Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 670/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3,  art. 21 ust. 1 pkt 95
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi A. S. A. Oddział [...] w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez A S.A., Oddział [...] w C. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki lub Skarżącej) we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnoszącej się do zaistniałego stanu faktycznego. Dotyczył on podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie pełnienia przez Wnioskodawcę obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu, wraz z ustawowymi odsetkami.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracownik (wymieniony we wniosku o interpretację z imienia i nazwiska) był zatrudniony w A S.A., a następnie - w wyniku przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy - u Skarżącej, do dnia wskazanego w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne. Po ustaniu stosunku pracy, wspomniany podmiot pozwał Spółkę o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył. Podstawą jego roszczeń były zaś postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (zwanego dalej ZUZP). Sąd pracy zasądził od Wnioskodawcy na rzecz powoda stosowne kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Jednocześnie, nie określił on jednak, jakie źródło przychodu one stanowią.

Spółka, stanęła na stanowisku, że skoro Sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia, nie określił, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, należy uznać, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień ZUZP. W konsekwencji, Wnioskodawca powołał się na art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i – jak to ujęto - ustalił brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych kwot. Ponadto, przyjął on brak zobowiązania podatkowego od dochodu w postaci odsetek zasądzonych w wyroku Sądu pracy. Racją tej konstatacji był zaś akcesoryjny charakter wspomnianego świadczenia w stosunku do należności głównej, zakwalifikowanej przez Skarżącego jako odszkodowanie. Wzmacniając swoją argumentację, Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12. W orzeczeniu tym postawiono tezę, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną.

W uzupełnieniu wniosku o interpretację indywidualną, Spółka wskazała, że:

1) rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron, z inicjatywy pracownika. Okoliczności tej nie podniesiono jednak przed Sądem pracy i nie stanowiła ona podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę;

2) po ustaniu zatrudnienia, pracownik złożył do Sądu pracy pozew o wypłatę utraconego dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta;

3) stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy;

4) wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy. Modyfikacja ta nie miała związku z późniejszym rozwiązaniem umowy o pracę, opisanym w pkt 1;

5) na podstawie ZUZP obowiązującego w Spółce, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta;

6) pracownik w pozwie powołał się na następujące postanowienia ZUZP:

a) art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy-stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy",

b) art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron",

c) Załącznik nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie";

7) ZUZP zawiera następujące rodzaje odszkodowań:

a) wynikające z Załącznika nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu jak w punkcie 6 ppkt c), przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia,

b) wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej;

8) ZUZP definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, za pracę w porze nocnej, za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta, za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia, brygadzistowski, funkcyjny, na stanowiskach kierowniczych, za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta, do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika, za wykonywanie dodatkowych czynności, wyrównawczy, za staż pracy, z okazji dnia hutnika oraz specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika;

9) kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez zakład została naliczona po dacie uprawomocnienia się wyroku i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia;

10) wypłaty przedmiotowego świadczenia na rzecz pracownika wnioskodawcy dokonano w następujących terminach: 23 maja 2018 r. - należność bez ustawowych odsetek, 4 lipca 2018 r. - należność wraz z odsetkami.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka sformułowała jedno pytanie. Jej wątpliwość wzbudziło to, czy działając jako pracodawca ‒ płatnik składek postąpiła prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji, czy zasadne było nieodprowadzenie podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że świadczenie pracownika, obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta, w całości wynikało z ZUZP (zarówno w zakresie wysokości, jak i zasad ustalania). Według Skarżącego, pracownik nie był uprawniony do otrzymania wspomnianych kwot w okresie zatrudnienia. Dlatego spór z nim rozstrzygał Sąd pracy, który zasądził żądane świadczenia wraz z ustawowymi odsetkami. W orzeczeniu tym nie wskazano tytułu zasądzonego roszczenia - w tym - nie określa się go jako wynagrodzenia. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Spółki, uzasadnienie wspomnianego judykatu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przyznane świadczenie wynika z postanowień ZUZP. Taka jest nie tylko podstawa samego roszczenia, ale również podstawa wyliczenia jego wysokości, która opiera się na hipotetycznym założeniu, że pracownik świadczył pracę w soboty, niedziele i święta, mimo że sytuacja taka nie miała faktycznie miejsca.

