Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 746/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 par. 1, art. 192, art. 181, art. 210 par. 4, art. 23 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 746/18

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia [...] określił A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] na kwotę [...].

Spółka w badanym okresie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych dla rolnictwa, tj. środków ochrony roślin, nawozów oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za [...].

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że A w [...] dokonała sprzedaży środków ochrony roślin między innymi ASAHI SL, LONTREL 300 SL, GALERA 334 SL, TOPSIN 500 SC oraz nawozów, natomiast nie stwierdzono sprzedaży towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla spółki przez firmę B, tj. towarów o nazwach EKSTRAVIT, SUPERON, GROM i FRIEND. W związku z powyższymi ustaleniami, w celu uzyskania informacji na temat produktów zakupionych przez firmę A zwrócono się do szeregu podmiotów zajmujących się dystrybucją środków ochrony roślin, nawozów, o informacje na temat zastosowania w/w produktów. Z udzielonych odpowiedzi wynikało, że produkty o nazwie ASAHI SL, LONTREL 300 SL, GALERA 334 SL, TOPSIN 500 SC są to środki ochrony roślin o różnym zastosowaniu, znane na rynku produktów rolnych. Natomiast o towarach o nazwach SUPERON, EKSTRAVIT pytane firmy nie potrafiły udzielić odpowiedzi w zakresie ich zastosowania, nie posiadały tych produktów w swojej ofercie sprzedaży. Również w Internecie brak było jakichkolwiek informacji na temat tych produktów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego spółka przedłożyła spisy z natury towarów handlowych na dzień [...] i na dzień [...] oraz spisy z natury towarów handlowych dokonane na ostatni dzień każdego miesiąca [...]. W oparciu o przedłożone dowody źródłowe, stwierdzono: brak sprzedaży i brak na magazynie na dzień [...] towarów zakupionych od firmy B tj. produktów z grupy EKSTRAVIT, SUPERON, GROM, FRIEND oraz sprzedaż środków ochrony roślin ASAHI SL, LONTREL 300 SL, GALERA 334 SL, TOPSIN 500 SC mimo braku ich zakupu. W celu oceny rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w [...] przez firmę B z tytułu dostaw towarów handlowych na rzecz kontrolowanej spółki, włączono do akt postępowania materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za [...]. Analiza poszczególnych dowodów magazynowych PZ Kopia, wykazała, że dowody te są zgodne z dokumentami magazynowymi PZ Oryginał załączonymi do przedłożonych faktur zakupu towarów handlowych, poza dowodami PZ załączonymi do faktur wystawionych przez firmę B. Stwierdzono, że dokumenty przyjęcia PZ Kopia, o numerach tożsamych z numerami dowodów przyjęcia PZ Oryginał, załączonych do faktur zakupu, wystawionych przez B, w większości przypadków zostały wystawione, co do wartości (kwota netto i podatku VAT) zgodnie z dowodami PZ Oryginał, lecz na towary innego rodzaju i w innych ilościach i cenach. Przesłuchani pracownicy zeznali, że, przyjmując towary na magazyn oraz uczestnicząc w spisach z natury towarów znajdujących się na magazynie nie przyjmowali na magazyn towarów o nazwach EKSTRAVIT, SUPERON, FRIEND, GROM ( towary wykazane na fakturach firmy B) nie kojarzyli, aby takie towary były w magazynie. Towar na magazyn był przyjmowany na podstawie dokumentu wystawionego przez dostawcę, najczęściej był to dokument WZ. Dokumenty przyjęcia PZ towaru były wystawiane przez pracowników biura spółki A. W toku postępowania spółka nie przedłożyła dokumentów WZ. Organ I instancji stwierdził, że firma A nie sprzedawała towarów takich jak nawozy z grupy EKSTRAVIT, ani preparatów o nazwach SUPERON, GROM, FRIEND. Według zeznań świadków firma A otrzymywała faktury wystawione przez B na EKSTRAVIT, SUPERON, GROM, FRIEND, a faktycznie do firmy A odbywały się dostawy innych towarów, tj. środków ochrony roślin, które były przyjmowane na magazyn dokumentem PZ i podlegały dalszej odsprzedaży. Natomiast z zeznań właściciela firmy B ST oraz pracownika JW wynikało, że towary o nazwie EKSTRAVIT, SUPERON, FRIEND, GROM, które zostały wykazane na fakturach wystawionych dla firmy A, były do tej firmy dostarczone. W tym zakresie zeznania świadków były sprzeczne z dokumentacją magazynową spółki A oraz z zeznaniami pracowników spółki wobec czego zeznaniom ST oraz JW w zakresie sprzedaży ww. towarów dla spółki A nie dano wiary. W związku z tym, że w ocenie organu, faktury wystawione przez B nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, zwrócono się do spółki A o przedłożenie dowodów otrzymanych od kontrahenta, potwierdzających dostawę towarów zgodnie ze stanem faktycznym, na podstawie których spółka wystawiła dokumenty magazynowe PZ Kopia oraz o wskazanie źródła pochodzenia towaru faktycznie przyjętego na magazyn ponieważ zakwestionowane faktury od firmy B jako nierzetelne nie mogły stanowić potwierdzenia poniesienia przez A wydatku z tytułu zakupu towarów wykazanych na tych fakturach. Zdaniem organu I instancji towary, wymienione na fakturach wystawionych przez B, nie zostały przez A przyjęte na magazyn i nie były przedmiotem sprzedaży. Stwierdzono, natomiast że spółka A dokonywała sprzedaży środków ochrony roślin, na nabycie których nie posiadała faktur, dokumentujących ich zakup. Pomimo dwukrotnego wezwania spółka nie przedłożyła tych dowodów. Jednocześnie wyjaśniła, że wystąpiła do dostawcy firmy B o wystawienie faktur korygujących w zakresie przedmiotu sprzedaży, jednak z nieznanych przyczyn B nie wystawił takich faktur. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe wskazywało, że wystawianie przez firmę B faktury na towar typu EKSTRAVIT, SUPERON, GROM, FRIEND, EXTRA Z, którego spółka A nigdy nie otrzymała, nie było przypadkowe. Wystawienie faktur na ww. towary, nie było wynikiem błędu popełnionego przez wystawcę, który nie został skorygowany lecz świadomym działaniem o czym świadczyć miał fakt, że B wystawił dwie faktury korygujące do faktur wystawionych na EKSTRAVIT i SUPERON, jednak przyczyną korekty nie był przedmiot sprzedaży, tj. nazwa towaru, lecz ilość. Wyjaśnieniom spółki A, że bezskutecznie występowała do firmy B o korekty faktur w zakresie przedmiotu dostawy, również nie dano wiary, ponieważ w przypadku zmiany terminu płatności, wyegzekwowała od B przyjęcie noty korygującej. Ponadto organ zauważył, że firmy te współpracowały ze sobą w ten sposób nie tylko w [...], lecz również w następnych latach. Tym samym w ocenie organu niewiarygodne jest, że spółka nie mogła wyegzekwować od firmy B korekty faktur wystawionych na towary, których firma ta nie dostarczyła. W ocenie organu powyższe ustalenia wskazują, że spółka A i firma B działały we wzajemnym porozumieniu mającym na celu uprawdopodobnienie obrotu towarami, których spółka A faktycznie nie nabyła (obrót istniał tylko na fakturze) i ukryciu faktycznego przedmiotu dostawy, tj. środków ochrony roślin, oraz źródła jego pochodzenia, co przyczyniło się do zakupu środków ochrony roślin poniżej cen rynkowych. Do faktur wystawionych przez B spółka A wystawiała dowody przyjęcia PZ Oryginał, na których wykazała towary zgodnie z tymi fakturami. Wystawione dowody PZ Oryginał również były fikcyjne, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych przyjęć towaru na magazyn. Następnie Spółka A wystawiła dowody PZ Kopia na ogólną wartość zgodną z PZ Oryginał, lecz na inny towar, tj. na środki ochrony roślin, w innych ilościach i w innych cenach jednostkowych. Na podstawie dowodów PZ Kopia spółka A przyjęła na magazyn następujące środki ochrony roślin: Amistar 250 SC 5L, Asahi SL 20L, Asahi SL 5.0 L, Galera 334 SL 1L, Granstar75WG I00G, Gwarant 500 SC 1L, Gwarant 500 SC 5L, Mospilan 0,2 kg, Navigator 360 SL 1L, Nikosh 5L, Reactor 480 EC L, Sporgon 50 WP lkg, Starane 250EC 1L, Topsin M 500 SC Nabycie tych środków ochrony roślin wykazane na dowodach magazynowych PZ Kopia nie zostało udokumentowane żadnym dowodem zewnętrznym. Spółka pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów wystawionych przez dostawcę, będących podstawą sporządzenia dowodów PZ Kopia, poza zakwestionowanymi fakturami firmy B, nie okazała innych dokumentów. 38 faktur wystawionych przez B (poza 5) dokumentowało dostawę zupełnie innych towarów. W momencie sprzedaży ww. środków ochrony roślin spółka A wystawiała dokumenty wydania z magazynu, tj. dowód wydania WZ. Rozchód z magazynu ww. środków ochrony roślin odbywał się w cenach wykazanych na dowodzie PZ Kopia. Stwierdzono, że w związku ze sprzedażą spornych środków ochrony roślin ( wprowadzonych na magazyn na podstawie dowodów PZ kopia), spółka A zaksięgowała, na podstawie dowodów wydania WZ, koszty w łącznej kwocie [...]. W konsekwencji organ uznał, że spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] na podstawie dokumentów wewnętrznych, nie posiadając wystawionych przez dostawcę ww. środków ochrony roślin rzetelnych dowodów ich nabycia, tj. z naruszeniem przepisu z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej u.p.d.o.p.)

