Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1080/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie: WSA Ewa Wojtynowska WSA Tomasz Kolanowski Protokolant – Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1080/02

U z a s a d n i e n i e

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.492,00 zł.

W trakcie przeprowadzonej w dniach 15-17 października 2001 r. kontroli, Urząd Skarbowy ustalił, że:

- spółka zakupiła w [...] "B" w G. dwie wazy z emblematem firmy. Na odwrocie faktury z 21 grudnia 2000 r. Prezes Zarządu poświadczył, że w dniu 22 grudnia 2000 r. sprawdził fakturę pod względem merytorycznym oraz dokonał adnotacji: "Fundusz reprezentacyjny. Wręczenie upominków artystycznych 2 waz z nabitym emblematem "A" dla pamięci przedstawicielom browaru, także w celu możliwości rozszerzenia zakresu aktualnie realizowanej umowy". Koszty zakupu zaksięgowano w dniu 22 grudnia 2000 r. na koncie "462-02 koszty reprezentacji i reklamy pozostałe". Podatek w wysokości 91,61 zł wynikający z faktury został ujęty w rejestrze zakupu i rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., natomiast podatku należnego od czynności przekazania wraz na cele reprezentacji i reklamy spółka nie naliczyła.

Spółka nie uwzględniła podatku należnego w kwocie 10,12 zł określonej w poz. 14 faktury korygującej Nr 1/R/K/2000 z dnia 26 czerwca 2001 r., wystawionej do faktury wewnętrznej Nr 11/R/2000 z dnia 31 grudnia 2000 r.

W ewidencji zakupów spółka m. in. ujęła faktury korygujące Nr 1/K – Nr 26/K wystawione w dniu 21 grudnia 2000 r. przez firmę Usługi Ogólnobudowlane J. T. w M., z których wynika korekta podatku naliczonego "in minus" na łączną kwotę 23.980,69 zł.

W protokole z badania ksiąg przeprowadzonego w dniu 12 listopada 2001 r. urząd skarbowy stwierdził ich wadliwość i nierzetelność w zakresie:

- nieujęcia w ewidencji sprzedaży podatku w kwocie 91,61 zł należnego od czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W tym zakresie stwierdzono naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 4 ustawy o VAT;

- ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT faktur korygujących Nr 1/K – Nr 26/K wystawionych przez pana J. T. Faktury te zostały wystawione z naruszeniem § 43 ust. 1 i 3 oraz § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". W tym zakresie stwierdzono naruszenie art.27 ust.4 ustawy o VAT.

Strona wypowiedziała się, co do zebranych dowodów i materiałów w pismach: z dnia 5 listopada 2001 r., z dnia 19 listopada 2001 r. i z dnia 13 grudnia 2001 r., L. Dz. [...].

W dniu 21 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której określił za grudzień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 61.583,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 91,00 zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 32,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 27,00 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.583,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 91,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 27,00 zł i o określenie zobowiązania w kwocie 37.603,00 zł oraz stwierdzenie nadpłaty podatkowej w kwocie 23.889,00 zł.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3a i 3b, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, przepisów § 44 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, art. 21 § 3, art. 120-124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192-193 Ordynacji podatkowej oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 95, poz. 1047).

W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, iż po otrzymaniu w dniu 21 grudnia 2000 r. spornych faktur korygujących, zmniejszających podatek naliczony o łączną kwotę 23.980,69 zł uznała, że zgodnie z treścią § 44 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia, faktury te powinna uwzględnić w rozliczeniu za grudzień 2000 r. lub styczeń 2001 r.

Kwoty zadeklarowane w dziale III D3 deklaracji VAT-7 dotyczą wartości zakupów podlegających rozliczeniu w miesiącu, którego dotyczy deklaracja, przy uwzględnieniu kwot wynikających z faktur korygujących (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r.).

W dniu 19 września 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 1998, 1999 i 2000, w których odmówił spółce prawa do ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez pana J. T. (podmiotowo zwolnionego od podatku VAT), w terminach określonych w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Wydanie przez organ podatkowy decyzji za powyższe okresy rozliczeniowe spowodowało, że zaistniały okoliczności określone w § 44 ust. 5 rozporządzenia, a tym samym odpadła podstawa prawna do uwzględnienia korekt zmniejszających podatek naliczony na podstawie § 44 ust. 4 pkt 2.

