Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2 pkt 2,  § 3 i 4, art. 18 d
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UC-S") z dnia 17 września 2018 r. określającą A Spółce z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 5.819.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.343.000 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na jej majątku łącznej kwoty 7.162.000 zł.

Skarżąca wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej "WSA") skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r.

Wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 944/19, WSA w Gdańsku, po rozpoznaniu ww. skargi na wskazaną decyzję Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") wszczął w dniu 25 lipca 2016 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. i przekazał je następnie na podstawie art. 18d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.")., postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r., do dalszego prowadzenia przez Naczelnika UC-S.

Naczelnik UC-S na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że spółka nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje przez nią realizowane na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktycznie nie miały miejsca lub dotyczyły innych stron transakcji. Okoliczności nabycia udziałów w spółce przez T. C., zawierane umowy i realizowane transakcje wskazywały na świadome i celowe wykreowanie spółki i wykorzystanie jej w procederze udziału w transakcjach pozornych oraz transakcjach firmowanych przez nią, mających na celu uwiarygodnienie działalności gospodarczej spółki, a następnie generowaniu pustych faktur. W związku z poczynionymi ustaleniami stwierdzono, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za okres III i IV kwartał 2015 r. są nierzetelne, gdyż wszystkie zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których stroną miałaby być spółka.

W świetle powyższych ustaleń spółka nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, zaś faktury wystawione przez nią na rzecz B sp. z o.o. zawierały kwoty podatku, które podlegają wpłacie do organu podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Według organu odwoławczego, rozpatrującego odwołalnie spółki od decyzji Naczelnika UC-S, ustalone w sprawie okoliczności, a zwłaszcza wzgląd na stwierdzone nieprawidłowości, świadczące o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej, uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nie zostanie wykonane. Ponadto obawę niewykonania zobowiązania powodowało również nieterminowe wykonywanie zobowiązań podatkowych (opóźnienia trwały od 18 do 128 dni), jak również dane sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, świadczące o tym, że spółka nie posiada majątku a w tym środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wartość została równocześnie określona (zobowiązanie 5.819.000 zł oraz odsetki 1.343.000 zł). W tej sytuacji zabezpieczenie zobowiązania podatkowego znajdowało podstawę w przepisach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS, skierowanej do WSA w Gdańsku, spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 O.p., a także art. 120 i art. 121 1 w zw. z art. 229 O.p. Spółka stwierdziła, że decyzja odwoławcza uwzględniała okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji (nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz sytuacja majątkowa spółki), a przez to postępowanie dowodowe w drugiej instancji wykraczało poza dopuszczony przez przepisy uzupełniający zakres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., WSA w Gdańsku uznał, że nie była zasadna.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, było w pełni uzasadnione.

Sąd za prawidłową uznał ocenę, że zachowanie skarżącej, polegające na wystawianiu i ewidencjonowaniu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", niedokumentujących żadnych realnie dokonanych transakcji, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez świadome uczestnictwo w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

Także dodatkowe argumenty podniesione w decyzji odwoławczej, dotyczące zalegania z płatnościami zobowiązań podatkowych oraz sytuacji majątkowej strony, przemawiały za zasadnością zabezpieczenia. Przy tym Sąd nie stwierdził, ażeby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., albowiem organ drugiej instancji zasadniczo bazował na materiale już zgromadzonym, z tym, że w – przeciwieństwie do organu pierwszej instancji – wszechstronnie go ocenił.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wszystkie w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek oceny, że zaskarżana decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, co było następstwem wadliwego zastosowania przez WSA w Gdańsku przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. przy odstąpieniu od prawidłowego zastosowania przepisu art. 135 p.p.s.a. w okolicznościach sprawy, w jakich zaskarżaną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S z dnia 17 września 2018 r., dotkniętą wadliwością formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 207 § 1 i art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p. wobec wyrażenia zgody na przejęcie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. oraz przejęcia tego postępowania przez Naczelnika UC-S i wydania w toku przejętego postępowania decyzji z dnia 17 września 2018 r. w okolicznościach w jakich nie spełniona została hipoteza przepisu art. 18d § 1 O.p., tym samym wobec wydania przez Naczelnika UC-S decyzji z dnia 17 września 2018 r. z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 15 § 1 O.p. i art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2354), tj. przez nieuprawniony organ podatkowy, co w świetle przepisu art. 247 §1 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa na okoliczność uprawomocnienia się tak wydanej decyzji, a co powinno być uwzględnione z urzędu przez WSA i w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S, a w realiach niniejszej sprawy skutkowało oddaleniem skargi, co oznacza, że WSA, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji w istocie rzeczy uznał, że był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, w następstwie czego nie dokonał pełnej kontroli legalności zaskarżanej decyzji;

