Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1153/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 146a, art. 146d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 2) D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 56/18 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r. nr UNP: 1001-17-109635 1001-IOV1.4103.218.2017.12.UCS.U17.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, kwiecień lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Łd 56/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 listopada 2017 r. nr UNP:1001-17-109635 1001 IOV1.4103.218.2017.12.UCS.U17.SB w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2012 r. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1.1. Jak wynika z akt sprawy Skarżący pismem z 2 listopada 2012 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz stwierdzenie zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7. Skarżący wskazał, że posługując się licencją udzieloną przez M. Sp. z o.o. prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. W ramach tej działalności stosuje zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, to jest: wewnątrz restauracji, na wynos z przeznaczeniem do spożycia poza lokalem (tzw. "drive in" i "walk through") oraz na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court"). Zdaniem podatnika sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" i "food court" należy traktować, jako dostawę towarów (sprzedaż posiłków gotowych), a nie świadczenie usługi gastronomicznej.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej, jako "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przyjął w wydanej przez siebie decyzji z dnia 26 lipca 2017 r., że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" oraz pozostała sprzedaż w restauracjach prowadzonych przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. Zdaniem organu pierwszej instancji ani ewidencje w zakresie dostaw i podatku należnego, ani dokumenty źródłowe przedłożone przez stronę, nie pozwoliły na ustalenie sprzedaży opodatkowanej 5% stawką podatku VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z pozycją 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona błędnie zastosowała 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedawanych posiłków i dań; – art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p".), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów tego prawa dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe – na korzyść podatnika.

1.2. Decyzją z 16 listopada 2017 DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w restauracjach prowadzonych przez podatnika, jego pracownicy – przy wykorzystaniu surowców i półproduktów służących do przygotowania posiłków, zgodnie z zamówieniem klienta – przygotowywali i wydawali gotowy do spożycia produkt. Zatem przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (surowce i półprodukty potrzebne do przyrządzenia kanapki), czy też posiłek przeznaczony do spożycia w późniejszym terminie (np. zamrożony, zapakowany próżniowo), ale danie zaserwowane przez pracownika restauracji. Sam "towar" (bułka, kotlet, musztarda albo ziarna kawy), który wchodził w skład przygotowywanego dania, choć niezbędny do zrealizowania zamówienia klienta, nie miał charakteru dominującego, a miejsce, w którym nabywca konsumował zakupiony posiłek (np. wewnątrz restauracji, na stoliku przed nią, w przestrzeni "food court" czy też w samochodzie), było w tym przypadku bez znaczenia. Zaprezentowaną argumentację potwierdzała – zdaniem organu – treść pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 17 marca 2017 r., stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. znak: PTI.050.3.2016.156 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez podatnika, zarówno w lokalach gastronomicznych, jak i w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", nie mogły korzystać ze stawki 5% podatku VAT.

1.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika; powyższe uchybienie doprowadziło zdaniem skarżącego do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., to jest: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

2) naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

1.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wykonywane przez skarżącego czynności stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę, tj. czy 5% - przyjmując za Stroną, że w sprawie mamy do czynienia z "dostawą gotowych posiłków i dań", czy 8% od "usług związanych z wyżywieniem" - jak twierdzi organ.

WSA w Łodzi wskazał, że o stanowisku organu zdecydowały jedynie wybrane okoliczności faktyczne, przy czym należy powtórzyć za TSUE, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować, jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyrok w sprawie C-497/09). Chodzi, zatem o rozstrzygnięcie, w oparciu pełną ocenę stanu faktycznego, jakie cechy i czynności związane ze sprzedażą gotowych wyrobów mają charakter przeważający. Nie można tego ustalić na podstawie tylko niektórych okoliczności.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organ nie wyjaśnił, jaki wpływ na prawnopodatkową kwalifikację oferowanych przez stronę wyrobów, jako usługi lub dostawy towarów ma fakt, że w przypadku posiłków "na wynos" klient nie spożywa posiłku wewnątrz punktu sprzedaży, lecz poza nim, a zatem w ogóle nie korzysta z urządzeń znajdujących się w lokalu. Należy zauważyć, że we wskazanym wyroku w sprawie C-231/94 TSUE stwierdził, że jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy, to nie stanowi usługi restauracyjnej. W orzecznictwie TSUE zwraca się również uwagę, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta.

WSA wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy przede wszystkim sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" i "food court", na co strona wskazywała już w odwołaniu. System "food court" polega na sprzedaży posiłków w wyznaczonych strefach w galeriach handlowych, z którymi podatnik zawiera umowy najmu. Galerie handlowe zarządzają częściami konsumpcyjnymi i to do nich należy wyposażenie ich w odpowiedni sprzęt (stoliki, krzesła itp.). Części konsumpcyjne mają charakter otwarty, tzn. mogą w nich spożywać posiłek również osoby, które zakupiły go gdzie indziej, a także osoby w ogóle niespożywające posiłku. Klimatyzacja czy ogrzewanie są zapewnione dla całej galerii. To samo dotyczy muzyki, jest ona słyszalna w całej galerii. Toalety są wspólne dla wszystkich klientów galerii. Skarżący partycypuje jedynie w ogólnych kosztach utrzymania centrum handlowego, jako całości. W tym systemie klimatyzację, ogrzewanie itp. zapewnia centrum handlowe i z urządzeń tych korzystają wszyscy klienci centrum. Z kolei system sprzedaży "drive in" oraz "walk through" polega na sprzedaży produktów klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) również znajdującego się na zewnątrz tegoż punktu. W tym systemie, zatem klient w ogóle nie korzysta z urządzeń znajdujących się w punkcie sprzedaży.

