Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1414/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1414/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi "T." – R. M. i wspólnicy sp. jawna w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 sierpnia 2005r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r, skargę oddala


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka z o.o. "T." w S. w zeznaniu CIT-8 wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1998r. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

- kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na ulepszenie "hali rozkrojów" w wysokości [...] zł a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w kwocie [...] zł,

- kwoty [...] zł poniesionej na zakup betonu i piasku oraz usług transportowych,

- kwoty [...] zł z tytułu zawyżenia wartości umowy dotyczącej remontu budynku administracyjno - biurowego,

- kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkiem na zakup kopiarki w wysokości [...] zł a naliczonymi odpisami amortyzacyjnymi w kwocie [...] zł,

- kwoty [...] zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od kserokopiarek. Kontrolujący stwierdził także, że Spółka nieprawidłowo odliczyła od dochodu kwotę [...] zł stanowiącą wartość darowizny przekazanej w następnym roku podatkowym oraz zaniżała zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r.

Z tych względów Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2000r. nr [...] określił Skarżącej Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w z tytułu zaniżenia należnego podatku dochodowego za 1998r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji tj. [...].09.2000r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. naliczonych na dzień 31.03.1999r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].10.2000r. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...].03.2002r. nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie materiałów budowlanych (beton i piasek) oraz kosztów ich transportu, a także kosztów remontu budynku administracyjno- biurowego.

Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2004r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...].01.2005r. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w należyty sposób,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup materiałów budowlanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że na skutek istnienia szczególnych powiązań ze Spółką O., Spółka T. zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Wobec przedstawionych zarzutów Pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia jej w przedstawionym zakresie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 17 sierpnia 2005r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, co następuje.

W dniu [...].09.1997r. pomiędzy "P." Spółką z o.o. z siedzibą w K., jako zamawiającym a Skarżącą Spółką, jako wykonawcą została zawarta umowa, której przedmiotem była realizacja zadania "Budowa Stacji Paliw O. Spółki z o.o. w T.". W związku z tą umową Skarżąca Spółka w terminie do [...].01.1998r. za wynagrodzeniem wynoszącym [...] zł zobowiązała się do:

1) wykonania i montażu konstrukcji stalowej zadaszenia nad dystrybutorami wraz z pokryciem blachą,

2) wykonania i montażu konstrukcji stalowej zadaszenia budynku pawilonu stacji wraz z pokryciem blachą,

3) wykonania instalacji technologicznych ( zbiorniki, dystrybutory, rurociągi),

4) wykonania zewnętrznych instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków,

5) wykonania wewnętrznych instalacji wodociągowych, kanalizacyjnych, co, wentylacji,

6) wykonania zewnętrznych i wewnętrznych instalacji elektrycznych i teletechnicznych.

Przed zawarciem tej umowy w oparciu o kosztorys dotyczący całości inwestycji został sporządzony w wersji skróconej kosztorys ofertowy z dnia [...].07.1997r. obejmujący 31 zadań które zobowiązała się wykonać Skarżąca Spółka w ramach budowy stacji paliw O. w T.

Natomiast po zakończeniu budowy tej stacji wykonano kosztorys powykonawczy z dnia [...].01.1998r.

W trakcie realizacji tej inwestycji prowadzony był dziennik budowy jak również sporządzane były protokoły częściowego odbioru robót określające stopień zaawansowania poszczególnych prac wraz z określeniem ich wartości. W związku z prowadzoną kontrolą Inspektor Kontroli Skarbowej porównał poniesione przez Skarżącą Spółkę wydatki na realizację, określonej w jej ewidencji pod nr [...] budowy stacji paliw O. z rodzajem i zakresem robót ujętych w kosztorysie ofertowym i powykonawczym. W rezultacie tego porównania kontrolujący stwierdził, że do realizacji tej stacji Skarżąca Spółka zużyła więcej materiałów oraz zakupiła usługi obce w większej ilości niż zostało to założone w kosztorysach. Rozbieżności dotyczyły następujących materiałów budowlanych:

- betonu typu B-7,5 w ilości 93 m3

- betonu typu B-15 w ilości 132 m3

- betonu typu B-20 w ilości 246 m3

o łącznej wartości [...] zł oraz piasku w ilości 1.010 m3 o wartości [...] zł, a także usług transportu betonu o łącznej wartości [...]zł. Przedmiotowe materiały budowlane oraz usługi zostały nabyte przez Skarżącą Spółkę w miesiącach styczeń i luty 1998r. Wobec powyższego kontrolujący, uwzględniając wskazane w piśmie Spółki z dnia [...].01.2000r. zadania wymagające jej zdaniem zużycia przedmiotowych materiałów budowlanych sporządził odrębnie dla betonu i piasku w formie załączników nr 16 i 17 do protokołu z czynności kontrolnych z dnia [...].09.2000r., zestawienie robót budowlanych zawartych w kosztorysie ofertowym i powykonawczym z jednoczesnym wykazaniem ilości wykorzystanych w trakcie realizacji tych zadań zakwestionowanych materiałów oraz dat odbioru poszczególnych zadań wynikających z protokołów częściowego odbioru robót.

Z treści tych zestawień wynika również, że przewidziane w katalogu KNR normatywne zużycie betonu w związku z realizacją wszystkich zadań budowlanych przez Skarżącą Spółkę kształtowało się na poziomie około 16 m3, natomiast zużycie piasku wyniosło około 280 m3. Powyższe oznacza, że wielkości te znacznie odbiegają od faktycznego zużycia tych materiałów wynoszącego odpowiednio 479,00 m3 i 1.046,00 m3.

Inspektor Kontroli Skarbowej z uwagi na okoliczność, że znaczna część zadań budowlanych wymagających zastosowania tych materiałów została odebrana protokołem odbioru z dnia [...].12.1997r. oraz, że określone w tym protokole stopnie zaawansowania robót budowlanych odpowiadały zapisom dokonanym w dzienniku budowy ustalił, że do tego dnia normatywne zużycie betonu wyniosło 15,6375 m3 a po tym dniu 0,21 m3. Natomiast normatywne zużycie piasku do dnia [...].12.1997r kształtowało się na poziomie 251,846 m3 a po tym dniu wyniosło 27,104 m3.

Z zapisów w prowadzonym dla tej inwestycji dzienniku budowy wynika, że roboty wymagające dużego zużycia betonu zostały wykonane i odebrane przez inspektora nadzoru w miesiącach październik - listopad 1997r. Z kolei w okresie od [...].12.1997r. (zgodnie z zapisem w dzienniku budowy) do [...].01.1998r. realizowane były prace betonowe przy drogach i chodnikach. Wykonanie tych zadań nie było przedmiotem umowy zawartej w dniu [...].09.1997r. pomiędzy Spółką T. a Spółką P z siedzibą w K. Realizacja budowy dróg należała do Spółki P. i wymagała zużycia znacznych ilości betonu.

Spółka P. w okresie wykonywania nawierzchni betonowej dróg wykazała zużycie tylko 5 m3 betonu.

Odstępstwem od treści umowy zawartej między Spółką O. a Spółką P. była informacja zamieszczona na odwrocie protokołu odbioru końcowego robót wykonanych w ramach realizacji budowy stacji paliw O., sporządzonego na dzień [...].01.1998r. podpisanego przez przedstawicieli inwestora tj. Spółki O. i generalnego wykonawcy tj. Spółki P.. Zgodnie z treścią tej informacji, z uwagi na warunki atmosferyczne, prace wykończeniowe obejmujące: nawierzchnię z kostki brukowej pod stacją gazową, warstwę nawierzchniową elewacji, cokolik z płytek na zewnątrz, zagospodarowanie zieleni dookoła stacji, zamulenie kostki piaskiem, kosmetykę terenu, przełożono do realizacji w I połowie 1998r. Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki P. Pan L. R., który wskazał, że zadaniami tymi były m.in. drogi i chodniki, a prace te w miesiącach luty i marzec wykonała Spółka P.

