Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 523/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ust. 2, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną interpretację, II zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 września 2012 r., uzupełnionym pismami z dnia 17 grudnia 2012 r. i 3 stycznia 2013 r., A wystąpiło o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za umorzone udziały stanowi obrót, w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, obowiązku udokumentowania ww czynności fakturą VAT oraz ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały odbywa się w zakresie działalności gospodarczej.

Strona wskazała, że jest spółką zależną B, do której należy 100% udziałów i w związku z faktem, że jedyny wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych i wytworzonych w okresie do dnia 31.03.2012 r., stanowiących część magazynową dla należącej do B. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło w dniu 27.04.2012r. uchwałę nr 1 o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych, jako wynagrodzenie za umorzone udziały, środków trwałych, z możliwością wypłaty tego wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej. Część składników tego majątku podlegała różniącym się odpisom bilansowym i podatkowym. W efekcie uznania wartości bilansowej dodatnia różnica nad wartością podatkową stanowi podstawę do przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Umorzenie udziałów miało postać umorzenia dobrowolnego, a przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie. W chwili umorzenia udziałów zarówno Spółka jak i wspólnik, którego udziały zostały umorzone, byli czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało wyrażone w pieniądzu, w ramach wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały wnioskodawca przekazał wspólnikowi składniki majątku: a) rzeczy ruchome, z których część wnioskodawca otrzymał w 2000 r. w drodze aportu i przekazanie było zwolnione od podatku VAT, w związku z czym wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; pozostałą część rzeczy ruchomych wnioskodawca zakupił i przysługiwało mu prawo odliczenia podatku VAT. Rzeczy ruchome były używane przez wnioskodawcę dłużej niż pół roku i nie stanowiły przedmiotu najmu czy dzierżawy.

b) prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu zaliczanej do terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod budowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania. Względem nieruchomości nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.

c) nieruchomości zabudowane, budynki i budowle, w tym a) prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami oraz budowlami, otrzymane przez wnioskodawcę w drodze aportu, w stosunku do których nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wydatki na ulepszenie obiektów były niższe niż 30% ich wartości początkowej, a wnioskodawca wykorzystywał te obiekty do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat. W stosunku do tych obiektów najprawdopodobniej nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku VAT, gdyż od 1998 r. były wykorzystywane przez wspólnika Spółki na potrzeby własne, a następnie były przedmiotem aportu na rzecz wnioskodawcy; b) budynki i budowle wytworzone przez wnioskodawcę we własnym zakresie lub powstałe w wyniku zakupu towarów i usług w ramach realizacji inwestycji, w stosunku do których wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. W stosunku do tych obiektów nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, od chwili ich oddania były wykorzystywane na potrzeby własne wnioskodawcy i nie stanowiły przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu. Wydatki na ulepszenie obiektów były niższe niż 30% ich wartości. Z uwagi na datę nabycia obiektów wnioskodawca wykorzystywał niektóre z nich przez okres dłuższy, niektóre – krótszy niż 5 lat. Przekazane składniki nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z tym zadano pytania:

1) Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z o.o., którego płatność nastąpiła w formie niepieniężnej tj. przez wydanie określonych składników majątku, za dobrowolnie umorzone udziały stanowi obrót w rozumieniu ustawy o VAT?

2) Czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

3) Czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały winno być udokumentowane fakturą VAT?

4) Czy wyplata wynagrodzenia w formie niepieniężnej, za umorzone udziały, odbywa się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu prawa podatkowego?

Odnośnie pytania nr 1) - zdaniem strony wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za umorzone dobrowolnie udziały nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powołała strona przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i podniosła, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że czynność umorzenia udziałów w spółce, jak również ich zbycia w celu umorzenia nie należy kwalifikować jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Tożsame tezy należy wyprowadzić w oparciu o orzecznictwo TSUE (C-155/95, C-60/99, C-80/95). Powołała strona wyrok NSA z dnia 10.05.2012 r. (sygn. I FSK 1010/11) wg którego płatność, mimo, że stanowi świadczenie, nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług.

