Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - PoPPSA
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 2, par.7 pkt 2, 187 par.1, 122, 180, 210 par. 1 pkt  6 i par. 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 183 par. 2, 179a, 151,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art.1a ust. 1 pkt 3, pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 czerwca 2022 r.; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz R. M. kwotę 2213 (dwa tysiące dwieście trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: kolegium) z 24 stycznia 2022 r. nr [...]. Decyzją tą kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: burmistrza) z 22 lipca 2021 r. nr [...], ustalającą R. M. podatek od nieruchomości za rok 2016 r. w wysokości [...] zł.

1.2 Kolegium ustaliło, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. przedawniałoby się z końcem 31 grudnia 2021 r., jednakże uwzględniono okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 15 października 2019 r. nr SKO. [...] kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z 10 maja 2019 r. znak: [...] w sprawie ustalenia R. M. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Skargę na tą decyzję podatnik złożył 20 listopada 2019 r. Postanowieniem z 3 września 2020 r. sygn. akt. I SA/ Ke 506/19, prawomocnym od 5 stycznia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na powyższą decyzję. W dniu 28 stycznia 2021 r. wyrok ten został doręczony organowi I instancji. Termin przedawnienia został zawieszony od 20 listopada 2019 r. do 28 stycznia 2021 r. (tj. 436 dni). Przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2016 r. nastąpi z upływem dnia 12 marca 2023 r.

1.3 Przedmiot opodatkowania stanowił budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 795,18 m2, opodatkowany stawką [...] zł za 1 m2, oraz grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5. 226 m2, opodatkowany stawką [...] zł za 1m2.

Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez organ I instancji, który decyzją z 20 czerwca 2017 r. znak: [...] ustalił R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł. Kolegium decyzją z 12 października 2017 r. znak: [...] uchyliło decyzję organu I instancji i skierowało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazało, że z wypisu z kartoteki budynków wynika, że powierzchnia budynku wynosi 385 m2, co w zestawieniu z wielkością powierzchni ustaloną przez organ podatkowy - 795,18 m2, wskazywałoby na jej zwiększenie. Zobowiązał organ podatkowy aby ustalił, czy budynek został rozbudowany, czy powstała nowa powierzchnia podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli tak to kiedy powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy, czy też miał miejsce remont, a powierzchnia podlegająca opodatkowaniu nie uległa zmianie.

Decyzją z 10 maja 2019 r. znak: Fn. [...] organ ustalił R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Również ta decyzja została decyzją z 15 października 2019 r. uchylona. Kolegium nakazało, aby organ ustalił, kiedy powstał obowiązek podatkowy od budowli związanych z działalnością gospodarczą.

1.4 Ustalono, że R. M. 24 lipca 2008 r. nabył nieruchomość, której częściami składowymi były: budynek administracyjny wraz z dmuchalnią o powierzchni użytkowej 930 m2, budynek produkcyjny wraz z magazynem wyrobów gotowych o powierzchni użytkowej 864 m2, budynek magazynu technicznego wraz ze stolarnią o powierzchni użytkowej 330 m2, budynek magazynu farb i lakierów o powierzchni użytkowej 32 m2 oraz budynek portierni o powierzchni użytkowej 12 m2. Decyzją z 7 sierpnia 2009 r. nr [...] Starosta [...] zezwolił R. M. na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę dwóch istniejących oraz dwóch nowych budynków biurowo-usługowo-magazynowych usytuowanych na działce o numerze [...].

W dniu 29 marca 2017 r. R. M. złożył w organie I instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za 2016 r., wykazując w niej jako przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.226,00 m2 oraz budynki lub ich części pozostałe o powierzchni 931,23 m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w S. działka o nr ewid.[...] o powierzchni

5.226 m2 skalsyfikowana jest jako Ba, zaś budynek o numerze ewidencyjnym [...]:1 sklasyfikowany jest jako biurowy. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że R. M. od 1 października 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo[...]. Głównym przedmiotem tej działalności jest prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Z ewidencji tej wynika również, że jednym z przedmiotów prowadzonej przez R. M. działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, oznaczone kodem [...], a jednym z adresów dodatkowych miejsc wykonywania działalności gospodarczej jest S., ul. [...].

