Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 9/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w Ż., przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dowody księgowe przechowywane w formie elektronicznej są prawidłowymi dowodami do udokumentowania przychodów i kosztów podatkowych Spółki (pytanie oznaczone

we wniosku jako Nr 3) – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we wskazanym wyżej zakresie wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 14 czerwca 2010 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług czynnym podatnikiem VAT. W ciągu miesiąca Spółka otrzymuje, jak również wystawia bardzo dużo faktur VAT, zarówno od, jak i na rzecz podmiotów krajowych, pochodzących z krajów Unii Europejskiej oraz z państw trzecich, które to podmioty prowadzą działalność gospodarczą.

1. Obecnie Spółka zamierza skanować otrzymane od kontrahentów faktury

i po zeskanowaniu utylizować ich formę papierową. Oryginały faktur przechowywane byłyby w formie elektronicznej w formacie zapewniającym ich pełną integralność

i uniemożliwiającym jakąkolwiek ingerencję w ich treść (np. PDF). Możliwe byłoby również wydrukowanie faktur w każdym czasie, a treść wydruku w pełni odpowiadałaby treści pierwotnie otrzymanego dokumentu w formie papierowej.

Tak samo Spółka zamierza postępować z fakturami korygującymi, notami korygującymi i duplikatami faktur i faktur korygujących.

2. Spółka zamierza także drukować tylko oryginały faktur wysyłanych do jej kontrahentów, na rzecz których prowadzi sprzedaż. Natomiast kopie faktur przechowywane byłyby w formie elektronicznej w formacie zapewniającym ich pełną integralność, chroniącym przed jakąkolwiek ingerencją w treść faktury

i umożliwiającym ich wydrukowanie faktur w każdym czasie. Tak samo Spółka zamierza postępować z fakturami korygującymi, notami korygującymi i duplikatami faktur oraz faktur korygujących.

3. Spółka zamierza także ewidencjonować i wykazywać swoje koszty oraz przychody na potrzeby podatku dochodowego w oparciu o dokumenty zakupowe

i sprzedażowe przechowywane w sposób opisany w pkt 1 i 2.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy Spółka może wykazywać fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów i rozpoznawać przychody na potrzeby podatku dochodowego w oparciu o dokumenty księgowe przechowywane

w formie elektronicznej, w formacie zapewniającym ich pełną integralność

i nienaruszalność ich treści oraz czytelność? (pytanie oznaczone we wniosku jako

numer 3)

Zdaniem Spółki, na potrzeby podatku dochodowego, w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych możliwe jest opieranie się na dokumentach mających formę elektroniczną. Przepisy podatkowe nie wymagają bowiem, aby były do tego potrzebne dokumenty w formie papierowej. Powołując się na orzeczenia sądowe takie jak: wyrok WSA w Warszawie z dnia

8 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 396/10), wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08) oraz z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09) wnioskodawczyni stwierdziła, iż podejścia w zakresie podatku dochodowego, jakie kształtuje się na gruncie podatku od towarów i usług, wymaga zasada spójności systemu podatkowego.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny na wstępie wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.), nie określają zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Podniósł, że art. 9 ust. 1 ww. ustawy zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określanie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), która w art. 20 ust. 2 stwierdza, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane dowodami źródłowymi.

Organ zwrócił uwagę, że dowody, o których mowa w tej ustawie muszą spełniać wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także

w jednostkach naturalnych,

4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,

5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu

w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W myśl zaś art. 21 ust. 1a tej ustawy, można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, powołując się na przepis § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej rozporządzenie) stwierdził, iż "nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej, ani też faktury otrzymanej w formie papierowej od kontrahenta. Powyższe przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, oryginały faktur zakupu i kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów faktur zakupu, kopii faktur sprzedaży, faktur korygujących, jak również duplikatów i not korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów".

W świetle powyższego, w opinii organu interpretacyjnego, również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych nieprawidłowym jest wykazywanie faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów i rozpoznawanie przychodów w oparciu o dokumenty księgowe przechowywane w formie elektronicznej.

