Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 268/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2, art. 116a, art. 123, art. 127, art. 166 par. 1-2, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 200 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia za zaległości z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. I. uchyla pkt II zaskarżonej decyzji; II. w pozostałym zakresie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. J. (dalej w skrócie jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), członka zarządu Stowarzyszenia Miejski Klub Sportowy "X." w [...] (dalej w skrócie jako: "Klub" lub "Stowarzyszenie") za zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi - wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu: J. K., A. I. i S. L. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz wraz z J. M. za miesiące od stycznia do marca 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił Klubowi wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. od wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę i umów zlecenie. Klub nie dokonał wpłat kwot orzeczonych powyższą decyzją. W celu przymusowego ściągnięcia tych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuły wykonawcze. Prowadzone wobec Klubu postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. zostało ono umorzone.

Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu [...] grudnia 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. J. za zaległości Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję członka zarządu Klubu. W toku tego postępowania ustalono, że T. J. pełni funkcję członka zarządu Klubu w okresie od dnia [...] września 2011 r. (wyciąg z protokołu z posiedzenia Zarządu Miejskiego Klubu Sportowego "X." w [...] odbytego w dniu [...] września 2011 r.) do dnia wydania decyzji. Zaznaczono przy tym, że odrębne postępowania podatkowe zostały wszczęte w stosunku do pozostałych członków zarządu Klubu, którzy pełnili te funkcje w 2012 r., tj. wobec A. I., J. K., S. L. oraz J. M., a rozstrzygnięcia w tej sprawie zawierają odrębne decyzje. Ponadto organ I instancji stwierdził, że wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności podatnika, odpowiada on za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W tym kontekście podkreślono, że podatnik nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jego zaległości podatkowych, a także nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Klubu, natomiast według organu wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec wystąpienia obiektywnych ku temu przesłanek, winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2011 r., czyli od dnia 25 września 2011 r., albowiem we wrześniu 2011 r. Klub trwale zaprzestał realizacji swoich zobowiązań publicznoprawnych. W tym zakresie wskazano, że pierwsze trudności związane z terminowym i dobrowolnym płaceniem przez Klub podatku od towarów i usług powstały już w 2004 r. Zaległości te zostały ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego. Podobnie było w latach 2005-2006, 2010 i 2011. Odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że Klub nie płacił dobrowolnie zaliczek na ten podatek w latach 2010 i 2011 (zostały ściągnięte w drodze postępowania egzekucyjnego). Zaliczek za 2012 r. nie udało się już wyegzekwować. Organ uznał, że o złej sytuacji finansowej Klubu świadczą również jego bilanse za lata 2010-2014, w których wykazywano zobowiązania Klubu na ostatni dzień roku w latach 2010-2014, a mianowicie odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, co do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że względy sportowe, naciski sponsorów i przedstawicieli władz, a także opinia społeczna powiatu [...] nie są przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Klubu.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 116a w zw. z art. 116 § 1 i art. 107, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 200 § 1 pkt 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a O.p., decyzją z dnia [...] r., nr [...]:

I. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. J. za zaległości Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi - wraz z Klubem oraz pozostałymi członkami zarządu: J. K. i A. I. za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz J. M. za miesiące od stycznia do marca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi,

II. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. J. za zaległości Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, wraz z S. L..

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych Klubu dochodzonych zaskarżoną decyzją za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. został przerwany w dniu 25 marca 2013 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika w banku [...] S.A. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 26 marca 2013 r. Następnie uległ on zawieszeniu w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], odraczającą zapłatę zaległości podatkowych Klubu za powyższe miesiące do dnia 28 czerwca 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zaległości został zatem zawieszony na okres od 10 do 28 czerwca 2013 r. Powyższe spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia spornych zaległości o 19 dni, co w konsekwencji oznacza, że zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. ulegną przedawnieniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. Z kolei ustawowy termin przedawnienia zaległości podatkowej za grudzień 2012 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji powyższe zaległości Klubu są nadal wymagalne.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że w sprawie został także zachowany termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., albowiem decyzja organu I instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, który, za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe Klubu wraz ze S. L., organ II instancji stwierdził brak podstaw prawnych do wydania takiego rozstrzygnięcia, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję w tej części. W tym zakresie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec S. L. postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu we właściwym terminie z uwagi na ciężką chorobę i fakt przebywania w tamtym czasie na zwolnieniu lekarskim), uwalniająca S. L. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu w podatku dochodowym za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Przeprowadzone postępowanie wznowieniowe w zakresie powyższej decyzji z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], nie doprowadziło do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem organ odwoławczy uznał, że jest zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji w części, w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za przedmiotowe zaległości Klubu wraz ze S. L..

