Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 625/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par1, par.2 , art. 14h, art. 165 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynął wniosek Gminy i Miasta C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego - podał, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnymi na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Utworzone podmioty są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczenia proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną, urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej. Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X=A x 100 / DUJST, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego stanowiący część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Powołując przepisy § 2 pkt 9 rozporządzenia wnioskodawca dalej wskazał, że wątpliwości Gminy związane są z prawidłowym sposobem ustalania kwoty dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji. Dla wstępnego wyliczenia wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego JST przyjęto dane za rok 2015. Dokonując obliczenia proporcji przyjęto poniższe rozwiązania interpretacyjne dla wyliczenia poszczególnych kwot:

- dla pozycji dochody wykonane urzędu obsługującego JST, to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST - przyjęto kwotę dochodów wykazanych w kolumnie 7 "dochody wykonane" sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych JST Fb-27S zbiorczego, rocznego Gminy i Miasta C.za rok 2015 przekazanego do Regionalnej Izby Obrachunkowej;

- dla pozycji – "dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych" - przyjęto dla:

- odsetek od środków na rachunkach bankowych - kwoty odsetek na rachunkach urzędu jako organu pomocniczego oraz organu (budżetu),

- odsetek od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych (gmina nie udzieliła pożyczek i nie posiada papierów wartościowych),

- dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych (gmina nie posiada dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych),

- spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki sektora finansów publicznych (gmina nie otrzymała spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych),

- dla pozycji "zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy" - przyjęto kwotę podatku naliczonego przysługującego do zwrotu, którego wartość pomniejszyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w poszczególnych miesiącach roku 2015 dla urzędu obsługującego JST,

- dla pozycji "dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego" - przyjęto kwotę dochodów wykazanych w kolumnie 7 "dochody wykonane" sprawozdania Rb-27S rocznego jednostek budżetowych Gminy za rok 2015, z wyłączeniem sprawozdania urzędu obsługującego JST (urząd +organ) za rok 2015.

Przyjęto iż, kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę w gminie na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST, to kwoty świadczeń wypłaconych w gminie w paragrafach klasyfikacji budżetowej 311 "świadczenia społeczne" i 326 "inne formy pomocy dla uczniów". Powyższe świadczenia wypłacane są w jednostce budżetowej gminy - OPS i zgodnie ze sposobem wyliczenia proporcji w pozostałych samorządowych jednostkach budżetowych kwota ta będzie podlegała wyłączeniu z kwoty dochodów wykonanych w jednostce budżetowej OPS samorządowej jednostki budżetowej (zgodnie z. § 2 pkt 10 rozporządzenia). W urzędzie, jako jednostce obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego, nie dokonuje się wypłaty wyżej opisanych świadczeń więc kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnych charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST wypłacanych przez jednostkę budżetową Ośrodek Pomocy Społecznej nie została wykazana aby uniknąć jej podwójnego ujęcia,

- dla pozycji "środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego" - w urzędzie nie funkcjonuje wydzielony rachunek dochodów własnych,

- dla pozycji - "wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego"- Rada Miejska w C. na podstawie uchwały postanowiła o nie wpłacaniu do budżetu gminy ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego nadwyżki środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego,

- dla pozycji "kwoty stanowiące równowartość środków innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa wart. 29a ust. 1 ustawy przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego" - przyjęto kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych celem realizacji przez te podmioty zadań JST (tj. kwoty środków zasilających samorządowe jednostki budżetowe pochodzących z dochodów własnych JST lub z otrzymanych przez JST np. dotacji czy subwencji, z których są pokrywane wydatki samorządowych jednostek budżetowych). Kwoty środków przekazanych do jednostek budżetowych podlegają ewidencji na koncie 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych", kwoty dotacji oraz kwoty innych dopłat o podobnym charakterze przekazywane do samorządowego zakładu budżetowego i innych jednostek sektora finansów publicznych wymienionych w art. 9 ustawy o finansach publicznych oraz środki (dotacje) przekazywane do inny podmiotów spoza sektora finansów publicznych, celem realizacji przez nie zadań JST, przy czym przez zadania JST należy rozumieć zarówno zadania własne JST, jak i zadania zlecone. Środki przekazywane tym jednostkom służą realizacji zadań własnych JST i nie stanowią kwot, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty te są wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planu wydatków budżetowych Rb-28S urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze przekazywane na realizację zadań własnych w tym przypadku gmina rozumie m.in.:

- kwoty ujęte w paragrafie 2850 wydatków, tj. wpłaty gmin na rzecz izb rolniczych w wysokości 2% uzyskanych wpływów z podatku rolnego (wpłaty te określa ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych w art.35. ust.1 pkt 1). Paragraf 2850 zaliczony jest do grupy "dotacje subwencje" w rozporządzeniu ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1053),

- kwoty przekazane na podstawie art. 13 ustawy o Policji,

- kwoty wsparcia dla jednostki Państwowej Straży Pożarnej przekazane na podstawie art. 19b ustawy o Państwowej Straży Pożarnej.

Gmina nie uznaje natomiast za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze kwoty przekazywane jako zwrot dotacji przekazywanych do innych jednostek sektora finansów publicznych (np. do budżetu państwa), zwroty dotacji, które są klasyfikowane w paragrafie 291 wydatków, tj. wpływy ze zwrotów dotacji oraz płatności, w tym wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art.184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Wyłączenie środków stanowiących równowartość środków innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy z dochodów wykonanych urzędu ma na celu "oczyszczenie" kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję. W tym celu ustawodawca postanowił nie wliczać do dochodów wykonanych urzędu kwot, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym łub podmiotom wskazanym w przepisie (realizującym zadania JST) i będą ujęte przez te jednostki przy wyliczeniu proporcji,

- dla pozycji "odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług", przyjęto kwoty odszkodowania należnego JST które wpłynęły na rachunek urzędu, tj. odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela PZU za zniszczone mienie. Kwoty wypłaconych odszkodowań winny być pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. W urzędzie dokonuje się wypłaty odszkodowań w trybie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za grunty które przeszły z mocy prawa na własność Gminy. Kwoty wypłaconych odszkodowań nie podlegają jednakże wykazaniu w kwocie stanowiącej pomniejszenie odszkodowań należnych. Przyjęto, że wypłacone odszkodowanie nie stanowi odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:

- dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez JST lub jednostkę organizacyjną JST do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych JST lub jednostki organizacyjnej JST - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności. W powołaniu na wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA, I FSK 1780/14) co do kwestii wyłączania z kalkulacji prewspółczynnika środków trwałych wykorzystywanych przed sprzedażą przez JST do prowadzenia działalności (m.in. najem, dzierżawa) nie dokonano wyłączenia obrotów sprzedaży środków trwałych z kalkulacji prewspółczynnika. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi w gminie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej w odniesieniu do którego gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT. Obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste wilcza się więc do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy VAT;

- transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art.43 ust. 1 pkt 7, 12, i 38 - 41 ustawy, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy – przyjęto, iż transakcje pomocnicze to takie, które są poboczne w stosunku do zasadniczej działalności podatnika i nie są bezpośrednim, stałym oraz koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika. Występująca w gminie sprzedaż nieruchomości z rozłożoną na raty, oprocentowaną spłatą kwoty należności głównej nie stanowi w tym przypadku pobocznej lecz podstawową działalność Gminy.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy wskazany sposób obliczenia dochodu wykonanego urzędu gminy obsługującego JST na potrzeby obliczenia prewspółczynnika jest prawidłowy ?

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca ograniczył się do stwierdzenia, że wskazany sposób obliczenia dochodu wykonanego urzędu gminy obsługującego JST na potrzeby obliczenia prewspółczynnika wskazany we wniosku jest prawidłowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, właściwy do rozpatrzenia wniosku, postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Wówczas organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Wszczęcie postępowania zmierzającego do załatwienia wniosku wymaga jednak w pierwszej kolejności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Po analizie wniosku Gminy organ stwierdził, że jego treść nie pozwala uznać okoliczności w nim przedstawionych za zdarzenie przyszłe, indywidualne dla podatnika i regulowane przepisami prawa podatkowego. Istota wniosku sprowadza się bowiem do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze interpretacji ogólnej, a nie indywidualnej. Gmina przedstawiła bowiem problem abstrakcyjny dotyczący technik kalkulacji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (DUJST) w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a mianowicie kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które po zsumowaniu winny znaleźć się w stosownym wzorze. W ocenie organu wydane rozstrzygnięcie merytoryczne nie byłoby interpretacją indywidualną prawa podatkowego, lecz rodzajem ogólnej instrukcji dotyczącej zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, co leży poza obszarem kompetencji organu podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Organ dodał, że Ministerstwo Finansów wydało broszurę informacyjną dotyczącą zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, która uwzględnia zmiany ustawowe wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia oraz wydania merytorycznej interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym we wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art.165a § 1 w zw. art. 14h O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 14b O.p.,

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.;

- art. 121 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy złożony przez Gminę wniosek w tym przedmiocie spełnia wymogi wskazane w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. wystąpienie określonego zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego. W efekcie zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] r.

