Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 442/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 555/09 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 555/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r., z następującym uzasadnieniem.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z. przeprowadzili w spółce "E." kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie będącym przedmiotem działalności Spółki, obejmującym obrót gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. W toku kontroli ustalono, że w sierpniu 2004 r. Spółka prowadziła m.in. sprzedaż paragonową gazu płynnego dla osób fizycznych rejestrowaną na kasie fiskalnej oraz sprzedaż fakturowaną fakturami VAT. W miesiącu tym skarżąca wydała 15 paragonów (łącznie 86.754 litry gazu) oraz wystawiła 6 faktur VAT (łącznie 58.272 litry gazu). Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki, ponieważ nie określały numeru PESEL i NIP nabywcy, nie wskazywały ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Na jednym z oświadczeń brak było imienia i nazwiska nabywcy.

W wystawionych w ww. miesiącu wszystkich fakturach VAT, zawierających jednocześnie w swej treści oświadczenie nabywcy, brakuje wskazania ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych.

We wszystkich oświadczeniach dołączonych do wystawionych w sierpniu 2004 r. paragonów o numerach 000204, 000205, 000206, 000230, 000231, 000234, 000235 000238, 000239, 000240, 000243, 000244, 000247, 000250, 000251 brak określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych i wszystkie te oświadczenia zostały złożone przed datą zakupu gazu wskazaną na paragonie. W oświadczeniach dołączonych do paragonów nr 000204, 000205, 000206, 000231, 000230, 000238, 000239, 000240 brakuje nadto numeru PESEL. W oświadczeniach dołączonych do paragonów nr 000231 i 000235 brak również samego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju, a w oświadczeniu nr 000230 brak także numeru PESEL i NIP oraz imienia i nazwiska nabywcy.

Z przeprowadzonej kontroli urzędnicy sporządzili w dniu 10 października 2005 r. protokół, dołączając do niego m.in. kopie faktur, paragonów i oświadczeń.

Po wszczęciu w dniu 30 kwietnia 2009 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 51.329 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w odniesieniu do obrotu gazem płynnym przeznaczonym na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych stwierdzono braki w oświadczeniach dołączonych do paragonów i w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż gazu w sierpniu 2004 r. Oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, numeru PESEL lub NIP, a w jednym przypadku imienia i nazwiska nabywcy.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), a jego § 15 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku gdy są używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, iż nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te obowiązany jest uzyskać od nabywcy sprzedawca gazu płynnego. Zgodnie § 15 ust. 5 rozporządzenia oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z dniem 20 sierpnia 2004 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. wprowadził zmiany do § 15. Podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego uzyskuje zwolnienie od akcyzy pod warunkiem m.in. uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z dalszych przepisów wynika, że informacje, które co najmniej winno zawierać to oświadczenie nie uległy zmianie, z tą tylko różnicą, iż powinno ono zawierać PESEL oraz NIP.

Organ wskazał, że dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia tych przepisów. Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Przyjąć należy, że prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powtarzając jego argumentację.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy obowiązującej w sierpniu 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, a m.in. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Rozdział drugi tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zwartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7).

Zdaniem Sądu najistotniejsze jest, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, w pierwszym rzędzie, obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, czyli takiego, z treści którego będzie wynikało, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy jest warunkiem bez którego nie można zastosować zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. W ocenie Sądu brak w tym oświadczeniu niektórych danych nie dyskwalifikuje go jako dokumentu warunkującego zastosowanie zwolnienia. Stosując wykładnię celowościową § 15 powołanego wyżej rozporządzenia, Sąd uznał, że wymogi formalne określone w ust. 5 (a od 20 sierpnia 2004 r. w ust. 8) nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego że brak jakichkolwiek danych w przepisie tym wyszczególnionych dyskwalifikuje to oświadczenie, niwecząc fakt jego złożenia, a tym samym pozbawiając sprzedawcę możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wymienione w przytoczonym wyżej rozporządzeniu warunki formalne mają umożliwić organom podatkowym weryfikację złożonego oświadczenia pod kątem jego prawdziwości w kwestii celu przeznaczenia zakupionego oleju. Za niezbędne trzeba więc uznać dane, które umożliwią identyfikację faktycznego nabywcy gazu, jak i kontrolę wykorzystania przez niego nabytego gazu zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w złożonym oświadczeniu. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców nie są prawdziwe. Natomiast zastosowanie takiej stawki nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenia, których treść pozwala na ustalenie nabywców gazu płynnego i ich kontrolę czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych.

