Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1395/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 5 ust. 1 pkt 5, 13 ust. 1, 42 ust. 1,2,11
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 13 952 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy styczeń i luty 2017 r. wydaną wobec F. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka).

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. W trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy w zakresie kontrahentów występujących na fakturach sprzedaży VAT, w stosunku do których Spółka zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług, tj. 0% oraz które ujęła w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń i luty 2017 r.

Ustalono, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów z Wielkiej Brytanii K. Limited, U. Limited, K. Limited, nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów wymienionych w treści tych faktur.

W wyniku ustaleń kontroli stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny na łączną kwotę 263.080 zł.

NUS w dniu [...] lipca 2019 r wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2017 r. i decyzją z dnia [...] marca 2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń i luty 2017 r.

1.3. Strona pismem z dnia 24 marca 2020 r. uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości, gdyż w ocenie Spółki narusza ona obowiązujące przepisy prawa tj.:

1) prawa materialnego:

a) art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez nieuznanie dokonanych przez Spółkę dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych według stawki 0%,

b) art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację,

c) art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie za nierzetelne prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży za miesiące styczeń i luty 2017 r. i nie uznanie ich za dowód;

2) przepisów postępowania:

a) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji,

b) art. 180 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodów dokumentów potwierdzających dokonanie przez Spółkę WDT,

c) art. 121 §1 oraz art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organ nie dążył do ustalenia, w trakcie przesłuchań nie zadał pytania dostawcom usług transportowych, czy procedura przyjęcia przez firmy transportowe zlecenia usługi transportu od Spółki w jakikolwiek sposób odbiegała od przyjętych przez nich standardów w stosunku do innych zlecających im usługę, a jednocześnie taki zarzut stawia w wydanej decyzji,

d) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wyjaśnienia (np. w trakcie przesłuchań świadków) czy osoby reprezentujące firmy dokonujące transportu towarów informowały Spółkę o ewentualnych zmianach adresów dostaw, jednocześnie posiadając zeznania prezesa zarządu Spółki, że takiej wiedzy nie posiadał i nie był o takich działaniach informowany.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] marca 2020 r.

Jak wskazał organ odwoławczy przedmiotem sporu jest prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w podatku od towarów i usług w ramach WDT, którą Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2017 r. w oparciu o transakcje na rzecz: K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V.

DIAS szczegółowo opisał na stronach 6-16 skarżonej decyzji ustalenia dokonane przez NUS w toku kontroli i postępowania podatkowego przywołując w szczególności uzyskane od obcych administracji podatkowych informacje SCAC dotyczące spornych kontrahentów Strony, przesłuchania świadków, w tym osób świadczących usługi transportowe powiązane z WDT, prezesa zarządu Spółki i jej pracownika.

Po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku transakcji realizowanych na rzecz K. , U. Limited, K. Limited i H. B.V. nie jest możliwe ustalenie kto, kiedy i konkretnie w jakich miejscach odebrał towar. DIAS podzielił również stanowisko organu, że w sprawie niejasne są okoliczności dotyczące dostawy, a w szczególności brak jest potwierdzenia przez nabywcę (uprawnionego nabywcę) odbioru towaru wykazanego w spornych fakturach, co w konsekwencji oznacza nierozliczenie przez odbiorcę podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć. Tym samym przeprowadzone przez Spółkę transakcje nie mogą być uznane za spełniające warunki do uznania, że doszło do WDT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że Spółka dokonała transakcji w postaci sprzedaży towarów. Jak zostało wskazane przedmiotem sporu między Skarżącą, a organami jest fakt, że dostawa przedmiotowych towarów nie nastąpiła zgodnie z danymi, które widnieją na dokumentach, zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Zdaniem DIAS potwierdzone zostało przez świadków przesłuchanych w sprawie, że towar trafiał na miejsce przeznaczenia, jednakże dokumenty CMR nie wskazywały konkretnego adresu dostarczenia, gdyż kierowca dowiadywał się o miejscu przeznaczenia towaru od pracowników Spółki np. telefoniczna informacja. Organ zwrócił uwagę na zeznania prezesa Skarżącej, w świetle których warunkiem, aby transakcja doszła do skutku był aktywny numer VAT odbiorcy i otrzymana płatność za towar w wysokości 100% wartości sprzedanego towaru przed dostawą towaru oraz, że z rozładunkiem towaru zgodnie z adresami wskazanymi w CMR bywało różnie, raz była to siedziba firmy, zdarzało się też, że firma wskazywała Spółce adres swojego magazynu, wówczas Spółka informowała kierowcę o adresie dostawy. Prezes zeznał również, że była to normalna sprawa, że niektórzy kontrahenci wskazywali różne adresy dostaw.

Jak wskazał DIAS to Skarżąca, która zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT (0%), zobowiązana jest jednoznacznie dowieść, że ściśle oznaczony towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, a następnie ten konkretny towar został dostarczony do uprawnionego finalnego odbiorcy unijnego, wynikającego z faktury VAT, co należy odpowiednio udokumentować spójną, korespondującą ze sobą rzetelną dokumentacją handlowo-księgową. Zdaniem DIAS nie można uznać za rzetelną dokumentację jeśli dokumenty CMR nie mają pełnego adresu dostawy bądź w ogóle nie mają wpisanego finalnego adresu dostawy lub gdy dostawa finalnie odbywała się pod innym adresem.

Organ przypomniał, że z informacji otrzymanych od poszczególnych administracji podatkowych wynika, że unijnym kontrahentom Spółki nadano numery identyfikacyjne VAT. Jednak oprócz rejestracji nie wypełniały one pozostałych obowiązków podatnika, tj. nie składały deklaracji podatkowych, nie regulowały zobowiązań podatkowych i zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług jako znikający podatnicy. Podmioty te nie wywiązywały się z obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym została naruszona zasada neutralności podatkowej.

Odnosząc się do kwestii transportu towarów, na które opiewały sporne faktury DIAS wskazał, że Spółka nie dokonywała transportu towaru do odbiorców z Wielkiej Brytanii, transport towarów odbywał się na zlecenie nabywcy, tj. strony angielskiej, natomiast Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła koszty usług transportowych. Wystawione przez Spółkę faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako jedną z pozycji zawierały usługę logistyczną w kwocie 1.500,00 GBP, za którą Spółka dostawała zapłatę od kontrahenta zagranicznego. Następnie, jak wynika z wyjaśnień Spółki po otrzymaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi transportowej, dokonywała zapłaty za tę usługę w kwocie wskazanej na fakturze. Wystąpiły przypadki, że firma transportowa otrzymywała zapłatę bezpośrednio od odbiorcy zagranicznego i nie wystawiła na rzecz Spółki faktury za wykonaną usługę transportową.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zlecenia transportowe, dotyczące firm K. LTD, U. Limited, K. Limited były wydawane przez stronę angielską i to ona wskazywała kierowców, którzy dokonają usług transportowych na teren Anglii. Również przedłożona przez Spółkę korespondencja potwierdza, że kontrahenci z Wielkiej Brytanii wskazywali kierowców, którzy mieli przewieźć towar załadowany w Spółce oraz samochody, którymi towar miał być przewieziony.

