Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 693/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.126 zł (trzy tysiące sto dwadzieścia sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G.M. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za czerwiec 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r. – maj 2007 r., sierpień – grudzień 2007 r. oraz maj – grudzień 2008 r..

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że w latach 2006 – 2008 podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W okresie tym dokonał bowiem zakupu 11 lokali, w tym 10 lokali mieszkalnych, a następnie zbył 6 lokali mieszkalnych, a część z nich przeznaczył na wynajem. W objętym postępowaniem w niniejszej sprawie okresie, podatnik dokonał sprzedaży następujących lokali mieszkalnych położonych w O., znajdujących się w stanie surowym lub na różnym etapie wykończenia:

- w dniu 24 lipca 2006 r. lokalu nr 26 przy Al. "[...]" na podstawie aktu notarialnego "[...]" za cenę 146.000 zł;

- w dniu 14 marca 2007 r. lokalu nr 31 przy ul. "[...]" na podstawie aktu notarialnego "[...]" za cenę 340.000 zł;

- w dniu 18 kwietnia 2007 r. lokalu nr 31 przy Al. "[...]" na podstawie aktu notarialnego "[...]" za cenę 210.000 zł;

- w dniu 13 czerwca 2007 r. lokalu nr 30 przy Al. "[...]" na podstawie aktu notarialnego "[...]" za cenę 276.000 zł;

- w dniu 28 stycznia 2008 r. lokalu nr 35 przy ul. "[...]" na podstawie aktu notarialnego "[...]" za cenę 235.000 zł;

- w dniu 15 lutego 2008 r. lokalu nr 11 przy ul. "[...]" na podstawie aktu notarialnego "[...]" za cenę 235.000 zł.

W toku postępowania kontrolnego strona złożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów, rejestry zakupu i sprzedaży, jak również deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazała obrót z tytułu sprzedaży mieszkań położonych w O. przy Al. "[...]" nr 30 i 31 oraz przy ul. "[...]" nr 11 i 35, a także przychody osiągnięte z najmu mieszkań. Natomiast nie opodatkowała sprzedaży mieszkań przy Al. "[...]" nr 26 oraz przy ul. "[...]" nr 31, uznając, iż były to jej mieszkania prywatne.

