Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 13/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015r.,Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015r., nr [...] odmawiającą B. M. umorzenia odsetek w kwocie [...]zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł.

Z jej uzasadnienia wynika, że organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., nr [...] określił R. i B. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł w związku z ich zwolnieniem przez Bank [...] z długu. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż przychody z tytułu umorzenia odsetek za okres windykacji (odsetek karnych) wynikające z wystawionych przez Bank [...] S.A. informacji PIT-8C za 2008 r. stanowią przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń co do R. M. oraz przychód z tytułu umorzenia odsetek związanych z działalnością gospodarczą - B. M., które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując wniesione od ww. decyzji wymiarowej odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia [...] lutego 2012r., sygn. akt I SA/Lu 671/11 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] stycznia 2015r. w sprawie II FSK 2755/12 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu [...] maja 2015r. do organu podatkowego wpłynęło podanie złożone przez małżonków M. , w którym oboje zwrócili się z wnioskiem o umorzenie podatku dochodowego za 2008r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że rodzina liczy 5 osób i utrzymuje się wyłącznie z pracy B. M., a wynagrodzenie z tego tytułu nie zaspokaja w pełni potrzeb życiowych rodziny. Zajęcie tego wynagrodzenia może spowodować skutki w postaci zwolnienia z pracy i pozbawienia rodziny jedynego źródła dochodu. Wnioskodawcy wskazali, iż nie posiadają środków nie tylko na życie, ale i na spłatę zobowiązań. Zaznaczyli także, że nie posiadają statusu przedsiębiorców i nie prowadzą działalności gospodarczej. Końcowo dodali, że w przypadku braku możliwości umorzenia należności, proszą o umorzenie odsetek oraz rozłożenie należności na raty w wysokości [...] zł miesięcznie.

Z uwagi na brak jednoznacznego zakresu treści żądania, pismem z dnia [...] maja 2015r. organ I instancji wezwał skarżących do sprecyzowania jego zakresu. W odpowiedzi na powyższe, wnioskodawcy oświadczyli, że wnoszą o rozłożenie na raty zaległości oraz umorzenie odsetek.

Odmawiając uwzględnienia wniosku, organ I instancji podał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, B. M. złożyła odwołanie, a wskazując na genezę powstania zaległości podatkowych, nie przedstawiła konkretnych zarzutów przeciwko decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej podał na wstępie, że w sytuacji, gdy zaskarżone rozstrzygniecie dotyczyło zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. zbadał z urzędu, kiedy w tej sprawie podatkowej nastąpi upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym kontekście stwierdził, że decyzja organu I instancji dotyczyła zaległości podatkowych za 2008r., których termin przedawnienia upływał w dniu [...] grudnia 2014r., o ile jednak nie wystąpiłyby przesłanki skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wyjaśnił, że wystąpiła przesłanka zawieszająca, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] października 2011r. skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W dniu [...] marca 2015r. do Izby Skarbowej w L. wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2755/12 oddalający skargę kasacyjną, a w dniu [...] kwietnia 2015r. wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (I SA/Lu 671/11) i akta sprawy. Powyższa okoliczność wskazuje, iż w sprawie objętej zaskarżeniem zarówno organ I instancji, jak również i organ odwoławczy nie działały w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, dodając, że użyte w przepisie pojęcie "może" wskazuje, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy i jako środek szczególny mogą mieć zastosowanie wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, albowiem organ orzekający w tym przedmiocie korzysta ze swobody uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w przypadku stwierdzenia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia.

Podał następnie, że interes publiczny oraz ważny interes podatnika to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne okoliczności wpływające na możliwości płatnicze podatnika, np. losowa utrata majątku, utrata zdrowia. Ważny interes podatnika to zdarzenia obiektywnie niezależne od postawy, zachowania podatnika, na które podatnik nie mógł mieć wpływu nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach i które w sposób obiektywny, trwały uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Podkreśla się także, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Z kolei, przez pojęcie interesu publicznego należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź np. ogółu mieszkańców gminy) takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji, itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu treści: interes publiczny to zespół ogólnie zarysowanych celów, które - w przypadkach określonych przez prawo - należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Wymaga to każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego.

