Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 121/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74, 75, 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 4.046,00 zł (cztery tysiące czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A z USA (dalej również jako: strona skarżąca, skarżący, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania Strony, uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej również jako: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej wyłączenia z oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 stwierdzonej decyzją z dnia [...] r., nr [...], dalej: Decyzja stwierdzająca nadpłatę) w kwocie 52.249,00 zł w okresie od 19 stycznia 2010 r. do 2 czerwca 2010 r. i stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 28 grudnia 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. 25 stycznia 2017 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, tj. odmawiającej Spółce oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 stwierdzonej Decyzją stwierdzającą nadpłatę za okres od dnia poboru podatku.

Z akt sprawy wynika, że Spółka jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w roku 2004 spółka B S.A. (dalej: płatnik) wypłaciła Spółce dywidendę, od której pobrany został podatek.

Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa CIT).

Spółka, nie zgadzając się z faktem poboru podatku, w dniu 16 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu 28 grudnia 2009 r.) złożyła do Naczelnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu ww. wniosku Spółka wskazała na fakt dyskryminacyjnego opodatkowania jej dochodów z dywidend, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były i są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT. Spółka stwierdziła, że prawo wspólnotowe, a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE, aktualnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE) zakazuje dyskryminacyjnego traktowania rezydentów i nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że pobranie od niej podatku przez Płatnika było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 56 TWE i wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

Naczelnik nie zgodził się z opinią Spółki w tym zakresie i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja odmowna została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. W związku z powyższym, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który - po jej rozpatrzeniu - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o udzielenie wyjaśnień w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, czego skutkiem było zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po otrzymaniu odpowiedzi od amerykańskiej administracji podatkowej postępowanie zostało podjęte z urzędu.

Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ stwierdził nadpłatę na rzecz Spółki w kwocie 52.249,00 zł (tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez płatnika).Termin 30 dni od wydania powyższej decyzji, w której Naczelnik, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do zwrotu nadpłaty upłynął w dniu 29 stycznia 2017 r. Naczelnik zwrócił Spółce nadpłatę w kwocie wynikającej z wyżej wymienionej decyzji bez oprocentowania.

Wnioskiem z dnia 28 marca 2017 r. skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaty stwierdzonej ww. decyzją z dnia [...] r. w związku z dokonaniem przez organ zwrotu przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokość tzn. z pominięciem pełnej kwoty należnego oprocentowania.

We wniosku podniesiono, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (dalej jako: wyrok TSUE), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (UE) przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą na terytorium UE w zakresie, w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami tych państw. Stąd też skarżący domagał się wypłaty oprocentowania od powyższej nadpłaty, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.), tj. od dnia jej powstania (pobrania od płatnika podatku) do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku podatnika orzekł o oprocentowaniu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., stwierdzonej decyzją z dnia [...] r., nr [...] w kwocie 52.249,00 zł, za okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 28.12.2009 r. do dnia 18.01.2010 r. oraz od dnia uzupełnienia wniosku 2.06.2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. 25.01.2017 r. oraz odmówił oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. stwierdzonej decyzją z dnia [...] r., nr [...] w kwocie 52.249,00 zł za okres od dnia poboru podatku do dnia złożenia wniosku oraz od dnia 19.01.2010 r. do dnia 1.06.2010 r. Decyzję stwierdzającą nadpłatę, kończącą postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 16.12.2009 r. (data wpływu 28.12.2009 r.) organ wydał dopiero w dniu 30.12.2016 r., a zatem decyzja nie została wydana w terminie wskazanym w art. 78 § 3 pkt 3 lit b. Ordynacji podatkowej, tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednakże, wydłużenie czasu prowadzonego postępowania w okresie od 19.01.2010 r. do 2.06.2010 r. spowodowane było działaniem strony, a zatem zaistniała wymieniona w art. 78 § 3 pkt b Ordynacji podatkowej negatywna przesłanka przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkuje wyłączeniem ww. okresu z naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. W konsekwencji, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty powinno być naliczone od dnia doręczenia organowi podatkowemu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 28.12.2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. 25.01.20017 r. z wyłączeniem okresu od 19.01.2010 r. do 01.06.2010 r., natomiast brak jest podstaw do uznania żądania Strony w zakresie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i zaznaczył, iż w sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 § 1 O. p., ponieważ nie można uznać, aby przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Organ zaakcentował, że w wyroku TSUE nie przesądzono o zwolnieniu z opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich, nie stwierdzono też niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji, zdaniem organu, do oprocentowania tej nadpłaty nie może mieć zastosowania przepis art. 78 § 5 O.p. odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i dalej do art. 74 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z oprocentowania nadpłaty okresu od 19.01.2010 r. do 2.06.2010 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania dotyczące kwestii nieprzyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, uznając, że nie z winy podatnika nastąpiło opóźnienie wydania rozstrzygnięcia.

