przekroczyła dozwolony okres 8 tygodni, a więc w ocenie spółki jej ustalenia nie mogły stanowić materiału dowodowego w sprawie.

Sąd nie podzielił takiego zarzutu uznając, że akceptacja stanowiska skarżącej, iż przepis art. 284b § 2 O.p. pozwala organowi na przedłużenie terminu zakończenia kontroli, jednak termin ten nie może wykraczać poza wskazany w art. 83 u.s.d.g. termin 8 tygodni - jako łączny termin prowadzenia wszelkich kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym - oznaczałaby, że kontrola podatkowa stałaby się w wielu wypadkach niedopuszczalna, co z kolei mogłoby oznaczać również np. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Prowadziłoby to do akceptowania możliwości naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. Skoro zatem u.s.d.g. nie określa skutków naruszenia okresu kontroli u przedsiębiorcy, to - stosownie do jej art. 77 ust. 2 - należy w tym zakresie stosować przepisy ustaw szczególnych, w tym wypadku przepisy O.p. (art. 284b § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie wymogi te zostały zachowane, z tym że terminy prowadzenia kontroli nie były wpisane do książki kontroli, co stanowiło naruszenie art. 81 ust. 2 pkt 4 u.s.d.g., w ocenie Sądu, niemające jednak wpływu na wynik sprawy. Zasadnie (stosownie do art. 291 § 4 O.p.) skarżąca podniosła, że kontrola podatkowa została formalnie zakończona [...] lipca 2008 r., bowiem w tym dniu został jej doręczony protokół kontroli (z tej samej daty), a więc po upływie terminu wskazanego w przedłużeniu okresu kontroli (do 17 lipca 2008 r.), jednak spółka nie kwestionowała faktu, że czynności kontrolne zakończone zostały 14 lipca 2008 r., a więc przed terminem zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu sporządzenie, a następnie doręczenie spółce protokołu kontroli po wskazanym terminie zakończenia kontroli nie mogło być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 284b § 3 O.p., bowiem organy nie wykorzystywały dokumentów uzyskanych w taki sposób. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.o.p.a. - poprzez wydanie decyzji obu instancji przez niewłaściwe organy - Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo właściwość organów ustalono na podstawie art. 13 ust. 1 u.o.p.a., tj. wg miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem obowiązek podatkowy powstał nie w wyniku importu przedmiotowych wyrobów akcyzowych, lecz w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami lub niedoborami towaru, uznanymi prawidłowo jako - odpowiednio - "posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (art. 4 ust. 3) oraz jako "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy" (art. 4 ust. 2 pkt 10).

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 128 O.p., przez wydanie decyzji organów obu instancji w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego na skutek wniosków spółki o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych. Z dołączonych do akt kopii decyzji organów celnych w G. i G. wynikało, że rozstrzygnięcia te dotyczyły wniosków o zmianę zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu wyrobów akcyzowych, które były przedmiotem importu. Wnioski nie zostały jednak uwzględnione, bowiem wnioskowane zmiany ilości wyrobów związane były z pomiarami dokonanymi po zwolnieniu towarów i wyładowaniu ich do zbiorników lądowych, a tym samym dotyczyły one już towaru krajowego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. Niedobory oraz nadwyżki wyrobów akcyzowych (uprzednio objętych importem) stwierdzone zostały bowiem po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Tym samym nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały za zużycie tych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem albo w przypadku nadwyżek, musiały być opodatkowane, gdyż nie były one przedmiotem importu, a tym samym uprzedniego zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 u.o.p.a., Sąd wskazał, że zarzut ten skarżąca oparła na stwierdzeniu, że przedmiotem rozstrzygnięć organów był wyrób akcyzowy pochodzący z importu, zatem nie można mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne. Z takim stwierdzeniem WSA się nie zgodził, uznając, że organy nie prowadziły postępowania w zakresie importu, lecz z tytułu rozliczeń w podatku akcyzowym w wyniku zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po dopuszczeniu tych wyrobów do obrotu. W takiej więc sytuacji zastosowanie miał przepis art. 19 ust. 2 u.o.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniosła O. Spółka z o.o., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S. a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Ewentualnie - w przypadku niedostrzeżenia przez NSA naruszeń przepisów postępowania, a uwzględnienia naruszeń prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatność dokonywana przez skarżącą tytułem wykonania nieostatecznej decyzji w ramach nałożonego rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i w rezultacie błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w sprawie wygasło na skutek tejże płatności z dniem 2 grudnia 2010 r., mimo iż dokonanie w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności płatności kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji nie może być utożsamiane z zapłatą podatku, powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, albowiem jest jedynie wykonaniem nałożonego w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji obowiązku; skutkiem powyższego było przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie mogło w niniejszej sprawie wygasnąć przez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2010 r., a rezultatem powyższego było nieuwzględnienie podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, który w przypadku jego uwzględnienia winien skutkować uchyleniem skarżonej decyzji; konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie było błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, podczas gdy w istocie wygasło ono przez przedawnienie;

