Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 636/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 19 ust. 1 i 4,  art. 29 ust. 1, 4,  art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" spółki

z o.o. w C., przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę przy sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż we wniosku o udzielenie interpretacji, przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji zagęszczonych soków owocowych i wytłoków z owoców. Swoje wyroby sprzedaje głównie do austriackiego udziałowca. Transakcje te dokonywane są z uwzględnieniem cen opartych o planowane koszty wytworzenia. Tak skalkulowana cena sprzedaży wykazywana jest na wystawianych przez nią fakturach. Po zakończeniu produkcji danego towaru następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów produkcji i kalkulowana jest ostateczna cena wyrobu. Na tej podstawie może nastąpić zmiana cen dotychczas dokonanych dostaw towarów. Ma to miejsce w sytuacji, gdy cena skalkulowana o koszty rzeczywiste różni się od ceny skalkulowanej pierwotnie o koszty planowane. Wówczas spółka wystawia faktury korygujące. Ewentualna korekta ceny pierwotnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do pierwotnej ceny rzeczywiste koszty wytworzenia ulegną zwiększeniu czy zmniejszeniu. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Faktury korygujące dokumentujące sprzedaż na terytorium kraju jak również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") wystawiane są zazwyczaj po kilku miesiącach od wystawienia faktur pierwotnych. Są to zarówno korekty zmniejszające jak i korekty zwiększające wartość sprzedaży, w zależności od ukształtowania się ostatecznej ceny towarów.

W związku z powyższym zadano pytanie: W rozliczeniu, za który miesiąc spółka winna wykazać podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot jej należnych następuje już po wystawieniu faktur w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych?

Zdaniem wnioskodawcy, podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot należnych spółce nastąpiło po wystawieniu faktur w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie jest możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące.

Wskazując, że zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podała, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego.

Wywodziła, iż zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

- z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Ukształtowana praktyka podatkowa w tym zakresie – w jej ocenie – wskazuje, że jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny), jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Spółka podkreśliła, iż w jej przypadku przyczyna zmiany ceny towarów powstaje na bieżąco, tj. w momencie skalkulowania ceny w oparciu o koszty rzeczywiste. Dopiero w tym momencie uzyskuje ona informację, czy korekta powinna być dokonana, a jeśli tak to, jaka powinna być oraz, jaki będzie ona miała wpływ na rozliczenia podatku VAT. Ewentualna zmiana kosztów rzeczywistych jest czynnikiem niezależnym od działań spółki. Cena ostateczna kalkulowana o koszty rzeczywiste może, bowiem hipotetycznie ulec podwyższeniu lub zmniejszeniu.

W związku z powyższym, w momencie wystawienia faktury pierwotnej wszystkie informacje na niej uwzględnione wykazane są zgodne ze stanem faktycznym, a w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną wówczas za daną dostawę towarów. Zatem podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z artykułem 29 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W konsekwencji podatek należny spółka oblicza od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, a faktura odzwierciedla stan rzeczywisty. W takim przypadku korekta zwiększająca podatek należny powinna być uwzględniona na bieżąco.

Spółka zwróciła uwagę, iż zaprezentowane stanowisko odnośnie sposobu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny potwierdzają prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 424/09), wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08) czy wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1516/07). We wszystkich przywołanych wyrokach sądy administracyjne zgodnie stwierdzają, iż w przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży to korektę rozlicza się na bieżąco.

Dodatkowo w wyroku WSA z 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08) Sąd trafnie podkreślił, iż, "potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansowo fakturach".

Mając na względzie powyższe, spółka stanęła na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny nie powinna się ona cofać do okresu, w którym została ujęta faktura pierwotna, gdyż powodem wystawienia faktury korygującej nie jest naprawienie błędu, lecz nowa okoliczność niemożliwa do przewidzenia w trakcie wystawiania faktury pierwotnej. W konsekwencji faktura ta powinna być rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podwyższonej części tej ceny tj. wtedy, gdy zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego.

Spółka podkreśliła, iż stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że:

- opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1),

- podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ( art. 106 ust. 1),

- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1),

- jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4), w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b (art. 20 ust. 1),

- w przypadku, gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2),

- podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Dalej stwierdził, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać, co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

W jego ocenie, faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

■ w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

■ z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Stwierdzając, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, kluczową rolą było przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny sprzedanych towarów, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, Minister Finansów wyraził stanowisko, iż zmiana ceny nastąpi zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to, chociaż spełnienie się powyższych warunków może być od nich niezależne, to sam wzrost ceny pośrednio tak, albowiem wynika to z warunków kontraktu.

Opisana we wniosku, sytuacja – jego zdaniem – wskazuje, iż wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Z góry, więc spółka założyła tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. W tym przypadku nie można, zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, organ stwierdził, iż w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne, zarówno w przypadku, gdy faktury korygujące dotyczą sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków zauważył, iż zostały one wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i nieuwzględnienie tego faktu skutkowałoby brakiem rzetelności dokonanej oceny prawnej.

