Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 84/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił Spółce "A" w G. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. nadwyżkę podatku naliczanego nad należnym oraz za listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe w tym podatku a ponadto ustalił za wszystkie miesiące 2001 r. dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego.

Przede wszystkim, wbrew postanowieniom art.25 ust.1 pkt. 3 ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczany w fakturach wystawianych przez Spółkę cywilną "B" K i G. w W. z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia (prowizji i ryczałtu). Wydatków poniesionych przez spółkę "A" na te cele nie uznano bowiem za koszt uzyskania przychodu w związku z tym, że były one ponoszone w wysokości niezgodnej z zawartą między stronami umową i nie udokumentowane.

Nie uznano także za w. w. koszt wydatków ponoszonych z tytułu zakupu paliwa przez G. S., udokumentowanych fakturami wystawionymi na jego nazwisko, nie będącego pracownikiem spółki, oraz przez J. L. pracownika spółki, wystawionymi przez stację paliw w terenie mimo, że nie znajdowała się ona w podróży służbowej. W. w. wydatki nie miały charakteru kosztów uzyskania przychodu w świetle art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto spółka nie opodatkowała przekazania na cele reprezentacji i reklamy zakupionych towarów takich jak np. artykuły spożywcze, alkohol, artykuły biurowe i koszulki, naruszając tym przepis art. 2 ust. 3 pkt. 1 powołanej ustawy, a także nie zaewidencjonowała faktur korygujących faktury sprzedaży w związku ze zwrotem towaru do dostawcy i nie obniżyła kwoty podatku naliczanego, którą odliczyła od podatku należnego.

Organ I instancji stwierdził też, że podatnik w miesiącach maju, lipcu i październiku 2001 r. nie zaewidencjonował otrzymanych od 4 kontrahentów faktur korygujących i konsekwencji nie obniżył kwot podatku naliczanego naruszając tym samym przepis art.19 ust. 1 i 2 w. w. ustawy. Wobec tego w. w. organ określił spółce prawidłową wysokość podatku naliczonego od tych transakcji.

Spółka "A" , naruszając przepis par. 43 rozprowadzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako nabywca towarów wystawiał faktury korygujące dotyczące faktur sprzedaży wystawionych przez sprzedawcę (spółkę "C" P. J. L.), które księgowano nieprawidłowo zmniejszając przychód spółki i umniejszając podatek należny. Faktury korygujące nie dotyczyły wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży, lecz faktur zakupu, wobec czego nie mogły skutkować obniżenia ( po korekcie) podatku należnego.

Wobec wykazania w deklaracjach VAT- 7 za wszystkie miesiące 2001 r. zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc organ kontroli skarbowej ustalił spółce na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zawyżenia w. w. kwoty, a za grudzień 2001 r. 30 % kwoty zaniżenia podatku należnego.

Rozstrzygnięcie w sprawie poszczególnych miesięcy 2001 r. zostały obszernie i odrębnie uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję uznając argumenty odwołania za nie zasadne.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie naruszało przepisów art. 281 - 292 Ordynacji podatkowej ani art. 8 ustawy z dnia 28.09.1991 r o kontroli skarbowej ( tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) .

Zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a więc przez organ uprawniony do tego w świetle w. w. art. 8, z zachowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne zakończone zostało protokołem kontroli z dnia [...]r., jednakże na skutek zastrzeżeń spółki i wniosków dowodowych, zgodnie z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor UKS przedłużył do dnia [...]r. upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych celem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, dnia tego wydano też decyzję I instancji.

Wobec tego argumenty podatnika dotyczące naruszenia procedury kontrolnej są nieuzasadnione.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony, której zapewniono czynny udział w postępowaniu, zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej.

Nie naruszono też przepisu art.193 par. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 290 ust. 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli protokół kontroli skarbowej zawiera stwierdzenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych wyłączony jest tryb przewidziany w art. 193 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy II instancji nie podzielił także zarzutów odwołania, co do naruszenia prawa materialnego ( w zakresie bliżej niesprecyzowanym w odwołaniu) stojąc na stanowisku, że przepis art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowano prawidłowo, skoro wypłaty na rzecz spółki cywilnej "B" i G. S. nie miały charakteru kosztów uzyskania przychodu.

Nie uznał też za zasadny wniosku spółki zawartego w piśmie z [...]. 2004 r. o powołanie biegłego na okoliczność oceny dowodów wymienionych w wykazie akt.

