Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1063/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22g ust. 1 pkt 1-3, art. 22g ust. 8, art. 22g ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 7 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi G. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą G. i Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 23.573,00 zł i orzekł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 22.844,00 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż podatnicy złożyli wspólne zeznanie za 2002 r., w którym wykazali m.in. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. K. w Spółce cywilnej A.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 19 042,60 zł. Akt ten został następnie uchylony w trybie instancyjnym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, którą w dniu [...] organ odwoławczy uchylił w części.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r. (I SA/Łd 569/06) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W następstwie powyższego orzeczenia organ II instancji wyeliminował decyzję pierwszoinstancyjną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 23 573 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż A s.c. zawyżyła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci: dźwigu marki Roman DS 183T, żurawia samochodowego marki Roman DSO 185T, żurawia samochodowego obrotowego marki IFA ADK 70-0, podnośnika montażowego marki Star P-183, żurawia samochodowego DSO 148T, dźwigu samochodowego marki Tatra T-815 DS 0203T, żurawia samochodowego COLES Hydra 54, żurawia samojezdnego COLES Husky oraz żurawia samojezdnego marki Tatra T815, na łączną kwotę 106 535,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 22.844,00 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

Jako materialną podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 ze zm.; zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 27 marca 1992 r.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (dalej rozporządzenie z dnia 20 stycznia 1995 r.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r.) oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wymienione przepisy w sposób zbieżny definiują pojęcie środka trwałego. Stanowią one również, iż amortyzacji podlegają będące własnością lub współwłasnością podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wywodził organ odwoławczy, maszyny, urządzenia i środki transportu stanowić będą środek trwały, jeżeli w momencie przyjęcia do używania będą kompletne i zdatne do użytku. Wartość początkową tych środków ustala się w zależności od sposobu, w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o p.d.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Organ zaznaczył przy tym, iż przepisy powyższych regulacji (§ 4 ust. 7 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., § 6 ust. 7 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. i art. 22g ust. 9 ustawy o p.d.f.), wprowadzają zasadę w myśl której, jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia nie jest możliwe - jego wartość ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych. Podane wyższej akty prawne wskazują co należy rozumieć pod pojęciem "cena nabycia" i "koszt wytworzenia", nie definiują jednak samego terminu "wytworzenie". W związku z tym, organ II instancji wyraził pogląd, iż przy wyjaśnianiu znaczenia tego zwrotu należy uwzględnić w szczególności wnioski wypływające z wykładni gramatycznej. Odwołując się do definicji słownikowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż słowo "wytwarzać" oznacza wytworzyć, tworzyć, robić, wyrabiać, natomiast słowo "tworzyć" to robić coś z niczego, nadawać byt czemuś co dotąd nie istniało, z materiałów istniejących wyrabiać rzecz nową, wytwarzać, kształtować, formować. Dalej wskazano, iż wartość początkową środków trwałych podwyższają wydatki poniesione na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację). Zaznaczono jednocześnie, iż przepisy prawa podatkowego nie precyzują pojęcia "ulepszenie". Powołując się na wypowiedzi judykatury oraz słownikowe znaczenie tego słowa organ stwierdził, iż ulepszenie środka trwałego nie jest tożsame z jego wytworzeniem.

Organ podkreślił, iż sporna w sprawie jest kwestia ustalenia prawidłowej wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu spółka A, której wspólnikiem jest Z. K., zawyżyła odpisy amortyzacyjne od następujących urządzeń: 1) dźwigu marki Roman DS 183T, 2) żurawia samochodowego marki Roman DSO 185T, 3) żurawia samochodowego obrotowego marki IFA ADK 70-0, 4) podnośnika montażowego marki Star P-183, 5) żurawia samochodowego DSO 148T, 6) dźwigu samochodowego marki Tatra T-815 DS 0203T, 7) żurawia samochodowego COLES Hydra 54, 8) żurawia samojezdnego COLES Husky oraz 9) żurawia samojezdnego marki Tatra T815.

Co do pierwszego z wymienionych wyżej urządzeń (wpisanego do ewidencji środków trwałych pod poz. 1) organ odwoławczy stwierdził, iż zostało ono wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1996 r. na podstawie dokumentu nabycia z dnia 17 lutego 1993 r., według wartości początkowej 56 600 zł, ustalonej w drodze wyceny. Wartość ta została przyjęta przez spółkę za podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych w 1996 r. i latach następnych. W 2002 r. spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w wysokości 7 923,96 zł, co zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, który przyjął, iż zaliczeniu podlegać mogła jedynie kwota 630 zł. Zdaniem tego organu wartość początkowa dźwigu powinna być ustalona według ceny jego nabycia (45 000 000 starych zł = 4 500 zł po denominacji), a nie od wartości wynikającej z wyceny biegłego. W tym zakresie organ drugiej instancji dokonał zmiany decyzji wydanej w I instancji i przyjął, mimo braku dowodów poniesienia wydatków na przedmiotowy dźwig, iż spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę odpisów amortyzacyjnych, to jest 7 923,96 zł.

