Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 914/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3o pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Uwzględniając stwierdzone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014 r. i określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów w wysokości wyższej niż deklarowana. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Spółka nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z wystawionych przez dwa podmioty (Spółki L. i E. ) faktur VAT

w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zastosował w sprawie m. in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jakie ukształtowało się na gruncie kwestii objętej sporem.

W odpowiedzi na postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Spółka nadesłała pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Jednocześnie ponowiła wnoszone na wcześniejszym etapie postępowania wnioski dowodowe, których przeprowadzenia odmówił organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Spółka podniosła, że przeprowadzenie wskazanych dowodów było i jest uzasadnione. Zawnioskowane, a dotychczas niezrealizowane środki dowodowe zmierzają bowiem do wykazania, że transakcje realizowane między stroną a zakwestionowanymi dostawcami były standardowymi transakcjami tego typu, niczym nie odbiegającymi od powszechnych warunków rynkowych. Skarżąca wniosła zatem o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka dokonała nabyć towaru w postaci oleju napędowego m.in. od spółek E. T. i L. jak również dalszej sprzedaży. Ustalono, że olej napędowy od wymienionych dostawców był przedmiotem krajowych dostaw w łańcuchu, którego pierwszym ogniwem w kraju były podmioty nabywające ten towar w ramach transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych (WNT). Stwierdzono, że Spółki E. T. i L. dokonywały dostaw oleju napędowego, który na wcześniejszym etapie obrotu był przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez podmioty uczestniczące w jego dostawach. Dzięki temu uzyskiwano możliwość oferowania dostaw oleju napędowego w cenach i warunkach, które

w znaczący sposób odbiegały od obowiązujących w badanym okresie na krajowym rynku paliw płynnych, na którym dominującą pozycję miały PKN O. SA. oraz L. S.A., które jednocześnie wpływały na kształtowanie cen na tym rynku. Spółka

w badanym okresie również dokonywała nabyć oleju napędowego od wymienionych koncernów, jednak na warunkach znacznie odbiegających - pod kątem ceny i warunków dostaw - od oferowanych przez zakwestionowane podmioty. Postępowanie dowodowe pozwoliło na precyzyjne ustalenie danych podmiotów uczestniczących w dostawach oleju napędowego, który ostatecznie trafiał do Spółki P. i zrekonstruowanie poszczególnych łańcuchów dostaw. Spółka, nabywając olej napędowy od tych podmiotów, stała się uczestnikiem łańcuchów dostaw, w których doszło do wykorzystania przepisów prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Stwierdzono, że kwestionowane transakcje zakupów są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w tym znaczeniu, że nie do pogodzenia z wymienionymi zasadami jest posługiwanie się fakturami VAT, nadającymi określone korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, które zostały wystawione w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami mającymi za zadanie utrudnić lub uniemożliwić wykrycie oszustwa w postaci nieuiszczenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Zasadniczym celem dokonywanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, a transakcje odbyły się w oderwaniu od realiów rynkowych.

Jak ustalono, w toku przeprowadzonego postępowania, przedstawiciele Spółki nie dołożyli należytej staranności w celu sprawdzenia swoich kontrahentów, a tym samym także źródeł pochodzenia nabywanego towaru. Stwierdzono, że pomimo posiadanej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej we wrażliwym segmencie gospodarki osoby zarządzające spółką, poprzestały jedynie na sprawdzeniu u swoich dostawców formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej

w branży paliwowej (tj. dokumentów rejestracyjnych NIP, REGON, VAT; koncesja na obrót paliwami płynnymi; kaucja gwarancyjna). Nie przedsięwzięły jednak innych działań, które pozwoliłyby stwierdzić, że dokonując transakcji handlowych

z kwestionowanymi podmiotami Spółka działała w warunkach usprawiedliwionej nieświadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, że w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez podmioty w łańcuchu dostaw, Spółka dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem budżetu państwa chcąc uzyskać obniżenie własnych zobowiązań podatkowych

w podatku VAT. Odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokonano w okolicznościach wyłączających dobrą wiarę, które są efektem niedochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Osoby pełniące funkcje zarządcze oraz prokurenci działając wspólnie i w porozumieniu ukształtowali łańcuchy dostaw towaru doprowadzając do uszczuplenia należności budżetowych, chcąc jednocześnie osiągnąć bezprawną korzyść podatkową w postaci zmniejszenia własnych zobowiązań podatkowych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu za poszczególne miesiące objęte decyzją polegające na:

- za październik 2014 r. - błędnym odliczeniu wartości podatku naliczonego

w kwocie [...]zł od paliwa zużytego do napędu samochodów osobowych należących do spółki,

- za listopad 2014 r. - zawyżeniu wartości podatku naliczonego o kwotę [...]zł, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez PHU H. W. C. nr [...] z dnia [...] r.,

- za grudzień 2014 r. - zaniżeniu wartości podatku naliczonego o kwotę [...]zł poprzez nieprawidłowe ujęcie korekty faktury VAT wystawionej przez PHU H. W. C. nr [...] z dnia [...] r.

Z uwagi jednakże na okoliczność, że w złożonym odwołaniu Spółka nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie i nie formułowała żadnych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując zatem odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdził, iż nie uchybia ona prawu, jak również nie znalazł podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia - w następującym zakresie:

I. naruszenie przepisów postępowania

1. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie wynikającemu z tych przepisów obowiązkowi prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w celu zupełnego wyjaśnienia sprawy, które przejawia się w:

1) niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych czynności mających na celu prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności, niezrealizowaniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających na celu wykazanie:

- braku po stronie zarządu skarżącej Spółki świadomości, iż jej bezpośredni kontrahenci tj. spółka L. D. W. Sp. k. z siedzibą w T. oraz spółka E. T. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. działają w sposób niezgodny

z prawem lub z zasadami współżycia społecznego, a tym bardziej braku zamiaru nadużycia prawa, mającego na celu uzyskanie korzyści podatkowej;

- należytej staranności skarżącej w doborze dostawców paliw płynnych, ukierunkowanej na wyeliminowanie ryzyka podjęcia współpracy z podmiotami działającymi

z naruszeniem prawa, w tym również w celu uzyskania korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem;

2) przeprowadzeniu przez organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie,

a także dokonaniu oceny materiału dowodowego w niej zgromadzonego w sposób wybiórczy i niekompletny i ustaleniu istotnych okoliczności sprawy (które mają bezpośredni wpływ na jej wynik), w szczególności zamiaru skarżącej i jej wiedzy na temat niezgodnego z prawem i/lub zasadami współżycia społecznego działania jej kontrahentów (dostawców), w oparciu o nieudowodnione i błędne założenia, co przejawia się w:

- nieustaleniu finału spraw podatkowych toczących się przeciwko wszystkim podmiotom, które występowały w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie, celem określenia, czy i które z tych podmiotów bez wątpienia podejmowały działania sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego, a w szczególności, czy działania takie były podejmowane przez kontrahentów skarżącej oraz czy zostały określone prawomocnymi decyzjami ich zobowiązania podatkowe związane

z przedmiotowymi transakcjami;

- ustaleniu, że transakcje pomiędzy skarżącą, a L. D. W.

