Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c lit. b, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Gminy H. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy jest nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] r. Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z bieżącym utrzymanym krytej pływalni w okresie od 1 stycznia 2016 r., w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT.

We wniosku Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ustawy o samorządzie). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe czynności obejmują głównie sprzedaż wody oraz usług odprowadzania ścieków, produkcję i sprzedaż energii cieplnej, usługi cmentarne oraz najem i dzierżawę składników majątku. Przychody uzyskane z ww. czynności wykazywane są jako przychody/dochody Urzędu Gminy H..

W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycję pn. "A". Pierwsze wydatki związane z realizacją Inwestycji Gmina poniosła w maju 2007 r., kiedy to dokonano zakupu usługi opracowania koncepcji zagospodarowania terenu, na którym miał zostać wybudowany budynek krytej pływalni. Ostatnie wydatki zostały poniesione w grudniu 2010 r., kiedy to Gmina nabyła Elektroniczny System Obsługi Klienta (ESOK) wraz z jego instalacją oraz usługi opracowania świadectwa charakterystyki energetycznej krytej pływalni.

Pływalnia została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy 13 stycznia 2011 r. na podstawie dokumentu OT nr [...]. Dokumentem [...] z tej samej daty Gmina przekazała obiekt w nieodpłatny zarząd gminnej jednostce budżetowej - Zespołowi Placówek Oświatowych, od 1 stycznia 2012 r., na podstawie dokumentu PT nr [...], zarządzanie pływalnią przejęła z powrotem Gmina (Urząd Gminy).

Kryta pływalnia wykorzystywana jest przez Gminę w następujący sposób:

1. w trakcie roku szkolnego, od poniedziałku do piątku, w określonych godzinach korzystają z niej nieodpłatnie uczniowie placówek oświatowych podległych Gminie (w ramach lekcji wychowania fizycznego);

2. w trakcie roku szkolnego w określone dni oraz w określonych godzinach jest nieodpłatnie udostępniana gminnemu klubowi sportowemu;

3. w pozostałym czasie pływalnia jest udostępniana odpłatnie osobom prywatnym i firmom.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Regulaminie krytej pływalni stanowiącym załącznik do zarządzenia Wójta Gminy H. nr [...] z [...] r. Zgodnie z punktem 2 I. części Regulaminu:

"Kryta Pływalnia jest czynna codziennie w godzinach 9:00-14:00 - zajęcia szkolne i przedszkolne oraz od 14:00 do 21:00 - ogólnodostępna. W soboty i niedziele oraz w dni wolne od nauki Kryta Pływalnia jest czynna w godzinach od 9:00 do 21:00."

Nieodpłatne udostępnienie obiektu uczniom placówek oświatowych podległych Gminie stanowi realizację zadań nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie w zakresie edukacji publicznej. Nieodpłatne udostępnienie gminnemu klubowi sportowemu z kolei stanowi realizację zadań nałożonych na Gminę w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei odpłatne udostępnianie pływalni osobom prywatnym i firmom spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż ta dokumentowana jest fakturami/paragonami fiskalnymi i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT 8% jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych (na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać jaka liczba godzin jest przeznaczona na wykorzystanie pływalni dla celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnienie obiektu osobom prywatnym albo firmom), a jaka dla celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatnego udostępnienia uczniom placówek oświatowych podległych Gminie oraz gminnemu klubowi sportowemu).

W związku z funkcjonowaniem obiektu Gmina ponosi szereg wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem, w tym m.in. koszty energii elektrycznej i cieplnej, dostawy wody, odbioru ścieków, bieżących napraw i remontów oraz koszty zakupu i napraw wyposażenia.

Gmina podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r.

We wniosku Gmina zapytała, czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których kryta pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W ocenie Gminy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

W uzasadnieniu swego stanowiska Gmina podniosła, że ponieważ usługi związane z działalnością obiektów sportowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń po stronie Gminy stanowi czynności opodatkowane, co oznacza, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, jaka część podatku zawartego w zakupach dotyczących poniesionych wydatków podlega odliczeniu.

Wskazała, że od 1 stycznia 2016r. kwestię tę regulują art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2c lit. b) przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza nią.

Przypomniała, że w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia sposobu określenia proporcji przez niektórych podatników, w wykonaniu której Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193).

