Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 222/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c, 22 ust. 1, 22k ust. 7 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. M. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 3 738 zł oraz odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek na dzień 5 marca 2014 r. w łącznej kwocie 136 zł.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A – I. M. w Z. z przeważającym zakresie jako działalność agencji reklamowych. Działalność Skarżącej opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudniała jednego pracownika P. B., a dodatkowo w prowadzonej działalności pomagała Skarżącej córka M. M.

Skarżąca w dniu 5 marca 2014 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2013 r. wykazując m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 261 802, 53 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 275 946, 72 zł i stratę w kwocie 14 144, 19 zł. W konsekwencji, wykazała nadpłatę w kwocie 771 zł

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 5 447 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń 2013 r. (37 zł), luty 2013 r. (34 zł), marzec 2013 r. (31 zł), kwiecień 2013 r. (28 zł), maj 2013 r. (24 zł), czerwiec 2013 r. (21 zł), lipiec 2013 r. (19 zł), sierpień 2013 r. (16 zł), wrzesień 2013 r. (13 zł) i październik 2013 r. (10 zł).

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca nie wykazała przychodu w wysokości 7 728 zł z tytułu sprzedaży namiotu typu "Pająk" oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w sumie 68 498, 23 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków (dalej: księga podatkowa) na zakup środków trwałych (aparat fotograficzny i komputer), artykułów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (artykuły spożywcze, płyn do prania, podgrzewacze, robot kuchenny, opony, zamrażarka, pralka i część oleju napędowego). Ustalił też, że Skarżąca nie sporządziła i nie wpisała do księgi podatkowej spisu z natury materiałów o łącznej wartości 3 246, 42 zł będących na stanie na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie ujęła też wydatków dotyczących wynagrodzeń i opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (3 151, 43 zł), faktur (603, 98 zł) oraz podatku naliczonego od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych (57, 93 zł). Na tej podstawie organ I instancji uznał, że księga podatkowa była prowadzona wadliwie w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i w tej części – zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) – nie uznał, że stanowi ona dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ I instancji namiotu typu ustalił, że w lutym 2013 r. Skarżąca zaewidencjonowała w księdze wydatek w kwocie 5 872 zł na podstawie faktury z 28 lutego 2013 r. nr [...] (wartość netto 5 872 zł, VAT 1 350, 56 zł, wartość brutto 7 222, 56 zł) wystawionej przez B spółkę z o.o. z W., dokumentującej zakup namiotu pneumatycznego "Pająk" (wzmocniony 5mx5m) i oświetlenia. Zapłaty tej faktury Skarżąca dokonała przelewem w dniu 27 lutego 2013 r. Namiot ten nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, jak również w wystawionych przez Stronę fakturach sprzedaży. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. wyjaśnień Skarżącej, zeznań świadków: M. M., P. B., J. H. ich pisemnych wyjaśnień oraz oględzin warsztatu Skarżącej, przyjął, że przedmiotowy namiot został sprzedany w marcu 2013 r. (dostawa 21 marca 2013 r.) firmie C – J. H.. Ustalił wartość sprzedaży namiotu w drodze oszacowania, przyjmując kwotę netto w wysokości 5 872 zł. Stwierdził, że Skarżąca zaniżyła w marcu 2013 r. wartość przychodu netto o 5 872 zł. Do wartości sprzedanych ww. firmie flag reklamowych w kwocie 1 856 zł (którą Skarżąca nieprawidłowo wykazała w czerwcu 2013 r.), doliczono wartość sprzedaży namiotu i wyliczono wartość sprzedaży na kwotę 7 728 zł. Niewykazanie sprzedaży namiotu w księdze podatkowej organ I instancji uznał za naruszające art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Organ I instancji ustalił, że Skarżąca ujęła w księdze podatkowej wydatek w kwocie 1 056, 91 zł, na którego poniesienie nie przedstawiła dowodu. Nie uwzględnił w tym zakresie wyjaśnień, że wydatek ten dotyczył pralki, która służyła praniu odzieży ochronnej i materiałów do czyszczenia. W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pralka nie była zamontowana, zaś dowodu na zakup pralki zainstalowanej w miejscu zamieszkania Skarżąca nie przedstawiła. Organ wydatku tego nie uznał za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie zakupu wyposażenia organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji wyposażenia, mimo obowiązku wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W ewidencji tej powinna była wykazać zagłębiarkę oraz frezarkę.

