Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 263/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op"), art.1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( j.t. Dz.U. 2019r., poz.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 pkt II ppkt 1 Uchwały Nr [...] Rady Gminy M. z dnia [...] grudnia 2018r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...] z dnia [...] listopada 2016 poz.10230; dalej: "Uchwała RG"), po rozpoznaniu na odwołania M. W. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej: "Wójt", "organ I instancji") z [...] września 2019r. ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2019r. w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

Wójt, decyzją z [...] września 2019 r., ustalił Skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019r. w kwocie [...] zł, z nieruchomości [...] B. [...], nr działki [...], w tym: z tytułu podatku rolnego od użytków rolnych, o pow. [...] ha fizycznych, [...] ha przeliczeniowych w kwocie [...] zł, podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących część działki nr [...], o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł. Przyjął przy tym stawki wynikające z Uchwały RG w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, w tym dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wysokości 0,65 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotowa, wyżej wymieniona nieruchomość o powierzchni [...] ha stanowi od [...] sierpnia 2017r. własność Skarżącego. Nadto, z zawiadomienia Starosty S. z [...] sierpnia 2017r. wynikało, że podatnik stał się właścicielem uprzednio dzierżawionych gruntów, sklasyfikowanych jako użytki kopalne, symbol K o pow. [...] ha oraz użytki rolne, o pow. [...] ha, które nabył od osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wydobycia żwiru. Z tego tytułu, organ I instancji przedmiotowe grunty opodatkował, zgodnie z art. 5 ust.1 pkt lit. a u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów przyjął bowiem, że: Skarżący jest przedsiębiorcą, ma udzieloną koncesję na wydobywanie piasków skaleniowo-kwarcowych, w stosunku do działki nr ewid. [...] nie została wydana decyzja o zakończeniu rekultywacji oraz do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt uznaje się za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj: art.122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 188 i art. 198 § 1, art. 200 § 1 Op oraz art.1a ust.1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nieruchomość nr [...] w części jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy podatnik nie prowadzi na niej żadnej działalności gospodarczej, a ponadto w stosunku do nieruchomości została wydana prawomocna decyzja w przedmiocie kierunków rekultywacji; art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego podatnika, niezwiązanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co potwierdzają wprost zapisy w akcie notarialnym.

Skarżący zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych nie zgodził się ze stanowiskiem Wójta, że przedmiotowe grunty winny zostać opodatkowane według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności gdy takiej Skarżący nie prowadzi, a nabycie koncesji w tym zakresie było jedynie skutkiem nabycia gruntów w 2017r. od podmiotu, który uprzednio taką działalność prowadził. Dodał, że w sprawie nie upłynął jeszcze 5 – letni termin na wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji nabytych gruntów. Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił także przeprowadzenia oględzin na wniosek podatnika. Natomiast dokonane przelewy z tytułu opłaty eksploatacyjnej w żadnej mierze nie dotyczyły spornej działki. Powołał również, że na spornej nieruchomości brak jest oznak prowadzenia wydobywczej działalności gospodarczej (brak sprzętu, brak infrastruktury eksploatacyjnej). Dodatkowo nieruchomość jest zabezpieczona przed wejściem osób postronnych. Skarżący nie ujął jej również w ewidencji środków trwałych. Zauważył, że w tożsamym stanie faktycznym dotyczącym roku 2017r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych i niepełne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Powołał się również na wyrok TK z 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15 i wywiódł w jego świetle, że najistotniejszy jest związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś status przedsiębiorcy w celu przyjęcia do opodatkowania według najwyższych stawek. Skarżący zaś na przedmiotowym gruncie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Działalność wydobywczą prowadził bowiem uprzedni właściciel spornych gruntów, co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Użytki kopalne nie przesądzają bowiem o wykorzystywaniu gruntów do działalności gospodarczej.