Po wyeliminowaniu korekty zmniejszającej podatek naliczony o kwotę 23.980,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. była wyższa, niż wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Strona podkreśla, iż nieistotne jest czy sporne faktury korygujące nie podlegają rozliczeniu ze względu na zaistnienie okoliczności, o których mowa w § 44 ust. 5 (stanowisko spółki), czy z uwagi na to, że wystawione zostały z naruszeniem przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia (stanowisko organu podatkowego).

W obu przypadkach wykazane w deklaracji VAT-7 zobowiązanie w podatku od towarów i usług było wyższe, niż wynikające z przepisów prawa, zatem organ podatkowy powinien, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, określić w prawidłowej wysokości oraz zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić nadpłatę.

Twierdzenie organu podatkowego, jakoby ujęcie faktur korygujących wystawionych przez pana J. T. było równoznaczne z rezygnacją spółki z prawa przysługującego jej z mocy art. 19 ustawy o VAT jest błędne.

Ujęcie w rozliczeniu danych wynikających z faktur korygujących było skutkiem realizacji przez spółkę obowiązku wynikającego z § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a nie skutkiem rezygnacji z prawa określonego w art. 19 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 25 marca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła za grudzień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 37.603,00 zł oraz orzekła nadpłatę podatku w wysokości 23.889,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wysokość kwoty podatku naliczonego, co do której spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. wyraziła wolę zrealizowania prawa, przysługującego jej z mocy art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Przeprowadzona kontrola wykazała zgodność danych ujętych w ewidencji VAT z dowodami źródłowymi.

Analiza zapisów w rejestrze zakupów za grudzień 2000 r. pozwoliła stwierdzić, iż spółka ujęła w nim faktury zakupu, z których wynika podatek w kwocie 155.630,00 zł oraz faktury korygujące z wykazanym podatkiem "in minus" na kwotę 23.980,00 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że faktury korygujące zostały wystawione przez podmiot, który korzystając ze zwolnienia podmiotowego nie był uprawniony do ich wystawienia, są dotknięte wadą i stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia, powołanego na wstępie nie dają odbiorcy podstawy do obniżenia podatku należnego.

O ile fakt naruszenia przez wystawcę § 36 w/w rozporządzenia został stwierdzony w wyniku kontroli a podatek wynikający z faktury nie został zadeklarowany i odprowadzony (co w niniejszej sprawie miało miejsce) organ pierwszej instancji wydaje decyzję w trybie art.33 ust.1 ustawy o VAT, z której wynika obowiązek jego odprowadzenia.

Wystawione faktury korygujące podatek VAT "do zera" po wszczęciu postępowania kontrolnego nie mogą spełnić oczekiwanego przez wystawcę skutku prawnego w postaci odstąpienia od dochodzenia zapłaty wykazanych w fakturach VAT kwot podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy obowiązek odprowadzenia kwot podatku z pierwotnie wystawionych faktur VAT wynikał wprost z decyzji podatkowej.

Stosownie do art. 10 i 26 ustawy o VAT należy stwierdzić, że na podatniku ciąży prawny obowiązek samoobliczenia, zadeklarowania i wpłaty kwot podatku.

Z przepisów tych w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że z możliwości pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego korzysta wyłącznie w ten sposób, że dokonuje obniżenia tego podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej.

W sytuacji gdy podatnik nie dokonuje obniżenia podatku VAT w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji VAT-7 lub dokonuje tego obliczenia (niezależnie od przyczyn) w sposób niezupełny, o wysokości kwoty podatku naliczonego decyduje zakres obliczenia wynikający z deklaracji VAT-7.

W zakresie objętym rozliczeniem spółka uwzględniła:

- podatek naliczony w kwocie 155.630,00 zł z faktur VAT,

- podatek naliczony w kwocie (-) 23.980,00 zł z faktur korygujących.

Uwzględniając podatek naliczony z faktur VAT spółka nie naruszyła zasad wynikających z art. 19 ustawy o VAT, zachowując materialno-prawny termin dokonania tego obniżenia.