W odniesieniu do pytania nr 2) – czynność wydania rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, wskazując na przepis art. 5, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 ustawy stwierdziła strona, że nie można uznać wnioskodawcy, w związku z czynnością nabycia udziałów w celu ich umorzenia i w konsekwencji wypłaty wynagrodzenia za te udziały w formie rzeczowej, za podatnika podatku VAT . Przeczy temu charakter czynności umorzenia udziałów, która ze swej natury pozostaje poza obszarem aktywności gospodarczej jednostki, a wiąże się jedynie ze sferą wewnętrznych procesów restrukturyzacyjnych spółki. Wskazała strona na incydentalność przedmiotowej czynności. Powołała orzeczenia TSUE (z dnia 20.06.1991 r. – C-60/90; z dnia 20.06.1996 r. C-155/94; z dnia 6.02.1997 r. C-80/95; z dnia 29.04.2004 r. C-77/01), a także wyrok WSA z dnia 9.04.2010 r. (sygn. ISA/Po 272/10), wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1010/11). Omawiana czynność, jako element umorzenia udziałów, ze swej natury pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie pytania nr 3) - zdaniem Spółki wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały nie powinno być dokumentowane fakturą VAT gdyż nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, bowiem Spółka nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, zaś sama czynność nie stanowi sprzedaży. Wypłata wynagrodzenia rzeczowego stanowi formę wypełnienia zobowiązania i nie jest transakcją odrębną od czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, lecz jej elementem, pozostającym poza zakresem ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanym wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1010/11). Odwołała się strona do art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W kwestii pytania 4) - Spółka stwierdziła, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej . Powołała strona wyroki SN w kwestii charakteru sprzedaży akcji, która może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego. Powołując się na opinię ETS oraz orzecznictwo w sprawach podatkowych stwierdziła strona, że sprzedaż akcji należy uznać za opodatkowaną w sytuacji, gdy obrót akcjami wykonywany jest w ramach komercyjnej działalności brokerskiej lub maklerskiej na rynku akcjami lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego udziału w zarządzaniu spółkami, w których taki pakiet akcji został nabyty (orzeczenie ETS z dnia 20.06.2006 r. C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV). Powołała się strona na definicję podatnika zawartą w ustawie o VAT oraz art. 4 VI Dyrektywy i szereg orzeczeń ETS odnośnie pojęcia działalności gospodarczej, m.in. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-77/01) oraz opinie niektórych organów podatkowych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Omawiając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulowane w kodeksie spółek handlowych stwierdził organ, że należy uznać, że czynność nabycia przez Spółkę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, wobec czego czynności te nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedstawiając opisany we wniosku stan faktyczny stwierdził organ, że rozliczenie między Spółką a wspólnikiem w związku z umorzeniem udziałów nastąpiło w formie pieniężnej oraz niepieniężnej przez przeniesienie własności majątku rzeczowego Spółki na rzecz wspólnika, czyli między stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym. Istnieje zatem bezpośredni związek między dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania nimi a wynagrodzeniem stanowiącym wartość wyrażoną w pieniądzu, przy czym także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Reasumując stwierdził organ, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem VAT, natomiast otrzymanie przez wspólnika z tego tytułu rzeczy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (władztwo ekonomiczne) i odpłatność czynności odpowiada hipotezie art. 7 ustawy, tym samym podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka działa w tej sytuacji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, przedmiotowe obiekty stanowiły bowiem jej własność i były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ich dostawa stanowi zatem zbycie elementów majątku przedsiębiorstwa, co powoduje, że Spółka dokonuje tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W celu ustalenia czy przekazanie opisanych składników majątku stanowi czynność opodatkowaną czy też zwolnioną z VAT odwołał się organ do regulacji dotyczących dostawy ruchomości, gruntów niezabudowanych oraz budynków i budowli oraz zakresu i zasad zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług omawiając przepisy art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, pkt 10a, ust. 2, ust. 7a, art. 2 pkt 14, art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT, § 13 ust. 1 pkt 11 rozporz. Min. Fin. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), także do definicji gruntu przeznaczonego pod budowę zawartej w przepisach ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 647 ze zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), wyroku NSA z dnia 17.01.2010 r. (sygn. I FPS 8/10) i rozwiązań Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie znaczenia ewidencji gruntów i budynków przy klasyfikacji terenów zabudowanych i niezabudowanych i zreasumował, że przedstawione w sprawie odpłatne przekazanie wspólnikowi rzeczy ruchomych, stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku gdy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i zobowiązany jest opodatkować tę czynność stawką 23%. Natomiast dostawa rzeczy ruchomych używanych przez Spółkę dłużej niż pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, w stosunku do których Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, jest zwolniona od opodatkowania. Czynność przekazania wspólnikowi nieruchomości niezabudowanych stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% VAT, natomiast dostawa budynków i budowli, które były przedmiotem czynności zwolnionej od podatku – tj. aportu na rzecz Spółki, z uwagi na okres pierwszego zasiedlenia, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednocześnie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki te i budowle są posadowione, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporz. Min. Fin. również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast dostawę budynków i budowli wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie lub w wyniku zakupu w ramach realizacji zadań inwestycyjnych Spółka winna opodatkować stawka 23% VAT, przekazanie bowiem wspólnikowi tych nieruchomości dokonane zostało w ramach pierwszego zasiedlenia, a w związku z przysługującym Spółce prawem do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do tych nieruchomości nie została spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy warunkująca zwolnienie od podatku. Reasumując stwierdził organ, że dostawa budynków i budowli na opisanych gruntach jest opodatkowana stawka 23% VAT, czynność zbycia gruntów, na których są one posadowione, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, także jest opodatkowana stawką 23% VAT.

