Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 412/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, ust. 1 pkt 6 i 7,  art. 7 ust.4 pkt 4, art. 2, art.4 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2, art. 54 par. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180, art. 194 par. 3, art. 106 par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 190, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. art. 1 ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz M. S. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy (dalej: burmistrz) z [...] nr [...] wydaną dla M.S. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie [...] zł.

1.2 Z akt sprawy wynika, że M.S. i T.K., jako współwłaściciele nieruchomości, złożyli do organu podatkowego informacje w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Burmistrz wydał dla obojga podatników wymienioną na wstępie decyzję, natomiast kolegium wydało dwie decyzje w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017: z dnia [...] nr [...] którą podatnicy zaskarżyli w sprawie I SA/Ke 364/19, i z [...] nr [...] zaskarżoną przez M. S. w przedmiotowej sprawie. W jej uzasadnieniu wskazano, że podatkiem rolnym objęto grunty rolne o powierzchni 21,2504 ha, podatkiem leśnym objęto grunty leśne o powierzchni 6,7951 ha, podatkiem od nieruchomości opodatkowano grunty tzw. pozostałe o powierzchni 70.178 m² oraz budynki tzw. pozostałe o powierzchni użytkowej 5.048,29 m². Wymiaru podatku dokonano na podstawie ewidencji gruntów i budynków, z której wynika, że T.K. i M. S. byli w 2017 r. użytkownikami wieczystymi gruntów o powierzchni 350.633 m² oraz właścicielami budynków o powierzchni 9.280 m² zabudowy. Organ nie zgodził się ze złożonymi przez skarżących informacjami podatkowymi na rok 2017, a jako podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej budynków przyjął powierzchnie użytkowe zawarte w złożonym do akt sprawy przez podatników dokumencie - "Inwentaryzacja obiektów budowlanych" wykonanym przez mgr inż. E.D..

1.3 Kolegium wskazało na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 6c ust. 1,

art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 617), art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 785 ze zm.) dalej “u.p.o.l.", art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1821), art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 725).

Z wypisu z rejestru gruntów z 23 marca 2017 r., opatrzonego stosowną pieczęcią uprawnionego organu wynika, że T. S. K. i M. S. są użytkownikami wieczystymi działek położonych w obrębie 0002 P., jednostka rej. G.78, o szczegółowo wymienionych numerach o łącznej powierzchni 17.6669 ha i w obrębie 0002 P., jednostka rej. G.70

o szczegółowo wymienionych numerach, o łącznej powierzchni 12.3964 ha.

Z wypisu z rejestru budynków z 23 marca 2017 r. wynika, że na ww. nieruchomościach (na działkach oznaczonych jako K i Ba) w jednostkach rejestrowych B.1 i B.18, znajdują się budynki o funkcjach przemysłowe i biurowe. Organ odmówił ich zwolnienia z podatku od nieruchomości, bowiem w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia wskazane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 pkt a/ i b/ u.p.o.l., na które powoływali się posiadacze nieruchomości. Przepis stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości, budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W budynkach stron nie jest prowadzona działalność leśna. Czynności opisane w dokumencie prywatnym "Inwentaryzacja obiektów budowlanych" polegają na magazynowaniu ściętych i połamanych drzew, rąbaniu, piłowaniu, suszeniu, układaniu i składowaniu drewna służącego w konsekwencji do ogrzewania budynków własnych, składowania słomy i siana, wytwarzania wiórów do nawożenia gruntów, kompostowania liści z obornikiem, przechowywania pojazdów mechanicznych, pił, narzędzi, nawozów, środków chemicznych, olejów i smarów. Są jedynie czynnościami porządkowymi na nieruchomościach.

Ponadto o działalności leśnej można mówić jedynie w przypadku właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów. W ewidencji gruntów teren, na którym położone są sporne budynki nie został sklasyfikowany jako las, a jako teren kopalniany i przemysłowy, zaś budynki w ewidencji budynków sklasyfikowano jako inne niemieszkalne, przemysłowe i biurowe.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne budynki o funkcjach biurowe i przemysłowe, spełniały przesłanki zwolnienia wskazane w pkt b ww. przepisu u.p.o.l. Sporne budynki, które podatnicy wskazali jako wykorzystywane rolniczo, nie są przede wszystkim położone na terenie gospodarstwa rolnego. Jak wskazuje natomiast wypis z rejestru gruntów i budynków z roku 2017, wszystkie działki, na których położone są budynki, sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe (Ba) i użytki kopalne (K). Grunty sklasyfikowane jako K (tereny kopalne) i Ba (tereny przemysłowe) należą do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

1.4 W sprawie stawką tzw. pozostałą opodatkowano powierzchnię 70.178 m² gruntów oznaczonych symbolem K - użytki kopalne i Ba - tereny przemysłowe. Grunty oznaczone jako K i Ba, nie mogą zostać opodatkowane podatkiem rolnym czy leśnym, bowiem w myśl art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast podatkiem leśnym podlegają grunty sklasyfikowane jako lasy.

