Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 967/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240  ust. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 828/16 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., I SA/Rz 828/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. T. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 9 lutego 2016 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W uzasadnieniu powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz.613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który zakwestionował konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

3. Decyzją z dnia 10 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił wznowienia postępowania zakończonego własną decyzją ostateczną, wobec braku możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Zdaniem organu, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego nastąpi dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu będącego podstawą wydania decyzji, tj. 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku, czyli w dniu 6 lutego 2016 r., o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu (punkt 5.3 uzasadnienia wyroku TK) .

Jednak ustawodawca zdążył zmienić przepis. Stan prawny uległ zmianie ustawą

z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r., czyli przed utratą mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem skoro uchylenie przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku zmiany przez ustawodawcę, to istnieje przeszkoda do wznowienia postępowania, bez względu na to, że żądanie strony zostało złożone w terminie 1 miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

4. Powyższemu rozstrzygnięciu organu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 240 ust. 8 w związku z art. 243 ord. pod. - przez odmowę wznowienia postępowania,

- art. 120 ord. pod. - przez brak działania organu opartego na przepisach prawa,

- art. 121 ord. pod. - przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. - przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o normę prawa oraz jego niezastosowanie

i odmowę wszczęcia postępowania,

- art. 87 Konstytucji RP - przez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na orzeczeniach sądowych i stanowisku sądów niebędących źródłem prawa.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie rozpoczął postępowania w sprawie wznowienia, bo nie wszczął go, a mimo to faktycznie rozstrzygnął sprawę w sposób merytoryczny.

5. Sąd I instancji oddalił skargę. Podzielił stanowisko organu, że uchylenie kwestionowanego przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku działań ustawodawcy, dlatego nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.):

1) art. 240 ust. 8 ord. pod. w związku z art. 243 ustawy poprzez odmowę wznowienia postępowania, gdy spełnione zostały przesłanki ustawowe, tj. w dniu 29 lipa 2013 r. TK wydał wyrok uchylający przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

2) art. 190 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 3 w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię i uznanie braku podstaw do oczywistego zastosowania art. 240 ust. 8 ord. pod. i odmowę wznowienia postępowania opartego na uchylonym przepisie prawa,

3) art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 84 Konstytucji RP- poprzez naruszenie wyrokiem zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne w związku z zasadą sprawiedliwości podatkowej wskutek nieuzasadnionego różnicowania statusu prawnego strony skarżącej względem podatników, którym przysługiwało prawo wznowienia postępowania na podstawie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09,

- na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a.:

4) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 , art. 13 § 1 a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a. - poprzez nierozpatrzenie istoty sprawy i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Rzeszowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zagadnienie zasadności zarzutów powyższej skargi kasacyjnej było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela. Należy zatem wskazać, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżący jako podstawę żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że z art. 190 Konstytucji RP wynika, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu

w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi

w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę (ust. 3). Ustawodawca wskazuje, że Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych

w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że orzeczenie TK stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP wywiera skutki prawne

w zasadzie od chwili ogłoszenia, jednak - w razie skorzystania przez Trybunał

z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Ocena Trybunału, że przepis jest niezgodny z Konstytucją RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach. Otwiera ona drogę do weryfikacji aktów, wydanych na podstawie zakwestionowanego przepisu. Art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, TK wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Natychmiastowe wyeliminowanie z systemu prawa tego przepisu wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Stanowiłoby bowiem ułatwienie dla osób, które ukryły swoje dochody, mające podlegać opodatkowaniu.

Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji - inna sytuacja występowała

w sprawie SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie

o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności

z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania,

w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone

w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, TK podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego lub administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki

z dnia: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK-A 2005/3/29; 24 października

2007 r., SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; 16 lutego 2010 r.,P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

Skutki wyroku TK stwierdzającego niezgodność określonego przepisu

z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe

(w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

W sytuacji nieokreślenia przez TK innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście - jak wspomniano wcześniej - nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku TK - co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie - zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co w odniesieniu do spraw podatkowych oznacza, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego.

W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a.).

W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem TK, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale

w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2016 r., I SA/Łd 597/16, LEX nr 2154114).

Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza - jak wskazał wyżej sam Trybunał - że oceniany przepis, mimo że obalone

w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji

z porządku prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r.,

I SA/Gd 906/16, LEX nr 2172949).

Uzasadnieniem dania Trybunałowi możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest - jak wyraził to TK we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. - pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał - także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Należy jeszcze raz zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez TK terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustawodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. nie może pomijać treści

i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis ustawy - Ordynacja podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. Określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł TK i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

TK już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r.,

P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem stwierdził,

że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał. Tym samym, organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do jego wznowienia, w szczególności na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

Odnosząc się końcowo do argumentacji strony skarżącej o niejednolitości orzecznictwa sądowego w zakresie terminu, w jakim można wnieść skargę

o wznowienie postępowania po wyroku TK, należy zwrócić uwagę, że w najnowszych orzeczeniach NSA dominuje pogląd tożsamy z przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu (zob. wyroki NSA z dnia: 19 lutego 2019 r., II FSK 1117/18,

19 grudnia 2018 r., II FSK 2409/18, czy 4 grudnia 2018 r., II FSK 3465/16, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).