Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Burmistrza Miasta W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza Miasta W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. z siedzibą w T., zwana dalej "wnioskodawcą", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza Miasta W., nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny uznał stanowisko strony, że:

1. przenośnik SunKid nie jest budowlą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - za nieprawidłowe,

2. karuzela Rotondo nie jest budowlą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - za nieprawidłowe,

3. instalacja oświetleniowa nie jest budowlą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - za nieprawidłowe,

4. stacja transformatorowa nie jest budowlą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - za nieprawidłowe,

5. przedmiotem podatku od nieruchomości są wyłącznie części konstrukcyjne wyciągów talerzykowych, zaś instalacje oraz urządzenia wyciągów nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu – za nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej jako: "Prawo budowlane", został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem finansującym - w ramach umowy leasingu urządzeń - oddanych stronie urządzeń. Na podstawie odrębnie zawartych ze stroną umów leasingu operacyjnego, przekazano stronie do korzystania następujące urządzenia:

1. ogródek zabaw dla dzieci: przenośnik SUNkid typu Rufftop 600 mm długość 50 m; karuzela Rotondo - średnica 12 m, dla 12 dzieci lub 8 dorosłych - umowa nr [...];

2. instalacja oświetleniowa: słupy oświetleniowe SX10/4 produkcji Elmonter - ośmiokątny o grubości ścianki 4 mm; naświetlacze PD2 o mocy 300W - 64 szt, szafa sterująca oświetleniem - umowa nr [...];

3. stacja transformatorowa na którą składają się: a) kontenerowa stacja transformatorowa typu MRw-bpp 20/1000-4 w tym obudowa monolityczna rozdzielnica średniego napięcia typu Rotblock 24, rozdzielnica nN typu RN-W-12, kable łączące, b) kontenerowa stacja transformatorowa typu MRw-bk 20-250 w tym obudowa monolityczna, rozdzielnica nN typu RN-W kable łączące, c) złącze kablowe ZK3, d) transformator olejowy TNOSN 800kVA 15,75/042 kV Dyn 5, e) transformator olejowy TNOSN 250kVA 15,75/042 kV Dyn 5 - umowa nr [...];

W ramach dodatkowych umów przekazano do korzystania:

4. wyciąg talerzykowy typu WM-15- przepustowość 904 osób/h, prędkość jazdy regulowana w zakresie 0- 2,1 m/s, moc silnika 8 kW, ilość podpór trasowych – 3 - zgodnie z umową [...] ;

5. wyciąg talerzykowy typu WM-22 - długość trasy po stoku 342,07, przepustowość 882 osób/h, prędkość jazdy regulowana w zakresie 0,2-2 m/s, moc silnika 22 kW, ilość podpór trasowych - 6 - zgodnie z umową [...] .

Wszystkie z wyżej wymienionych urządzeń objęte są leasingiem i zdeponowane na nieruchomości strony, w miejscowości Wisła w powiecie cieszyńskim. Wskazane urządzenia - obiekty stanowią indywidualnie samodzielną instalację, która może być wykorzystywana w zależności od potrzeb użytkownika. Odpowiednio: 1) instalacja wskazana powyżej w ust. 1 nie posiada konstrukcji nośnej i podporowej, nie jest osadzona na fundamencie, obejmuje urządzenia typu silniki koła napędowe, liny napędzające, przenośnik taśmowy zdeponowane na gruncie, 2) instalacja wskazana powyżej w ust. 2 w części dotyczącej podstawy osadzenia nie jest trwale związana z gruntem, składa się z przenośnych slupów oświetleniowych linii zasilających, 3) instalacja wskazana powyżej w ust. 3 stanowi przenośny nie związany trwale z gruntem transformator elektryczny składający się z kontenera ułożonego na podkładzie i osprzętu elektrycznego, 4) "instalacje wskazane w ust. 4-6 powyżej składają się z: konstrukcji nośnych i podporowych (słupy) osadzone na fundamencie i osprzętem - liny napinające, wyciągów orczykowych i krzesełkowych; urządzenia konieczne do zapewnienia funkcjonowania - silniki, kola napędowe, liny, orczyki, krzesełka itp.".

