Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 793/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a, 3c, 3d, 3e, 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 3, art. 14c, art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 193
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 października 2015 r. nr DD6/033/36/MNX/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 14 lutego 2012 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (nazywane dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kat. "B" niestanowiących zasobu archiwalnego oraz przechowywanie ich przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju i wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. Spółka na podstawie umów jakie zawierał z kontrahentami podmiotów likwidowanych lub upadłych firm, sporządza protokoły zdawczo-odbiorcze z przejmowanych dokumentów. Protokoły zdawczo - odbiorcze określają rodzaj przejmowanej dokumentacji, np. akta osobowe kat. B- 50, dokumenty osobowo-płacowe kat. B-50, dokumentacja księgowa kat. B-5, które są podpisane przez strony umowy, co stanowi podstawę do wystawiania faktur VAT.

W polityce rachunkowości i w planie kont Spółka zapisała, że przychody uzyskane z przechowywania akt kategorii B-5 będą rozliczane w czasie (przychody przyszłych okresów) a pozostałe kategorie akt będą stanowiły przychód w momencie wystawienia faktur VAT. W księgach rachunkowych okresy rozliczeniowe wykazane są w przychodach przyszłych okresów, zgodnie z zaznaczonymi na fakturach okresach rozliczeniowych, np. okres rozliczeniowy dokumentów kategorii B-5 od 2011 r. do 2016 r. Podstawą dla ustalenia kwoty dla przejmowanych kategorii akt i dokumentów były dokonane obmiary przejmowanych dokumentów celem ustalenia ich ilości i wartości. W rozliczeniach Spółki do przychodów bieżących doliczana jest 1/60 w okresach comiesięcznych z każdej wystawionej faktury z części dotyczącej przychodów z przejęcia na przechowanie dokumentów kat. B-5.

Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia przy wykonywaniu tych usług zasady współmierności przychodów na gruncie podatkowym. W konsekwencji zasada obowiązująca w prawie bilansowym powinna być, zdaniem Spółki, również stosowana w zakresie opodatkowania.

Strona wskazała, że art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.p.") jest przepisem lex specialis w stosunku do generalnej zasady, która jest określona w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis zawiera dwie możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego. Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego, wynikający albo z umowy, albo z faktury. Na wszystkich wystawianych przez Spółkę fakturach VAT wskazane są okresy rozliczeniowe - te określone w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. faktura VAT nr z dnia 14 lipca 2011 r., gdzie wskazano, np. okresy rozliczeniowe akt kategorii B-5 od 2011 r. do 2016 r.

Okresy rozliczeniowe w przypadku Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., wynikają z wystawionych faktur VAT. Na marginesie Spółka podniosła również, że umowy zawierane są na czas określony zazwyczaj wskazany w § 1 tychże umów, bowiem zazwyczaj Spółka jako przechowawca świadczy usługi przechowywania akt różnych kategorii, które w istocie wyznaczają również termin trwania umów. Dla przykładu umowy na przechowywanie akt kategorii B-5 zawierane są na okres 5 lat itd. Natomiast przyjęcie do rozliczeń pozostałych kategorii akt B-10, B-25, B-50 w okresach rozliczeniowych powodowało by, iż Spółka generowała by stratę.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. Spółka stwierdziła, że przyjmując art. 12 ust. 3c, nie podlega art. 12 ust. 3a, gdzie przychód powstaje w momencie uregulowania należności lub wystawienia faktury. Nie zawsze otrzymuje Spółka zapłatę w momencie przyjęcia dokumentów. Raz jest w całości, a często w okresie do jednego roku, a bywa i dłużej, ale nie należy tego wiązać z art. 12 ust. 3a, gdyż Spółka ustalała okresy rozliczeniowe na wystawionych fakturach, tj. np. przechowywanie dokumentów kategorii B-5 (2011-2016), co akceptowali kontrahenci.

Strony ustalają, że przechowywanie dokumentów księgowych kat. B-5 będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych adekwatnych do okresów w jakich przechowawca jest zobowiązany przechowywać poszczególne rodzaje dokumentów, tj. kategorii B-5 przez 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy przychód uzyskany z wystawionej faktury jest prawidłowo rozliczany przez lat 5, jeżeli taki zapis wynika z umowy?".

