Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1860/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r., nr 0111-KDI82-3.4010.60.2019.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej wykładni art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wpłynął wniosek C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.("Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem wniosku był art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "updop", "ustawa o CIT" lub "ustawa").

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie [...]). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy ("Grupa"). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a-11t updop ("Usługodawca") - usługi zaopatrzeniowe, mające na celu podniesienie wydajności i skuteczności działań Spółki związanych z procesem zakupowym oraz dystrybucją ("Usługi Zaopatrzeniowe"). Usługodawca jest podmiotem świadczącym centralne usługi zakupowe w ramach Grupy. Dzięki temu możliwe jest podniesienie wydajności i skuteczności zadań związanych z procesem zakupowym i dystrybucji, co w konsekwencji ma przynieść Grupie (w tym także Spółce) oszczędności z tytułu grupowych zakupów towarów i usług. Wobec powyższego Spółka zawarła z Usługodawcą umowy ("Umowy"), na podstawie których Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi zaopatrzeniowe w zakresie pozyskania towarów i usług. Przede wszystkim dotyczy to nabycia usług marketingowych, usług badania rynku, usług zarządzania biurem (ang. facility management), nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Usługodawca realizuje swoje funkcje wynikające z Umów w ramach dwóch modeli działania:

1. model kupna - sprzedaży (buy and sell model) - w którym Podmiot powiązany nabywa towary lub usługi od dostawców, które następnie odsprzedaje Spółce ("Model Zakup Sprzedaż"),

2. model agencyjny (agency model) - w którym transakcja dotycząca towarów lub usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a Spółką ("Model Agencyjny").

Niezależnie od modelu działania zasadniczo do zadań Usługodawcy należy pełna organizacja procesu zamówień towarów lub usług. Tym samym, w celu realizacji Usług Zaopatrzeniowych, Usługodawca w szczególności:

a. podejmuje kluczowe decyzje w zakresie wyboru dostawców towarów/usług,

b. negocjuje warunki umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji),

c. utrzymuje kontakty z dostawcami,

d. obsługuje zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotykanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/realizacji).

Jednocześnie wynegocjowanie z dostawcami towarów i usług wynagrodzenia należnego za dostawę towarów lub usług może być przedmiotem działalności Usługodawcy w ramach Usług Zaopatrzeniowych lub może pozostawać w gestii poszczególnych spółek z Grupy korzystających z Usług Zaopatrzeniowych. W związku z powyższym wynagrodzenie płacone przez Spółkę dostawcom nabywanych towarów i usług może być ustalone albo przez Usługodawcę albo bezpośrednio przez Spółkę.

W ramach Modelu Agencyjnego Podmiot powiązany zasadniczo pełni te same funkcje i ponosi takie samo ryzyko, jak w przypadku Modelu Zakup Sprzedaż, z taką różnicą, że formalna transakcja dostawy produktów/usług odbywa się bezpośrednio pomiędzy dostawcami, a Spółką. Model Agencyjny stosowany jest zatem głównie w odniesieniu do kategorii zaopatrzenia o dużym stopniu złożoności operacyjnej, w przypadku których angażowanie Usługodawcy w każdą transakcję byłoby nieefektywne pod względem operacyjnym. Tym samym wybór Modelu Agencyjnego podyktowany jest głównie aspektami praktycznymi i zasadniczo nie wpływa na cel i funkcję nabycia Usług Zaopatrzeniowych przez Wnioskodawcę.

Przykładem Zaopatrzenia dostarczanego przez Usługodawcę jest implementacja oraz wdrożenie przez Spółkę umowy z domem mediowym z Wielkiej Brytanii (podmiot niepowiązany). W tym zakresie Podmiot powiązany doprowadził do zawarcia umowy ramowej z domem mediowym, dzięki czemu Spółka może korzystać z usług świadczonych przez ten podmiot. Fakt doprowadzenia do współpracy z domem mediowym stanowi materialny przejaw działalności Podmiotu powiązanego na rzecz Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umów wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone Usługi Zaopatrzeniowe ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi. W zależności od modelu działania kalkulacja wynagrodzenia Usługodawcy wygląda następująco:

• Model Zakup Sprzedaż - wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi cena towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Podmiotu powiązanego w ramach Usług Zaopatrzeniowych oraz narzut zysku w wysokości 6%; w tym przypadku dochodzi zatem do przerzucenia przez Podmiot powiązany na Spółkę kosztu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem 6% narzutu;

• Model Agencyjny - wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi 6% kosztu towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Podmiotu powiązanego w ramach Usług Zaopatrzeniowych,

- dalej, łącznie, "Wynagrodzenie" lub pojedynczo "Wynagrodzenie MZP", "Wynagrodzenie MA".

