Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 627/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 147 par. 1,  153,
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej
Teza: Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (jedn. tekst Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

TEZY

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (jedn. tekst Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 670/08 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 670/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2008 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 56.315, 00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o następujące kwoty: 123.240, 00 zł - stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od znaku towarowego "E." wniesionego aportem do Spółki Akcyjnej E. przez E. P. W. Sp. j.; 8.081, 32 zł – stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości firmy, która w ramach aportu przedsiębiorstwa E. P. W. Sp. j. została wniesiona do Spółki Akcyjnej E.; 6.064, 75 zł – stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do spółki w formie aportu, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego.

Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu odwołania spółki – decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając podjętą decyzję organ odwoławczy zauważył, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tj. w 2005 r. i 2006 r. przepis art. 16b ust.1 pkt 6 tej u.p.d.o.p. stanowił, iż amortyzacji podlegają: prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Organ drugiej instancji podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" oraz definicji "znaku towarowego". W związku z tym, zasadnym jest odwołanie się do odrębnej regulacji prawnej - ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j.Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.; zwanej dalej: "pwp"). Cytowana ustawa nie posługuje się pojęciem "prawo do znaku towarowego", używa natomiast pojęcia "prawo ochronne na znak towarowy". Przepis art. 121 pwp stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne; udzielenie tego prawa następuje w drodze decyzji (art. 147 ust. 1 tej ustawy). Udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Stosownie do postanowień art. 153 ust. 1 pwp, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo wyłącznego używania znaku towarowego jest prawem majątkowym. Zdaniem organu odwoławczego, nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. Rola prawotwórcza przyznana jest "aktowi rejestracji" dokonanemu przez Urząd Patentowy. Na gruncie ustawy pwp, mogą co prawda istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego, o którym mowa w art. 153 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, t.j. w 2005 r. i 2006 r., przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 u.p.d.o.p., przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem spółka w badanym okresie dysponowała prawem do niezgłoszonego i niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższymi konstatacjami organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez spółkę za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 123.240,00 zł.

Odnosząc się do zakwestionowania wartości dodatniej firmy organ wskazał, że pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. W świetle powołanego przepisu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych (...) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...), z dnia wniesienia do spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie "składniki majątkowe" oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w jej art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Aktywa, w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13 - 19 ww. ustawy o rachunkowości).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje natomiast pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Zdaniem organu odwoławczego, pod pojęciem takich długów należy rozumieć wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w wyniku której powstają lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym. W analizowanym kontekście, eliminacji podlegają te zobowiązania przedsiębiorcy, które pozostają w związku z pozostałym zakresem prowadzonej przez niego działalności.

Jak podkreślił organ drugiej instancji, o wystąpieniu dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych (w rozumieniu wskazanym powyżej) wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Wystąpienie dodatniej wartości firmy ma decydujące znaczenie przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę w ramach aportu. W konsekwencji przekłada się bowiem na wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostaje obliczona jako suma ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli natomiast nie wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może przewyższać wartości, stanowiącej różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (art.16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji - w oparciu o dokumenty źródłowe i ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania - dokonał wyliczenia wartości firmy, przyjmując że:

1/ 1.199.000,00 zł to wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny,

2/ 3.156.632,72 zł to wartość rynkowa aktywów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

3/ 1.737.332,13 zł to zobowiązania krótkoterminowe, zaliczone przez organ pierwszej instancji do kategorii długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Wykazane po stronie pasywów zobowiązania wobec właścicieli w kwocie 255.000,00 zł, uznane zostały przez organ pierwszej instancji za zobowiązania niezwiązane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu do nowozawiązanej spółki. Zaprezentowane w decyzji w tym zakresie stanowisko, organ odwoławczy uznał za zasadne, bowiem zobowiązania te nie powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą, lecz w wyniku zaksięgowania (jako zobowiązania spółki wobec Wspólników) nadwyżki powstałej w związku z obniżeniem Jej kapitału,

4/ 1.419.300,59 zł to wartość rynkowa składników majątkowych, ustalona zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości w wysokości 3.156.632,72 zł pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki jawnej w wysokości 1.737.332,13 zł).

