Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 159/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 125, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Łd 546/07 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt. III SA/Łd 546/07 oddalił skargę M. M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

M. M. Spółka z o.o. w Ł. zgłosiła w dniu [...] marca 2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towar o nazwie "M. M. A." opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0 ze stawką celną 0%.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. uznał zgłoszenie celne dokonane przez Spółkę za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, a także zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym ustalając dla towaru o nazwie: "M. M. A." kod 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20% wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] grudnia 2001 r., nr [...] przedmiotowy towar został określony jako dietetyczny środek spożywczy, w skład którego wchodzą następujące elementy: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol oraz stearynian magnezu. W związku z tym, że strona w zgłoszeniu celnym dla tego towaru deklarowała kod 2922 49 70 0 organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z uwagą 1(a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, że zgodnie z uwagą 1 (a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2922, lecz, jak ustalił to organ l instancji, w pozycji 2106 obejmującej - przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Łd 809/04, po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami było zaklasyfikowanie importowanego towaru do właściwego kodu Taryfy celnej. Wskazał, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz. U. Nr. 119, poz. 1253/) klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w powyższym akcie. Reguły klasyfikacji przesądzają o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru.

Sąd stwierdził, że strona w postępowaniu odwoławczym złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów. Sąd podkreślił, iż wprawdzie ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, lecz opinia biegłego może dostarczyć danych niezbędnych do jej dokonania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tej sprawie jest bezzasadne.

Stwierdził, że organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego, w których podano skład surowcowy towaru, wskazujący, iż jest on mieszaniną różnych komponentów. Nie podano jednak proporcji, w jakich surowce te zastosowano w produkcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ celny naruszył przepisy postępowania określone w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, gdyż nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego a nie uzasadniając dostatecznie swej decyzji naruszył także art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konkluzji Sąd stwierdził także, że organ drugiej instancji nie zwrócił uwagi na istotne sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w zakresie używanej nazwy preparatu, gdyż z treści decyzji i materiału dowodowego nie wynika by stosowana w decyzji nazwa preparatu "M. M. A." dotyczyła tego samego preparatu, który w uzasadnieniu nazywany był "M. L-C. w ampułkach".

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt. I GSK 294/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał w realiach rozpatrywanej sprawy, iż dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w aspekcie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia danych niezbędnych do dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej zgłoszonego preparatu, w sytuacji gdy organ celny stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oparł się w tym zakresie na dokumencie urzędowym w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego wydanego Spółce na import towaru jako dietetycznego środka spożywczego w tabletkach, a według Wyjaśnień do Taryfy celnej dla dietetycznych środków spożywczych właściwa jest pozycja 2106 tej Taryfy.

