Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 919/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/06 w sprawie ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. O. 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1521/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka Cywilna G. O. i L. K. złożyła dnia 30 sierpnia 2005 r. do Urzędu Skarbowego w N. pismo dotyczące zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z dniem 4 sierpnia 2005 r. oraz pismo informujące o rozwiązaniu spółki na mocy porozumienia stron z tym samym dniem. Następnie w dniu 20 września 2005 r. byli wspólnicy złożyli w imieniu nieistniejącej już spółki deklarację VAT-7 za sierpień 2005r., gdzie wykazali nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Z deklaracji wynikało, że nadwyżka ta dotyczyła podatku naliczonego wykazanego w poprzednich deklaracjach nad podatkiem należnym z tytułu sprzedaży. Brak było przy tym zadeklarowanego podatku z tytułu remanentu likwidacyjnego.

Organ podatkowy pismem z dnia 20 marca 2006 r. skierowanym do skarżącego poinformował, że wobec faktu likwidacji spółki nie można dokonać zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 20 kwietnia 2006 r. pełnomocnik byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej zwrócił się do organu podatkowego o przelew na konto bankowe spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., na co postanowieniem z dnia 7 czerwca 2006 r. organ podatkowy odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy z tego powodu, że żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."). Nadto wskazano na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") oraz pominięcie stanu prawnego określonego w art. 99 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 6 i 9 u.p.t.u.

Pełnomocnik skarżącego w szczególności argumentował, że sprawa zwrotu nadwyżki wynikała z deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., do której złożenia wspólnicy byłej spółki cywilnej byli zobowiązani solidarnie na mocy art. 99 ust. 1 u.p.t.u., a zatem w myśl art. 133 O.p. byli oni stroną postępowania. Dlatego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy miał 60 dni na zwrot różnicy podatku, jeśli tylko istniało nadal konto bankowe podatnika, a podatnik złożył stosowną deklarację.

Odmowa zwrotu podatku naliczonego miałaby też, zdaniem pełnomocnika skarżącego, godzić w zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz w zasadę równości wobec prawa, gdyż organy podatkowe dokonywały zwrotu nadpłaconego podatku podatnikom, którzy zlikwidowali jednoosobową działalność gospodarczą, a odmawiały takiego prawa byłym wspólnikom spółek cywilnych.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że skarżącego nie można uznać za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., gdyż nie wydano w stosunku do niego decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej. Stroną nie mogła być również nieistniejąca już spółka cywilna. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, iż deklaracja VAT-7, której dotyczył wniosek została sporządzona po rozwiązaniu spółki, a zatem przez podmiot nieistniejący w świetle prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości, a także poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzono przy tym zarzuty sformułowane w zażaleniu.

2.2. Strona podnosiła, że art. 14 ust. 6 i ust. 9 u.p.t.u. dotyczy obowiązków i uprawnień w przypadku likwidacji spółki, bez względu na jej formę organizacyjno-prawną w sferze prawa podatkowego jak i cywilnego. Z analizy przepisów ustawy nie wynika, że podatnik musi nadal istnieć, aby był możliwy zwrot nadpłaconego podatku. Zatem przesłanki do takiego zwrotu, zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zostały, zdaniem skarżącego, spełnione.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego organ stwierdził, że art. 14 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż brak było w spisie z natury na dzień likwidacji spółki towarów, które podlegałyby opodatkowaniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji spółki cywilnej VAT-7 za sierpień 2005 r., tj. deklaracji złożonej po dniu likwidacji spółki, ale będącej jednocześnie deklaracją złożoną za ostatni miesiąc działalności spółki, w której to deklaracji nie wykazano podatku należnego związanego z remanentem likwidacyjnym.

W tym kontekście Sąd wskazał, że likwidacja spółki cywilnej wywołała ten skutek, że przestała ona być podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie której, tak jak na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. aktualna jest koncepcja odrębności spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników tejże spółki (tak: NSA w wyroku z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/2001). W przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie zatem przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tą chwilą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 O.p. Były wspólnik, którym jest skarżący w niniejszej sprawie nie jest następcą prawnym spółki ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 115 O.p., bowiem w stosunku do niego nie została jeszcze wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

3.3. Zdaniem Sądu skarżący nie może skutecznie powoływać się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, a zwłaszcza art. 14 tej ustawy, zobowiązujące byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji. Słusznie organy podatkowe zauważyły, iż wobec braku remanentu likwidacyjnego spółki cywilnej przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania.