W ocenie organu kontroli skarbowej, opisana powyżej sprzedaż lokali mieszkalnych została przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej, a zatem z tytułu w/w transakcji strona była podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uwagi natomiast, iż strona nabyła lokal mieszkalny nr 31 przy ul. "[...]" na rynku wtórnym, tj. po jego pierwszym zasiedleniu, organ I instancji uznał, że dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast pozostałe czynności, polegające na sprzedaży lokali, zdaniem organu, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, przewidzianej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał ustawową definicję podatnika podatku od towarów i usług oraz działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jak również odwołał się do definicji tych pojęć wyrażonej w art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1), dalej jako "Dyrektywa 112". W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych definicji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny, odpłatny, ciągły i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu l instancji, że podejmowane przez stronę działania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że strona dokonywała zakupu mieszkań w celu ich dalszej odsprzedaży w stanie deweloperskim bądź po przeprowadzeniu w nich samodzielnych prac wykończeniowych na różnym poziomie zaawansowania. Natomiast lokale przeznaczone na wynajem podatnik, po przeprowadzeniu prac wykończeniowych, wyposażał w sprzęt i meble. Powyższe ustalenia potwierdziły przedłożone przez stronę faktury, dokumentujące zakup materiałów budowlanych oraz mebli i artykułów gospodarstwa domowego oraz wyjaśnienia najemców złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu przesłuchania świadka. W ocenie organu, o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika świadczyła skala i rodzaj podejmowanych przez niego czynności. Dokonał on bowiem zakupu 10 nieruchomości w okresie od dnia 5 lipca 2006 r. do dnia 28 grudnia 2007r., tj. w okresie ok. półtora roku. Ogłoszenia o sprzedaży mieszkań zamieszczał w lokalnej prasie oraz na portalu internetowym, jak również korzystał z usług biura obrotu nieruchomościami. Ponadto, dokonując zbycia lokali w krótkim okresie od ich nabycia, strona uzyskiwała zysk, gdyż mieszkania sprzedawała za kwoty znacznie wyższe od cen nabycia. Terminy sprzedaży mieszkań miały ścisły związek z terminami zakupu kolejnych mieszkań. Zdaniem organu II instancji, o ciągłości działalności prowadzonej przez podatnika świadczyły zatem powtarzalność i systematyczność transakcji. Zamiar wykonywania działalności został ujawniony już w momencie zakupu lokali. Powyższe działania pozwalały na uznanie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą, a tym samym na uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do kwestii ustanowionego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku, której obejmuje dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Jak wskazał organ, pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług jako wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że strona dokonywała dostaw lokali mieszkalnych, które miały być pierwszy raz zasiedlone. Tym samym organ nie podzielił argumentacji strony co tego, że mieszkanie położone przy Al. "[...]" nr 26, przed jego odsprzedażą, było wykorzystywane na jej własne potrzeby w okresie od marca do czerwca 2006 r. Jak wskazał, przeczyły temu dowody zgromadzone w sprawie, wskazujące na niewielkie zużycie mediów w tym okresie w mieszkaniu oraz nienaliczanie w związku z tym przez zarządcę nieruchomości zaliczek dotyczących zużycia wody i wywozu nieczystości stałych. Ponadto, okoliczność, że mieszkanie nie zostało zakupione na własne potrzeby podatnika potwierdzał krótki okres czasu, jaki upłynął od nabycia tego mieszkania do chwili jego sprzedaży, tj. 19 dni od podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto wyjaśnień strony, iż mieszkania położone w O. przy Al. "[...]" nr 30 i 31 były przed sprzedażą wynajmowane odpowiednio P.G. i G.M. Na okoliczność tę organ przesłuchał w/w osoby w charakterze świadków. Odmawiając wiarygodności złożonym przez nich zeznaniom, organ II instancji wskazał, że wprawdzie podali oni, iż wynajmowali we wskazanym przez stronę okresie pokój bądź też mieszkanie od podatnika, jednakże nie potrafili udzielić żadnych informacji na pytania dotyczące wyglądu lokalu, jego wyposażenia czy układu pomieszczeń. Ponadto obaj świadkowi zeznali, że nie zawierali umowy najmu na piśmie, co przeczyło zasadom przyjętym przez stronę w stosunkach z najemcami, z którymi zawierała ona umowy w formie pisemnej oraz pobierała czynsz za pośrednictwem rachunku bankowego. Żaden ze świadków nie był też zameldowany w w/w mieszkaniach. Powyższą ocenę organu potwierdzało także rozliczenie kosztów wody i ścieków za kwiecień i maj 2007 r., z których wynikało, że w w/w mieszkaniach nie było zużycia wody. Wątpliwości organu wzbudził również fakt, iż świadek G.M. podał, że wynajmował mieszkanie w marcu i kwietniu 2007 r., podczas gdy mieszkanie to zostało wydane nowym właścicielom już w dniu 18 kwietnia 2007 r.. Ponadto mieszkanie to, jak wynikało z aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu na rzecz nowych nabywców, wymagało wykończenia, co w ocenie organu dodatkowo potwierdzało, że nieprawdopodobnym było, by G.M. wynajmował takie mieszkanie.

Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko organu I instancji w kwestii sprzedaży mieszkań przy ul. "[...]" nr 11 i 35. Jak wskazał, strona nabyła te mieszkania wkrótce po sprzedaży mieszkań przy ul. "[...]" nr 30 i 31. Wobec tego, iż lokale te były sprzedawane w stanie deweloperskim po, odpowiednio, 30 i 47 dniach od zakupu, w ocenie organu nie sposób było uznać, że mogły one zostać uprzednio zasiedlone.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł że, o tym, iż mieszkania położone przy ul. "[...]" nr 30 i 31 oraz przy ul. "[...]" nr 11 i 35 stanowiły dla strony przeznaczony do dalszej odsprzedaży towar handlowy, świadczył jednorazowy zakup trzech mieszkań o niewielkiej powierzchni w tym samym budynku, a nawet klatce schodowej, przygotowanie mieszkań do sprzedaży (malowanie, położenie podłóg i wyposażanie mieszkań), ogłaszanie sprzedaży mieszkań w mediach oraz zakup kolejnych mieszkań za środki uzyskane ze sprzedaży poprzednich. Organ II instancji podkreślił również, że nie było wiarygodne, aby strona zdecydowała się nie ujawniać organom podatkowym uzyskanych na przestrzeni lat 2006 – 2008 przychodów z najmu w/w mieszkań w łącznej wysokości zaledwie 3.800 zł, wykazując jednocześnie w złożonych za te okresy zeznaniach rocznych przychody z najmu innych posiadanych mieszkań w wysokości 57.688 zł. Wskazał przy tym, że wobec faktu, że podatnik wykazał stratę z działalności w tym zakresie, kwoty rzekomo ukrytych z tego tytułu przychodów nie mogły w żaden sposób wpłynąć na wysokość podatku dochodowego do zapłaty. Organ zaznaczył ponadto, że w sporządzonej w toku postępowania kontrolnego podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona sama wykazała zakup mieszkań przy ul. Al. "[...]" nr 30 i 31 oraz przy ul. "[...]" nr 11 i 35 jako zakup towarów handlowych. W ocenie organu, nie sposób było zatem uwzględnić jej późniejszych wyjaśnień, zgodnie z którymi złożyła księgę pochopnie i bez znajomości prawa podatkowego, gdyż określenie, czy nieruchomości są przeznaczone sprzedaż, a zatem stanowią towar handlowy, wynikało wyłącznie z woli i zamiaru ich właściciela, nie miało zaś związku ze znajomością przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację oraz poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie innych przepisów tej ustawy wymienionych w decyzji, a ponadto naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich zupełne pominięcie.

Podnosząc w uzasadnieniu skargi, że sprzedaż mieszkań powinna korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik wskazał, że przepis ten jest skorelowany ze zwolnieniem od podatku usługi najmu na cele mieszkalne (poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy). Przeznaczając lokale na cele mieszkalne (wykorzystywanie na własne potrzeby lub wynajem innym osobom), strona nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem, gdyż lokale te miały służyć czynnościom zwolnionym od podatku. W konsekwencji również sprzedaż tych lokali powinna korzystać ze zwolnienia od podatku, co zapewniłoby realizację zasady neutralności podatku VAT.

Skarżący odwołał się ponadto do pojęcia "wydanie mieszkania", którym posługuje się ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług). Jak wskazał, termin ten odnosi się do podmiotu budującego (dewelopera), gdyż dotyczy ono wydania pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi, co znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w której przyjmuje się, że definicja pierwszego zasiedlenia zawsze dotyczy relacji budujący nieruchomość (deweloper) – nabywca nieruchomości, a nie następnych relacji kupujący – następny kupujący. W ocenie strony, przyjęte przez organy rozumowanie prowadzi do absurdalnych wniosków, w świetle których pierwsze zasiedlenie, które może nastąpić tylko raz, nastąpiło dopiero w momencie sprzedaży mieszkań przez stronę, a zatem nie mogło nastąpić w momencie ich sprzedaży przez dewelopera, co powinno oznaczać zwolnienie od podatku sprzedaży dokonanej przez dewelopera. Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie każdej transakcji sprzedaży niezamieszkanych lokali, również dokonanych przez osobę, która nie jest deweloperem, to definicja pierwszego zasiedlenia byłaby zbędna, a zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy powinno zawierać zapis o każdej sprzedaży lokalu do czasu jego pierwszego zamieszkania. Niezrozumiałym w tym kontekście jest doszukiwanie się przez organy warunku użytkowania / zamieszkiwania mieszkań jako warunku pierwszego zasiedlenia. Zdaniem strony, dopiero zmiana przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lit. a) ustawy wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009 r. wyłącza ze zwolnienia od podatku kolejne sprzedaże lokali mieszkalnych przed ich pierwszym zasiedleniem, co tym bardziej potwierdza, że wyprowadzona przez stronę wykładnia omawianego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym przed tą datą, jest prawidłowa.

