Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 46/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23 par. 1 i 9, art 64 par. 2, art 83 par. 3, art 85 par. 1, art 120.
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art 122, art 187 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 498 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 274/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług, wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 274/05 oddalił skargę oraz nakazał ściągnąć od strony skarżącej kwotę 400 złotych tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] października 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr OBR [...], złożone przez P. G. F. S.A. w Ł. O. w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została zadeklarowana w kwocie 5.632,30 DEM, na podstawie faktur wystawionych przez niemiecką firmę R. Z. Export-Import, zwanej dalej Z..

Podczas kontroli celnej zgłoszenia uzupełniającego przeprowadzonej u importera stwierdzono, że spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Spółka po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzała miesięczne raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do niemieckiej firmy Z., która uwzględniając dane wynikające z tychże raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności za zakupione towary. W odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2001 r., zadeklarowana przez P. G. F. wartość leków została pomniejszona o 8 % rabat. Organ celny ustalił również, że takie zasady płatności za leki i przyznawania przez zagranicznego eksportera na rzecz polskiego kontrahenta rabatów określał § 4 pkt 4 łączącej strony umowy Składu Celnego z dnia [...] marca 2001 r. Organ ustalił także, że we wpisie do rejestru oraz zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. W toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki firmie Z., płatności te dokonywane były na podstawie faktur wystawionych według zasad określonych w opisanej wyżej umowie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towarów ujętych w pozycji 1 i określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie przedstawiła pełnej dokumentacji zakupionych leków, tj. nie przedłożyła umowy zawartej z eksporterem towaru podpisanej przed datą zgłoszenia celnego, pomimo złożenia przez nią oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych oraz zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalania wartości celnej przywiezionych towarów. Organ podkreślił, że choć strona mogła nie znać ostatecznej kwoty wysokości zniżki, to udzielenie jej upustów było oczywiste i jednoznacznie wynikało z zawartej umowy, a obniżenie wartości towaru po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczyły faktury wystawione przez firmę Z. w oparciu o comiesięczne raporty sprzedaży. Strona zatem wiedziała w momencie składania zgłoszenia celnego, iż ceny leków wskazane w załączonych do zgłoszeń fakturach nie były ostateczne i mimo to strona nie dopełniła obowiązku poinformowania organu celnego o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, jak również nie przedłożyła tych dokumentów po ich otrzymaniu od zagranicznego kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego ujawnione faktury i noty kredytowe dotyczyły towarów opisanych w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a zatem miały wpływ na ich wartość celną w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i w związku z tym po ich otrzymaniu importer powinien przedstawić je organowi celnemu w celu wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia należności w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, bowiem organy celne pierwszej instancji dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów i słusznie przyjęły, że całkowitą płatnością dokonaną lub mająca być dokonaną, była kwota faktycznie zapłacona, z uwzględnieniem zniżek wyszczególnionych w notach kredytowych do faktury dostarczonej przez zagranicznego kontrahenta po otrzymaniu miesięcznego sprawozdania sprzedaży.

W ocenie organu celnego odwoławczego, organ celny pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Oddalając skargę P. G. F. S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż wartość celna wskazana została prawidłowo w dokumencie SAD i odpowiadała ona faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny oraz, że przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzieloną premie nie miało wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Wojewódzki Sąd wskazał, że art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną ( zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 633/04, OSNA i WSA 2004/2/49). Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 ONSA i WSA 2004/2/48). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie ma żadnych przepisów prawnych uzasadniających stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Wynika to z analizy zasad wypełniania deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a zatem również do podania informacji o premii wpływającej na ustalenie rzeczywistej wartości transakcyjnej importowanych towarów. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia zarówno faktur, jak i postanowień umownych wpływających na ustalenie rzeczywiście zapłaconej ceny, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem wartość celna zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru objętego wcześniej procedurą składu celnego może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu taki uzasadniony przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego upust przyznany przez eksporterów leków jest ściśle związany z wartością transakcyjną towaru, gdyż powodował obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem oderwać go od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym cenę. Upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Trafnie zatem wskazał w tym zakresie organ odwoławczy na fakt, iż ujawnione faktury wystawiane przez eksportera towaru, a następnie przekazywane przez P. G. F. comiesięcznych sprawozdań, dotyczył leków, zaś upust cenowy odnosił się do konkretnych leków wyszczególnionych na konkretnych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie wystawiona została przez zagranicznego kontrahenta faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r., która wystawiona została w oparciu o comiesięczny raport sprzedaży leków za okres od [....] września 2001 r. do [....] października 2001 r., na którym zostały wyszczegółowione towary ujęte w zgłoszeniu celnym oraz 8 % rabat, a także faktura nr [...] z dnia 4 grudnia 2001 r. w oparciu o comiesięczny raport sprzedaży leków za okres od [...] października do [...] listopada 2001 r., na którym również wyszczególniono leki ujęte w zgłoszeniu celnym z dnia [...] października 2001 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu, organy celne prawidłowo uznały, że wartość celna wskazana w zgłoszeniu celnym uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej. Zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego konieczne stało się podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych.

Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie Wojewódzkiego Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a nadto strona skarżąca, stawiając taki zarzut nie wskazała jakie dowody i czynności postępowania powinny być uzupełnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w odniesieniu do podstawy prawnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, co w tej sprawie nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast co do przepisów proceduralnych z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji w jej podstawie prawnej powinien być wymieniony art. 34 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis daje uprawnienia naczelnikowi urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem bonusu otrzymanego przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy sprzedaży,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać bonus otrzymany na podstawie § 4 łączącej strony umowy sprzedaży z 5 marca 2001 r.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie bonusu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony bonus, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną bonusu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania bonusu były postanowienia umowy sprzedaży, a zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów.

Nie można tym samym przyjąć, że umowa przewidująca bonus obliczony jako procent wartości wyprowadzonych towarów, uzasadnia stwierdzenie, iż prowadziło to do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby mianowicie uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od sprzedającej.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej bonusu, o którym mowa w umowie sprzedaży.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania.

W ocenie strony skarżącej Sąd wadliwie również zinterpretował postanowienia umowy sprzedaży uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa sprzedaży nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. W ocenie skarżącej stanowiło to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., bowiem Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję wobec niewyjaśnienia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur z uwzględnieniem rabatów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. Spółkę Akcyjną w Ł. O. w K. pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez niemieckiego eksportera - firmę Z., na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2001 roku. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa sprzedaży z [...] marca 2001 r. wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] października 2001 r. Okolicznością bezsporną jest także i to, że w dniu [...] listopada 2001 r. i [...] grudnia 2001 r., firma Z., za towary wyprowadzone ze składu celnego, wystawiła na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży faktury, w których został wyszczególniony 8% upust, zgodnie z umową sprzedaży z [...] marca 2001 r. Trafnie więc Wojewódzki Sąd uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 4.IV umowy sprzedaży "z tytułu dokonanych zakupów Z. udzieli P. G. F. S.A. bonusu w wysokości 8 % miesięcznej wartości sprzedaży. (...) Kwotę wynikającą z udzielonego bonusu PGF potrąci z płatności należnej dla Z., z faktury z tytułu dostaw". W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy sprzedaży z [...] marca 2001 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę udzielonego upustu z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Bezspornym jest, iż płatność za zakupione towary została dokonana z uwzględnieniem upustu wskazanego na fakturach, o którym mowa w 4.IV umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej upust, o którym mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o wystawione przez eksportera faktury handlowe, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów. Uznać więc należy, że z przytoczonych wyżej powodów nie jest zasadne zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy.

Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy upust zrealizowany został po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd uznał, że ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego.

Spółka w uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przyznaje, że otrzymała od zagranicznego eksportera bonus, lecz twierdzi, że pozostawał on bez wpływu na wartość celną towaru gdyż dotyczył ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną. W świetle powołanych wyżej przepisów Kodeksu celnego kwestia przesłanek, jakimi kierował się eksporter udzielając importerowi wskazanego upustu, jest pozbawiona prawnego znaczenia, skoro w grę wchodzi rabat preimportowy, co wynika z niewadliwych ustaleń faktycznych. Nie zmienia to bowiem oceny takiego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną.

W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120 Kodeksu celnego i art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazane przepisy prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mogły znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się ich naruszenia w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1) sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).