Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 69/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194a par. 2, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do maja 2008 r. i za grudzień 2008 r. i podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT ) za luty i grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], stwierdził, że w dniu [...] listopada 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne u [...] (wcześniej [...], dalej: strona, podatnik, skarżąca), w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona w 2008 r. prowadziła firmę pod nazwą [...] ul. [...] w [...]. Kontrolowana posiadała pozwolenie na wytwarzanie odpadów oraz zezwolenie na transport i zbieranie odpadów wydane przez Starostę [...] decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. oraz decyzją nr [...] z dnia [...] października 2010 r. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji wystąpił do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: [...], [...], [...] i zwrócił się z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatniczki m.in.: [...], [...], [...], [...].

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] sprawdził prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahenta strony, tj. w Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska w [...].

Powyższe czynności nie wykazały nieprawidłowości, tym samym organ I instancji uznał, że odliczając od podatku należnego podatek naliczony z tytułu zawartych transakcji od kontrahentów oraz transakcji od innych kontrahentów, takich jak: [...] S.C. [...], [...], [...]; Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe S.C. [...] [...]; [...] Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Obrót Surowcami Wtórnymi [...], strona nie naruszyła przepisów ustawy o VAT.

Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wystosował zapytania do Naczelników Urzędów Skarbowych: [...] oraz [...] dotyczące m. in. złożonych dokumentów rejestracyjnych przez kontrahentów strony, tj. spółkę z o. o. [...] i spółkę z o.o. [...]. Odnośnie złożonych dokumentów przez ww. spółki, organ kontroli skarbowej wystąpił także do Sądu Rejonowego [...], jak również do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...]. Jednocześnie, organ I instancji wystosował wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność współpracy z [...] do m. in. [...] - kontrahenta strony, [...] - pracownika strony, [...] - pracownika strony, [...] - kontrahenta strony, [...] - kontrahenta strony i członka zarządu Spółki z o.o. [...], [...] - kontrahenta strony i Prezesa spółki z.o.o. [...], [...] - pełnomocnika strony, [...] - nabywcy udziałów w spółce z o.o. [...] w dniu [...] lipca 2004 r. O miejscu i terminie przeprowadzenia ww. czynności organ I instancji powiadomił stronę stosownymi zawiadomieniami.

Ponadto, do akt prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył obszerny materiał dowodowy.

Dodatkowo, organ I instancji pismem z dnia [...] marca 2013 r. wezwał stronę w celu przesłuchania w charakterze strony w sprawie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2008 r., ale podatniczka nie stawiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie i nie złożyła żadnych wyjaśnień.

W związku z koniecznością wyjaśnienia wielu zagadnień oraz weryfikacji dokumentów, dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, organ I instancji skierował do podatniczki wezwania z dnia: [...] listopada 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] lutego 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r. Następnie, protokołem zabezpieczenia zebranych dowodów z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zabezpieczył oryginały faktur VAT, na których jako sprzedawcy widnieją:

- Firma Transportowa [...] [...] [...], [...],

- [...] spółka z o.o. [...] [...], ul. [...],

- [...] spółka z o.o. [...] [...], ul. [...], a od dnia [...] lipca 2008 r. o nazwie [...] Spółka z o.o. Biuro: [...] [...], ul. [...],

- [...] ul. [...], [...] [...],

oraz

- oryginał faktury sprzedaży VAT wystawionej dla firmy [...] spółka z o.o. ul. [...], [...] [...].

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, dokonanym przez stronę:

1) w zakresie podatku naliczonego:

•ujęto 16 faktur zakupu złomu, wystawionych przez Firmę Transportową [...] [...] [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji;

•ujęto 9 faktur zakupu złomu, wystawionych przez [...] spółka z o.o. zdaniem organu I instancji - podmiot nieistniejący;

•ujęto 32 faktury zakupu złomu, których wystawcą była [...] spółka z o.o., według organu I instancji - podmiot nieistniejący;

2) w zakresie podatku należnego:

•ujęto 2 faktury sprzedaży na rzecz [...], które, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji;

•ujęto fakturę sprzedaży na rzecz firmy [...] spółka jawna z dnia [...] sierpnia 2008 r.;

•ujęto fakturę sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa Przerobu Surowców Wtórnych [...] [...] nr [...] z dnia [...] października 2008 r.

W przypadku tych dwóch faktur nieprawidłowo zastosowano stawkę podatku VAT 0%, ponieważ na powyższych fakturach widnieje zapis AL5 aluminium, plastyka czysta ze stawką podatku VAT 0% i na tych samych fakturach widnieje identyczny zapis, tj. AL5 aluminium, plastyka czysta, ale ze stawką podatku VAT 22%. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, a ustawodawca nie obniżył stawki podatku VAT dla dostawy aluminium - plastyka czysta;

•błędnie zaewidencjonowano paragon nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawiony dla osoby fizycznej na kwotę brutto [...] zł, ze stawką podatku VAT 0%.

Powyższy paragon dokumentuje sprzedaż węgla brunatnego grubego, którego wartość sprzedaży brutto wynosi [...] zł, a podatek VAT 0,00 zł; zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku na powyższy węgiel wynosi 22%, zatem winna być wyliczona kwota podatku należnego w wysokości [...] zł;

•ujęto fakturę sprzedaży na rzecz firmy [...] Spółka z o.o., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, która, zdaniem organu I instancji, nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W związku z transakcjami sprzedaży na rzecz kontrahenta [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że wystawione przez podatniczkę w lutym 2008 r. faktury sprzedaży VAT nr [...] i nr [...] dokumentują łączną sprzedaż złomu grubego i blachy w ilości 28.514 kg. Na początek 2008 r. strona wykazała zerowy stan zapasów surowców i towarów. Z dostarczonych przez stronę dokumentów źródłowych wynika, że pierwszy zakup złomu od osoby fizycznej miał miejsce w dniu [...] marca 2008 r. (odpis pokwitowania przyjęcia surowca nr [...] z dnia [...] marca 2008r. od [...] ), natomiast pierwszy zakup wynikający z faktur zakupów (nr [...], nr [...], nr [...]) miał miejsce w dniach [...], [...] i [...] lutego 2008 r. Z opisanych wyżej faktur sprzedaży złomu dla [...], wynika, że pierwsza sprzedaż tego surowca z firmy [...] [...] [...] miała miejsce już w dniach [...] i [...] lutego 2008 r., czyli wcześniej niż pierwszy zakup.

Z faktur zakupu nr [...], nr [...], nr [...] z lutego 2008 r. wynika ponadto, że w tym okresie kontrolowana nabyła łącznie 51.287 kg złomu, z czego 18.607 kg z firmy [...] [...] (ojciec strony) oraz 32.680 kg z firmy [...]. Z przedłożonych dokumentów sprzedaży z tego miesiąca wynika natomiast łączna sprzedaż tego surowca w ilości 79.584 kg, z czego 51.070 kg dla firmy [...] Spółka z o.o. oraz 28.514 kg dla firmy [...].

