Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 404/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6q ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 888
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 67a par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 376/18 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., I SA/Kr 376/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. (dalej skarżąca), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 28 grudnia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy częściowego umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, oddalił skargę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 15 września 2017 r., nr [...], Prezydent Miasta K. po rozpoznaniu wniosku skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. częściowego umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2016 r. oraz za luty 2017 r., w wysokości 1.100,00 zł i odsetek za zwłokę, odmówił częściowego umorzenia ww. należności. Organ stwierdził, że umorzenie zobowiązania byłoby zbyt daleko idącą ulgą dla skarżącej. Bieżące problemy finansowe, w ocenie organu, same w sobie nie mogą stanowić przesłanki umożliwiającej umorzenie zaległości podatkowej. Ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której znalazł się podatnik, a w rozpatrywanym przypadku one nie zachodzą. M. S. już w 2013 r. powinna była złożyć deklarację, a uczyniła to dopiero w 2016 r. Organ podniósł także, że już kilkukrotnie udzielał jej ulg w formie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu tych opłat (łącznie umorzono 1.353,00 zł). Podatnik nie jest niezdolna do pracy, jest zarejestrowana w Grodzkim Urzędzie Pracy, w nieruchomości mieszka z 32-letnim synem. Nie podała jednak, co jest źródłem jego dochodu.

