Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 184/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 i par. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 141 par. 4 zd. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 415/06 w sprawie ze skargi K. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. o sygn. I SA/Ol 415/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K.S. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawna wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że w roku 2002 podatnik - prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie instalatorstwa sanitarnego i grzewczego - był opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. (dalej: rozporządzenie MF).

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek za w.w. rok podatkowy o kwotę 18.509,60 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 75.027 zł. Zawyżenie to wynikało z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "S." 10 faktur VAT wystawionych przez Firmę Ogólnobudowlaną "V." K.W. Wg ustaleń organu kontrolnego, K.W. - prowadzący Firmę Ogólnobudowlaną "V." w latach 2002-2003 był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy w I., ale w wymienionym okresie nie składał żadnych deklaracji VAT-7 czy PIT, a tym samym nie wykazywał należnego podatku VAT i PIT. K.W. przesłuchany w charakterze świadka w US w I. zeznał, że w latach 2002-2004 nie wykonywał prac i usług na rzecz firmy podatnika, a wystawiając dla niego fikcyjne faktury od przełomu lat 2001 i 2002 do października 2004 r. otrzymywał 3 % wartości brutto każdej faktury. Świadek posługiwał się pieczątką firmy, którą prowadził od czerwca 1998 r. do kwietnia 2000 r., a z powodu braku zleceń po tym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej nie zgłaszając tego faktu w US w I. Zeznania tej samej treści K. W. złożył podczas przesłuchań w Komendzie Powiatowej Policji w I. Natomiast w toku postępowania kontrolnego odmówił składania wyjaśnień. Dyrektor UKS w O. na podstawie wyników kontroli stwierdził, że podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnik prowadził z naruszeniem przepisów §11 i §12 rozporządzenia MF, gdyż wpisów dokonywano na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony i faktur tych nie można uznać za dokumenty prawidłowe. Dyrektor UKS w O. decyzją z dnia 25 lutego 2005 r., określił podatnikowi zobowiązanie w w.w. podatku za w.w. rok podatkowy w kwocie 18.509,60 zł oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na w.w. podatek w wysokości 743,10 zł.

1.2. Decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. Dyrektor IS w O. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego o dodatkowe dowody, Dyrektor UKS w O. - wskazując na fikcyjność robót wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "V." dla podatnika i zawyżenie przez firmę "S." kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 75.027,00 zł - decyzją z dnia 27 października 2005 r. określił K. S. zobowiązanie w w.w. podatku za w.w. rok podatkowy w kwocie 18.509,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na w.w. podatek w wysokości 743,10 zł.

