Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 129/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 67 a  par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2021 r., nr 0201-IEW2.4261.40.2020.AK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) z dn.7 stycznia 2021 r. nr 0201-IEW2.4261.40.2020.AK utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole (dalej jako: NUS, organ pierwszej instancji) z 22 października 2020 r. o numerze 0226-SEW.4261.64.2020.U odmawiającą A.M. (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 116,66 zł wraz z odsetkami.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z 26 sierpnia 2020 r. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o zawieszenie lub umorzenie zadłużenia w kwocie 116 zł wraz z odsetkami. Uzasadniając złożony wniosek wskazał, że aktualnie przebywa w areszcie śledczym, nie ma pracy i może dopiero po wyroku skazującym będzie w stanie spłacić zadłużenie na raty. Pokreślił ponadto, że na chwilę obecną nie ma ani "złotówki", ponieważ areszt śledczy nie zapewnia pracy przed wyrokiem. Do przedmiotowego wniosku, Skarżący dołączył zaświadczenie z Aresztu Śledczego w Bydgoszczy potwierdzające, że przebywa w ww. placówce. Na skutek wezwań organu pierwszej instancji Skarżący pismem z 16 września 2020 r. doprecyzował, że wnosi o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Do swojego pisma Podatnik dołączył oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, że nie posiada żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomego, jak również, że grozi mu wysoki bezwzględny wyrok. Jako przyczynę niezapłacenia w terminie zobowiązania objętego złożonym wnioskiem wskazał brak jakiejkolwiek wiedzy o zaległościach oraz fakt wyprowadzki z Wrocławia. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NUS wskazał, że w jego ocenie brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, tj. w sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego. Organ wskazał m.in., że sytuacja Strony ma charakter tymczasowy i może w przyszłości ulec zmianie, oraz że przyznanie wnioskowanej ulgi stałoby w sprzeczności z interesem publicznym mając na uwadze okoliczności powstania zaległości oraz to, że umorzenie ma charakter wyjątkowy. Skarżący wniósł odwołanie na to rozstrzygnięcie wskazując, że przebywa w areszcie śledczym, nie ma pracy a ewentualną pracę będzie mógł podjąć za około rok. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zasadniczo nie wskazał w sprawie nowych okoliczności, nadmienił, że nadal przebywa w areszcie śledczym, nie ma pracy, nie ma wpływów żadnych środków pieniężnych, jak również nie posiada żadnych świadczeń.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie kwestii braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

W świetle zebranych dowodów ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa. Skarżący nie udowodnił, że istnieją ważne powody przemawiające za umorzeniem zaległości, w tym, że zapłata zaległego podatku zagrażałaby jego egzystencji.

Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako O.p. lub Ordynacja podatkowa) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Charakter kontrolowanej przez Sąd sprawy jest szczególny. Decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości jako decyzje uznaniowe podlegają bowiem kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sadową kontrolą legalności nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru opcji decyzji: udzielić ulgi czy odmówić udzielenia ulgi (w kontrolowanej sprawie: umorzyć zaległość czy odmówić umorzenia zaległości). Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2148/11 - wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA).

W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnia się dwa etapy. W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, wskazana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Co oznacza, że organ nie może udzielić ulgi w spłacie, jeżeli nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 67a § 1 O.p.(ważny interes podatnika/strony, interes publiczny) Postępowanie wchodzi w drugi etap wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki z art. 67a O.p. Etap ten służy wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Art. 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania, co nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Etap ten, jak Sąd wyżej wskazał, podlega ograniczonej kontroli sądowej w tym znaczeniu, że Sąd nie ma kompetencji, by badać sam wynik uznania administracyjnego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 CBOSA.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Przenosząc wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na treść zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w postępowaniu dowodowym została ustalona sytuacja finansowa Skarżącego, w takim zakresie, w jakim uznał on za stosowne ją ujawnić. Podkreślić należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącym. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Treść skarżonej decyzji i akta sprawy wskazują, że organ analizował sytuację finansową Skarżącego, opierając się na jego oświadczeniu o sytuacji majątkowej oraz miejsca w jakim się aktualnie znajduje. Prawidłowo organy ustaliły, że w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego. Nie wypełnia tych przesłanek fakt przebywania Skarżącego w areszcie śledczym, gdyż sytuacja ta ma co do zasady charakter przejściowy i może ulec zmianie. Nie jest też zagrożona egzystencja podatnika, gdyż w tym zakresie uzyskuje on wsparcie Państwa. W momencie składania wniosku wobec Skarżącego nie był wydany prawomocny wyrok skazujący. W przypadku skazania w zakładzie karnym Skarżący będzie miał możliwość podjęcia pracy zarobkowej na co sam wskazuje w swoim piśmie. Słusznie też organy zwróciły uwagę, że Skarżący osiągając w 2018 roku dochód w wysokości 17.184,51 zł. a w 2019 r. 24.082,45 zł. miał realną możliwość zapłaty podatku wynoszącego 116,66 zł.

Postępowanie w tej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Przeprowadzona przez organ podatkowy, odmienna do Skarżącej, ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne a zatem spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.