1.5 Organ podatkowy 26 kwietnia 2017 r. dokonał oględzin przedmiotu opodatkowania i ustalił, że powierzchnia przedmiotowego budynku wynosi 795,18 m2. Budynek podzielony jest na trzy kondygnacje i przeznaczony jest: parter dla Przedsiębiorstwa [...] R. M., I piętro dla Firmy [...], II piętro dla firmy [...] [...]. Do protokołu pełnomocnik podatnika oświadczył, że przygotowywane są wstępne umowy najmu dla ww. firm. Pomieszczenia są wyposażone oraz zaprojektowane dla poszczególnych firm z przeznaczeniem na wynajem. Pełnomocnik strony podał, że przedmiotowy budynek jest po pracach remontowo- budowalnych.

Organ ustalił, że budynek jest murowany o trzech kondygnacjach i sklasyfikowany jest przez Starostwo Powiatowe jako biurowy.

Według oświadczenia złożonego przez pełnomocnika strony z 31 maja 2017, budynek o powierzchni 931,23 m2 wykazano w formularzu informacji na 2015 r. w pozycji budynków pozostałych, bowiem nie jest on wykorzystywany przez R. M. do prowadzenia działalności gospodarczej.

W oświadczeniu złożonym 25 maja 2017 r. R. M. podał, że nieruchomość znajdująca się w S., przy ul. por. M. B. 12, stanowi składnik majątkowy Przedsiębiorstwa [...] R. M. związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wprowadzony do środków trwałych.

1.6 Organ podniósł, że wielokrotnie wzywał R. M. do przedłożenia książki budowy, jednakże bezskutecznie. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przeprowadził oględziny budynku, podczas których stwierdził, że projekt budowalny budynku nr [...], dla którego Starosta [...] wydał pozwolenie na budowę nr [...] z 7 sierpnia 2009 r. znak: [...] oraz decyzję zmieniającą nr [...] znak: [...], obejmował jego nadbudowę oraz rozbudowę. Jednakże podczas oględzin komisja PINB stwierdziła, że nadbudowa i rozbudowa przedmiotowego obiektu nie zostały wykonane. W dzienniku budowy widnieje zapis z 1 sierpnia 2010 r., że inwestor rezygnuje z rozbudowy i nadbudowy budynku nr [...], prowadzi tylko prace remontowe wewnątrz budynku bez zmian funkcjonalnych oraz projektowych w obiekcie.

1.7 Mając powyższe na uwadze kolegium podniosło, że budynek został jedynie wyremontowany. Nie jest prawidłowe stwierdzenie podatnika, że organ przypisał znaczenie tylko oświadczeniu złożonym przez stronę 1 sierpnia 2010 r. o rezygnacji z rozbudowy budynku nr [...]. Z uzyskanych z PINB w S. wyjaśnień wynika, że nadbudowa i rozbudowa przedmiotowego budynku nie została zrealizowana. Organ powołał podstawy prawne decyzji, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 i z 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Podniósł, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub, biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, może być wykorzystana wprost na ten cel. Sporny budynek podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek ten, nawet jeśli w danym momencie nie był wykorzystywany przez odwołującego na cele związane z działalnością gospodarczą z uwagi na jego remont, potencjalnie do takiej działalności mógł być wykorzystywany. Podatnik w 2016 r. i później był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podatnik pozostawał podmiotem aktywnym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, przeważająca działalność gospodarcza to działalność w zakresie prowadzenia restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, ale także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Remontowany budynek ma charakter budynku biurowego i przeznaczony został przez odwołującego na jego własną działalność, jak też wynajem innym podmiotom gospodarczym. Powyższe wskazuje na jego gospodarcze przeznaczenie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie. Fizyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej, wynikające z faktu prac remontowych nie jest zdarzeniem o znaczeniu prawotwórczym i nie ma wpływu na zmianę wysokości stawki podatku. Czasowe niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej wynikające z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności decyzji o remontach, nie zwalania z opodatkowania wg stawek właściwych dla tego rodzaju nieruchomości.

