Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 41/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 224/07 w sprawie ze skargi E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 224/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 20 lutego 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. z 25 października 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Burmistrz Miasta G. decyzją z 25 października 2006 r. określił E. T. oraz A. Ż. i T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 1.363 zł, za budynki mieszkalne, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni, budynki pozostałe o powierzchni oraz grunty pozostałe o powierzchni. Zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w oparciu o informacje przedstawione przez podatników.

Na podstawie art. 2, art. 3, art. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.) organ ustalił podatek od całej nieruchomości. Wyjaśnił, że części nieruchomości, stanowiące własność E. T., zajęte na działalność oświatową, nie mogły być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż działalność tę prowadził mąż podatniczki, nie będący podatnikiem podatku od nieruchomości użyczając budynek.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało ją w mocy.

3. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako naruszającej prawo. Stwierdziła, że uznanie, iż nie przysługuje jej zwolnienie od podatku od nieruchomości od części nieruchomości zajętej na działalność oświatową prowadzoną przez jej męża, stanowiło naruszenie art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r., Nr 67, poz. 329 ze zm., dalej: u.s.o.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji i powołując się na treść art. 81 i art. 90 ust. 7 u.s.o. stwierdził, że od początku 2003 r. zwolnienie z nich wynikające w wersji zmodyfikowanej zostało przeniesione do art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., z której to regulacji wynika, iż nie są zwolnione budynki, budowle i grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Stosowanie tego zwolnienia jest zatem zależne od spełnienia łącznie następujących warunków: przedmiot opodatkowania musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym oraz nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność oświatowa. Zgodnie z pierwszym z tych warunków zwolnieniu podlegają tylko nieruchomości i obiekty budowlane oddane szkole w zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste. W trwały zarząd mogą być oddane jedynie nieruchomości Skarbu Państwa i samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603, dalej: u.g.n.). Trwałym zarządcą może być tylko państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Użytkowanie jest uregulowane w art. 252 k.c. Jest to prawo do używania i pobierania z rzeczy pożytków. Użytkowanie wieczyste jest ustanawiane na podstawie art. 232 k.c. Może ono dotyczyć tylko określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli zatem szkoła ma wskazany tytuł do władania nieruchomościami, to spełnia pierwszy warunek zwolnienia. Od nieruchomości stanowiących jej własność powinna ona opłacać podatek od nieruchomości. Drugi warunek zwolnienia sprowadza się do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie innej niż działalność oświatowa. Prowadzenie w budynku szkoły odpłatnej działalności oświatowej, co jest charakterystyczne dla szkół niepublicznych, nie powoduje utraty uprawnień do zwolnienia. Zwolnienie nie przysługuje zaś, jeżeli szkoła zacznie wykorzystywać budynek lub jego część do prowadzenia innej działalności gospodarczej niż oświatowa.

W sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie miał zastosowania art. 81 u.s.o., bowiem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) wszelkie ulgi i zwolnienia w podatku od nieruchomości (za wyjątkiem przyznanych kościołom i związkom wyznaniowym) regulują wyłącznie przepisy tej ustawy. Sąd ten powołując się na art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stwierdził, że obowiązkiem podatkowym objęta jest cała nieruchomość lub obiekt budowlany będące własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, czy jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Część nieruchomości lub część obiektu budowlanego objęta jest odrębnym obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna jest posiadaczem części przedmiotów opodatkowania.