Kolejne ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły firmy C KS. Z ustaleń tych wynika, że firmy C i A wystawiły wzajemnie, w odstępie kilku dni, faktury na towary w tych samych ilościach i wartościach, lecz na inny rodzaj towaru. Firma C zafakturowała na rzecz A środki ochrony roślin o nazwie Lontrel, Galera, Asahi i Topsin. Natomiast firma A wystawiła na rzecz C faktury z tytułu sprzedaży nawozów z grupy Ekstravit, środka biobójczego o nazwie Superon i adiuwantu o nazwie Trend. Powyższe wskazuje, że zobowiązanie wynikające z faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę C zostało rozliczone w formie kompensaty z należnościami należnymi firmie A z tytułu faktur VAT: nr [...] i nr [...] wystawionych dla firmy C. Poza fakturą nr [...] firma C wystawiła dla A faktury z tytułu usług marketingowych na wartość netto [...]. Mając powyższe na względzie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje o podmiocie C KS. Naczelnik poinformował, że u tego podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem zwrotu oraz aktualnych danych rejestracyjnych za okres [...]. Na podstawie rejestru sprzedaży prowadzonego dla firmy C za [...] stwierdzono, że KS nie wykazał faktur VAT wystawionych dla Spółki A, tj. [...] z tytułu sprzedaży towarów oraz faktur nr [...] z tytułu usług marketingowych. Z zapisów dokonanych w rejestrze zakupu za [...] wynika, że KS również nie ujął faktur VAT nr [...] z dnia [...] wystawionych przez spółkę A dla firmy C. Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupu zostało ujęte 15 szt. duplikatów (data duplikatów [...]) faktur VAT wystawionych w [...] przez Spółkę A dla firmy C, na łączną kwotę netto [...]. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u KS w zakresie podatku od towarów i usług za [...] wynika, że w [...] firmy A i C wystawiały sobie wzajemnie faktury na te same wartości i ilości towaru, lecz na inny towar. W wyniku przeprowadzonej u KS kontroli podatkowej za [....] w protokole stwierdzono, że transakcje z firmą A polegające na zakupie i sprzedaży towarów handlowych w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatnik nie wykazał bowiem, że dysponował tymi towarami i, że był w stanie je dostarczyć oraz, że posiadał, poza fakturą, inne dokumenty potwierdzające spełnienie warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia podatku. KS, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, skorygował deklaracje VAT- 7K w zakresie podatku od towarów i usług za [...]. Przesłuchany w niniejszym postepowaniu KC ( dawniej S) zeznał, że nie posiada dokumentacji firmy C za [...], ponieważ dokumentacja podatkowa w formie papierowej zaginęła w trakcie przeprowadzek, przy czym nie pamiętał kiedy to miało miejsce. Dokumentację źródłową posiadał na dysku twardym prywatnego laptopa, który uległ awarii. Z jego zeznań wynikało, ze w [...] nie posiadał środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. W prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał ze służbowego samochodu marki C, bez wiedzy pracodawcy-właściciela firmy D. Z tego powodu został zwolniony z pracy. Świadek osobiście podjął współpracę z firmą A w zakresie własnej działalności i przeprowadzał transakcje jednocześnie dla firmy D i swojej firmy C. Przedmiotem współpracy była sprzedaż "naprzemienna" środków ochrony roślin i nawozów. Według świadka często był to handel barterowy, czyli płatności z tego powodu były wzajemnie kompensowane. C miał dostęp do środków firmy E i F, natomiast firma A miała dostęp do pozostałych producentów. Wymienieni przez świadka dostawcy nie potwierdzili jednak tej współpracy. Na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, dowodów PZ kopia wystawionych do faktur firmy B oraz spisów z natury na dzień [...] i na dzień [...], przedłożonych przez spółkę A, przeprowadzono analizę ilościową przychodu i rozchodu towarów: Asahi SL 20L, Asahi SL 5L Topsin 500 S.C. 5L. Powyższa analiza wykluczyła zakup towarów od firmy C.