Skoro przedmiotowy produkt był objęty decyzją organu inspekcji sanitarnej o zezwoleniu na jego import jako dietetyczny środek spożywczy o określonym, konkretnym składzie (hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaj, sorbitol - E420, stearynian magnezu - E470b), przeznaczony dla sportowców, a w Taryfie celnej jest przewidziana pozycja do której według jej brzmienia i Wyjaśnień do Taryfy zaliczane są między innymi dietetyczne środki spożywcze, to organ celny uwzględniając przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego o mocy dowodowej dokumentu urzędowego, przy niekwestionowaniu przez importera składu surowcowego produktu, miał pełną możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej tego produktu jako dietetycznego środka spożywczego, bez racjonalnej potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego co do składu i właściwości tego produktu jako odżywki dla sportowców, w tym co do proporcji składników tej odżywki. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowody tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli dokumentem takim jest decyzja administracyjna, to jego moc dowodowa ma podwójne znaczenie, gdyż objęty jest on także zasadą trwałości decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że z uwagi na treść art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej moc wiążąca treści takiej decyzji w postępowaniu celnym w zakresie taryfikacji towarowej nie jest absolutna, gdyż w razie niejednoznaczności treści decyzji dla potrzeb taryfikacji towarowej organ celny może dokonywać jej wykładni lub przeprowadzić dodatkowe ustalenia, a poza tym, w razie poważnych wątpliwości co do pełnej przydatności decyzji dla powyższych potrzeb, może odmówić jej mocy dowodowej w określonym zakresie i samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie, ale w przedmiotowej sprawie taka potrzeba nie zachodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jako przeciwdowodu dla decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego było co najmniej przedwczesne, bowiem nie dokonał on właściwej analizy treści decyzji GIS o zezwoleniu na import przedmiotowego produktu pod kątem jej znaczenia dla potrzeb klasyfikacji taryfowej tego produktu, dokonywanej przez organ celny zgodnie z wyłącznymi uprawnieniami w tym zakresie i przy uwzględnieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Formułując ocenę co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sąd I instancji nie przywiązał należytego znaczenia do okoliczności, że to właśnie organ celny zgodnie z powyższym przepisem uwzględnił treść decyzji GIS oraz w granicach swobodnej oceny dowodów, przysługującej mu z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uzasadnił swoje stanowisko wynikające z porównania treści pozycji 2922 Taryfy celnej wnioskowanej przez importera z treścią pozycji 2106 tej Taryfy oraz treścią zezwolenia importowego GIS w kontekście art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pominął także kwestię powiązania treści zezwolenia importowego z treścią powyższych pozycji Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej i w związku z tym co najmniej przedwcześnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że to organ celny, a nie biegły jest wyłącznie uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał konkretnych okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także nie sprecyzował czego miałaby dotyczyć opinia biegłego, poza ogólnym stwierdzeniem, że potrzeba takiego dowodu wynika z charakteru sprawy, która wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i wiadomości z zakresu składu i właściwości preparatów - odżywek dla sportowców, przez co naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak odniesienia się przez organ II instancji do sprzeczności w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdzie w trzech miejscach mowa jest o preparacie M. L-C. w ampułkach, podczas gdy sprawa i jej rozstrzygnięcie dotyczy preparatu M. M. A. w tabletkach, jednak pominął kwestię znaczenia tej okoliczności dla wyniku sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok nakazał Sądowi I instancji uwzględnić powyższe wskazania co do znaczenia treści decyzji GIS w aspekcie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązań zachodzących między treścią tej decyzji a Taryfą celną i Wyjaśnieniami do niej oraz ciężaru wykazania przesłanek dla obalenia domniemania wynikającego z treści tej decyzji w zakresie przedmiotowej odżywki, po czym rozważyć czy zachodzą racjonalne przesłanki wskazujące na rzeczywistą potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a poza tym nakazał rozważyć czy i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogła mieć okoliczność, że w kilku miejscach uzasadnienia decyzji organu I instancji wymieniona została nazwa innego produktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy oddalił zaskarżonym wyrokiem skargę Spółki wskazał, że z mocy art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdził, że przedmiotem sporu była klasyfikacja taryfowa preparatu M. M. A. Sporna pozostawała kwestia czy produkt ten winien zostać zaklasyfikowany do kodu 21 06 90 92 Taryfy celnej, jak przyjęły to organy celne, czy też do kodu 29 22 49 70 0 jak wnioskowała o to skarżąca Spółka.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej preparatu zastosowanej przez organy celne przypomniał, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (patrz wyrok WSA w W. z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt V SA 2278/2003 - nie publikowany). Wskazał, że przy ustalaniu taryfikacji towaru decydujące znaczenie ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego).

Sąd stwierdził, że organy celne trafnie zaklasyfikowały sporny preparat do pozycji 21 06, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 21 06 obejmuje między innymi przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.). Okolicznością niesporną jest, iż w skład środka M. M. A. wchodzą: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowana albumina jaja, sorbitol i stearynian magnezu. Aminokwasy są natomiast składnikami hydrolizowanego białka ziemniaczanego i hydrolizowanej albuminy jaja. Sporny preparat jest dietetycznym środkiem spożywczym, co wynika z decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] grudnia 2001 r. Skoro jest to dietetyczny środek spożywczy dla sportowców, to organy celne prawidłowo zaklasyfikowały go do pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla środków spożywczych. Uznał, że sporny preparat w pełni odpowiada opisowi przewidzianemu dla pozycji 21 06. Za prawidłowe uznał także przyjęcie dla spornego produktu kodu PCN 21 06 90 92 0. Ta podpozycja obejmuje artykuły niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi i sporny towar ich nie zawiera. Dodał, iż z tomu V-go Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, iż pozycja 21 06 obejmuje między innymi dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy (tom V str. 2395).

