Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 571/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3,  ust. 4,  ust. 4a;  art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1;  art. 21 par. 1 i  par. 3 pkt 1;  art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., znak: [...], Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON, organ I instancji), działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p.) oraz art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 4a i art. 49 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm., zwana dalej: "ustawą o rehabilitacji"), określił J. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w R. (dalej: skarżący, strona), wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON, Fundusz) za lipiec 2013 r. w związku z:

- niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł oraz

- nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2013 r., znak: [...], wraz z protokołami kontroli podatkowej przeprowadzonej

w zakładzie skarżącego w dniach: [...] czerwca 2013 r. – [...] lipca 2013 r. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków

z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) oraz zbadania, czy środki na PFRON przekazano w odpowiedniej wysokości za okresy:

[...] grudnia 2007 r. – [...] grudnia 2008 r. oraz [...] października 2009 r. – [...] sierpnia 2012 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole

z dnia [...] lipca 2013 r., doręczonym stronie w tym samym dniu. Kontrola wykazała nieprawidłowości w dysponowaniu środkami zfron (nieterminowe przekazanie środków zfron na rachunek bankowy tego funduszu oraz niezgodne z ustawą wykorzystanie tych środków).

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji stwierdził naruszenie przez skarżącego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez nieterminowe dokonanie wpłat z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron (wyliczenie kwoty strona [...] – [...] decyzji organu I instancji), a także naruszenie art. 33 ust. 4 ww. ustawy poprzez niezgodne z ustawą przeznaczanie środków zfron (wyliczenie kwoty strona [...] – [...] decyzji Prezesa Zarządu PFRON). Organ I instancji oparł się na protokole kontroli wraz z załącznikami oraz nie odmówił wiarygodności żadnemu

z dokumentów. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wyliczona skarżącemu na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. za lipiec 2013 r. wyniosła [...] zł.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji oraz

w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, polegające na uznaniu za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron, odnośnie których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania środków na zfron, nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361, ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f) przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą te zaliczki;

- art. 120 i art. 210 § 4 O.p. przez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za lipiec 2013 r., podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie i wykorzystywanie środków zfron za lipiec 2013 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa Zarządu PFRON;

- art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości sankcji.

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., znak: [...], Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister, organ II instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Minister, po przedstawieniu stanu sprawy oraz odpowiednich przepisów prawnych mających w niej zastosowanie, szczegółowo odniósł się do zarzutów strony, uznając je za niezasadne. Minister zauważył, że ustalenia dokonane przez [...] Urząd Skarbowy w R. nie stanowią podstawy wydania decyzji przez organ I instancji. Protokół kontroli z dnia [...] lipca 2013 r.

i wszelkie zawarte w nim ustalenia stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie zwalniają organu podatkowego (w tym wypadku Prezesa Zarządu PFRON) od przeprowadzenia własnego postępowania i dokonania własnej, rzetelnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy

o rehabilitacji, właściwe terenowo urzędy skarbowe dokonują kontroli, jednak nie mają uprawnień do wydawania decyzji wymiarowych. Kompetencje organu podatkowego w tych sprawach posiada natomiast Prezes Zarządu PFRON, co wynika z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Ministra, skarżący nie ma racji twierdząc, że uprawnienia do wydawania decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przysługują urzędowi skarbowemu.

Poza tym Minister zaprzeczył zarzutowi skarżącego, że w protokole kontrolnym urząd skarbowy nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. Stwierdzenie w protokole w brzmieniu: "kwoty zwolnień według jednostki zgodne

z ustaleniami kontroli" nie oznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie stwierdził uchybień w zakresie prawidłowości i terminowości przekazywania przez pracodawcę środków pochodzących z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Powyższe stwierdzenie oznacza jedynie, że w wyniku kontroli tylko potwierdzono, że określona kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości została ustalona w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. w protokole kontroli nie potwierdził, że podatnik, oprócz samodzielnego ujawnienia nieprawidłowości poprzez złożenie deklaracji DEK-II-a, dokonał również wpłaty na PFRON. W protokole zaznaczono, że strona w listopadzie 2009 r. naliczyła należną sankcję w wysokości 30%, tj. kwotę [...] zł, którą wykazano w deklaracji DEK-II-a i w dniu [...] grudnia 2009 r. przekazano do Zarządu PFRON w W.. Zobowiązanie wynikające z deklaracji za listopad 2009 r. strona spłaciła w dniu [...] grudnia 2014 r.

