Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 969/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3324/16 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 9.613 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3324/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2007r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z dnia 26 września 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Dyrektor UKS") określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za marzec, kwiecień i czerwiec 2007r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 listopada 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 261/13 oddalił skargę Spółki na decyzję z dnia 29 listopada 2017r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1585/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3866/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję z dnia 29 listopada 2012r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 września 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor UKS w dniu 25 maja 2016r. wydał decyzję, którą określił Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za marzec, kwiecień i czerwiec 2007r. W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w powyższych miesiącach zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwoty zawarte w fakturach stwierdzających czynności niedokonane wystawionych przez M.

1.3. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") polegające na nieuwzględnieniu w trakcie ponownie prowadzonego postępowania wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniach sądów zapadłych w niniejszej sprawie oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2015r.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie istnienia dobrej wiary Spółki przy dokonywaniu transakcji handlowych z J. J., która dodatkowo nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dostawa udokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce i na żadnym etapie prowadzonego postępowania fakt dostawy towarów nie był kwestionowany;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 września 2016r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 25 maja 2016r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2007r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika bowiem, że w związku z decyzją Dyrektora UKS z dnia 26 września 2012r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 listopada 2012r. nr [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2012r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Pismem z dnia 12 grudnia 2012r. Dyrektor UKS zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2012r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2007r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT zakupu wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak zauważył organ drugiej instancji, Spółka w ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2007r. ujęła wartości zakupów i podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, w treści których jako wystawca wskazana została M., na łączną wartość netto 1.374.780.00 zł, VAT 302.451.60 zł. Zgodnie z treścią faktur przedmiotem zakupu miały być napoje [...]l puszka oraz kawa [...]. Wobec kontrahenta Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 14 listopada 2011r., określającej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2006r. do lipca 2007r., w tym również z faktur wystawionych na rzecz Spółki. W uzasadnieniu ww. decyzji organ kontroli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że W. M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie można W. M. uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W rzeczywistości pod szyldem firmy M. działał J. J. Ponadto na podstawie ustaleń Prokuratury Apelacyjnej w B. nadzorującej śledztwo o sygnaturze [...] stwierdzono, że M. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu dokonanie oszustw podatkowych w postaci uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez M. na rzecz skarżącej są fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu będące w posiadaniu skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. Pana W. M., a w konsekwencji przedstawione powyżej działanie Spółki polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur od tego wystawcy wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu odwoławczego Spółka przy nawiązaniu współpracy z M. i zawieraniu spornych transakcji nie podjęła czynności mających na celu weryfikację rzetelności swojego rzekomego kontrahenta, od którego miała nabyć towary o znacznej wartości 1.677.231 zł, ograniczając się jedynie do uzyskania zaświadczenia o wpisie W. M. do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie jego rejestracji jako podatnika VAT, jak również zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, którymi to dokumentami posługiwał się bezprawnie J. J. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z M. w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach. Wręcz przeciwnie, okoliczności stwierdzone w toku postępowania, w szczególności znajomość M. N. z J. J. potwierdzają brak należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem i wskazują, że podmioty te działały w porozumieniu.

1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2016r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia 25 maja 2016r. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, wskazań co do dalszego prowadzenia sprawy zawartych w kolejno wydanych w sprawie Spółki: (i) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014r. o sygnaturze akt I FSK 1585/13, (ii) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015r. o sygnaturze akt III SA/Wa 3866/14, co doprowadziło w konsekwencji do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w zakresie istnienia dobrej wiary Spółki przy dokonywaniu transakcji handlowych z [...], która dodatkowo nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego obowiązku organów podatkowych udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że doszło do oszustwa podatkowego na poprzednim etapie obrotu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., poz. 347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie Spółki, podczas kiedy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki odliczenia podatku VAT z kwestionowanych przez Dyrektora UKS faktur VAT oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sprawie Spółki, w sytuacji, w której dostawa udokumentowana fakturami wystawionymi przez "M." w rzeczywistości miała miejsce i na żadnym etapie postępowania prowadzonego wobec Spółki fakt dostawy towarów nie był kwestionowany;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sprawie Spółki, podczas kiedy Dyrektor UKS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka działała w dobrej wierze dokonując transakcji z W. M. i J. J. Skarżąca wskazała, że J. J. zawierając transakcje ze Spółką podawał się za osobę wcześniej pracującą w firmie E., z którą Spółka wcześniej współpracowała. W firmie tej miał on piastować kierownicze stanowisko i zarządzać siecią sprzedaży tej firmy. Z tych powodów nie był on dla Spółki nowo powstałym przedsiębiorstwem. Skarżąca podniosła, że działanie Spółki polegające na zawieraniu transakcji z podmiotami rekomendowanymi czy polecanymi (firma M. była polecana przez J. J., postrzeganego przez skarżącą jako handlowca) jest powszechną praktyką na rynku. Ponadto nie odnotowano żadnych wadliwości w realizacji zamówień, jak np. niedotrzymanie terminów dostaw, niezgodność towaru z zamówieniem czy fakturą, wadliwość towaru. Dodatkowo Spółka dokonywała płatności za sporne transakcje na rachunek bankowy M.

