Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1014/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit c), art 3 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 180 par 1, art 187 par 1m art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1507/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1507/09 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2003 r., z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...]wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki Cywilnej "G." z siedzibą w Ż. w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. W okresie objętym kontrolą wspólnikami "G." Spółki Cywilnej byli [...] , którzy w 2003 r. dokonywali obrotu produktami rafinacji ropy naftowej nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Organ ustalił na podstawie dokumentów księgowych Spółki "G.", że w miesiącu lutym 2003 r. spółka dokonała obrotu paliwami, a poszczególne transakcje zostały udokumentowane fakturami: nr [...] Ustalono, że od zakupionego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy, ponieważ na fakturach zakupu brak jest zapisu o zapłaconej akcyzie, ponadto spółka A. w okresie od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r. podawała w deklaracjach akcyzowych AKC-2 zerową kwotę podatku. Poprzez sprzedaż [...] litrów paliw silnikowych podatnik – spółka cywilna G. dokonał czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie tego podatku za luty 2003 r. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano stawki podatku w wysokości 1.498 zł/1000 l oraz 1129 zł/ 1000 litrów wynikające z § 3 poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ powołał, między innymi art. 107 § 1 pkt 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2003 r. w kwocie [...] zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej [...], byłego wspólnika Spółki Cywilnej "G." [...]z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2003 r. w kwocie – [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie [...] zł. wynikało ze sprzedaży przez s.c. "G. " [...] litrów paliw silnikowych. Poprzez sprzedaż powyższego towaru skarżący dokonał czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami).

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] WSA w Gliwicach podkreślił, że w rozumieniu art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter. Regulacja zawarta w tym przepisie daje podstawę bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Sąd podał, że okoliczność bycia wspólnikiem spółki w danym okresie może być wykazany wszelkimi dowodami w postaci, np. umów, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa rozwiązanej już spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas jej (jednym z dwóch) wspólnikiem był skarżący. Skoro w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do drugiego wspólnika spółki cywilnej [...] , to oznacza, że wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej uczestniczyli w odrębnych postępowaniach, w których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej.

W ocenie Sądu I instancji bezspornie ustalono, że w lutym 2003 r. spółka cywilna G. sprzedała wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, to decydujące znaczenie miało tutaj ustalenie, czy na poprzednim etapie obrotu tym wyrobem został zapłacony podatek akcyzowy.

W ocenie WSA, okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne.

Sąd I instancji podniósł, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności wystawienia spornych faktur na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który wcześniej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów nie zapłacił. Te faktury dokumentowały dokonane czynności i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś ustalono, że w cenie nabytych wyrobów akcyzowych nie został zawarty jednofazowy podatek akcyzowy, to koniecznym było, aby zgodnie ze wskazanymi już przepisami organ podatkowy, wynikający z mocy prawa i ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy skonkretyzował poprzez określenie zobowiązania podatkowego.

Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste nabycie wyrobów akcyzowych, od których akcyzy nie zapłacono. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący w lutym 2003 r., należy również wskazać, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 115 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ponieważ według art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienia bądź ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

-art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że zebrany przez organ administracji materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a nadto nie uznanie za konieczne przeprowadzenia dowodu z faktur zakupu paliw przez A. Spółkę z o.o. w K. za okres, w którym zakupów w tej Spółce dokonywał G. s.c., której wspólnikiem był Skarżący, co pozwoliłoby ustalić czy w rzeczywistości zakupione przez spółkę cywilna paliwa były paliwami od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co powodowałoby zmianę wyniku postępowania na korzyść Skarżącego;

-art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sad naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony przez organy podatkowe fakt, że G. s.c., w ramach której działalność prowadził Skarżący i dokonywał zakupu paliw, d których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczną konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną i wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci zapytania organu podatkowego oraz odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] lipca 2006 r. z którego wynika, iż nie sposób ustalić jaki udział w handlu towarem przekwalifikowanym na paliwo miała "G." spółka cywilna. Z informacji tej wynika, że towarem przekwalifikowanym na paliwo była jedynie część paliw sprzedawana przez "[...] Sp. z o.o. a jakie kupowała "G." Spółka cywilna. Organ nie ustalił, że przedmiotem zakupów były komponenty przekwalifikowane na paliwo. W ocenie Skarżącego nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji księgowej Spółki "A." z dokonywanych przez nią zakupów paliw od dostawców, którzy opłacali od nich podatek akcyzowy. Okoliczność ta jest istotna dla sprawy ponieważ uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym paliwa kupowane od "A." były paliwami, od których zapłacono należny podatek akcyzowy. Pominięcie ww. dowodu stanowiło naruszenie przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego niczego nie przesądzają również zerowe deklaracje AKC - 2 składane przez A. Spółka z o.o., z których nie wynikał obowiązek zapłaty tego podatku.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zakres zarzutów w niej zawartych nie pozwala na odniesienie się do tej części rozważań Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której wyrażono pogląd o dopuszczalności prowadzenia dwóch równoległych postępowań podatkowych wobec każdego wspólnika spółki cywilnej osobno w zakresie ustalenia ich odpowiedzialności solidarnej za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.

Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy zdaniem autora skargi kasacyjnej okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości ,poprzez nie uznanie za konieczne przeprowadzenie dowodu z faktur zakupu paliw przez A. Sp. z o.o. w K. za okres w którym spółka ta sprzedawała paliwo spółce cywilnej G., a wspólnikiem był skarżący To pozwoliłoby ustalić czy w rzeczywistości zakupione przez spółkę cywilną paliwa były paliwami, od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co powodowałoby zmianę wyniku postępowania na korzyść skarżącego.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ,a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego ale nie oznacza to jednak ,że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ jest obarczone wadą w sytuacji nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art.187 § 1 o.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ z własnej inicjatywy gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne jego zdaniem ,do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił ,że zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że od zakupionego przez spółkę cywilną G. od A. sp. z o.o. oleju napędowego sprzedanego następnie innym podmiotom nie zastał zapłacony podatek akcyzowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślił, że okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zastały dostatecznie wyjaśnione i wynikają z materiału dowodowego wskazanego i rozpatrzonego w podlegających kontroli sądu decyzjach. Zasadnie podzielił stanowisko organu, że składanie przez spółkę A. zerowych deklaracji AKC-2 za sporny okres oznaczało, że za ten okres nie uiszczała podatku akcyzowego. Z drugiej strony skarżąca sprzedawała tej spółce komponenty do produkcji paliwa, a na podstawie zeznań świadków organy prawidłowo ustaliły okoliczności związane z przetwarzaniem z tych komponentów w bazie spółki A. w J. i, że była ona producentem paliw. A zatem była podmiotem o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na którym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy. Zakupione paliwo, wobec braku zaplecza magazynowego, spółka cywilna natychmiast odsprzedawała, a więc stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjnego podziela stanowisko Sądu I instancji, iż wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów spółki A. sprowadza się w istocie do zobowiązania organu podatkowego do prowadzenia postępowania podatkowego wobec innego podatnika i poszukiwania podatnika od którego być może A. sp. z o.o. zakupiła paliwo z zapłaconą akcyzą i to samo paliwo odsprzedała spółce cywilnej G.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej ,że nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu oznacza ,że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i w całości rozpatrzony, a zgromadzone dowody nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie stronie skarżącej odpowiedzialności w zakresie podatku akcyzowego. Przedstawiona przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny decyzji organu w zakresie wniosku dowodowego strony jest wyczerpująca i logiczna. Znajduje także odniesienie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , który prowadził kontrolę dokumentacji i ksiąg podatkowych sp. z o.o. A. wynika nierzetelność i niekompletność ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych oraz to, że spółka ta w okresie od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r. składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2 .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, przejawiającego się w tym, że Sąd naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony przez organy podatkowe fakt, że G. s.c. dokonywała zakupu paliw, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony należy podkreślić, że Sąd I instancji wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie dokonywał oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a tylko kontrolował czy organy podatkowe, które przeprowadziły postępowanie dowodowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy orzeka na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza ,że ocena dowodów należy do organu, który nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, kierując się regułami logiki i doświadczeniem życiowym. Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentów odnoszących się w tym zakresie do dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli decyzji organów podatkowych lecz do oceny organów. Nie wyjaśnia na czym jego zdaniem polega nieprawidłowość oceny sądu, że decyzje będące przedmiotem kontroli zostały wydane w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 3§1 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji. Przepis ten określa zakres kognicji sądów administracyjnych. To czy ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, biorąc pod rozwagę jednorodzajowość rozpoznawanych spraw, orzekł na zasadzie art. 207 § 2 i art.204 pkt.1 p.p.s.a.