Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 583/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1, Załącznik I
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Starszy referent Joanna Szopa, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kodu CN towaru importowanego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka "S." z G. importuje siarczan sodu. Produkt ten, pochodzący z Rosji, otrzymywany jest w procesie technologicznym obejmującym kilka etapów. Według wyjaśnień rosyjskiego producenta:

- naturalna solanka z Jeziora K. jest pompowana do sztucznego zbiornika w okresie letnim;

- w okresie jesiennym przy temperaturach poniżej 5° C następuje strącanie mirabilitu posiadającego wysoką czystość i osadzającego się na dnie basenu;

- w okresie wiosennym resztki roztworu pozbawionego siarczanu są usuwane;

- latem na powierzchni mirabilitu przy temperaturze powyżej 25°C zachodzi jego naturalne odwodnienie i przemiana w tenardyt;

- otrzymana w ten sposób mieszania mirabilitu i tenardytu dostarczana jest do zakładu przemysłowego (przeróbczego);

- w nim mieszanina mirabilitu i tenardytu jest przenoszona do urządzenia grzejącego utrzymującego temperaturę 50-60°C;

- w wyniku ogrzewania surowa mieszanina rozkłada się na bezwodny siarczan sodu (tenardyt) oraz wodę, siarczan sodu opada na dno, a woda jest usuwana przez jej odpompowywanie;

- powstały bezwodny siarczan sodu jest transportowany do suszarni, a następnie pakowany w celu dystrybucji.

Spółka utrzymuje, że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu CN 2530 90 98 obejmującego naturalne substancje mineralne. Daje temu wyraz zgłaszając w dniu [...] czerwca 2008 r. importowany siarczan sodu do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD Nr [...].

Organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jako spełniające wymogi formalne w myśl art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC) i dopuszcza towar do wolnego obrotu.

Jak wynika z akt sprawy organ przeprowadza później - w trybie art. 78 ust. 2 WKC - kontrolę celną, która podważa prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę kodu CN importowanego towaru, a następnie – postępowanie celne, zakończone decyzją z dnia [...] maja 2011 r., w której określa niezaksięgowaną kwotę należności celnej, stosując stawkę celną w wysokości 5,5 %.

Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego w Z.) jest fakt, że towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2833 11 00.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. znak [...] utrzymuje w mocy powyższe rozstrzygnięcie i swoje stanowisko uzasadnia następująco:

- w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 ust. 1 WKC);

- klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym warunkom wprowadzającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogą być brane pod uwagę;

- dokonując klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują o sposobie klasyfikacji;

- przy interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);

- decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, zaś noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Celną w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (jak wyjaśnia Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. sprawa C – 403/07);

- importowany siarczan sodu jest otrzymywany w procesie technologicznym, w którym występuje naturalna krystalizacja mirabilitu z solanki, co wyklucza uwaga 1 do działu 25;

- w dalszym etapie następuje odwodnienie produktu w zakładzie przemysłowym;

- towar (siarczan sodu) należy klasyfikować nie do kodu CN 25 30 90 98 (jak tego chce strona), ale do kodu CN 28 33 11 00 ponieważ importowany produkt jest pozyskiwany z wykorzystaniem procesu krystalizacji;

- analiza procesu technologicznego pozyskiwania siarczanu sodu musi obejmować wszystkie jego etapy, a nie tylko wybrane i w takim aspekcie należy oceniać cały zgromadzony materiał dowodowy (w tym między innymi opinię prof. M. L. H. G. z Uniwersytetu w O. - wskazującego, że nie zachodzi krystalizacja przy odzyskiwaniu bezwodnego siarczanu sodu, czy też tematycznie powiązaną opinię B. Akademii Nauk).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. Spółka "S." zarzuca naruszenie:

- przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, między innymi poprzez nie ustosunkowanie się przez organy celne do dokumentacji przedłożonej przez stronę, nie uwzględnienie raportów specjalistów dostarczonych przez importera oraz dowolną ocenę opinii prof. J. P.;