Sąd wskazał przy tym, że treść art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zasadniczo odpowiada treści art. 81 u.s.o., w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Różnica polega na tym, że o ile wskazany art. 81 zwalniał od podatków (wszystkich) szkoły i placówki publiczne - zatem zwolnienie nie dotyczyło szkół i placówek niepublicznych - oraz zwalniał organy prowadzące te szkoły i placówki publiczne z opłat z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych to według art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.ol. od podatku od nieruchomości zwolnione są również szkoły i placówki niepubliczne. Druga część tego przepisu, po wyrazie "oraz" wywołuje wątpliwości co do zakresu podmiotowego zwolnienia - organów prowadzących te szkoły i placówki. Przeniesienie treści art. 81 u.s.o. do ustawy podatkowej, jedynie z pominięciem wyrazu "opłat" czyni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nieczytelnym. Wbrew bowiem wyraźnemu wskazaniu o zwolnieniu od podatku szkół niepublicznych w dalszej części przepisu wymienia się tytuły władania nieruchomościami takie jak zarząd, użytkowanie - właściwe jedynie samorządowym i państwowym jednostkom organizacyjnym, a więc szkołom publicznym. Natomiast użytkowanie wieczyste nieruchomości może przysługiwać osobom fizycznym i prawnym, co z kolei rodzi pytanie, dlaczego osoba fizyczna czy prawna prowadząca szkołę i mająca tytuł do nieruchomości szkolnych - gruntów - w postaci użytkowania wieczystego będzie podmiotowo zwolniona od podatku, a osoba fizyczna czy prawna mająca prawo własności nieruchomości już nie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają szkoły oraz organy prowadzące te szkoły. Z punktu widzenia przedmiotowego i podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego określonego w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. chodzi więc o nieruchomości - budynki i grunty szkoły, których właściciel, użytkownik wieczysty, zarządca, użytkownik ma status organu prowadzącego szkołę. Zdaniem sądu, skoro skarżąca będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma statusu organu prowadzącego szkołę - w dodatku będący jej współwłasnością budynek w żadnej mierze nie był budynkiem szkoły, to nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do części budynku (dwóch pomieszczeń) użyczonej małżonkowi na cele szkoły.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 81 u.s.o oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przepis art. 81 u.s.o. stanowi odesłanie do przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Ten z kolei przepis stanowi, że zwolnione od podatku od nieruchomości są szkoły. Umowa użyczenia zawarta pomiędzy skarżącą i jej mężem stanowi, ze biorący do używania, czyli szkoła prowadzona przez męża skarżącej, ponosić będzie koszty utrzymania wziętej w posiadanie części nieruchomości. Skoro skarżąca na podstawie umowy użyczenia nie posiada faktycznego władztwa nad częścią nieruchomości będącej w posiadaniu szkoły i skoro szkoła zobowiązana jest do opłacania podatku od nieruchomości to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od części jej nieruchomości oddanej do używania szkole "przeszedł" na tę szkołę. Interpretacja przepisów zastosowana przez sąd pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której osoba fizyczna nie uzyskująca korzyści z tytułu oddania szkole do nieodpłatnego używania nieruchomości z przeznaczeniem ich na cele oświatowe zobowiązana została do zapłaty podatku od nieruchomości w takiej wysokości, jakby prowadziła w tej części nieruchomości gospodarczą działalność komercyjną. Oznacza to nieuzasadnione obciążenie daniną publiczną osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, a nadto nie korzysta z nieruchomości i nie czerpie z oddania do używania innej osobie tej nieruchomości żadnych korzyści finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy sformułował podstawy skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, niepubl.). Tymczasem w przedmiotowej skardze kasacyjnej oprócz powołania się na wskazane w petitum przepisy autor nie przeprowadza wywodu prawnego co do zarzucanych przepisów. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na treści zawartych w sprawie umów użyczenia i wynikających z nich obowiązków względem M. T. Nawet jeżeli przyjąć, że intencją autora skargi kasacyjnej było kwestionowanie ustaleń sądu pierwszej instancji co do wykładni treści zawartych w przedmiotowej sprawie umów użyczenia to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien był on postawić zarzut naruszenia odpowiednich przepisów prawa cywilnego (np. art. 252 k.c.), czego jednak nie uczynił. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja stanowi de facto kwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który z uwagi na brak zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń przepisów prawa procesowego nie może być podważony. Dlatego też będąc związany granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do konkretyzacji stawianych przez stronę zarzutów, a z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związany jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym.

Rozpoznając zatem, w granicach ustalonych skargą kasacyjną, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 81 u.s.o. Wskazać, więc należy, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, iż szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, z tym że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jak słusznie przyjął to sąd pierwszej instancji, nie mógł on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jego treść nie budzi wątpliwości, że kwestia zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie przez ten przepis ustanowionym jest regulowana tylko i wyłącznie przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to z jego treści (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) wynika, że od podatku od nieruchomości zwalnia się również szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym stosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. jest zależne od spełnienia łącznie następujących warunków: przedmiot opodatkowania musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym i nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność oświatowa. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonym orzeczeniu zwolnieniu podlegają tylko nieruchomości i obiekty budowlane oddane szkole w zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste. W trwały zarząd mogą być oddane jedynie nieruchomości Skarbu Państwa i samorządu terytorialnego na podstawie art. 43 u.g.n. Trwałym zarządcą może być tylko państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Drugi warunek zwolnienia sprowadza się do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, innej niż działalność oświatowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżąca będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. po pierwsze nie miała statusu organu prowadzącego szkołę. Po drugie będący jej współwłasnością budynek nie był budynkiem szkoły. Po trzecie na wynik sprawy nie mogły mieć wpływu zawarte przez podatniczkę z mężem umowy użyczenia pomieszczeń. Nie mógł on bowiem skorzystać z uregulowanej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ulgi gdyż nie posiadał on nieruchomości na podstawie ustanowionego zarządu, bądź użytkowania lub użytkowania wieczystego, które są prawami rzeczowymi. Dysponował jednie prawem obligacyjnym jakim jest użyczenie (art. 710 - 719 k.c.). W konsekwencji powyższych ustaleń, które nie zostały przez stronę skutecznie zakwestionowane, podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do części budynku (dwóch pomieszczeń) użyczonej na cele szkoły.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.