Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 238/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi: S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.859.2021.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej S. S. kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. S. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2022 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny, Dyrektor KIS, DKIS) działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2021 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza.

Skarżący we wniosku podał, że od dnia 21 lutego 2013 r. prowadził i rozwijał działalność gospodarczą pod firmą S. – S. S. polegającą na świadczeniu usług w ramach platformy B., rozumianej jako oprogramowanie umożliwiające właścicielom sklepów internetowych i każdej osobie sprzedającej w Internecie zintegrowanie sklepu internetowego z portalami aukcyjnymi i kurierami oraz pomagające zarządzać sprzedażą. Jednocześnie skarżący jest wspólnikiem B. sp. z o. o. we W. (dalej: spółka z o. o.), zawiązanej na podstawie umowy spółki z o. o. z dnia 10 lipca 2019 r. Udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. objęte zostały w zamian za wkłady pieniężne.

W dniu 14 listopada 2019 r. pomiędzy skarżącym a spółką z o. o. została zawiązana spółka B. spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: spółka komandytowa), do której to spółki skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 955. 000 zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej doszło do skutku z dniem wpisu tej spółki do rejestru przedsiębiorców, tj. z dniem 26 listopada 2019 r. W spółce komandytowej skarżący jako komandytariusz był uprawniony do 90 % udziału w zysku, zaś spółka z o. o. (komplementariusz) do 10 % udziału w zysku.

Skarżący wyjaśniał, iż od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 21 lutego 2013 r. do dnia 1 maja 2021 r. (od którego to dnia spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) ponosił wydatki na rozwój przedsiębiorstwa. Wydatki te pochodziły z opodatkowywanych na bieżąco a nie wypłacanych do jego majątku osobistego zysków generowanych od dnia rozpoczęcia działalności do dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 14 czerwca 2021 r. została podjęta uchwała w sprawie połączenia spółki z o. o. ze spółką komandytową. Połączenia dokonano w dniu 30 czerwca 2021 r. poprzez przeniesienie całego majątku spółki komandytowej jako spółki przejmowanej na spółkę z o. o. jako przejmującą. Połączenie nastąpiło z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej z kwoty 200.000 do kwoty 3.620.000 zł poprzez ustanowienie 17.100 udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy. Wnioskodawcy jako komandytariuszowi spółki komandytowej, posiadającemu 90 % udział w zysku tej spółki, przyznano 15.480 udziałów w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej. Skarżący wskazał, iż połączenie spółek zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. zamiaru uzyskiwania większych przychodów oraz zredukowania kosztów utrzymania biznesu do jednego podmiotu.

W dniu 8 lipca 2021 r. wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali na rzecz inwestora 8.669 udziałów w spółce z o. o. reprezentujących 49 % kapitału zakładowego i 49 % głosów na zgromadzeniu wspólników. Po upływie określonego umownie terminu oraz spełnieniu dodatkowych warunków wnioskodawca sprzeda dodatkowo 362 udziały reprezentujące 2 % kapitału zakładowego spółki z o. o.

W związku powyższym zadano pytanie, czy dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej, będą wydatki odpowiadające 90 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej ustalonej na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej?

Zdaniem skarżącego na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wskazując na ogólną zasadę wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) zgodnie z którą w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów/akcji, wnioskodawca wyjaśnił, iż u.p.d.o.f. nie normuje szczególnej zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku, gdy przedmiotem zbycia są udziały w spółce z o. o. nabyte w wyniku łączenia spółek, w tym zwłaszcza łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Z drugiej zaś strony ustawa nie ogranicza zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 jedynie do sytuacji, w której udziały obejmowane są na skutek wniesienia do spółki wkładu gotówkowego czy nabywane są od innych podmiotów za gotówkę. Stąd też, ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku szeregu neutralnych podatkowo zdarzeń zastosowanie powinien znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji zastosowania w sprawie nie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., gdyż w sytuacji połączenia przez przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o. o. nie ma mowy o wniesieniu aportu.