- zasad klasyfikacji taryfowej wskazanych w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej (...), a w szczególności w zakresie pozycji 2530 90, poprzez pominięcie przez organy celne istotnej okoliczności, iż uwaga do rozdziału 25 zabrania stosowania procesu przemysłowej krystalizacji ukierunkowanej na koncentrację produktu, w sytuacji kiedy ta uwaga nie zabrania naturalnej krystalizacji, skoro wszystkie minerały wskazane w dziale 25 WTC powstają w procesie naturalnej krystalizacji;

- reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez pominięcie noty do pozycji 2833 zgodnie, z którą naturalny siarczan sodu powinien być klasyfikowany do pozycji 2530.

Powyższe – zdaniem Spółki – uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, której pełna ocena prawna wymaga od Sądu skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości odnośnie znaczenia uwagi 1 do działu 25 WTC i pojęcia "krystalizacja" w aspekcie możliwości zaklasyfikowania naturalnego bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) do kodu 2530 90 00.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wnosi o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Formułowane w skardze zarzuty i wnioski nie są usprawiedliwione.

Tytułem wstępu należy podnieść, że w przypadku powstania długu celnego prawem wymagane należności określa się na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 ust. 1 WKC). W myśl art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Powyższy przepis w ust. 2 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje:

a/ nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b/ wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c/ przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I (art. 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Przewiduje ono w art. 2, że Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa celna opiera się na Nomenklaturze Scalonej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 w/w rozporządzenia, każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a/ pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b/ siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (art. 3 ust. 2 rozporządzenia). Zgodnie z jego art. 5 ust. 1, Taric jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Komisja ustanawia i aktualizuje Taric, zarządza nią, a także rozpowszechnia, korzystając w miarę możliwości ze środków skomputeryzowanych (art. 6 rozporządzenia).

Załącznik I do omawianego rozporządzenia określa przepisy wstępne i wyjaśnia między innymi, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym ogólnym regułom interpretacji:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Spór dotyczy ustalenia kodu CN. Spółka uważa, że importowany przez nią towar należy zaklasyfikować do kodu CN 2530 90 98 00, obejmującego substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, - pozostałe, -- pozostałe. Organy celne przyjmują, iż w grę wchodzi kod CN 2833 11 00 00 obejmujący siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany) – siarczany sodu, - siarczan disodu.

Stanowisko organów celnych zasługuje na aprobatę.

Uwaga 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej przewiduje, że jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego pod warunkiem, że dodatek ten nie kwalifikuje produktu do specjalnego stosowania, a raczej do zastosowań ogólnych.

Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej – według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów produkty objęte działem 25 mogą być ogrzewane w celu usunięcia wilgoci lub zanieczyszczeń albo w innych celach pod warunkiem, że obróbka cieplna nie zmieni ich struktury chemicznej lub krystalicznej. Inne obróbki cieplne nie są dozwolone, chyba, że są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji, obróbka cieplna, która mogłaby spowodować zmianę struktury chemicznej lub krystalicznej jest dozwolona dla produktów objętych pozycjami 2513 i 2517. Teksty tych pozycji dopuszczają obróbkę cieplną. Minerały poddane innej obróbce (np. oczyszczanie na drodze rekrystalizacji, otrzymywanie przez zmieszanie minerałów objętych tą samą lub różnymi pozycjami niniejszego działu, przerobione na artykuły za pomocą kształtowania, rzeźbienia) objęte są przeważnie dalszymi działami (przykładowo działem 28 lub 68).

W myśl uwagi 1 do działu 28 - z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie:

(a) odrębne pierwiastki chemiczne i odrębne związki chemiczne, zdefiniowane, nawet zanieczyszczone;

(b) produkty wymienione powyżej w punkcie a), rozpuszczone w wodzie;

(c) produkty wymienione powyżej w punkcie a), rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach, pod warunkiem, że ten proces rozpuszczania stanowi normalną i niezbędną metodę przygotowującą produkt ze względu na bezpieczeństwo lub do celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie zmienia jego zastosowania z ogólnego na specyficzne;

(d) produkty wymienione powyżej w punkcie a), b) lub c), z dodatkiem stabilizatora (włączając środek przeciwzbrylający) niezbędnego dla ich trwałości lub transportu;

(e) produkty wymienione powyżej w punkcie a), b), c) lub d), z dodatkiem środków przeciwpyłowych lub barwiących, dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względów bezpieczeństwa, pod warunkiem, że dodatki takie nie zmieniają ich zastosowania z ogólnego na specyficzne.