Jak następnie podniosła Spółka na jej ewentualne możliwości nabrania podejrzeń względem J. J. i M. wpływu w 2007r. nie miała także skala jej działalności. Przedmiotem tej działalności jest bowiem hurtowa i detaliczna sprzedaż towarów, poza tym działalność ta jest prowadzona na szeroką skalę. Tym samym, biorąc pod uwagę także inne poza nabyciem towarów obszary działalności gospodarczej, np. sprzedaż, wyszukiwanie odbiorców towarów, organizowanie magazynów, w ocenie Skarżącej nie można uznać, że dla Spółki szczególnie istotne były kontakty z M. Strona zauważyła, że załączyła do odwołania zestawienie dostawców o obrocie powyżej 500 tys. zł brutto w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., z którego wynika, że M. nie była dla skarżącej kluczowym kontrahentem. Zatem - jak stwierdziła Spółka - nie sposób uznać, aby miała obowiązek dokładnego weryfikowania każdego swojego kontrahenta. W konsekwencji Spółka zaprzeczyła, jakoby M. była dla niej największym dostawcą i kluczowym kontrahentem.

Skarżąca podniosła, że na moment dokonania transakcji nie miała podejrzeń względem możliwej nieuczciwości J. J. i W. M. W konsekwencji należy uznać za wystarczające jej działania w celu zweryfikowania tego kontrahenta.

Następnie Spółka zarzuciła, że zeznania B. J. odebrane przez funkcjonariuszy CBŚ K.G. Policji nie mogą stanowić dowodu w sprawie, skoro zostały wyłączone z akt postanowieniem z dnia 21 marca 2016r. ze względu na przesłankę art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła również, że dostawy towarów na jej rzecz faktycznie zostały dokonane i Spółka sprzedała je kolejnym podmiotom.

Ponadto, w ocenie skarżącej, podstawą rozstrzygnięć w jej sprawie nie mogą stanowić materiały, w tym decyzja wydana wobec W. M., skoro Spółka nie mogła czynnie uczestniczyć w tym postępowaniu.

1.6. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

1.7. W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2017r. Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższy zarzut, skarżąca wskazała, że uchylenie decyzji Dyrektora UKS z 26 września 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie decyzji z dnia 30 grudnia 2015r. spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków związanych z prowadzoną w Spółce egzekucją w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015r. o sygnaturze akt III SA/Wa 3866/14 organy wykonały, zatem zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazały się niezasadne.

Dalej, odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia, Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt II FPS 4/13.

Trafność zarzutów skarżącej w wyżej wskazanym zakresie, w ocenie Sądu, nie prowadzi jednak do niemożności orzekania w sprawie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym, co wynika z zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012r. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził także, że organy miały pełne podstawy przyjąć, że wystawca spornych faktur na rzecz skarżącej, tj. M. nie był ani właścicielem, ani faktycznym dostawcą kawy [...], widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zeznania B. J. przesłuchanej w dniu 30 kwietnia 2010r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, skoro zostały wyłączone z akt, ze względu na przesłankę art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu do akt nie jest nieograniczone. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Sąd zgadza się z organem, że w analizowanej sprawie niewątpliwie takim interesem publicznym jest dobro prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w B. śledztwa o sygn. akt [...]. Tym samym zasadnym było wyłączenie przez organ kontroli skarbowej tych dokumentów z akt postępowania kontrolnego. Nie oznacza to jednak, że Sąd nie poddaje analizie treści tych dowodów rozstrzygając niniejszą sprawę.