Niezależnie od powyższego, strona ponownie wskazała, że sprzedaż mieszkań następowała po ich pierwszym zamieszkaniu osobiście przez nią samą bądź przez najemców. Kwestionując stanowisko organów, wskazała, że wysnuły one dowolną ocenę, iż już w chwili zakupu mieszkań nie miała ona intencji ich użytkowania. Jak podniosła, już samo działanie polegające na jej przebywaniu w mieszkaniach w celu wykonania prac budowlanych, którego organy nie kwestionują, należy uznać za ich użytkowanie. Zaznaczyła, że rozstrzygnięcie w tej części organ oparł na podstawie rozliczenia wody, uznając jednocześnie za niewiarygodne zeznania powołanych na jej wniosek świadków. Tymczasem rozliczenie mediów nie uwzględniało m.in. tego, że dopływ zimnej wody w mieszkaniu przy ul. "[...]" został odłączony ze względu na cieknący kran. Nie wzięto również pod uwagę, że w przypadku zużycia wody do 1 m3, odczyt licznika pokazuje 0 m3, ale faktycznie można zużyć prawie 1 m3 wody. Strona zakwestionowała także wydruki zużycia wody w miesiącach, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazała, iż w przypadku mieszkań przy Al. "[...]", zeznania P.G. i G.M. potwierdzają, że mogli oni nie zużyć dużych ilości wody. P.G. podał bowiem, że często przebywał u rodziców, natomiast G.M., zeznał, że w mieszkaniu przy ulicy "[...]" jedynie nocował i prowadził działalność artystyczną, co nie powodowało znacznego zużycia wody. Istnieje zatem pełna korelacja pomiędzy potwierdzonym przez świadków rzadkim przebywaniem w wynajmowanych mieszkaniach, a odczytami wody w tych mieszkaniach. Natomiast w odniesieniu do mieszkania przy ul. "[...]" strona wskazała, że W.Ś. zużyła niemałe ilości wody. Zaznaczyła również, że w przypadku mieszkania przy ul. "[...]" organ posłużył się rozliczeniem księgowym zużycia wody przyjętym przez zarządcę nieruchomości na podstawie szacunkowych danych, które nie przedstawiało rzeczywistego zużycia wody w tym lokalu. Rozliczenie zużycia wody w omawianym mieszkaniu nastąpiło bowiem dopiero przed jego sprzedażą.

Skarżący zarzucił, że organy za wszelką ceną starały się forsować swoją wersję przebiegu wydarzeń, przez co prowadzone w sprawie postępowanie nacechowane było brakiem zaufania do niego i do powołanych na jego wniosek świadków. Tymczasem świadkowie jednoznacznie potwierdzili, iż podatnik wynajmował niektóre mieszkania, a w niektórych sam mieszkał. Ich zeznania uwiarygodnia to, że pomimo upływu czasu, wskazali wiele szczegółów wyposażenia mieszkań oraz ich dokładną lokalizację. Jednakże organ II instancji w sposób nieuprawniony zinterpretował zeznania świadków, dopasowując fakty do przyjętej przez siebie wersji zdarzeń. I tak np. odnosząc się do zeznań G.M., który podał, że wynajmował mieszkanie przez okres 2 miesięcy, wiosną 2007 r., w okolicach marca, kwietnia, organ bezpodstawnie stwierdził, że świadek nie mógł wynajmować mieszkania w kwietniu, bo w tym miesiącu strona zbyła mieszkanie. Strona podniosła również, iż zgodnie z zapisem w akcie notarialnym Rep. "[...]", dotyczącym sprzedaży tego mieszkania, wymagało ono wykończenia, a nie jak wskazał organ, zostało sprzedane w stanie niewykończonym. Ponadto, jak wyjaśniła, nabywcy zażyczyli sobie takiego zapisu, gdyż wykończenie im się prawdopodobnie nie podobało i chcieli je urządzić po swojemu, ale w rzeczywistości mieszkanie było wykończone. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej selektywną ocenę dowodów, skarżący podniósł, że organ niezasadnie zakwestionował jego wyjaśnienia o przeznaczeniu mieszkań przy ul. "[...]" i Al. "[...]" na cele prywatne w związku z konfliktem z partnerką życiową, M.R.