Jednocześnie stwierdzając, iż podziela stanowisko, w myśl, którego, sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny w fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty, zwrócił uwagę, że każdorazowo należy badać indywidualnie, czy okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej kreują nową sytuację prawną, czy też stwierdzają (ze skutkiem wstecznym), stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej.

Wyraził nadto pogląd, iż w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę, orzecznictwo sądów nie jest jednomyślne. Przywołał tu wyrok z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 818/09), w którego ocenie "skoro jedynym kryterium dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje czynność rodząca taki obowiązek, co podkreśla art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.t.u., powinien być potwierdzony wystawieniem faktury, która skonkretyzuje datę zobowiązania podatkowego, to bez względu na okoliczności, wszelkie zmiany dokonane w dokumencie potwierdzającym taką czynność, muszą wywoływać skutek "ex tunc". Nie można bowiem w dokumencie, z którego wywodzony jest skutek prawny od daty jego wystawienia, zmieniać cechy charakterystyczne ze skutkiem przyszłym - ex nunc. W prawie podatkowym prowadziłoby to do przypadków obejścia prawa".

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, zaznaczył, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Od tego rozstrzygnięcia "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm.], poprzez błędną interpretację, zgodnie z którą zmiana ceny związana ze zdarzeniami mającymi miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, niemożliwa do określenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej oraz niewynikająca z błędu, powoduje obowiązek rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną,

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 14a § 1 poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów;

b) art. 14h w związku z art. 121 § 1 poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka ponownie przytoczyła stan faktyczny, do którego odniosła postawione we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie oraz przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a mianowicie: treść wniosku, swoją interpretację i stanowisko organu.

W dalszej części skargi, nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez Ministra Finansów, wskazała, że dokonując jej analizy, należy uznać, iż obie strony przedstawiają analogiczne stanowisko odnośnie sposobu rozliczania faktur korygujących, w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej.

Spornym w niniejszej sprawie jest natomiast fakt, czy zmiana ceny, w wyniku kalkulacji ostatecznych kosztów produkcji następującej kilka miesięcy po wystawieniu faktury pierwotnej, w rezultacie której dochodzi do wystawienia faktury korygującej zwiększającej cenę, jest przyczyną powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej - jak argumentuje skarżąca - czy też jest przyczyną, która istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej - jak argumentuje organ.

Nie podzielając argumentacji Ministra Finansów, spółka wywodziła, że pierwotna cena sprzedaży określana jest na podstawie planowanych kosztów wytworzenia, obliczanych według jej najlepszej wiedzy i wynikającego doświadczenia w produkcji. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, wartość transakcji jest prawidłowo odzwierciedlona, gdyż nie sposób jest ocenić, czy dojdzie do zmiany finalnej ceny sprzedawanego produktu. Jeżeli natomiast cena będzie zmieniona, nie jest możliwe określenie, o jaką wartość nastąpi zmiana, gdyż wiedzę tę strony będą w stanie zdobyć dopiero po kilku miesiącach od wystawienia pierwotnej faktury.

Dopiero po zakończeniu procesu produkcji, skarżąca jest w stanie obliczyć jej faktyczne koszty. W konsekwencji może dojść do zmiany ceny, jeżeli koszty faktyczne odbiegają od planowanych. Jednakże nie wpływa to na fakt, iż pierwotna faktura, w momencie jej wystawienia, była skalkulowana i wystawiona prawidłowo. Dla celów wystawienia faktury pierwotnej skarżąca prawidłowo przyjmuje wartości znane jej w tym momencie.

Nie zgodziła się z poglądem, że sam fakt zawarcia w umowie postanowienia, z którego wynika, iż cena towaru może się zmienić w przypadku, gdy koszty rzeczywiste będą się różniły od planowanych, powoduje, że pierwotna faktura wystawiona jest błędnie, gdyż jest ona w momencie wystawienia prawidłowa, natomiast konieczność jej korekty spowodowana jest faktami zaistniałymi już po tym fakcie (poprzez kalkulację rzeczywistych kosztów). Ponownie powołała się na poglądy wojewódzkich sadów administracyjnych, wywodząc, że potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisów w/w rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach oraz, że w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku.

Skarżąca podkreśliła, iż nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury. Uzależnione są one bowiem od wielu czynników zewnętrznych.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że wskazane wyroki zostały rozstrzygnięte w oparciu o nieobowiązujące już przepisy i dlatego ich uwzględnienie skutkowałoby brakiem rzetelności oceny prawnej, odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 986/09), w którym Sąd uznał, że "poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a od 1 grudnia 2008 r. są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Przepisy powyższych rozporządzeń zawierają co do zasady analogiczne uregulowania, a skoro tak, to argumentacja sądów administracyjnych w stosunku do nieobowiązujących uregulowań jest nadal aktualna na gruncie obowiązujących przepisów. Organ powinien więc szczegółowo odnieść się do podnoszonej przez spółkę argumentacji, gdyż jest ona zasadna w obowiązującym stanie prawnym".