W piśmie z dnia [...] marca 2013 r. strona wyjaśniła, że źródłem pochodzenia złomu sprzedanego dla firmy [...] i udokumentowanego fakturami sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r., jest złom przyjęty na stan magazynu na podstawie dokumentu PW nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. Według wyjaśnień strony, surowiec ten w ilości 18.401 kg złomu grubego i 10.113 kg złomu blachy (łącznie 28.514 kg) został zebrany w trakcie porządkowania placu, na którym kontrolowana rozpoczęła działalność. Użyczający plac zobowiązał podatniczkę do jego uprzątnięcia oraz upoważnił do zbycia tego, co w trakcie porządkowania miało zostać uznane za zdatne do sprzedaży. Powyższych twierdzeń strona nie poparła jednak dowodami w postaci faktury zakupu, czy umowy darowizny, a są one sprzeczne z innymi dowodami.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. strona poinformowała, że w 2008 r. właścicielem nieruchomości w [...] przy ul. [...] był [...] [...] - ojciec podatniczki. Strona oświadczyła, że w dniu [...] marca 2008 r. jej firma rozpoczęła skup złomu w [...], a firma ojca zakończyła swoją działalność w [...].

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka [...] (kontrahenta przywożącego złom dla strony) z dnia [...] lutego 2013 r., wynika, że do końca lutego 2008 r. świadek dowoził złom do firmy [...] [...] w [...]. Świadczy o tym dołączona do tego protokołu faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. wystawiona przez [...] na rzecz Przedsiębiorstwa Przerobu Surowców Wtórnych [...] [...] w [...]. Z odpisu dokumentu KW nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. wynika ponadto, że zapłata za powyższą fakturę miała miejsce również w [...], w dniu [...] lutego 2008 r. Na dokumencie KW jako jego wystawiający widnieje nazwisko [...]. Zarówno [...] [...], jak i jej mąż [...] [...] byli pracownikami [...] oddziału firmy [...] [...], a wg wyjaśnień strony z dnia [...] stycznia 2013 r., od [...] marca 2008 r. rozpoczęli pracę w firmie strony w [...] pod tym samym adresem, co wcześniej u jej ojca.

Powyższe dowody świadczą o tym, że w lutym 2008 r. [...] [...] sam prowadził punkt skupu złomu korzystając z placu położonego w [...] przy ul. [...].

Według organu I instancji z tych też względów sprzedaż na rzecz [...] dokumentowana fakturami z lutego 2008 r. nie mogła mieć miejsca.

Odnośnie transakcji sprzedaży na rzecz [...] Spółka z o.o. na kwotę netto [...],- zł, VAT [...],- zł i wartość brutto [...], - zł, ustalono, że przedmiotem tej sprzedaży był "Projekt DS TACHO opracowanie procedur korygujących niezgodności w ramach projektu DS TACHO, zgodnie z zawartą umową. Organ kontroli skarbowej usiłował przeprowadzić kontrolę prawidłowości i rzetelności dokumentów ww. kontrahenta kontrolowanego. Ustalono, że [...] spółka z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym na fakturze adresem.

Wobec powyższego, organ I instancji postanowił przesłuchać prezesa spółki [...], [...], który pomimo prawidłowego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie.

W celu wyjaśnienia m. in. rodzaju opracowanych procedur, posiadanego przygotowania teoretycznego i praktycznego do wykonania tego projektu w ramach projektu DS TACHO zobowiązano podatniczkę do dostarczenia umowy ze spółką [...] oraz opracowań wykonanych dla tej firmy.

Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. strona poinformowała, że opracowanie oraz umowa nie zachowały się i nie pamięta ona szczegółów dotyczących opracowania. Według strony tematyka była zgodna z jej wykształceniem pobranym w liceum ekonomicznym.

Organ I instancji ustalił dodatkowo, że w dniu [...] grudnia 2008 r. na Gali Logistyki w [...] rozstrzygnięto trzecią edycję konkursu "Projekt innowacyjny dla Logistyki". Wśród nagrodzonych znalazła się usługa DS TACHO oferowana przez firmę [...] z [...]. Organ I instancji poinformował stronę o powyższym, zadając jej pytanie, czy w dalszym ciągu utrzymuje, że projekt, o którym mowa na ww. fakturze został wykonany przez nią, kto polecił spółce [...] jej usługi, na czym polegał ten projekt, z kim, gdzie i kiedy została zawarta umowa na wykonanie tego projektu, do czego Spółce było potrzebne to opracowanie, kto w imieniu spółki [...] podpisał się na fakturze, czy na fakturze jest podpis kontrolowanej, czy spółka zapłaciła całą wykazaną na fakturze kwotę.

W odpowiedzi podatniczka poinformowała, że zlecenie wykonania tej usługi otrzymała od [...]. To on odebrał projekt i podpisał się na fakturze. Strona nie potrafiła wskazać, do czego konkretnie potrzebne było to opracowanie Spółce. Oświadczyła, że na fakturze nr [...] widnieje podpis strony i Spółka zapłaciła przelewem całą wykazaną na fakturze kwotę.

Biorąc powyższe pod uwagę, tj. brak kontaktu z osobami zarządzającymi w firmie [...], nie stawienie się [...] na przesłuchanie, brak umowy, brak wiedzy co do szczegółów opracowanego projektu, młody wiek kontrolowanej w momencie opracowywania projektu (miała tylko 21 lat), a przede wszystkim przyznaną nagrodę dla firmy [...] za opracowanie projektu DS TACHO, organ I instancji stwierdził, że faktura VAT z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji sprzedaży.

Na okoliczność zawartych przez podatnika transakcji zakupu złomu z Firmą Transportową [...] [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. wezwał [...] na przesłuchanie w charakterze świadka. W wyznaczonym terminie świadek nie stawił się, natomiast w dniu [...] lutego 2013 r. do organu I instancji wpłynęło zwolnienie lekarskie [...]. Pismami z dnia: [...] lutego 2013 r., [...] marca 2013 r. ponownie wezwano świadka na przesłuchanie. Korespondencja została zwrócona przez urząd pocztowy do organu I instancji z adnotacją "Nie podjęto w terminie". W związku z powyższym do akt postępowania kontrolnego włączono odpis protokołu z dnia [...] stycznia 2012 r. z przesłuchania [...] w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu za 2008 r. dotyczącym [...] [...] (ojca strony). Świadek zeznał, że złom kupował sam wyłącznie od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadził pod adresem [...]. Nie posiadał punktu skupu złomu w postaci placu, czy magazynów, ani nie dysponował żadnym zapleczem, czy urządzeniami do składowania i obrotu złomem. W trakcie tego przesłuchania [...] stwierdził, że posiadał samochód marki [...], ale samochodem tym jeździł jego wujek - [...]. Zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników, a w rozładunku i załadunku towaru pomagał mu wujek. Z bazy danych PESEL wynika, że [...] zmarł dnia [...] maja 2008 r. Pomimo, że - jak świadek zeznał - sam nie jeździł samochodem, a jedynie jego wujek, to po [...] maja 2008 r. nadal wystawiał faktury za sprzedaż złomu. [...] zeznał, że kupił ww. samochód na umowę, ale go nie przerejestrował. Nie pamiętał od kogo i kiedy kupił ten samochód, jak również kiedy oddał go na złom.

Jak wynika z powyższego przesłuchania świadek raz zeznał, że w 2008 r. posiadał prawo jazdy kat. B, a w dalszej części stwierdził, że przed 2004 r. zostało mu ono odebrane i nie pamiętał, czy w 2008 r. miał ważne to prawo jazdy. Według słów świadka od 2005 r. popadł on w chorobę alkoholową, na którą chorował do 2010 r. Jak stwierdził, z powodu tej choroby nie pamiętał bardzo dużo faktów ze swojego życia z tego okresu.

