Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1791/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d,  par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Działak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], w części odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r., 2) stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r., 3) orzeka, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają w wykonaniu w części, w której je uchylono oraz, że decyzja wymieniona w pkt. 2 nie podlega wykonaniu w części, w której stwierdzono jej nieważność, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E.". sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1791/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], którą stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., a w pozostałej części odmówił stwierdzenia jej nieważności.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] określił skarżącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością E. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i lipiec 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka świadczyła usługi budowlane i w rozliczeniach za miesiące kwiecień i maj 2001 r. roku nie wykazała podatku należnego od obrotu osiągniętego ze świadczenia tych usług. Spółka podatek ten wykazała odpowiednio w miesiącach maju i sierpniu 2001 r. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że nieprawidłowości te zostały spowodowane tym, że spółka moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych określiła z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie"). Ponadto organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawionej na jej rzecz przez T. T. z naruszeniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "ustawa o VAT"). Organ wskazał, że podwykonawcy T. T. zatrudnieni przez niego przy wykonywaniu robót, których dotyczyła faktura nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z tego względu organ uznał, że skarżąca spółka nie nabyła usług udokumentowanych w/w fakturą.

Pismem z dnia 15 maja 2006 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z rażącym naruszeniem:

- art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP i w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 2 rozporządzenia

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej naruszenia przez spółkę przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji spółka wskazywała, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia został wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, gdyż zgodnie z tą normą wszystkie istotne elementy podatku powinny zostać określone w ustawie. Spółka wskazywała również, że przepis art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, w którym zawarta została delegacja dla Ministra Finansów do wydania powołanego przepisu rozporządzenia jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż przepis ten zdaniem strony skarżącej zawiera zbyt ogólne wytyczne co do zakresu merytorycznego spraw przekazanych tym przepisem do uregulowania w drodze rozporządzenia. Uzasadniając te zarzuty skarżąca spółka powołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97, z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W. 20/94, z dnia 15 maja 1996 r., sygn. akt W. 2/96, z dnia 25 maja 1998 r., sygn. akt U. 19/97 , z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt K 10/99. Zdaniem skarżącej spółki sprzeczny z Konstytucją RP przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 2 rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy prawnej do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych wykonywanych przez spółkę i jej zdaniem moment ten należało określać na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.

Ponadto skarżąca spółka wskazywała, że organ podatkowy w w/w decyzji, której stwierdzenia nieważności spółka zażądała, rażąco naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w sytuacji, w której podatnik dokonał opodatkowanego zakupu i następnie rozporządził nim w sposób niepozwalający na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował ten przepis do stanu faktycznego, w którym w ocenie organu w ogóle nie doszło do dokonania zakupu. Z tego względu zdaniem skarżącej spółki organ naruszył również w sposób rażący przepisy art. 121 § 1 art. 191 i art. 187 § 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., a w pozostałej części odmówił stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu tej decyzji organ zgodził się z podniesionym we wniosku zarzutem naruszenia przez organ przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] dokonano błędnego zastosowania powołanego przepisu, gdyż stan faktyczny jaki zaistniał w niniejszej sprawie był zupełnie różny od stanu faktycznego opisanego w hipotezie tego przepisu. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej spółki co do rażącego naruszenia w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przepisów art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 2 rozporządzenia oraz art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. Organ wskazał, że dotychczas przepis art. 6 ust. 10 ustawy o VAT nie został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego w zakresie jego zgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że Minister Finansów określając w rozporządzeniu inne terminy powstania obowiązku podatkowego od momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, naruszył wymienione przepisy Konstytucji RP. W ocenie organu przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 2 rozporządzenia zawierały regulacje zgodną z zawartą w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT delegacją do ich wydania. Z tego względu zdaniem organu nie można było stwierdzić, że decyzja której stwierdzenia w niniejszej sprawie zażądała strona skarżąca została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Treść tej decyzji nie była w sposób oczywisty sprzeczna z treścią przepisów na podstawie, których ją wydano. Zdaniem organu decyzja nie była dotknięta innymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p.

Od decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podniesiono, że:

- w/w decyzja naruszała przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez to, że uznano w niej za bezzasadny, podnoszony przez skarżącą spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] zarzut wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia; uzasadniając ten zarzut skarżąca spółka podniosła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji,

- decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pt 3 O.p., gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT; zdaniem spółki w jej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania w stosunku do niej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i lipiec 2001 r., gdyż za te okresy rozliczeniowe spółka złożyła prawidłowe deklaracje VAT-7

- decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., gdyż stwierdzono nią nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] jedynie w części, co jest niedopuszczalne w stosunku do decyzji podatkowych, którymi dokonano wymiaru podatku.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie zażądała skarżąca spółka została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez to, że odmówiono nią stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], która zdaniem spółki wydana została z rażącym naruszeniem art. 217, art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia. Uzasadniając to stwierdzenie organ powołał argumentację zawartą w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto organ nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem stwierdzenia nieważności decyzji w części co zdaniem skarżącej spółki w sposób rażący naruszało przepisy art. 247 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Organ powołując się na poglądy prezentowane w piśmiennictwie wskazywał, że możliwe jest stwierdzenie nieważności części decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżono w/w decyzję w części, w jakiej organ odmówił nią stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...]. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części objętej skargą ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, której dotyczy niniejsza sprawa.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] rażąco narusza rażąco narusza przepisy art. 217, art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia. Uzasadniając ten zarzut skarżąca spółka przedstawiła swoją dotychczasową argumentację odnoszącą się do naruszenia powołanych przepisów, zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł argumenty prezentowane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Strona skarżąca zasadnie wskazywała, że określenie w rozporządzeniu innych momentów powstania obowiązku podatkowego niż te, które zostały określone w przepisach art. 6 ustawy o VAT naruszało określony w art. 217 Konstytucji RP nakaz regulowania w drodze ustawy wszystkich istotnych kwestii związanych z opodatkowaniem.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepis ten ustanawiający związanie Sądu treścią przepisów Konstytucji RP i ustaw stwarza jednocześnie uprawnienie dla Sądu do oceny zgodności z Konstytucją i ustawami przepisów rangi podustawowej.

Jak już wskazano w wyroku NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05 (niepubl.), powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994, cz. I, s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

Warunki, którym na podstawie przepisów Konstytucji RP muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, jak wskazywała w skardze strona skarżąca, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które zostały zastrzeżone do uregulowania w drodze ustawy. Artykuł 217 Konstytucji ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy w zakresie normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Treść art. 217 Konstytucji RP należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt. I FSK 112/06, M.Podat. 2007/8/44) Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP momentu powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy, nie daje podstaw do wniosku, że określony w tym przepisie zakres wyłączności regulacji ustawowej nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego. (por. wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51).

Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12).

W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998, Nr 4, poz. 51 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". A zatem mimo, że przepis art. 217 Konstytucji RP nie zastrzega formy ustawy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, iż ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. W korelacji z powołanym przepisem Konstytucji RP pozostawał przepis art. 4 § 2 O.p w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od 1stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 O.P. definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zdaniem Sądu użyte w art. 217 Konstytucji RP sformułowanie "nakładanie podatków" swym zakresem niewątpliwie obejmuje określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 4 Op. (do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 4 § 1 O.p.) obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W art. 5 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie zobowiązania podatkowego stanowiąc, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z treści tych przepisów wynika, że wystąpienie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Op. jest warunkiem niezbędnym do powstania zobowiązania podatkowego po stronie konkretnego podmiotu, a zatem określenie obowiązku podatkowego przez wskazanie podmiotów i przedmiotów nim objętych oraz momentu jego powstania, należy uznać za element objęcia określonych stanów faktycznych opodatkowaniem. W kontekście tych przepisów należało uznać, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP sformułowanie "nakładanie podatków" oznacza stanowienie norm prawnych nakładających na podatników obowiązek uiszczania podatków na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, w tym także norm regulujących moment powstania tego obowiązku, który stanowi jednocześnie istotny element konstrukcyjny każdego podatku. Moment powstania obowiązku podatkowego można określić jako termin, w którym przedmiot opodatkowani powinien zostać uwzględniony przez podatnika przy obliczeniu zobowiązania podatkowego. Dlatego zdaniem Sądu, określenie w przepisie prawa terminu powstania obowiązku podatkowego w konkretnym podatku, należy uznać za element działalności legislacyjnej skutkujący objęciem określonych stanów faktycznych opodatkowaniem i stworzeniem możliwości poboru podatku, a zatem za istotną część procesu nakładania podatku.

W tej sytuacji Sąd uznał, że z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 O.p. (obowiązującego do 31grudnia 2002 r.) i art. 3 pkt 1 O.p. (obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) wynika jednoznacznie, iż określenie powstania obowiązku podatkowego (momentu, chwili jego zaistnienia) zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej.

Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, w tym zatem i wyznaczenie momentu obligującego podatnika do ponoszenia tych ciężarów, który jak już wskazano powyżej determinuje powstanie zobowiązania podatkowego, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Z tych względów, zdaniem Sądu należało stwierdzić, że Minister Finansów określając w przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług budowlanych naruszył przepis art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu naruszenie to można było stwierdzić w drodze prostej wykładni przepisów art. 217 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 O.p. ( w treści obowiązującej w dacie wydania rozporządzenia) i dlatego decyzje organów podatkowych wydane na podstawie powołanych przepisów rozporządzenia należało uznać za rozstrzygnięcia naruszające w sposób rażący art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 409/05 (niepubl.) stwierdził, że wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu rozporządzenia naruszającego art. 217 Konstytucji RP stanowi naruszenie tego przepisu, które może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej bezzasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] nie naruszała przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia, czym naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Strona skarżąca w skardze podnosiła, że przepis art. 6 ust. 10 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się do tego zarzutu należało stwierdzić, że z treści powołanego na wstępie niniejszych rozważań art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że Sąd będąc związany treścią ustaw nie jest uprawniony do samodzielnego oceniania ich zgodności z Konstytucją. W tym zakresie możliwa jest kontrola wykonywana jedynie w oparciu o przepis art. 193 Konstytucji RP stanowiący, że każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do rozpozna skargi nie było konieczne występowanie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem co do zgodności art. 6 ust. 10 ustawy o VAT z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż występujące w niniejszej sprawie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 217 Konstytucji w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia pozwalało na uwzględnienie skargi w całości i stwierdzenie, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę przy deklarowaniu podatku VAT przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT do określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych było działaniem prawidłowym.

Ponadto Sąd niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze zważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 55/06 (LEX nr 263093) stwierdził, że wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej co na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że podstawą do wydania aktów administracyjnych nie mogą być przepisy rangi podustawowej, które naruszają normy Konstytucyjne. W przypadku tego rodzaju naruszenia prawa Sąd jest obowiązany do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego z powodu wydania go bez podstawy prawnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd i uważa, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] dotknięta była wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., gdyż została oparta na niezgodnych z art. 217 Konstytucji RP przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] z rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. i ust. 2 rozporządzenia, które jednocześnie skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.