1.5 W sprawie opodatkowano również budynki o powierzchni użytkowej

5.048,29 m² stosując stawkę podatku jak dla budynków tzw. pozostałych.

Powierzchnia opodatkowanych budynków została przyjęta (zgodnie z żądaniem podatnika), ze złożonego przez strony do akt sprawy 1 czerwca 2017 r. dokumentu "Inwentaryzacja obiektów budowlanych znajdujących się na działkach o nr ....".

W ocenie kolegium, z powyższych względów zasadnym było odstąpienie

od przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Organ nie mógł natomiast przyjąć do opodatkowania budynków o innej funkcji niż wynikająca z rejestru budynków, ponieważ dane o funkcjach budynków należą do danych bezwzględnie obowiązujących i organ podatkowy nie może ich zmieniać.

1.6 Organ opodatkował ponadto grunty leśne o powierzchni 6,7951 ha oraz grunty rolne o powierzchni 21.2504 ha, stosując stawkę 0 zł, bowiem grunty rolne w klasie VI są zwolnione z opodatkowania, podobnie jak las w wieku do lat 40. Jednocześnie ustalono, że będący w posiadaniu skarżącej las nie posiada planu urządzenia.

1.7 Kolegium stwierdziło, że brak rozstrzygnięcia w sprawie wniosku

podatników o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie aktualizacji gruntów i budynków, nie miał wpływu na merytoryczną poprawność rozstrzygnięcia. Ewentualne zmiany w ewidencji geodezyjnej odnoszą skutki ex nunc (na przyszłość). Zatem ewentualne przyszłe zmiany w zapisach ewidencyjnych dotyczące czy to gruntów czy to budynków nie będą miały wpływu na wymiar podatku za rok 2017. Nie ma więc znaczenia czy postępowanie w sprawie zmian w ewidencji gruntów i budynków toczy się czy też nie, bądź na jakim jest etapie. Jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego

w P. z 18 kwietnia 2018 r. podatnicy w latach 2013-2018 nie składali wniosku

o zmianie sposobu użytkowania budynków przy ul. [...] w P.. Natomiast z pisma Starostwa Powiatowego z 20 kwietnia 2018 r. wynika, że

17 października 2016 r. złożyli wniosek w sprawie przeprowadzenia aktualizacji rejestru gruntów i budynków dla jednostek rej. B.1, B.18, B.25. Wniosek ten został pozostawiony bez rozpatrzenia. Jak wynika natomiast z pisma T. K. z 10 września 2019 r., prawidłowy, skuteczny wniosek o zmianę w ewidencji gruntów i budynków został złożony przez zainteresowanych dopiero w roku 2018.

1.8 Decyzja opodatkowuje jedynie grunty jakie zostały ujęte w dokumencie urzędowym - wypisie z rejestru gruntów z 23 marca 2017 r. W wykazie nieruchomości uwidocznionych w ww. wypisie, brak jest działek o nr 12/84, 12/86, 12/90 i 12/88, zatem powierzchnie tych działek nie zostały przyjęte do opodatkowania.

1.9 Końcowo organ wyjaśnił, że niniejszą decyzją rozpatrzył odwołanie wniesione przez M. S.. Wydał też tożsamą decyzję nr [...] po rozpatrzeniu drugiego odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z [...] nr [...].

2.1 Na powyższą decyzję M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 233 § 2 poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności dowodu z oględzin nieruchomości pozwalającej potwierdzić funkcje budynków i sposób użytkowania gruntów;

2. art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nierozpatrzenia wniosków dowodowych i procesowych stron przez organ I Instancji;

3. art. 187 § 3 w zw. z art. 229 poprzez pominięcie okoliczności i faktów znanych organowi z urzędu, tj. istnienia i treści operatu technicznego W.S. wykonanego w dniach 14 lutego 2018 – 17 kwietnia 2018 oraz mapy do aktualizacji ewidencji gruntów i budynków, a także wykazu zmian dotyczących przedmiotowej działki i budynków, które to dokumenty łącznie potwierdzają stanowisko skarżących co do rolnego i leśnego sposobu użytkowania gruntów i budynków;

4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 przez ich niezastosowanie

i w rezultacie zaniechanie czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego i tym samym nieustalonego stanu faktycznego, w szczególności ustalenia, że w toku postępowania podatkowego nie toczy się postępowanie dotyczące zmian w ewidencji gruntów i budynków;

5. art. 194 § 3 w zw. z art. 229 przez jego niezastosowanie i rezygnację przez organ z przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji gruntów i lokali, co skutkowało przyjęciem, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są prawdziwe, pomimo, iż w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnoszono i udowodniono zarzut oczywistej wadliwości ewidencji w szczególności w zakresie budynków i ich funkcji;

6. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i 7a u.p.o.l. według stanu prawnego z daty powstania obowiązku podatkowego, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 7 ust. 4 lit. a i b u.p.o.l. przez jego niezastosowanie,

w związku z przyjęciem, że współwłaściciele nieruchomości gruntowej winni opłacać podatek od nieruchomości, a posadowione na gruncie gospodarstwa rolnego budynki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania; a także brak związku postępowania ze stanem ewidencji podatkowej nieruchomości;

7. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, co spowodowało, że użytki

o charakterze rolnym opodatkowano podatkiem od nieruchomości;

8. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez przyjęcie wprost danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, pomimo że istnieje szereg dowodów, w tym urzędowych, na oczywistą nierzetelność przedmiotowych ewidencji.