1.3. Odwołując się od tej decyzji, podatnik wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przeprowadzenie na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 188 O.p. dowodu z zeznań świadka K. W. w celu wyjaśnienia rozbieżności w jego zeznaniu zawartym w protokole przesłuchania z dnia 15 grudnia 2004 r. oraz w oświadczeniu z dnia 4 lutego 2005 r., w którym świadek ten potwierdził, że świadczył usługi na rzecz podatnika oraz wyjaśnił, iż jego wcześniejsze zeznania obciążające skarżącego nie były zgodne z prawdą i miały na celu umniejszenie winy.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS w O. stwierdził, że zakwestionowane wydatki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewiarygodne uznano przedłożone oświadczenie K. W. z dnia 4 lutego 2005 r., które w swej treści zaprzecza jego wcześniejszym zeznaniom. Organ II instancji wskazał, że świadek ten przesłuchany w US w I. w dniu 15 grudniu 2004 r. i uprzedzony o odpowiedzialności karnej, potwierdził fakt niewykonywania żadnych prac i usług na rzecz firmy "S.", jak i wystawianie temu podmiotowi fikcyjnych faktur w okresie do października 2004 r. Przesłuchani przez organ I instancji kontrahenci kontrolowanego zeznali m.in., że prace na terenie ich zakładów były wykonywane przez firmę podatnika z materiałów powierzonych bez udziału podwykonawców oraz że nie znają K. W. ani firmy "V." W świetle powyższego za bezzasadny uznano argument strony, że pracujące w firmie "S." osoby, to osoby zatrudnione przez K.W. Również z nadesłanych organowi II instancji informacji od kontrahentów K. S. wynika, że faktycznym wykonawcą robót zleconych firmie "S." byli pracownicy tej firmy. Zdaniem Dyrektora IS, z przesłuchania podatnika z dnia 19 sierpnia 2005 r. wynika, że przez cały okres współpracy, tj.: od października 2002 r. do października 2004 r., pomiędzy firmami nie zostały zawarte na piśmie umowy, nie spisano protokołu odbioru wykonanych robót, ani nie wystawiono pokwitowań potwierdzających wypłatę gotówki za wykonane roboty (jednorazowo lub w ratach). Jako dowód zostały dopuszczone wszystkie materiały zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast uznanie oświadczenia K. W. z dnia 4 lutego 2005 r. za dowód niewiarygodny wynika z analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ wszystkie dowody (zeznania kontrahentów i pracownika jak również strony) potwierdziły fakt niewykonania usług przez firmę "V." W świetle powyższego oraz mając na względzie regulację zawartą w §11 ust. 1 i § 12 rozporządzenia MF, Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do nieuznania, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej u.p.d.o.f.) za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Ogólnobudowlaną "V." K. W. na łączną kwotę 75.027 zł. Nie uznano również zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 181 oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p.

1.5. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, skierowanej do WSA w Olsztynie, podatnik (reprezentowany przez pełnomocników - doradcę podatkowego i radcę prawnego) zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199 (dalej: ustawa zmieniająca), art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188 oraz 191 w związku z art. 210 § 4 O.p.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 ust. 1 oraz § 12 rozporządzenia MF i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS z dnia 27 października 2005 r. i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę wskazano, że organy obydwu instancji uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśniając wszystkich wątpliwości, a w szczególności na jakiej podstawie kontrahenci skarżącego "domniemywali", że prace na ich rzecz wykonywali pracownicy skarżącego. Zdaniem strony, wobec istniejących wątpliwości niektórych świadków należy kierować się zasadą in dubio pro tributario. Mając również na uwadze zeznania skarżącego, złożone do protokołu z dnia 19 sierpnia 2005 r. wskazujące, że jedynie część robót wykonywał podwykonawca samodzielnie lub ze swoimi pracownikami, możliwe było wykonawstwo prac na terenie kontrahentów przez obie firmy. Organ odwoławczy nie wyczerpał wszystkich dostępnych środków dowodowych i poprzestał na jednokrotnym wezwaniu świadka oraz skierowaniu do pełnomocnika skarżącego pisma z prośbą o wskazanie aktualnego adresu K. W. Natomiast ponowne zeznania tegoż wyjaśniłyby rozbieżności między jego zeznaniami a oświadczeniem z dnia 4 lutego 2005 r. Zdaniem strony, w większości przypadków faktury wystawione były prawidłowo, z zachowaniem terminów przewidzianych w przepisach prawa i tylko w trzech przypadkach miało miejsce uchybienie terminom do wystawienia faktur. Organ orzekający nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów odmówił wiarygodności oświadczeniu z dnia 4 lutego 2005 r., nie ustosunkował się do wypowiedzi świadków i nie wyjaśnił charakteru umów łączących skarżącego z kontrahentami. Niedopuszczalne było również, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 O.p., włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego, które do dnia wydania skarżonej decyzji nie zostały prawomocnie zakończone. W sprawie zachowane zostały przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poniesione bowiem przez skarżącego wydatki - na podstawie faktur wystawionych przez firmę "V." - służyły osiągnięciu przychodów i nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków z art. 23 u.p.d.o.f. oraz zostały właściwie udokumentowane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by zasadnym było uznanie firmy "V." za podmiot nieistniejący w dacie wystawienia kwestionowanych faktur.

