Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 842/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. (dalej: "spółka"), zarejestrowany czynny podatnik VAT, którego przedmiotem działalności jest także m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek klasyfikowanych do grupowania 77.11.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

• Dane ogólne

Spółka jako leasingobiorca zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe. Pojazdy te mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez pracowników spółki lub też być przedmiotem wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich (tzw. partnerów), których rolą jest podejmowanie na rzecz spółki działań służących maksymalizacji jej przychodów ze sprzedaży towarów i usług prowadzonej w sieci sklepów detalicznych. Spółka podejmuje działania mające na celu sprawną obsługę floty samochodowej wykorzystywanej przez jej pracowników, jak również koniecznych do realizacji usług związanych z wynajmem samochodów osobowych na rzecz partnerów. Działania obejmują m.in.:

1. Analizę zapotrzebowania na przedmiotowe samochody wśród pracowników spółki i partnerów, gromadzenie zamówień i uzyskiwanie stosownej akceptacji na zawarcie nowych umów leasingowych u osób decyzyjnych w spółce;

2. Przygotowywanie przetargów dla wybranych dealerów samochodowych;

3. Gromadzenie ofert przesyłanych przez dealerów samochodowych, prowadzenie wewnętrznych negocjacji i wyboru najlepszego oferenta;

4. Podpisanie umowy z wybranym oferentem na dostawę samochodów;

5. Gromadzenie ofert podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe, prowadzenie wewnętrznych negocjacji i wybór najlepszego oferenta;

6. Gromadzenie zamówień partnerów i pracowników w zakresie zapotrzebowania na grafikę reklamową w odniesieniu do poszczególnych samochodów;

7. Wybór oferenta na wykonanie grafiki reklamowej (oklejenie aut folią zawierającą logo marek spółki) i zlecenie oklejenia samochodu;

8. Podejmowanie czynności związanych z ubezpieczeniem samochodów (w tym: opłaty, odbiór polis, następnie wysyłka skanu dokumentów ubezpieczeniowych do Leasingodawcy);

9. Odbiór aut od dealera samochodowego oraz podpisanie związanej z tym dokumentacji;

10. Tankowanie samochodów przed wydaniem użytkownikom;

11. Zakup opon zimowych;

12. Przygotowanie dokumentacji wydania aut odpowiednio partnerom lub pracownikom spółki:

13. Rezerwacja sali konferencyjnej u dealera na wydanie aut;

14. Wydanie aut użytkownikom (odpowiednio: partnerom lub pracownikom spółki)

15. Wprowadzenie dokumentacji nowych użytkowników (odpowiednio partnerów lub pracowników spółki) i nowych samochodów do rejestrów Działu Administracji Spółki.

16. Wymiana tymczasowych dowodów rejestracyjnych na stałe dowody rejestracyjne oraz ich wysyłka do użytkowników (odpowiednio partnerów lub pracowników spółki);

17. Serwisowanie samochodów (w tym: przeglądy mechaniczne, naprawcze, techniczne)

18. Udział w szkodzie każdego auta

19. Zlecanie sezonowej wymiany opon;

20. Tankowanie i mycie aut Zarządu i Dyrektorów z centrali - obsługa przez pracowników Działu Administracji;

21. Dbałość o wznowienie umów ubezpieczeniowych - negocjacja nowych warunków, wybór polisy, skanowanie, wysyłka do leasingodawcy i do Użytkowników;

22. Opracowywanie i archiwizowanie wszelkich faktur związanych z flotą samochodową;

23. Obsługa całej korespondencji związanej z mandatami użytkowników (w tym korespondencja z Głównym Inspektoratem Transportu Drogowego, Strażą Miejską, Policją, Użytkownikami);

24. Wynajem krótkoterminowy aut:

25. Odbiór dowodów rejestracyjnych zatrzymanych użytkownikom przez policję;

26. Uzyskiwanie duplikatów tablic rejestracyjnych;

27. Uzyskiwanie duplikatów dowodów rejestracyjnych, polis ubezpieczeniowych, kart paliwowych;

28. Uzgadnianie wykupu samochodów po skończonym okresie leasingowym;

29. Przygotowanie i sprzedaż samochodów służbowych;

30. Przerejestrowywanie na spółkę samochodów, które nie stanowią przedmiotu dostawy po okresie leasingu;

31. Wyrejestrowywanie samochodów będących przedmiotem sprzedaży;

32. Wycofywanie i wypowiadanie polis ubezpieczeniowych sprzedanych aut oraz samochodów po szkodzie całkowitej.

2. Rozliczanie wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodów osobowych

Spółka, w związku z użytkowaniem pojazdów w ramach leasingu operacyjnego, uiszcza raty leasingowe, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na spółkę, a ponadto ponosi wydatki w związane z eksploatacją samochodów, obejmujących w szczególności:

a) koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, wymiany opon, które są rozliczane przez spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych na jej rzecz przez stacje serwisowe (tj. podmioty oferujące serwis samochodowy, serwis ogumienia i usługi związane z mechaniką pojazdową),

b) koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc., opłaty za autostrady, usługi myjni etc.), co do których korzysta z tzw. kart paliwowych wydawanych przez dostawcę, jako podmiot trzeci, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będąc jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce, emituje i wydaje karty paliwowe, których posiadanie umożliwia dokonywanie bezgotówkowych zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z tym dostawcą. Dostawca, w myśl ogólnych warunków handlowych (dalej: "OWH"), ustala limit przypadający na każdą kartę wydaną spółce, która jest przypisana do jednego pojazdu za pomocą numeru rejestracyjnego tego pojazdu. Może, oprócz cen za towary i usługi obowiązujących na danej stacji, naliczyć dodatkowe opłaty w postaci procentowych narzutów lub stałych kwot (określonych w "Wykazie narzutów i opłat serwisowych"). Dodatkowo, na podstawie zasad współpracy ustalonych ze spółką:

- karty paliwowe mogą być użytkowane przez spółkę (w praktyce – przez jej pracowników lub partnerów) wyłącznie na stacjach obsługi wskazanych przez dostawcę,

- dostawca ustala spółce indywidualne ceny towarów i usług oferowanych na stacjach obsługi, uwzględniając m.in. wynegocjowane z koncernami paliwowymi rabaty i opusty cenowe,

- reklamacje związane z dokonywaniem przez spółkę zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z dostawcą kieruje bezpośrednio do dostawcy,

- na dostawcy ciąży ryzyko niewypłacalności użytkownika karty paliwowej (pracownika spółki lub partnera).

Ponadto, zgodnie z warunkami płatności ustalonymi pomiędzy uczestnikami transakcji, terminy płatności uzgodnione pomiędzy dostawcą, a spółką są o ok. 2 tygodnie krótsze aniżeli terminy płatności obowiązujące dostawcę względem stacji obsługi współpracujących z dostawcą.

Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco:

- osoba dokonująca zakupu np. na stacji paliw przedstawia kartę paliwową oraz wprowadza indywidualny kod PIN przypisany do danej karty,

- zakup dokonany przy użyciu karty paliwowej zmniejsza stosownie limit przypadający na tę kartę,

- dostawca wystawia na rzecz spółki faktury dokumentujące transakcje zrealizowane za pomocą kart paliwowych,

- transakcje są obciążane przez dostawcę kwotą VAT, za wyjątkiem transakcji usługowych, z tytułu których spółka dokonuje rozliczenia VAT na zasadzie samoobliczenia (klasyfikując transakcję na gruncie VAT, jako import usług).

W zależności od tego, do jakich celów wykorzystywany jest dany pojazd, karta paliwowa przypisana do tego samochodu jest przekazywana przez spółkę jej pracownikowi lub podmiotowi trzeciemu, z którym zawarła umowę wynajmu/dzierżawy (partnerowi).

W przypadku samochodów wykorzystywanych przez pracowników spółki, wszystkie koszty związane z użytkowaniem i eksploatacją dzierżawionych pojazdów są ostatecznie ponoszone przez spółkę. Należą do nich:

- koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, jak również wymiany opon rozliczane są na podstawie faktur VAT wystawianych przez stacje serwisowe,

- koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.) - rozliczane są zbiorczo na podstawie faktur VAT wystawianych po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego przez dostawcę.

W przypadku samochodów użytkowanych przez pracowników spółki, pojazdy te co do zasady mogą być wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością (wykorzystanie mieszane) związku z czym, spółka nie złożyła organowi podatkowemu informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj., Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054) - dalej: "ustawa o VAT" ani nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów potwierdzającej ich 100% wykorzystanie na cele związane z działalnością gospodarczą.

Spółka jest uprawniona do oddania pojazdów do odpłatnego używania podmiotom trzecim. Zawarła umowy dzierżawy ze współpracującymi z nią przedsiębiorcami (partnerami), na podstawie których samochody są użytkowane przez nich w zamian za czynsz dzierżawny).

Nabywane przez spółkę towary i usługi są następnie odsprzedawane (refakturowane) na rzecz partnera. Dotyczy to przeglądów technicznych, napraw i remontów, wykraczających ponad limit określony w umowie dzierżawy (kwotę [...] PLN rocznie) oraz za pomocą kart paliwowych towary i usługi takie jak koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.). Z uwagi na fakt, iż w przypadku samochodów wynajmowanych partnerom, oddawanie tych pojazdów w odpłatne użytkowanie jest wówczas ich jedynym i wyłącznym przeznaczeniem, spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów.

W związku z licznymi zmianami dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, spółka pragnie potwierdzić prawidłowość przyjętej praktyki w tym zakresie na gruncie obowiązujących przepisów o VAT.