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS na skutek oceny, iż zaskarżana decyzja odpowiada prawu pomimo, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzja wymienionego organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. wobec wydania jej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 §1 O.p. obligujących organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 §1 pkt 1 O.p., w okolicznościach sprawy przesądzających o konieczności zastosowania przez organ przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na okoliczność wydania przez Naczelnika UC-S decyzji z dnia 17 września 2018 r. z naruszeniem przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w powiązaniu z przepisem art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p., co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora IAS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 297/21 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznana WSA w Gdańsku.

NSA wskazał, że WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, opisując przebieg postępowania poprzedzającego wydanie kontrolowanej decyzji zaznaczył, że pierwotnie postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. zostało wszczęte i prowadzone było przez Naczelnika US, który następnie, na podstawie postanowienia z dnia 31 marca 2017 r. przekazał je do dalszego prowadzenia Naczelnikowi UC-S w oparciu o przepis art. 18d O.p. W toku dalszego postępowania organ przejmujący wydał w dniu 17 września 2018 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, utrzymaną w mocy przez Dyrektora IAS zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2019 r.

W opinii NSA, w ramach pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, przesądzonej w przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., to jest kontroli niezależnej od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej, WSA zobligowany był do zbadania (oceny), czy przekazanie postępowania organowi przejmującemu, który następnie w pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, dokonało się w zgodzie z art. 18d O.p., czy też z jego odpowiednim naruszeniem.

Zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku zaznaczył, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana w postępowaniu przejętym na podstawie art. 18d O.p., jednakże nie sformułował oceny co do zgodności z prawem przekazania postępowania, a w ramach tego spełnienia warunków, o których mowa w art. 18d O.p., a zwłaszcza tego, czy Naczelnik US przekonująco umotywował (wykazał), że uzyskane informacje z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przy tym nie można było przyjąć, ażeby zaniechanie wypowiedzi Sądu odnośnie zgodności z prawem czynności przekazania postępowania, stanowiło jedynie mankament uzasadnienia wyroku, gdyż akta administracyjne – poza postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. – nie zawierały pozostałych materiałów związanych z przekazaniem oraz dokumentujących czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji przed przekazaniem postępowania.

NSA wskazał, że – stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. – sąd ma obowiązek orzekać na podstawie akt sprawy, które powinny być aktami kompletnymi. Przekazanie postępowania w trybie art. 18d O.p. zakłada kontynuację postępowania przez organ przejmujący, co wynika nie tylko z przyjętego przez ustawodawcę nazewnictwa, ale wprost zostało wyrażone w art. § 3 art. 18d O.p. w formule, iż czynności podjęte we wszczętym postępowaniu podatkowym pozostają w mocy. Zatem akta organu przejmującego obejmować powinny udokumentowanie wszystkich czynności podjętych w postępowaniu od momentu jego wszczęcia, a w tym związane z przekazaniem postępowania. Sąd pierwszej instancji ma zatem obowiązek w pierwszej kolejności ocenić, czy akta administracyjne są kompletne i pozwalają na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zasady niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku stwierdzenia niekompletności akt, Sąd powinien podjąć działania zmierzające do ich uzupełnienia.

