Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1122/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37  ust. 2,  art. 34  ust. 1,  art. 35  ust. 1  pkt 1 i  ust. 3  pkt 2a,  art. 36  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą w stosunku do firmy "A" w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej powoływana jako: O. p.).

Z akt administracyjnych wynika, że stan sprawy przedstawiał się następująco: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazano, iż strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży paliw silnikowych takich jak: benzyny bezołowiowe i olej napędowy. Strona posiadała koncesję tylko na handel paliwami gotowymi a nie na ich produkcję. PHU "A" nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży paliw.

Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. decyzji nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości: [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołano:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.),

- art. 21 §1 pkt 1 i 3, art. 207 § 1 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 10 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwaną dalej ustawą VAT,

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269),

w związku z naruszeniem przepisów:

- art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 a oraz art. 36 ust. 1 ustawy VAT,

- § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego,

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 190 ustawy O. p.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I.N , wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wskazując, iż decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 122 ustawy O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 123 § 1 ustawy O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 180 ustawy O.p. poprzez pominięcie żądania wnioskowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzenia dowodów w postaci dodatkowego przesłuchania świadków oraz powołania biegłych w zakresie produkcji wyrobów ropopochodnych, jak również odmowę przeprowadzenia czynności kontrolno – sprawdzających w Rafinerii "B";

- art. 190 O.p. poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków a także poprzez uniemożliwienie brania udziału w przeprowadzeniu takich dowodów.

Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- włączenie do akt sprawy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., akt kontroli przeprowadzonych u niektórych kontrahentów PHU "A" oraz przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i pracowników Centralnego Biura Śledczego, osób działających lub współpracujących z PHU "A";

- błędne wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Skarga wniesiona przez I.N. nie zawiera nowych argumentów, a powiela w istocie treść i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowanie kontrolne nie podejmując wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego – organ nie kierował się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, naruszając normę art. 122 ustawy O.p. Zarzucono, że postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego akta kontroli firm, będących kontrahentami strony, a także akta zawierające protokoły przesłuchania określonych osób, przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz przez Centralne Biuro Śledcze w K., co wykluczyło poznanie prawdy obiektywnej, ponieważ postępowanie karne miało inny cel, aniżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej. Podniesiono również, że wiele z przesłuchiwanych osób miało w postępowaniu karnym status podejrzanego, a w świetle uregulowań procedury karnej, osoba taka nie musi mówić prawdy. Zarzucono, że zeznania te w wielu aspektach wykluczają się wzajemnie. Strona nie miała możliwości uczestniczenia w zeznaniach składanych przez świadków oraz zadawania im pytań, co naruszyło zasadę określoną w art. 190 O.p. Strona zarzuciła też, naruszenie art. 181 ustawy O. p., poprzez dopuszczenie do postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, które nie zostało zakończone. Strona wskazała, iż zgłosiła w tym zakresie zastrzeżenia i wnioskowała o dodatkowe przesłuchanie niektórych świadków na okoliczności przedstawione w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontrolnego. Jednak w odpowiedzi na wnioski dowodowe, organ kontroli skarbowej odmówił stronie przeprowadzenia dowodów, uzasadniając to tym, że strona sama w [...]r. wniosła o włączenie do akt sprawy swoich zeznań złożonych w Prokuraturze.

Ponadto strona zarzuciła organowi błędne stanowisko w zakresie ustalenia, w jakim stopniu była producentem a w jakim sprzedawcą paliw. Zaakcentowała, że 70% kupowanych komponentów oleju, (wg nazewnictwa na fakturach) było pełnowartościowym olejem napędowym, który nie podlegał żadnym procesom zmieniającym jego właściwość, nie podlegał też mieszaniu. W szczególności dotyczyło to nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego ON 0,8-0,86, produkowanego przez Rafinerię "B", który posiadał parametry zgodne z polską normą gęstości dla gotowego oleju napędowego.

Wskazano też na błędne wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przy określeniu zobowiązania podatkowego, zarzucając, iż organy podatkowe nie udowodniły, na jakiej podstawie określiły moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Nie wskazały też, czy uwzględniono magazynowanie towarów, ile paliwa i jakiego rodzaju zostało zmieszane w danym zbiorniku, w jaki sposób dolewano produkty do zbiorników, na jakiej podstawie określono ilości wyprodukowanego w danym okresie paliwa i czy uwzględniono ubytki naturalne w procesie produkcyjnym. Wątpliwości te zdaniem strony wyjaśniłby biegły z zakresu produkcji produktów ropopodobnych, o powołanie którego wystąpiła.