Z kolei w kwestii obowiązku udokumentowania fakturą VAT czynności przekazania rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały na podstawie art. 106 ust. 1, przepisy rozporz. Min. Fin. z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania... (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) Spółka, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i dokonując dostawy towarów na rzecz wspólnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest zobowiązana czynność tę udokumentować fakturami VAT.

Odnośnie ustalenia czy wynagrodzenie za umorzone udziały stanowi obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wskazując na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 3, ust. 9, art. 2 pkt 27b ustawy o podatku VAT stwierdził, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów pomniejszona o kwotę podatku, z uwzględnieniem definicji tej wartości określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Wskazując na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach (Dz. U.. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), art. 2 pkt 22 ustawy o podatku VAT, posługując się wykładnią językową pojęcia wynagrodzenie, stwierdził, że świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem – konkretną korzyścią, tym samym nie budzi wątpliwości, że przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a wartość tych składników rzeczowych jest równoznaczna z obrotem podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując stwierdził organ: ad 1) wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę za dobrowolnie umorzone udziały, z uwagi na to, że czynność przekazania wspólnikowi składników majątku Spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem jako odpłatna dostawa towarów, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy; ad 2) odpłatne przekazanie wspólnikowi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT: 1) rzeczy ruchomych, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, jest opodatkowane 23% stawką VAT; 2) rzeczy ruchomych w stosunku do których nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1pkt 2 ustawy; 3) nieruchomości niezabudowanych stanowiących tereny budowlane bądź przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowane stawką 23% VAT; 4) nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym, zabudowanej budynkami lub budowlami, otrzymanej przez Spółkę w drodze aportu korzysta ze zwolnienia od podatku – art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporz.; 5) budynków i budowli wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w formie rzeczowej na rzecz udziałowca z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi obrót; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez nieprawidłowe przyjęcie, że opodatkowaniu VAT podlega wynagrodzenie wypłacane za umarzane udziały jako element transakcji; naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu Spółki za podatnika podatku VAT w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały; naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy polegające na błędnym uznaniu, że przekazanie wynagrodzenia za umarzane udziały w postaci rzeczy ruchomych oraz nieruchomości powinno zostać udokumentowane fakturą VAT; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie w sprawie w sposób. odmienny niż w przypadku innych podmiotów, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie kwestią sporną pozostaje kwestia czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z o.o., którego płatność nastąpiła w formie niepieniężnej tj. przez wydanie określonych składników majątku, za dobrowolnie umorzone udziały stanowi obrót w rozumieniu ustawy o VAT; czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty tego wynagrodzenia stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT i powinno być udokumentowane fakturą VAT oraz czy wyplata wynagrodzenia w formie niepieniężnej, za umorzone udziały, odbywa się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu prawa podatkowego?

