Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 225/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c ust.1, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: s. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. Oddala skargę 2. Zwraca skarżącemu kwotę 200,00 zł (dwieście) od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

1. W. L. (skarżący) wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych najmu gruntu wraz z budynkiem produkcyjno-biurowym spółce osobowej, w której skarżący będzie wspólnikiem.

2. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący prowadzi firmę od 1994 roku w zakresie produkcji i montażu bram, rolet oraz innych nowoczesnych systemów osłonowych. Posiada przedsiębiorstwo, na które składa się, między innymi: budynek produkcyjno - biurowy, grunt, maszyny, urządzenia i narzędzia do procesu produkcji, samochody firmowe (ciężarowe i osobowe), komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki), meble biurowe, regały magazynowe, wyroby gotowe, waga platformowa, wyposażenie, oprogramowanie księgowe, należności, zobowiązania, umowy leasingowe, prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców, inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego ( K.c).

Skarżący planuje założenie spółki komandytowej (zwanej dalej SK), do której zamierza wnieść aportem, jako wkład niepieniężny, całe swoje przedsiębiorstwo, oprócz nieruchomości. Przyszła SK będzie korzystała z tych nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej ze skarżącym. Dotychczasowa indywidualna aktywność skarżącego ograniczy się jedynie do wynajmu nieruchomości.

3. Przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do SK będą więc elementy wymienione w art. 551 K.c., definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej przez nowo powstałą SK. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności będą bowiem wynajęte. Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność handlowa. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości. Poza wyłączeniem nieruchomości w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa, zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nowopowstała SK będzie kontynuowała tę samą działalność gospodarczą, co skarżący przed wniesieniem aportu do SK. Najpierw powstanie SK i dopiero po jej powstaniu zostanie wniesiony aport przedsiębiorstwa skarżącego. Zatem na chwilę wniesienia przedsiębiorstwa do SK ten podmiot już będzie istnieć. Zatrudnieni obecnie przez skarżącego pracownicy, po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do SK, będą zatrudnieni w SK w ramach przejścia z zakładu pracy zgodnie z art. 231 kodeksu pracy. Nowopowstała SK będzie czynnym podatnikiem VAT, a jej działalność będzie opodatkowana VAT.

4. Po wniesieniu aportu do SK skarżący, będzie obciążał ten podmiot czynszem za najem ww. nieruchomości na co będzie wystawiał faktury VAT. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że według niego budynek oraz grunt wynajmowane SK nie będą stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, ponieważ działalność gospodarczą będzie prowadzić SK, a nie skarżący. Sam najem majątku nie jest w ocenie skarżącego działalnością gospodarczą, nawet wówczas, kiedy wcześniej takiej działalności służył. Najem będzie formą zarobkowania, usługą świadczoną w imieniu własnym, z założenia w sposób ciągły. Jego zdaniem, trudno tutaj mówić o czynności zorganizowanej, bo samo podpisanie umowy najmu to istota umowy najmu.

5. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy wynajmując nieruchomości dla SK będzie mógł przychody uzyskane z najmu opodatkować według stawki 8,5% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz.930 ze zm. dalej ustawa o ryczałcie), jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie?

2) Czy wynajmując nieruchomości dla SK będzie mógł dochody uzyskane z tego tytułu opodatkowywać zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), według stawki podatku dochodowego od osób fizycznych 19%, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli wybierze ich opodatkowanie w tej formie?

3) Czy jeżeli będzie wystawiał faktury VAT za czynsz z tytułu najmu nieruchomości na SK, to wykazując z tego tytułu przychody będzie mógł jednocześnie, w proporcji udziału w zyskach przypadającej na niego a wynikającej z umowy SK, zaliczyć ten czynsz do swoich kosztów podatkowych z działalności gospodarczej w ramach SK?

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący w odpowiedzi na wszystkie pytania udzielił pozytywnej odpowiedzi.

6. W interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie za prawidłowe.

7. W uzasadnieniu organ stwierdził, że rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Wskazał, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: skarżący działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki, najem – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – będzie stanowił działalność zarobkową, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu),

w postaci czynszu, będzie formą usługi świadczonej w imieniu własnym, w sposób z założenia ciągły, czyli stały, nie okazjonalny. Oświadczenie, że najem będzie "formą usługi", w ocenie organu, przemawia za tym, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Organ wyjaśnił, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem takiego działania jest również to, że aktywność skarżącego koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu posiadanych nieruchomości.