Sp. k. z siedzibą w T. oraz E. T. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. odbyły się po zaniżonych cenach w stosunku do cen rynkowych, przyjmując, że ceną rynkową w okresie kontroli była cena cyt. "wyznaczana przez koncern paliwowy PKN O.", choć założenie to jest błędne, bowiem PKN O. w ogóle nie bierze udziału w obrocie paliwami, obrotu dokonuje natomiast spółka z grupy kapitałowej O. pod firmą O. Paliwa Sp. z o. o., która jest jedynie jednym z uczestników rynku, nota bene której ceny co do zasady są (były również w kontrolowanym okresie) wyższe od cen innych jego uczestników, ponadto ceny ogłaszane na stronie spółki O., są cenami wyjściowymi, najwyższymi, które stanowią bazę do negocjacji

w celu ustalenia cen finalnych dla poszczególnych odbiorców, uzależnionych od wielkości wolumenu, długości współpracy, długości terminu płatności, jakości współpracy, stosowanych zabezpieczeń, spełnienia warunków związanych

z dystrybucją do konsumenta i wielu innych czynników;

- nieustaleniu, czy ceny, po jakich skarżąca nabywała paliwa od spółek L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o. o. są cenami niższymi od najniższych cen obowiązujących na rynku paliw płynnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji, choć dopiero takie ustalenie pozwoliłoby stwierdzić, czy ceny transakcji z ww. spółkami odbiegały w zasadniczym stopniu od cen rynkowych;

3) różnej subsumpcji takiego samego stanu faktycznego do norm podatkowego prawa materialnego, co przejawia się w pozytywnym dla skarżącej stanowisku zawartym

w wydanej na jej wniosek złożony dnia [...] r., indywidualnej interpretacji podatkowej, datowanej [...] r., o sygnaturze [...] i jednocześnie negatywnym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, choć stan faktyczny stanowiący podstawę indywidualnej interpretacji podatkowej oraz przedmiotowej sprawy i kwestie rozstrzygane w obu przypadkach są takie same;

4) analizie zebranego materiału dowodowego przez pryzmat obecnej wiedzy na temat naruszeń prawa w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie paliwami płynnymi

i nie wzięciu pod uwagę faktu, iż w momencie dokonywania transakcji, tj.

w październiku 2014 r. nie było żadnych wytycznych, w jaki sposób należy weryfikować dostawców paliw, a instytucja "należytej staranności" nie posiadała normatywnej definicji, a nadto, iż skarżąca podjęła wszystkie dostępne działania, które miały na celu ustalenie legalności działania podmiotów dostarczających jej paliwa;

5) zbagatelizowaniu przez organy faktu, że skarżąca w dniu dokonywania poszczególnych transakcji (nabywania paliwa) nie miała żadnej możliwości sprawdzenia czy:

- poszczególni uczestnicy transakcji prawidłowo zadeklarowali, a następnie wpłacili podatek VAT, zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, deklaracje podatkowe składa się i ewentualne wpłaty dokonuje się z opóźnieniem określonym w przepisach szczegółowych, nie ma zatem możliwości na bieżąco weryfikowania, czy kontrahenci skarżącej spełnili ciążący na nich obowiązek podatkowy;

- złożone przez dostawców deklaracje podatkowe odzwierciedlają prawidłowo dane mające znaczenie dla wysokości powstania zobowiązania podatkowego;

2. obrazę przepisu art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez:

1) nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wybiórczą ocenę dowodów, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i poczynienie jej w sposób dowolny, przeczący logice, a przede wszystkim zasadom doświadczenia życiowego oraz wyciąganie wniosków, które nie znajdują poparcia w materiale dowodowym sprawy, co przejawia się w pominięciu złożonej do akt sprawy dokumentacji, tj. faktur, potwierdzeń przelewów, dokumentacji dot. dostaw, certyfikatów jakości, koncesji na obrót paliwami płynnymi, dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez dostawców kaucji gwarancyjnych, wpisów do właściwych rejestrów (KRS), zaświadczeń wydanych przez organy podatkowe, ZUS, wydruków z poczty elektronicznej (na okoliczność kontaktów handlowych), świadczącej o tym, iż transakcje, w jakich uczestniczyła skarżąca, były standardowymi transakcjami tego typu, samo nawiązanie współpracy zostało poprzedzone zgromadzeniem niezbędnych dokumentów i informacji dodatkowych, potwierdzających legalność działania tych podmiotów, zaś handel był w pełni udokumentowany;

2) nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie

i poprzestanie - w zakresie istotnych z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego - na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, w szczególności nieprawomocnych decyzji i zdawkowych pisemnych informacji na temat toczących się względem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw postępowań, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie, a także nie biorąc pod uwagę, iż załączone decyzje oraz pisemne informacje dotyczą postępowań, które nie zostały jeszcze zakończone, zatem nie utrwalają one kategorycznie ani stanu faktycznego ani jego oceny;

3) niezrealizowanie wniosków skarżącej:

- o wystąpienie do właściwej instytucji o udzielenie informacji na temat minimalnych

i średnich cen paliw w obrocie hurtowym, obowiązujących w okresie od października do grudnia 2014 r. (ewentualnie ustalenie tej okoliczności w inny sposób) i ustalenie, że cenami rynkowymi, do których porównywane są ceny transakcyjne ze spółkami L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o, o. są - ceny dyktowane przez PKN O. - co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także sprzeczne z zasadą wolnego rynku, na którym funkcjonuje więcej podmiotów zajmujących się obrotem paliw;

- o przeprowadzenie analizy i ustalenie faktycznej różnicy cen (w okresie październik -grudzień 2014 r.) zapłaconych za paliwa zakupione od spółek L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o. o. z uwzględnieniem posiadanych rabatów w stosunkach handlowych ze spółką O. Paliwa Sp. z o. o. oraz L. Paliwa