W świetle powyższego zgodnie z przepisem art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. wydatku udokumentowanego fakturą z dnia [...] Nr [...] o wartości netto [...] również nie uznano za koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do firmy C zakwestionowano również możliwość świadczenia przez nią na rzecz firmy A usług marketingowych udokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] i z tego samego dnia nr [...] na łączną kwotę netto [...]. Z zapisów na koncie rozrachunkowym prowadzonym dla ww. kontrahenta wynika, że płatności należności wynikających z ww. faktur za usługi marketingowe dokonano gotówką. W dokumentach źródłowych nie stwierdzono jednak dowodów kasowych KW, KP potwierdzających dokonanie płatności gotówkowej. Na wezwanie do przedłożenia dokumentacji dotyczącej usług marketingowych udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami spółka odpowiedziała, że usługa marketingowa dotyczyła prowizji handlowej. W dalszych wyjaśnieniach A wskazała, że kwota prowizji [...] została ustalona jako [...] od kwoty [...] stanowiącej wartości faktur VAT wystawionych w [...]. przez Spółkę dla firmy C z tytułu sprzedaży przede wszystkim towarów o nazwie EKSTRAVIT ale duplikaty tych faktur zostały zakwestionowane przez Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonej u KS kontroli podatkowej za [...]. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka KS w zakresie usługi marketingowej zeznał, że było to promowanie wśród rolników i innych firm partnerskich preparatów, na które firmy miały wyłączność w sprzedaży. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono, że faktury nr [...] w kwocie netto [...], i nr [...] w kwocie netto [...] nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, są to tzw. puste faktury. Wyjaśnienia Spółki A, że faktury zostały wystawione z tytułu prowizji handlowej, która była obliczana na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę A dla C, których przedmiotem były EKSTRAVITY, zostały uznane za sprzeczne z dokonanymi ustaleniami. Spółka A nie nabyła towarów o nazwie EKSTRAVIT, tym samym nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów. Transakcje zawarte pomiędzy Spółką A, a C, które według spółki były podstawą wyliczenia prowizji, uznano za fikcyjne, co potwierdziła kontrola podatkowa przeprowadzona u KS. Dodatkowo tylko zauważono, że łączna kwota netto [...] z tytułu usług marketingowych stanowi równowartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT, które wystawiła firma A na rzecz firmy C z tyt. sprzedaży towarów (nr [...]), co do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

Powyższe - w ocenie organu pierwszej instancji - oznaczało, że również w tym zakresie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione obciążenie kosztów uzyskania przychodu kwotą [...].