Zarzucono też, że pełnomocnik strony nie mógł się zapoznać z treścią zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, gdyż materiały te znajdowały się w Prokuraturze. Strona podniosła, iż ma wątpliwości, co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż materiał dowodowy przejmowali funkcjonariusze CBŚ, którzy nie przywiązywali wagi do ilości i treści przejmowanych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że PHU "A" prowadziła działalność o charakterze produkcyjnym, albowiem wykonywała czynności prowadzące do połączenia różnych produktów naftowych, w wyniku czego powstawało paliwo o parametrach innych niż parametry produktów składowych. Celem ukrycia produkcji paliw nawiązała "współpracę" z firmami z K.: FHU "C", później "D" i "E" D.P., które były fikcyjnymi odbiorcami komponentów i miały wystawiać fikcyjne faktury sprzedaży paliw dla PHU "A". Kupowane przez "A" komponenty przewożone były do bazy paliw w S. Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono, że w bazie jednostka posiadała urządzenia techniczne do produkcji paliw. Fakt ten potwierdziła również I.N, która w protokole przesłuchania z dnia [...]r., opisując działalność prowadzoną w bazie w S. zeznała, iż posiadała niezbędne urządzenia techniczne do produkcji paliw. Wyjaśniła też, że pod koniec miesiąca uzgadniała ilość zakupionych komponentów i wystawiała faktury sprzedaży do firm z K. oraz zamawiała faktury zakupu paliw. Informacje o ilości paliw, na które powinny być wystawione faktury zakupu gotowych paliw uzyskiwała od męża A.N. lub od A.B. Zamówienie na faktury sprzedaży przekazywała do K. do E.B. lub D.P., którzy osobiście dostarczali je do S. Na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych kontrolujący ustalili, że PHU "A" dokonywało zakupów komponentów do produkcji benzyn oraz do produkcji oleju napędowego. Z analizy kart charakterystyki producenta oraz zeznań I.N. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. uznano, że komponenty są tylko półproduktami, które mogą być wyrobami pełnowartościowymi poprzez zastosowanie odpowiednich procesów jak mieszanie, komponowanie i zestawianie lub "blendowanie".

Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosując się art. 36 ust.1 i art. 35 ust. 2a ustawy VAT, na podstawie ilości zakupionych komponentów oraz bezfakturowo otrzymanych komponentów z s.c. "F" ustalił ilość komponentów, która mogła być użyta do produkcji, pomijając fikcyjną sprzedaż komponentów do firm w K. tj. do: "C", "E" i "D". Za moment powstania obowiązku podatkowego organy podatkowe przyjęły miesiąc, dla którego ustalono wielkość produkcji. Przy czym ustalono, że PHU "A" w miesiącu [...]r. wyprodukowało: [...]litrów benzyn i [...]litrów oleju napędowego. Dla tego oleju organ podatkowy przyjął stawki podatku akcyzowego zgodnie z tabelą stawek określonych w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej uznał też za nieuzasadnione twierdzenie skarżącej, że produkty, które były odbierane, głównie z rafinerii "B" przez "A", jako komponent tj. olej opałowy, nieodsiarczony komponent oleju napędowego ON 0,8, olej FL, olej technologiczny były w rzeczywistości pełnowartościowym olejem napędowym. Wskazując, na opinię Rafinerii "B" zauważył, że nieodsiarczony komponent oleju napędowego spełnia warunki Polskiej Normy dla oleju napędowego tylko w zakresie parametrów destylacji do 350°C, a substancja może być używana jako komponent do produkcji oleju napędowego. Z kolei produkowany przez Rafinerię "G" S.A. nieodsiarczony komponent oleju napędowego 0,8 w który to zaopatrywał się PHU "A" (około 90% zakupu) posiada właściwości (parametry) określone przez producenta w "warunkach technicznych" (tom XII karty nr 237-238), które różnią się od parametrów oleju napędowego. Z analizy kart charakterystyki producenta poszczególnych komponentów nabywanych przez PHU "A", wynika też, że produkty te są tylko półproduktami, które mogą być wyrobami pełnowartościowymi poprzez zastosowanie odpowiednich procesów.