W kwestii drugiego z urządzeń - żurawia samochodowego marki Roman DSO 185T (poz. 9 ewidencji środków trwałych) organ wskazał, iż został on zakupiony przez spółkę A w czerwcu 1996 r. za kwotę brutto 24 400 zł (netto 20 000 zł). Pojazd ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, w cenie nabycia netto, w dniu 19 czerwca 1996 r., a amortyzację od tego środka spółka naliczała od stycznia 1997 r. Następnie spółka, na podstawie wyceny sporządzonej na jej zlecenie przez biegłego, podniosła wartość początkową tego środka do kwoty 108 605,80 zł, stanowiącej różnicę między wartością określoną w opinii biegłego, a kwotą dokonanych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 14 344,20 zł.

Natomiast żuraw samochodowy obrotowy marki IFA ADK 70-0 (poz. 12 ewidencji środków trwałych) został, jak wywodził organ odwoławczy, zakupiony przez spółkę w dniu 18 października 1996 r. za kwotę brutto 6 100 zł (netto 5 000 zł) i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w październiku 1996 r. w cenie nabycia netto. Amortyzację od tego środka trwałego naliczano od stycznia 1997 r. Od 1 listopada 1997 r. A s.c. rozpoczęła naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej żurawia ustalonej w drodze opinii biegłego w wysokości 33 570 zł, stanowiącej różnicę między wartością netto tego pojazdu, określoną w wycenie, a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 3 730 zł.

Na podstawie powyższych danych organ odwoławczy wskazał, iż dwa wymienione wyżej pojazdy, z poz. 9 i 12, spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych w miesiącu, w którym miało miejsce ich nabycie, według wartości początkowej odpowiadającej cenie ich nabycia, ustalonej zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. Oznaczało to, iż środki te spółka wykorzystywała w działalności gospodarczej od chwili zakupu, a więc zanim poddała je naprawie i modernizacji. Organ argumentował, iż wobec tego w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych musiały one być kompletne i zdatne do użytku, w przeciwnym bowiem razie nie byłoby podstaw do ujmowania ich w ewidencji środków trwałych i naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo organ podniósł, iż pojazd z poz. 12 w dacie nabycia był wyeksploatowany, co pozwalało organowi przyjąć, iż nakłady na ten środek trwały poniesione zostały w toku jego eksploatacji. Jak podkreślał organ pojazdy te były naprawiane, przy czym w wyniku napraw nie uległa zmianie marka i oznaczenie pojazdów, ich numer fabryczny, czy rok produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż w tej sytuacji nie powstał żaden nowy pojazd, a więc nie miało miejsca wytworzenie środka trwałego. Rzeczoznawcy określili wykonane przy tych pojazdach prace terminem "naprawa". Organ odwoławczy argumentował, iż w przypadku wymiany w pojeździe zużytych części na nowe, w tym bardziej nowoczesne, czy też uzupełnienia o brakujące części można mówić o jego ulepszeniu, a w sytuacji, gdy nastąpi tylko wymiana zepsutych części na nowe, o remoncie, nie zaś o wytworzeniu pojazdu. Wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych zwiększają ich wartość początkową, którą ustala się na podstawie dowodów, nie zaś na podstawie wyceny biegłego. Następnie, cytując treść § 6 ust. 3 zdanie pierwsze i § 6 ust. 6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., organ II instancji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego nie przedłożono dowodów poniesienia nakładów (wydatków) na wskazane wyżej żurawie samochodowe, a ustalenie wartości nakładów na podstawie wyceny biegłego nie jest możliwe w świetle powołanych przepisów. Ustalenie wartości początkowej przedmiotowych urządzeń (żurawia samochodowego marki Roman DSO 185T i żurawia samochodowego obrotowego marki IFA ADK 70-0), według wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, nie było możliwe też i z tej przyczyny, iż spółka nabyła, jak również ponosiła wydatki na ich "naprawę główną" w okresie, gdy dla celów działalności gospodarczej prowadziła ewidencję środków trwałych.

Odnosząc się do prawidłowości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od dwóch kolejnych pojazdów opisanych pod poz. 15 i 16 (podnośnika montażowego marki Star P-183 - poz. 15 oraz żurawia na podwoziu samochodowym Kamaz 53212/DSO 184T - poz. 16) Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż drugi z nich został zakupiony w grudniu 1997 r., za kwotę netto 20 000 zł i w dniu sprzedaży był sprawny technicznie. Ponieważ w chwili zakupu pojazd nie posiadał właściwych parametrów podnoszenia, dokonano jego remontu i modernizacji, a następnie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, przyjmując jego wartość początkową zgodnie z opinią biegłego (151 640 zł netto). Spółka wykazała fakturami VAT wysokość jedynie części wydatków poniesionych na remont pojazdu w kwocie 6 449,84 zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż podobnie spółka postąpiła z podnośnikiem montażowym Star P-183. Pojazd ten zakupiony został 19 lutego 1998 r. za 11 200 zł. W dacie nabycia środek ten był zużyty w 75% i wymagał poszerzonej naprawy. W marcu 1998 r., na zlecenie spółki, rzeczoznawca wycenił podnośnik na kwotę 51 500 zł brutto (42 213,05 zł netto). Następnie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych według określonej przez biegłego wartość początkowej netto. Firmy zewnętrzne dokonujące napraw potwierdziły wykonanie tych usług, nie posiadały jednak związanej z nimi dokumentacji.

