Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 838/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania G. Z. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ I instancji) z dnia [...] w przedmiocie określenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

po przeprowadzeniu u podatnika postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w C. (łączna kwota podatku [...] zł) oraz [...] sp. z o.o. we W. (łączna kwota podatku [...] zł). W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń organu wynika, że podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, dzięki stworzeniu skomplikowanego łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu aparatami fotograficznymi. Ustalenia te opierają się m.in. na wynikach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., które ujawniło istnienie łańcucha dostawców, w którym uczestniczyły podmioty wystawiające faktury VAT, ale nie dokonujące rzeczywistych transakcji obrotu aparatami fotograficznymi. Ponadto organ wskazał na postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z [...]. ([...] Ds. [...]), o przedstawieniu skarżącemu zarzutów m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez W. J. i G. S., dokonującej przestępstw w zakresie wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia i przebiegu opisanych w nich transakcji. Skarżący w ocenie organu był elementem całego "łańcucha" podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego z wykorzystaniem towaru w postaci aparatów fotograficznych. Zidentyfikowano przy tym dwa odrębne łańcuchy dostaw, w których jednak często występują te same podmioty kontrolowane przez organizatorów procederu. Ł. te obejmowały spółki: R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Co ciekawe, odtworzone historie transakcji w tych łańcuchach pokazują, że ten sam towar wielokrotnie trafiał do tego samego podmiotu, by następnie być po raz kolejny zbyty (str. 12 decyzji).

Powyższy łańcuch dostawców i odbiorców w ocenie organów podatkowych stanowi w istocie tzw. karuzelę podatkową, której celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Tezy te organ sformułował na podstawie materiału dowodowego, na który składały się w szczególności: zeznania W. J., G. S. i T. R., jako głównych podmiotów organizujących cały proceder; zeznania innych osób zaangażowanych w proceder, w tym prezesów poszczególnych spółek, którzy przyznali się do pełnienia roli tzw. słupów w całym procederze; zeznania pracowników spółki [...] odpowiedzialnych za pakowanie towarów, którzy stwierdzili, że towar w postaci aparatów kilkukrotnie krążył w całym łańcuchu dostaw; decyzje wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do poszczególnych uczestników łańcucha. Z materiału tego, a także z decyzji podatkowych wynika, że wystawiane na poszczególnych szczeblach łańcucha przez kolejnych dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obrotu aparatami fotograficznymi. W. J., T. R. i G. S. dokładnie przygotowali proceder, kontrolując specjalnie w tym celu utworzone spółki, podczas gdy zatrudniania przez nich członkowie zarządu tych spółek nie wiedzieli często, czym zarządzane przez nich podmioty się zajmują. W obrocie znajdował się ten sam towar, często zakupiony dla uwiarygodnienia transakcji u legalnych dostawców. Zapłata następowała również przy udziale puli tych samych, przepływających przez kolejne rachunki środków pieniężnych. Towarem obracano kilkakrotnie pomiędzy kontrahentami z Polski, Czech, Węgier, a w późniejszym okresie działalności ze Słowacji. Gdy opakowania zaczęły nosić ślady zużycia towar, by nie budzić podejrzeń, był sprzedawany po korzystnych cenach polskim podmiotom niezaangażowanym w karuzelę. Dowodów na kilkakrotny obrót tym samym towarem dostarczyli sami podejrzani, używając do transportu charakterystycznych paczek. Były to paczki zaprojektowane na zamówienie, specjalnie pod wymiar opakowań do aparatów fotograficznych. Aby zachować kontrolę nad siecią dostaw wprowadzono system kolorowych taśm, którymi oklejano paczki, przypisując odbiorców do poszczególnych kolorów. Kiedy skala przestępczego procederu się nasiliła, a sieć łańcuchów dostaw się rozrosła, prawdziwy sprzęt fotograficzny zaczęto zastępować różnymi zamiennikami. Do paczek pakowano cegły, statywy, walizki, a nawet styropian. Te ustalenia potwierdzają m.in. zeznania M. S., współpracującego z G. S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się również do zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym T. R., który przyznał się do przedstawionych mu zarzutów oraz szczegółowo wyjaśnił swoją rolę w nielegalnym obrocie towarowym.

W przypadku G. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki K. wskazał, że podmiot ten został świadomie i celowo włączony w schemat funkcjonującego nielegalnego obrotu towarowego. Poprzez jego działalność były dokonywane dostawy na rzecz spółki A. s.r.o., bezpośrednio kontrolowanej przez G. S.. W ten też sposób towar opuszczał granice Polski, a wykazywana transakcja wewnątrzwspólnotowa generowała zysk dla uczestników procederu. Także w stosunku do spółki [...] w oparciu o materiał z postępowania kontrolnego i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. ustalono schemat jej działalności i stwierdzono, że jednym z ogniw tworzonego z udziałem tej spółki łańcucha był G. Z..