W trakcie prowadzonego w 2003r. i 2004r. postępowania kontrolnego materiał dowodowy został uzupełniony o kserokopie faktur betonu i piasku oraz dowodów wydania betonu a także kserokopie faktur usług transportowych. Treść tych dokumentów wskazuje, że Skarżąca Spółka w 1998r. zakupiła beton wraz z usługami jego transportu w Spółce z o.o. E. w T., w Zakładzie Produkcyjno- Budowlanym B. w T. i w Przedsiębiorstwie Usługowo-Produkcyjnym O. Spółka z o.o. w T.

Na podstawie treści tych dokumentów, informacji uzyskanych od kontrahentów Spółki a także zeznań świadka P. C. - kierowcy zatrudnionego w 1998r. w Spółce z o.o. E., kontrolujący ustalił, że zakupiony beton przewożony był na miejsce budowy stacji paliw oraz został wykorzystany do budowy tej stacji.

W związku z zakwestionowanym zużyciem betonu został także przesłuchany w charakterze świadka Pan R. L. pełniący obowiązki kierownika budowy stacji paliw O. ze strony Spółki T. Z zeznań tego świadka wynika również, że na przełomie grudzień-styczeń realizowane były prace związane z ułożeniem kostki brukowej. Na całym placu wylewane były dwie warstwy betonu po około 15 cm grubości.

Kontrolujący przesłuchał także w dniu [...].10.2004r. w charakterze świadka Pana K. Ś. pełniącego obowiązki inspektora nadzoru. Świadek ten w oparciu o przedłożony mu dziennik budowy przedstawił kolejność wykonywania poszczególnych robót budowlanych od początku realizacji tej inwestycji.

W związku z budową stacji paliw O. przesłuchano w charakterze świadka Panią H. Ł. – C. pełniącą funkcję kierownika tej budowy. Świadek w oparciu o przedłożony jej dziennik budowy przedstawiła przebieg realizacji tej inwestycji do dnia [...].11.1997r., po którym to dniu przestała pełnić obowiązki kierownika budowy.

Pani H. Ł. – C. oraz Pan K. Ś. zeznali, że nie uczestniczyli w sporządzanych w trakcie realizacji tej inwestycji protokołach odbioru częściowego robót. Protokoły te zostały sporządzone w dniach [...].09.1997r., [...].11.1997r., [...].12.1997r. natomiast protokół końcowy został sporządzony w dniu [...].03.1998r.

Kontrolujący w związku z budową stacji paliw zamierzali przeprowadzić kontrolę w Spółce P., która przeniosła siedzibę do Warszawy. Właściwy miejscowo Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że pod podanym adresem nie ma siedziby Spółki. Nadto Spółka ta, jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, wskazała S. ul. [...].

W toku kontroli skarbowej obejmującej lata 1998-2001 dotyczącej Spółki P. będącej wówczas w likwidacji nie udostępniono kontrolującym za żaden okres podatkowy ewidencji księgowej, kompletnej dokumentacji źródłowej, dokumentów wewnętrznych magazynowych, innych dowodów wewnętrznych a także umów cywilnoprawnych w tym dotyczących wzajemnych kompensat wierzytelności, umów cesji i innych.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym także przedmiot umowy zawartej przez Spółkę T. ze Spółką P. dotyczącej budowy stacji paliw O. oraz jego prawie całkowite wykonanie do dnia [...].12.1997r., a także zapisy kosztorysu powykonawczego wskazujące, że do wykonana dróg niezbędne było zużycie dużych ilości betonu (przy jednoczesnym nabyciu niewielkiej ilości betonu dokonanej przez Spółkę P., która to zadanie miała realizować) nabycie przez Spółkę T. w okresie od [...].01.- [...].01.1998r. dużych ilości betonu (łącznie 471 m3) było nieuzasadnione zakresem podjętych przez tę Spółkę robót. Kontrolujący stwierdził, że zakupione w tym okresie materiały i usługi obce związane były z realizacją tych etapów budowy stacji, które nie zostały objęte umową z [...].09.1997r. Zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczące zakupu betonu i piasku oraz usług transportowych, w ocenie organu I instancji świadczą o tym, że Spółka poniosła przedmiotowe wydatki w związku z realizacją budowy stacji paliw O., jednakże z uwagi na okoliczność, że Spółka T. nie wystawiła dokumentów sprzedaży związanych z tymi wydatkami wskazuje, że Spółka nie osiągnęła z tego tytułu przychodów.

Z tych względów - zdaniem organu I instancji - stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106 póz. 482 ze zm.) wydatki poniesione na zakup tych materiałów budowlanych oraz koszty usług transportowych w łącznej kwocie [...] zł, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W odwołaniu Pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie nie przeprowadzono wszystkich dowodów, nie ustalono zatem we właściwy sposób stanu faktycznego. W sprawie nie przesłuchano bowiem projektanta Pana J. G. a także nie powołano biegłego celem ustalenia zasadności zużycia przedmiotowych materiałów w związku z realizacją budowy stacji paliw O.

Pełnomocnik Spółki zakwestionował także ustalenia organu I instancji dotyczące oceny prawidłowości sporządzonego w dniu [...].09.1997r. protokołu częściowego odbioru robót. Z tych względów oraz z uwagi na okoliczność, że materiały te były dostarczane bezpośrednio na plac budowy tej stacji a Spółka w związku z tą budową osiągała przychody w wysokości wynikającej z zawartej umowy z [...].09.1997r., wydatki na nabycie betonu i piasku oraz usług transportowych winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z prowadzeniem przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego Urząd Miasta pismem z dnia [...].04.2005r. przekazał uwierzytelnione kserokopie wydanych dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego "O." Spółka z o.o. decyzji z dnia [...].08.1997r. znak: [...] zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych i decyzji z dnia [...].08.1998r. znak: [...] udzielającej na wniosek Spółki O. z dnia [...].01.1998r. pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej stacji paliw. Urząd Miasta dołączył też uwierzytelnioną kserokopię dziennika budowy tej stacji z jednoczesnym wyjaśnieniem, że dziennik ten, pod względem wydanych i opieczętowanych stron, jest kompletny.

Mając na uwadze, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wydania betonu wynika, że Spółka T. nabywała beton w okresie od dnia [...].01.1998r. do [...].01.1998r. organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków Pana K. Ś. - inspektora nadzoru oraz Pana K. M. - kierownika budowy celem ustalenia jakie roboty w tym okresie wymagały zużycia betonu.

Z treści zeznań Pana K. Ś. złożonych w dniu [...].05.2005r. wynika, że w okresie od [...].01.1998r. do [...].01.1998r. realizowane były prace związane z budową dróg na tej stacji wymagające wykorzystania betonu. Z kolei w kwestii zużycia zakupionego w miesiącu lutym piasku świadek zeznał, że materiał ten mógł zostać wykorzystany do uzupełnienia obsypania fundamentów budynku stacji lub do robót wykończeniowych.

Przesłuchany w dniu [...].06.2005r. w charakterze świadka Pan K. M. zeznał, że w przedmiotowym okresie wykonywana była podbudowa betonowa pod nawierzchnie drogowe na stacji paliw. Prace te raczej wykonywali pracownicy Spółki P. Odnośnie zużycia piasku świadek stwierdził, że materiał ten mógł zostać wykorzystany do obsypania wierzchu umieszczonych poza placem manewrowym zbiorników lub do obsypania piwnic pawilonu stacji paliw albo też do profilowania skarp od strony ulicy.

W ocenie organu odwoławczego, poniesione przez Spółkę T. wydatki na zakup piasku, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zużycie piasku nie musiało nastąpić bezpośrednio po jego dostarczeniu na teren budowy, tak jak to musiało nastąpić z nabytym betonem. Należy także zauważyć, że piasek mógł zostać wykorzystany do realizacji różnych zadań. Zadania te wskazali przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. Z tych względów należy przyjąć, że zakup tego materiału budowlanego był związany z realizacją umowy z dnia [...].09.1997r., a w konsekwencji Spółka T. osiągnęła z tego tytułu przychody.

Z tych względów wydatki na nabycie piasku w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu argumenty nie uzasadniają uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie betonu oraz kosztów jego transportu.

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika Spółki dotyczącego braku dowodu z zeznań świadka projektanta J. G. na okoliczność dokonanych zmian w zadaniu "Zadaszenie nad dystrybutorami" oraz ustalenia czy w związku z tymi zmianami nastąpiło większe zużycie betonu, organ odwoławczy zauważa, że z treści zapisów w dzienniku budowy wynika, że projektant, wpisu o konieczności dokonania tych zmian dokonał w dniu [...].11.1997r. Z kolei wpis w tym dokumencie z dnia [...].12.1997r. informuje o rozpoczęciu montażu konstrukcji stalowej zadaszenia nad dystrybutorami, natomiast w dniu [...].12.1997r. montaż tego zadaszenia zakończono. Nadto z treści wpisu z dnia [...].12.1997r. wynika, że zadaszenie zostało przesunięte o 2,1 m. w kierunku ul. [...] zgodnie z wpisem projektanta. Także w tym dniu realizacja tego zadania została odebrana przez inspektora nadzoru Pana K. Ś. Mając zatem na uwadze terminy wpisów dotyczących wykonania zadaszenia nad dystrybutorami uwzględniające zmiany wskazane przez Pana J. G., nie można przyjąć, że te zmiany spowodowały większe zużycie betonu w pierwszej połowie stycznia 1998r. Z tego względu i w świetle przedstawionych wpisów w dzienniku budowy przesłuchanie świadka pozostałoby bez wpływu na ustalenie konieczności wykorzystania nabytego w późniejszym okresie betonu.

Także zarzut Pełnomocnika Spółki dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem określenia jakiego rodzaju i ile betonu zużyto do budowy stacji paliw w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, że kwestią sporną jest wyłącznie zużycie betonu zakupionego w miesiącu styczniu 1998r. Mając na uwadze okoliczność, że zadania powierzone Skarżącej Spółce na mocy umowy z dnia [...].09.1997r miały charakter konstrukcyjno - montażowy oraz instalacyjny a wykonanie tych zadań - jak to wynika z protokołu częściowego odbioru robót z dnia [...].12.1997r.- w znacznej części nastąpiło już w grudniu tego roku należy stwierdzić, że powołanie biegłego nie było niezbędne dla ustalenia ilości wykorzystanego betonu. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż w świetle pozostałej zgromadzonej w sprawie dokumentacji związanej z prowadzoną budową a także przesłuchanych świadków uczestniczących w realizacji tej inwestycji, nabycie przez Spółkę T. przedmiotowego materiału budowlanego nie znajdowało uzasadnienia.

Kolejne zarzuty odwołania dotyczą uznania przez organ I instancji protokołu odbioru częściowego robót z dnia [...].09.1997r. jako niezgodnego ze stanem realizacji robót budowlanych wynikającym z dziennika budowy. Zdaniem Pełnomocnika Spółki także pozostałym protokołom odbioru częściowego robót kontrolujący odmówił wiarygodności mimo, że nie przeprowadził żadnych dowodów na poparcie tej tezy ani też nie powołał biegłego celem ustalenia prawidłowości zawartego w tych protokołach stopnia zaawansowania robót budowlanych .

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, iż z treści protokołu z dnia [...].09.1997r. wynika, że w 100 % zostały wykonane prace: konstrukcja zadaszenia nad dystrybutorami, lekka obudowa dachu zadaszenia nad dystrybutorami. Natomiast zapisy w dzienniku budowy wskazują, że wykonanie tego zadania nastąpiło w miesiącu grudniu 1997r. Oczywistym jest, że dopiero po zakończeniu tych robót można było realizować zadanie dotyczące obudowy dachu tego obiektu. Powyższe oznacza zatem, że na dzień sporządzenia tego protokołu tj. [...].09.1997r. przedmiotowe roboty nie mogły zostać zrealizowane w 100%. Tym samym, skoro stopień zaawansowania tych robót w protokole z tego dnia został określony nieprawidłowo, to znajduje uzasadnienie stanowisko organu I instancji, że protokół z dnia [...].09.1997r. nie odzwierciedlał rzeczywistego wykonania na dzień jego sporządzenia ujętych w nim robót.

Natomiast sformułowanie kontrolującego, iż pozostałe protokoły nie mogą zostać uznane za wiarygodne nie oznacza, że wynikający z protokołu z dnia [...].12.1997r. stopień realizacji poszczególnych zadań budowlanych nie odpowiada prawdzie. Należy bowiem zauważyć, że treść tego protokołu nie wykazuje sprzeczności z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy. Zatem powołanie biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia czy określony w protokołach odbioru częściowego robót poziom zaawansowania wymienionych w nich robot budowlanych odpowiadał prawdzie należy ocenić jako niecelowe.

Zdaniem Pełnomocnika Spółki skoro, w świetle zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, iż nabyty przez Spółkę T. beton był dostarczany na budowę stacji paliw O., nie można uznać za zgodne ze zdrowym rozsądkiem, że podwykonawca przekazywał towar na inwestycje, której nie prowadzi i z której nie czerpie przychodów. Odnosząc się do tego argumentu organ odwoławczy stwierdza, że w świetle zebranych dowodów dotyczących realizacji przez Spółkę tej inwestycji nabycie tego materiału nie znajdowało uzasadnienia. Także sama Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie dostarczyła argumentów przemawiających za przychyleniem się do jej stanowiska.

W ocenie organu odwoławczego nietrafne jest także stwierdzenie Pełnomocnika Spółki, że znaczącą część należności z tytułu realizacji budowy stacji paliw Spółka otrzymała po miesiącu styczniu 1998r. Należy bowiem zauważyć, że do końca 1997r. Spółka wystawiła dwie faktury na łączną wartość netto [...] zł zaś w miesiącach luty - marzec 1998r. trzy faktury na łączną wartość [...] zł.

Nie można także uwzględnić wynikającego z odwołania stanowiska, że wydatki Spółki T. na podstawie porozumienia o zamianie prac na materiały, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z realizacji tej inwestycji i jako nie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że na mocy porozumienia z dnia 21.12.1997r. spisanego w formie notatki służbowej w trakcie realizacji budowy stacji paliw przyjęto, że ze względu na brak możliwości wykonania prac (brak możliwości przerobowych) będących podstawą następnych prac prowadzonych przez Spółkę P. postanowiono, że prace ziemne, czyszczenie konstrukcji stalowej zadaszenia nad dystrybutorami oraz czyszczenie konstrukcji stalowej dachu pawilonu stacji o łącznej wartości [...] zł wykona Spółka P., a Spółka T. w zamian za wykonanie tych prac dostarczy wskazane przez P. materiały budowlane.