W dniu [...] lutego 2013 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka [...], zatrudnioną od marca 2008 r. w firmie strony. W złożonym zeznaniu [...] [...] wymieniła nazwy firm, nazwiska osób, lub - jak to określiła - dostawcę z [...], dostarczających złom do firmy [...] [...] [...]. Nie wymieniła jednak ani [...], ani nazwy firmy [...].

W dniu [...] lutego 2013 r. przesłuchano również [...] zatrudnionego od marca 2008r. w firmie [...]. W złożonym zeznaniu [...] [...] wymienił nazwy firm, nazwiska osób, lub tylko imiona dostawców złomu do firmy [...] [...] [...]. Wspomniał o firmie [...], jednak nie podał nazwiska właściciela. W dalszej części przesłuchania, świadek zeznał, że nie widział treści pieczątek i nazw firm na fakturach. Nie potwierdził, że osoby przyjeżdżające ze złomem były właścicielami firm widniejących na fakturach jego dostawy.

W związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ I instancji stwierdził, że okoliczności wykazane w powyższym protokole z przesłuchania [...], świadczą o tym, że w 2008 r. nie sprzedawał on złomu.

Organ I instancji zweryfikował także transakcje zakupu zawarte przez podatniczkę z [...] i [...] spółka z o.o., tym samym stwierdził, że zarówno spółka z o.o. [...], jak i [...] stworzyły formalne pozory istnienia, ale rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym. Zatem, strona w rejestrach zakupów za ww. miesiące 2008 r., prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT ujęła wartości wynikające z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Zdaniem organu I instancji podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W protokole badania ksiąg podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu VAT za miesiące od marca do października 2008 r. oraz rejestrów sprzedaży VAT za miesiące: luty, sierpień, październik i grudzień 2008 r. Nierzetelność ta przejawia się w ujęciu przez stronę faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji lub zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

W związku z powyższym organ I instancji, w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r.poz.749 ze zm. dalej: O.p.) nie uznał jako dowód ksiąg podatkowych za ww. miesiące, ponieważ prowadzone one były w sposób nierzetelny i nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Strona do powyższego protokołu złożyła zastrzeżenia, do których organ I instancji odniósł się w decyzji. W treści decyzji organ I instancji wskazał, że strona w prowadzonych rejestrach zakupów dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ujmowała wartości wynikające z faktur, wystawionych przez Firmę Transportową [...] [...] [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bądź takich faktur, które były wystawione przez nieistniejące podmioty: [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o.

Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji, podatek naliczony wykazany w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych VAT-7 został w miesiącach od marca do października 2008 r. zawyżony o wielkości podatku wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono ponadto nieprawidłowości w prowadzonych przez stronę rejestrach sprzedaży, które znalazły odzwierciedlenie w decyzji:

- za miesiąc luty 2008 r. - ujęto faktury sprzedaży VAT nr [...] i nr [...] wystawione dla firmy [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- za miesiąc sierpień 2008 r. - błędnie zaewidencjonowano fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. wystawioną dla firmy [...] spółka jawna

- za miesiąc październik 2008 r. - błędnie zaewidencjonowano fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] października 2008r. wystawioną dla Przedsiębiorstwa Przerobu Surowców Wtórnych [...] [...],

- za miesiąc grudzień 2008 r. - błędnie zaewidencjonowano paragon nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. wystawiony dla osoby fizycznej,

- za miesiąc grudzień 2008 r. - ujęto fakturę sprzedaży VAT nr [...] wystawioną na rzecz firmy [...] spółka z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że podatek należny za miesiące: luty, sierpień, październik i grudzień 2008 r. został w sposób nieprawidłowy rozliczony przez podatnika w zakresie wyżej opisanych transakcji.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zauważył, że strona wystawiając "puste" faktury sprzedaży VAT dla firmy [...] oraz firmy [...] spółka z o.o. i wprowadzając je do obrotu prawnego, zobowiązana była na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku należnego z nich wynikającego w łącznej wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, uzupełnione pismem z dnia [...] lipca 2013 r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Pełnomocnik strony zarzucił wydanej decyzji:

● naruszenie art. 180 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, co miało wpływ na błędne ustalenia faktyczne i wynik postępowania,

• naruszenie art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, co miało wpływ na błędne ustalenia faktyczne i wynik postępowania,

• naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu za podmiot nieistniejący podmiotu niedopełniającego obowiązków rejestracyjnych.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu dotyczącego upoważnienia [...] do podpisywania faktur i odbierania pieniędzy w imieniu [...] Spółki z o.o., na okoliczność zachowania przez stronę należytej staranności wymaganej przy nabywaniu surowców wtórnych od kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z dokumentu przedłożonego przy piśmie strony z dnia [...] października 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia dowodów (art. 187 O.p.) oraz ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał ustaleń, że strona nieprawidłowo ujmowała do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur zakupu złomu, wystawionych przez:

- Firmę Transportową [...] [...] [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- [...] Spółka z o.o. ul. [...], która stwarzała pozory legalnej działalności, a w rzeczywistości została powołana do życia w jednym celu - wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, w ślad za którymi nie było faktycznych transakcji sprzedaży,

- [...] Spółka z o.o., która podobnie jak [...] Spółka z o.o. stwarzała pozory legalnej działalności, a w rzeczywistości została powołana do życia w jednym celu - wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, w ślad za którymi nie było faktycznych transakcji sprzedaży.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono ponadto nieprawidłowości w prowadzonych przez stronę rejestrach sprzedaży:

- za miesiąc luty 2008 r. - ujęto faktury sprzedaży VAT nr [...] i nr [...] wystawione dla firmy [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- za miesiąc sierpień 2008 r. - błędnie zaewidencjonowano fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. wystawioną dla firmy [...] Spółka Jawna ul. [...], [...],

- za miesiąc październik 2008 r. - błędnie zaewidencjonowano fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r. wystawioną dla Przedsiębiorstwa Przerobu Surowców Wtórnych [...] [...],

- za miesiąc grudzień 2008 r. - błędnie zaewidencjonowano paragon nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawiony dla osoby fizycznej,

- za miesiąc grudzień 2008 r. - ujęto fakturę sprzedaży VAT nr [...] wystawioną na rzecz firmy [...] Spółka z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Przedmiotem sporu są faktury wystawione przez Spółki z o.o. [...] i [...].

