Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 38/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.375.2018.3.AK1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "M") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z organizowanymi konkursami.

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi platformę zniżkową [...] dostępną pod adresem [...] i w postaci aplikacji do ściągnięcia na telefon komórkowy (dalej w skrócie jako: "Platforma"). Platforma zbiera informacje na temat zniżek, promocji i nowości zakupowych w centrach handlowych, sklepach internetowych i stacjonarnych oraz w restauracjach, a także sugeruje co kupić na prezent, czy też informuje o nadchodzących wydarzeniach w galeriach handlowych.

W celu popularyzacji (promocji) Platformy wśród jak najszerszej grupy użytkowników (głównie konsumentów) organizowane są i będą przez M. różnego rodzaju akcje marketingowe promujące Platformę oraz reklamujące marki i produkty partnerów M. zamieszczane na Platformie, czyli sklepów, restauracji i innych podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną głównie w segmencie [...] (dalej łącznie jako: "partnerzy M."). Promocje odbywają się m.in. w formie konkursów ogłaszanych przez M. na profilu Platformy dostępnej na portalu społecznościowym [...] [...]. Konkursy posiadają regulaminy i polegają na tym, że uczestnik (osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, która posiada profil na [...] zgodny z regulaminem tego portalu) ma do wykonania określone zadanie konkursowe, po wykonaniu którego i spełnieniu pozostałych warunków regulaminu danego konkursu otrzymuje nagrodę. Zadania konkursowe mogą obejmować przedmiotowo dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa, sportu jak i dotyczyć innych dziedzin. Co do zasady uczestnicy nie rywalizują między sobą tylko mają do wykonania określone w regulaminie zadanie(a) konkursowe i muszą spełniać warunki uczestnictwa w nim, aby otrzymać nagrodę, np. pełna zdolność do czynności prawnej, miejsce zamieszkania w Polsce, konto na [...] (regulamin każdorazowo określa zasady wyłaniania "zwycięzców" i przyznawania nagród). Przykładowo, zadanie konkursowe może polegać na zamieszczeniu przez uczestnika konkursu na [...] profilu ogólnym [...], pod postem dotyczącym Konkursu, własnej odpowiedzi na pytanie np. kto powinien otrzymać nagrodę i dlaczego to właśnie ta osoba powinna ją otrzymać albo na jaki film chciałbym pójść do kina. Jury ocenia w takiej sytuacji najbardziej kreatywne odpowiedzi na zadanie konkursowe i zdefiniowanej z góry ilości laureatów przyznaje nagrody.

Nagrody najczęściej fundowane są przez partnerów M. i mają postać:

1) kuponów rabatowych (zwykle w formie voucherów, kart podarunkowych) na produkty sprzedawane przez partnerów M. (uczestnik-laureat po przedstawieniu vouchera/karty podarunkowej otrzymuje określony rabat przy zakupie danego towaru/usługi od partnera M.);

2) kodów wymiennych np. na bilet do kina (uczestnik-laureat otrzymuje indywidualny kod sms-em na telefon komórkowy, który następnie może wymienić w kasie kina na zwykły bilet uprawniający do wejścia na wybrany seans).

Skarżąca zauważyła, że wyjątkowo mają postać nagród rzeczowych (np. biżuterii od Partnera M.), ale ten typ nagród nie jest przedmiotem niniejszego stanu faktycznego. Opisane wyżej nagrody są ważne przez określony czas, po upływie którego wygasają i nie mogą zostać wykorzystane. Rola M. sprowadza się do organizacji konkursu (przygotowanie regulaminu, ogłoszenie) i obsługi realizacji konkursu (w tym ustanowienia Jury/Komisji Konkursowej, oceny/weryfikacji zadań konkursowych, odebrania od Partnerów nagród i przekazania laureatom). Rola Partnerów M. sprowadza się do przekazania M. nagród (Partnerzy M. w momencie przyznania nagród nie mają wiedzy na temat laureatów, ani także o konkretnym dniu w którym nagroda została wydana: co do zasady przedstawiciele Partnerów nie wchodzą w skład Jury/Komisji Konkursowych). Konkursy są organizowane wspólnie przez M. i Partnerów (wówczas w regulaminach wskazane jest, że M. jest organizatorem, a Partner M. fundatorem nagród i na tym polega jego rola) albo wyłącznie przez M. Koszt nagród może być pokrywany przez Partnera M., dzielony pomiędzy Partnera i M., a także mogą występować sytuacje, gdy M. pokryje w całości finansowy koszt nagrody, tj. koszt udzielonych rabatów (zrealizowanych voucherów, kart podarunkowych), kodów wymienionych na towary/usługi (najczęściej zdarza się w przypadku kodów do kina).