2.2 Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z:

1. pisma skarżących z 30 sierpnia 2018 r. domagających się ujawnienia w ewidencji zmian wynikających z operatu technicznego W.S. oraz z treści mapy

i operatu, na okoliczność sprzeczności treści ewidencji gruntów i budynków ze stanem faktycznym, charakteru rolnego gruntu oraz powiązania posadowionych na tym gruncie budynków z działalnością rolniczą,

2. pisma poprzednika prawnego skarżących z 7 marca 2006 r. na okoliczności wskazywania przez podatników na wadliwość ewidencji gruntów i budynków,

3. pisma skarżących z 27 czerwca 2013 r. na okoliczności wskazywania przez podatników na wadliwość ewidencji gruntów i budynków,

4. pisma skarżących z 17 października 2016 r. na okoliczności wskazywania przez podatników na wadliwość ewidencji gruntów i budynków,

5. kopii z operatu [...] z 26 czerwca 2019 r. na okoliczność koniecznej zmiany w ewidencji budynków,

6. zgłoszenia pracy geodezyjnej z 19 lutego 2002 r.,

7. upoważnienia z 28 marca 2002 r.,

8. obowiązujących wytycznych wykonania opracowania,

9. decyzji o zatwierdzeniu operatu z 29 grudnia 2003 r.,

10. ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym z 2005 r.,

11. pisma Starostwa Powiatowego z 25 września 2019 r.

2.3 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przedstawione w toku postępowania dowody wykazały, że ewidencja gruntów i budynków, na podstawie której dokonywano uprzednio i dokonano aktualnie wymiaru podatku za 2017 r., była wadliwa. Tą okoliczność podatnicy od kilkunastu już lat podnoszą, starając się doprowadzić do zmiany zapisów w ewidencji niezgodnych z rzeczywistością. Operat techniczny sporządzony przez W. S. potwierdza stanowisko podatników co do wadliwości ewidencji gruntów i budynków, na podstawie której orzekają organy podatkowe. Potwierdzają to także ustalenia E. D. co do funkcji budynków. Praca geodezyjna wskazuje w szczególności, że rodzaj wielu budynków wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) winien uzyskać oznaczenie 108 (symbol FUZ) Budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Taki stan funkcjonował już w czasie zakładania wadliwej ewidencji gruntów i budynków, na co podatnicy wskazywali wielokrotnie organom ewidencyjnym i podatkowym, także w 2017 r. Dowodem, który dodatkowo potwierdziłby powyższe okoliczności byłyby oględziny. W ocenie skarżącej, kolegium wadliwie uznało, że nie ma potrzeby przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, mimo że uprzednio przedstawiało odmienny pogląd.

2.4 Zdaniem skarżącej, nie można bezkrytycznie przyjmować tezy, że zmiany wprowadzane w ewidencji gruntów i budynków działają na przyszłość.

W ten sposób bowiem zainicjowane przez podatników zmiany w tych ewidencjach na skutek utrudnień organów ewidencyjnych i przedłużania procesu wprowadzania zmian oraz stawiania ciągle nowych wymagań, mogą zaowocować zmianą po wielu latach postępowania (jak w tym przypadku). Podatnicy nie zgadzają się też, aby całość odpowiedzialności za wprowadzenie zmian do wadliwie założonej ewidencji spadała na podatników, a także aby negatywne skutki wynikłe z tych błędów obciążały podatników. Organy starostwa prowadzące ewidencję podnoszą, że

w czasie, kiedy była ona zakładana (dotyczyło to kilku obrębów miasta P.) zostały zamieszczone ogłoszenia informujące o możliwości zgłaszania zarzutów

w terminie 30 dni od wyłożenia ewidencji do wglądu publicznego i podatnicy zastrzeżeń nie złożyli. Podatnicy jednak nie wiedzieli o tym, że taka ewidencja jest zakładana i że ogłoszenia w jej sprawie były gdzieś opublikowane. Przez wiele lat organ podatkowy nie korzystał z kartotek budynków prowadzonych przez starostwo do wymiaru podatku. Organ podatkowy korzystał częściowo z wyników własnych kontroli podatkowych oraz z danych przekazywanych przez podatników

w informacji na podatek od nieruchomości. Ogłoszenie, na które powołuje się starostwo zostało zamieszczone w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]. Sporządzający operat ewidencyjny powinien był dokonać oględzin i pomiarów. Podatnicy mieliby wtedy okazję zgłosić swe uwagi. Odbierający pracę powinien był sprawdzić i skontrolować operat i mapy, czy są wykonane zgodnie ze zleconym zakresem. Po zgłoszeniu zastrzeżeń dotyczących ewidencji podatnicy zostali poinformowani ostatecznie, że starostwo może wprowadzić poprawki jedynie w trybie zmian zgłoszonych przez podatników.