Końcowo organ nadmienił, że w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 1 i 2 w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki, przedstawiając obszerną argumentację, wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji

i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku złożonym w dniu

14 czerwca 2010 r., w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uwzględnienie skargi

i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego mające wpływ na wynik sprawy polegające na:

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez uznanie, że

z przytoczonych przepisów wynika obowiązek przechowywania faktur (i innych dokumentów wskazanych we wniosku) wyłącznie w formie papierowej, podczas gdy z ich brzmienia wynika, że ustawodawca wymogu takiego nie wprowadził;

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 218, art. 244, art. 245

ust. 1 i ust. 2 tiret 2, art. 247 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa), poprzez uznanie, że przepisy krajowe, interpretowane w ten sposób, iż podatnicy mają obowiązek przechowywać faktury wyłącznie w formie papierowej, są zgodne

z przytoczonymi przepisami dyrektywy i odmowie w związku z tym ich bezpośredniego stosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, iż stanowisko wyrażone przez stronę jest prawidłowe, a wskazana wyżej wykładnia przepisów krajowych dokonana przez organ jest błędna i niezgodna z przepisami unijnymi, co winno skutkować ich bezpośrednim zastosowaniem;

- niezastosowaniu art. 233 ust. 1 dyrektywy, co doprowadziło organ do błędnych wniosków i ustaleń, gdyż przepis ten ma istotne znaczenie dla sprawy

i jego zastosowanie powinno organ podatkowy doprowadzić do konstatacji, że stanowisko strony wyrażone w przedmiotowym wniosku o wydanie indywidualnej podatkowej jest prawidłowe.

- powołaniu się w motywach rozstrzygnięcia (w uzasadnieniu prawnym interpretacji) na art. 246 dyrektywy, który w dniu wydania ww. interpretacji już nie obowiązywał (utracił moc w dniu 11 sierpnia 2010 r.), a także na nieobowiązującą już treść art. 247 ust. 2 dyrektywy (znowelizowaną z dniem 11 sierpnia 2010 r.) przez co organ podatkowy wydał interpretację niezgodną z prawem, która następnie nie została zmieniona w ramach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa;

2. istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy polegające na:

- naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez błędną ocenę stanowiska strony wyrażonego we wniosku o interpretację, podczas gdy w świetle przedmiotowego stanu faktycznego stanowisko to należało uznać za słuszne, a organ podatkowy winien wydać w tym zakresie interpretację pozytywną;

- naruszeniu art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę prawidłowego stanowiska strony, wyrażonego we wniosku o interpretację, co uznać należy za działanie naruszające zaufanie do organów podatkowych;

- naruszeniu art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię i naruszenie wskazanych wyżej przepisów, a także branie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów dyrektywy nieobowiązujących w dniu wydania interpretacji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności wskazał, że konieczne i w pełni uzasadnione jest powtórzenie argumentów podniesionych przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na fakt, iż organ podatkowy w odpowiedzi na to wezwanie w całości podtrzymał swoją argumentację zaprezentowaną w interpretacji podatkowej, nie dodając żadnych dodatkowych, merytorycznych argumentów.

Wskazał, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej strona podniosła, iż z prowspólnotowej wykładni § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wynika, że jej stanowisko uznać należy za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 246 akapit 1 dyrektywy (w dniu 14 czerwca 2010 r. przepis ten jeszcze obowiązywał), przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Przepisy unijne wymagają więc w tym zakresie takiego sposobu przechowywania dokumentów księgowych, który zapewni realizację celu wskazanego w cytowanym artykule. Podkreślił, że z wyroków C446/03 i C361/96 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że państwa członkowskie mogą stosować tylko takie środki, które są niezbędne do osiągnięcia celów dyrektyw unijnych. Zdaniem pełnomocnika z literalnego brzmienia § 19 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia (a skoro jak podkreślił, przepisy te są źródłem obowiązków nałożonych na podatników wykładni literalnej należy dać absolutny priorytet) nie wynika, że jedyną formą przechowywania dokumentów księgowych jest forma papierowa, a jedynie jest w nich mowa o obowiązku zachowania dokumentów (oryginałów lub kopii). W opinii strony nie ulega żadnej wątpliwości, że dokument jest to kategoria prawna, a nie element stanu faktycznego, zaś pojęcia oryginałów lub kopii odnoszą się do dwóch rodzajów faktur dokumentujących każdą sprzedaż. Tak więc zapis elektroniczny również ma przymiot dokumentów, a pojmowanie go w sposób potoczny jest w tym wypadku błędem. Skoro zaś sposób przechowywania dokumentów, zaproponowany przez stronę, będzie gwarantował autentyczność ich pochodzenia, integralność ich treści i czytelność, to zdaniem pełnomocnika cel art. 246 dyrektywy (obecny art. 233 dyrektywy) zostanie w pełni osiągnięty. Zatem prowspólnotowa interpretacja § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia sprowadza się do konstatacji, iż na zadane w przedmiotowym wniosku pytania należało udzielić odpowiedzi twierdzących.