Skarżąca w uzupełnieniach wniosku na wezwania tut. organu wskazała:

1) Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym nagrody są/mogą być fundowane (finansowane) wyłącznie przez Partnerów M. jak i przez M. Mogą występować też przypadki, gdy koszty nagród są dzielone (współfinansowane) pomiędzy Partnera i M.;

2) Przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz zadane pytania dotyczą wyłącznie konkursów organizowanych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

3) W przeprowadzanych konkursach istnieje/będzie istniał element rywalizacji i współzawodnictwa. Jak zostało opisane w stanie faktycznym każdy uczestnik wykonuje zadanie konkursowe. Jury ocenia następnie kreatywność danego zadania i nagradza najlepsze z wykonanych zadań (nie wszystkich bez względu na treść i jakość zadania). "Rywalizacja" i "współzawodnictwo" zgodnie ze słownikowym rozumieniem (Internetowy Słownik Języka Polskiego): pierwszeństwo albo o zdobycie czegoś lub kogoś". Uczestnicy konkursów ubiegają się niewątpliwie o zdobycie przewidzianych nagród. Strona użyła zwrotu "nie rywalizują miedzy sobą" w tym sensie, że nie są tworzone rankingi osób (laureatów) z pierwszym, drugim i kolejnymi miejscami. Niemniej, nie oznacza to, że w konkursach nie ma elementu rywalizacji/współzawodnictwa będącego przedmiotem zapytania;

4) Vouchery, karty czy kody wymienne zwykle mają wartość kwotową (wyrażoną w PLN). Przy czym w momencie otrzymania takiej "nagrody" przez laureata nie wiadomo czy w ogóle (a czasami w jakiej części) zrealizuje dany voucher/kartę/kod i osiągnie korzyść majątkową (należy pamiętać, że zakupując towar/usługę czasami trzeba dopłacić istotne kwoty z własnych środków). Zwykle tego typu nagrody są ważne przez określony czas i po wygaśnięciu terminu ich ważności nie mogą być zrealizowane (Skarżąca nie wyklucza, że w wielu przypadkach laureaci nie wykorzystują w ogóle takich voucherów, kart podarunkowych/kodów). Ponadto, czasami, są/mogą być wyrażone procentowym upustem (rabatem) na zakup danego towaru usługi - w tych przypadkach awykonalne jest określenie jakiejkolwiek "wartości" nagrody, ponieważ nie wiadomo jaka będzie wartość zakupu, do którego zastosowań; będzie dany procent upustu/rabatu. Kody wymienne na bilety do kina są również trudne do określenie co do wartości, ponieważ uprawniają do nabycia biletu, którego cena może być różna (kina stosują różne ceny w różne dni, poza tym cena biletu może ulec zmianie w trakcie "ważności" kodu).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że opisane w stanie faktycznym nagrody w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety nie stanowią w momencie ich wydania przychodu dla laureatów konkursów (osób fizycznych mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce), a tym samym na M. nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tymi konkursami?