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w L. złożyła deklarację oraz korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2011, w której między innymi wykazała do zapłacenia podatek od nieruchomości za następujące obiekty: przenośnik Sunkid typu Rufftop wraz z karuzelą Rotondo w kwocie [...] zł, kontenerową stację transformatorową typu MRw-bpp 20/1000-4 w kwocie [...] zł, dwa talerzykowe wyciągi narciarskie typu WM-15 w łącznej kwocie [...] zł. Podstawą wykazania powyższych obiektów dla celów podatku od nieruchomości, było uznanie ich za całość techniczno-gospodarczą instalacji wyciągów narciarskich typu WM-22. Podatek został uiszczony, a skarżąca jako użytkownik wniosła o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy podatkiem od nieruchomości jako budowle opodatkowane są wyłącznie części konstrukcyjne w postaci konstrukcji nośnych i podporowych wyciągów talerzykowych oraz czy instalacje w postaci: przenośnik SUNkid, karuzela Rotondo, instalacja oświetleniowa, stacja transformatorowa oraz urządzenia wyciągów talerzykowych, zainstalowane na fundamentach wyciągów talerzykowych, nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu.

Formułując własne stanowisko wnioskodawca wypowiedział się w stosunku do każdego z analizowanych ewentualnych przedmiotów opodatkowania.

Stwierdził, że zarówno przenośnik SunKid, jak i karuzela Rotondo stanowią samodzielne instalacje, które są wykorzystywane niezależnie od wyciągów narciarskich typu WM. Ze względu na brak cechy trwałego związania z gruntem nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Każdy z tych obiektów może zostać niezwłocznie przeniesiony bez istotnej zmiany substancji obiektu. Żaden z tych obiektów nie został wymieniony w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego. Są to rzeczy ruchome; nie można im przypisać przymiotu obiektu tymczasowego w rozumieniu prawa budowlanego, a tym bardziej przymiotu budowli. Skoro te obiekty nie spełniają kryterium art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Następnie wywiódł, że powyższe znajduje zastosowanie również do instalacji oświetleniowej, która może być zdemontowana bez uszczerbku dla nieruchomości. Ma charakter tymczasowości; tym samym nie może być potraktowana jako budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro nie spełnia kryterium art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolejno stwierdził, iż nie można przyjąć, że opisana wyżej kontenerowa stacja transformatorowa stanowi część składową sieci elektroenergetycznej. Jest to bowiem urządzenie przenośne, niezwiązane trwale z gruntem i w sposób przejściowy wykorzystywane do zasilania innych urządzeń znajdujących się w pobliżu. Wywiódł, że nie można przyjąć, że poprzez czasowe połączenie innych urządzeń z przenośną stacją transformatorową, to ostatnie urządzenie nabiera charakteru budowli w rozumieniu ustawy podatkowej i prawa budowlanego. Odwołał się do wyroków WSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2007 r. o syn. akt: I SA/Sz 716-718/2006, w których ten Sąd wskazał, że "stacje transformatorowe, jako część sieci elektroenergetycznej, z którą stanowią całość techniczno-użytkową, są budowlami. Zatem jako budowle, a nie budynki, podlegają podatkowi od nieruchomości". Wnioskodawca stwierdził, że a contrario należy przyjąć, że jeżeli stacja transformatorowa nie stanowi części składowej sieci energetycznej (jak w przypadku przenośnych, kontenerowych stacji) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo wskazał, że skoro kontener nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego, czyją własność stanowi – odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku z dnia 16 marca 2010 r., I SA/Łd 1038/2009.