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wartość firmy, ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. (różnica pomiędzy wartością nominalną akcji w kwocie 1.199.000,00 zł wydanych za aport i wartością rynkową składników majątkowych, ustaloną w sposób wskazany powyżej na kwotę 1.419.300,59 zł) nie jest wartością dodatnią.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p.

W motywach skargi spółka podniosła, że żaden z przepisów prawa nie obliguje użytkownika znaku towarowego do jego rejestracji. Prawo do znaku towarowego nie jest tworzone w drodze decyzji administracyjnych, a decyzja rejestrująca znak towarowy nie ma charakteru konstytutywnego. Znak towarowy został wniesiony w drodze aportu przedsiębiorstwa, aport został wyceniony prawidłowo, co potwierdziła opinia biegłego rewidenta, a spółka została zarejestrowana w KRS przez Sąd.

W opinii spółki, wartość firmy, w momencie wnoszenia jej aportem do spółki była wartością dodatnią i w całości została przekazana do kapitału zakładowego skarżącej. Wynika to z opinii biegłego rewidenta, która kontrolowana jest przez Sąd, a ustalenia te nie mogą być kwestionowane przez organy skarbowe.

Strona zaznaczyła także, że zobowiązania spółki jawnej w stosunku do wspólników stanowią element przedsiębiorstwa ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, szczególnie że powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym należy je traktować na równi z niewypłaconą dywidendą w spółce kapitałowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii amortyzacji "prawa do znaku towarowego". Powołując się na treść art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, że amortyzacji podlega nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo do znaku towarowego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt. 1 u.p.d.o.p.

Takie sformułowanie przepisu oznacza, że amortyzacji nie podlega sam "znak towarowy", lecz prawo do tego znaku, które musi spełniać kryterium uznania go za prawo majątkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "prawo do znaku towarowego" . Nie definiuje tego pojęcia również ustawa pwp używając określenia "prawo ochronne na znak towarowy". Przez uzyskanie prawa ochronnego (art. 153 ust. 1) nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy, co przesądza o tym, że rejestracja jest aktem konstytutywnym- rodzącym prawo podmiotowe, o którym mowa w art. 16b ust.1 pkt.6 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy spółka z wnioskiem o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy wystąpiła do Urzędu Patentowego w dniu 17 października 2007r. (potwierdzenie przyjęcia wniosku 29.10.2007r.), to brak jest podstaw, aby za okres wcześniejszy objęty zaskarżoną decyzją (od listopada 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.) miała prawo z tytułu tego znaku dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdza to, zdaniem Sądu, treść art. 16h ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że prawo do znaku towarowego może być ujawnione w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego, zaś odpisy amortyzacyjne nie mogą być dokonywane za okres wsteczny.

Odnosząc się do kwestii określenia wartości firmy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Sąd także podzielił stanowisko organu podatkowego. Sąd zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 16g ust.2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którą ustala się biorąc pod uwagę zasady określone w ust. 3 i 5 tej ustawy, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia wniesienia do spółki. Z kolei z treści art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że składniki majątkowe, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przyjęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną, działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie na mocy umowy zawiązania spółki akcyjnej aktem notarialnym z dnia 31 października 2005 r. E. P. W. Spółka Jawna w K. wniosła tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; zwanej dalej: k.c.) w zamian za objęcie 11 900 akcji o wartości nominalnej 100 każda. W tak ustalonym stanie Sąd wskazał na odmienność ustroju spółki jawnej od innych spółek, zarówno kapitałowych jak i osobowych. Na gruncie obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej nie stanowi współwłasności łącznej "do niepodzielonej ręki". Spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa posiadającym własny majątek, który nie stanowi własności wspólników. Wspólnicy posiadają jedynie określone przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej: k.s.h.) uprawnienia dotyczące majątku spółki tj. udział kapitałowy, udział w zyskach i stratach, prawo do kwoty likwidacyjnej. Z treści art. 50 § 1 k.s.h. wynika, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu (§ 1), a wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (§ 2). Tak sformułowany przepis (obowiązujący od 15 stycznia 2004 r.) oznacza, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku.

