Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1649/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1, art. 8 ust 1, art. 15 ust.1,2,6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy usług opiekuńczych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem GOPS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym min. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o:

• ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze - zm.),

• ustawę z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077),

• ustawę z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1878 ze zm.),

• ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 998 ze zm.).

W strukturach Gminy funkcjonuje Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. GOPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 20 marca 1998 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. GOPS działa między innymi na podstawie Statutu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "Statut") uchwalonego przez Radę Gminy uchwałą nr [...] z dnia 23 września 2015 r. w sprawie uchwalenia statutu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, zmienioną uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 30 stycznia 2017 r. oraz Regulaminu organizacyjnego Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej nadanego Zarządzeniem nr [...] Kierownika Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 27 czerwca 2014 r. GOPS realizuje zadania własne Gminy oraz zadania zlecone Gminie z zakresu administracji rządowej w szczególności poprzez:

1. rozpoznawanie i ocenę potrzeb osób i rodzin, które trwale lub przejściowo znalazły się w trudnej sytuacji życiowej i wymagają pomocy socjalnej;

2. udzielanie osobom i rodzinom pomocy w celu zaspokajania podstawowych potrzeb;

3. pobudzanie społecznej aktywności w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin;

4. pracę socjalną, rozumianą jako działalność zawodową, skierowaną na pomoc we wzmocnieniu lub odzyskaniu zdolności do funkcjonowania w społeczeństwie oraz w tworzeniu warunków sprzyjających temu celowi;

5. tworzenie warunków organizacyjnych funkcjonowania pomocy społecznej, w tym rozbudowę niezbędnej infrastruktury socjalnej;

6. analizę i ocenę zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia pomocy społecznej;

7. przyznawanie i wypłacanie przewidzianych ustawą świadczeń.

Powyższe zadania własne GOPS realizuje w szczególności poprzez organizowanie i świadczenie na terenie Gminy usług opiekuńczych. W zakresie realizacji zadań GOPS współpracuje, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami pożytku publicznego, a także innymi organizacjami społecznymi i pozarządowymi, kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi zajmującymi się sprawami pomocy społecznej, w szczególności działającymi na terenie gminy, koordynując działania w tym zakresie.

GOPS działa w formie jednostki budżetowej. Podstawą gospodarki finansowej GOPS jest roczny plan finansowy obejmujący dochody i wydatki budżetu. Podstawą sporządzenia planu finansowego jest wysokość środków finansowych przewidzianych na działalność GOPS w danym roku budżetowym, określana w uchwale budżetowej Rady Gminy. Wydatki na realizację zadań własnych, w tym zadań obowiązkowych pokrywane są z budżetu Gminy, natomiast wydatki na realizację i obsługę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej pokrywane są z budżetu Państwa.

Kierownik GOPS kieruje bieżącą pracą GOPS oraz na podstawie upoważnienia udzielonego przez Wójta Gminy wydaje decyzje administracyjne w sprawach z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych Gminy oraz zadań zleconych. i W drodze ww. decyzji Kierownik ustala odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze zgodnie z uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 29 grudnia 2005 r. w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania, częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat oraz trybu ich pobierania, zmienionej uchwałą Rady Gminy nr [...] z dnia 21 lutego 2017 r..

Podstawą określenia wysokości opłaty należnej za świadczone usługi jest indywidualna decyzja administracyjna. Na wysokość opłaty składa się należna stawka godzinowa i liczba faktycznie zrealizowanych godzin za świadczenie usług. GOPS dokonuje poboru opłat od zobowiązanych w okresach miesięcznych w terminie do 10 dnia następnego miesiąca.

Kierownik w szczególnych przypadkach, zwłaszcza gdy żądanie zwrotu wydatków na udzielone świadczenia w całości lub części stanowiłoby dla osoby zobowiązanej nadmierne obciążenie lub niweczyłoby skutki udzielonej pomocy może całkowicie zwolnić z opłat osobę korzystającą z usług.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego Gmina dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z GOPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem GOPS usługi opiekuńcze podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczone za pośrednictwem GOPS usługi opiekuńcze nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem wnioskodawcy, jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa w rozumieniu powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego stwierdzono, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślono, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie wskazano, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej stwierdzono, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, która działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty;

• czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Spełnienie dwóch warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

• organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

• kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

• utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, iż ustawodawca powierzył regulacji w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a co do zasady reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu).

Gmina raz jeszcze wskazała na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędników obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Pobieranie opłat od wskazanych we wniosku usług nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez wnioskodawcę świadczenia w ramach zawartej umowy, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w analizowanym zakresie, działa/będzie działała ona jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności podlegające na świadczeniu usług opiekuńczych nie stanowią/nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te, zdaniem Gminy są/będą wyłączone z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie powyższego, Gmina powołała szereg wyroków sądów administracyjnych, co do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług pomocy społecznej świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych za transakcję wyłączoną z systemu VAT wskazano, że przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowanego ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2019 r. organ wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu po przywołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazano, że zdaniem organu z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, w postaci zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wskazano, że wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz. konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzono, że wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostki organizacyjnej zadania, polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa/będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W skardze do WSA w Gdańsku Gmina na podstawie art. 57a PPSA skarżonej Interpretacji zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 5 f art. 8 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu świadczenia usług opiekuńczych za pośrednictwem GOPS, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i realizując czynności z zakresu świadczenia usług opiekuńczych Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czy mości jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie oraz uznanie, że Gmina w analizowanej sprawie działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz

b) zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302. j.t.) - dalej jako: P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w i indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 u.p.t.u..

Zdaniem organu, Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Według organu, zachodzi związek bowiem pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując sporne zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.tu., gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej zadania własne, a mianowicie zaspakajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez powołane przez siebie jednostki do zapewnienia pomocy społecznej.

W ocenie Sądu, pogląd strony skarżącej jest uzasadniony.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub j wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna (Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest (organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.tu., stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub i transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. 1-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudacor- Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saude dos Acores SA przeciwko Fazenda iPublica (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:20I3:599, pkt 37 i , przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

NSA wskazał także, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za i działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności, mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś i realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno-prawnym, Wyd. LEX 2011 r.).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s-Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wreszcie w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C-520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest |odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących (realizacją zadań publicznych wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. (sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. i Wojtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258)".

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego regulujących działanie organów w sferze publicznoprawnej.

Przechodząc do spornej w sprawie kwestii wskazać należy, że w odniesieniu do problematyki opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez gminę usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych i pobytu mieszkańca ośrodka pomocy społecznej wypracowana została jednolita linia orzecznicza zgodna ze stanowiskiem skarżącej Gminy (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15 i z dnia 14.12.2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15 oraz wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 9.05.2019 r., sygn. akt I SA/Rz 216/19; w Łodzi z dnia 22.05.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 92/19), którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Wyjaśnić w tym aspekcie należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. gmina wykonuje określone zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (vide art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy, co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają zdaniem Sądu w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek.

Wskazać też należy że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie Sodemare SA Azzuri Holding SpA and others, C- 70/95, Zbiór |Orz. 1997 s. 1-03395).

Skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim i charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, realizuje ona zadania z zakresu opieki i społecznej, które z mocy prawa obciążają m.in. gminę. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne ) osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej [świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. W oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać też należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia.

O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia ;zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

Reasumując nie można było przyjąć, że beneficjent korzysta z pomocy społecznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki, gdyż w rozpatrywanym przypadku beneficjent jest uprawniony na podstawie decyzji administracyjnej.

W przypadku obowiązywania umowy cywilno-prawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń.

Tymczasem beneficjent, co wynika z wniosku niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty korzystając z usługi opieki.

Ponadto zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w i tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do części "usług" realizowanych przez skarżącą istnieje sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W tym wypadkach trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń usług pomocy społecznej, dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a - poza tym - jak wiadomo, specyficzne i z założenia niedochodowe są zasady ich finansowania. Nie podlega wątpliwości, że ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalają na pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej zdane są natomiast na pomoc świadczoną przez gminy, czy przez powiaty, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta. W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności.

W tej sytuacji, uprawnionym jest pogląd, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz ;potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku. Państwo, realizując swoje powinności sformułowane w art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, a także wynikające z umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską (por art. 9 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z 15 października 1985 r. - Dz. U. nr 124 z 1994 r., poz. 607) powinno zapewniać gminom i powiatom należne finansowanie ich zadań. W granicach tej powinności ponad wszelką wątpliwość nie mieści się uszczuplanie dochodów, czy majątku samorządu terytorialnego w wyniku faktycznego opodatkowania jego działalności z zakresu pomocy aspołecznej, realizowanej w sposób władczy.

Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na mocy art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1lit.a ppsa. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art.200 i 205 ppsa.

DSz