Do pozycji 2833 klasyfikowane są siarczany, ałuny, nadtlenosiarczany (nadsiarczany). W świetle not wyjaśniających ta pozycja obejmuje siarczany sodu w szczególności siarczan (VI) disodu (obojętny siarczan sodu). Występuje on w stanie bezwodnym lub uwodnionym w postaci proszku lub dużych, przezroczystych kryształów, tworzących krystaliczne naloty przy zetknięciu z powietrzem i rozpuszczających się w wodzie wraz ze spadkiem temperatury. Dekawodzian (Na2SO4 10 H20) znany jako "sól glauberska". Zanieczyszczone postacie siarczanu (VI) disodu (o czystości 90-99%) będące zwykle produktem ubocznym różnych procesów produkcyjnych, opisywane często jako siarczan (VI) sodu techniczny klasyfikuje się do niniejszej pozycji. Nie obejmuje ona naturalnych siarczanów (VI) sodu (glauberytu, polihalitu, bledytu i astrachanitu) - pozycja 2530.

Uwagi do działu 25 i 28 oraz noty wyjaśniające wskazują, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji, oczyszczane w drodze rekrystalizacji, nie są klasyfikowane w dziale 25 WTC. Możliwość takiej klasyfikacji wyklucza wprost uwaga 1 do działu 25.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Celnej w B. P. słusznie argumentuje, iż importowanego produktu pozyskiwanego z wykorzystaniem procesu krystalizacji nie sposób klasyfikować do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Zasadnie też wyjaśnia, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej – obejmującej nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, na którą składa się wykaz towarów, ogólne reguły interpretacji nomenklatury, uwagi do sekcji i działów, uwagi do podpozycji, uwagi dodatkowe oraz wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury (kody CN) - podlega określonym warunkom wprowadzającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogą być brane pod uwagę, a przy klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które rozstrzygają o tejże klasyfikacji.

W rezultacie zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 28 33 11 00 – tak jak to czynią organy celne - jest czynnością prawidłową, w przeciwieństwie do klasyfikacji zadeklarowanej przez Spółkę.

Podkreślenia wymaga, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Zatem przy ustalaniu kodu należy w pierwszej kolejności kierować się tymi ogólnymi regułami. Zasadnicze znaczenie ma reguła 1, zakładająca, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Reguła 6 (ORINS) wyjaśnia, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo stosują regułę 1 i 6 ORINS. Prawidłowo też argumentują, bez naruszenia zasad wynikających z treści art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Spółki, iż importowany towar (siarczan sodu) powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2530 90 98.