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym kontrahenta skarżącej zostały zasadnie włączone do postępowania podatkowego lub kontrolnego i mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód. Materiały takie zgromadzone w toku innego postępowania kontrolnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Powyższe dotyczy też włączonych do akr zeznań złożonych przez J. J. i W. M. Mimo, że wbrew twierdzeniu strony, materiałów pochodzących z postępowania prowadzonego wobec W. M., nie można dyskwalifikować jako dowody w tej sprawie, to trzeba podkreślić, że te dowody, przez to że stały się podstawą do wydania decyzji w sprawie W. M., to w rozstrzyganej sprawie nie mają zwiększonej mocy dowodowej i podlegają swobodnej ocenie w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w aktach sprawy nadal brakuje przekonujących dowodów, pozwalających przyjąć, że skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem Sądu znajomość M. N. (dyrektora do spraw sprzedaży skarżącej) z J. J. nie potwierdza, że skarżąca wiedziała, że kupuje towary w ramach oszustwa podatkowego. Świadek M. N. wyjaśniał w swoich zeznaniach okoliczności zawarcia znajomości z J. J. Mimo, że identyfikował go błędnie jako kierownika w formie E., podczas gdy J. J. był tam jednym z pracowników, to jednak nie można przyjąć, że to, samo w sobie, musiałoby być powodem do niepokoju w kwestii kupienia towaru od firmy M. wskazanej przez J. J. W aktach sprawy brak jest wskazania, że kontakty handlowe z czasów pracy J. J. w formie E. w jakikolwiek sposób obiektywnie stygmatyzowały J. J. i to nawet nie jako partnera handlowego w branży artykułów spożywczych, ale osoby wskazującej inną firmę jako sprzedawcę towarów.

Retrospektywnie nie można też powiedzieć, że w 2007r. branża spożywcza (kawa, napoje energetyczne) była powszechnie odbierana jako branża wrażliwa na oszustwa podatkowe, co wymagało zwiększonej ostrożności kupieckiej. Mając na względzie okoliczności sprawy trudno od skarżącej oczekiwać, aby dokonywała wywiadu gospodarczego w stosunku do firmy M. W tamtym stanie rzeczy nie można uznać, że niefrasobliwym było ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy, którą skarżąca przeprowadziła (wpis w ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON, poświadczenie rejestracji dla celów VAT).

Jak wynika z akt sprawy, B. J., żona J. J. jako świadek zeznała, że Jej mąż często kontaktował się z M. N. i współpracując z m.in. z nim dokonywał nielegalnych interesów. Świadek zeznała też, że "Kiedyś, kiedy pokłóciłam się ze swoim mężem zatelefonowałam do M. N. i powiedziałam mu, aby nie handlował z moim mężem, ponieważ jego firmy są na słupy i to jest wszystko kant. M. N. udał, że o niczym nie wie i był zaskoczony. Jednak mój mąż powiedział kiedyś mi, że zapłacił N., aby ten z nim robił lewe interesy 10000 zł. N. miał jechać za to na wycieczkę do T., mąż chciał mu tę wycieczkę kupić".

Zdaniem Sądu organy przywiązują zbyt wielką wagę dowodową do stwierdzenia świadka w kwestii opłacania gotowości skarżącej do zakupu towarów, z tego względu, że to stwierdzenie nie zostało w żaden sposób zweryfikowane, szczególnie co do czasu, miejsca i okoliczności takiej "zapłaty" lub innej formy gratyfikacji. W ocenie Sądu po pierwsze organy winny wykazać, że taki fakt miał miejsce, a pod drugie wykazać, że owe "lewe interesy" miały lub mogły mieć związek z fakturami, które organy kwestionują w niniejszej sprawie.

Przytoczenie fragmentu zeznań dotyczących bezpośrednio skarżącej jest konieczne, aby wykazać, że organy wybiórczo korzystały z zeznań świadka, bo pominęły inny fragment zeznań B. J., wskazujący na niewiedzę i zaskoczenie (w ocenie świadka "udawane") pracownika skarżącej dowiadującego się od świadka, że J. J. i Jego firmy zajmują się oszustwami podatkowymi. Z kolei J. J. opisując swoje oszukańcze działania zeznał, że M. N. o nich nie wiedział.

