Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 673/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1, pkt 6, art. 23 ust. 2, art. 24 ust. 1, ust. 2, art. 9 pkt 4a
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr IPPB1/415-870/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. M. (dalej zwana: "Skarżącą"), przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wyjaśniła, że w latach 2009-2012 odbyła aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (28-31 sierpnia 2012r.), z którego Skarżąca uzyskała wynik pozytywny. Skarżącą na mocy uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z 6 grudnia 2012r. wpisano na listę radców prawnych, a po ślubowaniu (grudzień 2012r.) jest uprawniona do wykonywania zawodu radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa ustawa z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej zwana: "u.r.p."), która przewiduje, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23), po zdaniu egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego - art. 23 ust. 2 u.r.p.), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36¹ ust. 1 u.r.p.). Pozytywny wynik tego egzaminu daje możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 u.r.p.) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 u.r.p.). Ww. etapy są niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych, łączą się z koniecznością poniesienia opłat określonych uchwałami organów korporacji zawodowych: egzamin konkursowy, wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację, egzamin radcowski, wpis na listę radców prawnych; opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim w czasie aplikacji, których nieziszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a i art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p.). Skarżąca, aby zostać radcą prawnym, poniosła w latach 2009-2012: opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Skarżąca od [...] grudnia 2012r. rozpoczęła działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym Skarżąca zamierza rozpoznać wszystkie ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy i w jakim momencie wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącej stan faktyczny pozwala zakwalifikować ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, na mocy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."). Kosztem uzyskania przychodów są tylko takie poniesione wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej i nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.f.; między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej istnieje też związek przyczynowo - skutkowy, więc mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wypełniają kryterium, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Poniesiono je przed rozpoczęciem działalności, więc można je zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia ww. księgi. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Po 896/12. Wskazała też, że przepisy u.p.d.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Skoro poniesiono je w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, więc stanowią koszt uzyskania przychodu w pierwszym roku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 października 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na art. 22 ust. 1, 4, 5, 5c, 5d, 6, 6b i art. 23 ust. 1 u.p.d.f. i wskazując, że każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania kwalifikacji prawnej, chyba, że ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, Skarżąca poniosła w okresie, kiedy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie były więc związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i miały na celu zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wprawdzie Skarżąca twierdzi, że wydatków tych nie ujęto w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.f.), jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do uzyskania takiego statusu konieczne jest też istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Skoro Skarżąca w latach wcześniejszych poniosła ww. wydatki, nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej później. Wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., nie mogły i nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Minister wskazał też, że na mocy art. 22 ust. 6b u.p.d.f.za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający w każdym roku podatkowym wyodrębnienie kosztów odnoszących się do tego roku podatkowego, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy PIT). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy (moment zaliczenia do kosztów podatkowych określonego wydatku zależy od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni).

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu według norm przewidzianych, ze względu na naruszenie przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - przyjęcie, że w stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wprowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego uiszczonych opłat rocznych za aplikację radcowską w latach 2008 - 2012.

Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumenty, wskazując, że bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, Skarżąca nie mogłaby prowadzić swojej kancelarii – osiągać przychodu. Związek z osiągnięciem przychodu jest więc oczywisty, racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza nabyte podczas aplikacji są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej i są niezbędne do jej rozpoczęcia i prowadzenia, więc winny stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te mają bezpośredni związek z przychodami, bo warunkują rozpoczęcie ww. działalności. Nie można ich uznać za wydatki o charakterze osobistym, gdyż aplikacja z egzaminem stanowi szkolenie dodatkowe, które nie jest typowym etapem edukacji (tak jak studia magisterskie), podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia, lecz prowadzi do uzyskania uprawnień i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych należy więc uznać za koszty uzyskania przychodów ww. działalności gospodarczej, gdyż bez ich poniesienia niemożliwe byłoby jej założenie i świadczenie usług prawnych.

Skarżąca podniosła też, że koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu prowadzenia ww. księgi (metoda kasowa lub memoriałowa).

Skarżąca wskazała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza wyrok NSA z 10 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 603/01, wyrok WSA w Poznaniu z 31 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i interpretacja indywidualna z 5 stycznia 2012r. sygn. IPTPB1/4i5-227/11-2/ASZ.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia czy poniesione przez Skarżącą wydatki określone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w postaci: opłaty rocznej za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę aplikantów z opłatą manipulacyjną - poniesione w latach 2009-2012 – związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, określone uchwałami organów korporacji zawodowej – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, podjętej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego od [...] grudnia 2012r.