Natomiast analizując status prawnopodatkowy wyciągu talerzykowego wnioskodawca wskazał, że na typową kolej linową czy układ wyciągu orczykowego składa się stacja napędowa, stacja przewojowo-zwrotna oraz konstrukcje wsporcze podtrzymujące układ linowy na trasie przebiegu. Taka kolej krzesełkowa i wyciąg narciarski orczykowy to urządzenia techniczne (urządzenia transportu linowego), które są w całości możliwe do demontażu. Składają się ze słupów (podpór trasowych), kół napędowych i zwrotnych wraz z konstrukcją, liny nośnej, urządzeń holujących (krzeseł, orczyków), układu napędowego oraz układu sterowania i bezpieczeństwa. Podkreślił, że stałymi (nierozbieralnymi) elementami kolei oraz wyciągu są fundamenty stacji napędowej i przewojowo-zwrotnej a także fundamenty podpór trasowych. Wywiódł, że skoro do połączenia zespołów kolei linowych tzn, urządzeń transportu linowego służą fundamenty podpór i stacji - projektowane i budowane zgodnie z prawem budowlanym - to tylko te elementy budowlane powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołał się wyroku NSA (wydanego w stosunku do elektrowni wiatrowych) z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 202/2008, w którym wskazano, że nie chodzi o opodatkowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i składowych nie związanych trwale i mogących zostać usuniętymi bez uszczerbku dla całości i samego usuwanego elementu. W konsekwencji wnioskodawca stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegać będą konstrukcje nośne i podporowe kolei linowej i wyciągów orczykowych wraz z fundamentami, natomiast nie będą podlegać takiemu podatkowi urządzenia, konieczne co prawda, do zapewnienia funkcjonowania wyciągu - silniki, kola napędowe, liny, orczyki, krzesełka itp., ale będące wyłącznie elementami składowymi większej całości, wymienialnymi i zastępowalnymi.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania wnioskowanej indywidualnej interpretacji podatkowej, wywodząc niedopuszczalność podmiotową wynikającą z okoliczności, iż wnioskujący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do obiektów opisanych we wniosku. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie wskazując m.in., że elementem umowy leasingu jest "opcja wykupu" i po wykupie przedmiotu leasingu obowiązek podatkowy powstanie po stronie wnioskującego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2013 r. organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie wszystkich analizowanych interpretacyjnie obiektów stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w art. 3 ust. 1, 3 i 9 Prawa budowlanego. Wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że pojęcie budowli jest pojęciem szerokim, a wyliczenie w Prawie budowlanym obiektów stanowiących budowlę jest wyłącznie przykładowe. Budowle mogą mieć bardzo różnorodną i złożoną konstrukcję, przeznaczenie czy funkcję. Dlatego kwestię opodatkowania poszczególnych obiektów należy zawsze rozpatrywać indywidualnie. Stwierdził, że opodatkowanie urządzeń wskazanych we wniosku wymaga interpretacji przepisów adekwatnych do każdego z tych 5 obiektów. Podkreślił, że przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Kwalifikacja taka często wymaga wiadomości specjalnych (np. specyfikacje techniczne, opinie biegłych, rzeczoznawców) jednak organ interpretacyjny jest związany wnioskiem, a przedmiotowy wniosek takich wiadomości nie zawiera. Kolejno uzasadnił swoje stanowisko w stosunku do poszczególnych obiektów.

Odnosząc się do argumentacji prezentowanej we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy Prawa budowlanego nie wskazują wprost przenośnika SunKid jako obiektu budowlanego. Jednak w przykładowym katalogu budowli wymieniono budowle sportowe. Odwołał się do zamieszczonego w internecie opisu tego obiektu, z którego wynika, że przenośniki narciarskie SunKid zostały skonstruowane w celu zastosowania jako urządzenia pomocnicze do wywożenia osób uprawiających sporty zimowe (narciarze, snowboardziści itd.) i wywiódł, że ten obiekt należy uznać za budowlę sportową, która została wymieniona w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Stwierdził (odwołując się do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/2010), że przenośnik SunKid zatem sam w sobie jest budowlą i nie ma znaczenia, że wykorzystywany jest niezależnie od pozostałych wyciągów kompleksu narciarskiego. Stwierdził, że przepisy ustawy podatkowej i Prawa budowlanego nie uzależniają istnienia budowli od jej trwałego związania z gruntem czy możliwości jego zdemontowania i przeniesienia. Odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1532/2008, w którym ten Sąd stwierdził, że "obiekty budowlane, które nie są trwale związane z gruntem, mogą być na gruncie u.p.o.l jedynie budowlami". Wywiódł, że jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć z definicji budowli obiekty, które nie są trwale związane z gruntem zrobiłby to analogicznie jak w przypadku budynków; nadto w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego wskazano jakie obiekty są budowlami tylko w wypadku ich trwałego związania z gruntem ("wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe"). Konkludując wskazał, że przenośnik SunKid jest budowlą, gdyż mieści się w pojęciu "budowli sportowej" wymienionej w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Jako budowla związana z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego.