W odwołaniu od decyzji podatnik stwierdził, że decyzja jest dla niej krzywdząca, wskazała na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, która ulega pogorszeniu. Decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie po rozpoznaniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej o.p.) i art. 6q ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 888 ze zm., dalej u.c.p.g.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uwzględnił ,,interes publiczny" i ,,ważny interes podatnika". W tym drugim przypadku organ uwzględnił, że zobowiązana utrzymywała się z zasiłku okresowego w wysokości 418,00 zł, mieszka w K. przy ul. [...], miesięczne opłaty z tego tytułu wynoszą 176,00 zł, syn prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, ale reguluje zaległe opłaty za ogrzewanie, wodę, kanalizację. Zobowiązana jest osobą chorą, miesięczne koszty leczenia wynoszą 100,00−150,00 zł. Zadłużenia publicznoprawne zobowiązanej wynoszą 947,00 zł i 7.000,00 wobec rodziny. Miesięczne opłaty komunalne to 26,00 zł. Zdaniem organu ciężary skarżącej są do udźwignięcia. Trudna sytuacja materialna sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się z decyzjami i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie zaległości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana przez organ tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Przy tym, przesłanki "ważnego interesu" podatnika nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z sytuacją majątkową. Po ustaleniu czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym ważnym interesem strony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów prawa. Zbadały sprawę wszechstronnie na podstawie należycie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym jego oceny. Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", która przejawia się trudną sytuacją zdrowotną skarżącej, ani przesłanka interesu publicznego dla umorzenia zaległości podatkowej. Za słuszny argument dla nieuwzględnienia wniosku skarżącej Sąd uznał fakt wielokrotnych wcześniejszych umorzeń zaległości tj. opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podkreślając, że wcześniejsze umorzenia nie powinny rodzić oczekiwania kolejnych umorzeń. Umorzenie zaległości w określonej sytuacji nie jest bowiem uprawnieniem podatnika, a jedynie pozostającą w gestii uznania organu ulgą, przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Skarżąca z umarzania zaległości podatkowych uczyniła normę swojego postępowania, przyjmując bierną postawę w podejmowaniu działań zmierzających do zapłaty podatków. Sytuacja polegająca na wielokrotnych umorzeniach zaległości z tytułu tych opłat jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej oraz niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników regulujących swoje zobowiązania, niejednokrotnie mimo poważnych problemów finansowych. Skarżąca nie jest zaś osobą niezdolną do pracy (jest zarejestrowana w urzędzie pracy), a jej syn partycypuje w kosztach utrzymania. Skarżącej powinna być oceniania również przez pryzmat sytuacji majątkowej wszystkich członków rodziny, z którymi Skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym. Skarżąca była wzywana do dostarczenia niezbędnych informacji dotyczących wydatków jak i dochodów jej i osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie, z czego jednak nie wywiązała się. To z kolei pozwala na podważenie kompletności, a także wiarygodności podanych informacji. Skarżąca w złożonym oświadczeniu przedstawiła jedynie informacje mogące świadczyć o złej sytuacji materialnej jej i osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym. Organy, a za nimi Sąd, nie miały możliwości dokonania rzetelnej oceny sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej oraz pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym członków rodziny.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości oraz domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącej ustanowiony z urzędu wniósł o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które nie zostały pokryte ani w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. − poprzez powielenie przez Sąd błędu organu polegającego na zaniechaniu gruntownego zbadania i zweryfikowania oraz należytej oceny wszystkich okoliczności sprawy wyrażających się w szczególności w braku zanalizowania sytuacji skarżącej w szerszym kontekście oraz w braku wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w istotnych elementach stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz treści żądania skarżącej, co zaowocowało błędnym przyjęciem, iż nie zachodzą żadne przesłanki umorzenia w całości zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. − poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie, iż sytuacja skarżącej nie kwalifikuje się − poprzez odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej − ani pod kątem ważnego interesu podatnika ani pod kątem interesu publicznego − do umorzenia zaległości w całości, w szczególności Sąd − w ślad za organem − nie wyjaśnił, dlaczego skarżąca zasługuje na umorzenie zaległości tylko w części, a nie w całości i jakie racje za tym przemawiają, zwłaszcza, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd zwrócił uwagę na konieczność gruntownego i przekonywującego umotywowania przez organ, dlaczego organ odmawia ulgi w postaci umorzenia zaległości;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. i art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 7, 77, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. − Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.) − poprzez brak wszechstronnego rozważenia i umotywowania, czy − wobec stwierdzenia braku podstaw do całkowitego umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami − sytuacja skarżącej stwarza ewentualnie możliwość rozłożenia jej na raty, a jeśli nie − to z jakich konkretnie względów, co wyraziło się w braku uchylenia zaskarżonej decyzji i braku odpowiednich wytycznych Sądu dla organu pod tym właśnie kątem;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. i art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 7, 77, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. − Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.) − poprzez brak należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd, polegające na zaakceptowaniu braku poczynienia przez organ odwoławczy jakichkolwiek własnych ustaleń w sprawie oraz skupienie się przez organ w treści zaskarżonej decyzji jedynie na zreferowaniu ustaleń organu pierwszej instancji oraz na wątpliwościach zaistniałych w sprawie − bez dążenia do ich wyjaśnienia.