Odnosząc się do wniosków i zarzutów formułowanych na tym tle, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie ustosunkowuje się do dokumentacji przedłożonej przez stronę, nie uwzględnia dostarczonych przez importera specjalistycznych raportów (M. B., P. G., Uniwersytetu w O.), dowolnie ocenia opinię prof. J. P., należy stwierdzić, że klasyfikacja towaru musi być poprzedzona całościową analizą procesu technologicznego pozyskiwania siarczanu sodu, a nie tylko wybranego etapu tego procesu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę organów celnych, że w/w procesie uzyskiwania produktu występuje krystalizacja. Świadczy o tym opinia B. Akademii Nauk z dnia [...] grudnia 2005 r. (k. 49 - 51 akt adm.) stwierdzająca, że wielofazowy proces technologiczny obejmuje wypompowanie słonych wód z Jeziora K. do basenu krystalizacyjnego. Z niego wypompowuje się i przemieszcza ponownie do tego jeziora roztwór pozostający po krystalizacji mirabilitu. Zjawisko to zachodzi w okresie zimy. Dopiero latem mirabilit ulega odwodnieniu (dehydratacji), co prowadzi do tworzenia się tenardytu i na tym etapie nie występuje krystalizacja. Wynikające z tejże opinii wnioski są jednoznaczne. Po pierwsze, proces krystalizacji zachodzi w pierwszej fazie, czego dowodzi użyty w opinii zwrot "roztwór pozostający po krystalizacji". Jeśli pozostaje roztwór po krystalizacji, to znaczy, że proces krystalizacji występuje. Poza tym opinia B. Akademii Nauk wskazuje, że "Wraz ze wzrostem temperatury, pole krystalizacji mirabilitu rozszerza się i w temperaturze (...) jest tak duże, iż (...)". Ta część opinii bezpośrednio dowodzi, że występuje proces krystalizacji. Stosownie do uwagi 1 do działu 25, nie ma znaczenia, w którym momencie uzyskiwania produktu, wystąpi proces krystalizacji. Nie ma go, ale w ostatnim etapie pozyskiwania spornego produktu. Wynika to ze spostrzeżeń odnotowanych przez znawców przedmiotu. Jest to o tyle istotne, że tylko w ten sposób należy również odczytywać inną opinię - sporządzoną przez prof. Malcolma L. H. G. z Uniwersytetu w O. – i zawarte w niej spostrzeżenie, że w procedurze odzyskiwania bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) nie zachodzi krystalizacja (k. 31 - 32 akt adm.). Powyższa opinia odnosi się do końcowego etapu produkcyjnego związanego z podgrzewaniem mirabilitu i tenardytu w zakładzie przeróbczym. Świadczy o tym fragment wypowiedzi prof. M. L. H. G.

Wyjaśnia on, że przyjrzał się bacznie naturze zmian zachodzących podczas podgrzewania dziesięciowodnego siarczanu sodu, w eksperymencie laboratoryjnym zaobserwował efekt ocieplenia kryształu i jak dalej stwierdza: "zmiana z dziesięciowodnego siarczanu sodu fazy krystalicznej w bezwodną fazę siarczanu sodu nie jest ani procesem krystalizacji, ani powtórnej krystalizacji, skoro zmiana ta obejmuje rozpoczęcie (procesu) z krystalicznym ciałem stałym w fazie A i zakończenie ze stałym ciałem bezwodnym w fazie B". Opinia prof. M. L. H. G. nie wyklucza więc krystalizacji w początkowej fazie pozyskiwania produktu. Ostatni etap pozyskiwania produktu, a nie początkowy, jest przedmiotem analizy prof. J. P. udokumentowanej opinią z dnia [...] kwietnia 2010 r. (k. 43 - 44 akt adm.) na temat procesu otrzymywania siarczanu sodu. Biegły stwierdza, że w czasie podgrzewania dochodzi do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszaniny mirabilitu i tenardytu). Wyjaśnia dodatkowo, że mirabilit ma symetrię układu jednoskośnego, natomiast tenardyt - symetrię układu rombowego. Omawiane wyżej opinie są ze sobą zbieżne w tym sensie, że dotyczą problemu krystalizacji i żadna z nich nie zawiera wniosków, których nie można pogodzić ze sobą. Na ich podstawie oraz w oparciu o niekwestionowany proces technologiczny pozyskiwania siarczanu sodu, organy celne logicznie wywodzą, że zachodzi proces krystalizacji (w początkowej fazie pozyskiwania produktu). Organy nie twierdzą, że krystalizacja występuje na każdym etapie uzyskiwania siarczanu sodu. W tym zakresie postępowanie organów zgodne jest z dyrektywami wypływającymi z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów obliguje organ do zebrania i rozpatrzenia i w sposób wyczerpujący zebrania całego materiału dowodowego. Drugi przepis wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organ obowiązek oceny – na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona.

