Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 437/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art.  86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 437/17

UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki Jawnej [...] z siedzibą w L. ("skarżąca, "spółka", "podatniczka", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia wydanej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. naczelnik urzędu skarbowego zmienił rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wykazane przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o wyniki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Spółka w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, w rejestrze nabyć VAT oraz w złożonej deklaracji za styczeń 2011 r. ujęła podatek wynikający z trzech faktur VAT (nr [...], nr [...], nr [...]) wystawionych przez Z. N.K. z siedzibą w L.("ZNK"), a obejmujących opłaty związane z lokalami mieszczącymi się w L. przy ul. [...] i [...], w których jako nabywca figuruje T.W. – wspólnik spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowe lokale w kontrolowanym okresie nie były użytkowane przez skarżącą, która mogłaby realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem tych lokali w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Faktury zostały wystawione na rzecz innego podmiotu niż spółka, co dodatkowo świadczy o powyższym.

W rejestrze zakupów oraz deklaracji podatkowej spółka ujęła nadto podatek naliczony z faktury VAT nr [...]z [...] r. wystawionej przez Z. o wartości [...] zł netto, obejmującej zakup 10.000 l oleju napędowego. W toku postępowania ustalono, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego organ zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z poz. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur stanowi naruszenie zasady neutralności VAT. Spółka współpracowała z podmiotem istniejącym, wykonała na jego rzecz usługę transportową, do której wykorzystano zakupione paliwo. Podatnik nie brał świadomie udziału w nielegalnych działaniach podmiotów, którym organy wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa. Organ nie zebrał całościowego materiału dowodowego, nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego, nie ocenił właściwie dowodów, a jego stanowisko jest wyłącznie profiskalne.

W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomieniem z dnia [...] r. organ poinformował spółkę o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem [...]r. Powiadomienie zostało odebrane przez T. W. w dniu [...] r. Postępowanie karne jest nadal w toku.

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że W. Z. nie dokonał opisanej dostawy paliwa (nie dysponował on tym towarem), zaś jego rzeczywista działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur VAT. Organ wskazał na liczne rozbieżności w zeznaniach T.W. co do zasad i okresu współpracy z W. Z., co powoduje iż zostały one ocenione jako niewiarygodne. Spółka nie miała stałych zbiorników paliwowych, w których mogłaby gromadzić zapasy paliwa. Odbiór towaru nie był dokumentowany. Rozliczenia dokonywane były wyłącznie gotówkowo bez pokwitowania, zaś faktury miały charakter zbiorczy i obejmowały z reguły szereg dostaw. Wszystkie ustalenia pomiędzy kontrahentami miały być dokonywane telefonicznie, nie podpisywano umów o współpracy, nie wizytowano firmy dostawcy, zaś co do jakości towaru i jego pochodzenia – poprzestano na zaufaniu do kontrahenta.

Z zeznań W. Z. wynika, że nie posiadał on koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponował też w 2011 r. magazynami i zapleczem technicznym do prowadzenia handlu tymi wyrobami. Organizował tylko dostawy do odbiorcy, a transport zapewniała firma, od której kupował paliwo. Była to E. Spółka z o.o. w W., z którą rozliczał się także wyłącznie gotówkowo. Do spółki A paliwo było dowożone i magazynowane na wynajętej posesji w zbiornikach o pojemności 5 tys. litrów.

Jak ustalono w sprawie, spółka E. we wskazanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. W KRS odnotowano w zakresie jej działalności sprzedaż detaliczną, a nie hurtową paliw. Nie składała ona we wskazanym okresie deklaracji podatkowych, nie była też zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. W 2014 r. prezes zarządu spółki – K. K. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców w związku z prawomocnym skazaniem wyrokiem karnym za przestępstwa oszustwa na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji obrotu paliwem.

Wobec W. Z. zostały natomiast wydane decyzje podatkowe określające obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym zapadł wyrok skazujący z art. 271 § 3 w zw. z art. 271 § 1 kk (przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przy czym w opisie czynu wskazano m.in. faktury VAT wymienione w sprawie).

