Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1286/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 7 i 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał Gminie Miasto C. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji - Budowa miejskiego basenu przy ul. [...], stwierdzając, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

We wniosku z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2009-2010 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie miejskiego basenu, bezpośrednio ponosząc koszty inwestycji. Faktury związane z zakupem towarów i usług na realizację budowy basenu wystawiane były na Gminę, która również była płatnikiem. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycją, ponieważ nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych VAT, które miałyby związek z prowadzoną inwestycją.

Budowa basenu była realizowana na nieruchomości będącej w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w C. (MOSiR) i inwestycja, jako część składowa nieruchomości, znalazła się w trwałym zarządzie MOSiR, który jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, podlegającego Prezydentowi Miasta C. . MOSiR jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, na co Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] z [...] r.

Inwestycja została oddana do użytku [...] r. Przyjęcie poszczególnych środków trwałych, wchodzących w skład inwestycji, dowodami OT do ewidencji środków trwałych Gminy zostało dokonane z datą 28 grudnia 2010 r., po czym z datą 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przekazanie tych środków trwałych na rzecz MOSiR na podstawie dowodów PT. Oprócz opłaty rocznej za trwały zarząd od MOSiR, od momentu ukończenia inwestycji Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie uzyskuje żadnych przychodów z nią związanych. Trwały zarząd, na podstawie którego MOSiR włada inwestycją, uregulowany jest w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz decyzji administracyjnej, zatem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT związaną z inwestycją, tj. sprzedaż biletów wstępu na basen, pobieranie opłat w związku z imprezami organizowanymi na terenie inwestycji, realizuje wyłącznie MOSiR. Ceny i opłaty za usługi świadczone na obiektach zarządzanych przez MOSiR ustala w drodze zarządzenia Prezydent Miasta C. .

Gmina w 2014 r. planuje dokonać zmiany sposobu wykorzystania inwestycji, poprzez wydanie decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu i podpisanie umowy z MOSiR-em na dzierżawę nieruchomości, na której znajduje się m.in. nowy basen. Gmina będzie wystawiała dla MOSiR faktury VAT dokumentujące dzierżawę nieruchomości z podstawową stawką VAT, tj. obecnie 23%.

Opis zdarzenia przyszłego doprecyzowany został pismem z [...] r., w którym wskazano, że: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Efektem zadania jest basen, który spełnia definicję budowli i uznany jest za nieruchomość. Wartość początkowa infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. zadania przekraczała 15.000 zł. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, tj. w 2010 r. inwestycja była oddana w opłatny trwały zarząd na rzecz MOSiR-u. Gmina przekazując mienie powstałe w wyniku realizacji projektu swojej jednostce w odpłatny trwały zarząd nie osiąga żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu przy ul. [...] ?

2. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia basenu powstałego w wyniku realizacji ww. zadania, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jego do świadczenia usług opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT?

3. Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w latach 2009- 2010 związanych z realizacją zadania, Wnioskodawca ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach, dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją ww. zadania z zastosowaniem metody korekty wieloletniej w ciągu dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości przez wygaszenie odpłatnego trwałego zarządu i oddanie jej w odpłatną dzierżawę, tj. za rok 2014 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. W przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, która nastąpi w 2014 r., oddanej przez Gminę do użytkowania i przekazanej w odpłatny trwały zarząd na rzecz MOSiR-u w 2010 r., Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 6/10 kwoty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] r. nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji - Budowa miejskiego basenu przy ul. D., jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą VAT), wskazując, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT, wskazując, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j:. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wskazując, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zacytował też treść art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10, art. 43 ust. 1, art. 45 ust. 1 art. 60 ust. 2 a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), akcentując, że trwały zarząd jest formą władztwa nieruchomościami niemającą charakteru cywilnoprawnego - co wynika z art. 45 ww. ustawy. Ustanowienie trwałego zarządu jest równoznaczne z pozbawieniem organów gospodarujących nieruchomościami państwowymi i samorządowymi możliwości wynajmowania, wydzierżawiania i użyczania nieruchomości pozostających we władaniu jednostek organizacyjnych.

