Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 199/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki,, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi H. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) – na wniosek H.D.(D.) – wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z treścią porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw, będą wypłacone pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych dodatkowe jednorazowe odprawy (w wysokości dwunastokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia) mające dorozumiany charakter odszkodowania/rekompensaty z tego tytułu, które jednocześnie nie ograniczają uprawnień określonych ustawą "o zwolnieniach grupowych".

Odprawy te będą wypłacane w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego zorganizowanej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni. Jednorazowe odprawy będę przyznawane pracownikom na ich wniosek, za zgodą pracodawcy. Zwalniany pracownik otrzyma odprawy wynikające z Kodeksu Pracy oraz dodatkową odprawę mającą zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Porozumienie oraz powołana ustawa określają zasady wypłat dodatkowych odpraw. W październiku 2014 r. ustawodawca dokonał dodatkowego wpisu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1328). W treści tego artykułu dookreślono, że zwolnione z opodatkowania są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych.

W wyjątkach jest zapis, że zwolnienie w nie dotyczy odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie ma natomiast w wyjątkach zapisu wykluczającego zwolnienie z opodatkowania odpraw wypłacanych na podstawie innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. czyli w przypadku strony - porozumienia pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi.

Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy wartość jednorazowych odpraw (dwunastokrotności średniego wynagrodzenia), które będą wypłacane pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego, zawartego pomiędzy międzyzakładową organizacją związkową a pracodawcą jest wolna od podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawczyni ww. wartość jednorazowej odprawy pieniężnej wypłacanej zwalnianemu pracownikowi (wynikającej z porozumienia ze związkami zawodowymi) zawarta jest w zwolnieniach z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dorozumiane zadośćuczynienie (rekompensata wypłacana pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę) wynikające z porozumienia zbiorowego oraz z uwagi na brak na liście wyjątków wykluczenia takiego zadośćuczynienia – wartość tej odprawy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołał się na generalną zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszelkich dochodów osiąganych przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Odwołał się i przytoczył przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1502). Uznał, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcę stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Nawiązując do przedstawionego opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny zaznaczył, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też do interpretacji przepisów ustawy należy stosować wykładnie ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Zaznaczył, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) analizowanego art. 21 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożność, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Podsumowując organ stwierdził, że przedmiotowym zwolnieniem nie będą objęte wymienione we wniosku jednorazowe odprawy, pomimo że ich wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Podkreślił, że zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jego celem jest podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...]r.

Nawiązując do dotychczasowego przebiegu postępowania podała, że była pracownikiem A S.A. w K., która na podstawie art. 231 Kodeksu pracy została przejęta przez B S.A. w B., z którą stosunek pracy ustał. Dodała, że nie posiada uprawnień emerytalnych. Nawiązała ponownie do przepisów porozumienia z dnia 17 stycznia 2015 r. oraz ustawy z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw, przytaczając treść przepisów.

W ocenie skarżącej organ w nieuzasadniony sposób zrównał odprawę wynikającą z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ze szczególnym rodzajem odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 22 stycznia 2015 r. i w porozumieniu z dnia 17 stycznia 2015 r. podkreśliła, że źródła finansowania wymienionych odpraw są różne. Odprawa, która była przedmiotem wniosku jest finansowana ze środków publicznych, a pracodawca jest jedynie pośrednikiem w jej przekazaniu. Z kolei odprawa z dnia 13 marca 2003 r. jest finansowana ze środków pracodawcy. Dodała, że gdyby pracodawca mógł ją nadal zatrudniać, to pracowałaby, powyższe spowodowałoby otrzymanie wyższej emerytury, a nadto otrzymywane wynagrodzenie byłoby wyższe niż otrzymana odprawa, czy świadczenia emerytalne. W tym stanie rzeczy niewątpliwe w majątku strony powstała szkoda o znacznej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Dodał, że w myśl postanowień art. 11a ust 1 pkt 3 ustawy z-dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r., poz. 410), w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie do treści art 11d ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony.

Zaznaczył, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) analizowanego art. 21 u.p.d.o.f.

Wobec stwierdzenia, że jednorazowa odprawa nie jest odszkodowaniem, które korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. odnoszenie się do przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r., poz. 410, ze zm.) było bezzasadne. Niemniej jednak w przepisach tej ustawy powołanych przez skarżącą jednoznacznie mówi się o jednorazowej odprawie, a nie odszkodowaniu, zatem intencją ustawodawcy nie było zwolnienie odprawy z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...]r.

Istota sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do otrzymanej jednorazowej odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Zdaniem skarżącej wypłacona odprawa pieniężna posiada dorozumiany charakter odszkodowania, wynika z zawartego porozumienia zbiorowego i nie stanowi wyjątku wykluczającego ze zwolnienia. Organ interpretacyjny stwierdził, że wypłacona jednorazowa odprawa nie jest odszkodowaniem, nie wynika to z przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego; stanowi świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Na potrzeby rozstrzygnięcia tej sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Podstawę wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej skarżącej przewiduje art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410), zgodnie z którym w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony.

Wymieniony wyżej art. 11d ustawy dnia 7 września 2007 r. nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, mianowicie "jednorazowa odprawa pieniężna" (określona w art. 11a tej ustawy) przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest umowa o pracę za porozumieniem stron. Przyznaje to także sama skarżąca. Zatem to porozumienie stron umowy o pracę w zakresie jej rozwiązania (zakończenia stosunku pracy) stanowi punkt wyjścia i determinuje otrzymanie rekompensaty w postaci "jednorazowej odprawy pieniężnej" w wysokości określonej tą ustawą. W przypadku braku zgody pracownika na dobrowolne (za porozumieniem) rozwiązanie umowy o pracę – ww. odprawa pieniężna nie będzie przysługiwać.

Zwolnieniem określonym w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy podatkowej).

Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

- po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

- po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

- po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że wypłacanej pracownikom rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikających z Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/stratę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Musi łącznie zaistnieć: szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowo-skutkowy. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, albo czyn niedozwolony (art. 415 Kodeksu cywilnego), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 tej ustawy).

Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 tej ustawy (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Podsumowując roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność, oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania).

Skarżąca we wniosku powołała się na porozumienie zawarte pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi oraz ustawę z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008-2015 oraz niektórych innych ustaw, wskazując je jednocześnie, jako podstawę do wypłaty pracownikom jednorazowych odpraw. Podała także, że będą przyznawane na wniosek pracownika za zgodą pracodawcy. Dodała także, że otrzymana odprawa ma "zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy".

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy ma następować na podstawie wniosku pracownika i z jego wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania (zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Dobrowolny i świadomy wybór świadczenia przez skarżącą, w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnieść się także należy do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wyłączone są ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować sytuację, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie pracodawcy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie – niezależnie od powyższych spostrzeżeń – kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Skoro bowiem wyłączeniem ze zwolnienia objęte jest podstawowe świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, to tym bardziej świadczenie wypłacane dodatkowo (w dużo wyższej wysokości) winno być objęte tym wyłączeniem. Trudno bowiem zaakceptować, że opodatkowaniu podlega obligatoryjne i z reguły mniejsze świadczenie pracodawcy, a zwolnieniem objęte jest świadczenie dodatkowe wypłacane z tego samego tytułu. Prowadziłoby to do sytuacji, że pracownik, który korzyść osiągnął (otrzymał dodatkowe świadczenie), znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż pracownik/podatnik, który takiej korzyści nie uzyskał. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej.

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawiają dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Podsumowując skoro ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych. W tej sytuacji, świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niedotyczących pracownika, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca źródła wypłaty omawianego świadczenia tj. ze środków publicznych. Jednorazowa odprawa pieniężna, przyznana skarżącej na podstawie przepisu ustawy (art. 11d w związku z art. 11a ustawy funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego), w związku z dobrowolnym odejściem z pracy, takiego wymogu nie spełnia wymogów pozwalających na objęcie jej zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd zbieżny z niniejszym został zaprezentowany w wyrokach tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 497/16 oraz z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 115/16 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 571/14 (LEX nr 1515422).

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.