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. D. G. Z. uczestniczyła w jednym ze schematów przebiegu transakcji stosowanych w ramach transakcji karuzelowych. Schemat rozpoczynał się od realnie istniejącego towaru zgromadzonego w magazynach [...]. Na ten rodzaj towaru zamówienie składała firma A. s.r.o. ze Słowacji u kontrahentów krajowych współpracujących wcześniej z K. oraz [...]. Z wyjaśnień przesłuchiwanych osób wynika, że ten typ aparatów w odpowiedniej ilości i najlepszej cenie oferowała wyłącznie [...], firmy te kupowały towar od niej, a następnie sprzedawały go do A. i występowały o zwrot VAT naliczonego (ten sam schemat występował w przypadku nabywania aparatów od K). Aparaty po wywiezieniu z kraju były ponownie zawracane do magazynów [...]. Układ ten zaczął funkcjonować w pełni od sierpnia 2012 r., po tym jak urząd skarbowy wstrzymał zwroty podatku VAT w [...]. Sprzedając towar w cenie brutto podmiotom niezależnym odzyskiwano podatek VAT. Było to możliwe dzięki łańcuchowi poprzednich dostaw pomiędzy kontrolowanymi firmami słupami. Za wystawionymi pomiędzy nimi pustymi fakturami szły przelewy sterowane m.in. przez G. S.. Na jednym z etapów fikcyjnego obrotu pieniądze były wypłacane w formie gotówki i wracały do organizatorów procederu. W ramach karuzeli podatkowej grupa dokonywała transakcji dostaw pomiędzy krajami UE. Firmy deklarujące w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów były zobowiązane naliczyć z tego tytułu podatek należny i miały prawo odliczyć od niego podatek naliczony w tej samej wysokości. Dopiero przy sprzedaży krajowej należało odprowadzić podatek należny do budżetu. Jednak firmy tego nie robiły i znikały. Na tym etapie aparaty w rzeczywistości były nabywane w cenie netto, a na końcu sprzedawano je w cenie brutto do firm krajowych. Te z kolei odzyskiwały VAT naliczony, zwracając się do urzędów skarbowych o jego zwrot z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw do A. s.r.o. W ten sposób należny podatek VAT zamiast trafiać do budżetu państwa był wyłudzany przez G. S.. Jednocześnie nie tracił on władztwa faktycznego nad swoim towarem na dalszych etapach obrotu. Z wyjaśnień T. R. wynika wprost, że obrót towarowy był fizycznie tak organizowany, aby uprawdopodobnić wykazywaną na fakturach sprzedaż. Miało temu służyć fizyczne przekazywanie opakowań zbiorczych, w rzeczywistości nie odpowiadających zawartością temu, co było deklarowanym przedmiotem sprzedaży, kilkakrotny obrót tym samym towarem oraz dokonywanie płatności pomiędzy podstawionymi podmiotami celem zatarcia wzajemnych powiązań. G. S., potwierdził, że jednym z podmiotów, który posłużył mu do wyłudzania VAT, była firma A. s.r.o. ze Słowacji, założona na jego polecenie.

Firma A. s.r.o. była bezpośrednim odbiorcą większości faktur od G. Z..

Organ podkreślił nadto, że wprawdzie G. S. w zeznaniach złożonych dnia 23 grudnia 2015 r. podkreślił, że podatnik nie był świadomy udziału w procederze, jednak – w ocenie organu odwoławczego – zeznania te są niewiarygodne i wynikają z ochrony interesu osób zaangażowanych w opisaną działalność oraz funkcji, jaką G. Z. pełnił w łańcuchach dostaw (broker). Organ zauważył, że zeznania te pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami samego podatnika, który przesłuchany jako podejrzany w dniu 12 maja 2016 r. podał, że towar do niego dostarczany był przepakowywany, przeliczany i sprawdzany a potem nawet fotografowany w sytuacji, gdy G. S. zeznał, że podatnik nie miał szans na to, aby spisać numery seryjne aparatów. Nadto prezes zarządu spółki A. – W. M. zeznał, że rozmawiał z podatnikiem o karuzeli, w której obaj uczestniczyli.

Sam podatnik zeznał też w dniu 13 maja 2016 r., że jeżeli chodzi o A. i K to z tymi firmami współpracę nawiązał za pośrednictwem G. S.. W siedzibie tych firm nie był i nie kontaktował się z ich udziałowcami, prezesem czy pracownikami.

Organ odniósł się też do materiału zdjęciowego przedstawionego przez podatnika. Wyjaśnił, że ww. zdjęcia i nagrania (bez numerów seryjnych aparatów) nie są wiarygodnym dowodem, mającym potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy podatnikiem a jej słowackim kontrahentem A. s.r.o. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że treść wyjaśnień podatnika dotycząca gromadzenia przez niego ww. "dokumentacji" (aby odeprzeć, jak zeznał zarzuty urzędników skarbowych) wskazuje, iż z wyprzedzeniem przewidywał on, że organ podatkowy zakwestionuje fikcyjne transakcje. Postępowanie podatnika nie należało w ocenie organów podatkowych do typowych w przypadku realnych transakcji, potwierdzało jedynie jego świadome działanie w celu upozorowania istnienia rzeczywistych transakcji.

Ustalenia dokonane przez organ podatkowy na poprzednich etapach obrotu spornymi aparatami fotograficznymi oraz rola G. Z. jako brokera w łańcuchu dostaw dała podstawy, by uznać go za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem jest dokonanie wyłudzeń w zakresie VAT.

Z odwołaniem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ odwoławczy argumentował, że podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że zakup aparatów od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem czy importerem, a następnie ich sprzedaż może wiązać się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia aparatów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczyć może o świadomości, że aparaty nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich odbiorcom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości i wad towarów, czy też żądać napraw gwarancyjnych.

Ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, odpowiada zatem hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nie budzi w sprawie wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej.

O świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze świadczą według organu również takie okoliczności, jak: a) nagła zmiana profilu sprzedaży i koncentracja na transakcjach, których przedmiotem były wyłącznie aparaty fotograficzne; b) brak doświadczenia skarżącego w handlu sprzętem tego rodzaju; c) zawieranie transakcji z różnymi podmiotami, w których każdorazowo ujawniał się i działał G. S. d) działanie w otoczeniu stałego kręgu osób; e) szybkość transakcji – całość transakcji była załatwiania w ciągu 1-2 dni; zdaniem organu, bez istnienia łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określone grono osób realizacja takich transakcji w realnych warunkach rynkowych nie byłaby możliwa, zważywszy na szczególny rodzaj towaru luksusowego, który nie jest łatwozbywalny; f) niewielkie rozmiary pomieszczeń, w których skarżący prowadził działalność, brak własnej strony internetowej, brak reklamy działalności w środkach masowego przekazu; g) brak umów ubezpieczenia towaru; h) wykorzystywanie płatności bezgotówkowych, bez angażowania własnych środków finansowych; ten sam mechanizm działania, w którym w dniu wystawienia faktury pro forma przez spółkę A. wpływały od niej pieniądze i jednocześnie skarżący płacił dostawcy – spółce E. ; rozliczenia ze spółką A. były wykonywane z wykorzystaniem odrębnego rachunku bankowego; i) wielokrotny obrót tymi samymi towarami i brak ewidencjonowania numerów seryjnych; j) pozorowanie czynności weryfikacyjnych wobec towaru i kontrahentów; k) brak pisemnych umów z kontrahentami, mimo znacznych wartości dostaw, które dla drobnego przedsiębiorcy musiałyby w realnym obrocie wiązać się z dużym ryzykiem; l) system przedpłat, który także pozostawał w omówionych warunkach wysoce ryzykowny.

Organ podkreślił nadto szczególną rolę podatnika w karuzeli podatkowej – rolę brokera. Wskazał, że rola ta była na tyle istotna, że nie mógł nim być podmiot przypadkowy, nie wtajemniczony w sposób funkcjonowania całego łańcucha. Nieświadomy udział skarżącego oraz brak ścisłego współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej. Brak wiedzy podatnika o uczestnictwie w procederze faktycznie uniemożliwiałby podmiotom będącym organizatorami karuzeli uzyskanie zwrotu podatku VAT – o jego zwrot ubiega się przecież broker, w związku z dokonaną operacją wspólnotowej dostawy towarów. Także transakcje TAX FREE dawały możliwość stosowania preferencji podatkowej. Dlatego też w interesie grupy było dołożenie wszelkich starań, by skarżący został uznany za osobę nie biorącą udziału w przestępstwie, bowiem tylko wówczas proceder przyniósłby wymierną korzyść w postaci zwrotu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i oceny organ przyjął, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od K. oraz E. , co oznacza, że zawyżył wartość netto zakupów i w konsekwencji – zawyżył podatek naliczony w rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymał zasadniczo argumentację odwołania. Ponownie podniósł, że wbrew twierdzeniom organu I instancji, nie wszystkie z zakwestionowanych przez ten organ faktur zakupowych dotyczyły zakupu towarów, które były odsprzedawane do firmy A. (część podlegała procedurze TAX FREE). Zarzucił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do tego zarzutu, co stanowi rażące naruszenie art. 122 O.p. Uzasadniał, że w kwestii oceny transakcji zakupu towarów od spółek K. oraz [...] i ich odsprzedaży do firmy A. z punktu widzenia skutków VAT, istotne znaczenie ma ustalenie czy towary rzeczywiście istniały, czy też otrzymywanym i wystawianym fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste przekazanie towarów. Tych ustaleń w istocie organ nie poczynił, a okoliczność ta ma przecież istotne znaczenie z tego względu, że w sytuacji, w której ma miejsce rzeczywiste przekazanie towarów, warunkiem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik miał świadomość, iż wystawienie tych faktur wiąże się z nadużyciami w podatku VAT. Stanowisko to ma oparcie w utrwalonym orzecznictwie TSUE.

W ocenie podatnika, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, czy zdaniem organu w niniejszej sprawie miał miejsce rzeczywisty obrót towarowy pomiędzy K. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. a podatnikiem i pomiędzy podatnikiem a firmą A.. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy stwierdził, że zakup oraz sprzedaż przedmiotowych aparatów fotograficznych nie miała miejsca (str. 45 decyzji), ale z drugiej strony uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, który (str. 21-25) nie kwestionował, że towary - aparaty fotograficzne nie istniały, czy też nie były podatnikowi przekazywane. Tym samym, dowolne jest w ocenie skarżącego stanowisko organu odwoławczego, że mamy do czynienia z "pustymi" fakturami sensu stricto, a decyzja organu odwoławczego narusza art. 210 § 4 O.p, i art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Skarżący zarzucił również, że przeważająca część ustaleń faktycznych zawartych w decyzji dotyczy transakcji, w których nie brał udziału, tj. transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotem, od którego nabywał aparaty fotograficzne, tj. K... sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. a podmiotami, od których one nabywały te towary (względnie, jak twierdzi organ podatkowy, podmiotami, które jedynie wystawiały faktury potwierdzające dokonanie dostawy towarów). W ocenie podatnika, nawet gdyby uznać, że zawarte w decyzji ustalenia dotyczące tych transakcji są prawidłowe, tzn. że podmioty te stanowiły firmy - "słupy", które nie dysponowały faktycznie towarem, to okoliczność ta miałaby znaczenie dla oceny transakcji dokonywanych pomiędzy K.. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. i skarżącym tylko w przypadku, w którym z dokonanych ustaleń wynikałoby, że również jego kontrahenci nie dysponowali aparatami fotograficznymi, względnie że skarżący wiedział o powyższym procederze. Zgromadzony materiał dowodowy powyższych ustaleń jednak nie zawiera.

