Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1231/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 2, art. 22j ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. W sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód osobowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku.

2. Nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Taka rzecz, jako wykorzystywana na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą /a nie jedynie dla prywatnych celów podatnika/ poddana jest bowiem zupełnie innemu reżimowi prawnemu /przykładowo podatnik nabywa prawo do jej amortyzowania/.

TEZY

1. W sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód osobowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku.

2. Nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Taka rzecz, jako wykorzystywana na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą /a nie jedynie dla prywatnych celów podatnika/ poddana jest bowiem zupełnie innemu reżimowi prawnemu /przykładowo podatnik nabywa prawo do jej amortyzowania/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Zofia Przegalińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lecha S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2284/04 w sprawie ze skargi Lecha S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. III SA/Wa 2284/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Lecha S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r.

Przedstawiając dotychczasowe ustalenia faktyczne i prawne podjęte w sprawie, Sąd zauważył, że spornymi aktami prawnymi organ odwoławczy, powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2004 r. podjęte po przeprowadzeniu u podatnika kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sporną w sprawach stanowiły koszty uzyskania przychodów - odpisy amortyzacyjne z tytułu przyjętych do używania środków trwałych, tj. samochodów osobowych Toyota Corolla i Toyota Camry oraz budynku - salonu sprzedaży samochodów z częścią serwisową.

W zakresie amortyzacji samochodów osobowych spór dotyczył wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych i wynikał z faktu przyjęcia przez organy kontrolujące, że prawidłową stawką dla przedmiotowych pojazdów była stawka 20%, określona w Wykazie stawek amortyzacyjnych, nie zaś - indywidualna stawka /40%/ stosowana przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego fakt przekazania samochodów /wcześniej używanych przez podatnika do celów prywatnych/ na cele działalności gospodarczej nie był równoznaczny z ich nabyciem przez podmiot gospodarczy w nieodpłatny sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przekazanie samochodów na potrzeby prowadzonej działalności nie jest tożsame z ich ponownym nabyciem, zaś ich ujęcie w ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa nie wpływa w żaden sposób na status skarżącego jako właściciela pojazdów. Odnosząc się do kwestii zaakceptowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej ceny rynkowej przedmiotowych samochodów, organ odwoławczy stwierdził, że było ono uzasadnione upływem czasu od dnia ich nabycia w drodze kupna przez skarżącego do dnia ich przekazania do używania na cele działalności i znajdowało podstawę w treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spornych środków trwałych nie można uznać za używane, a tym samym zastosować do nich indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W zakresie amortyzacji budynku spór dotyczył natomiast wartości początkowej i wysokości stawki amortyzacyjnej. Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że realizacja inwestycji budynku salonu samochodowego dokonywała się w ramach działalności gospodarczej skarżącego, czego dowodem były dokonywane w księgach rachunkowych stosowne zapisy na kontach. Nadto, jak wynika z zawartego w aktach spraw pisma z dnia 2 stycznia 2001 r., Lech S. przekazał obiekt do używania na cele działalności gospodarczej jako środek trwały. Powołując się na treść art. 22g ust. 4 oraz ust. 9 u.p.d.o.f., a także odnosząc się do faktu ustalenia przez podatnika wartości przedmiotowego budynku w oparciu o opinię biegłego, powołanego przez skarżącego, organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, który do ustalenia wartości początkowej budynku - salonu samochodowego przyjął, zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., koszt wytworzenia odzwierciedlony w stosownych zapisach dokonanych na kontach. Organ odwoławczy zgodził się ponadto z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że możliwość wybudowania budynku mieszkalnego /wyodrębnienie części mieszkalnej/ nie ma znaczenia dla oceny sytuacji faktycznej, gdyż skarżący sam podjął decyzję o wybudowaniu budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i o ewidencjonowaniu nakładów na odpowiednich kontach. Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia, organy uznały opinię biegłego rzeczoznawcy o zdatności budynku do użytku według stanu na kwiecień 1999 r., gdyż sama ta opinia nie wywołuje żadnych skutków w zakresie ustalenia momentu zakończenia inwestycji. Z wpisów w dzienniku budowy, dokonanych przez uprawnionego do tego kierownika budowy wynika, że roboty budowlane przy budowie salonu samochodowego zostały zakończone w październiku 2000 r. a w grudniu podatnik wprowadził budynek do ewidencji środków trwałych i dokonał odpowiednich księgowań w księgach rachunkowych.

W powyższym kontekście organ odwoławczy powołał się na treść art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22j ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy te stanowią jednoznacznie o "istniejących" środkach trwałych, podczas gdy sporny budynek był w trakcie budowy. Wartość środka trwałego przyjętego z inwestycji w okresie maj 1999 r. - grudzień 2000 r. była zatem na etapie tworzenia, wobec czego zmiana profilu działalności przez skarżącego ze sprzedaży obuwia na sprzedaż samochodów, a co za tym idzie - konieczność przeprojektowania budynku i poniesienia dodatkowych nakładów w okresie maj 1999 r. - 2000 r., nie wypełniała unormowań art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie istniały przesłanki do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, w wysokości 10% dla przedmiotowego budynku.

Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których podnosił zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 191 i art. 197 par. 1 O.p. w zw. z art. 22g ust. 9 i art. 22j ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skarg strona podnosiła, że nieuznanie za udowodnione twierdzenia, iż sporny obiekt budowlany był gotowy i nadawał się do użytkowania czerwcu 1999 r., co zostało potwierdzone dokumentacją fotograficzną oraz opiniami trzech biegłych, stanowiło naruszenie art. 180 i 187 O.p. W dniu 14 czerwca 1999 r., już po zakończeniu budowy, skarżący dokonał bowiem decyzji o zmianie profilu działalności i w konsekwencji podjął działania zmierzające do adaptacji ukończonego już budynku do nowego celu. W dalszej części skargi podniesiono zarzut niekonsekwencji po stronie organu, przejawiającej się w uznaniu zawartej w aktach deklaracji skarżącego za dowód trwania inwestycji budowlanej i jednoczesnym twierdzeniu, że przepisy podatkowe nie mogą być podporządkowane prowadzonej przez skarżącego ewidencji. W powyższym kontekście skarżący wskazał, że przepisy te stosować należy w odniesieniu do udokumentowanego stanu faktycznego, nie zaś odpowiednio do błędnych nawet zapisów, dokonanych przez podatnika. Ponadto skarżący, podpierając się treścią decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta W. z dnia 15 marca 2004 r. o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, podniósł, że sporne prace budowlane nie były kontynuacją robót rozpoczętych wcześniej, lecz pracami niezależnymi od pierwotnych założeń. Wreszcie skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie dokonały wszystkich możliwych czynności, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją argumentację, przedstawioną w zaskarżonych decyzjach, wnosząc o oddalenie skarg.

Orzekając o oddaleniu skarg Sąd I instancji zauważył, że gramatyczna wykładnia art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż za kluczowy dla stwierdzenia, że dany środek trwały był używany, ustawodawca uznał sześciomiesięczny okres poprzedzający moment jego nabycia. Z kolei w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 2002 r. na interpelację poselską, znalazła się istotna wskazówka, co do sposobu udowodnienia i udokumentowania, że środki trwałe, wniesione do ewidencji, były przed ich nabyciem wykorzystywane przez okres odpowiedni dla zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Z treści powyższego pisma wynika wprost, że wystarczającym dokumentem na udowodnienie, że zachodzi opisana okoliczność przez podatników nabywających używane uprzednio w kraju, jak i za granicą auta, jest niewątpliwie dowód rejestracyjny, a zatem dokument zawierający dane wystarczające dla oceny historii samochodu, jako środka trwałego, tj. datę jego produkcji oraz pierwszej jego sprzedaży.

Sąd stwierdził, że w aktach spraw znajdują się kserokopie dowodów rejestracyjnych obu przedmiotowych samochodów osobowych, z których wynika jednoznacznie, że zostały one wyprodukowane odpowiednio w 1993 i 1995 r., oraz że w tych samych latach zostały po raz pierwszy zarejestrowane. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu o numerze rejestracyjnym (...), tj. samochodu marki Toyota Camry wynika, że pierwszym jego właścicielem był skarżący /data wystawienia dokumentu odpowiada dacie pierwszej rejestracji/. Z kolei dowód rejestracyjny samochodu Toyota Corolla, opatrzony numerem (...) i wskazujący jako właściciela pojazdu skarżącego Lecha S., został wystawiony w dniu 8 maja 1996 r. W aktach znajduje się jednak również kserokopia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu, zawarta w dniu 23 kwietnia 1993 r., między skarżącym a spółką "T." Ltd. Powyższe oznacza, że w dacie zakupu przez skarżącego oba samochody osobowe były fabrycznie nowe, a tym samym nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., pozwalających uznać je za używane środki trwałe, a w konsekwencji skorzystać z możliwości ustalenia dla nich indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej w art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f.

Błędny jest wobec tego w ocenie Sądu, wyrażony w skardze pogląd, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dotyczy "aspektu technicznego" i zgodnie z przepisem art. 22j ust 1 u.p.d.o.f. dla jej przyjęcia istotna jest nie data nabycia, ale data wprowadzenia samochodu po raz pierwszy jako środka trwałego do ewidencji. Ustawodawca w sposób świadomy bowiem posłużył się w przywołanym przez skarżącego przepisie dwoma odrębnymi pojęciami, tj. "używany" i "ulepszony", zdefiniowanymi wprost w ustępie 2 ww. artykułu. W przypadku środków trwałych używanych ustawodawca obarcza podatnika obowiązkiem udowodnienia, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane przez okres co najmniej sześciu miesięcy, zaś w przypadku środków trwałych ulepszonych stwierdza, że w okresie przed wprowadzeniem do ewidencji nakłady poniesione przez podatnika na ich ulepszenie musiały stanowić co najmniej 20% ich wartości początkowej. Systemowa wykładnia zacytowanego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że ustawa wyraźnie rozróżnia sytuację nabycia środka trwałego od jego wpisania do ewidencji, a tym samym nie jest dopuszczalne ich utożsamianie.

W powyższym kontekście Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przekazanie przez skarżącego samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności nie jest tożsame z ich ponownym nabyciem. Wobec takiej konkluzji należało uznać, że organ w sposób prawidłowy odmówił skarżącemu prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 40% odnośnie do samochodów osobowych.

