Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2385/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/15 w sprawie ze skargi A. I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej; "WSA") oddalił skargę A. D. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 14 kwietnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ I instancji") odmówił Skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ wskazał, że Skarżąca utrzymuje się z niskiej renty i powołuje się na warunki życia na minimum egzystencji. Zaznaczył, że kwota zaległości wynika z zeznania podatkowego o wysokości dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dalej organ I instancji omówił przesłanki przyznania ulg na podstawie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wyjaśniając znaczenie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zaznaczył, że ulgi stanowią odstępstwo od zasady równości opodatkowania, więc winny być stosowane w okolicznościach nadzwyczajnych, z reguły niezależnych od podatnika. Zaległość i odsetki w niniejszej sprawie powstały w wyniku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które Skarżąca otrzymała nieodpłatnie. W terminie płatności zobowiązania podatkowego Skarżąca posiadała stałe źródło dochodów, z którego część należało zabezpieczyć na pokrycie tego zobowiązania. Zdaniem organu nie zaszły zatem przesłanki przyznania ulgi, nadto Skarżąca zaproponowała nieracjonalną ilość rat, sugerując kwotę 25 zł miesięcznie.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS, decyzją z dnia 31 lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 38, art. 68 i art. 30 Konstytucji RP;

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez przekroczenie granic uznania administracyjnego;

- art. 120 o.p. przez naruszenie prawa materialnego i procesowego;

- art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, sformułowanie wniosków nielogicznych, niepoprawnych i sprzecznych;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wskazanie, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności.

Nadto Skarżąca zwróciła się o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze I SA/Kr 316/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w pierwszej kolejności wskazał, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazywała na sprawę o sygn. akt I SA/Kr 316/15, w której wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. WSA oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 18 grudnia 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Sprawa ta dotyczyła innej ulgi, aczkolwiek opartej na tych samych przesłankach ustawowych; niemniej jednak w obu wypadkach organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania wyjaśniające. Ponadto sprawa sądowoadministracyjna wskazana przez Skarżącą, zakończyła się postanowieniem o odrzuceniu skargi kasacyjnej, po czym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia skargi kasacyjnej oraz odmową przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Przechodząc do dalszych rozważań WSA, w ramach kontroli zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową Skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Uznały przy tym słusznie, że trudna sytuacja materialna podatnika nie może być samoistną podstawą do rozłożenia zaległości na raty. Nadto przyjęły, że nie można wykluczyć możliwości podjęcia przez Skarżącą pracy zarobkowej w przyszłości. Przede wszystkim jednak organy podatkowe nie stwierdziły, by za przyznaniem ulgi przemawiał interes publiczny. W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Organy ustaliły, że przyczyną powstania przedmiotowej zaległości podatkowej było nieodprowadzenie przez Skarżącą należnego podatku od dokonanej sprzedaży akcji. Skarżąca posiadała bowiem środki pieniężne (uzyskane dzięki zbyciu akcji, które nabyła nieodpłatnie), pozwalające uregulować należność z tytułu podatku. Powoływanie się na informację, uzyskaną telefonicznie w urzędzie skarbowym nie zostało przez Skarżącą w żaden sposób udowodnione, ocenić je należy zatem jako gołosłowne. Nie mogły też odnieść zamierzonego skutku twierdzenia, że środki uzyskane w drodze zbycia wskazanych akcji przeznaczone zostały na spłatę pożyczek; nawet jeżeli Skarżąca wykorzystała je w taki sposób, nie uzasadnia to przyznania ulgi podatkowej. Przyjmuje się, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi, a co więcej samo ich istnienie (a w konsekwencji konieczność ich spłaty) nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych. Skoro konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych nie uzasadnia przyznania ulgi podatkowej, to tak samo traktować należy sytuację, w której podatnik – spłacając cywilnoprawne zobowiązania – pozbawia się możliwości uregulowania należności publicznoprawnych.