Sąd nie podzielił poglądu spółki, iż zezwolenie GIS nie ma mocy dowodowej, gdyż nie istniało w dniu odprawy celnej. Wymienione zezwolenie zostało wprawdzie wydane przeszło 6 miesięcy po dokonaniu zgłoszenia celnego lecz okoliczności te nie mogą skutkować odrzuceniem tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Skarżąca spółka nie kwestionuje zarówno składu preparatu M. M. A. określonego w zezwoleniu jak i tego, że zgodnie z treścią tego zezwolenia jest on dietetycznym środkiem spożywczym. Sąd wskazał, że zezwolenie to jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś strona skarżąca nie przeprowadziła dowodu przeciwko temu dokumentowi, o którym mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Pogląd, iż zezwolenie GIS jest dokumentem urzędowym i, w sytuacji gdy brak jest wiarygodnych przeciwdowodów, organ obowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a, Sąd jest związany wykładnią przedstawiona wyżej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma żadnego znaczenia zarzut strony skarżącej, podniesiony w uzupełnieniu skargi, iż pojęcie "dietetyczne środki spożywcze" pojawiło się w Taryfie celnej dopiero na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 69 poz.717), które weszło w życie dnia 20 lipca 2001 r.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Taryfa celna nie uległa zmianie w okresie od przyjęcia zgłoszenia ([...] marca 2001 r.) do dnia wydania zezwolenia przez Głównego Inspektora Sanitarnego ([...] grudnia 2001 r.) Rozporządzenie z dnia 12 czerwca 2001 r. nie dotyczy klasyfikacji taryfowej tylko zawieszenia poboru ceł od niektórych towarów. Przewiduje ono zawieszenie poboru ceł dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, klasyfikowanych do kodu PCN 21 06 90 92 0.

Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo odmówiły zaklasyfikowania spornego preparatu do pozycji 29 22. Pozycja ta obejmuje związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. Zgodnie z treścią uwagi 1a.) do działu 29 Taryfy celnej jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone. W myśl uwagi ogólnej A.) Wyjaśnień do Taryfy celnej, odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem jest pojedynczy związek chemiczny o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem) - str. 422 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Sporny preparat nie jest "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem" w rozumieniu wymienionej definicji. W jego skład wchodzą cztery składniki: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowane albuminy jaja, sorbitol i stearynian magnezu. Jest to zatem mieszanina kilku komponentów a więc spornego preparatu nie można uznać za "pojedynczy związek chemiczny". Sprowadzony produkt nie mieści się w pojęciu "pojedynczego związku chemicznego". Zgodnie z treścią reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej spornego preparatu nie można zaklasyfikować do pozycji 29 22, gdyż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zaklasyfikowanie spornego produktu do pozycji 29 22 stanowiłoby naruszenie normy prawnej zawartej w regule 1 ORINS. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja spornego produktu została dokonana zgodnie z regułą 1, gdyż wynikała bezpośrednio z brzmienia pozycji 21 06, treści wyjaśnień do Taryfy celnej oraz uwag do działu 29. Skoro klasyfikacja została oparta na regule 1 to brak jest podstaw do rozpatrywania kwestii klasyfikacji spornego preparatu w oparciu o kolejne reguły, w szczególności o wnioskowaną przez stronę regułę 3 b.). Nadto, przeciwko zastosowaniu reguły 3b.) świadczy to, iż klasyfikacja według tej reguły dotyczy jedynie części towarów. Chodzi tu o wyroby stanowiące "mieszaninę wyrobów" czyli wyroby składające się z elementów, które mogą funkcjonować w obrocie indywidualnie. Sporny produkt nie jest taką "mieszaniną wyrobów" lecz wyrobem wytworzonym z różnych elementów (tzn. hydrolizowanego białka ziemniaczanego, hydrolizowanej albuminy jaja, sorbitu i stearynianu magnezu) i występuje jako jednolity towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji preparatu M. M. A. nie są potrzebne wiadomości specjalne. Wystarczające są informacje zawarte w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. W zezwoleniu tym określono skład produktu oraz stwierdzono, że jest to dietetyczny środek spożywczy. Treść zezwolenia nie była kwestionowana. Nie ma potrzeby ustalania jaki jest skład procentowy poszczególnych składników oraz jaką rolę pełnią poszczególne składniki. Informacje zawarte w zezwoleniu GIS wykluczają zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 29 22, gdyż nie jest on "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem" w rozumieniu uwagi ogólnej A.) Wyjaśnień do Taryfy celnej. Treść zezwolenia GIS przemawia jednocześnie za klasyfikacją preparatu do pozycji 21 06, gdyż jest to dietetyczny środek spożywczy i odpowiada to opisowi przewidzianemu dla pozycji 21 06.

Sąd zauważył, że nie ma istotnego znaczenia fakt podnoszony przez stronę skarżącą, iż organy celne w innych sprawach ten sam preparat klasyfikowały do różnych kodów Taryfy celnej. O prawidłowości klasyfikacji spornego produktu decyduje zebrany materiał dowodowy, treść Taryfy celnej, Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz innych przepisów prawnych, a nie to jak klasyfikowany był ten sam preparat w innych sprawach.