Organ II instancji argumentując, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania powyższej ulgi, która stanowi instytucję wyjątkową, wskazał, że skarżąca wraz z mężem R. M. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Rodzina [...] (żona B. , mąż R., synowie D. i A. oraz córka E. ) zamieszkuje w budynku mieszkalnym, położonym w B., przy ul. [...]. Budynek ten jest własnością teściów strony - J. i J. M., do których należy także całe wyposażenie domu w postaci kilkunastoletnich mebli i sprzętów domowych. Jednocześnie koszty utrzymania domu w kwocie ok. [...] zł miesięcznie pokrywane są przez jego właścicieli. Syn D. (l. 22) jest studentem, córka [...] (l. 21) nie pracuje, a syn A. (l. 15) jest uczniem. Z pisma z dnia [...] października 2015r. wynikało, że córka musiała zrezygnować z nauki w "wymarzonej szkole" z uwagi na "niemożliwość uiszczenia kosztów" na tę naukę, przy czym miesięczna opłata czesnego wynosiła [...] zł, a "niemożliwość uiszczenia kosztów" wynikała z zajęcia rachunku bankowego przez organ egzekucyjny. Obecnie B. M. jest zatrudniona w Terenowej Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej w B., gdzie uzyskuje wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, z kolei R. M. pozostaje bez pracy, skutkiem czego całkowity ciężar utrzymania rodziny spoczywa na żonie. Wprawdzie poszukuje on pracy, ale z uwagi na problemy na rynku pracy w B., aktualnie nie pracuje. Dorosły syn - [...] (l. 22) jest studentem i otrzymuje stypendium w kwocie [...]zł miesięcznie, które przeznacza w całości na potrzeby związane ze studiami, nie wnosząc nic do wspólnego gospodarstwa domowego. Córka [...] (l. 21) nie pracuje, nie posiada także żadnych osobistych dochodów, a jej wkład do wspólnego gospodarstwa domowego polega na pomocy w pracach domowych.

Z oświadczenia w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej wynikało również, że skarżąca wraz z mężem R., jest współwłaścicielką dwóch działek, z których jedna o pow. 0,23 ha położona jest w B., zaś druga - o powierzchni 0,27 ha - w K. . Strona nie odniosła się do wartości ww. nieruchomości, motywując powyższe brakiem środków na opłacenie rzeczoznawcy. Skarżąca (jak również mąż R.) nie posiadają innych nieruchomości, ani gospodarstwa rolnego. Nie posiadają także żadnych środków transportu, oszczędności, nie dysponują papierami wartościowymi, czy też innymi wartościowymi i cennymi przedmiotami, które można by spieniężyć w celu zapłaty zaległości podatkowych.

W tych warunkach organ odwoławczy uznał, że źródłem utrzymania skarżącej i jej rodziny są dochody z jej wynagrodzenia w wysokości [...] zł, co świadczy o trudnej sytuacji majątkowej rodziny.

Ustalono nadto na podstawie złożonych do Urzędu Skarbowego w B. deklaracji PIT-36 za lata 2009-2014, iż skorzystała ona z preferencyjnego rozliczenia z mężem. W złożonych zeznaniach wykazane zostały dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości: za 2009r. - [...] zł, za 2010r. - [...] zł, za 2011r. - [...] zł, za 2012r. - [...] zł, za 2013r. - [...] zł, za 2014r. - [...] zł oraz za 2014r. dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł. W tym okresie R. M. uzyskał dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, które wynosiły odpowiednio: [...] zł (2009r.), [...] zł (2010r.), [...] zł (2011r.), [...] zł (2012r.), [...] zł (2013r.) i [...] zł (2014r.).