Zdaniem Spółki, prawidłowo jest rozliczany przychód przez 5 lat z dokumentów kat. B-5, gdyż Spółka zachowuje zasadę współmierności przychodów do kosztów. Koszty są ponoszone przez cały okres przechowywania:

koszty stałe - czynsz, energia, ogrzewanie, podatek od nieruchomości, itp.;

koszty zmienne - udostępnianie pracownikom firmy dokumentów ZUS, umów o pracę i innych.

W uzupełnieniu stanowiska Spółka dodała, że stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy wskazać, iż ustawodawca w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Jednocześnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczenia w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - oznacza, iż przychód z tego rodzaju usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze nie rzadziej niż raz w roku.

Podpisana umowa zawiera okresy rozliczeniowe ustalone między stronami i ustalenie daty powstania przychodu przez okres pięć lat dla dokumentów kat. B-5. Ponieważ Spółka spełnia te kategorie, gdyż wynikają one nie tylko z umowy, ale i z faktury Wnioskodawca uważa, że nie podlega art. 12 ust. 3a, gdyż Spółka w zawartych umowach ustala okresy rozliczeniowe, tzn. wprowadza zapis.

Strony ustalają, że usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę (Przyjmującego) w okresach miesięcznych przez okres 5 lat, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym okresem rozliczeniowym jest miesiąc.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 28 lutego 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-10/12-4/PM, w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, nazywanej dalej: "O.p.") zmienił z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 lutego 2012 r. Nr IPTPB3/423- 10/12-4/PM przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., stwierdzając w zmienionej Interpretacji Indywidualnej z dnia 30 października 2015 r. Nr DD6/033/36/MNX/13, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu jest nieprawidłowe.

Minister Finansów podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wyżej wymienionych zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Minister Finansów podkreślił, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Spółki w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Minister Finansów wyjaśnił, że z cytowanych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie tym przypadku dzień otrzymania należności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest archiwizacja i przejmowanie na przechowanie dokumentów kat. "B" niestanowiących zasobu archiwalnego i przechowywanie ich przez okres wymagany dla poszczególnych rodzajów dokumentów. Okres przechowywania dokumentacji jest zróżnicowany i zależy od ich rodzaju i wynosi 5, 10, 20 bądź 50 lat. Spółka na podstawie umów jakie zawierała z kontrahentami podmiotów likwidowanych lub upadłych firm, sporządza protokoły zdawczo - odbiorcze z przejmowanych dokumentów.

Zatem rozliczenie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Mimo, że oferowane przez Skarżącą usługi są świadczone w określonym przedziale czasowym 5 lat (i więcej), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez Spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie lub do jednego roku od daty przyjęcia dokumentów do archiwizacji. Otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie obejmuje całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez Spółkę umów o archiwizację dokumentacji.

W świetle powyższego Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, zauważając, że w analogicznej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2416/10.

4. Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 30 października 2015 r. nr DD6/033/36/MNX/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej zmianie Interpretacji Indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonane wpłaty Skarżąca powinna zakwalifikować do przychodów w dacie wystawienia faktury mimo, że zapłata ta zgodnie z zawartymi umowami podlega zarachowaniu na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach rozliczeniowych,

art. 15 ust 4c i 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie zasady współmierności przychodów i kosztów;

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14e § 1 O.p. poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w oparciu o jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w sprawie w której podstawy kasacyjne nie zostały właściwie sformułowane przez co skarga kasacyjna w znacznej części nie została rozpoznana,

- art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że powołany w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej wyrok dotyczy takiego samego stanu faktycznego, co wskazana interpretacja indywidualna,

- art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14 c § 1-3 O.p. poprzez pominięcie zakresu rozstrzygnięcia, jaki obejmował wyrok wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany, co skutkowało dokonaniem nienależytej oceny prawnej w przedmiotowej zmianie, i co w konsekwencji doprowadziło do tego, że organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz oparł swoje rozstrzygnięcie na wyroku, w którym nie rozstrzygnięto w znacznej mierze kwestii uregulowanych w interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio Skarżącej, - art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zmieniona interpretacja indywidualna powiązana była z interpretacją indywidualną skarżoną przez Spółkę, znajdującą się obecnie na etapie oczekiwania na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i stanowiła część argumentacji Strony, w związku z czym należy ocenić na ile zmiana miała na celu jednolitość orzecznictwa, a na ile osłabienie argumentacji Strony skarżącej,

- art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 165 § 2 O.p. poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej niejako z zaskoczenia, z pominięciem przepisów postępowania dotyczących wszczęcia postępowania, a tym samym naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa,

- art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się do wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Na wstępie uzasadnienia skargi Spółka wskazała na naruszenie przez Ministra Finansów zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady pewności prawa w związku z zastosowanym trybem zmiany interpretacji indywidualnej polegającej na braku uprzedniego poinformowania Strony o wszczęciu postępowania, do czego zobowiązuje art. 165 § 2 O.p. W rezultacie tego naruszenia Minister Finansów nie miał prawa do zmiany interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanego w zmienionej interpretacji indywidualnej wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2416/10 Spółka zauważyła, że orzeczenie zapadło w podobnej a nie takiej samej sytuacji. Nadto podstawy kasacyjne w rozpatrywanej przez NSA sprawie nie zostały właściwie sformułowane przez co skarga ta nie została rozpoznana w znacznej części, co z kolei skutkowało pominięciem kluczowych i najistotniejszych kwestii jakie statuowała interpretacja indywidualna, wydana uprzednio Skarżącej.

Spółka podkreśliła, że jedynie uchwały NSA wyposażone są w tzw. pośrednią moc wiążącą. Natomiast, orzeczenia wydawane w indywidualnych sprawach będą miały znaczenie o ile będą powszechnie akceptowane przez inne składy orzekające sądów i będą wyrażać stałe tendencje w ważnych kwestiach prawa podatkowego.

Jednostkowemu orzeczeniu, które zapadło w sprawie, gdzie z uwagi na błędne sformułowanie zarzutów kasacyjnych sprawy w znacznej części nie rozpoznano, nie można przypisać rangi ujednolicenia orzecznictwa. Nadto, przypisywanie mu takiej roli daleko wykracza poza ramy podanej przesłanki, przez co stanowi również istotne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Spółki, nie bez znaczenia dla zasadności skargi pozostawał fakt, że interpretacja indywidualna wydana uprzednio Spółce jest powiązana z inną interpretacją indywidualną, którą Strona zaskarżyła i oczekuje na wyznaczenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Interpretacja indywidualna wydana uprzednio Skarżącej stanowiła część argumentacji Strony zastosowanej w ww. zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z tym, zasadne staje się dokonanie oceny, na ile zaskarżona zmiana miała na celu jednolitość orzecznictwa, a na ile osłabienie argumentacji Skarżącej.

Spółka zwróciła uwagę, że wyrok, na który powołał się Minister Finansów funkcjonował w obrocie prawnym trzy lata wcześniej zanim wydano zaskarżoną zmianę. Natomiast, zmiana ta została dokonana w sytuacji, gdy zaskarżono inną interpretację indywidualną w tej samej sprawie i nie ma jeszcze rozstrzygnięcia w tej kwestii. Bazując wyłącznie na ww. wyroku organ nie mógł dokonać rzetelnej oceny stanu prawnego. Pominięcie zakresu rozstrzygnięcia, jaki obejmował wyrok wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej zmiany, skutkowało dokonaniem nienależytej oceny prawnej w przedmiotowej zmianie, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz oparł swoje rozstrzygnięcie na wyroku, w którym nie rozstrzygnięto w znacznej mierze kwestii uregulowanych w interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio Skarżącej.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonane wpłaty Spółka musi zakwalifikować do przychodów w dacie wystawienia faktury pomimo, że zapłata ta zgodnie z zawartymi umowami podlega zarachowaniu na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach rozliczeniowych oraz art. 15 ust 4c i 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie zasady współmierności przychodów i kosztów, Spółka stwierdziła, że usługa będąca przedmiotem interpretacji indywidulanej jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, a Skarżąca na podstawie zawartej umowy otrzymuje zapłatę podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych.