Kolegium, utrzymując w mocy decyzję Wójta z [...] września 2019r. na wstępie podkreśliło, że sprawa niniejsza jest rozpoznawana po raz drugi. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US wydał skarżącemu nową decyzję wymiarową, będącą obecnie przedmiotem zaskarżenia odwołaniem. Poprzednią decyzję Kolegium uchyliło ze względów formalnych (niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego co do statusu przedmiotów opodatkowania).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania SKO stwierdziło, że zebrane dowody są niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W związku z tym, skorzystało z przysługujących organowi odwoławczemu uprawnień przewidzianych w treści art. 229 Op i zwróciło się ponownie do organu I instancji o uzupełnienie tych dowodów. Po ich uzupełnieniu Kolegium uznało, że ustalenia faktyczne są kompletne i pozwalają na rozstrzygniecie sprawy. Z ustaleń tych wynikało, że Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą firmę pod nazwą: 1. F.H.U. [...] W. M.; 2. [...] Spółka cywilna M. O., M. W., J. F., D. [...], M. D. Od [...] kwietnia 2000r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu. Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to G. [...], ul. S. [...]. Dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej to B. [...], gm. M. na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Skarżący, zgodnie z decyzją Nr [...] Marszałka Województwa [...] z [...].06.2017r. posiada koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego z części złoża "B. [...]" obejmującą m.in. wymienione wyżej działki.

Ustalono, że Skarżący [...] sierpnia 2017r. nabył od J. A. nieruchomość gruntową położoną w miejscowości B. [...], gmina M., stanowiącą przedmiotową w sprawie działkę nr ewid. [...], o powierzchni [...] ha. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego (§ 2 pkt 2) ww. działka znajduje się na obszarze złóż kopalin, złoże kruszywa naturalnego "B. [...]. Z aktu wynika także, że bank udzielił Skarżącemu kredytu na działalność gospodarczą z przeznaczeniem wyłącznie na sfinansowanie zakupu gruntów z istniejącą kopalnią piachu wraz z maszynami oraz na spłatę pożyczki hipotecznej. W § 3 tego aktu wskazano, że Skarżący nieruchomość nabywa do majątku osobistego. W okresie wcześniejszym, tj. od [...] czerwca 2017r. do chwili nabycia Skarżący wydzierżawiał opisaną wyżej nieruchomość celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji piasku (umowa dzierżawy zawarta w dniu [...] czerwca 2017r., aneks do mowy z dnia z [...] czerwca 2017r.). Z kolei z wypisu z rejestru gruntów zawierającego dane według stanu na dzień [...] stycznia 2018r. wynikało, że Skarżący jest właścicielem gruntów sklasyfikowanych jako grunty orne RIVb, RV, oraz RVI o łącznej powierzchni [...] ha i użytków kopalnych - K, 0 powierzchni [...] ha. Decyzją (nr [...] znak: [...]) z [...] lipca 2017r. Marszałek Województwa [...] przeniósł koncesję na wydobywanie piasków skaleniowo-kwarcowych ze złoża "B. [...]" działka nr [...] udzieloną J. A. na rzecz strony. Decyzja ta została zmieniona decyzją z dnia [...].03.2018r. Nr [...] ze względu na zmianę nazwy firmy i adresu.