Poza tym ustalono, że zamówienia i cała korespondencja mailowa, jedyna jaka była pomiędzy kontrahentami, w przypadku powyższych podmiotów pochodziła z jednego adresu email, a dotyczyła w tym przypadku aż trzech podmiotów. Zdaniem DIAS brak jakichkolwiek innych dowodów, tj. umów, kontraktów dotyczących transakcji, wskazuje na niefrasobliwość Spółki i chęć szybkiej transakcji sprowadzonej jedynie do udokumentowania wywozu towaru i otrzymania za niego należności.

Z otrzymanej od Spółki korespondencji e-mailowej dotyczącej WTD do H. B.V. wynika, że dane firmy oraz dane firmy transportowej, nazwisko kierowcy, numer dowodu i numery rejestracyjne samochodu, zostały wysłane z adresu e-mail: [...]. Ustalono, że M. B.V. to firma posiadająca siedzibę pod adresem: [...] , [...] H. oraz, że powyższy adres znajduje się w dzielnicy mieszkalnej. Wysłane wiadomości do Spółki z ww. adresu podpisane są "[...] ". M.P., zeznał także, że odbiorca, tj. Pani A. wskazywała konkretne miejsce magazynu gdzie miał być dostarczony towar, na CMR miejsce przeznaczenia jest podane ogólnie, tj. Holandia oraz, że miejsca rozładunku chyba nie były oznaczone nazwą firmy z CMR, z rozmów z kierowcami wie, że były to hale magazynowe. Ponadto z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej usługi transportowej wykonanej przez P.H.U. G. wynika, że usługa ta została wykonana w miesiącu marcu 2017 r.

Zdaniem organu podstawowe znaczenie dla uznania danej czynności za WDT ma wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przez co rozumieć należy faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Samo posiadanie przez Spółkę dokumentów na to wskazujących nie jest wystarczające do stwierdzenia, że rzeczywiście do takiego wywozu towarów doszło. Dla wykazania WDT dokumenty muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W związku z tym wnikliwej ocenie poddano wszystkie zgromadzone dokumenty, w tym wyjaśnienia Strony, zeznania Strony i świadków, informacje pisemne przewoźników oraz korespondencję e-mail.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie dołożyła w pełni należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Spółka powinna mieć świadomość, że towary handlowe, tj. piwo i napoje, mogły nie trafić do odbiorców wskazanych w wystawionych fakturach, a zawarte transakcje służyły nadużyciu.

W ocenie organu podatkowego przedłożona przez Spółkę dokumentacja poświadcza jedynie przekazanie towaru nieznanym osobom. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w przypadku transakcji realizowanych na rzecz spornych czterech kontrahentów nie jest możliwe ustalenie kto, kiedy i konkretnie w jakich miejscach odebrał towar. Niejasne okoliczności dotyczące dostawy, brak potwierdzenia przez nabywcę odbioru towaru wykazanego w przedmiotowych fakturach, a w konsekwencji nierozliczenie przez odbiorców podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć nie mogą być uznane za spełnienie warunków do uznania, że doszło do WDT.

DIAS wskazał, że Spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, czy WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn. czy towar został przetransportowany poza granice kraju oraz czy trafił on do konkretnego, wymienionego w dokumentach nabywcy, czego w tej sprawie zaniechano. Spółka nie sprawdziła, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej. Spółka powinna mieć świadomość, że transakcje z ww. podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą, że Spółka nad przedmiotowymi transakcjami nie miała nadzoru.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie zachowała zwyczajowej ostrożności kupieckiej i staranności i nie wykazała się przezornością w kontaktach z kontrahentem. Jak wskazał DIAS uzyskanie przez podmiot statusu czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE nie oznacza jeszcze, że jest to podmiot wiarygodny. Powszechną i znaną w obrocie gospodarczym praktyką jest, że niektóre firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach w celu uzyskania wskazanego powyżej statusu. Dlatego działający rzetelnie kontrahent powinien każdorazowo podejmować dodatkowe działania w celu upewnienia się, że nie staje się on uczestnikiem ewentualnych nadużyć podatkowych i na przykład zażądać dokumentów założycielskich spółek, sprawdzić, co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy czy podjąć inne działania uwiarygodniające swoich kontrahentów. Powyższe w szczególności natomiast dotyczy podatników którzy zamierzając stosować preferencyjne stawki podatkowe w podatku VAT. Zdaniem DIAS przez "wszelkie racjonalne działania" należy rozumieć wszechstronne czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien przede wszystkim dokonać jego sprawdzenia w zakresie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności, czy rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest rozliczany. Zatem, zanim podatnik przystąpi do transakcji handlowych z nowym kontrahentem, powinien dokonać dokładnego zweryfikowania jego wiarygodności jako partnera handlowego. Zaniechanie tych obowiązków może pozbawić go bowiem w przyszłości możliwości powołania się na dobrą wiarę, a tym samym skorzystania z możliwości nabycia prawa do preferencyjnej stawki podatku.

DIAS uznał, że Spółka decydując się na skorzystanie (zastosowanie) preferencyjnej stawki podatku 0% nie dochowała szczególnych wymogów, które muszą być spełnione zgodnie z art. 42 u.p.t.u. Z zeznań prezesa Skarżącej wywieść należy zdaniem, że towar był wysyłany po otrzymaniu zapłaty w 100% wysokości zamówienia oraz wykazaniu aktywnego numeru VAT odbiorcy. Jednakże zdaniem organu, aby wypełnić warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, Spółka powinna dokonać również sprawdzenia poprawności wypełnienia dokumentu CMR jak również potwierdzenia odbioru tegoż towaru przez uprawnionego odbiorcę. Spółka znając przepisy prawa podatkowego powinna przede wszystkim nie dopuszczać do możliwości zmiany adresu dostawy (odbioru) towaru ani godzić się na dostawę towaru w miejsce, które jest inne niż adres zamawiającego. W ocenie organu odwoławczego zwrócić również należy uwagę, że Skarżąca nie kontrolowała należycie dokumentów CMR - poprawnej treści ich wypełnienia i pokwitowania odbioru. Zdaniem DIAS Spółka po dokonaniu transakcji nie interesowała się czy dokumenty CMR są prawidłowo wypełnione, gdyż gdyby działała odpowiedzialnie i ze znajomością procedur to winna dokonać korekty faktur z prawidłową stawką podatku VAT 23%.

