Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2401/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Karczowski Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1133/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1133/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 28 kwietnia 2017 r. o numerze [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od olejów smarowych. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony 6917 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonej w składzie podatkowym [...] – dalej: skarżącej lub spółki - kontroli w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 30 września 2013 r., ustalono, że skarżąca wytwarzała i sprzedawała między innymi oleje o nazwie [...]. Przeznaczone one były do silników dwusuwowych, które z zasady są dodawane do paliwa służącego do napędu tych silników. Oleje są przeznaczone do dwusuwowych silników z zapłonem iskrowym, smarowanych systemem mieszankowym. Przy tym służą do przygotowywania mieszanki paliwowo – olejowej w proporcjach zalecanych przez producenta silników (zazwyczaj 1:50) zarówno z benzyną ołowiową, jak i bezołowiową. Tym samym oleje te, jako dodatek do paliwa, z którym są mieszane, a sporządzona mieszanka wykorzystywana jest do napędu silników dwusuwowych, winny być opodatkowane według stawki właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku do benzyny silnikowej objętej stawką 1.565 zł/1000 l., bez względu na kod CN. W kontrolowanym okresie ze składu podatkowego skarżącej wyprowadzono łącznie [...]l. wyżej opisanych olejów, zaklasyfikowanych zarówno do kodu CN 271019 81 i CN 3403 19 90. W toku przeprowadzonych czynności kontrolujący ustalili także, że spółka w badanym okresie dokonała nieprawidłowego przyporządkowania do kodu CN 3403 19 90 wyprodukowanych przez siebie łącznie [...]litrów olejów smarowych zawierających w swym składzie surowiec o nazwie [...], według 56 zleceń produkcyjnych. W kwestionowanych zleceniach produkcyjnych zawartość procentowa olejów mineralnych w masie wyrobu gotowego wynosiła 70% i więcej, co oznacza, że właściwym kodem dla wytworzonego produktu był kod CN 2710 19. Oleje smarowe wyprodukowane według tych zleceń zostały wyprowadzone ze składu podatkowego skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza, iż podlegają one opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 28 kwietnia 2017 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec sierpień, wrzesień 2013 r., w łącznej kwocie [...]zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 września 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił pozyskane od Generalnej Administracji Ceł i Akcyzy w Belgii (organu właściwego z uwagi na miejsce produkcji wyrobu [...]oraz podmiotu, od którego skarżąca nabyła ten wyrób) informacje, co do podmiotu produkującego ten wyrób (Spółka BP Europa SE w Belgii) oraz pierwotnego kodu CN wyrobu 2710 19 99. Kod ten na prośbę polskiego odbiorcy został zmieniony na kod CN 3403, przez podmiot sprzedający (belgijską spółkę Macoil Company). Organ odwołał się do przeprowadzonych przez administrację belgijską badań laboratoryjnych pobranej u producenta próbki wyrobu [...], z których wynika, że wyrób ten zawiera w swym składzie 70% lub więcej olejów ropy naftowej, a co za tym idzie należy do niego stosować kod CN 2710 19 99. Także, co istotne kod CN 2710 19 99 wyrobu potwierdziła także Spółka [...]. Tym samym dokonane przez organy celne ustalenia w zakresie właściwego kodu CN 2710 19 99 wyrobu o nazwie SYNTHOIL 46 uznać należy za prawidłowe.

Co do produktów [...]organ II instancji wskazał, że wszelkie dodatki, czy też domieszki do paliw silnikowych winny być opodatkowane według stawki właściwej dla produktu , do którego są dodawane, bez względu na kod CN. Organ wyjaśnił, że nie kwestionując argumentacji skarżącej, co do właściwości antykorozyjnych i smarnych wyrobów, jak również uwzględnił zawarte w aktach sprawy oświadczenia prof. ndzw. [...] oraz w protokole z wyników badań przeprowadzonych przez [...] Niemniej jednak przedstawiona przez skarżącą Informacja Techniczna odnosząca się do wyrobów jednoznacznie wskazuje, że były one przeznaczone do przygotowania mieszanki paliwowo-olejowej, która to mieszanka służy nie tylko do napędzania silnika, ale również zapewnia odpowiedni poziom jego smarowania. Tym samym podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki produktu, z którym są mieszane, w tym przypadku z benzyną silnikową objętą stawką 1.565 zł/1000 l.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że zasadność powyższego stanowiska potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r., C 275/14 oraz krajowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym w kontrolowanym okresie ze składu podatkowego skarżącej wyprowadzono poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 (wyprodukowane z udziałem [...]) oraz oleje do silników dwusuwowych o kodzie CN 2710 19 81 i CN 3403 19 90 ([...]), podlegających opodatkowaniem akcyzowym, a których spółka nie wykazała w deklaracjach dla podatku akcyzowego, co skutkowało zadeklarowaniem zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokościach niższych niż należne. Przy czym skarżąca w badanym okresie składała deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4) wraz z załącznikiem AKC-4/K dla olejów smarowych i pozostałych olejów. Nie składała natomiast załącznika AKC-4/D dla paliw silnikowych.