W ocenie Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla ustalenia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku Sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia, czy odszkodowania, to Sąd samodzielnie dokonuje oceny prawnej w tym zakresie. Ponadto, orzeczenie Sądu pracy zostało wydane już po ustaniu stosunku pracy, co – zdaniem Skarżącej – przemawia za postawieniem tezy, że stanowiło ono odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Z tych właśnie względów Wnioskodawca, stosując art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak to ujęto - ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot oraz ustawowych odsetek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Czyniąc to, powołał się on na art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 31 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., zwanej dalej u.p.d.p.f.). Analizując ostatnią z wymienionych regulacji, Organ interpretacyjny zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. W jego ocenie, oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył także, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w rozumieniu wspomnianych terminów. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, w tej sytuacji konieczne jest bowiem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm. – zwanej dalej K.c.). Stwierdził on przy tym, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej, świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Do naprawienia krzywdy osobistej (w sferze psychicznej i fizycznej) odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast odszkodowanie wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 K.c. a wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody.

Jak wyartykułowano, wskazane regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć następuje to w ograniczonym zakresie, poprzez dyrektywę art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm. - zwanej dalej K.p.). W przepisach tej ustawy operuje się terminami: "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 18³d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 94³ § 3, art. 99, art. 101² K.p.). Jednocześnie, Organ interpretacyjny uznał, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Ponadto, zauważył on, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, natomiast zasadność opodatkowania należności wypłaconej wskutek wyroku Sądu pracy będzie uzależniona od zakwalifikowania zasądzonych kwot do właściwego źródła przychodów.

W konsekwencji, w nawiązaniu do zaistniałego stanu faktycznego uznano, że zasądzone świadczenie jest niewypłaconym dodatkiem do wynagrodzenia, a więc przychodem ze stosunku pracy, a nie odszkodowaniem za poniesioną szkodę. Zdaniem Organu interpretacyjnego, Spółka wskazała, że umowa o pracę została rozwiązana zgodnie z prawem, a poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom wypłacane były albo są również różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta. Jednocześnie, podstawą przekazania tych świadczeń są postanowienia układu zbiorowego pracy. W tej sytuacji, nie budzi wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej to, że należności wypłacone pracownikowi na podstawie wyroku Sądu pracy należy uznać za część, element wynagrodzenia i zakwalifikować je do przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu.

Niezależnie od tej argumentacji, Organ interpretacyjny wskazał, że niezasadne jest różnicowanie charakteru świadczenia ze względu na sposób jego uzyskania (tzn. z uwagi na to, czy pracodawca wypłaca te kwoty dobrowolnie, czy dopiero w wyniku postępowania sądowego). Ponadto, za niemający podstaw uznał on argument Spółki, że o odszkodowawczym charakterze zasądzonych należności świadczy okoliczność, że wyrok Sądu pracy zapadł po ustaniu stosunku pracy.

W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że świadczenie pieniężne zasądzone przez Sąd pracy nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, w całości stanowi ono przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., na Spółce jako płatniku ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy.

Z kolei, odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonego świadczenia pieniężnego, Organ interpretacyjny wskazał na regulacje prawne zawarte w art. 481 § 1 i § 2 oraz art. 482 § 1 K.c. oraz art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, ze zm.). Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Odsetki mają bowiem charakter uboczny względem należności głównej - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził on, że akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, natomiast później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej, co stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się również do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednak w ocenie Organu interpretacyjnego, ma ona zastosowanie we wszystkich sytuacjach związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do stwierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak wyartykułowano, w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego".

Dodatkowo, Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). W tym zakresie, powołał on art. 21 ust. 1 pkt: 52, 95, 119, 130, 130a, 130b u.p.d.o.f. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać, że jest to zabieg celowy.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., Organ interpretacyjny wskazał, że zwolnieniu ukształtowanemu w tej regulacji prawnej podlegają odsetki, równocześnie spełniające dwa warunki:

1) świadczenia, od których odsetki są naliczane zostały zaliczone do określonego źródła przychodu,

2) przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Tym samym, w jego przekonaniu zakresem zwolnienia podatkowego są objęte wyłącznie odsetki naliczane od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu przyznającego świadczenie, do dnia jego zapłaty. Dyrektywa art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. ma zaś zastosowanie w sytuacji, gdy po uprawomocnieniu się wyroku sądu zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia.

