Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3140/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 247/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Gl 247/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2011 r. określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzja ta została zmieniona decyzją uzupełniającą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 października 2011 r., która została wydana na podstawie art. 230 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 401.600 zł wynikającą z faktur, które nie odzwierciedlały dostawy usług przez ich wykonawców : PHU "E." oraz PPHU "A.", w związku z czym wydatki wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ ten odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania wobec ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2, art. 193 oraz art. 230 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po łącznym rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 października 2011 r., zmieniającą decyzję z dnia 8 czerwca 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w firmie "A." funkcjonował proceder wystawiania fikcyjnych faktur, oraz że czynności, które dokumentowały faktury wystawione przez tą firmę wykonywali pracownicy spółki "M.". Dodatkowo Dyrektor IS wskazał na brak spójności między zeznaniami świadka M. i innymi pracownikami firmy "A.". Organ odwoławczy stwierdził, że firma "A." nie dysponowała pracownikami, którzy mogliby wykonać prace stwierdzone przez zakwestionowane faktury, oraz że poza dwoma pracownikami tej firmy pozostali stanowczo stwierdzili, że żadnych prac remontowo-budowlanych nie wykonywali i do takich prac nigdy nie byli oddelegowani poza Z., ani nie wskazywali czynności, które mogłyby poświadczać wykonanie przez nich spornych usług. Potwierdzili to również pracownicy firmy "M.". Organ odwoławczy za niewiarygodne przyjął zeznania pracowników firmy "A." J. M. i S. M. oraz M. M. i M. L., dokładnie wymieniając przyczyny, dla których tak uczynił. Podniósł, że nie zakwestionował faktu wykonania usług przez firmy "M." i "R." oraz ich sprzedaży, lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez firmy "A." czy "E.", a tym samym nie mogły być zakupione od tych firm. Wskazał na fakt, że właścicielka firmy "A.", mimo kilkukrotnych wezwań, nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka, aby wyjaśnić okoliczności dotyczące robót wykonywanych przez jej firmę dla firm podatnika, które były stwierdzone w wystawionych fakturach. Podniósł również, że adres siedziby przedsiębiorstwa firmy "E." okazał się nieaktualny co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających, zaś poszukiwania jej właściciela nie dały żadnego efektu. Ustalono natomiast, że W. B. zawiesił działalność gospodarczą w maju 2003 r., oraz że za 2005 r. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na poniesienie wydatków. Organ odwoławczy podał, iż nie kwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenie dokonania operacji gospodarczych. Organ I instancji mógł więc, po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji, dokonać ustalenia kosztów stosownie do zapisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się do jego swobodnej oceny, co umożliwiło wymierzenie podatku, pomimo że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na fakcie zwrotu sprawy do uzupełnienia decyzji, co do wysokości podatku w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który miał wpływ na wysokość naliczonego podatku,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne wyjaśnienie okoliczności wykonywanych usług przez podmioty zewnętrzne, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikała, iż wykonane produkty zostały dostarczone inwestorowi zgodnie z umową,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przypisaniu podatnikowi ustaleń dotyczących innych kwestii, a to wykonywanie usług remontowych, gdy sprawa dotyczyła usług w zakresie wykonania konstrukcji stalowych.

2.2. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że niektórzy pracownicy firmy "A." potwierdzili, że w ramach delegacji wykonywali roboty na jego rzecz, oraz że ich zeznania różnią się w szczegółach. Skarżący podkreślił, że jego firma dostarczyła zleceniodawcy wykonane konstrukcje stalowe, za które otrzymała wynagrodzenie oraz że podatnik nie zatrudniał w swojej firmie pracowników mogących wykonać te konstrukcje. W ocenie Skarżącego organy kontroli skarbowej pomyliły ustalenia polegające na zakresie usług jakie wykonał podatnik na rzecz swojego kontrahenta. W wykonywanych usługach miał on dostarczyć konkretne konstrukcje stalowe w związku z czym żaden pracownik firmy A. W. nie musiał wykonywać prac na terenie zleceniodawcy. Organy kontroli skarbowej winne wyjaśnić dlaczego pomyliły różne postępowania, a fakt ten spowodował, iż brak było możliwości do dokładnego ustosunkowania się do decyzji. Podatnik nie posiadał odpowiedniej hali do spawania konstrukcji i przed zleceniem jej wykonania pracownica A. W. oraz osobiście właścicielka firmy okazała stosowną halę, gdzie można było wykonać konstrukcję. Po wykonaniu usługi Skarżący odebrał wykonaną konstrukcje i dostarczył ją finalnemu odbiorcy płacąc A. W. wynagrodzenie wraz z podatkiem VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieściły się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że firmy "E." i "A." nie wykonały ani nie mogły wykonać usług czy towarów, dokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowo także wykazał, że firmy te nie zleciły ich wykonania innym podmiotom (podwykonawcom). Firma "A." nie tylko nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonać sporne roboty (zatrudniała 5 – 7 pracowników bez wymaganego doświadczenia), lecz również materiałami niezbędnymi do ich wykonania (zakupy firmy pozwalały jedynie na działalność w zakresie deklarowanym przez firmę), nie dokonała zakupu spornych usług i towarów u podwykonawców, nie delegowała pracowników do realizacji przedmiotowych świadczeń, co przy ustaleniu, że w firmie tej wystawiano fikcyjne faktury doprowadziło do logicznego wniosku, że wskazany w fakturach podmiot czynności tych nie wykonał. Podobnie w przypadku firmy "E." nie można było przyjąć, by firma ta mogła wykonać (bądź zlecić wykonanie) spornych prac w sytuacji, gdy w badanym roku nie prowadziła żadnej znanej organom podatkowym działalności, pod wskazanym adresem firmy nie było jej siedziby, a nadto wykazano że firma ta od 2003 r. zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i podatkiem dochodowym, zawieszając działalność gospodarczą z dniem 15 maja 2003 r. i nie składając w 2005 r. żadnych deklaracji podatkowych. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał by firma "A." wykonywała konstrukcje stalowe w swoich (lub wynajętych) halach produkcyjnych, a jego twierdzeniom przeczył fakt, iż firma ta hal takich nie posiadała. Nadto nie dysponowała ona odpowiednio wykwalifikowanym personelem, ani materiałami do ich wykonania, zaś pracownicy tej firmy nie potwierdzili tej okoliczności. Dlatego też nie można było założyć, że organy podatkowe pomyliły przedmiot wykonywanych usług podatnika na rzecz swojego kontrahenta.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku gdyż nie ujęto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie podstawy prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej przewidują możliwość posiadanych informacji z niewiadomego dla podatnika źródła o fakcie, iż podmioty, które wystawiły faktury nie wykonywały usługi, a stwierdzenie, iż na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów jest nie trafny gdyż zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, wynika, iż organ podatkowy nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zmierzający do skorzystania z prawa do odliczenia podatku badał, czy wystawca faktury za towar lub usługę, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarem lub wykonał usługę w celu upewnienia się, że podmioty na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuściły się przestępstwa,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż stan sprawy nie został należycie wyjaśniony ponieważ organy podatkowe nie ustaliły czy PHU "E." W. B. wykonało usługę przyjmując, iż wymieniony nie prowadził działalności gospodarczej gdyż nie przebywał w miejscu zamieszkania w 2011 r., gdy tymczasem należało przeprowadzić dowód w Urzędzie Skarbowym gdzie aktualnie składa roczne deklaracje podatkowe czego nie uczyniono, a Sąd I instancji powinien to dostrzec, a skoro tego nie uczynił to naruszył art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a.,

- art. 151 p.p.s.a., gdyż naruszono art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na fakt, że, podatnikowi postawiono zarzuty w zakresie uszczuplenia w podatku VAT, a nadto nie zwrócono uwagi, iż organ II instancji dokonał zwrotu w trybie 230 Ordynacji podatkowej czy uniemożliwił podatnikowi do ustosunkowania się w trybie odwołanie od uzupełnionej decyzji, a skoro tego nie zauważono to naruszono art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a.

3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodowy na Skarżącego. W ocenie pełnomocnika takie zachowanie jest niedopuszczalne i niezgodne z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11 i-142/11.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd I instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w uzasadnieniu orzeczenia nie ujęto jakie podstawy prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej przewidują możliwość uwzględnienia posiadanych informacji z niewiadomego dla podatnika źródła o fakcie, iż podmioty, które wystawiły faktury nie wykonywały usługi. Podkreślić należy, że Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji organu odwoławczego brał pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, który - co nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego został poddany szczegółowej analizie oraz ocenie. Konsekwencją powyższego było słuszne stwierdzenie Sądu I instancji, że firmy "E." i "A." nie wykonały ani nie mogły wykonać usług czy towarów, dokumentowanych spornymi fakturami. Dodatkowo wskazać należy, że Strona w skardze kasacyjnej odwołała się też do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 20 czerwca 2012 r. oraz opartego na tym wyroku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie konieczności badania świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym w celu zakwestionowania w podatku od towarów i usług możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach nieprawidłowej transakcji od podatku należnego. Pomijając już to, że argumenty te mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku VAT, niniejsza zaś sprawa dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazać trzeba, że skarżący błędnie odczytuje tezy tego wyroku TSUE. W powoływanym wyroku w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében i C-142/11 Péter Dávid Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana, ale np. przez inny podmiot niż wystawca faktury. Z niepodważonych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika zaś, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane, konieczność badania świadomości podatnika co do nieprawidłowości transakcji nie jest więc relewantna dla tej sprawy. Prócz tego należy wskazać, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności powołania norm odniesienia z Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie konkretnych jednostek redakcyjnych.

4.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Zwłaszcza że - jak wyżej zostało podkreślone - strona nie wskazała, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to m.in. twierdzenia, jakoby stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony ponieważ organy podatkowe nie ustaliły czy PHU E. wykonało usługę. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej okoliczność ta została stwierdzona przez organy podatkowe, a Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznał, że stwierdzenie to logicznie wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia sprawy. Reasumując, Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

4.5. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, przypomnieć należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że autor skargi kasacyjnej w treści jej uzasadnienia nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, który to jest podzielony na 8 paragrafów, z których trzy dzielą się jeszcze na punkty, Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości rozważenia merytorycznej zasadności tego zarzutu.

4.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).