Przywołała też art. 86 ust. 2h ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy ww. rozporządzenia uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stwierdziła, że sposób obliczania proporcji zawarty w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanych przez nią czynności, a to z tej przyczyny, że wzór tam zawarty wykorzystuje dane nie mające żadnego związku z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie pływalni, wskutek czego nie zapewnia obniżenia podatku należnego tylko o tę część podatku naliczonego, która faktycznie jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a przez to nie zapewnia obniżenia podatku należnego tylko o taką kwotę, jaka proporcjonalnie przypada na czynności opodatkowane z pominięciem tej części, która związana jest z realizacją zadań oświatowych.

Ujęcie we wspomnianym wzorze, zawartym w rozporządzeniu dochodów wynikających z najmu czy dostawy wody oznaczałoby, że zakres odliczenia VAT naliczonego uzależniony byłby w głównej mierze od wartości obrotu Gminy z tytułu działalności innej niż pływalnia, a to – zdaniem Gminy – prowadziłoby do nieadekwatnego (zawyżonego lub zaniżonego) odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego.

Podniosła także, że zakres wykorzystania pływalni na przestrzeni lat jest taki sam, bo w takim samym wymiarze służy ona realizacji poszczególnych zadań Gminy, a wobec tego zakres prawa do odliczenia powinien być w kolejnych latach taki sam. Tymczasem zastosowanie metody obliczania proporcji wskazanej w rozporządzeniu nie będzie gwarantowało stałości poziomu odliczenia w poszczególnych latach, gdyż będzie on uzależniony od wysokości obrotu z innych sfer aktywności Gminy, które będą różne na przestrzeni lat. W związku z tym mimo takiego samego sposobu wykorzystania pływalni w poszczególnych latach, zakres prawa do odliczenia będzie różny. Natomiast wskazany przez stronę sposób wykorzystujący klucz godzinowy pozwala na dokładne ustalenie zakresu wykorzystania pływalni do poszczególnych celów, eliminuje te aspekty prowadzonej przez Gminę działalności, które nie mają związku z wykorzystaniem pływalni, a uzyskane przy jej zastosowaniu wyniki będą niezależne od czynników, które obiektywnie nie mają z pływalnią nic wspólnego.

W podsumowaniu Gmina stwierdziła, że w jej ocenie w omawianym przypadku ma ona prawo uznać, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć i na tej podstawie w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Sposobem tym jest tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, uwzględniający liczbę godzin wykorzystania pływalni na poszczególne cele – stanowiące działalność gospodarczą i pozostające poza nią.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] r. wydał Interpretację, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT obowiązkiem Gminy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

Odnosząc się do stanowiska Gminy Organ stwierdził, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, wskazanie przez nią m.in., że sposób wykorzystania krytej pływalni jest uregulowany w Regulaminie, który został ustanowiony w grudniu 2011 r. i od tego czasu nie był zmieniany, a faktyczny zakres wykorzystywania pływalni do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza jest w każdym roku taki sam i tym samym zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków powinien być stały na przestrzeni lat - nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Organ stwierdził natomiast, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Nie można też przyjąć, że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Gminę jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Organ podniósł, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W ocenie Organu zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. Gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których kryta pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., ta bowiem metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym w powyższym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wobec poglądu organu, skarżąca wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę z 5 grudnia 2017r.

Skarżonej Interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie (pomimo wskazania w Interpretacji) i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny,

b) art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z bieżącym utrzymaniem krytej pływalni w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 tej ustawy mimo, iż we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała dlaczego w tym konkretnym przypadku to właśnie klucz godzinowy (a nie sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w najpełniejszy sposób odzwierciedla kryteria wymagane przepisami art. 86 ust. 2a i 2b ustawy, przez co zapewnia dokonanie w stosunku do tych wydatków odliczenia podatku VAT naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przy ich wykorzystaniu czynności opodatkowane,