8. Tego rodzaju działania, dokonywane przez skarżącego, zdaniem organu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej o charakterze usługowym jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – Spółki Komandytowej (SK); rezultaty działalności usługowej nie przyjmują przeważnie postaci rzeczowej, nie wiążą się bezpośrednio ze stwarzaniem nowych dóbr. Skoro, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to w ocenie organu, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%. Zdaniem organu, dochody z tytułu najmu gruntu oraz budynku produkcyjno - biurowego, mogą natomiast być opodatkowane w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. podatkiem liniowym. Warunkiem opodatkowania w tej formie jest jednak złożenie oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

9. W odpowiedzi na trzecie pytanie organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku umowa najmu nieruchomości zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Ponieważ umowa najmu ze swej istoty ma charakter odpłatny (art. 659 K.c.), to SK, jako najemca, będzie zobowiązana do zapłaty czynszu właścicielowi nieruchomości (czyli swojemu wspólnikowi, występującemu w tym przypadku jako odrębna od tej spółki osoba prywatna). W ocenie Ministra Finansów, nie można więc uznać, że jest to "świadczenie samemu sobie". W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, SK nie posiada osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jej majątek jest odrębny od majątków prywatnych jej wspólników (art. 28 K.s.h. w zw. z art. 103 K.s.h.). SK nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są poszczególne osoby będące wspólnikami w takiej spółce. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej, u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. W związku z tym, wydatki ponoszone przez SK tytułem najmu nieruchomości od skarżącego, mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów SK, przy czym, dla skarżącego, jako wspólnika, ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach SK zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy uwzględnieniu obowiązku wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

10. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do sądu wnosząc o uchylenie interpretacji w całości. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 14c § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 dalej O.p.) przez wydanie Interpretacji na podstawie nieistniejącego stanu faktycznego sprawy, ponieważ pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia zdarzenia przyszłego (wezwanie z dnia 17 grudnia 2015 r.) spowodowały udzielenie odpowiedzi, które nic o stanie zdarzenia przyszłego nie mówią (czyli nie są opisem zdarzenia przyszłego) ale są co najwyżej uzupełnieniem oceny prawnej zdarzenia przyszłego przez skarżącego, a to nie to samo co stan zdarzenia przyszłego - a co jest działaniem bezprawnym.

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 O.p. przez bezzasadne przyjęcie uzupełnienia oceny prawnej zdarzenia przyszłego dokonanej przez skarżącego w odpowiedzi na wskazane wezwanie, za uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego i wydanie na tej podstawie Interpretacji, co odbiega od zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

- art. 8 ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy o ryczałcie przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

- art. 14 ust. 2 pkt 11) u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie

w sprawie.

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12) ustawy o ryczałcie, przez bezzasadne uznanie najmu nieruchomości dla SK za pozarolniczą działalność gospodarczą

11. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ źle ocenił stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe), ponieważ nie ocenił go na bazie stanu zdarzenia przyszłego, lecz - zmuszając uprzednio skarżącego do kreowania zdarzenia przyszłego - przez zadanie w wezwaniu z [...] r. dwóch pytań, które nie są pytaniami o stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego), ale pytaniami o jego ocenę prawną (na co zwrócił uwagę skarżącej w odpowiedzi na to wezwanie). Zdaniem skarżącego, odpowiedzi na te dwa pytania, posłużyły organowi jako uzupełnienie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, mimo, że się do tego nie nadają. Już w samych pytaniach, zawarto ukryte tezy, które potem posłużyły do wydania skarżonej interpretacji.

12. Skarżący stwierdził, że to, czy najem nieruchomości na rzecz SK będzie miał charakter ciągły i zorganizowany jest niewątpliwie kwestią ocenną, a nie stanem faktycznym sprawy ze wszystkimi tego konsekwencjami. Organ winien ocenić sprawę na gruncie u.p.d.o.f. oraz ustawy o ryczałcie i stwierdzić czy:

wynajem nieruchomości będzie miał charakter zarobkowy,

czy to będzie usługa,

czy to będzie we własnym imieniu,

czy to będzie miało charakter zorganizowany i ciągły,

5. czy w konsekwencji powyższego trzeba uznać, że to będzie czy też nie będzie najem składników majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

