Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 46/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 491 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 474 (czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T Sp. z o.o. wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] października 2013 r., nr [...] w sprawie przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu połączenia – przejęcia spółki jawnej.

W dniu 8 lipca 2013 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego dla spółki z tytułu połączenia polegającego na przejęciu spółki jawnej.

W wniosku skarżąca przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Skarżąca jest wiodącym europejskim producentem konstrukcji spawanych dla producentów żurawi. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Skarżąca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności, w ramach której może dojść do połączenia spółki ze spółką jawną, w której skarżąca będzie wspólnikiem (dalej: spółka osobowa). Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) poprzez przejęcie przez spółkę (spółkę przejmującą) spółki osobowej (spółka przejmowana). W rezultacie, cały majątek spółki osobowej przeniesiony zostanie na spółkę w zamian za udziały, które spółka wyda drugiemu wspólnikowi spółki osobowej (dalej: wspólnik II).

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na skarżącą spółkę. W związku z tym, kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o wartość rynkową przejętego przez spółkę majątku w proporcji do udziału wspólnika II w spółce osobowej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez wspólnika II. Wartość pozostałej części przejętego majątku (nie wniesionej na kapitał zakładowy spółki) nie przekroczy wartości wkładu skarżącej wniesionego uprzednio do spółki osobowej. Ze względu na fakt, że kwota ta będzie przypadać skarżącej - wspólnikowi w spółce osobowej, wartość ta nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego skarżącej. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie równa wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikowi II. Nie powstanie zatem tzw. agio.

W oparciu o tak zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytanie: czy wskutek przejęcia przez spółkę spółki osobowej, w której skarżąca jest wspólnikiem, powstanie po stronie spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych?

Zdaniem skarżącej, przejęcie spółki osobowej przez spółkę nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na podstawie art. 492 KSH wyróżnić można dwa sposoby łączenia się spółek, tj. łączenie przez przejęcie (§ 1 pkt 1) oraz łączenie przez zawiązanie nowej spółki (§ 1 pkt 2). Istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zdarzenia przyszłego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zdaniem skarżącej, mając na uwadze reguły wykładni językowej, z brzmienia przywołanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że swoim zakresem obejmuje on wyłącznie procesy łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi są na gruncie KSH, zgodnie z brzmieniem art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółka jawna jest natomiast, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółką osobową w rezultacie czego nie posiada ona statusu spółki kapitałowej.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym rozważane jest natomiast połączenie spółki kapitałowej i spółki osobowej. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęcie jego dyspozycją wyłącznie łączenia się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w przypadku przejęcia przez spółkę spółki osobowej, w której skarżąca będzie wspólnikiem.

Skarżąca wskazała, że również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wyrażają pogląd tożsamy z jej stanowiskiem. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. uznał, że "treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych". W podobnym tonie wypowiedział się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. podkreślając, że z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2006 r. uznając, że "treść art. 10 ust. 2 odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych".

Skarżąca podkreśliła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnego przepisu wskazującego, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało jednakże zdefiniowane pojęcie "przychodu". Art. 12 ust. 1 tejże ustawy wymienia wyłącznie przykładowy - otwarty katalog przysporzeń, z którym wiąże się powstanie przychodu podatkowego. Aby zatem przyjąć, że po stronie spółki powstanie w wyniku połączenia ze spółką osobową przychód podlegający opodatkowaniu, niezbędne jest wykluczenie istnienia przepisu wyłączającego tego rodzaju przychód z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie i konsekwentnie podkreśla się, że za przychód można uznać wyłącznie przysporzenie o charakterze rzeczywistym i definitywnym. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Skarżąca podkreśliła również, że w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych można spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową dla celów podatkowych należy rozpatrywać jako objęcie udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej wniesiony do spółki kapitałowej. Skarżąca nie zgadza się z tak zaprezentowanym stanowiskiem, bowiem w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej przejmowany jest bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Skoro bowiem z przepisów prawa handlowego wynika jednoznacznie, że w procesie połączenia przez przejęcie nie dochodzi do czynności wniesienia aportu, nie można stosować w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących opodatkowania wnoszenia wkładów niepieniężnych. Tym niemniej, nawet przyjmując poprawność powyższego stanowiska, po stronie spółki, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie z tytułu przejęcia spółki osobowej przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wskazany przepis stanowi zatem bezpośrednie wyłączenie, znajdujące zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do tej części przejętego majątku, która powiększy kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie, wartość majątku spółki osobowej, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - wydanych wspólnikowi II, nie będzie dla skarżącej stanowiła przychodu podatkowego.

