Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 861/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 72, 73, art, 53, art. 55, art. 75 § 1 i § 2,  art. 76a § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku powstania nadpłat w innych podatkach 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. B. S.A. (dalej - "Bank" lub "Skarżący"), w dniu [...] września 2009 r., złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku naliczania odsetek za zwłokę, przedstawiając następujący stan faktyczny: Bank jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych a także płatnik podatku dochodowego do osób fizycznych, zobowiązany jest do realizowania nałożonych na Bank zobowiązań publicznoprawnych i uiszczania na rachunek właściwych organów podatkowych kwoty należnych zobowiązań publicznoprawnych. W ramach prowadzonej przez Bank działalności, prowadząc weryfikację dokumentów oraz przeprowadzając kontrole wewnętrzne, oraz uwzględniając orzecznictwo mające wypływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego, Bank ma obowiązek weryfikacji prawidłowości ustalonej wysokości zobowiązań publicznoprawnych a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wysokości zobowiązania, przygotowania i złożenia odpowiedniej korekty.

Korekty te mogą powodować zarówno zmniejszenie jak i zwiększenie wysokości zobowiązań publicznoprawnych Banku. Możliwa jest zatem sytuacja, że w wyniku przeprowadzania korekt w danym okresie rozliczeniowym, wystąpi zaległość podatkowa a jednocześnie w ramach innego zobowiązania publicznoprawnego za ten sam lub wcześniejszy korygowany okres, zostanie stwierdzona nadpłata w wysokości uiszczonego podatku.

W ocenie Banku, jeżeli w wyniku przeprowadzonych przez Bank korekt wielkości zobowiązań publicznoprawnych za przeszłe okresy rozliczeniowe wystąpi zaległość a za wcześniejszy lub ten sam okres rozliczeniowy wystąpi nadpłata w wysokości uiszczonych przez Bank zobowiązań publicznoprawnych, to wysokość nadpłaty zostanie zaliczona na pokrycie kwoty zaległości wykazanej w korekcie wysokości należności publicznoprawnej. Jednocześnie, w związku z faktem, iż za dany okres wystąpiły równocześnie kompensujące się nadpłata oraz zaległość z tytułu rozliczeń publicznoprawnych, nie wystąpi de facto zaległość, ponieważ nie miało miejsca uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, a jedynie przesunięcie pomiędzy poszczególnymi tytułami należności prawnopodatkowych. Tym samym, w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości dotyczących tych samych okresów lub istnienia nadpłaty za okres wcześniejszy do okresu, w którym wystąpiła zaległość podatkowa, nie będzie podstaw do naliczania odsetek za zwłokę.

Ze względu na charakter świadczeń publicznoprawnych oraz fakt, iż uprawnionym do otrzymania w/w świadczeń jest budżet państwa, możliwe jest rozliczenie nadpłaty i zaległości powstałej z tytułu różnych zobowiązań publicznoprawnych, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa a Bank podatnikiem lub płatnikiem podatku.

Skarżący wskazał również, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z chwilą powstania nadpłaty, a nie z chwilą wydania decyzji stwierdzającej jej istnienie. Tym samym zaliczenie ma miejsce z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co w konsekwencji oznacza, że zwłoka w uiszczeniu zaległości powodująca naliczenie odsetek, ustała z tymże dniem.

Zdaniem Banku, podatnik, który działając zgodnie z dyspozycją art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, sporządzi korekty deklaracji podatkowych wskazując organom podatkowym okres i wartość zobowiązań publicznoprawnych, które w wyniku złożenia sporządzonych korekt doprowadziły do powstania odpowiednio nadpłaty oraz zobowiązania publicznoprawnego w poszczególnych rodzajach zobowiązań wobec Skarbu Państwa za wskazany okres, w sytuacji, w której za okres będący przedmiotem korekty istnieje nadpłata oraz zaległość podatkowa kompensujące się wzajemnie, nie będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek za zwłokę, ponieważ nie wystąpiło żadne opóźnienie w uiszczeniu zobowiązań publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa ani przysporzenie po stronie podatnika/płatnika. Tym samym, w związku z brakiem uszczuplenia należności wobec Skarbu Państwa nie ma podstawy, od której powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę.