Odnosząc się do meritum, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że podatnik pełni funkcję członka zarządu Klubu od dnia [...] września 2011 r. (co znajduje potwierdzenie w aktach rejestrowych Klubu oraz protokole z posiedzenia Zarządu MKS "X." [...] z dnia [...] września 2011 r.) do dnia wydania decyzji. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji wskazano, że prowadzone wobec Klubu postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne i w związku z tym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], oraz postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowy w [...] z dnia [...] września 2014 r., nr [...], nr [...], zostały one umorzone.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe Klubu. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak i nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Klubu. Podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Stowarzyszenie oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych posiadało również zaległości wobec: ZUS I Oddział w [...] z tytułu składek na: fundusz ubezpieczeń społecznych za miesiące: maj, sierpień, grudzień 2011 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł; fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za miesiące: maj, sierpień 2011 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł; fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł - gdzie termin płatności najstarszych zaległości przypadał na dzień 15 września 2011 r., a także posiadał zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, listopad 2011 r., marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r., styczeń, maj 2013 r. - gdzie termin płatności najstarszej zaległości przypadał na dzień 26 września 2011 r. Zaznaczono przy tym, że Klub posiadał problemy z regulowaniem swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już znacznie wcześniej, albowiem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006, 2010 i 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za 2010 i 2011 r. regulowane były ze środków uzyskanych w prowadzonym wobec Klubu postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie organu odwoławczego, zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań przez Stowarzyszenie miało bezsprzecznie charakter trwały, a Klub nie wykonywał dobrowolnie zobowiązań podatkowych już od 2004 r. Od maja 2011 r. zaprzestał regulowania zobowiązań wobec ZUS, a od sierpnia 2011 r. również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w podatku od towarów i usług, z miesiąca na miesiąc zwiększając swoje zadłużenie. Z uwagi na brak majątku niemożliwe stało się również zaspokojenie powyższych zaległości podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględniając przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.n."), organ II instancji stwierdził, że nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Klub, świadczące o jego niewypłacalności i obligujące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości, zaistniało najpóźniej we wrześniu 2011 r., z chwilą nieuregulowania przez Klub zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.), którego termin płatności upłynął w dniu 26 września 2011 r. W terminie 14 dni od tej daty Klub zobowiązany był zatem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił. Stwierdzono, że podnoszona przez podatnika okoliczność, że w dacie, którą organ I instancji wskazał jako moment zaistnienia przesłanki niewypłacalności Klubu nie było jeszcze sporządzone sprawozdanie finansowe za 2011 r., pozostaje bez wpływu na prawidłowość ustaleń w tym zakresie. Za nieistotny dla sprawy uznano także fakt, że w 2011 r. Klub nadal generował przychody, z których można było pokryć zaległości. Odnosząc się do sprawozdań finansowych Stowarzyszenie wskazano, że już od 2007 r. borykało się ono z trudną sytuacją finansową, na co wskazują jego bilanse, zgodnie z którymi na koniec każdego roku wartość zobowiązań przekraczała wartość aktywów.