2/ art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w sprawie wygasło z dniem 2 grudnia 2010 r. przez zapłatę w sytuacji gdy wygasło ono z dniem 31 grudnia 2010 r. przez przedawnienie; skutkiem powyższego naruszenia było nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zarzutu przedawnienia, który w przypadku jego uwzględnienia winien skutkować uchyleniem skarżonej decyzji;

3/ art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, na skutek której Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż wygasło na skutek zapłaty, mimo że przedawnienie stanowi odrębny od zapłaty sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a skoro w sprawie nie doszło do zapłaty w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to zobowiązanie podatkowe wygasło właśnie na skutek upływu terminu przedawnienia; konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p. w sprawie było błędne zastosowanie ww. przepisu i przyjęcie, że w sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, podczas gdy w istocie wygasło ono właśnie na skutek upływu terminu przedawnienia;

4/ art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 284b § 3 oraz art. 292 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 77 ust. 2 u.s.d.g. i przyjęcie, że stosowanie przepisów O.p., jako ustawy szczególnej w rozumieniu art. 77 ust. 2 u.s.d.g., oznacza dopuszczalność zaliczenia w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli, który został wydłużony z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 zd. 2 u.s.d.g.;

5/ art. 81 ust 2 pkt 4 u.s.d.g. w zw. z art. 292 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 81 ust. 2 pkt 4 u.s.d.g. i przyjęcie, że brak wpisów w książce kontroli odnośnie terminów prowadzenia kontroli (daty jej podjęcia i zakończenia) nie mógł mieć wpływu na wynik postępowania w sytuacji, gdy świadczy to o nieprawidłowościach w toku kontroli podatkowej w oparciu o ustalenia której to kontroli podatkowej w dużej mierze oparte zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych będące przedmiotem kontroli Sądu I instancji;

6/ art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w powołanym przepisie mowa jest o 8-tygodniowym limicie czasu trwania kontroli przedsiębiorcy przez wszystkie organy kontroli, podczas gdy powołany przepis statuuje zasadę ograniczenia czasu trwania kontroli przez jeden organ kontroli, przy czym w niniejszej sprawie organ podatkowy przekroczył 8-tygoniowy limit czasu trwania kontroli, co winno skutkować, na podstawie art. 284b § 3 O.p. niedopuszczalnością zaliczenia w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu kontroli, który został wydłużony z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 zd. 2 u.s.d.g.;

7/ art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 284b § 3 oraz art. 292 O.p. przez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. w zw. z art. 284b § 3 O.p. i przyjęcie, że organ podatkowy był upoważniony do przedłużenia terminu kontroli mimo przekroczenia dozwolonego 8-tygodniowego limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy w roku kalendarzowym, a tym samym przyjęcie, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej kontroli, a w szczególności dokumenty dotyczące kontroli, mogły stanowić materiał dowodowy w sprawie;

8/ art. 83 ust. 3 zd. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 292 O.p. przez błędną wykładnię art. 83 ust. 3 zd. 2 u.s.d.g. i przyjęcie, że organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu kontroli mimo braku wpisu w książce kontroli, w sytuacji gdy dla skutecznego przedłużenia czasu trwania kontroli nie jest wystarczające jedynie doręczenie kontrolowanemu pisemnego uzasadnienia przyczyn przedłużenia czasu trwania kontroli, ale również dokonanie stosowanego wpisu w książce kontroli, którego organ podatkowy w toku kontroli nie uczynił;

9/ art. 83 ust. 3 zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291 § 4 oraz art. 292 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 3 zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291 § 4 O.p. i przyjęcie, że doręczenie skarżącej protokołu kontroli po upływie terminu wskazanego w pisemnym przedłużeniu okresu kontroli nie oznacza, że kontrola została zakończona po upływie powyższego terminu, mimo iż datą zakończenia kontroli jest data doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli, co w konsekwencji prowadziło Sąd I instancji do błędnego przyjęcia, że zakończenie kontroli po terminie wskazanym w pisemnym przedłużeniu okresu kontroli nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy;