Decyzję tę pełnomocnik spółki "A" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie:

− prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt.1, art. 25 ust. 1 pkt. 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

− prawa procesowego tj. art. 229 i 233 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego- art. 180- 200 Ordynacji podatkowej. oraz art. 281- 292 Ordynacji podatkowej. przez naruszenie " jednolitej procedury kontrolnej"

Z tych względów strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności podnosi, że należycie udokumentowała i wyjaśniła zasadność uznania poniesionych wydatków, zakwestionowanych przez organy obu instancji, jako koszty uzyskania przychodu. Zarzuca też błędne zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu par.43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12. 1999 r., odnoszącego się do faktur korygujących, " których nie stwierdzono w materiałach dowodowych zebranych przez organ I instancji" a także podnosi, powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku sygn. akt III S.A. 949/ 03 i 1622/ 03 na III S.A. 2893/02 , że do organów podatkowych nie należy ocena czy poniesione przez podatnika wydatki są dla niego korzystne, wobec czego poniesione prze spółkę "A" wydatki winny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W odniesieniu do naruszenia prawa procesowego strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy ograniczył się do kontroli decyzji I instancji, lecz nie rozpatrzył sprawy ponownie wobec art. 233 par. 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Nie zlecił też organowi I instancji w związki z wnioskiem strony z [...]r. przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, naruszając tym samym art. 229 i 233 par. 2 Ordynacji podatkowej., a nadto naruszył art. 180- 200 Ordynacji podatkowej. bowiem w aktach sprawy brak odrębnego protokołu z czynności kontrolnych wraz z załączonymi dowodami. Brak też materiałów potwierdzających czynności proceduralne sporządzone przez organ I instancji.

Skarżąca zarzuca także naruszenie procedury kontrolnej i tym samym art. 281- 292 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badając zgodność z prawem zaskarżanej decyzji rozważyć należy jej prawidłowość w aspekcie tak merytorycznym jak i formalnym. Istotę sporu merytorycznego stanowi przede wszystkim charakter poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków w aspekcie przepisu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), czyli zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Kwestia ta została już przez Sąd rozstrzygnięta w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I S.A. |PO 1589/04 wydanego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego Spółki "A" od osób prawnych za 2001 r., którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Zgodnie z postanowieniem art. 153 ustawy z dnia 30 maja 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna wyrażana przez sąd wiąże również ten sąd. We wskazanej sprawie sąd podzielił stanowisko organu podatkowego oraz kontroli skarbowej, które nie uznały wydatków poniesionych na rzecz spółki "B" K. i G. S. za koszt uzyskania przychodu.

Wypłacane tej firmie przez spółkę "A" każdego miesiąca 2001 r. kwoty w związku z prowadzeniem Działu Sprzedaży w W. nie tylko nie odpowiadały wymogom określanym w zawartej przez strony w dniu [...]r. umowie, ale nie zostały należycie udokumentowane. Spółka nie przedłożyła nawet w toku kontroli tej umowy. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedłożono kserokopię tej umowy. Brak było także wyliczeń wypłacanej prowizji na rzecz zleceniobiorcy, która (przyjmując wiarygodność umowy) miała wynosić 1- 4 % obrotu firmy netto, zgodnie z wyliczeniami wynikającymi z różnicy między fakturami zakupu i sprzedaży towarów i usług. Wyliczenie wysokości prowizji winny być oparte na zestawieniach zakupu i sprzedaży działu sprzedaży w W., których ani Spółka "A", ani G. S., który otrzymywał prowizję, nie posiadali. Co prawda strona skarżąca przedstawiła specyfikację z dnia [...]r. jako załącznik do protokołu przesłuchań świadków, jednakże nastąpiło to po upływie długiego czasu od wypłaty prowizji za każdy miesiąc 2001 r. i należy sądzić, że została ona sporządzona na użytek postępowania podatkowego.

Zauważyć też należy, że za nie uzasadnieniem stanowiska podatnika w tej kwestii świadczy także fakt, że prowizję wypłacano spółce "B" na początku miesiąca, a więc "z góry", co przesądza możliwość związku między wysokością prowizji a obrotem za danym miesiąc.

Również wypłacany tej firmie co miesiąc "ryczałt" w różnych kwotach, które wbrew postanowieniom omowy o współpracy miał wynosić [...]zł miesięcznie nie miał charakteru takiego wynagrodzenia i nie był udokumentowany w sposób pozwalający uznać, że wpłaty z tego tytułu w różnej wysokości odpowiadały wysokości poniesionych przez G. S. kosztów, co było istotne w sytuacji, gdy wypłaty z tego tytułu odbiegały od postanowień umowy, której jednak nie zmieniono aneksem.

Z tych względów podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że wypłacone G.S. kwoty z tytułu prowizji i ryczałtu nie znajdują uzasadnienia w treści umowy zawartej przez strony i wobec tego, brak podstaw by uznać je za poniesione w celu uzyskania przychodu. Tym samym w świetle art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie uznano, że podatek naliczany wynikający z faktur wystawianych przez spółkę "B" w. w. prowizje i ryczałty nie może być odliczany od podatku należnego. Podkreślić należy, że spółka prowadząca księgi rachunkowe zobowiązana była do prowadzenia pełnej i sformalizowanej księgowości. Również zasadne było, z wyżej wskazanych względów nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz G. S. niebędącego pracownikiem spółki z tytułu zakupu paliwa, opłat i napraw samochodu spółki używanego przez w. w., na podstawie faktur wystawianych na jego nazwisko, a także na zakup w terenie paliwa przez J. L., która co prawda była pracownikiem skarżącej jednak nie odbywała podróży służbowych (brak poleceń wyjazdów służbowych). Z tych względów podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczaniu od podatku należnego skarżącej, podobnie jak i z tytułu zakupu piwa w miesiącu maju 2001 r., który nie wiązał się z uzyskaniem przychodu.

