Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 925/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 484/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 484/09, oddalił skargę A. G., dalej powoływanej również jako: Skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a.

Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 stycznia 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., między innymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dajej jako o.p. oraz art. 20 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej określanej jako u.p.d.f., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego pani A. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 575.449 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż A. G., wspólnie z mężem R. G. ponieśli w 2003 roku wydatki na zakup nieruchomości położonej w K. przy ulicy K. w wysokości 1.743.866,25 zł; z tytułu uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 69.830,60 zł; na zapłatę składki na ubezpieczenie społeczne R. G. w wysokości 19.527,21 zł; na zapłatę składki na ubezpieczenie zdrowotne R. G. w wysokości 26.386,66 zł, na zapłatę zaległości w podatku dochodowym za 2002 r. w kwocie 1.461 zł, na zapłatę pierwszej raty ubezpieczenia nieruchomości w kwocie 1.445 zł oraz z tytułu kosztów utrzymania 3 osobowej rodzin, ustalonych według danych statystycznych GUS, w wysokości 33.622,56 zł. Suma poniesionych przez małżonków A. i R. G. w 2003 roku wydatków wyniosła 1.896.139,28 zł. Kontynuując organ podkreślał, iż wydatek w kwocie 450.000 dolarów amerykańskich związany był z zakupem nieruchomości położnej w K. Zakup ten został udokumentowany aktem notarialnym, z którego wynika, że małżonkowie A. i R. G. zakupili powyżej wskazaną nieruchomość za środki stanowiące ich wspólny majątek dorobkowy, a całą cenę nabycia uiścili sprzedającym tj. I. R. i R. G. przed podpisaniem aktu notarialnego. Badając źródło finansowania poniesionych wydatków organ podatkowy ustalił, iż osiągniętymi udokumentowanymi dochodami A. i R. G., pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej w 2003 roku, były uzyskane przez R. G. dochody ze stosunku pracy oraz ze świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia w łącznej wysokości 361.609 zł. W dniu 29 maja 2006 roku małżonkowie A. i R. G. wyjaśnili do protokołu, iż zakupu powyższej nieruchomości dokonali wspólnie ze środków pochodzących z wynagrodzeń oraz z oszczędności z lat poprzednich. Oszczędności te pochodziły z wynagrodzeń oraz z tytułu pożyczki, którą małżonkowie uzyskali w 1992 roku od babci J. R. w wysokości 400.000 dolarów amerykańskich. Faktu otrzymania powyższej kwoty nie udokumentowano. Odnośnie otrzymanej pożyczki R. G. wskazał, iż umowa pożyczki nie miała formy pisemnej, jednakże mimo stosunkowo wysokiej kwoty babcia miała do niego zaufanie i wiedziała, iż pieniądze jej zwróci. Na dowód zawarcia tej umowy R. G. wystawił i wręczył babci weksel własny na kwotę 400.000 dolarów amerykańskich. Całą otrzymaną kwotę pożyczki zainwestował w grę na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, uzyskując dość znaczne przychody, które wystarczyły nie tylko na normalne funkcjonowanie, ale również pozwoliły na zgromadzenie dość znacznych oszczędności, które w dalszej przyszłości wykorzystał również na nabycie nieruchomości. Dalej R. G. oświadczył, iż w kwietniu 2000 roku babcia oddała mu weksel oświadczając, iż w związku z urodzeniem syna nie chce już zwrotu pożyczki, a kwotę należy potraktować jako darowiznę. Na dowód istnienia umowy pożyczki R. G. przedłożył kserokopie weksla wraz z uiszczoną na wekslu opłatą skarbową. Według dalszych wyjaśnień kontrolowanych otrzymanej od babci pożyczki nie zgłoszono do opodatkowania, ponieważ nie wiedziano, że od umowy pożyczki od tak bliskiej osoby jak babcia, należy odprowadzić podatek. Nie