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania.

1) Czy spółka w przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez jej pracowników zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, jest uprawniona do odliczenia:

- kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również

- kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług?

2) Czy spółka w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami, jest uprawniona do odliczenia:

- kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również

- kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług?

3) Czy spółka w celu odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi partnerom, jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT?

Spółka przedstawiła w tym zakresie następujące stanowisko:

1) W przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników spółki zarówno związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, jest uprawniona do odliczenia: kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług.

2) W przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez spółkę z partnerami, jest uprawniona do odliczenia: kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 100% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług.

3) W celu odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi partnerom spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko spółka przedstawiła następującą argumentację: Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów (B) nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy pierwotnym dostawcą towaru (A i B) oraz między finalnym nabywcą towaru (B i C) pomimo, że towar jest faktycznie wydawany przez sprzedawcę A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy C, bez faktycznego udziału B. W takim przypadku należy uznać, iż zarówno podmioty A, B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT. Powyższe regulacje znajdują także odpowiednie zastosowanie w przypadku dostaw, w których bierze udział więcej podmiotów (np. A, B, C i D). W takiej sytuacji, na podstawie fikcji prawnej ustanowionej w powoływanym art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przyjmuje się, że dostawcą towaru fizycznie wydanego przez podmiot A bezpośrednio finalnemu nabywcy (podmiotowi D), jest nie tylko podmiot A, ale również podmioty B i C.

W praktyce przepisy znajdują zastosowanie m.in, w przypadku zakupu i odsprzedaży przez wynajmującego towaru, jakim jest energia elektryczna zużywana przez najemcę. W tej sytuacji wynajmujący również nie decyduje o ilości, porach dnia, w których najemca pobiera bezpośrednio od zakładu energetycznego jednostki energii elektrycznej. Ustala on jedynie ramowe warunki, na podstawie których jest on obciążany za zużycie energii przez korzystającego, jak również warunki, na jakich przenosi on koszty na najemcę. Rozliczenia pomiędzy zakładem energetycznym, a wynajmującym oraz pomiędzy wynajmującym, a najemcą stanowią dostawy towarów, co wielokrotnie potwierdzała zarówno doktryna jak i praktyka prawa podatkowego (w tym Minister Finansów w drodze interpretacji indywidualnych).

Ustawa o VAT zawiera również odpowiedni przepis dotyczący świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a tejże ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten odnosi się zatem do sytuacji, gdy podmiot B dokonuje zakupu usług od podmiotu A w swoim imieniu, lecz na rzecz podmiotu C. W takim przypadku, podmiot B "fizycznie" nie wykonuje usług na rzecz podmiotu C. Pomimo tego uznaje się, że dla celów VAT, podmiot B świadczy usługę na rzecz podmiotu C, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (analogicznie, gdy w świadczeniu usług uczestniczy więcej podmiotów).

Przykładem takiego "pośrednictwa w zakresie świadczenia usług są usługi telekomunikacyjne nabywane przez właściciela nieruchomości, a następnie przenoszone w formie refakturowania na najemców w odpowiedniej części. Należy zwrócić uwagę, iż w takim przypadku, właściciel nieruchomości zawiera z operatorem telekomunikacyjnym ramową umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych, w której akceptuje rodzaj świadczonych usług, obowiązujące ceny i inne warunki. Nie ma on natomiast żadnego wpływu na ilość, częstotliwość i rodzaj połączeń zrealizowanych przez danego najemcę. Nie budzi jednak wątpliwości, iż taki podmiot nabywa usługę telekomunikacyjną a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz najemców i że obie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

Powołane regulacje art. 7 ust, 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług związanych zarówno z samochodami osobowymi wykorzystywanymi przez pracowników spółki (wówczas pośrednikiem jest dostawca), jak i pojazdami wynajmowanymi partnerom (kiedy to funkcję "pośrednika" pełni także spółka).

W momencie upływu terminu płatności wyznaczonego przez daną stację obsługi, dostawca dysponuje już środkami pieniężnymi wpłaconymi przez spółkę. Nie ulega więc wątpliwości, że dostawca nie pełni w tej sytuacji roli finansującego/faktora etc., a karta paliwowa spełnia raczej funkcję dokumentu uprawniającego do pobrania towaru lub usługi z magazynu (sklepu) aniżeli środka płatniczego.

W przypadku samochodów, które są wykorzystywane przez pracowników, spółka ponosi wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem przedmiotowych samochodów takie jak:

- koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu, za które stacja serwisowa świadczy na rzecz spółki usługi związane z serwisem samochodowym i mechaniką pojazdową, co jest każdorazowo dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz spółki. Wówczas w transakcji biorą udział dwa podmioty (stacja serwisowa - usługodawca oraz spółka - usługobiorca).

- koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc., przy czym są w one w pierwszej kolejności nabywane przez dostawcę od współpracujących z nim stacji obsługi, a następnie odsprzedawane na rzecz spółki.

W przypadku samochodów osobowych oddawanych przez spółkę w odpłatne użytkowanie partnerom, schematy rozliczeń wskazane powyżej przebiegają w sposób analogiczny, z tym że wówczas część towarów i usług pierwotnie nabywanych przez spółkę jest następnie odsprzedawana (refakturowana) na rzecz partnera.

Zdaniem spółki w obu przedstawionych powyżej modelach rozliczeń, zarówno świadczenia realizowane na jej rzecz przez dostawcę, jak i przez stacje serwisowe stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku czynności podejmowanych odpowiednio przez dostawcę lub stacje serwisowe dochodzi bowiem do przejścia na spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub do wykonania na jej rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji - w obu przypadkach ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W kwestii odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę/stacje serwisowe spółka wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółka stwierdziła, że świadcząc usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek, podlegające VAT, wykorzystuje towary i usługi nabywane na stacjach serwisowych lub stacjach współpracujących z dostawcą. Wydatki na ten cel są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i tym samym, co do zasady (z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi), powinno jej przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie zakresu odliczenia VAT od nabyć związanych z pojazdami samochodowymi spółka stwierdziła, że wszystkie towary i usługi nabywane przez nią na stacjach serwisowych lub od dostawcy w celu użytkowania leasingowanych samochodów osobowych stanowią wydatki związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów w rozumieniu regulacji art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przy czym, w świetle art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) – dalej: "ustawa o zmianie ustawy o VAT", w odniesieniu do paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, prawo do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury otrzymanej od dostawcy będzie przysługiwać spółce począwszy od 1 lipca 2015 r.

Wobec powyższego, w ocenie spółki:

1) W przypadku samochodów osobowych użytkowanych przez pracowników zarówno związanych działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, spółka jest uprawniona do odliczenia:

a) kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również

b) kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 50%) kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług.

2) W przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych z partnerami, jest uprawniona do odliczenia:

- kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również

- kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie 100%) kwoty podatku należnego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług.

3) W celu odliczenia kwoty stanowiącej 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi partnerom nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [....] w interpretacji indywidualnej z dnia [....]stycznia 2015 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. przedstawione we wniosku w zakresie:

1) prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych oraz napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi przez jej pracowników - jest prawidłowe,

2) prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami - jest nieprawidłowe,

3) obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wynajmowanymi partnerom - jest prawidłowe.

Uzasadniając wykładnię prawa organ podatkowy przedstawił, co następuje:

Na podstawie art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie w obu przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z regulacji ustawy o VAT wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl tego przepisu jest traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Klasyfikacja transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z zastosowaniem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować dla potrzeb VAT transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. zwolnionych VAT bądź niepodlegających temu podatkowi). Prawo do odliczenia nie przysługuje również z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W myśl art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Zatem, zgodnie z tą regulacją podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć jako możliwość użycia pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Użycie wyrazu "wyłącznie" w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem/dzierżawę, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika np. jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane elementy.

W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W przypadku gdy, samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W takim przypadku okolicznościami potwierdzającymi brak użytku prywatnego może być określenie reguł wykluczających ten użytek. Natomiast, w sytuacji, gdy samochód osobowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi pojazdami.

Spółka w opisie zdarzenia wskazała, że "w przypadku samochodów wynajmowanych partnerom, oddawanie tych pojazdów w odpłatne użytkowanie jest wówczas ich jedynym i wyłącznym przeznaczeniem", więc by zachować uprawnienie do odliczenia 100% podatku naliczonego, nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Dla możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w powołanym wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis przyjmuje fikcję prawną zakładającą, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W sprawie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości zakończonej wyrokiem z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na tego podatnika, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, że "dostawa towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów, będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych, różniłyby się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a "Auto Lease" nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, że paliwo jest dostarczane "Auto Lease", biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty.

W sprawie spółka nie ma bezpośredniego wpływu na warunki dokonywania zakupów za pomocą karty paliwowej przez partnerów - warunki te ustala dostawca. Ponadto nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty, odpowiedzialność tą, jak podała we wniosku, ponosi dostawca. Wobec powyższego, do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy dostawcą (sprzedawcą), a partnerami, którym spółka udostępnia karty paliwowe (nabywcami). Spółka nie dysponuje/nie będzie dysponować towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie będzie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów (partnerów). Jednocześnie w odniesieniu do towarów i usług nabytych bezpośrednio przez kontrahentów (partnerów), to nie spółka dokonuje/będzie dokonywać ich nabycia od dostawcy, a ewentualne faktury wystawione przez dostawcę na spółkę z tytułu dostawy tych towarów i świadczenia usług, będą fakturami, o których mowa w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec tego spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę w części, w której będą one dokumentowały dostawę towarów, w tym paliw do napędu pojazdów samochodowych, i usług nabywanych przez kontrahentów (partnerów). Rzeczywistymi nabywcami towarów i usług będą kontrahenci (partnerzy), gdyż to oni będą decydowali o miejscu nabycia towarów i usług oraz ich wykorzystaniu.

