Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1090/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144a,  art. 239b par. 1, par. 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. (dalej też Wójt Gminy) z dnia [...] r. (Nr [...]) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

W uzasadnieniu Kolegium prezentując stan faktyczny sprawy wskazało, że decyzją z dnia [...] r. (Nr [...] ) Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia 26 listopada 2014r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy nadał decyzji tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono w dniu 24 listopada 2014r. na adres siedziby A S.A. oraz pełnomocnikowi Spółki adwokatowi K. S. na adres [...].

W piśmie z dnia 1 grudnia 2014r. A.L. wskazując, że działa jako pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W piśmie z dnia 14 maja 2015r., SKO wezwało A.L. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego go do działaniu w imieniu Spółki. W ślad za pismem z dnia 8 czerwca 2015r. A.L. przedłożył odpis pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej uprawniający go do reprezentowania Spółki w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości.

W zażaleniu z dnia 1 grudnia 2014r. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że zażalenie zostało wniesione z "najwyższej ostrożności procesowej" bowiem zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone. Wskazano przy tym, że w piśmie z dnia 21 lipca 2014r. Spółka wystąpiła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144a Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy I instancji doręczył pismo drogą tradycyjną. Ponadto zarzucono wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia.

SKO postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] r. W pierwszej kolejności Kolegium odniosło się do kwestii skuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia. Wskazało, że art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Kolegium wskazało, że zgodnie z ustawą z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1422) adres elektroniczny to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej.

Kolegium podkreśliło, że należy jednak mieć na względzie, iż adres elektroniczny podawany przez stronę dla doręczeń pism w postępowaniu podatkowym powinien umożliwiać doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego z zachowaniem wymogów uregulowanych w przepisach postępowania podatkowego. Stosownie do art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

SKO wywodziło, że warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 1114) - art. 152a § 6 Ordynacji podatkowej. Kolegium podkreśliło, że dla pobrania dokumentu niezbędne jest dokonanie identyfikacji w systemie elektronicznym organu podatkowego - art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jedynie poprzez skorzystanie z elektronicznej skrzynki prowadzonej dla danego adresata w serwisie ePUAP możliwe jest pobranie pisma z potwierdzeniem jego doręczenia i autoryzacją pobierającego. Procedura taka przewidziana jest w § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów (Dz. U. nr 206, poz. 1216). Jeżeli zatem strona wskaże adres poczty elektronicznej dla doręczania pism drogą elektroniczną, to będzie to niewystarczające dla doręczenia pisma drogą elektroniczną przez organ podatkowy. Dla doręczania pisma drogą elektroniczną w postępowaniu podatkowym z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest bowiem skorzystanie z systemu ePUAP, bądź innego systemu teleinformatycznego umożliwiającego identyfikację użytkownika. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonywania doręczeń drogą elektroniczną jeżeli wystąpią okoliczności wskazane w art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak organ podatkowy powinien dokonywać doręczeń zgodnie z przepisami prawa i z wykorzystaniem środków technicznych umożliwiających zachowanie reguł doręczeń mających swe źródło w tych przepisach. Nie sposób wymagać od organu podatkowego, by stosował elektroniczną drogę do doręczeń pism bez przeprowadzenia doręczenia z zachowaniem wymagań z art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 21 lipca 2014r. wniósł o doręczanie wszelkiej korespondencji w ramach prowadzonego przez Wójta Gminy postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jako adres do doręczeń wskazano [...]. Wójt Gminy w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014r. poinformował pełnomocnika, że doręczanie pism na zwykłą skrzynkę e- mailową w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe, wskazał jednocześnie na możliwość dokonywania doręczeń drogą elektroniczną za pomocą platformy ePUAP oraz dodatkowo SEKAP. W związku z powyższym organ I instancji wyjaśnił, że doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej będzie możliwe po wskazaniu adresu skrzynki na platformie ePUAP bądź SEKAP. Wobec niewskazania organowi adresu, na który możliwe byłoby dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ był uprawniony do doręczania pism w trybie art. 148 - 150 Ordynacji podatkowej. Kolegium z uwagi na powyższe podkreśliło, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium przywołało i nawiązało do postanowień art. 128, art. 239a oraz 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze istotę sporu SKO podkreśliło, że Ustawodawca posługuje się w § 2 art. 239b O.p. terminem "uprawdopodobnienia", który to termin oznacza środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności co do okoliczności podlegających badaniu, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Dopuszczalne jest zatem stosowanie przez organ podatkowy domniemań faktycznych mających wsparcie w materiale dowodowym, zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA, I GSK 799/10, LEX nr 1126238). Kolegium zauważyło również, iż okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodobnia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Jest wysoce prawdopodobnym, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych.