Uzasadniając uchylenie decyzji organów obu instancji WSA w Łodzi podniósł, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd wskazał, że jak wynika z treści wniesionej skargi, potwierdzonej argumentacją pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r., spółka zaskarżone rozstrzygnięcie kwestionuje jedynie w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty sporem z tytułu wyprodukowania i wyprowadzenia z prowadzonego przez nią składu podatkowego olejów smarowych zawierających w swym składzie surowiec o nazwie [...]. Spójka natomiast nie kwestionuje rozstrzygnięcia w części dotyczącej opodatkowania akcyzą produktów [...].

Sąd I instancji wskazał, że zdaniem organów podatkowych dokonane w sprawie ustalenia i zebrany materiał dowodowy, w szczególności informacje pozyskane od belgijskiej administracji celnej, w piśmie z 8 lipca 2016 r., pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż producentem i pierwszym sprzedawcą przedmiotowego oleju [...], a zarazem jedynym jego dostawcą, nabywanego przez skarżącą spółkę w roku 2013 od firmy [...]. Spółka ta wskazała, jako prawidłowy kod CN surowca 2710 19 99. Ponadto przeprowadzone przez belgijską administrację celną badanie laboratoryjne próbki towaru o nazwie [...], pobranej 5 grudnia 2014 r., wykazało w sposób bezsporny, że wyrób ten zawiera w swoim składzie 70% lub więcej olejów ropy naftowej, co uzasadnia zastosowanie w stosunku do niego kod CN 2710 19 99. Na podstawie wyjaśnień kontrahenta skarżącej, spółki MacOil Company NV Belgia, organy podatkowe ustaliły nadto, że nieprawidłowe oznaczenie kodu CN oleju [...]na fakturach dokumentujących jego zakup w przedmiotowych miesiącach 2013 r., wynikało z prośby polskiego kontrahenta (skarżącej spółki).

WSA zauważył, że do akt sprawy załączone zostały także inne dowody, które pozostają w opozycji do ustaleń organów administracji. Jak wynika, bowiem z oświadczeń [...], reprezentującego firmę [...], z 16 stycznia 2015 r. (przesłanego do organu), oraz z 23 grudnia 2016 r. (doręczonego spółce) [...]stanowi mieszankę wszystkich typów olejów bazowego i nowych nieużywanych i w pełni sformułowanych środków smarnych, takich jak np. olej silnikowy, olej hydrauliczny, oleje przemysłowe, czy oleje przekładowe. Skład tego produktu nigdy nie jest taki sam, bowiem dostawcy mogą dostarczać olej pochodzący z różnych lokalizacji zajmujących się mieszaniem i produkcją. Powyższe pozwala stwierdzić, że olej ten był nabywany przez firmę [...]. Ponadto z treści tych pism wynika, że brak jest jakichkolwiek wytycznych określających ilość % olejów bazowych, olejów silnikowych, dodatków w mieszaninach. Lepkość każdej partii wyrobu, jego gęstość, czy temperatura zapłonu nigdy nie są takie same. W aktach sprawy znajdują się także tłumaczenia przysięgłe z 3 września 2014 r. deklaracji [...], reprezentującego firmę [...], w których potwierdza, że nabyty przez skarżącą w roku 2013, jak i dostarczony i mający zostać dostarczony spółce w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., produkt [...] zawiera nie więcej niż 69% oleju naftowego.