Odnosząc te spostrzeżenia do urzeczywistnionego stanu faktycznego, opisanego we wniosku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że kwota odsetek zasądzonych wyrokiem i wypłaconych przez wnioskodawcę została naliczona po dacie uprawomocnienia się tego orzeczenia i obejmowała okres od dnia wymagalności należności głównej do dnia wypłaty świadczenia. Dlatego, w jego przekonaniu odsetki wypłacone pracownikowi od zasądzonego świadczenia, naliczone od momentu uprawomocnienia się wyroku Sądu pracy i uiszczone za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W tym przypadku (w odniesieniu do tych należności) Wnioskodawca nie miał więc obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Z tego względu, za nieprawidłowe uznano zapatrywanie Skarżącej co do podstawy prawnej zwolnienia podatkowego. Odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia nie korzystają bowiem ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 tej samej ustawy.

Wnioskodawca nie zgodził się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego, dotyczącym zarówno oceny skutków podatkowych wypłaty kwot zasądzonych w wyroku Sądu pracy, jak i odnoszącym się do klasyfikacji podatkowoprawnej odsetek od tej należności. W związku z tym, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto, zwróciła się ona o przeprowadzenie dowodu z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...], na okoliczność rozbieżnego stanowiska organu w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika Skarżącej. Jednocześnie, interpretacji indywidualnej zarzucono błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że do odszkodowania wynikającego z tego przepisu znajdują wprost zastosowanie regulacje Kodeksu cywilnego oraz, że przez odszkodowanie należy rozumieć wyłącznie naprawienie szkody rzeczywistej, z pominięciem utraconych korzyści, a w konsekwencji, uznaniu za błędne stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu,

2) art. 21 ust. 1 pkt 95) u.p.d.o.f. - polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że odsetki od świadczenia wynikającego ze stosunku pracy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w części obejmującej okres od dnia uprawomocnienia wyroku, do dnia spełnienia świadczenia, a w konsekwencji, uznaniu za nieprawidłowe zapatrywania Skarżącej na zakres obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu.

Spółka nie podzieliła przekonania Organu interpretacyjnego, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje jedynie tzw. szkodę rzeczywistą. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1239/17 stwierdziła ona, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odszkodowania wyłącznie za szkodę rzeczywistą, to treść przepisu zawierałaby stosowne wyłączenia, tak jak to ma miejsce w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) tej samej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, kwestionowaną przez nią interpretację cechuje także niekonsekwencja w zakresie rozumienia pojęcia szkody. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje bowiem, że na potrzeby ustawy, szkoda winna być rozumiana tak, jak wynika to z postanowień art. 361 i art. 363 K.c., by w dalszej części stwierdzić, że świadczenie zasądzone na rzecz pracownika nie posiada cech odszkodowania, gdyż miało związek z utraconymi korzyściami w rozumieniu prawa pracy. Tymczasem, jak wynika z przywołanego przez organ art. 361 § 2 K.c. naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W przekonaniu Spółki, Organ interpretacyjny, w sposób nieuprawniony, eliminuje zatem jedną z form szkody.

Ponadto, Wnioskodawca zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej pominięcie tego, że kwota wypłacona pracownikowi była w całości świadczeniem z zakresu prawa pracy, a jego podstawą były wyłącznie postanowienia ZUZP. Jak wyjaśniono, szkoda, a w konsekwencji odszkodowanie, w rozumieniu prawa pracy ma szerszy zakres, niż w rozumieniu prawa cywilnego. Uszczerbek, który pracownik poniósł lub korzyści, których nie uzyskał, to w ocenie Skarżącej również niewypłacone świadczenia z zakresu prawa pracy, do których zapłaty pracodawca zostaje zobowiązany wyrokiem sądu, przy czym świadczenie te nie muszą być równoznaczne z wynagrodzeniem (w tym zakresie przytoczono wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2072/16).

W ocenie Spółki, istotną okolicznością jest to, że pracownik wystąpił z roszczeniem i świadczenie zostało zasądzone już po zakończeniu stosunku pracy, za pracę, której pracownik nie wykonał. Jej zdaniem pozwala to na przyjęcie tezy o odszkodowawczym charakterze należności wypłaconej zobowiązanemu, ponieważ zgodnie z art. 80 K.p., wynagrodzenie, przysługuje wyłącznie za pracę wykonaną. Jak wyartykułowano w skardze, pogląd ten, pośrednio znajduje oparcie w treści wyroku Sądu pracy. Ten bowiem, dokonując oceny prawnej roszczenia, nie określił go jako wynagrodzenie. Podniesiono też, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do roszczeń innego pracownika, Organ interpretacyjny stwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej, która zakwalifikowała zasądzone świadczenie jako odszkodowanie i – jak to ujęto - ustalił brak zobowiązania podatkowego (interpretacja z [...], nr [...] dotyczyła pracownika zatrudnionego na tych samych zasadach).