W zakresie środków trwałych organ i instancji ustalił, że Skarżąca nie ujęła w ewidencji środków trwałych aparatu fotograficznego NIKON D600 Body/LUS.CY, który nabyła na podstawie faktury z 14 czerwca 2013 r. nr [...] o wartości netto 5 039, 84 zł, VAT 1 159, 16 zł, lecz wykazała w księdze podatkowej jako "pozostałe wydatki". Uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5 039 zł z uwagi na ruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W zakresie spisu z natury organ I instancji ustalił, że w okresie od 20 grudnia do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca dokonała zakupu materiałów na kwotę netto 1 241, 56 zł, które nie zostały wykorzystane przez Skarżącą i jako zapasy powinny być objęte spisem z natury materiałów będących na stanie w dniu 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. organ I instancji uznał, że kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

Organ I instancji ustalił też, że Skarżąca w księdze podatkowej wykazała zakupy: foremki do pieczenia (2 szt.), dzbanek na podgrzewaczu (1 szt.), podgrzewacz pomarańcza (30 szt.), podgrzewacz trawa cytryna (30 szt.), robot kuchenny Clatronic (1 szt.), kurier (koszty przesyłki i pakowania robota), opony 195/50 R (4 szt.), zamrażarka BF (1 szt.) z oplata za pobranie, czasopismo "Tele Świat". Wszystkie te wydatki uznał za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji ustalił też, że Skarżąca ujęła w księdze podatkowej wydatki na zakup cukru. Uznał, że zakup 16 kg cukru można uznać za związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej, w pozostałej części (23 kg, zakupy na kwotę 71, 81 zł) wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Nie uznał też za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup płynów do płukania.

Jak ustalił organ I instancji, Skarżąca wykazała w księdze podatkowej faktury wystawione za zakup 14 609, 644 litrów (wydatek na łączną kwotę 64 509, 42 zł) oleju napędowego. Olej ten mógł być wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą do napędu samochodu ciężarowego marki FORD TRANSIT nr rej [...] (wykazanego w ewidencji środków trwałych) oraz w związku z używaniem prywatnej nagrzewnicy Desa MASTER B.V.70E. W oparciu o zebrany materiał dowodowy wyliczono, że Strona w miesiącach od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r. mogła zużyć (w każdym miesiącu) do ww. pojazdu oraz nagrzewnicy łącznie ok. 597 litrów oleju napędowego (odpowiednio 173 litrów i 424 litry). Natomiast w miesiącach od maja do września 2013 r. mogła zużyć (w każdym miesiącu) do ww. pojazdu około 173 litrów oleju napędowego. W oparciu o poczynione wyliczenia organ podatkowy pierwszej instancji organ podatkowy I instancji przyjął, że Strona dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła 5.017, 491 litrów oleju o wartości netto 22.444,88 zł. W konsekwencji uznał, że wydatki poniesione na zakup pozostałego oleju nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, bo w tej części olej nie był wykorzystywany w celach działalności gospodarczej Skarżącej.

Ponadto Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w księdze podatkowej wydatków w kwocie łącznie 603, 98 zł na zakup części samochodowych oraz w kwocie 14, 63 zł z tytułu przesyłki kurierskiej, a także poprzez nieujęcie podatku naliczonego w kwocie 72, 23 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, który nie podlegał odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ I instancji wskazał, że Skarżąca uzyskała przychody w kwocie 269 530, 53 zł z uwzględnieniem oszacowanego przychodu ze sprzedaży namiotu pneumatycznego "Pająk". Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 228 685, 66 zł i w tym zakresie nie uwzględnił wydatków na zakup środka trwałego aparatu NIKON (5 039, 84 zł), pralki (1 056, 91 zł), foremek do pieczenia, dzbanka na pogrzewaczu i podgrzewaczy (łącznie 56, 86 zł), zamrażarki wraz z opłatą za pobranie (1 099, 50 zł), opon (813, 01 zł), cukru (71,81 zł), płynów do prania i płukania (111, 23 zł), robota kuchennego (591, 86 zł, czasopisma "Tele Świat" (1,84 zł) oraz paliwa (42 264, 54 zł). Do kosztów tych zaliczył natomiast niewykazane przez Skarżąca w księdze podatkowej wydatki na kwotę 622, 68 zł, wynagrodzenia i opłacone składki ZUS (3 151, 43 zł) i podatek naliczony od zakupu usług hotelowych i gastronomicznych (72, 23 zł). Dodatkowo Naczelnik NUS, na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. rozliczył stratę Skarżącej z 2012 r. w kwocie 1 117, 95 (50% z kwoty 2 235, 90 zł), na co Skarżąca wyraziła zgodę. Rozliczył też składki na ubezpieczenie zdrowotne Skarżącej.