Sp. z o. o. na podstawie zawartych umów handlowych znajdujących się w aktach sprawy w analogiczny sposób jak za miesiące styczeń - marzec 2015 r., ponieważ różnice w cenach - jako, że dotyczą objętego kontrolą okresu i są możliwe do ustalenia - nie mogą być zastąpione ustaleniami za inne okresy - nieobjęte kontrolą - w których różnica cen kreowanych na zasadach rynkowych może być inna;

- o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G., o wystąpienie do spółki E. T. Sp. z o.o. o przekazanie wszelkich dokumentów dotyczących współpracy ze spółką P. II Sp. z o.o.,

o ustalenie organów ścigania (z informacji prezesa E. T. Sp. z o. o. wynika, że względem tej spółki prowadzone są postępowania przygotowawcze) i wystąpienie do tych organów z żądaniem o wydanie zabezpieczonej dokumentacji spółki E. T. Sp. z o.o. w zakresie dotyczącym współpracy ze spółką P. II Sp. z o.o., o przesłuchanie pracowników spółki E. T. Sp. z o.o. w charakterze świadków na okoliczność sposobu realizacji współpracy oraz danych (informacji), które były przez nich przekazywane spółce P. II Sp. z o.o., o załączenie do przedmiotowego postępowania protokołów i/lub decyzji (oraz materiału dowodowego, na jakim te decyzje zostały oparte) kończących postępowania przeciwko podmiotom, które obracały paliwem na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw celem ustalenia prawidłowości lub nieprawidłowości ich działania, udziału, czy też jakiegokolwiek innego rodzaju powiązania spółki P. II Sp. z o.o. z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu oraz ustalenia świadomości zarządu spółki P. II Sp. z o. o. o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu - choć wnioski skarżącej (zawnioskowane dowody) zmierzały do pełnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim do wykazania, że w świetle działań podejmowanych przez zarząd spółki pod firmą P. II Sp. z o.o. oraz przedstawicieli spółek L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o.o. (osób działających z ramienia tych spółek, w tym również ich pracowników

i współpracowników), a także w świetle innych danych możliwych do ustalenia w wyniku realizacji tych wniosków, skarżąca nie mogła mieć jakichkolwiek wątpliwości co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez wymienionych dostawców oraz co do zgodności z prawem podatkowym transakcji mających na celu obrót paliwami na wcześniejszym etapie, a ponadto zmierzały do wykazania, że kwestionowane transakcje z bezpośrednimi kontrahentami skarżącej - wbrew twierdzeniu organów podatkowych - nie odbiegały od realiów rynkowych;

4) niedaniu wiary zeznaniom strony oraz świadków, choć zeznania te były ze sobą zbieżne i nie pozostawały w sprzeczności z jakimkolwiek innym obiektywnym materiałem dowodowym (w tym przede wszystkim ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją, tj. m.in. fakturami, przelewami, dokumentami dostawy, kaucjami gwarancyjnymi, koncesjami na obrót paliwami płynnymi, wpisami do właściwych rejestrów, zaświadczeniami wydanymi przez organy podatkowe i ZUS, e-mailami),- zatem nie było żadnych podstaw by traktować je jako pozbawione wiarygodności, czy też mocy dowodowej;

5) nieustaleniu, w oparciu o obiektywne dowody, jak faktycznie wyglądały, w okresie objętym decyzją, transakcje między podmiotami uczestniczącymi w obrocie paliwami płynnymi i oparciu rozstrzygnięcia w tym zakresie o własne wyobrażenie o tym obrocie, czy też o założenia jak ów obrót - w ocenie organów podatkowych - winien wyglądać, przy czym, przyjęty przez organ podatkowy wzorzec jest wynikiem doświadczenia ostatnich lat i jest wykreowany w oparciu o orzecznictwo ostatnich lat;

6) godzącym w zasady logiki uznaniu, że cyt. "z całokształtu materiału dowodowego wynika, że transakcje między Stroną, a spółkami L. i E. T. dokonane zostały z zamiarem nadużycia praw mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej przez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego w zawyżonej jego wysokości", przy jednoczesnym braku wykazania, jakiego rzędu były to korzyści podatkowe (przy uwzględnieniu, że gdyby skarżąca nie nabyła paliwa od spółek L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o.o., musiałaby je nabyć od innych podmiotów) - skarżąca rozliczyła podatek VAT zarówno od transakcji z O.

i L., jak i z L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o.o., a mając na uwadze mechanizm naliczania podatku VAT należy stwierdzić, iż niższy podatek został naliczony od transakcji z O. i L. niż od transakcji L.

i E. T. z uwagi na wysokość marży handlowej, nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że działanie rzeczywiście mogło mieć na celu uzyskanie przez P. II Sp. z o. o. korzyści podatkowej;

7) nieprawidłowym uznaniu, że przedstawiciele spółki P. II Sp. z o.o. wiedzieli, że uczestniczą w procederze nadużycia w postaci wyłudzenia (niezadeklarowania lub zadeklarowania w niezgodnej z rzeczywistością wysokości) podatku VAT, mimo że wcześniej organ pierwszej instancji ustalił (w części uzasadnienia dotyczącej ustaleń faktycznych), a ustalenia te według organu drugiej instancji są prawidłowe, że proceder ten został stworzony w celu dokonania nadużycia w postaci wyłudzenia (niezadeklarowania) podatku VAT oraz maksymalnego utrudnienia wykrycia faktycznego celu, jakim kierowały się podmioty uczestniczące w tym procederze, zatem został wykreowany w sposób możliwie najlepiej zakamuflowany dla podmiotów go nieświadomych i nawet kroki, które - zdaniem organów podatkowych - winny być przez skarżącą dodatkowo poczynione przed nawiązaniem współpracy, tj. np. zawarcie umowy na piśmie, sprawdzenie strony internetowej podmiotów, nie uchroniłoby jej od nawiązania tejże współpracy;

8) przyjęciu (wniosek a contrario), że zbadanie potencjalnych kontrahentów

w oficjalnych rejestrach oraz uzyskanie zaświadczeń od organów administracji publicznej niezaleganiu tych kontrahentów z daninami publicznymi, sprawdzenie ich koncesji na obrót paliwami płynnymi i kaucji gwarancyjnej, wizyta w siedzibie jednej

z firm i stwierdzenie istnienia bazy paliwowej, pełne udokumentowanie obrotu, dokonywanie płatności na rachunek bankowy, nie świadczy o tym, iż skarżąca dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, choć jej działania należy uznać za zdecydowanie ponadstandardowe i ponadprzeciętnie staranne, co jednoznacznie świadczy o działaniu w dobrej wierze;

3. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie większości wniosków dowodowych strony, które miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, zmierzały bowiem do wykazania, iż skarżąca nie mogła mieć jakichkolwiek wątpliwości, co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez spółki L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z .o.o., oraz co do zgodności z prawem podatkowym transakcji mających na celu obrót paliwami na wcześniejszym etapie,

a ponadto zmierzały do wykazania, że skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazała się należytą starannością - przez co materiał dowodowy jest niepełny

i zebrany jednostronnie przez organ podatkowy, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

4. art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tribntario polegające na rozstrzyganiu wątpliwości prawnych na niekorzyść skarżącej, co przejawia się

w błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niedochowanie przez nią należytej staranności w zakresie doboru dostawców, kwestionując jednocześnie dokonane przez nią czynności zmierzające do uwiarygodnienia i prawidłowego doboru kontrahentów - przy jednoczesnym braku ustawowego zamkniętego katalogu czynności, których przeprowadzenie wyłączałoby odpowiedzialność za nieprawidłowości podatkowe dokonane na wcześniejszym etapie obrotu;

- przepisu art. 105a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie prawnym

i faktycznym, choć istota kreowanego nim uregulowania sprowadzała się do ochrony nabywców "towarów wrażliwych" (w tym paliw) przed solidarną odpowiedzialnością za VAT niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, bez względu na powód jego niezapłacenia, w tym za zaległości podatkowe podmiotów dokonujących dostaw

- w powyższym przypadku bez wątpienia zaległości podatkowe powstały u podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu (w tym najwyższy - ubruttawiający całą wartość transakcyjną towaru - u podmiotu, który jako pierwszy dokonał sprzedaży towaru na terenie kraju po nabyciu wewnątrzwspólnotowym) poprzez zaniechanie jego prawidłowego naliczenia i w konsekwencji rozliczenia, co przez organy nie zostało wykazane, a podnoszone jest jako argument do niezastosowania tejże normy;

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na:

1. nieprawidłowym ustaleniu, że zarząd spółki P. II Sp. z o.o. miał lub przynajmniej musiał mieć świadomość, iż działania podejmowane przez niego

w ramach współpracy ze spółkami L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o.o. oraz działania podejmowane przez te Spółki nie są typowe dla działań rynkowych;

2. niczym nieuzasadnionym uznaniu, iż zasadniczym celem dokonywanych przez skarżącą transakcji ze spółkami L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o.o. było uzyskanie korzyści podatkowej;

3. błędnym ustaleniu, że kwestionowane transakcje odbyły się w oderwaniu od realiów rynkowych - organ podatkowy nie udowodnił tej okoliczności;

4. błędnym ustaleniu, iż wzorcową ceną rynkową paliw w 2014 r. była cena dyktowana przez PKN O., choć podmiot ów, a w zasadzie należąca do tej samej grupy kapitałowej spółka pod firmą O. Paliwa Sp. z o.o. (zajmująca się obrotem paliwami płynnymi) był jedynie jednym z uczestników rynku paliw;

5. niczym nieuzasadnionym ustaleniu, iż w kontaktach ze spółkami L. D. W. Sp. k. i E. T. Sp. z o. o. skarżąca nie wykazała się należytą starannością;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną interpretację tego przepisu i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz poprzez niezastosowanie wymienionych przepisów polegające na odmowie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich mogła się dopuścić część dostawców towarów

w łańcuchu dostaw, na którego końcu była skarżąca, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały, że w okresie objętym kontrolą zachowanie skarżącej, w relacji

z dostawcami było tego typu, iż uzasadniało przypisanie jej świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów;

2. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich mogła się dopuścić część dostawców towarów w łańcuchu dostaw, na którego końcu była skarżąca, w sytuacji gdy organ nie wykazał, że w okresie objętym kontrolą zachowanie skarżącej, w relacji z dostawcami było tego typu, iż uzasadniało przypisanie jej świadomości brania udziału w nielegalnym procederze lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów;

3. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez błędną subsumpcję

i w konsekwencji bezpodstawne jego zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przypisanie jej świadomości brania udziału w nielegalnym procederze mającym na celu korzyść podatkową (tzw. karuzeli podatkowej) lub braku należytej staranności w doborze kontrahentów (dostawców paliw);

4. przepisu art. 105a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie. Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 121

§ 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., sprowadzają się do kwestii nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, wybiórczą ocenę dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niezrealizowane wniosków dowodowych skarżącej co skutkowało przedstawieniem niewystarczających argumentów uzasadniających odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 O.p., art. 284b § 3 O.p. i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Dodatkowo należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług w październiku, listopadzie i grudniu 2014r. Organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Analizie poddano dokumentację księgową i handlową Skarżącej, informacje uzyskane od organów podatkowych, przesłuchano strony i świadków.

Przechodząc do analizy poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Sąd stwierdza, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą L. i E. T. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W związku z powyższym, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od tych podmiotów.

A zatem istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonywane przez nią czynności nie zostały dokonane w celu wykorzystania mechanizmu odliczenia podatku od towarów i usług,

a powyższe twierdzenia organów podatkowych nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. W niniejszym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy zrekonstruowany został łańcuch firm uczestniczących w dostawach oleju napędowego:

1. L. [...] sp. z o.o.- A. sp. z o.o.-E. - P. II,

2. M. sp. z o.o.- W. sp. z o.o.- L. - P. II,

3. U. sp. z o.o.- L. - P. II,

4. [...] [...] sp. z o.o.- [...] sp. z o.o. - E. T. - L. - P. II.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że [...] [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. dokonywały obrotu olejem napędowym, od którego nie był uiszczany (właściwie rozliczany) podatek od towarów i usług.

Odnośnie dostaw ze Spółki E. T. ustalono następujący stan faktyczny.