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano również możliwość odniesienia w ciężar kosztów spółki A kwoty netto [....] wynikającej z 11 faktur wystawionych przez G MK mających dokumentować wykonanie usług badania potencjału rynkowego (10 faktur) oraz usuwania zabrudzeń z kostki polbrukowej (1 faktura). Zakup usługi badania potencjału rynkowego wyniósł łączną kwotę netto [...], natomiast usługi usuwania zabrudzeń z kostki polbrukowej kwotę netto [...]. Z treści faktur wynika, że zapłata należności dla firmy G następowała w formie gotówki. Głównym przedmiotem działalności firmy G, która działała od [...] była produkcja mebli. Na okoliczność wykonanych usług spółka A w toku postępowania przedłożyła kserokopie dokumentu pt. "[...]" sporządzonego przez firmę G oraz umowy na badanie potencjału rynkowego, zawartej w dniu [...]. W wyniku analizy treści tego dokumentu organ stwierdził, że zawiera on na 21 stronach uogólnione dane i informacje gospodarcze dotyczące powiatu. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że na stronie internetowej, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe, w zakładce Strategia Rozwoju zostało opublikowane opracowanie pt. "[...]". Z części ogólnej opracowania wynika, że podstawą do sporządzenia Diagnozy Powiatu były przede wszystkim dane i informacje z publikacji opracowanych przez Urzędy Statystyczne, dane i informacje pochodzące ze starostwa powiatowego oraz urzędów gmin, funkcjonujących na terenie powiatu s. Opracowanie zostało wykonane w okresie od [...] do [...], a opublikowane na stronie Starostwa Powiatowego w dniu [...]. Dokument ten zawiera zagadnienia istotne dla rozwoju powiatu, a użyte w nim dane pochodzą z Powszechnego Spisu Rolnego z [...]. W związku z powyższymi ustaleniami porównano wyżej omówione opracowanie "[...]" z raportem zatytułowanym "[...]", który został przekazany przez spółkę A na udokumentowanie wykonania w [...] usługi badania potencjału rynkowego. Ustalono, że raport zawiera tę samą treść, co dokument opublikowany na stronie Starostwa Powiatowego, w części działu pt. "[....]" . Raport ten zawiera ten sam zakres analiz, ten sam układ merytoryczny oraz te same wartości i wyliczenia, również w układzie tabelarycznym, co ww. opracowanie pochodzące ze strony internetowej Starostwa. Stwierdzono jedynie, że w dokumencie zatytułowanym "[....]" wskazano, że dane pochodzą z [....] pomimo, iż faktycznie powołano się na dane z roku [...]. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania uzyskał też od Naczelnika Urzędu Skarbowego materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A za [...] w tym opracowanie "[...]". W wyniku analizy tych dokumentów stwierdzono, że dokument "[....]" , dotyczący usługi badania potencjału rynkowego zleconej do wykonania w [...] zawiera identyczną treść, jak dokument zatytułowany "[...]", sporządzony w zakresie ww. usługi zleconej przez A w [...]. Na okoliczność wykonania tej usługi organ zaliczył w poczet dowodów przesłuchania świadków - pracowników A złożone w toku postepowania prowadzonego wobec A w zakresie podatku od towarów i usług oraz przeprowadził dowód z zeznań świadka MK właściciela firmy G. Dowody te nie przyczyniły się do potwierdzenia wykonania spornych w sprawie usług, a były współudziałowiec spółki A, MB wręcz zakwestionował potrzebę korzystania z tego typu usług oraz zeznał, że nie zna firmy G.

W odniesieniu do usługi czyszczenia kostki polbrukowej MK przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że usługę wykonywał przez kilka dni, nie pamiętał dokładnie, ile dni trwało usuwanie zabrudzeń. Usługę wykonał na całym placu w siedzibie firmy A, lecz nie pamiętał jakiej wielkości był plac. Do wykonania usługi wypożyczył myjkę ciśnieniową od firmy w K. Adresu tej firmy nie pamiętał. Nie pamiętał też , ile zapłacił za wynajem tego sprzętu. Odnośnie wartości usługi MK zeznał, że wynagrodzenie było uzależnione od stopnia zabrudzenia, wielkości powierzchni i czasu poświęconego na wykonanie tej usługi. Organ pierwszej instancji nie dał wiary tym zeznaniom gdyż z zeznań pracowników firmy A wynikało, że prace porządkowe na placu wykonywał SL, który zeznał że firma A dysponowała ręczno- mechaniczną zamiatarką, przy użyciu której świadek sprzątał magazyn i plac. Spółka posiadała również urządzenia Karcher, które były używane do mycia samochodów i polbruku. Ponadto przesłuchani pracownicy firmy A wskazywali, że plac był sprzątany specjalistyczną samojezdną maszyną obsługiwaną przez firmę zewnętrzną, jak ustalono była to firma H. Firma A posiadała własny sprzęt do sprzątania magazynów i placów zewnętrznych. Również ponosiła wydatki z tytułu nabycia środków czyszczących do odtłuszczania i gruntownego czyszczenia kostki brukowej. Żadna z osób przesłuchiwanych, poza RC, nie wskazała firmy G MK jako firmy wykonującej usługę sprzątania placów na terenie spółki A.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że wystawione przez podmiot G MK faktury VAT z tytułu badania potencjału rynkowego oraz z tytułu usuwania zabrudzeń z kostki polbrukowej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem zgodnie z przepisem art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. nie mogą dokumentować kosztów uzyskania przychodów, co w ocenie organu pierwszej instancji oznacza ich zawyżenie o łączną kwotę [...].