W konsekwencji Spółka nie może skutecznie zarzucać, co mocno i wiele razy podkreśla w uzasadnieniu skargi, że nie ma procesu krystalizacji przy pozyskiwaniu importowanego siarczanu sodu. W tym miejscu trzeba zauważyć, że w pkt 4 opinii z dnia [...] kwietnia 2010 r. prof. J. P. podaje, iż "proces produkcji siarczanu sodu obejmuje zatem naturalną krystalizację mirabilitu z solanki, a następnie jego odwodnienie w zakładzie przeróbczym". Proces krystalizacji występuje. W przeciwnym razie, biegły nie mówiłby "o krystalizacji mirabilitu z solanki". Opinia B. Akademii Nauk oraz opinia prof. J. P. uzupełniają się i dowodzą tego, że występuje proces krystalizacji. Ta ostatnia opinia nie jest w żaden sposób wiążąca dla organów celnych, jeśli chodzi o zawartą w niej wypowiedź na temat klasyfikacji towaru do działu 25 Taryfy Celnej. Biegły klasyfikuje produkt do tego działu i w konkluzji stwierdza, iż produkowany siarczan sodu jest surowcem naturalnym, który spełnia większość wymagań zamieszczonych w "Uwagach ogólnych" do działu 25 Taryfy Celnej, a nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia. Organy celne prawidłowo oceniają przedmiotową opinię.

Należy mieć wreszcie na uwadze, że biegły J. P. wyjaśnia jednoznacznie, iż warunek braku krystalizacji nie jest spełniony, ponieważ dochodzi do zmiany struktury krystalicznej części surowca. Biegły dotyka tu istotnego zagadnienia z punktu widzenia zasad klasyfikacji towarowej. Jak wyżej wykazano, produkty objęte działem 25 WTC mogą być również ogrzewane w celu usunięcia wilgoci lub zanieczyszczeń, albo w innych celach, pod warunkiem, że obróbka cieplna nie zmienia ich struktury chemicznej albo krystalicznej.

W rozpoznawanej sprawie produkt jest podgrzewany, co jest bezsporne, chociażby w świetle opisów pozyskiwania siarczanu sodu przedstawionych przez importera – Spółkę "S." oraz przez eksportera – rosyjską spółkę J. K. Spółka "S." przyznaje w skardze, że zmienia się struktura krystaliczna produktu i dwa różne minerały nie mogą mieć tej samej struktury krystalicznej.

Zjawisko zmiany struktury krystalicznej stwierdza prof. J. P., kiedy podaje w pkt 6 swojej opinii, że "W czasie podgrzewania dochodzi jednak do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszanina mirabilitu i tenardytu), gdyż mirabilit ma symetrię układu jednoskośnego, natomiast tenardyt ma symetrię układu rombowego" (k. 43 akt adm.). Identyczne spostrzeżenie biegły odnotowuje w pkt 4 wcześniejszej opinii z dnia [...] grudnia 2009 r. (k. 25 akt adm.). Istnienie procesu krystalizacji oraz zmiana struktury krystalicznej produktu wyklucza możliwość zaklasyfikowania importowanego produktu do działu 25 WTC.

Udowodniony proces krystalizacji wyklucza możliwość zaklasyfikowania importowanego towaru do działu 25 WTC. Taką możliwość wyklucza również udokumentowana zmiana struktury krystalicznej produktu.

W nawiązaniu do zarzutu, iż organ celny nie stosuje się do zasad klasyfikacji taryfowej wskazanych we Wspólnej Taryfie Celnej i pomija istotną okoliczność, iż uwaga 1 do rozdziału 25 zabrania stosowania procesu przemysłowej krystalizacji ukierunkowanej na koncentrację produktu, trzeba podnieść, że z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej, brak jest podstaw do odróżnia naturalnej krystalizacji od sztucznej (syntetycznej). Uwaga 1 do działu 25 posługuje się wprost ogólnym pojęciem "z wyłączeniem krystalizacji". W tych okolicznościach skarżąca Spółka nie może mówić o wadliwej ocenie wyżej omawianych dowodów, a zwłaszcza opinii B. Akademii Nauk, w której podkreśla się dwukrotnie, że tenardyt jest bezdyskusyjnie wyrobem naturalnym i nie zastosowano żadnego przemysłowego procesu krystalizacji w celu wzbogacenia tego mineralnego produktu.