Zważył organ odwoławczy, iż o ile żądanie przez stronę skarżącą stwierdzenia nadpłaty i wypłaty jej oprocentowania w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. było uzasadnione (tj. nadpłata podlegała zwrotowi na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania tejże decyzji), to żądanie oprocentowania tej nadpłaty od dnia jej powstania, tj. od dnia pobrania przez płatnika nienależnego podatku, nie ma podstaw prawnych.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji wskazał, że brak jest podstawy prawnej aby zwrócić oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Taką podstawą prawną, zdaniem organu odwoławczego nie może być art. 74 O.p., gdyż nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu podatkowego lub orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Samo twierdzenie o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym (bez istnienia stosownego orzeczenia) mogło być przedmiotem oceny w postępowaniu wszczętym w trybie art. 75 § 1 O.p.

Według organu odwoławczego, powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, nie stanowi kwalifikowanego orzeczenia, o którym mowa w art. 74 O.p., gdyż nadpłata została stwierdzona decyzyjnie przez organ podatkowy na rzecz podmiotu z państwa spoza UE na podstawie krajowych przepisów, to jest art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Tryb z art. 74 O.p. uzasadniałoby jedynie orzeczenie dotyczące objętych przedmiotową sprawą norm ustawowych, zaś do takich nie należy wskazane orzeczenie C-190/12.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnieniem objęto również fundusze inwestycyjne posiadające siedzibę w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), nie było skutkiem orzeczenia TK ani TSUE, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu RP wobec Komisji Europejskiej. Ponadto na potrzebę zrównania krajowych funduszy inwestycyjnych z funduszami nieposiadającymi siedziby w Polsce wskazywało wcześniejsze orzecznictwo TSUE, a między innymi w wyrokach z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Mark & Spencer (pkt 29) oraz z dnia 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweepes i Cadbury Schweepes Overseas (pkt 40).

Podkreślił organ drugiej instancji, iż podatnik żądając oprocentowania od momentu pobrania podatku przez płatnika nie powołał się na żaden wyrok TSUE, który stwierdzałby, że konkretne przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom prawa materialnego państw członkowskich analogicznym, jak zastosowane w sprawie. Na tle stanu faktycznego sprawy w przedmiocie stwierdzenia stronie skarżącej nadpłaty za rok 2004 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W ocenie zaś organu odwoławczego, pobranie podatku z naruszeniem prawa winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. Brak zatem było podstaw, aby unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty organ podatkowy rozciągał na inne, nie wymienione przez ustawodawcę, sytuacje. W badanej sprawie momentem powstania prawa do takiego oprocentowania jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i taki to moment powstania wskazał w swojej decyzji organ pierwszej instancji.

Nie zgodził się organ odwoławczy ze stanowiskiem strony, iż nawet w przypadku gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to wynika on z przepisów prawa wspólnotowego. Do organów władzy publicznej - jakimi niewątpliwie są organy podatkowe – adresowana jest bowiem zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p., a to oznacza, że organ podatkowy nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej. Dodał organ odwoławczy, iż jeżeli w wyniku wykładni przepisu prawa krajowego dojdzie do stwierdzenia jego sprzeczności z przepisem prawa wspólnotowego (a której to sprzeczności w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono), to w takich przypadkach powyższa ocena nie odbywa się jednak w ramach wykładni prowspólnotowej dokonanej przez organy podatkowe, lecz przez sądy krajowe.