Sąd podniósł, że powołane przez organy podatkowe informacje firmy BP potwierdzają kod CN dla oleju płuczącego, a nie oleju smarowego. Według firmy olej płuczący, to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Kiedy wytwarzany jest nowy produkt, nowy olej smarowy, najpierw oczyszczany jest rurociąg. W celu wyczyszczenia rurociągu jest on opłukiwany nowym produktem usuwającym poprzedni produkt. Wszelkie pozostałości poprzednich produktów są gromadzone w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów i sprzedawane, jako "olej płuczący". To, dlatego skład oleju płuczącego nie jest nigdy taki sam i dlatego cały czas się zmienia.

Zdaniem WSA istotnym jest także podniesiony przez skarżącą zarzut, co do daty pobrania przez belgijską administracyjnego próbek [...]w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, na wynik, których powołują się organy podatkowe, to jest 5 grudnia 2014 r. Tymczasem określone spółce zobowiązanie podatkowe dotyczy wskazanych miesięcy roku 2013. Do powyższej okoliczności organy nie odniosły się.

Sąd zauważył, że nie odniesiono się także do protokołu kontroli z 14 listopada 2012 r., dotyczącej skarżącej, a odnoszącej się do prawidłowości dokonywanej przez spółkę klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo oraz zakupionych w kraju wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 3403 oraz sposobu wykorzystania tych wyrobów akcyzowych. Tymczasem z treści powołanego protokołu wynika, iż przeprowadzone przez Izbę Celną w Białej Podlaskiej Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w Koroszczynie badania próbek oleju o nazwie [...], nabytego przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 20 sierpnia 2012 r. wewnątrzwspólnotowo od firmy [...], nie wykluczają możliwości jego klasyfikacji do kocu CN 3403 19 90.

W ocenie Sądu tak zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji oleju do kodu CN 2710, w szczególności nie dawał podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zaakceptować, bowiem ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skarżąca była przekonana (potwierdzają to faktury, z których wynika klasyfikacja do kodu CN 3403), że przedmiotowy olej nie jest wyrobem akcyzowym. Wprawdzie w wielu przypadkach przyjmuje się jedynie producent (przedstawiciel producenta) posiada dane umożliwiające właściwą klasyfikację wyrobu do kodu CN, to takich ustaleń odnośnie nabytego przez spółkę oleju [...]nie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie danych od producenta.

Sąd podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału wątpliwości, bowiem budzi, czy tylko BP była producentem (dostawcą) [...]do firmy [...], która z kolei dostarczała przedmiotowy olej stronie skarżącej. Nie można, zatem podzielić stanowiska organów podatkowych, co do tego, że istniały podstawy do zaklasyfikowania spornego oleju do kodu CN 2710 na podstawie twierdzeń kontrahenta strony, tj. firmy [...], skoro jej stanowisko oparte zostało tylko na jednym dostawcy firmie [...], a jej przedstawiciel w innych pismach wskazywał na różnych dostawców. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie), co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien, zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora). Takie informacje skarżąca posiadała, a wynikały one z załączonych faktur oraz przedkładanych deklaracji. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, dlaczego dały wiarę twierdzeniom firmy [...], że to skarżąca chciała wykazania na fakturach klasyfikacji produktu do kodu CN 3403 19 90.

Sąd I instancji podniósł, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w tym pominęły podnoszone przez spółkę okoliczności i przedłożone dowody. Tym samym zaskarżone decyzje naruszają art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 dalej: op), bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji są niejasne i budzą uzasadnione wątpliwości, zarówno, co do faktów i dowodów, którym organy dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności, jak i kwestii będącej przedmiotem sporu. Organy obu instancji, w uzasadnieniach wydanych przez siebie rozstrzygnięć stwierdzają, odnosząc to do produktów [...], że należy traktować je jako dodatki do paliwa silnikowego bez względu na kod CN, pomijając jednak kwestię sporną dotyczącą nabywanego, a nie produkowanego przez stronę skarżącą produktu o nazwie [...]. Ponadto powoływane przez organ odwoławczy wyroki sądu administracyjnego dotyczą wyłącznie produktów [...], które w rozpoznawanej sprawie również uznano, jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy dodatkowo klasyfikacji do kodu CN wyrobu gotowego - preparatu [...]nabywanego przez spółkę od firmy belgijskiej.

