Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 136/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2011 r. nr [...], [...], którą określono A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i grudzień 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, wrzesień i listopad 2005 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 34.605.064 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

1.1. Spółka 30 grudnia 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 34.605.064 zł. Wraz z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za wyżej wskazane miesiące.

Spółka podniosła, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych, które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") stosowano stawkę obniżoną VAT 7%. Spółka doszła do wniosku – mając na względzie unormowania prawa wspólnotowego, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów i artykułów spożywczych nieprawidłowo stosowała stawkę podstawową VAT 22%. W przekonaniu Spółki w zamierzeniu polskiego ustawodawcy powyższe przepisy u.p.t.u. miały realizować opcję do stosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145/1, dalej: "VI Dyrektywa") obowiązującej w okresie objętym wnioskiem. Spółka wskazała, że stosownie do przepisów VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy, w którego pkt 1 wskazane zostały środki spożywcze i pasze. Zauważyła ponadto, że transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej. Spółka zaznaczyła, że zakres prawa do stosowania obniżonej stawki VAT został w analogiczny sposób utrzymany w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. Nr L 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112") - w art. 98 w związku z pkt 1 załącznika III do tejże dyrektywy.

Spółka stanęła na stanowisku, że polski ustawodawca w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, ponieważ zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką VAT obniżoną 7%, a także w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej PKWiU podczas, gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną. W ocenie Spółki z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej VAT do środków spożywczych miała ona możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT 7% do dostaw wszystkich artykułów i środków spożywczych, niezależnie od tego do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., w toku którego stwierdził, że w złożonych korektach deklaracji VAT za ww. miesiące Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 22% stawki VAT i jednocześnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 7% stawki VAT w odniesieniu do części sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych opodatkowanych według 22% stawki VAT.

Organ pierwszej instancji, w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, wrzesień, listopad 2005 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 34.605.064 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone - stosownie do art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy, zaś przy ich stosowaniu do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stwierdził, że Rzeczpospolita Polska miała zatem prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w załączniku nr 3 do u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył następnie, iż zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. z 2004 r. Nr 279, poz. 2759), obowiązującej w 2005 r., na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 nomenklatury scalonej, służący do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarów w ściśle określonych przypadkach. Wskazał, że nomenklatura scalona (dalej też: "CN") została wprowadzona na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podkreślił, że towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej, lecz za pomocą grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie PKWiU") PKWiU stosuje się m.in. do celów VAT. Wyjaśnił także, iż do symboli PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody CN, zatem każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro do każdego symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się u.p.t.u. W konkluzji stwierdził, że jeśli środki spożywcze, o których mowa we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., to Spółka nie miała możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy tych towarów.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto formę przedłożonej przez Spółkę korekty zapisów fiskalnych. Wskazał, że Spółka sporządzając korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty posłużyła się danymi źródłowymi obejmującymi obrót towarami ewidencjonowany za pomocą kas rejestrujących - odejmując 5% bufor, stanowiący sprzedaż na paragony, do których wystawiono faktury VAT. Stwierdził, że Spółka postąpiła niekonsekwentnie, gdyż powinna skorygować całą sprzedaż towarów, które jej zdaniem powinny być opodatkowane stawką VAT 7% zamiast 22%. Zauważył także, iż brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości korekty pomyłek. Natomiast z uwagi na to, że konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, korekta taka musi być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego przykładowa ewidencja korekt powinna zawierać co najmniej nazwę lub nazwisko podatnika, jego adres lub siedzibę oraz adres punktu sprzedaży, numer identyfikacji podatkowej, logo i numer kasy fiskalnej, numer paragonu, który podlega korekcie, nazwę towaru, przyczynę dokonania korekty wraz z datą jej dokonania, poprzednią wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku oraz aktualną wartość sprzedaży, stawki i kwoty podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że takich bądź o podobnym charakterze ewidencji dotyczącej korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych Spółka nie przedłożyła.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, iż Spółka występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty sporządziła korekty deklaracji, w których nie ujęła sprzedaży i podatku należnego z umów dzierżawy zawartych z firmami W., M., D., N. oraz A., umowy o zarządzanie z firmą W. i umowy współpracy z firmą S. sp. z o.o., które to umowy obowiązywały w 2005 r. i zostały zadeklarowane w korektach za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że wyjaśnienia z 1 lutego 2011 r. złożone przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego potwierdziły fakt zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w korektach deklaracji złożonych w dniu 30 grudnia 2010 r. wobec czego kwoty te zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku. Zauważył ponadto, że w korekcie za sierpień 2005 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Spółka wykazała podstawę opodatkowania z tytułu importu usług w wysokości 2.888.806 zł, podatek należny w wysokości 635.537 zł, natomiast w ewidencji w sierpniu 2005 r. wykazała import usług w wysokości 2.889.499,72 zł i podatek należny w wysokości 635.689,94 zł. Takie same wartości Spółka wykazała także po stronie podatku naliczonego.