Wyliczenie wysokości zaliczek na podatek (po 345 zł za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i 344 zł za grudzień 2013 r.) oraz odsetek za zwłokę (za styczeń – 37 zł, luty – 34 zł, marzec – 31 zł, kwiecień – 28 zł, maj – 24 zł, czerwiec – 21 zł, lipiec – 19 zł, sierpień – 16 zł, wrzesień – 13 zł, październik – 10 zł) zawarto na str. 75-76 decyzji organu I instancji. W konsekwencji rozliczeń organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5 447 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US w całości i określił kwotę zobowiązania w niższej wysokości tj. 3 738 zł i konsekwentnie zmienił rozliczenie w zakresie wysokości zaliczek (po 221 zł za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i 217 zł za grudzień 2013 r.) i odsetek od tych zaliczek za miesiące 2013 r.: styczeń – 24 zł, luty – 22 zł, marzec – 20 zł, kwiecień – 18 zł, maj – 16 zł, czerwiec – 14 zł, lipiec – 12 zł, sierpień – 10 zł.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego (s. 14-21 decyzji odwoławczej) uznał, że wyjaśnienia Strony, według których J. H. zwrócił namiot w ramach reklamacji - są niewiarygodne. Odwołał się do zeznania J. H. z dnia 29 marca 2017 r., który wstępnie zeznał, że zwrócił namiot Skarżącej z powodu rozbieżności towaru z zamówieniem, lecz po okazaniu mu wydruków ze stron internetowych, na których widoczny był namiot PAJĄK, zeznał, że po złożeniu reklamacji firma Strony użyczyła mu namiotu nieodpłatnie i korzystał z niego w 2013 r. Natomiast w 2014 r. korzystał z namiotu PAJĄK, który otrzymał nieodpłatnie od firmy chińskiej, przy czym nie wskazał czym różnił się namiot dostarczony przez Skarżącą od namiotu firmy chińskiej. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że J. H. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że otrzymał w 2014 r. namiot od chińskiej firmy, jak też dowodów świadczących o tym, że przekazał tej firmie dane (np. projekty) na podstawie, których można było wyprodukować namiot identyczny (czy też podobny) jak namiot firmy B sp. z o.o., który dostarczyła mu Skarżąca. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał, że J. H. zwrócił najpierw namiot Skarżącej (z powodu błędu w nadrukach, niezgodności kolorystycznej, stopnia połysku materiału), by następnie korzystać z niego w celach reklamowych na podstawie umowy użyczenia. Organ odwoławczy uznał, że zeznania J. H. nie polegają na prawdzie. Uznano też za nieprawdopodobne wyjaśnienia Skarżącej i jej kontrahenta, że namiot w tym samym okresie wykorzystywany był przez Stronę jako przenośna malarnia, a przez J. H. w celach reklamowych. Jak wynika bowiem z doświadczenia życiowego nie jest możliwe przywrócenie do stanu pierwotnego przedmiotu, który miał wcześniej intensywny kontakt z farbami. Uznano, że namiot widniejący na znajdujących się w aktach sprawy zdjęciach wydrukowanych ze stron internetowych jest zgodny z projektem graficznym nr 07_21.02.2013 namiotu Pająk wykonanym przez firmę B, co w jego ocenie świadczy o tym, że korzystał z niego w 2013 r. (w latach następnych) J. H., a nie Skarżąca. Skoro J. H. korzystał z namiotu w tak długim okresie, to był on jego właścicielem i nie korzystał z niego nieodpłatnie. Za nieprawdopodobne uznano, że Skarżąca, która wydatkowała na zakup namiotu znaczną kwotę (brutto 7 222,56 zł) oddała go nieodpłatnie w używanie J. H. Organ odwoławczy odwołał się do art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. i stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić, jaką kwotę Skarżąca miała otrzymać od J. H. za wykonanie zamówionego namiotu. Uznano, że uzyskała dochód netto z tytułu sprzedaży w wysokości 5 872 zł i doliczono tę kwotę do sprzedaży flag reklamowych w wysokości 1.856 zł.

Co się tyczy kwestii zakupu pralki Dyrektor IAS powołał się na wyjaśnienia Skarżącej, która stwierdziła, że ze względu na rodzaj prac wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wymagały one zarówno stosowania odzieży roboczej znakowanej logotypem firmy, czyściw, ścierek, ręczników jak i chemii do czyszczenia i prania, stąd uzasadnionym było posiadanie pralki do prania tych rzeczy (zastrzeżenia z dnia 31 października 2016 r.). Dodatkowo Skarżąca wskazywała, że pralka została zamontowana w siedzibie firmy, tj. C. [...], Z. i używana była tak często, jak było konieczne. Ubrania robocze i ścierki do czyszczenia produktów były zbierane w ciągu kilku następujących po sobie dni i przekazywane jej do prania celem możliwości ich ponownego użycia (pismo z dnia 8 listopada 2017 r.). Z protokołu zeznań strony z dnia 13 kwietnia 2018r. wynikało, że Skarżąca nie korzystała z pralki na cele prywatne. Natomiast w piśmie z dnia 14 czerwca 2018 r. Skarżąca wyjaśniła, że zakupiona pralka nie została zamontowana w miejscu wykonywania działalności, gdyż nie było warunków do prania i suszenia odzieży, ścierek i materiałów do czyszczenia produktów. Wskazała, że posiada drugą pralkę, którą wykorzystuję na cele prywatne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie korzystania z pralki. Podkreślił, że z doświadczenia życiowego wynika, że do czyszczenia narzędzi i materiałów, wskazanych przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, stosowane są zazwyczaj czyściwa i ściereczki jednorazowego użytku, stąd też za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, według których pralka została zakupiona m.in. do prania brudnych ścierek i ręczników. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, co do posiadania drugiej pralki na cele prywatne. Nie miała również dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracownika, twierdząc, że odzież została zakupiona przez założeniem firmy. Wskazał przy tym, że Skarżąca zatrudniła pracownika w dniu 11 czerwca 2013 r., a przed zakupem odzieży roboczej należy znać wymiary takiego pracownika. Organ za nieracjonalne uznał działania podatnika, który w celu powtórnego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności ścierek i ręczników ponosi znaczne wydatki w postaci zakupu pralki, płynów do prania i płukania, wydatki związane z praniem (opłaty za wodę i energię elektryczną). Uznano tym samym, że zakup pralki oraz płynów do prania i płukania nie były związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, zatem wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Do identycznych wniosków, jak organ I instancji, doszedł Dyrektor IAS w zakresie braku podstaw do kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup aparatu NIKON; foremki do pieczenia, dzbanka na podgrzewaczu, podgrzewaczy, gazety Tele-Świat, opon, zamrażarki, zakwestionowanej ilości cukru uznając. Odmiennie natomiast, niż Naczelnik US, uznał, że wydatek na zakup robota kuchennego był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i służył temu celowi, zatem stanowił koszt uzyskania przychodów.

