Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 977/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1341/05 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1341/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że strona w dniu 23 maja 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bemowo deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc kwiecień 2003 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 067673,00 zł., nadto zaś wniosek o zwrot podatku w takiej kwocie, argumentując, iż spełniony został przez nią warunek określony w art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem wnioskowana kwota zwrotu jest niższa od podatku naliczonego wynikającego z faktur, za które należności zostały w całości uregulowane, a ponadto Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej.

Wskazane wyżej fakty spowodowały wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego. W jego rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust.2, art. 21 ust. 1-3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił Spółce za kwiecień 2003 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, kwotę do rozliczenia w przyszłym okresie w wysokości 2 067673,00 zł, a także na podstawie art. 27 ust. 6 ostatnio wspomnianej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 620 301,90 zł, z tytułu zawyżenia zwrotu podatku za ten miesiąc. Decyzja ta, co jest okolicznością, do której wypadnie jeszcze powrócić, została Spółce prawidłowo doręczona w dniu 1 grudnia 2004 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek zwrotu podatku, albowiem w kwietniu 2003 r. Spółka dokonała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 22 %, nadto zaś ani w tym miesiącu, ani też w miesiącach wcześniejszych nie dokonała żadnego zakupu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów byłyby zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślił zarazem, że w stwierdzonych w sprawie okolicznościach zachodziły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem Spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę do zwrotu wyższą od należnej.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie uwzględnił odwołania Spółki, w którym podniosła ona zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 5a i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 4 i art. 5 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sąd przywołał też poglądy Dyrektora Izby, który w uzasadnieniu decyzji w istocie rzeczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarówno co do trybu, w jakim Spółka domagała się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i co do konieczności zastosowania w sprawie dyspozycji art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W toku dalszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny syntetycznie przedstawił zarzuty skargi wniesionej przez Spółkę, która domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie zaś stwierdzenia jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa. Sąd odnotował, że Spółka podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko, co do tego, iż jej wniosek z dnia 23 maja 2003 r. został złożony "w trybie art. 21 ust. 2a ustawy o VAT", podnosząc przy tym, że gdyby organ podatkowy powziął w tym zakresie wątpliwości, to powinien ją wezwać do usunięcia braku w trybie określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił też uwagę na pogląd Spółki, która twierdziła, że skoro decyzję organu pierwszej instancji doręczono jej 1 grudnia 2004 r. i w tym dniu powstało dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż zostały one wcześniej uchylone.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd już w punkcie wyjścia generalnie uznał je za nieuzasadnione stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przytoczył zarazem regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podkreślając przy tym, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Przechodząc do rozważań szczegółowych, Sąd zajął najpierw stanowisko wobec najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uznając ten zarzut za chybiony, Sąd podkreślił, że w ustalonym stanie faktycznym tego rodzaju stan rzeczy nie zachodził. Motywując swoje stanowisko, Sąd stwierdził, iż w świetle art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o braku podstawy prawnej można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy "nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej, albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego". Sytuacja taka nie zachodzi natomiast, jeżeli decyzja w chwili wydania miała podstawę prawną, a następnie ją utraciła, decyduje bowiem stan prawny istniejący w chwili jej wydania.

Taki właśnie stan rzeczy miał, zdaniem Sądu, miejsce w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawa-Bemowo ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została bowiem w dniu [...], kiedy to obowiązywał jeszcze art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro zaś tak, to zdaniem Sądu, okoliczność, iż między datą wydania decyzji a skutecznym jej doręczeniem nastąpiła zmiana stanu prawnego, w postaci utraty mocy obowiązującej wspomnianej ustawy nie mogła mieć wpływu na ocenę podstawy prawnej w dacie jej orzekania, której to konstatacji nie zmienia fakt, iż w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej, związanie organu podatkowego wydaną decyzją następuje w chwili jej doręczenia. Sąd przywołał przy tym, "na marginesie sprawy", konkluzje wynikające z uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w myśl której po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W dalszym toku wywodu Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tych zarzutów Spółki, które jej zdaniem "uniemożliwiały ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2003 r. w okolicznościach faktycznych sprawy". W tych ramach w pierwszej kolejności odnotował, iż wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97, OTK ZU nr 3, poz. 30) Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poza zakresem, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Następnie w szerokim zakresie nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SK 31/04), eksponując szczególnie pogląd wyrażony w uzasadnieniu tego orzeczenia, w myśl którego odpowiedzialność oparta na art. 27 ust. 6 ma charakter obiektywny i powstaje przez każde, chociażby przypadkowe i nieumyślne, naruszenie obowiązków ewidencyjnych.