Zdaniem Ministra Finansów wydatki poniesione przez Skarżącą, jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie były w jakikolwiek sposób związane z przychodem ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów, jakim jest ww. działalność. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie istnieje związek przyczynowy między ich poniesieniem a osiąganiem przychodu lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu z działalności później prowadzonej. Nie mogą i nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z ww. działalności.

Według Skarżącej natomiast ww. wydatki zostały poniesione w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego, gdyż pozwoliły rozpocząć i prowadzić kancelarię radcy prawnego oraz osiągać przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ww. formie; są racjonale i gospodarczo uzasadnione, gdyż wiedza i umiejętności są bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

4. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.1. Na wstępie podnieść należy, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do którego odwołują się obie strony, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por.: wyrok NSA z 12 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por.: wyrok NSA z 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

4.2. Tym samym wydatki, które są uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny:

- po pierwsze być poniesione przez podatnika - którym Skarżąca nie była w chwili, gdy wydatkowała środki na świadczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej;

- po drugie być poniesione:

-- albo w celu osiągnięcia przychodów – działanie podatnika musi być świadome, zamierzone i przemyślane, nakierowane na osiągnięcie przychodów, co nie jest możliwe gdy nie prowadzi się jeszcze działalności gospodarczej, albo gdy zamiar jej prowadzenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym;

-- albo w celu zachowania źródła przychodów – po to by w dalszym ciągu uzyskiwać przychody, by w ogóle przychody osiągać, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;

-- albo po to by zabezpieczyć źródło przychodów – ochronić istniejące źródło przychodów, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;

- po trzecie istnienie związku bezpośredniego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą – istnienie wpływu lub możliwości wpływu wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku.

Powyższe rozważania wskazują, że wydatki poniesione przez Skarżącą, opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być uznane – tak jak prawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – za koszty uzyskania przychodów.

Sąd wskazuje również, że na mocy art. 23 u.p.d.f., który w sprawie nie miał zastosowania, ww. wydatki nie mogłyby stanowić kosztu, gdyby nie zostały wskazane w ww. przepisie. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

4.3. Sąd podnosi ponadto, że również inne wydatki, na przykład o charakterze osobistym, które nie są wymienione w przepisie art. 23 u.p.d.f., rozpatrywane w kategoriach art. 22 ust. 1 u.p.d.f., mogą zostać uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu wydatki o charakterze osobistym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nawet, gdy - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - zostały poniesione, a koniczność ich poniesienia wynika z ww. ustawy – u.r.p. - dotyczącej osoby fizycznej, która ponosi wydatki. Również przystąpienie do egzaminu na aplikację radcowską, jak i odbywanie tej aplikacji, jak też zakończenie jej egzaminem z wynikiem pozytywnym nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany.

Zgodnie z art. 8 u.r.p. radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie.

Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez u.r.p., nie sposób przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności oraz rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia, predestynują do wykonywania wykwalifikowanej pomocy prawnej – usług prawnych w jednej z form przewidzianej w u.r.p.

Zdobycie tytułu radcy prawnego umożliwia bowiem podjęcie pracy nie tylko w formie pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Radca prawny może, po uzyskaniu stosowanych uprawnień, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podjąć się wykonywania zawodu na zasadach określonych w kodeksie pracy, na podstawie umowy cywilno-prawnej. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego stwarza więc szersze możliwości niż rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, a więc nie może być uznane za wydatek poniesiony tylko i wyłącznie na rozpoczęcie i prowadzenie takiej działalności.

W ocenie Sądu zdobywanie kwalifikacji zawodowych, które predestynują do wykonywania określonego zawodu, także zawodu radcy prawnego, powoduje, że wydatki z tym związane należy traktować jako osobiste, mające na celu zdobywanie wiedzy i umiejętności przez konkretną osobę.