2. Spółka, działając poprzez pełnomocnika, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu VAT w żądanej przez Spółkę wysokości.

Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, obowiązującej w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT, poprzez błędną wykładnię zakresu stosowania obniżonej stawki VAT,

2) naruszenie art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, poprzez odmowę dokonania wykładni przepisu u.p.t.u. w świetle uregulowań VI Dyrektywy w sytuacji, gdy przepis VI Dyrektywy został nieprawidłowo implementowany do ustawodawstwa krajowego,

3) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

W uzasadnieniu odwołania Spółka argumentowała, że przepis art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, iż ww. przepis ma charakter opcyjny i wskazuje na możliwość, a nie obowiązek wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy określonych towarów i świadczenia określonych usług. Jednakże w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z tej opcji, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją do swojego porządku prawnego w pełnym zakresie, uwzględniając przy tym wszystkie wymogi zawarte w przepisie opcyjnym. Zdaniem Spółki potwierdzają to wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, z 9 lutego 2006 r. w sprawie Komisja vs. Wielka Brytania i Irlandia Północna oraz Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Salix. Spółka podniosła następnie, iż polski ustawodawca dokonał transpozycji opcji przewidzianej w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w ograniczonym zakresie. Wprowadzając bowiem obniżoną 7% stawkę VAT w odniesieniu do wybranych produktów spośród wskazanych w kategorii 1 załącznika H do VI Dyrektywy w sposób znaczący zawęził katalog produktów opodatkowanych tą stawką. Ustawodawca oparł się przy tym na dowolnych, arbitralnie ustalonych kryteriach. W przekonaniu Spółki takie zróżnicowanie wysokości stawek VAT w obrębie kategorii środków spożywczych, na podstawie dowolnych kryteriów, stoi w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy, gdyż realizacja opcji przewidzianej w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy wymaga wprowadzenia stawki obniżonej dla wszystkich produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "Środki spożywcze", wskazanych w kategorii 1 załącznika H do VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki powyższą argumentację potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 BOG, Cinemaxx Entertainment, Lohmeyer i Fleischrei Nier.

Spółka powołała się na wykładnię systemową VI Dyrektywy, wskazując, że porównanie treści art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy z treścią innych przepisów opcyjnych, w których wyraźnie dopuszczono możliwość ograniczenia stosowania danej opcji prowadzi do wniosku, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku H do VI Dyrektywy, to ustawodawca przewidziałby taką możliwość w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy.

Spółka stwierdziła następnie, iż poszczególne grupy sprzedawanych przez nią artykułów spożywczych, jako produkty podobne, zaspokajające te same potrzeby, a zatem konkurencyjne względem siebie, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 Claverhouse.

Spółka zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji niezasadnie zastosował klasyfikację PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej. Wskazała, że polski ustawodawca odstąpił od możliwości dodatkowego identyfikowania określonych kategorii towarów i usług, których dostawa lub świadczenie podlegała opodatkowaniu według stawki VAT 7%, na podstawie wspólnotowej klasyfikacji statystycznej CN. Posłużył się w tym zakresie klasyfikacją wewnętrzną tj. PKWiU, do której VI Dyrektywa nie odsyła. Ponadto odwołując się do klasyfikacji PKWiU, zawęził zakres poszczególnych kategorii produktów objętych stawką obniżoną wyłącznie do wyrobów zakwalifikowanych do określonego grupowania PKWiU. W ocenie Spółki taki zabieg legislacyjny należy uznać za nieskuteczny i niewiążący, zaś stosowanie obniżonych stawek VAT powinno opierać się na wykładni uregulowań krajowych w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy. Spółka stwierdziła, że stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym posługiwanie się w u.p.t.u. kodami CN nie miałoby wpływu na określenie stawek podatkowych gdyż kody CN nie odpowiadają symbolom PKWiU. Wskazała następnie na istotne różnice w strukturze PKWiU oraz nomenklatury scalonej CN.

Spółka zwróciła uwagę na brak regulacji prawnych dotyczących korygowania zapisów kas fiskalnych. Podniosła, iż z perspektywy celu, jakiemu ewidencja ta ma służyć, kluczowa jest możliwość odtworzenia prawidłowych wartości obrotu i podatku VAT, co umożliwiła przedstawiając płyty CD zawierająca dane dotyczące sprzedaży wszystkich towarów objętych wnioskiem, wraz z informacjami o wartości obrotu netto oraz podatku VAT przed i po zmianie stosowanej stawki.

