Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 234/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 91, art. 15 ust. 1, 2, 6, art 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 r. Gmina "A" (dalej: Gmina/wnioskodawca/skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizowała inwestycje w postaci: budowy Wiejskiego Domu Kultury w T. w latach 2006-2011, modernizacji stadionu LKS [...] w latach 2008-2012, termomodernizacji Domu Ludowego w B. W. - zakończonej w 2015r. Powyższe obiekty stanowią własność Gminy, a wartość inwestycji dla każdego obiektu przekroczyła 15.000 zł. Wydatki inwestycyjne zostały sfinansowane ze środków własnych oraz dotacji netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Początkowo Dom Kultury w T. oraz Dom Ludowy w B. W. wykorzystywane były przez Gminę do działalności o charakterze publicznym i kulturalnym i użytkowane nieodpłatnie przez Gminny Ośrodek Kultury w K. Natomiast Stadion użytkowany był nieodpłatnie przez LKS.

W 2015 r. Gmina zawarła z Gminnym Ośrodkiem Kultury (GOK) odpłatną umowę dzierżawy Domu Kultury w T. oraz stadionu LKS [...]. Gmina zamierza również wydzierżawić temu podmiotowi Dom Ludowy w B.W. GOK jest instytucja kultury, odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

"Czy w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy powyższych obiektów, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT?"

Zdaniem wnioskodawcy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco.

W świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów stanowiła nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy - w szczególności do działalności kulturalnej oraz udostępniania terenów rekreacyjnych. Zatem nieodpłatne udostępnienie obiektów dokonywane w ramach reżimu publicznoprawnego stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na względzie, iż nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu obiektów wyczerpują pojęcie "wszelkiej działalności usługodawców", z uwagi na fakt, że w świetle ustawy odpłatność/charakter zarobkowy danej działalności nie stanowią kryterium uznania jej za działalność gospodarczą. W ocenie Gminy nieodpłatne udostępnienie obiektów przed zmianą ich przeznaczenia tj. przed zawarciem umów dzierżawy, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym Gmina działała w przypadku tej czynności jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, tj. jako osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą ,o której mowa w ust.2.

W momencie zawarcia umów dzierżawy, które są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w art. 693 k.c., Gmina działała jak przedsiębiorca i podatnik VAT, dlatego powinna opodatkować świadczone przez nią usługi dzierżawy podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, gdyż nie korzystają one ze zwolnienia.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego, zdaniem Gminy, w momencie otrzymania przez nią faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę i modernizację wyżej opisanych obiektów, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia, ponieważ obiekty te nie były w świetle treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z chwilą zawarcia umów dzierżawy zaistniała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wobec zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wobec zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadzie wynikającej z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W interpretacji z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ powołał się na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto ustawa o VAT ustanawia zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności obejmujących prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa, a decyzja winna być podjęta od razu.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT tylko w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując organ zajął stanowisko, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wówczas takiemu podmiotowi, nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji, wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT – przez oddanie ich do bezpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia lub wykorzystanie do działalności nieodpłatnej o charakterze publicznym, społecznym, kulturalnym, to nawet późniejsze włączenie inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. W konsekwencji z uwagi na to, że przepisy art. 91 ustawy o VAT nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu, wbrew stanowisku Gminy, w niniejszej sprawie nie mają one zastosowania.

