Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3015/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.H. i K.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 154/13 w sprawie ze skargi B.H. i K.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.H. i K.H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 154/13) oddalił skargę B.H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ podatkowych uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 lipca 2012 r. i określił podatnikom w tym podatku w kwocie 32.887 zł.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., zastosowanego do części dochodów K.H. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w związku z zatrudnieniem przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin-Łódź, odcinek Emilia-Stryków II", które to wynagrodzenie było finansowane w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej (Fundusz Spójności). W ocenie organów środki pomocowe przekazane na konto M. stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże podatnik nie spełnił przesłanki wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b) ustawy jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku, bowiem nie był podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, lecz jedynie był zatrudniony u bezpośredniego wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Organy zakwestionowały również kwotę 15,89 zł wydatkowaną na zakup obiadu – w ich ocenie nie stanowiła ona kosztów poniesionych w calu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 32.887 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając decyzji: naruszenie art. 21 ust. 1 punkt 46 lit. b), art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a także naruszenie art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że obowiązki powierzone podatnikowi służyły bezpośredniej realizacji zadania inwestycyjnego, które były finansowane z bezzwrotnej pomocy, co wynika z umowy o pracę, bowiem pełnił on samodzielną funkcję w budownictwie (był Szefem Inspektorów Mostowych). Ponadto potwierdza to treść art. 17 ustawy Prawo budowlane, który nadaje skarżącemu status uczestnika procesu budowlanego. Dalej skarżący wywodził, że jego stanowisko potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 czerwca 2006 r. skierowane do organu I instancji, w którym wskazano, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, pracując w oparciu o umowę o pracę przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin – Łódź, odcinek Emilia (km 342+900) – Stryków II (km 361-000)". Niezależnie od powyższego skarżący zakwestionował także nieprzyjęcie przez organy wydatku w kwocie 15,89 zł dotyczącego zakupu zupy pomidorowej oraz pizzy wegetariańskiej, ujętego w pozycji 3 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie 2006 r., jako niecelowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę małżonków.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i uznał, że na jego podstawie zwolnione od podatku są wyłącznie dochody pochodzące od wymienionych tam podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącego za zwolnione od podatku dochodowego w 75%, bowiem w jego przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że niesporne jest między stronami, że skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę od dnia 23 sierpnia 2004 r. przy realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin - Łódź, odcinek Emilia (km 342 + 900) – Stryków II (km 361 + 000). Kontrakt w 75% był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy (Funduszu ISPA). Z § 1 punktu 1 umowy o pracę wynika, że pracodawca zatrudnił K. H. na stanowisku Szefa Inspektorów Mostowych (Chief Brigde Inspektor), umowa została zawarta na czas określony do dnia 28 grudnia 2005 r. Do podstawowych obowiązków pracownika należała realizacja zadań wynikających z pełnienia funkcji określonej w punkcie 1 § 1 umowy – zgodnie z wymogami umowy. W aneksie nr 01 do umowy o pracę strony ustaliły, że umowa zostaje przedłużona na okres od dnia 29 grudnia 2005 r. do dnia 15 sierpnia 2006 r., pracownik nadal pozostał na poprzednio zajmowanym stanowisku. Integralną częścią umowy o pracę był załącznik A, w którym określono zakres obowiązków Szefa Inspektorów Drogowych. W umowie o pracę strony oświadczyły ponadto, że pracodawca został wyznaczony przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, w imieniu Ministerstwa Infrastruktury, zwaną Zamawiającym, do świadczenia usług w zakresie kierowania i nadzoru nad budową autostrady A2, odcinek Emilia – Stryków. Przekazanie środków unijnych nastąpiło zatem za pośrednictwem beneficjenta końcowego – GDDKiA w Warszawie na konto beneficjenta wykonawcy projektu tj. firmy M. Oddział w Polsce, z których to środków zostały pokryte w 75% koszty wynagrodzenia K. H. za 2006 r., zatrudnionego w ww. firmie na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji tej analizy, zdaniem Sądu, organ słusznie przyjął, że środki pomocowe przekazane na konto M. stanowiły środki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f.

Dalej Sąd wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. W niniejszej sprawie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, będąca dysponentem środków bezzwrotnej pomocy, powierzyła spółce M.sp. z o.o. wykonanie usługi. Dopiero spółka ta zleciła skarżącemu wykonanie usługi w ramach stosunku pracy. Sąd uznał, że otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. W rezultacie, zdaniem Sądu, zasadne jest twierdzenie, że przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go ze spółką M.sp. z o.o. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu – nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę – dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie.