Spółka nieskutecznie zarzuca, że organ celny nie uwzględnia specjalistycznego raportu firmy P. G. Jej raport (k. 59 - 63 akt adm.) dotyczy interpretacji rozdziałów 25 i 28 Systemu Zharmonizowanego i klasyfikacji naturalnych siarczanów sodu. Firma P. G. – jak sama podaje – jest znaczącym użytkownikiem spornego produktu, wyraża przekonanie, że tekst uwagi 1 do rozdziału 25 wyklucza krystalizację celem koncentracji produktu i dlatego oczekuje dyskusji ze strony Komisji Europejskiej na temat klasyfikacji siarczanu sodu, między innymi z tego powodu, że sklasyfikowanie siarczanu w ramach rozdziału 28 zamiast 25 zwiększa koszty celne użytkowania tego produktu. Zapatrywanie firmy P. G. oznacza, że chce ona ponownej dyskusji na forum Komisji Europejskiej na temat interpretacji rozdziałów 25 i 28 Systemu Zharmonizowanego. Nie oznacza jednak, że decyzja Dyrektora Izby Celnej jest rozstrzygnięciem wadliwym. Jeśli istnieją zastrzeżenia, co do tego, czy klasyfikacja towaru w oparciu o obowiązujące i prawnie wiążące reguły interpretacji nomenklatury towarowej CN, jest w pełni racjonalnie uzasadniona specyfiką procesów produkcji danego towaru, to dopóki nie zostaną wprowadzone stosowne zmiany w aktualnie obowiązującej regulacji prawnej, jest ona bezwzględnie wiążąca przy interpretacji nomenklatury towarowej. Jej zmiana w zakresie nomenklatury towarowej CN, w tym uwag do niej oraz zmiana brzmienia not wyjaśniających opiera się na sformalizowanej procedurze, uwzględniającej ustalenia podjęte na forum Światowej Organizacji Celnej, w szczególności Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Istnienie sporu co do klasyfikacji siarczanu sodu i sprzeciwu strony rosyjskiej (Rosja uważa, że prawidłową jest klasyfikacja tego produktu w dziale 25, natomiast każda decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego kończy się klasyfikacją produktu do pozycji 2833, podpozycja 2833 11) nie ma wpływu na interpretację i znaczenie obecnie obowiązujących reguł taryfikacji towaru.

Z treści raportu M. B. (k. 108 - 115 akt adm.) wynika między innymi, że "naturalny siarczan sodu pozyskiwany (...) w Rosji nie przechodzi (...) procesu krystalizacji", (...) "poprawne miejsce w klasyfikacji siarczanu sodu produkowanego przez K. to Rozdział 25 Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO). Ta konkluzja wynika z wyjaśniającej Uwagi 1, gdzie bierze się pod uwagę, że siarczan został pozyskany z naturalnego źródła i stężony w wyniku fizycznego procesu delikatnego podgrzewania w celu usunięcia wody, czyli suszenia", (....) "W żadnym momencie procesu materiał nie przestaje mieć stanu stałego. Woda pochodzi z ciała stałego, tak więc w żadnym momencie kryształy nie tworzą się z roztworu. W związku z tym nie zachodzi kwestia krystalizacji. Dlatego też nie ma podstawy dyskutowania, czy mamy tu do czynienia z procesem naturalnym, czy przemysłowym, ani czy krystalizacja jest wykorzystywana do stężania czy oczyszczania. Powyższe daje podstawy do sklasyfikowania w Rozdziale 25".

Tego rodzaju spostrzeżenia dowodzą, że M. B. wykazuje swoje zainteresowanie ostatecznym etapem pozyskiwania produktu, gdy dochodzi do podgrzewania mirabilitu i tenardytu jako ciała stałego. Dalsza lektura raportu, to potwierdza. M. B. zauważa jednak, że w pierwszym etapie pozyskiwania siarczanu sodu uzyskiwana jest mieszanina mirabilitu i tenardytu z wody jeziora, zachodzi proces wytrącania się stałego siarczanu z solanki, większość uzyskanego wtedy materiału stanowi mirabilit, który w drugim etapie jest podgrzewany w celu oddzielenia wody i otrzymania gotowego produktu.

