Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1045/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1045/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r., sprawy ze skargi M. C. i T.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 kwietnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17.07.2008 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i T. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 60.107,00zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji decyzją z dnia 21.05.2009 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 34.427,00zł. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu.

W dniu 8.12.2010 r. M. C. i T. C. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności obu wymienionych decyzji, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 45 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji błędnie uznano, iż koszty uzyskania przychodów zostały w 2003 r. zawyżone łącznie o kwotę 140.000 zł, na którą składa się 85.000 zł z tytułu nabycia samochodu D. i 55.000 zł z tytułu nabycia samochodu S. Wnioskodawcy podkreślili, że oba te samochody były wykorzystywane przez T. C. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - jest on z zawodu kierowcą rajdowym i samochody wykorzystywał w związku z udziałem w rajdach samochodowych. Wnioskodawcy powołali się także na wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 27.09.2010 r., sygn. [...], uniewinniający T. C. od zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazaną wyżej kwotę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4.02.2011 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia 21.05.2009 r. Nr [...].

Od decyzji tej M. i T. C. złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności przez nieprawidłowe przyjęcie, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz przez brak analizy naruszenia przy wydawaniu decyzji wszystkich przepisów wskazanych szczegółowo we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12.04.2011 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 247 § 1 Ordynacja podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli wystąpi przynajmniej jedna z okoliczności wymienionych w pkt 1-8 tego przepisu. Postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem szczególnym. Przedmiotem oceny dokonywanej w tym postępowaniu są wyłącznie kwestie materialnoprawne, taki charakter mają kwalifikowane wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 1- 8 ustawy. Wady te tkwią w samej decyzji, wobec czego sama decyzja, a nie proces dochodzenia do niej stanowi przedmiot oceny. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa), przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 21.05.2009 r. Nr [...] przyjął zgodnie z decyzją organu I instancji, iż wydatki w kwocie łącznej 140.000,00zł poniesione na zakup:

- samochodu S. nr rej. [...] w kwocie 55.000,00zł wg faktury z dnia 20.11.2003 r. Nr [...] wystawionej przez "R", K. ul. K.,

- samochodu F. nr rej. [...] w kwocie 85.000,00zł wg faktury z dnia 29.12.2003 r. Nr [...] wystawionej przez "R", K. ul. K.

nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Podatnik, mimo kilkakrotnych wezwań nie wyjaśnił, dlaczego zaliczył powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Nie wykazał też, iż zakupy te miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i montażu stolarki budowlanej, usług reklamowych i organizowania imprez promocyjnych, transportu towarowego, mechaniki pojazdowej oraz małej gastronomii. Przedmiotowe samochody nie zostały również wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut, iż decyzja I instancji rażąco narusza prawo. Decyzja ta wydana została w nadzwyczajnym trybie postępowania. W trybie tym organ podatkowy nie wypowiada się co do wadliwości bądź jej braku w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, a jedynie co do istnienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w przepisach prawa. Tak zakreślone granice postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wykluczają również możliwość prowadzenia przez organ nadzoru postępowania dowodowego, wyjaśniającego. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych do dnia jej wydania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności faktycznie zmierza do podważenia merytorycznych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Jednakże wobec braku wskazania, że treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa, a rodzaj tego naruszenia powoduje, że nie może być ona zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa, stwierdzenie nieważności nie jest możliwe.

Skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T.C. i M.C., zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa. Zarzucono także pominięcie niektórych przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie w odwołaniu, a w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w trakcie kontroli prowadzonej w firmie skarżącego (która, zdaniem sądu orzekającego w sprawie karnej, przeprowadzona została nierzetelnie i w sposób niekompleksowy) organy podatkowe odnalazły dokumenty wskazujące, że przedmiotowe samochody były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organy podatkowe były w posiadaniu dokumentów, z których - zdaniem skarżących - jednoznacznie wynika, iż zakup pojazdów miał związek z uzyskiwaniem przychodu. Mimo to błędnie uznano, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odmienna od stanowiska skarżącego ocena stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 21 lipca 2011 r. skarżący odnieśli się do odpowiedzi na skargę wskazując, że zgadzają się z podaną przez organ podatkowy definicją rażącego naruszenia prawa, jednak kwestionują ustalenie, że stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenia prawa nie mają charakteru rażącego. Potwierdzeniem ich stanowiska jest wyrok w sprawie karnej sygn. [...]. W ocenie skarżących wyrok ten nie stanowi nowego dowodu w sprawie, w której wydano decyzję pierwotną, lecz potwierdza faktyczny przebieg zdarzeń, które w pierwotnym postępowaniu zostały ustalone nieprawidłowo. Skarżący opierają się na dokumentach znanych organom podatkowym, dlatego - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego. Ponadto skarżący podnieśli, że T.C. korzystał z samochodów S. i D. krócej niż rok, co uzasadnia zaliczenie kosztów poniesionych na ich zakup do kosztów uzyskania przychodu, a nie do środków trwałych, jak twierdziły organy podatkowe w decyzji pierwotnej. Skoro obydwa samochody służyły do uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, to złożona deklaracja podatkowa była prawidłowa, a jej zakwestionowanie stanowiło rażące naruszenie prawa. Dodatkowo wskazano, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt wydania wyroku uniewinniającego skarżącego ze względu na brak realizacji znamienia umyślności. Istotny jest jednak ustalony prawomocnym wyrokiem stan faktyczny sprawy pierwotnej, który w postępowaniu podatkowym został ustalony odmiennie niż w sprawie karnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a zarzuty podniesione w skardze nie mogą odnieść skutku.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zasadę trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Redakcja tego przepisu wskazuje, że przesłanki stwierdzenia nieważności są w ustawie wymienione enumeratywnie i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ma to zastosowanie także w odniesieniu do określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zawierającej nieostre pojęcie "rażącego naruszenia prawa". To właśnie ta przesłanka została wskazana we wniosku skarżących inicjującym postępowania nadzwyczajne, podlegające kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu.

Zakres pojęcia "rażące naruszenie prawa" był już wielokrotnie wyjaśniany zarówno doktrynie, jak i w orzecznictwie i obecnie nie budzi już wątpliwości, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją i gdy decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Podkreślenia wymaga, że zakres postępowań nadzwyczajnych (w tym również postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) jest odmienny niż postępowania zwyczajnego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie przesłanki nieważności, określone enumeratywnie w przepisach prawa. O ile więc w trakcie takiego badania organ podatkowy stwierdzi wyłącznie takie naruszenia prawa, które nie osiągają stopnia rażącego, ani też nie kwalifikują się jako wady określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 2 oraz pkt 4 - 8 Ordynacji podatkowej, to wyda decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. I GSK 704/09 (LEX nr 744855) przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zmierza w istocie do zweryfikowania ustaleń dotyczących stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji, a także do ponownej merytorycznej oceny tego stanu faktycznego. W pierwotnej decyzji zakwestionowano bowiem zaliczenie przez skarżących kosztów nabycia samochodów S. i D. do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r., a obecnie skarżący wywodzą, że ich pierwotne zaklasyfikowanie przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów było prawidłowe. W istocie chodzi więc o ponowne ustalenie, czy samochody te były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem czy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, jest to niedopuszczalne.

Zakres żądania skarżących wynika z ich wniosku o stwierdzenie nieważności, w którym powołali się na rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Ich zdaniem rażąco naruszono także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego definicję pojęcia "koszty uzyskania przychodów" i art. 45 ust. 6 tej ustawy, który stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W piśmie z 21 lipca 2011 r. skarżący podnieśli, że nie ma potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, bowiem należy oprzeć się na dokumentach, które już są znane organom podatkowym, jednakże w rzeczywistości T. i M. C. domagają się odmiennej oceny przeprowadzonych w pierwotnej sprawie dowodów i na tej podstawie dokonania innych (tym razem korzystnych dla podatników) ustaleń faktycznych. Weryfikacja postępowania dowodowego i ponownego dokonanie ustaleń faktycznych wykracza jednak poza granice postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania.

Żądania skarżących nie uzasadnia także treść wyroku Sądu Rejonowego , sygn [...]. Z wyroku tego wynika jedynie, że zarzucany T.C. czyn nie spełnia znamion zarzucanego mu czynu zabronionego. Dokonanie przez sąd karny odmiennych ustaleń faktycznych niż dokonane w sprawie podatkowej, zakończonej wydaniem decyzji pierwotnej, nie jest samo w sobie wystarczające do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Ustalenia faktyczne sądu karnego zawarte w wyroku uniewinniającym nie mają wpływu na funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu podatkowym, która - jak wcześniej wskazano - podlega ochronie zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa, które w wyroku Naczelnego Sadu administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1299/09 (LEX nr 745613) zostało zdefiniowane w sposób następujący: "Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym". Z tego względu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej.

Z powyższych względów skargę wniesioną w niniejszej sprawie jako niemającą podstaw prawnych należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).