Dodatkowo Skarżący zaznaczył, iż znacząca ilość przeprowadzanych korekt nie wynika z błędów leżących po stronie Banku, ale jest pochodną zmiany interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa mających wpływ na wykładnię przepisów prawa podatkowego. W przypadku przeprowadzenia przez Bank korekty, nie wynikającej z winy Banku, będącej np. wynikiem zmiany momentu ujęcia w czasie wybranych zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym braku faktycznego uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, naliczenie odsetek od zaległości podatkowych stałoby w jawnej sprzeczności z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz naruszałoby konstytucyjne zasady państwa prawnego.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, iż odpowiedź na pytanie dotyczące zakresu wystąpienia lub braku odsetek za zwłokę w przypadku istnienia u podatnika nadpłaty i zobowiązania za dany okres rozliczeniowy wymaga porównania terminów powstania nadpłaty i zobowiązania w celu ustalenia, czy zobowiązanie nie stało się zaległością podatkową przed powstaniem nadpłaty. Jeżeli zobowiązanie powstanie przed powstaniem nadpłaty, do dnia powstania nadpłaty liczone są odsetki za zwłokę. Jeżeli zaś nadpłata powstanie w terminie wcześniejszym i podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, odsetki z uwagi na brak zaległości nie będą naliczane. Powyższe wynika z definicji zaległości podatkowej i wskazania przez ustawodawcę sytuacji prowadzących do powstania nadpłaty.

Z przymusowego charakteru podatku wynika obowiązek uiszczenia należności podatkowej w odpowiedniej wysokości oraz w oznaczonym terminie. W przypadkach, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostaje zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 Ordynacji podatkowej). Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy samego prawa, z faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Zasadą jest, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, lub terminu, w którym płatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno to wynikać z przepisów obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone), co wynika z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wystąpienie nadpłaty powoduje, że pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią gdyż w takiej sytuacji, został określony szczegółowy tryb postępowania. Zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami za zwłokę) i odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art., 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zauważył, że Bank rozpatrując kwestię momentu powstania nadpłaty opiera się wyłącznie na przepisie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy sytuacji, gdy podatnik uiszcza podatek w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej w przekonaniu, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie zapłacenia podatku. Podstawą powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie będą natomiast korekty wynikające z weryfikacji prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązań publicznoprawnych. W momencie zapłaty przez Bank podatku, kwota tego podatku wynikająca z deklaracji była w jego ocenie prawidłowa.

Sam fakt, że podatek zapłacony w ustawowych terminach płatności został przez podatnika zawyżony, staje się znany organowi podatkowemu w momencie złożenia korekt deklaracji. Złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty wymusza na organie podatkowym określone w art. 76 Ordynacji podatkowej działanie w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji).

Dodatkowo organ zauważył, że naliczanie odsetek następuje z mocy prawa w sytuacji niezapłacenia podatku w terminie. Każda sytuacja faktyczna istnienia zaległości podatkowej rodzi następstwa w postaci powinności świadczenia od niej odsetek za zwłokę. Wprawdzie Ordynacja podatkowa w art. 54 wskazuje przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, ale nie występują one w niniejszej sprawie. Obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie jest wyłączony w sytuacji, gdy niezapłacenie podatku w terminie powstało bez winy podatnika.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska Banku.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

5. Pismem z [...] marca 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł w niej o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie:

- art. 72 § 1, pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Banku, stanowisko organu stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Organu podatkowy wskazał bowiem, że należy odmiennie interpretować przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania zobowiązań publicznoprawnych podatników w zależności od tego, czy wierzycielem jest Skarb Państwa czy podatnik. Organ podatkowy stwierdził, iż w związku z faktem, że w momencie zapłaty podatku przez Bank, kwota zobowiązania wynikająca z deklaracji była w jego ocenie prawidłowo określona, to momentem powstania nadpłaty nie będzie moment, w którym został uiszczony zawyżony podatek, ale dopiero moment złożenia korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie, w sytuacji, w której to Bank jest wierzycielem Skarbu Państwa i w wyniku przeprowadzonej korekty zostanie stwierdzone, iż pierwotna wysokość zobowiązania publicznoprawnego została ustalona w zaniżonej wysokości, organ uznaje, iż zaległość publicznoprawna powstaje nie w dniu złożenia skorygowanego zeznania podatkowego, ale w dacie, kiedy zobowiązanie publicznoprawne faktycznie powstało. Odmienna interpretacja prawa podatkowego w zależności od tego, kto w danym stosunku zobowiązaniowym jest wierzycielem a kto dłużnikiem stoi w jawnej sprzeczności fundamentalnymi zasadami państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej określonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, stanowisko przedstawione przez organ w sposób rażący stoi w sprzeczności z funkcją, jaka została przypisana przez ustawodawcę obowiązkowi uiszczenia przez podatnika odsetek za zwłokę.

Dodatkowo Skarżący podniósł, iż organ nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionego we wniosku orzecznictwa. Sentencje przytoczonych przez Bank wyroków zawierały wykładnię przepisów dotyczących momentu powstania zaległości oraz nadpłaty w obszarze zobowiązań publicznoprawych. Zawierały też interpretację celowościową i funkcjonalną przepisów regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę. Pomijając linię orzeczniczą sądów administracyjnych, organ naruszył przepisy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W opinii Banku, organ dokonał błędnej i rozszerzającej interpretacji przepisu art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej rozszerzając zakres stosowania normy art. 73 § 2 na sytuację, w której podatnik składa korektę a nie pierwotne zeznanie/deklarację podatkową: Organ zastosował ponadto błędną wykładnię przepisów art. 73 § 1 i § 2 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej uznając, iż w przypadku złożenia korekty zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego oraz deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych może nastąpić dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z literalnej wykładni przepisów art. 73 § 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej wynika bezsprzecznie, iż powyższy artykuł odnosi się do złożenia zeznania/deklaracji a nie ich korekt.

Niezależnie od wykładni gramatycznej powyższe znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej powołanego wyżej przepisu, ponieważ w przypadku podatków, które w danym okresie rozliczeniowym uiszczane są zaliczkowo, dopiero po zakończeniu tego okresu znana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Analogiczna sytuacja nie występuje natomiast w przypadku korekty zeznania/deklaracji. Korekta zeznania/deklaracji będzie zawsze bezpośrednio powiązana z wartością zobowiązania na dzień, w którym istniał obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też momentem powstania nadpłaty będzie moment, w którym został zapłacony podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej, a nie moment, w którym została złożona korekta deklaracji/zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dodatkowo Skarżący podniósł, iż o stwierdzeniu, czy istnieje zaległość podatkowa, a także ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialnoprawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku, za inny okres rozliczeniowy.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej interpretacji przedmiotem sporu jest zasadność naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekt deklaracji, w sytuacji, gdy za te same lub wcześniejsze okresy rozliczeniowe złożone zostały korekty deklaracji, z których wynika nadpłata, przy czym korekty te dotyczą różnych zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż stan faktyczny opisany przez Skarżącego dotyczy zobowiązań i nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, dla rozstrzygnięcia powyższego problemu decydujące jest ustalenie w jakim momencie, w przypadku złożenia korekty deklaracji, powstaje nadpłata i zaległość podatkowa na gruncie określonego podatku. Dopiero wówczas można ocenić, czy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata, co z kolei przesądza o ewentualnym naliczaniu odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż w każdej sytuacji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości nastąpi zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie z dniem powstania nadpłaty.

Sąd zauważa, iż z uwagi na istotę sporu, rozstrzygnięcie sprawy wymaga zastosowania językowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uzupełnionej jednak wykładnią systemową, a także wykładnią celowościową. W tej sytuacji odnieść się należy do pojęcia zaległości podatkowej, charakteru i funkcji odsetek za zwłokę, a następnie do pojęcia nadpłaty.

W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno-rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane - w całości lub w części - zobowiązanie podatkowe.

Na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale także z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty.

Wyżej zaprezentowany sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej pozwala Sądowi ukazać charakter i funkcje odsetek za zwłokę, których obowiązek płacenia może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej.

Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: op. cit., s. 210 -211). W określonych sytuacjach wydaje się zatem konieczne "przekwalifikowanie" dokonanych przez podatnika wpłat na poczet danego podatku. Skoro z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, to podstawowe znaczenie ma termin zapłaty podatku. Organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia przy tym termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadą jest więc, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji, dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

W Ordynacji podatkowej nie ma natomiast pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące. Oznacza to, że definicja nadpłaty nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata.

Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Ogólnie nadpłatę można scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe.

Moment powstania nadpłaty określony został w art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, z dniem:

1/ zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

2/ pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

3/ zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

4/ wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

5/ zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

Zgodnie z § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1/ zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego,

2/ deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego,

3/ deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych,

4/ deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług.

Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji.

Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji.

Drugim równorzędnym momentem powstania nadpłaty jest zapłata przez podatnika (płatnika) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2,

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie.

W ocenie Sądu, stwierdzić należy, że ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy. Nie sposób bowiem przyjąć, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku (por.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2004, s. 291).

Podkreślenia wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi.

Powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - cześć ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50).

Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje.

Organy podatkowe uznały, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił powyższego rozumowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę.

Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania.

Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, na tle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązany będzie dokonać interpretacji przepisów art. 72, art. 73, art. 76, art. 53 i art. 55 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej przez Sąd.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, iż pytanie Spółki przedstawione we wniosku o interpretację jest bardzo ogólne, nie dotyczy konkretnej sytuacji złożenia korekt deklaracji. W związku z powyższym, interpretacja w tym zakresie może mieć również jedynie ogólny charakter i na pewno nie będzie odnosić się od wszystkich możliwych sytuacji, które mogą powstać w przyszłości na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Dodatkowo Minister Finansów obowiązany będzie wypowiedzieć się co do drugiego pytania przedstawionego we wniosku dotyczącego możliwości rozliczania nadpłaty i zaległości powstałej z tytułu różnych zobowiązań publicznoprawnych. Brak wypowiedzi w tym zakresie stanowi naruszenie przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.