W/w raport nie podważa argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. Organ wyjaśnia bowiem, że strącanie mirabilitu stanowi proces krystalizacji i w toku dalszej obróbki cieplnej pozyskiwany jest bezwodny siarczan sodu (tenardyt), którego sieć krystaliczna ulega zmianie, co potwierdza biegły.

Z pozostałych dowodów figurujących w aktach sprawy wynika, że przy klasyfikacji należy odróżnić naturalny siarczan sodu od syntetycznego (taką opinię - k. 83 akt adm. - formułuje firma R. B.), zasadnym jest rozróżnianie syntetycznych i naturalnych siarczanów sodu i te ostatnie są kupowane przez firmę H. (według jej oświadczenia – k. 72 akt adm.), przekształcenie mirabilitu w tenardyt nie ma nic wspólnego ze sztucznym procesem krystalizacji lub rekrystalizacji (według ekspertyzy M.I. K. – k. 81 akt adm.), produkt powinien być klasyfikowany do działu 2530 90 08 00 (taki pogląd wyraża Ministerstwo Republiki C. w piśmie z dnia [...] października 2002 r. – k. 85 akt adm.), jest oczywiste, że faza odwodnienia mirabilitu w tenardyt nie zawiera procesu krystalizacji (opinia prof. A. Z. na temat metody otrzymywania bezwodnego siarczanu sodu – k. 18 akt adm.), występują określone procesy niezbędne dla przemysłowej krystalizacji mającej na celu koncentracje produktu (tak podaje P. B. w swojej opinii - k. 20 akt adm.), nie jest rekrystalizacją odwadnianie mirabilitu lub mieszaniny mirabilitu i tenardytu w wytapiaczu (według opinii O. J. – A. – k. 34 akt adm.), wyrób wytwarzany przez spółkę K. jest wyrobem naturalnym uzyskiwanym przez dehydratację i suszenie bez wywołania krystalizacji (według opinii N. M. – k. 36 akt adm.), proces krystalizacji nie jest stosowany i nie zachodzi tak potrzeba w technologii produkcji bezwodnego siarczanu sodu w spółce K. (opinia N.P. K. – k. 6 akt adm.), naturalny siarczan sodu jest opisany pod pozycją 25 30 90 95 (wniosek biegłego I. z dnia [...] czerwca 1999 r. – k 66 - 67 akt adm.), naturalne siarczany sodu nie są ujęte w pozycji 28 33 Deklaracji Towarów w Zagranicznej Działalności Gospodarczej Rosji (według decyzji o możliwości umieszczenia produktu ze spółki K. - k. 77 akt adm.), występują różnice w pozyskiwaniu naturalnego i syntetycznego siarczanu sodu (według opinii B. Y. G. – k. 23 – 24 akt adm.).

W/w dowody nie podważają stanowiska Dyrektora Izby Celnej w B. P. Szeroko rozbudowana argumentacja Spółki w zakresie naruszenia przez ten organ reguł postępowania dowodowego oraz zasad klasyfikacji taryfowej nie może być zaakceptowana. Opinia prof. A. Z., że faza odwodnienia mirabilitu w tenardyt nie zawiera procesu krystalizacji dotyczy ostatniego etapu produkcyjnego w celu otrzymania bezwodnego siarczanu sodu.

Do tego etapu odnoszą się również opinie - M.I. K., O. J. – A., N. M., N.P. K. Jak wyżej wykazano, każdy proces krystalizacji – niezależnie od etapu pozyskiwania produktu, wyłącza jego taryfikację do działu 25. Nie ma znaczenia rodzaj krystalizacji (naturalna bądź syntetyczna) i w tym kontekście należy ocenić na przykład opinię B. Y. G. o występowaniu różnic w pozyskiwaniu naturalnego i sztucznego siarczanu sodu. W konsekwencji niezasadny jest zarzut, że organ celny pierwszej i drugiej instancji – z naruszeniem zasad postępowania dowodowego - nie zleca przeprowadzenia badań laboratoryjnych potwierdzających, że importowany siarczan sodu jest produktem naturalnym, który nie zawiera zanieczyszczeń charakterystycznych dla siarczanu syntetycznego, wytwarzanego przez wielu producentów. Dokonanie więc badania w sprawie określenia obecności metali ciężkich oraz pozostałości kwasów (i innych składników) nie ma wpływu na klasyfikację taryfową importowanego produktu zawierającego 99,7% siarczanu sodu.