13. Skarżący zauważył, że sens wydawania interpretacji polega na porównaniu zarysowanego przez zainteresowanego stanu faktycznego z hipotezą i dyspozycją normy prawnej i wyciągnięciu na tej podstawie wniosków skutkujących wydaniem interpretacji prawa podatkowego. Nie można jednak w tym procesie poprzestać na stanowisku Wnioskodawcy, które musi być rozpatrywane nie jako rozumienie pojęć ustawowych, ale jako zdanie Wnioskodawcy w danym zakresie. Skarżący stwierdził, że organ winien w realiach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku sam odpowiedzieć na zadane wyżej pytania w ramach oceny prawnej, a nie poprzestać na odpowiedziach skarżącego na wezwanie, traktując je jak wiążącą jego ocenę - opis zdarzenia przyszłego - do czego to w żaden sposób nie przystaje. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, organ popełnił w procesie wydawania Interpretacji de facto dwa błędy naraz: uznał uzupełnienie oceny prawnej (odpowiedzi na wezwanie) za element opisu zdarzenia przyszłego, co jest bezzasadne i odstąpił od analizy problemu pod kątem u.p.d.o.f. i ustawy o ryczałcie, a zamiast tego przyjął odpowiedzi skarżącego jako przesądzające w kwestii kwalifikacji prawnej.

14. Tymczasem odpowiedzi skarżącego na pytania z wezwania nie mogą uzasadniać braku analizy tematu pod kątem odpowiedzi na pytania, czy faktycznie w zarysowanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego najem nieruchomości będzie miał charakter zarobkowy, usługowy, będzie we własnym imieniu, o charakterze zorganizowanym i ciągłym, w rozumieniu art. 5a pkt 12) u.p.d.o.f., a nie skarżącego. Takie działanie organu naruszało art. 14c O.p. Według strony, organ ocenił w dużej mierze nie zdarzenie przyszłe lecz jego ocenę dokonaną przez skarżącego. Na tym tle organ dokonał w dalszej konsekwencji błędnego uzasadnienia prawnego, uznając stanowisko odnośnie możliwości zastosowania stawki podatku 8,5% na podstawie ustawy o ryczałcie, za nieprawidłowe. Takie działanie narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

15. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności; przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślić także należy, że zgodnie z obowiązującą na etapie rozstrzygania o skardze, nową regulacją zawartą w art. 57a ustawy p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

17. Skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p. w powiązaniu z art. 121 i 120 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 8 ust 1 pkt 3 lit a) ustawy o ryczałcie oraz art. 14 ust 2 pkt 11 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie.

18. Rozpoczynając analizę zarzutów skargi od naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1); a w § 2 przyjęto, że razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Art 120 i 121 O.p. wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego, mające zastosowanie w sprawie na podstawie art. 14h O.p. tj. zasadę legalności działania organów podatkowych i zasadę zaufania do nich.

19. Skarżący łączy naruszenie powołanych przepisów z czynnością zobowiązania go do uzupełnienia wniosku o interpretację, w ramach pisma z dnia [...] r. wystosowanego na podstawie art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. Na podstawie art. 169 § 1 O.p. organ, o ile podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ w sprawie skorzystał z tej możliwości uznając, że zachodzi konieczność doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przez jednoznaczne wskazanie przez skarżącego, czy nieruchomości wynajmowane przez skarżącego SK będą stanowiły składnik majątku związany z działalnością gospodarczą oraz czy wykonywane czynności najmu będą działalnością zarobkową, usługową, prowadzoną w imieniu własnym w sposób zorganizowany i ciągły.

20. W ocenie skarżącego wymuszone na nim uzupełnienie opisu stanu faktycznego w istocie stanowiło uzupełnienie jego oceny prawnej, czego w istocie skarżący oczekiwał właśnie od organu interpretacyjnego. Zakres i zasadność żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego sprawy zdominowały argumentację skargi podważającej legalność kwestionowanej interpretacji. Zdaniem skarżącego wpłynęło to również na prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