Identyczną argumentację organ interpretacyjny zaprezentował w celu uzasadnienia tezy, że karuzela Rotondo, stanowiąca urządzenie ułatwiające naukę jazdy na nartach (opis urządzenia został pozyskany ze stron internetowych producenta), mieści się w pojęciu budowli sportowej i podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą, niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego.

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej instalacji oświetleniowej organ interpretacyjny stwierdził, że jest ona siecią techniczną i jednocześnie może być traktowana jako sieć uzbrojenia terenu. Wskazał, że opisane we wniosku słupy oświetleniowe SX10/4, naświetlacze PD2 i szafa sterująca oświetleniem składają się na całość techniczno-użytkową sieci technicznej; z tego względu przedmiotowy obiekt należy uznać za budowlę, która została wymieniona w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Jednocześnie odwołując się do ogólnodostępnej informacji zawartej w katalogu producenta słupów oświetleniowych SX10/4 (zamieszczonym na stronach internetowych), stwierdził, że te słupy winny być wkopane w ziemię na głębokość 500 mm, wymagają fundamentu, do ich osadzenia niezbędne są roboty budowlane. Z tego powodu poddał w wątpliwość stan przedstawiony we wniosku jakoby instalacja oświetleniowa nie była trwale związana z gruntem. Jednak uznał, że ta nieścisłość jest nieistotna, ponieważ brak trwałego związania z gruntem nie przesądza o nie istnieniu budowli. Tym samym stwierdził, że instalacja oświetleniowa (jako całość techniczno-użytkowa ze wszystkimi elementami wchodzącymi w jej skład) jest budowlą gdyż mieści się w pojęciu "sieci technicznej" wymienionej w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Jako budowla związana z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego.

Kolejno organ interpretacyjny zakwestionował twierdzenie wnioskodawcy, że stacja transformatorowa nie jest budowlą gdyż nie stanowi części sieci elektroenergetycznej (spółka argumentowała, że nie można przyjąć, iż poprzez czasowe połączenie innych urządzeń z przenośną stacją transformatorową nabiera ona charakteru budowli). Wskazał, że opisany we wniosku stan nie wyjaśnia okoliczności, czy stacja transformatorowa jest podłączona do sieci energetycznej zasilającej (mowa wyłącznie o tymczasowym podłączeniu odbiorników) i dlatego należy osobno rozpatrzyć dwa przypadki - gdy takie podłączenie istnieje i gdy nie istnieje.

Organ wskazał, że kontenerowe stacje transformatorowe (tutaj typu MRw-bpp 20/1000-4 oraz MRw-bk 20/250), wraz z odpowiednim wyposażeniem (kable, złącza, transformatory, itp.) służą do zasilania w energię elektryczną różnorodnych obiektów (domy, osiedla, zakłady przemysłowe, obiekty rekreacyjne, itp.) poprzez pobór i przetworzenie energii z sieci elektroenergetycznej. Niezbędne więc do prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem działania stacji transformatorowej jest jej podłączenie do sieci. Poprzez podłączenie stacji transformatorowej do sieci energetycznej obiekt ten staje się częścią sieci technicznej tj. budowli. Dlatego też niezależnie od tego jakie " inne urządzenia znajdujące się w pobliżu" w celu zasilenia, zostaną do stacji transformatorowej podłączone oraz jaki charakter będzie miało to połączenie (stałe czy tymczasowe) obiekt ten będzie częścią budowli.

Za niewłaściwe uznał również stanowisko, jakoby stacja kontenerowa, nie podłączona do sieci, nie była budowlą, ponieważ pojęcie budowli jest pojęciem szerokim i bardzo zróżnicowanym; nie można więc arbitralnie odrzucić możliwości, że np. stacja kontenerowa jest samodzielną budowlą. Odwołał się do ogólnodostępnych informacji producenta, zamieszczonych na stronie internetowej i stwierdził, że do posadowienia kontenera typu MRw-bk 20/250 niezbędne jest wykonanie wykopu, wykonanie wypoziomowanej podsypki, a w niektórych przypadkach wykonanie fundamentu w postaci betonowej płyty. Kontenery typu MRw-bpp 20/1000-4 oraz MRw-bk 20/250 posiadają betonowe obudowy (ściany) oraz dachy. Ponadto kontener typu MRw-bpp 20/1000-4 posiada również betonowy fundament.