Powyższe działania organu stanowiły o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy bowiem przyznał wiarygodność danej osobie dla potrzeb udowodnienia jednej okoliczności, w sytuacji, kiedy taka okoliczność była korzystna dla organu, przy jednoczesnym odrzuceniu wiarygodności takiej osoby co do innej okoliczności korzystnej dla strony. Jako przykład strona powołała swe wyjaśnienia, które były dla organu wiarygodne w części dotyczącej zakupu mieszkań pod wynajem oraz niewiarygodne w zakresie, w jakim strona wskazała, że kupiła mieszkanie dla siebie i że mieszkała w dwóch z nich.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu co do braku zawierania na piśmie umów najmu oraz braku wpłat czynszu za pośrednictwem rachunku bankowego, podatnik wskazał, że oczywistym jest, że starał się ukryć fakt osiągania niezaewidencjonowanych dochodów. Z tego też względu chybiony był argument o braku zameldowania najemców. Jak wskazała strona, oceny organu nie potwierdzają również jej dwukrotne wyjaśnienia, zgodnie z którymi zakupiła mieszkania pod wynajem, a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż jej plany mogły ulec zmianie. Skarżący wskazał również, że pod wpływem sugestii byłego pełnomocnika w toku kontroli pochopnie złożył księgę przychodów i rozchodów oraz deklaracje VAT – 7. Z tego też względu uznał za bezzasadną argumentację organów o założeniu księgi przychodów i rozchodów, jako dowodu potwierdzającego tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art.43 ust.1 pkt 10 w zw. z art.2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. dalej powoływanej jako ustawa o VAT. W związku z tym, kontrolę aktu administracyjnego pod względem jego zgodności z prawem rozpocząć należy w niniejszej sprawie od materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Podstawa ta bowiem determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, bez których trudno mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu. Ocena, czy wykładnia przepisów prawa materialnego przeprowadzona przez organy podatkowe była prawidłowa, ma zatem zasadnicze znaczenie dla kontroli zaskarżonej decyzji.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego, dokonanych przez skarżącego, które mają być zasiedlone i zamieszkane po raz pierwszy, podczas gdy zdaniem strony lokale te po raz pierwszy były zasiedlone w momencie nabycia ich od dewelopera. Zdaniem skarżącego, dokonał on dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego w ramach kolejnego a nie pierwszego zasiedlenia. Kolejne dostawy są zaś zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będącego rozwinięciem art. 5, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług cały obrót gospodarczy powinien podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Neutralność podatku od towarów i usług, którą należy rozumieć jako nieobciążanie podatnika VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku zdaje się przemawiać za niewprowadzaniem do systemu VAT jakichkolwiek zwolnień, które zakłócają system powszechności opodatkowania. Ustawodawca wspólnotowy, kierując się różnymi względami, w VI Dyrektywie przewidział całą grupę zwolnień fakultatywnych i obligatoryjnych, między innymi zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego. W okresie obowiązywania VI Dyrektywy zwolnienie to było fakultatywne.

W ustawie o VAT z 11 marca 2004 r., która stanowi wyraz implementacji zapisów VI Dyrektywy (a po zmianach również Dyrektywy 2006/112/WE) funkcjonuje zwolnienie przedmiotowe związane z dostawą obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Zwolnienie to przewidziane jest w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Zasadą, w ramach konstrukcji tego zwolnienia, jest zatem zwolnienie od podatku dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, zaś wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie dostaw tych obiektów budownictwa mieszkaniowego, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ww. ustawy, jako wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Definicja ta zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002 r., wyd.2, str.202). Co do zasady zatem, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia zdefiniowanym w ustawie w innym znaczeniu niż określone w art. 2 pkt 14.