Sąd stwierdził, że nie ma również istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, iż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji trzykrotnie użyto nazwy preparatu M. L-C., a nie M. M. A. Okolicznością niesporną jest bowiem, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był produkt M. M. A. a nie M. L-C. Wynika to z treści zgłoszenia, z treści rozstrzygnięć organów celnych obu instancji oraz treści odwołania i skargi.

M. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuwzględnienie przez sąd nieprawidłowości jakich dopuściły się organy celne jeśli chodzi o niezgodne z zasadami prawa przyjęcie, że do oceny stanu z daty wcześniejszej należy przyjąć jako zasadniczy dowód, który:

a) zaistniał po okresie ponad 6 miesięcy od daty zgłoszenia celnego,

b) podstawę powstania kluczowego dowodu stanowi przepis, który wszedł w życie po upływie przeszło dwóch miesięcy od daty zgłoszenia celnego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez nieuwzględnienie przez sąd nieprawidłowości związanych z niewłaściwym zaklasyfikowaniem przez organy celne produktu M. M. A., który w dacie zgłoszenia celnego, jako produkt składający się z 19 aminokwasów na podstawie ówczesnej wiedzy oraz wykształconej z organami celnymi praktyki klasyfikacyjnej wskazywał, że pozycja 2922 Taryfy celnej najbardziej odpowiada funkcjom i cechom tego preparatu, a w szczególności:

a. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym, spowodowane oparciem się na zezwoleniu GIS, które w obrocie prawnym zaistniało dopiero w dziewięć miesięcy po dacie zgłoszenia celnego, nadto charakter produktu, a szczególnie jego skład i funkcja przemawiały za zastosowaniem kodu PCN Taryfy celnej praktykowanego do daty wydania zaświadczenia GIS we współpracy z organami celnymi,

b. ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), która weszła w życie w dniu 23 września 2001 r., a zatem ponad sześć miesięcy po dacie zgłoszenia celnego, dając dopiero wówczas podstawę do wystawienia zaświadczenia GIS dla spornego produktu jako dietetycznego środka spożywczego,

c. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej gdyż, zgodnie z pierwszą regułą "klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów" co w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowania, gdyż nigdzie w Taryfie celnej znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie nie było w dacie zgłoszenia celnego pozycji o brzmieniu "dietetyczne środki spożywcze"; nie wspominały o nich również uwagi do sekcji lub działów, a pojęcie to pojawiło się dopiero kilka miesięcy później.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania celnego dopuściły się organy celne naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności składu produktów decydującego o kodzie taryfy celnej, a powoływanie się jedynie na ustalenia wynikające z GIS i uznanie importowanego produktu jako "dietetycznego środka spożywczego" (strona 3 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2004 r.), choć pojęcie to prawnie relewantne stało się dopiero poczynając od dnia 20 lipca 2001 r. ,w którym to dniu weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r., w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. nr 69, poz. 717), w którym po raz pierwszy pojawiło się pojęcie dietetyczne środki spożywcze,

b. brak należytego uzasadnienia decyzji podatkowej poprzez istnienie oczywistych nieścisłości, które uniemożliwiają skontrolowanie jej prawidłowości, co samo w sobie, z uwagi na gwarancyjne znaczenie dla strony postępowania znaczenia uzasadnienia stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji,

c. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w szczególności w zakresie tego, dlaczego wydanemu po odprawie celnej dokonanej przez spółkę i na gruncie innego stanu prawnego niż ten, który obowiązywał w dacie dokonywania odprawy organ celny przypisał szczególną moc dowodową wystarczającą dla wydania decyzji w sprawie,

d. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych,

e. naruszenie zasady, iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż organy celne stosują tylko wybrane unormowania,

f. niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej, co było niezbędne dla prawidłowej subsumcji i zastosowania właściwego kodu taryfy celnej,

g. niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej,

h. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszym postępowaniu ma cechy oceny dowolnej,

i. niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie złożenia kolejnych wniosków dowodowych,

j. priorytetowe potraktowanie w postępowaniu, w szczególności przez organ I instancji zasady szybkości postępowania z uwagi na zbliżający się upływ terminu, który pozwala na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co jednak nastąpiło kosztem wnikliwości postępowania,

k. naruszenie przepisów stanowiących podstawę do powołania biegłego w sprawie, która jak pokazują rozbieżne decyzje organów celnych wymaga wiadomości specjalistycznych,

l. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez w zależności od tego, czy odpowiada to organom celnym poprzestawanie na decyzjach GIS albo prezentowanie argumentacji iż ustalenia w niej zawarte nie są wiążące,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

