Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 701/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8c ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 869
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi J. R na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. R. (dalej również jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] r. nr [...] unieważniającą numer identyfikacji podatkowej (dalej jako: NIP): [...] dla Szkoły Podstawowej "A" w L. Jednostce NIP został nadany [...] 2015 r. (potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej) w wyniku złożenia w dniu 04 września 2015 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2, w którym wskazano:

– jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej o formie organizacyjno-prawnej podmiotu niebędącego wyodrębnioną jednostką wewnętrzną i niemającą takich jednostek;

– szczególną formę prawną: kod 384 – podstawowe szkoły niepubliczne;

– siedzibę szkoły: ul. S. [...] w L., która jest równocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej;

– przeważającą działalność gospodarczą: kod PKD 8520Z – szkoły podstawowe;

– osobą reprezentującą – J. R. PESEL: [...]

NUS decyzją z [...] r. unieważnił NIP, wskazując na przesłankę z art. 8c ust. 2 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U z 2017 r., poz. 869 z ze zm.) – dalej jako e.i.p.p. wobec wielokrotnego nadania NIP J. R. Organ I instancji uznał bowiem, iż Szkoła Podstawowa "A" w L. (dalej jako Szkoła), nie jest odrębną od osoby Skarżącego jednostką o cechach właściwych jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, lecz jednostką organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - Skarżącego. Jednostka ta nie jest samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od osoby, która ją założyła. O odrębności nie świadczy nadany osobny numer REGON, gdzie jako formę własności podano kod 214 – własność osoby fizycznej. Wskazano, że Strona była płatnikiem podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń i wystawiała informacje o dochodach (PIT-11).

NUS podkreślił, że utworzony przez Skarżącego podmiot – Szkoła, to niewyodrębniona ze struktur założyciela i niezorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie jednostka i nie podlegała obowiązkowi ewidencyjnemu jako odrębny od Skarżącego podatnik podatku/płatnik składek ubezpieczeniowych. To Skarżący ma status podatnika podatku, a osoba fizyczna nie może posiadać więc niż jeden numer NIP.

W wyniku wniesienia odwołania Organ II instancji decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. DIAS wskazał, że osoba fizyczna, prowadząc niepubliczne placówki oświatowe (jaką jest niewątpliwie Szkoła) i uzyskując z tego tytułu przychody/ponosząc koszty uzyskania przychodu, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1504. ze zm.). Na brak odrębności niepublicznej placówki oświatowej od prowadzącej tą placówkę osoby fizycznej wskazuje przepis art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 300 ze zm.) zgodnie, z którym osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą jest osobą prowadząca publiczną/niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół na podstawie przepisów prawa oświatowego. Z kolei zgodnie z art. 5 pkt 21 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 15107 ze zm.), użyte w tej ustawie określenie osoba prowadząca działalność pozarolniczą oznacza osobę, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Organ II instancji stwierdził, że w oparciu o powołane przepisy niepubliczna placówka oświatowa, jaką w rozpatrywanej sprawie jest Szkoła, nie działa w oderwaniu od organu prowadzącego, którym jest Skarżący. Brak samodzielności Szkoły, zdaniem Organu II instancji, wynika również z przepisów ustawy Prawo oświatowe, bowiem zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (analogicznie jak w przypadku art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty) wpis do ewidencji podlega wykreśleniu w przypadku prawomocnego orzeczenia sądu zakazującego osobie fizycznej, prowadzącej szkołę lub placówkę prowadzenia działalności oświatowej.

DIAS powołał dla wsparcia własnej argumentacji orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 673/18. Zwrócił również uwagę, że Szkoła nie może zostać uznane za pracodawcę w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu pracy, bowiem nie można uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie w oparciu o upoważnienie, a swoje uprawnienie w zakresie zatrudniania pracowników J. R. delegował na dyrektora Szkoły. Wskazano również na brak wyodrębnienia majątkowo-finansowego Szkoły. Nieruchomość, w której znajduje się siedziba Szkoły, należy do Skarżącego, jest on również odpowiedzialny za wyposażenie i zapewnienie warunków działania Szkoły. Ponadto Strona wypełnia obowiązki nadzorcze i określa wysokość opłat pobieranych przez Szkołę.