Zdaniem Sądu, dla ustalenia wartości udziału kapitałowego nie będzie w szczególności istotne ustalenie wartości pracy. Ustalenie wartości pracy czy usług nie będzie wpływać na określenie, jaką wartość ma udział kapitałowy. Z tego punktu widzenia takie wkłady, jak praca, świadczenie usług, mają "gorszą" wartość dla spółki. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Elementem określającym udział kapitałowy jest jego charakter. Jeżeli więc do spółki wnoszony jest "wkład", którego wartości nie można wyceniać, to nie spełnia on kryterium uznania za wkład, ponadto nie będzie można wiązać go z udziałem kapitałowym. Udział kapitałowy zasadniczo ma wartość taką jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy § 2 art. 50 k.s.h., przyjmują że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy. Możliwe jest również przyjęcie odrębnych wartości wkładu i udziału kapitałowego.

W świetle powyższego udział kapitałowy nie jest wartością stałą. Jest obliczany każdorazowo i wówczas daje się określić jego wysokość. Udział kapitałowy zatem może być nawet ujemny jeżeli takie będzie saldo pasywne konta kapitału, co nie oznacza oczywiście obowiązku pokrywania tej ujemnej wartości.

Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że obniżenie na mocy uchwały spółki jawnej z dnia 20 sierpnia kapitału tej spółki do wartości 1000 zł, spowodowało, w momencie wniesienia tej spółki aportem do spółki akcyjnej na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 października 2005 r., zobowiązanie względem współwłaścicieli spółki jawnej wypłaty różnicy. Zdaniem Sądu, w pojęciu udziału kapitałowego umowna wartość wkładu nie odgrywa roli, a tylko ma znaczenie w odniesieniu do dochodzenia przez spółkę roszczeń o wniesienie wkładu. Nie sposób przyjąć, że udziały kapitałowe mogłyby być sztywne, skoro kapitał spółkowy (podstawowy) w spółce jawnej jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, w których zadeklarowane wkłady są równe kapitałowi zakładowemu. Konsekwencją zatem zmniejszenia udziału kapitałowego powinno być zmniejszenie wartości wkładu wspólnika. Uchwała, tj. zgoda wspólników z dnia 20 sierpnia, o obniżeniu udziału kapitałowego winna skutkować zmniejszeniem wartości wkładu z uwagi na "pobranie".

W konsekwencji skład orzekający skonstatował, że w momencie zawiązania spółki akcyjnej, do której tytułem aportu została wniesiona spółka jawna, nie występuje zobowiązanie wobec wspólników spółki jawnej z tytułu "historycznego" zmniejszenia kapitału zakładowego, co oznacza, że nie może również stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 16b ust 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust.6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 01.11.2005 r. do 31. 12. 2006 r.) oraz art. 153 ust. 1 pwp, poprzez błędne przyjęcie, że amortyzacji podatkowej może podlegać wyłącznie prawo do znaku towarowego, na które podatnik uzyskał prawo ochronne po zgłoszeniu rejestracji w Urzędzie Patentowym RP a rejestracja znaku towarowego ma charakter konstytutywny i tworzy prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy rodzący prawo podmiotowe (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

2/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 2, art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 01.11.2005 r. do 31.12.2006 r.) poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązania wnoszonego aportem do skarżącej Spółki przedsiębiorstwa Spółki Jawnej E. P. W. Sp.J. względem swoich wspólników nie były związane z prowadzoną przez tę Spółkę Jawną działalnością gospodarczą a przez to wartość firmy wnoszonego przedsiębiorstwa nie była wartością dodatnią.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia (drugiego) zarzutu skargi kasacyjnej podnoszącego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 2, art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.(w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.).

Na podstawie art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firm.

Stosowanie (zaś) do art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Z kolei przepis art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odwołuje się przytoczony powyżej zapis prawny art. 4a ust. 2, stanowi, że: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. (.....).

Stanowisko, wnioski i argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną w przedmiocie dochodzonej przez nią: wykładni (wskazanych powyżej) przepisów prawa oraz oceny możliwości ich zastosowania, mają charakter operatywny, to jest ukierunkowany na rozważenie i skontrolowanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, w relacji do jej określonego, indywidualnego stanu faktycznego. Z tych powodów autor skargi kasacyjnej konkretyzująco w jej zarzucie podnosi oraz precyzuje, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przywołanych powyżej przepisów materialnego prawa podatkowego polegać, jego zdaniem, miały w rozpoznawanej sprawie na wymagającym weryfikacji: "błędnym przyjęciu, że zobowiązania wnoszonego aportem do skarżącej spółki przedsiębiorstwa (......) względem swoich wspólników nie były związane z prowadzoną (przez wzmiankowane przedsiębiorstwo) działalnością gospodarczą (.....)". Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z treści art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że definiowane tą regulacją prawną (dla potrzeb i w obszarze u.p.d.o.p.) "składniki majątkowe" obejmują, jako element, zobowiązania cywilnoprawne, które są funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą i nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Przejęte zobowiązania stanowią element składników majątkowych, jeżeli nie zostały uwzględnione w kalkulacji cen nabycia. Autor skargi kasacyjnej prezentuje w jej uzasadnieniu pogląd (konstatacje), że nie ulega, jego zdaniem, wątpliwości, iż zobowiązania spółki jawnej w stosunku do wspólników stanowią element przedsiębiorstwa ściśle związany z prowadzoną działalnością. Zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, że zobowiązania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę jawna wobec jej wspólników nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej doprowadziło, w konkluzji omawianego zarzutu kasacyjnego, do błędnego zastosowania przytoczonych przepisów prawa, w tym w szczególności do mającego znaczenie dla spornej w sprawie amortyzacji ustalenia, że wartość firmy wnoszonego aportem przedsiębiorstwa nie była wartością ( w rozumieniu prawa) dodatnią.

W przedstawionym, w relacji do (drugiego) zarzutu kasacyjnego, stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza opisanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia w sprawie niniejszej nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań przekazanych do obowiązywania przez przepisy art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W regulacji prawnej art. 174 p.p.s.a. prawodawca ustanowił przedstawił (dwie) podstawy kasacyjne (skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym); są nimi: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie, przy wykorzystaniu, drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) można podnosić zarzuty odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, w tym także w relacji do postępowania, które doprowadziło do jego określonego odtworzenia i przedstawienia przez organy administracji – w aspekcie ocen dokonywanych w tym zakresie przez kontrolujący legalność wykonywania administracji publicznej w danej sprawie sąd administracyjny. Postępowania i wynik postępowań w obszarze ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy mogą zostać zakwestionowane z powołaniem się na przepisy dane postępowanie normujące. Stosownie do pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), obejmującą ją skargą można zakwestionować sądowe oceny zastosowania prawa materialnego w (s)kontrolowanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym. Nie odróżnianie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., bądź też ich "zamienne wykorzystywanie" w skardze kasacyjnej, poprzez, na przykład, kwestionowanie ustaleń i ocen dowodowych stanu faktycznego za pomocą nieadekwatnego w tym zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, jest niezgodne z prawem, a przez to prawnie nieskuteczne.

W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną przedstawił w niej wyłącznie zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego.

Zważyć jednak należy, że ze skargi tej – w sposób jednoznaczny, dosłowny wręcz i oczywisty – wynika, że wymienione zarzuty oparte są na stanowisku jej autora, jakoby zobowiązania wniesionego aportem do skarżącej spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki jawnej względem jej wspólników były funkcjonalnie związane z prowadzoną przez ostatni ze wskazanych podmiotów działalnością gospodarczą. Wobec powyższego stwierdzić i podkreślić należy, że w relacji do wymienionych w rozważanym obecnie zarzucie kasacyjnym naruszenia materialnego prawa podatkowego przepisów tego prawa - fakty i okoliczności, takie jak: powstanie, czy też brak długów cywilnych, występowanie, rodzaj, nasilenie i inne cechy związku, jak również brak związku określonych zobowiązań z działalnością gospodarczą danego podmiotu, są wyłącznie elementami stanu faktycznego, nie zaś normatywnego. Powoływane przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisy art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. normują jaką wartość uważa się, w obszarze amortyzacji podatkowej, za wartość początkową firmy. Nawet jednak w przypadku, gdyby na wartość firmy prawnie znaczący wpływ mogły mieć określone zobowiązania przedsiębiorstwa, to ich ustalenie, ocena oraz charakterystyka nie stanowią przedmiotu regulacji wymienionych przepisów materialnego prawa podatkowego, a tylko współtworzą jednostkowy, konkretny stan faktyczny, w którym oceniać się będzie możliwości ich zastosowania. Tak samo też, podnoszone z zarzucie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przepisy materialnego prawa podatkowego w postaci art. 4a ust. 2 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. nie normują i nie wyjaśniają pojęcia zobowiązania związanego z działalnością danego podmiotu oraz nie wskazują i nie wartościują charakteru tego związku, które uprawniać będzie do oceny danego zobowiązania jako związanego z działalnością gospodarczą.

