Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 741/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, 6e, art. 30e, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), po rozpatrzeniu odwołania R. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 4.963 zł oraz stwierdzającej nadpłatę z powyższego tytułu w kwocie 2.827 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 19 marca 2014 r. R. W. złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 41.000,00 zł i zadeklarowała podatek należny w wysokości 7.790,00 zł. W dniu 27 marca 2014 r. podatniczka zapłaciła ww. podatek.

W dniu 17 listopada 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 7.790,00 zł wraz z korektą zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania (poprzednia decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2015 r. natomiast skarga strony została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 740/15), Naczelnik decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 4.963 zł oraz stwierdził nadpłatę z powyższego tytułu w kwocie 2.827 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona osiągnęła dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w B., gmina Z. w wysokości 26.121,00 zł (41.000,00 zł - 14.879,45 zł), od którego podatek należny wynosi 4.963,00 zł. Z kolei rozstrzygając kwestię złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że uwzględniając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 4.963,00 zł oraz kwotę zapłaconego podatku przez stronę w dniu 27 marca 2014 r. w kwocie 7.790,00 zł, nadpłata w ww. podatku wynosi 2.827,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez stronę w drodze spadku po mężu oraz działu spadku w części przekraczającej ww. udział skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie dokonana sprzedaż udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W sprawie istotne są następujące zdarzenia:

- nabycie do majątku objętego wspólnością ustawową ze zmarłym współmałżonkiem 1/26 udziału w działce nr [...], położonej w B., gmina Z., dotychczas użytkowanej jako ogrody działkowe wraz z wybudowaną na niej z własnych środków altaną, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3 czerwca 2002 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A. [...];

- nabycie ¼ udziału w drodze spadku po zmarłym w dniu 5 marca 2012 r. współmałżonku;

- nabycie w dniu 21 marca 2012 r. ¼ udziału w drodze działu spadku w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym małżonku dokonane w następujący sposób:

- aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 marca 2012 r. (Rep. A nr [...]. Spadek po W. W. nabyli wprost z mocy ustawy:

1) żona R. W.

2) syn R. W.

każdy w udziale wynoszącym ½ część;

- umową zawartą pomiędzy spadkobiercami o podział majątku wspólnego małżonków W. i dział spadku po zmarłym W. W. - akt notarialny z dnia 21 marca 2012 r. (Repertorium A nr [...] na rok 2012). R. W. nabyła wchodzące w skład tego majątku udziały w nieruchomościach bez obowiązku spłat na rzecz R. W., stając się tym samym wyłącznym właścicielem całości udziałów w przedmiotowej nieruchomości;

- zbycie na rzecz Państwa E. i T. B. udziału wynoszącego 1/26 części w działce nr [...] obszaru 0,8738 ha zabudowanej altaną, położonej w B., gmina Z., za cenę 82.000,00 zł, sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2013 r. Repertorium A numer [...].

Dyrektor wskazał, że z datą ustania małżeństwa, w tym również śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma bowiem ½ udziału w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy.

W świetle powyższego, w chwili ustania małżeństwa w dniu 5 marca 2012 r., tj. w dniu śmierci W. W., strona była właścicielem wynoszącego ½ udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jej mąż.

Biorąc natomiast pod uwagę przepisy art. 924, 925, 1035 i 1036 Kodeksu cywilnego oraz fakt, że w dniu 21 marca 2012 r. spadkobiercy - R. W. i R. W. dokonali działu spadku, w konsekwencji którego cała masa spadkowa przypadła R. W. bez obowiązku spłat na rzecz R. W., strona nabyła udział w nieruchomości w drodze spadku po mężu (¼ dnia 5 marca 2012 r.) oraz w wyniku powyższej czynności (¼ dnia 21 marca 2012 r.). Łącznie nabyty udział w nieruchomości wyniósł ½.

Słusznie zatem w ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dział spadku, w wyniku, którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

W rozumieniu bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabyciem nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku, którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. W omawianym przypadku odnosi się to do udziału R. W. w ½ części nieruchomości, który został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego, w dniu 3 czerwca 2002 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez stronę, jako byłego małżonka nieruchomości, która przekracza udział podatnika w majątku wspólnym. Za datę nabycia tego udziału, który przekracza udział R. W. (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, przyjąć należy dzień śmierci małżonka, tj. 5 marca 2012 r., od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba bowiem rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z tych względów Dyrektor podzielił zdanie wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wydanej decyzji, że nabycie przez stronę nieruchomości, która stała się przedmiotem przeprowadzonej transakcji sprzedaży, nastąpiło w trzech etapach:

- 3 czerwca 2002 r. - udział ½ w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

- 5 marca 2012 r. - udział ¼ w drodze spadku po mężu;

- 21 marca 2012 r. - udział ¼ w drodze działu spadku w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym małżonku.