Zasadniczą więc kwestią, która determinuje odpowiedź na kolejne pytania jest kwestia czy wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej (rzeczowej) w zamian za umorzone dobrowolnie udziały w spółce z o.o. stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przepisy ustawy znajdują zastosowanie do określonych w nim czynności i zdarzeń, stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Chociaż w ustawie w zasadzie wyczerpująco wymienia się czynności podlegające opodatkowaniu, jednak podlega mu "wszystko", co jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Tego typu konstrukcja zgodna jest w tym względzie z regulacjami VI dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które oparte są na zasadzie powszechności opodatkowania VAT, przy czym pamiętać należy, że nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania, ale tylko taka, w której pojawia się świadczenie i konsumpcja. Rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana.

Wymogiem art. 2 VI Dyrektywy jest odpłatność dostawy towarów czy świadczenia usług, przy czym czynność musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze, co wynika wprost z treści tego przepisu - opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zarówno przepis art. 15 ust. 1 ustawy jaki i art. 9 VI Dyrektywy 2006/112/WE zawierają pojęcie podatnika, stanowiąc, że jest nim każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Definicję działalności gospodarczej znajdujemy w zdaniu drugim art. 9 ust. 1 Dyrektywy, czy też w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że warunkiem opodatkowania czynności na terytorium Państw Członkowskich jest aby dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT (por. wyrok TS UE z dnia 4.10.1995 r. C-291/92 Finanzamt Uelzen p-ko Dieter Armbrecht (Niemcy)).

Elementem definicji czynności opodatkowanej jest jej odpłatność, sformułowanie zarówno przepisów polskiej ustawy o VAT (art. 5 ust. 1), jak i VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1) nie nasuwa wątpliwości co do formy płatności. Przez wynagrodzenie należy rozumieć wszystko, co otrzymano w zamian za świadczenie usług, czy dostawę towarów, to znaczy nie tylko kwotę należnej gotówki, ale także np. wartość towarów otrzymanych w zamian lub w przypadku towarów i usług dostarczanych (świadczonych) z nakazu władzy publicznej, kwotę otrzymanej rekompensaty. Konieczne jest, aby wynagrodzenie za usługę dało się wyrazić w pieniądzu. Warunkiem jest istnienie bezpośredniego związku prawnego między świadczeniem podatnika a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. Na ten temat wypowiadał się ETS m. in. w sprawie 154/80 (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1981 r. Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA").

Jak wynika ze stanu faktycznego, w związku z faktem, że jedyny wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych i wytworzonych w okresie do dnia 31.03.2012 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wnioskodawcy podjęło w dniu 27.04.2012 r. uchwałę nr 1 o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych, jako wynagrodzenie za umorzone udziały, środków trwałych, z możliwością wypłaty tego wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej. Umorzenie udziałów miało postać umorzenia dobrowolnego, a przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie.

Przypomnieć należy, że umorzenie dobrowolne ma miejsce, gdy wspólnicy w sposób ogólny określą tylko taką możliwość umorzenia, nie dokonując konkretyzacji przesłanek i trybu umorzenia, a celem takiego umorzenia, jak wskazuje treść art. 199 § 1 k.s.h., może być tylko i wyłącznie nabycie udziału przez spółkę. W istocie nie jest to umorzenie, ale zbycie (sprzedaż, darowizna, zamiana) w celu umorzenia. Podstawą takiego umorzenia dobrowolnego jest więc czynność prawna, a dobrowolność ta wiąże się z uzyskaniem zgody wspólnika na umorzenie jego udziału.