Z powodu ujawnionych uchybień procesowych, rozważenie przez Sąd podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, uznano za przedwczesne. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji będą zobowiązane do uwzględnienia stanowiska WSA. W szczególności ustalą w sposób bezsporny stan faktyczny sprawy, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11 oraz art. 89 ust.2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organy podatkowe nie miały podstaw do zaklasyfikowania spornego oleju [...]do kodu CN 2710, chociaż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do dokonania takiej oceny przez organy podatkowe, które ustaliły, że olej [...]pochodził jedynie od firmy BP, będącej producentem i sprzedawcą tego oleju i która klasyfikowała olej do kodu CN 2710,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 28 kwietnia 2017r., chociaż okoliczność, że decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 roku, wskazując dodatkowo łączną kwotę zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące roku 2013, stanowi uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy

3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że stwierdzone przez Sąd uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że zastosowana przez spółkę klasyfikacja do kodu CN wyrobu gotowego - preparatu [...]nabywanego od firmy z Belgii była nieprawidłowa. Ponadto Sąd nie uzasadnił powodów, dla których wyeliminował z obrotu prawnego również decyzję organu I instancji

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, należy szczegółowo przedstawić stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Jest to o tyle istotne, ponieważ w ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji przedmiotowego oleju do kodu CN 2710, w szczególności zaś nie dawał podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywodził, że ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie może zaakceptować, jako prawidłowych, gdyż ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych produktów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnatrzwspólnotowego nabycia oleju skarżąca spółka była przekonana (potwierdzają to faktury, z których wynika klasyfikacja do kodu CN 3402, że przedmiotowy olej nie jest wyrobem akcyzowym. Sąd zauważył przy tym, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń pozwalających zakwalifikować olej [...]do kodu CN 2710 na podstawie danych uzyskanych od producenta. W ocenie Sądu (...) "na podstawie zgromadzonego materiału wątpliwości, bowiem budzi, czy tylko BP była producentem (dostawcą) [...]do firmy [...], która z kolei dostarczała przedmiotowy olej stronie skarżącej. Nie można, zatem podzielić stanowiska organów podatkowych, co do tego, że istniały podstawy do zakwalifikowania spornego oleju do kodu CN 2710 na podstawie twierdzeń kontrahenta strony, tj. firmy MacOil Company NV, skoro jej stanowisko oparte zostało tylko na jednym dostawcy firmie BP, a jej przedstawiciel w innych pismach wskazywał na różnych dostawców".

Jak już wskazano wcześniej spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy weryfikacji poprawności klasyfikacji olejów smarowych, zawierających w swym składzie surowiec o nazwie [...]do kodu CN 3401 19 90. Organy ustaliły, że w 56 zleceniach produkcyjnych zawartość procentowa olejów mineralnych w masie gotowego wyrobu wynosiła 70% i więcej, zatem właściwym kodem dla wytworzonego produktu jest CN 2710 19. Oleje wyprodukowane według tych zleceń produkcyjnych, posiadające w rzeczywistości kod CN 2710 19, zostały wyprowadzone ze składu podatkowego [...]poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w związku, z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 września 2014 r. Izba Celna w Łodzi zwróciła się do Izby Celnej w Rzepinie o przekazanie do administracji belgijskiej wniosku o udzielenie informacji dotyczących transakcji handlowych pomiędzy [...], które miały miejsce w 2013 r. i obejmowały wyroby o nazwie handlowej [...] klasyfikowany przez belgijski podmiot do kodu CN 3403 19 90. Pismem z dnia 15 marca 2015 r. podatkowa administracja belgijska udzieliła odpowiedzi na powyższe pismo, w którym podano m.in. następujące ustalenia:

- dokonując sprawdzenia z oryginałami faktur nie znaleziono różnic w przekazanym wykazie transakcji do weryfikacji; według deklaracji [...] nie było innych transakcji do polskiej firmy w 2013 r.;

- [...]wskazywał na fakturach kod CN 3403 19 90, gdyż został o to poproszony przez polskiego kontrahenta;

- firma [...], producent i pierwszy sprzedawca tego oleju, używał kodu CN 2710 19 99,

- została pobrana dostępna losowa próbka oleju w [...]w celu jej analizy w laboratorium administracji belgijskiej.