Zdaniem organu samo wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji nie jest wystarczające dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie (ocena przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego przez wnioskodawcę pytania, ocena zawartego we wniosku własnego stanowiska wnioskodawcy dotyczącego problemowych przepisów prawa podatkowego) prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: dotyczy przepisów prawa podatkowego; dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n O.p.

Dalej organ przywołał m.in. przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c oraz art. 86 ust. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej zwana w skrócie ustawa VAT), a także przepisy § 3 ust. 1 i ust. 2, § 2 ust. 9 i ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wyjaśniając, że przepisy te regulują kwestie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Podają w swej treści w jaki sposób można określić taką proporcję, według jakiego wzoru, wskazując przy tym co oznaczają symbole użyte w tych wzorach. Jednak żadna z tych norm prawnych nie odnosi się do typowo rachunkowych i księgowych kwestii związanych z przypisaniem odpowiednich pozycji wykazanych w sprawozdaniach finansowych celem ustalenia wartości danych zawartych w składowych elementach poszczególnych wzorów. Organ podkreślił, że sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych w niej zawartych. Z tej przyczyny dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku w zakresie uwzględnienia rodzaju wartości, pozycji wydatków, czy wyliczeń dokonanych na bazie sprawozdań z wykonania planów finansowych w mianowniku i liczniku wzorów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., sprowadzałoby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. To zaś nie mieści się w zakresie zastosowania art. 14b Ordynacji podatkowej. Sformułowany przez Gminę wniosek złożony [...]r. nie zawiera jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego i przez to, jako niespełniający formalnych przesłanek, nie był zdolny wszcząć postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 14b O.p.;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p;

- art. 121 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy złożony przez Gminę wniosek w tym przedmiocie spełnia wymogi wskazane w rozdziale 1a O.p., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. wystąpienie określonego zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa.

W konsekwencji Gmina wniosła o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm.

Uzasadniając skargę Gmina m.in. podkreśliła, że dokonała centralizacji podatku VAT z wszystkimi jednostkami budżetowymi od 01.01.2017 r. Na potrzeby, rozliczania podatku VAT w 2017 r. konieczne stało się prawidłowe ustalenie wysokości prewspółczynnika dla urzędu gminy obsługującego JST. Niejasne regulacje prawa podatkowego dotyczące sposobu wyliczenia w/w wskaźnika wymagały więc rozstrzygnięcia, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Gmina jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego efekt uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. Występując z wnioskiem

o interpretację podatkową Gmina oczekiwała rzetelnej informacji prawnej o niejednoznacznych i niejasnych przepisach. W tym celu wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, aby organ podatkowy na tej podstawie mógł zająć stanowisko. Nie sformułowała pytań dotyczących sporządzania sprawozdań budżetowych czy analizy przepisów rachunkowych bądź księgowych. Jeżeli natomiast organ miał wątpliwości co do wniosku gminy, powinien na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni. Tymczasem wnioskodawcy odmówiono wszczęcia postępowania bez wcześniejszej próby wyjaśnienia wątpliwości. Zdaniem skarżącej jej wniosek o interpretację spełniał wszystkie wymogi określone w art. 14a - 14p O.p., przez co organ interpretacyjny był zobowiązany do jego merytorycznego załatwienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Artykuł 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Podnieść w tym miejscu należy, że instytucja interpretacji indywidualnej stanowi formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje lub może znaleźć osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego, a głównym celem – budowanie w praktyce opodatkowania zaufania do organu, zwłaszcza zaś zwiększenie przewidywalności jego rozstrzygnięć. Nadto zaznaczyć należy, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy. Zawiera ona stanowisko o możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego lub przewidywanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Z normy zawartej w art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie tylko samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W związku z tym nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości. Nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

Z powyższego wynika, że celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych rzetelnej i wiążącej informacji dotyczącej zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, tj. do oceny prawidłowości postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, Sąd stwierdza, że odpowiada ono przepisom prawa na podstawie których zostało wydane.