Organ odwoławczy uznał, z tą samą argumentacją jak wyżej, iż także w tej sytuacji nie doszło do wytworzenia środków trwałych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż żuraw na podwoziu samochodowym Kamaz 53212/ DS0184T oraz podnośnik montażowy marki Star P-183 zostały nabyte przez spółkę A w drodze kupna, przy czym pierwszy z wymienionych pojazdów był kompletny i zdatny do użycia już w momencie zakupu, drugi natomiast sprawność techniczną osiągnął po wykonaniu naprawy i modernizacji. W związku z tym wartość początkowa tych urządzeń winna być ustalona zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., tj. w oparciu o cenę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont lub ulepszenie środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Organ wskazał jednocześnie, iż nie ma tu zastosowania § 6 ust. 6 rozporządzenia, przewidujący możliwość przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika z tego względu, że zarówno żuraw samochodowy DS0184T, jak i podnośnik montażowy marki Star P-183 A s. c. nabyła w momencie, gdy prowadziła dla celów działalności gospodarczej ewidencję środków trwałych. Wartość początkową pierwszego z tych pojazdów organ określił powiększając cenę jego zakupu o udokumentowane wydatki poniesione na zakup części i materiałów przeznaczonych do jego ulepszenia. Z kolei wartość drugiego jedynie według ceny zapłaconej sprzedającemu, bowiem spółka nie udokumentowała kosztów jego ulepszenia.

Organ odwoławczy nie uznał też za koszt uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od dźwigu samochodowego Tatra T - 815 DS 0203T (poz. 18 ewidencji środków trwałych) w kwocie 27 183,24 zł. Pojazd ten spółka zakupiła w październiku 1999 r. na Słowacji. Wartość celna dźwigu określona została na 40 293 zł. Po wykonaniu napraw i remontów pojazd ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, według wartości określonej przez rzeczoznawcę na kwotę netto 230 000 zł. Wskazany pojazd został, zdaniem organu odwoławczego, nabyty w drodze kupna i oceny tej nie zmienił fakt, iż przed przyjęciem do używania pojazd wymagał naprawy. Jego wartość początkową należało zatem ustalić zgodnie z § 6 ust 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., tj. w oparciu o cenę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont lub ulepszenie środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Wyjątek od tej zasady przewiduje § 6 ust. 6 rozporządzenia, ale ponieważ dotyczy on tylko sytuacji, gdy środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, nie ma zastosowania w sprawie. Ostatecznie wartość początkową dźwigu organ ustalił zgodnie z § 6 ust. 4a i 4b rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Cenę nabycia środka trwałego Dyrektor Izby Skarbowej powiększył o udokumentowane koszty związane z jego zakupem, tj. o wartość długu celnego i opłatę manipulacyjną.

Organ II instancji nie uznał także za koszt uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od dźwigu samochodowego TATRA T-815 (poz. 22 ewidencji), żurawia samochodowego COLES Hydra 54 (poz. 20 ewidencji) oraz żurawia samojezdnego COLES Husky (poz. 21 ewidencji), łącznie w kwocie 33 784,74 zł.

Żuraw samochodowy COLES Hydra spółka cywilna A zakupiła w dniu 15 listopada 2000 r., zgodnie z fakturą VAT, za kwotę 150 000 zł. W momencie sprzedaży pojazd ten był technicznie niesprawny. W dniu 31 maja 2001 r. rzeczoznawca, po dokonanej naprawie głównej, określił jego wartość rynkową na kwotę 320 250 zł brutto, a następnie pojazd wprowadzono do ewidencji środków trwałych według wartości ustalonej przez biegłego tj. w kwocie netto 262 500 zł. Organ wskazał, iż udokumentowano wykonane w 2001 r. naprawy fakturą VAT.

Z kolei żuraw samojezdny COLES Husky spółka nabyła, co wynika z faktury VAT, za kwotę 55 000 zł. Również ten pojazd w dacie sprzedaży był technicznie niesprawny. W dniu 30 sierpnia 2001 r. określono jego wartość, po naprawie głównej na kwotę brutto 170 800 zł. Pojazd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych według wartości netto ustalonej przez rzeczoznawcę tj. w kwocie 140 000 zł.

Także w przypadku dźwigu samochodowego na podwoziu samochodowym Tatra T-815 dokonano odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej przez biegłego, po dokonanej naprawie, na kwotę 175 000 zł netto. Organ wskazał, iż spółka kupiła ten pojazd w dniu 26 kwietnia 2002 r. Według deklaracji celnej jego wartość statystyczna wynosiła 65 192 zł, wartość celna "0", a podatek od towarów i usług 14 342,20 zł. Dokonanie naprawy zostało potwierdzone jedynie fakturą VAT na kwotę 600 zł.