W przypadku pierwszego i czwartego łańcucha podmiotów uczestniczących

w dostawach oleju napędowego do Spółki ustalono, że jego pierwszym ogniwem na terytorium [...] był [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w O.. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki nie przedłożyła ona żadnej dokumentacji źródłowej w zakresie prowadzonej działalności. Spółka dokonywała

w tym okresie nabyć paliw płynnych od podmiotów z [...] i [...]. W toku wymiany informacji z niemiecką i cypryjską administracją podatkową (SCAC) kontrahenci potwierdzili zawarcie transakcji. Jak ustalono usługi transportu oleju napędowego, nabywanego przez [...], realizowane były przez polskie podmioty, lecz zlecane przez podmioty cypryjskie. Nie potwierdzono, aby [...] powołanym podmiotom zlecała świadczenie usług transportu nabywanych przez siebie paliw lub też usług organizacji transportu a także, aby dokonywała na rzecz cypryjskich podmiotów jakichkolwiek płatności. Spółka w dniu [...] r. zawarła umowę z Zakładami Chemicznymi B. S.A. na świadczenie usług przeładunku oleju napędowego. Od września do grudnia 2014 r. podmiot dokonał łącznie 2495 przyjęć i wydań oleju napędowego, należącego do [...]. [...] w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r., wykazała zerowe wartości nabyć i dostaw.

W aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji podatkowej wydanej w dniu [...]. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we w W. dla [...]

sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z jej uzasadnienia wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, wprowadzała natomiast do obiegu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, tj. puste faktury w ścisłym tego słowa znaczeniu. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji opisano szczegółowo sposób organizacji procederu wyłudzenia podatku od towarów i usług od nabyć oleju napędowego, który

w konsekwencji za pośrednictwem E. T. trafiał do spółki P. II.

Z cytowanych w jej uzasadnieniu zeznań S. L. - P. Zarządu [...] wynika, że nielegalne przedsięwzięcie opierało się na wykorzystaniu, tzw. znikającego podatnika, tzn. podmiotu, który po dokonaniu wewnątrzwspółnotowego nabycia oleju napędowego nie deklarował podatku należnego związanego z jego nabyciem i dalszą odsprzedażą na terenie [...]. Status taki miała m. in. [...]. Dzięki takiemu zorganizowaniu procederu nabyć i dostaw oleju napędowego spółki

w nim uczestniczące uzyskiwały nieuprawnioną korzyść finansową - nieodprowadzony VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - a w konsekwencji możliwość oferowania dostaw oleju napędowego na warunkach korzystniejszych od proponowanych przez podmioty gospodarcze rzetelnie i zgodnie z prawem prowadzących działalność gospodarczą.

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika ponadto, że osoby kierujące E. T. (T. T., M. O.) były bezpośrednio zaangażowane w ten proceder. Jak wynika z cytowanych zeznań Prezesa Zarządu spółki [...], głównym odbiorcą faktur mających dokumentować dostawy oleju napędowego był E. T.. Prokurent [...] - L. S. - ściśle współpracował z J. G. i M. O., którzy pozyskiwali odbiorców oleju napędowego sprzedawanego w tym procederze za pośrednictwem E. T.. Faktury dotyczące dostaw oleju napędowego na wcześniejszych etapach obrotu miały być wystawiane dopiero po znalezieniu ostatecznego odbiorcy i ustaleniu z nim warunków dostawy. Olej napędowy nabywany w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych,

z [...] nie był transportowany do siedzib (miejsc wykonywania działalności) [...] czy [...] - lecz trafiał bezpośrednio do ostatecznych odbiorców - m. in. do P. II. Transportem paliw do ostatecznych odbiorców zajmowały się wynajęte firmy, a zleceniodawcami były różne podmioty, w tym mające siedzibę na [...], reprezentowane przez L. S. prokurenta [...] lub M. O. prokurenta E. T.. Zamieszczony w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji schemat graficzny podmiotów uczestniczących w dostawach oleju napędowego, który za pośrednictwem E. T. trafiał do Spółki obrazuje, że w proceder ten było zaangażowanych wiele spółek, które były kontrolowane przez tę samą osobę - L. S.. Ujawniony w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. mechanizm pozwala stwierdzić, że został on stworzony w celu dokonania nadużycia w postaci wyłudzenia (niezadeklarowania) podatku VAT oraz maksymalnego utrudnienia wykrycia faktycznego celu jakim kierowały się osoby uczestniczące w tym procederze. Podmioty te niejednokrotnie spełniały warunki formalne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tzn. posiadały stosowne koncesje, a niektóre z nich jak [...], ważne w okresie objętym postępowaniem kontrolnym kaucje gwarancyjne. Organ podkreślił, że wśród osób, które wskazano jako organizatorów procederu był prokurent E. T. oraz osoba za pośrednictwem której Spółka nawiązała kontakt z dostawcą - J. G..

W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. T. ustalono, że podmiot ten nie posiadał żadnego majątku trwałego służącego wykonywaniu działalności gospodarczej, pod adresem siedziby nie stwierdzono maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy obrocie paliwami ciekłymi, osoby w niej zatrudnione zajmowały się wystawianiem wyłącznie faktur VAT w biurze, które znajdowało się w mieszkaniu

w J. G. wynajętym we własnym imieniu przez T. T.. Z treści zeznania złożonego w toku niniejszego postępowania w dniu [...] r. przez Prezesa Zarządu spółki E. T. T. T. wynika, że nie potrafił wskazać szczegółów związanych z kierowanym przez siebie podmiotem i kontaktów

w 2014r. ze Spółką wskazując, iż ich nie pamięta. E. T. nie ponosiła kosztów transportu oleju napędowego sprzedawanego do Spółki oraz nie zajmowała się jego organizowaniem. Świadek nie znał nawet danych podmiotów, które były zaangażowane w transporty. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków, osób zatrudnionych w E. T., miały one bardzo ograniczoną wiedzę na temat działalności prowadzonej przez spółkę. Oprócz tego, że spółka miała działać w branży paliwowej pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat dostawców i czynności jakie w związku z prowadzoną działalnością wykonywała. Wystawianie faktur następowało w oparciu o ustaloną procedurę, zgodnie z którą co do zasady dokumenty sprzedażowe były wystawiane po otrzymaniu informacji drogą mailową od nabywców o ilości nabytego oleju. Czasami informacja zawierała także cenę. Na podstawie cen sprzedaży paliw publikowanych na stronie internetowej PKN O. dokonywane było ustalenie ceny sprzedaży, tzn. pomniejszenie o odpowiedni opust ustalony dla danego klienta. W. rabatu stosowana wobec każdego podmiotu wynikała z tabeli przekazanej przez T. T..

Z zeznania złożonego w dniu [...] r. przez B. G., który miał być zatrudniony na stanowisku dyrektora handlowego E. T., nie wynikają żadne okoliczności, które bezpośrednio dotyczyłyby jego kontaktów ze Spółką. Miał bardzo ograniczoną wiedzę na temat szczegółów działalności, a także kontrahentów, których rzekomo pozyskał oraz zasad współpracy z nimi. Z zeznań świadka wynika jednak, że przed rozpoczęciem pracy w E. T. był prezesem zarządu spółki, działającej w branży paliwowej, która jak sam to określił była "słupem". Pracę w E. T. miał mu zaproponować T. T..