Następnie Kolegium zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy powołało się na treść przepisów art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 256; dalej: "u.p.r.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wyjaśniło, że ustalony w sprawie wymiar podatku rolnego nie jest w sprawie kwestionowany. Wskazało również na treść art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1a pkt 1 ust. 3, ust. 2a u.p.o.l. Stwierdziło, że Skarżący bezspornie jest osobą fizyczną wykonującą na własny rachunek działalność gospodarczą. W załączniku nr 6 pkt 3 ppk 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2019r. poz.393) określono, iż do użytków kopalnych zalicza się grunty zajęte pod czynne odkrywkowe kopalne, w których odbywa się wydobycie kopalin, wyrobiska po wydobywaniu kopalin i zapadliska i tereny po działalności górniczej. Organ przeprowadził oględziny spornego gruntu w dniu [...] grudnia 2019r., w trakcie których nie stwierdzono, aby przedmiotowy grunt był wykorzystywany w 2019r. na działalność gospodarczą - wydobywanie kruszywa. Z akt sprawy, w tym z protokołu z oględzin nieruchomości wraz z dokumentacją fotograficzną wynikało, że część działki nr [...], o powierzchni [...] ha stanowi wyrobisko powstałe w wyniku eksploatacji żwiru. Jest porośnięta roślinnością trawiastą i chwastami. Na dnie wyrobiska miejscami znajduje się woda i hałdy wapna. Na dnie wyrobiska miejscami znajduje się woda i hałdy wapna. Na terenie wyrobiska w 2019r. nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Kolegium podniosło, że decyzją z [...] września 2019r. (Nr [...]) Starosta S. ostatecznie wskazał, że osobą obowiązaną do przeprowadzenia rekultywacji jest Skarżący, prowadzący działalność wydobywczą na przedmiotowym terenie. Wyjaśnił przy tym, że ustawa z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2015r., poz. 584), m.in. w art. 2 nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1205 ze zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (vide: wyroki NSA z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16). Ponadto, zdaniem Kolegium już z samej definicji "użytków kopalnych" zawartej w przywołanym wyżej rozporządzeniu wynika, że "wyrobiska po wydobywaniu kopalin" są traktowane w taki sam sposób jak grunty zajęte pod czynne odkrywkowe kopalnie.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów, t.j. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust.1 pkt 3 tej ustawy u przedsiębiorcy występują dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019r., sygn. akt II FSK 3602/17 wskazał, że "w orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na konieczność odróżniania pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" od użytego wart. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy określenia "związania z działalnością gospodarczą". NSA stwierdził, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą występuje ona w podwójnej roli: osoby fizycznej i przedsiębiorcy. Na gruncie podatku od nieruchomości oznacza to, że może ona być posiadaczem różnych nieruchomości, zarówno związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z tą działalnością. Opodatkowanie ich jest zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji". Także z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. — Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz.U. z 2019r., poz.725) wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium stwierdziło, że skoro sporne grunty, będące własnością Skarżącego nadal są oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "K" właściwym dla rodzaju "użytki kopalne", do których zalicza się także "wyrobiska po wydobywaniu kopalin", to brak jest podstaw prawnych do dokonywania ustaleń faktycznych w przedmiocie kwalifikacji tych gruntów do innej grupy lub innego rodzaju użytków niż wynikający z ewidencji gruntów. Rekultywację gruntów uznaje się za część działalności gospodarczej. W przypadku terenów objętych koncesją na wydobycie surowców, grunty takie do momentu zakończenia procesu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, będącego elementem składowym prowadzonej działalności gospodarczej w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi. Zauważyło, że przedmiotowe grunty były objęte koncesją wydaną na poprzedniego właściciela, a następnie stosowną decyzją przeniesioną na Skarżącego, a rekultywacja tych gruntów nie została zakończona. Skutek o jakim mowa w odwołaniu mógłby zaistnieć gdyby w wyniku zakończenia rekultywacji sporne grunty sklasyfikowane został w ewidencji gruntów jako użytki rolne i równocześnie nie były gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wówczas podlegałyby opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy I instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019r. grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni [...] m2 - stosując stawkę podatkową określoną w powoływanej wyżej Uchwale Rady Gminy M. - dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wysokości 0,65 zł. Podatek od nieruchomości za 2019r. stanowi zatem [...] zł / [...] m2 x 0,65 zł.

Kolegium, zarzuty odwołania częściowo uznało w konsekwencji za nieuzasadnione. Odniosło się do powołanego wyroku TK z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 argumentując, że jest to wyrok zakresowy, obejmujący tylko część przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. TK przesądził bowiem o opodatkowaniu wyższą stawką podatkową gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej ani też nie zajętych na taką działalność, w sytuacji gdy jeden ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Trybunał nie zakwestionował natomiast sposobu wykładni przedmiotowego przepisu zakładającego konieczność spełnienia dodatkowych warunków dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że skutkiem tego wyroku jest utrata mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Skarżący jest przedsiębiorcą. Sporne grunty zostały objęte rekultywacją w 2015r.

Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. SKO dostrzegło, że wprawdzie w akcie notarialnym przenoszącym własność gruntu wskazano, że Skarżący nabywa ten grunt do majątku osobistego, jednakże inne dowody zgromadzone w sprawie (m.in. decyzja Marszałka Województwa [...] Nr [...]) w ocenie Kolegium świadczą, że nabycie przedmiotowej działki zostało dokonane w celu wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji związanie spornych gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą trafnie powiązał z trwającym na tym gruncie procesem rekultywacji oraz brakiem decyzji o jej zakończeniu.

Kolegium podzieliło natomiast zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4, jak również art. 200 § 1 Op), jednakże uznało, że naruszenia te zostały wyeliminowane na etapie postępowania odwoławczego.