Zważywszy na powyższe organ ocenił, iż opisane wyżej trzy pojazdy nie zostały wytworzone przez spółkę, a nabyte w drodze kupna, zatem ich wartość początkową należało ustalić stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f., a więc w oparciu o cenę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym o wydatki przeznaczone na remont lub ulepszenie środka trwałego poniesione przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Przepis ten stanowi nadto, iż za wartość początkową środków trwałych, w razie nabycia w drodze kupna, uważa się cenę ich nabycia. Art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy za "cenę nabycia" generalnie uważa kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania. Organ podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22g ust. 1 pkt 8 przewiduje możliwość przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, jedynie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji. Następnie organ zaznaczył, iż wymienione wyżej trzy pojazdy nabyte zostały w okresie, kiedy spółka prowadziła ewidencję środków trwałych dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym ustalenie wartości początkowej przedmiotowych środków, zgodnie z zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.f., nie było możliwe. Fakt, iż po naprawie wartość powyższego sprzętu wzrosła, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie miał znaczenia. Organ podniósł przy tym, iż wycena biegłego nie odzwierciedlała wysokości nakładów poniesionych na środek trwały. Ostatecznie organ odwoławczy powiększył wartość początkową żurawia samochodowego COLES Hydra o kwotę 757,43 zł, żurawia samojezdnego COLES Husky o 923,70 zł i dźwigu samochodowego na podwoziu samochodowym Tatra T- 815 o kwotę 600,00 zł, na podstawie udokumentowanych wydatków.

Organ zaznaczył nadto, iż zgodnie z art. 88 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.), spółka miała obowiązek przechowywania dokumentów zakupu części i materiałów użytych do naprawy pojazdów do czasu przedawnienia zobowiązania za rok podatkowy, w którym po raz ostatni zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów udokumentowane nimi wydatki.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej ośmiu pojazdów (bez dźwigu marki Roman DS 183T) w łącznej wysokości 99 241,14 zł.

W skardze na powyższą decyzję G. i Z. K. zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210 § pkt 6 i § 4, art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 210 § 5 pkt 1 O. p. Zaskarżonej decyzji zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 22g ust. 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt c ustawy o p.d.f., § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., jak również § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r.

Wskazując na powyższe podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności zakwestionowanego aktu z uwagi na brak podania podstawy prawnej, ewentualnie jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła ustalenia i stanowisko organu podatkowego w spornych kwestiach, a nadto przytoczyła treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawnych. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującym prawem, organ bowiem zamiast określić wysokość zobowiązania podatkowego – orzekł wysokość tego zobowiązania. Konstrukcja osnowy decyzji nie daje też, w opinii strony, odpowiedzi na pytanie, co stało się z decyzją w części nie uchylonej. Zdaniem skarżących organ II instancji, dokonując zmiany decyzji, winien wskazać podstawę materialnoprawną w oparciu, o którą orzekał w sprawie co do istoty, czego nie uczynił. Strona podnosiła dalej, iż organ powinien ustalić, czy prace wykonane przy poszczególnych środkach trwałych mogły być zakwalifikowane, jako przebudowa, rekonstrukcja, rozbudowa lub modernizacja, przy czym pojęciami tymi, wobec ich nie zdefiniowania w prawie podatkowym, należy posługiwać się w znaczeniu potocznym. Wskazała nadto, iż pojęcia remont i modernizacja nie muszą się wykluczać, a ustawa podatkowa dopuszcza możliwość w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udokumentować wydatków poniesionych na wytworzenie lub ich nabycie, ustalenie wartości początkowej przez biegłego, którego powoła podatnik. Podatnicy argumentowali też, iż wydatki na ulepszenie, to wydatki powodujące zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych z dnia ich przekazania do użytkowania. Zdaniem strony skarżącej, okoliczność sprzedaży w 2003 r., za cenę 19 000 zł, wyprodukowanego w 1985 r., żurawia marki Roman DS 183T potwierdza, iż był on poddany modernizacji. Organy podatkowe nie ustosunkowały się, w ocenie strony, do jej wyjaśnień składanych w toku postępowania, zignorowały też zeznania świadków, informacje firm dokonujące prac remontowo – modernizacyjnych i mimo, że zebrany materiał dowodowy był niekompletny, nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego do spraw mechaniki samochodowej. Zamiast tego ograniczono się do dowodzenia, iż wykonane prace nie miały wpływu na zwiększenie wartości początkowej sprzętu i nie mogły być uznane za prace konieczne do doprowadzenia pojazdów do stanu zdatności do użytkowania, a więc do uznania ich za środki trwałe. Naruszenia przepisów postępowania podatnicy upatrywali w nie przesłuchaniu właścicieli firm dokonujących napraw. Strona zakwestionowała też dokonane przez organy podatkowe ustalenia co do stanu technicznego i zdatności do użytkowania w momencie nabycia spornych pojazdów. Zdaniem skarżących, organ podatkowy nie uwzględnił również wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2006 r. Strona zaznaczyła, iż organy podatkowe nie mogą orzekać na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy nie są w stanie ustalić okoliczności faktycznych sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 569/06). Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone we wskazanym wyroku.