W przypadku drugiego, trzeciego i czwartego łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawach oleju napędowego do Spółki za pośrednictwem L. ustalono, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu dopuściły się działań, w wyniku których doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczerbek poprzez nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do [...] P. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowania kontrolne za październik, listopad i grudzień 2014 r., które zostały zakończone wydaniem w dniach [...]. oraz [...]. decyzji stwierdzających fikcyjny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Podmiot ten formalnie zarejestrowany, stanowił ogniwo w łańcuchu transakcji nabycia

i dostawy oleju napędowego, nie będąc bezpośrednim odbiorcą, ani bezpośrednim dostawcą towaru. Rola spółki sprowadzała się jedynie do wprowadzania do obrotu faktur VAT mających na celu wyłącznie upozorowanie legalności źródła pochodzenia towaru, pozorowania działalności gospodarczej oraz stwarzanie dokumentacji wykorzystywanej dla uwiarygodnienia transakcji. Za jej pośrednictwem wprowadzono do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i na żadnym etapie transakcji nie nabyła prawa do towaru będącego przedmiotem pozorowanej sprzedaży, co miało na celu zaniżenie i uniknięcie zapłaty należnych zobowiązań budżetowych. Jak wynika z uzasadnień powołanych decyzji transportem oleju napędowego zajmowało się m. in. T. Wielobranżowe Towarzystwo L.

sp. z o.o. z siedzibą w T.. Nie mniej z udzielonych przez Prezesa Zarządu R. W., który w tym okresie był także komplementariuszem w L., [...] [...] nie zlecała wykonywania usług transportowych spółce L..

Jak ustalono, L. nie nabywał oleju napędowego bezpośrednio od [...] [...]. Miało to miejsce za pośrednictwem W. sp. z o.o.

z siedzibą w P.. Z dokumentacji transportowej, przekazanej przez spółkę na elektronicznym nośniku danych (przy piśmie z dnia [...].), wynika, że wszystkie transporty odbywające się na terenie [...], dotyczące oleju napędowego, który za pośrednictwem L. trafiał do spółki, obsługiwane były przez L..

Z powołanego pisma [...] wynika ponadto, że w okresie objętym decyzją podmiot ten dokonywał nabyć oleju napędowego jedynie od [...] [...].

Z załączonych do pisma faktur VAT, wystawionych na rzecz L. nie wynika, aby spółka ta była obciążana kosztami transportu paliwa do magazynów L., skąd następnie trafiało do Spółki.

Pomimo faktu, iż paliwo w łańcuchu transakcji [...] [...] - W. - L. było na terytorium [...] transportowane przez L.- spółkę powiązaną osobowo z L., to żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie ponosił kosztów jego transportu, co jak podkreślił organ- jest typowe dla transakcji, gdzie występuje nadużycie w postaci nieuiszczenia lub wyłudzenia podatku VAT. Pokrycie przedmiotowych kosztów następuje bowiem przez bliżej nieokreślony podmiot z uzyskanej kwoty VAT.

Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w [...] sp. z o.o. , wynika że podmiot ten w okresie od października do grudzień 2014r. dokonywał nabyć oleju napędowego w ramach WNT. W celu zniwelowania zobowiązań podatkowych, wynikających z wymienionych nabyć spółka posłużyła się: "fikcyjnym łańcuchem transakcji: fikcyjny zakup od podmiotów krajowych wg stawki 23% - fikcyjna wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów - wg stawki 0%". W ten sposób spółka uzyskiwała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, który wykazywany był do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy. Stwierdzono, że celem jej działalności było nie tylko zaniżenie zobowiązań, ale również wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Z pisma [...] z dnia [...]. wynika, że spółka zajmowała się organizowaniem transportu, jednak żadnych szczegółów w związku z tym nie podano, wskazując przy tym, że wszelkie informacje w tym zakresie wynikają z dokumentów CMR, znajdujących się w organach kontroli. Olej napędowy nie był magazynowany, lecz bezpośrednio transportowany do L.. P. M. R. nie wskazał dostawcy lub dostawców, od których w badanym okresie nabywany był towar

z uwagi na upływa czasu. W piśmie podano, iż płatności realizowane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Jak wynika z treści faktur VAT załączonych do pisma, nie zawierają one kosztów transportu realizowanego do L.. Nie ma na nich także wskazanego rachunku bankowego, za pośrednictwem którego miałyby być dokonywane płatności. Jako dowód przeprowadzenia rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych przedstawione zostały wydruki z programu księgowego,

z których wynika jedynie, że spółka zaewidencjonowała przedmiotowe transakcje. Jak zeznał J. D. w dniu [...]., L. nie zajmował się organizowaniem oraz nie ponosił kosztów transportu oleju napędowego od dostawców. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe stwierdzenie kto i w jakiej wysokości pokrywał koszty usługi transportowej świadczonej przez L., do magazynów L.. Organy podkreśliły, że istotny jest jednak w sprawie fakt, iż zarówno podmiot dokonujący dostawy jak i zajmujący się transportem były w tym czasie powiązane poprzez osobę R. W. (prokurent w L. oraz Prezes Zarządu TWT L. sp. z o.o.). W trakcie zeznań złożonych w charakterze świadka J. D. potwierdził wszystkie okoliczności opisane w trakcie przesłuchania

w dniu [...]. przez K. M., także te których nie wskazywał wcześniej w udzielonych pisemnych odpowiedziach w zakresie współpracy z L., np. odnoszące się do wizytowania bazy paliwowej, przekazywania zaświadczeń z ZUS i urzędu skarbowego, powodu niezawarcia umów pomiędzy spółkami. Nie jest trafny zarzut odnośnie braku uzasadnienia tego, że nie dano wiary zeznaniom J. D.. W zaskarżonej decyzji na str. 12 wskazano przesłanki, na podstawie których zeznania oceniono jako nierzetelne.