Organ podkreślił, że aby zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT 0% nie jest wystarczającym samo posiadanie przez Skarżącą dokumentów wskazujących, że rzeczywiście do takiego wywozu towarów doszło. Dla wykazania WDT dokumenty muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także od względem materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

Jak wskazał DIAS, przedłożone przez Skarżącą dokumenty w postaci faktur VAT, dokumentów CMR, potwierdzeń przelewów i identyfikacji podmiotów na potrzeby transakcji WDT, potwierdzeń numerów VAT UE, nie potwierdzają łącznie - w kontekście uchwał 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 i z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13 - faktu wywozu i dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z powyższym, zdaniem DIAS organ podatkowy zasadnie przyjął, że Spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., które łącznie potwierdzają zarówno transport (wywóz z kraju) ściśle oznaczonego towaru, a następnie jego dostawę na teren innego państwa członkowskiego do uprawnionego kontrahenta (odbiorcy), a więc w rozumieniu wskazanym w przytoczonych wyżej uchwałach NSA. Brak zaś posiadania przez Skarżącą rzetelnych dokumentów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. skutkuje uprawnionym przyjęciem, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, skoro dysponuje jedynie dokumentami wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny, nieokreślony, niż nabywca towaru wskazany na fakturach VAT, przy równoczesnym braku innych dokumentów, które łącznie niespornie potwierdziłyby odbiór towaru przez uprawniony podmiot.

DIAS podkreślił, że samo spełnienie wymogów formalnych przewidzianych w art. 42 ust. 1-3 i ust. 11 u.p.t.u. jest niewystarczającą przesłanką do nabycia prawa do preferencyjnej stawki podatku (0%), gdyż dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie WDT do oznaczonego finalnego kontrahenta unijnego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a więc są nierzetelne. Słusznie więc organ podatkowy uznał, że z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności tj. fakt, że towar nie został dostarczony do odbiorców uwidocznionych na spornych fakturach VAT, jak również do odbiorców uwidocznionych na dokumentach transportowych CMR, nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, ponieważ nie miała miejsca transakcja WDT.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Końcowo DIAS uznał również, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2017 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w związku z przyjęciem, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty w postaci korespondencji z odbiorcami towaru, CMR oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym na rzecz K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V. podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do uznania, że zeznania świadków (pracowników spółki, kierowców, właścicieli firm transportowych), korespondencja e-mail oraz dokumenty przewozowe załączone do faktur, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego stanowią, że towar został dostarczony do spornych nabywców; •

b) art. 13 ust. 1 i ust 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie dokonanych przez Skarżącą dostaw jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych według stawki 0%,

c) art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży za miesiące styczeń i luty 2017 r. i nie uznanie ich za dowód.

Spółka zarzuciła także naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191O.p. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że z uwagi brak zidentyfikowania odbiorcy towarów, faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz spornych kontrahentów nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w postaci korespondencji z odbiorcami towaru, CMR oraz przede wszystkim zeznań świadków - kierowców, pracowników Spółki, którzy potwierdzili, że faktycznie przewóz do miejsca odbioru, a tym samym potwierdza dostarczenie i odbiór towaru,

b) art. 210 § 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która tak jak decyzja organu I instancji ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w następstwie niedokonania analizy wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku odniesienia się organu do przywoływanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE,

c) art. 127 O.p. poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez DIAS polegający na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i powieleniu błędów dokonanych przez organ I instancji,

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez organy obu instancji, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność dostaw, zatem organy prowadziły postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ,

e) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

f) art. 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodów dokumentów potwierdzających dokonanie przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów,

g) art. 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodów dokumentów potwierdzających podjęte w dobrej wierze przez Skarżącą działania weryfikujące kontrahentów zagranicznych jako podmioty działające leganie, zgodnie z przepisami prawa i nieuznanie działań Skarżącej jako dochowania należytej staranności,

h) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż organ nie dążył do ustalenia prawdy, w trakcie przesłuchań nie zadał pytań dostawcą usług transportowych, czy procedura przyjęcia przez firmy transportowe zlecenia usługi transportu od Skarżącej czy K. LTD w jakikolwiek sposób odbiegała od przyjętych przez nich standardów w stosunku do innych zlecających im usługę a jednocześnie taki zarzut stawia w wydanej decyzji,

i) art. 121 § 1 oraz art, 122 O.p. poprzez nie podjęcie czynności, które mogłyby w pełni wyjaśnić wątpliwości w sprawie (np. w trakcie przesłuchań świadków) czy osoby reprezentujące firmy dokonujące transportu towarów informowały Skarżącą o ewentualnych zmianach adresów dostaw, jednocześnie posiadając zeznania pracowników i prezesa zarządu Skarżącej, iż takiej wiedzy nie posiadali i ile byli o takich działaniach informowani,

j) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie czynności w zakresie ustalenia rzeczywistego nabywcy na podstawie zebranego materiału dowodowego,

k) art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny.

W ocenie Strony zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu z uwagi na wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, w szczególności stanowisko Trybunału, zgodnie z którym odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) skutkuje koniecznością uznania, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, dostawa dokonana została na terytorium Wielkiej Brytanii oraz Holandii (ustalenia faktyczne wykluczyły dostawę krajową).

Strona uzasadniła zarzuty podniesione w petitum skargi.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem procesowym z dnia 21 stycznia 2022 r. Skarżąca przywołała wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. zapadły w sprawie C-935/19 wskazując, że stwierdzona w nim niezgodność przepisów krajowych z regulacjami Dyrektywy 112 uzasadnia uchylenie skarżonej decyzji w zakresie ustalonego w niej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Istotą sporu w sprawie jest kwestia prawa Spółki do zastosowania stawki podatku VAT 0% w ramach realizowanych WDT artykułów spożywczych dokonanych na rzecz K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V. w miesiącach styczeń i luty 2017 r.

DIAS uważa, że dostawa powinna zostać opodatkowana według stawki 23%, ponieważ nie jest możliwe ustalenie kto, kiedy i konkretnie w jakich miejscach odebrał towar. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że Skarżąca dokonała transakcji w postaci sprzedaży towarów, jednak dostawa nie nastąpiła zgodnie z danymi, które widnieją na dokumentach, zatem nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między podmiotami widniejącymi na fakturach. Ponadto organy uznały, że K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V. były podmiotami nierzetelnym, a Spółka nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, których zgodnie z orzecznictwem TSUE można było od niej wymagać celem weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu doszło do przemieszczenia towarów od Skarżącej i dostawy do Wielkiej Brytanii oraz Holandii. Okoliczności dostawy nie wskazują na jakiekolwiek problemy z dostarczeniem, rozładowaniem towaru i zapłaceniem za towar. Organy nie wykazały, aby Skarżąca była świadoma oszustwa zachodzącego po stronie spornych kontrahentów lub nie dochowała tu należytej staranności.

3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5), rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Warunki uznania dostawy za WDT określa art. 42 ust. 1-2 i 11 u.p.t.u. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako WDT muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii WDT to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę.