Ustalono także, że w dniu [...] marca 2012r. skarżąca wraz z mężem R. dokonała sprzedaży działki gruntu ornego pod zabudowę, położonej w B., o powierzchni 1.385 m2 za kwotę [...]zł. W piśmie z dnia [...] października 2015r. wyjaśniła, że środki ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczone zostały na spłatę zadłużeń kredytowych: firm, osób prywatnych oraz zaległych płatności. Powyższego dokonano bez pokwitowań, ponieważ były to w większości długi zawarte na podstawie umów ustnych. Jednocześnie nadmieniła, że zadłużenia powstały na skutek gromadzących się wieloletnich zaległości na bieżące potrzeby utrzymania rodziny, której niskie dochody nie pozwalały na podstawową egzystencję, a nawet zmuszały do pożyczek lombardowych powodując większy wzrost zadłużenia.

Odnosząc się do struktury wydatków gospodarstwa domowego, organ odwoławczy podał, że przedstawia się następująco w rozliczeniu miesięcznym: podatek od nieruchomości [...] zł, opłata za telefony [...] zł, internet [...] zł, wyżywienie [...] zł, środki czystości i higieny osobistej [...] zł, odzież [...] zł, pozostałe wydatki [...] zł Wszystkie wydatki pokrywane są z wynagrodzenia B. M. oraz przez jej rodziców, teściów i kuzynów. Uzyskiwana pomoc polega na zakupie żywności, odzieży i środków czystości. Dodatkowo B. [...] wskazała, iż koszty utrzymania gospodarstwa domowego ponoszą teściowie - emeryci w kwocie [...]zł. Emerytury teściów - J. i J. M. wynoszą po [...] zł. Do kosztów utrzymania należało także zaliczyć wydatki wskazane przez B. M. związane z zaciągniętym w 2012r. w [...] kredytem w kwocie [...]zł oraz dwiema kartami kredytowymi. Spłata kredytu wynosi [...] zł (wysokość miesięcznej raty).

Poza przedmiotową zaległością (tj. należność główna [...] zł, odsetki [...] zł) B. M. posiada zaległości wobec Gminy Miasta B. na łączną kwotę [...]zł wg stanu na dzień [...] lipca 2015r. Ponadto z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, iż posiada ona długi wobec osób prywatnych w wysokości [...] zł. W wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2015r. wskazała, iż kwota ta jest nieaktualna z uwagi na błędne jej przeliczenie po denominacji złotego.

W odniesieniu do sytuacji zdrowotnej skarżącej oraz członków najbliższej rodziny w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2015r. nie wskazano żadnych wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia, natomiast w piśmie z dnia [...] października 2015r. wyjaśniono, że "postępowanie urzędu skarbowego wpłynęło niekorzystnie na stan zdrowia, szczególnie [...], która obecnie korzysta z usług poradni kardiologicznej". W jej ocenie, przyczyniło się do tego prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji uznał przedstawioną sytuację finansową za trudną, co przemawia za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika rozumianego jako normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych dochodów, konieczność ponoszenia wydatków, dodając zarazem, że rodzina ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe.