4. rozporządzenia Rady Ministrów - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym, spowodowane oparciem się na zezwoleniu GIS, które nie powinno przesądzać charakteru produktu importowanego albowiem zostało wydane w innym stanie prawnym niż ten obowiązujący w dacie odprawy celnej, a w swojej treści odnosi się do pojęć charakterystycznych dla stanu prawnego nie obowiązującego w dniu dokonania odprawy celnej (tj. dietetyczne środki spożywcze),

5. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001, w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717), które weszło w życie w dniu 20 lipca 2001 r. poprzez powoływanie się na dietetyczne środki spożywcze, które to pojęcie pojawiło się dopiero w tych przepisach, mimo iż przepisy te nie znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem weszły w życie już po dokonaniu odprawy celnej,

6. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, gdyż zgodnie z pierwszą regułą "klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów" co w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowania, gdyż nigdzie w Taryfie celnej znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie nie było pozycji o brzmieniu "dietetyczne środki spożywcze"; nie wspominały o nich również uwagi do sekcji lub działów, a pojęcie to pojawiło się dopiero kilka miesięcy później,

7. uwagą 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie iż "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone" i tylko na tej podstawie uznanie, że przedmiotowy produkt może być klasyfikowany do pozycji 2922 i zaliczenie go do 2106, obejmującego "zwykłe produkty spożywcze".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeanalizował zarzutów zawartych w skardze i nie skonfrontował ich z postępowaniem organów celnych oraz podniosła, że można mieć wątpliwości czy za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowy stan faktyczny. Stwierdziła, że na podstawie obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego tj. w dniu [...] marca 2001 r. przepisów nie było podstaw do klasyfikowania preparatu M. M. A. do pozycji 2106 taryfy celnej, natomiast istniały podstawy do klasyfikacji do pozycji 2922. Spółka uważa, że w dacie zgłoszenia celnego dla kodów PCN 2106 90 92 0 i PCN 2106 90 98 0 obowiązywała w Taryfie celnej inna treść. Została ona zmieniona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717), które wprowadziło klasyfikację taryfową dla "dietetycznych środków spożywczych". W świetle tej zmiany prawa spór o powołanie biegłego i zastosowanie właściwej reguły 3b ORINS jest uzasadniony a biegły mógłby potwierdzić charakter produktu i zastosowaną przez spółkę klasyfikację taryfową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec tego, że nieważność postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, sprawa może być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) jest wskazanie, które przepisy danego aktu prawnego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór LEX nr 146732). Dodać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie. Ponadto przepis ten przewiduje m.in., że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przechodząc do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów należy stwierdzić, że nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut ujęty w jej pkt. 1, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd nieprawidłowości, jakich dopuściły się organy celne. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera jedynie katalog orzeczeń, jakie sąd administracyjny pierwszej instancji może wydać uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie. Zatem przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej tylko w sytuacji, gdyby treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mieściła się w powyższym katalogu. W przypadku zaś, gdy strona formułuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez Sąd nieprawidłowości, jakich dopuściły się organy celne - konieczne jest jednoczesne, opatrzone uzasadnieniem wskazanie, które to przepisy Ordynacji podatkowej zostały przez organy celne naruszone, a czego Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie nie dostrzegł. Brak powiązania powołanego jako naruszony przepisu p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej powoduje, iż zarzut ten nie wymaga odniesienia.

Kolejny zarzut (pkt 3 skargi kasacyjnej) dotyczący także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przedstawionego wyżej błędu w konstrukcji nie zawiera, jakkolwiek nie w pełni odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Uchybienie przepisowi art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) upatruje kasator w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszeń art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 tej ustawy. W treści tego zbiorczego zarzutu w sposób w większości ogólnikowy sformułowano braki i niedostatki postępowania dowodowego i zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji jako uchybienia, łącznie naruszające wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, nie dostrzeżone przez Sąd.

Przypomnieć należy, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym zarzutów procesowych jest takie ich uzasadnienie, by wynikało zeń na czym konkretnie polegało naruszenie przepisu prawa procesowego i opisanie istotnego wpływu tego uchybienia na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Omawiany zarzut spełnia wprawdzie wymagania w zakresie przytoczenia przepisów stanowiących podstawę kasacji, natomiast nie w pełni odpowiada wymogom prawa w zakresie uzasadnienia. Z tego też względu rozpatrzenia wymagają te zarzuty, które zostały uzasadnione.

