Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 225/97
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1998-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością.

TEZY

Jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 czerwca 1995 r. Wiesław G. zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o zwolnienie go z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług i podatku importowego od sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego. W uzasadnieniu tej prośby wskazał, iż był posiadaczem przedpłaty na samochód, a termin realizacji jego nabycia nie z winy podatnika - ciągle się odwlekał, a jego cena rosła. W tej sytuacji, by nie dopuścić do straty wspomnianej przedpłaty, postanowił skorzystać z możliwości zakupu pojazdu za granicą z ulgą celną, gdyż taką możliwość stworzono przez wydanie odpowiednich przepisów. Nie jest jednak w stanie uiścić związanych z tym należności podatkowych w łącznej kwocie 3.046,60 zł, gdyż jest inwalidą III grupy w wieku 63 lat, otrzymującym 203,03 zł, chorym na serce i kręgosłup.

Ponadto stwierdził, iż sprawa związana z zakupem przez niego samochodu zapoczątkowana była pod rządami innych przepisów, gdy nie obowiązywały przepisy nakładające obowiązek uiszczenia podatków, do czego został wezwany.

Decyzją z dnia 14 listopada 1995 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. (...) odmówił umorzenia podatku od towarów i usług w kwocie 2.504,50 zł oraz podatku importowego w kwocie 542,10 zł, naliczonych z tytułu sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego marki Opel Kadett.

Podniesiono, że nie można zgodzić się z zarzutem Wiesława G. o działaniu prawa wstecz, gdyż importując w dniu 18 kwietnia 1995 r. przedmiotowy samochód, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie obowiązujących w tym dniu przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które weszły w życie w dniu 5 lipca 1993 r. Również fakt naliczenia podatku importowego jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadesłanych z zagranicy, obowiązującymi od 1 stycznia 1994 r. Podkreślono, że przepisy regulujące zasady dokonywania przedpłat i ich realizację na samochody produkcji krajowej nie gwarantowały możliwości sprowadzania z zagranicy samochodu używanego zwolnionego od podatku VAT i podatku importowego. Likwidacja rachunku przedpłaty i rezygnacja z przysługującej z tego tytułu rekompensaty dała jedynie podatnikowi możliwość skorzystania, na podstawie przepisów art. 9 ustawy z dnia 21 stycznia 1994 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, ze zwolnienia od cła przy zakupie samochodu importowanego.

Powoływanie się przez podatnika na niskie dochody uniemożliwiające regulowanie należności nie uzasadnia, zdaniem organu podatkowego, udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż przedstawiona sytuacja z uwagi na rodzaj zakupionego towaru nie należy do szczególnych ze społecznego punktu widzenia.

W odwołaniu od przedstawionej decyzji Wiesław G., zgodził się, iż obowiązujące przepisy obligują go do uiszczenia podatku od towarów i usług i podatku importowego, to jednak zważywszy na okoliczności związane z dokonywaniem przedpłat na samochody sytuacja taka jest dla niego krzywdząca. Odnośnie do swojej sytuacji ponownie podniósł, iż jest rencistą III grupy inwalidztwa i otrzymywana renta nie wystarcza mu na pokrycie niezbędnych potrzeb rodziny, a stan zdrowia nie pozwala mu ciężko pracować, zaś sprowadzony samochód mógłby mu dopomóc w uzyskiwaniu dodatkowych środków

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 10 czerwca 1996 r. nr (...) uchyliła zaskarżoną decyzję. Stwierdzono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa, a w szczególności zastrzeżenie wzbudziło uzasadnienie faktyczne udzielenia wnioskowanej ulgi, przy czym brak w przedłożonych dowodach ustaleń o sytuacji materialnej podatnika nie dawał możliwości dokonania oceny poprawności zajętego przez Urząd Skarbowy stanowiska co do możliwości spłaty należnego podatku. Kwestia ta zaś stanowi jedną z podstawowych przesłanek, jakie muszą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie może być zatem traktowana marginalnie, zwłaszcza w odniesieniu do ulg podatkowych, rozpatrywanych w granicach uznania administracyjnego.

Drugi Urząd Skarbowy w K. po ponownym rozpatrzeniu wniosku Wiesława G. nie uwzględnił i nie umorzył określonego mu podatku.

Stwierdzono, że osiągane przez podatnika i jego żonę dochody /nie dokonując w tym zakresie żadnych ustaleń/ nie stanowią przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, bowiem organa podatkowe korzystają z przysługujących im uprawnień w zakresie udzielania takich ulg w przypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a do takiej nie można zaliczyć sytuacji podatnika.

Podkreślono, iż podejmując decyzję o zakupie pojazdu podatnik winien uwzględniać swoje możliwości finansowe i ocenić, czy pozwalają one na uiszczenie należnych z tego tytułu podatków. Fakt, że zakup samochodu nie jest artykułem pierwszej potrzeby, nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Również i od tej decyzji odwołał się podatnik, wnosząc o jej uchylenie. Ponownie przedstawił okoliczności, w jakich doszło do nabycia samochodu, i wskazał, iż konieczność uiszczenia kwoty 3.046,60 zł w jego sytuacji materialnej jest olbrzymim obciążeniem. Jako rencista otrzymuje świadczenie w kwocie 230 zł, a jego choroba nie pozwala mu osiągnąć innych dochodów. Żona, woźna w szkole podstawowej, osiąga zarobki w kwocie 916 zł brutto miesięcznie. Posiadają na utrzymaniu ponadto nieletnią córkę. Konieczne świadczenia /czynsz, opłata za gaz i światło oraz opał/ to wy datek rzędu 170-200 zł. Zatem te okoliczności w przekonaniu podatnika przemawiają za udzieleniem mu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a okoliczności tych orzekający w sprawie organ nie uwzględnił.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 17 grudnia 1996 r. nr (...) zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Odnosząc się do argumentacji podatnika o uciążliwości obciążenia podatkiem VAT i importowym stwierdzono, że rekompensatą zaistniałej sytuacji było zwolnienie importowanego samochodu z cła.

