Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1144/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 86/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 86/14, oddalił skargę G. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 17 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zdaniem organu, Skarżąca nie ujęła w ewidencji części obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów. Z tego powodu organ uznał, że prowadzone rejestry są nierzetelne i podstawę opodatkowania określił w drodze szacowania.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, gdyż bieg jego terminu został skutecznie zawieszony. Prokuratura Rejonowa w B. wszczęła przeciw Skarżącej dochodzenie w sprawie nie ujawnienia podstawy opodatkowania za okresy objęte zaskarżoną decyzją, o czym Skarżąca została powiadomiona pismem z 11 grudnia 2011 r. Organ wskazał ponadto, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca ewidencjonowała tylko część obrotu ze sprzedaży odzieży skórzanej. W pracy pomagał jej małżonek, H. K., który zajmował się zamawianiem i odbieraniem towaru, jego rejestracją w notesach oraz rozliczaniem się z dostawcami. Zapisy prowadzone były w sposób ciągły i chronologiczny. Wyszczególniono w nich daty sprzedaży, nazwy kontrahentów, nazwy towarów, ich ilość i ceny, walutę rozliczeń, kwoty płatności dokonanych i otrzymanych od poszczególnych kontrahentów, nadpłaty i zwroty towarów. Wartość sprzedanych w 2008 r. towarów, opisana w notesach, wynosiła 1.081.219 USD, podczas gdy wartość towarów uwidoczniona w ewidencji sprzedaży wynosiła 141.900 zł.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącej, transakcje przeprowadzane były w dolarach amerykańskich, a nie złotych polskich. Przy niektórych towarach wyszczególnionych w notesach widnieją ceny nabycia wyrażone w walucie obcej, przy innych waluty nie podano. Niemniej jednak zestawiając ceny tych kożuchów, przy których zaznaczono walutę transakcji, z cenami kożuchów przy których waluty nie wskazano, należy dojść do wniosku, że również te transakcje przeprowadzono w dolarach amerykańskich. Gdyby ceny zapisywane były zarówno w dolarach amerykańskich, jak i złotych polskich, ceny powinny znacząco się różnić. Co więcej, kontrahenci Skarżącej w toku postępowania karnego potwierdzili, że rozliczali się z nią w dolarach amerykańskich.

Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenie Skarżącej, że nie wiedziała o prowadzeniu przez jej męża zapisów jest niewiarygodne. Zdaniem organu, małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, chociaż była ona zarejestrowana tylko na Skarżącą. Również fakt, że przedmiotowe notesy zostały zabezpieczone w pojeździe wykorzystywanym w działalności żony, ale zarejestrowanym na H. K., wśród jego "rzeczy osobistych", nie może świadczyć, iż Skarżąca nie wiedziała o ich istnieniu. Organ nie dał też wiary twierdzeniom H. K., że w notesach utrwalał jedynie swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę.

Ze względu na nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji, wysokość podstawy opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Wartość sprzedaży została określona w oparciu o zapisy w notesach. Jeżeli przy zapisie dotyczącym którejś z transakcji brakowało daty jej przeprowadzenia, organ przyjął, że obowiązek podatkowy z jej tytułu powstał w miesiącu wskazanym w najbliższym kolejnym zapisie z notesu.

Ponieważ ceny towaru podawane były w notesach w dolarach amerykańskich, organy, kierując się dyspozycją art. 31a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, z późn, zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przeliczały je na polskie złote według kursu wymiany walut ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego przed powstaniem obowiązku podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającej na przyjęciu, że Skarżąca przeprowadziła opisane w notatnikach transakcje, jak również przyjęcie, że dokonywane były one wyłącznie w dolarach amerykańskich;

- art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W konsekwencji organy nie ustaliły wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności takich jak: daty sporządzenia zapisów, tego czy zapisów dokonywała Skarżąca i kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą obejmującą owe zapisy;

- art. 15 u.p.t.u. ponieważ podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który dokonuje czynności stanowiących podstawę opodatkowania, nawet jeżeli nie został on zarejestrowany jako podatnik.

W piśmie uzupełniającym skargę, pełnomocnik Skarżącej zawarł dalsze zarzuty, wskazując na naruszenie między innymi:

- art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania należało ustalić w drodze szacowania, chociaż księgi prowadzone przez Skarżącą były rzetelne;

- art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawę opodatkowania należało ustalić w oparciu o dokumentację nie dotyczącą działalności Skarżącej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą;

- art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego dowolnie, sprzecznie z jego treścią;

- art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez skierowanie decyzji do niewłaściwej osoby;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego;

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca, oraz do zdarzeń, którym przypisano daty pomimo braku podstaw do ich określenia;

- art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u poprzez jego zastosowanie, chociaż organy nie zebrały materiału dowodowego, który potwierdzałby, że wydanie towaru i zapłata miały miejsce;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez objęcie podatkiem zdarzeń, które nie miały miejsca;

- art. 31a ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie podstawy opodatkowania w dolarach amerykańskich;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania kwoty innej niż wskazana w deklaracji, w drodze szacunku.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej wytknął organom szereg nieścisłości i błędów w ustaleniach stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem jakoby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że informacja o wszczęciu dochodzenia przez Prokuraturę została Skarżącej doręczona 11 grudnia 2012 r. Informację otrzymał pełnomocnik skarżącej, który był upoważniony do odbioru wszelkiej korespondencji. Doręczenie nastąpiło zatem prawidłowo, zgodnie z art. 145 § 2 o.p.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uznania, że mąż Skarżącej prowadził samodzielnie własną działalność gospodarczą (art. 15 u.p.t.u.). Z wyjaśnień Skarżącej i jej męża, wynika bowiem, że pomagał on Skarżącej w prowadzeniu jej działalności gospodarczej. Zamawiał i odbierał towary, rozliczał się z dostawcami, jak również prowadził zapisy dotyczące zakupów i sprzedaży. Dostawcy potwierdzili, że kontaktowali się z H. K., który zamawiał towar. Wyjaśnili oni, że dostawy były realizowane na rzecz Skarżącej, na nią także były wystawiane faktury w tych przypadkach, gdy transakcje były dokumentowane. Mąż Skarżącej miał według nich jedynie zamawiać towar. Stąd też nawet jeżeli współpraca pomiędzy małżonkami miała szeroki zakres, to nie można przyjąć, że był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Równocześnie Skarżąca nie zawarła ze swoim mężem umowy spółki cywilnej, czy też spółki osobowej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącej, że nie miała ona wiedzy o prowadzeniu przez męża zapisów. Przede wszystkim, jak wyjaśnił Sąd, zostały one zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w samochodzie stojącym na bazarze, w miejscu gdzie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Samochód był wprawdzie zarejestrowany na jej męża, jednakże małżonkowie wykorzystywali go do prowadzenia jej działalności. Świadczą o tym między innymi faktury zakupu paliwa rozliczane w deklaracjach VAT-7.

Protokoły przesłuchań i wyjaśnienia kontrahentów potwierdzają, że transakcje niezaewidencjonowane miały miejsce. Wskazują na to także informacje przekazane przez przedsiębiorstwa przewozowe oraz notatka urzędowa z 21 marca 2013 r., w której porównano rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez H. K. z danymi zawartymi w notatnikach. W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że opisane w notesach transakcje miały miejsce, a zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29 ust. 1 tej ustawy należało ocenić jako chybiony.

Jako chybiony został oceniony również zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozostawiał wątpliwości, że transakcje przeprowadzane były w dolarach amerykańskich, a nie złotych polskich.

3.4. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia żadnego z przepisów wyznaczających zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zawartych w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia zawnioskowanych razem z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji dowodów, na okoliczność: okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach, osoby dokonującej zapisów w zabezpieczonych zeszytach, stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła tylko jako osoba wydająca towar oraz waluty transakcji. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w sprawie na podstawie już wcześniej przeprowadzonych dowodów, a więc nie było potrzeby dalszego prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Ponadto Skarżąca, podobnie jak jej mąż, miała możliwość wyjaśnienia wszelkich rozbieżności czy niejasności w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, przy czym wezwana do złożenia wyjaśnień w charakterze strony odmówiła złożenia wyjaśnień. Podobnie uczynił mąż Skarżącej. Tym samym Skarżąca nie może skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, skoro uprzednio odmówiła złożenia wyjaśnień w charakterze strony.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 oraz art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie prowadziła rzetelnego rejestru transakcji. Stąd też podstawę opodatkowania należało określić w drodze szacowania. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, zastosowanie którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe. Równocześnie podstawę opodatkowania można było oszacować na podstawie zapisków z notatników, te bowiem obrazowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty. Niemniej jednak ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że czynności dokonywane przez jej męża w sposób samodzielny oraz bez jej wiedzy, mogą być uznane za współdziałanie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tymczasem powinny one zostać uznane za samodzielne wykonywanie własnej działalności, skutkujące przypisaniem mu statusu podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 860 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji czego naruszony został także art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podatnikiem powinna być bowiem spółka cywilna, prowadzona przez Skarżącą i jej męża, a nie wyłącznie Skarżąca. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, mimo iż była ona zarejestrowana tylko na nazwisko G. K..";

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej zbywała towary, o których jest mowa w zapisach prowadzonych przez jej męża;

- art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w stosunku do zdarzeń, które nie miały miejsca oraz zdarzeń, którym przypisano daty, chociaż nie było ku temu podstaw;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez objęcie podatkiem zdarzeń nie mających miejsca w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącą, co skutkowało błędnym ustaleniem obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania;

- art. 31a ust. 1 u.p.t.u poprzez przyjęcie do podstawy opodatkowania obrotu w dolarach amerykańskich;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie w drodze szacowania, jako podstawę opodatkowania kwoty odmiennej od wykazanej w deklaracji;

- art. 70 § 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji wydanej w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 ust. 1 o.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 111 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy zaniechano ustalenia, że czynności dokonywane przez męża Skarżącej w sposób samodzielny, incydentalny, okazjonalny oraz zajmujący nieznaczną ilość czasu, nie mogą być kwalifikowane jako podejmowane w ramach współpracy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto nie wzięto pod uwagę, że mąż Skarżącej podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników i nie korzysta z przynależnych jej świadczeń społecznych, co wyklucza pojęcie współdziałania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Co w konsekwencji "błędnie prowadziło do zaniechania uznania", że mąż Skarżącej "jest podatnikiem w podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż prowadzi odrębną działalność gospodarczą podejmując czynności w sposób ciągły i zorganizowany, zaś skarżąca jest jedynie członkiem rodziny podatnika w rozumieniu art. 111 § 1 ordynacji podatkowej, który nie współdziałał z małżonkiem przy prowadzeniu działalności gospodarczej i nie czerpał korzyści";

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 P.p.s.a. przez jego "niezastosowanie polegające na zaniechaniu poczynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ustaleń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez H. K.";

- art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na nie ustaleniu stanu faktycznego przyjętego do kontroli zaskarżonej decyzji";

- art. 151 P.p.s.a. "przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez uznanie, iż przesłuchanie skarżącej w związku z pierwotną odmową złożenia wyjaśnień nie stanowiło naruszenia w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów) co miało istotny wpływ na wynik sprawy";

- art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c" P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż w sprawie nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w drodze szacowania, w oparciu o dokumenty, których Skarżąca nie sporządziła, a jej księgi prowadzone były rzetelnie;

- art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c" P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż nie było podstaw do zastosowania przez organy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 5 tej ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że w stosunku do Skarżącej istniała potrzeba określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacunku z wyłączeniem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosując metodę szacunku opartą o dokumentację nie będącą dokumentacją Skarżącej;

- art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c" P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, chociaż organy nie zastosowały art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, "co skutkowało odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania, co uniemożliwiło skarżącej swych praw i udowodnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w uzasadnieniach decyzji w zakresie: a) okresów w jakich dokonywano zapisów w zabezpieczonych zeszytach; b) osoby dokonującej zapisy w zabezpieczonych zeszytach; c) stron umowy sprzedaży, w których odwołująca pośredniczyła jedynie jako osoba wydająca towar; d) waluty; e) charakteru czynności H. K. przy prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącej";

- art. 145 § 1 ust. 1 "pkt c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż organy niewłaściwie zastosowały art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji nie uznał bowiem, że organ prowadzący postępowanie nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz zaniechał zebrania z urzędu pełnego materiału dowodowego, jak również zaniechał ustalenia prawdy materialnej w zakresie: a) rzeczywistej pomocy męża Skarżącej przy prowadzonej przez nią działalności; b) wykonywania przez męża Skarżącej opisanych w sprawie czynności samodzielnie i na własny rachunek, poza działalnością gospodarczą Skarżącej; c) braku wiedzy Skarżącej o podejmowanych przez jej męża czynnościach, których dotyczy sprawa; d) czy mąż Skarżącej podlegał w badanym okresie ubezpieczeniu społecznemu, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie.

4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zgłoszone zarzuty o naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co doprowadziło do wydania decyzji wobec przedawnionego zobowiązania podatkowego.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Sposób sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania utrudnia ich zrozumienie i ocenę. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

5.3. Formułując zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., oznaczonego w skardze kasacyjnej jako numer trzeci, pełnomocnik strony skarżącej zdaje się upatrywać naruszenia tego przepisu w nieprzeprowadzeniu kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej i kontroli w "zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego" zebranego przez organy podatkowe. Tymczasem zgodnie z art. 3 P.p.s.a., kontrola nad działalnością administracji publicznej polega na ocenie zgodności rozstrzygnięcia lub działania z prawem materialnym i wymogami proceduralnymi oraz zachowaniem reguł kompetencji. Ponieważ zarzutu tego w motywach skargi kasacyjny nie rozwinięto, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać go merytorycznej kontroli. W punkcie czwartym i piątym pełnomocnik Skarżącej kwestionuje natomiast zasadność określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Również w tym przypadku zarzutów tych nie uzasadniono. Tym samym błędem obarczone są zarzuty opatrzone numerem pierwszym i drugim. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjne wprawdzie wymienia te okoliczności, których jego zdaniem, dotyczą błędy w ustaleniach stanu faktycznego, niemniej jednak nie precyzuje, na czym dokładnie miałoby owo naruszenie polegać. Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał bowiem, jakich konkretnie wnioskowanych dowodów nie przeprowadziły organy i w jaki sposób mogłyby przyczynić się one do wyjaśnienia sprawy. Nie wyjaśnił także, czego miałoby dotyczyć "zaniechanie zebrania z urzędu pełnego materiału dowodowego" oraz "zaniechanie ustalenia prawdy materialnej".

5.4. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Skarżącej wywodził natomiast, że nie miała ona wiedzy o transakcjach przeprowadzanych przez jej męża, o czym świadczy chociażby to, że w notatnikach znajdują się wyłącznie wpisy jej męża, sam notatnik został odnaleziony w zarejestrowanym na niego samochodzie i to on kontaktował się ze sprzedawcami. Stąd też nie można było uznać jej za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co najwyżej za osobę, o której jest mowa w art. 111 ust. 1 tej ustawy. Postawienie tak sformułowanego zarzutu wymagałoby przede wszystkim podważenia ustaleń stanu faktycznego, czyli wykazania, że Skarżąca faktycznie nie wiedziała o działaniach swojego męża, czego strona nie uczyniła.

W innym miejscu wywodzi on natomiast, że zgodnie z art. 860 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) organy powinny były uznać, że transakcje, których dotyczy sprawa, zawierane były przez męża Skarżącej w ramach spółki cywilnej. Stąd też adresatem decyzji podatkowej powinna być nie Skarżąca ale spółka cywilna. Zarzut ten ujawnia brak konsekwencji w konstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Początkowo pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że opisane zdarzenia miały miejsce, ale mąż podatniczki prowadził działalność na własny rachunek i bez jej wiedzy. Następnie zaś argumentuje, że działania te podejmowane były jednak w ramach spółki cywilnej, a to zmieniałoby zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego. Również w tym przypadku błędne zastosowanie art. 860 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego mogłoby być wyłącznie następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego. Oceniając argumentację przytoczoną w motywach skargi kasacyjnej na poparcie obu zarzutów, należy zauważyć, że jest ona pozbawiona konkretów i w znacznej mierze ma wymiar teoretyczny.

Ponieważ pozostałe z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie wykraczały poza ich wskazanie i zdawkowe wyjaśnienie, Naczelny Sąd Administracyjny również ich nie może poddać merytorycznej ocenie. Warto zwrócić uwagę, że naruszenie przepisów prawa materialnego zostało powiązane ściśle z błędami w ustaleniach faktycznych, których jednak nie wykazano w sposób należyty. W szczególności zauważyć należy, że pełnomocnik Skarżącej w żaden sposób nie podważył stanowiska sądu I instancji, zgodnie z którym zasadnie organy dokonały szacowania na podstawie art. 23 § 4 O. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, trafnie akceptując poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, podkreślił, że organy oparły się na zapisach zawartych w notesach prowadzonych przez męża Skarżącej.

5.5. Odpierając natomiast zarzuty związane z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. podkreślić trzeba, że Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją zasadnie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11(OTK-A 2012/7/81) i wyciągnął z tego orzeczenia prawidłowe wnioski.

W wyroku w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca została natomiast prawidłowo powiadomiona o wszczętym 22 marca 2011 r. dochodzeniu Prokuratury dotyczącym przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych (nieujawnienie podstawy opodatkowania) w okresie od kwietnia 1995 r. do 22 marca 2011 r., a zatem również w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nastąpiło to do rąk pełnomocnika pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. Nie można było zatem zgodzić się ze skarżącą w zakresie zgłoszonych wątpliwości odnośnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.