Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 139/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 269 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24a, art. 24 ust. 4, art. 15, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi A.P. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A.P. i A.P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 14 ust. 1, art. 15, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 ze zm.; dalej jako ustawa o rachunkowości) określił małżonkom A P i A P zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie kontrolne poprzedzone było przeprowadzeniem kontroli działalności prowadzonej przez AP, który prowadząc działy specjalne produkcji rolnej w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego, ze względu na wielkość osiągniętego w [...] przychodu, zobowiązany był do zaprowadzenia z dniem [...] ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu na podstawie tych ksiąg, a nie na podstawie norm szacunkowych. Pomimo, iż za [...] podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, w toku postępowań kontrolnych zgromadzono niezbędny materiał dowodowy w postaci faktur sprzedaży oraz dowodów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków, pozwalający na określenie osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności i podstawy opodatkowania. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonanych w [...] odliczeń od podatku dochodowego z tytułu wydatków mieszkaniowych.

Pismem z dnia [...] A i A P złożyli odwołanie od decyzji organu wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 15 i art. 24 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, t.j. błędne przyjęcie, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, nawet jeżeli korzystali z opodatkowania za pomocą norm szacunkowych dochodu, w przypadku przekroczenia granicy przychodów (w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f.) za poprzedni rok podatkowy określonej w przepisach o rachunkowości,

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, t.j. błędne przyjęcie, że w.w przepis określa obowiązek podatnika stosowania się do przepisów ustawy o rachunkowości – prowadzenia ksiąg rachunkowych,

3) naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 w z w. z art. 187 Ordynacji podatkowej,

4) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej,

5) naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie AP czynnego udziału w postępowaniu,

6) naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] AP z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego wniósł o umorzenie postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji w części i określił małżonkom A i A P zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wskazał również, że wyboru sposobu ustalania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, t.j. na postawie ksiąg bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej ograniczona jest wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Osoba fizyczna prowadząca działy specjalne produkcji rolnej jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli jej przychody za poprzedni rok wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalone w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie określone w decyzji organu I instancji ilości i wartość zakupionej w [...] paszy i w takiej wielkości przyjął wysokość kosztów związanych z jej zakupem. Natomiast na nowo oszacował koszty związane z zakupem zbóż.

Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, to jest jedynie uchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ II instancji powinien był umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001 zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu z dniem [...]. Nadto wnieśli o przeprowadzenie dowodu z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości należących do A P, sporządzonego w dniu [...] przez poborcę skarbowego, występującego w imieniu organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przeprowadzenie tego dowodu miało na celu stwierdzenie dopuszczalności ustanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zastawu skarbowego. Okoliczność ta, w świetle art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, miała znaczenie dla faktu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., do czego doszło w dniu [...].

- art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie, skutkujące określeniem dochodu podatników, którzy w [...] nie prowadzili ksiąg podatkowych, w inny sposób niż na podstawie norm szacunkowych dochodu stanowiących załącznik nr 2 do u.p.d.o.f.,

- art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przewidziany przez ten przepis dotyczy także osób osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej,

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten nakazuje szacować dochód wyłącznie w sytuacji, gdy ustalenie dochodu na podstawie art. 24 i 24a nie jest możliwe, tymczasem dochód małżonków w [...] powinien być ustalony na podstawie art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f.,

- art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, bowiem w sytuacji braku ksiąg podatkowych należało zastosować normę art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f.,

* art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy nie kreuje ona obowiązków na gruncie podatkowym i w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest ustawą podatkową,

* art. 28 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niezastosowanie, skutkujące wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji zamiast wyniku kontroli, z uwagi na fakt, iż ustalenia kontroli dotyczyły spraw, w których była już wydana prawomocna decyzja organu podatkowego (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr ustalająca wysokość zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za [...]),

naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprecyzyjne dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, to jest przyjęcie, iż skoro AP zeznał, iż wskaźnik zużycia paszy kształtował się na poziomie od [...] kg na [...] kg przyrostu masy ciał drobiu, to należy wyciągnąć średnią arytmetyczną wykorzystania paszy wynoszącą [...] kg,

naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, skutkujące niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, poprzez zweryfikowanie danych dotyczących zużycia paszy na podstawie strony internetowej Wytwórni Pasz A w L, podczas gdy dane te dotyczą obecnie produkowanej paszy i nie uwzględniają postępu w wydajności pasz, jaki dokonał się na przestrzeni lat [...],

- art. 120 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, na podstawie postanowienia z dnia [...], za dowody w sprawie zeznań świadków, o przesłuchaniu których i prawie zadawania pytań świadkom nie była zawiadomiona AP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia2 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1136/08, zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie, które postanowieniem z dnia 16 lutego 2011r. ponownie podjęto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżących zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozpoznać należy najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., określonego w decyzji organu I instancji. W tym samym dniu organ egzekucyjny na podstawie tego tytułu wykonawczego dokonał zajęcia rzeczy należących do skarżących, t.j. samochodu osobowego marki H oraz telewizora. Poborca skarbowy pozostawił w miejscu zamieszkania skarżących tytuł wykonawczy, pomimo że odmówili oni jego przyjęcia. Zdaniem skarżących tytuł wykonawczy oraz protokół zajęcia i odbioru nieruchomości winien być doręczony pełnomocnikowi, któremu udzielili pełnomocnictwa do reprezentowania ich w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych lub wszczętych w przyszłości. Wskazali, że osobiście doręczyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...] pismo informujące o ustanowieniu pełnomocnika w osobie radcy prawnego I K, przy czym w dniu [...] skarżący ustanowili nowego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w osobie doradcy podatkowego M G oraz odwołali pełnomocnictwo dla radcy prawnego IK. Wobec tego wszelkie pisma związane z wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego powinny być kierowane do pełnomocnika.