Spółka pismem z dnia [...].01.2000r. do tej notatki dołączyła zestawienie materiałów wydanych w związku z tą zamianą o łącznej wartości [...] zł. Z treści tego zestawienia wynika, że materiały dostarczone w związku z tą notatką nie obejmowały betonu jako materiału przekazanego Spółce P. w ramach tego porozumienia. Kontrolujący nie zakwestionował wydatków poniesionych na zakup wskazanych przez Spółkę materiałów budowlanych, co oznacza że wydatki na ten cel stanowią koszty uzyskania przychodów. Zauważa się także, że Spółka T. poza tą notatką nie przedstawiła innych porozumień w przedmiocie zamiany robót na materiały.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii zawarcia w kosztorysie ofertowym jedynie orientacyjnych ilości poszczególnych materiałów wystarczających do realizacji określonych zadań, organ odwoławczy zauważa, że w przypadku budowy stacji paliw O. wykazana w tym kosztorysie ilość betonu niezbędna dla poszczególnych zadań realizowanych przez Spółkę T., nie odbiega znacząco od ilości tego materiału, wykazanej w sporządzonym po zakończeniu budowy kosztorysie powykonawczym.

Także argument Pełnomocnika Spółki, że ze względu na właściwości terenu na którym zostały posadowione zbiorniki na paliwo, zaistniała konieczność zużycia większej ilości betonu, nie może przyczynić się do uwzględnienia odwołania w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że z treści wpisów w dzienniku budowy wynika, że [...].11.1997r. zakończono wykonanie układania folii HDFE na wierzchu zbiorników, roboty te zostały odebrane w dniu następnym. Przedstawione zapisy wskazują zatem, że już w miesiącu listopadzie zbiorniki na paliwo zostały posadowione. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają także zeznania Pana K. Ś. złożone w dniu [...].10.2004r. Nadto świadek ten zeznał, że zbiorniki po uprzednim założeniu folii zostały zasypane piaskiem. Powyższe oznacza zatem, że w związku z posadowieniem zbiorników nie mógł zostać wykorzystany beton zakupiony w styczniu 1998r. Z kolei wskazane przez Pełnomocnika Spółki uzasadnienie zwiększenia ilości zużytego betonu ze względu na warunki atmosferyczne (okres zimowy) występujące w trakcie realizacji budowy stacji paliw, należy ocenić jako nietrafne. Organ odwoławczy zauważa bowiem, że określony w umowie miedzy inwestorem tj. Spółką O. a generalnym wykonawcą czyli Spółką P. termin realizacji prac budowlanych w związku z budową stacji paliw O. został określony od [...].09.1997r. do [...].01.1998r. Skoro budowa tej stacji miała nastąpić w okresie zimowym, to także ewentualne większe zużycie określonych materiałów, w tym betonu, związane z warunkami atmosferycznymi winno zostać uwzględnione w kosztorysach. Zasadność przedstawionego stanowiska wynika także z faktu, że nie nastąpiła zmiana umów w tym zakresie. Spółka również nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących o większym zużyciu jakiegokolwiek materiału budowlanego w związku z realizacją prac w okresie zimowym. Za odrzuceniem tego argumentu przemawia także okoliczność, że cena za świadczone usługi budowlane pozostała na niezmienionym poziomie.

Z tych względów nie można podzielić zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zawarta w art. 122 zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego oraz na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie został naruszony także art. 187 § 1 powołanej ustawy, stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy bowiem zauważyć, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że poniesienie przedmiotowych wydatków nie znajdowało w świetle postanowień umowy z dnia [...].09.1997r. uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy nie można podzielić stanowiska Pełnomocnika Spółki, iż ze względu na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie można wywodzić jakichkolwiek skutków podatkowych.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut Pełnomocnika Spółki dotyczący niejasnego dla strony uzasadnienia zaskarżonej decyzji a tym samym naruszenia określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Zasada ta stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie organu odwoławczego w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób wyczerpujący przedstawiono zgromadzone w sprawie dowody oraz zawarto przesłanki stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że także nie można uwzględnić stanowiska Pełnomocnika Spółki dotyczącego naruszania zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za uwzględnieniem odwołania w zakresie konieczności zużycia betonu w związku z realizacją budowy stacji paliw O., nie przemawiają także wyjaśnienia Pełnomocnika Spółki zawarte w piśmie z dnia [...].07.2005r. Należy bowiem zauważyć, że na jednoznaczne żądanie organu odwoławczego tj. określenia zadań do realizacji których został zużyty beton nabyty w okresie od [...].01.1998r. do [...].01.1998r. Pełnomocnik Spółki wskazał zadania wykonane w 1997r. Zadanie związane z wykonaniem płyty fundamentowej pod zbiorniki paliwowe realizowane było w listopadzie 1997r. Wykonanie tego zadania w całości wynika także z protokołu odbioru częściowego robót z dnia [...].12.1997r. Z kolei zadanie dotyczące wykonania izolacji przed ewentualnymi wyciekami produktów ropopochodnych w protokole odbioru częściowego robót z dnia [...].12.1997r. zostało wykazane jako wykonane w 90 %. Z kolei jak wynika z treści zapisów w dzienniku budowy zadanie to zostało zakończone w dniu [...].12.1997r. i odebrane przez inspektora nadzoru w dniu następnym. Odnośnie zadań dotyczących rurociągów technologicznych paliwowych z tworzyw sztucznych, rurociągów kanalizacji deszczowej (opadowej), kanalizacji przemysłowo-deszczowej, rurociągów instalacji wodociągowej oraz posadowienia elementów kanalizacji deszczowej i opadowej ( wpusty ściekowe uliczne, studzienki kanalizacyjne, studzienki kontrolne, separatory koalescencyjne produktów ropopochodnych, osadniki) organ odwoławczy zauważa, że zapisy w powołanym protokole stanowią, że zadania te, na dzień jego sporządzenia zostały wykonane w 100%. Z kolei do wykonania zadań realizowanych przez Spółkę po dniu [...].12.1997r. zawarte w kosztorysie powykonawczym zużycie betonu wyniosło jedynie 0,21 m3. Tym samym wyszczególnienie zużytego betonu zawarte w tym dokumencie nie potwierdza stanowiska Pełnomocnika Spółki, że materiał ten wykorzystano do wykonania warstw zabezpieczających wymienionych w powołanym piśmie zadań. W świetle przedstawionych okoliczności nie można podzielić stanowiska Pełnomocnika Spółki, że większe zużycie zakupionego w styczniu 1998r. betonu wynikało z warunków atmosferycznych oraz z uwagi na uniknięcie ewentualnych napraw gwarancyjnych.

Reasumując zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Spółka T. nabyła beton w okresie od [...].01.1998r. do [...].01.1998r. Właściwości tego materiału budowlanego, w przeciwieństwie do piasku, wymagały zużycia go bezpośrednio po dostarczeniu na miejsce budowy. W tym okresie jak wskazują zapisy w urzędowym dokumencie tj. w dzienniku budowy, realizowane były zadania związane z budową dróg na stacji paliw O. w T. wymagające wykorzystania betonu. Fakt realizacji tych zadań wynika także z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków.

Zadania te nie wchodziły w zakres umowy z dnia [...].09.1997r. Nadto sama Spółka odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego nie wskazała zadań wymagających zużycia betonu w okresie od [...].01.1998r. do [...].01.1998r.

Z tych względów należy potwierdzić zasadność stanowiska organu I instancji, że wydatki poniesione na nabycie betonu nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że takimi kosztami są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z tych też względów wydatki na nabycie betonu oraz koszty jego transportu w łącznej kwocie [...] zł, na podstawie powołanego przepisu, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów 1998r.

Kontrolujący zmniejszyli koszty uzyskania przychodów 1998r. o kwotę [...] zł dotyczącą poniesionych wydatków związanych z remontem budynku administracyjno-biurowego tj. siedziby Spółki T. Wyłączenie z tych kosztów ww. kwoty nastąpiło z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998r). Kontrolujący uzasadniając swoje stanowisko wskazał na następujące okoliczności:

- w dniu [...].06.1998r. Spółka T. zawarła z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "O." Spółka z o.o. w T. umowę w przedmiocie remontu budynku administracyjno-biurowego za wynagrodzeniem [...] zł. Z kolei w dniu [...].06.1998r. Spółka O. zawarła ze Spółką P. jako podwykonawcą umowę, dotyczącą remontu tego obiektu za cenę [...] zł.

- wynagrodzenie generalnego wykonawcy tj. Spółki O. za częściowe wykonanie robót w kwocie netto [...] zł wynikające z faktury VAT z dnia [...].12.1998r. Nr [...] było rażąco wysokie w porównaniu z wynagrodzeniem podwykonawcy tj. Spółki P. za wykonanie prac realizowanych wynikającym z faktury VAT z dnia [...].12.1998r. Nr [...] w kwocie netto [...] zł.

- między Spółkami T. i O. w 1998r. występowały związki o charakterze kapitałowym, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- Spółka O. w związku z remontem tego obiektu nie wykonywała w 1998r. żadnych prac we własnym zakresie a jedynym wykonawcą tych robót była Spółka P.,

- Spółka O. w 1998r. czyniła starania o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, co wiązało się ze zwolnieniem z podatku dochodowego,

- nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów dotyczących sporządzenia kalkulacji wysokości ceny za remont budynku administracyjno - biurowego.

W celu oszacowania wynikającego z powołanej umowy wartości świadczenia kontrolujący zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. (Dz. U. Nr 128 póz. 833).

Kontrolujący zastosował do wynikającej z treści umowy z dnia [...].06.1998r. kwoty [...] zł wskaźnik 12,15 % (będący marżą generalnego wykonawcy przy budowie stacji paliw O.) i ustalił, że uzasadniona wartość rynkowa tej umowy winna stanowić kwotę [...] zł. Kwota ta stanowi 42,48 % wartości powołanej umowy. Kontrolujący zastosował te proporcje do wystawionej przez Spółkę O. faktury z dnia [...].12.1998r. na kwotę [...] zł netto oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 57,52 % tej kwoty tj. [...] zł.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja Izby Skarbowej z dnia [...].03.2002r. znak: [...]) organ odwoławczy wskazał na konieczność:

- przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia poziomu wszystkich czynników cenotwórczych mających wpływ na wysokość ceny za wykonane roboty oraz stwierdzenia jakie roboty udokumentowane zostały fakturą VAT z dnia [...].12.1998r. i jak była ich rzeczywista wartość,

- ustalenia czy został sporządzony kosztorys powykonawczy,

- uwzględnienia - celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących realizacji umowy z dnia [...].06.1998r. - pisma Spółki z dnia [...].09.2000r. wraz z załączonymi do niego dokumentami,

- uzupełnienia akt sprawy o projekt, pozwolenie na budowę, dziennik budowy oraz pozwolenie na użytkowanie budynku,

- przesłuchania w charakterze świadków Pana K. Ś. (kierownika budowy ze strony Spółki O.) oraz Pana H. Ł. – C. (inspektora nadzoru ze strony Spółki T.),

- rozważenia wniosku Spółki T. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego nie zostały zgromadzone istotne dowody w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. Organ kontrolny przesłuchał bowiem w charakterze świadków Pana K. Ś. oraz Panią H. Ł. – C., z których zeznań wynika, że w związku z przedmiotowym remontem nie sporządzono kosztorysów w tym kosztorysów powykonawczych, co uniemożliwiło ustalenie wszystkich czynników cenotwórczych wpływających na cenę za wykonane roboty oraz porównania zakresu rzeczowego obydwu robót. Wobec tego kontrolujący uznał, że powołanie biegłego jest niecelowe. Natomiast zdaniem kontrolującego w świetle pozostałych dowodów, stanowisko, że cena za remont budynku administracyjnego odbiega od ceny rynkowej znajduje uzasadnienie.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób należyty i nie wykazało, że pomiędzy stronami umowy z dnia [...].06.1998r. tj. między Spółkami T. i O. istniały związki, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mające wpływ na poziom wynagrodzenia wynikającego z tej umowy.

W ocenie Pełnomocnika Spółki organ kontroli skarbowej skoncentrował swoją uwagę na dwóch wielkościach tj. kwocie [...] zł , która została ustalona jako orientacyjny koszt przeprowadzenia remontu przez Spółkę O. oraz na kwocie [...] zł wynikającą z umowy zawartej pomiędzy Spółkami O. i P. Tym samym kontrolujący pominął fakt, że remont budynku był realizowany także przez inne podmioty, będące obok P., podwykonawcami Spółki O., zaś sam remont trwał do 2000r. Z treści odwołania wynika także, że marża realizowana przez Spółkę O. kształtowała się na poziomie 8 %, zaś rzeczywiste koszty poniesione przez ten podmiot wyniosły około [...] zł, natomiast wartość umowy pomiędzy Spółkami T. a O. wyniosła [...] zł.

Pełnomocnik Spółki zakwestionował także przyjęcie za transakcję porównywalną budowę stacji paliw O..

Z treści art. 11 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w sytuacji, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to dochody i podatek należny określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W niniejszej sprawie fakt powiązań o charakterze kapitałowym występujących pomiędzy Spółkami T. i O. jest bezsporny. Jednakże sam fakt występowania tych powiązań w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny za remont budynku administracyjno - biurowego, a w konsekwencji zastosowania art. 11 ust. 4 pkt. 1 powołanej ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że szacowanie dochodów na podstawie powołanego przepisu nie może opierać się wyłącznie na ustaleniach dotyczących okoliczności zawarcia umowy z [...].06.1998r. Istotnym czynnikiem pozwalającym na określenie czy wartość tej umowy nie odbiega od wartości rynkowej jest jej rzeczywiste wykonanie potwierdzone fakturami, z których wynika faktyczna cena przeprowadzonego remontu.

W toku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Spółki O. zostało przedłożone rozliczenie finansowe przeprowadzonego przez tę Spółkę remontu przedmiotowego budynku. Rozliczenie to zostało zweryfikowane w ramach postępowania dodatkowego, zleconego organowi kontroli skarbowej, w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Z poczynionych ustaleń wynika, że za wykonanie remontu budynku administracyjno - biurowego Spółka O. otrzymała [...] zł netto, natomiast całkowite koszty poniesione przez tę Spółkę wyniosły [...] zł. Koszty te stanowią około 92,6 % zafakturowanych należności z tytułu remontu. Należy zauważyć, że zarówno należności jak też koszty Spółki O. poniesione w związku z przedmiotowym remontem ustalone w toku postępowania wyjaśniającego są tożsame z wielkościami wskazanymi w odwołaniu Pełnomocnika Spółki T.

Wobec powyższego - w ocenie organu odwoławczego - w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania szacowania dochodów w trybie art. 11 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę [...] zł uznaje się za koszt uzyskania przychodów.

W odwołaniu Pełnomocnik Spółki nie zakwestionował prawidłowości ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów :

- kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi na ulepszenie "hali rozkrojów" w kwocie [...] zł, a wartością odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł. Powołany biegły odnosząc się do wykonanych w tym obiekcie robót budowlanych stwierdził, że w ich wyniku nastąpiło zwiększenie powierzchni użytkowej obiektu, hala posiada trwalszą konstrukcję bowiem w miejsce konstrukcji stalowej osłoniętej blachą falowaną postawiono ściany murowane, podniesiono standard wykończenia budowlanego a także zwiększono stopień wyposażenia instalacyjnego. Rezultatem wykonanych robót budowlanych było zatem ulepszenie "hali rozkrojów". Z tego względu w.w różnica w kwocie [...] zł ,w myśl art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

- kwoty [...] zł będącej różnicą pomiędzy wartością nabytej w dniu [...].09.1998r. kopiarki o wartości [...] zł, a naliczonymi od tego środka trwałego odpisami amortyzacyjnymi za miesiące październik - grudzień 1998r. wynoszącymi łącznie [...] zł. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

- kwoty [...] zł dotyczącej zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od kserokopiarek poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki amortyzacyjnej. Na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej ustawy kwota ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

W odwołaniu Pełnomocnik Spółki nie podważył prawidłowości stanowiska kontrolującego w zakresie nieprawidłowego odliczenia od dochodu darowizny o wartości [...] zł, stanowiącej naczynia Z., przekazanej w dniu [...].1999r. na rzecz Muzeum Drogownictwa w S. Z uwagi na okoliczność, że do końca 1998r. Spółka nie przekazała przedmiotowej darowizny, stosownie do treści art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota 1.778,26 zł nie podlega odliczeniu od dochodu w tym roku podatkowym.

W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił naruszenie przepisu art. 70b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika Spółki zobowiązanie podatkowe Skarżącej Spółki uległo przedawnieniu w toku postępowania podatkowego, zaś organ podatkowy pomimo jasnej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej nie wydał orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie. Z tego względu doszło, w ocenie Pełnomocnika Spółki, do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wystąpienie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Strony Skarżącej podniósł, że nie została skutecznie zrealizowana przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie postępowanie egzekucyjne było dokonane przez niewłaściwy organ nie mogło zatem wywołać żadnych skutków prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Pełnomocnik Spółki wskazał, że na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) została dokonana obowiązująca od 01.01.2004r. nowelizacja art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.).

Zmiana ta miała na celu powołanie urzędów skarbowych dla określonych grup podatników. Z kolei na podstawie delegacji zawartej w ust. 9c tego artykułu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych, które weszło w życie z dniem 01.01.2004r. Pełnomocnik Spółki stwierdził także, że ustawa z dnia 23 czerwca 2003r. wprowadziła dla podatników podlegających nowym regulacjom obowiązek złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana. Wobec powyższego, zdaniem Pełnomocnika Spółki skoro przepisy dotyczące tzw. dużych urzędów skarbowych, w tym rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib poszczególnych organów podatkowych zaczęły obowiązywać od 01.01.2004r. to dopiero po tej dacie możliwe było złożenie przez podatników zawiadomienia, o którym wyżej mowa. Z tych względów zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogło zostać złożone do 15 października 2004r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krakowie stał się organem właściwym dla Skarżącej Spółki począwszy od 01.01.2005r.

Z tego względu doręczenie Spółce w dniu 31.12.2004r. tytułu wykonawczego wystawionego przez ten Urząd w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oraz zawiadomienie banku o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, zatem należy uznać to postępowanie za niebyłe. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. należne od Spółki T. uległo przedawnieniu z dniem 01.01.2005r., co obliguje organ podatkowy do umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie Pełnomocnika Spółki zaskarżona decyzja nie zawiera takiego rozstrzygnięcia co oznacza, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, zatem winno nastąpić stwierdzenie jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W treści odpowiedzi na skargę wskazano, iż nie można podzielić stanowiska Pełnomocnika Spółki, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. uległo przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Należy zauważyć, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, a więc następuje z mocy prawa, co oznacza, że organ podatkowy winien brać pod uwagę upływ terminu przedawnienia z urzędu, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego mającego na celu kontrolę prawidłowości wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Organ ten winien także ustalić, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia określone w pozostałych przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze, że określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. upłynął w dniu 31.12.2004r., organ odwoławczy pismami z dnia [...].02.2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. udzielenie informacji czy w związku z tym zobowiązaniem wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...].02.2005r. znak: [...] wynika, że organ ten nie posiada informacji o stanie zaległości Spółki T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., bowiem na dzień 31.12.2004r. właściwym dla Spółki w tym zakresie był Urząd Skarbowy w K.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...].03.2005r. znak: [...] poinformował, że w dniu [...].12.2004r. doręczono Zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].12.2004r. nr [...] na ogólną kwotę [...] zł, obejmującą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Z informacji uzyskanych w tym piśmie wynika także, że w dniu 31.12.2004r. doręczono Zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego z tego dnia obejmującego zaległość w kwocie [...] zł oraz zawiadomienia z [...].12.2004r. o dokonaniu zajęć środków znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki. Przeprowadzenie tych czynności egzekucyjnych pozwoliło na uzyskanie należności w kwocie [...] zł. Następnie uwzględniając wniosek Spółki z dnia [...].01.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...].2005r. ww. kwotę zwolnił spod egzekucji, dokonując zabezpieczenia na majątku ruchomym poprzez wpis do rejestru zastawów skarbowych ruchomości będących własnością Zobowiązanego. Na dzień [...].03.2005r. zarówno zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. jak też odsetki za zwłokę nie zostały uregulowane.

Przedstawione działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pozwoliło na stwierdzenie, iż bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu, ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. nie uległo przedawnieniu. Nie wystąpiły zatem przeszkody do rozpatrzenia sprawy co do istoty oraz wydania rozstrzygnięcia w kwestii wysokości należnego od Skarżącej Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r.

Odnosząc się do podniesionej przez Pełnomocnika Spółki kwestii właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. działającego jako organ egzekucyjny należy zauważyć, że zarzuty te dotyczą postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to toczy się w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Z kolei zakończone zaskarżoną decyzją postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, że każde z tych postępowań odbywa się na podstawie odrębnych przepisów, w związku z czym zarzuty podniesione wobec postępowania egzekucyjnego nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym. To samo dotyczy także podniesionej przez Pełnomocnika Spółki kwestii właściwości organu egzekucyjnego.

Wobec powyższego jeżeli podatnik kwestionuje prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego winien zastosować środki prawne określone w przepisach regulujących to postępowanie. Dopiero wynik tego postępowania pozwoliłby na stwierdzenie czy istotnie prowadzona przez Urząd Skarbowy w K. egzekucja została wszczęta przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji na ustalenie wpływu tego postępowania na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na marginesie zauważono, że zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania egzekucyjnego zostały podniesione dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Z tych względów nie można podzielić stanowiska Pełnomocnika Spółki, że z uwagi na prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ postępowanie to nie wywołało skutków prawnych, w związku z czym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że nie wystąpiły podstawy do wydania określonego w art. 70b Ordynacji podatkowej postanowienia o umorzeniu prowadzonego postępowania i w tym stanie rzeczy na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Pełnomocnika Spółki dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności.