Domniemania "dobrej wiary" skarżącej w zakresie kwestionowanych faktur nie może obalić twierdzenie, że firma M. była nowym podmiotem, a wartość zakupionego towaru była znaczna i wysoka była kwota podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Argument o nowości podmiotu słabnie w zestawieniu z rekomendacją jaką M. otrzymał od znanegoskarżącej i mogącego być traktowanego za handlowca J. J. Znajomość J. J. uzasadnia też, że nawiązanie kontaktu handlowego z M. odbyło się na podstawie jego telefonicznej rekomendacji.

Sąd podkreślił, że nie jest więc tak, że dokonano od razu transakcji o dużej wartości. Zwraca uwagę Sądu okoliczność, że wartość transakcji rośnie na przestrzeni paru miesięcy, można więc uznać, że skarżąca w ten sposób stopniowo "sprawdza" wiarygodność kontrahenta. Logicznym jest, że skoro skarżąca nie odnotowała żadnych wadliwości towaru lub uchybień w dokonaniu pierwszych, mniejszych transakcji to miała przesłanki zakupu kolejnych partii towaru o coraz większej wartości. Jest to normalną praktyką handlową. Oceniając wskazaną okoliczność organy pomijają dynamikę wartości kolejnych transakcji, przyjmując tylko ich wolumen i traktując jakby to była jednorazowa transakcja oraz na tej podstawie tworzą tezę o nietypowości i nadmiernej wartości transakcji w relacji od innych dostawców.

Zdaniem Sądu okoliczność błędu literowego na liście przewozowym, wystawionym przez spedytora, w nazwie dostawcy M. zamiast M. ma znacznie bagatelne. Nie jest trudno o omyłki w tego typu wyrazach stanowiących zbitkę liter lub skrótów innych wyrazów, niewystępujących naturalnie w języku potocznym.

Mając na względzie przytaczane wyżej orzecznictwo krajowe i unijne w kwestii ustalenia tzw. "dobrej wiary" Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie udowodniły w dostateczny sposób, że skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Ponownie rozpatrując sprawę organy powinny uzupełnić materiał dowodowy w kwestii poruszanej w zeznaniach B. J. zapłaty przez J. J. kwoty 10.000 zł M. N. za to, aby ten z nim robił "lewe interesy". Weryfikacji innymi dowodami wymaga to, czy i kiedy taki fakt miał miejsce oraz – w razie potwierdzenia - jaki jest jego związek ze spornymi fakturami, a więc czy owe "lewe interesy" to były lub mogły być transakcje kwestionowane w niniejszej sprawie. Rozważyć należy ponowne przesłuchanie [...], może okazać się przydatna ewentualna analiza operacji bankowych lub kwestii wyjazdu M. N. na wycieczkę zagraniczną i sposób jej sfinansowania.

Wykazanie niedochowania należytej staranności wymaga udowodnienia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że firma M. jest firmą fikcyjną lub/oraz wiedziała, że J. J. faktycznie kontrolujący działalność M. czynił to w celu oszustw podatkowych.

1.9. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak na wstępie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe:

- nie wykazały, że skarżąca Spółka, nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w marcu, kwietniu oraz czerwcu 2007r. przez firmę M. oraz:

- iż w stanie faktycznym sprawy organy winny się skoncentrować na wykazaniu, co było lub mogło być obiektywną podstawą do nabrania przez Spółkę podejrzeń względem osoby J. J. Podniesiono, że w stanie faktycznym kontrahentem Spółki była firma M. i to w zakresie tego podmiotu organy powinny dokonywać oceny działania w dobrej wierze;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie posiadania przez podatnika świadomości co do uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, poprzez oparcie oceny Sądu na analizie poszczególnych kwestii dotyczących współpracy Spółki i firmy M. - w ocenie organu dobra wiara Spółki powinna być oceniona w oparciu o cały materiał dowodowy, a nie jedynie w oparciu o ocenę poszczególnych elementów opisanych przez organ;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy dotyczące wskazania, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie wskazanym przez Sąd - powyższe naruszenie przepisów postępowania było skutkiem nieprawidłowego, w ocenie organu, ustalenia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że Spółka nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w marcu, kwietniu i czerwcu 2007 roku przez firmę M.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie rozprawy, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej zasługują na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zasadniczo nie zgadza się z oceną sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, jakoby ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ naruszyła wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, przez co Sąd dokonał wadliwej kontroli w zakresie oceny zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy.