1.8 W kwestii powierzchni spornego budynku organ wyjaśnił, że czym innym jest powierzchnia zabudowy – 385 m2, wskazywana w wypisie z kartoteki budynku, a czym innym powierzchnia użytkowa budynku, ustalona przez organ w trakcie oględzin wynosząca 795,18 m2. Powierzchnia budynku figurująca w kartotece budynku jest odmienna niż ustalona w trakcie oględzin, jednakże nie stanowi to dowodu, jak uważa odwołujący, że powierzchnia budynku uległa zwiększeniu. Powierzchnia ta nie uległa zmianie, bowiem budynek podlegał remontowi, nie zaś rozbudowie czy nadbudowie. Nie jest zasadne stwierdzenie odwołania, że organ I instancji nie wykonał zaleceń kolegium, bowiem organ jednoznacznie ustalił w oparciu o wyjaśnienia PINB w S., że przedmiotowy budynek nie został rozbudowany i nie powstała tym samym nowa powierzchnia podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ustalił natomiast, że w/w budynek był w remoncie, a tym samym jego powierzchnia nie uległa zmianie. Powyższe oznacza, że organ I instancji zasadnie przyjął, że obowiązek podatkowy istniał bez przerwy, co wyłącza zastosowanie przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzenia dodatkowo dowodu z ewidencji środków trwałych. Materiał dowodowy w postaci wyjaśnień pozyskanych od samego odwołującego oraz z Urzędu Skarbowego w S. potwierdza, że nieruchomość zlokalizowana pod adresem [...] S., ul. [...], nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przez podatnika.

Obawa podatnika, że organ nie posiada całości akt sprawy z uwagi na prowadzone postępowanie sądowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, nie była realna, bowiem organ posiada kserokopię dokumentów zebranych w sprawie i nie zachodziły przeszkody, dla których podatnik nie mógł zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

2.1 Skargę na decyzję złożył R. M.. Wniósł o uchylenie decyzji kolegium i burmistrza. Zarzucił naruszenie art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji naprowadziło organ odwoławczy do bezpodstawnego uznania, że podatnik nie dokonywał procesu przebudowy, nadbudowy i rozbudowy budynku nr [...], tylko dokonywał w nim czynności remontowych, przez co podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez cały okres 2016 roku.

2.2 Zarzucił, że za obrazę przepisów postępowania należy uznać postępowanie przed organami, które toczyło się na podstawie kserokopii akt sprawy. Oryginały całości akt tej sprawy są w aktach innego postępowania, aktualnie toczonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tego też powodu podatnik nie skorzystał z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ nie miał możliwości porównania kserokopii akt z ich oryginałami jak i nie miał pewności czy kserokopie akt obejmowały całość oryginałów akt sprawy.

2.3 Skarżący zarzucił niekonsekwentne zachowanie organu odwoławczego. Uznał on bowiem w swojej ostatniej decyzji, że pomiar powierzchni spornego budynku nie budzi wątpliwości z uwagi na dokonanie pomiarów i oględzin przedmiotowej nieruchomości. W swoich wcześniejszych decyzjach kasacyjnych, ten bardzo istotny element postępowania podatkowego (powierzchnia podlegająca opodatkowaniu) został przez organ zakwestionowany niemal w całości, jako nie ustalony jednoznacznie przez organ podatkowy I instancji. Nie ustalono także zakresu robót budowlanych prowadzonych w budynku na przestrzeni lat 2010 - 2017. Organ podatkowy I instancji zignorował wytyczne kolegium i wydał decyzję w oparciu jedynie o wpis w dzienniku budowy z 1 sierpnia 2010 r., który powstał po stanie powodzi z mają i czerwca 2010 roku, z myślą o wyburzeniu spornego budynku z uwagi na skalę jego zniszczeń. [...] podatnik podjął trud przebudowy rozbudowy i nadbudowy spornego budynku w oparciu o decyzję Starosty [...] nr [...] z 7 sierpnia 2009 r. i ten proces budowlany zakończył realnie w 2017 roku. Potwierdza to wpis w dzienniku budowy z 25 sierpnia 2017 r.