NSA wyjaśnił również, że w późniejszej sprawie ze skargi spółki na decyzję kasacyjną organu odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., WSA w nieprawomocnym wyroku z dnia 14 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 555/20) dokonał badania zgodności z prawem przekazania sprawy przez Naczelnika US na podstawie art. 18d O.p., jednakże okoliczność ta oczywiście pozostaje bez wpływu na powinność Sądu w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego stanowiska, w opinii NSA, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 18d § 1 O.p.

Zdaniem NSA, niezasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które opierały się na stanowisku odnośnie braku podstaw do przekazania postępowania podatkowego w trybie art. 18d O.p. Tymczasem zarzuty w takim zakresie mogą być stawiane, gdy Sąd pierwszej instancji dokona oceny co do zgodności z prawem działań w zakresie przekazania postępowania podatkowego na rzecz Naczelnika UC-S.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Wskazać w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji.

Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest prawomocny wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 297/21, którym uchylono wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 944/19.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa materialnego i procesowego. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ("Komentarz – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225).

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

Wyjaśnić należy, że ocenie Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS z dnia 25 lutego 2019 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S z dnia 17 września 2018 r., określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 5.819.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.343.000 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na jej majątku łącznej kwoty 7.162.000 zł.

Oceniając zaskarżoną decyzję ponownie, Sąd w składzie orzekającym, będąc związany stanowiskiem NSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł dodatkowe argumenty przemawiające za zasadnością dokonania w tej sprawie zabezpieczenia, dotyczące nieterminowego regulowania przez skarżącą zobowiązań publicznoprawnych oraz jej sytuacji majątkowej. W związku z tym skarżąca podniosła szereg zarzutów. Odnosząc się do nich w pierwszej kolejności podnieść należy, że NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r. nie podzielił ich zasadności. Sąd obecnie rozpoznający sprawię, będąc związany stanowiskiem NSA, stwierdza zatem, że nie ma racji skarżąca zarzucając, iż organ pierwszej instancji wskazując wyłącznie na kwestie związane z wystawianiem przez stronę pustych faktur, naruszył art. 33 § 1 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania. Sąd podzielił pogląd, iż wystawianie tzw. pustych faktur z reguły jest traktowane jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych. Działanie podatnika jest ściśle ukierunkowane na oszukanie Skarbu Państwa w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika z poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń, Skarżąca wystawiała puste faktury ze świadomością uczestnictwa w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Jest to zatem sytuacja typowa, która traktowana jest jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych (wystawianie faktur w wyraźnym celu uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych). Przywołanie przez organ dodatkowych argumentów wskazujących na obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego dotyczących nieterminowego regulowania przez skarżącą zobowiązań publicznoprawnych oraz jej sytuacji majątkowej, nie stanowiło także naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. ani art. 127 O.p. i spotkało się z akceptacją przez sąd administracyjny II instancji w powołanym wyroku z dnia 6 lipca 2021 r.

Sąd stwierdza zatem, że ustalone w toku postępowania kontrolnego okoliczności wskazują, że Spółka zawiązana została i była wykorzystywana w celu udziału w transakcjach pozornych oraz wystawiania pustych faktur. Majątek ruchomy i nieruchomy zakupiony przez Spółkę został sfinansowany de facto ze środków jej kontrahentów uczestniczących w obrocie pustymi fakturami. Ponadto działka obciążona jest hipotekami umownymi na łączną kwotę 6.075.000 zł. Również inwestycja długoterminowa w postaci pożyczki udzielonej w kwocie 7.474.163,29 zł sfinansowana została z marży zrealizowanej na transakcji zawartej w łańcuchu ww. powiązanych firm. Z deklaracji CIT-8 wynika natomiast, że jakkolwiek Spółka po okresie objętym kontrolą wykazuje milionowe obroty z tytułu dostaw krajowych, transakcje te realizowane są jednak z minimalną marżą lub stratą. W deklaracji CIT-8 za okres od 1 listopada 2017 r. do 31 października 2018 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 572.670,36 zł oraz przychody w kwocie 1.544.482,00 zł.