Reasumując: długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 4a ust. 2 oraz w art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), mogą mieć wpływ na wartość początkową, a przez to na amortyzację podatkową firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy, jednakże: stwierdzenie, wysokość i związek tych zobowiązań z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być wyłącznie stanem faktycznym zastosowania wymienionych przepisów, nie są natomiast przedmiotem ich regulacji prawnej.

Na podstawie materialnoprawnych przepisów o amortyzacji podatkowej nie można ustalić faktu powstania długu cywilnego, zbadać i określić istnienie związku zobowiązania z działalnością gospodarczą, ocenić łączności tej charakter, cel oraz stopień. Jeżeli powyższe zdarzenia i okoliczności, z punktu widzenia prawa podatkowego – faktyczne, mogą mieć wpływ na subsumcję odtworzonego z ich uwzględnieniem stanu faktycznego pod adekwatne unormowanie materialnego prawa podatkowego, ustalane i oceniane są przez organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego, których zastosowanie bada następnie sąd administracyjny, kontrolując legalność wykonywania administracji podatkowej w zaskarżonej do niego indywidualnej sprawie. Przeprowadzenie i przedstawienie wzmiankowanych ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej może wymagać także odwołania się do regulacji innego aniżeli podatkowe prawa materialnego. Jeżeli bowiem przepis prawa podatkowego stanowi, jak (na przykład) powoływany art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p., o długu czy też działalności gospodarczej, podatkowa interioryzacja w tym zakresie odpowiednich przepisów z obszaru prawa cywilnego albo gospodarczego (o działalności gospodarczej, prawa spółek handlowych itp.), będzie niezbędna, ponieważ wymienione pojęcia prawa niepodatkowego uczestniczą twórczo w ukształtowaniu i odczytaniu unormowania prawnopodatkowego. W zasadniczo adekwatnym do sprawy niniejszej przykładzie analitycznym, istnienie i wysokość długu cywilnego podlegają odtworzeniu, jako elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, na podstawie właściwych przepisów procedury podatkowej (postępowania dowodowego). Regulacje te służą również odtworzeniu stanu faktycznego (istnienia, bądź nie) związku długu z działalnością gospodarczą danego podmiotu, przy czym dla określenia charakteru, uzasadnienia i prawnego znaczenia tego związku, niezbędna będzie jego ocena w relacji do przepisów prawa gospodarczego, prawa spółek handlowych. Dopiero tak ustalony i oceniony stan faktyczny podlegać będzie (analizom możliwości) subsumcji pod adekwatne przepisy prawa podatkowego (dotyczące amortyzacji podatkowej firmy).

W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną nie przestawił w niej zarzutów naruszenia podatkowego prawa procesowego oraz prawa gospodarczego. Nie zakwestionował więc ocen Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że zobowiązania cywilne odnoszone przez stronę skarżącą do stanowiącego przedmiot aportu przedsiębiorstwa nie były funkcjonalnie związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Nie podniósł, odpowiednim zarzutem kasacyjnym, krytyki ocen prawnych Sądu pierwszej instancji z zakresu prawa spółek handlowych. Ograniczył się w tej mierze do pozbawionego przedstawienia argumentacji prawnej stwierdzenia, że: nie ulega (jego zdaniem) wątpliwości, że zobowiązania spółki jawnej w stosunku do wspólników stanowią element przedsiębiorstwa ściśle związany z prowadzoną działalnością. Ponieważ stanowisko to nie przybrało postaci spełniającego wymogi prawa zarzutu kasacyjnego względem ocen (faktycznych i prawnych) Sądu pierwszej instancji, nie mogło zostać merytorycznie rozpoznane.