W piśmie procesowym z dnia 18 września 2006 r. skarżący podniósł, że organy podatkowe skorzystały z uprawnienia, jakie umożliwia im obowiązujący od dnia 6 maja 2006 r. zmieniony art. 181 O.p., winne były przestrzegać zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Strona podniosła, że decyzja organu I instancji wydana została w dniu 27 października 2005 r., co oznacza, że przed organem tym sprawa zakończona została prawie dwa miesiące po wejściu w życie znowelizowanego art. 181 O.p. Organ I instancji nie był zatem uprawniony do powoływania się w prowadzonym postępowaniu na materiały zgromadzone w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego.

1.5. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Oddalając skargę, WSA w Olsztynie stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z art. 122 i 187 O.p. i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Przeprowadziły analizę dowodów niewykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, na podstawie której uprawnione było przyjęcie fikcyjności robót wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "V." dla podatnika i zawyżenie przez firmę "S." kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 75.027 zł. Organy podatkowe - dysponując zeznaniami K. W. złożonymi do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji w I. i w dniu 15 grudnia 2004 r. do protokołu przesłuchania świadka przed organem I instancji na okoliczność wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. faktur VAT - nie uchyliły się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo oceniły też zeznania świadków. Nie wzbudziła też zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena, że wobec niestawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej jest fakt, że w.w. oświadczenie złożone zostało przed notariuszem.

Prawidłowo przy tym organ II instancji uznał, że błędy formalne popełnione przez wystawcę nie stanowią wyjaśnienia rozbieżności w datach wystawienia faktur sprzedaży i zakupu, gdyż stwierdzone w sprawie uchybienia nie wystąpiły sporadycznie. Uznano, że nie został skutecznie podważony wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków nie jest wystarczające przedłożenie dokumentu w postaci faktury. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy usługa została faktycznie wykonana i czy fakt ten udowodniono, a dowodów na poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać w tym zakresie na organy podatkowe. W związku z powyższym pod adresem organów podatkowych nie można skutecznie artykułować zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 181 O.p. w związku z art. 25 §1 ustawy zmieniającej. Za słuszne uznano stanowisko organu, że art. 2 § 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) przywrócił poprzednie brzmienie art. 181 O.p. obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r., zaś na mocy art. 4 ustawy zmieniającej możliwe stało się wykorzystanie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym. Zaznaczono, że protokoły przesłuchania K. W. (z dnia 23 listopada i 2 grudnia 2004 r.) uzyskane z organów ścigania nie były jedynymi dowodami, jakimi dysponowały organy podatkowe, ponieważ w dniu 15 grudnia 2004 r. świadek ten został przesłuchany przez US w I. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. W konsekwencji nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 ust. 1 oraz § 12 rozporządzenia MF. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, Sąd wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że faktury VAT wystawione w 2002 r. przez Firmę Ogólnobudowlaną "V." K. W. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych i w konsekwencji skarżący traci prawo do zaliczenia kwot wskazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak należytego udokumentowania dokonanych operacji gospodarczych obciąża podatnika.

Na marginesie wskazano, że w wyroku z dnia 4 października 2006 r. o sygn. I SA/Ol 369/06 WSA w Olsztynie - rozpoznając skargę K. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. - uznał za zasadne ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę "V." na sprzedaż usług firmie podatnika były fakturami "pustymi", niedokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Olsztynie, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocników - doradcę podatkowego i radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, powołując się na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a:

(I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: (1) art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. polegające na: (1.1.) błędnej ocenie podjętego przez organ rozstrzygnięcia poprzez podzielenie stanowiska organu podatkowego, że skarżący nie udowodnił faktu wykonania usług na jego rzecz przez firmę podatnika, podczas gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), (1.2.) błędnym uznaniu przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo: (a) wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p, (b) pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazanie i niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzającym jego zeznania, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p.; w szczególności poprzez: niewyjaśnienie przyczyny twierdzenia przez część kontrahentów, że roboty na ich rzecz wykonywał skarżący; pominięcie wyjaśnień i zeznań świadków oraz strony dotyczących możliwości wykonania części prac przez podwykonawcę; niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności oświadczeniu K. W. z dnia 4 lutego 2005 r. oraz pominięcie faktu, że (w związku z brakiem możliwości wyjaśnienia rozbieżności zawartych w jego zeznaniach i w.w. oświadczeniu) oświadczenie to uznać należy za ostateczne stanowisko K. W. co do znanych mu faktów; uznanie, że przesłuchanie głównego świadka K. W. (w sytuacji niemożności doręczenia mu wezwania) nie jest konieczne, gdyż inne zgromadzone dowody pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy; naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, polegające m.in. na przyznaniu pierwszeństwa dowodowi z zeznań K. W., zaś uznaniu złożonego przez niego w dniu 4 lutego 2005 r. oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym za dowód o mniejszej wartości; pominięcie zarzutu skarżącego dotyczącego specyfiki zawieranych przez niego z kontrahentami umów o dzieło, które w przeciwieństwie do umów o roboty budowlane nie wymagają zgody kontrahenta (inwestora) na wykonanie prac (ich części) nie przez zleceniobiorcę (tu: skarżącego), lecz osobę trzecią (tu: K. W.), tj. podwykonawcę; błędne uznanie, że wcześniejsze aniżeli zakup usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez K. W. wystawienie niektórych faktur przez skarżącego lub też wystawienie faktury (bądź to przez skarżącego, bądź K. W.) z uchybieniem ustawowych terminów (a więc albo przed, albo po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT) dowodzi o fikcyjności wskazanych w w.w. fakturach czynności prawnych; (1.3) pominięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 181 O.p.; (2) naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez K. W. na rzecz skarżącego; (3) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd: (a) naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1 O.p. (domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. (dalej: u.k.s.), wynikającego z nieokreślenia w protokole kontroli (w przypadku uznania, że księgi skarżącego są nierzetelne) w trybie art. 193 § 6 albo art. 290 § 5 O.p., w jakiej części i za jaki okres organ nie uznaje ksiąg skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów; (b) niedostrzeżenia przez organ podatkowy II instancji naruszenia przez organ I instancji w.w. przepisów, w tym art. 193 § 1 O.p. W.w. naruszenia przepisów postępowania skutkowały:

(II) naruszeniem prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z § 11 ust. 1 oraz § 12 rozporządzenia MF, polegającym na błędnym (podtrzymującym stanowisko organów podatkowych) uznaniu, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów usług wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę "V." K. W., gdyż (zgodnie ze stanowiskiem Sądu) firma ta była podmiotem nieistniejącym, zaś wystawione przez nią faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a o odstąpienie w całości od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora IS w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w O. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

6. Kwestionując dokonaną przez Sąd I instancji ocenę stanu faktycznego, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 3, art. 133 § 1, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. oraz pominięciu części zarzutów prowadzące do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 191 O.p.