Autor skargi kasacyjnej polemizuje z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji w zakresie dotyczącym okoliczności decydujących o klasyfikacji taryfowej tj., składu chemicznego importowanego towaru. Uważa te ustalenia za niemiarodajne, gdyż zostały dokonane na podstawie danych zawartych w decyzji GIS wydanej po zaimportowaniu preparatu, co jest niewystarczające, a w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Powyższe zarzuty uznać należy za nieusprawiedliwione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji dokonał ponownie we własnym zakresie oceny ustaleń stanu faktycznego poczynionych w postępowaniu administracyjnym, w zgodzie z wykładnią art. 194 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej preparatu M. M. A. nie są potrzebne wiadomości specjalne, a tym samym i dowód z opinii biegłego. W zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego określony był bowiem skład produktu i wynikało zeń, że to dietetyczny środek spożywczy. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że okoliczność, iż zezwolenie GIS jest późniejsze od daty zgłoszenia celnego nie pozbawia tej decyzji waloru dowodu na okoliczność składu preparatu. Treść zezwolenia nie była kwestionowana.

Nie nasuwa zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że organy celne prawidłowo odmówiły zaklasyfikowania spornego preparatu do pozycji 29 22, obejmującej związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. Zgodnie z treścią uwagi 1a.) do działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone. W myśl uwagi ogólnej A.) Wyjaśnień do Taryfy celnej odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem jest pojedynczy związek chemiczny o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem) - str. 422 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zasadnie Sąd podzielił ocenę, że sporny preparat nie jest "odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem" w rozumieniu wymienionej definicji, skoro w jego skład wchodzą cztery składniki: hydrolizowane białka ziemniaczane, hydrolizowane albuminy jaja, sorbitol i stearynian magnezu.

Zgodnie z treścią reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej spornego preparatu nie można zaklasyfikować do pozycji 29 22, gdyż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja spornego produktu została dokonana zgodnie z regułą 1 ORINS, gdyż wynikała bezpośrednio z brzmienia pozycji 21 06, treści wyjaśnień do Taryfy celnej oraz uwag do działu 29. Pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Natomiast kod PCN 2106 90 92 0 to przetwory spożywcze "niezawierajace tłuszczów, mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozylub skrobi lub zawierajace w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi.

Skoro klasyfikacja została oparta na regule 1, która ma pierwszeństwo względem reguł pozostałych, to brak jest podstaw do rozpatrywania kwestii klasyfikacji spornego preparatu w oparciu o kolejne reguły, w szczególności o wnioskowana przez stronę regułę 3 b.). Nadto, przeciwko zastosowaniu reguły 3b.) świadczy to, iż klasyfikacja według tej reguły dotyczy jedynie części towarów. Chodzi tu o wyroby stanowiąca "mieszaninę wyrobów" czyli wyroby składające się z elementów, które mogą funkcjonować w obrocie indywidualnie. Sporny produkt nie jest taką "mieszaniną wyrobów" lecz wyrobem wytworzonym z różnych elementów (tzn. hydrolizowanego białka ziemniaczanego, hydrolizowanej albuminy jaja, sorbitu i stearynianu magnezu) i występuje jako jednolity towar. W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie reguły 3b ORINS.

Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię uwagi 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej wskazać należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. W rozpatrywanym przypadku - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie przytoczył treść uwagi 1 (a) do Działu 29 Taryfy celnej, nie wyartykułował dokonanej przez siebie wykładni tej regulacji, co wskazuje, że poprzestał na prostym rozumieniu tekstu. Strona formułując zaś zarzut błędnej wykładni nie wskazała w sposób prawidłowy, na czym błąd w rozumieniu polegał i jaka wykładnia byłaby - w jej ocenie - trafna. Podkreślenia wymaga, że uznanie, iż w konkretnej sprawie produkt nie może być klasyfikowany do pozycji 2922 a winien być taryfikowany do pozycji 2106 - należy do sfery faktów, tymczasem ustalenia okoliczności faktycznych nie mogą być skutecznie podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzuty pozostałe zamieszczone w pkt. 2 lit. a, lit. b, pkt. 4, pkt. 5, gdyż nie zawierają przytoczenia podstaw kasacyjnych to znaczy nie wskazują, które przepisy danego aktu prawnego oznaczone numerem odpowiedniej jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu) zostały w ocenie kasatora naruszone. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zarzutów tych rozpatrzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.