Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1895/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 634/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna A. Z. (skarżący) dotyczy wyroku z 23 czerwca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że w zaskarżonej decyzji podzielone zostało stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawarte w decyzji z 23 lutego 2015 r., w której zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje B. spółka z o.o. Podstawą prawną rozstrzygnięć organów obu instancji był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie :

- art. 122 w zw. z art. 187 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak dążenia organów kontrolnych do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych, przejawiające się nie wyjaśnieniem, czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że nie poniósł kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez jego kontrahentów, z którymi faktycznie prowadził działalność gospodarczą;

- art. 180, art. 181 § 1 i art. 188 i art. 190 O.p. przez pominięcie w toku postępowania, jak również w rozstrzygnięciu, dowodów istotnych dla sprawy, to jest odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków;

- art. 194 § 1 O.p. przez uznanie, że fakty wynikające z dokumentów urzędowych zgromadzonych w sprawie kontrahentów skarżącego można przyjąć za ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i uniemożliwiło dotarcie do prawdy materialnej;

- art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, dalej: u.k.s.) przez brak wydania postanowienia o wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez stwierdzenie, że skarżący naruszył wskazany przepis, gdyż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego zastosowanie w stosunku do rzeczywistych transakcji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania podzielił zarzut, że wobec wniosków dowodowych powinny być wydane postanowienia zgodnie z art. 216 O.p. i brak ich wydania stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jednak nie przesądza to o wadliwości decyzji wydanych w następstwie przeprowadzenia postępowania z takimi uchybieniami. Organy podatkowe nie wydały postanowień dowodowych, jednak w uzasadnieniach swoich decyzji ustosunkowały się do wniosków dowodowych i wykazały dlaczego nie miały one znaczenia dla sprawy a Sąd ocenę tę podzielił. Uznał, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia dlatego, że wnioskowane przez skarżącego i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody, nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

3.2. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółki B. sp. z o.o. pozwalały na wniosek, że współpraca z tym podmiotem była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący nie interesował się weryfikacją zakresu wykonanych robót będących podstawą wystawiania faktur przez tę Spółkę, umowa z nią miała charakter ramowy, nie było dokumentów określających zakres robót, które miały być wykonane, którego skarżący, jak przyznał, nie sprawdzał. Powoływał się tylko na to, że podwykonawcę tego polecał mu właściciel hurtowni budowlanej. Zdaniem Sądu, nawet jeśli tak było, to taka rekomendacja nie gwarantuje wystarczającej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta. Dlatego też nieprzesłuchanie tego świadka, zgłoszonego przez skarżącego, nie miało znaczenia. Bez znaczenia dla sprawy pozostawało nieprzesłuchanie R. M., gdyż jej zeznania były uwzględnione w materiale dowodowym. Była ona tylko pracownikiem biurowym, nie przebywała na budowie, nie mogła wiec skutecznie weryfikować tego, czy rzeczywiście Kontrahent wykonywał prace na rzecz skarżącego.

3.3. Nie mogły też wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zeznania świadków, R. Z. czy K. D., współpracujących ze skarżącym. Skoro, jak sam przyznał, nie dokonywał nawet weryfikacji zakresu robót wykonywanych przez Kontrahenta i nie sprawdzał jego rzetelności, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, trudno oczekiwać, że jego podwładni mieli dalej idącą wiedzę w tym zakresie.

3.4. Sąd ocenił, że postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były uzasadnione. W efekcie uznał, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Sądu w sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Dlatego też zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego pozbawione były podstaw.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ nie wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i przyjęte przez niego faktury VAT mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania mocy zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, jak również uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego w uzasadnieniu wyroku;

- art. 216 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez brak wydania postanowienia w odniesieniu do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 O.p., przez pominięcie w toku postępowania, jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, tj. odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków;

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., przez uznanie, że organ kontrolny nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego nie była dowolna i wybiórcza, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że okazane do kontroli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury VAT nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Oznacza to związanie granicami skargi kasacyjnej polegające na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia wskazanych i odpowiednio uzasadnionych przepisów prawa. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych, podobnie jak ich nieprawidłowe uzasadnienie, obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA z 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12; 2 września 2014 r., II OSK 435/13; 13 listopada 2014 r., I OPS 1420/14; 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13, dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istota sporu koncentrowała się przede wszystkim na prawidłowości ustaleń faktycznych, stąd jako pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, można stwierdzić, czy prawidłowo został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

5.3. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, przypomnieć należy, że z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu proceduralnego, jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wyjaśnienie dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyli taki, przy którym zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Zarzucając zatem naruszenie przepisów dotyczących formalności w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, strona skarżąca powinna wykazać, że naruszenie to nie pozwala na stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony; podnosząc, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszystkich dowodów, powinna wskazać na konkretne braki, które - pomimo pozostałego zebranego już materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, a zarzucając jego błędną ocenę - wykazać, że jest ona dowolna, co oznacza, że brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności. Samo stwierdzenie, że nie przeprowadzono jakichś czynności, przeprowadzono je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie oceniono zebrany materiał dowodowy, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska w kwestii przeprowadzonego postępowania, niekoniecznie natomiast wykazaniem błędów proceduralnych organu.