Mając na względzie powyższe, przychód ze sprzedaży w 2013 roku nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi ½ nabytemu w 2002 roku na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Opodatkowaniu, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, podlega natomiast przychód ze sprzedaży pozostałego udziału w nieruchomości tj. udziału ½ który R. W. nabyła w spadku (¼) i w wyniku działu spadku (¼), jako że zbycie tego udziału w nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ponadto, z uwagi na fakt, że nabycie udziału ½ w drodze spadku oraz działu spadku miało miejsce w 2012 r., to dla tej części przychodu uzyskanego z jego zbycia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Kolejno Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego:

- strona w dniu 7 czerwca 2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/26 części w działce nr [...] obszaru 0,8738 ha zabudowanej altaną, położonej w B., gmina Z., za cenę 82.000,00 zł;

- przedmiotowa nieruchomość nabyta została w ½ części po zmarłym małżonku - W. W. w dwojaki sposób: 5 marca 2012 r. w drodze spadku i 21 marca 2012 r. w drodze działu spadku. W związku z powyższym stwierdzono, że podatniczka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie;

- w dniu 19 marca 2014 r. R. W. złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 41.000,00 zł i zadeklarowała podatek należny w wysokości 7.790,00 zł. W dniu 27 marca 2014 r. podatniczka zapłaciła ww. podatek;

- w dniu 17 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 7.790,00 zł wraz z korektą zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013;

- postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających: poniesione koszty odpłatnego zbycia nieruchomości (tj. wszystkich niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z transakcją), wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wezwaniu poinformowano stronę, że poniesione koszty w związku z zawarciem dnia 21 marca 2012 r. aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczącego działu spadku, stanowią koszt nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu ustalenia powyższych wydatków w części przypadającej na zbywane udziały, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do podania wartości poszczególnych składników majątku wskazanym w ww. akcie notarialnym;

- w piśmie z dnia 4 maja 2015 r. strona wyszczególniła wartość poszczególnych składników majątku wskazanych w ww. akcie notarialnym. Jednocześnie wskazała, że w odniesieniu do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponosi koszty na remont domu i planuje poniesienie dalszych wydatków, na co ma czas do końca 2015 roku;

- R. W. do dnia 31 grudnia 2015 r. poniosła udokumentowane fakturami VAT wydatki na własne cele mieszkaniowe (w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w łącznej kwocie 14.879,45 zł, a mianowicie:

1) na remont domu jednorodzinnego położonego przy ul. [...]:

faktura VAT z 13 maja 2014 r. na kwotę 5.300,00 zł za wymianę papy na dachu budynku,

faktura VAT z 22 maja 2014 r. na kwotę 583,05 zł za armaturę do łazienki;

2) na remont lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]:

faktura z 13 sierpnia 2015 r. na kwotę 8.996,40 zł za wymianę okien i parapetów;

> w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 6d (nieodpłatne nabycie), stąd też wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego Rep. A nr [...], na które wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu;

> podatek od spadków i darowizn po zmarłym W. W. nie wystąpił, co zostało potwierdzone zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2012 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodu podatniczki z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została prawidłowo określona na kwotę 41.000,00 zł [82.000,00 zł x ½ nabytego udziału].

Natomiast, w konsekwencji powyższego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości (przed upływem 5 lat od jego nabycia) w wysokości 26.120,55 zł, (tj. 41.000,00 zł - dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 14.879,45 zł). Zatem opodatkowaniu podlega dochód w kwocie 26.121,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wynosi 4.963,00 zł (wg wyliczenia: 26.121,00 zł x 19%).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła, że nieprawidłowe jest przyjęcie przez organy jakoby 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez wdowę lub wdowca.

Powołując się na orzecznictwo sądowe strona wskazała, że nie jest istotny sposób wejścia w posiadanie części spadku po zmarłym współmałżonku lecz decyduje wyłącznie data pierwotnego nabycia przez małżonków nieruchomości do majątku wspólnego i wyłącznie od tej daty liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w przypadku sprzedaży nieruchomości przez owdowiałego małżonka.

W związku z powyższym skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że sprzedaną nieruchomość nabyła trzykrotnie.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sporna między stronami jest kwestia momentu nabycia części udziału nieruchomości przez jednego z małżonków, w drodze spadku po mężu oraz działu spadku w części przekraczającej ww. udział. Co warunkuje kwestię opodatkowania późniejszej sprzedaży tej nieruchomości (od kiedy liczyć 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Na wstępie skonstatować należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

Pierwsze z nich uznaje, że "skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k. r. i op. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "Zbycie przez skarżącą w nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej w tym samym roku, a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło wiele lat wcześniej, powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w dacie otwarcia spadku" (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09).

Według drugiego stanowiska "skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10).

Wskazane stanowiska są - w omawianej kwestii - rozbieżne, gdyż jedno z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku, zaś drugie stanowi, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie dochodzi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych poglądów przyjmując za własne jego motywy i argumentację przedstawioną - między innymi - w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 832/12, wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08 oraz z 3 marca 2015 r. I SA/Gl 879/14 a także wyrokach WSA w Warszawie z 12 listopada 2011 r. sygn. III SA/Wa 1145/11 oraz z 20 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1631/14. Odmienna wykładnia zasad stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby bowiem - w ocenie orzekającego Sądu - sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa cywilnego i rodzinnego oraz prawa spadkowego.

