Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 486/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. N. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2011.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w 2011 r. D. N. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.250.000 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-39) oświadczyła o skorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej skrótem: "u.p.d.o.f."). W 2013 r. złożyła korektę zeznania (PIT-38) i wykazała podatek do zapłaty w kwocie 283.709 zł. Korektę tego ostatniego zeznania (PIT-38) złożyła ponownie w grudniu 2017 r., nie wykazując w niej podatku do zapłaty. W dniu 4 grudnia 2017 r. (data stempla pocztowego) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 317.651 zł, na którą złożyła się kwota zapłaconego podatku dochodowego w kwocie 283,709 zł i odsetek z tytułu nieterminowego zapłacenia ww. kwoty podatku w wysokości 33.942 zł. Podała, że sprzedaży nieruchomości dokonała w związku z zawarciem przez jej poprzednika prawnego (spadkobiercę) warunkowej umowy sprzedaży odziedziczonej po nim nieruchomości, a transakcja taka - w jej ocenie - nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Z ustaleń organu wynika, że D. N. nabyła spadek po W. S. A. W dniu 28 czerwca 2007 r. W. A. warunkową umową sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 1 ha 54 a zbył za 1.750.000 zł na rzecz "A" spółka z o.o. z/s w K., pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu. Umowa przenosząca własność miała zostać zawarta do 30 stycznia 2008 r. Roszczenie ujawniono w księdze wieczystej. W. A. zmarł 1 grudnia 2007 r., a stwierdzenie nabycia spadku przez Sąd Rejonowy w M. nastąpiło 4 czerwca 2010 r. Zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej zostało natomiast zrealizowane przez D. N. w dniu 15 września 2011 r. Miało to miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nabyła ona tę nieruchomość w drodze spadku. W tytułu zbycia zapłacono podatek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 317.651 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie zaistniały, określone w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podstawy do stwierdzenia nadpłaty, a zapłacony podatek (wraz z odsetkami za zwłokę) był podatkiem należnym. Tym samym złożona dnia 4 grudnia 2017 r. korekta zeznania podatkowego nie wywołała skutków prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło jedno ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Użyty w powołanym przepisie termin "zbycie" oznaczało każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Zawarta przez spadkodawcę przedwstępna umowa sprzedaży nie miała znaczenia w kontekście opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, ponieważ w chwili jej zawarcia nie powstał przychód nawet w sytuacji, gdy część lub całość ceny określonej w umowie została uiszczona na rzecz osoby sprzedającej przez przyszłego nabywcę. Przychód ten powstał dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, tj. 15 września 2011 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu wyłączającego opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy zbycia tego dokonuje spadkobierca w wyniku zobowiązań wynikających z realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. Stawka podatku wynosiła 19 % (art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.).

W odwołaniu D. N. zarzuciła naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 389, art. 922 i art. 97 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisów postępowania - art. 81b § 2, art. 75 § 4a, art. 71 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości spadkowej, które stanowiło realizację zobowiązania warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawcę. W jej ocenie decyzję wydano na podstawie selektywnie wybranych przepisów prawa i orzecznictwa, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 199a § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając zasadniczo stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie żądanej nadpłaty istotny był stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2008 r. W okolicznościach sprawy do sprzedaży nieruchomości nie doszło w chwili zawarcia warunkowej umowy sprzedaży przez spadkodawcę, lecz w związku z zawarciem umowy przez D.N. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zwrócił też uwagę, że na dzień otwarcia spadku spadkodawca nie był właścicielem działki nr [...] dłużej niż 5 lat, ponieważ nabył ją 11 października 2002 r., a warunkową umowę sprzedaży zawarto 28 czerwca 2007 r. Zmarł w okresie, w którym objęty był obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z tej przyczyny nie można było odnieść do okoliczności sprawy powołanego przez stronę orzecznictwa traktującego o wstąpieniu spadkobiercy w sytuację prawną spadkodawcy. Otwarcie spadku miało miejsce 1 grudnia 2007 r. i od tego dnia na spadkobiercy ciążył obowiązek realizacji warunkowej umowy sprzedaży. Uwzględnienie zaś do okresu własności spadkobiercy okresu posiadania własności spadkodawcy - jako swego rodzaju oczekiwania na upływ pięcioletniego terminu (ekspektatywy) - nie daje się pogodzić z regulacjami podatkowymi i cywilnoprawnymi. Upływ tego okresu to tylko okoliczność faktyczną, a nie podlegające dziedziczeniu prawo majątkowe. Brak jest przepisów szczególnych, aby możliwe było "przeniesienie" sytuacji spadkodawcy na spadkobiercę na podstawie przepisu ogólnego (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej), który odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków majątkowych. Zawarcie umowy przenoszącej własność było skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był W. A. i nie wyłączyło ono obowiązku podatkowego spadkobierczyni. Ustawa nie dawała żadnych podstaw do "sumowania" okresów własności przez spadkodawcę i spadkobiercę. Złożona korekta zeznania podatkowego była więc nieskuteczna, ponieważ nadpłata nie powstała. Stan faktyczny ustalono prawidłowo, zebrano kompletny materiał dowodowy. Błędne posługiwanie się przez organ I instancji pojęciami umowy przedwstępnej i przyrzeczonej, których w okolicznościach sprawy nie zawierano, nie miało zaś wpływu na wynik sprawy.