W związku z zarzutem strony, dotyczącym odmowy przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przesłuchania jej brata - [...], organ odwoławczy wskazał, że osoba ta, według strony, nieformalnie pomagała w prowadzeniu firmy, a więc nie była w niej zatrudniona, nie otrzymywała wynagrodzenia i brak jest jakichkolwiek dokumentów, świadczących o tzw. współpracy, jak zostało określone to w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2013 r. przez podatnika. W aktach sprawy nie znajduje się jakiekolwiek pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez powyższą osobę. W takim przypadku trudno byłoby uznać zeznania [...] za wiarygodne, tym bardziej, że to strona przejęła firmę po ojcu i jako przedsiębiorca winna była posiadać wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Niestety, strona nie stawiła się nawet na żadne wezwanie organu I instancji w celu przesłuchania jej w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, zauważono, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ I instancji włączył odpis protokołu przesłuchania [...] w charakterze świadka z dnia [...] grudnia 2012 r. z odrębnego postępowania, z którego wynika, że cyt. "(...) nie uczestniczyłam osobiście w żadnych transakcjach dokonywanych z firmą i nie znam żadnych szczegółów tych transakcji. Wiedzę w tym zakresie powinni posiadać pracownicy: [...] [...] i i [...] [...]. Nie pamiętam ich adresów zamieszkania (...). Na okoliczność transakcji zakupu z firmą były sporządzane w mojej firmie przez [...] dowody PZ, a przez [...] [...] dowody KW (...). Towar był ważony przez [...]. Moja rola w firmie polegała na tym, że odbierałam od [...] na bieżąco, raz w miesiącu dokumenty: faktury i dokumenty kasowe (...). Osobami odpowiedzialnymi materialnie byli [...] [...] za kasę i [...] [...] za magazyn (...)". Z tego zeznania nie wynika zatem, aby brat strony miał jakikolwiek udział w prowadzonej działalności gospodarczej strony, która wyraźnie wskazuje swoich pracowników jako osoby odpowiedzialne za przebieg transakcji. Dodatkowo, stwierdzono, że na zakwestionowanych fakturach VAT widnieje tylko podpis "[...]", Podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, jaką rolę pełnił [...] [...] w firmie strony. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać zawarte w decyzji organu I instancji stwierdzenie, że w świetle zebranego materiału dowodowego, przesłuchanie [...] pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że przed upływem terminu przewidzianego na zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, organ I instancji doręczył stronie zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co świadczy o braku zamiaru uwzględnienia wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy podniósł, że protokół badania ksiąg podatkowych został doręczony stronie w dniu [...] maja 2013 r. W terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa i wniósł zastrzeżenia pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. do treści protokołu (wpływ do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] czerwca 2013 r.). Organ I instancji nie mógł mieć wątpliwości, co do rodzaju złożonego dokumentu, ponieważ to czego on dotyczył wynikało z jego treści. Wystosowując do podatnika zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2013 r. o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, organ I instancji był już w posiadaniu ww. zastrzeżeń. Kolejne pismo, zatytułowane zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, strona wniosła pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. (wpływ do organu I instancji w dniu [...] czerwca 2013 r.), w których wskazała w większości na przeprowadzenie tego samego dowodu, co w zastrzeżeniach z dnia [...] czerwca 2013 r., w szczególności na przesłuchanie [...]. Organ I instancji do tych zastrzeżeń odniósł się w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., tym samym błędny jest zarzut, że ww. organ nie miał zamiaru uwzględniać wniosków dowodowych strony i naruszył przepisy wynikające z art. 122 i art. 188 O.p.

W kwestii tego, że organ I instancji nie udowodnił, w jakim zakresie strona miałaby wiedzę w przedmiocie nieprawidłowości w wykonywaniu obowiązków rejestracyjnych przez Spółki z. o.o. [...] i [...] zastosowania nieprawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uznając za podmiot nieistniejący podmiot niedopełniający obowiązków rejestracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że zgodnie z ww. przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł przepis wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie więc z cytowanymi wyżej przepisami podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez inny podmiot wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Spółka z o.o. [...], pomimo formalnej rejestracji w KRS, posługiwała się nieaktualnymi lub niewiarygodnymi danymi, faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Podobnie Spółka z o.o. [...], również formalnie zarejestrowana, faktycznie nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, a jej danych formalnie wynikających z KRS, nie można było zweryfikować ze stanem faktycznym.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem strony w zakresie braku obowiązku ciągłej weryfikacji przez podatnika zmian, jakie kontrahenci wnoszą do Krajowego Rejestru Sądowego, bądź obowiązku weryfikacji adresów członków zarządu spółek. Stwierdził jednak, że podmioty gospodarcze winny podejmować wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od nich w sposób uzasadniony oczekiwać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Organy podatkowe mogą zatem się domagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a wobec braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku. Mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami nakłada na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta nie tylko pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej (Krajowego Rejestru Sądowego) oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej - w niniejszym przypadku koncesji na obrót złomem.

Podatniczka w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. wskazała, że nie znała osobiście właścicieli firm dostarczających złom, nie przedstawiła żadnych umów związanych z transakcjami. Biorąc pod uwagę, że firmy te nie zatrudniały pracowników, co zbadał organ I instancji (pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...]), i były reprezentowane przez jednego członka zarządu lub prezesa zarządu, co potwierdzają wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego, to w porównaniu z ww. oświadczeniem strony, nie można dać wiary podatnikowi, że w jakikolwiek sposób współpracował z tymi podmiotami, ponieważ stworzyły one jedynie formalne pozory istnienia, ale rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Dowodem na potwierdzenie tego stanu rzeczy jest chociażby przeprowadzona przez organ I instancji wizja lokalna, która wykazała, że Spółka z o.o. [...], wskazująca adres siedziby oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej w [...], ul. [...], nie może posiadać takiego adresu z uwagi na fakt, że w budynku o nr [...] nie ma [...] lokali, a jedynie [...]. Zauważono, że na pieczątkach umieszczonych na fakturach u żadnego z kontrahentów takich jak: [...], Spółka z o. o. [...] i Spółka z o.o. [...] nie widnieją telefony kontaktowe. Wobec braku zatem jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałyby dane umożliwiające nawiązanie kontaktów z kontrahentami oraz brak osobistych kontaktów strony z kontrahentami, organ I instancji zasadnie uznał, że transakcje nie miały miejsca od dostawców ujętych na fakturach.

Ponadto, organ I instancji wystosował liczne wezwania do kontrahentów podatniczki, związane z zakwestionowanymi fakturami, ale osoby te nie stawiły się na zaplanowane przesłuchania. Adres jednego z Prezesów Spółki z.o.o. [...] [...] został nawet zweryfikowany przez Komisariat Policji w [...]. Powyższe czynności świadczą o tym, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania, aby wyjaśnić wątpliwości odnośnie kontrahentów podatniczki, która w tym zakresie wykazywała bierną postawę, również na etapie postępowania odwoławczego.

Należy podkreślić, że strona od siebie nie złożyła żadnych wyjaśnień i dodatkowych dokumentów, za wyjątkiem kserokopii odpisów z rejestru przedsiębiorców KRS dotyczących Spółek z o.o. [...] i [...] (dokumenty dostępne w ogólnej bazie danych) oraz kserokopii zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON i decyzji o nadaniu numeru NIP, dotyczących [...]. Podatnik złożył jedynie wnioski dowodowe i odpowiadał na pytania przygotowane przez organ I instancji, wybierając zamiast konfrontacji formę pisemną, tym samym nie stawiając się na przesłuchanie w charakterze strony, nie uzasadnił tego faktu w żaden sposób.