Rozstrzygnięcie DIAS zostało zaskarżone przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W złożonej skardze Strona wywiodła zarzuty, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2 ust. 2 e.i.p.p. przez niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 2 ust. 3 e.i.p.p., przez niezastosowanie i uznanie, że z przepisu tego nie wynika, iż niepubliczną jednostkę oświatową należy uznać za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący, jako osoba prowadząca niepubliczną jednostkę oświatową jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych w tej jednostce osób,

– art. 3 Kodeksu pracy przez jego błędną interpretację i uznanie, że prowadzona przez Skarżącego jednostka oświatowa, nie może być uznana za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której to jednostce mowa w tym przepisie,

– art. 3 Kodeksu pracy przez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jednostka oświatowa zatrudnia przede wszystkim nauczycieli, wskazując na wejście w życie w dniu 1 września 2018 r. art. 10a Karty Nauczyciela, który to przepis ma znaczenie z uwagi na to, że gdyby przyjąć, że nauczycieli zatrudnia organ prowadzący to osoby te nie miałyby statusu nauczyciela w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Zdaniem Skarżącego prowadzone przez niego Szkoła winna zostać uznane w oparciu o art. 3 Kodeksu pracy za pracodawcę zatrudniającego w tej jednostce osoby. W ramach funkcji jaką pełni Strona – organu prowadzącego kilka jednostek oświatowych - może działać osobno jako pracodawca dla każdej z tych jednostek. Skarżący wskazał, że Szkołę reprezentuje dyrektor tej jednostki w oparciu o Statut, nie zaś w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez Stronę. Wyodrębnienie techniczno – organizacyjno – majątkowe Szkoły ma wynikać ze statutu i zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Spór dotyczy legalności unieważnienia NIP nadanego Szkole (niepublicznej), prowadzonej przez Skarżącego. Stosownie do odpowiednich jednostek redakcyjny art. 2 e.i.p.p. podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu (NIP) to:

1. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami,

2. inne podmioty niż wymienione wyżej, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami,

3. płatnicy podatków,

4. podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają zaś podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, aby uzyskać NIP, trzeba zostać uznanym za: 1) podatnika, 2) płatnika podatków lub 3) płatnika składek ubezpieczeń społecznych.

Ad. 1

Zdaniem Sądu, Szkoła nie jest podatnikiem. Działalność prowadzona przez Skarżącego przez utworzone Szkoły odpowiada pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizycznej na gruncie ustaw podatkowych oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. zawiera definicję legalna pojęcia działalności gospodarczej na gruncie tegoż aktu. Zgodnie zaś z ową definicją, pozarolniczą działalnością gospodarcza jest działalność zarobkowa:

a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

b. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tym samym cechami działalności jako gospodarczej jest:

– zorganizowany i ciągły jej charakter,

– prowadzenie we własnym imieniu bez względu na rezultat

– brak kwalifikacji uzyskanych z tej działalności do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Powołany przepis zawiera definicję legalną działalności gospodarczej. Celem zaś definicji legalnej jest usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, a ponadto w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R Mastalski Autonomia prawa podatkowego – Przegląd podatkowy z 2003 r., nr 10. S 12 in.). Przytoczoną tezę potwierdza art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako o.p. (akt o randze kodeksu dla prawa podatkowego), zgodnie z którą jeśli mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (obecnie sens tego przepisu nie uległ zmianie: działalność gospodarcza - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców).

Konfrontując pojęcie działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f. z prowadzoną przez Skarżącego działalnością w formie Szkoły, z uwagi na - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - brak niezależności Szkoły od Skarżącego uznać należało, że skoro wykonuje on odpłatną usługę nauczania szkolnego, a przychód/zysk z tej działalności należy do Skarżącego i może nim swobodnie dysponować, to Skarżący, a nie Szkoła, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. W szczególności o braku niezależności Szkoły względem Skarżącego świadczą wynikające z akt administracyjnych dowody i okoliczności:

– numer REGON – Kod 214 Własność Krajowych Osób Fizycznych (Skarżącego),

– podpisanie zgłoszenia NIP-2 Szkoły przez Skarżącego jako osobę reprezentującą Szkołę,

– prowadzenie Szkoły na prywatnej nieruchomości (użytkowanie wieczyste) Skarżącego,

