Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1509/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 152 par. 3, art. 152a par. 2 i 3,  art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A K. G., A. O. Sp. j. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...] wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 z późn. zm.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpatrzeniu zażalenia A sp.j. K. G., A. O. w G. (dalej Spółka lub podatnik), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym za miesiąc luty 2019 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że Spółka w dniu 25 marca 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 1 kwietnia 2019 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten okres, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Tym samym termin zwrotu różnicy podatku przypadał na dzień [...] r.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...] r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w przedmiotowym zakresie. W toku kontroli ustalono, iż wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wygenerowana w związku z transakcjami sprzedaży pojazdów do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej oraz Szwajcarii. Ze względu na fakt, iż w ocenie kontrolujących istotnym było sprawdzenie prawidłowości zawartych transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru organ podatkowy, postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie, do czasu zakończenia prowadzonej weryfikacji, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. Przedmiotowe postanowienie wysłano ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi do doręczeń na jego adres e-puap w dniu [...] r., który odebrał to postanowienie w dniu [...] r. W międzyczasie, z uwagi na fakt, iż do dnia [...] r. (tj. do dnia, w którym upływał termin zadeklarowanego zwrotu) korespondencja skierowana na adres pełnomocnika do doręczeń pozostawała w statusie "wysłane – oczekuje", wydruk tego postanowienia został także doręczony osobiście do rąk jednego z pełnomocników spółki ustanowionych w toku prowadzonej kontroli, tj. doradcy podatkowemu – w dniu [...] r. W przekazanym wraz z tym postanowieniem piśmie, organ podatkowy, powołując się na art. 144 § 1 w związku z art. 144 § 3 O.p., uznał, iż pozostawanie korespondencji wysłanej na adres elektroniczny pełnomocnika do doręczeń w statusie "wysłano – oczekuje" stanowi problem techniczny uniemożliwiający organowi podatkowemu doręczenie tego pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Pismem z dnia 14 maja 2019 r. Spółka za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła zażalenie na to postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) oraz art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 212, art. 219, art. 145 § 2 i art. 138g O.p., poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi strony do doręczeń przed upływem terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r., co w efekcie spowodowało, iż termin na dokonanie tego zwrotu (lub termin na jego przedłużenie) upłynął i tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu na dokonanie tego zwrotu,

- art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 274b § 1 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione przesłanki do dodatkowej weryfikacji zwrotu tego podatku, mogące być podstawą przedłużenia terminu do jego dokonania,

- art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy uznał, iż do skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia doszło w dniu [...] r., i właśnie tę datę przyjął obliczając termin do wniesienia zażalenia. Z kolei Spółka uznała, iż datą od której należy liczyć termin do wniesienia środka zaskarżenia jest data doręczenia przedmiotowego postanowienia wskazanemu przez Spółkę pełnomocnikowi do doręczeń (tj. [...] r.). Odnosząc się do powyższego Dyrektor zauważył, iż zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje natomiast organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń (vide: art. 138a § 1 oraz art. 138g O.p.). Przepisy ustawy dotyczące doręczeń przewidują przy tym, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Tym samym Dyrektor stwierdził, iż przyjęcie przy obliczaniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia daty doręczenia pisma pełnomocnikowi innemu aniżeli wskazany do doręczeń, byłoby sprzeczne z powołanymi powyżej uregulowaniami. Wobec tego uznał, że zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu [...] r. Dodał, że uwzględniając art. 236 § 1 pkt 1 O.p. przedmiotowe zażalenie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu.