Kolegium odnosząc swoje rozważania do realiów niniejszej sprawy zauważyło, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] r. wynosił niewiele ponad miesiąc. Zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok upływał z końcem 2014r. Prawdopodobnym zatem było, że podatnik nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej. Dla oceny istnienia zagrożenia niewykonania zobowiązania przez podatnika istotne było także to, że Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji co do opodatkowania jako budowli linii kablowych w kanalizacji kablowej (pismo z dnia 2 lipca 2014r.), zatem istniało duże prawdopodobieństwo, że wniesie odwołanie od decyzji, co doprowadziłoby do niewykonalności decyzji ostatecznej. Organ I instancji wskazał także, że podatnik wniósł odwołanie od decyzji podatkowej za poprzedni rok podatkowy. Zatem wysoce prawdopodobne było zaskarżenie kolejnej decyzji. Ponadto - jak wskazał organ I instancji - zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostało dobrowolnie wykonane. Okoliczności uprawdopodobniającej brak wykonania zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji słusznie upatrywał również w ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartych w wyniku kontroli z dnia [...]r. Nr [...], z których wynikało, że Spółka swoimi działaniami zmierza do zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Powyższe także uprawniało twierdzenie, że podatnik dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego.

Kolegium podkreśliło, że pozostały do upływu terminu przedawnienia krótki okres, a także okoliczność braku dobrowolnego wykonania zobowiązania i duże prawdopodobieństwo wniesienia odwołania od decyzji - według wszelkich zasad logiki i życiowego doświadczenia nakazywały przyjąć, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Dla poparcia swojego stanowiska SKO odwołało się wywodów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gl 618/14.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepoinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium zauważyło, że obowiązku informowania strony o prowadzeniu postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. Nie wydaje się i nie doręcza się stronie postanowienia o wszczęciu postępowania m. in. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

W skardze na postanowienie SKO z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki (dalej też skarżąca) zarzucił naruszenie: art. 228 § 1 pkt 1 związku z art. 152a oraz w związku art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Autor skargi wnosił o uchylenie postanowienia SKO z dnia [...] r. i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy "J. z dnia [...] r., nr [...]" oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. pełnomocnik wskazał, że Wójt Gminy nie uwzględnił, że pismem z dnia 21 lipca 2014 r. Spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podstawą wniosku jest art. 144a Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest konieczność doręczenia wszelkiej korespondencji w przedmiotowym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika wniosek z dnia 21 lipca 2014 r. spełnia wszystkie wynikające z tego przepisu wymagania, czego konsekwencją jest konieczność doręczenia wszelkiej korespondencji w przedmiotowym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a Ordynacji podatkowej. Autor skargi zaznaczał, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku, o którym mowa w art. 144a Ordynacji podatkowej, przepis ten nie daje organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia - dopóki taka zgoda nie zostanie wycofana (a w przedmiotowym postępowaniu do takiego wycofania nie doszło), doręczenie elektroniczne jest wyłącznym sposobem doręczenia korespondencji w tym postępowaniu.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. pełnomocnik wskazał, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/10, LEX nr 736344; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 390/10, LEX nr 612165; podobnie również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 461/10). Pełnomocnik podkreślił, że w świetle przywołanego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Zdaniem pełnomocnika uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.). Również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10, niepubl.).

W ocenie pełnomocnika z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że Skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, iż może złożyć odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność możliwości wniesienia przez Skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że Skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Pełnomocnik podkreślił, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji.

Autor skargi zauważał, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, iż wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa.

Odnosząc się do twierdzenia SKO, że nie można pominąć dla oceny uprawdopodobnienia całokształtu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009, pełnomocnik podkreślał, że kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane. Należy bowiem odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku.

W ocenie pełnomocnika w konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez Skarżącą.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy jest niemal bezsporny, a jako, że został on opisany wyżej brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania.

Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii. Skarżąca zarzuciła, że Kolegium rozpoznało zażalenie na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej; natomiast organ odwoławczy wywodził, że doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego było prawidłowe i skuteczne. Nadto skarżąca zarzuciła, że nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. I z tym zarzutem Kolegium się nie zgodziło, odwołując się do okoliczności faktycznych wypełniających wymogi uprawdopodobnienia, przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazującego, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało stronie skarżącej doręczone.

Skarżąca podniosła, że pełnomocnik spółki w piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. wniósł o doręczanie wszelkiej korespondencji w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jako adres do doręczeń wskazano: "[...]". Organ pierwszej instancji poinformował pełnomocnika o konieczności utworzenia elektronicznej skrzynki podawczej i możliwości dokonywania doręczeń wyłącznie za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej (e-PUAP). Wójt Gminy w piśmie z dnia 29 sierpnia 2014r. poinformował pełnomocnika, że doręczanie pism na zwykłą skrzynkę e- mailową w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe oraz wskazał na możliwość dokonywania doręczeń drogą elektroniczną za pomocą platformy ePUAP oraz dodatkowo SEKAP. Organ I instancji wyjaśnił, że doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej będzie możliwe po wskazaniu adresu skrzynki na ww. platformach. Wobec niewskazania adresu, organ I instancji był uprawniony do doręczania pism w trybie art. 148 - 150 Ordynacji podatkowej. Następnie organ I instancji dokonał doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego. Z powyższego faktu strona skarżąca wywodzi, iż postanowienie - jako że zostało doręczone w formie papierowej - nie wywołuje skutków prawnych. Sąd stwierdza, że jest to stanowisko błędne.