3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że pierwszym powodem zakwestionowania przez organ odwoławczy rozliczenia Spółki jest uznanie, że dostawa nie miała w rzeczywistości miejsca na rzecz wskazanych na spornych fakturach podmiotów z Wielkiej Brytanii i Holandii, lecz na rzecz osób nieznanych (nieustalonych).

Zdaniem Sądu argumenty przywołane na poparcie tej tezy nie są przekonywujące. Organy podatkowe obu instancji wskazują w pierwszej kolejności na wyjaśnienia i zeznania świadków i Strony odnoszące się do miejsca rozładunku towarów. Jednak obraz wyłaniający się z tych dowodów jest inny od ustalonego przez organ odwoławczy.

Z zeznań osób reprezentujących firmy transportujące towary objęte spornymi fakturami wynika bowiem niewątpliwie, że towar docierał do Wielkiej Brytanii i Holandii w wykonaniu usług na rzecz podmiotów ujętych w spornych fakturach, natomiast miejsce dostawy zazwyczaj zgodne było ze wskazanym w CMR lub transport przekierowywany był przez odbiorcę do magazynu. Zeznania poszczególnych osób reprezentujących przewoźników są czasem wewnętrznie sprzeczne, organ nie próbuje jednak w toku przesłuchania doprecyzować pytanych świadków o pojawiające się rozbieżności w ich zeznaniach, nie ulega jednak wątpliwości, ze wszyscy potwierdzili wywóz towarów. Obraz wyłaniający się z przesłuchań i składanych wyjaśnień przedstawia się następująco:

1) Usługi [...]

- zdarzało się, że rozładunek odbywał się pod adresami wskazanymi w CMR lub w innych miejscach,

- nie pamięta dokładnie do jakich transakcji, ale np. stawał na obrzeżach miasta i po kontakcie telefonicznym z P. J. dostawał informację, że przyjedzie np. P. Z. i podjeżdżał samochód, mężczyzna przedstawił się z imienia, mówił że jest od J. i pokazywał drogę do magazynów, były to różne miejsca pod różnymi adresami, raz magazyny, raz kontenery,

- nie pamięta czy rozładunek dla K. Limited odbywał się pod adresem: [...] [...] England, ale adresy z CMR różniły się od tych z dostaw,

- nie pamięta czy rozładunek dla K. Ltd. odbywał się pod adresem: [...] , [...], England, ale adresy z CMR różniły się od tych z dostaw,

- nie było żadnych nazw miejsca rozładunku, ale miał takie wrażenie, że to była ta sama firma P. J. tylko inne nazwy;

2) Transport [...]

- według oświadczenia towar został dostarczony na adres zgodny z dokumentem CMR;

3) P.H.U. S.

- podczas transportu docelowe miejsca rozładunku były zmieniane przez telefoniczne dyspozycje, które klient przekazywał bezpośrednio kierowcom;

4) Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] sp. j.

- adres rozładunku został podany w zleceniu przez ww. firmę; U. Limited, [...] ;

5) Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa [...]

- od P. R. wiedział, że jedzie do Anglii, a dokładny adres dostawał na dokumencie CMR,

- konkretne miejsce przeznaczenia towarów wskazywał P. R. lub osoba od niego, miejsce magazynu różniło się od tego wskazanego na CMR,

- nie pamięta tego konkretnego przypadku czy po załadunku w Spółce i otrzymaniu dokumentacji transportowej, tj. listu przewozowego dochodziło do zmiany miejsca przeznaczenia towarów lub zmiany treści listu przewozowego;

6) .[...]

- trasa od załadunku przebiegała przez Z. , Niemcy, Holandię, Francję i z C. do D. , do miejsca rozładunku, zgodnego z miejscem wskazanym w liście przewozowym;

7) K.

- faktyczne miejsce dostawy towarów było tożsame z adresem wskazanym w dokumentach przewozowych,

- miejscem rozładunku były zawsze magazyny,

- nie pamięta czy te magazyny były jakoś oznaczone, posiadały np. logo firmy;

8) Transport [...]

- usługę wykonał osobiście, trasa odbywała się na trasie z Polski przez Niemcy, Holandię, Belgię, Francję i przeprawa promem z C. do Wielkiej Brytanii, towar został dostarczony na adres zgodny z dokumentem CMR;

9) P.H.U. G.

- po załadunku towaru w Spółce i po otrzymaniu dokumentacji transportowej (listu przewozowego) nie dochodziło do zmiany treści listu przewozowego, natomiast zdarzała się zmiana miejsca przeznaczenia towarów, że odbiorca wskazywał inny adres magazynu,

- towar załadowany w Spółce nie był przeładowywany na inne środki transportu, natomiast odbiorca, tj. Pani A. wskazywała konkretne miejsce magazynu gdzie miał być dostarczony towar, na CMR miejsce przeznaczenia jest podane ogólnie, tj. Holandia,

- z tego co pamięta, towar był rozładowywany w dwóch miejscach w okolicach R. .

- nie pamięta, czy rozładunek dla H. B.V. odbywał się pod adresem [...] ,

- miejsca rozładunku chyba nie były oznaczone nazwą firmy z CMR, z rozmów z kierowcami wie, że były to po prostu hale magazynowe.

Ze wszystkich przywołanych zeznań i wyjaśnień wynika, że towar opuszczał terytorium Polski i władztwo nad nim było przekazywane odbiorcom towarów w wykonaniu spornych dostaw, choć miejsce rozładunku towaru nie zawsze było tożsame ze wskazanym w dokumentach CMR lub było doprecyzowane, towar nie był przeładowywany, nie wracał do Polski.

Z kolei zeznania prezesa zarządu Spółki, B.P. , są w tej materii wprawdzie ogólnikowe, ale nieracjonalne byłoby oczekiwanie, że jej prezes po upływie ponad roku od spornych transakcji będzie pamiętać jej szczegóły, skoro nie ujawniły się w ich toku żadne problemy z dostawą i płatnością, a był to jedynie niewielki ułamek działalności Spółki w 2017 r.

Z dowodów tych, w powiązaniu z treścią dokumentów CMR, wynika, że miejsce rozładunku towarów było czasem określone ogólnie i doprecyzowane (telefonicznie) w trakcie transportu oraz miejscem tym były magazyny na terenach przemysłowych. Nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że miejsce rozładunku ulegało zmianie w trakcie transportu oraz że miejsce to było inne od wskazanego w dokumentach CMR. Doprecyzowania adresu dostawy nie można uznać za jego zmianę, czy utożsamiać ze zmiana odbiorcy towaru – kontrahenta Strony.

Spółka trafnie podnosi, że formularz CMR nie wymaga podawania dokładnego adresu dostawy. Wzór dokumentu CMR w zakresie miejsca przeznaczenia dostawy towaru (rubryka nr 3) nakazuje wskazać jedynie kraj i miejscowość. Z treści CMR nie sposób wywieść powinności podawania dokładnego (pełnego) adresu rozładunku. Nie można więc Spółce zarzucać, że adres dostawy nie był dostatecznie uszczegółowiony w CMR ani, że Spółka dopuszczała w tym zakresie nadmierną elastyczność.