W ocenie organu, pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako przyjęcie do faktycznego użytkowania nieruchomości po raz pierwszy, a więc nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, jeśli obiekt budownictwa mieszkaniowego nie jest użytkowany przez nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dokonując wykładni językowej organ kładzie nacisk na użycie w art.2 pkt 14 sformułowania "do użytkowania". Z dokonanych przez organ ustaleń wynika zaś, iż podatnik nabył sporne lokale mieszkalne z przeznaczeniem do wykorzystania w działalności gospodarczej polegającej na obrocie lokalami mieszkalnymi ale nie do użytkowania ( osobiście czy w ramach najmu), a więc z wydaniem mu lokali przez dewelopera nie wiązało się ich faktyczne użytkowanie, a tym samym nie zaistniało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu definicji ustawowej.

Sąd nie uznaje wykładni dokonanej przez organ za prawidłową. Trafny jest więc zarzut błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Błędna wykładnia to "mylne rozumienie treści określonej normy prawnej", czy "nieprawidłowe odczytanie treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. (w:) J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

Pierwszym zasiedleniem jest wydanie obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być więc związane dostawą towarów, skoro mowa jest o wydaniu w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu a nie wyniku dostawy. Jego istotą jest wydanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc wydanie nieruchomości w najem czy dzierżawę. Ustawodawca nie definiuje w ustawie o VAT pojęcia "wydanie (...) do użytkowania" stanowiącego element definicji legalnej pierwszego zasiedlenia i nie odsyła do treści innego aktu prawnego. Słusznie zatem organ sięgnął w pierwszej kolejności do wykładni językowej wskazując, że słowo "użytkować" słownikowo definiowane jest jako "korzystać z czegoś, eksploatować". Na tym jednak proces wykładni został w zasadzie zakończony i organ sformułował wniosek, że samo nabycie mieszkania od dewelopera, bez intencji jego użytkowania przez stronę, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie może być uznane za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art.2 pkt 14 ustawy o VAT. Organ wywiódł przy tym, że powyższa konstatacja wynika przede wszystkim z samej konstrukcji przepisu. Według organu, art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w sposób jasny i klarowny konstytuuje przesłanki, jakie muszą zajść, aby doszło do pierwszego zasiedlenia. Stwierdził, że pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w związku z dostawą lokali mieszkalnych przez stronę na rzecz ostatecznych klientów.

Dokonując wykładni językowej należało jednak przeanalizować znaczenie wszystkich użytych w przepisie słów, związków frazeologicznych i rozważyć, czy wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych rezultatów, wykluczających potrzebę sięgania także do innych metod wykładni.

Organ podatkowy, interpretując przepis art.2 pkt 14 skoncentrował się na tej jego części, która odnosi się celu wydania obiektu budowlanego. Ma on być mianowicie wydany "do użytkowania". Odkodowując treść definicji, bynajmniej nie tak klarownej, ,jak twierdzi organ, pominięto - żeby już pozostać przy wykładni językowej - że słowo "użytkowanie" występuje w analizowanym przepisie w związku frazeologicznym "wydanie (..) do użytkowania". Znaczenie tego związku można odczytywać dwojako:

1. wydanie do użytkowania wąsko rozumianego tzn. do zamieszkiwania (na co wskazuje przedmiot wydawany tj. obiekt budownictwa mieszkaniowego lub jego część), co jednak wykluczałoby np. etap poprzedzający zamieszkiwanie związany z wykonaniem prac wykończeniowych w przypadku wydania obiektu w tzw. stanie deweloperskim;

2. wydanie do użytkowania szerzej rozumianego, jako stworzenie - poprzez wydanie obiektu - możliwości jakiegokolwiek sposobu jego wykorzystywania, w tym również władania obiektem bez faktycznego użytkowania. Korelatem wydania jest w tym przypadku władztwo nad lokalem.

