Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1441/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1-2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.N., P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 213/14 w sprawie ze skargi K. N., P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 30 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N., P.N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 213/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.N. i P.N. (dalej powoływani jako: "skarżący" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 2 listopada 2011 r., w których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe "D." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwanej "Spółką").

Z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej wynikało m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego w decyzjach z 2010 r. określił Spółce wartość celną importowanego przez nią towaru i kwotę długu celnego oraz prawidłową wysokość podatku VAT. Z uwagi na niezapłacenie w wyznaczonym terminie należności z tego tytułu wszczęto egzekucję w stosunku do Spółki. Wobec bezskuteczności tej egzekucji organ wszczął postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu Spółki. Wyjaśniono, że w okresie, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął z tego tytułu termin płatności funkcję prezesa zarządu pełnił P.N., natomiast funkcję członka zarządu K.N. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."). Jednocześnie, za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie skarżących o istnieniu majątku Spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ powołał biegłego celem ustalenia sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, który w wydanej opinii stwierdził, że Spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej 30 września 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R., zebrane w toku postępowania dowody uprawniały do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez te osoby funkcji w Spółce.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

a) art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenie celnego oraz w okresie pełnienia funkcji przez skarżących) w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie ma potrzeby poddawania w wątpliwość faktu, że ustawa zmieniająca dotyczyła również art. 116 O.p. i w konsekwencji przyjęcie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe Spółki, na podstawie brzmienia art. 116 § 2 O.p. – po nowelizacji, pomimo oczywistego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu w brzmienie wskazanego przepisu sprzed nowelizacji, bez podania uzasadnienia dla takiej zmiennej wykładni przepisów;

b) art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, poprzez błędna wykładnię, a w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie w sprawie;

c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak analizy możliwości uwolnienia się skarżących od odpowiedzialności wobec wierzyciela spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych;

d) art. 197 § 1 O.p. przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza wiadomości specjalne;

e) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz brak w uzasadnieniu prawnym decyzji, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego;

f) art. 122 i 187 § 1 O.p. przy gromadzeniu materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny z naruszeniem art. 191 O.p., to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością.

4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na wstępie swoich wywodów wskazał na związanie wynikające z wydanego w tej sprawie uprzednio wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 311/12. Stwierdził też, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Sąd odwołał się w tym zakresie do treści art. 19 ust. 7 u.p.t.u. Zaznaczył przy tym, że zgłoszenia celne miały miejsce w styczniu i lutym 2007 r. Ponieważ podatek uiszczony został w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Wskazał przy tym, że z akt sprawy wynika, że skarżący pełnili w tym czasie funkcje w zarządzie Spółki. Zdaniem tego Sądu decyzja organu odwoławczego, pomimo oparcia jej na przepisie art. 116 § 2 O.p. w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2009 r., dawała podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że dokonywanie przez biegłego oceny nie na podstawie materiałów źródłowych, lecz na podstawie zestawienia należności przekazanych przez Izbę Celną, dyskwalifikuje jego pracę. W ocenie Sądu zestawienie należności zostało oparte o materiały wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. i dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełni miarodajne, a po drugie, jak wynika z opinii do tabelarycznego zestawienia zaległości, organ celny dołączył kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Sąd zaznaczył jednoczenie, odwołując się do stanowiska zajętego w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie sytuacji finansowej Spółki należało uwzględnić pełną kwotę zobowiązania, która powstała z chwilą zgłoszenia celnego, a w związku z błędnym samoobliczeniem przez podatnika, została określona w decyzjach wydanych przez organ w 2010 r. Trafnie zatem biegły skorygował sprawozdania finansowe o wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowe. Te zaś dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w okresie, gdy skarżący pełnili funkcję w zarządzie Spółki.

Nawet gdyby brać pod uwagę stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, to taki stan bezsprzecznie - zdaniem Sądu - jak wynika z powyższej analizy wystąpił na koniec 2007 r., a zatem najpóźniej 14 stycznia 2008 r. skarżący winni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów odnoszących się do opinii biegłego, organy bowiem pozyskały również inne materiały dowodowe.

6. Pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez rozważenia przedstawionego w skardze stanu faktycznego, złożonych zarzutów, całościowej analizy przedstawionego przez skarżących stanowiska, bez faktycznego rozpoznania sprawy, a przez to przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa w sytuacji, gdy brak dokonania tych rozważań, wyjaśnień i rozpoznania istoty sprawy uniemożliwiał wydanie prawidłowego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zakresem skargi poza oceną prawną, jak i zawartymi we wcześniejszym orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania - pominął istotne dla rozstrzygnięcia wady procedury administracyjnej;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji, także w zakresie nieobjętym skargą;

3) art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie oraz pominięcie w treści uzasadnienia wyroku podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 86 u.p.t.u. wpływającego na ustalenie chwili niewypłacalności Spółki - art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonania zgłoszenia celnego; dalej "p.u.n.");

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dostateczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącego oceny udowodnienia w sprawie faktów i okoliczności prawnie znaczących dla prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Jeżeli natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie leży w jego kompetencjach samodzielne analizowanie materiału dowodowego w zakresie, w jakim jego analiza ma prowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla subsumcji do objętego analizą stanu prawnego, o ile analizy w tym zakresie nie dokonał sam organ, to z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powinien zaskarżoną decyzję uchylić;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez uznanie, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

6) art. 197 O.p., przez przyjęcie, że powołany biegły może się wypowiadać w kwestiach zastrzeżonych dla organu prowadzącego postępowanie oraz w zastępstwie tego organu gromadzić materiał dowodowy potrzebny dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym opinią.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania jej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony.