Organ I instancji stwierdził ponadto, że A zaliczyła w ciężar kosztów wartość 6 faktur wystawionych przez firmę I MP, NB o łącznej wartości netto [...]. Biorąc pod uwagę daty wykonania przewozu oraz trasy przejazdu wynikające z zestawienia tras przejazdu organ dokonał porównania tych danych z fakturami sprzedaży, wystawionymi przez spółkę. Stwierdzono, że w dacie wykonania przejazdu wykazanej w zestawieniu była wystawiona przez spółkę A faktura sprzedaży dla firmy mającej siedzibę w miejscowości wymienionej w zestawieniu jako miejscowość zakończenia trasy przejazdu. W ten sposób przeanalizowano przejazdy na trasach: L - L (dostawy realizowane na rzecz J). L - J (dostawy realizowane na rzecz K GJ) L - W (dostawy realizowane na rzecz firmy L), L - R (dostawy realizowane na rzecz firmy Ł), O-S ( dostawy na rzecz firmy M MJ). Organ ustalił, że towar był odbierany przez nabywców wynajętym przez nich transportem (J, L) albo transportem wynajętym przez dostawcę towaru dla spółki A ( towar sprzedawany M J.M ) albo w innej dacie (Ł). Organ włączył też do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce I przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres obejmujący rok [...]. Z zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego wynikło, że podwykonawcą firmy I w zakresie usług transportowych była firma N RB. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie N stwierdzono, iż firma nie posiada kopii faktur, których oryginały zostały zaewidencjonowane w firmie I. Właściciel firmy N RB wyjaśnił, że współpracę z firmą I zakończył w [...]. Po okazaniu faktur, na których jako wystawca występuje firma N oświadczył, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami. Również użyta na fakturach pieczątka firmy N nie odzwierciedlała układu danych z pieczątki, którą się on posługiwał. Ponadto RB oświadczył, że nie zawarł [...] z firmą I umowy o świadczenie usług transportowych. N w [...] posiadała tylko ciągnik siodłowy R, który został zakupiony w [...]. Firma również nie wynajmowała żadnych środków transportowych oraz nie korzystała z obcych firm transportowych. Faktury, którymi posługiwała się firma I, nie zostały przez niego wystawione, są podrobione. Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalono, że pojazdy, którymi według przedłożonych przez I zestawień miały być wykonywane przewozy towarów dla spółki A, należały do GN. Przesłuchany w charakterze świadka GN zeznał, że nie wykonywał w [...] usług transportowych na rzecz: firmy I, N RB, A. Nigdy nie przewoził płodów rolnych lub środków ochrony roślin, a samochody wykorzystywane były na trasach lokalnych , tj. L i okolic.

Wobec powyższego organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka I nie wykonała usług transportowych dla spółki A. Ww. faktury wystawione przez I na łączną kwotę [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem także i one w świetle przepisu art. 15 ust.l u.p.d.o.p. nie mogą stanowić udokumentowania poniesionych rzekomo kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka A wykazała sprzedaż różnym podmiotom preparatów EKSTRAVIT GRAND i EKSTRAVIT AS na łączną kwotę netto [...]. W związku z tym, że A dokonał sprzedaży towarów innych co do nazwy ( GWARANT, ASAHI) , lecz w ilościach i wartościach wykazanych na fakturach, tym samym wykazana nierzetelność dowodu nie spowodowała w tym zakresie korekty przychodów. Przychody udokumentowane tymi fakturami zostały wykazane w prawidłowych wartościach. Firma A, jako wystawca faktur VAT zawierających błędną nazwę towaru, powinna dokonać ich korekty poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur na towar o prawidłowej nazwie.