Sąd pierwszej instancji przechodząc do zarzutu naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatki w kwocie 15,89 zł (ujęte w poz. 3 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie 2006 r.) stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia. Ze sprawy bowiem nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztem posiłku, wydatek miał charakter osobisty i był całkowicie niezależny od prowadzonej działalności, zatem organy słusznie, zdaniem Sądu, wyłączyły ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu.

Małżonkowie wnieśli skargę kasacyjną od wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie jego nieprawidłowej wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a mianowicie przez nieprawidłowe przyjęcie, iż wynagrodzenie osiągane przez skarżącego otrzymane od płatnika M.sp. z o.o. w 2006 r., nie jest zwolnione w 75 % od podatku dochodowego, gdyż podatnika łączyła umowa o pracę z M.sp. z o.o., a tym samym, iż nie realizował bezpośrednio celu programu pomocowego; art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie konstytucyjnych zasad i dokonanie nieprawidłowej wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w sprawie przedmiotowego zwolnienia; art. 22 ust. w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez uznanie jego nieprawidłowej wykładni i przyjęcie, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatki w kwocie 15,89 zł ujęte w pozycji 3 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie 2006 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne stosowanie prawa i przyjęcie działań organu podatkowego za prawidłowe, mimo że sprowadzają się one do ulgi podatkowej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i w oparciu o nieprawidłową interpretację, a w szczególności poprzez:

a. nieuwzględnienie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2005 r. nr ....;

b. nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia 1 sierpnia 2005 r. ... w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie zaniechania poboru części podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r. z dochodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy prawnej;

c. nieuwzględnienie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 czerwca 2006 r. znak ..., będącego wyjaśnieniem skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.;

d. nieuwzględnienie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia 29 sierpnia 2006 r. nr ... o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty podatku za 2005 r.;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie zostały niewyjaśnione w toku postępowania przez organ skarbowy istotne okoliczności mające znaczenie dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w szczególności brak zwrócenia się do spółki M.sp. z o.o., czy w roku 2006 korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.;

3. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

Prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach stanu faktycznego skarżący jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy tylko osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podniesione przez skarżących w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania służą do przeforsowania wykładni ww. przepisu prawa odbiegającej od rozumienia przyjętego przez WSA w Gliwicach, w które to rozumienie godzi zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tego powodu analiza merytoryczna skargi kasacyjnej powinna być rozpoczęta od oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w tym zakresie można uznać za jednolite (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas argumenty, przemawiające za taką interpretacją powołanego przepisu, zgodnie z którą sposób przekazania środków (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, na obecnym etapie postępowania, sporny pozostaje drugi ze wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. warunków zwolnienia, który wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącego pod kątem bezpośredniej realizacji przez niego celu programu pomocowego, należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2549/12; CBOSA). Na okoliczność tę zwracał uwagę także Sąd pierwszej instancji.

Zwolnieniem, o którym mowa, nie mogą natomiast zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11, CBOSA). Również i ta okoliczność, w pełni zasadnie, została podniesiona przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżący przedmiotowego warunku nie spełniał. Będąc zatrudniony na podstawie umowy o pracę z dnia 23 sierpnia 2004 r. na czas określony do dnia 28 grudnia 2005 r., następnie na mocy zawartego aneksu do umowy o pracę umowa została przedłużona od dnia 29 grudnia 2005 r. do dnia 15 sierpnia 2006 r., na stanowisku szefa inspektorów mostowych nie był bowiem beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie. Podatnik istotnie pełnił znaczącą funkcję przy budowie autostrady, jednakże odbywało się to w ramach stosunku pracy, w ramach której wykonywał pewien zakres czynności związanych z realizacją projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W skardze kasacyjnej nie zostaje przy tym skutecznie podważona podstawowa okoliczność – na mocy kontraktu to spółka była stroną odpowiedzialną, na zasadzie wyłączności, za ukończone usługi. Ustalenie to podkreślone zostaje przez zwrócenie uwagi na to, że zamawiający nie wyraził zgody na to, by kluczowe funkcje pełnione były przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, żądając by osoby te miały status pracowników. Tym samym, w samym założeniu kontraktu nie miały one statusu stron umowy. Nie ponosiły przy tym bezpośredniej odpowiedzialności za wykonanie kontraktu.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie jest w stanie przekonać do tego, że realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy miała w stosunku do skarżącego charakter bezpośredni. Bezzasadne są w tym zakresie próby wykazania samodzielnego charakteru wykonywania przedmiotowej funkcji – niezależnie od tego zakresu, skarżący działał jako pracownik i działał w celu umożliwienia realizacji programu spółce. A jeśli tak, to ustalenie, czy działał samodzielnie, czy nie, nie wpływa na to, że to nie on bezpośrednio realizował cel programu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, bez znaczenia jest fakt, że skarżący został zaakceptowany przez Jednostkę Zamawiającą jako ekspert. Zgodzić należy się z tym, że podkreśla to jego znaczenie w realizacji przedmiotowego zadania, jednak nie wpływa na ustalenie, iż nie spełniony został wymóg przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W tej sytuacji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącego.