2.4 Podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Nie chciał potwierdzenia od kolegium, że sporny budynek nie jest w ewidencji jego środków trwałych, lecz chciał udowodnić za pomocą tego środka dowodowego, że budynek był w przebudowie, nadbudowie i rozbudowie w 2016 roku. Dlatego też nie był amortyzowany w tej ewidencji, ponieważ nie był jeszcze budynkiem ukończonym w tym roku podatkowym, co powoduje w dalszej konsekwencji, że nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.5 W ocenie obu organów podatkowych, przebudowa, rozbudowa i nadbudowa spornego budynku nie rozpoczęła się, a jedynie były w nim prowadzone prace remontowe, na potwierdzenie czego powołują się na wpis w dzienniku budowy z 1 sierpnia 2010 r. o rezygnacji z rozbudowy. W opozycji do tego stanowiska podatnik wskazał na wpisy w dzienniku budowy z 25 sierpnia 2017 r. o zakończeniu robót budowlano-montażowych, uporządkowaniu terenu budowy i potwierdzenia gotowości budynku do odbioru końcowego. Skarżący wskazał na pozwolenie na budowę nr [...] z 7 sierpnia 2009 r. znak: [...] [...] oraz nr [...] znak: [...] o zezwoleniu na nadbudowę i rozbudowę przedmiotowego budynku.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.1 W piśmie procesowym z 27 kwietnia 2022 r. skarżący zarzucił, że organy podatkowego nie uwzględniły w swoich rozważaniach treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Sporny budynek nie był wykorzystywany w latach 2015-2017 do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy bezzasadnie stwierdziły, że samo posiadanie budynku skutkuje uznaniem go za związanego z działalnością gospodarczą.

5.1 Od opisanego w punkcie 1.1 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a.:

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34, 39 i 67 § 5 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową w sytuacji braku zapewnienia podatnikowi możliwości obrony jego praw w postępowaniu przed sądem I instancji, wskutek niezawiadomienia pełnomocnika zawodowego R. M. o możliwości udziału w rozprawie przed tym sądem w dniu 23 czerwca 2022 r., a pełnomocnik taki został zgłoszony w postępowaniu przed sądem I instancji z uwagi na mający miejsce skomplikowany spór prawny podatnika z organami podatkowymi,

2) naruszenie art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 123, 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania regulujących wymogi, jakie należy zrealizować w procesie zbierania i oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji naprowadziło sąd I instancji do bezpodstawnego uznania, że podatnik przeprowadził w 2016 roku remont spornego budynku, a nie jego rozbudowę, przebudowę i nadbudowę,

3) naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z. z art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie przez sąd przeciwdowodu w stosunku do wpisu w dzienniku budowy i uznanie, że dane zawarte w tych dokumencie mają charakter niewzruszalny,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie błędnego założenia, że w budynku w roku podatkowym 2016 prowadzony był jego remont, gdy w rzeczywistości budynek ten podlegał w tym okresie rozbudowie, przebudowie i nadbudowie.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

6.1 W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że przepis art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") stanowi, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Podstawy nieważności postępowania zostały sformułowane w art. 183 § 2 p.p.s.a. poprzez wyliczenie enumeratywne. Jedna z podstaw nieważności zachodzi, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji.