W sytuacji gdy fakturom korygującym odmówiono mocy prawnej brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 155.630,00zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. zarzucając skarżonej decyzji niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120-125, art. 139, art. 180 i 181, art. 187 - 188, art. 191 - 193 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego.

W ocenie skarżącej organ podatkowy I instancji popełnił szereg uchybień proceduralnych, mających decydujący wpływ na wynik postępowania. W szczególności organ podatkowy kilkakrotnie naruszył przepis art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez: eliminację niektórych etapów postępowania, prowadzenie postępowania w sposób niejawny, dokonywanie czynności mających bezpośredni wpływ na określenie zobowiązań podatkowych poza procedurami określonymi w ordynacji podatkowej i bez wiedzy strony oraz konsekwentną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ podatkowy odstąpił od przeprowadzenia procedury badania ksiąg podatkowych, a rezygnując ze sporządzenia protokołu badania ksiąg pozbawił spółkę możliwości wniesienia dodatkowych wyjaśnień. Organ podatkowy bez przeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności ksiąg podatkowych nie uznał ich za dowód, mimo że zgodnie z treścią art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje domniemanie prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych. Skarżąca stoi na stanowisku, że stan wynikający z ksiąg podatkowych jest dla organu podatkowego wiążący, o ile organ nie przeprowadzi dowodu przeciwko prawdziwości ksiąg i nie określi zakresu w jakim nie uznaje ksiąg za dowód.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca podniosła, iż nie można zastąpić procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej badaniem dokumentacji w toku kontroli podatkowej, a protokołu z kontroli nie można utożsamiać z protokołem badania ksiąg podatkowych.

Dodatkowo skarżąca podniosła, iż przez księgi podatkowe rozumieć należy zarówno księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również inne ewidencje i rejestry, w tym także rejestry prowadzone dla celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy umieszczając szereg nieoficjalnych adnotacji i komentarzy na dokumentacji zebranej w sprawie, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stworzył bowiem nieodparte wrażenie współpracy pomiędzy organami I i II instancji. Ponadto, organ podatkowy dokonał szeregu czynności w sposób niejawny dla strony, przez co uniemożliwił jej złożenie wyjaśnień lub skorygowanie nieprawidłowości. Organ podatkowy przesłał kopie faktur pobranych bez wiedzy skarżącej z akt sprawy do urzędów skarbowych właściwych dla wystawców faktur celem sprawdzenia ich poprawności merytorycznej. Czynności te nie odbywały się w toku kontroli podatkowej, ani w toku czynności sprawdzających, czy postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej organ naruszył zasadę działania organów podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącej, Izba Skarbowa podejmując wszelkie kroki w celu usprawiedliwiania niezgodnego z prawem działania urzędu skarbowego, sama rażąco narusza prawo. Powyższe działania godzą w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym konsekwentną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych i przeprowadzenia dowodu z faktur korygujących wystawionych przez kontrahenta w grudniu 2000 r. uwzględnionych przez spółkę w deklaracji VAT. Izba Skarbowa odrzucając zażalenia spółki na postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z w/w dokumentów, ograniczyła się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, mimo że była zobowiązana merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż organy podatkowe dokonały niedopuszczalnej nadinterpretacji obowiązujących przepisów oraz zastosowania rozszerzającej wykładni celowościowej w zakresie prawa wystawcy faktury VAT do dokonania korekty nieprawidłowych dokumentów i w zakresie uprawnień oraz obowiązków podmiotu otrzymującego faktury korygujące. W ocenie organu odwoławczego kontrahent skarżącej wystawiając sporne faktury korygujące naruszył § 43 ust. 1 i ust. 3 oraz § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według organu odwoławczego obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego ze sporych faktur VAT (korygowanych w grudniu 2000 r.) został nałożony w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy, natomiast z informacji posiadanych przez skarżącą wynika, iż organ podatkowy wydał decyzje nakazujące zapłatę podatku z pierwotnych faktur, w trybie art. 33 ust. 1 dopiero w lutym 2001 r., tj. po upływie dwóch miesięcy od daty dokonania korekty przez wystawcę.