Pozostała część majątku przejętego przez spółkę w wyniku połączenia również nie będzie - stanowiła dla skarżącej przychodu podatkowego, bowiem będzie ona de facto jedynie zwrotem wkładu wniesionego uprzednio przez spółkę do spółki osobowej. W rezultacie, brak będzie w takim przypadku realnego definitywnego przysporzenia po stronie skarżącej.

W związku z brakiem realnego i definitywnego przysporzenia po stronie skarżacej - brak będzie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca bowiem, w wyniku połączenia ze spółką osobową, w której jest wspólnikiem otrzyma zwrot majątku wniesionego wkładem do spółki osobowej, który to wkład - jako wydatek (uszczuplenie majątku wnioskodawcy), nie stanowił wcześniej dla skarżącej kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, przychód podatkowy stanowiłaby dla niego wartość składników majątku spółki osobowej, które nie były wcześniej opodatkowane, innych niż (1) odpowiadająca wkładowi do spółki przejmowanej oraz (2) przeznaczanych na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce (podobnie sytuacja wyglądałaby w przypadku przeznaczenia ich na kapitał zapasowy spółki). W opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja jednak nie wystąpi, bowiem kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o kwotę równą wartości rynkowej przejętego majątku w proporcji do udziału w spółce osobowej przypadającego Wspólnikowi II, a wartość pozostałej części przejętego majątku nie przekroczy wartości wkładu skarżącej do spółki osobowej.

Podsumowując skarżąca wskazała, że mając na uwadze powyższe argumenty, a także fakt, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o charakterze lex specialis nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi po stronie tej drugiej przychód podlegający opodatkowaniu, połączenie spółki ze spółką osobową będzie dla skarżącej zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że trafnością jej stanowiska przemawiają wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in. przywołana już wcześniej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej w dniu [...] października 2013 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, ze zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.): spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (...) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (...). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (...), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W tym zakresie w ocenie organu konieczne jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka jawna, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych, a są wspólnicy spółki jawnej w przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziałów w spółce osobowej jest skarżąca, będąca osobą prawną.

Wobec tego organ podkreślił, że pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Organ wskazał, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Podkreślił, że przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki osobowej w wysokości wartości otrzymanego majątku spółki osobowej, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach spółki osobowej - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie spółki osobowej.

W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek, zostanie faktycznie przez spółkę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy aktywa skarżącej. Pomimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez skarżącą przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji i pismem z [...] października 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji.

W skardze wywiedzionej przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego rozszerzającą wykładnię, wynikającą z nieuwzględnienia w interpretacji indywidualnej przepisów o charakterze lex specialis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 5 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nie wzięcie ich pod uwagę w ramach oceny stanowiska skarżącej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa procesowego – art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej nieuwzględniającej przedstawionego opisu zdarzenia przeszłego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła argumenty przytoczone już we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja wydana został z naruszeniem prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatkowego skutku przejęcia przez spółkę z o.o. spółki osobowej, w której skarżąca jest wspólnikiem, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie: czy w wyniku takiego połączenia spółek powstanie po stronie skarżącej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych?

Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca będąca spółką z o.o. planuje połączenie z spółką jawną. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki osobowej, której majątek zostanie przeniesiony na skarżącą spółkę. W związku z tym, kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o wartość rynkową przejętego przez spółkę majątku w proporcji do udziału wspólnika II w spółce osobowej, poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez wspólnika II. Wartość pozostałej części przejętego majątku (nie wniesionej na kapitał zakładowy spółki) nie przekroczy wartości wkładu skarżącej wniesionego uprzednio do spółki osobowej. Ze względu na fakt, że kwota ta będzie przypadać skarżącej - wspólnikowi w spółce osobowej, wartość ta nie będzie brana pod uwagę przy podwyższaniu kapitału zakładowego skarżącej. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będzie równa wartości rynkowej udziałów wydanych wspólnikowi II. Nie powstanie zatem tzw. agio.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z zm.), zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi zaś, w myśl tytułu III Kodeksu spółek handlowych, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II Kodeksu spółek handlowych. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498 - 516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517 - 527). Treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych.

W przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały – natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Podsumowując, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej spółki było prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.