Cytując przepisy art. 87 ust. 1 i 2, ust. 6 i ust. 2b ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2019 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...] r. wszczęto kontrolę w przedmiotowym zakresie. Zauważył, że względu na ustalenie, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w całości została wygenerowana w związku ze sprzedażą pojazdów do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej i Szwajcarii, organ podatkowy wskazał, że istotnym jest sprawdzenie prawidłowości zawartych transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru. Wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy przedstawił również podejmowane w toku kontroli działania zmierzające do pozyskania dokumentacji źródłowej Spółki pozwalającej na weryfikację dokonanego przez nią rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r., a w przekazanych aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające ich podjęcie.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, iż w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za luty 2019 r. Nie zgodził się z wnoszącym zażalenie, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy wyraźnie wskazał na okoliczności wymagające wyjaśnienia, zarówno w kwestii rejestracji sprzedawanych samochodów przez Spółkę, jak i jednego z jej kontrahentów oraz na konieczność sprawdzenia w tej sytuacji prawidłowości transakcji oraz źródeł pochodzenia towaru. Co więcej, fakt wszczęcia kontroli podatkowej za ten okres oznaczał, że weryfikacja ta jest prowadzona, a tym samym zasadność zwrotu jest sprawdzana. Co istotne, z przepisów odnoszących się do kwestii weryfikacji zasadności zwrotu wprost wynika, iż może ona obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Co do zarzutu dotyczącego skuteczności przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu organ odwoławczy zauważył, iż z uregulowania zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie wynika wprost moment upływu okresu, do którego organ podatkowy może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Dla jego określenia niezbędne jest zatem dokonanie właściwej wykładni tego przepisu. Stwierdził, iż istnieją rozbieżne poglądy w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie ma jednolitości co do tego, czy warunkiem skutecznego przedłużenia wskazanego terminu jest doręczenie stosownego postanowienia przed jego upływem, nadanie przed upływem tego terminu postanowienia w placówce pocztowej, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem terminu postanowienia w tym przedmiocie. Dyrektor przychylił się do poglądu prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15 oraz z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1360/15, w myśl którego dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu.

Dyrektor zauważył także, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego zakaz dalszego procedowania w danej sprawie istnieje jedynie w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli nie powstały okoliczności wpływające na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu (nieusuwalna blokada). Wówczas to organ rzeczywiście musi doręczyć swoje rozstrzygnięcie przed upływem terminu przedawnienia. Za prawidłowością przyjętej wykładni powołanych przepisów przemawia także fakt, że art. 87 ustawy VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin (i z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie). Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przed jego upływem, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. W niniejszej sprawie Spółka również zadeklarowała zwrot w terminie 25 dni. Organ podatkowy w toku wszczętej niezwłocznie kontroli podatkowej podejmował liczne działania zmierzające do jak najszybszego zweryfikowania stanu faktycznego. Faktem jest jednak, iż dopiero na dwa dni przed upływem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu uzyskał dostęp do pełnej dokumentacji kontrolowanej Spółki, przy czym w ocenie organu odwoławczego do takiego stanu rzeczy bezpośrednio przyczyniły się osoby reprezentujące Spółkę. Wydanie zaskarżonego postanowienia w dniu [...] r., wskazującego na zaistnienie wątpliwości, podyktowane więc było niewątpliwie również zachowaniem Spółki.

Przy rozpatrywaniu kwestii skuteczności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż organ podatkowy nie ma wpływu zarówno na pracę operatora pocztowego, jak i na moment odbioru pisma wysłanego drogą elektroniczną. Nie znajduje natomiast żadnego uzasadnienia, uwarunkowanie skuteczności postanowienia organu podatkowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług od terminu doręczenia tego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy postanowienie takie – tak jak w niniejszym przypadku – jest doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej i jego odbiór możliwy był już w tym samym dniu, w którym zostało wydane. W takim bowiem przypadku dochodzi do sytuacji, że to strona faktycznie decyduje o skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku – pomimo wydania postanowienia w tym przedmiocie we właściwym czasie i umożliwienia jego odbioru z zachowaniem tego terminu.