Nadto, ustawodawca wyraźnie odróżnił przychód, który powstaje w dacie wystawienia faktury od przychodu rozliczanego w okresach rozliczeniowych. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi lex specialis wobec uregulowań art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przez co ogólna zasada powstawania przychodu nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikający z umowy albo z faktury. Natomiast, w omawianym stanie faktycznym na wszystkich wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT - wskazano okresy rozliczeniowe, o których mowa w ww. art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zarazem, okresy te uregulowano także w stosownych umowach zawartych z kontrahentami. Zatem, w takiej sytuacji Skarżąca nie podlega głównej zasadzie wskazanej w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., gdyż w rzeczonych umowach ustaliła okresy rozliczeniowe, tj. wprowadziła ww. zapis.

Dodatkowo, przyjęcie takiego rozwiązania pozwala na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia przy wykonywaniu takich usług jak Skarżąca, zasady współmierności przychodów na gruncie podatkowym. Co prowadzi do logicznego wniosku, że zasada stosowana w prawie bilansowym powinna być także stosowana w zakresie opodatkowania. Zatem, skoro Skarżąca ponosi koszty przez cały okres świadczenia danej usługi, tj. przechowywania określonych akt, w pełni zasadne jest ujmowanie przychodów zgodnie z okresem przechowywania dokumentów.

Z kolei przeciwne stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, że otrzymanie środków zmusza podatnika do rozpoznania przychodu, mimo że usługi świadczone są dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych. Taka interpretacja prowadziłaby do deklarowania przychodów bez kosztów w jednym okresie i kosztów bez przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji takiego działania dochodzi do naruszenia zasady współmierności kosztów i przychodów, a podatek dochodowy od osób prawnych traci charakter podatku dochodowego, a staje się podatkiem od przychodu.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów niósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zmienionej Interpretacji Indywidualnej z dnia 30 października 2015 r.

6. W piśmie z dnia [...] marca 2017 r., w uzupełnieniu skargi, Spółka podała, że w dniu 31 maja 2016 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1363/14 wobec tego samego podmiotu, w analogicznym stanie faktycznym, na podstawie takich samych zarzutów strony skarżącej. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 31 sierpnia 2016 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-81/13-4/16-S/PM, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

4. W niniejszej sprawie kontroli Sądu została poddana zmieniona interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego. Skarżąca Spółka podała we wniosku i jego uzupełnieniu, że świadczy usługi archiwizacyjne, głównie dla podmiotów postawionych w skład upadłości i likwidacji.

Zawierane umowy przewidują, że usługa będzie rozliczana w okresach miesięcznych przez okres pięciu lat, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., ale cena za usługę uiszczana jest z góry w całości lub w części i dokumentowana fakturą, w treści której podawany jest cały okres rozliczeniowy. Na koszty uzyskania przychodów Skarżącej składają się bieżące wydatki na utrzymanie pomieszczeń archiwum i zatrudnianie personelu, a do przychodów bieżących zalicza ona miesięcznie 1/60 wpłaconej należności za usługę, co pozwala na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Spółka zadała pytanie, czy prawidłowo rozlicza udokumentowany fakturą przychód – zajmując stanowisko, że na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód może być rozliczany w okresach rozliczeniowych, na koniec każdego okresu rozliczeniowego, skoro w zawieranych umowach strony przewidziały taki sposób rozliczania.

5. Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej przeanalizował treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e u.p.d.o.p., uznając, że przychód wnioskodawcy z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, w dacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Tym samym organ nie podzielił poglądu skarżącej Spółki, że wystawienie faktury nie oznacza osiągnięcia przychodu przez Spółkę, a uzyskaną cenę (przychód) z faktury można rozliczyć w przyszłych okresach.

6. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 76).

W przedmiotowym wniosku Spółka wniosła o interpretację przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w związku z wątpliwościami dotyczącymi określenia daty powstania przychodu przy wystawieniu faktury i otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi archiwizacji dokumentów.