Umorzenie udziałów jako realizacja procesu obniżenia kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie liczby udziałów. W wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów suma wartości nominalnej udziałów będzie równa wartości kapitału zakładowego. Wartość udziałów w takim przypadku będzie spłacona ze środków spółki, które pomniejszą wartość kapitału zakładowego.

Jak podkreślono wyżej, do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wystarczy, aby daną czynność wykonywał podatnik prowadzący jakąkolwiek działalność gospodarczą, ze względu na którą został zarejestrowany jako podatnik VAT. Uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu nastąpi wtedy, gdy czynność ta zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie ona miała charakter profesjonalny i ciągły. Na konieczność spełnienia tego warunku nacisk kładzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli posiadają status podatnika podatku VAT, transakcje przez nich dokonywane podlegają opodatkowaniu wyłącznie gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: powołany wcześniej wyrok w sprawie C-291/92, wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci p-ko Finanzamt Fuerstenfelbruck, wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazuje w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. IFSK 1010/11) z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE C07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01). ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95), jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Podzielając powyższe poglądy stwierdzić trzeba, że nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich dobrowolnego umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w której zakres nie wchodzą transakcje obrotu papierami wartościowymi.

Przedmiotem opisanej we wniosku czynności jest wypłacenie wynagrodzenia w postaci niepieniężnej związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki. Przy czym podkreślić należy, na co zwrócono już wcześniej uwagę, że nie ma znaczenia w jakiej formie (pieniężnej i/lub rzeczowej), przekazane zostanie przez Spółkę wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały. Jak zauważył w powoływanym wyroku NSA odnosząc się do wynagrodzenia wypłaconego w zamian za umorzone udziały, którego pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela, "Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia."

Błędnie Minister Finansów, uznając czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia za nieobjętą podatkiem od towarów i usług, wynagrodzenie w postaci przekazania składników majątku o charakterze rzeczowym w zamian za umorzone udziały kwalifikuje jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ dokonuje rozdziału opisanej we wniosku czynności na dwie czynności: nieopodatkowane nabycie udziałów w celu umorzenia oraz podlegającą opodatkowaniu wypłatę wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały.

Źródłem nabycia udziałów w celu ich umorzenia i tytułem do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi jest uchwała podjęta przez walne zgromadzenie wspólników na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych i zawartych umów. Dokonanie wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi nie stanowi odrębnej czynności prawnej, bowiem, jak wyżej wywiedziono, zgodnie z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. jest realizacją zobowiązania wynikającego z podjętej uchwały o umorzeniu udziałów. Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. dotyczy więc czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (tak też na gruncie art. 194 § 1 k.h. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 1998 r., II CKN 291/98, OSNC 1999, nr 4, poz. 73; podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 7 lutego 2008 r., I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235, w którym podkreślono, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się tak z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów.

Tak więc brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia z czynności dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej dwóch czynności, z których jedna – umorzenie udziałów - nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast druga – jako umowa sprzedaży, podlegałaby temu opodatkowaniu.

Takiego właśnie wyodrębnienia dokonał NSA w wyroku NSA z dnia 1 września 2011r. (sygn. IFSK 1212/10) stwierdzając, że "Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. , podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", uznając, że "...poza sporem jest, że uzyskanie za umorzone udziały należności pieniężnej nie jest objęte podatkiem od towarów i usług", jednocześnie wywodzi, że "otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy (...), będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel", (..), należy rozumieć szeroko. (...) W sprawie, spółka przekazując rzeczy, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Będziemy mieli do czynienia również z odpłatnością, gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały. (..)".

Podzielić należy zatem zarzuty skargi naruszenia przez Ministra Finansów, w wyniku wydania przedmiotowej indywidualnej interpretacji, przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2,art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sposób wpływający na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając przedmiotowy wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawione rozważania Sądu i zająć w ich świetle stanowisko obejmujące zakresem interpretacji postawione we wniosku pytania.