10/ art. 13 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 4 ust. 5 u.o.p.a. poprzez błędne niezastosowanie i w rezultacie przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje wydały organy właściwe mimo, że w przypadku importu organem podatkowym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego właściwy, na podstawie przepisów prawa celnego, do wymiaru należności celnych, co oznacza, że zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego wydana została przez organ niebędący właściwym w sprawie;

11/ art. 13 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 3 i w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz w zw. z art. 4 ust. 5 u.o.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do nieprawidłowego przyjęcia, że zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ właściwy, opartego na błędnym założeniu, że obowiązek podatkowy nie powstał w wyniku importu wyrobów akcyzowych, lecz w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu skarżącej nadwyżkami lub niedoborami towaru zakwalifikowanymi jako posiadanie przez skarżącą niezadeklarowanych wyrobów akcyzowych albo zużycie przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych objętych preferencją podatkową z tytułu ich przeznaczenia;

12/ art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.o.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że stwierdzone przez organy podatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane powinny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadanie niezadeklarowanego towaru, mimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku miała swe źródło jedynie w zastosowaniu innych urządzeń pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku oraz poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez skarżącą z innego źródła aniżeli z importu, jak też organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;

13/ art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.o.p.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że stwierdzone przez organy dodatkowe niedobory lub nadwyżki zaimportowanych wyrobów akcyzowych zakwalifikowane winny zostać jako zużycie towaru niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadaniem zadeklarowanego towaru, mimo iż rozbieżności pomiędzy ilością wskazaną w dokumencie SAD, a stwierdzoną w porcie wyładunku miała swe źródło jedynie w zastosowaniu innych urządzeń pomiarowych w porcie załadunku i w porcie wyładunku oraz poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że z powodu stwierdzenia niedoborów i nadwyżek wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru przez organy celne i dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju niemożliwe jest stwierdzenie, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku, a portem rozładunku, przy czym organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekoma nadwyżka został pozyskany przez skarżącą z innego źródła aniżeli z importu, jak też organy podatkowe nie wykazały, aby towar zakwalifikowany jako rzekomy niedobór został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;

14/ art. 19 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 6 u.o.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania odnośnie importu towarów, lecz z tytułu rozliczeń w podatku akcyzowym w wyniku zdarzeń zaistniałych na terytorium kraju, po dopuszczeniu wyrobów akcyzowych do obrotu i co za tym idzie przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy był władny naliczyć skarżącej odsetki od wpłat dziennych mimo, iż w przypadku towaru pochodzącego z importu nie sposób mówić o wstępnych wpłatach akcyzy za okresy dzienne;

15/ art. 19 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 6 u.o.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 19 ust. 2 u.o.p.a. ma zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ podatkowy słusznie naliczył skarżącej odsetki od wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, mimo, iż towary akcyzowe pochodziły z importu;

16/ art. 4 ust. 5 u.o.p.a. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu) możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów), co stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego statuowanej w ww. art. 4 ust. 5;

17/ art. 6 ust. 1 u.o.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzekomym "ujawnieniem" nadwyżek w towarze (wejście przez skarżącą w posiadanie towaru z innego źródła niż import), względnie w związku z rzekomym zużyciem towaru niezgodnie z przeznaczeniem (w zakresie rzekomych niedoborów);

II. przepisów postępowania w postaci art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy następujących przepisów postępowania podatkowego:

1/ art. 120 w zw. z art. 292 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez niezastosowanie art. 120 O.p. przez organy, które zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a zatem działając z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 3 zd. 2 u.s.d.g., a także naruszając art. 284b § 3 O.p. przez oparcie skarżonych decyzji na ustaleniach bezprawnie wydłużonej kontroli, a w szczególności dokumentach dotyczących bezprawnie przedłużonej kontroli, dopuściły się zarazem naruszenia ww. art. 120 O.p. (co zaakceptował Sąd I instancji);

2/ art. 128 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i przyjęcie, że decyzje organów podatkowych wydane w sprawie nie są orzeczeniami wydanymi przez organy w sprawie, która była już przedmiotem postępowania prowadzonego przed właściwym organem podatkowym i zakończonego decyzjami ostatecznymi, mimo wniosków skarżącej o korektę zgłoszeń celnych i o korektę akcyzy w rezultacie korekty zgłoszeń celnych, a co za tym idzie rozstrzygnięcie spraw podatkowych wywołanych tymi wnioskami decyzjami ostatecznymi w toku instancji, co skutkuje dopuszczalnością wzruszenia takich decyzji wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (co zaakceptował Sąd I instancji);