Podobnie jest w kwestii prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych z partnerami. W okresie, gdy samochody są/będą oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy partnerom, a dzierżawcy tych samochodów dokonują/będą dokonywać zakupu towarów (w tym paliwa) do tych samochodów, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, to wówczas partnerzy dysponują/będą dysponować przedmiotowymi towarami jak właściciel (są/będą nabywcami towarów).

W analogiczny sposób należy odnieść się do innych kosztów eksploatacyjnych (usług) związanych z dzierżawionymi samochodami, ponoszonych za pośrednictwem spółki, a następnie refakturowanych na dzierżawcę.

Spółka nie ma/nie będzie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty eksploatacyjne (usługi) ponoszone za pośrednictwem wnioskodawcy (refakturowane), w okresie, gdy samochody te są/będą przedmiotem dzierżawy, albowiem spółka nie jest/nie będzie nabywcą usług związanych z eksploatacją tych samochodów.

W konsekwencji spółce w ogóle nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe wydatki związane z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy, ponoszone za pośrednictwem spółki (refakturowane) - w sytuacji gdy to dzierżawcy (partnerzy) są/będą rzeczywistym nabywcą towarów lub usług.

W kwestii prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług zużywanych na własne potrzeby (stanowiących koszty spółki), tj. dotyczących samochodów używanych przez jej pracowników, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1, na zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT, będzie spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o VAT, przy czym do dnia 30 czerwca 2015 r. prawo to nie będzie przysługiwało w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o VAT.

Reasumując:

Ad. 1. Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia: 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów samochodów osobowych użytkowanych przez jej pracowników oraz 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawcy dokumentujących nabycie towarów (za wyjątkiem paliwa) i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych (względnie 50% kwoty podatku należnego z tytułu importu usług), pod warunkiem, że nabywane towary i usługi służą/będą służyć wykonywaniu opodatkowanej VAT działalności gospodarczej spółki.

Ad. 2. Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów samochodów osobowych oddanych w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy partnerom, jak również z faktur otrzymywanych od dostawcy dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych przez partnerów (względnie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług). W okresie, gdy samochody są/będą oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy partnerom i dzierżawcy tych samochodów dokonują/będą dokonywać zakupu towarów (w tym paliwa) do tych samochodów, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu, to wówczas partnerzy dysponują/będą dysponować przedmiotowymi towarami jak właściciel (są/będą nabywcami towarów). Analogicznie ma się rzecz z innymi kosztami eksploatacyjnymi (usługami) związanymi z dzierżawionymi samochodami, ponoszonych za pośrednictwem spółki a następnie refakturowanych na dzierżawcę. Spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) do samochodów osobowych będących przedmiotem dzierżawy, jak również kosztów eksploatacyjnych (usług) ponoszonych za jej pośrednictwem (refakturowanych), w okresie, gdy samochody te są/będą przedmiotem dzierżawy, albowiem spółka nie jest/nie będzie nabywcą towarów i usług związanych z eksploatacją tych samochodów.

Ad. 3. Z uwagi na fakt, że spółka w opisie sprawy wskazała, że "w przypadku samochodów wynajmowanych partnerom, oddawanie tych pojazdów w odpłatne użytkowanie jest wówczas ich jedynym i wyłącznym przeznaczeniem", to dla uprawnienia do odliczenia 100% podatku naliczonego, nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Ocena w tym zakresie pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług do samochodów osobowych będących przedmiotem dzierżawy, z uwagi na zajęte i przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych z partnerami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [....] stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części w jakiej jej stanowisko przedstawione we wniosku i zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie w jakim organ podatkowy uznał że nie jest uprawniona do dokonania pełnego odliczenia:

- podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów, jak również

- podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od dostawcy (względnie pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług) w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów (w tym paliwa) i usług;

Ponadto spółka wniosła o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, 3-5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do wniosku (w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), że spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez nią z partnerami albowiem nie jest/nie będzie ona nabywcą towarów i usług związanych z eksploatacją tych samochodów.

Skarżąca zwróciła uwagę na art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ustanawia fikcję prawną, iż każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji (pomimo, iż podmioty "pośredniczące" w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy) dokonał czynności opodatkowanej VAT. W rezultacie, każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia VAT należnego i wystawienia faktury VAT w celu udokumentowania dokonanej przez siebie dostawy towarów (niezależnie od faktu, iż fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13. Tożsamy pogląd można odnaleźć także w pismach organów podatkowych.