Prawidłowo też zakwestionowano za kwiecień 2001 r., mając na względzie par. 43 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22. 12. 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wystawienie przez skarżącą spółkę jako nabywcę towaru faktury korygującej fakturę sprzedaży wystawione przez spółkę "C" P. J. L., do czego nie była uprawniona. Tę fakturę korygującą wadliwie zaksięgowano jako umniejszającą przychód i zmniejszono o wykazaną w niej kwotę podatku naliczanego podatek należny.

Z kolei za maj, lipiec i październik 2001 r. zasadnie obniżono wysokość podatku naliczonego w związku z tym, że spółka nie zaewidencjonowała faktury korygującej otrzymanej od spółki "D" oraz spółki "E" ., spółki "F" i nie obniżyła wysokości tego podatku naruszając w obu przypadkach ( 2. 1999 za kwiecień i maj 2001 r.) przepis art. 19 ust. 1 i 2 w. w. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Natomiast za czerwiec i wrzesień 2001 r. Spółka "A" nie opodatkowała zakupionych koszulek z nadrukiem, artykułów spożywczych przekazanych następnie na potrzeby reprezentacji i reklamy, przez co naruszył art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo określił spółce wysokość podatku należnego za ten miesiąc.

Organy obu instancji oparły swe rozstrzygnięcie na wyczerpująco zdaniem sądu ustalonym stanie faktycznym na podstawie dokumentacji księgowej oraz zeznań świadków a także na analizie prowadzonych przez spółkę ewidencji i ksiąg rachunkowych oraz deklaracji VAT- 7.

Zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne, podobnie jak i zarzut nie przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanego przez spółkę dowodu z opinii biegłego, który jej zdaniem winien ocenić dowody zebrane w sprawie. Skarżąca pominęła bowiem treść przepisu art.197 Ordynacji podatkowej, który pozwala organom podatkowym na powołanie biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ocena w. w. dowodów zebranych w sprawie nie wymaga wiadomości specjalnych, a do jej dokonania uprawniony w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy, który uznaje, czy określona okoliczność została udowodniona.

Skarżąca w skardze zarzuca zaskarżanej decyzji naruszenie 24 przepisów Ordynacji podatkowej nie uzasadniając swojego stanowiska w tym zakresie w sposób wyczerpujący. M. inn. podnosi, że postępowanie kontrolne odbyło się "z naruszeniem jednolitej procedury kontrolnej", czego jednak bliżej nie wyjaśnia (pkt. 2 skargi) i to wbrew art. 281- 292 Ordynacji podatkowej. Na przepisy te wskazuje również w pkt. 2 skargi ( art. 180- 200 Ordynacji podatkowej) zarzucając organowi odwoławczemu działanie w trybie art.200, w toku którego zapoznano pełnomocnika skarżącej z materiałem dowodowym sprawy. Skarżąca zakwestionowała wówczas zebrany materiał dowodowy i zgłosiła wniosek o powołanie biegłego. Rozpatrzenie (odmowne) tego wniosku strona uznała za ograniczenie jej prawa do czynnego udziału w sprawie, co uznać należy za niezrozumiałe w świetle art. 197 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuca także organowi II instancji naruszenie przepisu art. 233 par. 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie sprawy ponownie, lecz jedynie odniesienie się do argumentów skargi. Zarzut ten jest o tyle uzasadniony, że istotnie organ odwoławczy jednoznacznie nie odniósł się do rozstrzygnięcia I instancji odrębnie do każdego miesiąca 2001r. Tym nie mniej odnosząc się szczegółowo do argumentów odwołania podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do meritum sprawy (vide str. 14 – 18 zaskarżonej decyzji), w kwestii zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy z 8 stycznia 1993r. mającego podstawowe znaczenie w sprawie. W związku z tym, mając na uwadze przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skład orzekający stanął na stanowisku, że organ odwoławczy co prawda nie w pełni dostosował się do wymogów przepisu art. 127 i 233 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec czego z tego tylko względu brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do postępowania kontrolnego i wydania decyzji I instancji – jak można sadzić – po terminie zauważyć należy, że kontrola skarbowa w myśl art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej zostaje zakończona w przypadku wniesienia przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli, w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń, co winno nastąpić w ciągu 14 dni od wniesienia tych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie zawiadomienie o wypowiedzeniu się co do zebranego materiału w sprawie spółka otrzymała w dniu 12 stycznia 2004r. , zaś decyzję wydano w dniu 12 marca 2004r., wobec czego brak podstaw do uznania, że organ kontroli skarbowej naruszył prawo przeprowadzając uzupełniające postępowanie wyjaśniające, bądź że wydał decyzję po terminie.

W tym zakresie podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podobnie jak i w kwestii nie stosowania w sprawie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 290 par. 5 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan

AR