Organy podkreśliły, że nie kwestionują faktu wykonywania przez spółkę usług transportu i zakupu dla tych celów paliwa, jednak uznały, że paliwo to nie pochodzi z transakcji opisanych w fakturze wystawionej przez W. Z.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zakwestionowano podatniczce prawo do odliczenia podatku z przedstawionej w styczniu 2011 r. faktury VAT za zakup paliwa, wystawionej przez W. Z. Materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że czynność objęta tym dokumentem rozliczeniowym nie została faktycznie dokonana. Pomiędzy wskazanymi kontrahentami nie zaistniał rzeczywisty obrót towarem, ale wyłącznie dokumentami rozliczeniowymi (fakturą VAT).

W ocenie organów, z okoliczności sprawy wynika też, że spółka A nie dochowała należytej staranności w działaniach wobec kontrahenta i nie może powoływać się skutecznie w sprawie na działanie w dobrej wierze. Wspólnik spółki- T. W. nie interesował się jakością i pochodzeniem towaru o znacznej wrażliwości. Spółka nie zawarła z dostawcą umowy o współpracy, zaś płatności dokonywała w formie gotówkowej, nie dbając o pozyskanie pokwitowania. Przed rozpoczęciem współpracy lub w jej trakcie nie zweryfikowano dostawców, od których pochodziło paliwo. Okoliczności te, w kontekście zawodowego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę, świadczą o braku staranności kupieckiej. W warunkach tych powoływanie się na zasadę neutralności VAT uznano za nadużycie prawa.

Z tych względów za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez ZNK i obejmujących opłaty związane z lokalami użytkowymi przy ul. K. i ul. K. (w tym czynsz, opłaty za media i wywóz śmieci) organ podkreślił, że z informacji przekazanych przez ZNK wynika, że umowa dotycząca najmu lokalu przy ul. K. nadal obowiązuje, a z dniem [...] r. część lokalu została podnajęta innej osobie, z przeznaczeniem na działalność handlową. Natomiast umowa dotycząca lokalu przy ul. K. wygasła z dniem [...] r. z uwagi na nabycie przez T. W. udziałów w tej nieruchomości i od [...] r. zajmuje ten lokal na prawach współwłaściciela. W związku z powyższym nie wiąże go z ZNK żadna umowa, ponosi tylko koszty eksploatacji lokalu, związane z jego użytkowaniem.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr [...] i nr [...], bowiem lokal przy ul. K. mógł być w tym okresie wykorzystywany przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie z okoliczności tych wynika, że koszty związane z użytkowaniem lokalu przy ul. K. nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą, zatem faktura nr [...]nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że umowa najmu lokalu nr [...] została zawarta przez T. W., zaś prawo użytkowania lokalu nie zostało nigdy przeniesione na spółkę. Za niewiarygodną uznał uchwałę wspólników z [...] r., mocą której T. W. miał wnieść do spółki prawo użytkowania obu lokali, bowiem w dniu podjęcia uchwały spółka jeszcze nie istniała. Podobnie za niewiarygodną uznano umowę najmu lokalu przy ul. K., zawartą przez T. W. z samym sobą (raz jako wynajmujący, raz jako przedstawiciel najemcy) w dniu [...] r. Organ podkreślił, że umowa spółki zawarta została w dniu [...] r., zaś konstytutywnego wpisu do KRS dokonano w dniu [...] r. Po tej dacie T. W. jako najemca dokonał podnajmu części lokalu przy ul. K. na rzecz innej osoby.

Organ II instancji stwierdził ostatecznie, że lokal przy ul. K. mógł być wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (pomimo nieprzedstawienia wiarygodnych dokumentów na tę okoliczność), bowiem adres ten został wskazany jako siedziba firmy, a także miejsce prowadzenia działalności, czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował. Podkreślono, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących koszty związane z tym lokalem, byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT, wyrażoną w art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wskazano również na analogiczne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podkreślające, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej, nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (wyroki NSA: z 2.09.2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z 21.10.2014 r" sygn. akt I FSK 1546/13, z 16.01.2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13).