2.5 W ocenie skarżącej, nie można zaakceptować twierdzenia organu, że ewidencja wyklucza odmienną kwalifikację podatkową gruntów i budynków, nawet w przypadku wykazania (na skutek przeprowadzenia dowodu przeciwko tej ewidencji), że jest ona wadliwa. Nie można także akceptować stanowiska, że okoliczność podjęcia prac zmierzających do doprowadzenia zgodności tych ewidencji z prawem i stanem faktycznym, pozostaje bez wpływu na postępowania podatkowe. Dlatego uzasadniony był wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu dokonania zmian zgodnie z operatem technicznym.

2.6 Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy podatkowe nie zwróciły uwagi na fakt, iż podatnicy prowadzą gospodarstwo rolne i leśne, dla którego jedynym zapleczem rolnym są nieruchomości objęte niniejszym postępowaniem oraz znajdujące się na nich budynki. W ocenie skarżącej, nieruchomości objęte niniejszym postępowaniem winny w całości być objęte podatkiem rolnym i leśnym. Takie stanowisko wyrażały organy podatkowe przez okres wielu lat, a składane przez podatników informacje podatkowe nie były kwestionowane.

2.7 Kolejną istotną okolicznością, według podatników, wskazującą na wadliwość zaskarżonej decyzji jest okoliczność, że na przedmiotowych nieruchomościach znajdują się budynki gospodarcze służące działalności leśnej oraz budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej a także budynki gospodarcze, które w całości lub części zajęte są na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W opracowaniu z 2017 r. pt. "Inwentaryzacja..." wskazano w jaki sposób są użytkowane poszczególne budynki. Inwentaryzacja zawiera też zdjęcia, na których widać jak użytkowane były budynki na początku 2017 r. Również z tego względu w toku postępowania podatkowego należało ustalić, czy i które budynki są budynkami gospodarczymi, gdyż ustawodawca nie wprowadził pojęcia budynku gospodarczego. Operat techniczny geodetów potwierdził, że budynki podatników to budynki gospodarcze i podatnicy właśnie w taki sposób jak deklarowali wykorzystują budynki, tj. na działalność rolną i leśną. Okoliczność ta uzasadnia zastosowanie zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a/, b/ i c/ u.p.o.l. Warunku, że budynki położone muszą być położone na gruntach gospodarstw rolnych, ustawodawca nie przewidział w odniesieniu do budynków gospodarczych służących działalności leśnej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, do których należy hodowla koni i psów. Skarżąca zwróciła również uwagę na brak w uzasadnieniach decyzji jakiegokolwiek odniesienia do ewidencji podatkowej nieruchomości.

2.8 Przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów na okoliczność wykazywania przez podatników wadliwości ewidencji oraz jej faktycznej wadliwości jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości zapisów ewidencji i nie spowoduje w żadnym stopniu przedłużenia postępowania w sprawie.

3.1 W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wskazało ponadto, że w skardze podniesiono nową okoliczność, tj. wykorzystywanie niektórych budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej – hodowla psów i hodowla koni. Dla zastosowania zwolnienia wymagane jest spełnienie dwóch warunków, które w niniejszej sprawie nie zaszły. Budynki nazwane w "Inwentaryzacji" stajnią czy ujeżdżalnią nie są budynkami gospodarczymi. Na nieruchomości nie była prowadzona działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej – hodowla psów i hodowla koni.

4.1 W piśmie procesowym z 5 grudnia 2019 r. skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 listopada 2019 r. I SA/Ke 364/19, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Podkreśliła brak przeprowadzenia oględzin nieruchomości oraz zaniechanie wydania w tym przedmiocie postanowienia organu o odmowie przeprowadzenia takiego dowodu.

4.2 W piśmie procesowym złożonym 9 grudnia 2019 r. skarżąca wskazała, że spełniła przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a/ i c/ u.p.o.l. Określiła część budynków wykorzystywanych do działów specjalnych produkcji rolnej w korekcie IN z załącznikami, których nie ma w aktach sprawy. Budynki, które wcześniej miały charakter pomocniczy, garażowy, warsztatowy, czyli budynki gospodarcze, zostały wykorzystane do działalności leśnej oraz do działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Kolegium natomiast twierdzi, że budynki opisane jako przemysłowe w obecnej, (błędnie założonej ewidencji) nie mogą być budynkami gospodarczymi. Tymczasem w klasie budynki przemysłowe mieszczą się takie budynki jak warsztat remontowo naprawczy, a te z kolei mieszczą się w definicji budynku gospodarczego.