Na skutek skargi wniesionej przez Gminę "A" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Rz 905/16 uchylił powyższą interpretację. Zdaniem Sądu pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisane wyżej inwestycje, pogwałciłoby fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności. Gmina poniosła ciężar VAT przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami w zakresie budowy lub modernizacji obiektów, które zamierza wykorzystywać do działalności opodatkowanej – wydzierżawiając je. Sąd uznał za istotne w tym względzie postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014r., wydane w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów o sygn. C-500/13, w uzasadnieniu którego Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy początkowo dana inwestycja była wykorzystywana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, po czym uległo zmianie jej przeznaczenie.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019r.sygn. akt I FSK 366/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny od ww wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak zasadności zarzutów skargi kasacyjnej determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie "B" (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Ponadto w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) zwrócił się do Wnioskodawcy o udzielenie dodatkowych wyjaśnień, a następnie w dniu [...] stycznia 2010r. wydał interpretację nr [.], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W ocenie organu trzeba zauważyć, że przedmiotowe inwestycje były realizowane w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycja zakładała budowę Wiejskiego Domu Kultury oraz modernizację stadionu LKS. Dom Kultury użytkowany był przez Gminę do działalności nieodpłatnej o charakterze publicznym, społecznym, kulturalnym przez Gminny Ośrodek Kultury (GOK). Stadion LKS wraz z infrastrukturą towarzyszącą użytkowany był przez LKS (klub sportowy) w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia.

Wiejski Dom Kultury został oddany do użytkowania 30 czerwca 2011, natomiast Stadion (etap I) 8 listopada 2011 r. oraz Stadion (etap II) 7 sierpnia 2012 r. Gmina zawarła z GOK na okres od 2 stycznia 2015 r. do 23 października 2019 r. jedną umowę dzierżawy Domu Kultury oraz Stadionu. Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami dotychczasowej umowy, miesięczna wysokość kosztu czynszu z tytułu dzierżawy wynosiła 100 zł za każdy miesiąc (netto). Był to czynsz za dzierżawę obydwu obiektów objętych umową. Umowa dzierżawy wskazanych obiektów zostanie zawarta na kolejny okres i jest ona obecnie w trakcie negocjacji.

Organ stwierdził, ze na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) działalność w zakresie kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i sportowych jest zadaniem własnym gminy w ramach zaspakajania potrzeb wspólnoty, podobnie jak działalność w zakresie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i państwowe i samorządowe instytucje kultury tworzą sektor finansów publicznych (art. 9 pkt 2 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2019 r. poz. 896 ze zm.). Zatem biorąc pod uwagę szczególny charakter ww. obiektów należy stwierdzić, że ze swej istoty stanowią one publiczne ogólnodostępne miejsca i są przeznaczone na zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej.

W odniesieniu do Wiejskiego Domu Kultury oraz Stadionu zarówno zmiana formy oddania stadionu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, instytucji kultury, z wcześniejszego nieodpłatnego użytkowania przez klub sportowy w umowę dzierżawy za symboliczną kwotę zawartą z GOK, a także zmiana sposobu wykorzystywania Domu Kultury z nieodpłatnego wykorzystywania w późniejsze przeznaczenie do dzierżawy za symboliczną kwotę nie spowoduje, że całkowity cel ww. inwestycji będzie związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Zmianie nie ulegnie bowiem ostateczne przeznaczenie wybudowanych i zmodernizowanych przez Gminę obiektów, z których nadal będą korzystać mieszkańcy miejscowości, w których te obiekty zlokalizowano. Jedyną zmianę w dotychczasowym stanie stanowi sposób przekazania tych obiektów. Nastąpi więc zmiana charakteru prawnego transakcji kształtującej w tym względzie relacje pomiędzy Gminą, a Gminnym Ośrodkiem Kultury.

Zdaniem Dyrektora KIS, cechy podmiotów będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania społeczne) oraz charakter obiektów wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną odpłatnością. Miesięczna wysokość czynszu z tytułu dzierżawy wynosiła 100 zł za każdy miesiąc (netto) za obydwa obiekty objęte umową, a w związku z zawarciem ww. umowy dzierżawy Gmina odzyska jedynie znikomą część wydatków jakie poniosła na realizację tych inwestycji. Zaistnieje zatem dysproporcja pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością inwestycji. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą, a opłatą płaconą przez GOK miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

W konsekwencji organ uznał, że w związku ze zmianą formy oddania stadionu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, instytucji kultury, z wcześniejszego nieodpłatnego użytkowania przez klub sportowy w umowę dzierżawy za symboliczną kwotę zawartą z GOK, a także zmianą sposobu wykorzystywania Domu Kultury z nieodpłatnego wykorzystywania w późniejsze przeznaczenie do dzierżawy za symboliczną kwotę, Gmina nie działa jako podatnik. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny zawiązek pomiędzy świadczeniem Gminy, a określoną w wysokości 100zł miesięcznie za obydwa dzierżawione budynki kwotą odpłatności. Brak również jest podstaw do uznania, że Gmina działa w warunkach rynkowych, w sytuacji porównywalnej do innych podmiotów.