W ocenie organu, spółce przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur nr [...] i nr [...], wystawionych w styczniu 2011 r. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za zasadne stanowiska podatniczki co do faktury nr [...] r. o wartości netto [...] zł, dokumentującej koszty użytkowania lokalu przy ul. K., bowiem zdaniem organu nie ma ona związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Najemcą tego lokalu był T. W., występujący jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej. Część lokalu od [...] r. za zgodą ZNK została podnajęta na rzecz innego podmiotu niż skarżąca. Podatniczka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że wykorzystywała lokal w prowadzonej działalności, zaś fakt ten nie wynika z okazanych dokumentów. Wobec tego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia w sprawie przepisów procesowych stwierdzając, że materiał dowodowy jest kompletny, a przy jego ocenie i rekonstrukcji stanu faktycznego nie dopuszczono się uchybień sugerowanych przez skarżącą.

Od wskazanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyła spółka, wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.), a nadto art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego podkreślając, że w 2011 r. skarżąca wynajmowała lokale [...] i [...], generując z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną. Organ II instancji nie przeprowadził w tym kierunku stosownego postępowania dowodowego, a stanowisko wyraził wbrew istniejącym dowodom. Nie uwzględnił przy tym stanowiska organu I instancji, który nie kwestionował faktu użytkowania lokalu przez spółkę, dyskwalifikując jednak faktury z powodu wadliwego oznaczenia w nich nabywcy. Tymczasem, zgodnie z poglądem judykatury, okoliczność ta nie powoduje, że faktury te nie mogą zostać rozliczone podatkowo przez skarżącą.

Skarżąca podkreśliła, że lokale są ze sobą połączone i częściowo były wykorzystywane jako siedziba spółki, a w pozostałej części udostępniane najemcy.

W zakresie faktury wystawionej przez W. Z. skarżąca powołała się na obowiązującą w prawie unijnym zasadę neutralności oraz zapadłe na jej tle liczne orzeczenia TSUE. Podkreśliła, że podmiot, z którym współpracowała spółka, faktycznie istniał i spełniał definicję podatnika, co pozostaje w całkowitym oderwaniu od infrastruktury gospodarczej oraz braku koncesji na handel paliwami. Odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT. Wszelkie nieprawidłowości po stronie sprzedawcy nie mają znaczenia dla prawa podatnika w odliczeniu podatku. Podatnik działający w dobrej wierze i nabywający usługi dla sprzedaży opodatkowanej, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku.

Organ nie podjął próby ustalenia stanu faktycznego i nie zebrał całościowego materiału dowodowego. Aktywność w tym przedmiocie ograniczyła się do włączenia dowodów zebranych w innych postępowaniach. Oczywistym jest natomiast, że spółka wykonywała usługi transportowe i dla tych celów kupowała paliwo. Organ nie dokonał analizy ilości zakupionego i zużytego dla celów działalności gospodarczej palia, pomimo że takie zestawienie zaoferowała skarżąca.

Pełnomocnik skarżącej podkreśliła, że spółce nie były dostępne środki, dzięki którym mogłaby monitorować przebieg transakcji. Organ natomiast nie uznał za zasadne przeprowadzenia dowodów inicjowanych w toku postępowania przez stronę - nie przesłuchał na okoliczność dostaw zgłoszonych przez stronę świadków: kierownika parkingu U.Ś. oraz pracownika spółki A. S. Podobnie, organ pominął wniosek strony o przesłuchanie jej wspólnika T. W. na okoliczność braku świadomości uczestnictwa w procederze nadużycia VAT. Takie działanie organu narusza zasadę kompletności materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

W dniu [...] r. pełnomocnik strony złożyła pismo procesowe (datowane na [...] r.), w którym podkreśliła, że związek faktur VAT obejmujących opłaty związane z lokalem przy ul. K. ze sprzedażą opodatkowaną jest oczywisty i wynika z dokumentów źródłowych, którymi organy dysponowały w postępowaniu. Na tę okoliczność skarżąca złożyła wyciąg z niezakwestionowanego przez organy podatkowe rejestru sprzedaży VAT. Wynika z niego, że po stronie kosztów uwzględniono w styczniu 2011 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł brutto, wystawioną na rzecz P. Nadto złączono kopię wskazanej faktury VAT. Z jej treści wynika, że wystawcą jest A spółka jawna, a należności wynikają z najmu lokali przy ul. K. [...]i [...] za okres stycznia 2011r.