Z kolei w zmienionej interpretacji organ dokonał ponownej oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego uznając, że przychód z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo, wdacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

7. Skarżąca podnosi w skardze liczne zarzuty procesowe, w zakresie wydania zmiany interpretacji. W ocenie sądy nie zasadne są te z nich, które wskazują, że organ nie miał prawy zmiany interpretacji z uwagi na jednostkowy wyrok NSA. Zasadne są jednak te, które podnoszą naruszenie art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że powołany w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej wyrok dotyczy takiego samego stanu faktycznego, co wskazana interpretacja indywidualna,

W ocenie Sądu, podstawy do zmiany interpretacji istnieją zawsze, gdy w ocenie organu wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość interpretacji jest wystarczającym powodem jej zmiany, przy czym ta nieprawidłowość może być przez organ stwierdzona przy uwzględnieniu "w szczególności" orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posłużenie się w przepisie zwrotem "uwzględniając w szczególności" oznacza, że zwłaszcza, ale nie tylko, to orzecznictwo, może być potwierdzeniem dopuszczalności zmiany uprzednio wydanej interpretacji. Powody takiej zmiany mogą też tkwić w tym, że w interpretacji dokonano błędnego wyłożenia treści przepisu, co do którego orzecznictwo się dotąd nie wypowiedziało.

Konstrukcja przepisu jest więc taka, że katalog przyczyn, czy też stwierdzenia podstaw do zmiany, ma charakter otwarty. Zasadniczym i pierwotnym powodem jest jednak zawsze nieprawidłowość udzielonej interpretacji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2016r., III SA/Wa 1140/15, CBOSA). Zatem wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e O.p. jest jej wadliwość, a zatem ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c O.p. W świetle art. 14e O.p. wynikająca z orzecznictwa sądowego nieprawidłowość stanowiska zajętego w danej interpretacji indywidualnej może stanowić przesłankę uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej.

Jednak w tej sprawie na co słusznie wskazuje skarżąca, porównanie tych dwóch stanów faktycznych, a więc z zaskarżonej zmiany interpretacji i wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2416/10, a także powstałych na ich tle sporów prawnych, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że nie są one tożsame.

Różnica polegająca na tym, że umowa o świadczenie usług archiwizacyjnych przewiduje ich okresowe (comiesięczne) rozliczanie, w przeciwieństwie do umowy, która rozliczeń okresowych nie przewiduje, w zasadniczy sposób rzutuje na kierunek rozstrzygnięcia sporu w każdej ze spraw. Powyższe oznacza nieuzasadnione przyjęcie przez organ, że powołany w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej wyrok dotyczy takiego samego stanu faktycznego, co wskazana interpretacja indywidualna,

8. Organ zmieniając w tej sprawie pierwotną interpretację i uzasadniając swoją argumentację, niezasadnie powołał się na wyrok NSA z 2012 r. Na podobny błąd zwrócił uwagę także NSA w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1363/14.

W tamtej sprawie, w identycznym stanie prawnym jak ten będący podstawą skargi w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jak i Skarżąca, zwalczająca ten wyrok skargą kasacyjną, zgodnie powołali się na ten sam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc jednak z niego przeciwstawne wnioski.

Skład orzekający NSA wskazał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 274/09), oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r. (sygn. akt I SA/G1 163/08), oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zapadł w odniesieniu do kwalifikacji przychodów z usług archiwizowania dokumentów, w stanie faktycznym, w którym podmiot przekazujący dokumenty do przechowania uiszczał z góry zaliczkę, zadatek lub przedpłatę w wysokości całej ceny usługi, a podmiot świadczący usługę wystawiał fakturę zaliczkową na wartość otrzymanej kwoty, przy czym ani w umowie, ani w fakturze, nie określano, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiot świadczący usługę domagał się potwierdzenia trafności stanowiska, że przychód podatkowy powstanie dopiero z chwilą zakończenia umowy, to jest z chwilą zniszczenia archiwizowanych dokumentów w związku z upływem umówionego okresu ich przechowywania; spór dotyczył zatem tego, czy podmiot świadczący usługi archiwizacyjne może przez okres wynikający z umowy wykazywać koszty uzyskania przychodów, nie rozpoznając w tym okresie przychodu podatkowego.