traktowano tych pieniędzy jako darowizny, ponieważ miano zamiar zwrócić pożyczoną kwotę. Pieniądze z pożyczki były wymieniane w kantorze w momencie najwyższej wartości złotówki. Twierdzenia małżonków dotyczące zgromadzonych oszczędności, w ocenie organu pierwszej instancji, nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami, ani nawet nie zostały uwiarygodnione pośrednimi świadectwami. Wskazane przez kontrolowanych źródło przychodu w postaci darowizny nie zostało uprawdopodobnione. Organ stwierdził, że samo przedstawienie weksla nie jest wystarczającym dowodem na to, iż środki będące przedmiotem pożyczki otrzymanej w 1992 roku stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach 2002 – 2003. Tym bardziej, że analiza przychodów i wydatków małżonków A. i R. G. za lata 1992 – 2001 tj. za lata poprzedzające kontrolowany okres wykazała, że wydatki poniesione w tym okresie przekroczyły kwotę uzyskanych przychodów o 908.883,79 zł. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił ponadto sytuację materialną J. R., w następstwie czego postawił tezę, iż wysokość dochodów J. R. nie wskazuje na zamożność w takiej mierze, która umożliwiałaby udzielenie pożyczki w kwocie 400.000 dolarów amerykańskich. Ponadto organ kontroli skarbowej podkreślił, iż złożone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnienia kontrolowanych są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez R. G. w dniu 27 czerwca 2005 roku przed kom. A. Ż. z Komendy Rejonowej Policji w W., które zostały włączone do postępowania kontrolnego. Według wspomnianych zeznań środki przeznaczone na zakup nieruchomości położnej w K. "wypracował, jest właścicielem firmy, zarabia 50 tys. Miesięcznie". Organ kontroli podatkowej nie przyjął także za wiarygodne oświadczenia kontrolowanych o sfinansowaniu zakupu nieruchomości położnej w Konstancinie środkami finansowymi pochodzącymi z obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych. W ocenie organu niewiarygodne są wyjaśnienia R. G., zgodnie z którymi pożyczkę udzieloną mu przez babcię wymienił na złotówki, a następnie zainwestował na giełdzie papierów wartościowych, w konsekwencji czego dochód uzyskany z obrotu papierami wartościowymi pozwolił na zakup nieruchomości. Z uwagi na nie przedłożenie w toku postępowania podatkowego przekonywujących dowodów, co do innych osiągniętych przez małżonków A. i R. G. dochodów organ pierwszej instancji przyjął, iż A. G. nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości 767.265,14 zł, w związku z czym wydał decyzję w której ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego dochodu w kwocie 575.449 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji – działająca przez pełnomocnika – A. G. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzut naruszenia między innymi przepisów art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a., art. 8 K.p.a., art. 12 K.p.a., art. 75 K.p.a, art. 80 K.p.a. oraz art. 78 K.p.a.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie przepisu art. 233 o.p. w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazywał w szczególności, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż bezzasadne są zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 6, 7, 8, 12, 75, 80 i 78 K.p.a. z uwagi na okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ zauważył, iż odpowiednikiem powołanego w art. 6 K.p.a. jest art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 K.p.a. art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 8 K.p.a. art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 12 K.p.a. art. 125 Ordynacji podatkowej, art. 75 K.p.a. art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 80 K.p.a. art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 78 K.p.a. art. 188 Ordynacji podatkowej, jednocześnie odnosząc się do tych zarzutów.

