Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 762/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29, ust. 17a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-908/12-4/MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T." z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 17 września 2012r., uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2012r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania tym podatkiem świadczonych usług.

We wniosku wskazała, że prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 1 marca 2011r. zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu "Bez księgowości ani rusz! – Rozwój kompetencji z zakresu księgowości, kadr i płac pracowników w Małopolsce", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 3 listopada 2010r. Projekt ten realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.000.948 zł i stanowiącej nie więcej niż 94,43% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Spółka jest w powyższym projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu. Z tytułu realizacji tych usług wystawia faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23%. Spółka dodała, że wystawia te faktury na: "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do: - nazwa kursu/MAPKP/miesiąc/2012".

Spółka zapytała czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%.

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Nie dochodzi bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację ww. usług. Spółka stwierdziła, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ interpretujący"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na uzasadnienie swego stanowiska organ interpretujący stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że z usługami kształcenia mamy do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Spółka nie świadczy. Jako podwykonawca nie świadczy ona usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Podkreślił, że Skarżąca sama wskazała, iż świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków

Skarżąca – po uprzednim wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa – zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.;

- § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu "Bez księgowości ani rusz! – Rozwój kompetencji z zakresu księgowości, kadr i płac pracowników w Małopolsce";

- art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 – dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%. Zaznaczyła jednak, że w miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego "Bez księgowości ani rusz! – Rozwój kompetencji z zakresu księgowości, kadr i płac pracowników w Małopolsce", powinny być zwolnione z podatku VAT. Skarżąca przypomniała, że aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą kumulatywnie spełniać dwa warunki, tj.: 1) muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, 2) muszą spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c) powyższego przepisu. Natomiast zgodnie z lit. c) zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% - zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącej spełnia ona obydwa warunki. Jak zauważyła, głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Skarżąca realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej. Tym samym realizowane przez Skarżącą usługi, stanowiące sedno projektu, były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Skarżąca odwołała się nadto do sposobu, w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ponadto Skarżąca wskazała, że nie ma znaczenia czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem zdaniem Skarżącej przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu tj. A. S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. Skarżąca zasygnalizowała nadto, że otrzymała już indywidualną interpretację, w której stwierdzono, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 685/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ poprzez wydanie na podstawie art. 14b O.p. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej we wniosku sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Interpretacja spełni swoje funkcje, to jest informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. Skoro zatem istotą stanowiska prezentowanego przez Spókę był pogląd prawny, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym powinna wystawiać faktury VAT doliczając do ceny usługi podatek VAT w wysokości 23%, to organ w pierwszej kolejności powinien był ocenić słuszność takiego stanowiska. Następnie zaś, zależnie od wyniku tej oceny powinien był sporządzić uzasadnienie prawne lub od niego odstąpić w przypadku prawidłowości wypowiedzi wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tymczasem, zdaniem Sądu, Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W tym tkwiła zatem sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. Opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy skutkować powinno uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Wedle oceny Sądu bowiem, okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił argumentów Spółki uzasadniających jej stanowisko nie mogła skutkować uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W gruncie rzeczy organ ten we wskazanym zakresie nie zgodził się jedynie z argumentacją prawną przedstawianą przez Spółkę, a nie ze wskazanym przez nią finalnym stanowiskiem o wysokości stawki podatku VAT obowiązującej w stanie faktycznym wniosku. Sąd dodał jednocześnie, że oceniając zaskarżoną interpretację nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a faktury dotychczas wystawione przez wnioskodawcę z należnym podatkiem w wysokości 23% powinny zostać skorygowane. Argumentował, że istota instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega, stosownie do art. 14c § 1, art. 14b § 3 O.p. między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Sąd zalecił tym samym, że jeżeli Spółka chce uzyskać interpretację dotyczącą stanu faktycznego zawartego w skardze i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, to powinna rozważyć złożenie odrębnego wniosku z odpowiednio sformułowanym stanem faktycznym, który Skarżąca przedstawiła w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, wyrokiem z 26 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1785/13 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne. Podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Dla podatnika najważniejsze jest zatem to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Zdaniem NSA, analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy stwierdzić, że uchybienie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć zgodzić się należy z tym, że Minister Finansów w swojej interpretacji powinien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził – tak jak organ – stanowisko o konieczności stosowania stawki 23%, to podkreślenia wymaga, iż zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca wnosząc skargę do WSA, co jednoznacznie wynika z treści tego pisma procesowego, w którym strona podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem organu co do prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa materialnego.