Podkreślił organ drugiej instancji, że zasady zwrotu podatku nie mogą być bardziej korzystne niż odpowiednie zasady mające zastosowanie do kwot niesłusznie pobranych w sytuacjach krajowych (zasada równego traktowania), a taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku wypłaty wnioskowanego przez stronę skarżącą oprocentowania. W takiej sytuacji krajowemu podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie od dnia poboru podatku, lecz od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik taki ma wyłącznie możliwość dochodzenia od płatnika ewentualnego odszkodowania z tytułu nienależnie pobranego podatku na drodze postępowania cywilnego. Ponadto wskazano, że polski ustawodawca przewidział dwie formy rekompensaty: oprocentowanie nadpłaty w ww. przypadkach i odpowiedzialność odszkodowawczą albowiem art. 260 O.p. przewiduje także odpowiedzialność odszkodowawczą poprzez odesłanie do przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania po raz kolejny wskazał organ drugiej instancji, iż w sprawie nie został wydany wyrok TSUE, jak i nie było nowelizacji prawa mającej na celu dostosowanie przepisów krajowych do standardu wspólnotowego a zatem nie miało miejsca formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zasadnie więc zastosowano do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty krajowe przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT

z uwzględnieniem zasady swobody przepływu kapitału, wyrażonej w art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a w kwestii oprocentowania nadpłat regulacje wskazane w Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonej decyzję, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten może być zastosowany tylko w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty był złożony w trybie art. 74 O.p., podczas gdy oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powinno przysługiwać również wtedy, gdy wniosek o nadpłatę złożony był przed wydaniem wyroku TSUE (a więc w sytuacji, kiedy podatnik nie był jeszcze świadomy wyroku), tj. że wniosek Spółki został złożony na podstawie art. 75 ust. 1 Op.;

- art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę i był bezpośrednim impulsem dla Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej TUE) w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10,C-147/10 i 0234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Spółka na str. 5- 6 skargi przedstawiła swoją kalkulację wartości przedmiotu zaskarżenia, która wg niej wynosi 14.291 zł, tj. wartość niezwróconej kwoty głównej nadpłaty, pozostałej po rozrachowaniu przez nią dokonanych zwrotów odsetek za zwłokę przekazanych przez organ podatkowy, a rozliczonych na należność główną i odsetki, liczone odmiennie niż organ.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że to, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p., a nie art. 74 O.p. jest bez znaczenia dla zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku. W tym zakresie Skarżący odwołał się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 562/12 wskazując jednocześnie, iż niniejsza sprawa jest analogiczna ze sprawą rozstrzygnięta w ww. wyroku. Zdaniem strony, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE nie uniemożliwia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W ocenie strony skarżącej, błędne jest stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził, że art. 6 pkt 10 i 10a ustawy o CIT były niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Podatnika wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych (naruszających zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji).

Zdaniem skarżącego, stanowisko TSUE potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 i II FSK 506/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1079/16 i z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 379/16, z których wypływa jednoznaczny wniosek, że nawet w przypadku gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W konsekwencji niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

Organ o odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: jako p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy i w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy.

Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności: dokonał analizy treści decyzji w której stwierdzono nadpłatę za okres objęty wnioskiem o oprocentowanie, wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych przed zmianami dokonanymi ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Analiza ta doprowadziła Sąd do wniosku, że przed 1 stycznia 2011 r., jak i od tej daty ustawodawca z racji posiadania przez podmioty takie jak strona skarżąca siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyłączał je z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wynikające z wyroku tut. Sądu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 786/17. Wyrok ten, jak i orzeczenie TSUE dotyczyły właśnie funduszu inwestycyjnego - zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o CIT.

Powyższe należy zdaniem Sądu uzupełnić o stwierdzenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249 wskazywał na wykładnię (podkreślenia własne Sądu):

– norm prawa wspólnotowego (podkreślenia Sądu):

"1) Artykuł 56 WE należy interpretować w ten sposób, że na przepis ten można się powołać przeciwko stosowaniu przepisów podatkowych państwa członkowskiego takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w rzeczonym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim."

– wobec przepisów u.p.d.o.p. sprzed jak i po 1 stycznia 2011 r.:

"Ramy prawne Prawo polskie

-Artykuł 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654), w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, czyli w latach 2005–2006 (zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych"), stanowił:

"Zwalnia się od podatku: [...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546) (zwanej dalej: ustawą o funduszach inwestycyjnych)".

-Artykuł 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226), poz. 1478. Przepis ten, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., stanowi:

"Zwalnia się od podatku: [...]

10) fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy [o funduszach inwestycyjnych];

10a) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego [EOG], które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę [...],

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę".