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że sposób określania proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, podczas gdy - jak Gmina wskazywała we wniosku - kryteria, w oparciu o które sposób ten jest ustalany nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem krytej pływalni oraz wydatkami na jej utrzymanie,

d) art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), poprzez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i zobowiązaniem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w części ustalonej w oparciu o kryteria nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za bardziej reprezentatywny i przyjęciu niewłaściwego - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - założenia, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego określonego jedynie przy zastosowaniu metody obliczania proporcji wskazanej w rozporządzeniu, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w oparciu o tzw. klucz godzinowy,

b) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS skutkujący brakiem zamieszczenia w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania organów w granicach obowiązującego prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając swój pogląd podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - każdy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki, ale tylko w takim zakresie w jakim mają one związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W myśl unormowań zawartych w przepisach art. 86 ust. 2a - 2h ustawy, każdy podatnik, który dokonał zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do tylko jednej grupy prowadzonej działalności, ma prawo wyboru metody odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie ma jednak całkowitej swobody w wyborze tej metody, ponieważ wybrany sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i musi być jak najbardziej reprezentatywny dla tego podmiotu. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie dla skarżącej najbardziej reprezentatywna ze względu na specyfikę jej funkcjonowania i wyliczenie podatku naliczonego które pozwala w najpełniejszy sposób zachować obowiązującą zasadę neutralności podatku VAT jest metoda określona w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Nadto podniósł, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Za nieusprawiedliwione organ uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy Gmina H., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby utrzymania krytej pływalni (wykorzystywanej częściowo do czynności opodatkowanych, częściowo do czynności pozostających poza systemem VAT) przy zastosowaniu tzw. klucza godzinowego tj. metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT czyli udziału średniorocznej liczby godzin, w których pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy uprawnienie do odliczenia podatku dokonane w oparciu o klucz godzinowy jej przysługuje, gdyż taki sposób najbardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tego obiektu oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, zdaniem zaś organu – przeciwnie, gdyż nie uwzględnia specyfiki całej działalności tak szczególnego podatnika, jaką jest jednostka samorządu terytorialnego.

W kwestii tak zarysowanego sporu Sąd podzielił pogląd organu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221) – dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT. Są nimi tylko w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w tym zakresie nabywają prawo odliczenia podatku naliczonego.

Przypomnieć należy, że działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej zwane rozporządzeniem, ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć dla szczególnych kategorii podatników, wymienionych w tym rozporządzeniu (jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych) oraz wskazał dane (wzory matematyczne), na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego przez poszczególne grupy podatników.

Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według zawartego w tym przepisie wzoru.

Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Dlatego Sąd uznał, że w przypadku m.in. jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina).

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz przepisy rozporządzenia (w szczególności § 3 ust. 2), należy stwierdzić, że organ słusznie uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. W świetle powyższych regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. W tym stanie rzeczy organ nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2h ustawy VAT. W przypadku objętym zapytaniem ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...).

Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na wartość tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Strona zarzuca organowi naruszenie m.in. art. 173 ust. 1 i 2 lit. c Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Dyrektywa nie określa jednak metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06).

Zarówno przepisy Dyrektywy jak i ustawa VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako nie związanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego o pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku. Natomiast art. 174 ust. 1 akapit 2. Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że państwa członkowskie mogą wprowadzić przepisy krajowe pozwalające uwzględniać w mianowniku proporcji wysokość subwencji innych, niż subwencje bezpośrednio związane z ceną. Dlatego Minister Finansów wprowadził w rozporządzeniu regulacje przewidujące ujęcie w mianowniku ułamka służącego obliczeniu proporcji, kwot dochodów wykonanych, a pod tym pojęciem kryją się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i pochodzące ze źródeł zagranicznych (§ 2 pkt. 9 i 10 rozporządzenia). Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE C-204/03, pkt 25, przepis ten został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, gdy podmiot dokonujący czynności opodatkowanych w rozmiarze symbolicznym w stosunku do całości wykonywanych zadań mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

Tak właśnie mogłoby się stać w przypadku jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, wykonujących zadania jednostki z zakresu pozostającego poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu stawy o VAT i finansowanych m.in. z dotacji z budżetu danej jednostki, a także budżetu Unii Europejskiej i źródeł zewnętrznych, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

Nie jest zasadny zarzut skargi wyrażony w pkt 1lit. a jakoby organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowana sposobu obliczenia proporcji, jaki zostanie przez nią uznany za najbardziej reprezentatywny; organ jedynie uznał, że w opisanym stanie faktycznym właściwym sposobem wyliczenia proporcji jest ten określony w rozporządzeniu, gdyż metoda zaproponowana przez wnioskodawcę nie jest najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, czyli nie jest najbardziej reprezentatywna.