3/ art. 181 w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 181 i niezastosowanie ww. art. 284b § 3, a tym samym dopuszczenie przez organy w poczet materiału dowodowego dokumentów dotyczących kontroli podatkowej, mimo zawartego w ww. art. 181 wyraźnego zastrzeżenia w tym zakresie, poprzez odesłanie do ww. art. 284b § 3, i mimo, że przedłużenie terminu trwania kontroli podatkowej nastąpiło z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 2.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu przedstawił wyłącznie argumentację na poparcie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Podniósł, że upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania następował z dniem 31 grudnia 2010r., nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 O.p. Kwestionował stanowisko, że wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - uniemożliwiając wygaśnięcie tego samego zobowiązania na skutek przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej spółka przedstawiła w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014 r.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2014r. postępowanie zawieszono na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 pełnemu składowi Izby Finansowej NSA.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. postępowanie podjęto na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadą jest - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w tej sprawie nie wystąpiły. Zasada związania podstawami kasacyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony wyrok ocenia zasadność zarzutów postawionych Sądowi I instancji.

Uwzględniając powyższe, zdaniem składu orzekającego NSA, w pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutu wydania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji przez organy niewłaściwe (pkt I ppkt 10 i 11 petitum skargi kasacyjnej) - jako najdalej idącego. Zasadność zarzutu wskazywałaby bowiem, że Sąd I instancji wadliwie – z naruszeniem art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. – nie stwierdził nieważności decyzji.

Zarzucając w toku postępowania naruszenie art. 13 ust. 1 i 3 u.o.p.a. strona prezentowała stanowisko, że czynnością podlegającą opodatkowaniu był import towarów, dokonany w porcie w G. W konsekwencji - zdaniem strony skarżącej - właściwym organem podatkowym I instancji był Naczelnik Urzędu Celnego w G., zaś organem odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w G.

Zarzut ten nie jest trafny. Zdaniem NSA zasadnie bowiem Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że skoro zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie określano w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami lub niedoborami towaru - w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych - co uznano za (odpowiednio) posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.o.p.a.) oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.o.p.a.) – to art. 13 ust. 3 powołanej ustawy nie znajdował zastosowania.

Tak więc Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić niewłaściwości organów wydających w tej sprawie decyzje w obu instancjach. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 i 2 u.o.p.a., organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 1) a także, gdy czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres.

Trafności powyższego stanowiska nie podważa zarzut naruszenia przez organy oraz Sąd I instancji zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Ta cecha konstrukcyjna akcyzy oznacza jedynie, że tylko wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości, zwalnia z obowiązku jego zapłaty na kolejnym etapie obrotu.

Usprawiedliwiony nie jest też zarzut, że zaskarżoną decyzję wydano w sprawie, która była już przedmiotem postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi.

Przede wszystkim formułując ten zarzut nie wskazano na naruszenie art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W podstawie kasacyjnej powołano jedynie art. 128 ostatniej z powołanych ustaw. Znaczy to, że zarzut w istocie nie odnosi się do oceny przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, co do której poszanowanie zasady trwałości decyzji ostatecznych kwestionowane nie było i nie jest.

Za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną uznać należy natomiast zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 jak i zarzut naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy (pkt I ppkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, przesądził bowiem, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Wobec powyższego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z treści przepisu zasadnie wywodzi się zatem, że uchwały mają moc wiążącą. Składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę - jeżeli nie przedstawi powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, postawiony Sądowi I instancji zarzut nieuwzględnienia podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest trafny. Już z tych względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesienie się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego - zmierzających do podważenia prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego - jest zbędne, a to z uwagi na skutek procesowy jaki wywołuje przedawnienie zobowiązania podatkowego (bezprzedmiotowość postępowania).

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W rozpoznawanej sprawie przyjęty w zaskarżonym wyroku stanu faktyczny sprawy jest niesporny.

Skarżąca spółka w dniu 2 grudnia 2010 r. dokonała zapłaty należności wynikających z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r. określającej zobowiązanie skarżącej spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W świetle wcześniejszych rozważań nie ulega zatem kwestii, że organ odwoławczy orzekając w sprawie wadliwie - z naruszeniem art. 70 Ordynacji podatkowej - nie uwzględnił faktu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązania skarżącej spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana z uchybieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W tym stanie rzeczy skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zasługiwała na uwzględnienie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 i 2 wyroku.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3 wyroku) wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz 200 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c - w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).