Reasumując SKO uznało ostatecznie, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Uznanie, że część działki nr [...] winna być opodatkowana według stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika bowiem z faktu, że Skarżący posiada status przedsiębiorcy, jest właścicielem gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako "użytki kopalne", symbol "K" a rekultywacja gruntów nie została zakończona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 127 oraz art. 229 Op, poprzez pozbawienie strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym polegające na zgromadzeniu większości materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego (a mianowicie przeprowadzenie oględzin nieruchomości w dniu [...].12.2019 r. przez pracowników organu I instancji na zlecenie organu odwoławczego; wezwanie SKO w R. z dnia [...].11.2019 r. skierowane do strony postępowania do nadesłania informacji w zakresie ewidencji środków trwałych, zwrócenie się do organu pierwszej instancji o nadesłanie trzech decyzji administracyjnych organów dotyczących zakresu rekultywacji oraz koncesji, które nie zostały załączone do akt sprawy w toku postępowania pierwszoinstancyjnego) i dokonania jednokrotnej oceny dowodów, w sytuacji, gdy strona postępowania powinna mieć prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w całokształcie ujawnionych okoliczności faktycznych;

b) art. 120, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji zamiast jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania, pomimo, że organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie był wystarczający do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a także wobec uznania za uzasadnione zarzutów strony w przedmiocie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie opodatkowania spornych gruntów wyższą stawką podatkową przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2019 r.;

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez:

- bezpodstawne przyjęcie, że nieruchomość położona w miejscowości B. [...] o nr [...] jest elementem składowym prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i w związku z tym podlega opodatkowaniu najwyższą stawką, w sytuacji gdy grunt ten nigdy nie należał do przedsiębiorstwa skarżącego, nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej od chwili jego nabycia a skarżący nabył go do majątku osobistego;

- bezpodstawne przyjęcie, że rekultywacja pozostałości po wyrobisku znajdującym się na ww. nieruchomości stanowi końcowy element prowadzonej działalności gospodarczej wydobywczej, podczas, gdy teza ta ma zastosowanie do podmiotów, które taką działalność faktycznie prowadziły a nie do podatnika, który w żadnym zakresie od chwili nabycia działki nie wykorzystywał jej zarobkowo;

- pominięcie okoliczności faktycznych wskazujących na nabycie nieruchomości nr [...] do majątku osobistego skarżącego, które uniemożliwiają zastosowanie stawek podatku od nieruchomości będących w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co znajduje potwierdzenie w zapisach umowy nabycia nieruchomości; braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, niefigurowaniu nieruchomości w ewidencji środków trwałych, braku wykorzystywania jej od samego początku do celów zarobkowych, braku jakiekolwiek infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia działalności wydobywczej;

- nie odniesienie się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] września 2019 r.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy u podatnika będącego osobą fizyczną nieruchomości mogą być nabywane do majątku prywatnego (osobistego) i nie podlegają opodatkowaniu jak nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że działka nr [...] podlega opodatkowaniu jak nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy nie wykazuje ona żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością;

c) art. 4 pkt 18 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i Ieśnych (dalej: u.o.g.r.l.) poprzez ich niezastosowanie i brak wskazania w zaskarżonej decyzji definicji rekultywacji terenu oraz bezpodstawne przyjęcie, że dopiero decyzja administracyjna stanowi zakończenie procesu rekultywacji terenu w sytuacji, gdy dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 uogrl. ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

d) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o definicję działalności gospodarczej o której mowa w nieobowiązującym akcie prawnym, w sytuacji, gdy ustawa podatkowa odsyła do definicji działalności gospodarczej znajdującej się w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), a nie jak błędnie wskazał organ odwoławczy do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

e) art. 3 ustawy - Prawa przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obowiązującej w dacie prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji aktualnie obowiązującej definicji działalności gospodarczej, którą jest wyłącznie zorganizowana działalność zarobkową, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły;

f) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez bezzasadne przyjęcie, że moc wiążąca ewidencji gruntów dotyczy również terenów oznaczonych lit "K" jako użytki kopalne związane z działalnością gospodarczą (wydobywczą), w sytuacji gdy grunty takie mogą stanowić własność podmiotu, który nie prowadzi na nich żadnej działalności gospodarczej;

Z tych względów pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo istnieje podstawa do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Choć zwykle w przypadku podniesienia w skardze zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to ze względu na istotę sporu, należy na wstępie określić ramy materialnoprawne, w szczególności wykładnię podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.