2) W razie gdyby jej stanowisko odnośnie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe wniosła o potwierdzenie, czy w odniesieniu do nagród o jednorazowej wartości poniżej 2.000 PLN zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy m od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") i tym samym nie powstanie obowiązek potrącenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że w momencie wydania nagrody w postaci opisanych w stanie faktycznym kuponów rabatów lub kodów wymienialnych na bilety (dalej jako: "Kody") do kina nie powstaje przychód po stronie laureata konkursu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. W związku z czym zastosowania nie znajdzie art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zdaniem Strony analiza prawna przedmiotu nagrody w postaci kuponów rabatowych prowadzi do konkluzji, że kupony są niczym innym jak przyrzeczeniem udzielenia rabatu w ustalonym okresie czasu, który wpłynie na pomniejszenie ceny nabywanych towarów lub usług oferowanych przez partnerów M. ("fundujących" tego typu nagrody). Otrzymanie kuponu rabatowego jak i Kodu nie jest zdarzeniem, w którym realizuje się jakiekolwiek świadczenie mające charakter przysporzenia majątkowego (trwałego i definitywnego zwiększenia majątku czy też zmniejszenia zobowiązań), ponieważ niezbędnym krokiem jest realizacja takiej nagrody, czyli zakup usługi (towaru). Bez tej czynności nie ma mowy o tym, aby powstała jakakolwiek korzyść majątkowa. Według Skarżącej art. 11 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje (poprzez użyte słowo "otrzymanie") na niezbędny element w postaci kasowego (realnego) otrzymania przychodu przez podatnika w jednej z opisanych w tym przepisie postaci. Nie jest przy tym zasadne uznanie, że samo "postawienie do dyspozycji", czyli możliwość realizacji kuponu rabatowego czy Kodu stanowi już samo w sobie otrzymanie przychodu, ponieważ musi zaistnieć "świadczenie" ze strony przyznającego. "Świadczeniem" w przedmiotowym stanie faktycznym jest rzeczywiste dokonanie sprzedaży towaru (usługi) przez partnera M. po obniżonej cenie. W takim tylko momencie jedna strona realizuje świadczenie na rzecz drugiej strony. Samo otrzymanie przyrzeczenia rabatu w postaci wydanego kuponu rabatowego lub też Kodu nie stanowi jeszcze żadnego świadczenia, ponieważ druga strona w momencie otrzymania nic jeszcze realnego nie uzyskała. Co więcej, kupon rabatowy lub Kod nie może być przedmiotem obrotu, a tym samym nie stanowi zbywalnego prawa majątkowego, które mogłoby zostać zbyte w zamian za określoną kwotę pieniężną. Gdyby przyjąć odmienną interpretację to należałoby uznać, iż w wielu powszechnie występujących promocjach, np. kuponach zniżkowych jakie są dołączane do kupowanych przez gazet (np. z procentowym lub kwotowym upustem na zakup telewizora określonej marki u danej sieci handlowej) dające w praktyce więcej niż 200 zł upustu stanowią dla otrzymujących takie kupony w momencie zakupu takiej gazety przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych bez względu na to czy z tego kuponu taka osoba skorzystała.

Skarżąca podniosła, iż u.p.d.o.f. w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 wyłącza co prawda wprost rabaty tylko w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, niemniej stanowi wskazówkę interpretacyjną również w kontekście pozostałych źródeł przychodów rozpoznawanych kasowo. Jej zdaniem skoro ustawodawca zastosował takie wyłączenie w stosunku do przychodów rozpoznawanych memoriałowo to tym bardziej nie można uznać, aby przy kasowo rozpoznawanych przychodach rabat (czyli obniżenie ceny zapłaty za dane świadczenie w postaci usługi lub wydanego towaru) mógłby stanowić przychód.

Ponadto wskazała, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

1) Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r. znak [...] oraz [...] lutego 2011 r. znak: [...];

2) Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacjach z dnia [...] listopada 2009 r. znak [...] oraz z dnia [...] października 2008 r. znak [...], a także z dnia [...] lutego 2009 r. znak [...];

3) Ministra Finansów z [...] marca 2015 r. znak: [...] i [...].

Skarżąca odnosząc się do pytania drugiego stanęła na stanowisku, że w razie gdyby jej stanowisko odnośnie pkt 1 zostało uznane za nieprawidłowe do nagród o wartości jednorazowej poniżej 2.000 zł zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i tym samym do nagród zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe i M. nie będzie zobowiązana do potrącenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zaznaczyła zarazem, że w przedmiotowym stanie faktycznym konkursy przez nią organizowane i przewidujące dla uczestników zadania z dziedzin nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu bez wątpienia korzystałyby ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Wykładnia literalna tego przepisu pozostaje jednoznaczna.