– pełnomocnictwo UPL-1 podpisane przez Skarżącego w imieniu Szkoły,

– pismo Szkoły informujące Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż osobą odpowiedzialną za obliczanie/pobieranie podatków oraz terminową ich wpłatę przez Szkołę jest Skarżący, które zostało podpisane przez Skarżącego w imieniu Szkoły.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Niezależnie od powyższego, podobną kwalifikację prowadzonej przez Stronę działalności – Szkoły jako działalności gospodarczej Strony, przewiduje: art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) - uznając za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz art. 5 pkt. 21 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.) - zgodnie z którym za osobę prowadzącą działalność pozarolniczą uważa się osobę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przechodząc dalej, stosownie do art. 7 o.p., podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Skoro z tytułu prowadzenia Szkoły potencjalne przychody Szkoły należne są Skarżącemu, to w oparciu o ww. przepisy u.p.d.o.f. Skarżącemu przynależy status podatnika i wyłącznie jemu jako osobie fizycznej powinien zostać nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 1 e.i.p.p.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla sprawy i odrębności Szkoły od Skarżącego i podmiotowości prawno-podatkowej ma też kwestia posiadania zdolności prawnej (czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań). Tylko bowiem w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym, jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych. Przepisy o.p. przewidują bowiem subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu tylko osób prawnych (art. 116 i art. 116a o.p.). Zgodnie zaś art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej jako: k.c. o posiadaniu zdolności prawnej przez jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, wprost przesądzać musi przepis ustawy. Tymczasem żaden przepis nie przewiduje, by Szkoła, której Skarżący jest organem założycielskim, mogła posiadać zdolność prawną, czyli nabywać prawa lub zaciągać zobowiązania. To również jest argumentem przemawiającym za tym, że Szkoła nie może posiadać statusu podatnika albowiem nie ma zdolności do uiszczenia podatku.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w formie Szkoły jest Strona – nie można zakwalifikować Szkoły jako płatnika podatku. Stosownie do art. 8 o.p.:

"Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu." Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy tego podatku osiągający dochody z działalności gospodarczej gospodarczej - a więc Skarżący z tytułu prowadzenia Szkoły obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Również Skarżący, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązany jest do samoobliczenia i wpłaty tego podatku zgodnie z art.45 u.p.d.o.f.

Szkoła prowadzona przez Skarżącego nie może być również uznana za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracujących w nim osób. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (obok m.in. osób fizycznych), zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy. W rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dalej jako k.p. z kolei za pracodawcę należy uważać taką jednostkę organizacyjną, która jest uprawniona do samodzielnego zatrudniania pracowników, do nawiązywania i rozwiązywania z nimi stosunków pracy. Sąd wskazuje, że w przypadku jednostek organizacyjnych niewyposażonych w zdolność prawną samo ujawnienie ich jako pracodawców w umowie o pracę czy dokumentach pracowniczych nie nadaje im statusu, o którym mowa w art. 3 k.p. Zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej (tak w wyroku SN z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I PK 351/16). Ponadto za ww. wyrokiem Sądu Najwyższego Sąd przyjął, że nie można jednak uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie na podstawie upoważnienia. W sprawie zaś Skarżącego delegował (upoważnił) on uprawnienia związane ze stosunkiem pracy na dyrektora Szkoły, co wynika z treści statut (§ 8). Ponadto zdaniem składu orzekającego istotne jest rozróżnienie dwojakiego rozumienia pojęcia zakładu pracy: 1) zakładu pracy jako miejsca i środków, gdzie praca jest świadczona i za taki zakład można by ostatecznie uznać prowadzoną przez Skarżącego Szkołę od 2) zakładu pracy, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f rozumianego jako pracodawca. W sprawie Skarżącego pracodawcą jest on sam, organizujący i prowadzący Szkołę, jako zakład pracy w znaczeniu 1).

W aktach znajduje się również upoważnienie dla Skarżącego do obliczania pobierania i wpłacania podatków w imieniu Szkoły – podpisane przez Skarżącego. Sąd zauważa, że Szkoła Skarżącego nie posiada własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłyby takie zaliczki zostać uiszczone lub też mogłyby zostać przymusowo wyegzekwowane. Nie jest zaś dopuszczalne nałożenie na podmiot, który nie jest zdolny do posiadania własnego majątku, a więc wobec którego nie jest możliwa egzekucja, obowiązku uiszczania świadczeń publicznoprawnych. Również w przypadku rozważania statusu płatnika w ocenie Sądu, aby jednostce organizacyjnej nieposiadającej zdolności prawnej przyznać taki status niezbędne jest, aby jednostka taka była zdolna do nabywania praw w rozumieniu prawnorzeczowym. Dodatkowo Sąd wskazuje, że zgodnie ze statutem Szkoły jej dyrektorem dopiero od 1 września 2017 r. (wobec wniosku o nadanie NIP i potwierdzenia nadania NIP z 2015 r. !!!) jest inna niż Skarżący osoba, tym nie mniej z urzędu Sądowi jest wiadomym (w oparciu o akta sprawy o sygn. akt I SA/Wr 691/19 dotyczącej unieważnienia NIP nadanemu prowadzonej przez Skarżącego Poradni "B"), że jeszcze 21 marca 2014 r. Skarżący posługiwał się pieczęcią o treści: "A" DYREKTOR ADMINISTRACYJNY J. R." i składał na niej swój podpis (Statut Poradni "B"). Potwierdza to realne prowadzenie działalności gospodarczej przez jedną osobę - Skarżącego z różnych zakresów: Szkoła, Poradnia.