O konieczności odniesienia się do treści innych regulacji prawnych składających się na system obowiązującego prawa wskazuje fakt, że ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. to jest "nabycia" nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, rodzinnym i spadkowym (tak; m.in. NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika ze akt sprawy skarżąca wraz z mężem nabyła w dniu 3 czerwca 2002 r. sporną nieruchomość w ramach wspólności majątkowej łącznej. Prawo to weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, tj. majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 k. r. i op., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 tego kodeksu "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania.

Zgodnie z treścią art. 50¹ zd. 1 k.r. i op. "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Co istotne, zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.).

Analizując dyspozycje powołanych przepisów w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, wskazać należy, że pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania.

Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stanowisko, że to samo prawo lub udział w nim nabywa się dwukrotnie, raz wspólnie ze spadkodawcą a drugi raz w wyniku spadkobrania po tej osobie, nie może być uznane za uzasadnione.

Nabycia nieruchomości czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k. r. i op., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu skarżącej, iż sporne prawo nabyła w 2002 roku oznaczałoby, że stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia - do których zasadnie i adekwatnie odwołał się organ podatkowy - i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej świadczy to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 50¹ k.r. i op. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po ½. To właśnie ten majątek (udział w prawie) podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. Dotyczy to w konkretnym przypadku ½ udziału skarżącej we własności nieruchomości, która została nabyta w 2002 r.

Za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez skarżącą (jako byłego małżonka) nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym (zob. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08). Za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę, w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ przyjął, że skarżąca nabyła - po śmierci małżonka - w dniu 5 marca 2012 r. udział w tej nieruchomości wynoszący ¼ w drodze spadku po mężu oraz w dniu 21 marca 2012 r. udział wynoszący ¼ w drodze działu spadku w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku.

Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 ustawy podatkowej od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży przed 31 grudnia 2018 r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania i działu spadku, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze nabycia w 2002 r. do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w 2002 r., w którym udziały małżonków były równe i druga co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu przez skarżącą (w sprawie ¼ udziału nabyta w drodze dziedziczenia).

W niniejszej sprawie jako, że skarżąca nie była jedynym spadkobiercą po zmarłym małżonku, trzecią datą nabycia ¼ udziału nieruchomości był ponadto dzień 21 marca 2012 r., tj. dzień zawarcia umowy o dział spadku, w wyniku którego nabyła ten udział bez obowiązku spłat na rzecz spadkobiercy.

Należy raz jeszcze podkreślić, że prawo nabyte do majątku wspólnego nie jest tożsame z ułamkiem tego prawa należnego w wyniku spadkobrania, oraz że ustawodawca mówiąc o zbyciu nieruchomości oraz udziału w nieruchomości miał na myśli również to prawo objęte wspólnością majątkową, w stosunku do którego następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m. in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość (np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podzielił poglądu co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycia przez byłego małżonka, który został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. Pogląd ten został wyartykułowany na marginesie rozważań w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia ½ udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Trafnie utrzymując w mocy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w przywołanej sprawie (z punktu widzenia późniejszej niżej wymienionej uchwały), NSA zawarł wprawdzie uwagi dotyczące terminu zbycia rzeczy w tego rodzaju sprawie ponad udział we współwłasności, jednak w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyjaśnienie w tej mierze zawarte w tezie oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14).

W rozpatrywanej sprawie Sąd swoim rozstrzygnięciem nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej, w których wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. głównie z punktu widzenia byłych małżonków w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08).

W związku z powyższym zasadnie uznano, że skarżąca udziały w przedmiotowej nieruchomości nabyła w następujący sposób:

- 3 czerwca 2002 r. – udział ½ w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

- 5 marca 2012 r. – udział ¼ w drodze spadku po mężu;

- 21 marca 2012 r. – udział ¼ w drodze działu spadku w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym małżonku.

Mając na względzie powyższe, przychód ze sprzedaży w 2013 roku nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi ½ nabytemu w 2002 roku na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Opodatkowaniu, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, podlega natomiast przychód ze sprzedaży pozostałego udziału w nieruchomości tj. udziału ½ który strona nabyła w drodze dziedziczenia (¼) i w wyniku działu spadku (¼), jako że zbycie tego udziału w nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przy czym ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 14.879,45 zł nie budzi wątpliwości Sądu jak również nie było kwestionowane przez samą skarżącą. Tym samym prawidłowo określono dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 26.120,55 zł (41.000 zł [½ ceny sprzedaży] – 14.879,45 [dochód zwolniony]). Wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi zatem 4.963 zł (26.121 zł x 19%). Wobec wpłaty przez stronę podatku w wysokości 7.790 zł prawidłowo stwierdzono nadpłatę w kwocie 2.827 zł (7.790 zł – 4.963 zł).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.