Z kolei w przypadku konkursów dotyczących innych dziedzin niż wskazane wyżej konieczne pozostaje ustalenie, czy spełniona jest przesłanka "organizowania i emitowania przez środek masowego przekazu". W opisanym stanie faktycznym organizatorem konkursów będzie M. - podmiot prowadzący platformę zniżkową "[...]" dostępną pod adresem [...] Pozostaje zatem pytanie czy platforma zniżkowa "[...]" jest środkiem masowego przekazu. Druga przesłanka w postaci emitowania wydaje się bezsprzecznie spełniona, ponieważ konkurs ogłaszany (emitowany) jest w sieci Internet, na którym zlokalizowany jest portal społecznościowy [...], który ma zasięg globalny o teoretycznie nieograniczonej ilości użytkowników tego portalu. Wracając do pierwszej przesłanki konieczna jest analiza tego czy platforma "[...]" jest środkiem masowego przekazu.

Według Skarżącej platforma "[...]" i prowadząca ją M. stanowią "urządzenia i instytucje, za pomocą których przesyłane są treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności". Platforma "[...]" dostępna w internecie pod adresem [...] zawiera konkretne informacje handlowe konkretnych partnerów M. kierowane do nieograniczonego kręgu odbiorców (użytkowników sieci Internet). Sama platforma niewątpliwie stanowi "urządzenie", a M. jako spółka prawa handlowego (organizacja działająca na podstawie określonych norm prawnych) mieści się w słownikowym pojęciu "instytucji" (por. internetowy Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/slowniki/instytucja.html), analogicznie jak "klasyczne" podmioty (spółki) uważane za mass-media jak np. T. S.A., P. S.A.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 30 października 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie wydania kuponów rabatowych i kodów, których wartość jest wyrażona procentowym upustem (rabatem) na zakup danego towaru/usługi oraz w części dotyczącej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., gdy konkursy są organizowane z dziedzin nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny za kluczową dla oceny stanowiska Skarżącej uznał kwestię ustalenia, który podmiot w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym pełni/będzie pełnił rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważył przy tym, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie stanowi, że dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem. Płatnikiem jest podmiot, który organizuje dane przedsięwzięcie lub zleca zorganizowanie danego przedsięwzięcia, a także ponosi ekonomiczny ciężar przekazywanych nagród.

Dyrektor stojąc na stanowisku, że na Stronie, co do zasady, ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z u.p.d.o.f. uznał, iż w przypadku, gdy Skarżąca wraz z innymi współorganizatorami (Partnerami) organizuje/będzie organizował Konkursy i wspólnie z innymi współorganizatorami ponosi/będzie ponosiła ekonomiczny ciężar organizowanego przedsięwzięcia, to obowiązki płatnika ciążą/będą ciążyły na wszystkich organizatorach w zakresie w jakim ponoszą ciężar ekonomiczny organizacji konkursu i nagród. Natomiast, gdy organizatorem Konkursów jest/będzie sam M. i to on ponosi będzie ponosił ciężar ekonomiczny - obowiązki płatnika ciążą/będą ciążyły tylko na Spółce.