W ocenie skarżącej istnienie obowiązku zapłaty podatku przez kontrahenta spółki w trybie art. 33 ust l odnosi się wyłącznie do jego zobowiązań i nie może być argumentem na odmowę uznania prawa do otrzymania faktur korygujących przez nabywcę.

Organ odwoławczy w decyzji z dnia 25 marca 2002 r. stanął na stanowisku, iż kontrahent skarżącej nie miał prawa do wystawienia faktur korygujących po kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy. W ocenie skarżącej nie istnieją przepisy prawne, które ograniczałyby prawo do korekty wadliwych faktur w zakresie, w jakim w toku kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości.

W ocenie spółki czym innym jest prawo (a nawet obowiązek) korygowania błędnie sporządzonych dokumentów, czym innym jest prawo i obowiązek korekty zobowiązania podatkowego za odpowiedni okres rozliczeniowy. W odniesieniu do faktur VAT, podlegających zapłacie w trybie art. 33 ust. 1 zakres korekty określa § 44 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z treścią powołanego przepisu obowiązek zmniejszenia podatku jest wyłączony tylko w przypadku rezygnacji podatnika z prawa do odliczenia podatku z faktury wadliwej w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro żaden przepis nie zabraniał kontrahentowi skarżącej skorygowania błędnych faktur i skoro dokonał on tej korekty w grudniu 2000 r. spółka miała obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur w rozliczeniu za grudzień 2000 r. lub styczeń 2001 r., przy zachowaniu prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 19 powołanej ustawy. Organy podatkowe I i II instancji nie uzasadniły wystarczająco na jakiej podstawie zakwestionowały zasadę stosowania przepisu § 44 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 1999 r.

Wobec prawidłowości uwzględnienia zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie faktur korygujących otrzymanych w grudniu 2000 r. decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego podlegać powinny uchyleniu jako naruszające prawo.

W zakresie podatku należnego od czynności przekazania i zużycia materiałów na cele reprezentacji i reklamy Spółka wniosła o uwzględnienie podatku w wysokości zadeklarowanej z uwzględnieniem faktury korygującej wystawionej w grudniu 2000 r. Spółka ustaliła, iż część zakupionych teczek została zużyta w grudniu 2000 r. jako opakowanie pozdrowień świątecznych, dokonała stosownej korekty wystawiając fakturę korygującą do faktury dokumentującej przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż moment zakupu towaru na cele reklamy prawie nigdy nie jest zbieżny z momentem faktycznego zużycia lub przekazania towaru na te cele.

W ocenie skarżącej oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na zapisie w księdze rachunkowej bez uzasadnienia dlaczego odmawia się prawdziwości wyjaśnieniom złożonym przez Spółkę, z których wynika zarówno inne przeznaczenie większości towarów jak również inny rzeczywisty moment przekazania części teczek na cele reprezentacji i reklamy stanowi naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 13 września 2005 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty, dodatkowo powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/2003 oraz wyrok NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I S.A./Gd 416/01, wywodząc, że również w niniejszej sprawie Sąd powinien skorzystać z uprawnienia do wydania wyroku wprost na podstawie Konstytucji, albowiem bezwzględne zobowiązanie wystawcy faktur na mocy ostatecznych prawomocnych decyzji wydanych na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą.

Pismem z dnia 27 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stwierdza niezgodności z Konstytucją RP art. 33 ust. l ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt la rozporządzenia MF z dnia 15 lutego 1997 r. stanowiącego podstawę orzeczenia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Istotne w sprawie ustalenia dotyczące prawnej sytuacji kontrahenta strony skarżącej J. T. w dacie wystawienia przez niego faktur nie są kwestionowane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wskazane faktury stanowiące podstawę rozliczeń strony skarżącej z tytułu podatku o towarów i usług zostały wystawione przez podmiot zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawienie tych faktur skutkowało jednak powstaniem obowiązku po stronie J. T. zapłaty wykazanych w fakturach kwot podatku zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że podatnikiem tego podatku stał się w czasie późniejszym. Już po zgłoszeniu rejestracyjnym pan J. T. w 2000 r. wystawił faktury korygujące.