Organ II instancji podkreślił, że obowiązkiem strony, po objęciu funkcji członka zarządu w Klubie było zbadanie sytuacji finansowej Stowarzyszenia, a w razie stwierdzenia, że jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, czy też, że Klub nie wywiązuje się ze swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki niezwłocznie, najpóźniej w terminie 14 dni od powzięcia informacji w tym zakresie, zgłosić. Zaznaczono przy tym, że nie można odmówić zarządowi Stowarzyszenia prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownej ku temu przesłanki ustawowej. Jednakże podjęciu takiego ryzyka i prowadzeniu dalszej działalności musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia w orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Klubu jednego z jego członków zarządu - J. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wskazał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości Stowarzyszenia może zostać wydana jedynie wobec żyjących, w dniu jej wydania, członków zarządu. W tym kontekście podkreślono, że J. M. nie miał w sprawie statusu podatnika ani płatnika, lecz osoby trzeciej, w rozumieniu przepisów art. 107 - art. 118 O.p. W oparciu o dokonaną wykładnię normy prawnej zawartej w art. 97 O.p. organ II instancji stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa J. M., jako osoby trzeciej za zaległości Klubu, ustała z chwilą jego śmierci.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. stwierdzono, że organ I instancji zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Niewystosowanie do strony ponownego zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, oznacza, że materiał dowodowy sprawy w istocie nie uległ zmianie, względem daty wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w tym przedmiocie. Z kolei włączenie do akt sprawy przedłożonych przez stronę sprawozdań finansowych Klubu nie spowodowało zgromadzenia przez organ nowego materiału dowodowego, który stronie nie był znany. Ocena tego materiału przez organ podatkowy następuje natomiast dopiero w samym rozstrzygnięciu.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 199 O.p. wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, w tym również protokół z przesłuchania danej osoby w charakterze świadka.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zgromadzony przez niego materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Klubu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. J., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. poprzez przywołanie w sentencji decyzji nieistniejącego przepisu prawa;

2. art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

3. art. 233 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia niemającego podstaw w przepisach prawa procesowego;

4. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewypełnienie norm z nich wynikających - i w tym zakresie organ nie zebrał w całości materiału dowodowego, choć miał taką możliwość i przede wszystkim uchybienia te należy ocenić ze względu na charakter (przedmiot) działalności Klubu, co było wiadome organowi II instancji;

5. art. 116a w zw. z art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie;

6. art. 11 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez jego błędną interpretację, i uznanie, że Klub stał się niewypłacalny z chwilą wymagalności zapłaty należności podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., czyli w momencie, gdy powstała zaległości podatkowa w wysokości wskazywanej w deklaracji. Zdaniem skarżącego, zaległość klubu piłkarskiego występującego w II lidze w kwocie [...]zł nie powodowała obowiązku zarządu Klubu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości co wiązało się również z: - rezygnacją z rozgrywek ligowych - choć listopad to połowa rundy jesiennej, - rezygnacją z deklarowanych dotacji i darowizn, które były ściśle powiązane z udziałem w rozgrywkach ligowych;

7. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji poprawnie zastosował ten przepis w sprawie;

8. art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 199 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie;

9. art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stron postępowania;

10. konsekwencją uchybień wskazanych w pkt 2 i 3 jest obraza art. 116a oraz art. 107 O.p., a także art. 11 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) przez ich błędną wykładnię, i uznanie, że skarżący odpowiada jak członek zarządu, za zobowiązania podatkowe wobec Urzędu Skarbowego począwszy od terminu wymagalności kwot podatku z deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w sytuacji gdzie o ile w ogóle można mówić o przesłankach do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - na pewno nie była to data wymagalności podatku z deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. Prawidłowa wykładania powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zarząd ostatecznie, o ile nie wykaże przesłanek egzoneracyjnych, będzie odpowiadał za zobowiązania podatkowe, od daty powstania okoliczności uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, a za taką okoliczność na pewno nie można uznać zadłużenia podatkowego w kwocie [...]zł, jak zrobił to organ w zaskarżonej decyzji, gdyż stoi to w całkowitej sprzeczności z deklarowanymi w 2011 r. dotacjami, które faktycznie były wykonane na rzecz Klubu w 2012 r. - co z naruszeniem przepisów procedury pominął organ I instancji, nie zwracając się z zapytaniami do wskazywanych przez strony instytucji, gdzie to organ I instancji miał przeprowadzić wywiad, jakie wobec Klubu były deklarowane dotacje finansowe oraz jakie były wykonane.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżący w sposób szczegółowy opisał powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga analizowana według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") okazała się zasadna w części dotyczącej punktu II sentencji zaskarżonej decyzji, a w pozostałym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpatrywanie zarzutów skargi należy rozpocząć od tych, które dotyczą prawa materialnego. Od właściwego rozumienia analizowanych norm zależeć będzie bowiem waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zatem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie pierwszorzędne, a w konsekwencji także decydujące o częściowej zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Tytułem wstępu wskazać należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 116 § 1, § 2 i art. 116a O.p. uregulowane w rozdziale 15 działu III O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" stosownie, do których za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zgodnie z art. 116 § 2 O.p. Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia są takie same jak członka zarządu spółki. Stowarzyszenie zarejestrowane w KRS, jako osoba prawna posiada zdolność upadłościową i układową. Oznacza to, że członkowie jego organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1211/12 – orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p., poprzez pominięcie jednego z członków zarządu Klubu - S. L. z kręgu osób, wobec których należało rozpatrywać przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia. Wyjaśnić należy, że w sprawie odpowiedzialności za zaległości Klubu - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął i prowadził postępowania odrębne wobec wszystkich członków zarządu, którzy pełnili obowiązki w zarządzie Klubu w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości Stowarzyszenia. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do S. L. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości Klubu zarówno z tytułu podatku dochodowego płaconego przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., jak i z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Decyzja ta z uwagi na niewniesienie przez stronę odwołania, nie była przedmiotem postępowania odwoławczego. Nie podlegała zatem badaniu zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia pod względem merytorycznym ani też procesowym.