6.2 W przedmiotowej sprawie, do pisma procesowego z 27 kwietnia 2022 r. skarżący załączył pełnomocnictwo procesowe udzielone radcy prawnemu A. C. do występowania m.in. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach. Tymczasem, o posiedzeniu w dniu 23 czerwca 2022 r., sąd pismem z 9 maja 2022 r. zawiadomił R. M., a nie umocowanego w sprawie pełnomocnika. Zdaniem sądu, sytuację tę należy zakwalifikować w ramach spełnienia podstawy nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., a zatem pozbawienie strony możności obrony swych praw. Uzasadniało to, zgodnie z treścią art. 179a p.p.s.a. uchylenie wyroku z 23 czerwca 2022 r., o czym orzeczono w punkcie 1. wyroku z 27 października 2022 r. Argumenty skargi kasacyjnej w zakresie jej punktu 1 okazały się zatem uzasadnione.

W pozostałym zaś zakresie zarzuty kasacyjnej nie wyczerpują treści art. 179a p.p.s.a.

6.3 Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

6.4 Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania budynku o powierzchni 795,18 m2 jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6.5 Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Długość zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności - art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie poprawnie organ uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w terminie od 20 listopada 2019 r. do 28 stycznia 2021 r. oraz że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.6 Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego przytoczyć należy przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), zawierający definicję budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do powołanego przepisu budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania). Z powołanej definicji wynika, że przesłanką nakazującą zakwalifikować dany budynek jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność posiadania budynku przez przedsiębiorcę. Ta kwestia jest bezsporna w przedmiotowej sprawie. Niemniej przepis ten należy interpretować przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. wydanego w sprawie SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. "Związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na tej podstawie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraziło pogląd (por. wyrok z 8 lipca 2021 r. III FSK 3638/21), że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.7 Powyższe wyroki wydane zostały na tle stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., niemniej znajdują one przełożenie także na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w jego brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. W świetle tych poglądów, które Sąd w całości podziela, należy uznać, że organ w pełni poprawnie ocenił, że posiadany przez R. M. budynek związany był w 2016 r. z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podatnik był w tym czasie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornej nieruchomości z tą działalnością nie zasadza się na samym fakcie jej posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości wykorzystania budynku w tej działalności. W tym zakresie organ poczynił w pełni poprawne ustalenia, uwzględniając przy tym, wbrew zarzutom pisma procesowego, treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19. Organ wskazał, że jednym z przedmiotów działalności skarżącego jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami, w tym w spornym budynku, mającym charakter biurowy. Parter zajmuje firma skarżącego, natomiast I i II piętro zajmują firmy zewnętrzne, z którymi podatnik miał zawrzeć umowy najmu. Taki stan został stwierdzony w trakcie oględzin 26 kwietnia 2017 r., niemniej związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2016 r. nie zmienia okoliczność, że w roku tym w budynku prowadzony był remont. Fakt, że w danym momencie nieruchomości nie są wykorzystywane do najmu, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Tak więc konkluzja organu, że sporny budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prawidłowa.

6.8 Brak jest przy tym podstaw do uwzględnienia argumentów strony, że w 2016 r. w budynku przeprowadzane były roboty budowlane, przez co był wyłączony z prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Przeczą temu bowiem rzetelne ustalenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który jednoznacznie stwierdził, że nadbudowa i rozbudowa obiektu nie zostały wykonane. Nastąpiło to na podstawie oględzin dokonanych przez ten organ. Strona nie przedstawiła zaś żadnych argumentów mogących podważyć wnioski poczynione w trakcie przeprowadzania powyższego dowodu. Należy przy tym pamiętać, że choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów ciąży na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta chce z określonych faktów wywieść korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2018 r., I FSK 789/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek wskazywania dowodów, w szczególności tych, które są znane tylko podatnikowi, obciąża podatnika. Wskazywanie dopiero na etapie postępowania sądowego nieskonkretyzowanych dowodów, kwestionujących przy tym ustalenia organów, nie może wywołać skutków prawnych, jako że organ rozstrzyga na podstawie dowodów istniejących w dacie wydania decyzji. Innymi słowy, negując dowody zebrane przez organ strona ma obowiązek zgłosić przeciwdowód, jeżeli chce wykazać okoliczność przeciwną, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniła.