Organ odwoławczy akcentuje różne miejsca rozładunku towarów (w szczególności fakt, że towary były rozładowywane w miejscu magazynu, a nie w siedzibach kontrahentów), a także brak na dokumentach CMR podpisów nabywcy towarów lub zamieszczenie na nich podpisów nieczytelnych – skoro na dokumentach CMR w niniejszej sprawie nie ma czytelnych podpisów odbiorców towaru, to dokumenty te nie potwierdzają odbioru towarów. W swojej analizie DIAS pomija jednak fakt, że Spółka otrzymywała od swoich kontrahentów widniejących na spornych fakturach dokumenty CMR, co więcej w korespondencji elektronicznej potwierdzane było dokonanie dostaw.

W ocenie Sądu zgodna z realiami gospodarczymi jest ewentualna zmiana adresu dostawy, nawet w czasie trwania transportu i przekierowanie pojazdów z towarem pod inny adres, rzadko też adres dostawy jest tożsamy z adresem rejestrowym podmiotu. Adres rejestrowy to często biurowiec lub mieszkanie, w którym z oczywistych względów nie da się magazynować hurtowo towarów, w takich ilościach jakie opisano w spornych fakturach. W obecnych realiach biznesowych powierzchnie magazynowe są często wynajmowane od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich, które posiadają magazyny w różnych lokalizacjach, więc często się zdarza, że trwający już transport jest przekierowywany do wolnych magazynów w innej części miasta czy innej miejscowości. Organ nie może czynić zarzutu wobec Skarżącej, że dochodziło do zmiany miejsca dostawy, gdyż zeznania świadków i dokumentacja CMR potwierdzały, że dostawy były realizowane na terenie Wielkiej Brytanii i w Holandii.

Ponadto okoliczności dostawy nie wskazują na jakiekolwiek problemy z dostarczeniem, rozładowaniem towaru i zapłatą za towar. Nieścisłe i dowolne jest zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że Spółka "dysponuje jedynie dokumentami wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny (w niniejszej sprawie nieokreślony) niż nabywca towaru wskazany na fakturach VAT, przy równoczesnym braku innych dokumentów, które łącznie potwierdziłyby odbiór towaru przez uprawniony podmiot" (s. 25 zaskarżonej decyzji).

Żadna z firm transportowych obsługujących sporne dostawy nie sygnalizowała problemu z dostarczeniem i rozładowaniem towaru. Towar w żadnym przypadku nie wrócił do Polski, ani nie trafił do innego kraju niż kraj dostawy wskazany w CMR, jak również nie pozostał w Polsce, do Skarżącej bez przeszkód trafiały wypełnione CMR.

Nie można uznać za udowodnione i przesądzone, że rzeczywiście odbiorcą towarów sprzedawanych przez Spółkę nie byli kontrahenci wskazani w spornych fakturach tj. K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V., chyba że w tym szczególnym sensie, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (jak wynika z informacji pozyskanych od obcych władz skarbowych). W takim jednak przypadku argumentacja organu odwoławczego dotycząca braku podmiotowej zgodności faktur VAT w rzeczywistości zbiega się z argumentacją dotyczącą nierzetelności kontrahenta, co nie jest tożsame z jego nieistnieniem i brakiem uczestnictwa w transakcji.

3.6. Nawet jednak jeśli przyjąć (do czego w obecnym stanie sprawy nie ma podstaw), że Spółka dokonała dostawy towarów nie na rzecz K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V., lecz niezidentyfikowanych, innych podmiotów, samo przez się nie uzasadnia to poddania dostaw Spółki opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

W wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel TSUE uznał, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

W ramach tej wykładni TSUE potwierdza swoje stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dostawy towarów ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji (pkt 22; wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C 494/12, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo), a fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza jednak spełnienia tych obiektywnych kryteriów (pkt 24). W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112 nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony (pkt 25).

W ocenie Sądu wyrok ten, wprawdzie wprost dotyczący eksportu, należy odnieść także do dostaw wewnątrzwspólnotowych. Stanowisko TSUE jest bowiem oparte na mechanizmie VAT tożsamym w przypadku obu typów transakcji, podstawą których jest zawsze transgraniczna dostawa towarów. W konsekwencji stanowisko TSUE opiera się na wykładni pojęcia "dostawa towarów" w zastosowaniu do transakcji transgranicznych.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych tezy wyroku w sprawie Unitel były już zresztą odnoszone także do WDT. Jak uznał NSA w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, jakkolwiek powyższe orzeczenie TSUE dotyka wykładni przepisów dyrektywy odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania w przypadku eksportu towarów, to wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone (zob. także m.in. wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 341/20; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/21; wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 546/20), tak tez orzekł tutejszy Sąd w dwóch prawomocnych wyrokach dotyczących Spółki za inne okresy 2017 r. tj. w wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 1681/21 i sygn. akt III SA/Wa 1680/21.

W wyroku w sprawie Unitel TSUE zaznaczył w szczególności, że niespełnienie warunków formalnych uznania dostawy za eksportową może skutkować odmową prawa do zwolnienia (zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli w warunkach polskich zastosowania stawki 0%) w dwóch sytuacjach: jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych lub jeżeli podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 30-33 wyroku).

Także ta teza ma wymiar uniwersalny. Stanowisko tej treści TSUE prezentuje konsekwentnie i jednolicie w różnych kontekstach rzeczowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie C-495/17 Cartrans, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 38; wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C 21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jedynie w dwóch sytuacjach nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT: po pierwsze, do celów zwolnienia z VAT na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok w sprawie Euro Tyre, pkt 38-42 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok w sprawie Cartrans, pkt 40-42).

3.7. Zdaniem Sądu w sprawie były spełnione materialne wymogi uznania transakcji Spółki za WDT.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako WDT, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim oraz że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów.

Materialnymi warunkami uznania dostawy za WDT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę w takich warunkach, że dostawca ustali, iż towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos pkt 42; por. także wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh, pkt 23; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 41 i in.).

Podobnie w uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, przyjęto, że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

W sprawie nie ulega wątpliwości, że towary zostały przewiezione (przetransportowane) do Wielkiej Brytanii i Holandii, w następstwie czego opuściły terytorium Polski i prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przeszło na nabywców (niezależnie od tego, czy nabywcami byli K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V., czy – jak chce organ odwoławczy – inne, niezidentyfikowane podmioty). Zasadniczo nie kwestionują tego także organy podatkowe. Z treści zaskarżonej decyzji w jej całokształcie wynika, że organy w istocie wywozu towarów nie kwestionują, podobnie jak i samej dostawy (sprzedaży).

W sprawie były zatem spełnione materialne warunki uznania dostaw Spółki za WDT niezależnie od tego, czy nabywcami były K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V., czy też nie, niezależnie też od ewentualnych uchybień formalnych (dokumentacyjnych), polegających np. na rozbieżnościach w adresach dostawy między dokumentami CMR a rzeczywistością.