Istotą sporu w sprawie jest to, czy część działki [...], na której znajduje się bezspornie wyrobisko po wydobyciu żwiru, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunt o jakim mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, będącym w posiadaniu przedsiębiorcy, do opodatkowania której stosuje się stawkę podatku, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. O ile nie budzi wątpliwości, że co do zasady w przypadku przedsiębiorcy, dla uznania danego gruntu za grunt związany z działalnością gospodarczą dla wysokości stawki nie ma znaczenia fakt, czy przedsiębiorca rzeczywiście wykorzystuje nieruchomość do tej działalności (zajmuje ją na tę działalność), to jednak zasada ta nie zawsze ma zastosowanie do przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, jak w sprawie niniejszej. W przypadku przedsiębiorców - osób fizycznych należy dodatkowo zbadać, czy nieruchomość stanowi część przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę lub innego współwłaściciela tej nieruchomości, to jest czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest zatem rozróżnienie nieruchomości, których właścicielami są osoby fizyczne na takie, które służą ich celom osobistym, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i takie, które mają związek z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2020 r. sygn. aku II FSK 2004/19 i 2005/19, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, opubl. w OTK-A z 2017 r. poz. 85). O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72). Dowodem takim może być również koncesja na wydobycie kopalin.

Należy przy tym na marginesie zauważyć, że przeznaczenie dla celów osobistych w tym rozumieniu nie jest równoznaczne (jak zdaje się rozumieć Skarżący i Organ) z nabyciem do "majątku osobistego" jak wskazano w § 3 umowy sprzedaży przedmiotowej działki. Ten wskazany w akcie notarialnym zapis oznacza tylko, że kupujący nabywa nieruchomość do majątku osobistego (odrębnego), a nie do majątku wspólnego w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Zatem zapis ten nie ma znaczenia dla oceny związku przedmiotowego gruntu z działalnością gospodarczą.

Wbrew stanowisku SKO z treści art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowiącego, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów nie wynika, że zapis dotyczący oznaczenia rodzaju gruntów (taki jak "K" w niniejszej sprawie) przesądza o braku możliwości ustalania, czy grunt ten jest związany z działalnością gospodarczą. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium stwierdziło, że skoro sporne grunty, będące własnością Skarżącego nadal są oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "K" właściwym dla rodzaju "użytki kopalne", do których zalicza się także "wyrobiska po wydobywaniu kopalin", to brak jest podstaw prawnych do dokonywania ustaleń faktycznych w przedmiocie kwalifikacji tych gruntów do innej grupy lub innego rodzaju użytków niż wynikający z ewidencji gruntów. Taki argument sam w sobie nie przesądzałby o możliwości zakwalifikowania gruntu do kategorii gruntu związanego z działalnością gospodarczą.

Sąd podziela jednak przedstawiany przez SKO znajdujący oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym w orzeczeniach powoływanych przez SKO) pogląd, że rekultywacja wyrobiska stanowiąca naturalne następstwo prowadzenia wydobycia kopalin, do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej decyzją właściwego organu administracyjnego stanowi o dalszym związaniu tego gruntu z działalnością gospodarczą. Jednak taki związek rekultywacji z działalnością gospodarczą polegającą na wydobyciu kopalin występuje wtedy, gdy jest to kompleksowe działanie tego samego podmiotu, lub podmiotów współpracujących od samego wydobycia, aż po zakończenie rekultywacji terenu wydobywczego. Samo w sobie nabycie wyrobiska pokopalnianego i jego posiadanie (jako właściciel lub samoistny posiadacz) nie stanowiłoby o związaniu tego gruntu z działalnością gospodarczą. Jednak z drugiej strony, jeśli obiektywne przesłanki świadczą o tym, że grunt został nabyty przez przedsiębiorcę w celach związanych z działalnością gospodarczą, to nawet czasowe, faktyczne niewykorzystywanie go dla celów działalności gospodarczej nie powoduje zerwania związku tego gruntu z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l.

Zatem przechodząc do oceny zarzutów skargi należy ocenić je pod kątem tego, czy prowadzone postępowanie, zebrany materiał dowodowy i jego ocena doprowadziły do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie do przedmiotowego gruntu jako gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego stan faktyczny doprowadził w sposób prawidłowy do stawki opodatkowania określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l.

Oceniając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa zarzut naruszenia przepisów postepowania może być jedynie wtedy skuteczny, gdy naruszenie to mogło mieć istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy. Należałoby więc wykazać nie tylko, że wskazane naruszenie przepisów postępowania zaistniało, ale również i to, że brak zarzucanego naruszenia mógłby zmienić wynik sprawy.