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przedmiotem Wniosku nie są usługi marketingowe, usługi badania rynku, usługi zarządzania biurem (ang. facility management), nabycia lodówek oraz materiałów reklamowych i biurowych. Tym samym zakres Usług Zaopatrzeniowych będących przedmiotem Wniosku nie jest tożsamy z zakresem nabywanych usług oraz towarów (np. usługi marketingowe, lodówki), do których przedmiotowe Usługi Zaopatrzeniowe się odnoszą. Dlatego przedmiotem złożonego wniosku są świadczone przez Usługodawcę Usługi Zaopatrzeniowe, które mają na celu podniesienie wydajności i skuteczności działań Spółki, związane z procesem zakupowym oraz dystrybucją. W związku z powyższym Wnioskodawca doprecyzował, iż Usługi w Modelu Agencyjnym przynależeć powinny do klasy 46.1. PKWiU - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej. Usługi w Modelu Zakup Sprzedaż powinny przynależeć do Działu 46 PKWiU - handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi.

Wnioskodawca uściślił, iż Usługodawca jest podmiotem nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym wypełnia dyspozycję art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Usługodawca jest dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a - 11t ustawy o CIT.

W odniesieniu do Modelu Zakup Sprzedaż Wnioskodawca zauważył, iż w tym modelu to Usługodawca nabywa od podmiotu niepowiązanego towary (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem chodzi w tym przypadku wyłącznie o towary, a nie usługi), a następnie w ramach Usług Zaopatrzeniowych odsprzedaje je Wnioskodawcy. Wobec powyższego koszt nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cena nabytych towarów wraz z narzutem zysku (w oddzielnej pozycji) w wysokości 6% wartości towarów. Skutkiem powyższego na koszt Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż składa się cena nabywanego towaru wraz z narzutem zysku. W odniesieniu do Modelu Zakup Sprzedaż Wnioskodawca w żaden sposób nie odwołuje się do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż w ogóle nie ma zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym wydatki te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, zgodnie ze wskazanym przepisem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

2. Czy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

3. Czy Wynagrodzenie MZP płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

4. Czy Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca powinien potrącać zryczałtowany podatek u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności?

Zdaniem Wnioskodawcy Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Zakup Sprzedaż opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Takie samo stanowisko Spółka wyraziła co do pytania nr 2. Wskazała, że Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym wydatki na przedmiotowe usługi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. Uznała, że Wynagrodzenie MZP płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności. Wynagrodzenie MA płacone na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym nie stanowi przychodu z tytułu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20% od wypłacanych należności.

W dniu 10 czerwca 2019 r. Organ wydał interpretację, w której stanowisko Spółki w zakresie art. 15e updop zostało uznane:

1. odnośnie zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż:

a) w części narzutu zysku ujętego w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów - za nieprawidłowe,

b) w części dotyczącej ceny towarów - za prawidłowe,

2. odnośnie zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop do Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym - za nieprawidłowe.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Organ wskazał, że biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia, jak należy rozpatrywać Usługi Zaopatrzeniowe, mają czynności podejmowane przez Podmiot powiązany, w szczególności podejmowanie kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawcy oraz negocjowanie warunków umów zawieranych z dostawcami, jak również pozostałe czynności podejmowane przez Usługodawcę w ramach Usług Zaopatrzeniowych. W ocenie Organu, uwzględniając definicje słownikowe usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, powyższe czynności, nazwane we wniosku Usługami Zaopatrzeniowymi, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania. Jakkolwiek przedmiotowe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych, niż doradcze i zarządzania, to cechy właściwe dla świadczeń doradczych i zarządzania przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do podejmowania decyzji w zakresie wyboru dostawców i wynegocjowania z nimi warunków umów oraz utrzymania kontaktów z dostawcami. Trudno bowiem wyobrazić sobie usługę obejmującą podejmowanie kluczowych decyzji co do dostawców, jak i negocjowanie warunków umowy, bez przejęcia zadań, pomocy w podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów, wskazywania sposobu postępowania, zatem bez tych czynności, które są charakterystyczne dla usług doradczych, zarządczych i kontroli. W rezultacie Usługi Zaopatrzeniowe, jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli, podlegają/będą podlegać limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Organ zwrócił również uwagę, że w ramach Modelu Zakup Sprzedaż wynagrodzenie Podmiotu powiązanego stanowi cena towarów zakupionych przez Wnioskodawcę przy wsparciu Usługodawcy oraz narzut w wysokości 6%. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że koszt zakupu towarów nie jest objęty regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym wartość wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu obejmującego cenę towarów nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Dyrektor nie podzielił jednak poglądu Wnioskodawcy odnośnie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy do wynagrodzenia Usługodawcy stanowiącego 6% narzutu (zysku), bowiem, jak wskazał sam Wnioskodawca, niezależnie od modelu realizowania funkcji przez Usługodawcę podejmowane przez niego działania są tożsame. Tym samym należy uznać, iż w części wynagrodzenia w Modelu Zakup Sprzedaż obejmującej 6% narzutu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop będzie miał zastosowanie.