Podsumowując, przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działań skarżącej ukierunkowanych na unikanie płacenia zobowiązań podatkowych oraz jej stan majątkowy, w sposób wystarczający uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, będąc związany stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r., nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 120 1 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu.

Natomiast z powołanego wyroku NSA z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 297/21 wynika, że sąd administracyjny II instancji zarzucił, iż w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 944/19 WSA w Gdańsku nie sformułował oceny co do zgodności z prawem przekazania postępowania, a w ramach tego spełnienia warunków, o których mowa w art. 18d O.p., a zwłaszcza tego, czy Naczelnik US przekonująco umotywował (wykazał), że uzyskane informacje z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przy tym nie można było przyjąć, ażeby zaniechanie wypowiedzi Sądu odnośnie zgodności z prawem czynności przekazania postępowania, stanowiło jedynie mankament uzasadnienia wyroku, gdyż akta administracyjne poza postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. nie zawierały pozostałych materiałów związanych z przekazaniem oraz dokumentujących czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji przed przekazaniem postępowania.

Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 18d § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Dalsze przepisy art. 18d O.p. określają konieczne elementy postanowienia o przekazaniu (§ 2), wskazują krąg podmiotów, wobec których trzeba dokonać doręczenia postanowienia (§ 4), jak również formułują zasadę zachowania doniosłości czynności, dokonanych w przekazywanym postępowaniu (§ 3).

Z powyższego wynika, że przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia na podstawie art. 18d O.p., obwarowane jej spełnieniem określonych przesłanek, do których należą zwłaszcza: zgoda organu na rzecz którego następuje przekazanie, oraz brak możliwości wyjaśnienia przez organ przekazujący istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie informacji otrzymanych z banku lub innej instytucji finansowej, wskazanych w art. 182 O.p.

Instytucja przekazania postępowania podatkowego uregulowana w art. 18d O.p. stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 18b O.p. zasady kontynuacji właściwości miejscowej organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, utrwalonej na dzień wszczęcia postępowania, a zatem zrealizowanie warunków przekazania, o którym mowa w art. 18d O.p. stanowi istotne kryterium oceny właściwości organu przejmującego postępowanie do załatwienia sprawy, a jeżeli przedmiotem postępowania jest określenie (także ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego, bądź określenie wysokości zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.) – również uprawnienia organu przejmującego do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że kwestia spełnienia warunków, niezbędnych do przekazania postępowania w trybie art. 18d O.p., oddziaływa w istotnym stopniu na ocenę zgodności z prawem decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydanej w przejętym postępowaniu przez organ przejmujący.

W przypadku uznania, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego, okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia przez sąd nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), zaś utrzymanie takiej decyzji w mocy przez organ odwoławczy, może być poczytane za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W sytuacji bowiem uznania naruszenia przepisów o właściwości w pierwszej instancji, organ odwoławczy zobligowany jest zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.

Sąd stwierdził, że powołany przepis art. 18d O.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca uznał bowiem, że ograniczenia przedmiotowe w zakresie pozyskiwania informacji od banków i innych instytucji finansowych przez organy podatkowe nie powinny uniemożliwiać wyjaśnienia sprawy podatkowej. Stworzono tym samym, zachowując zróżnicowanie w uprawnieniach organów, procedurę przejęcia postępowania podatkowego organu podatkowego I instancji do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej (obecnie naczelnika urzędu celno-skarbowego), po uprzednim wyrażeniu zgody przez ten organ w tym zakresie. Skuteczność bowiem kontroli dokonywanej przez organy w zakresie zapobiegania unikaniu płacenia podatków wymaga sprawnego pozyskiwania przez te organy, niezależnie od ich usytuowania, informacji bankowych o stanie posiadania podatnika w celu przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej w zakresie pobierania podatków.