Z kolei decyzje organu I instancji orzekające o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia, z uwagi na złożone odwołania, były przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym. W jego wyniku, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, zostały uchylone i przekazane organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji stwierdził istnienie nowego dokumentu, który w jego ocenie stanowił nowy dowód w sprawie, świadczący o tym, że S. L. był obecny na zgromadzeniu zarządu Klubu w dniu [...] września 2011 r. W związku z powyższym wszczął wobec S. L. postępowanie w zakresie wznowienia postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za rzeczone zaległości Stowarzyszenia. W toku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego organ stwierdził, iż nowy dowód w sprawie świadczy o tym, że S. L. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych i w związku z tym odpowiadał za niezgłoszenie "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu. Następnie organ wydał decyzję, którą uchylił w całości dotychczasową decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. umarzającą postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do S. L. w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia oraz orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za te zaległości. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji wydaną po wznowieniu postępowania i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do S. L. w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Klubu. W obiegu prawnym pozostała zatem, jako ostateczna i prawomocna decyzja organu I instancji z dnia [...] lutego 2016 r. umarzająca postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności S. L. za przedmiotowe zaległości podatkowe Klubu. W związku z tym organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2017 r. nie posiadał umocowania prawnego do rozpoznania merytorycznego kwestii dotyczących odpowiedzialności bądź braku odpowiedzialności S. L. za przedmiotowe zaległości Klubu. Ponadto podkreślić należy, że ze specyfiki postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, każdy z członków zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności. Może bowiem wskazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W rozpoznawanej sprawie powyższa przesłanka egzoneracyjna została stwierdzona ostateczną i prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Również skarżący miał taką możliwość, jednakże jak stwierdzono, okoliczności takiej w postępowaniu prowadzonym wobec niego w przedmiocie odpowiedzialności za rzeczone zaległości Stowarzyszenia nie wykazał. Podkreślenia wymaga również kwestia, potwierdzona uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., o sygn. akt I FPS, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odpowiadając na pytanie, czy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia ta ma jedynie charakter techniczny. Pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, jednakże w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą pełen krąg zobowiązanych osób.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, w kwestii zagadnienia dopuszczalności udziału innych członków zarządu w postępowaniu o odpowiedzialności jednego z członków zarządu podkreśla się, że każdy z członków zarządu realizuje w postępowaniu swój własny interes prawny także wtedy, gdy sprawy tychże zostały połączone do wspólnego rozpoznania, na podstawie art. 166 § 1 i 2 O.p. Przepis ten wprowadza współuczestnictwo formalne (ten sam stan faktyczny, a nie taki sam stan faktyczny, a także ta sama podstawa prawna), a nie materialne (por. postanowienie NSA z dnia 27 marca 2007 r., o sygn. akt I GSK 1202/06, LEX nr 311005). Nie mamy tu bowiem do czynienia z jedną sprawą podatkową, której rozstrzygnięcie kształtuje sytuację prawną wielu podmiotów. Udział takich członków zarządu w tym postępowaniu byłby możliwy pod warunkiem zmiany przepisów prawa. Jednocześnie należy wskazać, że zaspokojenie zaległości podatkowej przez jednego z członków zarządu osoby prawnej nie niweczy postępowania prowadzonego w stosunku do innego członka zarządu tej osoby prawnej (zob. Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa Autor: Stefan Babiarz, stan prawny: 1 września 2017 r.).