Zdaniem NSA zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, doprowadziłoby natomiast do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe".

Sąd odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm./ – dalej jako "p.p.s.a."). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Skarżącej chodziło istocie o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u.

Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż świadczone przez nią usługi na rzecz A. S.A. polegają na zapewnieniu trenerów (o wskazanych w umowie kwalifikacjach) do prowadzenia szkoleń w ramach projektu "Bez księgowości ani rusz! – Rozwój kompetencji z zakresu księgowości, kadr i płac pracowników w Małopolsce", podkreślając, że podmiotem realizującym ten projekt jest jego beneficjent, czyli A. S.A.

Wskazać w tym miejscu również należy, że oceniając poprawność stanowiska organu podatkowego uwzględnić należało, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

W świetle powołanych powyżej przepisów, kluczowe zatem dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji znaczenie miało ustalenie, czy Skarżąca – realizując opisane we wniosku usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego – świadczy "usługi w zakresie kształcenia i wychowania", bądź "usługi kształcenia zawodowego". W razie odpowiedzi pozytywnej na tak postawione pytanie, byłaby ona uprawniona do zwolnienia, o którym mowa, a zatem zaskarżoną interpretację należałoby uznać za nieprawidłową. Negatywna odpowiedź natomiast oznaczałaby, że Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia, a zatem prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając podatek VAT w wysokości 23%, a tym samym – że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

Zdaniem Ministra Finansów, Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie świadczy też usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów). O usługach kształcenia, jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową czyli organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie i nadzoruje ich przebieg. Dlatego, zdaniem Organu interpretującego, świadczone przez Skarżącą usługi zapewnienia własnych pracowników na rzecz A. S.A. - będącego wykonawcą projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentem środków publicznych, opodatkowane będą stawką podstawową VAT w wysokości 23%.

W ocenie Sądu, ze stanowiskiem tym trzeba się zgodzić.

Należy zaznaczyć, że analogiczne do ujętego w u.p.t.u. zwolnienia dla usług "kształcenia", finansowanych w całości ze środków publicznych zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, zwolnieniem objęte jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przepisach u.p.t.u. nie wyjaśniono pojęcia "kształcenie zawodowe". W tej sytuacji trzeba odwołać się do treści rozporządzenia Rady Nr 22/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiającego środki wykonawcze do wspomnianej dyrektywy (Dz. U. UE L 2011.77.1). W pkt 32 tego rozporządzenia przewidziano, że "kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu".

Jak z tego wynika, przez kształcenie zawodowe należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ustalając w tym kontekście znaczenie użytego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwrotu "usługi kształcenia zawodowego" należy mieć na względzie konieczność ścisłej jego wykładni w myśl zasady exceptiones non sut extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Wprowadzone do u.p.t.u. zwolnienia przedmiotowe są bowiem wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z 8 marca 2013r., I FSK 600/12, CBOSA).

Za usługi kształcenia zawodowego nie mogą być zatem uznane wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się kontrahent Skarżącej, który korzysta jedynie z personelu zapewnionego przez Spółkę.

W ocenie Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz – jak to nazwała sama Skarżąca - usługą "wynajmu" trenerów. Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ich zadaniem jest bowiem prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A. S.A. Skarżąca usługi kształcenia zatem nie świadczy.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem NSA, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu Spółki co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 6 w zw. z art. 121§ 1 O.p. To, że w podobnie opisanych okolicznościach Skarżąca uzyskała odmiennej treści interpretację indywidualną, nie oznacza konieczności, z uwagi na zasadę zaufania, powielania interpretacji błędnych. Niejednolitość wykładni prawa, to sytuacja zdecydowanie niepożądana, ale dokonanie w interpretacji wcześniejszej błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane z obowiązkiem powielania błędu w kolejnych interpretacjach, gdyż stanowiłby to naruszenie zasady praworządności.

Poza tym raz jeszcze należy podkreślić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

1