Upływ czasu między dokonaniem przedpłaty a faktycznym nabyciem samochodu za granicą nie zmienił w istotny sposób sytuacji podatnika co do obowiązku uiszczenia podatku wcześniej - obrotowego, aktualnie - VAT. Trudności z uiszczeniem podatków mogłyby ewentualnie, zdaniem organu odwoławczego, być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zasadności rozłożenia spłaty należności podatkowych na raty na podstawie przepisu art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże wniosek w tym zakresie nie został złożony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdził, iż o ile uzasadnienie decyzji organu I instancji było ogólnikowe, to uzasadnienie decyzji odwoławczej jest zawiłe i dla niego niezrozumiałe.

Jednak nie uwzględniono jego sytuacji materialnej, która w jego przekonaniu upoważnia go do skorzystania z przewidzianej prawem możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Przedstawił po raz kolejny finansową sytuację swojej rodziny i dodał, iż nie posiada żadnych oszczędności, a oprócz leków, które zmuszony był nabywać wcześniej, teraz uległ wypadkowi, a to zwiększa jeszcze niezbędne, a konieczne wydatki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wskazano, że podatnik sprowadzając przedmiotowy samochód skorzystał z ulgi celnej w kwocie 7.736,30 zł, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1990 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe. Podkreślono, iż art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopuszczający umorzenie zaległości podatkowej może mieć zastosowanie w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, przez co należy rozumieć takie sytuacje, które spowodowane są czynnikami obiektywnymi, tj. takimi, na które podatnik nie może mieć wpływu i są niezależne od sposobu jego działania. Stwierdzono przy tym, iż oparto się na wysokości dochodów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji z dnia 30 września 1996 r., a ich zsumowanie wykazuje, iż dochód netto trzyosobowej rodziny podatnika wyniósł 957,50 zł, a w świetle art. 4 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, rodzina taka byłaby uprawniona do skorzystania z pomocy społecznej, gdyby jej dochód wynosił poniżej 550,00 zł /dane na dzień rozpatrywania sprawy/ i wystąpiły dodatkowe tam przewidziane warunki. Tym samym nie dostrzeżono zagrożenia egzystencji skarżącego i jego rodziny, a zatem brak było przesłanek do uwzględnienia jego wniosku.

Nie skorzystał on też ze wskazanej mu możliwości rozłożenia zaległości na raty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja organu wydana została jako decyzja o charakterze uznaniowym, na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis stanowi, że organy podatkowe mogą umorzyć należny podatek w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności zakładu lub egzystencji podatnika.

W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, że każda decyzja administracyjna, w tym również decyzja oparta na swobodnym uznaniu, musi odpowiadać warunkom określonym w par. 1 i 3 art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z tymi przepisami, jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością.

W świetle ustaleń przedmiotowej sprawy zaskarżona decyzja wymogu tego nie spełnia.

Uzasadnienia decyzji organów obu instancji w istocie skupiają się na wykazaniu istniejącego po stronie podatnika obowiązku zapłacenia należności podatkowych. Ulgą, z której skorzystał, było zwolnienie z cła. Organy te jednak nie dokonały żadnych ustaleń odnoszących się do sytuacji finansowej strony, mimo iż skarżący powoływał się na każdym etapie postępowania podatkowego na brak środków pieniężnych i trudną swoją sytuacją finansową i rodzinną.

Zaniechanie przez organ administracyjny podjęcia niezbędnych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisu art. 7 i art. 77 Kpa

Uprawnienie organu do wydania decyzji o charakterze uznaniowym nie zwalnia tegoż organu z obowiązku zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego i wydania decyzji o treści przekonującej pod względem faktycznym i prawnym (...).

Nie może doprowadzić do zmiany oceny zaskarżonej decyzji, podjęta przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, próba ustosunkowania się do przedstawionych przez podatnika danych o jego sytuacji finansowej, gdyż jakichkolwiek rozważań w tym zakresie nie przeprowadzono w decyzjach zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, a więc w decyzjach, które merytorycznie rozstrzygały o przedmiocie sprawy.

W tym stanie rzeczy wydaje się, że zachowało w pełni aktualność stanowisko Izby Skarbowej w K. zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 czerwca 1996 r., kiedy ten organ po raz pierwszy rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał mu ją do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tym bowiem stwierdzono, że zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia wynika z uznania, "iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa W szczególności zastrzeżenie budzi faktyczne uzasadnienie odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, przy czym brak w przedłożonych materiałach informacji o sytuacji materialnej podatnika nie daje możliwości dokonania poprawności zajętego przez Urząd Skarbowy stanowiska, co do możliwości spłaty należnego podatku.

Kwestia ta stanowi jedną z podstawowych przesłanek, jakie muszą być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, i nie może być potraktowana marginalnie, zwłaszcza w odniesieniu do ulg podatkowych, rozpatrywanych w granicach uznania administracyjnego".

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji przedstawionych wyżej zaleceń nie wypełnił, nie dokonał ich uzupełnienia także organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, i bez podania przyczyn odstąpił od zajętego wcześniej przez siebie, co należy podkreślić, słusznego stanowiska.

Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazane wyżej okoliczności powinny zostać w sposób jednoznaczny ustalone i poddane wszechstronnej analizie, co pozwoli dopiero na podjęcie trafnej, znajdującej oparcie w obowiązujących przepisach decyzji administracyjnej.

Z powyższych względów na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.