Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2265/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b art. 119a art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją Planu Premii.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej również "Organ") postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania.

Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p.") nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub zdarzenia przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 i 846).

Zdaniem Ministra w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Organu istnieją uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.;

- art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak podstaw do uznania, jakoby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała zostać podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak podstaw do uznania, jakoby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak podstaw do przyjęcia, jakoby sposób działania podatnika był sztuczny;

- art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych lub zbliżonych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i wydawały interpretacje indywidualne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 125 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazania ministra do spraw finansów publicznych wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS wskazał ponadto, że procedowanie Ministra było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów: publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia 24 lutego 2017 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty postawione w zażaleniu i dotyczące merytorycznej oceny przepisów klauzulowych (art. 119a i nast. O.p.) nie mogły zatem skutecznie doprowadzić do uchylenia prawidłowo wydanego postanowienia.

Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem Dyrektora KIS i złożyła skargę do Sądu.

Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119d O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak podstaw do uznania, aby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała zostać podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak podstaw do uznania, aby czynność stanowiąca zdarzenie przyszłe miała być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 O.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż zdarzenie przyszłe mogłoby być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak podstaw do przyjęcia, aby sposób działania podatnika był sztuczny;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych lub zbliżonych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wydawały interpretacje indywidualne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 124 w zw. z art. 119a O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek wskazujących na to, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p., podczas gdy zgodnie z art. 124 O.p. Organ podatkowy powinien wyjaśnić Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy;

- art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, iż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni regulacji prawnych upoważniających organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d O.p. definiują odpowiednio zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Natomiast art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

W aspekcie spornego zagadnienia szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym art. 119a nie stosuje się, jeżeli:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne, dokonując wykładni art. 14b § 5b O.p., przyjąć należy, że warunkiem koniecznym do wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Wystarczające jest bowiem "przypuszczenie", które musi być "uzasadnione" a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Zdaniem Sądu analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja w oparciu o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.11.2017r. I SA/Gl 853/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Jeżeli zaś zachodzi ww. okoliczność, to konieczne jest zbadanie okoliczności wskazanej w art. 119b § 1 pkt 5 O.p., to jest ustalenie, czy zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że z akt sprawy wynika, że organ odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5b O.p. nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek tejże decyzji wyklucza jej wydanie w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Do zastosowania art. 14b § 5b O.p., co wynika już z wykładni literalnej tego przepisu, nie jest konieczne udowodnienie przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., wystarczy ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji organ, wskazując na "uzasadnione przypuszczenie" spełnienia przesłanek z art. 119a O.p. zobowiązany jest do jego wykazania, w tym ustalenia, czy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł. W sytuacji bowiem, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł, to brak podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Jeżeli zaś korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez podatnika z tytułu określonych czynności przekracza 100.000 zł, to należy wykazać, że zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać przyjdzie, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, Lex nr 976050). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jeżeli zatem wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej w rozumieniu art. 14k O.p.

Ponadto z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet rzetelne wskazanie przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego i uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s. 32).

W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowa wykładnia ostatnio wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że organ był zobowiązany do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jeśli wniosek o wydanie interpretacji zawierał w tej mierze braki, to powinny one zostać uzupełnione w trybie, o którym mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw - i to w sposób oczywisty - do zastosowania art. 14b § 5b O.p., z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest dla niego wiążąca. Ponadto pogląd ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia art. 14b § 5b i 5c O.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być uzasadnione. W konsekwencji organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 O.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że analiza w tym zakresie doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a finalnie do innego sposobu załatwienia sprawy.

Niezależnie od powyższych uwag, zdaniem Sądu, opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa.

W kontekście dotychczasowych rozważań przyjąć należy, że przed ustaleniem przez organ, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p., byłaby przedwczesna ocena zarzutów skargi odnoszących się do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. Uznanie zatem przez Sąd zasadności skargi w niniejszej sprawie, nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, nie ogranicza zatem oceny organu co do poprawności zajętego we wniosku stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b O.p., a następnie rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.