Podsumowując, w sprawie, z całokształtu ustalonych okoliczności wynika, że Skarżącego nie można traktować w rozumieniu ustaw podatkowych jako odrębnego od założonej przez niego placówki podmiotu. To on jest więc w rozumieniu ustawy podatkowej płatnikiem, a nie założona przez niego placówka. Statusu płatnika odmówić należałoby Szkole również z tego samego powodu, z którego nie może być podatnikiem, nie posiada bowiem własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłaby zaliczki uiścić lub też mogłyby zostać one przymusowo wyegzekwowane.

Ad. 3

Sąd uznał, że brak jest również podstaw, by Szkołę można było zaliczyć do kategorii płatników składek ubezpieczeń społecznych. W tym zakresie odnieść należy argumentację wykluczającą Szkołę z kręgu płatników podatku. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit a) ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

"płatnikiem składek jest pracodawca w stosunku do pracowników (...) oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (...)."

Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - za osobę prowadząca pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949). To Skarżący dysponuje również przychodem, ma zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz jest możliwe w stosunku do niego przeprowadzenie egzekucji. Wobec powyższego to Skarżący powinien zostać uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność pracodawcę i to Skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne nauczycieli.

W rezultacie powyższych rozważań, Szkoła prowadzona przez Skarżącego, nie może być w rozumieniu ustaw podatkowych uznana za podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i placówce tej nie powinien zostać nadany NIP. W konsekwencji wobec nieprawidłowego nadania NIP Szkole zasadnym było unieważnienie NIP w oparciu o art. 8 c ust. 2 pkt 1 e.i.p.p. Zgodnie z tym przepisem urząd skarbowy unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podmiotowi, w przypadku wielokrotnego nadania NIP, biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu. Skoro Szkoła w rozumieniu przepisów podatkowych nie istnieje jako odrębna od Skarżącego jednostka, a jednocześnie faktycznym prowadzącym działalność w tym zakresie jest Skarżący i to on podpisał wniosek o nadanie NIP – pomimo nadania literalnie NIP "szkole niepublicznej", to Sąd uznaje, że w rzeczywistości NIP został po raz kolejny nadany właśnie Skarżącemu.

Zdaniem Sądu, z uwagi na powyżej poczynione rozważania, organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze: art., 2 ust. 2 i 3 e.i.p.p., art. 31 u.p.d.o.f., art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o systemie oświaty oraz art. 3 Kodeksu pracy przez dokonanie unieważnienia NIP nadanemu Przedszkolu. Tożsame poglądy, jak wyrażone w niniejszym wyroku zostały wyrażone w podobnej sprawie w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 673/18 z 12 grudnia 2018 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1049/19 z 10 września 2019 r. (oddalający skargę kasacyjną na orzeczenie WSA we Wrocławiu). Jako zasadne i słuszne Sąd ocenia powołanie przez organy ustaleń wynikających z wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 508/17, w którym podzielono argumentację, iż prowadzone przez Skarżącego przedszkole jest formą działalności gospodarczej Skarżącego.

Co do powołanego art. 10a ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2215) Sąd stwierdza, że jego treść nie wskazuje, by Szkoły nie mogła prowadzić osoba fizyczna i zatrudniać nauczycieli:

1. W Szkołach, innych formach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 2, nauczycieli zatrudnia się na podstawie umowy o pracę, zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962).

2. W przypadku nauczycieli prowadzących zajęcia bezpośrednio z uczniami lub wychowankami w wymiarze nie wyższym niż 4 godziny tygodniowo, powierzenie prowadzenia tych zajęć może nastąpić również na innej podstawie niż umowa o pracę, jeżeli w treści łączącego strony stosunku prawnego nie przeważają cechy charakterystyczne dla stosunku pracy.

3. Nauczyciel, o którym mowa w ust. 2, prowadzący zajęcia na innej podstawie niż umowa o pracę, musi spełniać warunki, o których mowa w art. 10 ust. 5 pkt 3 i 4.

4. Przepis art. 10 ust. 8a stosuje się odpowiednio."

Jest wręcz odwrotnie – pracodawcą może być osoba fizyczna zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy i szkoła niepubliczna może być działalnością gospodarczą tejże osoby fizycznej. Powołany przepis wskazuje jedynie na formę zatrudnienia nauczycieli – umowa o pracę, bowiem celem jego wprowadzenia było wyeliminowanie tzw. umowy śmieciowych. Należy również podnieść, że przepisy o Statystyce publicznej nie mają znaczenia przesądzającego o podmiotowości jako podatnika, płatnika podatku lub płatnika składek na ubezpieczenie społeczne lecz przepisy powołane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Tym samym, podzielając stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji oraz stwierdzając brak naruszeń przepisów prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Sąd - w oparciu o art. 151 p.p.s.a.- oddalił skargę jako niezasadną.