Argumentował, że ulga przewidziana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma wyjątkowy charakter i zastosowanie może znaleźć jedynie w szczególnych przypadkach. W przedmiotowej sprawie ważny interes podatnika nie wynika z nadzwyczajnych okoliczności, przypadków losowych, jak również zdarzeń niezależnych od sposobu postępowania strony. Niewątpliwie jest następstwem zadłużania się wnioskodawczyni. Bezspornym jest, że przedmiotowe odsetki od należnej zaległości są skutkiem nieuiszczenia w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych. W celu uregulowania zaległości podatkowej R. M. od momentu jej powstania, tj. od [...] kwietnia 2009r. dokonał jedynie w roku 2011 jednorazowej wpłaty w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu [...] marca 2012r. małżonkowie M. dokonali zbycia działki za kwotę [...]zł, ale środków uzyskanych ze sprzedaży nie przeznaczyli na spłatę zaległości podatkowej. Również po uzyskaniu kredytu w 2012r. w kwocie [...]zł nie przeznaczyli chociażby jego części na spłatę zadłużenia wobec urzędu skarbowego. Obiektywna ocena w kontekście zebranego materiału dowodowego nie upoważnia zatem do stwierdzenia, że spłata zadłużenia w dłuższej perspektywie czasu nie będzie możliwa. Jednocześnie biorąc pod uwagę zawód jaki wykonywał R. M., jego wieloletnie doświadczenie jako fotograf, a także brak przeciwwskazań do pracy zarobkowej, nie można wykluczyć, iż podejmie on w przyszłości pracę i będzie dysponować środkami, które mógłby przeznaczyć na zapłatę ciążącego zobowiązania wraz z odsetkami. R. M. w piśmie, które wpłynęło do US w dniu [...] lipca 2015r. wyjaśnił, że "pieniądze na ewentualną spłatę raty zadłużenia, będą pochodziły z dodatkowej pracy, której poszukuje, ewentualnie jako darowizny od rodziców lub rodzeństwa".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, że dwoje z trójki dzieci jest już dorosłych i może podjąć pracę np. chociażby dorywczą, co obecnie nie jest niczym wyjątkowym w przypadku studentów. Argumentował, że ze względu na wyjątkowy charakter ulgi (umorzenie) organ podatkowy podejmując decyzję o umorzeniu musi mieć pewność co do słuszności przesłanek i braku możliwości wyegzekwowania zaległej kwoty. Przeprowadzona analiza stanu faktycznego musi dawać pewność, że stan taki ma charakter trwały. W jego ocenie, takiej pewności nie ma, a zatem, umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i sprzeczne z interesem publicznym, zwłaszcza, że małżonkowie posiadają dwie nieruchomości.

Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że miały miejsce zdarzenia niezależne od sposobu postępowania rodziny, jak również takie, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które nie miała ona wpływu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedmiotowe odsetki od zaległości podatkowej mają związek z zaciąganiem zobowiązań przez stronę i jej małżonka. Brak środków finansowych na jednorazową spłatę "długu podatkowego" nie jest wystarczającym powodem do udzielenia ulgi. W przeciwnym razie zasada powszechności płacenia podatków byłaby iluzoryczna i doprowadziłoby to do zachwiania poziomu dochodów państwa, co z kolei uniemożliwiłoby realizację ciążących na państwie obowiązków.

Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że wszelkie trudności życiowe nie mogą nakładać na organy podatkowe obowiązku przyznania ulgi podatkowej, gdyż w konsekwencji budżet państwa ponosiłby ujemne skutki działań podatników. Umorzenie przedmiotowej zaległości stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą należne podatki i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z tego obowiązku zwalniany.

Jakkolwiek, trudna sytuacja materialna strony jest niepodważalna, jednak nie nosi znamion nadzwyczajności i sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny i w związku z tym nie ma cech nadzwyczajności. W tej sprawie nie występują więc powody, dla których nie należy dać pierwszeństwa interesowi publicznemu, który wymaga, aby zobowiązania podatkowe były terminowo regulowane. Interes publiczny oznacza, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, która obiektywnie usprawiedliwia odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jak powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie odbije się negatywnie na dobru społecznym. Umorzenie odsetek nie jest jedynym rozwiązaniem obecnej sytuacji wnioskodawczyni i trudno przerzucać odpowiedzialność za jej powstałą sytuację finansową na budżet państwa. Strona nie korzystała i nie korzysta z pomocy Państwa (pomoc społeczna). Biorąc pod uwagę, to, że przesłanka interesu publicznego obejmuje swoim zakresem również zasadę sprawiedliwego i równego traktowania podatników w sensie egzekwowania z obywateli nałożonych na nich przepisami prawa podatkowego obowiązków finansowania budżetu państwa w celu zapewnienia całemu społeczeństwu możliwości korzystania z dziedzin życia publicznego, tj. służby zdrowia, edukacji, systemu opieki społecznej, zaś sprawiedliwość społeczna i zaufanie podatników względem organów podatkowych oznacza, że ogół podatników ma prawo wymagać od państwa, aby podatek dotyczył wszystkich i od wszystkich w równym stopniu był egzekwowany, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, natomiast odmiennie uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika".

