Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 923/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C[...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1046/14 w sprawie ze skargi C[...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C[...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 7.618 (siedem tysięcy sześćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 923/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. III SA/Gl 1046/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w oddalił skargę "C [...]" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W decyzjach z dnia 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy "M[...]" P. Ż. i Z[...] T. A. nie stanowią dla C. C. Sp. z o.o. w K. (obecnie "C[...]" Sp. z o. o., dalej: Spółka) podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, a poświadczają nieprawdę. Stanowi to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 111, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT).

Ponadto – zdaniem organu – w kwietniu 2008 r. Spółka zaniżyła wartość nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę netto 55,00 zł, VAT 12,10 zł. Natomiast w maju 2008 r. - zawyżyła wartość nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę netto 55,00 zł, VAT 12,10 zł.

Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niewiarygodność twierdzeń Spółki o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje, że Spółka świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość. Świadczy o tym brak ostrożności w transakcjach z wymienionymi kontrahentami, którzy praktycznie nie byli weryfikowani.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego:

a) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dokonania dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy,

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 jak również w związku z art. 191 O.p., poprzez odmowę uznania za dowód w sprawie ksiąg podatkowych Spółki, pomimo ich rzetelności;

2) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT, w obecnym stanie prawnym art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz w związku z orzeczeniami TSUE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT,

b) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, zwanej dalej "Konwencją" oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem TSUE z 22 stycznia 2009 r. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oddając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. W aktach sądowych znajdują się dwa postanowienia z 9 grudnia 2013 r. o przedstawieniu Prezesowi Zarządu C [...] i prokurentowi tej Spółki zarzutów podania nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Zarzuty te ogłoszono podejrzanym w dniu 18 grudnia 2013 r., co w ocenie Sądu I instancji jest równoznaczne w skutkach z poinformowaniem samej osoby prawnej o wszczęciu tego postępowania. Z powyższego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy nie nastąpiło, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury. Odnośnie firmy Z[...] T. A., Sąd zważył, że skoro T. A. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie handlu złomem (był jedynie figurantem) i nie dysponował tym towarem jak właściciel, to oczywistym jest, że nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce. T. A. założył firmę za namową R. B., którego poznał w barze. To R. B. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością gospodarczą, miał ją zarejestrować w Urzędzie Skarbowym i był pełnomocnikiem T. A., który w sprawach organizacyjnych firmy w ogóle się nie orientował, wystawiał tylko faktury na kwoty wskazane przez R. B. Nie posiadał żadnej dokumentacji działalności "prowadzonej" na swoje nazwisko, nie potrafił również wskazać źródła nabycia złomu wyszczególnionego na wystawianych przez siebie fakturach, gdyż towar ten w rzeczywistości nabywał R. B. T. A. zeznał, że nie posiada ksiąg i rejestrów VAT, ponieważ upoważnił do tego R. B. i jego księgowa miała je prowadzić.

Zdaniem Sądu fakt, że złom w rzeczywistości był dostarczany Spółce, nie zmienia ustalenia, że to nie T. A. był jego dostawcą, zatem treść wystawionych przez niego faktur - jako nie dokumentująca rzeczywistego przebiegu transakcji - nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, co znajduje odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

W przypadku M[...] P. Ż., Sąd przyjął, że podmiot ten nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży złomu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że firma nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. NIP którym posługiwała się osoba podająca się za P. Ż., nie został nadany żadnej osobie fizycznej, również numer PESEL jest nieprawidłowy, zaś wskazany adres w S. nie istnieje. W zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego w S. nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku P. Ż. W rejestrze REGON województwa śląskiego nie figuruje REGON o wskazanym numerze. Zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ prawidłowo stwierdził, że wszystkie dane dotyczące tej firmy okazały się fikcyjne, natomiast dokumenty rejestrowe, które osoba podająca się za P. Ż. przedłożyła w Spółce C[...] - zostały sfałszowane. W tych okolicznościach faktycznych za prawidłowe Sąd przyjął ustalenia organów obu instancji, że faktury VAT wystawione rzekomo przez P. Ż. nie dają ich odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT.

W ocenie WSA w Gliwicach okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy są legalne, a wręcz przeciwnie – okoliczności im towarzyszące wskazują, że co najmniej mogła mieć świadomość, iż nie są one legalne, wobec czego można skarżącej przypisać brak należytej staranności.

Sąd odwołał się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Z zebranego materiału wynika, że Spółka nawiązywała współpracę z kontrahentami po przedłożeniu przez nich jedynie dokumentów rejestracyjnych takich jak NIP, REGON czy PESEL i to w kserokopiach lub nawet w formie faxu - jak to miało miejsce w odniesieniu do P. Ż. Spółka nie dokonywała jednak żadnej weryfikacji tych dokumentów – nie żądała okazania oryginałów, nie sprawdzała we właściwych instytucjach zgodności wynikających z nich danych, nawet w sytuacji, gdy były one nieczytelne. Gdyby podjęła próbę weryfikacji któregokolwiek z dokumentów przedłożonych przez P. Ż., wówczas powzięłaby wiedzę o jego sfałszowaniu, a weryfikacja pozostałych byłaby już tylko potwierdzeniem tego stanu rzeczy.