Zarzuty skargi okazały się bezpodstawne. Nie da się logicznie uzasadnić, aby odmowa przyznania ulgi podatkowej naruszała konstytucyjnie chronione prawo do życia (art. 38 Konstytucji RP), zasadę przyrodzonej godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP) czy też zasadę ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). Wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 o.p., nakazującego organom podatkowym działań na podstawie przepisów prawa. Stan faktyczny wyjaśniono wyczerpująco i prawidłowo, zaś wskazane w skardze sprzeczności są pozorne. Nawet bowiem jeżeli aktualnie podatnik ma problemy z zaspokojeniem potrzeb życiowych, nie oznacza to – jak wyżej wskazano – bezwzględnej konieczności przyznania ulgi, jeżeli istnieją widoki na poprawę takiej sytuacji. Nie znajdują więc potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zaś organy podatkowe należycie rozważyły przesłanki przyznania ulgi, wskazane w art. 67a § 1 o.p. Nie może być więc mowy o przekroczeniu granic uznania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które nie zostały pokryte ani w całości ani w części.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak gruntownego zbadania i zweryfikowania oraz należytej oceny wszystkich okoliczności sprawy wyrażające się w szczególności w braku zanalizowania sytuacji Skarżącej w szerokim kontekście, co zaowocowało błędnym przyjęciem, iż nie zachodzą żadne przesłanki rozłożenia zaległości podatkowej na raty;

- art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 o.p., poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie, iż sytuacja Skarżącej nie kwalifikuje się – ani pod kątem ważnego interesu podatnika ani pod kątem interesu publicznego – do rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uznanie. Słusznie WSA stwierdził w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. Przeanalizowały sytuację finansową Skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożonym wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej. Uznały przy tym trafnie, że trudna sytuacja materialna podatnika nie może być samoistną podstawą do rozłożenia zaległości na raty. Nie można bowiem założyć, że Skarżąca w przyszłości nie podejmie żadnej pracy zarobkowej. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku gdy Skarżąca ma aktualnie problemy z zaspokojeniem potrzeb życiowych, nie oznacza to bezwzględnej konieczności przyznania ulgi, w sytuacji gdy istnieją widoki na poprawę tej sytuacji. Należy podzielić stanowisko WSA, że podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Dlatego też za chybiony należy uznać zarzut naruszenie art. 191 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ orzekający w przedmiocie przyznania powyższych ulg korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 1 - 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do przyznania ulgi. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić należy, że kontrola sądu w zakresie legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Zauważyć należy, że w postępowaniu w przedmiocie ulg w spłacie należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuacje podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie Skarżąca posiada środki pieniężne uzyskane dzięki zbyciu akcji, które nabyła nieodpłatnie – pozwalające uregulować te należności. Wskazać należy, że przeznaczenie przez Skarżącą środków uzyskanych ze zbycia akcji na spłatę pożyczek nie uzasadnia przyznania ulgi, zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przez zobowiązaniami publicznoprawnymi.

Z akt sprawy wynika, że odmawiając wnioskowanej ulgi w spłacie organy podatkowe uznały, że zaproponowany harmonogram spłaty nie wydaje się racjonalny (raty płatne po 25 zł miesięcznie). Spłata zaległości podatkowej w takim układzie ratalnym wymagałaby rozłożenia na ponad 160 rat, co trwałoby ponad 13 lat. Słusznie organy uznały, że w okolicznościach zaistniałej sprawy przychylenie się do wniosku Skarżącej byłoby bezzasadne i bezcelowe, a jedynym skutkiem byłoby bezpodstawne odroczenie wpływu należności podatkowych, ponadto naraziłoby Skarżącą na naliczenie wysokiej opłaty prolongacyjnej doliczonej w przypadku spłaty ratalnej (z uwagi na jej długi okres spłaty). Do takiego wniosku doszły organy podatkowe na podstawie przedstawionej przez Skarżącą sytuacji finansowej. Skarżąca wykazała, że do jej dyspozycji, w tym na wyżywienie pozostaje kwota ok. 169,00 zł miesięcznie w okresie letnim, natomiast w okresie zimowym kwota ok. 29,00 zł miesięcznie. Skarżąca wskazała, że nie korzysta z pomocy osób trzecich, a z pomocy społecznej nie może skorzystać. Na potwierdzenie stanowiska, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowej, organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiły szereg ustaleń i argumentów. Również wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Stąd dokonana ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego została przeprowadzona prawidłowo. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tylko z tego powodu, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który był dostępny organowi podatkowemu oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dokonano rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.