Natomiast w okresie od [...] lipca 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. strona nie przekazała do Zarządu PFRON zestawienia należnych wpłat na łączną kwotę [...] zł., od której naliczyła 30% sankcji w wysokości [...] zł. W dniu [...] września 2012 r. skarżący przekazał jedynie korektę deklaracji DEK-II-a, w której wskazano ww. kwotę jako należną wpłatę z tytułu nieterminowego przekazywania środków na fundusz rehabilitacji. Protokół kontroli nie potwierdza jednak, aby strona dokonała również wpłaty tej kwoty na PFRON. Zobowiązanie wynikające z deklaracji za czerwiec 2012 r. jest egzekwowane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R., jednak po rozliczeniu wpłat stronie nadal pozostaje do zapłaty z tego okresu zaległość w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, Minister stwierdził, że z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, iż obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu,

o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. W przedmiotowej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkiem którego było nieterminowe przekazanie środków na zfron, nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli [...] Urzędu Skarbowego w R., co miało miejsce w dniu [...] lipca 2013 r. Tak więc skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu sankcji wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018 r. (brak przedawnienia).

Niezależnie od powyższego Minister zauważył, że kwestię terminu przekazywania środków na rachunek zrfon (7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano) reguluje przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, która w tym przypadku stanowi lex specialis wobec przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest więc zarzut strony co do błędnego zastosowania ww. przepisu przy określaniu dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zamiast art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takiej sytuacji zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje strona na konta funduszy osób niepełnosprawnych, uzyskuje

w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Minister w tym zakresie powołał obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych i przyjął, że termin z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć jako 7 dni od wypłaty wynagrodzenia brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że niezasadny jest zarzut strony naruszenia art. 120 i art. 210 § 4 O.p. przez to, że decyzja jest nieprecyzyjna, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jak to już było wyżej wskazywane, w tym przypadku takim zdarzeniem było doręczenie skarżącemu protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] lipca 2013 r., w którym jednoznacznie stwierdzono, że strona nieterminowo przekazywała środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy zfron (nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli na stronach [...]-[...] oraz

w załącznikach do protokołu). Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości

w przekazywaniu tych środków i z datą tego ujawnienia powstaje zobowiązanie wobec PFRON.

Minister stanął na stanowisku, iż Prezes Zarządu PFRON prawidłowo uznał, że wydatki na zakup, modernizację, remont oraz dostosowanie maszyn i urządzeń dla stanowisk pracy osób niepełnosprawnych nie są możliwe do sfinansowania ich ze środków zfron w ramach pomocy indywidualnej tym osobom. Tym samym organ

I instancji zasadnie naliczył kwotę 30% od kwoty [...] zł (tj. [...] zł), stanowiącej równowartość zakupu nadajnika, odbiornika, zapory drogowej do załadunku, zamiatarki, wyposażenia i okablowania maszyny A., foliarki, układu optycznej bariery bezpieczeństwa, rozbudowy układu sterowniczego, sterownika węzła betoniarskiego, dwóch wózków jezdniowych podnośnikowych z silnikiem wysokoprężnym o udźwigu nominalnym 3300 kg, wykonania systemu sterowania – maszyny do bloczków betonowych. W ocenie Ministra, ww. zakupy nie stanowią przysporzenia dla pracownika, ale jedynie dla pracodawcy i mogłyby być ewentualnie sfinansowane w ramach tzw. puli ogólnej zfron lub w ramach IPR-ów. Minister ponadto zauważył, że organ I instancji poinformował skarżącego, że przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują możliwości finansowania w ramach pomocy indywidualnej zakupu, modernizacji, remontu oraz dostosowywania maszyn

i urządzeń dla stanowisk osób niepełnosprawnych i dlatego wezwał do przedstawienia zaświadczeń de minimis poczynionych na te wydatki. Jednak strona nie złożyła takich zaświadczeń, stąd organ odwoławczy nie uznał argumentacji, że poczynione wydatki zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pomocy indywidualnej.