W piśmie z dnia [...] marca 2007r. Pełnomocnik Strony Skarżącej podtrzymał swoje zarzuty dotyczące niewłaściwości organu podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym i skutkiem tego przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1061/05 oraz wyrok NSA z tej samej daty sygn. akt II FSK 1031/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2829/06.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż nie można skutecznie zakwestionować właściwości organu prowadzącego wobec Skarżącej Spółki egzekucję oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 63/05 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1534/04.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z analizy zarzutów zawartych w skardze, a także w piśmie procesowym złożonym przez Pełnomocnika Strony Skarżącej oraz treści odpowiedzi na skargę oraz pisma procesowego złożonych przez organ odwoławczy wynika, iż spór pomiędzy stronami dotyczy stwierdzenia, czy czynności egzekucyjne podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. są podjęte przez właściwy organ, a przez to skuteczne i w konsekwencji, czy na skutek tych czynności doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok.

Spór ten dotyczy zatem wykładni przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

Jak już wynika z treści pism składanych przez strony w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zastosowania powyższej ustawy, daty i właściwości organów podatkowych nie jest jednolite.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 63/05 (LEX nr 190350), iż z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, czyli przepisy, w których ustawodawca oznacza terytorialny zasięg działania nowo tworzonych urzędów skarbowych i określa podmioty, dla których właściwe będą utworzone jednostki.

Przepis, w którym został określony sposób zmiany właściwości, to znaczy art. 5a, wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r. i w wyniku tego mógł mieć zastosowanie poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego organu podatkowego już od dnia 1 stycznia 2004 r.

Jak wskazał Sąd w art. 15 Ordynacji podatkowej został ustanowiony obowiązek organów podatkowych przestrzegania granic swojej właściwości, kontrolowania swojej właściwości do prowadzenia sprawy z zakresu prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych tylko niektóre przepisy wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisami, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., są zmiany art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, natomiast przywołana ustawa z 27 czerwca 2003 r. jako całość, w tym także pozostałe zmiany w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wchodzą w życie z dniem 1 września 2003 r.

Z treści ustawy wynika, że dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wspomnianej kwoty (art. 5a ust. 1 pkt 2).

Z treści przepisu art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy jednoznacznie wynika, w jaki sposób należy określić moment osiągnięcia kwoty przychodu netto w wysokości 5 mln euro: ustawodawca określił moment wejścia w życie ustawy i rozpoczęcie działania przez "duże urzędy skarbowe" na dzień 1 stycznia 2004 r., umożliwiając jednocześnie - zastosowanie tej ustawy do podmiotów spełniających określone warunki i istniejących już w dniu jej wejścia w życie. W analizowanej sprawie na dzień 1 września 2003 r. spełniony został warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, czyli osoba prawna w ostatnim roku podatkowym osiągnęła przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów, usług o równowartości co najmniej 5 mln euro. Tym samym zgodnie z zapisem art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym została przekroczona kwota 5 mln euro - w tym wypadku - od 1 stycznia 2004 r., nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu działanie ustawodawcy różnicującego moment wejścia w życie przepisów ustawy było uzasadnione i nosiło cechy rzetelnej działalności ustawodawczej, ponieważ w treści art. 5 ust. 9b (który wszedł w życie 1 stycznia 2004 r.) i art. 5a ust. 1 pkt 2 (który wszedł w życie 1 września 2003 r.), odsyłającego do wymogów z art. 5, zostały określone kryteria, których spełnienie umożliwia objęcie danego podmiotu właściwością dużego urzędu skarbowego, poprzez - chociażby - działanie tego przepisu na przyszłość z uwzględnieniem warunków, które wielcy podatnicy spełniają już w chwili rozpoczęcia obowiązywania ustawy. Dzięki temu ustawodawca osiągnął ten skutek, że w chwili wejścia w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) nowo utworzone duże urzędy skarbowe rozpoczęły działalność, do której zostały powołane i której efektem było wydawanie rozstrzygnięć i dokonywanie czynności z nimi związanych. Treść dodanego ustępu 9b art. 5 ma zabezpieczać, przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych, wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, potrzeby wynikające z zakresu poboru podatków od podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych z uwagi na ich zakres działalności charakteryzowany przychodem netto ze sprzedaży, świadczenia usług czy cechą podmiotową, jest szczególnie złożone (por. uzasadnienie do projektu ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych).

Odmienna od przedstawionej powyżej interpretacja przywołanych przepisów prowadziłaby do nieuprawnionych wniosków, że część podatników, do obsługi których powołane były wspomniane urzędy skarbowe, pozostawałaby poza zakresem działania wspomnianych urzędów i istnienie tych jednostek byłoby, w tym czasie i w takich rozmiarach - niepotrzebne w sytuacji, kiedy stosunku do pozostałych dużych podatników urzędy te wypełniałyby swoje funkcje. Dla takiego rozróżnienia stosowania tej ustawy Sąd nie znalazł zadowalającego uzasadnienia w treści ustawy, wobec czego opowiedział się za wnioskami wynikającymi z zastosowania wykładni językowej.

Zagadnienie zgodności z Konstytucją - między innymi art. 15 pkt 1 lit. j i pkt 2 ustawy z 27 czerwca 2003 r. w zakresie, w jakim ustala brzmienie art. 5 ust. 9a-9c oraz art. 5a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych było badane przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt K 4/04 orzekł o zgodności przywołanych przepisów z art. 2 (zasada państwa prawa) i art. 32 Konstytucji RP (zasada równości). W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ustawodawca przypisując Kolegiom określone zadania kładzie nacisk na konieczność koordynacji działań podejmowanych w ramach kompetencji poszczególnych organów państwowych (por. komunikat umieszczony na stronach Trybunału Konstytucyjnego), natomiast normy prawa należy interpretować ze szczególnym uwzględnieniem konsekwencji społecznych i ekonomicznych, do jakich prowadzić będzie określona interpretacja: wybierać należy zawsze tę interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych.

Terytorialny zakres działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w tym naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 2027). Rozporządzenie to weszło w życie, na podstawie § 5, z dniem 1 stycznia 2004 r.

Podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b ("wielcy podatnicy"), są obowiązani, w przypadku ustalenia ich właściwości, zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru (art. 5a ust. 3 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych).

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii ciążącego na prawodawcy obowiązku ustanawiania odpowiedniego vacatio legis, które umożliwiałoby adresatom przystosowanie się do mających wejść w życie nowych rozwiązań prawnych. Między innymi w wyroku z 15 grudnia 1997 r. (OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 69) wskazał, że "adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionej regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji, co do dalszego postępowania, (co jest), szczególnie istotne, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej (...), ponieważ podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by uniknąć strat (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 października 2001 r. sygn. K. 28/01).

Wzór zawiadomienia, które powinno zostać złożone przez podatnika został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1698). Rozporządzenie to weszło w życie 14 dni od ogłoszenia, czyli 23 października 2003 r., lecz nie ma to wpływu na sposób interpretacji przywołanych powyżej zapisów ustawowych. Organy podatkowe, jak też Ministerstwo Finansów udzielały informacji i wyjaśnień o obowiązku składania zgłoszeń przez dużych podatników, także przed terminem złożenia zawiadomienia, czy ogłoszenia rozporządzenia, co wynika chociażby z treści komunikatu Ministerstwa Finansów zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa, czy z wyjaśnień skarżącej zawartych w aktach sprawy. Niedbałość ustawodawcy i podmiotów odpowiedzialnych za szybkie ogłoszenie tekstu rozporządzenia, mając na względzie powyżej poczynione uwagi, nie może być przyczyną stwierdzenia wadliwości w określeniu właściwości organów podatkowych na podstawie przepisów ustawy, której zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Tym bardziej że w niniejszej sprawie nie wystąpiła szkoda u skarżącej ze względu na niezastosowanie się do wprowadzanych regulacji. Skarżąca dopełniła oczekiwań organów podatkowych, w tym także, jeżeli chodzi o przestrzeganie przepisów o właściwości, co nie spowodowało negatywnych dla niej konsekwencji.