Przepis art. 218 O.p. stanowi, że postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei z art. 144a § 1 O.p. wynika, że doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Sąd stwierdza, że w opisanych okolicznościach sprawy organy obydwu instancji słusznie uznały, że wskazanie adresu do doręczeń podanego w piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. nie uprawniało do odstąpienia od stosowania tradycyjnej formy komunikacji ze stroną postępowania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku podatnika miały bowiem regulacje zawarte w ustawie z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tj.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1422), w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 – dalej ustawa), oraz w art. 152a O.p. Z regulacji tych wynika, że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 ustawy następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (tj.: Dz. U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP - art. 20a ust. 1 ustawy. Nawiązuje do tego wprost wskazany już art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Chodzi mianowicie o to, by organ dysponował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego. Wskazany, postulowany adres elektroniczny strony wymogów tych nie spełniał, stąd też prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił doręczania pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Organ I instancji, dysponując przesłanym mu adresem elektronicznym, który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, zobowiązany był wezwać stronę do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego - kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne i dopiero wówczas, w przypadku nie zastosowania się do tego wezwania, podjąć dalsze działania, w tym poinformować stronę o odmowie doręczenia w oczekiwany przez stronę sposób. Tak też uczynił. W aktach sprawy znajduje się pismo organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2014 r. o odmowie doręczania korespondencji – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok – za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o ile strona nie spełni przewidzianych przez prawo warunków.

W ocenie Sądu bezzasadny okazał się zatem pierwszy zarzut skargi i wyrażone przez skarżącą przekonanie, że postanowienie wydane przez organ I instancji w ogóle nie weszło do obrotu prawnego. Doręczenie jest prawidłowe, wywołało przewidziane prawem skutki, a Kolegium było uprawnione i zobowiązane do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie.

Przechodząc do oceny zarzutu merytorycznego, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w sprawie o tożsamym charakterze zakończonej wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 618/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia powtórzy oceny prawne tam powołane.

Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239 b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.).

Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239 b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239 b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Kolegium.

Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

W rozpatrywanej sprawie, organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 19 listopada 2014 r., wydana została w dniu [...]r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, to nie sposób uznać, że przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem niecałych 3 miesięcy przestałaby istnieć. W interesie spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Należy również wskazać, że decyzja podatkowa z dnia [...] r. została przez spółkę zaskarżona odwołaniem.

Podkreślenia wymaga i to, że dodatkową okolicznością uprawdopodobniającą brak wykonania zobowiązania podatkowego jaką organ podatkowy I instancji wskazał, a co potwierdziło Kolegium w zaskarżonym postanowieniu, były ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oparte na wyniku kontroli z dnia [...]r. Nr [...], z których wynikało, że Spółka swoimi działaniami zmierza do zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Sąd podziela zatem pogląd organów obu instancji, że powyższe także uprawniało twierdzenie, iż podatnik dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego. Zauważyć wypada, że ta okoliczność została przemilczana w skardze Spółki.

Biorąc pod uwagę wszystkie te ustalenia nie sposób przyjąć – w realiach niniejszej sprawy – że spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Te wszystkie okoliczności – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239 b O.p. została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Rację ma skarżąca, iż posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg, czy wniosków oraz że zasadnym i zrozumiałym jest korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła w pełni tych należności to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organów obydwu instancji, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe - a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 O.p. Zaistnienie tej przesłanki organy - zdaniem Sądu - wykazały w zakresie wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia.

Należy ponownie powtórzyć, że wydając skarżone postanowienie organ odwoławczy nie kwestionował uprawnienia podatnika do odwołania od decyzji podatkowej, ani tego, że mógł on dobrowolnie decyzję tę wykonać i uiścić podatek z decyzji tej wynikający; jedynie słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy prawdopodobne było, że do dobrowolnego wykonania tego zobowiązania nie dojdzie. Wniosek ten okazał się prawidłowy skoro Spółka nie twierdziła, że do dnia 31 grudnia 2014 r. podatek ten w pełni uregulowała i to dobrowolnie.

Co prawda obowiązujące przepisy dotyczące wykonalności decyzji podatkowych pozwalają zobowiązanym (podatnikom) na powstrzymywanie się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie oznaczało to jednak pozbawienia organów podatkowych prawa do ich egzekwowania w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 239 b O.p. nawet w przypadku decyzji nieostatecznych w odniesieniu do przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy nie wiązał spornego rozstrzygnięcia z kwestiami badanymi w procesie wydania decyzji podatkowej, której rygor został nadany.

W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty zawarte w skardze. Podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Kolegium, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji odpowiadały prawu; w tym nie naruszały art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu.

Sąd uznał, że wobec treści art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie istniał obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania rygorowego lub wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.