W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy niewątpliwie został spełniony, ponieważ organ I instancji wszczął i prowadził postępowanie wobec wszystkich członków zarządu Stowarzyszenia mogących taką odpowiedzialność ponosić. Natomiast sama okoliczność uwolnienia jednego z członków zarządu od tej odpowiedzialności, po przeprowadzonym wobec niego postępowaniu w tym zakresie, nie stanowi podstawy do uznania, że przy orzekaniu o odpowiedzialności doszło do pominięcia tego członka zarządu, bądź też, że nie został ustalony pełen krąg osób odpowiedzialnych za wskazane zaległości i nie prowadzono postępowania wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Innymi słowy wskazać należy, że umorzenie postępowania wobec jednego członka zarządu nie ma wpływu na prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wobec pozostałych członków zarządu.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, dla wyniku niniejszej sprawy nie ma znaczenia kwestia, podnoszona przez skarżącego, że na etapie postępowania administracyjnego nie było załączonych akt sprawy dotyczącej postępowania wobec S. L.. Mając na uwadze powyższe okoliczności w sprawie zarzut skarżącego w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy wskazać, że wobec Klubu zaistniała bezsprzecznie przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., która obligowała zarząd Stowarzyszenia do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy wykazały, że zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały. Stowarzyszenie nie wykonywało bowiem dobrowolnie zobowiązań podatkowych już od 2004 r., były one zaspokajane w drodze egzekucyjnej. Od maja 2011 r. Klub zaprzestał regulowania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od sierpnia 2011 r. przestał również regulować zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w podatku dochodowym (jako płatnik) oraz w podatku od towarów i usług, z miesiąca na miesiąc zwiększając swoje zadłużenie. Z uwagi na brak majątku niemożliwe stało się również zaspokojenie spornych zaległości podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko autora skargi, że organ wskazując na zaistnienie tej przesłanki oparł się wyłącznie na jednym nieuregulowanym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i na tej podstawie uznał, że Klub zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Niezasadny okazał się zarzut wadliwie dokonanej przez organ wykładni przepisów P.u.n. Co do przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nie ma większego znaczenia także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki: NSA z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt 2557/14; NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1318/17; NSA z dnia 22 listopada 2017 r., o sygn. akt I FSK 1138/16; WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 525/17; WSA w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 610/17).

Sąd zauważa, że sprawozdanie finansowe, w tym również bilans są dokumentami finansowymi służącymi do oceny sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego, pod kątem wielkości majątku i zobowiązań. Niezbędne są one zatem przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku jakim dysponuje. Dokumenty te nie są natomiast w żadnej mierze potrzebne dla oceny, czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań - przesłanka z art. 11 ust 1 P.u.n., na której zaistnienie organy podatkowe powołały się w swoich decyzjach. Ustalenie tej przesłanki przez podmiot winno odbywać się poprzez bieżącą analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia. Zatem brak sprawozdania finansowego za 2011 r. w terminie, który organy podatkowe wskazały jako moment zaistnienia przesłanki niewypłacalności Klubu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wskazać również należy, że od osób wchodzących w skład zarządu osoby prawnej wymagany jest profesjonalizm oraz podwyższona staranność w prowadzeniu jej spraw, a w szczególności bieżące kontrolowanie sytuacji finansowej, tak aby w każdej chwili móc stwierdzić, czy zobowiązania przekraczają jej majątek oraz, czy na bieżąco regulowane są wymagalne zobowiązania. Dla oceny niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu, w tym również okoliczność osiągania przez podmiot przychodów, a także otrzymywania darowizn. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań. Stan ten natomiast, bezsprzecznie został przez organy wykazany w zaskarżonej decyzji. Zatem podnoszone przez stronę okoliczności w żaden sposób nie mogły wpływać na ocenę, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., czy też nie. Pozostawały one również bez znaczenia dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie uzależnił terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jakichkolwiek okoliczności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź stowarzyszeniowej (np. perspektywa pozyskania dotacji czy darowizn). Okoliczności obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i termin do dokonania tej czynności zostały wyraźnie wskazane w przepisach art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 P.u.n. Zatem okoliczności zakwalifikowania się drużyny piłkarskiej do II ligi i związane z tym ewentualne korzyści w postaci pozyskania sponsorów wobec zaistniałych obiektywnych okoliczności w postaci trwałego nieregulowania przez Klub wymagalnych zobowiązań, jak również wobec powtarzającego się począwszy od 2007 r. na koniec każdego okresu sprawozdawczego stanu, że zobowiązania Stowarzyszenia przekraczają wartość jego majątku, nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu momentu zaistnienia niewypłacalności Klubu i wskazania przez organy "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieuwzględnienie przez organy przy ustaleniu momentu zaistnienia przesłanki niewypłacalności powyższych okoliczności, nie stanowiło uchybienia przepisom art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy trafnie przyjął, iż organ I instancji wywiązał się ze swoich obowiązków, albowiem pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wydanie natomiast przez organ I instancji postanowienia z dnia 6 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie pozbawiło strony uprawnień z art. 200 § 1 O.p.