Na koniec Spółka podkreśliła, że powołane we wniosku wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości miały na celu wskazanie stosowanych przez niego dyrektyw interpretacyjnych, które mają charakter ogólny, a zatem posłużenie się nimi nie jest uzależnione od szczegółów stanu faktycznego sprawy. Wskazała, że wykładnia ta powinna być respektowana przy rozstrzyganiu innych, niż objęte pytaniem prejudycjalnym w określonej sprawie sporów dotyczących danej normy, zaś jego rozstrzygnięcia są wiążące dla sądów krajowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia decyzji skupił się na rozważeniu kwestii, czy z uwagi na okres jakiego dotyczy przedmiot postępowania (od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.), nie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazanych w rozliczeniach za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji. Wskazał, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych, zastosować należało unormowania art. 79 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zobowiązanie podatkowe wygasa, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., na skutek zapłaty. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że należności objęte decyzją organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2011 r. zostały przez Spółkę uregulowane - za wyjątkiem należności za maj 2005 r. Natomiast na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 7.118.239 zł., a następnie w wyniku korekty deklaracji za maj 2005 r. złożonej w dniu 24 lipca 2007 r. skorygowała wykazaną kwotą do wpłaty do wysokości 7.108.339 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1487/10 z którego wywiódł, iż przyjęcie stanowiska mówiącego, iż skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji mógł zatem w 2011 r. orzekać w zakresie rozliczenia za okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2005 r., od kwietnia do sierpnia 2005 r., za październik 2005 r. i grudzień 2005 r. Na potwierdzenie takiej tezy wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 413/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 699/10.

W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych decyzją organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że w złożonych w 2007 r. korektach deklaracji VAT-7 Spółka wykazała za marzec, wrzesień, listopad 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej gdyby dokonać literalnej wykładni art. 70 § 1 O.p. należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, z której to wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji miał prawo do orzekania również w odniesieniu do okresów za miesiąc marzec, wrzesień i listopad 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji mówiące, że Spółka nie miała możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy środków spożywczych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Zakwestionował w całości stanowisko Spółki przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej jest Konstytucja oraz ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. Zauważył, iż obowiązującym w Polsce prawem w zakresie rozliczeń VAT za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji była u.p.t.u. oraz akty wykonawcze do tejże ustawy. Podniósł, że dyrektywy przyjęte przez Radę, jako źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, winny mieć, w przypadku kolizji, pierwszeństwo przed ustawami, jednak tylko w zakresie tych przepisów, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, tj. sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie stosowanie. Podkreślił, że możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny. Zauważył przy tym, iż organy stosujące prawo nie rozstrzygają o ważności przepisu prawa krajowego, lecz jedynie w sytuacji jego kolizji z przepisami prawa wspólnotowego - odmawiają zastosowania normy wynikającej z tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5% i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy. Zaznaczył, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, państwa członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W opinii organu odwoławczego na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy państwa członkowskie zostały uprawnione, ale nie zobowiązane do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku H. Zasadą jest bowiem stawka podstawowa podatku ustalana przez każde państwo członkowskie jako wartość procentowa podstawy opodatkowania, jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług.

Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że ustawodawca dokonując poprzez regulację art. 41 ust. 2 u.p.t.u. transpozycji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego nie naruszył, wbrew zarzutom Spółki, postanowień VI Dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyznana w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy możliwość stosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie może być utożsamiana z obowiązkiem przyznania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze". Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona przede wszystkim tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Organ powołał wyroki: WSA w Warszawie z 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/09, z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/10, TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w następnej kolejności, że stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, prezentowane w powoływanych przez Spółkę w odwołaniu wyrokach, dotyczyło przede wszystkim nierównego traktowania podmiotów, w związku ze zróżnicowaniem stawek podatku w obrocie krajowym i zagranicznym, oraz uwarunkowaniem wyłączenia spod opodatkowania od posiadania przez nabywcę stosownych zezwoleń, w związku z czym ocena prawna zawarta w tychże orzeczeniach nie mogła mieć bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki, że stanowisko przez nią prezentowane znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał ponadto zarzutu Spółki, iż zastosowanie w u.p.t.u. obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wybranych artykułów spożywczych stanowi naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji, a więc zasady neutralności podatkowej. W jego ocenie unormowania zawarte w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy nie wykluczają selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT tylko do niektórych środków spożywczych.