3.8. Podkreślić w tym miejscu należy, że gdyby organy podatkowe kwestionowały fakt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na nabywcę, w świetle wyroku w sprawie Unitel powinny nie zastosować do transakcji stawkę 23%, a uznać, że do transakcji w ogóle nie doszło – nie doszło bowiem do dostawy towarów.

Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem organów brak możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. W świetle przywołanych powyżej poglądów Trybunału zawartych w wyroku w sprawie Unitel stanowisko powyższe jest błędne. TSUE uznał bowiem, co należy ponownie podkreślić, że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana wg stawki właściwej dla dostawy krajowej, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (tak też NSA w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20).

Jak uznaje TSUE, zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się temu, aby dostawca, który uczestniczy w oszustwie, był zobowiązany do uiszczenia a posteriori podatku VAT od dokonanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej, w stopniu, w jakim jego uczestnictwo w oszustwie jest decydującym czynnikiem, co należy wziąć pod uwagę podczas badania proporcjonalności danego środka krajowego. Podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT, nie może skutecznie powoływać się również na zasady neutralności podatku, pewności prawa, ani ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok w sprawie R., pkt 53-54).

3.9. Ostatecznie więc dla prawidłowej klasyfikacji podatkowoprawnej czynności dokonanych przez Stronę konieczne jest przeprowadzenie testu dobrej wiary.

W sprawie dokonano bowiem ustaleń odnośnie każdego z kontrahentów Spółki na podstawie dokumentów SCAC nadesłanych przez obce administracje podatkowe.

Odnośnie K. LTD ustalono, że była podmiotem nierzetelnym. Z informacji pozyskanych od brytyjskich władz skarbowych wynika, że spółka ta posiadała aktywny numer VAT od dnia 25 października 2016 r. do dnia 12 lipca 2017 r., czyli w okresie kiedy Spółka dokonywała z nią spornych transakcji, nigdy nie złożyła jednak deklaracji VAT. Nie było możliwe przeprowadzenie w niej kontroli podatkowej, a pod adresem rejestrowym brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie U. Limited ustalono, że była podmiotem nierzetelnym. Z informacji pozyskanych od brytyjskich władz skarbowych wynika, że spółka ta posiadała aktywny numer VAT od dnia 18 grudnia 2016 r. do dnia 11 lipca 2017 r., czyli w okresie kiedy Spółka dokonywała z nią spornych transakcji, nigdy nie złożyła jednak deklaracji VAT. Nie było możliwe przeprowadzenie w niej kontroli podatkowej, a pod adresem rejestrowym brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie K. Limited ustalono, że była podmiotem nierzetelnym. Z informacji pozyskanych od brytyjskich władz skarbowych wynika, że spółka ta posiadała aktywny numer VAT od dnia 17 czerwca 2016 r. do dnia 8 kwietnia 2017 r., czyli w okresie kiedy Spółka dokonywała z nią spornych transakcji, nigdy nie złożyła jednak deklaracji VAT. Nie było możliwe przeprowadzenie w niej kontroli podatkowej, a pod adresem rejestrowym brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie H. B.V. ustalono, że była podmiotem nierzetelnym. Z informacji pozyskanych od holenderskich władz skarbowych wynika, że spółka ta posiadała aktywny numer VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 23 czerwca 2017 r., czyli w okresie kiedy Spółka dokonywała z nią spornych transakcji, nigdy nie złożyła jednak deklaracji VAT. Nie było możliwe przeprowadzenie w niej kontroli podatkowej ze względu na brak kontaktu z tym podmiotem.

Na tej podstawie, zwłaszcza w oparciu o ustalenie, że mimo dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego od Skarżącej sporni kontrahenci nie złożyli deklaracji podatkowych, można było przyjąć, że podmioty te dokonały oszustwa podatkowego w VAT. To z kolei zgodnie z orzecznictwem TSUE aktualizuje potrzebę oceny działania Spółki w warunkach dobrej wiary.

3.10. Pojęcie dobrej wiary i należytej staranności podatnika doprecyzowane zostało w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Trybunał orzekł, że artykuł 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Trybunał pokreślił, że "nie jest (...) sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (pkt 48); (...) w wypadku, gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik, o którym mowa, wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i podatnik ten nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT" (pkt 54).

W transakcjach transgranicznych istotne jest to, aby ułożenie transakcji nie spowodowało, że podatek od wartości dodanej nie zostanie rozliczony przez żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach WDT. W wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R. TSUE zawarł następujące tezy: i) gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, lecz przy okazji jej wykonywania dostawca ukrył tożsamość prawdziwych nabywców w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT, państwo członkowskie rozpoczęcia dostawy może odmówić zwolnienia tej transakcji (pkt 55); ii) w tym zakresie przedstawienie fałszywych faktur lub fałszywych deklaracji, jak również i inne manipulacje dowodami są w stanie uniemożliwić prawidłowy pobór podatku i tym samym utrudnić prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (pkt 48); iii) "(...) w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim przeznaczenia, (...) państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku od wartości dodanej, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (...)" (pkt 52).

W wyroku 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos TSUE wskazał, że "zgodnie z orzecznictwem Trybunału znajdującym zastosowanie do sprawy przed sądem krajowym w drodze analogii nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym [unijnym] wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (...). Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori" (pkt. 65-66).

W kontekście orzecznictwa TSUE jest jasne, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przy WDT (w polskim prawie realizowanego przez zastosowanie stawki 0%) ważne jest ustalenie, czy w momencie dokonania tej transakcji dostawca wiedział lub powinien był się dowiedzieć, przy przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakich można by od niego oczekiwać, że transakcja ta stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę towarów. TSUE wielokrotnie przy tym przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez obie dyrektywy.

Także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik dokonujący WDT w łańcuchu dostaw, w którym stwierdzono nieprawidłowości, może zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku, jeżeli w ramach tych transakcji dochował należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

3.11. W kontekście przywołanych wyżej tez orzeczeń TSUE, Sąd nie podzielił oceny organu odwoławczego co do niedostatecznej weryfikacji kontrahentów przez Skarżącą.

Spółka dysponowała co do zasady dostateczną wiedzą na temat K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V. a dostawom na rzecz tych podmiotów nie towarzyszyły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności tych kontrahentów.