Odnosząc te generalne konstatacje do rozpatrywanej sprawy, Sąd podkreślił, że Spółka nie kwestionowała, iż w jej przypadku brak było podstaw do tzw. zwrotu bezpośredniego podatku. To zaś oznaczało, iż "możliwe już było – w sensie technicznym – ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego", gdyż nie zachodził wyjątek określony w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Konkluzji tej nie mogły, zdaniem Sądu, podważyć argumenty Spółki nawiązujące do jej pisma z dnia 23 maja 2003 r., w świetle bowiem jego treści nie sposób przyjąć, że "żądanie Spółki zawarte we wskazanym wniosku odnosiło się do tzw. zwrotu uznaniowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT". Sąd podkreślił, iż w piśmie tym "nie zawarto jakichkolwiek motywów odnoszących się do żądania rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku na podstawie tego przepisu", akcentując przy tym, że było "wręcz przeciwnie", gdyż Spółka nawiązała w nim "do spełnienia przesłanki ustawowej warunkującej tzw. zwrot pośredni, przysługujący z mocy samego prawa, tj. przesłanki określonej w art. 21 ust. 2a ustawy o VAT". Po zapoznaniu się z treścią wspomnianego pisma, organ podatkowy miał zatem prawo dokonać sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej kwoty, przeprowadzając kontrolę podatkową i postępowanie wyjaśniające, następnie zaś wszczynając postępowanie podatkowe.

W konsekwencji Sąd uznał za chybiony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że "nawet w takich sytuacjach, gdy podatnik wprost i jednoznacznie wskazuje, że wnioskuje o rozszerzenie zakresu zwrotu różnicy podatku VAT, to w żadnym razie taki wniosek nie upoważnia go do uwzględnienia w składanej deklaracji kwot objętych tym wnioskiem". W sprzeczności bowiem "z ideą samoopodatkowania staje się takie działanie, które włącza do niej uprawnienia nadawane wyłącznie poprzez określone władcze działania organu podatkowego".

Wszystkie te okoliczności spowodowały, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że zarzuty skargi uznać należało za chybione i dlatego też, wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

Skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi temu pełnomocnik zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do prawa materialnego zarzut ten dotyczy naruszenia:

- art. 2 oraz 7 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 2a, art. 21 ust. 5a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne ustalenie obowiązku uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 27 ust. 6 wspomnianej ustawy poprzez jego zastosowanie "w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien mieć w ogóle zastosowania w sprawie",

- art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – "wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez rozszerzenie katalogu przedmiotowego podatku VAT" oraz

- art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie "w sposób bezpośredni sprzecznym z wspólnotowym porządkiem prawnym".

Zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy odniesiony został natomiast do:

- art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U, Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., poprzez "niewłaściwie sprawowana kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej" oraz

- art. 145 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w przypadku naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej przedstawił najpierw najważniejsze wydarzenia w sprawie. Nie zgadzając się z oceną dokonaną przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, podtrzymał wcześniejsze stanowisko Spółki, iż jej pismo z dnia 23 maja 2003 r. złożone zostało w trybie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na rzecz którego po raz kolejny przytoczył wcześniej prezentowane argumenty. Podkreślił zarazem, że w tej kluczowej dla sprawy kwestii do chwili wniesienia skargi kasacyjnej organy podatkowe nie wykonały żadnej czynności.