Zdaniem organu w świetle przytoczonych unormowań, oddanie jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nieruchomości stanowiącej własność lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ogranicza uprawnienia właścicielskie tych podmiotów. Podmioty te z chwilą oddania nieruchomości w trwały zarząd pozbawione zostają faktycznego władztwa nad nią mimo, że nieruchomości te pozostają w zasobie odpowiednio Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym ustanowienie na rzecz gminnej jednostki organizacyjnej trwałego zarządu nieruchomością stanowiącą własność gmin pozbawia wójtów, burmistrzów czy prezydentów miast możliwości ich wynajmowania, wydzierżawiania lub oddawania ich w użytkowanie. Pozostawanie nieruchomości gminnej w trwałym zarządzie jej jednostki organizacyjnej pozbawia także rady gmin możliwości określania zasad ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, przekazanie w trwały zarząd majątku powstałego w wyniku realizacji projektu, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę, jako organu władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w ocenie organu, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar przekazania nieruchomości w trwały zarząd, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę jednostce budżetowej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Na poparcie swego stanowiska organ przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in., iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Organ wskazał, że Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z budową basenu. W konsekwencji Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, organ stwierdził, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem nie będzie przysługiwało jej prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Organ dla wyjaśnienia swego stanowiska przywołał treść art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 7a, ust. 7b, ust. 7c ustawy VAT, art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwaną dalej dyrektywą 2006/112/WE ) oraz przywołał orzecznictwo TSUE. Wskazał, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: C-137/02, C-97/90, C-378/02).

Reasumując organ stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

W ocenie organu oznacza to, że skoro w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, planowana zmiana przeznaczenia (wygaszenie trwałego zarządu i podpisanie umowy z MOSiR-em na dzierżawę nieruchomości) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Dodatkowo organ przywołał orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13.

Następnie organ podkreślił, że planowana czynność oddania przedmiotowej inwestycji w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie basenu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] .

Pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] , zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy VAT - przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu z zastosowaniem metody korekty wieloletniej w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym basen został oddany do użytkowania.

W uzasadnieniu Gmina podtrzymała własne stanowisko, zaprezentowane we wniosku z 24 lutego 2014 r., akcentując, że znajduje ono pełne poparcie w brzmieniu przepisów ustawy VAT regulujących instytucję odliczenia podatku VAT naliczonego, w orzecznictwie Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych wydanym w analogicznych sprawach.

Zdaniem skarżącej, Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem VAT. Gmina jest jednak podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym w przypadku faktycznego zawarcia umowy dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pomiędzy Gminą a MOSiR i wykonywania na jej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że jej stanowisko w zakresie prawa do skorzystania z tzw. korekty wieloletniej, w sytuacji zmiany przeznaczenia infrastruktury, będącej własnością gminy, potwierdzają interpretacje indywidualne, szczegółowo przedstawione w skardze, orzeczenia sądowoadministracyjne oraz orzeczenia TSUE, w szczególności orzeczenie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13.

Gmina zwróciła także uwagę na fakt, że stanowisko organu, iż Gmina nie może wynajmować obiektu oddanego w trwały zarząd, nie powinno mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku Gminy o interpretację, gdyż elementem zdarzenia przyszłego jest likwidacja trwałego zarządu i zastąpienie go dzierżawą, tzn. wydzierżawienie basenu miejskiego zostanie poprzedzone wygaszeniem trwałego zarządu, zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tym samym, wszelkie elementy uzasadnienia interpretacji, w których organ analizuje sposób w jaki trwały zarząd ogranicza uprawnienia właścicielskie Gminy, oderwane są od przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do wskazanego przez stronę skarżącą orzeczenia TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, rozpatrywana przez TSUE sytuacja nie była identyczna do zaskarżonej interpretacji.

Organ zaznaczył też, że na tle obecnej ustawy VAT aktualna jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ.: ONSAi WSA 2012/1/3), w uzasadnieniu której Sąd wskazał, że: "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku’' należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W świetle powyższych uwag, organ zauważył, że orzeczenie TSUE znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych z działalności gospodarczej zwolnionej, niedającej prawa do odliczenia, na działalność gospodarczą, w przypadku której takie prawo przysługuje.