Organ podatkowy nie odniósł się co do powyższego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga jest w części zasadna, co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie wszystkie jednak ze stawianych przez stronę zarzutów uznać należy za usprawiedliwione. Dotyczy to w szczególności tych zarzutów, które dotyczą zakwestionowanej przez organy rzetelności faktury VAT wystawionej przez W.Z.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawała poza sporem, zaś argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Do końca trwania postępowania podatkowego postępowanie karne skarbowe nie zostało ukończone.

Spór w sprawie dotyczył zagadnienia, czy faktury wystawione przez Z. N. K. (obejmujące opłaty z tytułu eksploatacji lokali przy ul. K. [...]i [...] oraz W.Z. z tytułu zakupu oleju napędowego są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Jak uzasadniał organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza nabycia towaru w postaci paliwa od W. Z. Przeciwnie, pozyskane dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporna faktura jest tzw. fakturą pustą w tym znaczeniu, że pozostaje bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Wbrew stanowisku strony, organ nie zakwestionował przy tym faktu posiadania paliwa przez podatniczkę dla celów prowadzonej działalności, jednak jednoznacznie stwierdził, że nie zostało ono zakupione od W.Z. Celem wystawienia przez niego faktury VAT było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Dlatego też zdaniem Sądu organy zasadnie pominęły twierdzenia strony oraz zgłaszane przez nią wnioski dowodowe (w tym dowody z zeznań wskazanych w skardze świadków) na okoliczność niezbędnej ilości paliwa dla wykonania zleceń transportowych w okresie podatkowym.

W przekonaniu strony, skoro wykonała ona określone usługi transportowe, to musiała dysponować określoną ilością paliwa, które wcześniej musiało być przedmiotem dostawy. Stąd też przekonanie strony o braku logiki w stanowisku organów podatkowych. Odmienne ustalenia organów podatniczka postrzega jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego, nieracjonalne i nacechowane złą wolą.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.

Powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). W sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatniczka otrzymała towary, które następnie wykorzystała w swej działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności nie kwestionował, dlatego też nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków strony, które uznano za pozostające poza istotą sprawy. Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatniczka nie nabyła ich od wystawcy faktury na warunkach w niej opisanych. Oznacza to, że przedstawiony rachunek nie dokumentuje nabycia towarów, dającego prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jaka została w nim ujęta. W rzeczywistości bowiem kwota ta nie stanowi podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących czynnościom opodatkowanym. Podatniczka w swojej argumentacji uznaje za najważniejszy fakt posiadania towarów opisanych w fakturach, natomiast pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktury w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że W. Z. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych do nabycia towarów opisanych w fakturze. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Deklarowany przez niego jedyny dostawca – spółka E. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła zeznania podatkowego, ani deklaracji VAT i PIT-4R. Nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej.

W następstwie powyższego organy zasadnie stwierdziły, że strona nie mogła nabyć towarów od W. Z. w sposób odpowiadający treści faktury. Przedmiotem "obrotu" pomiędzy wskazanymi kontrahentami były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Trafnie organ zauważył, że W. Z. nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o znacznej wartości. Nie posiadał niezbędnych środków transportowych, jak też zaplecza magazynowego. Takiego zaplecza magazynowego nie posiadała też sama skarżąca (T. W. podał, że paliwo było zlewane do beczek i składowane na jednej z ciężarówek, która akurat miała przestój w pracy; tymczasem W. Z. zeznał, że paliwo dla spółki było zlewane na terenie bazy i wynajętej posesji do zbiorników o pojemności około 5 tys. litrów). Rozliczenia odbywały się wyłącznie gotówkowo, przy czym w dokumentacji spółki brak jest pokwitowań zapłaty. Transakcje zawierane były w formie ustnej. Ani podatniczka, ani W. Z. nie mieli wiedzy o rzeczywistym pochodzeniu i jakości paliwa, mimo że z punktu widzenia profilu działalności strony miało to bez wątpienia duże znaczenie.