Co do zakupów oleju napędowego, to organ odwoławczy uznał, że nie wszystkie wydatki poniesione na ww. cel miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże dokonał odmiennego wyliczenia, niż to uczynił organ I instancji. Przyjął za wiarygodne zeznania Skarżącej, że wykorzystywany przez nią dla potrzeb działalności gospodarczej Ford Transit zużywał ok. 11 litrów oleju na przejechanie 100 km. Na podstawie stanów licznika ustalił, że Ford Transit w okresie od 27 marca 2014 r. do 27 marca 2015 r pokonał trasę długości 23 556 km; średnio miesięcznie 1 963 km. W związku z tym, że Skarżąca w 2013 r. uzyskała przychód o 54, 03% wyższy niż w 2014 r. (odpowiednio 261 802, 53 zł i 169 966, 93 zł) liczbę kilometrów przejechanych w 2013 r. organ odwoławczy wyliczył jako sumę przejechanych w okresie od 27 marca 2014 r. do 27 marca 2015 r. podwyższoną o 54,03% (23 556 km x 1,5403), tj. ok 36 282 zł km rocznie, średniomiesięcznie ok. 3 024 km (36 282 km:12). Organ odwoławczy ustalił, że samochód Ford Transit na pokonanie trasy o długości 3 024 km zużywał średniomiesięcznie ok. 333 litrów oleju napędowego (3 024 km:100 km x 11 l), rocznie ok. 3 996 litrów (333 l x 12). Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej dotyczące godzin pracy nagrzewnicy. Przyjął, że była wykorzystywana w tzw. sezonie grzewczym maksymalnie 8 godzin dziennie (nominalny czas pracy pracownika – P. B.), a po tym okresie sporadycznie (w celach wskazanych przez Skarżącą). Posiłkując się danymi meteorologicznymi, organ odwoławczy przyjął, że wynajmowany przez Skarżącą lokal w Z. przy ul. [...] ogrzewany był nagrzewnicą olejową w okresie 7 miesięcy, tj. od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r. (łącznie 212 dni) średnio po 8 godzin dziennie. Zatem zużycie oleju napędowego za ten okres wynosi łącznie 2 968 l (8 godzin x 1,75 l x 212 dni), tj. średnio 424 l na miesiąc (2 968:7). Wskazany okres obejmuje 66 dni wolnych od pracy, stąd też wyliczenie organu odwoławczego "uwzględnia" również wykorzystywanie nagrzewnicy dla celów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w miesiącach od maja do września 2013 r. Na tych podstawach Dyrektor IAS wyliczył, że Skarżąca ponosiła wydatki na zużycie oleju napędowego do samochodu oraz do nagrzewnicy w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r. w ilości w sumie ok. 757 l oleju do samochodu i nagrzewnicy (333 l+424 l), natomiast w okresie od maja do września 2013 r. ponosiła wydatki jedynie na zakup oleju do samochodu w ilości ok. 333 l. Wobec tego uznał, ze Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 33 361, 39 zł, a nie - jak przyjął organ I instancji - o kwotę 42 064, 54 zł.

W zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy przyjął ustalenia i ich ocenę podobnie jak organ I instancji (zakup części do samochodu oraz przesyłka kurierska, a także podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i hotelowych).