Z kolei w przypadku, gdy Skarżąca jest/będzie organizatorem, jak i współorganizatorem Konkursu i przyznaje/będzie przyznawał nagrody i ponosi/będzie ponosił ciężar ekonomiczny organizacji Konkursu i nagród, to obowiązki płatnika ciążą/będą ciążyły wyłącznie na Stronie. Natomiast, gdy Skarżąca jest/będzie współorganizatorem Konkursów i tylko w części ponosi/będzie ponosiła ekonomiczny ciężar organizacji konkursu i nagród, to wówczas, w takim zakresie (części) w jakim ponosi/będzie ponosił ciężar ekonomiczny nagród obowiązki płatnika ciążą/będą ciążyły na M., jak również na pozostałych współorganizatorach (Partnerach) w zakresie poniesionego przez nich ciężaru ekonomicznego organizacji konkursu i nagród. W sytuacji, gdy koszty nagród w konkursach ponoszą/będą ponosili Partnerzy Spółki w przedmiotowej sprawie na niej nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Organ przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyznanych nagród w konkursie, które zostaną sfinansowane lub współfinasowane w części przez M. wskazał, że kupony rabatowe w formie voucherów oraz kart podarunkowych na produkty sprzedawane przez Partnerów Skarżącej lub kody wymienne, np. na bilet do kina niewątpliwie stanowią będą stanowiły dla osoby wygrywającej konkurs nagrodę. Zatem, w przypadku otrzymania w konkursie nagrody w postaci obniżenia ceny opodatkowaniu podlega/będzie podlegał rabat otrzymany przez zwycięzcę konkursu, tj. różnica pomiędzy wartością rynkową nagrody, a ceną jej zakupu przez uczestnika konkursu, a w przypadku kodu wymiennego, np. na bilet do kina - cena biletu.

W przekonaniu organu w celu prawidłowego wypełnienia obowiązków ciążących na płatniku, podmiot wydający nagrodę winien określić wartość wydawanej nagrody. W przypadku, gdy przedmiotem nagrody jest będzie kupon rabatowy wyrażony procentowym upustem (rabatem) na zakup danego towaru-usługi lub kod wymienny na bilet do kina, którego wartości nie można określić w dniu wydania nagrody, u osób otrzymujących te nagrody nie powstanie - w momencie ich otrzymania - przychód o skonkretyzowanej, ściśle określonej wysokości. Z tych też względów Skarżąca nie ma/nie będzie miała możliwości prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika.

Zdaniem Dyrektora w przypadku natomiast konkursów, w których przedmiotem nagrody są/będą vouchery, karty lub kody wymienne, których wartość jest wyrażona kwotowo w momencie wydania nagrody po stronie zwycięzców konkursów powstanie przychód o skonkretyzowanej, ściśle określonej wysokości i w związku z tym na Skarżącej ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ za prawidłowe uznał stanowisko MG w zakresie pytania Nr 1 w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie wydania kuponów rabatowych i kodów, których wartość jest wyrażona procentowym upustem (rabatem) na zakup danego towaru/usługi, natomiast za nieprawidłowe w przypadku, w którym przedmiotem nagrody będą vouchery, karty lub kody wymienne, których wartość jest wyrażona kwotowo.

Jednocześnie organ jako warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 2.000 zł uznał rodzaj konkursu. Jego zdaniem musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów / innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu.

Według Dyrektora w przypadku wygranych w konkursach organizowanych w mass mediach, dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze organizatorem konkursu są środki masowego przekazu, po drugie, podmiotami emitującymi (ogłaszającymi) konkurs są środki masowego przekazu. Tym samym, sam fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu nie jest wystarczający, bowiem literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". Oznacza to, że oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie.

Ponadto zauważył, że zorganizowanie konkursu przez Internet w dorozumieniu oznaczać może zatem jedynie organizację konkursu przez konkretną instytucję, w tym przypadku właściciela danego portalu społecznościowego, np. [...], występującego jako osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, pod warunkiem jednak ogólnodostępności (nie wymagające rejestracji) tychże portali dla użytkowników Internetu. W jego ocenie trudno bowiem uznać, by konkurs kiedykolwiek mógł być zorganizowany przez Internet jako ogólnoświatową sieć komputerową niemającą osobowości prawnej.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., będzie podlegała jednorazowa wartość nagród nie przekraczająca kwoty 2.000 zł wyłącznie w przypadku, gdy konkursy będą organizowane z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. Zwolnieniu z opodatkowania nie będą podlegały natomiast konkursy z innych dziedzin oraz ogłaszane na profilu Platformy dostępnej na portalu społecznościowym [...].

Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 2 w przypadku, gdy konkursy będą organizowane z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu oraz gdy przedmiotem nagrody będą vouchery, karty lub kody wymienne, których wartość jest wyrażona kwotowo. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w przypadku, gdy konkursy będą organizowane z innych dziedzin niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz ogłaszanych ma profilu Platformy dostępnej na portalu społecznościowym [...] w przypadku, gdy przedmiotem nagrody będą vouchery, karty lub kody wymienne, których wartość jest wyrażona kwotowo w momencie wydania nagrody.