Jednocześnie Dyrektor, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu tego zwrotu) zauważył, iż wyrok ten, choć wydany w składzie siedmiu sędziów, stanowi orzeczenie, które co do zasady wiąże tylko w danej sprawie. Według Dyrektora nie można było nie dostrzec zasady związanej z regułami logiki, jak i ze standardami państwa prawnego, a mianowicie, że nałożony obowiązek, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma wpływu (zachowanie terminu do dokonania czynności, którego upływ następuje w nieprzewidywalnym momencie). Wiązanie upływu terminu z chwilą doręczenia, podczas gdy ostatni dzień terminu pozostaje niewiadomą, a dodatkowo doręczenia dokonuje podmiot trzeci (urząd pocztowy, środki komunikacji elektronicznej) jest pozbawione logiki i nieuzasadnione. Zauważył też, że adresat, w przypadku doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ma niejako wpływ na termin doręczenia np. poprzez celowe nieodebranie lub późniejsze odbieranie korespondencji. Tym samym, wobec faktu, iż przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane [...] t., tj. przed upływem terminu przewidzianego w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku VAT tj. [...] r. i wysłane w tym samym dniu drogą elektroniczną do pełnomocnika Spółki wyznaczonego do doręczeń, a także doręczone innemu pełnomocnikowi strony – przed terminem tego zwrotu – Dyrektor przyjął, iż było ono skuteczne.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 212 i art. 219 w zw. z art. 145 § 2 i art. 138g O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że data wysłania postanowienia do strony jest momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy, co doprowadziło Dyrektora do uznania, że skutecznie doszło do przedłużenia terminu do zwrotu VAT – w sytuacji gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów (popartej jednoznacznym orzecznictwem sądów administracyjnych) wynika, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT należy wydać i doręczyć stronie przed upływem terminu na zwrot podatku, co zaś w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT (lub termin na jego przedłużenie) upłynął i nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu na dokonanie tego zwrotu,

2) art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia mającego na celu przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT, mogące być podstawą przedłużenia terminu na dokonanie tego zwrotu,

3) art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za luty 2019 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie nastąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące podatku VAT za luty 2019 r.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej Spółki przedstawił istotę sporu i podsumował swoje stanowisko stwierdzając, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzależnione jest od prawidłowego doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie. Następnie odniósł się do stanu faktycznego sprawy prezentując postępowanie przed organem podatkowym i organem odwoławczym i ich argumentację zawartą w uzasadnieniach wydanych postanowień. W dalszej części wyjaśnił i uzasadnił stanowisko Spółki co do braku skutecznego przedłużenia terminu do dokonania przedmiotowego zwrotu oraz braku obiektywnych podstaw do takiego przedłużenia.

W kwestiach tych stwierdził, cytując art. 212, art. 219, art. 145 § 2 i § 3, art. 144 § 3 i § 5, art. 138g O.p., że brak doręczenia stronie przedmiotowego postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Dodał, że w sytuacji postanowień przedłużających termin zwrotu VAT – niezbędne jest ich doręczenie podatnikowi przed upływem tego terminu. Nie da się bowiem wywołać skutku prawnego (który powstaje w momencie doręczenia) w postaci przedłużenia określonego terminu w sytuacji, gdy termin ten już upłynął. Zdaniem pełnomocnika Spółki byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od jego doręczenia lub ogłoszenia stronom. Wskazał na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzając przy tym, że zaprezentowany tam pogląd jest aktualny również w stanie prawnym obowiązującym po 2015 r. Dodał, że obecnie linia orzecznicza jest jednolita i stoi w sposób oczywisty w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez organy w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika Spółki zaskarżone postanowienie wydane zostało w sposób wadliwy, zaś samo jego uzasadnienie nie spełnia odpowiednich wymagań przewidzianych w O.p. i ustawie o VAT. Według Spółki organy obu instancji dokonały dowolnej oceny stanu faktycznego i powstały wątpliwości wobec rozliczeń Spółki jedynie na podstawie zaliczenia jej do kategorii podatników działających na danym obszarze rynku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że dotyczyło ono przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji tj. do dnia 31 grudnia 2019 r. w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego w tej sprawie zostało wydane w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, zaś doręczone podatnikowi (jego pełnomocnikowi wskazanemu do doręczeń) w dniu [...] r., jak stwierdził to organ odwoławczy, a nie w dniu [...] r. (innemu pełnomocnikowi Spółki, który nie został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń) jak twierdził organ podatkowy.