Rozpatrując drugą kwestię, podnoszoną w skardze, tj. zastosowanie przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej do budynku - salonu samochodowego, Sąd miał na uwadze treść art. 22j ust 1 pkt 3 oraz art. 22j ust 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Środek trwały, o którym mowa w ww. przepisach, może zostać uznany za ulepszony, jeżeli w okresie poprzedzającym jego wprowadzenie do ewidencji podatnik poniósł na jego ulepszenie wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. W ocenie Sądu pojęciem kluczowym dla interpretacji przywołanych przepisów jest "ulepszenie", a zatem rzeczownik pochodzący od wyrazu "ulepszać", tzn. "uczynić lepszym; zmienić coś tak, aby stało się lepsze, bardziej użyteczne, funkcjonalne, itp.; poprawić lub udoskonalać". Zdaniem Sądu przytoczona definicja odwołuje się do działań zmierzających do modyfikacji przedmiotu celem nadania mu właściwości o większej wartości. Oznacza to, że przedmiotem takich działań może być jedynie rzecz, której ostateczny kształt został uprzednio osiągnięty, a zatem może ona podlegać zmianom. Inaczej mówiąc, nie jest możliwe ulepszenie rzeczy przed ukończeniem jej wytwarzania.

Powyższa konstatacja odnosi się w pełni do budynku, uwzględnionego w ewidencji środków trwałych danego podatnika. Mając to na względzie Sąd stwierdził, że przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 w ogóle nie mógł mieć zastosowania do zaistniałego w sprawach stanu faktycznego. Wzniesiony w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pawilon handlowo-usługowo-biurowy pierwotnie miał zostać przeznaczony na cele prowadzonej od 1991 r. działalności w zakresie handlu obuwiem i artykułami przemysłowymi, a także eksportu i importu artykułów spożywczych i przemysłowych. Zgodnie jednak z informacją aktualizacyjną, złożoną przez skarżącego do Urzędu Skarbowego W.-W., w czerwcu 1999 r. skarżący zmienił profil prowadzonej działalności, podejmując działalność w zakresie sprzedaży i obsługi samochodów. Wobec powyższego zaistniała konieczność adaptacji stawianego budynku. Sąd zauważył jednak, że w aktach spraw znajduje się kopia opinii szacunkowej nieruchomości, sporządzona przez mgr inż. Cezarego W. w dniu 10 kwietnia 1999 r., z której wynika, że w tym okresie budynek był nadal w budowie (...). Podobny wniosek wypływa z analizy zapisu dziennika budowy nr 58/1997, wydanego w dniu 26 maja 1997 r. i odzwierciedlającego proces budowy. Ostatni wpis, zawarty na stronie 14 dziennika (...) dokonany został w dniu 18 października 2000 r. przez kierownika budowy i wynika z niego, że w tym dniu zakończono roboty budowlane. Sąd zauważył, że przepisy prawa, w tym także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w okresie trwania inwestycji, nie zawierają definicji zakończenia inwestycji. W art. 54 Prawa budowlanego ustawodawca określa jednak moment, w którym przystąpić można do użytkowania obiektu budowlanego, wskazując, że jest to możliwe po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Powyższe sformułowanie przepisu nakazuje przyjąć, że dla uznania budowy za zakończoną konieczne jest spełnienie przez jej inwestora warunków przystąpienia do użytkowania wybudowanego obiektu. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA. Natomiast jak wynika z akt rozpatrywanych spraw oświadczenie o zakończeniu prac budowlanych zostało podpisane przez kierownika budowy w dniu 18 października 2000 r. Wobec powyższego niedopuszczalne w ocenie Sądu jest przyjęcie, że w czerwcu 1999 r., a zatem w momencie podjęcia przez skarżącego decyzji o zmianie profilu działalności gospodarczej, budowa pawilonu usługowo-handlowo-biurowy była ukończona. Za niemającą znaczenia dla oceny powyższej okoliczności Sąd uznał treść zaświadczenia biegłego rzeczoznawcy mgr inż. Cezarego W. z dnia 12 lutego 2004 r., w którym znalazło się stwierdzenie, że przedmiotowy pawilon "według stanu na kwiecień 1999 r. był w robotach budowlano-motażowych zakończony i kwalifikował się do użytku zgodnie z przeznaczeniem". Zgodnie bowiem z wykładnią przytoczonych powyżej przepisów Prawa budowlanego, o stwierdzeniu zakończenia budowy przesądza osiągnięcie takiego stanu inwestycji, który pozwała na zgłoszenie zakończenia budowy do właściwych organów nadzoru budowlanego, a uprawnienie do stwierdzenia, czy wzniesiony obiekt nadaje się do użytku leży po stronie właściwych organów, nie zaś w gestii powołanego rzeczoznawcy. W sprawach niniejszych taki stan, zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy, osiągnięty został dopiero w październiku 2000 r.

Tym samym nie było możliwe uznanie prac adaptacyjnych, podjętych w okresie od czerwca 1999 r., mających na celu przystosowanie budowanego pawilonu do potrzeb planowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i obsługi samochodów, za ulepszenie budynku, w rozumieniu art. 22j ust 3 pkt 2 z zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprowadzone zmiany do projektu były bowiem realizowane w toku budowy.

Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy skarbowe art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe trafnie wskazały, że zasady wyrażonej w tym przepisie nie można stosować do składników majątku, których wytwarzanie odbyło się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nakłady poniesione na inwestycję są odzwierciedlone w zapisach księgowych i na ich podstawie możliwe jest określenie kosztu wytworzenia środka trwałego, zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że możliwość wyodrębnienia części mieszkalnej budynku nie może mieć znaczenia dla określenia jego wartości początkowej, gdyż skarżący sam podjął decyzję o wybudowaniu budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz o ewidencjonowaniu nakładów na stosownych kontach i nie może na etapie dokonywania wyceny budynku uchylać się od konsekwencji tej decyzji.

Sąd nie stwierdził ponadto, aby kontrolowane postępowanie podatkowe uchybiało art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 191 i art. 197 par. 1 O.p. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonego materiału, nie wykraczając poza przysługujące mu prawo swobodnej jego oceny. W szczególności za naruszenie tego prawa Sąd nie uznał wskazywanego przez skarżącego faktu odmowy uznania za istotne dla rozstrzygnięcia zawartych w materiale twierdzeń biegłego z dnia 12 lutego 2004 r. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został, w ocenie Sądu, zgromadzony w sposób prawidłowy i pełny, zaś skarżący miał możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, tak na etapie kontroli skarbowej, jak i na etapie postępowania odwoławczego, czego dowodem są zawarte w aktach spraw oświadczenia pełnomocnika skarżącego, a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2004 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego w obu sprawach. Bezzasadny był w ocenie Sądu zarzut nieskorzystania przez organ odwoławczy z przysługującego mu prawa powołania biegłego, o którym mowa w art. 197 par. 1 O.p. Dyspozycja powyższego przepisu ma charakter fakultatywny i nie obciąża organu podatkowego obowiązkiem każdorazowego powołania biegłego rzeczoznawcy, przyznając mu jedynie taką możliwość w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. W aktach rozpatrywanych spraw znajduje się dokumentacja, w tym również opinie biegłego, na które powołuje się sam skarżący, stanowiąca wystarczające źródło informacji, niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Mając możliwość czynnego udziału w postępowaniu przed organami obu instancji skarżący mógł wskazywać na istotne okoliczności, wymagające jego zdaniem dodatkowego wyjaśnienia, jak również uzupełniać materiał dowodowy i składać stosowne wnioski.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3, ust. 4, ust. 8 i ust. 9 oraz 22j ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy skarżący wskazał naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w zw. z art. 121 par. 1 i 180 O.p. oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonym wyroku Sąd zawarł wzajemnie sprzeczne twierdzenia. Z jednej bowiem strony uznaje samochody za nowe, a z drugiej przyznaje, że prawidłowe było określenie ich ceny dla wyliczenia podstawy amortyzacji, obowiązującej na rynku dla samochodów używanych. Stanowi to naruszenie art. 121 par. 1 O.p. W wypadku uznania samochodu za nowy należało stosować jako podstawę dla odpisów amortyzacyjnych cenę samochodu nowego. Interpretacja, iż cena rynkowa jest "w zasadzie wyłącznie pochodną upływu czasu od daty nabycia samochodu jako nowego do dnia wprowadzenia go do ewidencji", jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Wiadomo bowiem, że cena rynkowa samochodów używanych nie jest pochodną upływu czasu, ale pochodną ich używania. Praktyka wskazuje na to, że dla określenia rynkowej ceny używanego samochodu nie czas się liczy, lecz przede wszystkim przebieg i wynikający z przebiegu i warunków eksploatacji stan techniczny.

Następnie strona podniosła, że dla zastosowania art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. miarodajna jest data wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych a nie data jego nabycia. Powołane w zaskarżonym wyroku pismo z dnia 16 maja 2002 r., stwierdzające, iż wystarczającym dowodem nabycia używanego samochodu jest dowód rejestracyjny nie ma z przedmiotem sprawy żadnego związku, fakt bowiem, że z dowodu rejestracyjnego wynika, kiedy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany, nie przesądza o prawnej możliwości wprowadzenia samochodu używanego do ewidencji środków trwałych przez pierwszego nabywcę po pewnym okresie używania.

Przepis art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przesądza jedynie o tym, kiedy najwcześniej samochód może być wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jako używany. Gdyby inne było ratio legis powołanego przepisu, to wyraźnie wykluczałby on możliwość wprowadzenia nabytego przez osobę fizyczną samochodu nowego, jako używanego do ewidencji środków trwałych, zaś skoro taki wymóg nie został w przepisie sformułowany należało uznać, że słowo "nabycie" oznacza wprowadzenie do majątku podmiotu gospodarczego.

Istota amortyzacji polega na zgromadzeniu środków na odtworzenie czynnika produkcji, a indywidualne stawki amortyzacyjne dla samochodów używanych są dla ich właścicieli korzystne nie dlatego, że nabyli je od osób, które same je wcześniej używały, lecz dlatego, że samochody używane zużywają się szybciej od samochodów nowych. Stanowisko Sądu, że inaczej należy traktować używane samochody niż samochody ulepszane, nie znajduje oparcia w powołanym art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f., który w obydwu przypadkach odnosi się do wprowadzenia pojazdu do ewidencji. Przy tym w wypadku ulepszeń nie jest nawet wskazana długość okresu między ulepszeniem a wprowadzeniem do ewidencji, natomiast ulepszenie powinno być dokonane przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Strona zwróciła uwagę, że krzywdząca dla podatnika jest interpretacja dosłowna art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż prowadzi do wniosku, że dla stwierdzenia, że samochód był używany nie ma znaczenia fakt jego używania, a liczy się jedynie data jego nabycia, przy zastosowaniu, przewidzianego w powołanym przepisie trybu. Zagadnienie to w ocenie skarżącego powinno zostać poddane ocenie Sądu odwoławczego w postępowaniu wszczętym w trybie art. 187 par. 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej do budynku - salonu samochodowego, strona wskazała, że stanowisko Sądu pomija okoliczność, iż "przedmiotowy budynek był pierwotnie realizowany, zgodnie z prawem budowlanym, stosownie do odnośnych decyzji administracyjnych, przewidujących jego inną niż obecnie funkcję, powierzchnię zabudowy, kubaturę i trwale związane z budynkiem wyposażenie oraz wynikający z tego koszt". Skarżący uzyskał bowiem zezwolenie na budowę obiektu handlowo-biurowego i obiekt taki, zgodny z projektem, wybudował w 1998 r. i prowadził w nim działalność przewidzianą dla tego rodzaju obiektu. Wynika to jednoznacznie z opinii biegłego, sporządzonej w dniu 10 kwietnia 1999 r., gdzie na s. 4 i 5 wyraźnie stwierdza się, że w obiekcie tym w okresie jego sporządzania prowadzona była działalność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na zawartym w powołanej opinii stwierdzeniu, iż "szacowana nieruchomość obejmuje budynek handlowo-usługowy w budowie", a także powołał się na wpis kierownika budowy do dziennika budowy dokonany przez niego w dniu 18 października 2000 r. wskazujący, że w tym dniu zakończono roboty budowlane. Zarazem Sąd pominął oświadczenie biegłego z dnia 12 lutego 2004 r., że według stanu na kwiecień 1999 r. budynek był w robotach budowlano-montażowych zakończony oraz okoliczność, że wspomniany dziennik budowy dotyczył projektu pierwotnego /wnika to wprost z oznaczenia dziennika/. Zakończenie robót dotyczyło zatem obiektu obecnie użytkowanego w znaczący sposób różniącego się od obiektu pierwotnie projektowanego.

Wskazane okoliczności uzasadniały zdaniem strony przeprowadzenie przez Sąd I instancji, uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Organy powinny natomiast w tym samym zakresie realizować uprzednio dyspozycję art. 180 O.p. Tym bardziej że roboty, których zakończenie stwierdzono w październiku 2000 r., były prowadzone bez zezwolenia i dopiero na mocy decyzji właściwych organów z dnia 15 marca 2004 r. zalegalizowane zostało faktycznie dokonane ulepszenie, gotowego już w 1998 r. obiektu /a co stwierdził biegły w kwietniu 1999 r./.

Wobec powyższego trudno zdaniem skarżącego zrozumieć motywy, dla których Sąd przyjął, że przedmiotowy budynek, mimo wykonania go zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem, nie został ukończony, a następnie przebudowany /ulepszony/. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście zapis w księgach określający już gotowy obiekt jako inwestycję w toku, błędne zapisy w księgach mogą bowiem podlegać korekcie, w związku z czym nie mogą one przesądzać o stanie faktycznym. Z trzech opinii biegłego wynika zupełnie inna konfiguracja pomieszczeń w budynku pierwotnym i w budynku zmodernizowanym, o ponad sto metrów większa niż pierwotnie przewidywano powierzchnia zabudowy oraz inne wyposażenie trwale z budynkiem związane zainstalowane dla potrzeb obecnej działalności /np. myjnia, lokalna oczyszczalnia, dźwig umożliwiający pionowy transport samochodów/.

Ponadto podniesiono, że wbrew wywodom Sądu I instancji nie ma bezpośredniego przełożenia między prawem podatkowym, a prawem budowlanym, gdyż nie ma przepisu stanowiącego, że prawo podatkowe stosuje się wyłącznie do obiektów wybudowanych bez naruszenia przepisów prawa budowlanego. W związku z tym można uznać, iż z punktu widzenia prawa podatkowego, przedmiotowy obiekt wykonany zgodnie z pierwotnym projektem był obiektem gotowym, a następnie, zgodnie ze stanem faktycznym został przebudowany /czyli ulepszony/ w zakresie uzasadniającym zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Skarżący miał wreszcie prawo do zastosowania przepisu art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na szczególny tryb realizacji obiektu nie można było zastosować przepisu art. 22g ust. 4 tej ustawy. Skarżący wykorzystał bowiem do budowy materiały pozostałe na terenie nieruchomości, zakupione przez poprzedniego jej właściciela lub pochodzące z budów poprzednio realizowanych przez niego samego. Natomiast art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., odnoszący się do budynków /art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy/ wyraźnie, wbrew tezie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dotyczy budynku ulepszonego przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jako pierwsze należało rozpoznać powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/.

W tym zakresie granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 i 180 O.p. oraz 106 par. 3 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 O.p. jest związany z dokonaną przez Sąd oceną stosowania przepisów postępowania podatkowego prezentowaną w zaskarżonej decyzji, a dotyczącą ustaleń faktycznych dla potrzeb zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacji samochodów osobowych Toyota Corolla i Toyota Camry. Z kolei podstawy zaskarżenia opierające się na zarzucie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. odnosiły się do kwestii amortyzacji budynku stanowiącego salon samochodowy wraz z częścią serwisową.

W ramach pierwszej kwestii spornej strona wykazywała, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł wzajemnie sprzeczne tezy. Z jednej strony uznał bowiem za trafne ustalenie, że były to samochody nowe, a z drugiej przyznał, że prawidłowe było określenie ich ceny dla wyliczenia podstawy amortyzacji, obowiązującej na rynku dla samochodów używanych.

Tak sformułowany zarzut, choć logicznie usprawiedliwiony, nie może doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych.

Sąd przytoczył bowiem okoliczności faktyczne i dowody dotyczące tych środków trwałych, w szczególności dane dotyczące daty ich nabycia, zarejestrowania na imię i nazwisko skarżącego, i daty wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych w związku ze zmianą sposobu ich wykorzystania z osobistego na gospodarczy, tj. związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne w tym zakresie przyjęte za podstawę orzeczenia sądu są w istocie bezsporne.

Zarzuty strony dotyczą w istocie zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, odnoszą się zatem do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z tym będą omówione w dalszej kolejności.

W zakresie drugiej grupy zarzutów procesowych, tj. naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. strona podnosiła, że organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność twierdzeń skarżącego, iż prace adaptacyjne, podjęte od czerwca 1999 r. i mające na celu przystosowanie budowanego pawilonu do potrzeb planowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i obsługi samochodów, stanowiły ulepszenie już gotowego budynku, tj. nie były realizowane w toku budowy. Z kolei Sąd I instancji nie tylko uznał postępowanie organów podatkowych za kompletne, ale ponadto nie przeprowadził na wskazaną okoliczność uzupełniającego postępowania dowodowego, co umożliwiał mu art. 106 par. 3 p.p.s.a. Ponadto strona kwestionuje w tym zakresie kontrolę Sądu, co do oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego /s. 4 i 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Jej wywody w tym zakresie zmierzają bowiem do wykazania, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że "po pierwsze obiekt był (...) gotowy już najpóźniej w 1999 r. i skarżący podjął w nim działalność zgodną z jego pierwotnym przeznaczeniem, a po drugie, że dla potrzeb działalności obecnie prowadzonej konieczna była (...) modernizacja /ulepszenie/".

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy stwierdzić, że nie może uzasadniać naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania. Chodzi tu mianowicie o zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie normuje kwestii oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów przez organy podatkowe. Artykuł 180 O.p. nakazuje jedynie traktować jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a zarazem może się przyczynić do wyjaśnienia tychże okoliczności faktycznych. Nie jest zatem prawidłowe wskazywanie w ramach tego zarzutu niewywiązania się organów podatkowych, z ciążącego na nich obowiązku przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego /wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego/ oraz wszechstronnej oceny dowodów. Powołany przepis organy podatkowe mogłyby naruszyć bowiem tylko wtedy, gdyby nie dopuściły w toku postępowania jakiegoś dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zarazem nie byłby sprzeczny z prawem. W tym też jedynie zakresie Sąd w procesie kontroli zaskarżonej decyzji mógłby naruszyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Tej kwestii jednak autor skargi kasacyjnej nie podnosi, co prowadzi do wniosku, że zarzut ten został wadliwie sformułowany.

Analogiczne stanowisko Sąd odwoławczy zajął w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. Należy bowiem przypomnieć, że art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania oceny ustaleń faktycznych, z którą strona się nie zgadza, a co można wysnuć z uzasadnienia tego zarzutu /s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa /por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1186/04 - nie publ.; podobnie wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r. I FSK 239/05 - nie publ./. Zgodnie bowiem z powołaną regulacją, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że Sąd przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo w sytuacji, o której mowa we wskazanych przepisach /por. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r. FSK 2161/04 - Lex nr 173175; podobnie wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. FSK 2282/04 - Lex nr 173165/, oraz że Sąd nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 269/05 - nie publ./. Tego natomiast w istocie żąda strona w przytoczonym zarzucie, uznając, że "stwierdzone okoliczności uzasadniały przeprowadzenie przez WSA w Warszawie (...) dowodów wyjaśniających stan faktyczny" i to w okolicznościach kiedy nie powzięto wątpliwości, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. /wynika to bezsprzecznie z treści uzasadnienia wyroku/. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że "Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący odniósł się do całości zgromadzonego materiału, nie wykraczając poza przysługujące mu prawo swobodnej jego oceny".

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

Aby ocenić trafność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej norm odnoszących się do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej kosztów używania przez podatnika środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby tej działalności.

Z mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. kosztów na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, jak również na ulepszenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty tego rodzaju rozlicza się przez okres przydatności tych środków do celów prowadzonej działalności w ramach odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. art. 22a-22o ustawy. Odpisów tych dokonuje się na zasadach określonych w art. 22h ust. 1 pkt 1 od wartości początkowej tych środków, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych /art. 22i ust. 1/.

Przepisy art. 22g ust. 1-19 regulują sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych, natomiast w art. 22j ust. 1-4 wprowadzono wyjątki od przewidzianego w art. 22i ust. 1 obowiązku stosowania stawek amortyzacyjnych z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Ten ostatni przepis uprawnia podatnika do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

Na tle zestawienia przepisów art. 22j ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zaistniał spór co do możliwości uwzględnienia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej /w granicach zakreślonych w art. 22j ust. 1 pkt 2 - tj. przez okres do 30 miesięcy/ dla samochodów osobowych po raz pierwszy wprowadzonych przez podatnika do ewidencji środków trwałych, wcześniej używanych przez niego do celów osobistych, przy czym okres ich wykorzystywania do celów prywatnych wielokrotnie przekraczał przewidziane w art. 22j ust. 2 pkt 1 sześć miesięcy jako minimum okresu używania przed nabyciem ich przez podatnika dla uznania środka transportu /w tym samochodu osobowego/ za używany.

Przy ocenie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego nie można tracić z pola widzenia istoty odpisów amortyzacyjnych wynikającej z powołanych przepisów u.p.d.o.f. i celu jakiemu ma służyć dokonywanie tych odpisów.

Podatnik powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów realną, ustaloną zgodnie z przepisami, wartość odpisów przypadających na dany miesiąc przez okres przydatności środka trwałego dla wykonywanej działalności.

Skarżący przekonywująco wywiódł, że przyjęcie przez Sąd, iż w analizowanej sprawie uzasadnione było ustalenie organów podatkowych, że skarżący amortyzował nowe samochody, doprowadziło do tego, że rozstrzygnięcie to sprzeczne jest z realiami sprawy, logiką a nadto doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia, bowiem do ustalenia wartości początkowej, nowego środka trwałego nie przyjęto przepisu dot. nabycia w drodze kupna /art. 22g ust. 1 pkt 1/ lecz przepis art. 22g ust. 8 dot. sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych.

W ocenie sądu kasacyjnego zasadny jest pogląd skarżącego, że w sytuacji gdy podatnik wprowadza do majątku swego przedsiębiorstwa jako środek trwały samochód osobowy uprzednio nabyty do celów prywatnych i tak wykorzystywany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to dochodzi do swoistego nabycia środka trwałego, bowiem wprawdzie nie zmienia się właściciel pojazdu, jednakże pojazd ten zaczyna z momentem przekazania go na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć uzyskiwaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku.

Za takim rozumieniem pojęcia nabycia /zmiana sposobu wykorzystania z osobistego na gospodarczy/ przemawia w ocenie Sądu wskazany przez stronę art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przepisie tym stwierdzono m.in., iż środek trwały można nabyć "w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób". Zdaniem Sądu I instancji /zbieżnym ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie/ nabycie oznacza "otrzymanie na własność". W konsekwencji według WSA nabyciem nie będzie zmiana sposobu użytkowania środka trwałego, taka jak przekazanie przedmiotowych aut na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie wpływa bowiem w żaden sposób na status skarżącego jako właściciela samochodów.

Powyższego poglądu nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu odwoławczego ustawodawca celowo użył w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. klauzuli generalnej "w inny nieodpłatny sposób", odnosząc ją do nabycia środka trwałego. Interpretacja przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy było ujęcie w hipotezie tego przepisu jak najszerszej grupy stanów faktycznych i prawnych mogących prowadzić do nieodpłatnego nabywania przez podatników środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego uznać trzeba, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył działań podatników, co do formy nieodpłatnego nabywania środków trwałych dla celów tejże działalności. Można zatem przyjąć na gruncie przedmiotowej sprawy, iż prawodawca w tym przepisie umożliwił również podatnikom swoiste nabywanie na potrzeby działalności gospodarczej /np. poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych/, rzeczy stanowiących własność podatnika, a wykorzystywanych dotychczas jedynie prywatnie. W konsekwencji nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie w sytuacji takiej prawo własności - jak wskazał Sąd I instancji - przysługuje tej samej osobie, jednakże sposób wykorzystywania danej rzeczy wskazuje na istotną zmianę przeznaczenia, statusu środka trwałego /z rzeczy używanej na potrzeby osobiste na środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika/, o doniosłych skutkach prawnych. Taka rzecz, jako wykorzystywana na cele związane z wykonywaną działalnością gospodarczą /a nie jedynie dla prywatnych celów podatnika/ poddana jest bowiem zupełnie innemu reżimowi prawnemu /przykładowo, jak w niniejszej sprawie, podatnik nabywa prawo do jej amortyzowania/. Uprawniony jest w efekcie wniosek, iż przekazanie przedmiotowych samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, było swoistym ich nieodpłatnym nabyciem przez skarżącego, występującego tutaj w podwójnej roli - zbywcy /prywatnej osoby fizycznej/ i nabywcy /przedsiębiorcy/.

Skoro zatem podatnik, wpisując przedmiotowe samochody do ewidencji środków trwałych, "nabył je" na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to - wbrew stanowisku Sądu I instancji - były one środkami trwałymi używanymi w rozumieniu art. 22j ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. /i tym samym art. 22j ust. 1/, który za takie uznaje m.in. środki transportu, w tym samochody osobowe wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy przed ich nabyciem przez podatnika. Daty bowiem zakupu samochodów to kolejno 1993 r. i 1996 r., a do ewidencji wprowadzono je w 2001 r.

W konsekwencji nieuzasadniona była ocena Sądu, co do braku podstaw zastosowania przez skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. odnośnie do ww. samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne m.in. dla używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W interpretowanym przepisie ustanowiono dwie przesłanki zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, które muszą wystąpić kumulatywnie - środek trwały musi być używany lub ulepszony i ponadto po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Obie zostały, zdaniem Sądu II instancji, spełnione w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie samochodów osobowych. Podatnik wprowadził pojazdy po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych i były one używane w rozumieniu tego przepisu. Zarzuty naruszenia art. 22j ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie, należało więc uznać za trafne.

Z powyższego wynika, że ścisła interpretacja analizowanych przepisów, prezentowana w kwestionowanym orzeczeniu, prowadzi do pozbawionych racjonalnego uzasadnienia wniosków. Oto bowiem podatnik, wprowadzając do ewidencji środków trwałych używane de facto /kilkuletnie/ auta, nie mógłby skorzystać z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej dla tego typu pojazdów /używanych/, tylko dlatego, że jest ich pierwszym właścicielem. To z kolei przeczyłoby ratio legis uregulowań dotyczących indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Przepis art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia bowiem stosowanie preferencyjnych stawek amortyzacyjnych podatnikom, którzy nabyli dla celów prowadzonej działalności gospodarczej używane środki trwałe /m.in. samochody/, co nie powinno budzić wątpliwości, gdyż używane /"wykorzystywane"/ wcześniej rzeczy szybciej się zużywają. Podatnik - przedsiębiorca, od początku eksploatacji nabytego środka trwałego musi się liczyć z jego mniejszą trwałością i związanymi z tym, zwiększonymi kosztami jego utrzymania /i tym samym kosztami prowadzenia działalności/, powinien mieć w tej sytuacji możliwość zwiększenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących takiego środka trwałego. Tymczasem przyjęcie stanowiska forsowanego przez organy podatkowe prowadziłoby do sytuacji, w której cel ww. przepisu nie zostałby zrealizowany, mimo bowiem wykorzystywania w prowadzonej działalności używanego środka trwałego, przedsiębiorca nie byłby uprawniony do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W kontekście wątpliwości, nasuwających się w związku ze ścisłą interpretacją analizowanych norm prawnych, uprawniony jest więc kierunek wykładni przyjęty przez Sąd kasacyjny. Mieć bowiem trzeba na względzie nie tylko zasadę in dubio mitius /w razie wątpliwości łagodniej/, ale przede wszystkim zasadę in dubio pro tributario, wywodzącą się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności obywatelskich, nakazującą, aby pojawiających się wątpliwości dotyczących wykładni przepisów podatkowych, nie interpretować na niekorzyść podatnika.

W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono naruszenie art. 22j ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wskutek błędnej interpretacji i w konsekwencji niezastosowania wskazanych przepisów oraz art. 22g ust. 2 pkt 3 ustawy wskutek jego niezastosowania, co doprowadziło do nieuzasadnionego wniosku o braku podstaw do zastosowania przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej odnośnie do samochodów osobowych.

Za nieusprawiedliwione uznał natomiast sąd kasacyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego związane z zastosowaniem prawa materialnego w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku - salonu samochodowego /art. 22g ust. 4, art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. oraz uprawnienia podatnika do zastosowania odnośnie do tego środka trwałego /jako ulepszonego/ indywidualnej stawki amortyzacyjnej /art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f./.

Rozstrzygnięcie tych kwestii nastąpiło w nawiązaniu do ustaleń faktycznych, z których wynikało, że przedmiotowy budynek w momencie zmiany przez podatnika profilu działalności /czerwiec 1999 r./ znajdował się w trakcie budowy, a prace budowlane /i związane z nimi nakłady/ trwały do października 2000 r. i miały na względzie dostosowanie obiektu do potrzeb związanych z nowym profilem działalności.

Jak wyżej podkreślono zgłoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia sądu co oznacza, że sąd odwoławczy jest tymi ustaleniami związany.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może być uzasadniony kwestionowaniem ustaleń faktycznych /por. wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68, wyrok NSA z 7 lipca 2005 r. FSK 1731/04 - Lex nr 179677/.

W niniejszej sprawie skarżący - nie podważywszy ustalenia, że budynek nie był ukończony /tym samym nie był kompletnym, zdatnym do użytku środkiem trwałym/, w konsekwencji nie mógł być ulepszony, nie może skutecznie kwestionować stanowiska Sądu, iż nie przysługiwało mu - wynikające z art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. uprawnienie do indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Analogicznie w świetle powyższych uwag należało się odnieść do zarzutów naruszenia art. 22g ust. 4 i 9 u.p.d.o.f., których motywy autor skargi kasacyjnej sprowadza do niejasnej konkluzji, iż "skarżący miał prawo do zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na szczególny tryb realizacji obiektu, nie można było zastosować art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., ponieważ skarżący wykorzystał do budowy materiały pozostałe na terenie nieruchomości, zakupione przez poprzedniego jej właściciela lub pochodzące z budów poprzednio zrealizowanych przez niego samego". Wywody te nie mogą zostać potraktowane jako prawidłowe uzasadnienie podstaw zaskarżenia, zgodne z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uzasadnił, z jakich przyczyn w okolicznościach sprawy uzasadnione było ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 4 i dlaczego nie znajdował zastosowania w sprawie art. 22g ust. 8 i 9.

W związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej w części wyżej opisanej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 207 par. 2 p.p.s.a.

Z przepisu tego wynika, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Sąd uznał, że taki przypadek zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem wprawdzie z samego rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego można by wnosić, że skarga kasacyjna została uwzględniona w całości, jednakże uchylenie wyroku w całości wynika z przedmiotu sprawy /określenie zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy/ i zakresu kognicji sądu administracyjnego /sąd uwzględniając skargę może jedynie uchylić zaskarżoną decyzję/.

Treść uzasadnienia orzeczenia Sądu dowodzi jednak, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została uwzględniona w części niewspółmiernej /ca 1,5%/ w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia, co oznacza, że zasądzenie od organu choćby części kosztów postępowania na rzecz skarżącego byłoby nieusprawiedliwione, skoro Sąd przyznał rację organowi w istocie w większym stopniu /jeśli chodzi o wartość przedmiotu sporu, od którego pochodną są koszty postępowania/ niż skarżącemu.