Minister ocenił, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania oceny słuszności wydanej decyzji, a Prezes Zarządu PFRON dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Od powyższej decyzji skarżący pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. (data nadania na poczcie) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę, zarzucając organom naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON odnośnie środków zfron, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wykorzystania i terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;

b) art. 33 ust. 4a oraz art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji w związku

z art. 21 § 1 O.p. przez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją, bowiem określa ona zobowiązanie skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2013 r, podczas gdy kontrola dotyczyła okresu od [...] grudnia 2007 r. do [...] maja 2013 r., a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Prezes Zarządu PFRON zakwestionował terminowość przekazywania środków na zfron w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2011 r. i od marca 2008 r. do listopada 2010 r. oraz wydatków dokonywanych w 2008 r. ;

c) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez określenie decyzją rzekomego zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. wydany w sprawie III SA/Wa 1180/11;

d) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki), zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy;

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczenia odsetek, co uniemożliwia skarżącemu prawidłową realizację ostatecznej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w sprawie III SA/Wa 3166/13, z którego wynika, że nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy

o rehabilitacji w sytuacji, kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przepisów tej ustawy. Zdaniem skarżącego, ewentualne nieprawidłowe zaewidencjonowanie wydatku przez pracodawcę, polegające na zaewidencjonowaniu wydatku dokonanego w ramach pomocy indywidualnej, nie stanowi o niezgodnym z ustawą

o rehabilitacji wykorzystaniu środków zfron, lecz jedynie o drobnym uchybieniu ewidencyjnym, które nie może podlegać sankcji przewidzianej dla wykorzystania środków zfron niezgodnie z ww. ustawą.

Skarżący w skardze powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. wydany w sprawie VIII SA/Wa 461/14 wskazujący, iż termin wpłat na zfron jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy, a tym samym kwestionujący działanie organów, uznających dzień wypłaty wynagrodzenia jako dzień uzyskania środków podlegających przekazaniu na zfron.

Mając powyższe na uwadze skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2014 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc lipiec 2013 r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji według ww. kryterium Sąd w całości podziela zawarte tam stanowisko organów, uznając tym samym niezasadność zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 1-4a ustawy

o rehabilitacji, rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, realizowana w ramach stosunku pracy pod kierownictwem pracodawcy, prowadzącego zakład pracy chronionej, finansowana jest ze środków gromadzonych na rachunku zfron. Ustawodawca na podstawie art. 33 ust 6 ustawy o rehabilitacji powierzył kontrolę prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a tejże ustawy właściwym terenowo urzędom skarbowym. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.), a w tym konkretnym przypadków z obowiązków wynikających z art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem bezpośrednim celem takiej kontroli określanie zobowiązań ciążących na podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty,

w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej,

w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji,

w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na rachunek PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. przepisu (przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano).

Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust.

1-4a ustawy o rehabilitacji poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków przekazanych na zfron, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości przekazywania oraz prawidłowości wydatkowania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości.

W ocenie Sądu, z tego, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe nie wynika, że mają one zastępować Prezesa Zarządu PFRON

w postępowaniu wymiarowym co do określenia zobowiązań wynikających z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ta kompetencja Prezesa wynika z art. 49 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy O.p. z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone

w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że protokół kontroli z dnia [...] lipca 2013 r. ujawnił nieprawidłowości, które stały się podstawą dla organu I instancji do ich analizy i w konsekwencji do wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Na podstawie protokołu kontroli (strona [...]) Prezes Zarządu PFRON ustalił, że od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. strona nie przekazywała należnych wpłat na zfron. Następnie z protokołu kontroli wynika, że skarżący jako pracodawca

w okresach: grudzień 2007 r. – luty 2008 r., styczeń – luty 2010 r., lipiec – sierpień 2010 r., październik – listopad 2010 r. i styczeń – czerwiec 2011 r. nie dotrzymał terminów do przekazywania środków zfron pochodzących z podatku od osób fizycznych na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie [...] zł. Na podstawie protokołu kontroli oraz załącznika do protokołu ustalono również, że strona nie dotrzymała terminu wskazanego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji

w stosunku do odpisów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na łączną kwotę [...] zł. Wszystkie te dane organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił w sposób tabelaryczny. Skarżący w żaden sposób nie zakwestionował tych wyliczeń.