Podatnik zarzucił błędną ocenę zeznań świadków co do jego świadomego udziału w całym procederze oraz dokumentacji zdjęciowej. Zdaniem podatnika, zeznania złożone przez R. G. świadczą o tym, że zawierając transakcje z [...] działał on w dobrej wierze. Wnioski te można zdaniem skarżącego wyprowadzić również z zeznań G. S.. Z zeznaniami tymi spójne są również przemilczane przez organy podatkowe zeznania podejrzanego M. S., który oświadczył m.in., że firmy M. F. z/s w W., "E. z/s w K. oraz "P. D." z siedzibą w B. P. mogły o tym nie wiedzieć, ponieważ dostawały towar, który pokrywał się z tymi fakturami. (...)

Skarżący zarzucił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest też podstaw do kwestionowania wiarygodności złożonych przez niego zeznań, zgodnie z którymi zawsze przepakowywał, przeliczał i sprawdzał towar dostarczany do jego firmy.

Dodał również, że istotna cześć materiału dowodowego zebranego w sprawie pokrywa się z materiałem zebranym w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. Sprawa ta była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 955/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż z zeznań osób prowadzących firmy K., [...] i A. wynika, iż uczestniczyły one w procederze wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z transakcjami dotyczącymi aparatów i sprzętu fotograficznego. Wynika jednak z nich również, że m.in. firma skarżącego nie była świadoma uczestnictwa w tym procederze.

W uzupełnieniu skargi, pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. skarżący dodał, że Sąd Okręgowy w C. w postanowieniu o uchyleniu środka zapobiegawczego z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II Kp [...] stwierdził, że: w żadnym postanowieniu prokuratora (czy to o zastosowaniu środków zapobiegawczych, czy to o odmowie uchylenia) nie powołano konkretnych dowodów wskazujących na istnienie wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przez podejrzanego zarzuconych mu czynów. Do pisma skarżący dołączył potwierdzoną za zgodność kserokopię powyższego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak kontrolowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zgodnie z prawem zakwestionowały rozliczenie skarżącego w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r.

Organy podważyły rozliczenie podatkowe za wskazany okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od dostawców - spółek K.. oraz [...].

Nie ulega wątpliwości Sądu, że organ w sposób szczegółowy uzasadnił istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, która stworzyła tzw. karuzelę podatkową, a więc łańcuch fikcyjnych dostawców i odbiorców towarów. Tej okoliczności nie zaprzeczył zresztą sam podatnik. Transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru, zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące te transakcje faktury nie mogły stanowić podstawy rozliczeń w zakresie podatku, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organów (wbrew stanowisku samego skarżącego) skarżący był świadomym uczestnikiem tego łańcucha, co więcej, pełnił w nim istotną rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, który dokonuje kluczowej dla karuzeli podatkowej transakcji – w tym przypadku wspólnotowej dostawy towarów służącej wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym. W efekcie, faktury które skarżący ujął w rozliczeniu za wskazany w decyzji okres jako element działania karuzeli podatkowej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy rozliczeń, a w ramach tego domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W celu oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentów dotyczących tzw. karuzeli podatkowej, w drugiej do twierdzeń organu co do udziału w tym procederze skarżącego.

W ocenie Sądu prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy w sprawie potwierdza tezę organów podatkowych o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej. Świadczą o tym w pierwszym rzędzie osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań świadków (przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania karnego), zwłaszcza kluczowych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego mechanizmu przestępczego: G. S., W. J. i T. R., jak również prezesów i pracowników spółek tworzących łańcuch.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika określony mechanizm, charakterystyczny dla budowania karuzeli podatkowej: stopniowo powstał łańcuch powiązań, tworzonych przez kolejne spółki; poszczególne osoby zakładające spółki i pełniące formalnie funkcje zarządzające (prezesów, prokurentów), wciągały w proceder kolejne osoby; osoby zarządzające przyznawały się do pełnienia roli figurantów, zajmujących się wyłącznie podpisywaniem "pustych" faktur oraz ewentualnie wybieraniem pieniędzy z bankomatu z kont spółek celem przekazania osobom kierującym całą grupą; osoby te miały pełną świadomość po co powstają kolejne spółki, wiedziały także, że pomiędzy spółkami nie istnieje żaden realny obrót gospodarczy, a faktury dokumentują fikcyjne transakcje kupna i sprzedaży towarów, jedynie niewielka część towaru pochodziła ze źródeł legalnych, przy czym wprowadzanie do obrotu karuzelowego legalnego towaru miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej, zgodnej z prawem działalności; towar ten po wielokroć krążył pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami (w tym dokonywano transakcji wewnątrzwspólnotowych), a w ramach tego samego łańcucha dostaw pojawiały się na kolejnych etapach te same spółki.