W stanie faktycznym ocenianym przez skład orzekający w tej sprawie, cena za usługę archiwizacyjną również uiszczana jest z góry, w całości lub w części, za cały okres rozliczeniowy i dokumentowana fakturą wystawianą w dacie dokonania zapłaty. Jednak zarówno w tej fakturze, jak i przede wszystkim w umowie, zaznaczano, że usługa będzie rozliczana w okresach miesięcznych przez okres pięciu lat, zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.), a podmiot świadczący usługę domagał się potwierdzenia stanowiska, że zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, należy rozpoznawać przez cały okres świadczenia usługi, w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Porównanie tych dwóch stanów faktycznych, a także powstałych na ich tle sporów prawnych, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że nie są one tożsame. Różnica polegająca na tym, że umowa o świadczenie usług archiwizacyjnych przewiduje ich okresowe (comiesięczne) rozliczanie, w przeciwieństwie do umowy, która rozliczeń okresowych nie przewiduje, w zasadniczy sposób rzutuje na kierunek rozstrzygnięcia sporu w każdej ze spraw.

Dlatego też w sprawie rozpoznanej w roku 2010 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organowi interpretacyjnemu, wykluczając możliwość jednorazowego rozpoznania przychodu po zakończeniu usługi, jednocześnie wskazując wszakże warunki, których spełnienie umożliwiałoby sukcesywne rozpoznawanie przychodu w okresach rozliczeniowych, obejmujących cały okres świadczenia usługi.

Oparcie się organu w zmienionej interpretacji byłoby więc poprawne, gdyby uwzględniło wskazaną różnicę w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia. Skoro bowiem tym razem podmiot świadczący usługi archiwizacyjne powołał się na umowę (i fakturę), przewidujące rozliczanie usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzasadnione byłoby nie tylko przytoczenie, ale także uwzględnienie tych fragmentów przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodu prawnego, które odnosiły się do takiego właśnie przypadku. Doprowadziło to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekający w tej sprawie do odmiennej konkluzji niż w zaskarżonej zmianie interpretacji.

9. W zakresie interpretacji przepisów art. 12 ust. 3a-3e i ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd w tym składzie orzekającym, w całości podziela więc pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1363/14. W orzeczeniu tym (zapadłym zresztą w stanie faktycznym analogicznym, jak ten przedstawiony przez skarżącą Spółkę w niniejszej sprawie ).

NSA wskazał, że kierunek rozstrzygnięcia rozważanego zagadnienia prawnego wprost wskazuje norma zawarta w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej, niż raz w roku. Oznacza to, że w przypadku, gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji tego przepisu, a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej – w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku; jeżeli natomiast stwierdzony stan faktyczny dyspozycji tego przepisu nie odpowiada, zasada rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych nie może mieć zastosowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy wskazać, iż ustawodawca w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W realiach tej sprawy Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczenia w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - oznacza, iż przychód z tego rodzaju usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze nie rzadziej niż raz w roku. Podpisana umowa zawiera okresy rozliczeniowe ustalone między stronami i ustalenie daty powstania przychodu przez okres pięć lat dla dokumentów kat. B-5. Ponieważ Spółka spełnia te kategorie, gdyż wynikają one nie tylko z umowy, ale i z faktury Wnioskodawca uważa, że nie podlega art. 12 ust. 3a, gdyż Spółka w zawartych umowach ustala okresy rozliczeniowe, tzn. wprowadza zapis.

Strony ustalają, że usługa przechowywania dokumentów kategorii B-5 będzie rozliczana przez Zleceniobiorcę (Przyjmującego) w okresach miesięcznych przez okres 5 lat, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym okresem rozliczeniowym jest miesiąc.

Odnosząc powyższe do zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są zasadne. Uznanie, że pomimo przewidzenia w umowie, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., choć nie przez niewłaściwą wykładnię – jak zarzucono w skardze – ale przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu. Można dodać, że takie rozliczenie przychodów będzie również zgodne z zasadą współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, na co słusznie wskazuje skarżąca.

10. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wyrażoną przez WSA ocenę prawną. Jej istota sprowadza się do twierdzenia, że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

11. W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.