3.3. Na aktualnym etapie postępowania spór występuje w zakresie tego, czy skarżąca Spółka mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach mających na celu jedynie uzyskanie korzyści majątkowej.

Trzeba podkreślić, że we wcześniejszym wyroku wydanym wobec strony skarżącej z 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1585/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że kontrahent skarżącej F. nie został powołany do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wystawiał jedynie puste faktury. Firma ta nie była w związku z tym właścicielem towaru dostarczonego skarżącej, nie mogła zatem go sprzedać. W powyższym zakresie zarzut powiązany z naruszeniem art. 191 Op należało więc uznać za niezasadny". Wskazano również, że "Sąd pierwszej instancji dopuścił się natomiast naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa uznając, że organy podatkowe zgodnie z art. 191 Op w sposób należyty wykazały, iż skarżąca nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami". Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił m.in. uwagę na to, że "Uwadze Sądu pierwszej instancji uszło bowiem, że zakwestionowane kwoty mogły stanowić nieznaczną część obrotów spółki oraz dotyczyć jedynie trzech towarów z szerokiego asortymentu produktów spożywczych znajdujących się w jej ofercie handlowej. Specyfika działalności gospodarczej nie została zatem przy ocenie dobrej wiary uwzględniona. W szczególności ocenie tej zabrakło zrozumienia realiów prowadzenia hurtowej i detalicznej sprzedaży szerokiego asortymentu produktów spożywczych. Nie można bowiem zapomnieć, że w kontrolowanym okresie hurtownia spożywcza mogła dokonywać kilkudziesięciu lub kilkuset transakcji kupna-sprzedaży dziennie (autor skargi kasacyjnej wskazuje na kilkanaście transakcji samego zakupu towaru o zbliżonej do zakwestionowanych faktur wartości). Dodać należy ponadto, że skarżąca, zgodnie z fakturami, za otrzymane towary dokonywała płatności na rachunek bankowy kontrahenta, prowadzony na nazwisko wystawcy tych faktur. Szczególna staranność, której skarżąca powinna dochować w kontaktach handlowych powinna być zatem rozpatrywana z uwzględnieniem również i tej okoliczności".

To stanowisko determinowało dalsze rozstrzygnięcia w sprawie.

Drugą kwestią wymagającą podkreślenia jest to, że w niniejszej sprawie dotyczącej kontroli decyzji w sprawie po raz kolejny wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy oraz, że zostały wykonane zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wobec Spółki wyroku (wyrokach). Stwierdzono również, iż wystawca spornych faktur na rzecz skarżącej, tj. M. nie był ani właścicielem, ani faktycznym dostawcą towarów, objętych zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do wykorzystania w sprawie dokumentów (dowody z zeznań świadków) zebranych w innych postępowaniach.

Oceną w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w związku z faktem, iż strona skarżąca w ogóle nie wniosła skargi kasacyjnej, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu nie obejmują powyższych kwestii. Należy bowiem ponownie przypomnieć treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

3.4. Rozpoznając zatem sprawę w tak zakreślonej kognicji i w ramach zarzutów i podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego była wadliwa.

Na wstępie należy stwierdzić, iż niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

3.5. W tym kontekście zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa jest kluczowa i mogłaby doprowadzić do odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku wniosków. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się po pierwsze do niektórych dowodów zebranych w sprawie, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po wtóre część argumentów Sądu pierwszej instancji stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów, a nie ocenę wpływu dowodów na całokształt sprawy.

3.6. Okoliczności dokonania dostawy na rzecz skarżącej Spółki odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Jak wskazano w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dokonał łącznej oceny zebranych w sprawie dowodów:

- organ podniósł, że standardem w hurtowym handlu towarami spożywczymi, przez podmiot będącym dużym hurtownikiem jest nawiązywanie kontaktów handlowych z dystrybutorami na danym rynku, czy też bezpośrednio z producentami (o czym świadczy również przedstawione przez Spółkę zestawienie), w celu skrócenia łańcucha dostawców;

- standardem jest też zawieranie umów handlowych zabezpieczających interesy stron;

- taki model współpracy Spółka stosowała w przypadku takich firm

jak np. [....]