To ocenie organu podatkowego zostało poddane, czy ma możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy za pomocą dostępnych mu narzędzi procesowych czy też należyte wyjaśnienie sprawy wymaga przekazania sprawy organowi celno-skarbowemu. W postanowieniu o przekazaniu postępowania organ podatkowy ma obowiązek uzasadnić, że informacje uzyskane z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, nie można tego jednak utożsamiać z obowiązkiem uzasadnienia zbliżonym do uzasadnienia decyzji, czyli wyjaśnienia co konkretnie budzi wątpliwości, gdyż na tym etapie postępowania organ jedynie stwierdza potrzebę uzupełnienia dowodów, ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Wskazanie zatem na potrzebę zbadania przepływów pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami stanowi wskazanie istotnych okoliczności faktycznych sprawy w rozumieniu art. 18d § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Naczelnik US przekazując postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. Naczelnikowi UC-S - za uprzednio wyrażoną zgodą - postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. wskazał, iż otrzymał z Banku wyciągi bankowe z rachunku prowadzonego dla Spółki za okres od lipca do grudnia 2015 r. Po przeanalizowaniu zebranych dokumentów, Naczelnik US stwierdził, że sprawa wymaga m.in. ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między kilkoma podmiotami, a informacje otrzymane z banku nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu, Naczelnik US zasadnie uznał, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku prowadzącego rachunek Skarżącej, Weryfikacji w prowadzonym wobec Spółki przez Naczelnika US postępowaniu podatkowym podlegała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego. Konieczność zweryfikowania zawieranych przez Spółkę transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymagała również uzyskania informacji pochodzących z banku. Skoro materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o informacje pochodzące z banku dotyczące przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, to nie można Naczelnikowi US zarzucić nadużycia w skorzystaniu z ww. instytucji prawnej. Trzeba zatem jasno stwierdzić, że organ ten prawidłowo zastosował art. 182 § 1 O.p.

W rezultacie uzyskanych z banku informacji Naczelnik US stwierdził, że zachodzą przesłanki z art. 18d § 1 O.p. do przekazania postępowania podatkowego do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, nie pozwalają one bowiem na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Żaden przepis prawa nie wyklucza zwrócenia się przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (poprzednio był to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) do prowadzącego postępowanie podatkowego organu podatkowego o rozważenie jego przekazania do dalszego prowadzenia. O ile zostaną spełnione warunki z art. 18d § 1 O.p. takiego przekazania, to wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przekazaniu postępowania podatkowego na jego podstawie nie stanowi naruszenia tego przepisu. Nie oznacza to jednocześnie, że organy realizowały z góry założony plan o dowiedzeniu tezy na niekorzyść Strony. Kontrola, niezależnie od tego, przez jaki organ jest prowadzona, czy organ podatkowy, czy organ celno-skarbowy ma na celu ustalenie poprawności wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. W decyzji z dnia 17 września 2018 r. Naczelnik UC-S zajął bowiem stanowisko, iż Spółka została zawiązana i podjęła działalność gospodarczą w celu przeprowadzenia za jej pośrednictwem wielomilionowej transakcji nabycia i dostawy linii produkcyjnej w celu pozyskania zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych, przy udziale Spółki B. Z treści tej decyzji wynika, że L. B. ubiegał się i otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych, a było to możliwe poprzez utworzenie podmiotu celowego jakim miała być Skarżąca, formalnie będąca Spółką jego byłego pracownika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z taką oceną, nie może być podstawą dla zakwestionowania skutecznego przejęcia postępowania przez Naczelnika UC-S.

W ocenie Sądu, postanowienie z dnia 31 marca 2017r. o przekazaniu postępowania podatkowego zawiera wymagane przepisem art. 18d § 2 O.p. elementy, wystarczająco uzasadniając konieczność przekazania postępowania. Wskazano zwłaszcza na konieczność poczynienia ustaleń dotyczących przepływu pieniędzy między różnymi podmiotami, co w sposób wystarczający wyjaśnia stronie przyczyny przekazania postępowania.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.