W załączeniu do ww. pisma został przesłany raport z 2 marca 2015 r., z którego wynika, iż służby belgijskiej administracji ds. celnych dokonały kontroli ksiąg rachunkowych i weryfikacji faktur w [...]. Skontaktowały się również z [...], producentem i początkowym sprzedawcą "spoeloile" tj. oleju do przepłukiwania układu olejowego w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących składu i kodu CN produktu. Dokonano krzyżowej kontroli transakcji i danych z załącznika nr 1, które zostały wysłane przez Izbę Celną w Łodzi z oryginalnymi fakturami, nie stwierdzając różnic. Wszelkie dane z załącznika nr 1 wysłane do administracji belgijskiej zgadzały się z oryginalnymi fakturami. W zakresie danych wynikających z certyfikatów, jakości i badań laboratoryjnych wysyłanych wyrobów przesłana została karta danych bezpieczeństwa. Pobrana została także próbka oleju do przepłukiwania, dostępna w [...]do analizy w laboratorium celnym. Jeżeli chodzi o klasyfikację towarów do kodu CN3403 19 90, [...]używał tego kodu, na prośbę polskiej firmy, która podała ten kod. Firma [...], producent i początkowy sprzedawcy oleju do przepłukiwania oznaczała kod oleju, jako CN 2710 19 99. Dane w zakresie procentowego stężenia oleju naftowego lub bitumicznego w wysyłanych produktach zawarte są w karcie danych bezpieczeństwa, stanowiących załącznik nr 1 do raportu. Karta danych bezpieczeństwa dotyczy produktu o nazwie "[...]", który jest mieszaniną stanowiącą wysokorafinowany olej bazowy z dodatkami.

Następnie pismem z dnia 15 lipca 2015 r. Izba Celna w Łodzi poinformowała, iż otrzymała wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych w Belgii. Zgodnie z pismem belgijskiej Administracji Ceł i Akcyzy z dnia 29 kwietnia 2015 r., produkt, którego pobrano próbki dotyczy oleju do przemywania, syntetycznego oleju bez bio-diesla. Produkt zawiera więcej niż 70% ropy naftowej. Ustalony kod CN 2710 19 99, na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej nr 1 i 6, na podstawie brzmienia pozycji 2710, kodu HS 2710 19, kodu CN 2710 19 99, z godnie z wyjaśnieniami do kodu 2710 Systemu Zharmonizowanego, który zawiera oleje czyszczące i przemywające, które wykorzystywane są do czyszczenia silników i innych przyrządów, składają się z ciężkiego oleju, do którego zazwyczaj dodawane są niewielkie ilości środków peptyzacyjnych, wykorzystywane są pozbycia się osadów, gumy itp. Do pisma z 29 kwietnia 2015 r. załączono raport z badań laboratoryjnych z 25 lutego 2015 r., z którego wynika, iż pobrana w dniu 5 grudnia 2014 r. próbka [...], przekazana do niderlandzkiego Laboratorium Celnego zawiera olej syntetyczny.

