Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2011/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. SA z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 681/09 w sprawie ze skargi T. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Prezydent Miasta W. określił T. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., za przedmiot opodatkowania przyjmując powierzchnię gruntów i budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej.

2. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 i art. 191, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Zdaniem spółki opodatkowane w zaskarżonej decyzji linie kablowe, umieszczone w kanalizacji teletechnicznej, nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie są częścią składową kanalizacji ani też nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję. Nie podzieliło stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, środków trwałych stanowiących urządzenia transmisji przewodowej, to jest przełącznic i patchkordów, w pozostałym zaś zakresie określiło zobowiązanie podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione jest ustalenie statusu kabla telekomunikacyjnego w oderwaniu od jego roli i funkcji związanych z eksploatowaniem linii telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa stanowi bowiem element sieci telekomunikacyjnej ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo z tą siecią, zbudowaną po to, aby służyć sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu kabla. Kanały takie wraz z przebiegającymi w nich kablami, stanowią całość techniczno-użytkową, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sieć telekomunikacyjna, składająca się z kanalizacji kablowej i linii kablowej stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne, kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że w wypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, brak jest trwałego związania tychże linii z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. kanalizacji kablowej, która z kolei jest budowlą. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem spółki, linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku z czym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że linie kablowe jako element sieci telekomunikacyjnej składają się na budowlę (tę sieć) zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako linia napowietrzna, jak również, gdy ułożone są w kanalizacji kablowej. W każdym z tych przypadków są funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci służąc przesyłaniu sygnału telekomunikacyjnego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej wskazał, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że linie kablowe przebiegające w kanalizacji kablowej, stanowią element sieci telekomunikacyjnej, będącej budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

7. Skargę kasacyjną wniosła T. S.A. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za ustalony; dokonał kwalifikacji podatkowej spornych obiektów przyjmując za podstawę tej kwalifikacji niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia o stanie faktycznym w zakresie opisu spornego obiektu; nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, to jest w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego; nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo że uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi, tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Sąd pierwszej instancji orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia";

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z powodu naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które polegało na naruszeniu:

c) decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, to jest obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2007, są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (to jest wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowariych przez T. S.A. do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

d) decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej; naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 106 § 3 tej ustawy oraz w związku z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z deklaracji, w której T. S.A. zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości;

2) naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, polegające na:

- nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych,

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- utożsamieniu sieci uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane z rozumieniem tego pojęcia na gruncie art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, choć ta ostatnia ustawa nie jest aktem prawnym zaliczanym do przepisów prawa budowlanego,

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. la ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji i środków trwałych T. S.A.

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obydwóch podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najpierw odnieść się zatem należy do wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym w ramach tej podstawy jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 powołanej wyżej ustawy. Zarzut uchybienia temu przepisowi, wskazanemu jako samodzielna podstawa kasacyjna, może odnieść skutek, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex nr 516681).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Sąd oceniał prawidłowość i zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i nie stwierdził w tym zakresie żadnych uchybień. Zauważyć należy, że stawiając ten zarzut (a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy w związku z art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) strona skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegać miało – co do ustaleń faktycznych - niewyjaśnienie stanu faktycznego przez organy podatkowe, a także do jakich spornych kwestii w związku z tym odnieść się miałby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym przypadku (co do charakteru kabli ułożonych w kanalizacji) spór nie dotyczył bowiem faktów lecz stosowania prawa poprzez stwierdzenie, czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) były bowiem znane i nie ma co do nich sporu w sprawie.

Nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu, jaki stan faktyczny przyjął w zakresie wartości budowli. Również w tym przedmiocie uzasadnienie Sądu zawiera jednoznaczne i niebudzące wątpliwości stwierdzenia. Sąd uznał bowiem za dopuszczalne oparcie się w tym zakresie przez organy podatkowe na danych podanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Oznacza to, że wartość tę przyjął za ustaloną prawidłowo.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieustalenia w uzasadnieniu zakresu pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego. Sąd istotnie nie zawarł w uzasadnieniu rozważań na ten temat, nie było to jednak konieczne. Uwadze strony skarżącej uszedł fakt, że uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierać ma wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym przypadku podstawowe znaczenie miało zatem ustalenie znaczenia pojęcia budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie wyjaśnienie znaczenia terminu obiekt budowlany w prawie budowlanym. Wprawdzie ustawa podatkowa odwołuje się do definicji obiektu budowlanego i budowli w ustawie Prawo budowlane, jednak decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma w tym przypadku definicja tych pojęć dla celów podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji wskazał zakres pojęcia budowli, odwołując się do przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , a więc dokonał wykładni pojęć, użytych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i odnoszących się do przedmiotu sporu. Nie miał potrzeby prowadzenia ogólnych rozważań co do zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, skoro nie było to mu potrzebne do dokonania wykładni pojęcia budowli dla celów podatkowych.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego co do istnienia przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało ono charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Istotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się o dane wskazane w pierwotnej deklaracji za rok 2007. Wartości budowli wskazanej w tej deklaracji organy podatkowe nie kwestionowały. Ponadto, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art.181 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Ogólnikowe stwierdzenia, że wartość ta mogła się różnić i odwołanie się do deklaracji za rok 2006 wobec treści wyjaśnień strony znajdujących się w aktach sprawy nie potwierdzają tezy, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dowód ten nie miał bowiem znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Oceniając ten zarzut Sąd chciał także podkreślić, że treść pism kierowanych przez stronę skarżącą do organu wskazywała na to, że strona skarżąca nie zamierza współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Ponadto nie można pominąć (fakt ten jest znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu), że w sytuacjach, gdy organy podatkowe podejmowały czynności w celu ustalenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych skarżącej spółki, ta ostatnia odmawiała przedstawienia żądanych przez organy dowodów, prezentując pogląd, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania ewidencji środków trwałych (tak w sprawie II FSK 128/09). Stawiany przez nią obecnie (na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) zarzut, aczkolwiek zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczalny, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H.Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1 , § 2, § 4 i art. 137 § 3, art.151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniu skargi kasacyjnej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało zaadresowane i doręczone na adres siedziby skarżącej spółki znajdującej się w W. przy ul [...], a więc w sposób nie naruszający prawa. Znajduje to potwierdzenie w treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji tym przedmiocie z dnia 14 czerwca 2007 r. nr [...], znajdującego się w aktach sprawy.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 106 § 3 tej ustawy i art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca zdaje się pomijać argumentację, jaka w ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadniała niemożliwość uwzględnienia tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę przede wszystkim na to, że tego typu naruszenie przepisów postępowania nie może być uznane za rażące art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie uprawnia ono zatem Sądu do orzekania na niekorzyść skarżącej spółki. Skutkiem uwzględnienia tego zarzutu byłaby zaś konieczność określenia stronie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji i naruszenie zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego argumentu strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Ponadto nie można zapominać, że podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji stanowią akta sprawy. Art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazuje sądowi orzekanie na ich podstawie, co jest równoznaczne z koniecznością uwzględnienia przy dokonywaniu oceny z zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności stanu faktycznego i prawego istniejącego na dzień wydania decyzji. Fakt złożenia przez spółkę dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości został zaś ujawniony po zakończeniu postępowania podatkowego. Organ w jego toku zakwestionował deklarację podatkową, w której strona nie ujawniła budek telefonicznych (wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) z uwagi na nieujęcie w wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Na dzień wydawania tej decyzji okoliczność, że skarżąca spółka jest właścicielem jeszcze innych rzeczy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie została ujawniona w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie mogłaby zatem być przyjęta przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Uwzględniając ją Sąd naruszyłby bowiem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalenie wniosku dowodowego strony było zatem uzasadnione. Uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 106 § 3 ustawy) służyć ma bowiem wyłącznie celowi kontroli zgodności z prawem aktu lub czynności, dokonywanej przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1429/08, opubl. w Lex pod nr 558910). Ponadto art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi daje sądowi możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, nie zobowiązuje go natomiast do dopuszczenia takiego dowodu (ustawodawca użył sformułowania "sąd może").

Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania za wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest więc przyjąć stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ostatnio wymienionej ustawy lecz także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (np. ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresowo niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności"- por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, że definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. B., W .M., Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy ( jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, ( Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13 (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op. cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i sygn. II FSK 2142/09, a tym samym za zasadny uznaje zarzut braku podstaw do odwołania się do definicji zawartych w Prawie geodezyjnym i kartograficznym w zakresie definicji sieci uzbrojenia terenu. Uznanie tego zarzutu za trafny nie daje jednakże podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, mimo bowiem częściowo wadliwego uzasadnienia, wyrok ten odpowiada prawu (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, np. że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego .rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego ( § 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę skarżącą rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34) . Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną) , o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 .Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez błędną wykładnię, drugiego - niewłaściwe zastosowanie) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać zatem należy za nieusprawiedliwiony.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że podana przez stronę skarżącą wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania decyzji pomimo niestwierdzenia w postępowaniu podstaw do zakwestionowania deklaracji podatkowych. Pomijając już wątpliwość czy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej można uznać za przepis prawa materialnego, skoro określa on uprawnienie organu do podjęcia władczego rozstrzygnięcia przy spełnieniu określonych prawem przesłanek, to stwierdzić należy, że decyzja została wydana, co wywiedziono przy ocenie zarzutów naruszenia postępowania, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie oceniał, czy złożenie przez spółkę dwóch deklaracji w podatku od nieruchomości stanowiło naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i czy decyzja, która nie uwzględnia całości zobowiązania w tym podatku jest prawidłowa z punktu widzenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zatem zastosować tych przepisów niewłaściwie. Sąd uznał bowiem, że skoro fakt złożenia drugiej deklaracji nie został ujawniony w postępowaniu podatkowym, to jej ocena wykraczałaby poza granice sprawy. Stanowisko to, jak wskazano wyżej przy badaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać należało za prawidłowe.

Ponadto treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w powiązaniu z pozostałymi przepisami tej ustawy dotyczącymi podatku od nieruchomości, nie daje podstawy do kategorycznego stwierdzenia, że podatnik powinien złożyć organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości tylko jedną deklarację podatkową, obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się w obszarze właściwości tego organu. Przepis ten używa bowiem sformułowania : "Osoby prawne(...) są obowiązane (...) składać, w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek (...)". Ustawodawca używa zatem w odniesieniu do deklaracji liczby mnogiej. Podstawa opodatkowania liczona jest odmiennie dla gruntów, budynków i budowli (art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a wysokość stawki opodatkowania nie jest stopniowana w zależności od wartości budowli czy powierzchni gruntu czy budynku, ale w zależności od lokalizacji, sposobu wykorzystywania gruntu czy budynku, rodzaju zabudowy, stanu technicznego czy wieku budynku (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy). Można zatem przyjąć, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe (w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej) powstaje odrębnie w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania. Zauważyć należy, że możliwość składania kilku deklaracji przez jednego podatnika (w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) przewidziany jest również w odniesieniu do innych podatków (por. art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Z przedstawionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.