Tak samo w oparciu o protokół kontroli Prezes Zarządu PFRON ustalił, że skarżący wykorzystywał środki zfron przeznaczone na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników na zakup, modernizację, remont oraz dostosowanie maszyn i urządzeń dla stanowisk pracy osób niepełnosprawnych, a taka praktyka nie jest dopuszczalna w świetle przepisów cytowanej ustawy (art. 33 ust. 4 i 5 ustawy

o rehabilitacji). Skarżący w tym zakresie co do zasady nie kwestionował prawidłowości takiego uznania przez organ, chociaż w jego ocenie takie działanie stanowiło jedynie nieprawidłowe zaewidencjonowanie wydatku dokonanego na wyposażenie stanowiska pracy jako wydatku dokonanego w ramach pomocy indywidualnej, drobne uchybienie ewidencyjne, które nie powinno podlegać sankcji przewidzianej dla wykorzystania środków zfron niezgodnie z ustawą o rehabilitacji. Mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji miał zapewnione prawo czynnego w nim udziału, nie przedstawił wiarygodnych dowodów, iż środki te zostały przeznaczone zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Dlatego też organy obu instancji uznały, że środki te wydatkowane zostały z naruszeniem przywołanego przepisu.

Zdaniem Sądu, po dokładnej analizie protokołu kontroli należy uznać za niezasadne stanowisko strony, że w protokole tym nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości.

W tym miejscu należy wskazać, że sam protokół kontroli nie stanowił dla Prezesa Zarządu PFRON jedynego dowodu w sprawie; był on tylko podstawą do wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu, mającego na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2013 r. Prezes Zarządu PFRON samodzielnie prowadzi postępowanie wyjaśniające, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i wydaje decyzję wymiarową. Związanie się jedynie wnioskami protokołu kontroli byłoby w istocie pozbawieniem Prezesa ustawowych kompetencji oraz fikcją przysługujących mu uprawnień. Nie ma racji skarżący, iż uprawnienia do wydawania decyzji na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przysługują urzędowi skarbowemu.

Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Jeżeli

w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w całości lub części środków na zakładowy fundusz rehabilitacji, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ww. ustawy, Prezes Zarządu PFRON w drodze decyzji określa wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p..

Organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w powyższym zakresie, wskazał, kiedy powstało zobowiązanie z tytułu ww. sankcji, tj. miesiąc, w którym ujawniono nieprawidłowości (lipiec 2013 r.), jak również ustalił, że skarżący jako pracodawca dobrowolnie nie uiścił tych sankcji w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości (art. 33 ust. 4a

i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). W tej sytuacji Prezes Zarządu PFRON był zobowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przyjmując iż data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu,

o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia

w przedmiotowej sprawie jest powołanie się przez skarżącego na wyrok WSA

w Warszawie, wydany w sprawie III SA/Wa 3166/13, ponieważ – tak jak wskazuje organ odwoławczy – jest on incydentalny i nieprawomocny. Poza tym

w przedmiotowym protokole kontroli widnieją wyraźne zapisy świadczące

o nieprawidłowościach w dysponowaniu środkami na zfron, np. "od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r. jednostka zaprzestała przekazywania należnych wpłat na zfron" (k. [...]v akt administracyjnych), czy wskazanie na stronie [...] protokołu wykazu zakwestionowanego przez organ I instancji sprzętu zakupionego przez pracodawcę w ramach pomocy indywidualnej dla pracowników, natomiast w ww. wyroku Sąd wskazał, że urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy

o rehabilitacji.

Niezasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący błędnego określenia okresu zobowiązania objętego decyzją. Jak wynika z cytowanego wyżej art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym wypadku takim zdarzeniem było doręczenie skarżącemu w dniu [...] lipca 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w R., w którym jednoznacznie stwierdzono nieterminowe przekazywanie środków zfron na rachunek bankowy oraz niezgodne z ustawą wykorzystanie tych środków. Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek zfron z dniem [...] lipca 2013 r. i z tą datą powstaje zobowiązanie wobec PFRON. Obowiązek zapłaty sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinien być zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie uchybienia, tj. zarówno gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazywanie środków na rachunek (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji), jak

i niezgodne z art. 33 ust. 4 ww. ustawy przeznaczenie środków zfron. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. K 13/05, publ. OTK-A 2006/3/31).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 10/14 w tym zakresie, że przyjęte rozwiązanie ma zapobiegać sytuacjom, że pracodawca nie będzie wykonywać ciążących na nim zobowiązań, licząc na ich przedawnienie.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego zawartego w skardze w punkcie 1.3 dotyczącego określenia decyzją rzekomego zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Powołując się na ww. wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 10/14, Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko organów w tym zakresie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Przewidziana w art. 70 § 1 O.p. instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych (z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) w odniesieniu do obowiązków pracodawców wynikających

z ustawy o rehabilitacji, ma zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim ustawa

o rehabilitacji odsyła do przepisów O.p. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma cytowany już przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który enumeratywnie wymienia do jakich wpłat, określonych w jakich przepisach mają zastosowanie przepisy O.p., w tym dotyczących zobowiązania podatkowego. Wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek wpłaty na zfron środków funduszu rehabilitacji nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 ww. ustawy, co oznacza, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Tak więc ustawodawca, nie przewidując stosowania O.p. do wpłat środków na zfron uznał, że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków zfron, przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, oraz dobro osób niepełnosprawnych, a nie sytuacja pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków.

W ocenie Sądu, wykładnia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie przedawnienie liczy się od daty ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 49 ust. 1 tej ustawy, w której wymieniony jest art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy

o rehabilitacji, skutek w postaci przedawnienia zobowiązania określonego

w zaskarżonej decyzji nastąpi z końcem roku 2018, bowiem ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli [...] Urzędu Skarbowego w R., co miało miejsce w dniu [...] lipca 2013 r. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu w dacie wydawania kontrolowanych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 827/12, Lex nr 1487999, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3194/13, Lex nr 1968887).

Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowania przez organy art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Taki pracodawca jest również płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy. Jak wynika z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zfron tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 O.p., płatnik obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro zatem pracodawca - płatnik, będący w tym przypadku zakładem pracy chronionej, jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to terminem uzyskania tych środków jest moment pobrania ich od podatnika, a nie określony w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin przekazania zaliczek na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, określony dla płatników innych niż zakłady pracy chronionej. Pracodawca uzyskuje bowiem takie środki w momencie ich poboru od podatnika.

Tym samym Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 383/10 (publ. cbosa), zgodnie z którym termin

z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć jak 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej zatem sytuacji zakład pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet, rezygnując

z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. To właśnie jak najszybciej zakładowa działalność rehabilitacyjna ma być finansowana z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, nie było zamiarem ustawodawcy, by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Takie rozumienie terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest utrwalone

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: orzeczenia wskazane przez organ odwoławczy na str. 8 odpowiedzi na skargę).

Tym samym należy stwierdzić, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. wydany w sprawie VIII SA/Wa 461/14, a cytowany przez skarżącego, jest nie tylko odosobniony, ale i dotychczas nieprawomocny.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do tych organów (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, sama dezaprobata w stosunku do zapadłych decyzji, oparta na odmiennej wykładni przepisów prawa, aniżeli uczyniły to organy, nie może stanowić o braku ich zgodności z prawem, tym bardziej, że Sąd podzielił zasadność interpretacji wskazanych przez organy przepisów. Obie kontrolowane decyzje spełniają wymagania określone w art. 210 § 4 O.p., natomiast w decyzji wymiarowej brak jest podstaw prawnych do określania przez organ wysokości odsetek od określonej wysokości zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.