Organ odwołuje się w ramach dokonywanej wykładni do przesłanki intencji po stronie przyjmującego obiekt, jaką musi być, jego zdaniem, intencja użytkowania przez nabywcę. Oznaczałoby to, że w każdym przypadku zbywca obiektu budownictwa mieszkaniowego musiałby dociekać jakimi zamiarami kieruje się nabywca i, w zależności od wyników tych dociekań, uznawać czynność dostawy tego obiektu za opodatkowaną lub zwolnioną od opodatkowania. Dostawca miałby przy tym problem natury faktycznej, związany z brakiem możliwości zbadania, czy deklarowane intencje są rzeczywistymi. Wystąpiłby jednocześnie problem jak potraktować taki zamiar nabywcy, jakim jest nabycie w celu ulokowania osobistego kapitału albo sytuację nabycia bez wyraźnej intencji lub w sytuacji niesprecyzowanych w momencie nabycia planów co do sposobu wykorzystania nabytego obiektu.

Sposób rozumowania organu zdaje się nawiązywać w istocie do intuicyjnego rozumienia słowa zasiedlenie, które potocznie uznaje się jako rozpoczęcie zamieszkiwania. Skoro jednak ustawodawca definiuje pierwsze zasiedlenie obiektu budownictwa mieszkaniowego jako wydanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi bez postawienia dodatkowego warunku, jakim jest faktyczne użytkowanie, to w ocenie Sądu brak jest dostatecznie przekonującego argumentu przemawiającego za tym, by wydanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi rozumieć jako wydanie do faktycznego wyłącznie użytkowania. Zauważyć należy przy tym, że jednym ze słownikowych znaczeń słowa "użytkować" przytoczonych przez organ, jest "korzystanie z czegoś". Można wskazać cały szereg sytuacji faktycznych, w których korzystanie z obiektu mieszkaniowego nie będzie się wiązać z faktycznym zamieszkiwaniem, a raczej tylko z dysponowaniem takim obiektem - w sensie posiadania możliwości ewentualnego zamieszkania, gdy zajdzie taka życiowa potrzeba.

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę na to, że w art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT jako wyjątek od zwolnienia dostawy obiektu budownictwa mieszkaniowego z opodatkowania wymienia się sytuację, gdy dostawa ta ma spowodować pierwsze zasiedlenie lub pierwsze zamieszkanie. Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia pierwszego zasiedlenia z zamieszkiwaniem w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, które to zamieszkanie jest najbardziej typową i zarazem najczęstszą formą użytkowania lokali mieszkalnych. Sposób skonstruowania definicji pierwszego zasiedlenia, w szczególności rozpoczęcie zdania zawierającego tę definicję od słowa "wydanie", następnie wymienienie podmiotów, którym obiekt budownictwa mieszkaniowego ma być wydany (pierwszy nabywca lub pierwszy użytkownik) i dopiero w dalszej kolejności wskazanie celu wydania (do użytkowania) pozwala stwierdzić, że podstawowym elementem definicji jest czynność wydania (w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Przedstawiony zaś przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji sposób rozumienia omawianej definicji, poprzez położenie akcentu na zwrocie "do użytkowania", nie może być odczytywany inaczej niż: pierwszym zasiedleniem jest faktyczne używanie obiektu budownictwa mieszkaniowego, które następuje w wyniku wydania tego obiektu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Tymczasem w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że nie można rozumieć pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w sposób potoczny. W szczególności "pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest dopiero wydanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Kom., Lex, 2010, wyd. IV).

Wyłączanie pierwszego zasiedlenia spod zwolnienia jest powtórzeniem stosownych przepisów dyrektywy. Wyłączają one spod zwolnienia czynność, o której mowa, z uwagi na to, że zawierają fakultatywne przepisy wprowadzające możliwość uznania za podatników osoby, które dokonują (chociażby sporadycznie) dostaw przed pierwszym użytkowaniem budynków lub części budynków. Osoby takie mają wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego. Objęcie tej czynności zwolnieniem podatkowym przekreśliłoby sens nadania tym podmiotom statusu podatnika. W ogóle objęcie pierwszej dostawy (przed rozpoczęciem użytkowania) budynków lub ich części zwolnieniem odebrałoby podatnikom budującym te budynki prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z ich budową.