Z tych względów Gminie nie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od zakupów inwestycyjnych.

Na potwierdzenie stanowiska organu powołał wyrok NSA z 28 października 2019 r. sygn., akt I FSK 164/17.

Organ zaznaczył, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Wiejskiego Domu Kultury w T. oraz Stadionu LKS, natomiast wniosek w części odnoszącej się do Domu Ludowego w B. W. będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektor KIS wskazał, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W skardze na powyższą interpretację do tut. Sądu, Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina, w związku ze zmianą formy oddania do użytkowania Stadionu LKS wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz Wiejskiego Domu Kultury w T. na rzecz instytucji kultury w ramach umowy dzierżawy, nie występowała w charakterze podatnika VAT;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT przez uznanie, że poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotowe inwestycje z zastosowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) i w konsekwencji brak jego zastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji Podatkowej, przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W jej ocenie stanowisko przedstawione przez organ jest rażąco sprzeczne z rezultatami językowej wykładni ustawy o VAT oraz z zasadą neutralności tego podatku. W opinii Gminy, realizując inwestycje w zakresie budowy lub modernizacji przedmiotowych obiektów, działała ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowała się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Sposób, w jaki gminy wykorzystują budowane obiekty na potrzeby świadczenia usług kulturalno-sportowych, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.), zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych mogą być prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W szczególności fakt, że Gmina wybudowane lub zmodernizowane obiekty kulturalne i sportowe udostępniła nieodpłatnie na rzecz GOK oraz Klubu Sportowego na potrzeby świadczenia usług o charakterze kulturalno-sportowym, nie powinien być interpretowany jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina - zgodnie z zamiarem towarzyszącym realizacji inwestycji - nieodpłatnie udostępniła domy kultury na rzecz GOK bez sporządzenia pisemnej umowy oraz stadion na rzecz Klubu Sportowego na podstawie odrębnej umowy użyczenia uregulowanej w art.710 k.c. Umowa ta nie musi przyjmować szczególnej formy i w konsekwencji może zostać zawarta również w sposób dorozumiany. Nieodpłatne przekazanie domów kultury na rzecz GOK do eksploatacji skutkowało de facto zawarciem umowy cywilnoprawnej między Gminą, a GOK i w konsekwencji nie było konieczne zawieranie dodatkowo odrębnej umowy cywilnoprawnej w formie pisemnej. W konsekwencji, od momentu rozpoczęcia realizacji przedmiotowych inwestycji, ponoszone wydatki były związane z czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, dokonując zakupu towarów i usług, Gmina działała w charakterze podatnika VAT.

Nabycie to nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności, natomiast wyłączenie czynności udostępnienia obiektów z opodatkowania VAT nastąpiło z uwagi na ich nieodpłatny charakter. Skarżąca uważa zatem, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotowe inwestycje. Wprawdzie w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub modernizacją przedmiotowych obiektów kulturalnych i sportowych, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem wówczas nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowych obiektów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jednak sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia z GOK umowy dzierżawy.

Gmina wskazała na różne przewidziane prawem modele zarządzania majątkiem przez gminy w celu realizacji ich zadań stwierdzając, że prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę gminną wykorzystywaną ostatecznie do czynności opodatkowanych nie będzie przysługiwało podatnikom zupełnie wyjątkowo - w sytuacjach, gdy JST podejmie decyzję o nieodpłatnym użyczeniu infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, co wynika ze specyfiki instytucji użyczenia.

Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko Organu, zgodnie z którym z uwagi na wysokość czynszu ustaloną w umowie dzierżawy, transakcji tej nie można przyznać gospodarczego charakteru. Gmina nie zgadza się również z twierdzeniem, jakoby w związku z zawarciem ww. umowy Gmina odzyska jedynie znikomą część wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę oraz modernizację obiektów.

Dzięki działaniu Gminy w tym zakresie obiekty są zarządzane przez odrębny podmiot prowadzący działalność kulturalną, co m.in. zapewnia Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy i pozytywnie wpływa na wykorzystanie potencjału infrastruktury w postaci Wiejskiego Domu Kultury oraz Stadionu. Przy ustalaniu wysokości czynszu Gmina bierze pod uwagę wiele czynników, w tym rezultat negocjacji z przedstawicielem GOK, w oparciu o takie kryteria, jak:

• wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji dotyczących obiektów objętych umową dzierżawy,

• wartość przyjętej stawki amortyzacji księgowej,

• wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

• przejęcie przez GOK obowiązków Gminy co do administracji obiektami, skutkujące oszczędnościami po stronie Gminy (mniejsze zaangażowanie pracowników, wykorzystanie efektu synergii płynącego ze specjalizacji GOK co do zarządzania obiektami o charakterze kulturalnym).

Dla oceny powyższej kwestii, należy wziąć pod uwagę specyfikę działalności Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego i rozpatrywać przedmiotową sprawę na tle działalności innych jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do podobnych transakcji. Natomiast nie istnieje ogólnodostępny rynek, na którym możliwa byłaby wycena świadczenia polegającego na oddaniu w dzierżawę obiektów będących przedmiotem wniosku podmiotowi, który umownie zrealizowałby jednocześnie zadanie własne Gminy jakim jest działalność kulturalna. Jednocześnie, obiekty o podobnym charakterze są/były przedmiotem dzierżawy przez inne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz swoich jednostek organizacyjnych za wynagrodzeniem mniejszym, jak i większym, niż przyjęte przez Gminę.

Zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na osiągany w związku z prowadzeniem tejże działalności zysk. Zatem to nie czynnik dochodowy był dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu obiektów, a optymalna realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej.

W ocenie Gminy wnioski organu dotyczące charakteru obiektów nie świadczą o tym, że przeznaczenie obiektów nie pozwala na ich wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Organ nie wskazał jednoznacznie, czy określony przez niego charakter obiektów jako "ogólnodostępny" oznacza, że możliwe jest wykorzystywanie obiektów jedynie do czynności nieopodatkowanych, czy zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i do czynności opodatkowanych. Natomiast to o dokonaniu oceny tego aspektu mowa jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w przedmiotowej sprawie, o czym świadczy w szczególności przywołane w ww. wyroku rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. zapadłe w sprawie C-140/17.

Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych w latach 2013-2015 istniała utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. W wydawanych w tym okresie interpretacjach organy podatkowe zasadniczo uznawały prawo podatników do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które początkowo nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej czy też były oddane w nieodpłatne użytkowanie, a których przeznaczenie zostało następnie zmienione poprzez zawarcie odpłatnej umowy cywilnoprawnej (np. dzierżawy lub najmu) z podmiotami trzecimi, w tym instytucjami kultury. Dopiero w późniejszych latach nastąpiło odejście od wspomnianej utrwalonej praktyki interpretacyjnej i linii orzeczniczej, co nie zostało w żaden sposób uzasadnione, a w ocenie Gminy stanowiło przejaw profiskalizmu.

Takie działanie, w ocenie Gminy należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gmina miała bowiem prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT.

Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych wydanego w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych i powołanego przez Gminę we wniosku o interpretację, co również stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Nadto w rozpoznawanej sprawie Sąd związany jest oceną prawną wynikającą z wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 366/17, stosownie do treści art.190 P.p.s.a.