Niepodważalny dowód tez organów podatkowych co do istnienia procederu karuzeli podatkowej stanowią w szczególności dokumenty pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt V Ds. [...]. Z materiału tego pochodzą m.in. znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy protokoły przesłuchań G. S., W. J. (prokurent w spółce "K.") i T. R. (wiceprezes spółki A. i prokurent w spółce N. ). Osoby te przyznały się do zorganizowania i kontrolowania łańcucha fikcyjnych dostawców i odbiorców towaru, którego celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Z ich zeznań wynika, że wszystkie osoby zarządzające spółkami tworzącymi łańcuch powiązań były świadome pozorności transakcji, doskonale wiedziały o swojej roli w procederze i miały wiedzę co do tego, że proceder ma służyć oszustwom podatkowym.

Ustalenia te potwierdzają kolejne osobowe źródła dowodowe, zwłaszcza: zeznania pracowników spółki [...], zatrudnionych przy pakowaniu i wysyłce towaru (S. K., M. K.), którzy zeznali m.in., że w pewnym momencie zorientowali się, że ten sam towar wielokrotnie przechodzi przez spółkę; zeznania innego współpracownika G. S. – R. G., który potwierdził, że towary, którymi obracała spółka [...] (w tym aparaty) były kupowane w legalnych źródłach, a następnie faktury zakupu były dublowane, ponieważ faktyczna odsprzedaż tych aparatów byłaby nieopłacalna; inny świadek – M. P., m.in. zakładała konta, z których korzystał S., przekazywała faktury; W. M. (prezes spółki A.) – przesłuchany w postępowaniu karnym ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, stwierdził, że miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym obrocie mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT; przyznał też, że płacił kontrahentom pieniędzmi, które wcześniej otrzymał od G. S.; potwierdził, że w paczkach z aparatami zakupionymi w spółce [...] się zupełnie inny towar – statywy, metalowe walizki, szmaciane torby, odpowiadający wagą deklaracjom wagi na paczkach.

Dowodem istnienia grupy powiązanych podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji są również ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółek K., [...], A. , A. , A. , N. G. i F. przez dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w K. i w O..

Należy również zauważyć, że proceder, którego jednym z głównych twórców był G. S. obejmował znaczny obszar kraju, co znalazło odbicie nie tylko w decyzjach organów podatkowych, ale również orzeczeniach sądów administracyjnych, w których potwierdzono aktywny udział G. S. jako twórcy podobnych karuzel podatkowych, w których uczestniczyły również niektóre spółki biorące udział w analizowanym w rozpoznawanej sprawie procederze (por. wyroki WSA w Warszawie z 18 października 2017 r., III SA/Wa 816/17 i III SA/Wa 677/17). Co istotne – na kwestię tę zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z

3 września 2015 r. (I FSK 552/14), w sprawie dotyczącej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego. Choć samą decyzję w przedmiocie zabezpieczenia sądy obydwu instancji uznały za niezgodną z prawem, to jednak NSA wyraźnie wskazał na znane sądowi z urzędu okoliczności, że transakcje kontrahentów skarżącego, zarówno podmiotu, od którego nabywał towar, jak i spółki słowackiej, do której skarżący dokonywał części dostaw, są kwestionowane przez organy podatkowe, w tym w sprawach innych podatników i to z różnych regionów Polski, a okoliczności obrotu z tymi kontrahentami wskazują na możliwość zaistnienia procederu oszustwa karuzelowego.

W ocenie Sądu w ten sposób został w pełni potwierdzony pierwszy z elementów składających się na układ argumentacji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie – istnienie karuzeli podatkowej, w której uczestniczyli sprzedawcy towarów na rzecz skarżącego – spółki K.. i [...] oraz nabywca części towarów od skarżącego – słowacka spółka A.. Skarżący – jak już wskazano - w istocie nie kwestionuje tych ustaleń, całą uwagę skupiając raczej na wykazaniu, że był całkowicie nieświadomy funkcjonowania takiej grupy i prowadził w ramach tego łańcucha rzeczywiste transakcje zakupu i sprzedaży aparatów fotograficznych.

Przechodząc do analizy argumentów stron sporu w tej drugiej, kluczowej kwestii udziału skarżącego w procederze, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut, iż organy podatkowe "nie mogły się zdecydować" i nie miały pewności, czy towar objęty zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości istniał, czy też nie istniał. Wprawdzie w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały podatnikowi podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT, niemniej jednak nie jest to argument wystarczający dla stwierdzenia, iż w istocie podatnik obracał realnym towarem, zaś wszystkie transakcje miały racjonalny cel gospodarczy. Podkreślenia wymaga, że skarżący deklarował w tym okresie dwa rodzaje zbycia towaru – sprzedaż dla spółki A. (co do której poczyniono powyższe ustalenia) oraz sprzedaż w systemie TAX FREE. Ten drugi obrót, ze względu na braki dowodowe, nie został wystarczająco przez organy zidentyfikowany, a decyzja została wydana z korzyścią dla podatnika. Stanowczo jednak należy podkreślić, że wykazana realna dostawa towaru nie powoduje w okolicznościach badanej sprawy przekonania, że towar ten został nabyty w zakwestionowanych transakcjach od K.. i [...].

Wbrew twierdzeniu skarżącego, organy uznały jednoznacznie, że skarżący nie dysponował towarem przekazanym przez K.. i [...] (a przynajmniej nie w takich ilościach, jakie były wskazane w fakturze). Podkreślono, że będący w obrocie towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela, był on wykorzystywany wielokrotnie dla celów symulowanych transakcji, po to wyłącznie by je uwiarygodnić. Proceder trwał również w kolejnych miesiącach podatkowych 2013 r., gdzie organy podważyły już także podatek należny wykazując, ze transakcje z A. były elementem zmowy podmiotów biorących udział w karuzeli (sprawy zawisłe przed tut. Sądem, m.in. sygn. akt I SA/Lu 776/17).