Zatem, zdaniem organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] słusznie zastosował wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że dokonane przez organ I instancji ustalenia co do działalności Spółek z o.o. [...] i [...] mogłyby być uznane za niewystarczające tylko wówczas, gdyby strona dysponowała wiarygodnymi dowodami w zakresie faktycznego przebiegu transakcji z tymi kontrahentami. Wobec ich braku, ustalenia dotyczące tych Spółek, przy jednoczesnym podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej prób pozyskania dowodów od strony, należy uznać za prawidłowe.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podatnik ograniczył się w dużej części złożonego odwołania do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Zgodzić się należy, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że zakwestionowane zostały faktury wystawione na rzecz strony przez wskazane powyżej podmioty, a nie fakt nabywania złomu przez podatniczkę. Dodatkowo, podkreślił, że po dokonanej analizie pisma z dnia [...] października 2013 r., uzupełniającego odwołanie, nie ma możliwości uznania go jako dowód w sprawie. Dokument ten zawiera jedynie pieczątkę Spółki z o.o. [...] i nieczytelny podpis, co więcej na fakturach od ww. Spółki i dowodach wypłaty podpis również jest nieczytelny. W związku z powyższym weryfikacja przedłożonego dokumentu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Należy także zauważyć, że wskazana w piśmie osoba [...] w całym postępowaniu przed organem I i II instancji pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na pismo z art. 200 O.p., dającego prawo do wypowiedzenia się co do już zebranego materiału dowodowego, chociaż strona uznaje ten dowód za istotny ze względu na okoliczność zachowania należytej staranności.

Jedynie podczas przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] kwietnia 2013 r. [...] [...] zeznał, że cyt.: "(...) firmy [...] nie kojarzę (...) Osobiście widziałem, jak pewnego dnia do punktu skupu Pani [...] w [...] przywiózł złom właściciel firmy [...]. O ile pamiętam miał na imię [...]. [...] jeździł z pracownikiem o imieniu [...]. Ich nazwisk nie pamiętam. Nazwiska [...] i [...] nic mi nie mówią (...)". Zeznania te jednak nie potwierdzają treści dokumentu z dnia [...] października 2013 r., a ewentualnie osoba o imieniu [...] pojawia się w kontekście Spółki z o.o. [...]. Jednocześnie zostało udowodnione, że Spółka z o.o. [...] nie zatrudniała żadnych pracowników, a z dokumentów rejestracyjnych wynika, że reprezentowała ją tylko jedna osoba, którą był [...] [...]. Z tych też względów dokument ten nie stanowi dowodu zachowania przez stronę należytej staranności. W toku postępowania przed organami obu instancji strona nigdy nie podnosiła, że w imieniu Spółki z o.o. [...] kontaktowała się z jej firmą ww. osoba. Gdyby nawet przyjąć, że [...] [...] miał upoważnienie do reprezentowania Spółki z o.o. [...], to żaden z przeprowadzonych w toku całego postępowania dowodów (przesłuchania świadków, oświadczenia strony) nie potwierdziły faktu, że osoba ta kontaktowała się z podatnikiem w imieniu wystawcy faktur. Na tę okoliczność nie ma również dowodów w dokumentacji podatnika, a przynajmniej ich nie przedstawiono.

Skoro postępowanie kontrolne wykazało ponad wszelką wątpliwość, że Spółka z o.o. [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, to oczywistym jest, że w jej imieniu nie mógł się ze stroną kontaktować [...] [...], tym bardziej, że zgromadzone dowody nie potwierdziły istnienia takich kontaktów. W konsekwencji samo istnienie takiego upoważnienia nie może być dowodem przesądzającym o tym, iż w dostawach dla podatniczki Spółkę z o.o. [...] reprezentował [...] [...], ponieważ inne dowody zebrane w sprawie doprowadziły do ustalenia, że dostawy od takiego podmiotu nie mogły mieć miejsca, jako od podmiotu nieistniejącego.

Ponadto, istotna jest okoliczność, że upoważnienie z dnia [...] sierpnia 2008 r. wydane dla [...] zostało przedłożone do organu II instancji jako pismo potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony, nie przedłożono zaś jego oryginału.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym postępowaniu, podatniczka nie wykazała się należytą starannością poprzez nie weryfikowanie adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, tożsamości osób zarządzających firmami czy zatrudnionych przez te firmy pracowników. Jeżeli w istocie powierzyła prowadzenie firmy swemu bratu (co nie znalazło jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym), to takie okoliczności jak brak jakiegokolwiek pełnomocnictwa, brak informacji o zarejestrowaniu [...] jako pracownika firmy [...] [...] [...], brak podpisów tej osoby na fakturach i innych dokumentach, świadczy o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czym naraziła się na taki dobór kontrahentów, który nie dał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że strona w złożonym odwołaniu nie określiła zarzutów wobec nieprawidłowości w zakresie pozostałych ustaleń organu I instancji, wyszczególniła jedynie Spółki z o. o. [...] i [...]. Zatem organ II instancji podkreślił, że zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] również w pozostałej części określenia kwot podatku naliczonego, jak również w części dotyczącej podatku należnego.

Tym samym za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży, dotyczących:

- ujęcia faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych dla firmy [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- błędnego zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] wystawionej dla firmy [...] Spółka Jawna,

- błędnego zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] wystawionej dla Przedsiębiorstwa Przerobu Surowców Wtórnych [...] [...],

- błędnego zaewidencjonowania paragonu nr [...]Z wystawionego dla osoby fizycznej,

- ujęcia faktury VAT nr [...] wystawionej na rzecz firmy [...] Spółka z o.o., nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który włączył licznymi postanowieniami, wykonał szereg czynności wyżej opisanych i wystosował zapytania do innych organów kontroli skarbowej, aby wydać rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ocena dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy dokonana została w sposób obiektywny, a stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach, zarówno przez organ I i II instancji.

W rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w przypadku transakcji z Firmą Transportową [...] [...], z firmą [...] z [...] [...] oraz firmą [...] Spółka z o.o.), bądź zostały wystawione przez podmioty nieistniejące (w przypadku transakcji ze Spółkami z o.o. [...] i [...]), a więc zakupiony przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej złom nie został sprzedany przez podmiot figurujący na fakturach. Wobec tego było zasadne zastosowanie w decyzji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jako podstawy prawnej. Jednocześnie udowodniono, że zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez stronę i opisane powyżej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź stanowiły błędne ich zaewidencjonowanie w stosownych rejestrach sprzedaży VAT.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na brak wiarygodności świadka, co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

2) naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu i uznaniu za prawidłowe przygotowanie i wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony w trybie art. 200 § 1 O.p., co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

3) naruszenie art. 188 O.p., polegające na nieuznaniu dokumentu za dowód z uwagi na przedłożenie go dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

4) naruszenie art. 194a § 2 O.p. polegające na nieuznaniu dokumentu złożonego przez stronę za dowód z uwagi na przedłożenie go w odpisie poświadczonym za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika procesowego, co w konsekwencji naruszyło art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

5) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na odmowie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnikowi, który zachował należytą staranność w prowadzonej działalności.

Mając na względzie przedstawione zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosownie do treści art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, powołując się na przepis art. 188 O.p. wskazał na wykładnię tego przepisu, wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych. Jego zdaniem, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach:

1) gdy żądanie dotyczy dowodu, którego przedmiotem mają być okoliczności nieistotne dla sprawy, albo

2) gdy okoliczności, na które powołano dowód, są już udowodnione innymi dowodami. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w sprawie nie zaszła żadna z ww. przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego. W treści pisma z dnia [...] czerwca 2013 r. strona wskazała, że przedmiotem dowodu mają być rzeczywiste transakcje dokonane z [...], [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., a także przeprowadzenie przez skarżącą weryfikacji kontrahentów przed nabyciem od nich towaru. Zatem, biorąc pod uwagę zastosowany przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, okoliczności, na które zgłoszone zostały wnioski dowodowe dotyczące dokumentów oraz przesłuchania świadków są okolicznościami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, a ich ustalenie mogło przyczynić się do wniosku, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania ww. przepis ustawy o VAT. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazały, aby dowody, których żądania przeprowadzenia nie uwzględniono, zostały powołane na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie nie zachodzi również druga z przesłanek odmowy przeprowadzenia dowodu. Pełnomocnik podkreślił, że przesłanka ta zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajdzie wyłącznie wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione innymi dowodami.