Dopełnieniem rezultatów wykładni językowej są wnioski wynikające z domniemań interpretacyjnych, w szczególności domniemania zgodności normy z konstytucją, domniemania zgodności normy niższego rzędu z normą hierarchicznie wyższą oraz domniemania racjonalności ustawodawcy.

Strona, która kwestionuje zgodność aktu niższego rzędu z aktem wyższego rzędu powinna wykazać tę niezgodność, a tego strona skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. Niedołożenie należytej staranności w procesie legislacyjnym, w tym także, jeżeli chodzi o termin publikacji rozporządzenia, na co strona zwróciła uwagę, nie jest - w ocenie Sądu - przyczyną wzruszenia tego domniemania, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona prawidłowo zastosowała przepisy, a znajomość co do terminów zgłoszeń była powszechna wśród podatników.

Wszelkie wątpliwości interpretacyjne muszą być rozstrzygnięte zgodnie z domniemaniem, że przepis jest zgodny z aktem wyższego rzędu. Ewentualne wątpliwości muszą wynikać wprost z treści przepisów prawa, a nie z wniosków wyciągniętych na podstawie terminu wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego, będącego następstwem ogłoszenia rozporządzenia. Ponadto podmiot, który na podstawie upoważnienia ustawowego wydał wspomniane rozporządzenie wskazał, jakich działań oczekiwał od podatników ustanawiając rozważane przepisy i zaprosił podatników spełniających wymagane cechy z art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych (wymienione raz jeszcze w komunikacie) do złożenia w terminie do 15 września 2003 r. do dotychczas właściwego urzędu skarbowego, zawiadomienia o zmianie właściwości.

Sąd zauważył ponadto, że istnieje pogląd przyjęty w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że prawodawca nie ustanawia norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów (mając na względzie całe społeczeństwo). Pogląd ten znajduje wyraz także w analizowanej sprawie.

W ocenie Sądu urzędy skarbowe powołane do obsługi dużych podatników, zajmujące się - między innymi - grupami kapitałowymi, bankami i podatnikami, jak w niniejszym wypadku, osiągającymi przychód roczny netto, co najmniej 5 mln euro, dzięki przyjętym rozwiązaniom i zatrudnieniu wyspecjalizowanego personelu, będą powodować podczas prowadzonych postępowań podatkowych, mniejsze obciążenie podatnika niż podczas postępowań prowadzonych do tej pory oraz obsługa podatnika będzie tym samym łatwiejsza i sprawniejsza (por. komunikat Ministerstwa Finansów zamieszczony na stronach internetowych Ministerstwa). Osiągnięcie takiego stanu, tak z punktu widzenia podatnika, jak z punktu widzenia społeczeństwa ponoszącego koszty działania organów podatkowych, jest wartością usprawiedliwiającą zastosowanie, podczas interpretacji tekstu prawnego, reguł wykładni celowościowej. Sąd zwraca uwagę, że wyniki wykładni językowej są potwierdzone rezultatami wykładni celowościowej.

Zdaniem Sądu utworzenie od 1 stycznia 2004 r. dużych urzędów skarbowych i pozbawienie ich możliwości działania w stosunku do znacznej liczby tego rodzaju podatników, nie było celem ustawodawcy, jeżeli jest możliwy i wskazany sposób interpretacji pozwalający na pełne wykorzystanie tworzonych struktur organizacyjnych. Należy też zauważyć, że wybór prezentowanego przez Sąd sposobu rozumienia art. 5 i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie może być przyczyną uznania, że nastąpiło zastosowanie niekorzystnego dla podatników sposobu interpretacji. Należy zwrócić uwagę także na to, że Trybunał Konstytucyjny rozważał zgodność z Konstytucją art. 5 i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co nie spowodowało stwierdzenia o sprzeczności tych przepisów - między innymi z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą równości. Ten stan rzeczy jest przyczyną stwierdzenia, że art. 5a przywołanej ustawy należy interpretować zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Zdaniem Sądu z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych, czyli przepisy, w których ustawodawca oznacza terytorialny zasięg działania nowo tworzonych urzędów skarbowych i określa podmioty, dla których właściwe będą utworzone jednostki.

Treść art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a należy odczytywać z uwzględnieniem treści art. 5a, w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla wskazanych w art. 5 ust. 9b rodzajów podatników. W treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawodawca wskazał na warunki, które powinien spełniać podatnik, żeby możliwe było zakwalifikowanie go do kategorii podatników obsługiwanych przez duże urzędy skarbowe. Określenie warunków, według kryteriów obiektywnych, w uzależnieniu od zdarzeń z przeszłości - w tym wypadku od osiągnięcia obrotów o odpowiedniej wielkości - nie oznacza naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu.

Przepis, w którym określony został sposób zmiany właściwości, to znaczy art. 5a wszedł w życie 1 września 2003 r. (odmiennie ustalił WSA w Warszawie w przywołanych powyżej wyrokach) i w wyniku tego mógł mieć zastosowanie do skarżącej poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego dla niej organu podatkowego już od 1 stycznia 2004 r.

Chociaż przepisy, w których zostały określone podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. (art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych) i od tej chwili mogły być one obsługiwane przez duże urzędy skarbowe, to przepisy, w których ustawodawca określił warunki kwalifikacji osób prawnych lub jednostek organizacyjnych do wspomnianej powyżej szczególnej grupy podmiotów (art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych), weszły w życie z dniem 1 września 2003 r., co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe od 1 stycznia 2004 r.

Wadliwość spowodowana przez opublikowanie tekstu rozporządzenia wykonawczego z opóźnieniem, biorąc pod uwagę powszechną znajomość jego treści i wymagań wynikających z treści rozporządzenia, nie może - w założeniu - powodować negatywnych skutków dla skarżącej wynikających z niedostatecznej znajomości prawa. Z treści akt administracyjnych wynika, że skarżąca była informowana i pouczana o treści jej obowiązku, wobec czego niedbałość ustawodawcy w zakresie niedochowania okresu vacatio legis została naprawiona i strona nie poniosła negatywnych konsekwencji opóźnionego terminu publikacji. Skarżąca złożyła zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 października 2003 r. Zdaniem Sądu inne skutki powoduje naruszenie przepisów o właściwości zawartych w przywołanych ustawach, które nie nastąpiło, a inne naruszenie - ewentualne - zasad przyzwoitej legislacji, jeżeli nie powodują one negatywnych następstw dla podatnika.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można skutecznie zakwestionować właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który prowadził wobec Skarżącej Spółki czynności egzekucyjne. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r.

W skardze zawarto wyłącznie zarzuty związane z właściwością organu w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) oraz związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Jednakże, stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy odwoławczy właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

Wydając decyzję organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że odwołanie Skarżącej Spółki zasługuje na uwzględnienie wyłącznie odnośnie poniesionych wydatków na zakup piasku, a także kosztów remontu budynku administracyjno –biurowego.

Nadto stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).