Treść uzasadnienia decyzji organu II instancji uwzględnia utrwalone poglądy interpretacyjne dotyczące możliwości dokonania korekty faktury i uwzględnienia faktury korygującej zarówno dla obliczenia przez wystawcę podatku należnego, jak i uznania, że skutek wystawienia faktury korygującej odnosi się do możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1995 r., sygn. S.A./Łd 3438/94). Obowiązujące do dnia 1 stycznia 2000 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w § 54 ust. 4 pkt la wprowadzało istotne ograniczenie możliwości odliczania VAT z wadliwych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Analogiczny przepis § 50 ust. 4 pkt 3 obowiązującego po tej dacie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /.../ (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku a kwotę wykazaną w fakturze zapłacono, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust.3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu stwierdzono, że przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazwane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W niniejszej sprawie jest okolicznością bezsporną, że kontrahent skarżącej w dacie dokonania przez nią obniżenia podatku należnego kwot wykazanych w fakturach nie zapłacił, zatem Sąd, działając z urzędu w granicach swojej kognicji, stwierdza brak przesłanek orzekania w niniejszej sprawie bezpośrednio na podstawie przepisu Konstytucji.

Przepis art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wówczas obowiązującym stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 6 tego przepisu. Wyłączenie odpowiedzialności podatnika, który złożył nierzetelną deklarację podatkową z powodu uwzględnienia wadliwej faktury kontrahenta może nastąpić tylko wówczas, gdy przed wszczęciem kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Warunkiem wyłączenia odpowiedzialności podatnika jest podjęcie czynności przed wszczęciem kontroli skarbowej. Przepis art. 27 ust. 6 ma cel prewencyjny oraz dyscyplinujący, konieczny z uwagi na konstrukcję podatku VAT, opartą na zasadzie samoobliczenia. Celem tego przepisu jest przekonanie podatników, że ujawnienie błędu w złożonej deklaracji skutkuje automatycznie obowiązkiem zapłaty podwyższonego zobowiązania podatkowego (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004r., sygn. SK 31/04). Przepis art. 27 ust. 7 odnosi się do ust. 5 i 6. Zgodnie z art. 27 ust. 5 w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala zobowiązanie dodatkowe. Z uwagi na chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie trafne jest wskazanie, że po wszczęciu postępowania kontrolnego organy podatkowe były zobowiązane do wydania decyzji w sprawach dotyczących zarówno wystawcy faktury, jak i strony skarżącej dokonującej odliczenia na podstawie wadliwego dokumentu. W konsekwencji po wszczęciu postępowania kontrolnego korekta faktury dokonana przez J. T. nie mogła stanowić podstawy skorygowania przez stronę skarżącą deklaracji za miesiące rozliczeniowe roku 1998 i 1999, albowiem zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przysługuje po tym czasie nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zmiana ustawy dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz.1199) obowiązuje dopiero od dnia 1 września 2005 r., zatem nie odnosi się do okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, ani do wskazywanej przez stronę skarżącą daty dokonania korekty przez wystawcę faktury.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ II instancji prawidłowo wskazał i zastosował przepisy uzasadniające prawną niedopuszczalność odliczenia podatku naliczonego dokumentowanego fakturą wystawioną przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest trafny zarzut strony skarżącej, że została jednak pominięta istotna okoliczność - wydanie w sprawie J. T. decyzji w przedmiocie zapłaty na podstawie art. 33 ust. l ustawy VAT. Organy podatkowe są zobowiązane ustalać wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z dokumentami, z pominięciem jedynie faktur wadliwych. Późniejsza dokonana w grudniu 2000r. korekta faktur przez ich wystawcę nie wpływa na wysokość zobowiązania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których strona skarżąca działając w zaufaniu do wystawcy posłużyła się wadliwymi fakturami. Kontrahent skarżącej po stwierdzeniu niedopuszczalności dokonania korekty deklaracji w związku z wszczęciem postępowania podatkowego został w drodze decyzji zobowiązany do zapłaty należności publicznoprawnej zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczenie w przedmiocie zobowiązania kontrahenta do zapłaty świadczenia publicznoprawnego należnego związku z wystawieniem faktury VAT nie kształtuje prawnej sytuacji strony niniejszego postępowania. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut wadliwości postępowania dowodowego przez odmowę uwzględnienia wniosków strony.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia § 44 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wyżej powołanego należy stwierdzić, że w istocie dotyczy on decyzji wydanej w sprawie I S.A./Gd 1080/02. W ocenie Sądu treść tego przepisu prawidłowo przytaczana przez stronę skarżącą nie uzasadnia wniosków strony. Obowiązek strony do uwzględnienia (w rozliczeniu za miesiąc otrzymania) faktury korygującej dotyczy uwzględnienia treści tego dokumentu. Strona pomija, że faktura została skorygowana w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego. W fakturze korygującej wystawca wykazał podatek "zero", co czyni uzasadnionym wskazanie przez organ pominięcia treści faktury pierwotnej i stanu faktycznego sprawy. Wskazywana przez skarżącą korekta "do zera" była więc w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 r. wartością neutralną. W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że strona wykazała w deklaracji za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości zawyżonej.