Kwestia związana z prawidłowym doręczeniem skarżącym tytułu wykonawczego, a tym samym skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia, została prawomocnie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], sygn. Akt [...]. Wskazano w nim, że postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów tego postępowania podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Podmioty biorące udział w postępowaniu egzekucyjnym to przede wszystkim – organ egzekucyjny, wierzyciel i zobowiązany. Stosunek procesowy, w ramach którego organ orzeka o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela i zobowiązanego, powstaje z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 cytowanej ustawy). Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że dopiero po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności następuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a więc powstaje stosunek procesowy, w ramach którego zostały wykreowane strony tego postępowania. Zatem dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo do ustanowienia pełnomocnika, który będzie go reprezentował w tym postępowaniu. Wobec tego, że instytucja pełnomocnictwa nie została uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to na zasadzie odesłania z art. 18 tej ustawy, pełne zastosowanie mają przepisy art. 32-33 kpa, zaś w zakresie doręczeń art. 39-49 kpa. W myśl art. 33 § 2 i 3 kpa pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika przez zobowiązanego. Dopiero od momentu zawiadomienia organu egzekucyjnego organ ten jest zobligowany do doręczania pism procesowych temu pełnomocnikowi oraz zapewnienia mu takiego udziału w postępowaniu, jak stronie tego postępowania (zobowiązanemu). Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym bądź też udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa obejmującego postępowanie dotyczące wymiaru podatku, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego powodowało, że było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której zostało złożone. Wbrew zatem, twierdzeniom skarżących udzielone pełnomocnictwa zarówno IK jak i MG nie mogły wywołać skutków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym dopóki nie zostały formalnie doręczone organowi egzekucyjnemu w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym.

Zatem stanowisko skarżących, że tytuł wykonawczy oraz protokół zajęcia i przekazania ruchomości winien zostać doręczony pełnomocnikowi, jest bezzasadne, a tym samym także podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trafne zaś okazały się pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące kwestii, czy A P miał obowiązek prowadzenia w [...] ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie 2 tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie 2 i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kluczowe znaczenie dla istoty sprawy ma przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Sąd stwierdził, że zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a u.p.d.o.f., który dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustęp 2 art. 24a odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego. Pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" dla potrzeb u.p.d.o.f. zdefiniowane jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym definicja ta w okresie, którego dotyczy rozpatrywane zagadnienie prawne, ulegała pewnym korektom. Do 2002 r. odwoływała się ona do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), za działalność taką uznając każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W 2003 r. z definiowanego pojęcia wyłączono działalność wykonywaną osobiście i oparto się wyłącznie na definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Natomiast od 2007 r. za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przybliżenie ewolucji definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje na jego tożsamość znaczeniową – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - z pojęciem "działalność gospodarcza" nie tylko od dnia 1 stycznia 2007 r., od kiedy tożsamość ta wynika wprost z treści przepisu, ale także w całym okresie, którego dotyczy omawiane zagadnienie prawne, ponieważ także w unormowaniach obowiązujących w latach 2001-2006 nie sposób doszukać się podstaw normatywnych uzasadniających różnicowanie znaczeniowe tych pojęć. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzono, że określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (poprzednio, także w roku 2001, którego dotyczy rozpoznawana sprawa – 800.000 euro), niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera normy szczególne, określające po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem, że uznanie, jakoby ustawa o rachunkowości wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z przyjęciem jako kryterium – między innymi – wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym, prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest w istocie zbędny, a więc w konsekwencji do zastosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est). Tymczasem tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne; stanowiłoby to zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. Dlatego też należy zanegować możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości i opowiedzieć się za poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek ten kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Ponadto, ponieważ przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przy zastosowaniu reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg". Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem "księga" (w liczbie pojedynczej) oraz "księgi", "tych ksiąg" (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ustępie 1 art. 24a u.p.d.o.f. zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej "księgą" (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga). Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że tam, gdzie ustawodawca posługuje się terminem "księga" w liczbie pojedynczej, chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tam, gdzie posługuje się terminem "księgi" w liczbie mnogiej, chodzi o księgi rachunkowe. Przyjęcie takiego założenia prowadzi jednak do niedorzeczności, ponieważ analizowany przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąłby postać następującą: "obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych". Z drugiej jednak strony nie prowadzi także do zadowalających rezultatów przyjęcie założenia, że zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. określenie "tych ksiąg" wbrew użytej formule gramatycznej odnosi się jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdyby bowiem na tej podstawie uznać, że uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą prowadzić tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów (po zgłoszeniu takiego zamiaru), a nie księgi rachunkowe, pojawia się trudność w wykładni art. 15 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a także w wykładni art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15. Odniesienie kilkukrotnie użytego w tych przepisach terminu "księgi" (liczba mnoga) tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (liczba pojedyncza) prowadzi więc do ponownego uchybienia zasadom gramatyki języka polskiego, ale, co ważniejsze, pomija rozróżnienie pomiędzy "księgą" a "księgami" określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet – przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten "prowadzi" księgi w rozumieniu tego przepisu. Dla ustalenia zatem dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający zauważa, że powoływana wyżej uchwała wiąże wszystkie sądy administracyjne w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjnyw składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale.

Wobec powyższego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które mało istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa materialnego wskazaną powyżej w uzasadnieniu. Z uwagi na brak podstawy materialnoprawnej do wydania zaskarżonej decyzji nie ma potrzeby rozpatrywania zarzutów procesowych, które zresztą zostały wskazane w skardze jako ewentualne.

Z tego względu należało orzec jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się opłata wpisu w kwocie [...], wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] i opłaty od udzielonych pełnomocnictw w łącznej kwocie [...].

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz