Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 344/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, 12, art. 41 ust. 12-12c, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, 2, 4, art. 3 ust. 1, 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: par. 5 ust. 1a pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 200, art. 146 par. 1, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...]. nr IBPP2/443-1019/09/RSz, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K.działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K. Grupy Inwestycyjnej Sp. z o.o. w K., dalej Spółki, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym i miejscami postojowymi w parkingu podziemnym jest nieprawidłowe.

1.2. W dniu 9 grudnia 2009r. do organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiony w nim został nim następujący stan faktyczny:

Spółka, prowadząca działalność developerską, na nabytych działkach buduje budynki wielolokalowe o określonej liczbie lokali mieszkalnych z garażami wraz z budową wewnętrznych instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania, gazowych, wentylacji mechanicznej i elektrycznych. Przez określenie garaż Spółka rozumie zarówno miejsce parkingowe, które nie jest w jakikolwiek sposób wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, jak i takie miejsca, które są wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi. Z zainteresowanymi osobami fizycznymi lub prawnymi Spółka zawiera umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie pisemnej lub umowę zawieraną w formie aktu notarialnego, zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, w których to Spółka zobowiązuje się do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym oraz z określoną liczbą miejsc postojowych w parkingu podziemnym szczegółowo określonych w załączniku do umowy, a następnie dokonania sprzedaży. Zobowiązanie do sprzedaży wynikające z przedmiotowych umów określa również cenę sprzedaży brutto dla całego przedmiotu sprzedaży, w tym odrębnie za pomieszczenie gospodarcze oraz za miejsca postojowe. Po zrealizowaniu zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie pisemnej lub umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży Spółka przeniesie własność, w drodze umowy sprzedaży. Wyodrębnione miejsca postojowe w parkingu podziemnym sprzedawane wraz z lokalem mieszkalnym znajdującym się w budynku mieszkalnym nie stanowią odrębnego przedmiotu własności.

1.3. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować dostawę lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym oraz z określoną liczbą miejsc postojowych w parkingu podziemnym?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym oraz z określoną liczbą miejsc postojowych w parkingu podziemnym powinna być opodatkowana stawką 7% na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Jednolita stawka winna byś zastosowana do całego przedmiotu sprzedaży zaprezentowanego w opisanym stanie faktycznym. Zdaniem Spółki miejsca postojowe nie stanowią odrębnego przedmiotu własności i nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Nie stanowią one samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie są izbami wydzielonymi trwałymi ścianami w obrębie budynku. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. W takim przypadku nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca parkingowego bez lokalu mieszkalnego. W konsekwencji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, musi podlegać tej samej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. Zdaniem Spółki, do zastosowania jednolitej 7% stawki podatku od towarów i usług dla całego przedstawionego w opisie stanu faktycznego przedmiotu dostawy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy miejsca parkingowe wydzielone są w jakikolwiek sposób stałymi przegrodami budowlanymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

1.5. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację powołał art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.3 , art. 41 ust.1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12 b, art. 2 pkt 12 i art. 29 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawy VAT), oraz § 6 ust.2 powołanego wyżej Rozporządzenia. Wskazał również na Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych Z przepisów tych wynika, że do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz ze zbyciem przynależnego im gruntu zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT, natomiast do sprzedaży lokali użytkowych wraz ze zbyciem przynależnego im gruntu stosuje się podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy VAT i jakie spełnia funkcje ten obiekt lub też jego części - mieszkalne czy użytkowe.

Z kolei powołując art.2 ust.2 i ust.4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz.903 ze zm.) organ wyjaśnił, że zachodzi różnica pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

- pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;

- pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Ponadto z przepisu art. 2 ust 2 ustawy o własności lokali wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to, czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium organ stwierdził, że garaż i miejsce postojowe w parkingu podziemnym, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

1. 6. Potwierdzeniem stanowiska organu stanowią również przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), w tym § 3 pkt 9, pkt 10, pkt 12, pkt 13 i pkt 14. Wynika z nich, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe w parkingu podziemnym, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

1.7. Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ podniósł, że przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnych, oznakowanych miejsc do garażowania usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi umowne przypisanie poszczególnych miejsc garażowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Jest to umowny podział tej części wspólnej budynku, który nie oznacza zniesienia współwłasności. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania. Oznacza to, że sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7%.

1.8. Fakt, iż miejsca postojowe w parkingu podziemnym wraz z lokalem mieszkalnym znajdującym się w budynku mieszkalnym stanowić będą jeden przedmiot dostawy pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Dostawę lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym oraz dostawę miejsca postojowego czy też prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego należy bowiem traktować jako dwie odrębne transakcje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok ETS wydany w sprawie C- 251/05 oraz wyroki sądów administracyjnych.

1.9. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym Spółka podniosła, że miejsce postojowe nie jest garażem i nie stanowi przedmiotu odrębnej własności, a jest prawem związanym z zakupionym lokalem mieszkalnym niemogącym być przedmiotem oddzielnego obrotu. Takie miejsce postojowe nie jest także lokalem, co wynika choćby z definicji lokalu użytkowego zawartej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690, ze zm.).

1.10. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust.1 i ust.3 oraz art. 41 ust.1 ustawy VAT, polegającego na nieprawidłowej ocenie zastosowania tych przepisów, oraz nie zastosowanie w sprawie art. 41 ust.12 ustawy VAT, a w konsekwencji naruszenie art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji RP.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że w sprawie zachodzą dwie odmienne transakcje. Jest to jedna czynność prawna – umowa sprzedaży, której przedmiotem jest lokal mieszkalny z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego. Wskazana czynność prawna dochodzi na skutek sporządzenia jednego aktu notarialnego. Wbrew stanowisku organu, nie dochodzi do rozbicia czynności prawnej, która dotyczy lokalu mieszkalnego oraz drugiej czynności prawnej dotyczącej miejsca parkingowego, czy też prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1798/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 445/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3998/06. Błędne jest zatem założenie organu, że w poszczególnych umowach sprzedaży dochodzi de facto do dwóch transakcji obejmujących dwie czynności prawne dotyczące: przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż miejsca parkingowego, czy też wyłącznego prawa korzystania z miejsca parkingowego. Natomiast rzeczowe władztwo nabywcy nad miejscem postojowym ma jedynie charakter pośredni, wynikający z prawa współwłasności nieruchomości wspólnej jaką jest hala garażowa. Skoro prawo do korzystania z miejsca parkingowego związane jest z lokalem mieszkalnym i jest przedmiotem jednej umowy sprzedaży, to należy je traktować jako element dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

2.3. W dalszej części skargi Spółka zacytowała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 103/05, I FSK 724/09, I FSK 663/09, oraz wyrok ETS w sprawie C-41/04. Ponadto zarzuciła organowi zastosowanie przepisów prawa podatkowego w myśl zasady in dubio pro fisco, naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego oraz dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumenty zawarte w interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił ponadto, że skoro określone towary dostarczane wraz z lokalami mieszkalnymi zostały wyraźnie wyłączone przez ustawę VAT z zakresu preferencji (z 7% stawki VAT), to tym samym objęcie ich tą preferencją, stanowiłoby poszerzenie jej zakresu przewidzianego dla dostawy samego lokalu (obiektu) mieszkaniowego w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skutkowałoby to tym, że towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia preferencji, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Przepisy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

4.1. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

4. 2. Istotę sporu miedzy stronami stanowi kwestia zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym.

4.3. Zdaniem skarżącej Spółki sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlega tej samej stawce VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%.

4.4. W ocenie organu, sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego. Tym samym jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku w wysokości 7 %.

4.5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawy VAT), 7 % stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie zaś do § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) 22% stawkę podatku obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że 7 % stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, niezależnie od okoliczności objęcia ją społecznym programem mieszkaniowym, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów. Przy czym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 ( art. 2 pkt 12 ustawy VAT).

4.6. Dla prawidłowego zastosowania stawki podatkowej niezbędne jest zatem określenie, co jest przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Aby zatem dana rzecz mogła być uznana za towar w rozumieniu ustawy VAT, musi być przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu – przedmiotem obrotu. Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, w związku z tym należy posiłkować się unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W art. 1 ust. 1 tej ustawy wprowadzono dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" i "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT mogą być przedmiotem dostawy. Oznacza to, że części budynków nie wyodrębnionych w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być przedmiotem obrotu, a tym samym nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy VAT . W konsekwencji nie mogą być one przedmiotem czynności opodatkowanej.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wskazano, że przedmiotem sprzedaży obok własności konkretnego lokalu mieszkalnego nie jest garaż czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni. Spółka wskazała, że miejsca te nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżąca wynika więc, że miejsce parkingowe jako integralna część samodzielnego lokalu mieszkalnego nie stanowi lokalu wyodrębnionego w odrębną nieruchomość. W świetle powołanych wyżej przepisów oznacza to, że nie może być ono przedmiotem obrotu, a tym samym nie może być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

4.7. Artykuł 2 ust. 2 ustawy o własności lokali stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 tej ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż.

Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali – ust.2 cyt. przepisu.

A zatem należy uznać, że przedmiotem dostawy objętej przedmiotowym wnioskiem jest lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową), i ustaleniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych na parkingu w ramach podziału quoad usum. W takim przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń – tutaj - w parkingu podziemnym. W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. Jest to jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010r. sygn. akt I FSK 663/09 (orzeczenia NSA dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd niniejszy w całości podziela.

4.8 W wyroku tym Naczelny sąd Administracyjny obrazowo wyjaśnił, że w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

W drugim z wymienionych przypadków przedmiotem sprzedaży są:

- wyodrębniony na odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, z wyłączeniem garażu, wyodrębnionego na odrębną własność, oraz

- udział w wyodrębnionym na odrębną własność garażu wielostanowiskowym, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą).

W takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest ani pomieszczeniem przynależnym, ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że to właśnie w takiej sytuacji, gdy udział w garażu wielostanowiskowym jest przedmiotem odrębnego obrotu, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną 22% stawką podatku VAT.

4.9. Jak wskazano powyżej i jak wynika z samego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W ramach nieruchomości budynkowej nastąpiła bowiem sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego. Sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy VAT w zw. z § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. podlega opodatkowaniu stawką 7%.

4.10. Stanowisko tu wyrażone znajduje potwierdzenie także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku 23 marca 2010r. sygn. akt I FSK 299/09 Sąd ten wskazał, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych i w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział guad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z 22 czerwca 2005r. sygn. akt I FSK 103/05, z 8 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1798/07, z 14 maja 2010r. sygn. akt I FSK 607/09.

4.11. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Ministra Finansów wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 251/09 jest nieprawomocny, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 756/08 został uchylony powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2010r. sygn. akt I FSK 607/09. W wyroku tym NSA zawarł tezę, że pomieszczenie garażowe, znajdujące się w budynku mieszkalnym, nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy VAT, albowiem stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów.

4.12. W rezultacie należy uznać, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych znajdujących się w częściach wspólnych budynku, które nie stanowią odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowi jedną czynność prawną i podlega tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.