Rozwijając wątek dotyczący konsekwencji wynikających z treści wspomnianego wyżej pisma, w kontekście możliwości zastosowania w sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik strony w punkcie wyjścia podkreślił, że kluczowe znaczenie w tym zakresie ma okoliczność, iż w momencie doręczenia decyzji, a więc – jego zdaniem - w dacie powstania zobowiązania podatkowego, przepis ten już nie obowiązywał. Zgadzając się z poglądem Sądu, iż decyzja ustalająca to zobowiązanie ma charakter konstytutywny, podkreślił zarazem, że nie można podzielić zapatrywania, iż decydujące znaczenie dla oceny istnienia podstawy prawnej lub jej braku ma moment wydania decyzji. Dla poparcia swojego stanowiska, w myśl którego faktyczną datą wydania decyzji jest data jej doręczenia, powołał się na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 613/98, niepublikowany), a także Komentarz do Ordynacji podatkowej C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego oraz A. Huchli. Krytycznie odniósł się też do wywodów Sądu związanych z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik nawiązał do problemu zgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem europejskim, a zwłaszcza z VI Dyrektywą. W niezmiernie obszernym wywodzie rozważył problem pierwszeństwa w przypadku kolizji pomiędzy prawem europejskim i krajowym oraz zagadnienie bezpośredniego stosowania dyrektyw, wyrażając w konkluzji pogląd, że "ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest jednoznacznie sprzeczne z zasadami państwa prawnego oraz zasadą legalizmu".

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik rozwinął zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Ponownie nawiązał do kwestii trybu, w jakim złożony został wniosek zawarty w piśmie z dnia 23 maja 2003 r. oraz do zagadnienia, jaki stan prawny powinien zostać przyjęty jako obowiązujący w dacie wydania decyzji, podtrzymując – co do zasady – wcześniejsze stanowisko strony skarżącej. Stwierdził zarazem, że Sąd pierwszej instancji "oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnych założeniach, dotyczących nie tylko podstawy prawnej wniosku podatnika z maja 2003 r., ale też niewłaściwym ustaleniu momentu decydującego dla przyjęcia wiążącego porządku prawnego", czym naruszył art. 3 § 2 pkt 2, art. 141 § 4 oraz art. 145 ust. 1 lit. c P.p.s.a., a także art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Podniósł też, że wspominane naruszenia pozostają w związku z niedostrzeżonymi przez Sąd naruszeniami procedury administracyjnej, dotyczących art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, wskazując przykłady orzeczeń NSA, w ramach których dokonana została wykładnia tych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Odnosząc się do treści tej skargi, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy pierwszą z wymienionych sfer. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. II FSK 1328/05, niepublikowany).

Pierwszy chronologicznie zarzut dotyczący przepisów postępowania odniesiony został do art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Do naruszenia tego przepisu doszło zaś – zdaniem strony skarżącej – poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnym stanie faktycznym, co dotyczyło zarówno ustalenia podstawy prawnej, na jakiej złożyła ona wniosek o zwrot podatku, jak i błędnego określenia przez Sąd pierwszej instancji daty wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są całkowicie chybione. Odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych wyżej kwestii, podkreślić trzeba, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, niepodobna przyjąć, iż jej pismo z dnia 23 maja 2003 r. zawiera żądanie zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie sposób bowiem dostrzec argumentów, które by uzasadniały taki punkt widzenia. Na rzecz wniosku przeciwnego przemawia natomiast nie tylko to, że przepis ten – w przeciwieństwie do art. 21 ust. 2a wspomnianej ustawy - nie został w piśmie w ogóle wymieniony, ale przede wszystkim okoliczność, iż w jakikolwiek sposób nie nawiązuje ono do przesłanek zwrotu podatku określonych w art. 21 ust. 5a. Treść tego pisma jest przy tym na tyle jednoznaczna, że całkowitym nieporozumieniem jest zawarty w skardze kasacyjnej pogląd, iż organy podatkowe zinterpretowały je w sposób niekorzystny dla strony.