Nie zasługuje na aprobatę także zarzut związany z naruszeniem art. 2 oraz 7 Konstytucji RP. Zgodzić się przy tym należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1660/04, CBOSA), zgodnie z którym konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32) – która pozostaje w ścisłym związku z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2) – nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w podobnej (czy nawet takiej samej) sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi dla strony prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Rozbieżność orzecznictwa jest zjawiskiem wysoce niepożądanym, lecz nieuniknionym. Jego wyeliminowaniu służy m.in. dwuinstancyjność postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyłącznie zaskarżony wyrok, a okoliczność, że organy w innych sprawach bądź inny skład orzekający, wydały odmienne rozstrzygnięcia (do czego, można wskazać, sędziowie są uprawnieni w ramach tzw. niezawisłości sędziowskiej ustanowionej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), nie ma wpływu na wynik tej kontroli. Nadmienić przy tym trzeba, że brak obecnie większych rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przedmiotowej regulacji, o czym świadczą przytoczone wyżej wyroki tego Sądu. Za Sądem pierwszej instancji przypomnieć można, że nie ma podstaw do uznania zarzutu nieuwzględnienia interpretacji podatkowej, ponieważ strona nie uzyskała takiej interpretacji, a interpretacja wydana na rzecz innego podmiotu nie pełni w stosunku do niej funkcji ochronnej.

Powyżej wskazane okoliczności, w zakresie dotyczącym braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach. Spór w sprawie dotyczy w istocie ich oceny. Ocena ta natomiast dokonywana w postępowaniu podatkowym powinna zostać przeprowadzona zgodnie zasadami postępowania podatkowego, w tym z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (za: S. Presnarowicz, Komentarz do art.121 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013; por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Wskazuje się również, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Z kolei wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika - tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251). Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz także § 2 tego artykułu należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2166/12, CBOSA). Z kolei z zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i praworządności należy wnosić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego wynikało, iż skarżący z przedmiotowego zwolnienia skorzystać nie mógł, nie doszło w sprawie do naruszenia ww. artykułów Ordynacji podatkowej. To, że sprawę rozstrzygnięto inaczej, niż tego pragnąłby podatnik, nie świadczy koniecznie o naruszeniu zasady praworządności czy zasady zaufania do organów podatkowych – do tego wydaje się zaś zmierzać zaprezentowana argumentacja. Odnosząc się do pozostałego zakresu analizowanego zarzutu, w zakresie rozbieżności podejścia organów podatkowych, wskazać trzeba na wyżej przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania, czynione w kontekście regulacji zawartej w art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Natomiast rozpoznając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatki w kwocie 15,89 zł (ujęte w poz. 3 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie 2006 r.) to należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Zasadnie Sąd ten uznał, że ze sprawy nie wynika, aby skarżący w sposób przekonywający wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztem posiłku, wydatek miał charakter osobisty i był całkowicie niezależny od prowadzonej działalności, zatem słusznie należało wydatek ten usunąć z kosztów uzyskania przychodu.

Przechodząc do oceny ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącego zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że zasada ta polega na tym, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Natomiast odmienna od organu podatkowego ocena materiału dowodowego – podobnie jak w odniesieniu do wyżej opisanej regulacji – nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie dowodzi dowolności działań organu. Słusznie wskazywano w toku postępowania na to, że spór sprawy, dotyczył ustalenia tego, czy skarżący spełnia wymóg bycia podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze, że omawiany zarzut skupiał się na ocenie materiału dowodowego, skarżący zaś nie wskazywali w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym organy nie podjęły, należało uznać, że i w tym zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie uznał, iż doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, uznał, że jest on prawidłowy i w sposób logiczny i wszechstronny swoje stanowisko w tym względzie uzasadnił. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie natomiast sprowadzają się do subiektywnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, bez wskazania przekonywujących argumentów, które obligowałyby Sąd drugiej instancji do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.