Biorąc powyższe pod uwagę, pełnomocnik skarżącej wskazał, że oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] stanowi jaskrawy przykład naruszenia art. 188 O.p. Organ I instancji był bowiem uprawniony do nieuwzględnienia żądania strony wyłącznie w razie nieistotności dowodu bądź ustalenia okoliczności zgodnie z twierdzeniem strony a żadna z tych przesłanek nie zaszła w niniejszej sprawie.

Naruszenie prawa procesowego przez organ II instancji polegało zaś na tym, że organ ten uznał za poprawne działania organu I instancji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ II instancji dopuścił się także naruszenia procedury podatkowej z uwagi na to, że podważył wiarygodność świadka, o którego przesłuchanie wnosiła strona, bez przesłuchania tego świadka.

Skarżąca podtrzymała także podnoszony w odwołaniu zarzut wydania decyzji przez organ I instancji bez zapoznania się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez nią w trybie art. 200 § 1 O.p. Ta sama data pisma zawierającego wnioski dowodowe strony i doręczenia jej decyzji świadczy, w opinii skarżącej, o tym, że organ I instancji nie miał zamiaru uwzględniać stanowiska strony wyrażonego w trybie art. 200 § 1 O.p., jeszcze przed zapoznaniem się z tym stanowiskiem.

Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji w sposób nieuprawniony odmówił także przeprowadzenia dowodu z dokumentu, z uwagi na przedłożenie go dopiero w odpowiedzi na pismo w trybie art. 200 O.p. Tymczasem, jak podkreślono w skardze, stronie przysługuje inicjatywa dowodowa na każdym etapie postępowania podatkowego.

Skarżąca wskazała także na niesłuszne, jej zdaniem, nieuznanie złożonego przez nią dokumentu za dowód, z uwagi na przedłożenie go w odpisie poświadczonym za zgodność z oryginałem. Powołując treść art. 194 a § 2 O.p., pełnomocnik strony wskazał, że wyciąganie negatywnych konsekwencji dla strony z uwagi na skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w ustawie, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Skoro organ uznał przedłożenie poświadczonego za zgodność z oryginałem dokumentu za przeszkodę w przeprowadzeniu dowodu, mógł zażądać od strony przedłożenia oryginału, którym ta dysponuje. Podsumowując zarzuty dotyczące naruszeń prawa proceduralnego, pełnomocnik wskazał, że nieuwzględnienie żądań, co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co z kolei w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Odmawiając skarżącej realizacji wniosków dowodowych, uniemożliwiono jej dowiedzenie, że dochowała należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności. Naruszenia prawa proceduralnego miały zatem, w opinii skarżącej, istotny wpływ na wynik postępowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że nawet przy nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym możliwe było odmienne zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego. W trakcie postępowania nie kwestionowano nabycia towarów przez podatniczkę, a prawa do odliczenia podatku naliczonego odmówiono z uwagi na to, że podmioty wystawiające faktury nie posiadały środków trwałych potrzebnych do prowadzenia działalności, a niekiedy nawet siedziby, pojazdów, maszyn, nie zatrudniały pracowników. Jak twierdzi skarżąca, nie była ona w stanie ustalić tych okoliczności, a nawet nie była zobowiązana, czy też uprawniona do zasięgania lego typu informacji o jej kontrahentach. Skarżąca nie miała możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, jakie może przeprowadzić organ podatkowy. Z tych właśnie przyczyn, jak podkreśliła strona, nie może ona wykluczyć, że została bez wiedzy zaangażowana w nieuczciwy proceder. Jednak w opinii skarżącej, z żadnego dowodu przeprowadzonego przez organ I instancji nie wynika, aby miała ona, lub choćby powinna mieć, świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Powołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pełnomocnik skarżącej wskazał, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest brak wiedzy oraz brak możliwości powzięcia wiedzy o uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, a podejmowane przez państwo środki ochrony zapobiegające oszustwom podatkowym nie powinny nakładać na podatnika obowiązków innych niż określone w dyrektywie. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca zachowała w prowadzonej działalności gospodarczej ostrożność wymaganą w transakcjach danego rodzaju. Uzyskiwała informacje o statusie kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, wymagała przedłożenia decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON, sprawdzała fakt rejestracji w rejestrze przedsiębiorców. Skarżąca nie miała natomiast możliwości ustalenia czy dostawcy posiadają środki trwałe, czy zatrudniają pracowników lub też czy posiadają tytuł prawny do widniejącej w rejestrze siedziby. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w opinii pełnomocnika, nie nakładają na podatnika tego rodzaju obowiązków. Zatem za nieprawidłową należy uznać wykładnię prawa materialnego, dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających skorzystanie z prawa do odliczenia. To organ winien udowodnić okoliczności uzasadniające pozbawienie prawa do odliczenia. Tymczasem, jak zaznaczyła strona, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wielokrotnie wskazywano, że strona nie udowodniła zachowania należytej staranności. Powołując kolejne orzeczenia TSUE, pełnomocnik wskazał, że tego rodzaju praktyka jest błędna.