Organ interpretacyjny podkreślił, że ze względu na elementy jakie posiadają kontenery transformatorowe (fundament, ściany, dach, trwałe związanie z gruntem), kwestią sporną rozpatrywaną przed sądy administracyjne, która doczekała się licznego orzecznictwa jest uznanie czy taki kontener jest budowlą czy budynkiem. Wywiódł, że skoro sądy rozpatrują czy dany przedmiot jest budynkiem czy budowlą to muszą zakładać, że jest to obiekt budowlany i dlatego uznać należy, że "budowlano-techniczna" część stacji transformatorowej, jaką jest obudowa kontenerowa jest obiektem budowlanym. Wskazał, że skoro wnioskodawca wyjaśnił, że stacja transformatorowa jest niezwiązana trwale z gruntem, to jako obiekt budowlany, nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą. Kontenerowa stacja transformatorowa wraz z wyposażeniem (transformator, kable, itp.) tworzy całość techniczno-użytkową (stację transformatorową). Obiekt taki, pozostaje budowlą mimo że nie jest podłączony do sieci i nie spełnia swojej funkcji (tymczasowo nie zasila innych urządzeń znajdujących się w pobliżu).

Konkludując w tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że stacja transformatorowa (jako całość techniczno-użytkowa ze wszystkimi elementami wchodzącymi w jej skład) jest budowlą. Jako część sieci elektroenergetycznej mieści się w pojęciu "sieci technicznej" wymienionej w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. W przypadku gdy nie jest podłączona do sieci stanowi samodzielną budowlę ze względu na swoją konstrukcję "budowlano-techniczną". Jako budowla związana z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego.

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej wyciągu talerzykowego organ interpretacyjny wskazał, że na układ wyciągu orczykowego składa się stacja napędowa, stacja przewojowo-zwrotna oraz konstrukcje wsporcze podtrzymujące układ linowy na trasie przebiegu. Podkreślił, że zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku strony taki wyciąg jest urządzeniem technicznym w całości możliwym do demontażu. Stałymi (nierozbieralnymi) elementami wyciągu są fundamenty. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że tylko części konstrukcyjne w postaci konstrukcji nośnych i podporowych powinny podlegać opodatkowaniu. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/2010 wywiódł, że wyciąg narciarski jest budowlą sportową wymienioną w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego; jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp., dopiero łącznie spełniają funkcję do której zostały wzniesione. Nie można przyjąć, że funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty. Pomimo, że elementy budowlane (fundamenty) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu, tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Końcowo organ interpretacyjny wyjaśnił sposób ustalania podstawy opodatkowania i odnosząc się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stwierdził, że obowiązek podatkowy powstanie po stronie wnioskodawcy w sytuacji gdy stanie się on podmiotem wymienionym w tym przepisie prawnym (np. skorzysta z "opcji wykupu"). W takiej sytuacji wnioskodawca będzie zobowiązany do terminowego składania deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wpłacania, bez wezwania, podatku wynikającego z tych deklaracji.

Pełnomocnik, działający w imieniu wnioskodawcy, pismem z dnia 22 lipca 2013 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w sposób stwierdzający prawidłowość stanowiska spółki wyartykułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Żądanie zostało szczegółowo umotywowane, poprzez odniesienie się do argumentacji organu interpretacyjnego, prezentowanej w stosunku do każdego z analizowanych interpretacyjnie obiektów. Pełnomocnik podkreślił zarówno wadliwość interpretacji w aspekcie materialnym, jak i proceduralne uwarunkowania procesu interpretacyjnego w aspekcie związania organu zamieszczonym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. Podtrzymał prezentowaną argumentację, uznając zarzuty materialne i proceduralne za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy zaskarżył w całości indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] r.; wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 104 § 2 i art. 138 k.p.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, w szczególności nie ustalenie przez organ, czy w sprawie istnieje w ogóle przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a to:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że: a) przenośnik SunKid oraz karuzela Rtondo stanowią budowle, gdyż mieszczą się w pojęciu "budowli sportowej" i jako budowle związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego, b) instalacja oświetleniowa jest budowlą, gdyż mieści się w pojęciu sieci technicznej i jako budowla związana z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego, c) stacja transformatorowa jest budowlą, gdyż jako część sieci elektroenergetycznej mieści się w pojęciu "sieci technicznej" i jako budowla związana z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że składające się na układ wyciągu orczykowego, a to stacja napędowa, stacja przewojowo–zwrotna oraz konstrukcje wsporcze podtrzymujące układ linowy na trasie przebiegu, stanowiące urządzenie techniczne, stanowią całość techniczno-użytkową z fundamentami, składającą się na budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu niezależnie od pozostałych obiektów kompleksu narciarskiego.

