Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 225/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Krystyna Czajecka-Ryniec, Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o.o. "[...]" od nowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2003r. nr [...] określającej wysokość straty za 2000 r. na kwotę 174.56,44 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż decyzją z dnia [...].08.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "[...]" wysokość straty za 2000r. w kwocie 227.336,52 zł.

Podstawą decyzji były ustalenia wskazujące na zaniżenie przychodów Spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 46.156,40 zł z tytułu korzystania przez Spółkę z obcego kapitału tj. niewypłaconej wspólnikom dywidendy w wysokości 850.000 zł, co stanowiło naruszenie art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.12 ust. 1 pkt.2

Powołanej ustawy w zw. z art. 191 § 1 i 2 k.h. oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego i wnoszono o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania wskazywano w szczególności, iż podejmując w dniu 21.09.2000r. uchwałę o podziale czystego zysku za 1999r. i lata poprzednie na dywidendę i fundusz zapasowy Spółki wspólnicy nie oznaczyli terminu wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 455 k.c. takie świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużników do jego wykonania. W sytuacji nie wskazania w uchwale terminu wypłaty dywidendy oraz braku wezwania Spółki do spełnienia świadczenia na rzecz wspólników , a także ostatecznego pozbawienia mocy prawnej tej uchwały przez uchwałę z dnia 9.10.2000r. oraz możliwość wydatkowania zysku w inny sposób przewidziany uchwałą wspólników na podstawie § 15 umowy Spółki – zarzut uzyskania nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest chybiony.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji w decyzji określił stratę w wysokości wyższej, niż wynika z przepisów prawa podatkowego i postanowieniem z dnia [...].10.2003r. zwrócił sprawę temu organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji.

W dniu [...].12.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał nową decyzję, w której wskazał, iż z chwilą zatwierdzenia bilansu tj. od dnia 21.09.2000r. w dyspozycji Spółki pozostawał cały niepodzielony zysk netto, tj. w kwocie 1.822.531,95 zł. W konsekwencji na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 i ust. 6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okres od 12.09. do 31.12.2000r. w wysokości 98.966,48 zł od całej kwoty zysku netto pozostawionej do dyspozycji Spółki.

W konsekwencji organ I instancji zmienił poprzednią decyzję określającą wysokość straty i określił stratę w podatku dochodowym od osób prawych za 2000r. na kwotę 174.526,44zł.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucał błędne ustalenia faktyczne, oparte na błędnej interpretacji treści umowy Spółki oraz przepisów kodeksu handlowego, co doprowadziło do naruszenia art. 12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej Spółki umowa zawierała upoważnienie dla Zgromadzenia Wspólników do dysponowania zyskiem w inny sposób, niż przez podział pomiędzy wspólników ( § 15 ). Tym samym Zgromadzenie mogło wyłączyć zysk od podziału, gdyż przeznaczenie czystego zysku na inne cele niż wypłata dywidendy stanowi jego wyłączenie od podziału. Wskazywała, że umowa spółki może przewidywać określone odpisy np. na fundusz, zatem do podziału pozostanie różnica między zyskiem a odpisem.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu. Wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż od dnia 21.09.2000r. tj. z chwilą zatwierdzenia bilansu Spółka korzystała z niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł. , na którą składał się zysk netto za 1999r. w kwocie 1.675.938,95 zł oraz niepodzielony wynik z lat poprzednich w wysokości 146.593 zł. Z treści art. 191 § 1 k.h. wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki ( art. 191 § 3 k.h.). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. Umowa spółki z dnia 12.01.1993r. wskazuje, że czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Rozporządzanie nim zgodnie z art. 191 § 2 k.h. zastrzeżono dla uchwały wspólników w § 15 umowy. W sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników ( §15 umowy ), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – zysk w momencie zatwierdzenia bilansu przypadał wspólnikom ( niepodzielnie ). Dalsze jego losy zależały od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale ( art. 223 § 2 pkt. 2 k.h.). Pod pojęciem rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z końcowej części art. 191 k.h. ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele, np. na fundusze spółki ( rezerwowy lub zapasowy ) lub okresowe wstrzymanie się od podziału poprzez pozostawienie go na koncie "niepodzielonego wyniku finansowego". Okoliczność, że zgodnie z §15 umowy spółki rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale zgromadzenia wspólników – nie pozbawia wspólników prawa do zysku. Skoro zatem zysk stanowił mienie wspólników już w momencie podjęcia uchwały Nr 2 z dnia 21.09.2000r. dotyczącej podziału czystego zysku w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł na dywidendę ( 850.000 zł ) i fundusz zapasowy ( 972.531,95 zł ) jak i uchwały Nr 1 dnia 9.10.2000r., którą zmieniono poprzednią uchwałę oraz postanowiono nie dokonywać podziału czystego zysku za 1999r. i pozostawić go na koncie "niepodzielony wynik finansowy" – pozostawienie go do dyspozycji Spółki miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatność takiego świadczenia spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, w tym także pozostawienie zysku przypadającego wspólnikom do dyspozycji spółki ( wyrok NSA ISA/Gd 2285/98 z dnia 28.01.2000r., wyrok SN z dnia 6.08.1999r. sygn. IIIRN 31/99 ). Korzystanie przez Spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość równa jest odsetkom, jakie Spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału na rynku. Z zastrzeżeń Spółki z dnia 8.12.2003r. do protokołu wynika, że powołuje się ona na pismo Ministra Finansów z dnia 28.02.1997r. PO 4/AK- 802-14/97, jednak urzędowa interpretacja w nim zawarta jest również dla Spółki niekorzystna. W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania orzeczono jak w decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "[...]" Spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.12 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Podtrzymywała argumenty przytaczane w toku postępowania przed organami podatkowymi, a w szczególności wskazywała, iż umowa spółki zawierała upoważnienie dla zgromadzenia wspólników do dysponowania zyskiem w inny sposób niż przez podział pomiędzy wspólników. Tym samym Zgromadzenie Wspólników mogło wyłączyć zysk od podziału, gdyż przekazanie czystego zysku na inne cele niż wypłata dywidendy stanowi wyłączenie zysku od podziału. Skoro Zgromadzenie Wspólników było uprawnione do zadysponowania zyskiem poprzez wyłączenie go od podziału, nie może być mowy, w stanie faktycznym sprawy, o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki. Ponadto podejmując działania w odniesieniu do czystego zysku Spółka kierowała się urzędową interpretacją przepisów prawa ( powołane w zaskarżonej decyzji pismo Ministra Finansów z dnia 8.02.1997r.) oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 28.07.1998r. I S.A./Po 2114/97, czy z dnia 14.10.1998r. I S.A./Lu 935/97. Stanowisko organów podatkowych zgodne z prezentowanym przez stronę skarżącą było również potwierdzone w trakcie postępowań podatkowych dotyczących poprzednich lat podatkowych, gdzie organy podatkowe nie wiązały żadnych skutków podatkowych z pozostawieniem zysku w spółce na podstawie tych samych zapisów umowy. Takie postępowanie narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2004r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze, co do interpretacji §15 umowy