W ramach przeprowadzonej kontroli legalności, przy jednoczesnym uwzględnieniu wiążącej oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wymienionym wyżej orzeczeniu, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie naruszono bowiem ani art. 153 p.p.s.a., ani przepisów Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. Sąd nakazał organom podatkowym ustalenie stanu technicznego pojazdów, wymienionych w poz. 9, 12, 15 - 22 wykazu środków trwałych, w momencie ich nabycia, tj. czy były one kompletne i zdatne do użytku w dacie przyjęcia ich do użytkowania. Powyższe organ miał ustalić na podstawie zeznań wspólników spółki A, a w razie stwierdzenia, że pojazdy nie były kompletne oraz zdatne do użytku w chwili przyjęcia ich do użytkowania, miał wyjaśnić charakter przeprowadzonego w nich remontu przed przyjęciem do użytkowania. Organ podatkowy zgodnie z zaleceniami winien również ustalić, w drodze przesłuchania wspólników spółki, ewentualnie także biegłego rzeczoznawcy, który sporządzał opinię, czy w wyniku remontu przeprowadzonego przy pojeździe z poz. 1 i poz. 11, został przywrócony stan techniczny tych pojazdów, czy też, w jego wyniku urządzenia nabyły nowych wartości użytkowych. W ramach dalszych zaleceń organ podatkowy miał również określić, w drodze informacji uzyskanych od podmiotów wykonujących naprawy i remonty oraz w drodze przesłuchania wspólników spółki, wysokość kosztów i zakres wykonanych napraw. W analizowanym wyroku Sąd wyraził też pogląd, iż wartość ulepszenia środka trwałego może zostać ustalona w oparciu o opinię biegłego powołanego przez podatnika jedynie wówczas, gdy środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów jego wytworzenia nie było możliwe. Nadto Sąd ten stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa brak jest podstawy do określenia przez samego podatnika wartości początkowej środków, które zostały nabyte w drodze kupna. W takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia.

Wskazane powyżej zalecenia, co do ustalenia stanu technicznego pojazdów w momencie ich nabycia, wartości nakładów i zakresu robót organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, wykonały, choć uczyniły to, nie w drodze przesłuchania wspólników spółki A, czy biegłego, lecz poprzez uzyskanie wyjaśnień od wspólników, a także od sprzedawców poszczególnych pojazdów oraz podmiotów wykonujących naprawy i remonty spornych pojazdów. Sposób dowodzenia ma drugorzędne znaczenie i nie może przesądzać o niewykonaniu zaleceń, o ile zostały, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wyjaśnione wskazane przez Sąd okoliczności faktyczne. Temu bowiem celowi służyły wytyczne Sądu. Sporne okoliczności zostały wyjaśnione na podstawie pisemnych informacji udzielonych przez B (k. 215), C S.A. (k. 221), E (k. 240-242), F spółka jawna (k. 262), G (k. 265-264), H (k. 298-295), A s.c. (k-255) oraz I S.A. (k. 230). Z dokumentów tych, a także zgromadzonych uprzednio przez organy podatkowe wynika, że ujęty w poz. 1 środków trwałych żuraw marki Roman DS 183T został przez spółkę nabyty w 1993 r., po czym ponownie wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 1996 r. Po wykonaniu szeregu robót, spółka określiła szacunkowy koszt napraw i modernizacji na kwotę 40 000 zł. Dokonująca napraw spółka F potwierdziła jedynie naprawy sprzętu, nie przedstawiła natomiast dokumentów określających ceny i daty tych napraw. Z kolei w pojeździe wymienionym w poz. 9 ewidencji środków trwałych (żuraw marki Roman DSO 185T) - prace modernizacyjne wykonano własnymi siłami, części zakupiono na giełdach, natomiast naprawę silnika i kabiny kierownicy dokonała firma F. Szacunkową wartość nakładów spółka określiła na kwotę 80 000 zł. Pomimo potwierdzenia przez wykonawców zewnętrznych wykonania robót, nie przedłożono żadnych dokumentów na tę okoliczność. Z kolei w wymienionym w poz. 12 żurawiu obrotowym IFA ADK 70-0 naprawę silnika, podzespołów, odtworzenia zużytej kabiny, przebudowę ogranicznika udźwigu dokonały dwie firmy zewnętrzne, natomiast modernizację i przebudowę hydrauliki wykonano we własnym zakresie. Spółka wartość naprawy określiła na 40 000 zł. Użyte części pochodziły z drugiego samochodu, zastosowano też części polskie z uwagi na trudności w nabyciu oryginalnych części niemieckich. Wykonawcy zewnętrzni potwierdzili dokonanie napraw, lecz nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających ich wartość. Prace w wymienionym w poz. 15 podnośniku montażowym STAR P-183 zostały wykonane we własnym zakresie, części zaś zakupiono na giełdzie. Tu też nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałaby wysokość kosztów. W środku trwałym wymienionym w poz. 16 (żuraw DSO148T) podzespoły wykonała firma zewnętrzna i także w tym przypadku nie przedłożono dokumentów określających wartość tej naprawy. Udokumentowany został jedynie koszt wymiany ogranicznika, który zgodnie z przedłożoną fakturą wyniósł 1 095 zł. Spółka we własnym zakresie wykonała wymianę hydrauliki siłowej. Nakłady na ten środek trwały określiła na 170 000 zł. W dniu zakupu pojazd ten był sprawny. W przypadku urządzenia wymienionego w poz. 18 (żuraw TATRA DS 0203T) prace związane z hydrauliką, podwoziem i zawieszeniem wykonano we własnym zakresie, a remont kabiny i naprawę ogranicznika wykonały firmy zewnętrzne. Części zakupiono na giełdach i szrotach. Nakłady na ten środek spółka określiła na kwotę 70 000 zł. Wskazani wykonawcy potwierdzili naprawy, nie posiadali jednak w tym zakresie żadnych dokumentów. W pojeździe z poz. 20 (żuraw COLES Hydra 54) naprawę ogranicznika, kabiny kierowcy i układu zasilania wykonały firmy zewnętrzne, natomiast pozostałe prace wykonano we własnym zakresie. Części w zdecydowanej większości zakupiono na giełdach i szrotach. Koszty napraw spółka określiła na 130 000 zł. Wykonawcy prac remontowych potwierdzili je z tym, że udokumentowano jedynie wysokość robót wykonanych przez H fakturą na kwotę 757,43 zł. Zgodnie z dokumentacją przetargową sprzedawcy pojazd ten w dacie sprzedaży był niesprawny technicznie. Natomiast w wymienionym w poz. 21 żurawiu samojezdnym COLES Husky naprawę ogranicznika dźwigu dokonała firma zewnętrzna, a pozostałe prace remontowe wykonano we własnym zakresie. Części zakupiono na szrotach i giełdach. Wartość naprawy spółka określiła na 100 000 zł. Udokumentowano jedynie wydatek na kwotę 923,70 zł. Zgodnie z dokumentacją przetargową sprzedawcy również ten pojazd był niesprawny technicznie w dniu jego nabycia. W pojeździe wymienionym w poz. 22 (żuraw TATRA T 815) naprawę ogranicznika wykonała firma zewnętrzna, pozostałe zaś prace remontowo – modernizacyjne wykonano we własnym zakresie. Części zakupiono na giełdach i szrotach. Wartość tych napraw określono na 90 000 zł. Udokumentowano jedynie naprawę fakturą wystawioną na 600 zł.

Analiza powyższych danych prowadzi do kilku wniosków, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie. Po pierwsze, kwestii stanu technicznego wskazanych w wyroku WSA z dnia 12 lipca 2006 r. pojazdów w momencie ich nabycia i po drugie, zakresu i wartości wykonanych we wszystkich pojazdach prac związanych z ich naprawami i modernizacjami. Przede wszystkim zauważyć należy, iż pojazdy wymienione w poz. 9, 12, 15-18 i 22 zostały nabyte w drodze kupna. W dacie ich nabycia były one sprawne, przy czym pojazdy z poz. 9 i 12 zostały zakupione i wprowadzone do ewidencji w tej samej dacie. Pojazd z poz. 12 w momencie wprowadzania do ewidencji środków trwałych, jak przyznała Spółka, "teoretycznie pracował, jednak z uwagi na nadmierne zużycie podzespołów dochodziło do awarii i ciągle był naprawiany". Powyższe okoliczności oznaczają, iż urządzenia te były kompletne i zdatne do użytkowania, a nadto zostały nabyte w sytuacji, gdy spółka prowadziła ewidencję środków trwałych. Faktu nabycia w drodze kupna nie zmieniają wykonane w pojazdach z poz. 15 i 18 naprawy. Awaryjności tych środków, spowodowanej chociażby ich wiekiem, nie można wszak utożsamiać z brakiem zdatności do użytkowania. Może to mieć wpływ co najwyżej na efektywność i wydajność wykonywanych przy ich użyciu prac. Z kolei pojazd wymieniony w poz. 1 ewidencji środków trwałych został nabyty przez A s.c. w 1993 r. i stanowił on, jak wynika z umowy spółki, maszynę przy użyciu, której spółka rozpoczęła działalność gospodarczą. Pojazd ten musiał być zatem w dacie nabycia kompletny i sprawny do użytku. Okoliczności tej nie zmienia to, iż w 1995 r. urządzenie to zostało usunięte z ewidencji środków trwałych i po poczynionych na nie nakładach wprowadzone ponownie do ewidencji środków trwałych w dniu 1 lutego 1996 r. Zatem, skoro pojazd ten stanowił środek trwały już używany przez spółkę, to spółka co najwyżej mogła przywrócić jego pierwotną sprawność ewentualnie zmodernizować, czy ulepszyć. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż za wartość początkową wskazanych pojazdów należy uważać cenę ich nabycia. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o p.d.f., obowiązującym w stosunku do pojazdu wymienionego w poz. 22, § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 4a i 4b rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., mającym zastosowanie do pojazdów z poz. 9, 12, 15 -18 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., co do pojazdu z poz.1, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, co do zasady, cenę ich nabycia. Ceną nabycia jest z kolei kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, iż nie jest, jak tego oczekuje strona skarżąca, dopuszczalne ustalenie wartości początkowej w drodze opinii powołanego przez podatnika biegłego. Oceny prawnej zbieżnej z wyżej przedstawioną dokonał też w sposób wiążący WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 lipca 2006 r.

Wprawdzie art. 22g ust. 8 ustawy o p.d.f. oraz § 6 ust. 6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. stanowi, iż jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż przepisy te nie mają zastosowania w stosunku do wskazanych pojazdów, skoro w dacie ich nabycia spółka już prowadziła ewidencję środków trwałych.

Podwyższenie wartości początkowej przedmiotowych pojazdów w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego nie byłoby możliwe, nawet gdyby przyjąć, jak domaga się tego strona skarżąca, iż już nabyte środki trwałe, w wyniku wykonanych w nich robót, zostały ulepszone. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 8 zdanie 1 ustawy o p.d.f., § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. i § 4 ust. 3 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł (1 000 zł według rozporządzenia z 1995 r.). Organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy ustalaniu wartości początkowej analizowanych środków trwałych, uwzględnił wszystkie poniesione przez spółkę i udokumentowane stosownymi fakturami wydatki na naprawy, modernizacje, czy przebudowy poszczególnych urządzeń zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu badanego roku. Tak więc, organy podatkowe uwzględniły zakup części na kwotę 8 155,66 zł wynikającą z faktur, remont skrzyni ładunkowej na kwotę 4 400 zł, łączną kwotę 6 449,84 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez firmy: K, G, L, M, N, O, P, R i S, fakturę z dnia [...] na kwotę 1 095 zł, wydatek na kwotę 923,70 zł, naprawę na kwotę 600 zł, prace remontowo – modernizacyjne na kwotę 923,70 zł. Nie można natomiast na podstawie potwierdzenia wykonania tych robót przez firmy zewnętrzne domniemywać ich wartości w wysokości wskazanej przez stronę. W przypadku ewentualnego ulepszenia dotychczasowego środka trwałego jedyną podstawą podwyższenia jego wartości początkowej jest udokumentowanie tego wydatku fakturą. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania poniesionych kosztów (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2006r., II FSK 717/05, Lex 282689). W drodze opinii biegłego ustawodawca zezwolił, na zasadzie wyjątku, określić wartość początkową środka trwałego nabytego lub wytworzonego we własnym zakresie przez podatnika, nie zaś nabytego i później ulepszonego. Brak udokumentowania poniesienia pozostałych wskazanych przez podatników wydatków, podwyższających wartość początkową danego środka trwałego, czyni zbędnym rozważania, co do charakteru tych nakładów, tj. ich ulepszenia, nie ma to bowiem w świetle powołanych wyżej przepisów żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Trudno też dać wiarę skarżącym, iż ów niewykazany, stosownymi dokumentami księgowymi, zakres robót w środkach trwałych miał wartość wskazaną przez spółkę, skoro w dniu 3 stycznia 2005 r. (k. 14 akt administracyjnych, szary segregator) powołała się ona na okoliczność zniszczenia dokumentów z uwagi na upływ 5 – letniego okresu przedawnienia, a jednocześnie fakt zaginięcia tylko niektórych faktur wystawionych przez firmy: F i G oraz odnalezienie faktur dokumentujących nakłady wykonane przez wszystkie pozostałe firmy (k. 15 – 72 i k. 89 -128 akt administracyjnych). Zwrócić należy też uwagę na to, iż brakujące faktury zostały wystawione przez dwie firmy, a mianowicie firmę F i G, zaś zakres robót wykonanych przy poszczególnych pojazdach był bardzo zbliżony.

W kwestii środków trwałych wymienionych pod poz. 20 i 21 to, jak wynika z informacji uzyskanej od sprzedawców, były one w momencie sprzedaży niesprawne technicznie. Nie można w związku z tym przyjąć, iż były kompletne i zdatne do użytku. Właściwość tę uzyskały dopiero w wyniku wykonanych remontów. Z uwagi na powyższe organ błędnie przyjął, iż zostały nabyte w drodze kupna. Wadliwa ocena tej okoliczności nie ma jednak, w ocenie Sądu, wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżących, nie było podstaw do ustalenia ich wartości początkowej w drodze wyceny sporządzonej przez powołanego przez spółkę biegłego. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.f., za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, za koszt wytworzenia zaś, w myśl ust. 4 zdanie 1 tego przepisu, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak zgodnie ze zdaniem 2 ust. 4 art. 22g ustawy, wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wobec powyższego, za koszt wytworzenia środka trwałego ustawodawca uznaje wartość w cenie nabycia elementów niezbędnych do wytworzenia środka i usług, z wyjątkiem pracy własnej. Także w powoływanym już wyroku z dnia 12 lipca 2006 r. Sąd wyraził pogląd, wedle którego w świetle przytoczonych przepisów nie było dopuszczalne przyjęcie wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu kosztów ich wytworzenia, w drodze opinii biegłego. Takie stanowisko nie jest odosobnione w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 19 maja 2006 r., II FSK 727/05, Lex 282689 ostatnie zdanie tezy).

Odnosząc powyższe uwagi do materii rozpatrywanej sprawy, nie budzi wątpliwości, iż wykonane przez spółkę w znacznym zakresie prace remontowe, modernizacyjne, czy naprawcze w pojazdach z poz. 20 i 21 nie stanowiły kosztu wytworzenia i nie mogły podwyższać wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego. To zaś oznacza, iż nie było dopuszczalne określenie wartości tych robót na podstawie opinii biegłego, jak dopuszcza to wyjątkowo art. 22g ust. 9 ustawy o p.d.f. Spółka mogła i powinna była też zadbać o stosowne dokumenty zakupu części, zakupu usług obcych, czy też wykonania tych robót przez jej własnych pracowników, ale poza stosunkiem pracy.