Również brak instrukcji kasowej świadczy o niewykorzystaniu przez Spółkę możliwości wyeliminowania oszustw przy zawieranych transakcjach. Zaniechanie wprowadzenia regulacji obligujących kasjerki do spisywania i wykonywania kserokopii dowodów tożsamości osób odbierających gotówkę, również przyczyniło się do umożliwienia prowadzenia tego procederu przez nieuczciwych dostawców. Gdyby pracownice Spółki żądały okazania dokumentu tożsamości przez P. Ż. - być może okazałoby się, że go nie posiada lub jest sfałszowany. Wprawdzie są to tylko przypuszczenia, jednak wydaje się być oczywistym, że podrobienie dowodu osobistego jest trudniejsze niż decyzji o nadaniu REGON lub NIP. Takich działań Spółka nie podjęła, a mogłyby się one przyczynić do wcześniejszego ujawnienia procederu i wycofania się z takiej "współpracy" już dużo wcześniej.

Nadto dwukrotnie doszło do wypłacenia z kasy Spółki kwoty w gotówce, która z racji jej wysokości powinna była być zapłacona przelewem na konto bankowe. Gdyby wówczas Spółka dokonała którejkolwiek z tych wypłat w warunkach określonych przepisami prawa, powzięłaby wiedzę o braku konta bankowego danej firmy, mimo istnienia obowiązku jego posiadania, czyli wiedzę o niezgodnym z prawem działaniu jej kontrahenta.

W ocenie WSA w Gliwicach przytoczone okoliczności wskazują, że nie jest możliwe przyjęcie, iż Spółka podjęła wszelkie działania jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem.

Wobec tych ustaleń za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: ustawy o VAT, Dyrektywy 112 i art. 249 TWE, jak również przepisów procesowych poprzez pominięcie orzecznictwa TSUE oraz bezpodstawne przyjęcie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie nieprawidłowości po stronie jej dostawców. Podobnie za niezasadny Sąd uznał również zarzut, że pomimo braku obowiązku, Spółka czyniła starania w celu weryfikacji swych kontrahentów, gdyż – zdaniem Sądu – były to w istocie działania pozorne, skoro ograniczały się do przyjęcia kserokopii lub faksów dokumentów bez ich weryfikacji z oryginałami lub u ich wystawców.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Spółki, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2014 r. i zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, w szczególności:

• bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których Spółka odliczała wykazany na nich podatek VAT, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali Spółce złomu;

• bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach w VAT po stronie jej dostawców;

• arbitralne i sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy zakwestionowanie istotnego faktu, że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; pominięcie wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji gdy złom był faktycznie dostarczany;

• pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw do pozbawiania Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tj. dobrej wiary Spółki);

– art. 151 w zw. z art 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek oparcia zaskarżonego wyroku na nieznajdującej potwierdzenia w aktach sprawy tezie, że w badanym okresie na Spółce ciążył obowiązek dokonania płatności na rzecz M[...]" P. Z. za dostarczony złom przelewem na rachunek bankowy, a zaniechanie tego obowiązku przyczyniło się do niezidentyfikowania tego podmiotu jako nieuczciwego dostawcy;

– art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2, jak również w związku z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo oparcia decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, wskutek bezpodstawnej odmowy uznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę i stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku z wskazanymi wyrokami TSUE,

– art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

– art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

– art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności, przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, mimo iż decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania przed sądem I oraz II instancji na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczy naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych należących do przedmiotu sprawy.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który wskazał na znajdujące się w aktach sądowych dwa postanowienia z 9 grudnia 2013 r. o przedstawieniu Prezesowi Zarządu C[...] i prokurentowi tej Spółki zarzutów podania nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Zarzuty te ogłoszono podejrzanym w dniu 18 grudnia 2013 r., co – jak trafnie stwierdził WSA w Gliwicach – jest równoznaczne w skutkach z poinformowaniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Okoliczność ta spowodowała zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy zauważyć przy tym, że dla wywołania takiego skutku nie jest istotne czy zarzuty, które ogłoszono podejrzanym, okazały się trafne i doprowadziły do wydania wyroku skazującego. Zatem nawet w sytuacji gdy po wydaniu decyzji wymiarowej, postępowanie karnoskarbowe zostanie umorzone – okoliczność taka nie unicestwia wcześniejszego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż trwa ono do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wprost wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać za chybiony.

Niezasadny także jest zarzut naruszenia art. 151 (który stanowi o oddaleniu skargi w razie jej nieuwzględnienia) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z przepisami O.p. stanowiącymi zasady postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, poprzez bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których Spółka odliczała wykazany na nich podatek VAT, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali Spółce złomu.