Nadto z pisma administracji belgijskiej z dnia 8 lipca 2016 r. wynika, że na zlecenie Izby Celnej w Łodzi, poczyniono dodatkowe ustalenia dotyczące olejów [...]. Z ustaleń tych wynika, że [...] potwierdza, że wszystkie produkty [...] pochodzą oryginalnie od [...]. [...] to właściwie "spoelolie" firmy BP, tj. olej płuczący. Wyjaśniono, że [...] jest producentem i oryginalnym sprzedawcą [...]produkuje w zakładzie w Gent około 200 rodzajów olejów smarowych. Te smarowe oleje są mieszankami olejów bazowych i dodatków. Olej płuczący firmy BP to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Wyjaśniono, że kiedy wytwarzany jest nowy produkt, nowy olej smarowy, najpierw oczyszczany jest rurociąg. W celu wyczyszczenia rurociągu jest on wypłukiwany nowym produktem usuwającym poprzedni produkt. Wszelkie pozostałości poprzednich produktów są gromadzone w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów i sprzedawane, jako olej płuczący. To, dlatego skład oleju płuczącego nie jest nigdy taki sam i cały czas się zmienia. Zbiornik zawiera czasami pozostałości 60 lub 70 różnych mieszanek. Z tych powodów brak jest dostępnych certyfikatów, jakości lub analizy laboratoryjnej produktu. Firma [...] potwierdziła, że wszystkie jej oleje smarowe zawierają wagowo, co najmniej 70 % lub więcej ropy naftowej lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. Firma BP przeprowadziła analizę danych swoich ok. 200 olejów smarowych i średnia zawartość oleju mineralnego wynosi 85,60% oraz 14,40 % dodatków. Firma BP potwierdziła, że kod CN dla oleju płuczącego to 2710 19 99. Dla oleju płuczącego firmy [...], który trafiał do sprzedaży jako [...]i jego odmiany [...], została przedstawiona "karta danych bezpieczeństwa" z oryginalną nazwą produktu "spoelolie". Informacje zawarte w raportach belgijskiej administracji dotyczącej ww. produktów jednoznacznie wskazują na kod CN 2710 19 99.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji oleju [...]do kodu CN 27 10 19 99. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, bowiem zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dowodów przestawionych przez skarżącą spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd zauważa, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zaś ze stanu faktycznego, który organ ustalił przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy wzajemnej od belgijskiej Naczelnej Administracji ds. Cła i Akcyzy wynika, w sposób niebudzący wątpliwości, że sporny olej o nazwie [...]został zaklasyfikowany przez skarżąca spółkę do nieprawidłowego kodu CN 3403 19 90, zamiast do kodu CN 2710 19 99. Z dokumentów przekazanych przez administrację belgijską wynika, że producentem oraz pierwszym sprzedawcą przedmiotowego oleju była Spółka [...], która klasyfikowała ten towar do kodu CN2710 19 99. Firma [...] potwierdziła, że wszystkie jej oleje smarowe zawierają wagowo, co najmniej 70% i więcej ropy naftowej lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. [...] to właściwie "spoelolie" tj. olej płuczący. Dla oleju płuczącego firmy [...], który nosił nazwę handlową [...] i jego odmian [...]została przedstawiona karta bezpieczeństwa z oryginalną nazwą "spoelolie". Dla tych produktów wskazano jednoznacznie kod CN 2710 19 99. Firma [...] potwierdziła, że wszystkie produkty [...] pochodziły oryginalnie od [...]. Firma [...]przyznała, że używała na fakturach wystawianych polskiemu kontrahentowi kodu CN 3403 19 90, na jego prośbę. Kod ten został wskazany przez polską spółkę. Wynik badania laboratoryjnego pobranej w dniu 5 grudnia 2014 r. próbki oleju do przepłukiwania w firmie [...], wskazywał, iż produkt ten zawiera więcej niż 70% ropy naftowej. Administracja belgijska nadto ustaliła, że dokonując sprawdzenia transakcji handlowych wyrobu o nazwie [...]pomiędzy [...] a polską spółką, które miały miejsce w 2013 r., nie znaleziono różnic w przekazanym wykazie transakcji do weryfikacji. Według [...]nie było innych transakcji do polskiej firmy w 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej w kwestii próbki pobranej do zbadania w dniu 5 grudnia 2014 r. Produkcja wyrobów w składzie podatkowym odbywa się na podstawie zatwierdzonych akt weryfikacyjnych. Technologia produkcji nie zmienia się bez wiedzy organów nadzorujących skład podatkowy, tj. w latach 2012-2015 organów celnych. Dlatego próbka pobrana w 2014 r. i przebadana w tym roku przestawia skład wyrobu wyprodukowanego również w 2012 i 2013 r.

Dowody, na które powoływała się skarżąca tj. opinia Pana [...] z dnia 29 sierpnia 2016 r. jest dowodem prywatnym, w którym dokonano wyłącznie oceny wyników badania próbki oleju [...] w laboratorium belgijskiej administracji ceł i akcyzy oraz wyników badań próbek oleju [...]w Laboratorium Celnym w Koroszczynie. Opinia ta ma charakter wyłącznie polemiczny. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że olej [...]jest klasyfikowany do kodu CN 3403. Wprost przeciwnie wszystkie dowody uzyskane w sprawie temu zaprzeczają. Organy na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości dokonały prawidłowej klasyfikacji oleju [...]do kodu CN 2710. W zleceniach produkcyjnych zawartość procentowa olejów mineralnych w masie wyrobu gotowego wynosiła 70% i więcej.

Ustosunkowując się zarzutów sformułowanych w pkt 2 i 3 osnowy skargi kasacyjnej należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, z jakich powodów Sąd wyeliminował z obrotu prawnego również decyzję organu I instancji, czym naruszył art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże wobec uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny głównego zarzutu wymienionego w pkt 1, zarzuty te nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod wskazane w decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust.1 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).