3.4. Wobec braku przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie można - w ocenie Sądu - skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek skarżącego. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 września 2007r. sygn. I FSK 1191/06 (niepublikowany), gdzie stwierdzono, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje także utratą zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolności sądowej na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."). Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie brak strony, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Postępowania takie nie mogą się zatem toczyć, nie mogą być również wydane wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do tegoż podmiotu.

3.5. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut skargi co do niezgodnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji traktowania podatników. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Sąd podał, że zasada równości oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

W przedmiotowej sprawie istotną cechą, zdaniem Sądu, jest tożsamość podmiotu zobowiązanego do ponoszenia ciężarów podatkowych jako podatnika podatku od towarów i usług i występującego jednocześnie jako uprawniony podmiot do żądania zwrotów nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w ramach rozliczeń podatkowych na podstawie składanych deklaracji.

Poza sporem pozostaje fakt odrębnej podmiotowości prawnej spółki cywilnej w stosunku do jej wspólników w zakresie rozliczeń podatkowych podatku od towarów u usług. W tej sytuacji pozycja spółki cywilnej i jej stosunek do wspólników podobne są do pozycji spółek posiadających osobowość prawną ( takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) na gruncie kodeksu spółek handlowych. W żadnym z ww. przypadków ustawa o podatku od towarów i usług nie uprawnia byłych wspólników (akcjonariuszy) do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji spółki. Fakt, że Ordynacja podatkowa pozwala organom obciążyć byłych wspólników odpowiedzialnością za zobowiązania spółki cywilnej odpowiada przepisom art. 116 tejże ustawy pozwalającej orzec o odpowiedzialności członków zarządu spółek posiadających osobowość prawną. W obu przypadkach chodzi bowiem o odpowiedzialność osób mających bezpośredni wpływ na zarządzanie spółkami, a takimi w przypadku spółek cywilnych są wspólnicy i członkowie zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Wobec powyższego brak jest podobieństwa spółek cywilnych do osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zdaniem Sądu pierwszej instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. art. 14 u.p.t.u. przez odmowę zastosowania w sprawie, co spowodowało

pozostawienie bez rozważenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy;

2. art. 133 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma interesu prawnego, zamiast rozważenia prawa zwrotu kwoty VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres kiedy spółka nabyła prawa w czasie, gdy była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wniesiono przy tym o uchylenie wyroku, orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 599/07 podkreślił, że w sytuacji gdy podatnik wyrejestrowując działalność wykaże w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniej deklaracji, kwota ta jest uprawnieniem już "uprzednio nabytym" i odmowa jej zwrotu, z uwagi na niedokonanie w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, stoi w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności podatku.

Ponadto strona skarżąca zauważyła, że nie są zasadne wywody Sądu co do tego, że do spółki cywilnej z datą jej likwidacji nie może być skierowana decyzja administracyjna, skoro przestaje ona być stroną postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeczy to przepisowi art. 133 § 2 O.p. Nadto zaznaczono, że to nie spółka wniosła o zwrot podatku, ale każdy ze wspólników odrębnie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1 W przedmiocie zasadności sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, a zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w pełni należy podzielić argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, wydanego na kanwie analogicznego zagadnienia prawnego.

5.2 Jak trafnie stwierdzono w tym wyroku, w zakresie praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej istotny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3).

W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i u.p.t.u. z 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy O.p. jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 O.p.).

Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 u.p.t.u. z 2004 r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. u.p.t.u.).

W podsumowaniu Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

5.3. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji, jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT (do 1 grudnia 2008 r.).

Mając zatem na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki, dokonując wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną w sposób szczególny należy uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej.

5.4. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u., "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 O.p., do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego".

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 9 u.p.t.u., w przypadku gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

5.5. Z powyższych regulacji wynika, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Rompelman (268/03), ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania. Ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe ETS prezentował w kolejnych orzeczeniach (np. Elida Gibss C-317/94, czy Gabalfrisa C-110/98).

VAT w zamierzeniach prawodawcy wspólnotowego powinien być neutralny dla podatnika (dostawcy towarów i usług) oraz dla rynku (nie powinien wpływać na rynek) - (por. pod red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Unimex 2008).

5.6. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należało uznać za uzasadniony. Wykładnia tych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.t.u.) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta pozostaje przy tym w zgodności z konstytucyjną zasadą gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP).

5.7. Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy powtórzyć za wyrokiem NSA z 17 marca 2009 r., że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Realizacja tego prawa, ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej, przysługuje - przy uwzględnieniu wskazań Konstytucji wynikających z jej art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 - byłym wspólnikom tej spółki, którzy mają interes prawny, w zakresie domagania się zwrotu kwoty podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, za który spółka nabyła to prawo, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tm samym za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej nie ma takiego interesu prawnego.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.