Organ odwoławczy nie podzielił też opinii skarżącego, iż Rafinerie dostarczały w przeważającej części dostaw (poprzez pośredniczące firmy) olej napędowy a jedynie na fakturach wskazywały jako nazwę towaru – "komponent". Zdaniem organu przeczy temu fakt, iż na wystawianych fakturach sprzedaży umieszczały informację, że towar jest zwolniony z podatku akcyzowego w przypadku komponentów, a w przypadku paliw podawały kwotę zapłaconej akcyzy - która generalnie była ujęta w cenie wyrobu. Dodatkowo stwierdzono, iż PHU "A" I.N. nigdy nie była bezpośrednim kontrahentem zarówno Rafinerii "B" jak i Rafinerii "G" S.A. Jedynymi dostawcami towarów do "A" była sp. z o.o. "H", S.A. "I", PHU "J" oraz S.C. "F". We wszystkich wymienionych firmach zostały przeprowadzone kontrole a właściciele tych firm nie wnosili uwag i zastrzeżeń w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wskazano, że udział paliw wyprodukowanych w firmie oraz zakupionych został przez kontrolujących ustalony w oparciu o dokumenty źródłowe. Jak wynika z analizy dokumentów PHU "A" dokonywała w ciągu każdego miesiąca średnio około 3 do 4 fikcyjnych zakupów paliw, natomiast sprzedaż komponentów, także fikcyjna następowała jednorazowo na koniec każdego miesiąca, co pozwalało na zbilansowanie ilości paliw i komponentów. Datę sprzedaży ustalono w oparciu o następujące okoliczności:

- datę zakupu komponentów,

- datę "sprzedaży" komponentów,

- datę "zakupu" paliw,

- datę sprzedaży paliw w przypadku sprzedaży fakturowej.

Na podstawie ilości zakupionych komponentów jak i bezfakturowo otrzymanych komponentów, kontrolujący ustalili ilość komponentów, która mogła być użyta do produkcji, pomijając fikcyjną sprzedaż komponentów do firm w K. Jako fikcyjną sprzedaż uznano jedynie tę część komponentów, które zostały potwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonych przez UKS w P. o/z w K., a "sprzedane" do firm "C", "D" i "E" z K.

Podkreślono, iż za wielkość produkcji przyjęto ilość zakupionych komponentów pomniejszoną o ilość rzeczywiście sprzedanych komponentów. Natomiast za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiąc, dla którego ustalono wielkość wyprodukowanych i sprzedanych paliw.

Odpowiadając na zarzut pozbawienia strony możliwości uczestniczenia w zeznaniach świadków oraz zadawania im pytań, poprzez włączenie do postępowania akt z kontroli firm, będących kontrahentami PHU "A" jak i przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zebrał w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podniósł, iż postanowieniem z dnia [...]r. zgodnie z art. 181 ustawy O. p. włączono dokumentację z przeprowadzonych kontroli w firmach współpracujących z PHU "A", jak również zeznania otrzymane z Prokuratury Okręgowej w K. - o czym Strona za pośrednictwem pełnomocnika została prawidłowo poinformowana. Ponadto wskazał, iż I.N. została przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze strony w obecności pełnomocnika A.N. i zaproponowała włączenie do protokołu przesłuchania treści zeznań złożonych w charakterze podejrzanej w toczącym się śledztwie. Tym samym postanowieniem włączono również przesłuchania pozostałych podejrzanych w sprawie współpracy z PHU "A" . Przesłuchania te przyjęto również jako wiarygodne, ponieważ potwierdzają one fakty, które przedstawiała w swoich zeznaniach I.N. Natomiast protokoły przesłuchania pozostałych osób, tj. A.N., A.B., D.P., włączono do materiału kontrolnego w celu weryfikacji lub wyjaśnienia niektórych okoliczności, jednakże materiały te nie były dowodami rozstrzygającymi w sprawie, a jedynie dodatkowo potwierdzały ustalenia dotyczące nieprawidłowości w obrocie paliwami.

Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że strona nie miała możliwości zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania jak i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważył przy tym, że skarżąca poprzez swojego przedstawiciela brała udział w prowadzonym postępowaniu, miała wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i na żadnym etapie postępowania nie odmówiono jej, ani pełnomocnikowi prawa wglądu do akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych (pkt 1), sprzedawcy wyrobów akcyzowych (pkt 2). W myśl ust. 2a tego przepisu dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych (SWW 024) oraz wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów, poza teren zakładu, gdzie zostały wyprodukowane, również w przypadku gdy nie dokonano czynności określonej w art. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy VAT przedmiotem opodatkowania jest stwierdzony obrót wyrobami akcyzowymi.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Ustalenia te oparte zostały na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się w procesie gromadzenia materiału dowodowego oraz dokonywania na jego podstawie ustaleń faktycznych żadnych nieprawidłowości mogących mieć wpływ na merytoryczną trafność wydanej decyzji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 O.p., albowiem organ podjął w rzeczywistości wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniając jednocześnie stronie czynny udział w czynnościach procesowych – zarówno osobisty, jak również uwzględniając fakt ustanowienia przez stronę pełnomocnika procesowego w osobie adwokata A.N.

Nie może ostać się twierdzenie skarżącej, że w toku postępowania podatkowego nie zapewniono jej możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Do przeciwnych wniosków prowadzi analiza akt. Strona twierdzi, że nie miała możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym w Prokuraturze świadkom i podejrzanym. Należy jednak podkreślić, że materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (jak również materiały zgromadzone przez pracowników Centralnego Biura Śledczego w K.) postanowieniem Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Tym samym postanowieniem włączono do akt niniejszej sprawy również protokoły kontroli sporządzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. O/Z w K. Protokoły te zostały sporządzone w trakcie kontroli firm kaliskich: w FHU "C", FHU "D" s.c., oraz FHU "E" w K.

Materiały pochodzące z postępowania przygotowawczego opisywały mechanizm działania skarżącej i współdziałających z nią podmiotów gospodarczych. Ustalenia poczynione na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, pokrywały się z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ponadto skarżąca złożyła w toku postępowania zeznania zbieżne z tymi ustaleniami. Skarżąca osobiście oświadczyła podczas przesłuchania prowadzonego w toku kontroli skarbowej, żeby skorzystać z materiałów prokuratorskich, ponieważ są one zbieżne z jej zeznaniami. Istotne w tej sprawie jest także to, że żaden z kontrolowanych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w K. nie kwestionował ustaleń wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych przez [...] Urząd Kontroli Skarbowej. Wszystko to spowodowało, że organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jest wiarygodny i wyczerpujący.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał na czym polegała działalność strony skarżącej, jaki strona skarżąca osiągnęła obrót i należycie uzasadnił moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc – w ocenie Sądu – wskazane wyżej okoliczności przesądzające o powstaniu obowiązku podatkowego zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie nie może ostać się zarzut naruszenia art. 180 O.p.

Wskazać też należy, że ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz.470) nadała nowe brzmienie art. 181 O.p. Po nowelizacji przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego, które nie zostały prawomocnie zakończone. Wynika z tego, że została przywrócona z mocą wsteczną możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów z postępowania karnego jeszcze niezakończonego – tak więc chybiony jest zarzut skarżącej, że organ włączył do materiału dowodowego materiały ze sprawy karnej nie zakończonej jeszcze prawomocnym wyrokiem.

Konsekwencją nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę było to, że nie było potrzeby zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. W tej sytuacji nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącej, że nie zapewniono jej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu i naruszenia przez organy podatkowe art. 190 O.p.

Z przyczyn wskazanych wyżej chybiony jest również zarzut błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W toku postępowania ustalono nielegalny proceder produkcji paliwa w firmie skarżącej, jak również jej relacje z pozostałymi firmami. Przebieg tych procedur potwierdziła zarówno I.N., jak również jej mąż oraz pracownik jej firmy w zeznaniach złożonych przed organem kontroli skarbowej. Mechanizm fikcyjnych zakupów i sprzedaży komponentów do produkcji paliw pomiędzy skarżącą a firmami z K. pozwalał na ciągłe równoważenie zakupów komponentów do ich produkcji. Jednak obroty uzyskiwane z fikcyjnych transakcji zostały odrzucone przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r.

Jak wyjaśnił organ podatkowy do wyliczenia faktycznej podstawy opodatkowania przyjęto obrót ze sprzedaży zakupionej benzyny, oleju napędowego i komponentów oraz wyprodukowanej benzyny i oleju napędowego. Organ uwzględniał jednocześnie faktyczne możliwości produkcyjne zakładu prowadzonego przez skarżącą, posiadane materiały i urządzenia do produkcji paliw oraz ich magazynowania. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie ewidencji środków trwałych firmy "A". Ilość wyprodukowanego paliwa ustalono natomiast przy wykorzystaniu metody braku towarów w zakupie oraz zużycia komponentów. Na podstawie sprzedaży fakturowanej z faktur odliczono średniomiesięczną cenę sprzedaży netto za miesiąc [...]r. – odpowiednio dla benzyn i oleju napędowego. Następnie dokonano wyliczenia wartości sprzedanych benzyn i oleju napędowego oraz przy zastosowaniu stawek wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, określono podatek akcyzowy od sprzedaży tych paliw.

Organ w sposób przekonujący i przejrzysty wskazał sposób ustalenia rzeczywistego obrotu firmy skarżącej w danym okresie rozliczeniowym, stanowiący podstawę do obliczenia właściwego podatku. Sąd nie dopatrzył się w metodzie przyjętej przez organ żadnych nieścisłości, jak również dowolności w przyjmowaniu stosownych założeń.

W ten sposób organ ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała na zakupie komponentów do produkcji paliw, fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm "C", "D", "E", przetwarzaniu komponentów na paliwa gotowe. Wykazał też, fikcyjny zakup paliw gotowych od w/w firm oraz wybiórcze fakturowania i odstępowanie od fakturowania sprzedaży wyprodukowanych paliw.

Wskazać też należy, że Sąd nie uznał też zarzutu strony skarżącej, co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, wobec przejęcia go przez funkcjonariuszy CBŚ, albowiem zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniła.

Niezasadne okazało się też żądanie strony powołania biegłego, albowiem jak już wskazano, organ podatkowy należycie wyjaśnił proces produkcji benzyny i oleju napędowego przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu nie budzą też wątpliwości ustalenia w zakresie faktycznej działalności skarżącej, która polegała na produkcji paliw z pozyskanych komponentów. Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe wykazały, że produkcja odbywała się w oparciu o posiadane specjalistyczne urządzenia przeznaczone do tego celu, takie jak: instalacja technologii paliwowej, "nalewak" przystosowany do przemieszczania paliw pomiędzy zbiornikami oraz 7 sztuk zbiorników. Należy podzielić stanowisko organów, że na produkcję wskazuje duża ilość różnorodnych komponentów np. przy produkcji benzyn: z atmosferycznej przeróbki ropy naftowej A-0, Al, komponenty aromatyczne O-100, O-110, 0-115, izopentan, MTBE, antyutleniacz. Skład benzyny wskazuje na to, że działalność strony skarżącej polegała na wytwarzaniu gotowych paliw z komponentów. Podkreślenia wymaga również fakt, że w procesie komponowania uzyskiwano nowy produkt, odbiegający parametrami od własności zadanych składników (komponentów). Proces ten nie był więc ani mieszaniem ani tym bardziej przeklasyfikowaniem produktów naftowych.

Zauważyć trzeba, iż czynność polegająca na połączeniu kilku różnych komponentów, w wyniku czego powstaje paliwo silnikowe o innych parametrach niż paliwa składowe (bazowe), nosi charakter produkcji, a działanie takie, zdaniem Sądu należy zakwalifikować - jako produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast podmiot gospodarczy przeprowadzający opisany proces produkcyjny należy uznać za producenta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 930/05, który stwierdził, że z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu (surowca, półproduktu).

Na zakończenie wypada wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1353/06, orzekając w tym samym stanie faktycznym, oddalił skargę I.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. W uzasadnieniu wskazał, że: "działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała na zakupie komponentów do produkcji paliw, fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm "C", "D", "E", przetwarzaniu komponentów na paliwa gotowe, fikcyjny zakup paliw gotowych od w/w firm oraz wybiórcze fakturowania i odstępowanie od fakturowania sprzedaży wyprodukowanych paliw." Ustalenia te mają związek z rozpoznawaną sprawą.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.