Innymi słowy organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że – w jego ocenie – zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towaru przez skarżącego od spółek K. i [...].

Z uwagi na przypisaną podatnikowi kluczową rolę brokera w powodzeniu całego przedsięwzięcia, organ zasadnie podkreślił, że nie może to być osoba przypadkowa, nieświadoma tego, że jest uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

Wytknięte przez skarżącego błędy w argumentacji organu odwoławczego nie podważają prawidłowości samego rozstrzygnięcia, zwłaszcza wobec zasadniczo prawidłowej argumentacji i oceny ustaleń faktycznych przeprowadzonej przez organ I instancji. Nieprawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi naruszenie przepisów procesowych, to zaś może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy wykazany zostanie wpływ uchybień proceduralnych na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie pewne błędy, jakie można dostrzec w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w ocenie Sądu nie rzutują na poprawność samego rozstrzygnięcia.

Analiza wywodów organów podatkowych prowadzi do wniosku, że tezy, które doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia skarżącego w zakresie podatku VAT za wskazany okres opierają się na dwóch grupach argumentów: po pierwsze, na wykazaniu, że istniał łańcuch podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową, a zatem w istocie obracających fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, że sposób działania kontrahentów był do tego stopnia nietypowy, że nie mógł się w relacjach między podmiotami prowadzącymi normalne czynności handlowe. Dotyczy to choćby braku staranności w przygotowaniu kontraktów, zabezpieczeniu ryzyka gospodarczego (wysokiego ze względu na wartości transakcji), identyfikacji kontrahentów oraz pochodzenia i jakości towaru, jak też sposobu płatności za opisane transakcje, ich szybkości i efektywności (brak zwrotów towarów, brak reklamacji ilościowych i jakościowych). Nietypowość ta da się wyjaśnić wyłącznie świadomością obydwu stron, w tym skarżącego, co do uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych fakturami, które nie odnosiły się do rzeczywistego przepływu towarów, lecz miały na celu wyłącznie stworzenie podstawy do uzyskania w sposób sprzeczny z prawem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, konkluzje, jakie organy wyciągają z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i nie naruszają zasad postępowania dowodowego (w szczególności prawdy materialnej – art. 187 O.p. i swobodnej oceny dowodów – art. 191 O.p.). Trzeba pamiętać, że istotą zasady prawdy materialnej (art. 187 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) jest to, że organ ocenia dowody nie pojedynczo, w oderwaniu, ale w ich ujęciu całościowym. Podstawą decyzji ma być wszechstronna analiza całego materiału dowodowego w sprawie. Suma ustalonych w sprawie faktów, które zostały wykazane dowodami zgromadzonymi przez organ, daje podstawę do sformułowania zasadniczej tezy, że faktury ujęte w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci osobowych źródeł dowodowych, w szczególności zeznań głównych twórców całego procederu (. S., T. R., W. J. oraz R. G.) wskazuje jednoznacznie, iż doszło do powstania łańcucha mającego charakter typowej karuzeli podatkowej, której celem funkcjonowania jest wyłudzanie zwrotu podatku VAT poprzez obrót fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy potwierdza, że skarżący był elementem tego łańcucha powiązań. Nie jest przy tym rolą ani organów podatkowych, ani sądu administracyjnego ustalanie, czy skarżący z pełną premedytacją stał się uczestnikiem tego procederu, czy też nieświadomie został wciągnięty w łańcuch powiązań. Ustalenia tego rodzaju są istotne z punktu widzenia odpowiedzialności karnej czy karno-skarbowej. Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych istotne jest tylko to, czy zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z zeznań świadków, w tym organizatorów procederu wynika, że do obrotu karuzelowego, był wprowadzany w pewnej części towar, zakupiony od podmiotów legalnie działających, funkcjonujących poza całym nielegalnym przedsięwzięciem. Miało to na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Podobne wnioski płyną z zeznań pracowników spółki [...] odpowiedzialnych za pakowanie i wysyłkę towarów. W części pakowali rzeczywisty towar, ale zorientowali się, m.in. po zużytych opakowaniach, a także swoich starych adnotacjach na pudełkach stosowanych przez [...], że towar "krąży", tj. wraca do nich z powrotem w kolejnej fazie "obrotu" karuzeli podatkowej.

Należy w tym kontekście zauważyć, że podstawą rozliczeń w podatku VAT nie mogą być faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nawet jeśli część towaru, który figuruje na tych fakturach, rzeczywiście pojawiała się w obrocie. Istotnym jest bowiem cel transakcji – jeśli towar (jak w badanym wypadku) służy wyłącznie do odwrócenia uwagi od procederu nadużycia prawa, to w wykonaniu tej "transakcji" towar nie zmienia właściciela. Aby oprzeć rozliczenie w podatku VAT na fakturze trzeba ustalić, że jest ona prawidłowa materialnie, czyli w całości obejmuje towary objęte rzeczywistą transakcją. Ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie prowadzą do wniosku, że było zgoła odmiennie. Jak już wskazano, towar z założenia był wprowadzany do obrotu nie po to, aby być sprzedany, ale po to, by wielokrotnie być przekazywanym między firmami biorącymi udział w przestępstwie. Transakcje obejmowały zatem w tym wypadku (tj. w ramach stosunków podatnika z K. i [...] wyłącznie obrót fakturami, którym nie towarzyszyły przesunięcia towarowe.