Spółka nie zgodziła się też z zapatrywaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podatkowoprawną klasyfikację odsetek. W jej ocenie, uznanie kwot wypłaconych pracownikowi za wynagrodzenie nie uprawnia do przyjęcia, że odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku tylko w zakresie, w jakim obejmują okres od dnia uprawomocnienia wyroku zasądzającego świadczenie, do dnia wymagalności. Zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenia organu podniesione co do tej kwestii pozostają w sprzeczności z charakterem prawnym odsetek, które należą się wierzycielowi niezależnie od tego, czy postanowi wytoczyć powództwo o roszczenie główne. Odsetki od sumy pieniężnej przysługują z mocy samego prawa, a początkiem biegu terminu do ich dochodzenia jest upływ terminu spełnienia należności głównej.

Jak podkreślono, w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. nie ukształtowano żadnych ograniczeń czasowych, jak również nie zdefiniowano wymagalności roszczenia w sposób odmienny od powszechnie przyjmowanego. Organ interpretacyjny jest zaś niekonsekwentny, gdyż uznaje świadczenie za wynagrodzenie, a jednocześnie stwierdza brak podstaw do zwolnienia od podatku odsetek, które są od tego świadczenia należne. W ocenie Spółki, ten brak konsekwencji ma swoje źródło w nieprawidłowej analizie treści art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, odsetki od świadczenia objętego zaskarżoną interpretacją, powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako ściśle związane ze świadczeniem głównym. Akcesoryjny charakter odsetek powinien zaś mieć w tym względzie zasadnicze znaczenie. Tym samym, Spółka podzieliła zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12.

W odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie, podtrzymał on swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadmistracyjnego była podatkowoprawna klasyfikacja dochodu uzyskanego przez pracownika Wnioskodawcy, a także odsetek od tego świadczenia, wypłaconego już po ustaniu stosunku pracy. Jak wiadomo, Skarżąca zaliczała należność główną powoda do odszkodowań i - w związku z tym - objęła je dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej to samo świadczenie uznał za wynagrodzenie ze stosunku pracy, nieobjęte zakresem przedmiotowego zwolnienia podatkowego, uregulowanego we wspomnianym wcześniej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją tych zapatrywań stała się podatkowoprawna klasyfikacja odsetek za zwlokę od nieterminowo wypłaconego dochodu pracownika. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż są one objęte zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Motywacją do wyrażenia tego poglądu było zaś to, że jako świadczenie akcesoryjne, dzielą one losy należności głównej. W tej sytuacji, ponieważ – w przekonaniu Skarżącej – wypłacone przez nią kwoty były odszkodowaniem, zwolnionym z opodatkowania na podstawie wskazanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także odsetki należne od nich są objęte tym samym, przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Z kolei Organ interpretacyjny, traktując należności przekazane przez Spółkę jej pracownikowi w wykonaniu wyroku Sądu pracy jako wynagrodzenie, a nie odszkodowanie, odsetki od nich zaliczył do kwot objętych zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. (odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się do pierwszej z zaprezentowanych kwestii spornych, należy zauważyć że normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest uprzednio wielokrotnie już powoływany, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przepisie tym ukształtowano stan faktyczny zwolnienia podatkowego, będący elementem podatkowego stanu faktycznego, determinującego treść zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, konieczne stało się subsumowanie zdarzenia zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod treść normy podatkowoprawnej, zakodowanej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości to, że we wspomnianej regulacji prawnej ukształtowano zwolnienie podatkowe dla otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkami wskazanymi w dalszej części 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, jak wynika z prezentacji zaistniałego już stanu faktycznego zawartej we wniosku o interpretację indywidualną, w swoim pozwie wniesionym do Sądu pracy, pracownik domagał się wypłaty dodatku do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta. Podstawą jego roszczeń były zaś postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu nie został zrealizowany podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowany w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ani pracownik, wytaczając powództwo nie domagał się bowiem odszkodowania, czy zadośćuczynienia za brak wynagrodzenia za pracę świadczona w soboty, niedziele i święta, ani też Sąd pracy, zasądzając zapłatę przez Wnioskodawcę kwot określonych w wyroku, nie zmodyfikował podstawy prawnej ich wypłaty w stosunku do żądania zawartego w pozwie i nie wskazał, iż powinno to nastąpić tytułem odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W tej sytuacji, brak jest podstaw ku temu, aby przyjmować, że Sąd pracy zasądził inne świadczenie niż objęte żądaniem pozwu wniesionego przez pracownika i uznawać, iż w istocie było to odszkodowanie, a nie wynagrodzenie.