Reasumując dokonane przez organy ustalenia zgodzić się należy z wnioskami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że opisane powyżej okoliczności, pozwalają stwierdzić, iż olej napędowy trafiający za pośrednictwem L. i E. T. do Spółki pochodził z transakcji, które miały oszukańczy charakter. W konsekwencji takiego ułożenia transakcji, tzn. wystąpienia na wcześniejszym etapie obrotu podmiotów, które nie zadeklarowały i nie uiściły należnych danin publicznoprawnych, uzyskano możliwość oferowania dostaw oleju napędowego na warunkach korzystniejszych niż w warunkach uczciwej konkurencji. W konsekwencji Sąd uznał, że wbrew podnoszonym zarzutom decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzające ją postępowanie podatkowe nie jest dotknięte wadami postępowania dowodowego ani nie jest wynikiem jednostronnej oceny materiału dowodowego a sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, działał w zgodzie z dyrektywami przepisów regulujących postępowanie dowodowe, dopuścił szereg dowodów w tym także pozyskanych z innych postępowań , których analiza pozwoliła na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie był zobligowany do "ustalenia finału spraw podatkowych toczących się przeciwko wszystkim podmiotom, które występowały w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie". Do materiału dowodowego włączone zostały bądź to decyzje bądź materiały

z prowadzonych postępowań kontrolnych wobec podmiotów występujących

w łańcuchach transakcji , które następnie zostały poddane ocenie w kontekście całości dowodów zebranych w sprawie.

Jako niezasadny Sąd ocenia zarzut mający na celu wykazanie , że materiał dowodowy gromadzony był w sposób pozwalający na umotywowanie z góry przyjętej przez organy tezy. Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem bowiem jest ono odmienne od oczekiwanego, w sytuacji gdy organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną – nie może stanowić naruszenia zasady przekonywania ani zasady budowania zaufania.

Zarzut w zakresie naruszenia zasady zaufania poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...]/AT wydanej dla Strony, w której stanowisko strony zostało uznane za prawidłowe - również nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim kwestia objęta wnioskiem o wydanie interpretacji i stanowisko podatnika w tym zakresie dotyczą innej problematyki niż ta, która jest istotą sporu w przedmiotowej sprawie - dotyczy bowiem wyłączenia odpowiedzialności solidarnej w przypadku złożenia przez kontrahentów Spółki kaucji gwarancyjnej. W postępowaniu organ nie kwestionował podjętych działań weryfikacyjnych w zakresie sprawdzania kaucji gwarancyjnych, stwierdzono jedynie, że działania te jako odnoszące się do formalnych podstaw obrotu paliwami okazały się niewystarczające w kontekście ujawnionych okoliczności co do charakteru działalności kwestionowanych dostawców. Były one ważnymi lecz nie jedynymi, których można było oczekiwać od Spółki. Regulacje dotyczące wspomnianej kwestii, o których mowa

w Dziale X a ustawy o VAT nie mogą mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby zastosowanie wskazanych przepisów. Powołana regulacja odnosi się do ograniczania odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego dostaw towarów wrażliwych, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT - w tym oleju napędowego. W przedmiotowej sprawie nie orzekano

o odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe jej kontrahentów, a odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Kaucja gwarancyjna chroni przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe kontrahentów, ale nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W bezpośrednim związku z tym zarzutem pozostaje również naruszenie przepisu art. 105a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Z podobnych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa w zakresie nie przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Jak wynika z akt sprawy od momentu złożenia przez pełnomocnika pierwszego wniosku dowodowego z dnia [...]. do momentu zakończenia postępowania organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego w sposób obiektywny. Postanowieniem

z dnia [...]. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w uzasadnieniu podając szczegółowo przyczyny tej odmowy. Natomiast organ odwoławczy na stronach 26-27 oraz 28 zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Sąd stanowisko to w pełni akceptuje.

W sytuacji gdy Sąd uznał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący tzn. pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia pozostaje do oceny prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV

v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie

z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku

w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie

C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01

i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zasadniczym zamiarem podmiotów w łańcuchu dostaw oleju napędowego było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia należnych zobowiązań przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez firmy występujące jako ogniwa na wcześniejszym etapie obrotu zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach dotyczących nabyć tego oleju. W związku z tym, Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o oszukańczym charakterze transakcji dokonanych w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów

i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych,

w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego

o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (wyroki TSUE w sprawie Halifax,

w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112)

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Konkludując Sąd stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c.

w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku

i przyjmując je za swoje, stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej interpretacji art. 1 art. 167, art. 168,

art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE oraz błędnej subsumpcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)

w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwoty tej nadwyżki do zwrotu – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Sąd nie dopatrzył się zatem, aby w zaskarżonej decyzji został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

W powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy,

a więc należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające

z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez L. i E. T. było zrealizowane prawidłowo. W tym zakresie Skarżąca przywołała tezy wyroków TSUE odnoszących się do kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa. Ponadto Skarżąca wskazała na niewykazanie przez organy podatkowe, czy Skarżąca, przy nabywaniu towarów działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając czy - biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności - Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r.

w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów

o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających

z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organy trafnie wywiodły, iż odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokonano w okolicznościach wyłączających dobrą wiarę, które są efektem niedochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Podnoszone przez Stronę argumenty potwierdzające zachowanie wszelkich wymogów formalnoprawnych, których organy nie negują, nie wpływają na zmianę oceny przedsięwziętych działań. Podkreślić bowiem należy, że sam fakt nabycia towaru, przebiegu transakcji i ich dokumentowania nie są przez organy kwestionowane. W niniejszej sprawie udowodniono, iż transakcje nabyć oleju napędowego w ustalonych łańcuchach

i opisanych w decyzji okolicznościach posłużyły wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę obniżenia podatku należnego a przy tym, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, były nie do pogodzenia z zasadami współżycia społecznego, godziły bowiem bezpośrednio w ochronę uczciwej konkurencji na rynku paliw płynnych.

Zarówno Strona jak i świadkowie w toku postępowania wskazywali motywy jakimi miały kierować się podmioty transakcji. Jednak, na co zasadnie wskazano

w zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma sekwencyjność następujących po sobie czynności ostatecznie skutkujących znacznym zaniżeniem należnego podatku od towarów i usług oraz brak po stronie Spółki należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów w celu uniknięcia udziału

w nadużyciu podatkowym. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że transakcje między Stroną a spółkami L. i E. T. dokonane zostały z zamiarem nadużycia prawa mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego w zawyżonej jego wysokości. Spółka odniosła wyraźne korzyści z przeprowadzenia transakcji zakupu po znacznie zaniżonej cenie, w stosunku do cen rynkowych wyznaczanych przez koncern paliwowy PKN O.. Organ pierwszej instancji przeanalizował pod względem wartościowym dostawy na rzecz Strony od obu kwestionowanych kontrahentów na tle pozostałych dostaw towaru (od O. i L.) i dokonał ustalenia i porównania średnich cen stosowanych przez dostawców w ujęciu miesięcznym. Ustalono, że PKN O.