Motywując opisane żądania i zarzuty pełnomocnik podtrzymał stanowisko prezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił specyfikę proceduralną postępowań w przedmiocie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i wynikające z tej specyfiki uwarunkowania działania organu interpretacyjnego. Wskazał na konieczność jednoznacznego odniesienia się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, czyniąc zarzuty, iż organ tego wymogu nie wypełnił. Podkreślił również konieczność jednoznacznego zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania w rozumieniu ustawy podatkowej z uwzględnieniem odmienności kwalifikacyjnej na gruncie Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie wywodząc, że postępowanie w sprawie wydania zaskarżonej interpretacji zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podkreślił, że "nie podniósł w interpretacji o konieczności powołania biegłego w niniejszej sprawie", a wskazanie tego środka dowodowego miało jedynie podkreślić, że budowle mogą być różnorodne i ich kwalifikacja dla celów podatkowych wymaga indywidualnej oceny. Podtrzymał w pełnym zakresie swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił precyzyjnie przedmiotu opodatkowania, a jego zdaniem np. karuzela dla 12 dzieci jest obiektem małej architektury, wchodzącym w skład zimowego placu zabaw dla dzieci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Identyfikując zakres sporu interpretacyjnego wskazać trzeba, że wnioskodawca wywodził, że podatkiem od nieruchomości jako budowle opodatkowane są wyłącznie części konstrukcyjne w postaci konstrukcji nośnych i podporowych wyciągów talerzykowych; natomiast instalacje w postaci: przenośnika SunKid, karuzeli Rotondo, instalacji oświetleniowej, stacji transformatorowej oraz urządzenia wyciągów talerzykowych, zainstalowane na fundamentach tych wyciągów, nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny twierdził, że wszystkie wyżej wymienione obiekty stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu, a w przypadku wyciągów talerzykowych budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa, obejmująca wszystkie elementy wyciągu, a nie tylko jego część konstrukcyjną.

Na wstępie rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 169 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia powyższego braku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że wniosek spółki o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania objęte tym wnioskiem. Spółka w sposób bardzo ogólny opisała obiekty, podlegające ocenie prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. W tym miejscu Sąd nie będzie powtarzał opisu zawartego we wniosku, ponieważ został on już wcześniej wiernie i dokładnie przytoczony. Wskazać jedynie trzeba, że ocena prawnopodatkowa dotyczyła przenośnika SunKid, karuzeli Rotondo, instalacji oświetleniowej, stacji transformatorowej i części konstrukcyjnych wyciągu talerzykowego, zaś opis zawarty we wniosku koncentrował się na technicznych określeniach elementów składających się na ww. obiekty oraz na sposobie posadowienia tych obiektów na gruncie lub innym podłożu.

Jak widać z samego wyliczenia, wniosek dotyczy obiektów pięciu różnych rodzajów, a każdy z tych obiektów wymaga zindywidualizowanego podejścia interpretacyjnego. Zgodzić się trzeba z organem interpretacyjnym, że pojęcie budowli jest pojęciem szerokim, a dokonanie kwalifikacji danego obiektu może sprawiać problemy – często też wymaga wiadomości specjalnych. Zgodzić się też trzeba, że w postępowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego, a organ jest związany opisem stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku.