21. W ocenie Sądu zarzut naruszenia prawa procesowego w przedstawionym wyżej zakresie nie był uzasadniony. Opis najmu, który miałby stanowić jego przedmiot wyznaczający korzystanie przez SK z nieruchomości, sprowadzał się do stwierdzenia (w ramach pierwotnego wniosku o interpretację), że będzie on służył "zagwarantowaniu przedsiębiorstwu w ramach SK, prawa korzystania z przedmiotowych nieruchomości". Nadto skarżący stwierdził, że będzie obciążał SK kwotami czynszu, na który będzie wystawiał faktury VAT. Nie są to okoliczności na tyle jednoznaczne, by pozwalały organom na ocenę charakteru najmu. Kwestionowanie przez skarżącego konieczności podania bliższej charakterystyki umowy wynika, zdaniem Sądu, ze stanowiska skarżącego w sprawie, że decyzja o tym, czy najem będzie samoistnym źródłem przychodu, czy też będzie on realizowany w ramach działalności gospodarczej – jest kwestią wyłącznie jego wyboru.

22. Jakkolwiek podatnik rzeczywiście ma swobodę w kształtowaniu swoich stosunków gospodarczych i majątkowych, to nie oznacza, że wyłącznie jego wola decyduje o zakwalifikowaniu danego przychodu do źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 albo pkt 6 u.p.d.o.f. Decydują o tym bowiem zobiektywizowane przesłanki, których zaistnienie determinuje charakter źródła. Przedmiotem bowiem uregulowania w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej. Pomimo więc tego, że ustawodawca najem wyodrębnił jako samoistne źródło przychodów, może być on również przedmiotem działalności gospodarczej, a w takim przypadku stanowi źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza (por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2005, s. 110). Ustawa wyłącza zatem ze źródła przychodów takiego jak najem, przychody związane z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał z tego tytułu formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, wyrok NSA dnia z 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie czy wola podatnika. Innymi słowy, podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych czy innych motywów, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

23. Ustalenie w jaki sposób, z uwagi na jego realizowanie i cechy, najem ma być kwalifikowany wg. powyższych zasad, poprzedzać musi odpowiedź na pytanie, czy może być opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 8,5%. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

24. Z powołanych przepisów wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zawarte w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie więc do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który zawiera definicję legalną tego pojęcia, oznacza ono działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

25. Przytoczona definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na cel w postaci osiągnięcia zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Ustawa pozwala więc na wyodrębnienie pewnych konkretnych cech właściwych dla działalności gospodarczej.

26. Przytoczenie powyższych regulacji, w ocenie Sądu, wskazuje jednoznacznie, że opis zawarty we wniosku o interpretację, sprowadzający się w istocie do stwierdzenia niewiele wnoszącej okoliczności, że skarżący będzie pobierał z tytułu najmu czynsz, nie mógł być potraktowany za wystarczający dla dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotowego najmu. Samo bowiem pozyskiwanie czynszu nie jest charakterystyczne dla określonego źródła przychodu, lecz każdego najmu.

27. Okolicznością niesporną pozostawało, że skarżący prowadzi i zamierza prowadzić w ramach SK (kontynuować), działalność gospodarczą o określonym przedmiocie. W ramach opisanego zdarzenia, ze swojego majątku służącego dotąd prowadzonej działalności, skarżący w istocie "wyodrębnił" nieruchomość (budynki i grunt), której w tym zakresie chce nadać charakter majątku osobistego, prywatnego. W ramach uzupełnienia wniosku skarżący został zobowiązany m.in. do oświadczenia się, czy działalność jego będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Są to niewątpliwie cechy działalności charakteryzującej działalność gospodarczą. Jednak, zdaniem Sądu, należy zauważyć, że zobowiązanie wynikające z przedmiotowego pisma wiązało się z koniecznością "jednoznacznego wskazania" pewnych cech. W zakresie bowiem przedstawionego we wniosku opisu skarżący wskazał, że będzie wystawiał na rzecz SK faktury VAT. Determinuje to ustalenie, że najem wykonywać będzie jako podatnik VAT w wykonaniu czynności podlegających temu podatkowi. To z kolei na podstawie art. 15 ustawy o VAT oznacza, że jego działalność posiadać będzie cechy opisane w art. 15 ust 2 tej ustawy – będzie miała charakter samodzielny, ciągły i zarobkowy. Bez uwzględnienia odpowiedzi skarżącego, organ miałby prawo do wywiedzenia takich wniosków już na podstawie wskazań zawartych w samym wniosku. Ciągłość i pewna zorganizowana stabilność stosunku najmu opisanego w sprawie wynikała także z tego, że ma on być podstawą funkcjonowania działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej nadal, po zmianie formy działalności, w tym samym zakresie w formie SK.