W tym zakresie zarówno organy obu instancji, jak i WSA w Gliwicach, przeprowadzili szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, sprzecznie z ich treścią, opisują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że T. A. firmował działalność R. B., co wprost wynika m. in. z zeznań samego T. A. W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji, że podmiot gospodarczy Z[...] T. A. nie mógł dokonać dostaw złomu dla skarżącej, skoro wcześniej nie nabył tego towaru. Dostawcą złomu nie była również firma M[...] P. Ż., gdyż taki podmiot gospodarczy w ogóle nie istniał, co wynika z szeregu dokumentów urzędowych, potwierdzających sfałszowanie dokumentów rejestrowych dotyczących nadania numerów PESEL, REGON i NIP.

Kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe i Sąd I instancji uznali, że w sprawie została spełniona dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących).

W myśl tych przepisów, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy (czynność faktycznie nie została dokonana lub została dokonana między innymi podmiotami) - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Co do zasady bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia dotyczy podatku faktycznie należnego, zawartego w cenie towaru lub usługi z tytułu czynności ich nabycia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy o VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 86 ust. 1 przysługuje ono podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku VAT, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia, decydujące znaczenie ma orzecznictwo TSUE. W wielu orzeczeniach wydanych na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat, Trybunał wskazywał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu/).

Z kolei z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powyżej prezentowana linia orzecznicza została potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C 642/11 (publ. j.w.), wydanym w sprawie Stroj trans EOOD, w którym przyjęto, że:

1) art. 203 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

– podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

– z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej,

2) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Do w.w. orzeczeń TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 439/14 (wskazanym w skardze kasacyjnej) w przedmiocie określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego.

Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela dokonaną w tym wyroku ocenę dotyczącą stanu świadomości podatnika co do transakcji zawartych z firmą Z[...] T. A., gdyż okoliczności dotyczące transakcji z tym podmiotem w obu tych sprawach są analogiczne.

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu I instancji, że sam fakt niesprawdzenia autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez tego kontrahenta w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL), świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Należy zwrócić uwagę bowiem, że w okresie, którego dotyczą sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T. A. firmuje działalność gospodarczą R. B., zatem sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T. A., nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby.

Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T. A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji można było uznać, że T. A. ma prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, należy w sposób obiektywny wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą Z[...] T. A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, Sąd I instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W tej sytuacji za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oceny Sądu I instancji, że skarżąca Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z firmą Z[...] T. A. są legalne. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zauważyć należy jednak, że naruszenie niektórych z tych przepisów nie zostało wykazane, nawet sygnalizacyjnie. Dotyczy to niewątpliwie art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.". Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, co nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)". Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia te warunki, natomiast przyjęcie w nim częściowo błędnej oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi naruszenia tego przepisu.

Sąd odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska skarżącej Spółki w zakresie stanu świadomości oraz należytej staranności podatnika co do transakcji zawartych z firmą M[...] P. Ż. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z podmiotem tym skarżąca nie zawierała transakcji w 2006 r., który to okres był przedmiotem oceny NSA zawartej w wyroku z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 439/14.

Z decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, zwłaszcza z decyzji organu pierwszej instancji, wynika szereg okoliczności, które choć nie wszystkie zostały przytoczone w treści zaskarżonego wyroku, potwierdzają jednak zasadność oceny dokonanej przez WSA w Gliwicach. Po pierwsze na kserokopiach dokumentów rejestracyjnych nie można odczytać pieczęci organów, które je wydały. Po drugie z zaświadczenia dotyczącego nr REGON wynika, że prawdopodobnie został on nadany w dniu 11 grudnia 2004 r. (data mało czytelna), natomiast z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że zostało wydane 2 lata później, bo 20 września 2006 r., co jest nielogiczne, gdyż kolejność powinna być odwrotna. Po trzecie z kasy skarżącej Spółki dokonywano wypłat znacznych kwot w krótkich odstępach czasu, nie identyfikując osoby odbierającej gotówkę. Organ podaje również inne szczegóły, np., że nr PESEL P. Ż. wskazuje na to, że jest on kobietą. Tego jednak nie może stwierdzić osoba, która nie zna szczegółowych zasad nadawania takich numerów, nie świadczy to więc o braku "dobrej wiary" podatnika. Pomijając zatem tę czwartą okoliczność, należy stwierdzić, że organy w dostateczny sposób wykazały, iż podatnik nie dołożył należytej staranności przyjmując od kontrahenta dokumenty częściowo nieczytelne, a częściowo nielogiczne, a także nie identyfikując tożsamości osoby odbierającej znaczne kwoty z tytułu zapłaty za dostawy towaru. Fakty te wskazują jednoznacznie, że podatnik nie przedsięwziął działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego w tak dużym zakresie działalność gospodarczą związaną z obrotem złomem, w celu upewnienia się, że transakcje dokonywane z firmą M[...] P. Ż. nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa.

W odniesieniu do transakcji z tym podmiotem nie doszło zatem do naruszenia przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz powiązanych z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Z przyczyn wyżej wymienionych nie doszło także do naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.