5.4. Podobne zasady obowiązują w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W tym zakresie skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wskazano w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09, art. 141 § 4 P.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie skarżącego naruszenie wyżej wymienionego przepisu polegało na braku odniesienia się do wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze i uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego. Nie wykazał jednak, do których konkretnie zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, ani jakich szczegółów brakuje w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem z zaskarżonego wyroku wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustosunkował się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, nie pomijając żadnego z nich. Fakt, że uzasadnienie nie jest bardziej szczegółowe nie oznacza, że jest wadliwe. W efekcie zarzutu tego nie można uznać za zasadny.

5.5. Pozostałe zarzuty odnoszą się do istoty rozstrzygnięcia, z którym nie zgadza się skarżący i dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za nieuzasadnione.

5.6. Z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że z zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący dokonał we wskazanych okresach 2009 roku odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur za roboty budowlane wystawione przez B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (Spółka). Faktury te były fikcyjne gdyż w rzeczywistości Spółka nie świadczyła takich usług, lecz wystawiała puste faktury pod konkretne zamówienia szeregu podmiotów gospodarczych. Ustalenia dotyczące niewykonania przez ten podmiot zafakturowanych prac zostały oparte na dowodach zebranych w tej sprawie, w tym wyjaśnieniach skarżącego, oraz w postępowaniu karnym, prowadzonym m.in. przeciwko D. J., działającemu w imieniu B., który - jak stwierdziły organy ścigania - zorganizował całą siatkę podmiotów wystawiających takie nierzetelne dokumenty. Postępowanie karne zakończyło się wniesieniem do sądu aktu oskarżenia. Ustalenia te potwierdza również decyzja ostateczna wydana w stosunku do Spółki, w której określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

5.7. Z wyjaśnień samego skarżącego odnośnie współpracy ze Spółką wynika, że nie interesował się weryfikacją rzetelności tego kontrahenta, ani wykonywanych przez niego robót, nie posiadał dokumentów określających ich zakres (zawarł ze Spółką jedynie ogólną umowę o współpracy) a D. J. płacił gotówką w dniu wystawienia faktury (łącznie ponad 450 tys. zł; przy czym był to jedyny jego kontrahent, z którym rozliczał się w ten sposób) - organy stwierdziły, że nie wynika z nich ażeby skarżący w czasie współpracy z tym podmiotem wykazał się należytą starannością. Przeciwnie zgromadzone dowody pozwalały na wniosek, że skarżący był w pełni świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na wykorzystywaniu wystawionych przez Spółkę pustych faktur do dokonywania odliczeń naliczonego w nich VAT.

5.8. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor, po pierwsze kwestionuje ustalenia dotyczące niewykonania robót budowlanych przez Spółkę; po drugie uważa, że organy podatkowe nie udowodniły skarżącemu działania bez dobrej wiary. Jednak przedstawiona argumentacja w żaden sposób nie wskazuje na to, aby organy podatkowe naruszyły: art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5.9. Jeśli chodzi o kwestię wykonywania przez Spółkę robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach, autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy nie sprawdziły, czy pracująca w księgowości Spółki, R. M., ma wiedzę o transakcjach zawieranych pomiędzy Spółką a firmą skarżącego; nie przesłuchały R. Z. i K. D., współpracowników skarżącego, którzy jako osoby odpowiedzialne za "pilnowanie ludzi, rozdzielanie roboty, kontakty z podwykonawcami i rozliczenie metrażowe" mogli mieć bardziej szczegółową wiedzę na temat robót wykonywanych przez Spółkę oraz nie przesłuchały D. J. w celu doprecyzowania umowy o współpracy z 2 stycznia 2008 r.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brakuje jednak skonkretyzowanego uzasadnienia dla wskazanych wniosków skarżącego. Skarżący bowiem pomija cały obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, w efekcie którego wywiedziono, że Spółka w ogóle nie prowadziła działalności w zakresie robót budowlanych, lecz zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur na zamówienie. Były to puste faktury sensu stricte, którym nie towarzyszyły żadne usługi.