W tych okolicznościach organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym ocenił całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiódł, że sporna faktura nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą, a jej wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatniczce rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy, zaś powoływane w skardze argumenty dotyczące dobrej wiary podatniczki nie mogą być uznane za skuteczne.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że z punktu widzenia prawa do odliczenia nie wystarczy wykazać, że podatnik otrzymał towary i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie mają bowiem wiarygodne dowody potwierdzające okoliczność, że podatnik nabył towary zgodnie z treścią faktur, na podstawie których obniżył podatek należny. Obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym jest współpraca z organami i ujawnienie wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do ujawnienia prawdy obiektywnej, zaś rzeczą podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – odpowiednie dokumentowanie czynności ze swym udziałem. Faktury, co do zasady, mają jedynie walor dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością ( art. 194 § 1 do § 3 O.p.).

W świetle powyższego, nie sposób zdaniem Sądu uznać zasadności tych zarzutów skargi, które odnoszą się oceny transakcji strony z W.Z. Dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT w omawianym zakresie jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

Zmiana decyzji organu I instancji była spowodowana ustaleniem przez organ odwoławczy, że lokal użytkowy położony przy ul. K. mógł być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej spółki, pomimo że stroną umowy najmu tego lokalu oraz nabywcą wskazanym w treści faktur był T. W. Spółka wskazała ten adres jako miejsce swej siedziby (taki adres został ujawniony w KRS). Zdaniem organu zasada neutralności VAT nakazuje w tej sytuacji uznanie prawa strony do dokonania odliczenia podatku naliczonego (łącznie [..] zł) wynikającego z faktur obejmujących opłaty za ten lokal, tj. faktury nr [...] i [...]. W orzecznictwie ukształtował się bowiem pogląd, że brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13).

Organ nie podzielił jednak stanowiska strony, że również lokal przy ul. K. służył spółce do jej działalności. Podkreślił, że brak jest wiarygodnych dowodów na tę okoliczność (umowa najmu z dnia [...] r. oraz uchwała wspólników spółki z [...] r. zostały uznane za niewiarygodne i sporządzone wyłącznie dla celów postępowania). Wskazał, że najemcą lokalu był T.W., który skutecznie nie przeniósł swych praw na spółkę, a zatem koszty związane z użytkowaniem lokalu nie mają związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez spółkę, a faktura VAT nr [...] nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego (w kwocie [...] zł).

W ocenie Sądu powyższe wnioskowanie jest jednak przedwczesne i nieuprawnione, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w sprawie, a pominięty w ramach rekonstrukcji stanu faktycznego i oceny dowodów przez organ. Dotyczy to wyciągu z niekwestionowanego co do rzetelności rejestru sprzedaży VAT, którego zapisy stanowiły podstawę rozliczenia podatku za styczeń 2011 r. W rejestrze tym uwzględniono fakturę VAT wystawioną przez spółkę, a obejmującą opłaty za najem lokalu przy ul. K. przez P. Dokument ten (wraz z kopią faktury) dołączono także do pisma procesowego w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Powyższa okoliczność nie została przez organ wyjaśniona, a bez wątpienia może mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy. Treść dokumentów świadczyć może bowiem o tym, że spółka dysponowała lokalem, generując podlegający opodatkowaniu obrót. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu i wymaga dodatkowych czynności, których zaniechanie powoduje, że w sprawie naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c orzeczono, jak w wyroku.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postepowania stanowią przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Na zasądzone na rzecz strony koszty składają się: opłata od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, stosownie do powyższych wskazań, uzupełni postępowanie dowodowe i podda całościowej ocenie księgi podatnika, a następnie dokona właściwych ustaleń i oceny prawnej sprawy.