Zdaniem Sądu nie można podzielić poglądu, że strona skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o wyżej przedstawionej treści oraz wnioskując o stwierdzenie, czy przedstawiony przez nią sposób obliczenia dochodu wykonanego jednostki budżetowej został prawidłowo przyjęty dla potrzeb określenia proporcji według sposobu (wzoru) przedstawionego w rozporządzeniu - oczekiwała subsumcji zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, że postępowanie, którego wszczęcia oczekiwała strona skarżąca, zmierzało nie do przyporządkowania stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, a raczej do uzyskania urzędowego, oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany we wniosku sposób określenia wartości obrotu i dochodu wykonanego jest prawidłowy. Za poglądem takim przemawia już treść wniosku. Jego analiza prowadzi bowiem do konkluzji, że wątpliwości strony skarżącej nie dotyczą znaczenia norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i aktu wykonawczego wydanego na ich podstawie, czy też problemów w ich rozumieniu. Sposób, w jaki zostały sformułowane pytania pozwala przyjąć, że strona skarżąca oczekiwała, że organ wskaże, które obroty i dochody wykonane, spośród dochodów ujętych w poszczególnych pozycjach sprawozdań należy kwalifikować jako obroty i dochody wykonane w rozumieniu m.in. § 2 pkt 10 czy § 3 ust. 2, ust. 5 rozporządzenia i jakie ich wartości przyjąć przy sposobie określania proporcji według wzorów z § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia. Nie można przy tym nie zauważyć, że strona przy prezentacji własnego stanowiska nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów

Rację ma organ wskazując, że w tej sprawie ocena stanowiska strony skarżącej sprowadzałaby się wyłącznie do weryfikacji wartości obrotu i dochodów wykonanych (z uwzględnieniem pozycji wydatków) oraz wyliczeń dokonanych na podstawie danych ze sprawozdań z wykonania planów finansowych, czyli podjęcia czynności technicznych z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej, co – w ocenie Sądu – ma służyć abstrakcyjnie oznaczonym obowiązkom strony skarżącej w zakresie prawa podatkowego, a nie merytorycznej analizie konkretnego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu dokonując tej czynności organ zobowiązany byłby do faktycznego stosowania materialnego prawa podatkowego, a nie do jego interpretacji, czym przekroczyłby swoje kompetencje. Jak wskazano wyżej takie działanie nie znalazłoby oparcia w obowiązujących przepisach i wykraczałby poza ramy upoważnienia wynikającego z ustawy.

W tym stanie rzeczy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 165a O.p., było prawidłowe. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedstawionej sprawie, wobec braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było więc jedynym prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem. W związku z powyższym zarzuty skargi naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenia art. 14b O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Dodać trzeba, że ustawa w art. 165a O.p. nie wymienia w sposób enumeratywny wszystkich możliwych sytuacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania wszczynanego na wniosek. Oznacza to, że przepis ten należy stosować także do wszelkich innych przypadków, gdy wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe. Sąd za trafne uznał stanowisko organu, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca nie przedstawiła ani konkretnego zaistniałego stanu faktycznego, ani też konkretnego zdarzenia przyszłego regulowanego przepisami prawa podatkowego, które – zgonie z art. 14b § 3 O.p. – stanowią konieczne elementy wniosku o wydanie interpretacji. W treści wniosku strona skarżąca wskazała jedynie, że z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiła w związku z wątpliwościami, co do wartości, jakie od 1 stycznia 2016 r. należy uwzględniać stosując do określenia proporcji wzory z rozporządzenia. Sąd podziela w tym zakresie argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1059/13 (dostępny: CBOSA), w którym NSA wskazał, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej powoduje, iż nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.). Ponownie przypomnieć trzeba, że strona przy prezentacji własnego stanowiska nie przedstawiła też jakichkolwiek argumentów, które organ mógłby ocenić pozytywnie lub negatywnie. Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 14b Sąd uznał za bezzasadne.

Nie zgodził się Sąd także z poglądem strony skarżącej, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, wymienionych w art. 14h O.p. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, które naruszałyby prawnie chronione interesy strony bądź obowiązujące przepisy prawa procesowego w zakresie wpływającym na prawidłowość tego postępowania i kształt przyjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.