Nie można też nie zauważyć, że spółki sprzedawały skarżącemu aparaty po cenach znacząco niższych od cen hurtowych stosowanych przez dystrybutorów. Stosowanie tak niskich cen może być niewątpliwie dowodem istniejących powiązań i oszustwa podatkowego. Wskazują na to zeznania G. S., który przyznał, że spółka A. wysyłała zapytanie do krajowych odbiorców spółki [...]. Był to dokładnie taki towar, jaki miał S.

i oferował krajowym odbiorcom. Odbiorcy krajowi wiedząc, że spółka [...] może im sprzedać taki towar, jakiego potrzebuje spółka A., zamawiali towar u S., a następnie sprzedawali go spółce A.. Niespotykanie niskie ceny były zatem oferowane wyłącznie określonemu z góry kręgowi odbiorców. Zauważenia wymaga bowiem, że podatnik nie tylko nie kupował tych towarów poza układem karuzelowym, ale też nie zbywał takim podmiotom, które pozostawały poza kontrolą organizatorów procederu. Podobnie należy ocenić kwestię braku spisywania przez skarżącego numerów seryjnych aparatów lub choćby dokumentowania ich poprzez i tak wykonywane przez podatnika fotografie. Niestandardową była też szybkość i płynność transakcji - tego samego dnia spółka A. kierowała pytanie do skarżącego o możliwość nabycia aparatów, a skarżący oferował je do sprzedaży. Trudno nie zgodzić się z organami podatkowymi, że nie jest prawdopodobne w warunkach realnego obrotu gospodarczego, aby w tak krótkim czasie skarżący zdążył ustalić, że będzie w stanie nabyć aparaty od takiego dostawcy, który zagwarantuje bardzo niską cenę, na tyle niską, żeby skarżący miał jeszcze możliwość uwzględnienia marży obejmującej koszty i zarobek. Racjonalna staje się teza organów podatkowych, że jedynym wytłumaczeniem tak szybkiego przebiegu transakcji, na takich warunkach (cena), jest istnienie zorganizowanego łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określone grono osób.

O nierealności warunków, w jakich odbywały się transakcje udokumentowane spornymi fakturami świadczy zdaniem organów relacja wielkości spornych transakcji z warunkami prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej Skarżący prowadzi działalność w niewielkim wynajętym lokalu, nie miał strony internetowej z ofertą, nie reklamował się w środkach masowego przekazu. W ocenie organów realność spornych transakcji podważa fakt, że normalnie działający na rynku podmiot zwykle stara się o pozyskanie nowych klientów, natomiast skarżący działał wyłącznie w relacjach z konkretnymi, ustalonymi podmiotami.

Organy wskazały również trafnie na dość niespodziewane zmiany w profilu działalności skarżącego, który nie mając większego doświadczenia w branży, nagle stał się podmiotem dokonującym transakcji o znacznej wartości. Proceder ten rozpoczął się przy tym już w 2011 r., kiedy to skarżący zaczął współpracę ze spółkami, które były elementami karuzeli podatkowej, współtworzonej przez G. S..

Nadto, co ustalono niespornie, skarżący płacił dostawcom za nabyty towar jeszcze przed terminem płatności. Pozwalał na to fakt, że do rozliczeń wprowadzono system faktur pro forma, który pozwalał na realizację płatności w odwrotnym kierunku, tj. od ostatecznego odbiorcy do kolejnych dostawców. W ten sposób podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, przypisanego przecież do normalnego obrotu gospodarczego i tym wyższego, im towary, którymi obraca przedsiębiorca są bardziej luksusowe i drogie.

Jednym z kluczowych argumentów skarżącego, który ma świadczyć o realności transakcji są zdjęcia i filmy, mające dokumentować przejazdy skarżącego z towarem na Słowację. W ocenie Sądu zdjęcia i filmy dokumentują dwa fakty: na samochodzie skarżącego były zapakowane pudełka oznaczone logo [...] i [...], ponadto w określonych dniach samochód przejeżdżał przez granicę. Co istotne dla sprawy: zawartość pudełek nie jest znana, nie są także utrwalone okoliczności ani załadunku ani – co byłoby jeszcze istotniejsze – rozładunku towaru w postaci aparatów u odbiorcy słowackiego. W tej sytuacji zdjęcia i filmy niczego nie dowodzą w kluczowych dla sprawy kwestiach.

Nie wpływa na ocenę Sądu argumentacja skarżącego podniesiona w piśmie procesowym z 18 grudnia 2017 r. Po pierwsze, postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu w postępowaniu karnym nie jest istotnym dowodem w sprawie z uwagi na obowiązującą w tym postępowaniu zasadę domniemania niewinności. Po drugie, jak wynika z uzasadnienia postanowienia z 16 listopada 2017 r., podstawą uchylenia przez Sąd Okręgowy w C. postanowienia prokuratorskiego w przedmiocie środków zapobiegawczych były istotne błędy prokuratora, wyrażające się w braku wskazania odpowiednich dowodów wskazujących na istnienie wysokiego prawdopodobieństwa zarzucanych podejrzanemu czynów. Błędy prokuratora popełnione w postępowaniu karnym nie rzutują jednak w żaden sposób na ocenę działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, które przecież dokonały samodzielnych ustaleń i weryfikacji materiału dowodowego.