W skardze D. N., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy nastąpiło to wyłącznie na skutek wykonania warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2007 r. zawartej przez jej spadkodawcę,

2) art. 390 § 1 i 2 w związku z art 922 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 81 b § 2 w związku z art. 75 § 4a w związku z art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że jako spadkobierczyni była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, dokonanego w realizacji zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przed śmiercią przez spadkodawcę, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że w sytuacji uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej druga strona mogła dochodzić jej zawarcia, a wyrok wydany przez sąd zastąpiłby tę umowę, zatem nie mogła uchylić się od jej zawarcia,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie odpowiadających tezie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., a podatek wynikający z zeznania podatkowego - korekty złożonej 18 lipca 2013 r. jest podatkiem należnym, przy jednoczesnym pomijaniu fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, przy pominięciu, że została zobligowana do sprzedaży nieruchomości jako spadkobierca realizujący umowę warunkową zawartą przez spadkodawcę,

5) wydanie decyzji z pominięciem kwestii zobowiązania ciążącego na niej, a wynikającego z zawarcia przez spadkodawcę warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, która zobligowała ją do zbycia nieruchomości w określonym w umowie warunkowej terminie, bez możliwości jego zmiany, bez narażania się na roszczenia drugiej strony i umowy sprzedaży,

6) nieuwzględnienie powołanego przez nią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę o bardzo zbliżonym stanie faktycznym, uwzględniającego wyjątkową sytuację wynikającą z przymusowego dokonania czynności prawnej przez spadkobierców jako zobowiązania zaciągniętego jeszcze za życia spadkodawcy, przejętego w ramach dziedziczenia,

7) wydania decyzji z całkowitym pominięciem dowodu z umowy przenoszącej własność z dnia 15 września 2011 r. oraz warunkowej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 28 czerwca 2007 r., z których jednoznacznie wynika, że zbycie nieruchomości nastąpiło wyłącznie na skutek wykonania przez nią warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez jej spadkodawcę.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że gdyby spadkodawca nie zmarł, lecz wykonał umowę warunkową w terminie w niej określonym, to nie zapłaciłby podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Wobec tego również ona powinna skorzystać z tego uprawnienia. Nie miała bowiem żadnego wpływu na kwestię zbycia nieruchomości, ponieważ zobowiązanie to ciążyło na niej na mocy umowy warunkowej zawartej przez spadkodawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Trzeba na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Mając także na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy należy też wskazać, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca zaś nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.).

Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że z chwilą otwarcia spadku (data śmierci spadkodawcy), tj. z dniem 1 grudnia 2007 r. skarżąca nabyła spadek po zmarłym W. A. W wykonaniu zawartej w dniu 26 czerwca 2007 r. umowy przedwstępnej nieruchomość odziedziczona w drodze spadku została zbyta przez spadkobierczynię dnia 15 września 2011 r.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę a następnie jej sprzedaż przez spadkobiercę przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Stanowiska stron zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia, nie ma więc potrzeby ponownego ich przedstawiania.

Należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17, odwołując się przy tym do argumentacji prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, który to zresztą wyrok był podstawą złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie.

