Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 211/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 7b art. 9a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61, art. 11 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB5/423-691/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") dniu 28 lipca 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa"). Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, dalej: "Umowa"). Stronami Umowy, poza Skarżącą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.;) – dalej: "u.p.d.o.p.") wchodzące w skład Grupy (łącznie z Skarżącą - "Uczestnicy").

Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z Uczestników. Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej Uczestników. Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "K.c.").

Zgodnie z Umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady. Usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz Uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z Uczestników (inny niż Spółka) będzie pełnił funkcję Koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym. Dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych Uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych Uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: 1) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego; 2) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną); 3) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (Saldo Netto); 4) W przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego; 5) Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 K.c.) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący - Uczestnik oraz Uczestnik - Koordynujący, w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, Uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z Uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny Uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego. Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych Uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tego systemu (w tym Skarżącą) oraz Bankiem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) u.p.d.o.p.?

3. Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

Niniejsza interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania numer 2, Skarżąca odwołała się do art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Stwierdziła, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. ograniczenia w zakresie zaliczania wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Zatem, z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe, w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową nie dojdzie, zdaniem Spółki, do zawarcia pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W szczególności nie zostanie w ocenie Spółki spełniony element konstytutywny dla zawarcia umowy pożyczki, jakim jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony podmiot (pożyczkobiorcę). Uczestnicy biorący udział w systemie cash poolingu będą wyrażać jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie będą jednakże posiadać z góry wiadomości, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego z pozostałych Uczestników. Oznacza to, że każdorazowo nie będzie możliwe zidentyfikowanie drugiej strony transakcji. Nie będzie także możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji z uwagi na fakt, że źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (Rachunek Pomocniczy Koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze. Źródłem powstania obowiązku do zapłaty należnych odsetek nie będzie pożyczka udzielona Skarżącej przez Uczestnika. Zobowiązanie do zapłaty kwoty odsetek będzie bowiem wynikać z tytułu wierzytelności Banku wobec Skarżącej, w prawa z których wstąpi taki Uczestnik. Pierwotnie zatem zobowiązanie do wypłaty odsetek powstanie po stronie Skarżącej w stosunku do Banku, a dopiero w następnej kolejności będzie przysługiwać względem Uczestnika, który w wyniku spłacenia długu Wnioskodawcy, wstąpi z tego tytułu w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Zmiana wierzyciela (konwersja długu) zostanie dokonana za zgodą Wnioskodawcy przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji.

Według Skarżącej nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych rozliczeń dokonywanych na podstawie subrogacji z umową pożyczki. W przypadku subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega bowiem (pomimo zaspokojenia wierzyciela) wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej osobie spłacającej wierzyciela nie przysługuje względem dłużnika nowa, lecz ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie, że w przypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego Banku, dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącą, a Uczestnikiem na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Na tej samej zasadzie, zaspokojenie Uczestnika przez Spółkę w miejsce spłaconego wierzyciela (Banku) nie może zostać potraktowane jako zwrot pożyczki - nawet w sytuacji, gdy zwrot ten będzie następować razem z odsetkami. Zwrot ten będzie natomiast stanowić spełnienie świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego nawiązanego uprzednio z Bankiem.

Zdaniem Skarżącej, udostępnienie przez Bank w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu określonego limitu zadłużenia na posiadanym przez nią Rachunku Głównym można traktować jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak, z uwagi na to, że Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą ani dla Skarżącej ani też dla żadnego z pozostałych Uczestników (nie jest podmiotem powiązanym z żadnym z Uczestników), nie znajdą zastosowania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy CIT ograniczenia w zaliczaniu wypłaconych odsetek (na rzecz Uczestnika wstępującego w miejsce zaspokojonego Banku) do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji w opinii Spółki, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez nią w ramach opisanego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach organów podatkowych.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania numer 3, Skarżąca odwołała się do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że dla powstania po stronie podatnika CIT obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się trzech warunków: 1) dokonanie "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., 2) transakcja musi zostać dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., 3) łączna kwota transakcji powinna przekroczyć w roku podatkowym jeden z progów istotności przewidzianych w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki u.p.d.o.p. nie wprowadza legalnej definicji terminu "transakcja", którym posługuje się w art. 9a ust. 1. W konsekwencji, zasadne staje się odwołanie do literalnej - słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN transakcja to: "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" a także "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

W ocenie Spółki nie można uznać, że pomiędzy nią, a pozostałymi Uczestnikami będzie dochodzić do zawierania "transakcji" w zaprezentowanym wyżej, literalnym rozumieniu tego pojęcia. Podmioty te nie będą bowiem związane w ramach systemu cash poolingu stosunkiem obligacyjnym (będą one jedynie stronami umowy cash poolingu z Bankiem). W szczególności, pomiędzy Skarżącą, a pozostałymi Uczestnikami nie będzie dochodzić do zakupu bądź sprzedaży jakiegokolwiek towaru lub usługi. Rozliczenia dokonywane pomiędzy wskazanymi podmiotami będą miały natomiast charakter spłaty (cudzego) zobowiązania Uczestnika względem Banku (i wstąpienia w miejsce Banku jako wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 K.c.) bądź też uregulowania zobowiązania na rzecz "nowego" wierzyciela (tj. wskazane w opisie stanu przyszłego automatyczne transfery zwrotne).