Jak bowiem wynika z akt sprawy zamówienia były składane pisemnie (za pośrednictwem poczty elektronicznej), w aktach sprawy znajduje się liczna i typowa dla handlu gotowymi wyrobami korespondencja handlowa. Skarżąca weryfikowała zakwestionowanych kontrahentów w zakresie ich rejestracji w [...] , posiadała certyfikaty – [...] Limited Company, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Każdy z tych kontrahentów posiadał wpis do ww. rejestru od 2016 r. Skarżąca wskazywała, że przy każdej transakcji weryfikowała w systemie VIES, czy odbiorca towarów jest czynnym, zarejestrowany podatnikiem VAT do transakcji wewnątrzunijnych, zapłata była dokonywana w formie przedpłaty, do każdej transakcji Skarżąca posiadała potwierdzony dokument CMR od przewoźnika, z którego jednoznacznie wynikało, że dostawa została zrealizowana/dostarczona do nabywcy na terenie Wielkiej Brytanii i Holandii. Skarżąca po dostawie prosiła o jak najszybsze dostarczenie skanów dokumentów CMR, poświadczających dostawę towarów do nabywcy na ternie Wielkiej Brytanii (np. mail z dnia 31 stycznia 2017 r.), potwierdzone kopie CMR były dostarczane także za pośrednictwem firmy kurierskiej (mail z dnia 31 stycznia 2017 r.) albo osobiście przez przewoźnika. Do faktur oraz CMR była dołączana specyfikacja dostawy. Transport był dokonywany przez kierowców ze wskazaniem ich danych osobowych oraz numerów rejestracyjnych pojazdów. Z dokumentów CMR wynika, że przewoźnicy dostarczyli towar na teren Wielkiej Brytanii i Holandii, okoliczność ta znajduje potwierdzenie także w zeznaniach osób reprezentujących firmy transportowe. W zawiązku z tym, Skarżąca posiadała wystarczające dowody potwierdzające WDT i wskazujące na funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jej kontrahentów.

Istotne jest również to, że Spółka wymagała pełnej przedpłaty za wysyłany towar. Organ odwoławczy nie zaprzecza, że Spółka przedpłaty otrzymała, a płacącymi byli sporni kontrahenci, co znajduje też odzwierciedlenie w wyciągach z rachunków bankowych znajdujących się w aktach sprawy. Płatności za dostawy odbywały się wyłącznie przelewami bankowymi. Dokonywanie przedpłat z rachunków bankowych podmiotów, na rzecz których Strona wystawiła sporne faktury i z którymi uprzednio prowadziła korespondencję handlowa i które składały zamówienia niewątpliwie uwiarygadniało kontrahentów. W konsekwencji zdaniem Sądu, nie było potrzeby zawierania umów pisemnych skoro interes ekonomiczny Strony był zabezpieczony przez pełną przedpłatę za towar.

Organ nie wykazał, aby jakikolwiek z dokumentów pozyskanych przez Spółkę w ramach uprzedniej weryfikacji kontrahentów był ewidentnie nieprawdziwy, co Spółka mogła z łatwością odkryć. Niezaprzeczalnie kontrahenci w czasie gdy dochodziło do spornych transakcji byli czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Wielkiej Brytanii i Holandii.

Jak już było wyżej wskazane Skarżąca posiadała korespondencję elektroniczną w zakresie zamówień i potwierdzeń odbioru towarów, co więcej z korespondencji też wynika, że nabywcy towarów za pomocą wiadomości elektronicznych potwierdzali jego odbiór, wysyłając np. podpisane CMR.

Transport był dokonywany za pomocą zewnętrznych firm transportowych, więc to Spółka i wybrani przez nią lub kontrahentów wyspecjalizowani przewoźnicy mieli pieczę nad dostawą do chwili rozładunku towaru. Po żadnej ze zrealizowanych dostaw towarów odbiorcy towaru widniejący na spornych fakturach, którzy dokonali przedpłat za towary, nie zgłaszali, że towar nie dotarł do miejsca wskazanego jako miejsce dostawy; przeciwnie, zagraniczni nabywcy towaru potwierdzali jego odbiór. Nie było wiec przesłanek, aby twierdzić, że towar wydawano nieuprawnionym, przypadkowym osobom.

W ocenie Sądu tym samym w zakresie weryfikacji kontrahentów Spółka uczyniła to, czego w standardowych warunkach można było oczekiwać od podmiotu dokonującego WDT.

DIAS pomija te fakty w ocenie dochowania przez Spółkę należytej staranności.

3.12. DIAS uznaje ten zakres i sposób weryfikacji za niedostateczny. Zdaniem organu odwoławczego Spółka powinna była zażądać dokumentów założycielskich spółek, sprawdzić, co się mieści pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, dokonać sprawdzenia w zakresie posiadanej przez nich siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru, z uwzględnieniem umocowania podmiotu do odbioru towaru, sprawdzić możliwości płatnicze podmiotów, w szczególności, czy rozliczają podatek w państwie, w którym działają, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest rozliczany. Zdaniem DIAS Spółka powinna ponadto zweryfikować, czy kontrahenci wywiązują się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarowali w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie (s. 23 decyzji).

Tego rodzaju zakres czynności weryfikacyjnych należy uznać za ponadstandardowy. Ich przeprowadzenie może być rzeczywiście wymagane w sytuacji, gdy okoliczności danej transakcji czynią kontrahenta podejrzanym co do rzetelności. Gdy takie szczególne okoliczności nie zachodzą, nie zachodzi również potrzeba przeprowadzania takich szczególnie zaawansowanych, kłopotliwych i czasochłonnych czynności weryfikacyjnych.

Nie do pomyślenia jest w szczególności każdorazowe sprawdzanie przez podatnika, jak wygląda siedziba jego zagranicznego kontrahenta. Przedsiębiorca nie ma powodu ani możliwości, by dokonywać rutynowego "objazdu" siedzib swoich zagranicznych kontrahentów. Nie do pomyślenia jest również każdorazowe sprawdzanie, jak przedstawia się rozliczenie podatkowe kontrahenta (czy zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Sprzedawca (dostawca) nie ma ani prawa, ani obowiązku zastępować organów podatkowych w kontroli rozliczenia podatkowego nabywcy – zwłaszcza w sytuacji, gdy (tak jak to jest w tej sprawie) sprzedawca (dostawca) ujmuje transakcje w informacji podsumowującej VAT-UE, umożliwiając organom podatkowym wykonanie ich pracy we własnym zakresie.

Nie oznacza to, że w żadnym wypadku czynności takich nie można oczekiwać od podatnika. Oznacza natomiast, że czynności takich nie można oczekiwać w każdym przypadku, lecz wtedy tylko, gdy okoliczności transakcji nasuwają odpowiednio poważne wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Takie wnioski wynikają z orzecznictwa TSUE. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Teleos, rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (pkt 58).

Jeżeli są przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że ten nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60-61).

Określenie działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowe jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw.

Ocena ta jest zdaniem Sądu błędna. Tak rozległy i wymagający katalog czynności weryfikacyjnych ma sens tylko w razie zaistnienia w sprawie wyjątkowo poważnych wątpliwości co do podatkowej rzetelności kontrahenta.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał szczególnych okoliczności transakcji, które uzasadniałyby podjęcie przez Spółkę nadzwyczajnych czynności weryfikacyjnych. Przeciwnie, czynności weryfikacyjne, których podjęcia domaga się ex post od Spółki, DIAS traktuje jako standardowe.