W jego ocenie wydane rozstrzygnięcie zostało wydane z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. art. 122, 180, 187 § 1 i 191, a także i 210 § 1.

Odnosząc się do treści pisma z dnia [...] października 2015r. w opisanej kwestii dotyczącej działania organu egzekucyjnego (zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego) wyjaśniono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jest konsekwencją niezapłacenia w terminie płatności zobowiązania. Postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego i jego prowadzenie (złożenie wniosku o ulgę) nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych. Z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego wiąże się powstanie kosztów egzekucyjnych przy zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wskazano, że jeżeli w odczuciu zobowiązanego zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, to ma on prawo do zaskarżenia tego środka w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta przewiduje też instytucję "zwolnienia spod egzekucji określonych składników majątkowych zobowiązanego" (art. 13). Prowadzona egzekucja z rachunku bankowego niewątpliwie uszczupla miesięczne dochody B. M., jednakże prowadzona jest z poszanowaniem minimum egzystencji.

Odnosząc się natomiast do treści odwołania podkreślono, że postępowanie podatkowe w przedmiocie ulgi w spłacie nie może stanowić płaszczyzny do kwestionowania dokonanego już wymiaru podatku.

Od tej decyzji małżonkowie B. i R. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji, wyjaśnili, że spłata podatku oraz odsetek naliczonych na dzień dzisiejszy, (które to odsetki wynikają z błędnych ustnych decyzji pracowników urzędu skarbowego) nie jest możliwa. Nie posiadają bowiem środków finansowych oraz dóbr materialnych, którymi po spieniężeniu można by było uregulować zadłużenie. Perspektywa pracy do osiągnięcia wieku emerytalnego i pobieranie zajętego wynagrodzenia może wpłynąć negatywnie na utratę zdrowia. Dalszym efektem tego stanu rzeczy, może być niezdolność do pracy i w efekcie otrzymywanie świadczeń rentowych. Jednym słowem, skutkiem decyzji instytucji skarbowych może być fakt, że państwo będzie utrzymywało ich rodzinę. Wiadomo, że jest czymś normalnym ponoszenie wydatków na utrzymanie rodziny, domu i zdrowia. Jest zasadnicza różnica, kiedy na te wydatki przeznacza się całą kwotę poborów [...], które mogłaby otrzymywać za swoją pracę, a nie kilkaset złotych na utrzymanie pięcioosobowej rodziny. Jak zatem może instytucja skarbowa w takiej sytuacji stwierdzić, że "rodzina ma zaspokojone potrzeby egzystencjalne oraz materialne?". Skarżący zaznaczyli, że pomieszczenia mieszkalne, które zajmują nie są ich własnością. Podkreślając, że decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc co do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, stwierdzili, że organy nie wypełniły obowiązku ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową i zdrowotną i nie rozważyły wszystkich przesłanek ważnego interesu podatnika. W ich ocenie, w istocie nie wiadomo, czy ich bardzo trudna sytuacja materialna i życiowa została uznana za wskazującą na jej ważny interes, czy wręcz przeciwnie.

Domagali się, aby po zbadaniu ich sytuacji, a zwłaszcza możliwości finansowych i szczególnie wydatków oraz możliwości zarobkowych, wyrazić pogląd, czy i na ile znacząco negatywna decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowych wpłynie na możliwość utrzymania rodziny oraz zagrożenia egzystencjalnego i zdrowotnego. Na pewno staranne ustalenie stanu faktycznego umożliwiłoby ich zdaniem, stwierdzenie przesłanek do pozytywnego ustosunkowania się do sytuacji rodziny. W tym zakresie powołali się na art. 5 K.c.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. odrzucono skargę R. M., uznając, że nie ma on interesu prawnego we wniesieniu skargi na zaskarżoną decyzję skierowaną wyłącznie do jego żony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, niezależnie od odmiennego przekonania skarżącej wyrażonego w jej uzasadnieniu, które w zasadzie sprowadza się do próby zanegowania stanowiska organów podatkowych.

Na wstępie Sąd chce szczególnie podkreślić dwie kwestie.