Skoro bezsporne jest, że skarżąca nabyła towary, a nie dowiedziono też, aby skarżąca miała wiedzę o nadużyciach, jakich dopuszczono się na poprzednich etapach obrotu, to ustalenia te powinny przynieść odmienne wnioski, co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Podsumowując uzasadnienie postawionych zarzutów, pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zarówno naruszenie art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie świadka, jak i naruszenie prawa materialnego, są uchybieniami popełnionymi przez organy obu instancji, co uzasadnia wniosek o uchylenie również decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy podnieść, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone z poszanowaniem wszystkich zasad procedury podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, a także wskazania dowodów, na podstawie których stan ten ustalono. Ustalenia te natomiast winny znaleźć się w zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym, na co wskazuje przepis art. 187 ww. ustawy, stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania każdej okoliczności, która ma wpływ na wynik sprawy, co skutkuje niepomijaniem okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. W myśl natomiast postanowień art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przyjęta w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy kieruje się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Zatem organy podatkowe uprawnione są zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 192 O.p. do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Poczynione ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego. Wskazać przy tym należy, że stosownie do postanowień art. 210 O.p., decyzja winna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, który ją wydał, datę jej wydania, oznaczenia strony, do której jest kierowana, powoływać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Zwrócić trzeba również uwagę, że stosownie do § 4 art. 210 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przepisy procedury podatkowej dotyczą również postępowania prowadzonego w drugiej instancji. Stosownie do zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Organ II instancji obowiązany jest zatem oprzeć swoją ocenę sprawy na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Rozpatrzenie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Organ odwoławczy powinien ustosunkować się również jednoznacznie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów odwołania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zatem, aby indywidualna sprawa mogła być w merytoryczny sposób załatwiona, organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z wymogami określonymi w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. Warunkiem koniecznym do podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest więc poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Organy podatkowe muszą dokonać ich poszukiwania według reguł proceduralnych, a każdy fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd, stwierdza, że przytoczone zasady w niniejszej sprawie nie zostały w pełni zachowane. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie zebrały całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony w sposób obszerny, ale nie kompletny. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy, ale w kontekście wniosków skarżącej nie wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych czynności m.in.: przesłuchania świadków, wizje lokalne w zakresie sprawdzenia adresów kontrahentów podatnika, włączyły obszerny materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych. Organ podatkowy II instancji nie przeprowadził jednak wszystkich dowodów, w szczególności nie przesłuchał [...], argumentując to tym, że osoba ta nieformalnie pomagała w firmie skarżącej, nie była w niej zatrudniona, nie otrzymywała wynagrodzenia i brak jest jakichkolwiek dokumentów, świadczących o tzw. współpracy. W aktach sprawy nie znajduje się jakiekolwiek pełnomocnictwo do reprezentowania strony przez tą osobę. W takim przypadku trudno byłoby uznać zeznania [...] za wiarygodne, tym bardziej, że to strona przejęła firmę po ojcu i jako przedsiębiorca winna była posiadać wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka organ odwoławczy uzasadnił brakiem należytej staranności skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez nie weryfikowanie adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, tożsamości osób zarządzających firmami czy zatrudnionych przez te firmy pracowników. Nadto organ odwoławczy podniósł, że postępowanie kontrolne wykazało ponad wszelką wątpliwość, że spółka z o.o. [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W tej sytuacji oczywistym jest, że w jej imieniu nie mógł się ze skarżącą kontaktować [...] [...], tym bardziej, że zgromadzone dowody nie potwierdziły istnienia takich kontaktów. W konsekwencji samo istnienie takiego upoważnienia nie może być dowodem przesądzającym o tym, że w dostawach dla podatniczki spółkę z o.o. [...] reprezentował [...] [...], ponieważ inne dowody zebrane w sprawie doprowadziły do ustalenia, że dostawy od takiego podmiotu jako od podmiotu nieistniejącego nie mogły mieć miejsca.

Dodatkowym argumentem organu odwoławczego, ale nie przesądzającym o rozstrzygnięciu, był fakt, że upoważnienie z dnia [...] sierpnia 2008 r. wydane dla [...] zostało przedłożone do organu II instancji jako pismo potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony, nie przedłożono zaś jego oryginału.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii, w szczególności nie akceptuje argumentacji organu uzasadniającej odmowę przeprowadzenia tego dowodu.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskując zaś z treści art. 188 O.p., należy dodać, że przedmiotem dowodu mogą być tylko okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a zatem służące ustaleniu okoliczności decydujących o zastosowaniu właściwego przepisu prawa materialnego.

Skarżąca w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2013 r.( data wpływu do organu ), złożyła wniosek dowodowy na okoliczność zachowania należytej staranności w podejmowaniu współpracy z podmiotami wystawiającymi faktury VAT kwestionowane przez organ I instancji, poprzez przesłuchanie [...]. Tego samego dnia skarżąca osobiście odebrała zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec braku reakcji organu, skarżąca ponowiła wniosek dowodowy w piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, a także złożyła nowe wnioski dowodowe ( wpływ pisma do organu w dniu [...] czerwca 2013 r.). Wśród wniosków zawartych w piśmie, znajdował się ponowny wniosek o przesłuchanie świadka [...], a także wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma. W treści pisma wskazano dokładnie tezy dowodowe. Tezy te stanowiły okoliczności odmienne od tych, na które wskazano w protokole badania ksiąg podatkowych. Tym samym okoliczności, na które powołano wnioski dowodowe, nie były na ówczesnym etapie udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony. Przeciwnie, treść protokołu badania ksiąg podatkowych wskazuje, że organ ustalił stan faktyczny w sposób odmienny niż twierdziła strona.

Z bogatego orzecznictwa dotyczącego stosowania art. 188 O.p. można wysnuć wniosek, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach:

- gdy żądanie dotyczy dowodu, którego przedmiotem mają być okoliczności nieistotne dla sprawy, albo

- gdy okoliczności, na które powołano dowód, są już udowodnione innymi dowodami.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek, należy przeanalizować treść wniosków dowodowych strony. W treści pisma z dnia [...] czerwca 2013 r. strona wskazała, że przedmiotem dowodu mają być: rzeczywistość transakcji dokonanych z [...], [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o., a także przeprowadzanie przez skarżącą weryfikacji kontrahentów przed nabyciem od nich towaru. Są to okoliczności, których ustalenie miałoby wpływ na ocenę, czy w sprawie należy zastosować przepis art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wedle twierdzeń organu I instancji, faktury dokumentujące czynności dokonane z [...], [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. nie stwierdzają rzeczywistych czynności. Oznacza to, że dowody zgłoszone na okoliczność rzeczywistego dokonania tych czynności są dowodami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Również fakt dokonywania weryfikacji kontrahentów przez skarżącą jest faktem, którego udowodnienie mogłoby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z bogatego orzecznictwa TSUE, a także sądów administracyjnych, wynika bowiem, że nie można pozbawiać prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnika, który zachował należytą staranności podczas nabywania towarów lub usług. Tym samym wszystkie okoliczności, na które skarżąca zgłosiła dowody, były okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 O.p., a ich ustalenie mogło przyczynić się do wniosku, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te były zaś podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, które strona zamierzała udowodnić poprzez zgłoszone dowody, są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazały w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji, aby dowody, których żądania przeprowadzenia nie uwzględniono, zostały powołane na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Nie zachodziła zatem pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek nie uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu.

Druga z przesłanek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony zachodzi wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Co ważne, przesłanka ta zachodzi wyłącznie wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony. Przesłanki tej nie należy zatem wykładać w sposób umożliwiający nieuwzględnienie wniosku dowodowego z uwagi na wykazanie innymi dowodami twierdzeń przeciwnych. Na taki właśnie sposób wykładni art. 188 O.p. wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, twierdząc, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie.( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt 1071/11, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronie 30, wskazano: "Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznie może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego."

W cytowanym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazuje na konieczność udowodnienia określonych okoliczności przez stronę celem uniknięcia niekorzystnych dla niej skutków. Jednak gdy strona usiłowała skorzystać z tej możliwości i złożyła stosowne wnioski dowodowe, uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Świadczy to o braku konsekwencji organu II instancji. Z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, że skarżąca winna była udowodnić określone fakty celem uniknięcia niekorzystnych konsekwencji, z drugiej jednak strony nie uwzględnia wniosków dowodowych skarżącej. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut organu II instancji co do braku współpracy z organem, skoro sam organ współpracę tę na tym etapie postępowania uniemożliwił.

Nie można zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako " za stronę" odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. wynika, ż zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 674/13 ).