Zawyżenie przychodów stwierdzono natomiast w zakresie dwóch faktur [...] wystawionych na rzecz C. Podmiot ten na rzecz A wystawił fakturę [...]. Z analizy tych faktur wynikało, że ww. firmy wystawiły sobie wzajemnie faktury na towary w tych samych ilościach, cenach jednostkowych i wartościach, lecz o innej nazwie. Jak już opisano wcześniej spółka A nie dysponowała towarami o nazwie EKSTRAVIT, SUPERON tak, więc nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na podstawie faktury [....]. W zakresie faktury [...] stwierdzono, że spółka A towar o nazwie TREND 90 EC wystawionej dla C, nabyła od firmy D SN. Według firmy D ceny preparatu o nazwie TREND w wysokości [....] (jak na fakturze [...]) jest ceną zdecydowanie zawyżoną. Żaden klient nie zgodziłby się zakupić preparat w takiej cenie. Ponadto firma D poinformowała, że nigdy nie współpracowała z firmą C. KS był pracownikiem firmy D w okresie od [...] do [...]. W firmie D osoba ta zajmowała się zakupami i sprzedażą środków ochrony roślin. KS został zwolniony z pracy z powodu wielu zaniedbań, skutkujących brakiem towarów na magazynie. Przeciwko tej osobie firma D złożyła pozew w zakresie działania na szkodę firmy. Firma D ustaliła, że w czasie gdy był ich pracownikiem prowadził konkurencyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu środkami ochrony roślin. Z zeznań MB wynikało natomiast, że TREND najczęściej sprzedawany był w cenie [...] za 150ml, a o pojemności 0,5 L w cenie [...] za sztukę. Według niego to był tani środek, a wyższe ceny ustalał TW. Według świadka w firmie A mógł powstać nadstan środków ochrony roślin, które nie zostały zaewidencjonowane i nie można było na te środki wystawić faktury, więc była dostosowywana cena TRENDU do ceny sprzedawanego środka. W [...] były preparaty zakupione bez faktury, wprowadzano je na rynek jako TREND, a faktycznie był to Granstar i Glean. Nie dano wiary zeznaniom KC (S) w zakresie nabycia towarów o nazwie EKSTRAVIT AS, SUPERON 250 EC i TREND 90 EC. Świadek nie potrafił wskazać komu odsprzedał ww. towary. KS nie ujął w rejestrach zakupów i sprzedaży, prowadzonych dla firmy C za [...], faktur VAT dokumentujących wzajemne transakcje ze Spółką A. KS prowadził działalność do [...]. Jak wynika z dokumentów źródłowych, w tym okresie nie dokonywał sprzedaży towarów o nazwie EKSTRAVIT AS, SUPERON, TREND. KS po zakończeniu kontroli podatkowej, zgodził się ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i złożył korektę deklaracji VAT- 7K za [...].

W ocenie organu pierwszej instancji wzajemne wystawianie faktur pomiędzy Spółką A, a firmą C KS, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wpisywało się w stwierdzony proceder wprowadzania do obrotu przez spółkę A środków ochrony roślin, na nabycie których spółka nie posiadała dowodów zakupu, a faktury firmy C służyły do udokumentowania źródła pochodzenia środków ochrony roślin wprowadzanych przez spółkę A do sprzedaży.

Według organu spółka A nie dokonała sprzedaży towarów wykazanych na fakturach [...] wystawionych dla C KS. Wobec tego wartości wynikające z tych faktur nie były przychodami należnymi, które zostały zawyżone o kwotę [...].

Mając na względzie całość stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 193 § 6 w zw. z § 4 O.p., ksiąg rachunkowych prowadzonych dla Spółki A za [...] w części, w której stwierdzono jej nierzetelność, nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie księgę rachunkową uznano za rzetelną, tym samym stanowiącą dowód w sprawie. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia [....] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił A wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w kwocie [...].

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem spółka wniosła od niego odwołanie.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 23 § 2, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 oraz art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swe żądanie spółka odniosła się do stwierdzonych nierzetelności ksiąg A sp. z o.o. w zakresie:

1) wartości sprzedanych towarów zakupionych od firmy B, gdyż w ocenie organu brak jest rzetelnych dowodów dotyczących zakupu środków ochrony roślin od ww. firmy na ogólną kwotę [...],

2) wartości sprzedanych towarów zakupionych od firmy C KS, gdyż w ocenie organu faktury nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej na ogólną kwotę [...],

3) wartości zakupionych usług obcych od G MK w zakresie usług badania potencjału rynku rolnego oraz usuwania zabrudzeń z kostki polbrukowej łącznie na kwotę [...] oraz innych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 23 § 2, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 oraz art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając swe żądanie w złożonej skardze skarżąca tak jak w odwołaniu zakwestionowała poprawność ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie:

- wartości sprzedanych towarów (zapisy na koncie 732-2) zakupionych od firmy B, gdyż w ocenie organu brak jest rzetelnych dowodów dotyczących zakupu środków ochrony roślin od ww. firmy na ogólną kwotę [...],

- wartości sprzedanych towarów ( zapisy na koncie 732-2) zakupionych od firmy C KS, gdyż w ocenie organu faktury nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej na ogólną kwotę [...],

- wartości zakupionych usług obcych od G MK w zakresie usług badania potencjału rynku rolnego oraz usuwania zabrudzeń z kostki polbrukowej łącznie na kwotę [...]

oraz innych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ.