Nie można zgodzić się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 199 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, protokołu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności innego członka zarządu Klubu. W myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego, w tym również protokół z przesłuchania danej osoby w charakterze świadka. Wobec powyższego nie było przeciwwskazań do włączenia do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, protokołu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w innym postępowaniu podatkowym, ani konieczności powtarzania tego przesłuchania. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły też okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wnioskowanych przez stronę dowodów z uwagi na fakt, że okoliczność, której dowody te miały służyć (ustalenie czy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), zostały już stwierdzone innymi dowodami.

W świetle podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję, wyłącznie wówczas jeśli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec bezzasadności zarzucanych w skardze uchybień procesowych i nie wykazania ich wpływu na wynik sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie punktu I sentencji jest prawidłowa. Organy miały bowiem podstawę by orzec o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia.

Zaskarżona decyzja podlega natomiast uchyleniu w części dotyczącej punktu II sentencji. Naruszona bowiem została, określona w art. 127 O.p., zasada dwuinstancyjności postępowania, która wyznacza zakres rozstrzygnięcia organu II instancji. Wynikający z zasady dwuinstancyjności obowiązek dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy oznacza bowiem konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość, pod względem przedmiotowym i podmiotowym, sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu I instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3131/13; wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., o sygn. akt I FSK 181/14).

Przepis art. 233 O.p. zawiera wyczerpujący i zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wydaje takie rozstrzygnięcie jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Kompetencja organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. obejmuje także przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydaje taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe.

Sąd zauważa, o czym była mowa wcześniej, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. umarzająca postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do S. L. członka zarządu Klubu w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości Klubu w podatku dochodowym płaconym przez płatnika za 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnym. Z tych względów wobec umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania podatkowego wobec S. L., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. zobowiązany był na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podjąć właściwe rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja podlega zatem uchyleniu w zakresie punktu II, na podstawie którego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości Klubu wraz ze S. L.. Powołanie w sentencji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. art. 233 § 1 pkt 2a O.p., a nie jak wskazuje jednostka redakcyjna tego przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w powiązaniu z niepełnym brzmieniem sentencji decyzji w pkt II, stanowi naruszenie przepisów prawa w stopniu, skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części dotyczącej punktu II. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął zatem sprawy merytorycznie w pełnym zakresie. Powyższe uchybienie proceduralne winno być przez organ skorygowane poprzez wskazanie prawidłowej jednostki redakcyjnej i wskazanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części rozstrzygnięcia organu I instancji. W powyższym zakresie ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze zasadność naruszenia prawa procesowego (art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. Natomiast o oddaleniu skargi w pozostałej części orzeczono, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji.

Jednocześnie Sąd, uwzględniając treść art. 206 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, biorąc pod uwagę okoliczność, iż zasadnicze zarzuty skargi nie zostały uwzględnione, co zostało wykazane w niniejszym uzasadnieniu.