Chybiony jest również, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zarzut dotyczący wadliwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji daty wydania decyzji kreującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie można bowiem zgodzić się z zasadniczą tezą strony skarżącej, iż faktyczną datą wydania decyzji jest data jej doręczenia. Jak trafnie zwrócono uwagę w literaturze, "wydanie decyzji" oraz "doręczenie decyzji" to dwa odrębne pojęcia normatywne, które nie mogą być ze sobą utożsamiane (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 572-573), na co wskazuje chociażby porównanie treści art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 211 i 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle pierwszego z tych przepisów datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest bowiem - co do zasady - data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/01, OSNP 2003, nr 16, poz. 371). Od daty tej odróżnić trzeba natomiast chwilę, w której następuje związanie rozstrzygnięciem, o czym rozstrzyga art. 212 Ordynacji podatkowej (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 756). Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął zatem, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo zapadło w dniu [...]

Dotychczasowe spostrzeżenia potwierdzają sformułowany wyżej pogląd, iż zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Konstatację tę odnieść trzeba także do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dyspozycja tego przepisu, z którego wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, została bowiem przez Sąd w pełni zrealizowana.

Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Wspomniany przepis wyznacza bowiem właściwość rzeczową sądów administracyjnych, w zakresie dotyczącym kontroli zgodności z prawem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, jest zaś poza sporem, że tego rodzaju materia nie była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń chybiony jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., błędnie zresztą powołanego przez stronę skarżącą jako art. 145 ust. 1 lit. c. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie dotyczącym treści wniosku strony z dnia 23 maja 2003 r., należycie realizując obowiązki wynikające z art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc nie zachodziły okoliczności określone we wspomnianym art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował te ustalenia i wynikające z nich konkluzje.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z wcześniejszych uwag wynikało bowiem w sposób jednoznaczny, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu [...] Data ta ma zatem kluczowe znaczenie dla ustalenia, w jakim stanie prawnym dokonano tego rozstrzygnięcia. W tym zaś zakresie nie budzi żadnej wątpliwości, że obowiązywała wtedy ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem w rozpatrywanej sprawie art. 27 ust. 6 tej ustawy wobec stwierdzenia, iż spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie, a Sąd I instancji nie naruszył prawa, akceptując to rozstrzygnięcie.

Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, iż do skutecznego doręczenia wspomnianej decyzji doszło już pod rządem nowego stanu prawnego. Niepodobna bowiem w takim przypadku przyjąć, że zmiana stanu prawnego powoduje, iż decyzja taka traci dotychczasową podstawę prawną i staje się decyzją wydana bez podstawy. Wadliwość takiego sposobu rozumowania jest szczególnie widoczna w sytuacji, gdy określona decyzja wydana zostaje w końcowym okresie obowiązywania przepisu stanowiącego jej podstawę, kiedy już wiadomo jest, że stan prawny w tym zakresie ulegnie zmianie. Nie sposób bowiem wtedy przyjąć, że organ administracji publicznej, wydając przecież tę decyzję w określonym stanie prawnym, powinien – biorąc pod uwagę fakt, iż jej doręczenie nastąpi już w chwili, gdy stan ten będzie już inny – niejako "antycypując" powołać w jej podstawie przyszły stan prawny. Właśnie bowiem, gdyby tak postąpił, to decyzję tę trzeba by uznać za wydaną bez podstawy prawnej.

W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie można zatem podzielić zarzutu, iż doszło do naruszenia art. 2 oraz 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny działał bowiem na podstawie i w granicach prawa, nie popadając przy tym w kolizję z zasada demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Bezprzedmiotowy jest natomiast zarzut naruszenia art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie zapadło bowiem w oparciu o stan prawny obowiązujący przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, co sprawia, że nie można bowiem skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to bowiem wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, s. 34). Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby zatem złamanie zasady lex retro non agit (tak wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006, sygn. akt I FSK 959/09, LEX nr 177255).

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.