W ramach w.w. zarzutów skarżący wskazał na niewyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem przedmiotowych robót budowlanych przez firmę K. W. Odnosząc się do tegoż zarzutu należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe zebrały niebudzące wątpliwości dowody, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę "V." K. W. Należy podzielić ocenę WSA w Olsztynie, że organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z przywołanych wyżej przepisów O.p. i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W tym celu dokonano oceny wszystkich zeznań i wyjaśnień K. W. złożonych zarówno w Komendzie Powiatowej Policji w I. w dniach 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. oraz przed organem I instancji w dniu 15 grudnia 2004 r., z których wynikało, że K. W. zaprzestał od kwietnia 2000 r. prowadzenia działalności gospodarczej. Nie pominięto przy tym zeznań i wyjaśnień świadków ani też skarżącego przy czym zeznania pracownika firmy kontrolowanego A. M. i jego kontrahentów nie potwierdziły wykonania robót wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, że Sąd I instancji naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, należy zwrócić uwagę, że art. 122 O.p. formułuje zasadę prawdy obiektywnej, natomiast celem art. 187 § 1 O.p. jest realizacja tejże zasady w postępowaniu dowodowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wypełniając przepis art. 122 i art. 187 O.p., przeprowadziły postępowanie dowodowe, podejmując niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku dochodowego. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim wpływu, jakie jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Nadto w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Stąd też nieskuteczny jest formułowany przez skarżącego zrzut naruszenia art. 122 i art. 187 § O.p. poprzez sprzeczne z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez wprowadzenie przez organ i zaakceptowanie tegoż przez Sąd I instancji hierarchii dowodów i uznanie, że zeznanie K. W. ma większą wartość dowodową, niż jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. Powołany przez skarżącego przepis art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Jednakże w.w. zasady nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe, odmawiając wiary oświadczeniu K. W. z dnia 4 lutego 2005 r., nie naruszyły art. 181 § 1 O.p., ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że usługi wykazane na wystawionych fakturach nie zostały wykonane, a zatem przedmiotowe oświadczenie K. W. nie może stanowić wiarygodnego dowodu.

Na marginesie należy zaznaczyć, że wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. o sygn. I FSK 69/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r., uznając ustalenia organów podatkowych, że wystawione przez firmę "V." faktury z tytułu sprzedaży usług firmie podatnika były fakturami "pustymi" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy w.w. pomiotami.

Reasumując ten wątek rozważań należy wskazać, że Sąd I instancji byłby zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Gdyby więc organy te wydając decyzję nie przeprowadziły wszystkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wadliwy i w rezultacie stan faktyczny sprawy nie zostałby należycie wyjaśniony, obowiązkiem Sądu byłoby wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego. W świetle przedstawionych powyżej uwag nie można jednakże stawiać Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art.187 § 1 O.p.

7. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez K. W. na rzecz skarżącego". Przystępując do oceny zasadności tego zarzutu na wstępie należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie wykonał minimum jakie nakłada na sąd art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek takiego uzasadnienia wyroku, by zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast uznając za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usługi przez K. W. Sąd I instancji wskazał m.in., że organy podatkowe dysponowały zeznaniami K. W. złożonymi do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji w I. i w dniu 15 grudnia 2004 r. do protokołu przesłuchania świadka przed organem I instancji na okoliczność wystawienia spornych faktur VAT nie uchylając się od oceny ich wiarygodności oraz że "wobec niestawienia się K. W. na wezwanie organu i niemożności ponownego przesłuchania, jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w O.p. pozostaje przy tym, że złożone zostało ono przed notariuszem". Stąd też nie można stawiać Sądowi I instancji zarzutu, że uchylił się od wyjaśnienia powodów, którymi się kierował uznając za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie naruszenia art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 290 § 5 O.p., wynikającego z braku określenia w protokole kontroli w trybie art. 193 § 6 albo art. 290 § 5 O.p. w jakiej części i za jaki okres nie uznano ksiąg skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Sąd I instancji oceniając stan faktyczny wskazał bowiem, że organy ustaliły, iż podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnik prowadził z naruszeniem § 11 i § 12 rozporządzenia MF, gdyż zapisów dokonywano w niej na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, a takich faktur nie można uznać za dokumenty prawidłowe. A zatem organy podatkowe wskazały dokumenty źródłowe (zakwestionowane faktury VAT) i przyczyny dla których uznały, że nie odzwierciedlają one stanu faktycznego, wypełniając tym samym obowiązek określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p).

8. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające "na błędnym uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów usług wykazanych w fakturach wystawionych przez Firmę "V." K. W. (...) ". Takie sformułowanie zarzutu powoduje, że zarzut ten wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, naruszenie natomiast prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podkreślenia wymaga, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać, które przepisy zostały naruszone, ale także na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. o sygn. GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 72, s. 142). Nadto należy zaznaczyć, że próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji - a do tego sprowadza się zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona jedynie skuteczna w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r. o sygn. FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

9. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.