Odnosząc się do kwestii czy Usługi Zaopatrzeniowe w Modelu Agencyjnym stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W ocenie Organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem/nabyciem konkretnego towaru przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia/nabycia. Koszty opisanych w ramach wskazanych we wniosku umów, ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego, świadczącego te usługi, są kosztami ogólnymi, związanymi z działalnością Spółki. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających wytworzenie/sprzedaż produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisu charakteru przedmiotowych usług. W ocenie Organu przedmiotowych Usług Zaopatrzeniowych nie sposób uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wydatki na Usługi Zaopatrzeniowe, choć są związane z działalnością operacyjną Spółki, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę produktów. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.:

a. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w postaci podejmowania kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowania warunków umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji), utrzymywania kontaktów z dostawcami, obsługiwania zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotkanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/wdrożenia), ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych Usług Zaopatrzeniowych nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i tym samym wartość tych Usług nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

b. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 updop i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Zakup Sprzedaż nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów;

c. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop i wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Zakup Sprzedaż na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów;

d. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w postaci podejmowania kluczowych decyzji w zakresie wyboru dostawców towarów/usług, negocjowania warunków umów zawieranych z dostawcami (tj. w szczególności w odniesieniu do terminów umów, rabatów, gwarancji), utrzymywania kontaktów z dostawcami, obsługiwania zamówienia po zawarciu umowy (w przypadku napotkanych problemów związanych z warunkami umowy na etapie jej implementacji/wdrożenia), ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązane w Modelu Agencyjnym obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 updop w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakres nabywanych Usług Zaopatrzeniowych nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, i tym samym wartość tych Usług nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 updop;

e. poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 updop i uznanie, że koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego w Modelu Agencyjnym nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, o którym art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu Usług Zaopatrzeniowych w Modelu Agencyjnym stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 updop, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz braku zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 updop i wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych Usług Zaopatrzeniowych na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowej ("Op"), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług Zaopatrzeniowych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji części kosztów za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

We wniosku Spółka wyraźnie podała, że nabywana usługa zaopatrzeniowa (w skardze nazwano ją "procurement"), niezależnie od modelu (model kupna – sprzedaży czy model agencyjny) polega na podejmowaniu decyzji w zakresie wyboru dostawcy towarów i usług, negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami, utrzymywaniu kontaktów z dostawcami oraz obsługiwaniu zamówień po zawarciu umowy. Jakkolwiek sama Skarżąca uznała z jednej strony, że w modelu kupna – sprzedaży, tak samo jak w modelu agencyjnym, nabywa usługę (wszak wystąpiła z pytaniem o zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w którym stanowi się o kosztach nabycia usług, argumentowała nadto, że ta "usługa" usługodawcy nie jest podobna do żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, będąc jednak usługą), to jednak, z drugiej strony, w skardze Spółka diametralnie zmieniała swoją ocenę tego stanu rzeczy. Uznała mianowicie, że "...nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop koszt nabycia towarów (nie usług!) nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów." (str. 9, akapit 1 skargi). W tym miejscu skargi, w ocenie Sądu, Spółka uznała zatem, że koszty nabycia towarów, jakie ponosi w ramach modelu kupna – sprzedaży, nie mogą być kosztem usług, gdyż są kosztem nabycia rzeczy. Sąd zgadza się z tak zmienioną argumentacją Spółki. Istota świadczenia usługodawcy w ramach modelu kupna – sprzedaży polega na tym, że Skarżąca nabywa od spółki powiązanej towary, jakie odpowiadają standardom i wymaganiom ustalonym pomiędzy nimi przed zawarciem umowy. Skoro w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawa co do zasady wyklucza z kręgu kosztów uzyskania przychodów pewne wydatki na usługi, to nie wyklucza wydatków na nabycie towarów. Na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie objęte w niniejszej sprawie działaniem usługodawcy nazwane byłoby "dostawą" (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), w odróżnieniu od świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Gdyby na gruncie updop stosować tę nomenklaturę, to uznać należałoby, że zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 objęte jest tylko świadczenie usług (specyficzne usługi niematerialne), a nie dostawa.