Końcowo Dyrektor odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazał, że dotyczą one tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka zaskarżając ją w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, tj.

a) że w przypadku wydania przez Skarżącą w ramach konkursów ogłaszanych na portalu społecznościowym [...] nagród w postaci wyrażonych kwotowo co do wartości voucherów, kart podarunkowych uprawniających posiadacza do rabatu przy zakupie towaru/usługi od Partnera M., a także nagród w postaci kodów sms wymiennych na bilety powstaje po stronie Skarżącej obowiązek potrącenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.;

b) że w przypadku gdyby uznać, iż po stronie otrzymującego powstanie w dacie wydania ww. nagrody przychód podlegający opodatkowaniu i obowiązek potrącenia przez Skarżącą 10% podatku to zastosowania nie może znaleźć zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., jeśli wartość tych nagród nie przekroczy 2.000 PLN;

wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 1 pkt 68 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, 4 i 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przez ich błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że dla nagród w postaci voucherów, kart podarunkowych lub kodów wymiennych, których wartość wyrażona kwotowo w momencie wydania nagrody nie przekroczy 2.000 PLN nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane dla konkursów organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu;

2) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż w momencie otrzymania przez laureata konkursu (osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) vouchera, kart podarunkowych czy kodu wymiennego wyrażonego kwotowo powstaje przychód podatkowy, podczas gdy wykorzystanie ich przez laureata powoduje uzyskanie rabatu (upustu) w cenie towaru/usługi nie stanowiącego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie w zakresie drugiego zarzutu, który Sąd postanowił rozpatrzyć w pierwszej kolejności, dotyczy kwestii tego, czy otrzymanie przez laureatów organizowanych przez Skarżącą konkursów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w ramach których laureaci otrzymują nagrody w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, których wartość jest wyrażona kwotowo, stanowi dla tych laureatów w momencie wydania tych nagród przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Organ w zaskarżonej interpretacji swoją argumentację w zakresie przedmiotowej kwestii ograniczył do stwierdzenia, że "Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. (...)Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował przy tym tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (...)Kupony rabatowe w formie voucherów oraz kart podarunkowych na produkty sprzedawane przez Partnerów Wnioskodawcy lub kody wymienne, np. na bilet do kina niewątpliwie stanowią/będą stanowiły dla osoby wygrywającej konkurs nagrodę. Zatem, w przypadku otrzymania w konkursie nagrody w postaci obniżenia ceny opodatkowaniu podlega/będzie podlegał rabat otrzymany przez zwycięzcę konkursu, tj. różnica pomiędzy wartością rynkową nagrody, a ceną jej zakupu przez uczestnika konkursu, a w przypadku kodu wymiennego, np. na bilet do kina - cena biletu. (...) W przypadku, gdy przedmiotem nagrody jest/będzie kupon rabatowy wyrażony procentowym upustem (rabatem) na zakup danego towaru-usługi lub kod wymienny na bilet do kina, którego wartości nie można określić w dniu wydania nagrody, u osób otrzymujących te nagrody nie powstanie - w momencie ich otrzymania – przychód o skonkretyzowanej, ściśle określonej wysokości. Z tych też względów Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości prawidłowego wypełnienia obowiązków płatnika.

W przypadku natomiast konkursów, w których przedmiotem nagrody są/będą vouchery, karty lub kody wymienne, których wartość jest wyrażona kwotowo w momencie wydania nagrody należy wskazać, iż po stronie zwycięzców konkursów powstanie przychód o skonkretyzowanej, ściśle określonej wysokości i w związku z tym na Wnioskodawcy ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.".