Konkludując powyższe wywody Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione ustalenia ujmowane pojedynczo, w oderwaniu od siebie, stanowią jedynie mocniejsze lub słabsze poszlaki. Jednakże sposób ich postrzegania zmienia się w ujęciu całościowym. Suma tych okoliczności tworzy obraz, dający podstawę do stwierdzenia istnienie łańcucha ściśle powiązanych podmiotów, które nie działają w realnych warunkach rynkowych, ale zmierzają do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, posługując się "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, usiłującego znaleźć potwierdzenie swoich racji w zeznaniach osób organizujących cały proceder, w szczególności G. S., który zeznawał, że skarżący mógł być nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu zasadnie zeznaniom tym odmówiono wiarygodności. Nie należy zapominać, że G. S. był jednym z głównych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie

i funkcjonowanie całego nielegalnego przedsięwzięcia. Trafna jest argumentacja organu, że w interesie całej grupy było uznanie podmiotu dokonującego wspólnotowej dostawy towarów za nieświadomego udziału w całej transakcji, bowiem w ten sposób grupa mogła osiągnąć zasadniczy cel istnienia całego przedsięwzięcia – w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zeznania tak uwikłanego w proceder świadka nie mogą stanowić skutecznego dowodu nieświadomości skarżącego. Teza o nieświadomym udziale skarżącego w całym procederze musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym, a rozpoznawanej sprawie jest wręcz przeciwnie. Pozostały materiał dowodowy dotyczący okoliczności nabycia przez skarżącego towaru od spółek K. i [...], jak i sprzedaży przez niego towaru spółce A. wskazuje, że nie mogło dojść do realnych transakcji, a faktury ujęte przez skarżącego w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem.

Wobec powyższych stwierdzeń co do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego (w szczególności wskazywanych w skardze art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u.).

Skoro ujęte w rozliczeniu faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego aparatów fotograficznych od K i [...], nie dokumentowały według prawidłowych ustaleń organów podatkowych rzeczywistych transakcji, konkluzją jest brak możliwości ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skarżącego za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r., a w konsekwencji uznanie, że skarżący zawyżył w tym okresie wartość netto zakupów i podatku naliczonego.

Wbrew argumentom podniesionym w skardze zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z powoływanego przez skarżącego orzecznictwa TS UE.

W bogatym orzecznictwie w tych kwestiach TS UE podkreśla, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Prawdą jest bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (postanowienie TS UE z 6 lutego 2014 r. C-33/13, [...], ECLI:EU:C:2014:184, pkt 33-38).

Podobnie w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 ("[...]" EOOD; ECLI:EU:C:2014:69) Trybunał wskazał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie, powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym, to do krajowych organów i sądów należy odmowa prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że prawo to jest powoływane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jeżeli jest tak w przypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo wygląda sprawa w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy on w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. W związku z tym powinien on w świetle dyrektywy 2006/112 zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie i to niezależnie od tego, czy osiąga korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

Odnosząc się do powyższych wskazówek formułowanych przez TS UE, jeszcze raz trzeba powołać wskazaną wcześniej konkluzję, że zebrane elementy stanu faktycznego prowadzą do wniosku, iż sporne faktury nie mogły dokumentować realnego obrotu towarami. Wbrew argumentacji skarżącego, odmowa uwzględnienia tych faktur w rozliczeniu podatkowym nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Z orzecznictwa TS UE wynika ponad wszelką wątpliwość, że zasada neutralności odnosi się do realnego obrotu gospodarczego i nie może być wykorzystywana jako źródło nielegalnych dochodów podatnika, usiłującego wywodzić swoje prawo do odliczenia z faktur fikcyjnych, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie nie może zmienić powoływany przez skarżącego argument, w którym odwołuje się do wydanego przez tutejszy Sąd wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 955/16. Wyrok ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zupełnie inny przedmiot oraz odmienność niezbędnych w tej sprawie ustaleń i ocen. Przedmiotem skargi w sprawie I SA/Lu 955/16 była decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013r. Z art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłankami zabezpieczenia zobowiązania jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak trafnie zauważył Sąd w powołanym wyroku, decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto Sąd zauważył, że w przypadku decyzji w przedmiocie zabezpieczenia niezasadne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w takim zakresie, jak w przypadku wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czyli decyzji wymiarowej.

Sąd w sprawie I SA/Lu 955/16 uznał argumenty organu podane w decyzji wydanej na tym etapie postępowania podatkowego za niewystarczające do wykazania przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie to w żaden sposób nie determinuje oceny legalności decyzji wydanej na zupełnie innym etapie postępowania, kończącej to postępowanie, po zebraniu i wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Zakres materiału dowodowego i sposób oceny organu jest w tych dwóch sprawach zupełnie różny i stąd ocena Sądu w rozpoznawanej sprawie, dotycząca zupełnie innego aspektu sprawy, może być i jest odmienna niż w sprawie

I SA/Lu 955/16.

W tym kontekście warto jeszcze raz zwrócić uwagę na powoływany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 552/14, gdzie Sąd ten wyraźnie wskazał na znane z urzędu okoliczności, że transakcje kontrahentów skarżącego, zarówno podmiotu, od którego nabywał towar, jak i firmy słowackiej, do której dokonywał on WDT, są kwestionowane przez organy podatkowe, w tym w sprawach innych podatników i to z różnych regionów Polski, a okoliczności obrotu z tymi kontrahentami wskazują na możliwość zaistnienia procederu oszustwa karuzelowego.

Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 p.p.s.a.