W uzasadnieniu wskazano, że jakkolwiek organ − a w ślad zanim Sąd − dostrzegli, że sytuacja skarżącej jest trudna i wykluczająca możliwość jednorazowej zapłaty zaległości, to jednak zdaniem skarżącej doszło do zaaprobowania niepełnych i wybiórczych ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ponadto jedynie zreferował ustalenia organu pierwszej instancji i wypunktował zaistniałe w sprawie wątpliwości, jednak w żaden sposób nie dążył do ich wyjaśnienia – a mimo to Sąd przyjął, że wszystkie okoliczności zostały rzetelnie wyjaśnione. W sprawie konieczne było wzięcie pod uwagę nie tylko komunikowanych przez skarżącą okoliczności finansowych i zdrowotnych (które niewątpliwie składają się na ciężką sytuację życiową) − ale także rozważenie i ustalenie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, czy prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej miałoby szanse powodzenia, a jeśli tak, to w jakiej potencjalnej perspektywie, zaś jeśli nie − to dlaczego. Skoro skarżąca nie ma majątku, a utrzymuje się jedynie ze środków przyznanych z pomocy społecznej, które jako takie są wolne od zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym, to należało w sposób oczywisty przyjąć, że takie postępowanie nie przyniesie zamierzonego rezultatu, a wygeneruje tylko niepotrzebną pracę i koszty, zaś kwota zaległości, mimo iż obiektywnie nieduża − i tak przerasta możliwości płatnicze skarżącej, a przynajmniej jednorazowa jej zapłata. Trudna sytuacja finansowa skarżącej w kontekście zakomunikowanych problemów, zdrowotnych nie rokuje poprawy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że możliwości zarobkowe, a co za tym idzie − możliwości uregulowania zobowiązań płatniczych z tytułu zaległości związanych z opłatami − kiedykolwiek zostaną przywrócone. Zdaniem skarżącej, błędem organu zaaprobowanym przez Sąd, który złożył się na przekroczenie granic uznania administracyjnego i na usankcjonowanie tego stanu, jest brak rozpatrzenia i umotywowania, czy sytuacja skarżącej dawałaby podstawy do rozłożenia zaległości na raty − co również ma świadczyć o tym, iż organ nie sprostał obowiązkowi rzetelnego i wyczerpującego przeanalizowania materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2021 r. skarżąca wniosła na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z: zaświadczeń lekarskich, faktur i rachunków za leki, potwierdzeń zleconych badań, decyzji w zakresie przyznania świadczeń z pomocy społecznej oraz potwierdzeń wysokości ponoszonych opłat − w celu wykazania aktualnej sytuacji zdrowotnej i zawodowej skarżącej, która wskazuje na zaistnienie przesłanek do umorzenia należności z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 67a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarcza przy tym spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 359/18). Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) − organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy − czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

3.3. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi. To zaś wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie obowiązki organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, z dnia 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić Sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2021 r., III FSK 3609/21).

W świetle art. 187 § 1 o.p. postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz zmierza do ustalenia, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). W orzecznictwie wskazuje się, że w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p. jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r., III FSK 2505/21).

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawną, a konkretnie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

3.6. Stosownie do art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym ostatnim przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się m.in. zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, z dnia 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18, z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).

3.7. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów prawa. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że nie naruszała ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Prawidłowo wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w ramach swojego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

3.8. Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. i art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 7, 77, 80 k.p.a. Zgodnie z prawidłowymi ustaleniami Sądu pierwszej instancji, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność zastosowania w sprawie instytucji uznania administracyjnego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji, że umorzenie byłoby zbyt daleko idącą ulgą wobec skarżącej, biorąc pod uwagę wielokrotne wcześniejsze umorzenia zaległości podatkowych, udzielonych skarżącej przez Prezydenta Miasta K.. Wcześniejsze umorzenia nie powinny rodzić oczekiwania kolejnych ulg z tego tytułu. Umorzenie zaległości podatkowej w określonej sytuacji nie jest bowiem uprawnieniem podatnika, a jedynie pozostającą w gestii uznania organu ulgą, przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Z punktu widzenia interesu publicznego, w sytuacji powtarzalności umorzeń może dojść do negatywnego skutku, w postaci uznania umorzeń za sposób na rozliczanie się z podatku od nieruchomości, co należy uznać za niedopuszczalne. Umorzenie jest bowiem instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 359/18). Należy podkreślić, że obowiązek ten znajduje wyraz w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP), który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r., III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy.

3.9. Słusznie organ wskazał, i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie jest osobą niezdolną do pracy (jest zarejestrowana w urzędzie pracy), oraz na fakt, iż syn skarżącej partycypuje w kosztach utrzymania. Te spostrzeżenia niewątpliwie pozwalają stwierdzić, że skarżąca jest w stanie zapłacić podatek od nieruchomości, który powinien być uwzględniany w podstawowych kosztach gospodarstwa domowego.