Nie sposób dopatrzeć się takiego wpływu na wynik sprawy w braku zawiadomienia podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 op, w związku z naruszeniem art. 149 op przez wadliwe doręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się. Skarżący miał możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym, na materiał dowodowy składały się przede wszystkim dokumenty znane Skarżącemu, takie jak decyzje rekultywacyjne, koncesje na wydobycie kopalin, dokumenty potwierdzające prowadzenie przezeń działalności gospodarczej, czy też dokumentacja dotycząca powierzchni i stanu faktycznego wyrobiska.

Również nie może powodować uchylenia decyzji zarzut naruszenia art. 127 oraz art. 229 op. Nie narusza wynikającej z art. 127 op zasady dwuinstancyjności postępowania przewidziana w art. 220 op możliwość uzupełnienia materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał o sporządzony przez Skarżącego wykaz środków trwałych. Dokument ten nie miał istotnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego.

Nieuzasadniony jest podniesiony w pkt I lit b) petitum skargi zarzut dotyczący stwierdzenia, że organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy nie był wystarczający do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jest to zarzut sam w sobie sprzeczny. SKO dokonało merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, oraz własnej analizy sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego, uzupełniając ten materiał dowodowy jedynie o wskazany wyżej wykaz środków trwałych. Kolegium nie mogło więc jednocześnie stwierdzić, że materiał dowodowy nie był wystarczający. Dostrzeżenie przez organ odwoławczy błędów w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie powoduje automatycznej konieczności uchylenia decyzji tego organu. Organ odwoławczy dokonuje ponownej oceny stanu faktycznego sprawy i ustaleń, własnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego i może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji nawet wadliwie uzasadnioną, jeśli uzna ją za nienaruszającą prawa.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty podniesione w pkt 1 lit c) petitum skargi. Kolegium prawidłowo przyjęło stan faktyczny sprowadzający się do tego, że przedmiotowa działka była gruntem stanowiącym własność skarżącego związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest w sprawie bezsporne, że skarżący był osobą fizyczną będącą właścicielem spornego gruntu (a więc podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l). Był też osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. To, że przedmiotowy grunt był związany z działalnością gospodarczą wynikało z tego, że:

1) wydzierżawił grunt jeszcze przed jego nabyciem na podstawie umowy dzierżawy zawartej [...] czerwca 2017 r. z J. A. – ówczesnym właścicielem. W § 2 ust. 1 tej umowy wskazano "Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy nieruchomość celem prowadzenia przez Dzierżawcę działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji piasku;

2) Skarżący doprowadził do przeniesienia na niego koncesji na wydobycie kopalin. Na jego wniosek Marszałek Woj. [...] decyzją nr [...] z [...] lipca 2017 r. przeniósł na Skarżącego koncesję na wydobycie kopalin dotyczącą przedmiotowej działki [...] na rzecz Skarżącego (k. 17 akt sprawy);

3) Również na Skarżącego został przeniesiony obowiązek rekultywacji wyrobiska.

Dodatkowo należy zauważyć, że Skarżący posiada koncesję na prowadzenie wydobycia żwiru na innych działkach w tej samej miejscowości.

Okoliczności te, w ocenie Sądu pozwalały zasadnie przyjąć Kolegium, że przedmiotowa działka [...] jako stanowiąca własność Skarżącego mająca związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszania art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 2 lit. a i lit. b petitum skargi).

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 pkt 18 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i Ieśnych. Kwestia, kiedy następuje zakończenie procesu rekultywacji terenu nie miała w sprawie znaczenia, gdyż oceniany był jedynie fakt istnienia dla przedmiotowej działki decyzji rekultywacyjnych, co stanowiło jedną tylko z przesłankę i to nie najważniejszą oceny związku gruntu z działalnością gospodarczą.

Również nie miało wpływu na wynik sprawy błędne powołanie się na przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zamiast na art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców pkt 2 lit d) i lit. e) petitum skargi . Błędne powołanie się na nieaktualny z tych przepisów (oba co do treści są tożsame) nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem niewątpliwie Skarżący był osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Niezasadny jest wreszcie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia dla określenia stawki opodatkowania.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało uznać, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. nie naruszała prawa, i zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.