- mimo to Spółka nawiązała współpracę z kontrahentem który nie był dystrybutorem, ani producentem ww. wyrobów i nie była zainteresowana nawiązaniem bezpośredniej współpracy z dystrybutorem, czy też producentem;

- przy doświadczeniu Spółki w branży i oferowaniu przez M. towaru na atrakcyjnych warunkach Spółka winna zdawać sobie sprawę, że oferowane warunki mogą wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług i oszustwami po stronie kontrahenta;

- sposób nawiązania relacji z firmą M. podmiotem nieznanym na runku, odbiegał od strategii współpracy skarżącej z innymi firmami mającymi ugruntowaną pozycję na rynku;

- trafnie organ wskazuje odnosząc się do twierdzenia Sądu, że argument o nowości słabnie w zestawieniu z rekomendacją jaką M. otrzymał od znanego Spółce handlowca - podnosząc, że skoro pan M. N. twierdził, że zaufanie do pana J.J. opierał o fakt jego pracy w firmie E. to zasadnym było chociażby zweryfikowanie przebiegu jego pracy w tej firmie, nie podjęto próby sprawdzenia doświadczenia zawodowego pana J. J., mimo to Spółka podjęła współpracę z firmą M., podmiotem nieznanym na rynku, nie będącym ani dystrybutorem ani producentem oferowanych towarów;

- Spółka nie żądała od pana J. J. przedstawienia umocowania do działania w imieniu firmy M., co wskazuje, że Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała wiarygodności swojego kontrahenta, jak również godziła się na współpracę z nieznaną na rynku firmą, w imieniu której występowała osoba, która nie legitymowała się umocowaniem do działania w jej imieniu.

Szczegółowe ustalenia i ocena sprawy w spornym zakresie została przedstawiona na str. 23 do 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo należy uwzględnić, iż w stanie faktycznym sprawy zeznania świadka pani B. J., wskazujące na wiedzę pana M. N. o tym, że pana J. J. działał w celu popełnienia oszustwa podatkowego, są jednym z dowodów na potwierdzenie ustaleń organu o braku dobrej wiary po stronie Spółki, a nie stanowią jedynego argumentu to potwierdzającego. Przy tym Sąd pierwszej instancji nie wskazał, z jakich przyczyn, zeznania świadka o wiedzy Pana M. N. na temat fikcyjności działalności prowadzonej przez pana J. J. należało uznać za niewiarygodnie.

Zeznania Pani B. J. powinny być oceniane łącznie z pozostałym materiałem dowodowym sprawy i wówczas dopiero można stwierdzić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę, że Spółka, miała świadomość, a przynajmniej godziła się z tym, że firma M. prowadzi działalność, w ramach której może dochodzić do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Dlatego w sprawie niniejszej nie ma kluczowego znaczenia zalecenie Sądu pierwszej instancji dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego kwestii zapłaty kwoty 10.000 zł M. N., bowiem znaczenie ma ocena okoliczności transakcji w kontekście ustalenia, czy podmiot wystawiający fakturę zrobił wszystko, by ukryć oszustwo podatkowe, czy też od początku działania te powinny budzić wątpliwość rzetelnego kupca i handlowca.

Przy czym fakt, że zakwestionowane dostawy były jednymi z wielu, których dokonywała Spółka nie zwalniało Jej z weryfikacji kontrahenta, nawet, jak na wstępie transakcje nie były o dużej wartości i były stopniowane. Nie jest zrozumiałe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że takie zakupy oznaczały stopniowane "sprawdzanie" wiarygodności kontrahenta. Wręcz przeciwnie, to w przypadku sporadycznych dostawców istnieje obowiązek większej czujności zwłaszcza, że przedmiotowe transakcje przedstawiały duże wartości (kwota podatku naliczonego wynosiła ponad 300.000 zł, a kwoty transakcji łącznie 1.677.231 zł). Akty staranności powinny być dokonywane w stosunku do wszystkich operacji gospodarczych, także, a może przede wszystkim do tych sporadycznych dostawców. Samo sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym nie jest wystarczające, bowiem jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie poglądu o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności.

3.7. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni poglądy przedstawione powyżej i dokona łącznej oceny dowodów przeprowadzonych przez organ.

3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji oraz kwotę 1513 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA