Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 784/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1-2, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], określił B. P. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł, maj 2016 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł i październik 2016 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w latach 2015 i 2016 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: B. P. P.P.H.U " A", [...]. Przedmiotem działalności było świadczenie usług w zakresie zszywania elementów odzieży. Przeprowadzona u podatniczki kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez:

1) " B" M. G. w [...] ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł, tytułem zakupu usług przeszycia odzieży),

2) "C" Pośrednik P.K. w [...] ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł, tytułem zakupu usług przeszycia odzieży),

albowiem faktury te nie wskazywały faktycznych wykonawców usług.

Odnośnie firmy " B" M. G. organ I instancji ustalił, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby ("pana Z. " - osoby, której tożsamości nie udało się ustalić, pan Z. miał być kolegą, wspólnikiem M. G.). Rola M. G. ograniczała się do podpisywania wystawionych już faktur, które dostarczał mu kolega Z. . M. G. nie posiadał zakładu krawieckiego ani zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Na dwa tygodnie przed wystawieniem dla podatniczki pierwszej faktury, tj. w dniu [...] września 2015 r. M. G. zaktualizował wpis w CEIDG poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny. Organ stwierdził, że podpisując wystawione na rzecz podatniczki faktury VAT M. G. posługiwał się nieaktualną nazwą firmy (" B" M. G., podczas gdy [...] września 2015 r. zmienił nazwę firmy na: Handel [...] M. G.) i nieaktualną pieczęcią firmową, na fakturach podawał nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności. M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (zachował się jak zarejestrowany podatnik VAT czynny składając deklaracje VAT-7 za miesiące od września 2015 r. do grudnia 2016 r., jednak dane wykazane w tych deklaracjach nie dotyczyły faktycznych kwot dostaw i podatku należnego oraz kwot nabyć i podatku naliczonego). Organ podkreślił, że powyższe ustalenia znalazły także potwierdzenie w prawomocnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2017 r., nr [...], określającej M. G. za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.").

Organ I instancji wskazał, że podjął trzy próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G. (- w dniu [...] sierpnia 2018 r. - zawiadomienie o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka doręczono pełnomocnikowi podatniczki 3 sierpnia 2018 r., a więc niezgodnie z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."], - w dniu [...] września 2018 r. - świadek nie stawił się, mimo prawidłowego doręczenia wezwania, - M. G. nie podjął przesyłki pocztowej z 6 września 2018 r. z wezwaniem do osobistego stawienia się w urzędzie), jednak każda okazała się bezskuteczna. Ponadto organ wskazał, że M. G. zmarł [...] września 2018 r., wobec czego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka było niemożliwe.

Organ I instancji ustalił także, że warunki współpracy między podatniczką a M. G. nie zostały potwierdzone pisemną umową. Podatniczka twierdziła, że wiarygodność kontrahenta sprawdziła w bazie CEiDG i w internecie, nie podała jednak żadnych szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji. Podatniczka nie prowadziła ze swoim kontrahentem żadnej korespondencji handlowej za pośrednictwem poczty lub poczty elektronicznej. Zapłata za wykonane usługi następowała w formie rozliczeń gotówkowych na podstawie wystawionej przez podwykonawcę faktury, a pieniądze odbierał pan Z. (później podatniczka zmieniła zeznania i twierdziła, że pieniądze odbierał M. G., a pan Z. tylko zabierał towar i przywoził odzież). Podatniczka zakończyła współpracę z M. G., bo zmniejszyła się ilość otrzymywanych przez nią zleceń.

Z kolei odnośnie firmy "C" Pośrednik P. K. organ I instancji ustalił, że w datach wystawienia zakwestionowanych faktur P. K. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał dopiero [...] lutego 2017 r. Deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. złożył dopiero w dniu [...] czerwca 2017 r. Organ ustalił, że P. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał szwalni i nie wykonywał usług krawieckich, a jedynie pośredniczył w przemieszczaniu materiałów do przeszycia i gotowej odzieży między firmą podatniczki a firmą z Ł. , prowadzoną przez osoby narodowości u. . P. K. odbierał od podatniczki należności za wykonanie usług w gotówce i przekazywał je faktycznym wykonawcom usług oraz wystawiał osobiście faktury VAT, wskazując siebie, jako sprzedawcę, za co otrzymywał wynagrodzenie. P. K. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w tym samym miesiącu (dokładnie [...] sierpnia 2016 r.), w którym wystawił na rzecz podatniczki pierwszą fakturę VAT ([...] sierpnia 2016 r.). Organ podkreślił, że podpisując faktury VAT P. K. posługiwał się nieaktualną nazwą firmy (podawał: "C" Pośrednik P. K., podczas gdy w dniu [...] sierpnia 2016 r. zmienił nazwę firmy na: P.K. "W". ) i nieaktualną pieczęcią firmową (nazwa firmy: "C" Pośrednik P. K., adres: ul. [...], zamiast: nazwa firmy: P.K. "W"., adres: ul. [...] lok. [...]). W dniu [...] października 2017 r. firma P. K. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców CEIDG na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g.") ponieważ wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania organ podjął pięć nieskutecznych prób przesłuchania w charakterze świadka P. K. (adresat nie odebrał wezwania).

Ponadto organ I instancji ustalił, że warunki współpracy między podatniczką a P. K. nie zostały potwierdzone pisemną umową. Podatniczka twierdziła, że wiarygodność kontrahenta sprawdziła w internecie, nie podała jednak żadnych szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji. Podatniczka nie prowadziła ze swoim kontrahentem żadnej korespondencji handlowej za pośrednictwem poczty lub poczty elektronicznej. Zapłata za wykonane usługi następowała w formie rozliczeń gotówkowych przekazywanych kontrahentowi, a podstawą do dokonania wypłaty były faktury, które P. K. wypisywał w obecności podatniczki. Podatniczka zakończyła współpracę z P. K., bo zmniejszyła się ilość otrzymywanych przez nią zleceń i radziła sobie wówczas bez pomocy podwykonawców, ewentualnie część zleceń dawała córce – A. O.. Podatniczka nie miała zastrzeżeń, co do jakości usług świadczonych przez jej kontrahenta.

W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka nie zawarła transakcji zakupu usług przeszycia odzieży z firmami: ""B" " M. G. i "C" Pośrednik P. K.. Zdaniem organu, faktury wystawione przez ww. firmy są nierzetelne w zakresie podmiotowym. Organ uznał za udowodnione, że usługi przeszycia odzieży były przez podatniczkę zlecane innym podmiotom. Organ uznał, że zeznania podatniczki są wiarygodne w części dotyczącej faktycznego korzystania przez nią z usług podwykonawców i zostały potwierdzone zeznaniami świadka K. S. (kierowcy kuriera [...], który kilkanaście razy pomagał podatniczce w rozładowywaniu towaru) oraz oświadczeniami P. K.: z [...] marca 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. Z powyższych dowodów wynika, że tkaniny służące jako półprodukt do produkcji odzieży wywożone były z firmy podatniczki, po czym do firmy dostarczono gotową, uszytą odzież. Z zeznań K. S. i podatniczki wynika ponadto, że materiały do przeszycia powierzane były M. G. oraz osobie o nieustalonej tożsamości, która współpracowała z M. G. i posługiwała się imieniem Z. . Tę okoliczność organ również uznał za udowodnioną. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że wystawcy spornych faktur nie byli faktycznymi wykonawcami usług przeszycia odzieży. W związku z tym organ uznał, że wystawione przez M. G. i P. K. faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Wskazani kontrahenci nie wykonali usług krawieckich na rzecz podatniczki, a jedynie wystawili faktury dokumentujące usługi wykonane przez inny podmiot.

Zdaniem organu I instancji - bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia podatniczki opisujące okoliczności, w których podjęła ona współpracę z podwykonawcami, w powiązaniu z bardzo dużą wartością zawartych transakcji w odniesieniu do skali prowadzonej przez nią działalności oraz dowodami zgromadzonymi wobec jej kontrahentów, a także fakt, że podatniczka nie pojęła praktycznie żadnych starań o zweryfikowanie wiarygodności kontrahentów - świadczą o tym, że posługując się nierzetelnymi fakturami działała ona w złej wierze. W ocenie organu I instancji, na świadomy udział podatniczki w nielegalnych transakcjach, polegających na korzystaniu w obrocie gospodarczym z działalności usługowej podmiotów (podwykonawców) uchylających się od opłacania podatku od towarów i usług, wskazują następujące przesłanki. Żaden z wyżej wymienionych rzekomych podwykonawców nie był w momencie wystawiania faktur na rzecz podatniczki zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że podatniczka nie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że wartość transakcji z podwykonawcami sięgała w niektórych przypadkach aż 91% wartości wszystkich zakupów dokonywanych przez podatniczkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 r. i 2016 r. i tylko w jednym miesiącu ta wartość była niższa niż 45%. Trudno w takim razie dać wiarę zeznaniom podatniczki, że nie zabezpieczyła swoich własnych interesów poprzez pozyskanie stosownych pokwitowań wypłat gotówkowych dokonanych na rzecz tych kontrahentów.

Organ zauważył, że w okresie 2015 r. i 2016 r. podatniczka korzystała z usług podwykonawczych tylko czterech podmiotów: oprócz A. N., M. G. i P. K. zlecała przeszycia jeszcze tylko firmie prowadzonej przez jej córkę - A. O.. Za charakterystyczną organ uznał okoliczność, że podatniczka nawiązywała i rozwiązywała współpracę z rzekomymi podwykonawcami (wystawcami nierzetelnych faktur) w niejasnych okolicznościach i bez sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, nigdy nie korzystała jednocześnie z usług więcej, niż jednego podwykonawcy. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, świadczą o tym, że podatniczka wiedziała, kto faktycznie wykonuje na jej rzecz usługi przeszycia odzieży, i że nie są to wystawcy faktur. Organ podkreślił, że posługiwanie się przez podatniczkę fakturami wystawionymi przez podmioty nie będące podatnikami podatku od towarów i usług nie miało charakteru incydentalnego. Ustalony stan faktyczny wskazuje raczej na zaplanowane, długofalowe działanie podatniczki, mające na celu bezprawne obniżenie własnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W odwołaniu z [...] marca 2020 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzucił naruszenie: art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), a także naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "dyrektywa 112"), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury zakupu usług od M. G. i P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. W ocenie organu II instancji, podatniczka w celu obniżenia należnego podatku VAT posłużyła się fakturami dokumentującymi zakup usług przeszycia odzieży wystawionymi przez podmioty, które nie funkcjonowały na rynku jako podmioty świadczące usługi w tym zakresie. Organ zaznaczył, że podatniczka nie pamiętała dokładnie okoliczności, w jakich nawiązała współpracę z M. G. i P. K., nie zawarła z nimi pisemnych umów handlowych, nigdy nie była w siedzibach ich firm, a wszelką wiedzę o swoich kontrahentach zaczerpnęła rzekomo z internetu i z tego, co ci kontrahenci powiedzieli o sobie. Ponadto w toku postępowania jednoznacznie dowiedziono, że ww. wystawcy faktur za usługi podwykonawcze faktycznie nie wykonywali działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali zakładów krawieckich ani środków technicznych niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] - w wyniku analizy danych z CEIDG wykazał, że podatniczka (która sprawdzała swoich kontrahentów w bazie CEiDG) nie mogła nie wiedzieć, że wystawcy faktur nie są podmiotami faktycznie świadczącymi na jej rzecz usługi przeszycia odzieży. Organ podkreślił, że podatniczka nie skorzystała też z możliwości zweryfikowania swoich kontrahentów na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., pomimo, że miała znikomą wiedzę na temat swoich kontrahentów. Organ stwierdził, że takiej czynności należało oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę długość współpracy i dużą wartość transakcji związanych z tymi kontrahentami w odniesieniu do skali prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie były to transakcje incydentalne i w związku z tym wybór kontrahenta nie mógł być przypadkowy. Ponadto organ podkreślił, że obaj kontrahenci podatniczki na wystawionych fakturach podali nieaktualne nazwy firm i posłużyli się nieaktualnymi pieczęciami firmowymi. Organ II instancji stwierdził, że gdyby podatniczka zweryfikowała informacje dotyczące swoich kontrahentów w bazie CEiDG i porównała je z danymi wskazanymi na wystawionych przez nich fakturach to wówczas powzięłaby wątpliwość co do rzetelności tych kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że korzystanie z usług podwykonawców jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym, ale w toku postępowania ustalono, że kontrahenci podatniczki - M. G. i P. K. – faktycznie nie wykonywali żadnej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie może być mowy o korzystaniu przez nich z usług podwykonawców. Ponadto organ podkreślił, że zarówno M. G., jak i P. K. oświadczyli, że ich rola w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatniczki sprowadzała się jedynie do pomocy w faktycznym przemieszczaniu tkanin do przeszycia i gotowej odzieży między zakładem podatniczki a faktycznym wykonawcą usług i wystawiania bądź podpisywania faktur, za co otrzymywali wynagrodzenie. Organ zaznaczył, że wystawcy faktur nie znali szczegółów zawieranych transakcji, nie negocjowali ich warunków, nie spoczywała na nich odpowiedzialność za prawidłowe zrealizowanie transakcji, nie otrzymywali wynagrodzenia za wykonane usługi, nie ponosili ryzyka gospodarczego związanego z zawarciem powyższych transakcji. Wskazane okoliczności, zdaniem organu II instancji, dowodzą, że kontrahenci podatniczki nie byli podmiotami świadczącymi usługi przeszycia odzieży za pomocą podwykonawców.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana Z. (kolegi, wspólnika M. G.) organ II instancji stwierdził, że pełnomocnik podatniczki, który czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym (m.in. wnioskował o przesłuchanie K. S.), nie wystąpił z takim wnioskiem. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przesłuchanie pana Z. byłoby niemożliwe ponieważ nikt nie znał jego nazwiska oraz adresu. Jednocześnie organ wskazał, że okoliczności związane z rzekomo świadczonymi usługami przeszycia przez pana M. G. (lub przez pana Z. - rzekomego wspólnika M. G.) zostały udokumentowane, wyjaśnione oraz ocenione w zebranym materiale dowodowym. Zgromadzone dowody dotyczące świadczenia usług przez tego kontrahenta na rzecz podatniczki w wystarczający sposób wskazują na fikcyjny charakter tej działalności.

W zakresie zarzutu dotyczącego zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zaznaczył, że do akt sprawy zostały włączone (oprócz wyciągu decyzji wydanej wobec M. G.) również inne dowody zebrane w trakcie postępowania mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Część dokumentów została zanoniminizowana ze względu na ochronę danych dotyczących podmiotów nie związanych z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem organu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa podatniczki do obrony. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody wykorzystane przez organ I instancji. Stronie przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących skarżącej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

2) art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała czynności zakupu towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez M. G. i P. K., w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na tych fakturach,

4) przepisów dyrektywy 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych UE poprzez włączenie w toku postępowania wyłącznie wyciągu z decyzji wydanej wobec M. G. i oparciu rozstrzygnięcia na wyciągu z tej decyzji.

W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach, a zwłaszcza organ I instancji, dokonały wyboru tylko korzystnych dla siebie faktów, całkowicie pomijając fakty, które przeczą przyjętej przez organy obydwu instancji tezie, że zakupy usług przeszycia od M. G. oraz P. K. są zakupami fikcyjnymi, a faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Skarżąca stwierdziła, że organ II instancji w zasadzie w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonych w odwołaniu wątpliwości co do stanu faktycznego, np. nie ustalenie właścicieli numerów telefonów, które znajdowały się na pieczątkach umieszczonych na fakturach wystawionych przez M. G.. Ponadto zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji próżno również szukać np. odniesienia do kwestionowanej przez skarżącą wiarygodności kluczowego świadka - M. G. (który całkowicie zmienił swoje zeznania). Organ nie wskazał dlaczego jest to świadek "wiarygodny" i dlaczego przyjął za wiarygodne te, a nie inne zeznania świadka. Zdaniem skarżącej organ II instancji nie wskazał z jakich dokładnie okoliczności wywodzi, że skarżąca "nie mogła nie wiedzieć, że wystawcy faktur nie są podmiotami faktycznie świadczącymi na jej rzecz usługi przeszycia odzieży". Niezrozumiałe dla skarżącej jest również "oczekiwanie" organu odwoławczego, że skarżąca powinna wystąpić o do właściwych urzędów skarbowych o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu kontrahentów do celów VAT. Skarżąca uznała za nielogiczne twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że M. G. i P. K. nie mogli korzystać z usług podwykonawców, gdyż nie prowadzili działalności gospodarczej. W tym kontekście skarżąca zwróciła uwagę, że jej kontrahenci byli zarejestrowani w CEIDG, a minimalne zaplecze techniczne, jakie jest konieczne w przypadku korzystania z usług podwykonawców jest to telefon komórkowy, który jest konieczny do kontaktu ze zleceniodawcami i/lub podwykonawcami. Dlatego też, zdaniem skarżącej, organ II instancji nie wykazał, że M. G. i P. K. nie mogli korzystać z usług podwykonawców (na co z resztą wskazują zeznania P. K.). Ponadto skarżąca stwierdziła, że w celu dokonania oceny, czy dochowała dobrej wiary (czyli czy nie popełniła rażących uchybień), organ powinien ustalić wzorzec postępowania obowiązujący w 2016 r., w branży szwalniczej. Skarżąca zarzuciła także, że została w całości pozbawiona prawa do zapoznania się z decyzją wydaną względem M. G., gdyż w prowadzonym postępowaniu został włączony do akt jedynie wyciąg z tej decyzji. W związku z tym niemożliwe było, jej zdaniem, przeprowadzenie jakiejkolwiek polemiki z organem w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty:

- "B" M. G. w [...] ([...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł, tytułem zakupu usług przeszycia odzieży),

- "C" Pośrednik P. K. w [...] ([...] faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł, tytułem zakupu usług przeszycia odzieży).

Zdaniem organów podatkowych transakcje zakupu usług (przeszycia odzieży) nie zostały zawarte z ww. podmiotami, a wymienione faktury nie są rzetelne w zakresie podmiotowym. Organy nie kwestionowały faktu wykonania tych usług, nie ustalono natomiast, jakie podmioty te usługi faktycznie wykonały.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, która stwierdziła, że została pozbawiona prawa do zapoznania się z decyzją wydaną wobec M. G., ponieważ w aktach sprawy znajduje się jedynie wyciąg z tej decyzji. Ten zarzut skarżąca uzasadniła odwołując się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/18).

Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że nie znajdzie w tej sprawie zastosowania stanowisko wyrażone przez TSUE w sprawie C-189/18. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2020 r., I SA/Po 333/20 ). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów do których nie miała dostępu, a ponadto nie wykazała, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18).

W świetle scharakteryzowanego na wstępie pojęcia "istotności" naruszenia przepisów postępowania i wpływu na wynik sprawy przed wszystkim zauważyć należy, że skarżąca mając możliwość zapoznania się z wyciągiem decyzji dotyczącej M.G. , powinna wykazać, w jaki sposób brak możliwości zapoznania się z pełną treścią tej decyzji, miał istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji odnotował fakt wydania wobec M. G. ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2017 r. (nr [...]), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r. (s. [...] dec. I inst.).

Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Decyzja ta nie była jednak jedynym i kluczowym dowodem, na którym organy oparły ustalenia faktyczne w tej sprawie. Organ I instancji odniósł się ponadto do zeznań M. G. i ocenił je w konfrontacji z zeznaniami skarżącej i P. K.. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do uznania, że włączenie do materiału dowodowego wyciągu ww. decyzji uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące sposobu oceny zeznań M. G.. Organ I instancji przytoczył zeznania tego świadka złożone po raz pierwszy jako kontrolowanego (s. [...] dec. I inst.). Zeznał wówczas m.in., że w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie wykonywał żadnej działalności usługowej oraz w zakresie handlu, a jedynie "stemplował i podpisywał faktury" dostarczane mu prze znajomego o imieniu "Z. ". M. G. oświadczył także, że nie zna nazwiska tego mężczyzny, ani jego miejsca zamieszkania, a ponadto zeznał, że nie zna skarżącej i nigdy z nią nie współpracował. Kolejne zeznania M. G. złożył w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej (protokół z [...] maja 2017 r.). Wówczas zeznał m.in., że nie wiedział, iż na jego nazwisko została zarejestrowana działalność gospodarcza, a wszelkich czynności z tym związanych dokonywał p. Z. . Stwierdził także, że zna dwie krawcowe z [...], ale nie wiedział, czy jedną z nich jest skarżąca (s. [...] dec. I inst). Nie potrafił wskazać firm, którym miał zlecać wykonywanie usług dla skarżącej.

Zeznania te były sprzeczne zeznaniami skarżącej, która oświadczyła, że warunki współpracy z M. G. ustaliła osobiście, w obecności p. Z. , a wiarygodność M. G. sprawdziła przez internet (s. [...] dec. I inst.).

Następnie M. G. z własnej inicjatywy złożył organowi pisemne oświadczenie z którego wynika, że pobierał towar od skarżącej za pośrednictwem wspólnika Z. , za co otrzymał pieniądze i wystawiał faktury zgodnie z prawem. Do pisma załączył osiem dokumentów "WZ" (s. [...] dec. I inst.). Na marginesie zaznaczyć należy, że oświadczenie o tożsamej treści złożył świadek P. K. (s. [...] dec. I inst.).

Kolejne pisma M. G. złożyła w toku postępowania skarżąca, w tym wyjaśnienia, w których wyraził on wolę "sprostowania pewnych faktów...(s. [...] dec. I inst.).

W dniu [...] czerwca 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo M. G., w którym wskazał, że chce złożyć wyjaśnienia w swojej sprawie i w sprawach prowadzonych przez organ podatkowy pod konkretnymi numerami akt. Jedną z tych spraw była sprawa skarżącej.

Organ I instancji wezwał M. G. do stawienia się w charakterze świadka. Przesłuchanie świadka nie odbyło się w pierwszym z wyznaczonych terminów z uwagi na niezachowanie terminu z art. 190 § 1 i 2 o.p., a na kolejny termin przesłuchania wyznaczony na [...] września 2018 r. świadek się nie stawił. Ostatecznie M. G. nie został przesłuchany przez organ I instancji, ponieważ zmarł [...] września 2018 r.

Poza przesłuchaniem skarżącej organ I instancji przesłuchał także świadka K. S., który pomagał w rozładowywaniu u skarżącej towaru dostarczonego przez M. G.. Świadek ten nie wskazał podwykonawców M. G. (s. [...] dec. I inst.).

Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji zasadnie stwierdził, że podmioty gospodarcze wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były faktycznymi wykonawcami tych usług, przytaczając istotne ustalenia dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym M. G. i P. K. (s. [...] – [...] dec. I inst).

W ocenie Sądu materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji, w tym zeznania M. G. i jego pisemne oświadczenia oraz zeznania skarżącej, nie pozwoliły ustalić, kto faktycznie wykonał usługi przeszycia na rzecz skarżącej, skoro nie wykonał ich M. G.. To kluczowe w sprawie ustalenie jest prawidłowe, które zaakceptował organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu niezasadne jest oczekiwanie skarżącej, że to organ uzupełni materiał dowodowy i ustali kto wykonał te usługi, w tym ustali właścicieli telefonów komórkowych podanych w treści pieczątek, którymi posługiwał się M. G. oraz ustali tożsamość p. Z. . Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 o.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Sąd podzielił natomiast zastrzeżenia skarżącej co do braku w zaskarżonej decyzji jednoznacznego stanowiska organu odwoławczego w kwestii przyjęcia świadomości skarżącej albo uznania, że nie działała ona w warunkach tzw. "dobrej wiary", tj. nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury. W sytuacji przyjęcia świadomości podatnika nie ma bowiem podstaw do jednoczesnego badania, czy zawierając transakcję działał on w "dobrej wierze". Zajęcie w tym zakresie konkretnego stanowiska uzasadnione było zarzutami odwołania oraz uzasadnieniem decyzji organu I instancji. Organ ten z jednej strony stwierdził, że istnieją przesłanki wskazujące na świadomy udział skarżącej w nielegalnych transakcjach (s. [...] [...] dec. I inst.), a w innym miejscu odniósł się do "dobrej wiary" (s. [...],[...] dec. I inst.). Z kolei organ odwoławczy posłużył się wyrażeniem – "[...] nie mogła nie wiedzieć, że wystawcy faktur nie są podmiotami faktycznie świadczącymi na jej rzecz usługi przeszycia odzieży..." (s. [...] dec. II inst.).

W ocenie Sądu ustalone przez organy okoliczności faktyczne mogą wywoływać w tej kwestii uzasadnione wątpliwości, w tym przede wszystkim odmowa podania przez skarżącą oraz świadków danych personalnych mężczyzny o imieniu Z. . Mając jednak na uwadze całokształt okoliczności towarzyszących zawarciu przez skarżącą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz bezsporny fakt wykonania usług przez nieustalony podmiot, Sąd uznał, iż przyjęcie, że skarżąca działała ze świadomością udziału w nielegalnej transakcji jest poglądem zbyt daleko idącym. Uzasadniona jest natomiast ocena ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości działania skarżącej w warunkach tzw. "dobrej wiary". Skoro uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają rozważania dotyczące tej kwestii Sąd stwierdził, że obie decyzje poddają się sądowej kontroli.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że naruszenie przez organy w tej części art. 210 § 4 o.p., nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia usług od M. G. i P. K., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

Odnośnie M. G. organy ustaliły, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie świadczył usług przeszycia odzieży, a jedynie firmował działalność prowadzoną przez inne osoby (jego kolegę, wspólnika – pana Z. , osobę, której tożsamości nie udało się organom w toku postępowania ustalić). Rola M. G. ograniczała się do podpisywania wystawionych już faktur, które dostarczał mu kolega Z. . M. G. nie posiadał zakładu krawieckiego ani zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Na dwa tygodnie przed wystawieniem dla skarżącej pierwszej faktury, tj. w dniu [...] września 2015 r. M. G. zaktualizował wpis w CEIDG poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o produkcję pozostałej odzieży wierzchniej i produkcję bielizny. Organy ustaliły, że na zakwestionowanych fakturach M. G. posługiwał się nieaktualną nazwą firmy (" B" M. G., podczas gdy [...] września 2015 r. zmienił nazwę firmy na: Handel [...] M. G.) i nieaktualną pieczęcią firmową, na fakturach podawał nieaktualny adres miejsca wykonywania działalności. Ponadto stwierdzono, że M. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (zachował się jak zarejestrowany podatnik VAT czynny składając deklaracje VAT-7 za miesiące od września 2015 r. do grudnia 2016 r., jednak dane wykazane w tych deklaracjach nie dotyczyły faktycznych kwot dostaw i podatku należnego oraz kwot nabyć i podatku naliczonego). Powyższe ustalenia organów znalazły potwierdzenie w powołanej już ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2017 r., nr [...], określającej M. G. za miesiące od września 2015 r. do czerwca 2016 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że warunki współpracy między skarżącą a M. G. nie zostały potwierdzone pisemną umową. Skarżąca zeznała, że wiarygodność kontrahenta sprawdziła w bazie CEiDG i w internecie, nie podała jednak żadnych szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji. Skarżąca nie prowadziła ze swoim kontrahentem żadnej korespondencji handlowej za pośrednictwem poczty lub poczty elektronicznej. Zapłata za wykonane usługi następowała w formie rozliczeń gotówkowych na podstawie wystawionej przez podwykonawcę faktury, a pieniądze odbierał pan Z. (w kolejnych zeznaniach skarżąca twierdziła, że pieniądze odbierał M. G., a pan Z. tylko zabierał towar i przywoził odzież).

W kontekście drugiego kontrahenta skarżącej - firmy "C" Pośrednik P. K. organy ustaliły, że w datach wystawienia zakwestionowanych faktur P. K. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał dopiero [...] lutego 2017 r. Deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. złożył dopiero w dniu [...] czerwca 2017 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał szwalni i nie wykonywał usług krawieckich, a jedynie pośredniczył w przemieszczaniu materiałów do przeszycia i gotowej odzieży między firmą skarżącej a firmą z Ł., prowadzoną przez osoby narodowości u.. P. K. odbierał od skarżącej należności za wykonanie usług w gotówce i przekazywał je faktycznym wykonawcom usług oraz wystawiał osobiście faktury VAT, wskazując siebie, jako sprzedawcę, za co otrzymywał wynagrodzenie. P. K. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w tym samym miesiącu ([...] sierpnia 2016 r.), w którym wystawił na rzecz skarżącej pierwszą fakturę VAT ([...] sierpnia 2016 r.). Na zakwestionowanych fakturach P. K. posługiwał się nieaktualną nazwą firmy (podawał: "C" Pośrednik P. K., podczas gdy w dniu [...] sierpnia 2016 r. zmienił nazwę firmy na: P.K. "W") i nieaktualną pieczęcią firmową (nazwa firmy: "C" Pośrednik P. K., adres: ul. [...], zamiast: nazwa firmy: P.K. "W" , adres: ul. [...] lok. [...]). W dniu [...] października 2017 r. firma P. K. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców CEIDG na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 u.s.d.g. ponieważ wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto organy ustaliły, że warunki współpracy między skarżącą a P. K. nie zostały potwierdzone pisemną umową. Skarżąca twierdziła, że wiarygodność kontrahenta sprawdziła w internecie, nie podała jednak żadnych szczegółowych informacji o zakresie pozyskanych informacji. Skarżąca nie prowadziła ze swoim kontrahentem żadnej korespondencji handlowej za pośrednictwem poczty lub poczty elektronicznej. Zapłata za wykonane usługi następowała w formie rozliczeń gotówkowych przekazywanych kontrahentowi, a podstawą do dokonania wypłaty były faktury, które P. K. wypisywał w obecności skarżącej.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących działalności M. G. i P. K., na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego nie ma racji skarżąca akcentując samą możliwość zlecenia przez M. G. i P. K. wykonania usług przeszycia odzieży dalszym podwykonawcom w sytuacji, w której M. G. i P. K. nie potrafili wskazać takich podmiotów. Nie wystarczy natomiast samo ustalenie, że ktoś te usługi wykonał. Ponownie należy tu podkreślić, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku.

Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary, przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Należy tu także podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej i działania w warunkach "dobrej wiary".

Wskazując na przesłanki wnioskowania uzasadniające twierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w wyborze i w transakcjach z M. G. i P. K., organy zasadnie zwróciły uwagę na następujące okoliczności:

- sprawdzenie wiarygodności kontrahentów w internecie, bez wskazania jednak przez skarżącą, na czym polegały czynności weryfikacyjne i jakie konkretne informacje przekonały skarżącą do zawarcia transakcji z M. G. i P. K., jako z zaufanymi podmiotami,

- brak informacji o faktycznych możliwościach realizacji usług przez M. G. i P. K. (brak stosownego zaplecza i przygotowania zawodowego w dziedzinie krawiectwa),

- brak informacji co do faktycznej roli p. Z. (czy był jedynie pomocnikiem kontrahentów lub ich pracownikiem, czy też działał w ich imieniu lub imieniu własnym),

- brak informacji o ewentualnych podmiotach, którym M. G. i P. K. mieliby zlecić wykonanie usług przeszycia odzieży,

- brak informacji, czy kontrahenci skarżącej byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (s. [...] dec. I inst. – jak ustalił organ, żaden z ww. podmiotów nie miał takiego statusu w momencie wystawiania faktur),

- brak umów o współpracy zawartych na piśmie,

- brak jakiekolwiek korespondencji handlowej,

- wyłącznie gotówkowa forma płatności,

- brak wiarygodnych pokwitowań; nieprawidłowości w treści dowodów wypłaty (KW) wystawionych przez skarżącą do faktur wystawionych przez M. G. (szczegółowo opisane na s[...] dec. I inst.); brak dowodu zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...]. wystawionej przez P. K. i nieprawidłowości w dokumentach KP, m.in. co do nazwy firmy prowadzonej przez P. K. (s.[...] dec. I inst.).

Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem nawet podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, w konkretnych okolicznościach może okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

W ocenie Sądu sformułowane przez organy podatkowe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że usługi przeszycia odzieży nie zostały zrealizowane na rzecz skarżącej przez podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, a skarżąca nie działała przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.