Organ odwoławczy wypowiedział się też w zakresie rzetelności księgi podatkowej w kontekście szczególnie art. 193 O.p. i uznał ja za nierzetelną w zakresie nieujęcia przychodu ze sprzedaży namiotu "Pająk"; nieujęcia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzenia, składek ZUS, zakupu części samochodowych, przesyłki, usług hotelowych i gastronomicznych; ujęcia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu pralki, aparatu fotograficznego, foremek do pieczenia, dzbanka na podgrzewaczu i podgrzewaczy, zamrażarki, czasopisma Tele Świat, części cukru, płynów do prania i płukania oraz części oleju napędowego; niewpisania spisu z natury materiałów podstawowych i pomocniczych. Uznał też, że nierzetelność ta wynika z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na nieujęcie przychodu ze sprzedaży namiotu "Pająk" 9co stanowi 2,95% przychodu wykazanego w księdze), ujęcia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (co stanowi 15,08% kosztów wykazanych w księdze) oraz niewpisania do księgi podatkowej spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na niewpłacanie przez Skarżącą zaliczek na podatek, organ odwoławczy wyliczył wysokość zaliczek i odsetek za zwłokę od tych zaliczek stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 23a, art. 51 § 1 i § 2 i art. 53a § 1 O.p.

W konsekwencji Dyrektor IAS

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego i zarzuciła naruszenie:

– art. 191 w zw. z art. 187, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, ze doszło do sprzedaży namiotu "Pająk" na rzecz J. H., gdy czynność taka nie miała miejsca, a także bezpodstawne wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, choć z materiału dowodowego wynika, ze wszystkie zostały poniesione w tym celu;

– art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjecie, ze Skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży namiotu "Pająk", choć czynność taka nie miała miejsca i nie doszło do wydania rzeczy, wystawienia faktury, ani uregulowania należności, co jest warunkiem koniecznym do przyjęcia, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że wydatki w łącznej sumie 41 612, 39 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdy w rzeczywistości wszystkie służyły uzyskaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej;

– art. 22k ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie mogła zaliczyć jednorazowo w ciężar kosztów sumy 5 039, 84 zł z tytułu zakupu aparatu fotograficznego marki NIKON.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowała wszystkie ustalenia i ich ocenę prawnopodatkową dokonaną przez organ odwoławczy za wyjątkiem tych, których wynikiem było podwyższenie kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi są nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności Sad zauważa, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl: dalej: CBOSA).

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest wykazanie błędu w ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organ podatkowy czy przedstawienie kontrdowodu albo wskazanie na istotność dowodu, który organ bezpodstawnie pominął. Skarga powinna wykazać błędy w rozumowaniu organu podatkowego, czy w dokonanej ocenie dowodowej i dalej – podatkowej kwalifikacji stanu faktycznego odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Skarga tymczasem wyraża jedynie negowanie ustaleń faktycznych organu odwoławczego niekorzystnych dla Skarżącej. Biorąc pod uwagę szczegółowość ustaleń, wręcz drobiazgowość gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę zwykłe przeczenie tym ustaleniom jest niewystarczające dla obalenia ustaleń faktycznych i jego kwalifikacji prawnopodatkowej.

Zaskarżona decyzja została oparta na ustaleniach faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w sumie 41 612, 39 zł, na którą składały się:

– wydatek na zakup pralki – 1 056, 91 zł,

– wydatek na zakup aparatu fotograficznego NIKON – 5 039, 84 zł,

– wydatki na zakup foremek do pieczenia, dzbanka na podgrzewaczu i podgrzewaczy – 56, 86 zł,

– wydatek na zakup opon – 813, 01 zł,

– wydatek na zakup zamrażarki – 1 099, 50 zł,

– wydatek na zakup czasopisma "Tele Świat" – 1, 84 zł,

– wydatek na zakup 23 kg cukru – 71, 81 zł

– wydatek na zakup płynów do prania i płukania – 111. 23 zł

– wydatki na zakup oleju napędowego – 33 361, 39 zł

oraz nie wykazała i nie rozliczyła sprzedaży namiotu pneumatycznego "Pająk" na rzecz J. H. Wartość przychodu netto ze sprzedaży namiotu organ wyliczył w kwocie zakupu, tj. 7 728 zł, wliczając w to flagi RIDER wraz z podstawami – 1 856 zł netto.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego, ocena dowodów, przyjęte w ich oparciu ustalenia faktyczne oraz ich kwalifikacja podatkowa w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane przez organ odwoławczy są prawidłowe.

Dla oceny prawa i podstawy wydatków do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów znaczenie ma treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei wyliczenie kosztów, wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisem, zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu od przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, ze maja one związek z prowadzona działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Słusznie w sprawie organ podatkowy wywiódł, że poczynione przez Skarżącą wydatki na zakup pralki oraz płynów do prania i płukania; foremek do pieczenia, dzbanka na podgrzewaczu i podgrzewaczy, czasopisma "Tele Świat", opon, zamrażarki i cukru nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie są one związane z działalnością gospodarczą i nie mogą w związku z tym stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art.,22 ust. 1 u.p.d.o.f. Warto jest wskazać, że w skardze Skarżąca nie przedstawiła żadnych dodatkowych argumentów we wspomnianym zakresie. Ogólnie jedynie podniosła, że wszystkie ww. wydatki pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że organ bezzasadnie pominął wydatki, które potraktował jako wydatki osobiste. Taka argumentacja nie jest wystarczająca, by podważyć ustalenia organu podatkowego, które Sąd ocenia jako rzetelne i prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe przez organy podatkowe nie naruszyło ww. przepisów prawa. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała waloru dowodnego. Zaś uzasadnienie organu podatkowego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Słusznie organy podatkowe uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Strony zawarte w zastrzeżeniach z dnia 31 października 2016r. do protokołu kontroli; w piśmie z dnia 8 listopada 2017r.; z dnia 14 czerwca 2018r. oraz do protokołu z dnia 13 kwietnia 2018r., wskazujące na to, że zakupiona pralka służyła do celów działalności gospodarczej ( a nie celom prywatnym) celem prania odzieży roboczej znakowanej logotypem firmy, czyściw, ścierek, ręczników, co czyni uzasadnionym zakup chemii do prania i czyszczenia. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że Skarżąca nie udowodniła aby posiadała inną pralkę służącą do celów prywatnych, zakupiona pralka nie została zamontowana w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, nie przedstawiła dowodów na zakup odzieży roboczej dla pracownika. Jednocześnie Strona nie podważyła wniosku organu podatkowego, że do czyszczenia narzędzi i materiałów używa się zazwyczaj jednorazowych czyściw i ściereczek.