W konsekwencji organ na podst. art. 15 u.p.d.o.p. nie uznał poniesionych przez podatnika wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała m.in. ustalenia, z których wynika, że spółka A dokonywała sprzedaży środków ochrony roślin, na nabycie których nie posiadała faktur, dokumentujących ich zakup. Spółka A przedmiotowe środki ochrony roślin przyjmowała na magazyn na podstawie dowodów WZ, których wystawcą była firma B i na podstawie tych dowodów spółka wystawiała dowody przyjęcia PZ Kopia, które co do ogólnej wartości były zgodne z fakturami wystawionymi przez B, lecz nie były zgodne, co do rodzaju towaru, ilości i ceny. Doprowadziło to organy orzekające w sprawie do przekonania, że spółka A i firma B działały we wzajemnym porozumieniu mającym na celu uprawdopodobnienie obrotu towarami, których Spółka A faktycznie nie nabyła (obrót istniał tylko na fakturze) i ukryciu faktycznego przedmiotu dostawy, tj. środków ochrony roślin oraz źródła jego pochodzenia. W ocenie skarżącej ogół okoliczności faktycznych oraz doświadczenie życiowe wskazuje, że spółka nabyła od firmy B środki ochrony roślin, za które zapłaciła. Fakt, że środki ochrony roślin dostarczane były przez ten podmiot potwierdzają świadkowie (EP, MK, RC) oraz firma transportowa O, która w piśmie z dnia [...] potwierdziła, że przedmiotem transportu na zlecenie firmy B do Spółki A z miejscem rozładunku w L były w każdym przypadku środki ochrony roślin. Zdaniem skarżącej organy dokonały wadliwej oceny zeznań osób związanych z firmą B. W jej ocenie nieuprawniony jest wniosek, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a spółka dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia.

Pełnomocnik skarżącej odniósł się także do instytucji szacowania podstaw opodatkowania twierdząc, że polega ono na ustaleniu pewnej konkretnej wielkości - podstawy opodatkowania - w oparciu o niepełne dane lub ich brak. Jeżeli zatem podatnik przedstawia nierzetelne w sensie formalnym dokumenty (faktury), lecz sam fakt poniesienia kosztów (wydatku) nie jest kwestionowany, organ ma obowiązek wybrać taką metodę szacowania, która ustali podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu faktycznego. Ponieważ, przepis nakazuje określić podstawę opodatkowania w drodze szacunku - oznacza to, że na organie spoczywa obowiązek oszacowania przychodów i kosztów lub tylko jednego z tych elementów jeżeli wielkość drugiego przyjmuje się na podstawie istniejących w sprawie dowodów.

W pozostałej części uzasadnienie skargi dotyczyło zakwestionowanego kosztu usługi czyszczenia z zabrudzeń kostki polbruk oraz usług badania potencjału rynkowego wykonanych, zdaniem skarżącej, przez firmę G MK.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za [...], w wysokości wyższej niż przez nią zadeklarowana.

Główną osią sporu jest kwestia zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe skorygowały u skarżącej wysokość kosztów dotyczących towarów zakupionych od firmy: B tj. produktów z grupy EKSTRAVIT, SUPERON, GROM, FRIEND, EXTRA Z na kwotę [...] oraz środków ochrony roślin o nazwie Lontrel, Galera, Asahi i Topsin od firmy C KS na kwotę [...]. Ponadto w odniesieniu do firmy C zakwestionowano możliwość świadczenia przez nią na rzecz firmy A usług marketingowych na łączną kwotę netto [...]. Organy skorygowały również zaliczenie w ciężar kosztów spółki A kwoty [...] wynikającej z 11 faktur wystawionych przez G MK mających dokumentować wykonanie usług badania potencjału rynkowego (10 faktur) oraz usuwania zabrudzeń z kostki polbrukowej (1 faktura). Nie uznano również zaliczenia przez spółkę w ciężar kosztów wartości 6 faktur wystawionych przez firmę I MP, NB o łącznej wartości netto [....].

Skarżąca zakwestionowała prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, (z wyjątkiem ustaleń dotyczących usług transportowych wynikających z faktur wystawionych przez firmę I) oraz odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że organy w sposób należyty zgromadziły w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny bez naruszenia omówionej na wstępie zasady z art. 191 O.p. Podkreślić należy, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany. W kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia zaznaczyć także należy, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Podkreślić należy, że organy obu instancji szczegółowo uzasadniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że okoliczności faktyczne ustalane były na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstawy do stwierdzenia, że firma B była dostawcą środków ochrony roślin dla spółki A w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań pracowników firmy A wynikało, że spółka otrzymywała od firmy B faktury na towar o nazwach EKSTRAVIT, SUPERON, GROM, EXTRA Z, TRIEND, który jednak nie był przedmiotem dostaw. Pomimo, że pracownicy wskazywali, że środki ochrony roślin były przyjmowane na magazyn na podstawie dowodu WZ wystawionego przez dostawcę, to spółka A nie posiadała w dokumentacji źródłowej takich dowodów, nie przedłożyła ich również na wezwanie organu w trakcie postępowania. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie B oraz dowody z zeznań właściciela firmy ST oraz pracownika JW także nie potwierdziły, aby firma B była dostawcą środków ochrony roślin, na które skarżąca nie posiadała faktur zakupu. W toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia spornych środków ochrony roślin, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez spółkę, a ona sama nie ujawniła faktycznego źródła ich pochodzenia. W tym miejscu należy przyznać rację organom, że jedyne co łączyło transakcje firmy B i A to, to, że były zgodne, co do ogólnej wartości. W ocenie Sądu organy słusznie więc uznały, że spółka A nie nabyła towarów wykazanych w spornych fakturach, tym samym nie poniosła wydatku, który zgodnie z art. 15 § 1 u.p.d.o.p. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać - muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA). Na podatniku bowiem ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Sąd podziela stanowisko organu, iż brak było podstaw do szacowania kosztów związanych z wydatkami na zakup od firmy B zakwestionowanych środków ochrony roślin, a zatem nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i skorzystanie z instytucji art. 23 § 2 O.p. Z przepisu art. 23 § 1 O.p. wynika w jakich stanach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać, że chodzi tu o sytuacje kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Natomiast z brzemienia § 2 cyt. przepisu wynika, że w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas organ ma obowiązek odstąpienia od szacowania. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy prawidłowo podstawę opodatkowania ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej, oczywiście po wyeliminowaniu z nich zapisów dotyczących fikcyjnych wydatków. Jak wynika ze wskazanego wyżej przepisu, regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, które zostały uznane za fikcyjne, z uwagi, że nie dokumentowały rzeczywistych dostaw i usług. Co się zaś tyczy szacowania kosztów w judykaturze utrwalony jest pogląd, że fakt poniesienia wydatku nie może być domniemany. Dysponowanie określonym towarem nie musi łączyć się z koniecznością poniesienia wydatku, albowiem można założyć, że wejście w jego posiadanie może mieć miejsce bez ponoszenia wydatku z tytułu jego zakupu. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców do posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Sąd podziela pogląd, że oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku. Ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. sygn. II FSK 1296/15 )

Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące zakwestionowanych transakcji z firmą G MK. Organy ustaliły, że spółka A ujęła w kosztach na podstawie faktur VAT wystawionych przez G MK łączną wartość [...] za badanie potencjału rynkowego oraz usuwanie zabrudzeń z kostki polbrukowej. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że wydatki te nie zostały rzeczywiście poniesione.

Co do usługi badania potencjału rynkowego organy dysponowały dwoma identycznymi w treści opracowaniami dotyczącymi badania potencjału rynkowego zarówno w [...] jak i w [...]. Oba opracowania zawierały tą samą treść i układ graficzny. Opracowania te zawierały dane i informacje gospodarcze dotyczące powiatu, które były opublikowane na stronie internetowej prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w [...] i zawierały informacje pochodzące ze spisu rolnego z [...]. Słusznie więc organy uznały, że raport mający być udokumentowaniem zawartych umów nie był wynikiem własnych analiz MK, a jedynie kopią opracowania pt. "[...]", zawierającego dane z [...] Nieprzydatne dla rozszerzenia rynku zbytu skarżącej w roku [...]. Organ przeprowadził na okoliczność tej transakcji również dowody z zeznań świadków – MK i pracowników skarżącej spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez G z tytułu usług badania potencjału rynkowego dokumentują usługi , które faktycznie nie zostały wykonane. Organy słusznie uznały, że na podstawie przeprowadzonych dowodów nie można było ustalić jednoznacznego celu jaki miałby być osiągnięty w wyniku tego badania.

W toku postępowania organ I instancji zakwestionował także wiarygodność faktury wystawionej przez firmę G nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] dotyczącej usługi czyszczenia kostki polbrukowej. Na okoliczność faktycznego wykonania tej usługi przesłuchał zatrudnionych w A pracowników, z których tylko jeden RC widział MK czyszczącego polbruk. Organ nie dał wiary jego zeznaniom, gdyż świadek ten pytany wcześniej na okoliczność szkoleń prowadzonych przez MK nie potrafił opisać tej osoby. Pozostali świadkowie zeznali, że w przypadku poważniejszych zabrudzeń wzywana była firma zewnętrzna, przy czym nie potwierdzali, że była to firma G. Natomiast magazynier SL zeznał, że to on osobiście mył kostkę brukową urządzeniem Karcher. Ponadto organ ustalił, że A ponosiła wydatki z tytułu nabycia środków czyszczących do odtłuszczania i gruntownego czyszczenia kostki brukowej. Sam MK nie potrafił wskazać szczegółów związanych z wykonaniem przez niego tej usługi. Usługę, jak twierdził, wykonał na całym placu w siedzibie firmy A, lecz nie pamiętał jakiej wielkości był to plac mimo że prace te miał wykonywać wielokrotnie. Oceniając wszystkie dowody przeprowadzone na tę okoliczność organ uznał, że to firma A we własnym zakresie likwidowała skutki zabrudzeń. W firmie A pracowała grupa budowlana, która wykonywała prace remontowe, malowanie, czyszczenie, kładzenie płytek i nie było potrzeby wynajmowania firm zewnętrznych do wykonywania tego typu prac. Spółka wynajmowała też profesjonalne urządzenie posiadające funkcje czyszczenia dużych powierzchni polbrukowych, asfaltowych. Wobec czego w ocenie Sądu, organ miał podstawy zakwestionować również ten wydatek.

W uzasadnieniu skargi sformułowany został też zarzut dotyczący transakcji przeprowadzonych z firmą C KS. Jednak nie został on w żaden sposób uzasadniony, a Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw żeby zakwestionować ustalenia dokonane w tej kwestii, ani też działając z urzędu nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkować miałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazano w nim ustalony stan faktyczny oraz określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), jak w sentencji wyroku.