Uprawnienie do wykonywania zawodu radcy prawnego ma charakter osobisty, związany ściśle z daną osobą. Nie może być przeniesione na inną osobę w jakiejkolwiek formie, ani też zbywane czy obciążane. Do jego istoty należy uzyskanie szeregu możliwości pozyskiwania środków finansowych, niekoniecznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś zdobycie tego tytułu świadczy o tym, że dana osoba pozyskała konkretną wiedzę i posiada konkretne umiejętności. Dzięki poniesionym nakładom finansowym doszło do podniesienia kwalifikacji osobistych, z których może skorzystać na różnych polach działalności, zaś dopiero następnym krokiem (jednym z możliwych) może być rozpoczęcie pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście.

Sąd uznaje więc, że prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro Skarżąca poniosła opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki o charakterze osobistym, nie można ich uznać za związane prowadzoną działalnością gospodarczą, także z tego powodu, że poniesiono je jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Wydatki te nie wiązały się sensu stricte z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej i utworzeniem przedsiębiorstwa, choć odbycie i zakończenie stosownym egzaminem aplikacji radcowskiej jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wydatków tych nie poniesiono po to, by zarejestrować przedsiębiorstwo podatniczki, zapewnić odpowiednie otoczenie techniczne umożliwiające działanie przedsiębiorstwa czy też zapewnić klientelę korzystającą z usług kancelarii radcy prawnego. Wydatków tych zatem nie można uznać za bezpośrednio związane z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

4.4. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie jest możliwe rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bez uzyskania ww. uprawnień, to zbyt mało, aby można uznać opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki za koszty rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Idąc tym tokiem rozumowania należałoby wskazać, że działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie można rozpocząć także bez ukończenia magisterskich studiów prawniczych, czy kształcenia na etapach wcześniejszych, co też powinno skutkować uznaniem ewentualnych wydatków z tym związanych za koszty podatkowe, bo warunkują rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Wykładnia oparta na tym kryterium prowadziłaby do wniosków nie dających się pogodzić z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a w szczególności z kryterium bezpośredniości poniesienia wydatków z zapewnieniem źródła przychodów lub też poniesionych w celu osiągnięcia przychodu.

4.5. Zdaniem Sądu wydatki opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, choć stanowiły koszty konieczne do zdobycia przez Skarżącą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zostały poniesione przed uzyskaniem statusu podatnika, nie wiązały się sensu stricte z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej oraz miały charakter wydatków ściśle osobistych, które radca prawny może wykorzystać również w innych formach działalności zawodowej, a nie tylko w pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, że w chwili ponoszenia ww. wydatków istniał związek przyczynowo - skutkowy z osiągniętym przychodem. Wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego ani finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej osobiście.

Sąd w związku z tym uznaje, że organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną prawidłowo ocenił, że poniesione przez Skarżącą wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i jego związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżąca wyprowadza natomiast istnienie związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu - przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego ([...] grudnia 2012r.). Stąd też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. jest nieuzasadniony.

5. Sąd wskazuje, że jakkolwiek w orzecznictwie Sądów administracyjnych doszło do rozdźwięku w zakresie możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, podjętej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych w związku z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, określonych uchwałami organów korporacji zawodowej m.in. na opłaty roczne za aplikacje radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę aplikantów z opłatą manipulacyjną – zdaniem Sądu należy opowiedzieć się, z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację – za tą częścią poglądów wyrażonych w judykaturze, która nie uznaje ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Sąd w szczególności podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2839/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 512/14 i z 16 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 589/14 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl).

Sąd tym samym nie podziela poglądów prezentowanych w powołanych przez Skarżącą wyrokach Sądów administracyjnych oraz w interpretacji indywidualnej, uznając, że decydujące znaczenie ma adekwatny związek przyczynowy pomiędzy przeznaczeniem wydatku a przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia, a takiego związku nie można wywieść z wydatków poniesionych z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Prawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni art. 22 ust. 6b u.p.d.f. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" - na co wskazywano już wyżej - przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, który musi wykazać poniesienie wydatku oraz jego celowość i związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Sz 817/11). Badać też należy czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1995r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Sąd dodatkowo zauważa, że przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, na które powołuje się Skarżąca, ale także odnosić je do studiów prawniczych o charakterze podstawowym. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.f. pozostaje jednak w wyraźnej opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

W tym więc znaczeniu zasadnie Minister Finansów zasadnie wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sporne wydatki należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, więc nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f oraz, że wydatki poniesione przez Skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły i nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź też służyć zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

6. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę.