Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 387/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji Handlu i Usług "A" Spółka z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. nr [...]z dnia [...], którą określono Przedsiębiorstwu Produkcji Handlu i Usług "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...], zaległość w tym podatku w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli a także wszczętego następnie postępowania podatkowego stwierdzono naruszenie przezeń przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), co spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę [...]oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. W tym stanie rzeczy, po uwzględnieniu należnego odliczenia od dochodu Urząd Skarbowy ustalił podstawę obliczenia podatku w wysokości [...].

W zakresie przychodów organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik wadliwie obniżył przychód o kwotę [...]z tytułu udzielonego skonta na rzecz firmy A AG, albowiem skonto zostało udzielone wbrew ustalonym przez strony warunkom, które przewidywały obniżenie należności w przypadku dokonania zapłaty przed upływem 30. dni od dnia wystawienia faktury. Tymczasem w niniejszym przypadku zapłata została uiszczona dopiero po kilku miesiącach, a zatem zastosowane obniżenie nie miało charakteru skonta, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejnym powodem zaniżenia przychodów były nieprawidłowości w zakresie ustalenia różnic kursowych. W tym zakresie - odnosząc się do poszczególnych przypadków - organ stwierdził, że podatnik zaniżył przychody o sumaryczną kwotę [...]i zawyżył o [...]. Gdy idzie o zaniżenie, to składały się nań: nie ustalenie oraz wadliwe wyliczenie różnic przy sprzedaży według wymienionych w decyzji faktur na kwotę - odpowiednio - [...]oraz [...]; niezasadne - jak to ujęto - "wyksięgowanie" różnic w wysokości [...], a także błędne wyliczenie różnic w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...], powodujące ich zaniżenie o [...]. Z kolei zawyżenie przychodów według organu było spowodowane mylnym wyliczeniem różnic, wykazaniem różnic dotyczących roku 1997 oraz ich określeniem w związku z zakupem inwestycyjnym.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Urząd Skarbowy w Ś. ustalił, iż zawyżono je o [...], poprzez zaliczenie w ich poczet abonamentu telefonicznego prywatnego telefonu prezesa Spółki oraz o [...]podatku VAT naliczonego od jego prywatnych rozmów. Dalej zawyżono koszty o kwotę [...], w następstwie odniesienia w ich ciężar wydatków bez należytego udokumentowania, gdyż ich zaewidencjonowanie w księgach na koncie [...] "usługi bankowe" nastąpiło na podstawie "polecenia księgowania", a nie dokumentów źródłowych. Wreszcie przyczyną zawyżenia kosztów były nieprawidłowości w zakresie różnic kursowych. Mianowicie podatnik odniósł w ciężar kosztów kwotę [...] na podstawie "poleceń księgowania" bez wskazania dokumentów źródłowych których dotyczą. Dalej Spółka ujęła różnice kursowe [...]związane zakupem piły do cięcia kamienia, które to nabycie miało charakter inwestycyjny i wydatek powinien zwiększać podstawę odpisów amortyzacyjnych. Obok tego podatnik zaniżył koszty nie ujmując kwoty [...]różnic kursowych związanych z zakupem importowym według faktury nr [...]z dnia [...].

Przyjmując za podstawę opisane ustalenia organ podatkowy wydał, co już zaznaczono, w dniu [...]decyzję, od której strona wniosła odwołanie, formułując zarzuty naruszenia: art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 210 § 1pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (1), art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (2), art. 181 i 193 ustawy Ordynacja podatkowa (3), a także art. 121 § 1, 125 § Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 247 § 1 pkt 3 (4).

Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, że (ad. 1) przychodem związanym z działalnością gospodarczą są także przychody należne, po wyłączeniu m.in. udzielonych skont i skoro Spółka udzieliła skonta kontrahentowi to miała prawo obniżyć swój przychód. W odniesieniu do różnic kursowych podatnik wskazał, że z uwagi na brak w decyzji szczegółowego wyliczenia różnic nie może się do nich ustosunkować.

Odnosząc się ogólnie do kosztów podatkowych (ad. 2) strona przywołała wyroki NSA z dnia 30 maja 2000 r. (I SA/Po 578 i 579/99), według których "o możliwości zaliczenia

wydatku do kosztów decyduje moment dokonania wydatku, a nie osiągnięcia przychodu, dla którego uzyskania wydatek poniesiono. Czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania

przychodu nie mogą w żadnym razie stanowić przepisy dotyczące rachunkowości." Dalej strona podniosła, że wszystkie wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zaś "polecenie księgowania" jest dokumentem księgowym, co bezspornie wynika z ustawy o rachunkowości.

Następnie Spółka podała (ad. 3), iż skoro organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zawarte w księgach rachunkowych zapisy pozwoliły na ustalenie przychodów i kosztów podatkowych, to brak jest podstaw do ustalenia innej wysokości podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z owych ksiąg, a także złożonego przez podatnika zeznania. Stanowią one bowiem dowód tego co zostało w nich zapisane.

Wreszcie strona podniosła (ad. 4), że postępowanie kontrolne i podatkowe trwały łącznie 10 miesięcy, co powoduje, że podatnik nie może ponosić konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę z powodu długotrwałego postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy. Tak uzasadniając Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, odnosząc się do zgłoszonych zarzutów wyjaśnił, że skonto oznacza procentowe zmniejszenie należności za wykonane świadczenie i występuje wówczas, gdy zapłata należności przez odbiorcę świadczenia ma miejsce przed terminem płatności. Skoro zapłata za fakturę nr [...] nastąpiła po umówionym terminie płatności, to zmniejszenie przychodu nie miało charakteru skonta, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do różnic kursowych Izba przyznała, że w treści decyzji I-instancyjnej nie zawarto szczegółowego wyliczenia różnic, dlatego też organ odwoławczy prowadząc na nowo postępowanie dokonał owego rozliczenia i zawarł je w załączniku do decyzji, zwracając tylko uwagę, że wyliczenie różnic znajdowało się w protokole kontroli, a strona była zapoznana ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie Izba wyjaśniła, iż Urząd Skarbowy nieprawidłowo wykazał tytuł dotyczący kwoty [...], jako niezasadnie wyksięgowane różnice kursowe, gdy tymczasem kwota ta stanowi naliczone przy sprzedaży opłaty celne dotyczące 1997 roku. Ponieważ Spółka "poleceniem księgowania" zmniejszyła o tę wartość zapisy konta "[...]" dodatnie różnice kursowe, to organ I instancji

zasadnie powiększył przychody o tę kwotę, albowiem jako dotycząca roku poprzedniego nie mogła wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania za 1998 rok.

W zakresie kosztów podatkowych organ odwoławczy podniósł, że podstawą zaliczenia w ich poczet poniesionych wydatków nie mogą być "polecenia księgowania", które stosownie do zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), są jedynie tzw. dowodami wewnętrznymi, dotyczącymi operacji wewnątrz jednostki, sporządzanymi na podstawie dokumentów źródłowych. Rezultatu nie przyniosło również wezwanie strony do przedłożenia dowodów poniesienia spornych wydatków. Tym samym zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy kosztów w wysokości [...], odnotowanych na koncie "[...]- usługi bankowe" oraz [...] zaewidencjonowanych na koncie "[...] - pozostałe koszty finansowe" Izba Skarbowa uznała za uzasadnione. Także w odniesieniu do pozostałych pozycji kosztowych organ odwoławczy podzielił zapatrywanie Urzędu Skarbowego w Ś.

Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu naruszenia art. 181 i 193 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że w sprawie przyjęto jako dowód księgi podatkowe i wypełniono w ten sposób dyspozycję pierwszego z cytowanych przepisów, natomiast art. 193 nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. Co do zarzucanej przewlekłości postępowania podatkowego, to Izba przyznając, że pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego upłynęło 10 miesięcy, wskazała jednocześnie, że okoliczność ta nie może wpłynąć na wymiar podatku, jak i nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka "A" złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego powielając zasadniczo zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś.

Strona przeciwna, prezentując stanowisko znane z treści zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe

wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Skargi nie można było uwzględnić.

Stosownie do art.12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychód podatkowy, stanowiący - obok kosztów jego pozyskania - element konstytuujący przedmiot podatku (dochód) ulega zmniejszeniu m.in. o wartość udzielonych skont. Pojęcie skonta nie ma swojej ustawowej definicji. Jednakże w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że oznacza ono rodzaj upustu z ceny w przypadku dokonywania zapłaty przed umówionym terminem płatności (por. str. 98 Komentarza "Podatek dochodowy od osób prawnych" B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego, wydanie 2 z 1996 r.). Takie też znaczenie przydawała pojęciu skonta Skarżąca, przynajmniej w początkowej fazie sporu z organami, albowiem w piśmie z dnia [...]zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli wyjaśniła, iż między nią a kontrahentem określono, że w przypadku zapłaty dokonanej przez odbiorcę przed upływem 30. dni, będzie potrącane skonto w wysokości 3%. Skoro zatem stosownie do przytoczonej przed chwilą regulacji art. 12 ust. 3 ustawy dochodowej, przychód ulega zmniejszeniu o udzielone skona, to brak jest podstaw do jego pomniejszenia w przypadku dokonania zapłaty po umówionym terminie płatności. Stanowisko takie było już zresztą wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 9.07.2002 r. (I SA/Wr 398/00, niepubl.) przyjęto, iż udzielanie upustów cenowych w sytuacji, gdy zapłata ceny następuje po upływie umówionego terminu płatności nie ma charakteru skonta i nie może zmniejszać przychodu związanego z działalnością gospodarczą.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut, w istocie procesowy, braku w zaskarżonej decyzji wyliczenia różnic kursowych. Jak już wyżej przytoczono brak ów miał miejsce w odniesieniu do decyzji I-instancyjnej. Tymczasem Izba Skarbowa w załączniku do zaskarżonej decyzji zawarła dane wskazujące sposób obliczenia różnic kursowych. Trzeba

przy tym zwrócić uwagę, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa). Dwuinstancyjność postępowania oznacza prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji zostaje w wyniku wniesienia odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji (I SA/Ka 2466/98, niepubl.). W tym kontekście nie wskazanie przez Urząd Skarbowy w Ś. w wydanej przez siebie decyzji sposobu wyliczenia różnic kursowych zostało sanowane w postępowaniu drugoinstancyjnym, które - przypomnijmy - jest ponownym rozpatrzeniem sprawy podatkowej. Z tego powodu zgłoszona w tym zakresie pretensja Skarżącej nie mogła spowodować wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W odniesieniu do zarzutu skierowanego przeciwko ustaleniom w zakresie kosztów uzyskania przychodów trzeba wskazać, że według art. 15. 1 ustawy dochodowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że o możliwości odniesienia wydatków do kosztów decyduje ich związek z osiągnięciem przychodów. Oznacza to, że każdorazowo istnieje potrzeba konfrontacji poniesionego przez podatnika wydatku z punktu widzenia ustalenia istnienia związku wydatku z przychodem. Tym samym trzeba po pierwsze stwierdzić, że wydatek został w rzeczywistości poniesiony, a po wtóre - że miał związek z przychodem. Dowód w tym zakresie obciąża podatnika, który z okoliczności tej wywodzi skutek prawny w postaci obniżenia podstawy obliczenia podatku.

W rozpatrywanej sprawie wydatki w kwocie [...], odnotowane na koncie "[...] - usługi bankowe" oraz [...]zaewidencjonowane na koncie "[...] - pozostałe koszty finansowe" organy zakwestionowały, albowiem wynikały jedynie z "polecenia księgowania", tj. dokumentu sporządzonego przez podatnika, stosowanego najczęściej w celu zapisywania w księgach zbiorczych kwot. Trzeba zatem stwierdzić, że dokument taki - jak chce tego Skarżąca - może być dowodem księgowym w rozumieniu powołanej już ustawy o rachunkowości, która w art. 20 ust. 3 pkt 1 stwierdza, że podstawą zapisów w księgach

rachunkowych mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zbiorcze, służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych.

Powyższa konstatacja nie przesądza jednakże kwestii uznania takiego dokumentu za dowód poniesienia wydatku i jego związku z przychodem. Ponieważ sporządzony przez

podatnika dokument ma w istocie charakter złożonego przezeń oświadczenia o poniesieniu wydatków, organy miały prawo oczekiwać, iż Skarżąca wykaże innymi środkami, że wydatki faktycznie zostały przez nią poniesione i mają związek z przychodem. Nie można zaakceptować poglądu, że podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania ilekroć oświadczy, że poniósł jakiś wydatek. Tymczasem z akt sprawy podatkowej wynika, że Spółka nie wywiązała się ze spoczywającego na niej ciężaru dowodu w powyższym zakresie. Wskazują na to składane przez nią w toku postępowania administracyjnego pisma, w tym zastrzeżenia do protokołu kontroli (pismo z dnia [...]), stanowisko wyrażone w związku z zapoznaniem ze zgromadzonym materiałem dowodowym (pismo z dnia [...]), czy wreszcie odwołanie od decyzji I-instancyjnej (pismo z dnia [...]). W tych wszystkich przypadkach Skarżąca ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że wszystkie zaewidencjonowane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo należy podkreślić, że niezależnie od obciążenia Spółki ciężarem dowodzenia poniesienia kosztu i jego związku z przychodem, wymóg wskazania przez nią stosownych dowodów wynikał z art. 222 Ordynacji podatkowej, według którego odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W świetle sformułowanych uwag nie można podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 Ordynacja podatkowa. Wbrew twierdzeniom Spółki wniosku tego nie zmienia także okoliczność przedłożenia przez nią w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia [...]stosownych dokumentów, albowiem dotyczyły kwestii spornych w zakresie przychodów, nie zaś kosztów ich uzyskania.

Zasadnie również organy obu instancji oceniły brak związku z przychodem wydatków z tytułu opłaty abonamentu telefonicznego prywatnego telefonu znajdującego się w mieszkaniu prezesa Spółki, a także kwoty podatku VAT naliczonego od prywatnych rozmów telefonicznych, uznając je za poniesione na jego cele osobiste.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła, iż skoro organy uznały księgi za dowód w postępowaniu, to brak jest powodów do ustalenia innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z ksiąg. Tymczasem nie jest tak, że tylko uprzednie pozbawienie ksiąg (chociażby częściowe) mocy dowodowej uprawnia

organ do określenia podstawy obliczenia podatku w odmiennej, niż wynikająca z ksiąg - wysokości.

Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3).

Księgi podatkowe mają pierwszoplanowe znaczenie dla ustalenia podstawy obliczenia podatku i z tego powodu zajmują pierwsze miejsce pośród usystematyzowanych w art. 181 Ordynacji - dowodów. Doniosłość ksiąg podatkowych związana jest z przypisanym im na mocy cytowanego przed chwilą art. 193 § 1 domniemaniem prawidłowości (tak w kontekście obowiązującego poprzednio w tym zakresie art. 169 k.p.a.: W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Łódź 1994, s. 40). To zaś z kolei jest pochodną obowiązku prowadzenia ksiąg w celu określenia bądź ustalenia zobowiązań podatkowych, co ma szczególne znaczenie zwłaszcza przy podatkowoprawnych stanach faktycznych dotyczących zdarzeń i działań, mających miejsce w pewnym przedziale czasowym (otwarte stany faktyczne). Tak więc istnieje ścisły związek pomiędzy obowiązkiem prowadzenia ksiąg a wskazanym przed chwilą domniemaniem. Bez tego obowiązek ewidencjonowania istotnych z punktu widzenia podatkowego zdarzeń byłby nieracjonalny, skoro niezależnie od tego, w każdym postępowaniu należałoby oczekiwać wykazania przez stronę za pomocą innych dowodów rozmiarów przychodów, kosztów itp.

Zatem wynikające z ksiąg dane stanowią odzwierciedlenie tych wszystkich operacji, które w wykonaniu obowiązku prawnego były przez podatnika ewidencjonowane i rodzą konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Takie znaczenie ksiąg podatkowych najlepiej ilustrują przepisy stosownych ustaw podatkowych, z których przykładowo wynika, że księgi dostarczają danych do sporządzenia deklaracji podatkowych (art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zapewniają ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy

Opodatkowania i należnego podatku (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), czy wreszcie służą do określenia podstawy obliczenia podatku (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26

lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Istnienie domniemania, o jakim była mowa oznacza w takim przypadku, że dopóki nie zostanie podważona wiarygodność ksiąg (ich rzetelność lub niewadliwość) zobowiązanie podatkowe jest określane (ustalane) na podstawie danych z nich wynikających. Organ chcąc obalić owo domniemanie musi wykazać, że księgi były prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym lub w sposób istotnie wadliwy (według art. 193 § 5 Ordynacji, organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy).

Nie sposób w powyższym kontekście nie zauważyć związku regulacji art. 193 i 23 Ordynacji podatkowej. Nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym stwarza potencjalną możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, choć wcześniej organ winien rozważyć, czy istnieje możliwość ustalenia podstawy obliczenia podatku na podstawie zapisów księgi uzupełnionych innymi dowodami. Stosownie do art. 23 § 1 ustawy, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast według § 3, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższych uwag i przywołanych przepisów nie wynika jednak, że wysokość zobowiązania podatkowego nie może być modyfikowana przez organ administracji skarbowej stosownie do wyników prowadzonego postępowania, bez konieczności uprzedniego odrzucania ksiąg (ich części) za dowód w postępowaniu. W takim przypadku jednak zawsze punktem wyjścia dla określenia podstawy obliczenia podatku pozostają dane wynikające z prowadzonych ksiąg.

W okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe nie odrzuciły prowadzonych przez Skarżącą ksiąg za dowód w postępowaniu i przyjęły wynikające z nich dane za podstawę określenia dochodu do opodatkowania, albowiem te właśnie dane były podstawą (odniesieniem) do powiększenia przychodu o nie uznane zmniejszenia lub zawyżenia oraz analogicznie - w zakresie kosztów pozyskania przychodu. Trzeba przy tym zaznaczyć, że

odmienne od Skarżącej ustalenia w zakresie przychodów i kosztów jego uzyskania dokonane zostały właśnie na podstawie zapisów w księgach.

Dodatkowo należy jeszcze zwrócić uwagę, że Spółka zobowiązana była do prowadzenia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) ksiąg rachunkowych, które mają znaczenie nie tylko dla określenia podstawy obliczenia podatku ale też służą celom bilansowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki, zaś rachunkowość obejmuje m.in. prowadzenie ksiąg rachunkowych (ust. 2 pkt 2). Przedstawione powyżej uwagi uzyskują dodatkową argumentację, jeżeli zważyć, że ewidencjonowanie niektórych operacji gospodarczych może mieć znaczenie dla przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu, natomiast nie musi mieć wpływu na określenie podstawy obliczenia podatku. Sam fakt zaewidencjonowania zatem w księgach zdarzenia gospodarczego, nie wywołującego w obszarze prawa podatkowego konsekwencji prawnych, nie powinien powodować odrzucenia ksiąg za dowód w postępowaniu, nawet jeżeli strona, pozostając w błędnym przekonaniu, uznała owo zdarzenie za wywołujące skutki podatkowoprawne. Z tej ogólnej uwagi wypływa zaś wniosek, iż nie można stosować swego rodzaju automatyzmu, że ilekroć organ nie uzna wydatku za koszt podatkowy lub odmówi zasadności zmniejszenia przychodu winien uprzednio odrzucić księgi za dowód w postępowaniu.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu przewlekłości postępowania organu I instancji trzeba podnieść, że okoliczność ta nie może sama przez się spowodować wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Podatnik bowiem dysponował stosownymi środkami prawnymi za pomocą których mógł zarówno zaczepiać bezczynność organów, jak też dochodzić odpowiedzialności organu z powodu wyrządzonej z tego powodu szkody. Może wreszcie powoływać się na tę okoliczność w zakresie umorzenia zaległości podatkowych.

Oceniając legalność zaskarżonych decyzji trzeba zwrócić uwagę, że pewne wątpliwości mogły budzić te ustalenia decyzji organów, które - w zakresie przychodów Skarżącej -wskazywały na zaniżenie różnic przy zakupie na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] o kwotę [...]. Spółka wyliczyła różnice w wysokości [...], podczas gdy według organów wyniosły one [...] (kurs z dnia zapłaty, jako preferencyjny był niższy niż z dnia importu). Urząd Skarbowy w Ś. przywołał także n a tę okoliczność treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio się podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu (zdanie drugie przepisu). Ponieważ jednak, jak to wynika z akt sprawy, Spółka dokonała zakupu z importu, wyliczone różnice kursowe winny wpływać na koszty uzyskania przychodu, pomniejszając je o kwotę różnic, stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 ustawy, według którego koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Według art. 145 § 1 pkt 1 i lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia decyzji jeżeli miało wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć w tym zakresie wpływ istotny. Wynikiem sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego punku widzenia przedstawiona odmienna kwalifikacja prawna zaliczenia różnic kursowych nie wpłynęła zarówno na wysokość zobowiązania podatkowego, jak i zaległości podatkowej, a zatem nie mogła stanowić podstawy skasowania zaskarżonych decyzji.

W świetle przedstawionych powyżej uwag skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, co obligowało Sąd do jej oddalenia na podstawie art. 151 powołanej już ustawy procesowej.