Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1710/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 4, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: par. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 4, art. 65 ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego E. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 49/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego E. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego E. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 49/14 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego E.sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2012 r., określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej za styczeń 2008 r. w wysokości 6 708 zł.

Jak wynika z uzasadnienia, w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. kontroli co do prawidłowości stosowania przez spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego wykorzystywanego do celów grzewczych w okresie od września 2007 r. do lutego 2009 r. zakwestionowano oświadczenie z 7 lutego 2008 r., dotyczące sprzedaży oleju opałowego z 30 stycznia 2008 r. z uwagi na jego złożenie w dacie późniejszej niż wynikała z faktury sprzedaży.

Organ stwierdził, że oświadczenia zawierające deklaracje co do przeznaczenia olejów opałowych na cel opałowy muszą spełniać wymogi prawa formalne i materialne, bowiem tylko oświadczenia spełniające wszystkie wymogi formalne, dają prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podkreślił, iż konkretyzacja stawki podatku akcyzowego następuje w chwili sprzedaży, a zatem oświadczenie winno być prawidłowe w dniu sprzedaży i nie może być później uzupełnione. W opinii organu II instancji sporne oświadczenie nie pozwalało na potwierdzenie przebiegu transakcji, dlatego nie uprawniało do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę skarżącej Spółki, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Podzielił pogląd organu, że prawodawca wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego, który nie może być wykorzystany do napędu pojazdu. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie z 2004 r.) lub zawierającego nieprawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Sąd zauważył, że przy sprzedaży oleju opałowego obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przedłożone przez stronę, uzyskane w terminie późniejszym w stosunku do daty sprzedaży oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie ma wpływu na możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do wcześniej dokonanej sprzedaży. Nie można też zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różny w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, jak sugeruje strona, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być moment późniejszy poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu. Stoi to w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdzie wskazano na konieczność posiadania stosownego oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego. Mając na uwadze ustalenia przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego Sąd uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu faktycznego dokonania czynności opodatkowanej, zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa).

Sąd, co do zasady zgodził się ze stroną skarżącą, co do możliwości pomniejszenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przez skarżącą przy nabyciu wyrobu akcyzowego. Zauważył jednak, że w toku postępowania strona nie wskazała na fakt poniesienia przez nią tego obciążenia ani nie przedłożyła żadnego dowodu na tę okoliczność, zaś udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania a nie organ. Tak więc organ nie był zobowiązany pomniejszać zobowiązania podatkowego strony o bliżej nieznaną i nieudokumentowaną kwotę.

Ustosunkowując się do zarzutu strony odnośnie naruszenia przepisów prawa unijnego tj. przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L.2003.283.51) Sąd zwrócił uwagę na art. 21 ust. 4 powołanej Dyrektywy, gdzie stwierdzono, że: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony". Stwierdził, że brak w dacie sprzedaży formalnie i merytorycznie poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest równoznaczny ze stanem, gdy przestaje być spełniony warunek końcowego zużycia na cele objęte preferencją podatkową. Wobec powyższego § 4 rozporządzenia z 2004 r. stanowi realizację na gruncie krajowym upoważnienia przewidzianego przez prawodawcę unijnego w art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy i jako taki prawa tego nie narusza.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego E. sp. z o.o. w L., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sporządzenie przez kupującego oświadczenia w dacie późniejszej niż sprzedaż lub data wystawienia faktury, stanowi naruszenie warunków, skutkujące zastosowaniem wobec niego stawki akcyzy w kwocie 2000 zł/1 000 l. gotowego wyrobu;

art. 65 ust. 1a/ i ust 2 upa, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 l. od sprzedaży oleju opałowego;

art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt. 10 upa przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

art. 4 ust. 5 upa, poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości 3 354 litrów według rzeczywistej stawki 2232 zł/l000 litrów gotowego wyrobu;

§ 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 l.;

art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

zasady proporcjonalności wynikającej z prawa UE poprzez uzależnienie zastosowania obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia oświadczania przez nabywcę w dacie sprzedaży lub wystawienia faktury, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe;

zasady proporcjonalności wynikającej z prawa UE poprzez obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego, przewidzianego w treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/;

art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji stwierdzenia, iż organ nie pomniejszył kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przez skarżącego przy nabyciu wyrobu akcyzowego;

art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt l lit. c/ ppsa w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Op poprzez usankcjonowanie uznania przez organ celny wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.

Argumenty na poparcie powyższych argumentów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Zarzuty autora skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie - nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, iż zarzuty kasacyjne są w zdecydowanej większości powtórzeniem zarzutów skargi i polemiką z ocenami Sądu pierwszej instancji, bez wniesienia w tym zakresie nowych argumentów.

Postępowanie w sprawie związane jest z oceną prawną niekwestionowanego faktu odebrania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabytej w styczniu 2008 r. przez spółkę z o.o. "G." partii 3 354 litrów oleju opałowego do celów opałowych, po kilku (ośmiu) dniach od daty sprzedaży i odbioru towaru.