Co się tyczy zakupu foremek do pieczenia i dzbanka to również za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Strony, że były zakupione celem wykonania prób naniesienia laserem logotypu na te przedmioty. Twierdzenia Skarżącej nie zostały poparte żadnymi dowodami zmierzającymi do wykazania na rzecz jakiego kontrahenta tego typu działania były podejmowane.

Niewątpliwie też zakup czasopisma "Tele Świat" – dwutygodnika zawierającego program telewizyjny z istoty rzeczy miał charakter wydatku na cele prywatne.

Z kolei co się tyczy zamrażarki to niewątpliwie twierdzenia Skarżącej są wzajemnie sprzeczne, co się tyczy jej wykorzystania. W piśmie z dnia 11 lipca 2016 r. Strona twierdziła, że zamrażarka służyła do przechowania roztworów i niektórych farb służących do fotografii. Z kolei do protokołu z dnia 26 lipca 2016 r. zeznała, że nie wie do czego służy zamrażarka. Następnie w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. wskazała, że w zamrażarce przechowywane były płyny niskokrzepliwe typu glikol i suchy lód, a do protokołu z dnia 13 kwietnia 2018 r., że służyła do przechowywania materiałów fotograficznych, potwierdzając zeznania świadka P. B. Przy czym organ podatkowy stwierdził, że w ewidencji zakupów nie ujęto wydatków na zakup ww. materiałów, które miałyby przechowywane w zamrażarce. Co więcej oględziny miejsca wykonywania działalności gospodarczej z dnia 15 lipca 2016 r. nie potwierdziły posiadania zamrażarki. Skarżąca nie posiadała też żadnych dowodów świadczących o przeróbce zamrażarki. Natomiast twierdzenia Skarżącej w kwestii zepsucia się zamrażarki i braku możliwości jej naprawy z uwagi na dokonaną przeróbkę, a następnie powoływanie się na okoliczność, że zamrażarka się zepsuła i została wyrzucona, w ten sposób że Skarżąca przywiozła ją do domu i wyrzuciła z balkonu, jawi się jako mocno kontrowersyjny argument (protokół przesłuchania z dnia 26 lipca 2016 r.). Tym bardziej, że składniki majątku zawierające elementy szkodliwe dla środowiska takiej jak zamrażarka, które wskutek trwałego uszkodzenia nie nadają się do dalszego używania powinny być wycofane z firmy w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) i ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), tj. przekazane do podmiotu uprawnionego do składowania danych odpadów.

W toku postępowania organy podatkowe udowodniły, że poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup cukru nie mogły w części służyć działalności gospodarczej. Skarżąca zakupiła 39 kg cukru. Racjonalnym jest argument odwołujący się do danych GUS, że przeciętne miesięczne spożycie cukru na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2013 r. wynosiło 1,17 kg. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zakładając, że Strona mogła sporadycznie spotykać się z klientami oraz mając na uwadze, że z dniem 11 czerwca 2013 r. zatrudniła 1 pracownika, to mogła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieść wydatki na ok. 16 kg cukru. W pozostałym zakresie słusznie uznano, że ww. nie dotyczyły one prowadzonej działalności gospodarczej.

Co się tyczy zakupu opon to organ podatkowy udowodnił, że zakupione opony nie mogły być wykorzystane do firmowego samochodu ciężarowego Ford Transit z uwagi na ich rozmiar, nawet przy założeniu pewnej tolerancji w tym zakresie. Zakupione opony mogły być zamontowane tylko w samochodzie osobowym i nie "pasowały" do pojazdu Skarżącej.