Nie sposób również dać wiarę twierdzeniom strony skarżącej, wedle której spółka poniosła nakłady na poszczególne środki trwałe w granicach od około 30 000 zł do nawet 170 000 zł i że dane te, po tak znacznym upływie czasu, była w stanie, jak twierdzi, odtworzyć z pamięci. Wątpliwości budzą też wyjaśnienia G zawarte w piśmie z dnia 28 czerwca 2007 r., iż dane dotyczące wykonywanych w spółce A robót w środkach trwałych odtworzono z pamięci, a z uwagi na zbyt długi upływ czasu trudno precyzyjnie odnieść się do wykonanych prac oraz cen w latach 1996-2001. Istotne jest też to, iż podane przez spółkę wydatki są wielokrotnie większe (w przypadku wymienionego pod poz. 16 pojazdu - 8,5 razy większe) od ceny nabycia poszczególnych środków trwałych. Przy braku dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz w sytuacji, gdy z wyjaśnień Z. K. z dnia 5 listopada 2003 r. wynika, iż części zakupiono za niską cenę oznacza to, iż koszty ich nabycia nie mogły aż tak wpłynąć na wzrost wartości początkowej środków. Nie można też stawiać znaku równości między wartością rynkową pojazdu wskazaną w opiniach biegłych a ich wartością początkową, czy wartością poczynionych na nie nakładów. Wartość ewentualnie ulepszonego środka zwiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, a nie o różnicę wartości między wartością początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a wartością po ulepszeniu ustaloną przez biegłego (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2024/04, LEX 172954). Wycena biegłego nie wyszczególnia wartości pracy własnej, niestanowiącej kosztu wytworzenia, jak też rzeczywistej ceny części użytych do prac przy pojazdach.

W sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny, kompletny, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione, zgodnie z zaleceniami wiążącego w tej sprawie wyroku z dnia 12 lipca 2006 r., a ocena okoliczności faktycznych sprawy jest logiczna i zgodna z wiedzą oraz doświadczeniem życiowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne, przedstawiono w nim przebieg postępowania, przytoczono treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz dokonano prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Nie było też, w ocenie Sądu, potrzeby wskazywania przyczyn, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom wspólników spółki i prowadzącym firmy F i G, co do rzeczywistego wykonania zakwestionowanych przez organy robót, we wskazanej przez spółkę wysokości, w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych. Spółka nie udokumentowała, jak tego wymagały powołane wyżej przepisy, wartości nakładów poniesionych na środki trwałe nabyte, jako kompletne i zdatne do użytkowania, ani wykonania napraw we własnym zakresie, a tych ustawodawca nie zaliczył do kosztów wytworzenia.

Chybiony jest natomiast argument organu, iż nie powstał nowy środek trwały, ponieważ w wyniku naprawy nie uległy zmianie marka i oznaczenie pojazdów, ich nr fabryczny i rok produkcji. Wymienione okoliczności nie stanowią przesłanki uznania danego środka za wytworzony. W konsekwencji pozostają one bez wpływu na wynik sprawy.

Strona ma rację twierdząc, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej winno mieć nieco inną treść i uwzględniać zapis art. 21 § 3 O.p. Zatem zamiast "orzekać" organ powinien "określać" wysokość zobowiązania podatkowego. Pamiętać jednak należy o treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w myśl którego sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu analizowane uchybienia nie rzutuje na wynik sprawy. Nie ma wątpliwości, iż decyzja, w części uchylonej, dotyczy określenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał, iż uchyla w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzeka w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymuje decyzję w mocy. Nie można natomiast podzielić stanowiska strony, iż w osnowie decyzji organ nie wypowiedział się co do istoty sprawy, ani co do umorzenia postępowania. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż "orzeka wysokość zobowiązania podatkowego", a zatem oczywiste jest, że orzeka co do istoty.

Co do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jest on częściowo zasadny. Podstawa prawna decyzji została wskazana i stanowił ją art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., ale w sposób niepełny. Należy zgodzić się ze skarżącymi, iż w przypadku orzeczenia reformatoryjnego organ odwoławczy powinien podać oprócz norm prawa procesowego, przepisy prawa materialnego w oparciu, o które orzekał o meritum sprawy. W niniejszej sprawie można więc mówić o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Aby jednak uchylić decyzję dotkniętą wadą tego rodzaju, wada ta musiałaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienie nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Nawet gdyby organ II instancji powołał w osnowie decyzji, te przepisy prawa materialnego, które wskazał w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie byłoby tożsame z zaskarżonym.

Strona podnosi, iż przedmiotowe naruszenie winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Jest to pogląd błędny, ponieważ art. 247 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, a więc w sytuacji, w której decyzję podjęto bez wyraźnego przepisu dającego organowi podatkowemu możliwość orzekania w danej sprawie. Tutaj natomiast Dyrektor Izby Skarbowej był umocowany do wydania decyzji uchylającej w części, nie podał jedynie pełnej podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną są zgodne z przepisami prawa oraz nie dostrzegając z urzędu uchybień mogących mieć lub też mających wpływ na rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

JZ