Zdaniem Spółki, nadużyciem ze strony organu jest powoływanie się na nieprawomocny WIT Nr [...] wydany przez Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie klasyfikacji naturalnego siarczanu sodu. Powyższy zarzut jest bezpodstawny. W myśl art. 12 ust. 1 WKC, organy celne wydają na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe. Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] sklasyfikowano naturalny siarczan sodu, pochodzący ze słonych wód Jeziora K. w Rosji, do kodu CN 2833 11 00 00. Zaprezentowane w tejże decyzji stanowisko potwierdza tylko zasadność klasyfikacji dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Przyjęta przez te organy klasyfikacja taryfowa zgodna jest również z wyrażonym w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 456/11 zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., że naturalny siarczan sodu powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2833 11 00, obejmującego siarczan disodu. Jest on otrzymywany w procesie krystalizacji i taki proces musi zachodzić, ponieważ na etapie wstępnym produkt występuje w formie roztworu (solanki), a to wyklucza tenże produkt z działu 25 Taryfy Celnej. Nie występuje w niej – jak wynika z uzasadnienia w/w wyroku - termin "przemysłowa krystalizacja".

W świetle powyższych rozważań nie ma prawnych przesłanek do podziału krystalizacji na naturalną i syntetyczną (przemysłową). Nie powstają zatem wątpliwości, co do definicji pojęcia "krystalizacja" używanego w uwadze 1 do działu 25. Stąd też nie ma podstaw do wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie znaczenia uwagi 1 do działu 25 WTC i terminu "krystalizacja" oraz możliwości zaklasyfikowania naturalnego bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) do kodu 2530 90 00 00. Argumenty Spółki nie przemawiają za tym, aby sporny towar taryfikować do pozycji 2530. Nie są też obiektywnie uzasadnione, a przez to nie budzą wątpliwości, co do legalności zastosowanych przez organy celne zasad taryfikacji oraz sposobu interpretacji omawianych wyżej pozycji taryfowych.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2008 r. (sprawa C – 403/07), decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej stanowią obiektywne cechy i właściwości towarów, zaś noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Celną przyczyniają się w znaczący sposób do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Treść not powinna być w związku z tym zgodna z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że organy celne prawidłowo interpretują notę HS do pozycji 2833, wyłączającą naturalne siarczany z działu 28. Pozycja 2833 obejmuje: - siarczany sodu, 2833 11 - - siarczan disodu. Nie obejmuje natomiast naturalnych siarczanów sodu, to jest glauberytu, polihalitu, bledytu i astrachanitu (pozycja 2530). Tylko te produkty, a do nich nie zalicza się importowany przez Spółkę produkt, są klasyfikowane do pozycji 2530. Wzór chemiczny każdego z produktów zaliczanych do tej ostatniej jest inny niż siarczanu disodu (obojętny siarczan sodu). Zagadnienie to organ celny szczegółowo omawia w swojej decyzji. Czyni to w sposób dający jednoznaczną (jasną i wyczerpującą) odpowiedź na pytanie, jakimi względami organ kieruje się przy wydaniu rozstrzygnięcia i dlaczego dokonuje takiej, a nie innej klasyfikacji towarowej importowanego produktu. Tego rodzaju postępowanie organu zgodne jest z zasadą zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach organ ma prawo zaklasyfikować sporny produkt do kodu CN 2833 11 00 i na tej podstawie - w oparciu o art. 214 ust. 1 i następne WKC - określić niezaksiegowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego oraz powiadomić skarżącą Spółkę o retrospektywnym zaksięgowaniu tej kwoty.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.