W odniesieniu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów jednorazowo i w całości wydatku na zakup aparatu fotograficznego to słusznie argumentuje organ odwoławczy, że nie mógł być on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na jego wartość, która zobowiązuje do zakwalifikowania aparatu jako środek trwały, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22a ust. 1 pkt 2 i art. 22d ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Niewątpliwie początkowa wartość aparatu przekraczała kwotę 3 500 zł, do której z kolei ustawodawca zezwolił na zaliczenie wydatku w całości do kosztów uzyskania przychodów. Wyższa wartość początkowa (od kwoty 3 500 zł) skutkuje obowiązkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podatnik nie może jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów całego wydatku poniesionego na zakup środka trwałego. Wyjątek stanowi art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f, który uprawnia m.in. małego podatnika do jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w roku podatkowym, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Warunkiem jednak zarówno odpisu jednorazowego jak i dokonywania odpisów cyklicznych było wprowadzenie aparatu do ewidencji środków trwałych, czego Skarżąca bezspornie nie uczyniła. Tym samym, twierdzenia Skarżącej dotyczące tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu i to jednorazowo w całości – są bezzasadne.

Ponadto, w zakresie zakwestionowanych zakupów oleju napędowego warto jest wskazać, że szczegółowe ustalenia organ odwoławczy zawarł na s. 32-60 decyzji odwoławczej. Po przeanalizowaniu danych wynikających z faktur dokumentujących ww. zakupy wskazał na tendencję ponoszenia przez Skarżącą wydatków na zakup oleju w krótkich odstępach czasu w odległych od siebie miejscowościach. Transakcje te nastąpiły w okolicznościach przeczących zużyciu paliwa przez samochód wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno też uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, że nagrzewnica olejowa, do której również kupowany był olej napędowy, pracowała w okresie zimowym praktycznie 24 godziny na dobę, skoro z informacji udzielonej organowi I instancji przez jej producenta wynika, że mogła pracować nie więcej niż 12 godzin dziennie. Słusznie tym samym organ odwoławczy uznał, że nagrzewnica mogła być wykorzystywana tylko w godzinach pracy. W związku z tym nie bez racji przyjął, że była ona wykorzystywana w tzw. sezonie grzewczym maksymalnie 8 godzin dziennie (nominalny czas pracy P. B.), a po tym okresie sporadycznie. Co więcej przedstawiane przez Skarżącą wyliczenia wskazywały na zużycie w 2013 r. więcej oleju (16 436 litrów), niż Skarżąca zakupiła (14 609,64 litrów). Skarżąca w skardze neguje poczynione w tym względzie ustalenia, jednakże nie przedstawia argumentów potwierdzających jej stanowisko albo wykazujących błędy w wyliczeniach organu odwoławczego. Tymczasem Dyrektor IAS bardzo skrupulatnie, z uwzględnieniem okoliczności obiektywnych (takich jak pogoda) wyliczenie to przeprowadził, dokonał analizy możliwego zużycia paliwa zarówno przez samochód Skarżącej jak i nagrzewnicę i w tym zakresie przeprowadził logiczny wywód w oparciu o fakty i wnioski z prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Dokonał dodatkowo zmiany wyliczenia – na korzyść Skarżącej – w stosunku do tego, które przyjął organ I instancji. W tej sytuacji, nie budzi zastrzeżeń wniosek Dyrektora IAS po analizie dowodów i dodatkowych ustaleń, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 33 361, 39 zł, a nie - jak przyjął organ I instancji - o kwotę 42 064, 54 zł. Stąd, zdaniem Sądu, zasadnie uznał organ odwoławczy, że wydatek w tej kwocie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, bowiem nie służył działalności gospodarczej.

Sąd uznał również za zasadne stanowisko Dyrektora IAS, że Skarżąca w sposób nieuzasadniony okolicznościami sprawy nie wykazała w księdze podatkowej i nie rozliczyła się ze sprzedaży namiotu pneumatycznego "Pająk", dokonanej na rzecz firmy [...] – J. H., a który zakupiła od [...] sp. z o.o. za kwotę netto 5 872 zł. Na s. 14- 21 decyzji odwoławczej zawarto szczegółowe ustalenia w tym zakresie.