W konsekwencji zdaniem Spółki przepływy pieniężne dokonywane pomiędzy nią, a danym Uczestnikiem będą pochodną stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Bankiem, a danym Uczestnikiem, tj. uregulowaniem zobowiązań wynikających ze stosunku prawnego zawiązanego pomiędzy danym Uczestnikiem, a Bankiem. "Transakcjami" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. będą natomiast niewątpliwie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz Uczestników. W tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a Uczestnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a tej ustawy. W związku z powyższym Skarżąca nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

Odnosząc się do pytania numer 2, Minister Finansów odwołał się do art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Podkreślił, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Minister zauważył następnie, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Ponieważ zaś w ramach opisanej struktury cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży ten rachunek odsetkami, a inni uczestnicy struktury cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami), to transfery te wypełniają zdaniem Ministra przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Minister podkreślił, że przedstawiony przez Spółkę system cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunku Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach salda dodatnie. Co także istotne, umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu rzeczywistego, czyli dochodzi do rzeczywistych transferów środków pieniężnych. Zdaniem Ministra o przesłankach zaliczenia przedmiotowej umowy do umowy pożyczki świadczy więc przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Minister nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Spółki, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż brak możliwości zidentyfikowania drugiej strony transakcji i brak możliwości skonkretyzowania przedmiotu transakcji. Podkreślił, że przedmiotowa usługa jest usługą bankową i nie ma żadnego problemu w ustaleniu przelewów - transferów - dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu. Ponadto uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Minister stwierdził następnie, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. reguluje podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i ma zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji Minister uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b tej ustawy.

Odnosząc się do pytania numer 3, Minister odwołał się do art. 9a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Podkreślił, że z przepisów tych wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wymaganej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ zgodził się ze Spółką, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego i że należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Stwierdził przy tym, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Minister wskazał, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej strukturze. Ponieważ transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami struktury bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Według Ministra, jeżeli dzięki umowie u każdego z Uczestników struktury (w tym Skarżącej) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie jej cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Minister podkreślił ponownie, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Końcowo Minister wskazał, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu interpretacji nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach. Natomiast stanowisko sądów nie jest w tej kwestii jednolite, a część powołanych wyroków jest nieprawomocna. Stanowisko organu ma z kolei potwierdzenie w wyrokach prawomocnych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione ich zastosowanie w wyniku uznania, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez Skarżącego umowy pożyczki;

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione zastosowanie w wyniku uznania, że w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Skarżący będzie podlegać obowiązkowi dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi;

3) art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w sprawie w oparciu o nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej Interpretacji korzystnych dla Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2015r., organ wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 212/15, potwierdzające stanowisko organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że spór dotyczy umowy cash-poolingu, a więc tzw. umowy nienazwanej, która stanowi formę efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Koordynujący, który jako zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

W dalszej kolejności należy wskazać, że sporną jest kwestia , czy spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Z tym zagadnieniem ściśle wiąże się inny problem, tj. czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygnatura II FSK 3137/14 (publ. CBOSA) . Argumenty przedstawione przez NSA w uzasadnieniu wyroku Sąd orzekający w pełni aprobuje i przedstawi je także jako własne w niniejszym uzasadnieniu. Takie samo stanowisko prezentują też Wojewódzkie Sądy Administracyjne w powołanych wyżej wyrokach przez organ interpretujący

Przechodząc do analizy stanowisk stron, Sąd najpierw rozstrzygnie: czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.? Odpowiedź na to pytanie wpływa bowiem na rozstrzygnięcie sporu czy w tym przypadku można mówić o dokonywaniu "transakcji" w rozumieniu art. art. 9a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy organ trafnie przyjął, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeśli spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wedle zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym gdzie wskazano, że na koniec dnia roboczego w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość ujemną Bank dokona przelewu środków z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne Uczestników, a w przypadku salda dodatniego na Rachunkach Uczestników, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Uczestników na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu salda końcowe na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

W opisie stanu faktyczne wskazano także na sposób rozliczania odsetek. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez Uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka w skardze wskazywała, że umowa cash poolingu miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków i optymalnym zarządzaniu zgromadzonymi nadwyżkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez Skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash poolingu nie oznacza, że cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b) u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez Skarżącą je spełnia.

Skarżąca podnosi także, że Uczestnicy wyrażają jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie wiedzą jednak czy ich środki zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości.

Jednakże fakt ten nie wpływa na to, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy Uczestnik umowy (w tym Skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet a inny Uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - w niniejszej sprawie zera i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash pooling jest - jak wskazywała Skarżąca – cash poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym Skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni Skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

Korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

Kwestia dokonywania automatycznych przelewów dokonywana w ramach cash poolingu nie zmienia faktu, że cash pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za Skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Tym samym opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi

w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1. dochodzi do transakcji,

2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz;

3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednego z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Należy wskazać na kwestie transferów dokonywanych w "ramach" cash-poolingu i zaakcentować, że transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego przystąpiła Skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W końcu zauważyć należy, że poglądy Skarżącej co do:

a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony

w umowie podmiot,

b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika,

c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji,

d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków,

nie mają wpływu na uznanie umowy cash poolingu za umowę pożyczki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Skarżąca nie zwróciła uwagi, że w myśl art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej na podstawie rozszerzającej wykładni art 16 ust. 7b) oraz art. 9a u.p.d.o.p. i z nieuwzględnieniem orzeczeń sądów jest bezzasadny.

Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.