Podkreślił, że we wniosku o interpretację wskazano także, iż taki sposób postępowania ma również uzasadnienie ekonomiczne oraz walor ekologiczny, gdyż sprawi, że będzie ona ponosić znacznie niższe koszty przechowywania dokumentów księgowych.

W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor powołał się ponownie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 396/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, w którym jak podkreślił, elektroniczna forma dokumentów księgowych została usankcjonowana także w zakresie ich przesyłania.

Kontynuując swoje wywody pełnomocnik podniósł, że z art. 247 ust. 2 dyrektywy wynika, że aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233 dyrektywy. Ten przepis stanowi z kolei w ustępie 1, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Pełnomocnik podkreślił, że ważniejszy jest jednak w tym zakresie tiret 2 ustępu 1 art. 233 dyrektywy, z którego jasno wynika, że każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. W jego ocenie zestawienie tych dwóch przepisów nie pozostawia żadnej wątpliwości, iż to do podatnika należy sposób zapewnienia wymogów stawianych sposobowi przechowywania faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 tiret 1 dyrektywy, a państwa członkowskie mogą co najwyżej wymagać, by wymogi te zostały spełnione.

Zdaniem strony skarżącej interpretowanie art. 247 ust. 1 dyrektywy w ten sposób, że z przepisu tego wynika możność wymagania od podatników zachowywania formy papierowej dokumentów, jest bezzasadne i pozbawione wszelkich podstaw. Nie można bowiem czytać tego przepisu w oderwaniu od treści art. 233 ust. 1 dyrektywy.

Następnie pełnomocnik skarżącej powołał się na poglądy wyrażone

w doktrynie prawa podatkowego, potwierdzające przedstawione przez niego stanowisko. Podniósł także, iż artykuł 218 dyrektywy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo wybrać dogodną dla siebie formę przechowywania dokumentów księgowych, ich wystawiania i przesyłania. Z przepisu tego wynika, iż dla celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Tak więc w jego opinii państwa członkowskie nie mają prawa wybrać sobie jednej z powyższych opcji. Użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza, że państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty zarówno w formie elektronicznej, jak i papierowej.

Końcowo jeszcze raz podkreślił, iż wyciąganie wniosków z treści § 19 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia – wbrew zresztą ich dosłownemu brzmieniu – że polski ustawodawca nie przewiduje możliwości przechowywania faktur inaczej niż w formie materialnej (abstrahując od przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur) jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a co za tym idzie interpretacja taka nie może być stosowana.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W jego ocenie w sprawie nie naruszono przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że podniesione w skardze zarzuty w istocie nie dotyczą ww. interpretacji indywidualnej albowiem powołane przez skarżącą w treści zarzutów przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

W opinii organu interpretacyjnego odnoszą się one bowiem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w złożonym wniosku Spółka wystąpiła m.in. o interpretację przepisów art. 12 i 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie wydano zaskarżoną interpretację z dnia [...] r. Natomiast powołane w skardze przepisy były przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług, która również została zaskarżona.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego uzasadnienia wydanej

w niniejszej sprawie interpretacji organ wskazał, iż z przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii organu interpretacyjnego dokonał on oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, jak również wskazał prawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, które poparł przytoczonymi w interpretacji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącymi się do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, organ podniósł, że wbrew zarzutowi Spółki nie została naruszona zasada legalności z art. 120 O.p jak również ogólna zasada postępowania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem organu udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W piśmie z dnia 16 maja 2011 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca powieliła zarzuty i argumentację zaprezentowaną w skardze. Dodatkowo zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż dokumenty księgowe przechowywane w formie elektronicznej nie mogą być podstawą zapisów w księgach rachunkowych (art. 20 ust. 2 ustawy), z uwagi na brzmienie §19 ust. 1 i §21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa Interpretacja przytoczonych przepisów winna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego. Wskazała, że przepis art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości winien być tak interpretowany, że faktury i inne dokumenty księgowe przechowywane w formie elektronicznej, których wniosek o interpretację dotyczył, spełniają wymogi dokumentów księgowych wymienionych w art. 20 ust. 2 ustawy i powinny być uznane za podstawę ewidencjonowania przychodów i kosztów podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ interpretacyjny podtrzymał w całości wywody przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację

na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem A Sp. z o.o. w Ż. – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa.

Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie aczkolwiek z przyczyn niewskazanych przez stronę skarżącą.

Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości rozpoznawania przychodów i wykazywania poniesienia kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o dokumenty księgowe przechowywane w formie elektronicznej, w formacie zapewniającym ich pełną integralność, czytelność i nienaruszalność ich treści. Pytanie to oznaczone zostało we wniosku numerem 3, podczas gdy dwa pierwsze pytania dotyczyły możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktur, faktur korygujących, ich duplikatów oraz not otrzymywanych od kontrahentów jak również przeznaczonych dla kontrahentów spółki. Odnośnie tych dwóch zagadnień została wydana odrębna interpretacja, która również stała się przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego.

W zakresie pytania trzeciego wnioskodawca wyjaśnił jedynie, że zamierza ewidencjonować i wykazywać swoje koszty oraz przychody na potrzeby podatku dochodowego w oparciu o dokumenty zakupowe i sprzedażowe przechowywane w sposób opisany tak samo jak w przypadku faktur VAT. Jako przepisy prawa podatkowego podlegające interpretacji w tej kwestii wskazano art. 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć wypada, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko poparte było jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Należy też w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

Podkreślić trzeba, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości przechowywania w formie elektronicznej dokumentów księgowych dla celów rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony powołał przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego uregulowania podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Następnie organ wskazał na przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi". Przepis ten zawiera klasyfikację dokumentów księgowych w oparciu o zróżnicowane kryteria.

Z treści zacytowanych w interpretacji przepisów tj. art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości wynika w sposób oczywisty, iż pojęcie " dokumenty księgowe" czy też "dowody księgowe" obejmuje szereg dokumentów źródłowych potwierdzających zdarzenia gospodarcze, mogących stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Jest to pojęcie znacznie szersze od pojęcia "faktury, noty", które stanowią tylko jeden z rodzajów dokumentów odzwierciedlających operacje gospodarcze.

Trzeba jeszcze raz zaznaczyć, iż w kwestii dotyczącej przechowywania faktur VAT Dyrektor Izby Skarbowej wydał odrębną interpretację.

Z powyższych względów nie można uznać argumentacji wyrażonej w zaskarżonej interpretacji za prawidłową i zgodną z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem dokonana przez organ ocena prawna stanowiska wnoszącego pytanie ograniczyła się do zacytowania fragmentu interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], która dotyczyła faktur zakupu i sprzedaży. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na przepisy § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług uznał stanowisko tego samego podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, iż "nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej, ani też faktury otrzymanej w formie papierowej od kontrahenta".

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy, poprzestając de facto na zacytowaniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz poglądu Ministra Finansów w zakresie przechowywania przez spółkę A faktur VAT, na którym to poglądzie oparte zostało stanowisko organu w niniejszej sprawie. Przedmiotowa interpretacja nie zawiera odpowiedzi na pytanie zadane przez stronę w kwestii archiwizowania dokumentów księgowych. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, nie zawiera też elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Trzeba podkreślić, iż nawet w przypadku lakonicznego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie, organ podatkowy nie może pozostać bierny i ma obowiązek wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji. Podstawa prawna do takiego wezwania wynika w sposób jednoznaczny z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. To na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny został przedstawiony przez stronę wyczerpująco, czy też nie. (tak też: WSA w Opolu w wyroku z dnia 16 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Op 348/06, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 317/09).

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono wadliwe, bez prawidłowego wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zaufania do organów podatkowych.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Z tych też względów trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo domaga się strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Wypada wszakże zauważyć, iż zasadnicza cześć argumentów skargi odnosi się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydanej z wniosku strony skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług a nie do niniejszej interpretacji

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.