W okresie dokonywania transakcji kwestię podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

We wskazanych aktach ustawodawca uzależnił stosowanie przez podatnika preferencyjnej (obniżonej) stawki podatkowej od prawidłowości pisemnego oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego - oświadczenia odpowiedniego (z wszystkimi danymi wymaganymi przepisami prawa), a zarazem rzetelnego (zawierającego dane zgodne z rzeczywistością), stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Brak prawidłowych oświadczeń, pod względem formalnym jak i materialnym powodował, że niemożliwe stało się opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy i następował powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nie opałowe. Natomiast właściwe wywiązanie się z obowiązku uzyskania odpowiedniego oświadczenia uwalniało sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny prezentował w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (v. m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r.; I FSK 719/06; wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06; wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; wyrok NSA z 19 marca 2008 r., I FSK 498/07; wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 1003/07; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 778/09 dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poprawne pod względem materialnym i formalnym oświadczenie, którego treść nie mogła być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, winno być złożone sprzedawcy najpóźniej w dniu dokonania sprzedaży (skoro obowiązkiem sprzedawcy było jego dołączenie do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, czyli w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. (v. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1147/09, LEX nr 744683)

Odmienna wykładnia wskazanych przepisów, w kontekście - w stanie faktycznym sprawy - braku oświadczenia (którego w dacie dostawy nie miał kto podpisać), nie jest możliwa, oznaczałaby wykładnię prawa w taki sposób, który pozbawiłby przepis znaczenia prawnego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. (sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23), w której TK uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu (...) należałoby uznać za całkowicie zbędny. Podobnie Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r. (sygn. akt IKZP 19/99) skonstatował, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (v. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123 oraz uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w podatku akcyzowym związanej ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe nie można pominąć warunku zastosowania tej stawki, jakim jest uprzednie uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe.

Dokument wydania i jednocześnie odbioru towaru również pełni rolę dokumentu-oświadczenia, bowiem jego wystawienie oraz pokwitowanie odbioru towaru jest równoznaczne z wystawieniem oświadczenia dla celów akcyzy. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w tym więc zakresie nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności.

Za błędne i sprzeczne z powyższymi uwagami należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą moment powstania obowiązku podatkowego może być późniejszy, w sytuacji wystawienia faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Pomijając, iż taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, to taka wykładnia stoi w sprzeczności z treścią przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek ..., który wskazuje na konieczność posiadania oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego, kiedy powstaje i konkretyzuje się stawką - uzależnioną od przeznaczenia wyrobu - obowiązek podatkowy.

W przypadku braku oświadczenia, nawet fakt późniejszego faktycznego zużycia towaru na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej zastosowanie jest uzależnione od warunków formalnych istniejących w chwili sprzedaży. Oświadczenie jest dla sprzedawcy oleju opałowego warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jak też dowodem sprzedaży na zadeklarowany w nim cel, czyli przeznaczenia na cele opałowe.

Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa unijnego, w tym art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania ... są powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze, do których Sąd pierwszej instancji w należyty i przekonywujący sposób odniósł się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 upa wynika, że skarżący kwestionuje działanie organu polegające na niedokonaniu pomniejszenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przez skarżącą przy nabyciu wyrobu akcyzowego.

W tym zakresie za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania strona nie wskazała na fakt poniesienia przez nią tego obciążenia, ani nie przedłożyła żadnego dowodu na tę okoliczność, zaś udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania, a nie organ. Tak więc organ nie miał podstaw, aby pomniejszyć zobowiązanie podatkowe strony o bliżej nieznaną i nie udokumentowaną kwotę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez usankcjonowanie uznania przez organ celny wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę. Wskazany przepis określa, jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niespełniające kryteriów zawartych w powołanej normie prawnej uzasadnienie orzeczenia może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny podniesiony w ramach art. 174 pkt 2 ppsa tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie może służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej.

W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie elementy treści wymagane we wspomnianym przepisie ustawy, jak również wyjaśnił, dlaczego uznał stan faktyczny, ustalony przez organy celne w sprawie za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia. Jak już wyżej wskazano, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd I instancji, a dokonanych przez organy administracji publicznej, jako zapadłych z naruszeniem przepisów postępowania.

W razie zgłoszenia zarzutu prawa procesowego należy wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA nie jest uprawniony do zastępowania stron postępowania, nie ma prawa ani obowiązku konkretyzowania czy uściślania oraz uzupełniania rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Nie może zatem oceniać zaskarżonego wyroku pod kątem przepisów, których naruszenia autor skargi kasacyjnej wprost nie uzasadnił.

W należyty sposób nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa (nierozważenie wszystkich zarzutów skargi), a przypisywanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego z art. 122 Op (prawdy obiektywnej), w powiązaniu z niektórymi innymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego, w warunkach niekwestionowanego braku oświadczenia, w ogóle usuwa się spod kontroli kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).

.