Z tego względu Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że wydatki na nabycie od usługodawcy towarów nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Wszystkie dalsze poglądy Organu z tym zakresie, a także dalsze zarzuty skargi, stają się więc bezprzedmiotowe. Na pytanie Spółki, czy przepis ten będzie znajdował zastosowanie do usług zaopatrzeniowych w modelu zakup - sprzedaż i w części odpowiadającej wspomnianemu narzutowi (a nie tylko samej cenie towarów), powinna paść odpowiedź przecząca.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu.

W kwestii oceny wydatków na usługi zaopatrzeniowe w ramach modelu agencyjnego przypomnieć należy, że zadeklarowanym we wniosku zasadniczym celem umowy z usługodawcą o usługę zaopatrzeniową jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umowy z podmiotem dostarczającym towar lub usługę. Na str. 7/8 wniosku Skarżąca wskazała, że "...nabywa de facto usługę pośrednictwa handlowego.". Jej istotą jest właśnie pośredniczenie pomiędzy zleceniodawcą w umowie agencyjnej, a podmiotem trzecim. W ocenie Sądu dla zidentyfikowania takiej usługi należy się odwołać do prawa cywilnego – art. 758 Kodeksu cywilnego. Do essentialia negotii wymienionej w tym przepisie umowy agencyjnej należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu. O podobieństwie usług w rozumieniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy można byłoby mówić tyko wtedy, gdyby zasadnicza treść danej usługi (tu – pośrednictwo przy zawieraniu umów) odpowiadała usłudze wprost wymienionej w tym przepisie ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. w razie upatrywania wspomnianego podobieństwa w przypadku jedynie jakiejś odległej analogii treści danej usługi do usługi wprost wymienionej w ustawie, podważona byłaby konstytucyjna zasada ścisłego określenia wszystkich konstytutywnych elementów stosunku podatkowego (art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji). Podstawa opodatkowania (w podatku dochodowym – dochód) wymaga precyzyjnego określenia w ustawie podatkowej, nie może być ona wypadkową rozumowania a simili, tj. eliminowania z zestawu kosztów, o jakie można pomniejszyć przychód w celu ustalenia dochodu, wydatków w jakiś nieokreślony sposób podobnych do wprost wymienionych w przepisie ustawy podatkowej. Dlatego, w ocenie Sądu, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy musi być wykładnią zawężającą wyjątki od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania przychodu. W efekcie tam, gdzie dana usługa, składająca się z kilku faktycznych świadczeń, jako cechę dominującą wykazuje funkcję inną, niż enumeratywnie i wyraźnie zdefiniowane w tym przepisie (np. doradztwo, zarządzanie i kontrola, przetwarzanie danych), tam usługa taka nie może być uznana za podobną.

Spółka trafnie podała w skardze, że z gospodarczego punktu widzenia zasadniczą funkcją usługi zaopatrzeniowej w modelu agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie obsługa takich umów. Z podanych powodów nie jest to więc usługa o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy.

W ocenie Sądu z tej właśnie przyczyny, że Organ wadliwie uznał nabywaną przez Spółkę usługę w modelu agencyjnym za podobną od doradztwa oraz usługi zarządzania i kontroli, nie było możliwie przekonujące uzasadnienie zaprezentowanego poglądu Dyrektora. Zarzuty dotyczące nieprzekonującego, uderzająco lakonicznego uzasadnienia interpretacji (art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji), są bowiem trafne. Niemniej, wobec powyższego stanowiska Sądu, tę procesową wadę interpretacji uznać należy za wtórną względem trafnego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni także i to stanowisko Sądu, w efekcie czego wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, zaprezentowana we wniosku o wydanie interpretacji, uznana być powinna za w pełni prawidłową.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Spółki w kwestii wykładni art. 15e ustawy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowoadministracyjnego Sąd w ogóle nie orzekał w kwestii dotyczącej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, gdyż w tej kwestii nie wniesiono skargi.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).