Skarżąca wskazała również, że nie występowała o zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b/ tej ustawy.

5.1 Na rozprawie 12 grudnia 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

6.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

6.2 Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.3 Przedmiotem sporu jest ocena zasadności ustalenia przez organy podatkowe wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017. Nie ma sporu w zakresie opodatkowania gruntów rolnych sklasyfikowanych PS VI o powierzchni 21.2504 ha oraz gruntów leśnych sklasyfikowanych Ls V i Ls VI o łącznej powierzchni 6.7951 ha stawką 0 zł. Spór dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości dokonanego przez organy podatkowe na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów (powierzchnia 70178 m²) i budynków - 5048,29 m² (w oparciu o przedstawiony przez podatników dokument – Inwentaryzację obiektów budowlanych sporządzaną przez E. D.), przy zastosowaniu stawki podatkowej dla budynków tzw. pozostałych.

Zdaniem skarżących, którzy zarzucają wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnia gruntów została błędnie sklasyfikowana w ewidencji gruntów. Skutkiem błędu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, oraz części objętych decyzją budynków, które zamiast funkcji przemysłowo – biurowych winny otrzymać funkcję – budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, oraz zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (co wynika z operatu technicznego sporządzonego przez W. S.). Ponadto organy nie przeprowadziły stosowanego postępowania i nie uwzględniły zwolnienia przedmiotowego budynków przewidzianego w art. 7 ust. 4 u.p.o.l.

Organy podatkowe dokonując wymiaru podatku wskazały na moc wiążącą danych wynikających z ewidencji gruntów.

6.4 Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków odsyła wprost przepis art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobne unormowanie zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.). Także przepis art. 1 a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Oznacza to, że na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ma wymiar normatywny dla wyznaczenia zakresu opodatkowania.

6.5 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 dostępna, jak pozostałe powołane orzeczenia, na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzając - co do zasady - nadrzędność danych zawartych w ewidencji przy sposobie kwalifikacji gruntów, budynków dla celów podatkowych zwrócił uwagę, że reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków zostały sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji roli rozstrzygającej budzi zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Sąd podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, wyrażony także w przywołanym przez kolegium wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12, jak również w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2838/15, w których NSA, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości wyjaśnił, że dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego) mają charakter bezwzględnie wiążący. Organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym), tych danych nie może w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygować. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Ewidencja gruntów nie może przykładowo przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją, co przedkłada się na istnienie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12).

6.6 W przedmiotowej sprawie z danych pochodzących z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżący są użytkownikami wieczystymi nieruchomości oznaczonych symbolem Ba – tereny przemysłowe, symbolem K – użytki kopalne oraz budynków o wskazanej w ewidencji funkcji inne niemieszkalne przemysłowe i biurowe.

Dane te jako dotyczące klasyfikacji gruntów, funkcji budynków, jak wskazano wyżej, są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Oznacza to, jak zasadnie przyjął organ podatkowy, że wskazane grunty oraz budynki, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 u.p.o.l., jako tzw. pozostałe. Do czasu, gdy w ewidencji gruntów i budynków sporne działki będą oznaczone symbolami Ba i K, zaś wynikającą z ewidencji funkcją budynków będzie inna niemieszkalna biurowo – przemysłowa, oznaczenia te będą wiązać organy podatkowe. Istotą rozwiązania przyjętego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest ustanowienie stałego punktu odniesienia w postaci danych uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków w okresie, którego dotyczy podatek, tak aby umożliwić wymiar podatku niezależnie od postępowań w zakresie spraw dotyczących danych podlegających finalnie uwidocznieniu w ewidencji. Podnoszona w skardze ewentualna przewlekłość postępowania w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji może być zwalczana w tym postępowaniu przewidzianymi środkami prawnymi. Niezasadnym byłoby, aby dane ewidencji prowadzonej przez uprawniony organ, przy ich wiążącej mocy dla wymiaru podatku w zakresie rodzaju użytków gruntowych i klas gleboznawczych, a w odniesieniu do budynków w zakresie przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali były podważane, lub samodzielnie ustalane przez organy podatkowe.