Zarzutami naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego skarżący nie mógł natomiast, zgodnie z prawem, zakwestionować ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, przed jego subsumcją pod wzmiankowane regulacje prawnomaterialne.

II. Zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) oraz art. 153 ust. 1 pwp jest niezasadny.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. W kontekście rozpatrywanego poniżej zagadnienia amortyzacji podatkowej w obszarze - najogólniej na wstępie mówiąc - zrelatywizowanym do znaku towarowego, przytoczony przepis art. 15 ust. 6 nie wymaga operatywnej (dla rozstrzygnięcia problemu prawnego) wykładni; jego uzasadnione zastosowanie uzależnione będzie natomiast od oceny prawnej podstaw i przedmiotu amortyzacji.

Zgodnie z obowiązująca do dnia 31 grudnia 2006 r. treścią art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegały, (..........), nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. otrzymał następujące brzmienie: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

O dnia 1 stycznia 2007 r. (por. art. 11 wyżej wymienionej ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), przepis art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowi, co następuje: amortyzacji podlegają, (...), nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (...).

Z uzasadnienia projektu przywołanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do jej, przytoczonego powyżej, art. 1 pkt 12 wynika, że: "katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowano do przepisów ustawy – prawo własności przemysłowej, odwołując się do praw określonych tą ustawą". (Sejm RP V kadencji, Nr druku 733, http://sejm.gov. pl i http:// senat gov.pl).

Najogólniej i w języku naturalny rzecz ujmując, znakiem jest to, co pełni umowną funkcję informacyjną, przekazuje pewne umowne treści, jest oznaczeniem, służy do oznaczania (Mały Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 1015); to wszelki przedmiot, który w jakikolwiek sposób odnosi swego użytkownika do jakiegoś podmiotu lub przedmiotu, stanowiąc środek poznania czegoś; znak konwencjonalny – któremu na mocy wyraźnej lub domyślnej umowy przyporządkowany jest jakiś przedmiot, połączony z nim stosunkiem połączenia (A. Podsiad: Słownik Terminów i Pojęć Filozoficznych, Instytut Wydawniczy PAX, Warszawa 2000 r. s. 970 – 971). Znak jako rodzaj oznaczenia posiada formę materialną, jednak przekazuje treści o charakterze niematerialnym. Znak odnoszący się do towaru jest znakiem towarowym, towarem natomiast – ukonkretniając przedmiotowe rozważania do obszaru uregulowanego prawem pozytywnym – na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 2 pwp, mogą być w szczególności wyroby przemysłowe, rzemieślnicze, płody rolne oraz produkty naturalne, zwłaszcza wody, minerały, surowce, a także, z zastrzeżeniem art. 174 ust. 3, usługi. Na podstawie art. 120 ust. 1 pwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 120 pwp, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Przywołane określenie prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie (bowiem) art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawst państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw.

W tym miejscu wskazać i podkreślić należy niezbędność i uzasadnienie rozróżnienia pojęcia znaku towarowego od prawa do znaku towarowego. Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego.

Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 pwp prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia.

Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku.

Na podstawie art. 147 § 1 pwp, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269).

Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii pwp nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy.

Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda.

Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy. Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 przywoływanej powyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy pwp. Jak rozważono to już (bowiem) powyżej, na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. treści art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania niezarejestrowanego znaku towarowego nie można było również, tak jak i po tej dacie, utożsamiać z prawem do znaku towarowego, o którym przepis ten dosłownie i jednoznacznie stanowi. Ponadto pamiętać należy, że znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 pwp poprzez uzyskanie (konstytutywnego, jak skonstatowano to już powyżej) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu pwp, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

Wobec powyższego, na podstawie przestawionych przepisów prawa oraz uzasadnionych argumentów ich niezbędnie wszechstronnej wykładni, stwierdzić należało, co następuje: zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (jedn. tekst Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa oraz ocenionymi możliwościami jego zastosowania w sprawie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.