Organ twierdzi wprawdzie, że Spółka powinna mieć świadomość, że transakcje z ww. podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych (str. 23 skarżonej decyzji), nie wskazuje jednak na czym te odmienności polegają. Organ dysponując dokumentacją Spółki nie wskazał choćby odmienności w relacjach Strony ze spornymi kontrahentami i innymi podmiotami, na rzecz których Spółka dokonywała WDT. Nie można też zgodzić się z organem gdy twierdzi, że Spółka nie miała nadzoru nad transakcjami ze spornymi kontrahentami, skoro weryfikowała ona kontrahentów jako czynnych podatników VAT, prowadziła z nimi korespondencję, zapłata dokonywana była z rachunków bankowych spornych spółek brytyjskich i holenderskiej, kontakt z odbiorcami było zarówno w przed jak i po dostawie, Strona otrzymywała zwrotne dokumenty CMR, a firmy spedycyjne odbierające towar od Spółki z magazynu nie zgłaszały zastrzeżeń co do przebiegu transportu i wydania towaru.

3.13. Jak wskazano w skardze, Spółka w 2017 r. obsługiwała ok. 1600 klientów, z czego na rzecz 22 dokonywała WDT (s. 17 skargi). Nierealistycznie i dysproporcjonalne jest oczekiwanie, że w stosunku do wszystkich tych odbiorców lub choćby 22 odbiorców, na rzecz których dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych, Spółka przedsięweźmie żądane przez organ odwoławczy czynności, w tym będzie odwiedzać ich siedziby i sprawdzać realizację obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego. Natomiast oczekiwanie wykonania tych czynności wobec tych tylko podmiotów, których nierzetelność ujawniły następczo organy podatkowe, jest metodologicznym błędem oceny ex post.

Zbyt daleko idą w szczególności oczekiwania organu, aby Spółka w ramach należytej staranności odwiedzała siedziby kontrahentów w Wielkiej Brytanii czy Holandii. Wojaże do siedzib zagranicznych kontrahentów nie mieszczą się w normalnych zwyczajach handlowych nawet przezornego przedsiębiorcy. Wymogi stawiane Spółce nie odpowiadają dzisiejszym realiom gospodarczym. W obrocie gospodarczym szeroko praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą telefonów, czy też poczty elektronicznej. We współczesnych realiach obrotu gospodarczego, w których główną rolę odgrywają środki komunikacji pośredniej, nie może budzić zdziwienia okoliczność, że w kontaktach z kontrahentem (po jego uprzednim zweryfikowaniu) nie dochodzi do bezpośredniej osobistej relacji.

3.14. Organ odwoławczy wywodzi również, że "Spółka znając przepisy prawa podatkowego powinna przede wszystkim nie dopuszczać do możliwości zmiany adresu dostawy (odbioru) towaru ani godzić się na dostawę towaru w miejsce, które jest inne niż adres zamawiającego" (s. 24 decyzji). Po pierwsze, nie można podzielić tezy o "zmianie adresu dostawy (odbioru) towaru", jak już wskazano, nie znajduje ona bowiem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Po drugie, nie można także uznać, jak chce organ odwoławczy, że dostawa towaru pod adres inny od adresu rejestrowego powinna budzić podejrzenia. To, jak prezentuje się miejsce dostawy, może oczywiście mieć znaczenie dla oceny dobrej wiary podatnika. Jak jednak wynika z zeznań świadków, dostaw Spółki dokonywano na wskazany przez kontrahenta adres magazynu, zatem w miejsce powszechnie przyjęte w relacjach handlowych, typowe, samo przez się niebudzące podejrzeń. Jeżeli było tak, jak zeznali świadkowie, że miejscem tym były magazyny, nie można uznać tego za fakt osobliwy.

Organ eksponuje również okoliczność, że Spółka "nie dokonywała transportu towaru do odbiorców z Wielkiej Brytanii, transport towarów był na zlecenie nabywcy, tj. strony angielskiej. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła koszty usług transportowych" (str. 21 skarżonej decyzji). Wskazać jednak należy, że jak wskazywały w większości osoby reprezentujące przedsiębiorstwa transportowe, zlecenia transportu uzyskiwane były od Spółki (patrz zeznania W.K. , K.C. i M.P. , wyjaśnienia P.U.H. [...] sp.j., .[...] ). Jedynie J.W. wskazał, że zlecającym transport był pan J. z Anglii, R.K. jako zlecającego transport wskazał pana R. z Anglii, natomiast J.S. powoływał się na zlecenia telefoniczne. Podkreślić jednak należy, że niezależnie od tego kto był zleceniodawcą transportu towarów od Spółki do spornych kontrahentów, dostawy te były faktycznie realizowane i Strona nie miała wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w ich toku. Również eksponowany przez organ fakt przywoływany w zeznaniach J.W. dotyczący spotkań z nieznanym mężczyzną po wyjeździe z magazynów Skarżącej nie był znany Stronie, jak deklaruje Spółka, a organy nie wykazały aby było inaczej.

3.15. W konsekwencji w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że odbiorcą towarów nie były K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V. w oparciu o zniekształcony obraz zeznań Strony i świadków oraz nieuwzględnienie wszystkich zebranych dowodów.

Skarżona decyzja narusza także zasadę proporcjonalności przez uznanie, że niezgodność podmiotowa faktury VAT z rzeczywistością pozbawia podatnika prawa do zastosowania do WDT stawki 0% niezależnie od oceny działania przez niego w warunkach dobrej wiary.

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedokonanie rzetelnej oceny materiału dowodowego w zakresie dobrej wiary Spółki, a także art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę zastosowania stawki 0% do dokonanych przez Spółkę WDT jako bezpodstawną w obecnym stanie sprawy wobec niewykazania, że Spółka nie działała w warunkach dobrej wiary.

Wobec powyżej wskazanych naruszeń przedwczesne jest wypowiadania się w zakresie ustalonego w skarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

3.16. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przy uwzględnieniu stanowiska zaprezentowanego w wyroku:

- wskaże okoliczności transakcji między Spółką a K. LTD, U. Limited, K. Limited i H. B.V., oddzielnie dla każdego z kontrahentów, które powinny były rodzić wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, a tym samym, w świetle zasad prawa Unii i doktryny orzeczniczej TSUE, uzasadniały podjęcie przez Spółkę ponadstandardowych (nadzwyczajnych) czynności weryfikacyjnych;

- określi wymiar i zakres tych czynności weryfikacyjnych proporcjonalnie do wymiaru i zakresu wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i sprawdzi, czy Spółka te czynności weryfikacyjne podjęła;

- w razie braku takich okoliczności uzna zastosowane przez Spółkę czynności weryfikacyjne za dostateczne, ze skutkiem w postaci działania przez nią w warunkach dobrej wiary i prawa do zastosowania do WDT stawki 0%.

3.17. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżona decyzję w całości.

3.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.952 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 3.135 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.