Po pierwsze w sprawie niniejszej nie ma żadnych podstaw do odwoływania się do przepisu art. 5 K.c. N. K. cywilnego znajdują bowiem wyłącznie zastosowanie w odniesieniu do relacji o charakterze cywilno – prawnym. Istotą takich relacji jest przecież m.in. założenie, iż ich strony mają równoważny status. Zgodnie bowiem z art. 1 K.c., ten akt prawny reguluje stosunki cywilno-prawne pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Stąd więc brak jest możliwości stosowania przepisów Kodeksu cywilnego dla oceny regulacji innych, niż wynikających ze stosunków cywilno-prawnych, jak też do oceny regulacji pomiędzy innymi podmiotami niż osoby fizyczne i prawne. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny tut. Sądu były zaś relacje o charakterze administracyjno-prawnym i to pomiędzy osobą fizyczną a organem administracji publicznej. Stąd więc ani organ, ani Sąd administracyjny nie miały możliwości stosowania norm Kodeksu cywilnego.

Po drugie zaś słusznie stwierdził organ odwoławczy, że w sprawie, której przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej (tu: odsetek od niej) nie ma żadnej możliwości dokonywania rozważań na temat wydanej decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Zresztą pozostaje poza jakimkolwiek sporem, że małżonkowie M. uzyskali w tym przedmiocie niekorzystne rozstrzygnięcia organów obu instancji, a następnie wskutek skargi i skargi kasacyjnej niekorzystne rozstrzygnięcia WSA w Lublinie i NSA.

Stosowanie ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, i w tym kontekście przepisy warunkujące przyznanie określonej ulgi muszą być interpretowane w sposób ścisły. Zasadą bowiem jest terminowe płacenie podatków. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo i musi się ograniczać do przypadków wyjątkowych.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym użyte w tym przepisie pojęcie "może" wskazuje, iż decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy i jako środek szczególny mogą mieć zastosowanie wyłącznie w uzasadnionych przypadkach.

Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide: wyrok NSA z dnia [...] marca 2001r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500).

Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok NSA z [...] lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07 oraz z [...] stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 671/11, i z [...] stycznia 2011r., I OSK 1496/10, CBOSA).

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację finansową i ogólnie mówiąc – życiową strony skarżącej i jej rodziny, a także przyczyny powstania zaległości podatkowej. Ponadto rozważono argumenty w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak też wzięto pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego".

Istotnie bowiem, w sytuacji, gdy całkowity ciężar utrzymania rodziny spoczywa na skarżącej uzyskującej wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, to z perspektywy 5 osobowej rodziny nie jest to kwota zbyt wysoka. N. dochody nie stanowią jednak same w sobie automatycznej podstawy do umorzenia zaległości. Podobnie, jak i pozostawanie bez pracy przez jej męża. W takiej sytuacji znajduje się bowiem wiele rodzin w naszym kraju, co nie nosi znamion nadzwyczajności. Analizując sytuację finansową skarżącej, organ odwoławczy – inaczej niż organ I instancji – stwierdził, że jest ona niewątpliwie trudna i mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, ale nie jest wystarczająca do przyznania wnioskowanej ulgi. Oceny tej nie sposób uznać za błędną czy dowolną, zwłaszcza mając na uwadze genezę problemów finansowych strony. Trudna sytuacja finansowa podatnika "sama z siebie" nie obliguje organu do przyznania ulgi (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 382/12, CBOSA). Z subiektywnego punktu widzenia podatnika, w każdej sytuacji może on upatrywać swojego ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w zapłacie należności publicznoprawnych.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że w dniu [...] marca 2012r. B. M. wraz z mężem R. dokonała sprzedaży działki gruntu ornego pod zabudowę, położonej w B., o powierzchni 1.385 m2 za kwotę [...]zł. W piśmie z dnia [...] października 2015r. skarżąca wyjaśniła, że środki ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczone zostały na spłatę zadłużeń kredytowych, firm, osób prywatnych oraz zaległych płatności. Przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na inne cele, chociażby na jak najbardziej uzasadnione, było realizacją suwerennej decyzji skarżącej i nie może stanowić wystarczającego powodu do umorzenia zaległości, która nie powstała wskutek wyjątkowych czy nadzwyczajnych okoliczności, ale w rezultacie jej zaniechania w zapłacie podatku. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że nadała on priorytet spłacie zobowiązań cywilnoprawnych. Obciążenia o takim charakterze nie mogą być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] stycznia 2013r., sygn. akt. III SA/Wa 1883/12, CBOSA). Również po uzyskaniu kredytu w 2012r. w kwocie [...]zł skarżąca nie przeznaczyła chociażby jego części na spłatę zadłużenia wobec urzędu skarbowego. Spłata kredytu wynosi [...] zł (wysokość miesięcznej raty).