6.9 Powyższe ustalenia Inspektor poprał treścią wpisu w dzienniku budowy z 1 sierpnia 2010 r., wskazującego jednoznacznie, że na wniosek inwestora zrezygnowano z rozbudowy budynku, a inwestor prowadzi tylko prace remontowe. Wbrew więc zarzutom skargi, wpis w dzienniku nie był jedynym dowodem, na którym kolegium oparło swoje stanowisko. Wpis ten stanowił dodatkowy argument potwierdzający ustalenia organu. Nie zmienia ich fakt wydania przez Starostę [...] decyzji nr [...] i nr [...]. Okoliczność wydania pozwolenia na przebudowę, nadbudowę czy rozbudowę budynku, nie przesądza faktycznego i rzeczywistego wykonania tych czynności, zwłaszcza, że przeczą temu uznane za w pełni prawidłowe ustalenia Inspektora. Powoływany w skardze wpis w dzienniku budowy z 25 sierpnia 2017 r. o zakończeniu robót budowlano-montażowych może zaś świadczyć jedynie o zakończeniu remontu w budynku i również nie zmienia oceny sprawy.

6.10 Inspektor ustalił również powierzchnie związane ze spornym budynkiem wskazując dwa wymiary: 385 m2 i 795,18 m2, co do których prawidłowości skarżący wyraził wątpliwości. Wymaga zatem wyjaśnienia, że czym innym jest powierzchnia zabudowy, wynosząca 385 m2, a czym innym powierzchnia użytkowa budynku, wynosząca 795,18 m2. Powierzchnia zabudowy to powierzchnia, jaką zajmuje budynek w stanie wykończonym. Powierzchnia ta jest wyznaczana przez rzut wymiarów zewnętrznych budynku na powierzchnię terenu. Natomiast powierzchnia użytkowa budynku to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych).

Czyniąc zarzuty w tym zakresie skarżący nie wskazał przy tym, na czym polega rzekomy błąd organu. Powyższe pomiary zostały zaś zakwestionowane przez kolegium w decyzjach kasacyjnych w kontekście tego, czy powierzchnia użytkowa budynku uległa zmianie. Burmistrz ustalił, że przedmiotowy budynek nie został rozbudowany, zatem uprzednio ustalona powierzchnia (795,18 m2), w ponownej decyzji została przez kolegium zaakceptowana jako prawidłowa. Stąd brak jest podstaw, aby wyliczeniom tym odmówić wiarygodności.

6.11 Kolejny zarzut skargi dotyczy nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych, z której wynikało, że budynek nie był w niej amortyzowany, co według skarżącego stanowi z kolei dowód, iż był w przebudowie Odnosząc się do tego należy stwierdzić, że nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, a są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu. Należy przez to rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r. III FSK 255/21). Powyższe oznacza, że eksponowane przez skarżącego ustalenia wynikające z ewidencji, nie wpływają na ocenę sprawy.

6.12 W związku z powyższym należy uznać, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W ocenie sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo oceniły, że przedmiotowy budynek podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzje te zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

6.13 Odnosząc się do zarzutu strony, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie dokumentów należy wskazać, że żaden przepis prawa nie wymaga, aby akta zawierały jedynie oryginały dokumentów. Zgodność każdej kopii z oryginałem została potwierdzona przez upoważnionego pracownika organu. Sprawia to, że nieuzasadnione są jakiekolwiek wątpliwości skarżącego co do prawdziwości tych dokumentów.

6.14 Wobec powyższego Sąd w punkcie 3. wyroku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.15 O kosztach postępowania orzeczonych w punkcie 2. wyroku sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).