Zatem za nieuzasadniony organ uznał zarzut strony skarżącej, że interpretacja jest sprzeczna z postanowieniem TSUE w sprawie C-500/13.

Organ nie zgodził się też z zarzutem, że wykładnia zaprezentowana przez organ sprzeczna jest z szeregiem przywołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, akcentując, że w świetle art. 14a § 1 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanie odmiennej od dotychczasowej interpretacji na skutek zmiany linii orzeczniczej jest dopuszczalne i nie może stanowić zarzutu ze strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem basenu (umowa dzierżawy na rzecz MOSiR). W ocenie Ministra Finansów, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę basenu w związku z jego odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych, związanych z wybudowaniem tego obiektu. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Według Gminy stosownie do postanowień art. 91 ust. 1- 7 ustawy VAT w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową basenu powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy z MOSiR w 2014 r., w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W tym miejscu należy wskazać, iż słusznie strona skarżąca podkreśliła, że przedmiotową kwestią zajmował się TSUE i w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał w pkt. 23, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Przepis art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Odnosząc się do brzmienia art. 91 ustawy VAT (pkt 26) Trybunał stwierdził, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 przypomnianych w punktach 21 i 22 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w punktach 21 i 22 Trybunał wyjaśnił, że artykuł 187 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Artykuł 187 ust. 2 dyrektywy stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT i odliczenia odpowiednej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową basenu, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, Sąd uznał za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3), która brzmi: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Uchwała ta dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie wykonuje czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z mocy art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności opodatkowane to te, które wymienione są w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należą do nich: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt. 1), eksport towarów (pkt. 2), import towarów (pkt. 3), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt. 4) i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt. 5).

W ogóle poza zakresem ustawy VAT pozostają zatem czynności wykonywane przez jednostkę organizacyjną gminy lub miasta w ramach jej statutowych działań, za które nie pobiera żadnej odpłatności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.; zwana dalej "u.s.g.") zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Wszystkie zatem wydatki związane z budową infrastruktury służącej wykonywaniu zadań własnych gminy, czy miasta nie służą czynnościom opodatkowanym, jeżeli w chwili ich ponoszenia i oddania do eksploatacji środków trwałych nie są jednocześnie wykonywane czynności opodatkowane.

Wobec tego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności pozostających poza sferą działania systemu podatku VAT, nawet wtedy, gdy przewiduje on w przyszłości świadczenie także usług podlegających opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie dopiero zmiana regulacji prawnych, jak i uchwalenie odpowiedniego aktu prawa miejscowego, spowodowało powstanie możliwości świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych VAT z wykorzystaniem mienia gminnego.

Zatem słusznie wskazała Gmina, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy VAT (w odniesieniu do wydatków na budowę basenu), który umożliwi proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Stanowi on, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że analizowana regulacja dotyczy wyłącznie korekty podatku odliczonego, co oznacza, że sama w sobie nie kreuje prawa podatników do odliczenia podatku. Nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podatnikom działającym w tym charakterze (por. t. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, publ. LEX 2012). Reasumując skarżąca Gmina uzyskała status podatnika dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z tym może dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Odnosząc się z kolei do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE, wskazać trzeba, że na jego podstawie nie można wysnuć wniosku, że niedopuszczalne jest zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Świadczy o tym nie tylko przywołane orzeczenie C-500/13, ale również wcześniejsze orzeczenia TSUE, choćby wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

W wyroku tym z powołaniem się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz (publ. LEX nr 83915, ECR 1991/7/1-03795) wskazano, że jedynie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego (w ustawie VAT środka trwałego) wyznacza zakres pierwotnego prawa do odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia. Nie można zatem późniejszego wykorzystywania środka trwałego do czynności pozostających poza zakresem systemu podatku VAT i jednocześnie czynności opodatkowanych odnosić do chwili, w której środek ten został oddany do użytkowania, a w której to był on wykorzystywany jedynie do czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy VAT, a następnie ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł i koszty poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisem § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011. 31.153).