W ocenie Sądu zakwestionowane przed organy obu instancji oświadczenia dołączone do paragonów i złożone na fakturach VAT dotyczące gazu płynnego sprzedawanego w sierpniu 2004 r. nie spełniając tych wymogów. W dwóch z nich (dołączonych do paragonów o numerach 000231 i 000235) złożonych w dniu 12 sierpnia 2004 r. przez J. J. brakuje oświadczenia, iż nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

W oświadczeniu z dnia 13 sierpnia 2004 r. (dołączonym do paragonu nr 000230) brak imienia i nazwiska osoby je składającej, jak również numeru PESEL i NIP. Brak tych danych uniemożliwia identyfikację osoby, która oświadczenie to złożyła.

W oświadczeniach dołączonych do pozostałych trzynastu paragonów brak określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu brak ten uniemożliwia dokonanie kontroli, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Dopiero bowiem precyzyjne, a zatem zgodne z § 15 ust. 5 pkt 4 (a od 20 sierpnia 2004 r. z § 15 ust. 8 pkt 4) cyt. wyżej rozporządzenia, wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, umożliwiać będzie organowi podatkowemu dokonanie kontroli w tym zakresie. Zawarte w tych oświadczeniach dane dotyczące numerów fabrycznych i pojemności zbiorników nie mogą być uznane za określenie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych.

Natomiast żadne z zakwestionowanych oświadczeń zawartych w sześciu fakturach VAT nie zawiera jakiejkolwiek informacji dotyczącej posiadanych urządzeń grzewczych.

Wskazany wyżej brak dwóch oświadczeń, jak i braki istotnych danych w pozostałych zakwestionowanych oświadczeniach powodują, iż mimo częściowego podzielenia argumentacji skarżącej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oświadczenia nie pozwalały na zastosowanie zwolnienia od akcyzy sprzedawanego przez Spółkę w sierpniu 2004 r. gazu płynnego.

Sąd nie podzielił argumentacji organów, że brak podania PESEL przy jednoczesnym wskazaniu NIP uniemożliwia identyfikację osoby. Ponadto zdaniem Sądu z § 15 rozporządzenia zarówno w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004 r. jak i po tej dacie nie wynika, że oświadczenie musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia i nie może być złożone wcześniej.

"E." Spółka z o.o. w Z. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organów celnych – na podstawie zebranego materiału w sprawie – co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania – § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w sprawie zwolnień oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że utrata zwolnienia gazu płynnego z akcyzy powinna nastąpić wówczas, gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu. Skutku w postaci utraty zwolnienia podatkowego autor rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewidział w przypadku, gdy uzyskane oświadczenie dotknięte jest brakiem formalnym i nie zawiera wszystkich informacji opisanych w § 15 ust. 5 cyt. aktu. Wymogi formalnie nie są wymogami bezwzględnymi w tym znaczeniu, że brak któregokolwiek elementu dyskwalifikuje całe oświadczenie i powoduje utratę przez sprzedawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem skarżącej zakwestionowane oświadczenia pozwalają na ustalenie zarówno nabywcy gazu, jak i na kontrolę, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu samochodów, zaś braki numerów urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę wynikały z faktu, że dostawy gazu realizowane były na rzecz stałej grupy odbiorców i informacje te powtarzały się przy każdej dostawie. Ponadto nie zawsze jest możliwe spełnienie wymogu podania w oświadczeniu numeru PESEL, czy też numeru NIP, gdyż obu numerów nie posiadają na przykład podmioty zagranicznie działające na terenie kraju, a polskie osoby prawne nie posiadają numeru PESEL.

W ocenie skarżącej wszystkie niezbędne dane, które powinny zawierać oświadczenia przedstawiła w zestawieniach sporządzonych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny zgodnie z zapisem § 15 ust. 2 pkt 3 lit. e/ cyt. rozporządzenia. Wobec tego organ podatkowy dysponował niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dodatkowo skarżąca zwraca jeszcze uwagę na wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych tzw. "błędy mniejszej wagi" i na konsekwencje, jakie się z tym wiążą oraz uważa, że należy stosować wykładnię celowościową odnośnych przepisów.