W wyroku tym Sąd powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 2018r. w sprawie C-140/17 (Szef KAS przeciwko Gminie "B") i zawarte tam tezy, które powinny być uwzględnione przy dokonywaniu interpretacji w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd wskazał, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika, a oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie Sąd wskazał, że okres, który upłynął pomiędzy nabyciem dóbr inwestycyjnych, a wykorzystaniem ich do celów działalności gospodarczej, przemawia za uznaniem, że w chwili nabycia dobra Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

Rozważenia zatem wymagała kwestia, czy charakter inwestycji (w tym przypadku Domu Kultury w T. i stadionu LKS [...]) pozwala na ich wykorzystywanie do działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do powyższej kwestii w wydanej ponownie interpretacji zasadnie Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotowe obiekty, ze względu na swój szczególny charakter, stanowią publiczne ogólnodostępne miejsca, przeznaczone na zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Zarówno dom kultury, jak i stadion, zostały zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy - jako organu władzy publicznej, w zakresie kultury (art.7 ust.1 pkt 9 u.s.g.) i w zakresie kultury fizycznej i turystyki (art.7 ust.1 pkt 9 u.s.g.).

Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji odpłatne umowy dzierżawy zostały zawarte z Gminnym Ośrodkiem Kultury (GOK) - tą samą instytucją kultury, która również przed zawarciem tych umów była dysponentem obu obiektów. Jak wynika z wniosku, oba obiekty "użytkowane były przez Gminę do działalności nieodpłatnej o charakterze publicznym, społecznym, kulturalnym przez Gminny Ośrodek Kultury".

Zasadnie podniósł organ interpretacyjny, że w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy, nie ulegnie zmianie przeznaczenie przedmiotowych obiektów, gdyż nadal będą one ogólnodostępne i nadal przy ich pomocy Gmina będzie zaspokajała potrzeby społeczności lokalnej, a tym samym wykonywała będzie swoje zadania własne. Jedyną zmianą jest wprowadzenie odpłatności za dzierżawienie przez GOK stadionu i domu kultury, w kwocie 100 zł miesięcznie za oba obiekty, co słusznie uznane zostało za opłatę symboliczną, nie pozwalającą na odzyskanie wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji i której trudno przypisać cechę ekwiwalentności wobec świadczenia Gminy, ani też gospodarczego charakteru, skoro wydzierżawienie obiektów nie odbyło się w warunkach konkurencji rynkowej.

Sąd podziela w związku z tym dokonaną przez Dyrektora KIS ocenę, że opisane we wniosku okoliczności związane z realizacją przedmiotowych obiektów, ich oddaniem do bezpłatnego użytkowania, a następnie zmianą formy oddania stadionu i domu kultury w odpłatną dzierżawę, nie pozwalają uznać, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Ocena ta dokonana została zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, czyli m.in. przez pryzmat sposobu wykorzystania dobra przed zawarciem umowy dzierżawy i po jej zawarciu.

W związku z powyższym uznanie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do korekty VAT na podstawie art.91 ustawy o VAT, nie narusza prawa.

Z tych względów za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można zarzucić naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu w sytuacji, gdy nie on będzie wykorzystywał nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie wskazał jednoznacznie, czy określony przez niego charakter obiektów jako "ogólnodostępny" oznacza, że możliwe jest wykorzystywanie obiektów jedynie do czynności nieopodatkowanych, czy zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i do czynności opodatkowanych, trzeba stwierdzić, że kwestia ta została już przesądzona w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 366/17, gdzie Sąd za TSUE stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanej, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia.

Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ nie miał obowiązku szczegółowo odnosić się do powołanych interpretacji, które - co oczywiste – są wydawane w konkretnych, indywidualnych sprawach, których okoliczności faktyczne mogą wykazywać różnice. Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 października 2019r. sygn. akt I FSK 164/17, dotyczący analogicznej sytuacji, potwierdzający prawidłowość stanowiska wyrażonego w interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.