Mając świadomość stopnia trudności, z którym mierzył się organ interpretacyjny, Sąd stwierdza, że nieprawidłowy był sposób ich przezwyciężenia. Organ nie dysponując dostatecznym zakresem informacji, pozyskanych w oparciu o treść wniosku, zaczął ich poszukiwać w internecie, na stronach producentów urządzeń. Dokonując oceny prawnopodatkowej przenośnika SunKid, karuzeli Rotondo, instalacji oświetleniowej, stacji transformatorowej organ interpretacyjny wyszedł poza treść wniosku, dokonując ustaleń faktycznych dotyczących tych obiektów w oparciu o wskazane opisy internetowe. Po części nawet zakwestionował treść wniosku wywodząc, że z opisu internetowego wynika, że słupy oświetleniowe stanowiące element instalacji oświetleniowej winny być wkopane w ziemię na głębokość 500 mm oraz wymagają fundamentu. Wskazał na sprzeczność z treścią wniosku, w którym stwierdzono, że przedmiotowa instalacja nie jest związana z gruntem, ale uznał ją za nieistotną. Nadto organ – w zakresie oceny interpretacyjnej stacji transformatorowej – formułował alternatywne warianty obejmujące sytuację, gdy stacja transformatorowa jest elementem sieci elektroenergetycznej oraz sytuację, gdy tym elementem sieci nie jest. Z opisu zamieszczonego we wniosku wynikało, że stacja transformatorowa poddana ocenie interpretacyjnej nie stanowi elementu sieci.

Jak już wyżej wskazano jedynym dopuszczalnym prawnie sposobem uzupełnienia wniosku - w zakresie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku - jest wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ interpretacyjny winien był wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia tego braku. Było to prawem i obowiązkiem organu.

Organ interpretacyjny nie wystosował do wnioskodawcy wymaganego prawem wezwania do uzupełnienia wniosku w zakresie opisu przenośnika SunKid, karuzeli Rotondo, instalacji oświetleniowej i stacji transformatorowej, czym naruszył przywołane wyżej przepisy prawne. Nadto posłużył się informacjami pozyskanymi w sposób sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 122 § 1 O.p., iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Nie wypełnia bowiem tego wymogu oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych z pominięciem wnioskodawcy czy też dokonywanie ocen interpretacyjnych obiektów, które nie zostały we wniosku opisane (stacja transformatorowa stanowiąca element sieci elektroenergetycznej).

Jak wyżej stwierdzono wniosek spółki o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania objęte tym wnioskiem. Sposób, w jaki organ interpretacyjny usiłował uzupełnić te braki nie odpowiada prawu, a pozyskane z pominięciem wnioskodawcy informacje dotyczące stanu faktycznego, nie mogą stanowić podstawy oceny interpretacyjnej zgodnej z prawem w zakresie dotyczącym statusu prawnopodatkowego przenośnika SunKid, karuzeli Rotondo, instalacji oświetleniowej i stacji transformatorowej - na gruncie przepisów prawnych regulujących zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie wydana interpretacja był przedwczesna. Tego zarzutu Sąd nie stawia natomiast interpretacji w części obejmującej ocenę prawnopodatkową wyciągów talerzykowych, ponieważ organ oparł się na treści wniosku, która dawała podstawę do dokonania zgodnej z prawem oceny interpretacyjnej.

Nadto Sąd stwierdza, że niezależnie od wskazanych niedostatków dotyczących opisu stanu faktycznego, sposobu uzupełnienia tego opisu i częściowej przedwczesności dokonania oceny interpretacyjnej, również zasady dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej, którymi posłużył się organ interpretacyjny są błędne. Zalecenia i ocena prawna, które zostaną sformułowane przez Sąd poniżej, organ będzie obowiązany zastosować w ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym – po uzupełnieniu przez wnioskodawcę wniosku w zakresie, w jakim organ o to wezwie, w celu usunięcia braków. Formułowanie zaś tych zaleceń i oceny prawnej rozpocząć trzeba od wskazania regulacji prawnej podlegającej wykładni. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli wymaga w związku z tym odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Wprawdzie w tym przypadku sposób odesłania może sugerować, że dotyczy ono wszystkich przepisów prawa regulujących projektowanie, budowę, użytkowanie, rozbiórkę obiektów budowlanych, niezależnie od ich rangi (odsyłając do konkretnej ustawy, przykładowo w art. 1b ust. 2 u.p.o.l., ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia), to jednak z uwagi na to, że dotyczy ono definicji przedmiotu opodatkowania, oznaczać może wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. Nr 11, poz. 166 i powołane w uzasadnieniu orzeczenia), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Pojęcie obiektu budowlanego, budowli i urządzenia budowlanego zostało zresztą zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane.

Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak:" – w rozumieniu: "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wskazał, że ilekroć w Prawie budowlanym jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicja ta, co podkreślono także w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, zwrócono uwagę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej.

Trybunał podkreślił także, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Konieczne okazuje się jednak w tym miejscu poczynienie pewnego istotnego zastrzeżenia. W prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej.

Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd stwierdza, że stosujący (w tym: interpretujący) prawo, dokonując wykładni pojęcia "budowla" dla celów prawa podatkowego, jest obowiązany zachować wyżej wskazane standardy wytyczone przez Trybunał Konstytucyjny. Oznacza to obowiązek zawężenia zbioru budowli, konstruowanego (również w oparciu o wnioskowania z analogii) dla potrzeb prawa budowlanego, do budowli, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w pozostałych przepisach tej ustawy, albo też w załączniku do niej oraz do obiektów kwalifikowanych jako budowle w innych ustawach z zakresu prawa budowlanego, jeżeli ta kwalifikacja nie wymaga sięgania do aktów o randze niższej niż ustawa.

Odnosząc ten wywód teoretyczno – metodologiczny do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że w kontekście kwalifikacji do zbioru budowli w rozumieniu u.p.o.l., przenośnika SunKid, karuzeli Rotondo, instalacji oświetleniowej, stacji transformatorowej – niezależnie od wskazanego wyżej uchybienia zasadzie związania opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku – organ interpretacyjny tych wymogów nie dochował. Dokonana kwalifikacja zawiera między innymi odwołanie się do podobieństwa z obiektami wprost wymienionymi w Prawie budowlanym (np. zaliczenie karuzeli Rotundo do obiektów sportowych w sytuacji, gdy w kategorii V obiektów budowlanych ustawodawca takiego obiektu nie wymienił – vide: załącznik do Prawa budowlanego). Wywód ten nie będzie bliżej rozwijany, ponieważ ze względu na konieczność uprzedniego dokonania jednoznacznego ustalenia w zakresie opisu stanu faktycznego zawartego wniosku, wywód byłby bezprzedmiotowy. Poczyniona zaś uwaga metodologiczna ma na względzie ekonomikę procesową i jedynym jej celem jest zasygnalizowanie organowi konieczności zachowania opisanych wyżej standardów kwalifikacyjnych przy ponownym dokonaniu oceny interpretacyjnej.

W tym miejscu wskazać jeszcze trzeba, że standardy te zostały zachowane w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej wyciągów talerzykowych i dokonana przez organ interpretacyjny - w tym zakresie – wykładnia, jest prawidłowa. Zgodzić się trzeba z organem, że wyciąg narciarski jest budowlą sportową wymienioną w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Z załącznika do Prawa budowlanego wynika, że ustawodawca wśród desygnatów pojęcia budowle sportowe wymienia kolejki linowe. Ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane kolejki linowej, tylko określił budowlę – jako całość – jako kolejkę linową. Kolejka linowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp., dopiero łącznie spełniają funkcję do której zostały wzniesione. Nie można przyjąć, że funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty. Pomimo, że elementy budowlane (fundamenty) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu, tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Prezentowany pogląd doznaje wsparcia w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wymienić tu można wyroki NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 i z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 101/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Kr 1474/09 i z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Kr 761/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do treści skargi, w zakresie wyżej nie analizowanym, Sąd stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia przepisów procesowych zamieszczonych w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdyż jak szczegółowo wywiedziono w sprawie znajduje zastosowanie Ordynacja podatkowa, a kwestia uchybień normom zawartym w tym akcie prawnym była przedmiotem analizy i wywodu. Pozostałe zarzuty – ze względu na stwierdzoną konieczność uzupełnienia opisu zawartego we wniosku – mają charakter przedwczesny.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a.