Sporne w sprawie było to czy wydanie zaskarżonego postanowienia przed dniem upływu wskazanego terminu skutkuje jego przedłużeniem do czasu zakończenia weryfikacji czy też koniecznym dla uzyskania tego skutku jest doręczenie wydanego w tej sprawie postanowienia podatnikowi (jego pełnomocnikowi).

Organ odwoławczy dowodził, że dla zachowania przedmiotowego terminu wystarczające jest wydanie (tj. sporządzenie i podpisanie) i wysłanie (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) stosownego postanowienia przed jego upływem, zaś Spółka wykazywała, że elementem niezbędnym dla skuteczności takiego przedłużenia jest doręczenie postanowienia wydanego w tej sprawie podatnikowi przed upływem oznaczonego dla zwrotu różnicy podatku terminu.

Przy rozstrzyganiu tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w składzie 7 sędziów wydanym w dniu 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazując na powyższe rozstrzygnięcie stwierdził, że stanowi ono orzeczenie, które co do zasady wiąże tylko w danej sprawie oraz podniósł, że wiązanie upływu terminu z datą doręczenia, podczas, gdy ostatni dzień terminu pozostaje niewiadomą, a dodatkowo doręczenia dokonuje podmiot trzeci (urząd pocztowy, środki komunikacji elektronicznej) jest pozbawione logiki i nieuzasadnione. Ponadto adresat, w przypadku doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ma niejako wpływ na termin doręczenia np. poprzez celowe nieodebranie lub późniejsze odbieranie korespondencji.

Sąd nie zgadza się z takimi wnioskami i twierdzeniami Dyrektora, już choćby z tego powodu, że w okresie od dnia wydania powołanego wyżej wyroku NSA w składzie 7 sędziów pogląd tam wyrażony stał się dominującym w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1518/19 stwierdzono, że "Ujednolicenie praktyki orzeczniczej w jednym z rozbieżnych wariantów nie oznacza przyzwolenia dla niezgodnego z prawem działania organu, mającego miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska." W wyroku tym Sąd stwierdził, że polemika z poglądem wyrażonym w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17, a zasadzająca się na tezie o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestionowany. Sąd wskazał również, że nie ma podstaw, by koncepcję organu w zakresie wydania postanowienia o przedłużeniu spornego terminu usprawiedliwiać zasadą demokratycznego państwa prawnego, czy zasadą oficjalności doręczeń (kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na tzw. problemy techniczne przy doręczaniu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej bądź na skutek awizowania przesyłki przez operatora pocztowego). Normy te stanowią bowiem o gwarancjach procesowych dla strony postępowania i nie znajdują zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. W wyrokach z dnia 16 października 2019 r. NSA utrzymał pogląd, że "Termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie (...) o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (...). Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna" (sygn. akt I FSK 1107/19), "Jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Nie ma znaczenia dla prawidłowości tej wykładni zmiana sposobu doręczeń i wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. doręczeń drogą elektroniczną, a w wypadkach określonych w art. 144 § 2 o.p., obowiązku zachowania tej formy doręczeń" (sygn. akt I FSK 1152/19).