Odnośnie wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie w której zapadł powyższy wyrok występował nieco inny stan faktyczny. Mianowicie w sprawie, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny spadkodawca zmarł po upływie pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze spadkodawcą który zmarł przed upływem pięciu lat od dnia nabycia przez niego nieruchomości. Innymi słowy rzecz ujmując spadkodawca na dzień otwarcia spadku nie był właścicielem nieruchomości dłużej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Wynika to jednoznacznie z porównania daty nabycia nieruchomości w dniu 11 października 2002 r. i daty otwarcia spadku 1 grudnia 2007 r. Pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. pozwalający na zbycie przez spadkodawcę nieruchomości bez powstania obowiązku podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2007 r. Jednakże przed tą datą spadkodawca zmarł. Słusznie organy przyjęły, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło dnia 1 grudnia 2007 r., a ponieważ zbycie nastąpiło w dniu 15 września 2011r. tj. przed upływem 5 lat od nabycia powstał dla niej z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Za trafnością stanowiska skarżącej nie przemawia powoływana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, gdyż dotyczyła ona nieco innych kwestii W uchwale tej stwierdzono mianowicie, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano między innymi, że przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Dlatego też taki zwrot nie stanowi więc "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim zatem przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem bowiem dochodzi tutaj do przywrócenia stanu poprzedniego (przed wywłaszczeniem) nie ma zatem nabycia nieruchomości.

Trzeba tutaj zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji terminu "nabycie nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m. in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 - dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu.

Tego rodzaju zagadnieniem zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), która zapadła w stanie faktycznym dotyczącym nabycia przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku, w momencie jego poniesienia, nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego.

Z treści powołanych uchwał wynika, że mogą zdarzyć się sytuacje w których nie każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości będzie stanowić przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu.

Rzecz jednak w tym, że żadna z powołanych uchwał nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. Nie można bowiem w rozpoznawanej sprawie przyjąć aby doszło tutaj do przywrócenia stanu poprzedniego (jak w uchwale FPS 7/96) bądź do nabycia przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku (uchwała II FPS 2/17).

Nie przekonuje tutaj także argumentacja odnosząca się do brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. - obowiązującego w okresie do dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. art. 1 ust. 1 pkt 14 lit. a/ tiret 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) dotyczącego zwolnienia nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania. Z tego przepisu wynikało, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w drodze spadku lub darowizny podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego. Oczywiście zwolnienie to obrazuje, że ustawodawca niejednokrotnie traktował uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia w sposób zróżnicowany i nie każde nabycie - w tym w szczególności nabycie w drodze spadku - było nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Rzecz jednak w tym, że zwolnienie to nie obowiązywało w stanie prawym obowiązującym w niniejszej sprawie i nie mogło rodzić korzystnych skutków dla skarżącej. Zniesienie tego zwolnienia od dnia 1 stycznia 2007 r. świadczy wręcz o tym, że ustawodawca zrezygnował z preferencyjnego traktowania tego rodzaju nabycia i potrzeby jego szczególnego traktowania w porównaniu z innymi sposobami nabycia.

Trzeba tutaj zauważyć, że być może stan prawny w tej mierze znowu ulegnie zmianie, gdyż jak wynika z proponowanych zmian w u.p.d.o.f. (dostępnych na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji) zawartych w projekcie z dnia 24 sierpnia 2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przewiduje się między innymi regulację zgodnie z którą w art. 10 u.p.d.o.f.

a) w ust. 1 po pkt 8a dodaje się pkt 8b w brzmieniu: "8b) niezrealizowane zyski;",

b) dodaje się ust. 5-7 w brzmieniu: "5. W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez spadkodawcę".

W uzasadnieniu projekt z dnia 24 sierpnia 2018 r. wskazano, że "wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane są na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych powstaje wtedy, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym miało miejsce nabycie. Projektowany przepis art. 10 ust. 5 ustawy PIT zakłada, że w przypadku zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę".

Powyższa argumenty wskazują, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie skarżąca nie mogła traktować nabycia w drodze spadkobrania oraz zbycia nieruchomości uzyskanej w ten sposób jako nie rodzącej powstania obowiązku podatkowego. Co za tym idzie nie mogła skutecznie ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

O słuszności stanowiska skarżącej nie przekonuje także okoliczność dotycząca braku swobody odnośnie decyzji co do sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W ocenie Sądu okoliczności dotyczące nabycia i zbycia nieruchomości na które spadkodawca nie ma wpływu, nie mogą decydować o braku powstania obowiązku podatkowego, co jednoznacznie wynika z literalnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe skargę, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.