Przyjmując – zdaniem skarżącej – argumentację Ministra Finansów za prawidłową, doszłoby do konieczności rozliczania wszystkich faktur korygujących zwiększających cenę w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Zarzucając naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, skarżąca podkreśliła, iż dążąc do jednolitej wykładni prawa, organ powinien wziąć pod uwagę prezentowane w orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych dominujące interpretacje prawa.

Naruszenie 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uzasadniała naruszeniem zasady rozstrzygania spraw w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił, iż nie podziela argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania, a podtrzymanej w uzasadnieniu skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności

z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślić trzeba na wstępie, iż skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła stan faktyczny, w którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji zagęszczonych soków owocowych i wytłoków z owoców, a swoje wyroby sprzedaje głównie do austriackiego udziałowca. Transakcje te dokonywane są z uwzględnieniem cen opartych o planowane koszty wytworzenia. Tak skalkulowana cena sprzedaży wykazywana jest na wystawianych fakturach. Po zakończeniu produkcji danego towaru następuje rozliczenie rzeczywistych kosztów i kalkulowana jest ostateczna cena wyrobu. Na tej podstawie może nastąpić zmiana cen dotychczas dokonanych dostaw towarów, zwłaszcza, w sytuacji, gdy cena skalkulowana o koszty rzeczywiste różni się od ceny skalkulowanej pierwotnie o koszty planowane. Wówczas wystawia faktury korygujące. Ewentualna korekta ceny pierwotnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników, gdyż spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do pierwotnej ceny rzeczywiste koszty wytworzenia ulegną zwiększeniu czy zmniejszeniu. Okoliczności te, zatem nie są znane, ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Faktury korygujące dokumentujące sprzedaż na terytorium kraju jak również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") wystawiane są zazwyczaj po kilku miesiącach od wystawienia faktur pierwotnych. Są to zarówno korekty zmniejszające jak i korekty zwiększające wartość sprzedaży, w zależności od ukształtowania się ostatecznej ceny towarów.

W tak opisanym stanie faktycznym, pytanie spółki dotyczyło następującej kwestii, w rozliczeniu, za który miesiąc winna ona wykazać podatek należny wynikający z faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą cen przy sprzedaży krajowej i WDT, jeżeli podwyższenie kwot należnych nastąpiło już po wystawieniu faktur, w związku z nowymi zdarzeniami, których przewidzenie nie było możliwe w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają natomiast, w przeciwieństwie do sytuacji zmniejszenia podstawy opodatkowania, regulacji dotyczących rozliczenia w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania, np. w przypadku zwiększenia ceny.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, zwanego dalej – rozporządzeniem), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1).

Skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jak w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, okresu, w którym można dokonać rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania, należy przyjąć, iż powinno to nastąpić w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy.

Minister Finansów podzielając stanowisko, w myśl którego, sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podatek należny w fakturze pierwotnej zależy od przyczyny dokonania korekty, wskazał, że zawsze każdorazowo należy badać indywidualnie, czy okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej kreują nową sytuację prawną, czy też stwierdzają (ze skutkiem wstecznym), stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej.

Według niego, w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, przyczyną wystawienia faktury korygującej nie będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży. Skarżąca spółka, bowiem w momencie dokonywania sprzedaży ma już wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Należało, więc – w jego ocenie – uznać, iż faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

Sąd stanowisko to w pełni podziela.

Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wprost odnosi się do rekalkulacji kosztów produkcji, a mianowicie do sytuacji, w której cena ustalona po zakończeniu produkcji danego wyrobu, skalkulowana na podstawie rzeczywistych kosztów produkcji, różni się od ceny skalkulowanej pierwotnie o koszty planowane.

Podwyższanie ceny sprzedanych towarów, w związku z rekalkulacją kosztów produkcji nie może być uznane za nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Minister Finansów słusznie zauważył, że "zmiana ceny nastąpi zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, to strony ustalają jej wysokość."

Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to, chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, to sam wzrost ceny i tak jest już przewidziany. Innymi słowy, już w dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą pierwotną, znana jest i akceptowana ekonomicznie, ewentualna zmiana ceny in plus lub in minus. Świadczy to o tymczasowości wykazanej w fakturze pierwotnej ceny i założeniu a priori, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie ( por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 818/09, LEX nr 588194 oraz w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r., w sprawie o sygn. I SA/Po 167/10, LEX nr 607529).

Odnosząc się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska, Sąd zauważa, iż zostały one wydane w innych, nie tożsamych stanach faktycznych, a zatem poglądy w nich wyrażone nie mogły być brane pod uwagę w niniejszej sprawie.

Uznając, iż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.