Skarżąca natomiast podnosi, że przekazanie nagród obejmuje w sensie prawnym otrzymanie przez laureata przyrzeczenia udzielenia przez Partnera M. rabatu w ustalonym czasie w wysokości nie przekraczającej kwoty wynikającej z wygranej. Nie oznacza to jednak, że kwota ta w ogóle będzie wykorzystana przez laureata, a jeżeli już to będzie wykorzystana w pełni. W sprawie nie nastąpiło uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, ponieważ ten podmiot (Partner M.) w momencie wydania nagrody przez M. nie wydał laureatowi żadnego towaru/nie zrealizował żadnej usługi z zastosowaniem rabatu przewidzianego w tym kuponie (voucherze, karcie podarunkowej) czy Kodzie. Skarżący uważa również, że "przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy" nie nastąpiło jeszcze, ponieważ z samej istoty tego typu nagród wynika, że muszą być one zrealizowane — samo otrzymanie kuponu czy Kodu nie powoduje zwiększenia aktywów/majątku laureata. Zresztą w tym przypadku za ewentualne "przysporzenie majątkowe" można co najwyżej uznać nabycie towaru/usługi po obniżonej cenie. Samego kuponu/Kodu można przecież nie zrealizować, więc majątek laureata po wygaśnięciu ważności takiego kuponu pozostaje bez zmian.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.

W niniejszej sprawie punktem wyjścia dla dalszej analizy jest rozważenie, co stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Definicja przychodu została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami są (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla niniejszej sprawy) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego - w wysokości 10% wygranej lub nagrody, przy czym zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1824/16 " art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustala nie tylko kasową definicję przychodu, ale zarazem wskazuje na odstępstwa od niej. (...)można wywieść pogląd, że określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od pojęć: "pieniądze" i "środki pieniężne". (...) Przyjmuje się także na gruncie u.p.d.o.p. (która to ustawa w art. 12 ust. 1 pkt 1 posługuje się również tym wyrażeniem), że pod pojęciem tym rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy (por. L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 196). W rezultacie na gruncie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a) u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" obejmuje świadczenia o różnym charakterze, w tym nie tylko papiery wartościowe, ale i świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne. Są one przychodem wówczas, gdy zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji".

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2456/14 "pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne".

Mając na uwadze rodzaje wymienionych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń i wartości składających się na przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodzić należy się z A. Marczakiem, że przychodem jest "każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek" (Marczak Andrzej. Świadczenia rzeczowe - podatkowy ambaras w życiu menedżera. Przegląd Podatkowy, 2013, nr 5. s. 10-15).

W ocenie Sądu otrzymanie nagrody w postaci kuponu rabatowego (w formie vouchera lub karty podarunkowej) lub kodu wymiennego (niezależnie od tego, czy jest jego wartość jest określona kwotowo, czy też procentowo) nie mieści się w ww. zakresie pojęciowym przychodu. W ocenie Sądu nie można w tym przypadku mówić o wzbogaceniu się podatnika (laureata), gdzie – otrzymany przez podatnika (laureata) kupon rabatowy lub kod wymienny – miałby stanowić dodatkowy, definitywny jego majątek. Jak wskazał zasadnie Skarżący w skardze, przekazanie nagrody w formie kuponu rabatowego obejmuje przyrzeczenie udzielenia przez Partnera M. rabatu w ustalonym czasie w wysokości nie przekraczającej kwoty wynikającej z wygranej, nie oznacza jednak, że owa kwota w ogóle będzie wykorzystana przez podatnika (laureata). Wskazany kupon rabatowy lub kod wymienny może w ogóle nie być zrealizowany, w efekcie czego majątek otrzymującego go podatnika (laureata) pozostanie bez zmian (a ważność kuponu wygaśnie). Tym samym otrzymania przez podatnika (laureata) kuponu rabatowego nie można, w ocenie Sądu, kwalifikować jako powiększenia wartości majątku (zmniejszenia wartości jego zobowiązań) mającego charakter ostateczny i definitywny – co jest warunkiem koniecznym dla uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Analizując powyższą kwestię należy mieć na uwadze również to, że w gospodarce rynkowej opartej na konkurencji między przedsiębiorcami powszechnym zjawiskiem jest oferowanie konsumentom różnego rodzaju zniżek i rabatów. Tego rodzaju działania mogą być realizowane w różnej formie (w tym w formie kuponów rabatowych, kodów wymiennych), ich stosowanie może być uzależnione od spełnienia określonych warunków (np. uzależnienie przyznania rabatu/kuponu rabatowego od dokonania określonego zakupu, w określonym czasie) lub niezależne od żadnych warunków (rozsyłanie kuponów rabatowych do losowo wybranych osób, dołączanie do gazet, ogłaszanie promocji w środkach masowego przekazu itp.). Tego rodzaju działania mają na celu niejednokrotnie nie tyle wzbogacenie (majątkowe) określonego konsumenta otrzymującego dany kupon rabatowy (kod wymienny), lecz charakter marketingowy (zachęcający konsumenta do nabycia określonego towaru/usługi, budujący świadomość marki i/lub kształtujący określone zachowania konsumentów itp.). W takim przypadku samo przyznanie konsumentowi kuponu rabatowego (kodu wymiennego) - jako realizujące określone cele marketingowe (istotne z punktu widzenia przyznającego kupon rabatowy/kod wymienny) – nie może być utożsamiane z osiągnięciem korzyści przez konsumenta. W dobie obecnego w dzisiejszych czasach szumu informacyjnego skuteczne przyciągnięcie uwagi konsumenta (por. B. Hanus, P. Jędrkowski, P.Kubisiak, Sztuka przyciągania uwagi i angażowania konsumentów, Harvard Business Review Polska, październik 2012 r.), co może być realizowane w różny sposób, w tym poprzez przyznanie konsumentowi kuponu rabatowego/kodu wymiennego leży niewątpliwie w interesie podmiotu przyznającego taki kupon/kod (i producenta, dystrybutora towaru/usługi).