spółki, podniósł nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym podpisane zostało przez Inspektora Kontroli, który nie jest organem kontroli skarbowej, ani organem podatkowym. Ten sam zarzut dotyczy postanowienia z dnia 18.06.2003r. w sprawie włączenia do akt postępowania podatkowego akt postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdzić należało, iż wydana ona została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny i wynika z niego, iż aktem notarialnym Rep. [...] "Umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z dnia 12 stycznia 1993r. zawiązana została Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzona będzie pod firmą "[...]" – Sp. z o.o. Stosownie do § 14 tej umowy w zyskach i startach Spółki wspólnicy uczestniczą proporcjonalnie do wysokości objętych udziałów. Stosownie zaś do § 15 Spółka może dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze Spółki lub inwestycje w całości lub części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany uchwałą wspólników ( k.- 15-16 akt podatkowych ). Wykonując ten zapis umowy w dniu 21.09 2000r. Zgromadzenie Wspólników uchwalą nr 1 zatwierdziło sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za 1999r., bilans i rachunek wyników ( zysków i strat ) za 1999r. i uchwałą nr 2 postanowiło dokonać podziału zysku za 1999r. w kwocie netto 1.675.938,95 zł oraz niepodzielony wynik netto z lat ubiegłych 146.593 zł – razem 1.822.531,95 zł, w ten sposób, że kwotę 850.000 zł przeznacza się do podziału pomiędzy wspólników, a pozostałą część zysku netto w kwocie 972.531,95 zł postanowiono przeznaczyć na fundusz zapasowy ( k.- 11 ). W dniu 9.10.2000r. na Zgromadzeniu Wspólników podjęta została uchwała nr 1, którą zmieniono uchwałę z dnia 21.09.2000r. w ten sposób, że "Postanowiono nie dokonywać podziału wyniku finansowego za 1999 r. w kwocie netto 1.675.938,35 zł, pozostawiając go na koncie " niepodzielony wynik finansowy". Jednocześnie przestaje obowiązywać uchwała nr z dnia 21.09.2000r. o podziale za 1999 rok". Oceniając treść umowy Spółki oraz treść wskazanych uchwał trafnie organ odwoławczy wskazał, iż umową Spółki zysk nie został wyłączony od podziału. Świadczy o tym treść powołanego § 15 umowy spółki i podjęte w jego wykonaniu omawiane uchwały. Zgodnie z art. 191 § 1 k.h. wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki ( art. 191§3 k.h.). Zastrzeżenie w umowie spółki uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału. W sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom – ale nie w stosunku do udziałów lecz niepodzielnie. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale ( art. 233 § 2 pkt. 2 k.h. ). Przez pojęcie rozporządzania czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika z końcowej części art. 191 k.h., ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. (por. uchwała składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 ONSA 2003 poz. 47). Stanowisko zaprezentowane w powyższej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Tak więc podjęte uchwały nie mogły i nie pozbawiły wspólników prawa do zysku. Czysty zysk pozostawał w dyspozycji spółki, co wynika także z bilansu, gdzie w pasywach bilansu sporządzonego na koniec 2000r. w poz. VI "Niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" wykazano kwotę 1.822.531, 95 zł., co nie jest sporne. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, w tym także pozostawienie zysku przypadającego wspólnikom do dyspozycji spółki ( wyrok NSA ISA/Gd 2285/98 z dnia 28.01.2000r., wyrok SN z dnia 6.08.1999r. sygn. IIIRN 31/99 ). Korzystanie przez Spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość równa jest odsetkom, jakie Spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału na rynku, na co trafnie wskazał organ odwoławczy. Trafnie również wskazano w zaskarżonej decyzji, iż interpretacja zawarta w piśmie Ministra Finansów PO4/AK 0802-14/97 z dnia 28.02.1997r. jest dla spółki niekorzystna. Wynika z niego bowiem, iż wyłączenie zysku od podziału między udziałowców może nastąpić wyłącznie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie Spółki, a taka sytuacja w sprawie nie zachodziła, stąd nie można mówić, iż podatnik zastosował się do tej interpretacji.

Sąd nie znalazł również podstaw do przyjęcia, iż w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 200. Wydane w sprawie postanowienie oraz wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego ,materiału dowodowego wydane zostały, jak wynika z ich treści, z uwzględnieniem art. 143 ordynacji podatkowej. Fakt, iż w latach ubiegłych organy kontroli nie wiązały skutków podatkowych z pozostawieniem zysku w spółce na podstawie tych samych zapisów umowy spółki nie przesądza o wadliwości niniejszej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania była kwestia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 i okoliczności związane ze zdarzeniami mającymi wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy. Ocena ta znajduje uzasadnienie w powołanych w zaskarżonej decyzji dowodach oraz przepisach prawa materialnego. Powołane wyniki kontroli nie zawierają oceny prawnej przepisów prawa materialnego będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie można zatem mówić o zmienności stanowiska organów podatkowych. Z tych przyczyn, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.