6.7 Organ nie mógł tym samym uwzględnić w postępowaniu podatkowym przy ustaleniu podstawy opodatkowania danych wynikających ze sporządzonego przez W. S. w 2018 r. operatu technicznego oraz mapy do aktualizacji gruntów i budynków. Dokumenty te mogą stanowić podstawę do inicjowania w stosownej procedurze postępowania w przedmiocie wprowadzenia zmian w ewidencji. W wyroku z 13 września 2018 r. sygn. akt 551/18 Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując jako zasadę niemożność dokonywania samodzielnych ustaleń przez organy podatkowe co do klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji, możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, uwarunkował koniecznością wykazania przez podatnika w postępowaniu podatkowym, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany. Sąd podkreślił specyfikę stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, w której niezgodność klasyfikacji gruntu została potwierdzona przez Geodetę Miasta, który wyjaśnił, że wcześniejsza zmiana klasyfikacji gruntu została dokonana niezgodnie z prawem. Ocena prawidłowości zmian w ewidencji została zatem dokonana przez organy uprawnione. Także w wyroku z 10 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1843/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że organ podatkowy nie ma podstaw w postępowaniu podatkowym do pomijania danych ewidencji, chyba, że podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji.

6.8 W przedmiotowej sprawie procedura zmiany ewidencji gruntów została skutecznie zainicjowana przez skarżących w roku 2018. Jak wykazał organ wcześniejsze, zainicjowane wnioskiem z 17 października 2016 r. o przeprowadzenie aktualizacji rejestru gruntów i budynków postępowanie, zostało zakończone pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z wskazanych w orzecznictwie okoliczności, która pozwoliłaby na zakwestionowanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, nie uwzględniły zarówno wskazywanego przez skarżących wykorzystywania nieruchomości, jak również podnoszonych przez nich nieprawidłowości w toku postępowania w sprawie założenia ewidencji, w tym przyjętego trybu zawiadamiania zainteresowanych o możliwości zgłaszania zarzutów w formie ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...], wadliwości zatwierdzonego operatu przez brak danych o powierzchni użytkowej budynków, powinności sporządzającego operat ewidencyjny jak również stanowiska organów ewidencyjnych co do trybu dokonania ewentualnych zmian i wymagań tych organów, co do dokumentów mogących stanowić podstawę dokonania zmian w ewidencji. Ewentualne nieprawidłowości w toku postępowania dotyczącego ewidencji, jej założenia, zastrzeżenia co do trybu zmian w ewidencji, czasu trwania postępowania mogą być podnoszone i kwestionowane w postępowaniu przed organami prowadzącymi ewidencję, nie mogły być natomiast przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

6.9 Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów, na okoliczność - jak wynika z tezy dowodowej - wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co do prawidłowości zapisów ewidencji jak również załączonych do pisma procesowego pism skierowanych do Starostwa. Dopiero w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym przed właściwym organem podatnicy doprowadzą do zmiany w ewidencji gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania nieruchomości. Natomiast do czasu tej zmiany, obowiązujące zapisy ewidencji są wiążące; a ujawniona w nich klasyfikacja gruntów, budynków nie może być skutecznie kwestionowana w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowości przyjętej w ewidencji klasyfikacji gruntów i wskazanej funkcji budynków jak i pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo organ przyjął, że dane zawarte w ewidencji gruntów, które mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. 6.10 Odnosząc się do przyjęcia do opodatkowania powierzchni użytkowej budynków na podstawie Inwentaryzacji obiektów budowlanych sporządzonej w okresie grudzień 2016 - maj 2017 r. przez E. D. należy wskazać, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dla budynków jest powierzchnia użytkowa. Organy - co do zasady - są zobowiązane do przyjęcia dla opodatkowania danych dotyczących powierzchni budynków z ewidencji. Skoro w ewidencji powierzchnia budynków nie była uwidoczniona, a organy były zobowiązane do dokonania ustaleń w tym zakresie jako dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku, były uprawnione do wykorzystania danych zawartych w przedłożonym przez podatników dokumencie inwentaryzacji, sporządzonym przez osobę z uprawnieniami, z tym zastrzeżeniem, że ustalenia dotyczące przyjętej do opodatkowania powierzchni budynków, poczynione w oparciu o ten dokument winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Organ nie może ograniczać się wyłącznie do przyjęcia do opodatkowania końcowego wyliczenia powierzchni użytkowej budynków, lecz winien wyjaśnić powody dla których wskazana powierzchnię uznaje za prawidłową dla podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej, odstąpienie od danych ewidencji w zakresie istnienia fizycznego budynków na gruncie w stosunku do danych wynikających z ewidencji jest dopuszczalne, ewidencja nie może przesadzać o zlokalizowanych na działce gruntu budynkach, które w rzeczywistości nie istnieją. Nie jest samym uzasadniony wyrażony w piśmie procesowym pogląd, że wobec braku danych w ewidencji należało przyjąć powierzchnie 0.

6.11 Sąd podziela natomiast zarzuty skargi dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Określone ono zostało w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, oraz c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku są budynki gospodarcze, które służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Dla zastosowania zwolnienia na podstawie 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków: jeden dotyczy rodzaju budynku – musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania oraz położenia w przypadku działalności rolniczej.