7.2. Zdaniem Skarżących naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. nastąpiło ze względu na pominięcie przy wydaniu orzeczenia przedstawionych w skardze rozważań.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem I instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi z kolei, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie.

Tymczasem z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż naruszenia wskazanych wyżej przepisów Skarżący upatrują w błędnym obarczeniu ich odpowiedzialnością za dług spółki, a to z tego względu, że w ich ocenie "wymagalność" tego długu nastąpiła po dacie pełnienia przez nich funkcji w zarządzie.

W istocie więc za pomocą wskazanych w tym zarzucie przepisów Skarżący próbują podważyć stan faktyczny ustalony w sprawie oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za pomocą jedynie wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów nie można jednak zwalczać ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionując go należało bowiem wskazać na przepisy postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustalaniu stanu faktycznego. Brak ten nie pozwala zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku za prawidłowy.

W rezultacie zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż w okresie kiedy upływał termin płatności podatku Skarżący pełnili jeszcze funkcje w zarządzie spółki. Trafnie przy tym Sąd ten wskazał, iż określony w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 O.p. - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić jedynie takie następstwa, jak np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej. Za chybioną uznać więc należy argumentację Skarżących w kwestii wymagalności zobowiązań, za które odpowiadają.

7.3. Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. Skarżący upatrują w niepełnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który - przy jej wydaniu - oparł się na wadliwym dowodzie w postaci opinii biegłego.

Z art. 197 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może powołać biegłego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W orzecznictwie przyjmuje się, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, organy te nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystał prawo nadane mu art. 197 § 1 O.p. i uzyskał opinię biegłego z dziedziny rachunkowości. Podzielić należy przy tym zastrzeżenia Skarżących, co do zakresu przedmiotowego tej opinii. W efekcie zgodzić się należy z nimi, iż brak było podstaw, by zakresem tym objąć także kwestie związane z badaniem przesłanek wyłączających odpowiedzialność, czy też przesłanek do ogłoszenia upadłości.

Stwierdzenie to zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w sprawie. Wbrew bowiem sugestii Skarżących organ podatkowy nie oparł się bezkrytycznie na wspomnianej opinii, ale samodzielnie dokonał ustaleń co do kondycji finansowej spółki, w tym oceny czasu, kiedy wystąpił stan jej niewypłacalności.

7.4 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. z powodu nie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 86 u.p.t.u. Po pierwsze nie wskazano w powiązaniu z ww. przepisami procesowymi jednostki redakcyjnej art. 86 u.p.t.u. Wskazanie zarzutów kasacyjnych polega między innymi na precyzyjnym wskazaniu przepisu, który został naruszony. Art. 86 u.p.t.u. ma 22 ustępy i szereg punktów i podpunktów. Żaden z nich nie został wskazany w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie może domyślać się, który konkretnie przepis art. 86 w tej sprawie został naruszony. Na marginesie można tylko dodać, że słusznie Sąd I instancji uznał za chybiony jako niedotyczący niniejszego postępowania- zarzut jak i wywód dotyczący błędnej wykładni art. 86 u.p.t.u. w ogólności, ze względu na brak związku kwestii przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki za zaległości podatkowe tejże spółki z kwestią zasad rozliczania podatku naliczonego. Nie było rolą organów dokonywać w tym postępowaniu rozliczeń podatku VAT z tytułu importu. Tych czynności dokonano bowiem w postępowaniu prowadzonym wobec samej spółki, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych wobec niej decyzjach określających kwotę podatku należnego, i to w tamtych postępowaniach kwestia ta winna być rozstrzygana.

7.5. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W sposób wyczerpujący wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

7.6. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. stwierdzić należy, że w ramach tego zarzutu Skarżący w istocie polemizują z oceną organów zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające ich z odpowiedzialności określone w tym przepisie. Skarżący za pomocą zarzutu materialnoprawnego próbują więc podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny oraz jego ocenę. Za pomocą jedynie przepisów materialnoprawnych nie można jednak zwalczać ustalonego w sprawie stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut nie można więc uznać za mogący odnieść pozytywny skutek. Na marginesie jedynie można wskazać, że brak świadomości co do istnienia zaległości nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji. Nie ma więc uzasadnienia zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

7.7. Zgodzić należy się ze Skarżącymi, że organy rozszerzyły kompetencje biegłego wynikającego z art. 197 O.p. Jak to już wyżej wskazano uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).