28. Zdaniem Sądu, skoro skarżący nadal zamierza prowadzić działalność gospodarczą o tym samym przedmiocie, a nieruchomość – nie zmieniając swojego koniecznego udziału w tej działalności – ma przestać być składnikiem działalności gospodarczej skarżącego, który jednak z tytułu jej najmu będzie działał jako podatnik VAT, to skarżący samodzielnie charakteryzując najem, powinien we wniosku wskazać elementy, które pozwoliłyby na ocenę, że nie jest on związany z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu otoczenie gospodarcze towarzyszące podejmowanym czynnościom także wpływa na ich ocenę. Tymczasem wniosek nie zawiera żadnego opisu najmu, w sposób rozbudowany natomiast opisuje działalność gospodarczą, z którą najem ten nie ma być wiązany. Szczególnie znamienne, zdaniem Sądu, jest to, że po prezentacji zdarzenia przyszłego, na jego podstawie skarżący sformułował pytania, na które odpowiedzi pozytywne wzajemnie się wykluczają (pytanie 1 i 2). Stanowisko takie, co podniesiono już wyżej, wynika z tego, że skarżący uważa, że wybór źródła przychodu, do którego zaliczy najem, jest jego niezależnym wyborem.

29. Skoro na bazie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, skarżący stawia pytanie, czy przychody z najmu będzie mógł opodatkować na podstawie art. 30c ust 1 u.p.d.o.f. wg. stawki 19% (i prezentuje w ramach swojej oceny odpowiedź pozytywną), to znaczy, że zakłada, iż przedstawiony opis najmu odpowiada także takiej kwalifikacji. Powołany przepis stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Nie sposób uzasadnić oczekiwania skarżącego, że tożsamy opis zdarzenia przyszłego pozwoli organom równocześnie na ocenę, że najem opodatkowany będzie 8,5% ryczałtem, wykluczonym w przypadku działalności gospodarczej.

30. Powyższa niekonsekwencja w stanowisku skarżącego z pewnością uzasadniała wezwanie go przez organ do uściślenia okoliczności przedstawionych w ramach zdarzenia przyszłego. Wobec braku jakiejkolwiek charakterystyki najmu, która z założenia akceptowanego przez skarżącego, mogła odpowiadać zarówno kwalifikacji do źródła przychodów z art. 10 ust 1 pkt 3 albo 6 u.p.d.o.f. - organ wezwaniem na podstawie art. 169 § 1 i 2 O.p. miał podstawy do uzyskania od wniosku skarżącego spełnienia warunków formalnych, które pozwalały z kolei na wykonanie obowiązków wynikających z art. 14 c O.p. Uzupełnienie to nie było wynikiem "wymuszania" na skarżącym wskazania okoliczności, wbrew obowiązującym przepisom. Należy podkreślić, że zasada zaufania do organów podatkowych wynikająca z art. 121 § 1 O.p. musi być stosowana z uwzględnieniem zasady legalizmu wyrażającej się w prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa.

31. Na podstawie wywodów zawartych w skardze, jak również wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie sposób wywieźć jakie cechy, zdaniem skarżącego, decydują o tym, że najem staje się działalnością gospodarczą, skoro nie decyduje o tym jego charakter zorganizowany, ciągły, zarobkowy, wykonywanie go we własnym imieniu i na własny rachunek a do tego podatnik prowadzi działalność gospodarczą, z którą najem ten pozostaje ściśle powiązany faktycznie. Uwzględniając powyższe Sąd uznał także za nieuzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 4 ust 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie, których wykładnia zaprezentowana została wyżej, bowiem skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji w tym zakresie, ograniczając się do kwestionowania stanowiska organów.

32. Prawidłowo także organ zastosował art. 14 ust 2 pkt 11 u.p.d.o.f., jest to wynik subsumpcji opisanego stanu faktycznego do właściwego przepisu prawa materialnego. Skoro skarżący – poza kwestionowaniem obowiązku podania istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego we wniosku – nie podważył tych okoliczności, nie sposób uznać zasadności tego zarzutu. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 8 ust 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie albowiem przepis ten nie był w sprawie stosowany.

33. Zdaniem Sądu, uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację, zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, stąd skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.