W jednej skardze strona zawarła zarzuty dotyczące trzech decyzji. Powyższe rozważania odnoszą się w zasadzie do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1998 r., 1999 r. i marzec (sygn. akt I S.A./ Gd 1078/02), czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. (skarga zarejestrowana pod sygn. I S.A./Gd 1079/02). Zakres zarzutów skargi obejmuje również sprawę zarejestrowaną pod sygn. I S.A./Gd 1080/02. Sąd jest zobowiązany do rozważenia wszystkich zarzutów skargi. Mimo braku procesowej celowości orzeczenia o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i orzekania, wynikającej z respektowania prawa strony do składania środków zaskarżenia w każdej z rozpoznawanych spraw odrębnie, przekonanie strony wyrażone w skardze, że zarzuty dotyczące kolejnych orzeczeń administracyjnych w kompleksowy sposób obrazują i uzasadniają jej stanowisko stanowiło o konieczności uwzględnienia w uzasadnieniu wyroków wszystkich argumentów również w zakresie niezwiązanym bezpośrednio z treścią zaskarżonych rozstrzygnięć.

Organy podatkowe przyznały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania wystąpiły nieprawidłowości związane z pozyskaniem dokumentów poddanych kontroli oraz dokonanymi nieformalnymi adnotacjami na dokumentach ocenianych. Sąd uwzględnia skargę, jeżeli naruszenie przepisów postępowania daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia zasad postępowania (nie kwestionowane przez organy podatkowe) w ocenie Sądu na wynik sprawy nie wpływały. Należy dodatkowo stwierdzić, że strona korzystała z prawa do udziału w postępowaniu, zaś przyjęta przez stronę interpretacja art. 193 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia utrwalonego stanowiska, że księgi podatkowe i dokumenty źródłowe stanowiące podstawę dokonywanych zapisów mogą być podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

W sprawie I S.A./Gd 1079/02 organy dokonały oceny zapisu w księdze rachunkowej dokonanego przez stronę skarżącą potwierdzającego zaksięgowanie w dniu 14 września 2000r. zakupu teczek na koncie kosztów reprezentacji i reklamy. Należy wskazać, że prawidłowość tego zapisu znajduje potwierdzenie również w graficznym oznaczeniu teczek nadrukiem firmowym. Oświadczenie, że nadruk zawierał dane umożliwiające identyfikację skarżącej jako sprzedawcy przez oznaczenie nazwy, adresu i numeru telefonu, potwierdza przydatność reklamową tych materiałów. Wykorzystanie teczek do korespondencji wysyłanej do nabywców nie stanowi użycia innego niż w celach reklamowych. Odróżnianie wysyłania materiałów i życzeń nie stanowi dostatecznego kryterium weryfikującego twierdzenie strony o zmianie przeznaczenia materiałów reklamowych na materiały pomocnicze. Zapisy dokonane w księdze rachunkowej mają istotne znaczenie dowodowe w sprawach podatkowych, co prawidłowo uwzględnione zostało w zaskarżonej decyzji.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.