W odniesieniu do podnoszonego przez Spółkę zarzutu nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) poprzez pojęcie towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wskazał, że dla celów VAT zastosowanie miały regulacje rozporządzenia PKWiU. Podkreślił, iż w załączniku do rozporządzenia PKWiU wskazano, iż klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN. Ponieważ w załączniku H do VI Dyrektywy wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN), to zdaniem organu odwoławczego ewentualne różnice struktury PKWiU i CN były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego stosowanie PKWiU, nie naruszało wytycznych wynikających z uregulowań VI Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż dołączone do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7% i 22% wykazały kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. Wyjaśnił, że co prawda ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących, może być prowadzona w dowolnej formie, jednakże z ewidencji takiej powinno w sposób przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji, iż wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5 % buforu bezpieczeństwa odnośnie szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT, było prawidłowe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zmiana stawki VAT dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, jednakże w jego ocenie Spółka nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów. Stwierdził także, iż brak jasnych regulacji prawnych w zakresie korekty obrotu udokumentowanego paragonem nie oznacza, iż podatnik jest w ogóle prawa do korekty pozbawiony, jeśli tylko możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Ponieważ jednak kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych, to korekta winna być dokonywana za pomocą innego urządzenia księgowego, tj. tzw. ewidencji korekt, z której wynika kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu wraz z określeniem prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie spełniła wymogów dotyczących ewidencji korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych.

Podsumowując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot VAT oraz zasadnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wskazywane okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu odwoławczego nie zaistniały bowiem podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów i artykułów spożywczych, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem Spółki, bowiem w sprawie niniejszej nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku VAT. Twierdzenie takie, w opinii organu odwoławczego, potwierdza pośrednio uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

Na marginesie sprawy organ odwoławczy zauważył, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W jego ocenie odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Spółki kosztem majątku Skarbu Państwa.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego z [...] listopada 2011 r. Spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy;

2) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazała ponadto, że nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że z wykładni gramatycznej przepisów VI Dyrektywy nie wynika obowiązek stosowania stawki obniżonej do wszystkich towarów będących środkami spożywczymi w przypadku gdy państwo członkowskie zdecydowało się skorzystać z opcji. W jej ocenie treść załącznika H do VI Dyrektywy wskazuje bowiem jedynie na możliwość precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii towarów. Zasadność takiej interpretacji znajduje również potwierdzenie w analizie Raportu Komisji Europejskiej z 22 października 2001 r. w sprawie obniżonych stawek VAT. W raporcie tym zaproponowano zmianę drugiego akapitu art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy, w ten sposób, że państwa członkowskie miały mieć możliwość stosowania stawek obniżonych do całości lub części kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H VI Dyrektywy. Zdaniem Spółki niewprowadzenie powyższej propozycji legislacyjnej jednoznacznie wskazuje, że przepisy VI Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie nie przewidują możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej. Spółka podniosła także, opierając się na wykładni systemowej treści VI Dyrektywy, że gdyby wolą ustawodawcy unijnego było przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku H do VI Dyrektywy, to przewidziałby wprost taką możliwość w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. W przekonaniu Spółki również z punku widzenia wykładni celowościowej brak jest uzasadnienia dla selektywnego stosowania stawki obniżonej do środków spożywczych, które jako towary pierwszej potrzeby miały być w zamierzeniu unijnego ustawodawcy w całości objęte stawką preferencyjną. Powyższe w jej opinii potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-41/09.

Spółka w uzupełnieniu swojego stanowiska dotyczącego ryzyka zakłóceń konkurencji poprzez zróżnicowanie wysokości stawek w ramach kategorii środków spożywczych podniosła, że sytuacja taka prowadzi do tego, że konsumenci rezygnują z zakupu towarów objętych stawką podstawową VAT, zastępując je towarami zbliżonymi, które korzystają z preferencyjnej stawki VAT. Jej zdaniem w takim przypadku VAT nie jest czynnikiem neutralnym, ale poprzez zróżnicowanie ceny towarów substytucyjnych wpływa na podejmowanie przez konsumentów decyzji o zakupie, kształtując ich preferencje.

Odnosząc się natomiast do ewentualnego nieuzasadnionego przysporzenia kosztem Skarbu Państwa w przypadku ewentualnego zwrotu nadpłaty Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy powołał się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób wybiórczy, zaś stanowisko prezentowane w tejże uchwale jest kontrowersyjne, o czym świadczą zdania odrębne do tej uchwały. Podkreśliła, że we wcześniejszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w szeregu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywano na brak zasadności powoływania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty na instytucję bezpodstawnego wzbogacenia.