3.10. Za niemający uzasadnionych podstaw należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. i art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 7, 77, 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia i umotywowania, czy − wobec stwierdzenia braku podstaw do całkowitego umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami − sytuacja skarżącej stwarza ewentualnie możliwość rozłożenia jej na raty, a jeśli nie − to z jakich konkretnie względów, co wyraziło się w braku uchylenia zaskarżonej decyzji i braku odpowiednich wytycznych Sądu dla organu pod tym właśnie kątem. Należy w tym przypadku zwrócić uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do rozpatrywania możliwości zastosowania innej niż umorzenie ulgi w spłacie. W aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie M. S. z dnia 30 czerwca 2017 r., w którym wskazała, iż precyzuje swój wniosek dotyczący przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i wnosi o umorzenie zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości 1100 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie skarżąca wycofała żądanie umorzenia kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł. Należy więc uznać, że skarżąca we wniosku wprost wniosła o umorzenie zobowiązania. Nie zawarła przy tym żądania alternatywnego. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik. Jeżeli podatnik wnosi o rozłożenie na raty, organ podatkowy nie może zastosować odroczenia terminu płatności podatku czy też – chociaż jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika – umorzyć zaległości podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., II FSK 1733/10; kom. do art. 76a o.p., w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Podobnie rzecz ma się w sytuacji, gdy z wniosku podatnika wynika, że chce on umorzenia zaległości w części – organ podatkowy nie może wyjść poza granice wniosku i umorzyć zaległości w całości. Przyznając ulgę, organ może natomiast nie uwzględnić wniosku w całości i np. skrócić termin odroczenia wskazany we wniosku czy też umorzyć zaległości w kwocie niższej niż wnioskowana. W składanych wnioskach podatnicy mogą alternatywnie formułować żądania. Mogą np. wnosić o umorzenie zaległości lub jej rozłożenie na raty albo też o rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności. Organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego zadecyduje o wyborze jednej z wnioskowanych ulg (zob. tamże).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 191 i 187 § 1 o.p. i art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 7, 77, 80 k.p.a. w sposób wskazany w treści zarzutu. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd nie mógłby z uwagi na trudną sytuację osobistą i majątkową skarżącej nawet w przypadku stwierdzenia braku podstaw do całkowitego umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami, orzec o rozłożeniu należności na raty. Wykroczyłoby to bowiem poza przedmiot postępowania, a taka sytuacja byłaby niedopuszczalna.

Z tych samych względów jak powyżej za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie, iż sytuacja skarżącej nie kwalifikuje się - poprzez odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej - ani pod kątem ważnego interesu podatnika ani pod kątem interesu publicznego - do umorzenia zaległości w całości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy należycie wyjaśniły, co prawidłowo zbadał i uargumentował Sąd pierwszej instancji, dlaczego skarżąca nie zasługuje na umorzenie zaległości zgodnie z wnioskiem. Wskazano szczegółowo powody, jakie za tym przemawiają, odnosząc je przy tym do szerokie kręgu aspektów sytuacji skarżącej i analizując je zarówno na gruncie interesu podatnika, jak również pod kątem interesu publicznego. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności żadnego z zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej.

3.11. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów zawartego w piśmie skarżącej z dnia 3 sierpnia 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez Sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), a więc bez czynienia przez Sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Wyjątek ten doznaje dalszego ograniczenia w postępowaniu kasacyjnym, ponieważ na mocy art. 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisy postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym stosuje się nie wprost, ale tylko odpowiednio. W odniesieniu do możliwości prowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza to, że przeprowadzenie dowodu przez ten Sąd możliwe jest tylko, gdy zależy od tego ocena prawidłowości przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem. Przeprowadzenie dowodu nie może natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe. Ponieważ wniosek dowodowy skarżącej miał na celu skorygowanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy administracji podatkowej, a nie ocenę prawidłowości kontroli tej działalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie mógł być uwzględniony.

4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku w przedmiocie wniosku pełnomocnika skarżącej o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które nie zostały pokryte ani w całości ani w części. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258−261 p.p.s.a. Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu składa się zatem do właściwego wojewódzkiego Sądu administracyjnego (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Anna Dalkowska