Dalej wywodził skarżący, iż z treści przywołanego przepisu wynika, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów podatnik ma prawo uwzględnić wszystkie historyczne poniesione wydatki na nabycie składników majątku, które w rezultacie doprowadziły do nabycia przez niego udziałów, które są przedmiotem sprzedaży. Nie można ich ograniczać do wysokości wkładu wniesionego do spółki komandytowej, gdyż po dacie jego wniesienia wnioskodawca, już jako komandytariusz, ponosił kolejne wydatki zwiększające wartość przedsiębiorstwa. Za wydatki takie uznał skarżący uzyskiwane przez siebie i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zyski osiągnięte od 2013 r. do dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie wypłacone do jego majątku prywatnego. Zdaniem wnioskodawcy odpowiadają one faktycznie 90 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej na dzień 1 maja 2021 r., gdyż taki był udział wnioskodawcy w zysku spółki. Na potwierdzenie zajętego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz proponowaną nowelizację przepisów u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności zacytował przepisy Kodeksu spółek handlowych, a następnie przepisy prawa podatkowego regulujące kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podatkowymi, w szczególności art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., który określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem lub podziałem spółek. DKIS wskazał, iż z treści przepisu wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Opodatkowanie tego dochodu (przychodu) nastąpi, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zdaniem organu przepis ten odnosi się do kosztów dotyczących uzyskania własności udziałów w spółce przejmowanej, w realiach rozpoznawanej sprawy – w spółce komandytowej. Udziały w spółce komandytowej zostały bowiem objęte za wkład niepieniężny o wartości 955.000 zł, w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów. Zatem w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. a stanowisko wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku o interpretację indywidualną jest nieprawidłowe.

Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej nabytych w zamian za udział komandytariusza (spółki przejmowanej), podczas, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, gdyż reguluje konsekwencje podatkowe innego zdarzenia (zbycie udziałów nabytych w wyniku połączenia spółek, w których udziały zostały nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa), co doprowadziło do uznania, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację zostało uznane za nieprawidłowe;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co doprowadziło do tego, że brak jest w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska, zgodnie z którym za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko skarżącego, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej objętych w zamian za udział komandytariusza w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Skarżący w pismach procesowych z dnia 31 maja 2022 r. oraz z dnia 16 listopada 2022 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w skardze. Przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentował, iż ustalając koszt nabycia udziałów w spółce, która powstała w wyniku szeregu przekształceń (spółka cywilna a następnie spółka komandytowa) nie można brać pod uwagę tylko historycznej wartości wydatków ponoszonych na nabycie majątku wykorzystywanego przez spółkę cywilną, czyli z okresu poprzedzającego pierwsze przekształcenie, w sytuacji gdy wartość tego majątku wzrastała do czasu przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o. o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zarzuty postawione zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w części dotyczącej naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa postępowania – okazały się uzasadnione, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób by wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyczerpująco wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi, skarżący kwestionuje odpowiedź DKIS na zadane przez stronę pytanie odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej. Wnioskodawca zapytał czy kosztem tym będą wydatki odpowiadające 90 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej ustalonej na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej?

Zdaniem skarżącego, organ interpretacyjny nie uzasadnił odpowiedzi na zadane pytanie, stwierdził bowiem jedynie, iż stanowisko skarżącego w którym twierdząco odpowiada na tak postawione pytanie jest nieprawidłowe, zaś w zakresie kosztów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnił ponadto, iż art. 24 ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. odnosi się do kosztów dotyczących uzyskania własności udziałów w spółce przejmowanej, czyli w sytuacji wnioskodawcy – w spółce komandytowej. Zauważył organ, iż z wniosku wynika objęcie udziałów w spółce komandytowej za wkład niepieniężny o wartości 955.000 zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

A zatem, w pierwszej kolejności istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy stanowisko DKIS spełnia wymogi przewidziane w art. 14c § 2 O.p.

W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, jednak nie sposób doszukać się uzasadnienia stanowiska tego organu w zakresie oceny stanowiska skarżącego co do sformułowanego we wniosku pytania.

Jak już wyżej wskazano, w art. 14c § 2 O.p. ustawodawca wprost wymaga od organu interpretacyjnego, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Co więcej, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić odnosząc się do konkretnie wskazanego stanu faktycznego. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie i ich wykładni, musi ona bowiem przekładać się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Sumując, uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co uniemożliwiło poddanie sądowej kontroli tego stanowiska w spornym zakresie, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., precyzyjnie odnieść się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego stanowisko skarżącego co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza jest w jego ocenie nieprawidłowe. W dalszej kolejności zaś, wskazując, iż w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. DKIS winien odnieść się do stanowiska skarżącego w świetle którego przepis ten nie może znaleźć zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z uwagi, iż w sprawie nie doszło do "objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny" w rozumieniu wskazywanych przez organ przepisów. Skoro bowiem DKIS uznał, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku. Brak należytego przedstawienia stanowiska organu w konsekwencji uniemożliwił Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p), brak było podstaw do rozważenia przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 24 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.).

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec stwierdzenia, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.