Przytaczając z kolei ramy prawne obejmujące spór w rozpoznawanej sprawie wskazać należy na poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p. Przepis ten wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 tejże ustawy oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Sąd dostrzega, że w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] r., nr [...] stwierdzającej nadpłatę na rzecz strony skarżącej organ za podstawę prawną przyjął wyżej powołany przepis art. 75 § 1 O.p. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Należy jednak zauważyć (co wynika z akt podatkowych), że:

1) wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony jeszcze przed wydaniem przed TSUE orzeczenia w sprawie C-190/12,

2) pierwotnie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty stronie skarżącej – w wyniku postępowania sądowo administracyjnego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia,

3) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do organów podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki o udzielenie informacji dotyczących strony skarżącej, a wystąpienie to wynikało z wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-190/12;

4) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zawiesił postępowania w przedmiocie wniosków strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – wydania przez TSUE orzeczenia w związku z zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11) w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12);

5) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. podjął zawieszone postępowania w przedmiocie nadpłaty, po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12, którym TSUE rozstrzygnął kwestię prawną stanowiąca podstawę zawieszenia przez organ postępowania.

Skład orzekający podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 758/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż: "Nie można także zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 O.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p.".

Sąd uznaje, że brak zaskarżenia przez podatnika decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 O.p., nie oznacza, iż godził się On z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od strony skarżącej aby w przypadku wydania korzystnej dla Niej decyzji podejmowała się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona taką, a nie inną podstawę prawną i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla strony skarżącej skutki prawne.

W ocenie Sądu, powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE wydany w dniu 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. (jak również w i obecnie), sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak strona skarżąca – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT obowiązującej do dnia 31.12.2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub w innym państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są:

10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i

10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów ustawy o CIT przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE, do których zalicza się Podatnik będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W powołanym już wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie

członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii".

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 ustawy o CIT, jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny (emerytalny) z siedzibą poza UE prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Sąd uznaje, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów ustawy o CIT nie przewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych/emerytalnych spoza UE i EOG, do których zalicza się strona skarżąca.

W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o CIT.

Sąd nie uznaje, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie Trybunału zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Strony skarżącej, będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w roku 2004 podatku od dywidendy wypłaconej na Jego rzecz. Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie strony skarżącej mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p., a w konsekwencji podatnik w niniejszej sprawie miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty.

Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19.07.2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18.04.2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15.10.2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 06.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Sąd zauważa, że strona skarżąca otrzymała oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty do dnia jej zwrotu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem do dnia poprzedzającego złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd dodatkowo pragnie zauważyć - poza aspektem zgodności z normami wspólnotowymi, że brak prawa strony skarżącej do skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT podkreśla materia regulowana tym przepisem, obejmuje ona bowiem zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym - fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546). Tymczasem regulacje prawne dotyczące wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, a więc ulg podatkowych należy wykładać ściśle z naciskiem na wykładnię literalną, co z góry uniemożliwiało brak poboru podatku przez płatnika i stanowiło arbitralne wyłączenie strony skarżącej z zakresu zwolnienia podmiotowego i dyskryminację z uwagi na siedzibę. Okoliczność zastosowania przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wykładni przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem zasad swobody przepływu kapitału z art. 63, w związku z art. 18 TFUE (w decyzji nadpłatowej) nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji prawnej strony skarżącej (możliwości skorzystania ze zwolnienia) sprzed publikacji orzeczenia TSUE C-190/12. Po pierwsze owe uwzględnienie (wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) nastąpiło w postępowaniu nadpłatowym po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE, po drugie organy podatkowe (okoliczność ta znana jest Sądowi z urzędu) wstrzymywały się z wydaniem rozstrzygnięć w sprawach analogicznych jak sprawa strony skarżącej do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, po trzecie wreszcie organy podatkowe przed publikacją wyroku TSUE odmawiały stwierdzenia nadpłat w rozpatrywanej materii podmiotom mającym siedzibę poza UE i EOG (błędna wykładnia), co potwierdza chociażby pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (postanowienie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1035/11 w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE w sprawie C-190/12).

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyroku TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji strony skarżącej, a bez tego wyroku zdaniem Sądu utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne spoza UE i EOG ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1870 i 2400 oraz z 2018 poz. 138). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 429,00 zł.