Podkreślić należy, że podstawą zastosowania zwolnienia jest wykazanie, że budynek gospodarczy lub jego część służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a więc okoliczności faktyczne, które nie podlegają wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie "służące" oznacza "faktycznie wykorzystywane" czyli zwolnienie dotyczy tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności leśnej, rybackiej lub rolniczej zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Pojęcia te odnoszą się zatem do aktów faktycznego władania nieruchomością przez podatnika, co każdorazowo musi być wyjaśniane w trakcie postępowania podatkowego (w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba) przez organ podatkowy, za pomocą przeprowadzonych dowodów. W tym zakresie nie jest wystarczające powołanie się jedynie na dane wynikające z ewidencji.

Organ ewidencyjny dokonując kwalifikacji budynku uwzględnia nomenklaturę przyjętą w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji środków trwałych, w którym budynki podzielono na mieszkalne i niemieszkalne oraz dokonano dalszego podziału tych budynków. Zaliczenie danego budynku do jednego z dwóch wymienionych rodzajów (mieszkalny, niemieszkalny) rzutuje na zastosowanie właściwej stawki podatku, przy czym rodzaj budynku nie jest jedynym czynnikiem determinującym zasady jego opodatkowania, bowiem na wysokość obciążenia podatkowego może wpływać np. faktyczny sposób wykorzystania obiektu budowlanego. Jakkolwiek organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, to zarówno fakt wykorzystywania budynku na cele leśne, rolne jak i jego zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Są to okoliczności faktyczne, których wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2553/13, z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2058/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 489/16). Ponieważ o wykorzystaniu, zajęciu nieruchomości świadczą czynności dokonywane przez podatnika na nieruchomości i faktyczne jego działania, to okoliczność wykorzystania nieruchomości pod określoną działalność musi być wyjaśniona w trakcie postępowania podatkowego za pomocą wszelkich możliwych dowodów i nie będzie tutaj występowało związanie organu danymi wynikającymi z ewidencji. Dokumenty ewidencji są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania i ewentualnej wysokości podatku, ale nie są wystarczające do ustalenia, czy zachodzi zwolnienie zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

6.12 W przedmiotowej sprawie organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. Uznał, że w budynkach nie miała miejsca działalność leśna, opierając się w tym zakresie na dokumencie pn. Inwentaryzacja. W ocenie Sądu, ustalenia te są nie są wystarczające, aby móc poczynić taki wniosek.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że to podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego winien przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń o istnieniu jego uprawnienia. Podatniczka w toku postępowania odwoływała się do nie tylko do treści przedłożonego operatu technicznego, mapy do aktualizacji gruntów i budynków oraz Inwentaryzacji budynków sporządzonej przez E. D., ale celem wykazania faktycznego wykorzystania budynków wnioskowała o przeprowadzenie oględzin. Obowiązkiem organów w tej sytuacji, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, było przeprowadzenie postępowania i wyjaśnienie charakteru budynku – czy jest to budynek gospodarczy oraz sposobu jego faktycznego użytkowania. Przeprowadzenie wnioskowanych oględzin nieruchomości mogło mieć wpływ na ustalenie sposobu korzystania z budynków przez podatnika i ocenę zaistnienia przesłanek zwolnienia, na które się powołuje.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie kolegium z 31 maja 2017 r. wydane w toku postępowania podatkowego dotyczącego łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r., w przedmiocie zlecenia Burmistrzowi Miasta i Gminy P. przeprowadzenia oględzin nieruchomości. W wykonaniu postanowienia zostały wyznaczone oględziny na dzień 31 lipca 2018 r. z tym, że dowód nie został przeprowadzony z uwagi na nieobecność skarżących. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu podatnik winien być zawiadomiony przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ze znajdującego się w aktach zawiadomienia wynika, że postanowienie o zarządzeniu oględzin zostało skarżącym doręczone 1 sierpnia 2018 r., a zatem po wyznaczonym terminie.

6.13 Przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c/ dotyczącej zwolnienia z podatku budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, w ogóle nie poddano analizie w treści decyzji. Tymczasem na sposób wykorzystywania części budynków na cele związane z hodowlą koni (przykładowo budynek ujeżdżalni) wskazywała sporządzająca inwentaryzację budynków E. D.. Okoliczność ta została zasygnalizowana również w dokumencie ZN-1B – dane o zwolnieniach. Organ nie był uprawniony, jak chcą skarżący, w oparciu o ten dokument, do pominięcia danych z ewidencji dla ustalenia przedmiotu opodatkowania. Zawarty w inwentaryzacji opis poszczególnych budynków stanowi materiał dowodowy, który jako punkt wyjścia organ był zobowiązany ocenić. Również w tym zakresie do wyjaśnienia sposobu użytkowania budynków mogłoby przyczynić się dokonanie oględzin, czego jak wskazano wyżej, zaniechano. Obowiązkiem organu jest wszechstronne zebranie i rozważanie materiału dowodowego oraz jego ocena przy zachowaniu reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Reguła ta nie jest spełniona jeżeli organ nie zgromadzi potrzebnych dowodów a następnie oceni je wybiórczo.