Odnośnie zarzutu z pkt. 1 lit. b, dot. obliczania proporcji oddzielnie dla pływalni niezależnie od pozostałych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego zauważyć należy, że przepisy nie przewidują takiej możliwości. Są one bowiem adresowane do podatników jako podmiotów prawa, a nie pewnych ich oddzielnych aktywności. Co prawda nie zawierają także takiego zakazu, tym niemniej zasady dokonywania odliczeń winny być interpretowane ściśle (co nie oznacza – zwężająco), aby sposób ten był jednakowy dla wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej dla zapewnienia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Przeciwko ustalaniu proporcji odrębnie dla każdej jednostki opowiedziało się także orzecznictwo sadów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 20106r. sygn. akt I SA/Po 939/16 stwierdził, że "ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w granicach obowiązującego prawa." Sąd orzekający pogląd ten podziela.

W kwestii podniesionej w zarzucie wyrażonym w pkt 1 lit. c dot. błędnego – zdaniem strony - uznania, że sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla części wydatków na cele związane z różnymi formami działalności, podczas gdy sposób ten i przyjęte tam kryteria nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem inwestycji zauważyć należy, że przyjęcie takiego właśnie sposobu w odniesieniu do niektórych kategorii podatników, w tym gmin wynika z woli samego ustawodawcy, zatem organ – uznając go za najbardziej właściwy – nie mógł dopuścić się naruszenie prawa.

Art. 86 ust. 2b ustawy definiuje jaki sposób określenia proporcji uznawany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć poprzez wskazanie, realizację jakich celów ma zapewnić. Jest to regulacja skierowana do wszystkich podatników podatku VAT. Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje, jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji. Jednak należy zauważyć, że art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawiera delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych dóbr uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć dla niektórych grup podatników. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest , że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

Po wtóre zauważy należy, że rozporządzenie adresowane jest do jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych i państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosownie do art. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016r., poz. 1870 j.t.) sektor finansów publicznych tworzą:

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

11) uczelnie publiczne;

13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 11 ust. 1 jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Art. 15 ust. 1 i 2 stanowi, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

3. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1)dotacje przedmiotowe;

2) i 3) dotacje celowe (...).

Wreszcie zgodnie z art. 18 ust. 2, 8 i 9 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016r., poz. 371 j.t.) instytut pokrywa koszty bieżącej działalności z uzyskiwanych przychodów.

8. Instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

9. Łączna kwota dotacji przyznanych w kolejnych latach na dofinansowanie inwestycji realizowanej przez instytut może wynosić do 100% planowanej wartości kosztorysowej inwestycji.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2012, poz.406 j.t.) przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Z powyższego zestawienia przepisów dot. podmiotów, do których rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swą działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych.

Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Tytułem przykładu można wskazać, że gdyby zakład budżetowy osiągał dochody pokrywające jego wydatki w 100%, to mógłby w ogóle nie otrzymywać dotacji z budżetu jednostki, która go utworzyła, a zatem mianownik ułamka współczynnika odliczenia nie zmieniałby się w porównaniu z odliczeniem przysługującym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a właściwym dla podatników nie otrzymujących dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Wskazuje to - zdaniem Sądu orzekającego – że ta specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania proporcji.

Nie są również zasadne zarzuty procesowe.

Wbrew zarzutom organ nie dopuścił się ingerencji w przedstawiony stan faktyczny, a jedynie dokonał odmiennej niż podatnik wykładni przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 2h tej ustawy w zw. z przepisami rozporządzenia, a które to rozporządzenie – w ocenie organu, którą Sąd aprobuje – winno w sprawie znaleźć zastosowanie z pierwszeństwem przed regulacją ustawową. Natomiast kwestia dlaczego stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe została już wyżej wyjaśniona.

W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął nią okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, udzielił odpowiedzi na pytanie sformułowane w treści wniosku oraz ocenił przedstawione w nim stanowisko strony skarżącej. Odpowiedź organu zawarta w zaskarżonej interpretacji odpowiada na pytanie Gminy zawarte we wniosku i zawiera pełną analizę przepisów, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił dlaczego nie podzielił stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa, aniżeli prezentowana przez niego. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest odmienne niż oczekiwała strona nie wskazuje, że udzielona interpretacja jest nieprawidłowa.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - skargę oddalił.