W przekonaniu tym utwierdza Sąd to, że w ZUZP przewidziano wypłatę wynagrodzenia (dodatku do wynagrodzenia) za pracę w soboty, niedziele i święta. Nie uregulowano tam natomiast wymogu przekazania pracownikowi odszkodowania za analogiczne jego zachowania. Również okoliczność, że w momencie orzekania przez Sąd pracy w przedmiocie żądania powoda, jego stosunek pracy już nie istniał nie oznacza, że kwoty wypłacone w wykonaniu wyroku Sądu pracy były odszkodowaniem (lub zadośćuczynieniem). Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem to, że po ustaniu stosunku pracy, świadczenie należne pracownikowi (byłemu już pracownikowi) z wynagrodzenia przeobraża się w odszkodowanie.

Wreszcie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, także fakt że pracownik nie świadczył pracy w soboty, niedziele i święta nie oznacza, że przyznane mu kwoty nie mogą być wynagrodzeniem, a są odszkodowaniem. W świetle przepisów prawa pracy wynagrodzenie jest bowiem należne również za pracę niewykonywaną – art. 80 K.p. stanowi, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

W tej sytuacji, skoro powód domagał się od swojego pracodawcy (byłego pracodawcy) wynagrodzenia za pracę, a Sąd pracy w swoim wyroku mu je przyznał, ani Organ interpretacyjny, ani Sąd administracyjny nie ma podstaw ku temu, aby przyjmować, że Sąd powszechny powiedział co innego niż wyraził w swoim wyroku. Jeżeli zaś Wnioskodawca (jako pracodawca w stosunku pracy i pozwany przed Sądem pracy) nie zgadzał się (i nie zgadza się) z klasyfikacją zasądzonych kwot dokonaną przez Sąd powszechny, należało kwestionować ją w postępowaniu cywilnym. Skoro nie miało to miejsca (albo nie było skuteczne), brak jest podstaw do tego, aby przyjąć charakter odszkodowawczy należności przyznanej byłemu pracownikowi (podatnikowi w stosunku podatkowoprawnym). Jest tak tym bardziej, że także inne, wskazane wcześniej okoliczności nie stwarzają ku temu uzasadnienia.

W związku z tym, akceptując zapatrywanie Organu interpretacyjnego co do charakteru świadczenie głównego, zasądzonego przez Sąd pracy na rzecz pracownika (podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), należało odnieść się do poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podatkwoprawną istotę odsetek od wynagrodzenia wypłaconego w wykonaniu wyroku Sądu powszechnego.

Zdaniem Sądu, także w tej kwestii trafne jest stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Skoro, ponad wszelką wątpliwość kwota zasądzona na rzecz pracownika Spółki nie jest odszkodowaniem, sytuuje się ona poza zakresem zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, także odsetki od niej nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie wspomnianego przepisu. Słusznie natomiast Organ interpretacyjny wywiódł, iż wspomniana uboczna należność pracownika wobec pracodawcy (Spółki) wyczerpuje stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowany w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Dzieje się tak, ponieważ wynagrodzenie zasądzone na rzecz pracownika niewątpliwie przynależy do źródła przychodów, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w pewnym uproszczeniu, potocznie określa się je jako przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy lub z pracy nakładczej), a racją przyznania odsetek przez Sąd pracy było to, że wynagrodzenia (dodatek za pracę w soboty, niedziele i w święta) nie zostało wypłacone w terminie przez pracodawcę (Wnioskodawcę). Z tego względu, nie sposób nie zgodzić się z konstatacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że odsetki wypłacone pracownikowi za okres od dnia wymagalności świadczenia do dnia zapłaty korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym, wspomniane kwoty, za okres od kiedy były one wymagalne zgodnie z przepisami prawa pracy, są objęte zwolnieniem podatkowym, zdefiniowanym we wspomnianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na przedstawioną ocenę Sądu nie mógł wpłynąć argument, że w innym postępowaniu, w tożsamym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał odmienną interpretację niż ta, która stała się jego udziałem w przedmiotowej sprawie. Abstrahując od tego, czy istotnie zdarzenia opisane w obydwu wnioskach interpretacyjnych Skarżącej były identyczne, należy zauważyć iż jak wynika z art. 87 i nast. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, nawet gdyby przyjąć niespójność dwóch interpretacji indywidualnych, wydanych w zbieżnych stanach faktycznych, nie sposób z tego powodu przyjąć niezgodności z prawem tej z nich, która została zaskarżona do Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).