Rozważania w tym zakresie zostały zawarte w odpowiedzi na skargę, w której kolegium uznało, że nie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. c/ u.p.o.l.. Należy wyjaśnić, że odpowiedź na skargę nie jest rozstrzygnięciem sprawy, ale pismem procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, formułowanym już po ostatecznym zakończeniu postępowania przed organem. Wadliwości wydanej w sprawie decyzji, w szczególności kwestii wyjaśnienia i ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, nie może zatem konwalidować stanowisko i wyjaśnienia organu wyrażone w odpowiedzi na skargę. To uzasadnienie decyzji ma wyjaśniać stronie przesłanki jakimi kierował się organ wydając decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia organu są akta sprawy. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością.

W myśl art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec uchylenia decyzji i związanej z tym konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w organach podatkowych, przeprowadzenie tych dowodów w tym zakresie przed Sądem było zbędne.

6.14 Poprawne są natomiast ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b/ u.p.o.l. Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwolnienie to zawiera w sobie dwa elementy: budynki musza być położone na terenie gospodarstwa rolnego i muszą służyć wyłącznie działalności rolniczej. Budynki w przedmiotowej sprawie nie spełniają już pierwszego z warunków, ponieważ jak wynika z rejestru gruntów i budynków w 2017 r., wszystkie działki sklasyfikowane zostały jako tereny przemysłowe (Ba) i użytki kopalniane (K). Podatniczka kwestionowała to oznaczenie, ale dążąc do uznania gruntów za użytki rolne. Wprawdzie M. S. w skardze zarzuciła naruszenie omawianego przepisu, jednakże w piśmie procesowym złożonym 9 grudnia 2019 r. podniosła, że nie występowała o zwolnienie z tego tytułu. To oznacza, że nie jest sporne, że budynki nie są położone na terenie gospodarstwa rolnego, a jednocześnie potwierdza prawidłowość wniosku organu o braku spełnienia przesłanek z omawianego przepisu.

6.15 Przechodząc do kolejnej kwestii należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z istoty odpowiedzialności solidarnej wynika, że organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku lub od każdego z nich z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Co do zasady, w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami będą wszyscy współwłaściciele zobowiązani solidarnie. Taka identyczna decyzja podatkowa, określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej całej nieruchomości, powinna zostać doręczona każdemu z podatników podatku od nieruchomości. Orzecznictwo dopuszcza jednak możliwość wydania odrębnych decyzji wobec odwołujących się od tej samej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazane przez kolegium: z 26 lutego 2016 r. II OSK 1606/14 i z 15 lutego 2006 r. II OSK 514/05). Powyższa sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] nr [...] , wniesione zostały dwa odrębne odwołania podatników i wydane zostały dwie decyzje kolegium – zaskarżona w przedmiotowej sprawie z [...] nr [...] i objęta skargą w sprawie I SA/Ke 364/19 z [...] nr [...].

W zaskarżonej decyzji (wydanej jako drugiej) brak jest jakiejkolwiek informacji o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli: skarżącej i T. K.. W części przed rozstrzygnięciem nie oznaczono stron, choć wymóg taki wynika z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również z uzasadnieniu decyzji nie wskazano na solidarna odpowiedzialność M. S., ani nawet nie powołano cytowanego wyżej przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu, świadczy to o naruszeniu tego przepisu oraz uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wadliwości decyzji nie zmienia informacja w decyzji, że kolegium wydało druga tożsama decyzję, ani wzmianka w tzw. rozdzielniku decyzji, z którego wynika, że adresatami decyzji są zarówno M. S. jak i T. K.. Organ nie powiązał bowiem tych informacji ze skutkami prawnymi. Strona nie może natomiast domniemywać charakteru swojego obowiązku podatkowego.

6.16 Końcowo należy podnieść, że Sąd podziela zarzuty skarżącej w zakresie akt administracyjnych. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową.

Wymogów tych nie spełniają przedłożone akta, na które składają się poszczególne teczki zawierające dokumenty nie oznaczone numerami, dotyczące innego roku podatkowego (przykładowo teczka nr 16), opisane jako załączniki do pism, których nie ma w aktach (przykładowo operat techniczny opisany jako załącznik do pisma z 31 sierpnia 2018 r., którego nie ma w sprawie) bez zachowania chronologii, pojedyncze koperty. Na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem.

6.17 Rozpoznając ponownie sprawę organy, uwzględniając powyższe rozważania dokonają ustaleń za pomocą wszelkich możliwych dowodów, w tym dowodu z oględzin nieruchomości, co do wykorzystania w 2017 r. budynków na cele działalności stanowiącej podstawę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a/ i c/ u.p.o.l., którego wyniki przedstawią w uzasadnieniu decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

6.18 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

6.19 Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 1.500 zł, koszty zastępstwa procesowego – 5.400 zł stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.