Sąd zauważa, że brak jest przeszkód by pogląd wyrażony w wyroku w sprawie I FSK 255/17 odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2019, gdyż art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku w składzie 7 sędziów NSA. "Kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego "awizowania" pisma nie może mieć tu przesądzającego znaczenia" (tak wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19). Sąd stwierdza, iż w orzecznictwie NSA pojawił się pogląd odmienny co do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w kontekście powiadomienia podatnika o tym fakcie w formie elektronicznej (tak wyroki NSA z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1079/19 i I FSK 520/19). Tym niemniej przyjęcie tego poglądu prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników z uwagi na sposób (zwykły lub elektroniczny) doręczania korespondencji. Odbiorca korespondencji elektronicznej byłby zobowiązany do natychmiastowego odbioru doręczonej w ten sposób korespondencji co w istocie prowadziłoby do uznania, że moment wysłania tego rodzaju dokumentu jest jednoznaczny z momentem jego odbioru bez konieczności sprawdzenia zawartości pozyskanego tekstu. Naruszałoby to przepisy procedury regulujące sposoby doręczeń przesyłek w postępowaniu podatkowym, w tym art. 152 § 3 w związku z art. 152a § 2 i 3, gdyż te ostatnie przepisy określałyby się całkowicie zbytecznie.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy VAT "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (...)". Urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku gdy łącznie spełnione zostaną warunki wymienione w ust. 6 art. 87 ustawy VAT. W niniejszej sprawie termin (25-dniowy) zwrotu różnicy przedmiotowego podatku przypadał na dzień [...] r. W dniu [...] r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności zwrotu, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2019 r. Postanowienie to wysłano w formie elektronicznej pełnomocnikowi do doręczeń Spółki na jego adres e-puap w dniu jego wydania. Jednocześnie z uwagi na fakt, że do dnia [...] r. korespondencja ta pozostawała w statusie "wysłane – oczekuje", wydruk tego postanowienia został także doręczony osobiście do rąk jednego z pełnomocników Spółki wskazanych w toku kontroli podatkowej (doradcy podatkowemu) w dniu [...] r. Organ podatkowy uznał bowiem, że status pisma "wysłano-oczekuje" stanowi problem techniczny uniemożliwiający organowi podatkowemu doręczenie tego pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Korespondencja elektroniczna doręczona została skutecznie w dniu [...] r., zaś zażalenie na postanowienie Spółka wniosła w dniu 14 maja 2019 r. (pocztą). Badając problem doręczenia przedmiotowej korespondencji organ odwoławczy uznał, że nastąpiło nie w dniu doręczenia wydruku postanowienia ([...] r.) czy w dniu jego nadania w drodze elektronicznej ([...] r.) lecz w dniu odbioru przesyłki elektronicznej przez pełnomocnika do tego ustanowionego tj. [...] r.

Tym samym gdyby uznać, że doręczenie korespondencji elektronicznej nastąpiło w dniu jej wysłania bądź doręczenia jej wydruku, złożone zażalenie byłoby spóźnione co rodziłoby stosowne konsekwencje proceduralne. Jednakże organ odwoławczy w sposób stanowczy stwierdził, że do przedmiotowego doręczenia doszło w dniu otwarcia korespondencji elektronicznej i dlatego w sposób merytoryczny rozpoznał złożony przez Spółkę środek odwoławczy. Tym samym Dyrektor w istocie potwierdził stanowisko strony skarżącej, że doszło do uchybienia terminu z art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy VAT, gdyż stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu (25-dniowy) zostało podatnikowi doręczone już po jego upływie. Należy zauważyć, że terminy z art. 87 ust. 2 czy ust. 6 ustawy VAT są terminami prawa materialnego, zaś okres w którym ma nastąpić zwrot podatku i termin do przedłużenia tego okresu należą do kompetencji organu władzy ustawodawczej. Organy władzy sądowej czy wykonawczej nie są uprawnione do kwestionowania woli ustawodawcy, czy nie stosowania przepisów ustawy, o ile nie pozostają w oczywistej sprzeczności z normami konstytucyjnymi.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni kwestię skuteczności doręczenia postanowienia organu podatkowego z dnia [...] r. i o ile ponownie ustali, że do doręczenia tego postanowienia doszło w dniu otwarcia korespondencji elektronicznej przez pełnomocnika do doręczeń postąpi zgodnie z oceną prawną dokonaną w niniejszym wyroku.

Z uwagi na przyczyny dla których uchylono zaskarżone postanowienie Sąd odstąpił od badania pozostałych kwestii podniesionych w skardze, gdyż byłoby to przedwczesne.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325 ze zm.) oraz art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687) orzekł jak w wyroku.

ec