Nadto skarżąca ocenia, że nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy gazu do celów grzewczych może pozbawiać skuteczności złożone oświadczenie, a ostateczna ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym powinna być dokonywania w oparciu o jego całość, nie zaś wyłącznie o formalną analizę oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według strony skarżącej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Dokonywanie ustaleń faktycznych, winno bowiem poprzedzać odtworzenie normy prawnej znajdującej ewentualnie zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX, Wrocław 2004, s. 460, t. 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja ostateczna dotyczyła podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004 r. Wobec powyższego Sąd I instancji wskazał zarówno na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004 r. jak i w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 181, poz. 1875).

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że oświadczenia odbierane po dniu 20 sierpnia 2004 r. winny spełniać wymogi określone zmienionym rozporządzeniem, zarzutami obejmuje jednak wyłącznie regulacje obowiązujące przed tą nowelą, na co wskazuje zarzut naruszenia § 15 ust. 3 lit. a) – gdyż takiej jednostki redakcyjnej znowelizowane rozporządzenie nie posiadało.

Zgodnie z objętym zarzutami skargi kasacyjnej § 15 ust. 1 " Zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych". W myśl zaś § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia powyższe zwolnienie miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny był dostarczany cysterną ze składu podatkowego do uprawnionego nabywcy w przypadku, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, przy czym oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. W pkt 3 lit. a prawodawca wprowadził jako warunek zwolnienia by importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto by spełnił dalsze warunki, w tym, aby nabywca złożył oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z kolei stosownie do § 15 ust. 5 rozporządzenia oświadczenie nabywcy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL lub NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Brzmienie przytoczonych powyżej regulacji wskazuje, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy.

Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10 – na tle analogicznych regulacji). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych. Ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienie od podatku akcyzowego, to oznacza to, że dane określone w § 15 ust. 5 rozporządzenia są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Skoro powołany ostatnio przepis określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09). Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Błędny jest bowiem pogląd strony skarżącej, że w świetle regulacji z § 15 ust. 1 i 2 pkt 2 rozporządzenia utrata prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego może nastąpić wyłącznie wówczas gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu.

W istocie w ścisłym związku z zarzutem błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 cyt. rozporządzenia pozostaje ocena prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Ponownie podkreślenia wymaga więc, że podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Prawodawca uzależnia zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, które spełniają określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 2 pkt 2). Oznacza to, że okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają danych określonych w § 15 ust. 5 rozporządzenia oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.

W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w kwestii oceny całego materiału dowodowego strona skarżąca nie zarzuca, że zakwestionowane w tej sprawie oświadczenia zawierały wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 15 ust. 5 rozporządzenia, lecz twierdzi, że braki, które stwierdzono, nie dyskwalifikowały tych oświadczeń poprzez utratę skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego, co wyżej stwierdzono, zarzut ten nie jest trafny. Podkreślenia wymaga więc, że stwierdzona przez organy wadliwość formalna oświadczenia nie podlega konwalidacji żadnym innym środkiem dowodowym (w tym zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia organowi jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podanych danych. Oczywiście, co do zasady zgodzić się można z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne", czyli posiadające takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności tegoż zwolnienia. Skoro jednak prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych określonych w § 15 ust. 5 to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika. W tej sytuacji ogólna argumentacja strony skarżącej, iż zakwestionowane oświadczenia pozwalały na ustalenie nabywcy gazu i kontrolę czy został on faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, w sytuacji, gdy z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że oświadczenia te zawierały braki co do wymogów wskazanych w § 15 ust. 5 rozporządzenia nie jest zasadna. Bez znaczenia jest, czy dostawy gazu realizowane są na rzecz stałej grupy odbiorców, skoro odbiorcy mogą zmieniać urządzenia grzewcze. Strona skarżąca w ramach sformułowanego zarzutu dotyczącego wadliwości w ocenie zebranego materiału dowodowego nie wskazała, w których konkretnie przypadkach zakwestionowano oświadczenia od osób prawnych lub podmiotów zagranicznych działających na terenie kraju, co do których niemożliwym było wskazanie danych dotyczących PESEL lub NIP.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sposób jego gromadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, brak podstaw do uznania, że naruszone zostały w tym postępowaniu zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też, w czym jej autor upatruje naruszenia zasad zawartych w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie jej podstawy. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 391). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił dokładnie dlaczego uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób zarzucić, że orzeczenie to nie poddawało się kontroli instancyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze sytuację finansową strony skarżącej.