W tym zakresie szczególne znaczenie dla oceny tego zagadnienia ma niespójność wyjaśnień Skarżącej i J. H., którą wykazał organ odwoławczy. Z jednej strony w piśmie z 11 lipca 2016 r. Skarżąca wskazywała, że namiot służył w firmie do malowania elementów stalowych, aluminiowych za pomocą pistoletów malarskich, chronił pozostałą część lokalu przed rozpraszaniem farb na elementy, elementy malowane były wewnątrz namiotu. Oględziny przeprowadzone w dniu 15 lipca 2016 r. nie potwierdziły posiadania na stanie firmy namiotu "Pająk". W piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. Skarżąca wskazuje, że namiot ten był kupiony do malowania profili aluminiowych był używany w pomieszczeniu na ul. [...] w Z. i został zniszczony. Skarżąca nie potrafiła jednak podać dokładnie okresu, w którym to nastąpiło. Fakt wykorzystywania namiotu do malowania potwierdzają zeznania świadków M. M. z dnia 25 lipca 2016 r. oraz P. B. z dnia 22 sierpnia 2016 r., który wskazywał też, że namiot był wykorzystywany na zewnątrz i wewnątrz pomieszczenia również w C. Jednocześnie w zastrzeżeniach z dnia 31 października 2016 r. do protokołu kontroli Skarżąca wskazała, że J. H. zwrócił jej namiot, bo nie odpowiadał on sformułowanym w zleceniu wymogów. Jak ustalono, jednym ze zleceń wykonanych dla firmy [...] – J. H. było zaprojektowanie oraz wykonanie (w tym wypadku pośrednictwo) w ramach przygotowywanego mobilnego stoiska targowego do prezentacji firmy [...] zajmującej się lakiernictwem namiotu "Pająk". Skarżąca podniosła, że do sprzedaży namiotu nie doszło i nie otrzymała żadnych środków pieniężnych za namiot. W wyjaśnieniach z dnia 14 czerwca 2018 r. Skarżąca wskazała, że nie pamięta na jaką cenę sprzedaży umówiła się z J. H. w ramach zlecenia dotyczącego zaprojektowania oraz wykonania namiotu "Pająk" jak również nie posiada żadnych dokumentów, które pozwoliłyby to ustalić Z kolei z zeznań świadka J. H. z dnia 29 marca 2017 r. wynika, że zlecił firmie Skarżącej wykonanie namiotu pneumatycznego "Pająk", który miał być wykorzystywany jako produkt reklamowy. Namiot został zwrócony do firmy Skarżącej z powodu rozbieżności towaru z zamówieniem, co potwierdza również pismo bez daty dotyczące reklamacji kierowanej do firmy Skarżącej. Jednocześnie świadek potwierdził, że po złożeniu reklamacji otrzymał w 2013 r. ten namiot w nieodpłatne użyczenie od firmy Skarżącej, co z kolei nie zostało udokumentowane żadnym dowodem. Organy ustaliły też, na podstawie przeglądu stron internetowych, że namiot "Pająk" z logo [...] (firmy J. H.), zgodny z projektem przekazanym przez firmę [...] Sp. z o.o. w latach 2013-2016 wykorzystywany był przez firmę J. H. na imprezach handlowych. Próba dokonania oględzin namiotu przez przedstawiciela [...], który był w stanie rozpoznać swój produkt z uwagi na specyfikę projektu graficznego, była niemożliwa z uwagi na zniszczenie namiotu według wyjaśnień J. H. z dnia 19 stycznia 2018 r. J. H. wskazał też, że w 2014 r. otrzymał namiot od chińskiej firmy, jednakże nie przedstawił żadnych dokumentów to potwierdzających, jak też dowodów świadczących o tym, że przekazał tej firmie dane (np. projekty) i na tej podstawie można było wyprodukować identyczny (podobny) namiot, jak namiot firmy [...].

Powyższe dowodzi, że zeznania Skarżącej są wzajemnie sprzeczne. Skarżąca wpierw wskazuje, że namiot został zakupiony celem malowania profili, aby następnie stwierdzić, że celem wykonania zlecenia na rzecz J. H. Trudno jest uznać za wiarygodne, że Skarżąca ponosi znaczny wydatek związany z zakupem namiotu, aby następnie udostępnić go nieodpłatnie J. H. Niewiarygodnym jest również, że J. H. zwraca namiot firmie Skarżącej z powodu błędów w nadrukach, niezgodności kolorystycznej, stopnia połysku materiału (dokument bez daty), a następnie korzysta z niego w celach reklamowych na podstawie umowy użyczenia. Trudno jest też uznać, że w tym samym okresie namiot jest wykorzystywany przez Skarżącą jako przenośna malarnia, a przez J. H. w celach reklamowych. Słusznie też wskazuje organ odwoławczy, że z doświadczenia życiowego wynika, że nie jest możliwe przywrócenie do stanu pierwotnego przedmiotu, który miał wcześniej intensywny kontakt z farbami. Niewątpliwym jest, że organy udowodniły fakt wykorzystywania namiotu z identycznym projektem graficznym jak ten wykonany przez firmę [...] przez J. H. na imprezach. Świadek nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że mógłby być to inny namiot niż ten, który został wykonany przez Skarżącą. Zauważyć też należy, że Skarżąca zajmująca się profesjonalnie wykonywaniem produktów reklamowych w tej konkretnej sytuacji nie potrafiła w sposób jasny i przejrzysty przedstawić okoliczności związanych z zawarciem przedmiotowej transakcji, nie zadbała też o właściwe udokumentowanie transakcji.

Zasadnie zatem uznano, że wartość przychodu ze sprzedaży przedmiotowego namiotu odpowiada co najmniej w takiej samej wysokości, w jakiej dokonała nabycia ww. namiotu i przychód ten powinna wykazać w księdze podatkowej w dniu wydania, tj. 21 marca 2013 r. Wartość przychodu ustalono w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przewidziana w treści art. 23 § 3 O.p., kierując się przepisem art. 23 § 5 O.p., co Sąd uznał za w pełni uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa procesowego. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 22k ust. 7 i ust. 8 u.p.d.o.f.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.