Ustawa o VAT zawiera również odpowiedni przepis dotyczący świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle art. 8 ust. 2a tejże ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy podmiot pośredniczący dokonuje zakupu usług od podmiotu świadczeniodawcy w swoim imieniu, lecz na rzecz finalnego nabywcy. W takim przypadku, pośrednik "fizycznie" nie wykonuje czynności na rzecz finalnego nabywcy. Pomimo to uznaje się, że dla celów VAT, nabywa on a następnie świadczy usługę, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (analogicznie, gdy w świadczeniu usług uczestniczy więcej podmiotów). Przykładem takiego "pośrednictwa" w zakresie świadczenia usług są usługi telekomunikacyjne nabywane przez właściciela nieruchomości, a następnie przenoszone w formie odsprzedaży (tzw. "refakturowania") na najemców w odpowiedniej części. Nie budzi jednak wątpliwości, iż taki podmiot nabywa usługę telekomunikacyjną a następnie dokonuje jej odsprzedaży na rzecz najemców i że obie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT. W praktyce, powoływane przepisy znajdują zastosowanie także w przypadku zakupu i odsprzedaży przez wynajmującego energii elektrycznej i wody zużywanych przez najemcę, czy usługi wywozu nieczystości. Rozliczenia pomiędzy zakładem energetycznym/zakładem wodociągowym lub firmą wywożącą nieczystości stałe a wynajmującym oraz pomiędzy wynajmującym a najemcą stanowią dostawy towarów/świadczenie usług.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego w Interpretacji, w przypadku samochodów oddawanych przez spółkę w odpłatne użytkowanie partnerom, spółka ponosi, a następnie refakturuje następujące wydatki związane z eksploatacją i użytkowaniem przedmiotowych samochodów:

a) koszty przeglądów technicznych, napraw i remontów niezbędnych do prawidłowej eksploatacji dzierżawionego samochodu wykraczające ponad limit określony w umowie dzierżawy - w przypadku tych wydatków stacja serwisowa świadczy na rzecz spółki usługi związane z serwisem samochodowym i mechaniką pojazdową, co jest każdorazowo dokumentowane fakturą VAT wystawianą na rzecz spółki; następnie, usługi te są odsprzedawane (refakturowane) na rzecz partnera (powyżej określonego w umowie limitu);

b) koszty użytkowania pojazdów (w tym, zakup towarów: paliwo, smary i akcesoria samochodowe etc. oraz usług: opłaty za autostrady, usługi myjni etc.) - w odniesieniu do tych wydatków, przedmiotowe towary i usługi są w pierwszej kolejności nabywane przez dostawcę od współpracujących z nim stacji obsługi, a następnie odsprzedawane na rzecz spółki, która z kolei odsprzedaje je na rzecz partnera.

Zdaniem skarżącej, zarówno transakcje realizowane pomiędzy Stacjami serwisowymi/ Dostawcami a Spółką, jak również pomiędzy Spółką a Parterami podlegają opodatkowaniu VAT.

W przedstawionym modelu rozliczeń zarówno świadczenia realizowane na jej rzecz przez Dostawcę oraz przez stacje serwisowe, jak również świadczenia realizowane przez spółkę na rzecz partnera stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku czynności podejmowanych odpowiednio przez dostawcę lub stacje serwisowe dochodzi bowiem do przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub do wykonania na jej rzecz usługi. Następnie spółka dokonuje odsprzedaży nabytych świadczeń na rzecz partnera, w wyniku czego zastosowanie znajduje fikcja prawna opisana odpowiednio w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (gdy mamy do czynienia z usługą w rozumieniu ustawy o VAT) lub art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (gdy dochodzi do odsprzedaży nabytego towaru, który jest wydawany przez dostawcę bezpośrednio partnerowi). W konsekwencji, w ocenie skarżącej, w obu przypadkach ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, przy czym w każdej z tych sytuacji (tj. zarówno w przypadku świadczenia usług, jak również dostaw towarów) podmiotem dokonującym tejże czynności na rzecz partnera jest spółka.

W związku z nabywaniem towarów i usług zarówno od stacji serwisowych jak i od dostawcy to spółka jest stroną transakcji jako nabywca towarów/usług. Powyższe wynika z faktu, że pomiędzy partnerem a dostawcą/stacją serwisową nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny łączy bowiem partnera wyłącznie ze skarżącą. Nie można więc w ocenie skarżącej skutecznie twierdzić, iż dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane jest pomiędzy dostawcą/stacją serwisową a partnerem (z pominięciem spółki). Partner jako podmiot nabywający bezpośrednio u dostawcy/stacji serwisowej określone towary/usługi, działa w ramach zaleceń wydanych przez spółkę, bowiem to skarżąca określa (poprzez własne ustalenia z dostawcą/stacją serwisową) najważniejsze zasady nabywania towarów i usług w tym schemacie. W szczególności to spółka określa zakres towarów i usług, które mogą zostać zakupione w ramach tego modelu, czy też podmioty, u których partnerzy mogą nabyć określone świadczenia.