Spółka zauważyła na koniec, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, możliwość dokonania korekty nie może być uzależniona od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej, gdyż taka przesłanka nie znajduje uzasadnienia w przepisach. W jej ocenie argumentację taką potwierdza wyrok ETS z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, w którym podkreślono, iż podstawą opodatkowania VAT może być wyłącznie rzeczywisty obrót, czyli kwota jaką podatnik faktycznie otrzymał.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Skarżąca w piśmie procesowym z 9 sierpnia 2012 r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze, zgodnie z którym selektywne stosowanie stawki obniżonej jest sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy, co wynika przede wszystkim z wykładni odpowiednich przepisów VI Dyrektywy - art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie pierwsze i drugie w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy.

Ponadto zdaniem Spółki ograniczenie stosowania stawek obniżonych do wybranych artykułów spożywczych prowadzi do powstania zakłóceń konkurencji, jak również jest sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przepływu towarów.

Spółka stwierdziła również, iż sam sposób ustalania stawek przyjęty przez polskiego ustawodawcę w znacznym stopniu ogranicza prawo do pełnego odliczenia VAT na niektórych etapach obrotu.

Na koniec Spółka podtrzymała swoje stanowisko co do przydatności wskazówek interpretacyjnych udzielonych przez ETS zarówno w zakresie braku możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej, jak w aspekcie odniesienia się do naruszenia zasady eliminowania zakłóceń konkurencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a.

8. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, nie może być uwzględniona.

9. Pierwsze występujące w sprawie zagadnienie prawne sprowadza się do przesądzenia czy art. 12 ust.3 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1077 r., znajdujący zastosowanie w załączniku "H" do Dyrektywy jest prawidłowo przeniesiony do załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z treścią art. 41 ust 2 tej ustawy, w aspekcie rozstrzygnięcia, czy możliwe było dokonanie przez państwo polskie ograniczenia co do zakresu przedmiotowego przewidzianego w VI Dyrektywie.

Odnosząc się do relewantnych w tym zakresie przepisów stwierdzić należy, że

obowiązująca do 31 grudnia 2007 roku VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 (a), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

Stosownie zaś do treści art. 98 Dyrektywy 112 "1.Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. (23) Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną. 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii". Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Analiza przepisu art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy wraz z załącznikiem "H" i analogicznego w treści art. 98 wraz z załącznikiem III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazują na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary czy usługi, znajdujące się w oznaczonej kategorii towarów. Przemawia za tym nie tylko wykładnia semantyczna, ale i celowościowa powołująca się na ewentualne uściślenie określenia towarów zawartych w kategorii według Nomenklatury Scalonej. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 85/12, że gdyby załącznik "H", a następnie załącznik III do Dyrektywy 2006/112/WE, posługiwały się w ramach danej kategorii wszystkimi wymienionymi tam towarami to zapis nie musiałby odnosić się do uściślającej go Nomenklatury Scalonej. Zapis nie zawierałby też różnego rodzaju towarów jak artykuły spożywcze, żywe zwierzęta, nasiona itp. Należy mieć na uwadze, że zasadą obu dyrektyw jest stosowanie podstawowej stawki podatku, a obniżonej jako wyjątek od reguły.

Nie jest też możliwe, aby Dyrektywy powiększały zakres zwolnień w stosunku do ustawodawstwa krajowego, a wręcz przeciwnie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na utrzymywanie przeciwnej tendencji – ograniczanie przepisów krajowych w stosowaniu niższych stawek poszczególnych towarów czy usług. Tym bardziej więc - nie grup towarów czy grup usług, w ramach kategorii opisanych w załączniku "H" i załączniku III-cim do kolejnych Dyrektyw. Można tu przywołać wyrok C-384/01 z 8 maja 2003 r., w którym mowa o gazie ziemnym i energii elektrycznej, wyrok C-83/99 z 18 stycznia 2001 r. dotyczącym udostępniania infrastruktury drogowej, C-596/10 z 8 marca 2012 r. dotyczącym koni, C-49/09 z 28 października 2010 r. dotyczący odzieży i obuwia dla niemowląt. Można też przytoczyć wyrok w sprawie C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, w którym stwierdzono, że "Z art.12 ust. 3 lit. a szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wynika, iż stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną Państwom Członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa. Dodatkowo zgodnie z tym przepisem stawki obniżone mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów bądź świadczenia usług wymienionych w załączniku "H" (LEX nr 83099 tłumaczenie redakcja Wolters Kluwer Polska).

Ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają zatem możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów. Wymaga jednak podkreślenia, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Państwa członkowskie mają względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również niewynegocjowanej indywidualnie.

Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje TSUE, co pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Tezie tej nie przeczą powoływane przez Skarżącą wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, z 9 lutego 2006 r. w sprawie Komisja vs. Wielka Brytania i Irlandia Północna oraz Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Salix, z których wywodzi ona, że w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z tej opcji stawki preferencyjnej, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją do swojego porządku prawnego w pełnym zakresie. Wyroki te dotyczą specyficznych kwestii prawnych, a nadto nie zawierają na tyle uniwersalnych jurydycznych wskazań, by było można odnieść je przedmiotowej sprawy.

Przedmiotem wątpliwości w sprawie Zita Modes było bowiem zastosowanie przepisów luksemburskiego prawa podatkowego w odniesieniu do całości lub części przedsiębiorstwa (co wskazuje na specyfikę tego orzeczenia), zgodnie z którymi przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie jest uznawane za dostawę towarów, odbiorca zaś jest traktowany jako następca prawny przenoszącego. Organy podatkowe uznały jednak, iż przepis prawa luksemburskiego, odpowiadający art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE), nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej uprzednio przez przenoszone przedsiębiorstwo. Na tym tle Trybunał uznał, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Z kolei w sprawie C-102/08 Salix rozważano kwestie związane z uznawaniem konkretnego podmiotu za organ władzy publicznej, w konsekwencji korzystającego ze zwolnienia z podatku VAT i zakresu tego zwolnienia.

Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć.

Przykładowo w wyroku z 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), wypowiadając się odnośnie do stosowania art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (będącego odpowiednikiem art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie), TSUE wprost odpowiedział się za możliwością wybiórczego stosowania stawki preferencyjnej. TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie można uznać, że gdyby ustawodawca unijny chciał przyznać państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku H do Dyrektywy VAT, to wprost przewidziałby taką możliwość w art. 12 ust. 3 lit. a Dyrektywy VAT.

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. również wyrok w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau –Westelbien, przywołany w wyroku C-94/09), wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11.

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanych wyżej wyrokach, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a) szóstej dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Z powyższego wynika, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek podatku VAT w odniesieniu do kategorii produktów spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania dostawę niektórych produktów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności.

Wobec możliwości wybrania tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna nie ma znaczenia, że przedmiotowy przepis Dyrektywy nie wprowadza żadnego rozróżnienia czy ograniczenia ze względu np. na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania czy na temperaturę. Nie jest również zasadne twierdzenie, że ustawodawca posłużył się arbitralnymi kryteriami, skoro kryteria te nie zostały ścisły sposób zestandaryzowane na poziomie wspólnotowym.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiło przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). Faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34).

Należy odnotować, że wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT może skutkować zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35).

Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał istotne kryteria, których należy użyć, oceniając czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29). Zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że będzie ona naruszona, jeżeli odmiennie potraktuje się pod względem podatku od wartości dodanej usługi identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspakajające te same jego potrzeby.

W sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust, na którą powołuje się Skarżąca TSUE odwołał się do kryterium istotnych różnic. Stwierdził, że interpretacja art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą zwolnione z podatku od wartości dodanej byłoby zarządzanie funduszami o zmiennym kapitale, lecz nie funduszami o stałym kapitale, byłaby sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej, na której między innymi opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej ustanowiony przez szóstą dyrektywę i który sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku od wartości dodanej. W istocie fundusze o stałym kapitale nie wykazują żadnych istotnych różnic, które uniemożliwiałyby zakwalifikowanie ich, obok funduszy o zmiennym kapitale, do funduszy powierniczych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że nierówne traktowanie mogłoby być dopuszczalne jedynie wówczas, gdyby różne typy funduszy nie służyły w takim samym stopniu realizacji celów zwolnienia.

Poza kryterium celu, dwie usługi należy uznać za podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23). Przykładowo w odniesieniu do automatów do gier hazardowych TSUE stwierdził, że różnice dotyczące minimalnych i maksymalnych wysokości stawek i nagród, prawdopodobieństwa wygranej, dostępnych formatów i interakcji, jaka mogła zaistnieć między graczem a automatem wrzutowym, mogą mieć znaczny wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, ponieważ atrakcyjność gier losowych lub hazardowych zasadniczo polega na możliwości wygranej (wyrok z 10 listopada 2011 r., C-259/10).

TSUE brał zatem pod uwagę szczegółowe właściwości danego produktu.

W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się również w wyroku z 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93. TSUE oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu, a zatem i w tym orzeczeniu zwracał uwagę na szczegółowe właściwości danego produktu.

Walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu i należy je brać pod uwagę i uwzględniać przy badaniu zarzutu naruszenia konkurencji. Cechy właściwe dla danego towaru decydują o tym, czy towary są względem siebie substytucyjne z punktu widzenia klienta.

W odwołaniu Skarżąca wskazała ogólnie, że poszczególne grupy sprzedawanych przez Spółkę artykułów spożywczych, jako produkty podobne zaspokajające te same potrzeby, a zatem konkurencyjne względem siebie powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie podniosła również istnienia innych uwarunkowań, tj. nie wyjaśniła, w jaki sposób określone praktyki mogą wprowadzić zakłócenia konkurencji pomiędzy usługodawcami. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie podnosiła by zróżnicowane stawki podatkowe mogły prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez skłanianie do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada dostawie produktów objętych stawką preferencyjną, aby zmniejszyć cenę innych produktów, które podlegają stawce podstawowej. Skarżąca nie wskazywała również by ustawodawca inaczej taktował produkty jeżeli oferowane są w szerszej gamie, a odmienne produkty sprzedawane oddzielnie.

Niespełnienie zaś tych warunków przesądza, że nie można na tej podstawie zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Ponadto niewykazanie tych okoliczności w toku postępowania podatkowego podważa możliwość dokonania oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia tych przesłanek.

Odnosząc się do treści skargi oraz pisma procesowego z 9 sierpnia 2012 r. Sąd ponownie podkreśla, że dla zbadania czy doszło do naruszenia zasady neutralności niezbędne jest uwzględnienie punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Właśnie z uwagi na znaczenie indywidualnych preferencji w odniesieniu do konkretnych cech produktów nie można, zdaniem tutejszego Sądu, a priori zaakceptować stawianej przez Spółkę tezy, iż produkty spożywcze (co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę zwykłą) charakteryzują się tożsamymi (albo na tyle podobnymi) właściwościami, żeby spowodować ich konkurencyjność, w tym znaczeniu, że samo zróżnicowanie stawek podatku od towarów i usług miałoby wpływ na ich konkurencyjność. Produkty spożywcze należące do danej grupy np. napojów nie różnią się wyłącznie stawką podatkową ale szeregiem innych cech, które pozwalają na dokonanie wyboru zgodnie z indywidualnymi preferencjami kupującego.

10. Na marginesie należy dodać, że nawet jeśliby uznać twierdzenia Skarżącej za zasadne to konsekwencją uznania, iż doszło do wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku VAT możliwe byłoby powołanie się przez podatnika bezpośrednio na przepisy prawa unijnego. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie odpowiedź winna być przecząca. Jak już kilkakrotnie wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy. Skarżąca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą (w jej ocenie) implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Nie jest możliwie regulowanie jednego stanu fatycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych, a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, Sąd zobowiązany byłby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08).

Należy podkreślić, że usunięcie takiej sprzeczności nie może być dokonane poprzez rozszerzenie katalogu produktów opodatkowanych stawką podatkową na inne, dodatkowe produkty. Wynika to z obowiązku zawężającej interpretacji przepisów Dyrektywy ustanawiającej wyjątek od ogólnej zasady.

11. W odniesieniu do poruszonej kwestii Nomenklatury Scalonej Sąd stwierdza, że Rozporządzenie Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej dotyczy w zasadzie stawek celnych, gdyż jak wskazuje to rozporządzenie w art. 1- Komisja ustanawia nomenklaturę towarową zwaną Nomenklatura Scaloną lub w skrócie CN, która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej dotyczącej przewozu i wywozu towarów. Zasadnie więc prawo krajowe podzieliło klasyfikacje statystyczne na obowiązujące w "sferze" wewnętrznej i zewnętrznej. Z przepisów Dyrektyw nie wynikał obowiązek wprowadzenia do prawa krajowego Nomenklatury Scalonej. Ma ona zastosowanie w prawie celnym. Wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, klasyfikacja ma podstawę legislacyjną w art. 41 ust. 15 ustawy o VAT. Z oczywistych względów musi być ona zgodna z klasyfikacją unijną, obowiązującą na terenie Unii Europejskiej. W przeciwnym razie swobodny obrót towarów w ramach Unii Europejskiej nie mógłby się odbywać.

12. Ponadto zróżnicowanie kodów CN i PKWiU, na które powołuje się Skarżąca nie jest argumentem decydującym o wadliwości zaskarżonego aktu, skoro możliwe jest stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej w zakresie wybranych przez to państwo produktów. Jak wyżej wskazano w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Ewentualne rozbieżności w grupowaniach (np. co do pieczywa, ziemniaków i ogórków) nie mogą być zatem postrzegane jako naruszenie przedmiotowego przepisu dyrektywy.