W efekcie kwestię ewentualnego osiągnięcia przychodu przez podatnika (laureata) można (co najwyżej) rozważać dopiero w sytuacji skorzystania przez taką osobę ze wskazanego kuponu rabatowego/kuponu rabatowego (co wykracza poza ramy niniejszej interpretacji i co było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 9 lipca 2019 roku, sygn. akt II FSK 2478/17, w którym Sąd ten orzekł, iż "Realizacja przez klienta "kuponu rabatowego" otrzymanego w ramach promocji od podmiotu prowadzącego internetową platformę handlową, uprawniającego go do zakupu za pośrednictwem tej platformy w przyszłości dowolnego produktu po obniżonej cenie, nie stanowi dla niego przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 14 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).").

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że uznając, że otrzymanie przez laureatów organizowanych przez Skarżącą konkursów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w ramach których laureaci otrzymują nagrody w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, których wartość jest wyrażona kwotowo, stanowi dla tych laureatów w momencie wydania tych nagród przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w konsekwencji podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), Organ ten naruszył wskazany przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (a w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Samo otrzymanie przez wskazanych laureatów nagród w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, których wartość jest wyrażona kwotowo, nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu wskazanego przepisu (a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. stanowiącym o poborze zryczałtowanego podatku od przychodu, który to przychód w niniejszej sprawie nie występuje ).

Mając na uwadze zasadność wskazanego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust 1 ust. pkt 2 u.p.d.o.f. niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, 4 i 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. w związku z brakiem zwolnienia wskazanego przychodu. Przesądzenie o tym, że otrzymanie kuponu rabatowego (kodu wymienialnego na bilety) nie stanowi przychodu powoduje, że nie znajduje zastosowanie przepis dotyczący zwolnienia tego przychodu (analogicznie w samym wniosku o interpretację indywidualną pytanie dotyczące zasadności zastosowania zwolnienia warunkowane było uznaniem, że otrzymywane przez laureatów przedmiotowe nagrody w postaci kuponów rabatowych/kodów wymienialnych na bilety stanowią w momencie ich otrzymania przychód dla tych laureatów).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ przyjmie wykładnie zaprezentowaną w niniejszym wyroku, zgodnie z którą otrzymanie przez wskazanych laureatów nagród w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, których wartość jest wyrażona kwotowo, nie stanowi dla nich przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. stanowiącym o poborze zryczałtowanego podatku od przychodu, który to przychód w niniejszej sprawie nie występuje ).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a.