Przyjęcie wykładni, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z faktycznym użytkowaniem, na gruncie rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący nabył sporne lokale od dewelopera w warunkach pierwszego zasiedlenia. Zatem sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych osobom fizycznym, dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust 1 pkt 10 ww. ustawy. Na akceptację zasługuje w tym zakresie argumentacja strony zawarta w skardze odnosząca się do wykładni przepisów dotyczących zwolnienia.

Stwierdzenie, iż dokonana przez organ wykładnia przepisów nie była prawidłowa, skutkuje tym, że nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do zarzutów skargi związanych z dokonanymi przez organ ustaleniami wykazującymi, że nie wystąpiło faktyczne używanie sześciu sprzedanych lokali przez samego nabywcę lub przez osoby, którym lokale te miał wynajmować. Faktyczny sposób użytkowania lokalu w świetle wykładni językowej przepisu art.2 pkt 14 w związku z art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT , uzupełnionej wykładnią celowościową, nie ma bowiem istotnego znaczenia.

Odniesienia się wymaga jedynie ten zarzut, który dotyczy potraktowania przez organ mieszkania położonego w O. przy ul. "[...]" oraz mieszkania przy ul. "[...]". Według skarżącego lokale te został nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nie były zatem towarem handlowym a mieniem prywatnym, zatem ich sprzedaż co do zasady nie podlega podatkowi od towarów i usług. Tym samym, według strony, w związku ich sprzedażą nie wchodzi nawet w grę rozważanie kwestii podlegania lub niepodlegania zwolnieniu z opodatkowania.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Organy obu instancji przeprowadziły drobiazgowe wręcz postępowanie zmierzające do ustalenia zarówno celu nabycia mieszkań, które były następnie przedmiotem sprzedaży w latach 2005-2008r. jak i okoliczności związanych z ich wykorzystywaniem i sprzedażą. Na zakwalifikowanie wszystkich sprzedanych w ww. okresie lokali mieszkalnych jako nabytych w celu wykorzystania ich w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nimi, złożyło się wiele czynników. Każdy z nich sam w sobie nie mógłby być uznany za wystarczający do przeprowadzenia oceny czy zakupy dokonywane były na cele prywatne czy inne. Jednak we wzajemnym powiązaniu stworzyły one czytelny obraz świadczący o gospodarczym przeznaczeniu nabytych lokali. Na stronach 11-14 decyzji odwoławczej organ szczegółowo wymienia fakty i dowody, które świadczą o tym, że nabyte lokale skarżący zamierzał wykorzystywać (i wykorzystywał) do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można zarzucić organom tendencyjności czy braku logiki w ocenie dowodów. W szczególności należy podkreślić, że mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów danie wiary zeznaniom strony lub świadków jedynie w części, jeżeli część ta ma oparcie w pozostałym materiale dowodowym. Istotą oceny dowodów tzw. osobowych jest to, że nie ocenia się osoby składającej zeznania jako wiarygodną, lecz ocenie tej podlegają przekazane, poprzez złożenie zeznania, treści. Danie wiary zeznaniom w jednej części nie wyklucza ich podważenia w innej, jeśli istnieją dostateczne ku temu podstawy. Organ poddał ocenie między innymi sytuację osobistą skarżącego w kontekście jego miejsca zamieszkania i wiążąc tę sytuację z kolejnymi czynnościami nabywania i sprzedaży lokali, doszedł do prawidłowych wniosków, że również dwa mieszkania wskazywane przez skarżącego jako stanowiące mienie prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą, służyły do tej działalności.

W związku ze stwierdzeniem, iż organ wydał decyzję na podstawie wadliwie zinterpretowanych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu co do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i art.2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a oraz w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153) i Części IV Załącznika "Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia" do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).