13. Odnośnie do formy i treści dokumentacji umożliwiającej dokonanie korekty stwierdzić należy, że ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy z niej wynikające pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Skoro konieczna jest precyzyjność danych, to zasadne jest stanowisko organu, iż wymogu takiego nie spełniają wyliczenia przedstawione na płytach CD przy zastosowaniu 5% buforu bezpieczeństwa odnośnie do szacowania sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi, do których wystawiono faktury VAT.

14. Z kolei w ramach badania przedawnienia Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a prawo do zwrotu nadpłaty, stosownie do art. 80 § 1 O.p., wygasa po upływie 5 lat od roku kalendarzowego, którym upłynął termin jej zwrotu. Aby spełnić przesłanki ustawowe przepisu najpierw musi powstać nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu i następnie, licząc od końca roku, którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to termin materialno - prawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony.

Wskazując na znaczenie tej regulacji w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa R. Dowgiera, L. Etela, C. Kosikowskiego, P. Pietrasza, M. Popławskiego i S. Presnarowicza (Lex 2011), podkreślono, że powiązanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinno mieć skutku w postaci ograniczenia możliwości określenia zobowiązania podatkowego przez organ w prawidłowej wysokości, w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku tuż przed upływem terminu jego przedawnienia. Jak wynika zatem z przywołanych wyżej unormowań art. 79 § 1 i 2 O.p. ustawodawca dostrzega wyraźne związki pomiędzy omawianymi trybami postępowań.

W ocenie Sądu, na postawie właśnie tego przepisu należy ustalić prawo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego o określenie zobowiązania w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skoro podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej do czego zobowiązuje go art. 74 § 2 O.p. to stosownie do § 4 tego przepisu musi liczyć się z koniecznością sprawdzenia przez organ podatkowy zasadności wniosku. Jeżeli bowiem prawidłowość skorygowanego zeznania budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej taką nadpłatę. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe muszą mieć możliwość, nawet w sytuacji złożenia wniosku w ostatnim dniu pięcioletniego terminu do jego merytorycznego rozpatrzenia. Inaczej uprawnienie podatnika w przypadku zaistnienia wątpliwości byłoby iluzoryczne. Zdaniem Sądu powyższa analiza przepisów wskazuje, że ustawodawca, regulując kompleksowo i szczegółowo instytucje nadpłaty, ustanowił stosowne przepisy pozwalające na rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nawet w przypadku złożenia takiego wniosku w ostatnim dniu zakreślonego terminu pięcioletniego.

W nawiązaniu do powyższej regulacji w konsekwencji przyjąć należy, że jeśli istnieją wątpliwości co do prawidłowości tej korekty i wykazanej nadpłaty (bądź co do zasady, bądź co do wysokości), to organ podatkowy ma prawo do przeprowadzenia stosownego postępowania i wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, w nawiązaniu do powyższych regulacji, nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, by organ – ze względu na datę złożenia przez podatnika skorygowanej deklaracji z wykazaną nadpłatą i niemożność podjęcia już jakichkolwiek działań przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - nie mógł przeprowadzić stosownego postępowania dla stwierdzenia prawidłowości tejże deklaracji. W tym zakresie Sąd aprobuje stanowisko prezentowane orzecznictwie, które przykładowo ilustruje wyrok WSA w Rzeszowie z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 699/10. Należności objęte decyzją z [...] czerwca 2011 r. zostały przez Spółkę uregulowane. Na poczet zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 7.118.239 zł, tj. w wysokości określonej w decyzji. W dniu 28 września 2007 r. strona otrzymała zwrot podatku w kwocie 9.900 zł.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie powoduje, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej - niższej od pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości - staje się bezprzedmiotowe. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, przez co nie doszło do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu rozważania przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty nie są pozbawione racji. Przemawia za tym również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt I FPS 8/03 z tezą, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy.

15. Kwestia bezpodstawnego wzbogacenia i poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie była decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd Sąd się do nich nie odnosi.

16. Ponieważ w skardze przedstawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 3 lit. a) z załącznikiem "H" VI Dyrektywy przez przepis art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem III u.p.t.u., a w konsekwencji art. 72 § 1 pkt.1 w zw. z art. 73 § 1 O.p., których wobec przedstawionej oceny spornych i kontrowersyjnych zagadnień prawnych, Sąd nie podzielił i nie dostrzegł również uchybień proceduralnych, skargę Skarżącej Spółki oddalił, na podstawie art. 151 p. p. s. a.