Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 706/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

A. Ł. (dalej: "Skarżąca") w dniu [...] marca 2018 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017 r., w którym wykazała nadpłatę w wysokości 386,00 zł. W dniu następnym, tj. [...] marca 2018 r. złożyła ona korektę zeznania, w której wykazała nadpłatę w kwocie 15.675,00 zł. Kolejną korektę złożyła w dniu [...] kwietnia 2018 r., wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20.239 zł. W korekcie tej przychody ze stosunku pracy zostały pomniejszone o kwotę 110.500 zł, stanowiącą dodatkowe odszkodowanie otrzymane w ramach Porozumienia dot. grupowego zwolnienia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż otrzymane odszkodowanie w kwocie 110.500 zł stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym organ ten decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 20.239,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy otrzymane przez Skarżącą dodatkowe odszkodowanie w ramach Porozumienia dot. grupowego zwolnienia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w trybie porozumienia stron, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 - dalej "u.p.d.o.f.").

Organ ustalił, że Skarżąca była pracownikiem A. S A (dalej: "Bank"). Bank ten w związku z nową strategią i planowanymi zmianami organizacyjnymi przyjął program działań operacyjnych. Konsekwencją tego programu było stopniowe dostosowywanie struktury zatrudnienia do potrzeb działania Banku. Negatywne dla pracowników Banku skutki tej reorganizacji niwelowało zawarte ze związkami zawodowymi działającymi w Spółce Porozumienie z dnia [...] grudnia 2016 r. Działając w trybie tego Porozumienia Skarżąca w dniu [...] stycznia 2017 r. zawarła z Bankiem Porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem [...] kwietnia 2017 r. na mocy porozumienia stron tj. w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz.U z 2015 r., poz. 192). Pracownik został dobrany do grupowego zwolnienia.

Organ ustalił też, że w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, zgodnie z Porozumieniem dot. grupowego zwolnienia z [...] grudnia 2016 r., Bank wypłacił Skarżącej odprawę pieniężną w wysokości 3 - krotności wynagrodzenia w kwocie 30.000 zł oraz dodatkowe odszkodowanie w kwocie 110.500 zł. Od w/w składników Bank odprowadził podatek dochodowy w kwocie 25.290 zł.

Organ przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1), w tym treść obowiązującego od 1 stycznia 2014r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wyjaśnił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę.

Organ wskazał, że w sprawie bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania było zawarte Porozumienie Dotyczące Grupowego Zwolnienia z [...] grudnia 2016 r., które jest prawem pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jednak, zdaniem organu, otrzymane świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego. Odszkodowanie jest nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415 K.C.), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.C.). Organ stwierdził, że w sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż rozwiązanie ze Skarżącą umowy o pracę było zgodne z prawem tj. Skarżąca skorzystała z zaproponowanej przez pracodawcę możliwości rozwiązania umowy o pracę przewidzianej w Porozumieniu z [...] grudnia 2016 r. Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Otrzymana kwota nie spełnia tych warunków

Zdaniem organu, wypłacona Skarżącej kwota dotyczy świadczenia, które należy potraktować jako swojego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia i jako taka stanowi ona przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z pełnomocnikiem Skarżącej, że fakt powstania zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy o pracę nie był od niej zależny, jednak, zdaniem organu, sposób jego rozwiązania poprzez zawarcie porozumienia zależał już od Skarżącej, która chcąc skorzystać z dodatkowych gratyfikacji w postaci świadczenia "dodatkowe odszkodowanie" zawarła porozumienie z własnej woli. W przypadku zaś, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy.

Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania, w tym zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego co do trybu rozwiązania umowy o pracę.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p."); które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 122 o.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca dobrowolnie rozwiązała stosunek pracy na podstawie Porozumienia o rozwiązaniu umowę o pracę z dnia 19 stycznia 2017 r., pomimo, że z pkt B tego Porozumienia wprost wynika, że "pracownik został dobrany do grupowego zwolnienia", a w konsekwencji twierdzenia organu, że odwołująca dobrowolnie, z własnej woli podpisała porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę, co wyłącza kwalifikację otrzymanego świadczenia pieniężnego jako odszkodowania, o którym stanowi 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest nieuzasadnione albowiem niezależnie od faktu podpisania Porozumienia doszłoby do rozwiązania stosunku pracy, a celem Porozumienia było zagwarantowanie pracodawcy wyczerpania wobec niego wszelkich roszczeń pracowniczych,

3. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez: błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy;

- niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody po stronie odwołującej się i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu, podczas gdy wypłacone Skarżącej odszkodowanie miało charakter odszkodowawczy, a odszkodowanie wypłacone w ramach prawa pracy dla przypisania mu charakteru odszkodowawczego nie wymaga, aby rekompensowało wymierną szkodę;

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa pracy wymóg bezprawności nie jest przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej,

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli chronionych przez prawo, podczas gdy odszkodowanie wypłacone w ramach prawa pracy dla przypisania mu charakteru odszkodowawczego nie wymaga, aby rekompensowało one ściśle określoną, wymierną szkodę,

- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą ze swojej istoty nie ma charakteru odszkodowawczego i nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy ma one charakter odszkodowawczy i jest odszkodowaniem,

4. naruszenie art. 2a o.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nieuznanie, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że "odszkodowania niezależne od rzeczywistej wymiernej szkody" co do zasady są zwolnione od podatku, za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g). W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez Skarżącą odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomieniu porozumienia z [...] grudnia 2016 r. Skarżąca zawarła także z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę w dniu [...] stycznia 2017 r. Spór sprowadza się do tego, czy wypłacone Skarżącej świadczenie nazwane "dodatkowym odszkodowaniem" ma faktycznie i prawnie charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo tylko wtedy może zostać objęte zwolnieniem od podatku w rozumieniu tego przepisu.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo). Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Należność pieniężna wypłacona skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacon na mocy porozumienia odszkodowanie miała na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że Skarżąca dobrowolnie zawarła porozumienie i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacone odszkodowanie miało zatem na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do porozumienia z zakładem pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia (które są źródłem szkody wskazywanym przez ustawę Kodeks cywilny), gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego porozumienia. Dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do porozumienia, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1226/15). W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 2919/03). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 309/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., III SA/Wa 2528/15; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., II FSK 94/17)). A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego. W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), SN odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował, że "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności – odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy." Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudniania w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Odszkodowanie wypłacona Skarżącej nie miało bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miało na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić (zob. wyroki WSA I SA/Gl 1008/18; I SA/Gl 1095/18; I SA/Łd 626/18). Z kolei na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 Kodeksu pracy) przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem. Warto w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK – A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odprawa (odszkodowanie) wypłacona Skarżącej, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się skorzystać z porozumienia. Można również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). Należy wskazać, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść lub porozumieniach pracowników, odprawy (pomimo nazwania jej odszkodowaniem) takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16). Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16. Podsumowując zauważyć należy, że wypłacone Skarżącej odszkodowanie na mocy porozumienianie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącej, że za uwzględnieniem skargi przemawia zasada in dubio pro tributario, zauważyć należy, że w istocie od 1 stycznia 2016r. art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych" (por. uzasadnienie projektu ustawy – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa natomiast, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prowadzi do na tyle jasnych wyników – co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych – że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji także zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.