Wobec braku pełnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy, Sąd nie przesądził wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Najpierw, bowiem należałoby ustalić, czy dokonywane przez stronę czynności stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług. Ma to istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Sad pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ winien wziąć pod uwagę argumentację i zastrzeżenia zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziw całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a.") naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, dalej rozporządzenie MF, oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 146 a, 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskutek mylnego uznania, że organy nie dokonały pełnej oceny stanu faktycznego i nie ustaliły czy dokonywane przez D. K., dalej: skarżący, czynności stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług - podczas gdy ustalenia organów są dostatecznie udowodnione a prawidłowa ocena okoliczności faktycznych sprawy uzasadnia uznanie, że skarżący świadczył w 2012 r. zarówno w systemie sprzedaży "driver in", walk through", "food court" jak i w restauracjach usługi związane z wyżywieniem, opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zamiast art. 151 tej ustawy i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. z tego powodu, że organy nie dokonały pełnej oceny stanu faktycznego i nie ustaliły czy dokonywane przez skarżącego czynności stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług - podczas gdy ustalenia organów są dostatecznie udowodnione a prawidłowa ocena okoliczności faktycznych sprawy uzasadnia uznanie, że skarżący świadczył w 2012 r. zarówno w systemie sprzedaży "driver in", walk through", "food court" jak i w restauracjach usługi związane z wyżywieniem.

2.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł również Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji DIAS oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 w związku z art. 135 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Nadto Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

i) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji DIAS istotne jest zweryfikowanie poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku w związku z żądaniem Skarżącego stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, podczas gdy poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku w podatku VAT nie jest przesłanką, która powinna być brana pod uwagę w procesie oceny zasadności zastosowania niższej stawki opodatkowania niż wynikającej ze skorygowanych deklaracji podatkowych.

ii) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych wytycznych, co do dalszego przebiegu postępowania podatkowego tj. zobowiązanie organów podatkowych do zweryfikowania zagadnienia poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku, jako przesłanki uzależniającej stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe;

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego w skardze do Sądu zarzutu naruszenia przez DIAS przepisów art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. tj. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i tym samym niedostrzeżenie innych istotnych uchybień objętych decyzją Dyrektora, które potwierdzały zasadność zastosowania przez Skarżącego 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży w systemach drive in/walk through oraz food court.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

4. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skargi kasacyjne zostały rozpoznane na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skarg kasacyjnych, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.3. Wskazać, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in.: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18, 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18, sygn. akt I FSK 2021/18).

We wskazanych wyżej wyrokach zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66 ww. wyroku TSUE).

Uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, ww. wyrok NSA stwierdził, że naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)" (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18).

4.4. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne.

W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

Zauważyć w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, traktował jako dostawę towarów (sprzedaż posiłków gotowych), a nie świadczenie usługi gastronomicznej.

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p.

Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18, sygn. akt I FSK 2021/18).

Jak wskazano w tych orzeczeniach dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

4.5. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że TSUE w ww. wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112.

TSUE zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów przedmiotowej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku TSUE, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącego, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", i "walk-through".

Zauważyć przy tym należy, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie, przywoływanymi wcześniej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej organu odwoławczego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

Za niezasadne należy również uznać sformułowany przez DIAS zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151 tejże ustawy i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę pominął szereg okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzony w sprawie materiałów dot. specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej Skarżącego, tj. naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji DIAS istotne jest zweryfikowanie poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku w związku z żądaniem Skarżącego stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, odwołać się w tym miejscu należy do wydanej 8 września 2022 r. opinii rzecznik generalnej TSUE w sprawie C-378/21. Opinia ta dot. podatnika, który omyłkowo naliczył podatek VAT według zawyżonej stawki za usługi świadczone na rzecz swoich klientów. Zgodnie z ww. opinią zasada neutralności podatku VAT daje podatnikowi prawo do skorygowania podatku, który został wykazany na fakturze w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli błędna stawka podatku została zastosowana jedynie z powodu błędnej oceny prawnej, na przykład w wyniku złożoności prawa krajowego albo gdy obowiązująca stawka podatku jest kwestionowana, a podatnik decyduje się przyjąć to, co później okaże się błędne, to zdaniem rzecznik generalnej można domniemywać, iż wystawca faktur działał w dobrej wierze. Korekta rozliczeń i zwrot nadpłaconego podatku są w takim przypadku uzasadnione.

4.6. Przenosząc ww. argumentację na realia przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że nie można stwierdzić, że konsument końcowy poniósł zbyt duży podatek, gdyż podatek został de facto zapłacony w poprawnej wysokości, został jedynie podany na fakturze i obliczony w zawyżonej wartości. W konsekwencji uznać należy zweryfikowanie poniesienia przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku w związku z żądaniem Skarżącego nie jest przesłanką, która powinna być brana pod uwagę w procesie oceny zasadności zastosowania niższej stawki opodatkowania niż wynikającej ze skorygowanych deklaracji podatkowych.

W tym też kontekście należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. albowiem poniesienie przez Skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku, nie jest przesłanką uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego w skardze do WSA zarzutu naruszenia przez DIAS przepisów art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. Niemniej jednak nie miało to istotnego wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, które uwzględniało wniosek skargi Skarżącego.

4.7. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało częściowo na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1624/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargi kasacyjne DIAS i Skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009).

5. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na oddalenie skarg kasacyjnych Organu odwoławczego oraz Skarżącej, na podst. art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

M. Golecki (spr.) I. Najda Ossowska M. Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)