Co się zaś tyczy kwestii leczenia się przez skarżącą w poradni kardiologicznej, co jest - jak twierdzi - skutkiem prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, to zauważyć należy, iż niewątpliwie jest to sytuacja dla niej dotkliwa. Jednakże w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie o taką wyjątkowość w nim chodzi. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącej, każdy podatnik dotknięty jakimikolwiek dolegliwościami zdrowotnymi znalazł by się w sytuacji wyjątkowej i powinien oczekiwać od organu podatkowego umorzenia zaległości podatkowych.

Zasadnie nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dwoje z trójki dzieci jest już dorosłych i może podjąć pracę np. chociażby dorywczą.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby miały miejsce zdarzenia niezależne od sposobu postępowania rodziny, jak również takie, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które nie miała ona wpływu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedmiotowe odsetki od zaległości podatkowej mają związek z zaciąganiem zobowiązań przez stronę i jej małżonka. Słusznie wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że brak środków finansowych na jednorazową spłatę "długu podatkowego" nie jest wystarczającym powodem do udzielenia ulgi. W przeciwnym razie zasada powszechności płacenia podatków byłaby iluzoryczna i doprowadziłoby to do zachwiania poziomu dochodów państwa, co z kolei uniemożliwiłoby realizację ciążących na państwie obowiązków.

Jak już wyżej zaznaczono, wszelkie trudności życiowe nie mogą nakładać na organy podatkowe obowiązku przyznania ulgi podatkowej, gdyż w konsekwencji budżet państwa ponosiłby ujemne skutki działań podatników. Umorzenie przedmiotowej zaległości stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy terminowo płacą należne podatki i naruszałoby konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z tego obowiązku zwalniany.

Z kolei, ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego jest typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny i w związku z tym także nie ma cech nadzwyczajności.

Słusznie nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że rodzina [...] nie jest pozbawiona majątku. Skarżąca wraz z mężem jest współwłaścicielką dwóch działek, z których jedna o pow. 0,23 ha położona jest w B., zaś druga – o powierzchni 0,27 ha - w [...].

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokonano analizy stanu majątkowego, sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony. Przeanalizowano sytuację skarżącej pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika a także interesu publicznego. To zaś, że wyniki tej oceny są dla niej niezadowalające w żadnym razie nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego wydanego rozstrzygnięcia.

Końcowo Sąd podkreśla jeszcze raz to co zostało powiedziane na wstępie, a mianowicie, że kontrolując decyzje oparte na zasadzie uznaniowości może taki akt uchylić jedynie wówczas, gdy organ podatkowy naruszy przepisy postępowania lub prawa materialnego, w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Kontrola Sądu w żadnym razie nie obejmuje rozstrzygnięcia, będącego wynikiem dokonania przez organ podatkowy określonego wyboru, zaś ocenie podlega samo postępowanie poprzedzające jego wydanie. To zaś zostało przeprowadzone – zdaniem Sądu – wyjątkowo starannie i wnikliwie, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie myśli skarżąca.

Zaznaczyć wreszcie wypada, że tego typu decyzje nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że w przypadku zmiany okoliczności, skarżąca może ponownie wystąpić z wnioskiem o umorzenie przedmiotowej zaległości.

Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z [...] sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).