W ocenie Sądu, oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] stanowi naruszenie art. 188 O.p. Organy orzekające mogły nie uwzględnić żądania strony wyłącznie w razie nieistotności dowodu bądź ustalenia okoliczności zgodnie z twierdzeniem strony. Żadna z tych przesłanek nie zaszła w niniejszej sprawie. Na nieistotność dowodu nie wskazał sam organ I instancji, zatem przesłanka ta nie mogła się ziścić. Również druga przesłanka nie została spełniona. Organ I instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych, gdyż z dotychczas poczynionych przezeń ustaleń wynikały okoliczności odmienne. Naruszenie prawa procesowego dokonane przez organ II instancji sprowadza się do uznania za poprawne tego działania, stanowiącego oczywiste naruszenie art. 188 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał, że z dotychczas przeprowadzonych dowodów wynika okoliczność przeciwna do tej, którą skarżąca zamierzała udowodnić. Działanie tego rodzaju stanowi rażące naruszenie art. 188 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/GL 619/12, stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów stanowi naruszenie art. 188 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Organ II instancji nie tylko uznał za prawidłowe działanie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z uwagi na dotychczasowe wykazanie okoliczności przeciwnych, ale bez przeprowadzenia przesłuchania postawił tezę, że trudno byłoby jego zeznania uznać wiarygodne. Na str. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził bowiem, że: "W takim przypadku trudno byłoby uznać zeznania Pana [...] za wiarygodne, tym bardziej, że to Pani [...] [...] przejęła firmę po ojcu Panu [...] [...] i jako przedsiębiorca winna była posiadać wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej."

Z twierdzenia tego wynika, że organ odwoławczy, bez przesłuchania świadka, uznał jego ewentualne zeznania za niewiarygodne. Wniosek taki wysnuto, jak się wydaje, z uwagi na to, że okoliczności, na które strona powołała dowód, zostały udowodnione w sposób odmienny przez organ I instancji. Wiarygodność świadka została zatem podważona bez jego przesłuchiwania. Działanie tego rodzaju również narusza art. 188 O.p., na co wskazuje się w orzecznictwie: "Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania." ( por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1438/07 ).

Zasadny jest także, w ocenie Sądu zarzut wydania decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym w trybie art. 200 § 1 O.p. Pismo zawierające wnioski dowodowe strony zostało doręczone do siedziby organu I instancji w dniu [...] czerwca 2013 r. Tego samego dnia doręczono stronie decyzję organu I instancji. Trudno przypuszczać, aby decyzję wraz z uzasadnieniem liczącym kilkadziesiąt stron przygotowano w ciągu jednego dnia, tj. w dniu [...] czerwca 2013 r., dopiero po wpływie pisma strony, a następnie jeszcze doręczono decyzję stronie w miejscu jej zamieszkania poprzez inspektora kontroli skarbowej, który udał się do skarżącej zamieszkałej kilkadziesiąt kilometrów od siedziby organu. Nawet jeśli weźmie się pod uwagę ustosunkowanie się do pisma strony w treści decyzji, to musiała ona być przygotowana jeszcze przed dniem [...] czerwca 2013 r. Świadczy to o tym, że organ I instancji nie miał zamiaru uwzględniać stanowiska strony wyrażonego w trybie art. 200 § 1 O.p., jeszcze przed zapoznaniem się z nim.

Organ II instancji zaniechał także przeprowadzenia dowodu z dokumentu załączonego do pisma z dnia [...] października 2013 r.( data wpływu do organu II instancji [...] października 2013 r.), uzasadniając to tym, że osoba ta pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z powyższego wynika, że jedną z przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentu było przedłożenie go dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu organ odwoławczy uzasadnił także tym, że nie złożono oryginału tego dokumentu.

W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia tego dowodu z powołaniem się na takie uzasadnienie, nie jest zasadna. Żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ podatkowy. Żądanie takie może być zgłoszone zarówno przed organem pierwszej, jaki i drugiej instancji. Żaden z przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego nie zabrania zgłaszania dowodów po otrzymaniu pisma w trybie art. 200 O.p. Stronie przysługuje inicjatywa dowodowa na każdym etapie postępowania, przepisy Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy nie wprowadzają instytucji prekluzji dowodowej. Przeciwnie, instytucja przewidziana w art. 200 § 1 O.p. służy wręcz inicjatywie dowodowej. Sąd nie ma podstaw do podważania twierdzeń skarżącej, że po otrzymaniu pisma w trybie art. 200 § 1 O.p., zdała sobie sprawę, że organ odwoławczy nie zamierza sanować uchybień organu I instancji poprzez przeprowadzenie pominiętych dowodów. Mając świadomość, że organ nie przeprowadzi dowodu z przesłuchania świadka, skarżąca podjęła próbę wykazania należytej staranności w inny dostępny sposób - poprzez dowód z dokumentu. Z nieznanych przyczyn organ uznał zgłoszenie wniosku dowodowego za spóźnione. Działanie tego rodzaju nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach ustawy, w szczególności w treści art. 200 § 1 O.p.

Z treści art. 194a § 2 O.p. wynika, że zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. W odpowiedzi na otrzymane od organu odwoławczego pismo w trybie art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik skarżącej zapoznał się w siedzibie organu z materiałem dowodowym. Mając świadomość, że organ odwoławczy nie przeprowadzi dowodów zgłoszonych jeszcze przed organem I instancji, skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Wraz z wnioskiem dowodowym do akt sprawy załączono odpis dokumentu, poświadczony za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika. Przedłożenie odpisu dokumentu było działaniem mającym umocowanie w wyżej cytowanym art. 194a § 2 O.p. Pomimo tego, uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego, organ argumentował to złożeniem pisma potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika strony, a nie jego oryginału. Wyciąganie negatywnych konsekwencji dla strony z uwagi na skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w ustawie stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nadto, skoro organ uznał przedłożenie poświadczonego odpisu za przeszkodę w przeprowadzeniu dowodu, mógł zażądać od strony przedłożenia oryginału. Jak wynika z treści skargi skarżąca dysponuje oryginałem, który przedłożyłaby na żądanie organu. Organ odwoławczy takiej próby zdobycia tego dokumentu jednak nie podjął, z góry przesadzając o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.

Skarżąca słusznie podnosi, że nie jest w stanie skutecznie wykazać, że wszyscy z jej dostawców odprowadzają podatek od towarów i usług, posiadają środki trwałe, pracowników czy też inny potencjał niezbędny do prowadzenia działalności. Może jedynie zweryfikować czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy posiada NIP i REGON, wpis do właściwego rejestru przedsiębiorców, względnie czy osoba reprezentująca podatnika dysponuje stosownym upoważnieniem pisemnym. Ogół okoliczności, na które skarżąca wskazywała, wnosząc o przeprowadzenie dowodów, mogłoby pozwolić na ustalenie, czy istotnie skarżąca dochowała należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności, co ewentualnie pozwoliłoby jej na skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, skarżącej uniemożliwiono wykazanie tych okoliczności. Wykazaniu tych samych okoliczności służyć miały dowody z przedłożonych przez stronę dokumentów. Odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą spowodowała zatem, że być może nie ustalono wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a przepisy te stanowiły materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przez organy obu instancji.

Nieuwzględnienie żądań strony co do przeprowadzenia dowodów spowodowało zatem niepełne, a być może nawet i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji mogło spowodować niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.

W ocenie Sądu naruszenie prawa procesowego mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem przeprowadzić wnioskowane przez skarżącą dowody, dopiero wówczas ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i wydać stosowną decyzję.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uchylenia w trybie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, albowiem po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy ewentualnie podejmie w tym zakresie stosowną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w puncie II wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.