Niemniej jednak ze względu na fakt, że użytkownikiem pojazdów w danym momencie jest partner, to on na mocy umowy jest zobligowany do wywiązywania się z określonych obowiązków niejako na zlecenie spółki.

Zakres czynności wykonywanych w stosunku do samochodów będących przedmiotem dzierżawy jest na tyle szeroki, że jest on porównywalny do czynności wykonywanych przez profesjonalne wypożyczalnie pojazdów samochodowych.

W odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, dostawca ustala limit dyspozycyjny przypadający na każdą kartę wydaną spółce. Należy przy tym wskazać, iż limit ten dotyczy zarówno kart wykorzystywanych przez pracowników spółki, jak również kart przekazywanych przez spółkę partnerom. W konsekwencji, spółka jest również odpowiedzialna za sprawowanie kontroli nad użytkowaniem kart przekazanych partnerom (w tym ilości i wartości zakupionych towarów i usług). W każdej chwili może uniemożliwić zakup towarów lub usług poprzez blokadę karty paliwowej. Tym samym w ocenie spółki jest to dodatkowy argument potwierdzający aktywność skarżącej w dokonywanych transakcjach, a także posiadanie realnego wpływu na zakres realizowanych świadczeń. Świadczy to jednoznacznie o tym, ze spółka ma wpływ na zakres i jakość dostarczanych towarów lub usług.

Niezrozumiałe dla spółki jest stanowisko organu, zgodnie z którym to jedynie partnerzy decydują o ilości, jakości i czasie zakupów towarów (i analogicznie usług) związanych z dzierżawionymi samochodami. W związku z faktem, że to spółka zawiera umowy z dostawcą/stacjami serwisowymi, a także sprawuje kontrolę nad dokonanymi zakupami, ma ona również wpływ m.in. na wybór i zakres asortymentu ostatecznie nabywanego przez danego partnera. Gdyby bowiem nie działalność spółki w tym zakresie, partner musiałby dokonać danego zakupu w ramach odrębnych ustaleń z dostawcą/stacją serwisową. Prowadzi to do konkluzji, iż w relacji spółka - partner, skarżąca występuje jako podatnik VAT dokonujący odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług) nabytych uprzednio od dostawców (stacji serwisowych).

Organ nie wskazał jednoznacznie, jakie konkretnie czynniki przesądziły o uznaniu, iż spółka nie występuje w przedmiotowych transakcjach, jako ogniwo łańcucha dostaw (analogicznie w przypadku usług - nie nabywa ich i nie świadczy). Według organu, spółka m. in "nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty, odpowiedzialność tą - jak wskazano we wniosku - ponosi dostawca (...) Podobnie jest w kwestii prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych (...)" . W przedstawionym w interpretacji opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca nie wskazywała, iż dostawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec partnerów za wady zakupionych towarów. Uznanie w tym przypadku, że to dostawca odpowiada za wszelkie reklamacje składane przez partnerów jest w tym wypadku nieuzasadnione. W ocenie spółki, w przypadku jakichkolwiek wad towarów lub usług nabywanych przez partnerów, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych rzeczy byłaby spółka jako sprzedawca w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 (kwestia ta nie była wskazana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż w ocenie spółki wynika ona z natury umowy kupna sprzedaży zawieranej między spółką a partnerami) i jest z tego powodu dość oczywista.

W ocenie skarżącej, powołanie się przez organ podatkowy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundesamt fur Finanzen należy również uznać za chybiony. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, iż wyrok ten został wydany w konkretnym i co istotne - odmiennym od analizowanego stanie faktycznym. Spółka bowiem wykazała - w przeciwieństwie do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału - iż posiada realny wpływ na istotne elementy transakcji realizowanych na rzecz partnerów.

Należy podkreślić, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka m.in. zarządza siecią sklepów detalicznych, a także świadczy usługi wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek podlegające opodatkowaniu VAT. W celu realizacji tych usług spółka wykorzystuje towary i usługi nabywane na stacjach serwisowych lub stacjach współpracujących z dostawcą. Jednocześnie, spółka dokonuje odsprzedaży towarów i usług związanych z użytkowaniem tych aut na rzecz partnerów. Konsekwentnie, w opinii spółki, wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT i tym samym, co do zasady (z uwzględnieniem specyficznych regulacji w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi), spółce powinno przysługiwać prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku m.in.:

- wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika lub

- należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie ma zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Przy czym, w świetle przepisów ustawy o VAT, powyższy warunek uznaje się za spełniony m.in. w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając zatem na uwadze że przedmiotowe pojazdy samochodowe są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy pojazdu, a dodatkowo jak wskazano w opisie stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego czynność ta stanowi przedmiot działalności spółki, w ocenie skarżącej będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją tych pojazdów.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Ocenił zarzuty jako bezpodstawne. Stwierdził, że interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieprawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur otrzymanych od stacji serwisowych dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów oraz z faktur otrzymanych od dostawców w odniesieniu do nabywanych za pomocą kart paliwowych towarów i usług związanych z samochodami osobowymi przeznaczonymi wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy zawieranych przez spółkę z partnerami,

Sedno sporu sprowadza się do tego, czy w sprawie, czynności polegające na wydawaniu przez spółkę pracownikom, partnerom kart paliwowych, upoważniających do nabywania towarów i usług w tym paliwa na wskazanych, przez mającego siedzibę poza krajem dostawcę – emitenta kart, stacjach serwisowych, stacjach paliw - wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W opinii sądu oceniając pod powyższym kątem wskazane we wniosku regulacje , powiązania pomiędzy skarżącą spółką, dostawcą , pracownikami i partnerami, należy wziąć pod uwagę poglądy prawne (zwłaszcza tezy 33-36) wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb. Orz. z 2003, s. I-01317). Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty, a końcowym odbiorcą towaru. Istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co oznacza przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także gdy obciążony zostaje obowiązków reklamacyjnych wskutek wystąpienia towaru, to zachodzą podstawy do przyjęcia, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot udostępniający karty będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez podmiot udostępniający karty. Dostawa łańcuchowa nie zawsze oznacza faktyczne wydanie towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że np. powinien mieć świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem (np. kiedy i kto faktycznie rozporządzał faktycznie towarem). Sformułowanie "uznaje się" znajdujące się w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT bez względu na faktyczne działania, przypisuje takie, a nie inne znaczenie.

W przypadku gdyby z umów wynikało, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, który można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez stację paliw na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru.

W opinii sądu prawidłowo organ podatkowy ocenił opisane we wniosku zdarzenia zwłaszcza w aspekcie wpływu podmiotów transakcji na istotne jej składniki. Z opisu sprawy wynika, że do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy dostawcą (sprzedawcą), a partnerami, którym skarżąca udostępnia karty paliwowe (nabywcami). Skarżąca spółka nie dysponuje/nie będzie dysponować towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie będzie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów (partnerów). Organ podatkowy doszedł do prawidłowego wniosku, że w sprawie skarżąca spółka nie ma bezpośredniego wpływu na warunki dokonywania zakupów za pomocą karty paliwowej przez partnerów - warunki te ustala dostawca. Ponadto nie odpowiada wobec partnerów za wady towarów zakupionych przez nich za pomocą karty, odpowiedzialność tą, jak podała we wniosku, ponosi dostawca. Wobec powyższego, do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług dochodzi pomiędzy dostawcą (sprzedawcą), a partnerami, którym spółka udostępnia karty paliwowe (nabywcami). Ponieważ spółka nie dysponuje/nie będzie dysponować towarami jak właściciel, to w konsekwencji nie będzie mogła przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów (partnerów).

Reasumując skarżącej spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od stacji serwisowych, dokumentujących nabycie usług w zakresie wykonywania przeglądów technicznych, napraw i remontów samochodów osobowych oddanych w odpłatne używanie na podstawie umów dzierżawy partnerom, jak również z faktur otrzymywanych od dostawcy dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych przez partnerów (względnie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług). W okresie, gdy samochody są/będą oddane w odpłatne używanie partnerom i dzierżawcom tych samochodów, oni dokonują/będą dokonywać zakupu towarów (w tym paliwa) do tych samochodów, decydując o ilości, jakości i czasie zakupu. To partnerzy dysponują/będą dysponować towarami jak właściciel (są/będą nabywcami towarów). Analogicznie ma się rzecz z innymi kosztami eksploatacyjnymi (usługami) związanymi z dzierżawionymi samochodami, ponoszonych za pośrednictwem spółki a następnie refakturowanych na dzierżawcę. Spółka nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów (w tym paliwa) do samochodów osobowych będących przedmiotem dzierżawy, jak również kosztów eksploatacyjnych (usług) ponoszonych za jej pośrednictwem (refakturowanych), w okresie, gdy samochody te są/będą przedmiotem dzierżawy, albowiem spółka nie jest/nie będzie nabywcą towarów i usług związanych z eksploatacją tych samochodów (tak: NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1478/13 - dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd uznaje za nietrafny zarzut że "w przedstawionym w interpretacji opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca nie wskazywała, iż dostawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec partnerów za wady zakupionych towarów". Bowiem wydając zaskarżoną interpretację organ kierował się przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wskazano m.in., że wszelkie reklamacje związane z dokonywaniem przez spółkę zakupów towarów i usług na stacjach obsługi współpracujących z dostawcą są kierowane bezpośrednio do dostawcy. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

| | | |