5.11. Skarżący podniósł niezasadność oparcia się przez organy podatkowe na dokumentach uzyskanych z akt innych postępowań, zarzucając, że organy nie powinny opierać się na rozstrzygnięciach innych organów, jako że mogą one zniekształcać materiał dowodowy zebrany w prowadzonym przez nie postępowaniu. Jednak nie wyjaśnił, w jaki sposób ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki i w karnym prowadzonym przeciwko osobom, które wykorzystywały Spółkę do wystawiania pustych faktur, zniekształcają dowody zebrane w tej sprawie, skoro, jak sam stwierdził, jest to prawnie dopuszczalne. Krytykując organy za oparcie się na decyzji wydanej w stosunku do Spółki, w której określono jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej nie zauważył, że decyzja taka nie tylko może być podstawą takich ustaleń, ale jest ona też, na podstawie art. 194 § 1 O.p., dokumentem urzędowym, który muszą uwzględniać inne organy.

5.12. Odnosząc się do niezrealizowanych wniosków dowodowych skarżącego, nie wyjaśnił on celu przesłuchania pracownicy Spółki, która przecież opisała na czym polegał proceder wystawiania faktur przez Spółkę. Niezrozumiały pozostaje wniosek, by przy jej udziale sprawdzić, czy ma ona wiedzę o przedmiocie transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a Spółką, skoro z jej zeznań jednoznacznie wynika, że wszystkie wystawione przez Spółkę faktury są puste, a Spółka nie prowadziła działalności w zakresie usług budowlanych, tylko wystawiania fikcyjnych dokumentów. Nie wyjaśniono przekonująco, dlaczego wskazani pracownicy skarżącego, mieliby mieć większą wiedzę o zasadach współpracy skarżącego ze Spółką, niż sam skarżący.

5.13. Za niezrozumiały potraktować należy postulat, by wobec uznania przez organ podatkowy, że umowa zawarta pomiędzy skarżącym a Spółką jest zbyt ogólna, przesłuchać D. J. celem jej doprecyzowania. Wniosek ten jest nielogiczny, albowiem sugeruje, że organ powinien przesłuchać osobę, co do której uznał, że kieruje ona zorganizowaną grupą przestępczą wprowadzającą do obrotu fikcyjne faktury - na okoliczność doprecyzowania zapisów stworzonych właśnie po to by pozorować, że Spółka wykonała roboty budowlane wskazane w fakturach. Podobnie ocenić należy twierdzenia skarżącego, że o rzetelności transakcji świadczyło to, że D. J. był "zwolennikiem" pisania umów, wystawiania protokołów i dowodów kasowych oraz że skarżącemu nie udowodniono, iż był świadomym członkiem grupy przestępczej specjalizującej się we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT - podczas gdy z zebranych dowodów wynika, że tworzenie dokumentacji związane było wyłącznie z uprawdopodobnieniem istnienia transakcji, a skarżącemu nie zarzucano czynnego uczestnictwa w grupie przestępczej, tylko stwierdzono, że skorzystał ze świadczonych "usług" wystawiania fikcyjnych dokumentów, czyli, że uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach.

5.14. Niezasadne są także wywody skarżącego w zakresie, w jakim twierdzi, że organ nie ustalił, czy był on świadomy, że przyjmowane przez niego faktury VAT mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości, nie zbadał, czy dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych a Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w którym konkretnie momencie skarżący uchybił standardom starannego działania, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Argumentacja ta całkowicie pomija bowiem uzasadnienie, jakie przyjął organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że skarżący był w pełni świadomy korzystania z "pustych faktur", stąd badanie czy działał w tzw. dobrej wierze w ogóle nie może być w takim stanie faktycznym analizowane.

5.15. Dla oceny niezasadności zarzutu naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. aktualna i trafna pozostaje argumentacja do tego zarzutu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę, że takie działanie organu nie było prawidłowe, to podkreślił, że nie wpłynęło na sposób rozstrzygnięcia. Na etapie skargi kasacyjnej skarżący także nie wykazał warunku koniecznego dla zastosowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj., że podnoszone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.16. Przedstawiona wyżej argumentacja oceniająca zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodzi, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty odnoszące się do prawa materialnego odnoszone być muszą do podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej w wyroku Sądu pierwszej instancji. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowe zastosowanie, jako jedna z form naruszenia prawa materialnego przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pozostaje integralnie związana z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego. W istocie sposób uzasadnienia tych zarzutów przez stwierdzenie, iż polegały one na uznaniu "że faktury VAT nie potwierdzają faktycznych czynności, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego" wskazuje na to, że skarżący za ich pośrednictwem kontynuuje polemikę z ustaleniami faktycznymi przyjętymi w sprawie, co nie może być skuteczne.

5.17. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ skarżący nie podważył ustalenia, że dysponował fakturami, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, nie można uznać, że ma podstawy do uznania, że nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).