W skardze na powyższą decyzję i decyzję ją poprzedzającą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dalej jako: WSA, Skarżąca wniosła o ich uchylenie zarzucając naruszenie: (1) art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych; (2) art. 122 o.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; (3) art. 180 o.p. poprzez dowolne, nie dające się sprawdzić przyjmowanie przez organy podatkowe dowodów w sposób niekorzystny dla strony. W uzasadnieniu skargi podatniczka podała, że jej sytuacja majątkowa jest wyjątkowo zła, bowiem aktualnie jest po rozwodzie z R. G., zaś jej utrzymanie oparte jest na pracy zawodowej, która generuje bardzo skromne środki finansowe. Stwierdziła, że babcia jej byłego męża, pożyczyła a później podarowała im 400.000 dolarów, które to pieniądze fizycznie do domu przyniósł mąż i w jej obecności przeliczył. Stąd jest pewna kwoty. "Mąż po powielokroć pomnożył te pieniądze, ale jak to bywa z pieniędzmi, które łatwo przychodzą łatwo się również rozeszły i efekt jest taki, iż pomimo na bieżąco korzystania z luksusowych aut zmienianych co kilka miesięcy, mieszkań itp. nie pozostało jej nic z tego wszystkiego". Stwierdziła, że jej były mąż pomnażał te pieniądze, poprzez grę na giełdzie i wykup świadectw udziałowych. Skarżąca zauważyła, że nigdy nie kwestionowano legalności ich bytowania materialnego poza przypadku z lat studenckich, gdy nabyła samochód. Wyjaśniła, że trudno wymagać by po upływie kilkunastu lat szczegółowo mieć zabezpieczone dokumenty pozyskiwania środków finansowych i w związku z tym nie obalono jej zeznań, jej byłego męża jak też innych zgromadzonych dowodów. Zdaniem skarżącej konieczne jest przyjęcie domniemania zeznania prawdy przez obywatela do czasu podważenia ich prawdziwości. Skarżąca podała, że jej wiedza w okresie trwania małżeństwa z R. G. była naprawdę ograniczona bowiem zajmowała się dzieckiem i domem, a nie tym jakie interesy prowadził mąż, w jaki sposób gromadził pieniądze. Skoro nie obalono dowodów potwierdzających zgromadzenie w trakcie trwania małżeństwa środków finansowych, które pozwalały na bieżąco żyć w zasobności materialnej to brak jest podstaw – zdaniem skarżącej – do wymierzenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w bieżących przychodach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał, że skarga podlega oddaleniu. WSA stwierdził mianowicie, że organ odwoławczy słusznie wywodził, że na podstawie wszystkich złożonych przez R. G. wyjaśnień, oświadczeń, zeznań oraz dokumentów nie można jednoznacznie ustalić źródeł pochodzenia środków, którymi został sfinansowany zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. K. Organ odwoławczy prawidłowo uznał w ocenie WSA, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, nawet pośrednimi, skoro strona nie przedłożyła żadnych pisemnych dowodów otrzymania tej kwoty, jej przewalutowania, zakupu i sprzedaży licznych papierów wartościowych oraz kolejnego przewalutowania. Jest rzeczą oczywistą, że tego rodzaju czynności, również z uwagi na rozmiar wskazanej przez stronę kwoty oraz sposób jej pomnożenia, wymagały sporządzenia wielu dokumentów niezbędnych przy kupnie – sprzedaży waluty obcej czy polskiej lub papierów wartościowych ( świadectw udziałowych ). Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zaciągnięcie przedmiotowej pożyczki i uzyskanie darowizny czy też dowodów, z których wynikałyby kwoty zysku ( dochodu ) osiągniętego przez R. G. w wyniku "gry na giełdzie" w latach poprzedzających przedmiotowy wydatek. Organ odwoławczy zasadnie zdaniem WSA uznał, że dowód w postaci opinii dotyczącej obrotu i opodatkowania dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI nie przesądza o tym, iż środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości zostały pozyskane w wyniku obrotu tymi świadectwami. Autorzy opinii wskazali bowiem, że pomnożenie kwoty zainwestowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych mogło skutkować jej zwiększeniem (stanu posiadania), a nie, że dochód taki został osiągnięty. Opinia ta nie prowadziła do ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz stanowiła teoretyczne rozważania na temat możliwości pomnożenia posiadanego kapitału. Nie budziła zastrzeżeń ocena dowodów w postaci kserokopii weksli przedłożonych przez stronę. Organ odwoławczy słusznie uznał też w ocenie WSA, że weksle mogłyby stanowić jedynie dowód tego, że R. G. był dłużnikiem wobec J. R. Organ odwoławczy zauważył, że określona przez pełnomocnika rejestracja weksla z dnia 30 lipca 1992 r. dotyczyła faktycznie uiszczenia opłaty skarbowej od blankietu wekslowego, podobnie jak opłaty skarbowe uiszczone w dniach 10 i 12 czerwca 1992 r. WSA zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że działając w granicach swobodnej oceny dowodów, mógł nie dać wiary twierdzeniom małżonków G., co do pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na zakup przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że twierdzenia te były w dużym stopniu ogólne oraz wewnętrznie sprzeczne oraz że brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki ( darowizny ). Twierdzeń strony nie potwierdziły zeznania R. R.–G. ani oświadczenia M. B.. Z zeznań świadka zdaniem WSA wynikało, że "o sprawie pożyczki dowiedziała się po fakcie", zaś z oświadczenia M. B., że "R. G. chce pożyczyć od J. R. duże pieniądze". Żadna z tych osób nie uczestniczyła w przekazaniu kwoty pożyczki, co potwierdził ostatecznie sam R. G.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku wniesionej przez A. G., za pośrednictwem pełnomocnika (adwokata), w oparciu o:

1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez błędne uznanie, że Skarżąca w roku 2003 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, uzasadniające wydanie decyzji podatkowej, nakładającej obowiązek uiszczenia podatku wedle stawki podatkowej 75%, a poczynione przez skarżącą wydatki nie znajdowały pokrycia w zgromadzonych środkach finansowych;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 182, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p., przez naruszenie zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a odnoszących się do gromadzenia materiału dowodowego, obowiązku organów podatkowych podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, zasad oceny materiału dowodowego, w świetle wymogu działania organów podatkowych zgodnie z prawem i w zaufaniu do podatnika, co przejawiło się w szczególności w pominięciu przez sąd administracyjny i organy podatkowe istotnych okoliczności, podnoszonych przez skarżącą, wskazujących na posiadanie przez skarżącą legalnych środków finansowych, tj. rachunki bankowe, rachunki funduszy inwestycyjnych, legalne pożyczki pieniężne oraz odstąpieniu przez organy podatkowe od dopuszczenia dowodów w tym zakresie, ewentualnego zwrócenia się o stosowne informacje do banków lub innych instytucji finansowych w trybie art. 182 o.p.

Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualne uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie poprzedzających wyrok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30.04.2009 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.01.2008 r. Wnoszono także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na 10-ciu stronach, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

Odnosząc się, zatem do zawartych w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1) wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu tego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W szczególności w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wywiedzionych na tej podstawie, odnoszących się do naruszenia przepisów zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 182, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p., przez "naruszenie zasad rządzących postępowaniem podatkowym".

Przechodząc zatem do oceny tych zarzutów, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej powołał przepisy postępowania podatkowego (administracyjnego). W uzasadnieniu tejże skargi skarżący nie wskazał natomiast, naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie kontroluje rozstrzygnięć organów, lecz rozstrzygnięcia sądu administracyjnego I instancji (WSA). Podstawą prawną do wydania zaskarżonego wyroku przez WSA nie były przepisy o.p., lecz unormowanie art. 151 p.p.s.a. W tym przypadku, należało zatem właściwie powiązać regulacje p.p.s.a. ( art. 151) z odpowiednimi przepisami o.p. [(np. art. 233 § 1 pkt 1 o.p.); zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357. ]. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sadowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu ( więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2. ).

Za nieskuteczny należy także uznać wywiedziony na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez błędne uznanie, że "Skarżąca w roku 2003 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych, uzasadniające wydanie decyzji podatkowej, nakładającej obowiązek uiszczenia podatku wedle stawki podatkowej 75%, a poczynione przez skarżącą wydatki nie znajdowały pokrycia w zgromadzonych środkach finansowych". Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej ( zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sformułowania zarzutów ( np. "że Skarżąca w roku 2003 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych") wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięć organów. Należy stwierdzić, że ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże jak wyżej stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny, ta podstawa kasacyjna okazała się nieskuteczna. Również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej, w uzasadnieniu tejże skargi, wnoszący skargę kasacyjną prowadząc polemikę z sądem administracyjnym I instancji, odnośnie naruszenia powyższej normy prawa materialnego, nie wskazała naruszenia przez tenże sąd, chociażby jednego z unormowań omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu, wskazując na niewłaściwe zastosowanie, de facto wywodzi jego wadliwe zastosowania w aspekcie błędnie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Już w orzeczeniu z dnia 14.10.2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., sygn. akt FSK 568/2004, niepublikowany). Ten zarzut byłby usprawiedliwiony, gdyby stan faktyczny w niniejszej sprawie był taki, jak przedstawił go autor skargi kasacyjnej.

Z treści przedmiotowej skargi wynika nie zrozumienie stanu faktycznego sprawy. Jeśli bowiem nawet przyjąć, że miała miejsce pożyczka od babci J. R. w wysokości 400.000 dolarów amerykańskich, to przecież pożyczka ta musiałaby być opodatkowana. Zgodnie bowiem z treścią przepisu zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem wskazuje WSA w zaskarżonych wyroku, że w orzecznictwie NSA akcentuje się, że "z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjonalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł ( tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1438/08, niepublikowany). To Skarżąca powinna wskazać dowody z których wynikałyby kwoty zysku ( dochodu ) osiągniętego przez R. G. w wyniku "gry na giełdzie" w latach poprzedzających przedmiotowy wydatek. Tym czasem dowody Skarżącej w danej sprawie, mają charakter bardzo ogólny (enigmatyczny).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.