i L. stosowały w stosunku do spółki rabaty w odniesieniu do oficjalnych cen hurtowych publikowanych na stronach internetowych. W okresie objętym postępowaniem wynosiły one odpowiednio [...] zł za 1 m3 O. i od [...] zł do [...] zł za 1 m3 L.. Ponadto jak wynikało z przedłożonych przez spółkę umów dotyczących współpracy, wysokość rabatu została ustalona w uzależnieniu od spełnienia różnych czynników, takich jak: wielkość zakupów, sposób odbioru paliw, baza paliw, terminy płatności, rodzaj zabezpieczenia płatności, historia współpracy. Oznacza to, że rabaty nie były udzielone jedynie za to, że spółka nawiązała współpracę z ww. podmiotami i dokonywała jakichkolwiek zakupów. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakwestionowanych transakcjach z L.

i E. T. podmioty stosowały stały rabat wobec Spółki ustalony przy rozpoczęciu współpracy i nie był on uzależniony od spełnienia przez Spółkę dodatkowych warunków.

Porównując ceny stosowane w badanym okresie przez zakwestionowane podmioty

z oferowanymi przez PKN O. - jak wynika z wyjaśnień oraz zeznań K. M., J. D., T. T. ceny oleju napędowego przez zakwestionowanych dostawców ustalane były (pomniejszane o określony rabat) w oparciu o notowania publikowane na stronie internetowej PKN O.. Na tej podstawie stwierdzono, że wobec spółki P. II - E. T. stosował rabat w wysokości [...] zł za 1 m3, a L. w wysokości [...] zł za 1 m3 oleju napędowego w odniesieniu do cen publikowanych na stronie internetowej PKN O.. Na podstawie zgromadzonych danych liczbowych na temat ilości nabywanego przez spółkę oleju napędowego od L. i E. T. w odniesieniu do paliw

o zbliżonych parametrach nabywanych od pozostałych dwóch dostawców ustalono, że średni wolumen nabyć w badanym okresie od zakwestionowanych podmiotów wynosił średnio ponad 76%. W konsekwencji stwierdzono, że spółka dzięki transakcjom z ww. podmiotami osiągnęła wymierną korzyść finansową. Przyjęto, że wyniosła ona przynajmniej [...] zł, tj. wartość jaką spółka musiałaby zapłacić za olej napędowy, gdyby te same ilości co od zakwestionowanych dostawców nabywała od PKN O., w cenach uwzględniających rabat stosowany wobec Spółki. Mając jednak na względzie okoliczności sprawy stwierdzić należy, że korzyść ta była większa ze względu na koszty transportu, których Spółka nie ponosiła nabywając olej napędowy od zakwestionowanych dostawców, a jakie musiałaby ponieść, gdyby paliwa nabywała od PKN O.. W tych okolicznościach pozycja Spółki, jako uczestnika gry rynkowej była niewspółmiernie lepsza od innych podmiotów w niej uczestniczących. Dzięki takiemu ułożeniu stosunków z przedmiotowymi kontrahentami mogła z kolei zaproponować swoim odbiorcom warunki dostaw oleju napędowego lepsze od tych, które były w stanie zaoferować podmioty nabywające olej napędowy z uwzględnieniem realnych warunków rynkowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda jest rzetelna i wiarygodna. Zauważyć należy, iż poprzedzona została pisemnym wystąpieniem z dnia [...] r. do Polskiej Izby Paliw Płynnych z siedzibą

w Warszawie w sprawie cen hurtowych oleju napędowego w 2014 r. W odpowiedzi Polska Izba Paliw Płynnych wskazała, iż wykonując swoje zadania statutowe

w ustalaniu aktualnych i archiwalnych poziomów cen hurtowych oleju napędowego odnosi się do oficjalnych cenników hurtowych polskich rafinerii PKN O. i Grupy L., ogłaszanych i archiwizowanych na stronach internetowych wymienionych koncernów, stosując średnią arytmetyczną. Stanowisko organu w tym zakresie nie zostało oparte na spekulacjach i domniemaniach organu, lecz na konkretnych danych. Uzasadnia to również brak konieczności poszukiwania informacji na temat cen oleju napędowego i odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Instytutu Nafty i Gazu o udzielenie informacji na temat minimalnych i średnich cen paliw

w obrocie hurtowym, obowiązujących w okresie od października do grudnia 2014 r. jak również wniosku o przeprowadzenie analizy cen faktyczne zapłaconych od paliw zakupionych od L. i E. T..

Organy podatkowe zasadnie podkreślały, że osoby zarządzające Spółką posiadając wieloletnie doświadczenie na rynku obrotu paliwami płynnymi miały

z pewnością wiedzę i świadomość reguł jakie panują w tym segmencie rynku. Oceniając zatem obiektywnie okoliczności związane z ustalonymi warunkami dostaw realizowanymi przez L. i E. T., Zarząd Spółki powinien powziąć podejrzenie, że cena oleju (z wliczonym do niej kosztem transportu) napędowego, dostarczanego przez te podmioty odbiega od rzeczywiście i racjonalnie ukształtowanych cen na rynku krajowym. Ponadto świadomość, że olej napędowy pochodził z wewnątrzwspólonowych nabyć powinna także dawać podstawy do przypuszczenia, że przy jego dostawie mogło uczestniczyć wiele podmiotów, które realizując cel gospodarczy, jakim jest zysk, w postaci marży od sprzedaży, cena tego towaru po przejściu kolejnych etapów obrotu powinna wzrastać. To z kolei implikuje stwierdzenie, że w momencie wprowadzenia tego towaru na teren [...] jego wartość musiała być znacznie niższa od wartości panującej na rynku polskim. Nie można także zapominać, że cena ta obejmowała także koszt transportu, co dodatkowo powinno wzbudzić wątpliwości co do rynkowej kalkulacji jej wysokości.

Zasadnie organy podnoszą także kwestię braku umów handlowych

z wymienionymi kontrahentami. Okoliczność ta wynika wprost z informacji udzielonej przez spółkę w piśmie z dnia [...] r., gdzie podano, że firmy L.

i E. T. posiadały w badanym okresie kaucje gwarancyjne i : "umów z nimi nie podpisywaliśmy". W obrocie gospodarczym, powszechnie stosowane jest zawieranie umów regulujących podstawowe zasady współpracy, prawa i obowiązki stron, terminy

i sposoby płatności. W ich treści uregulowane są także zasady odpowiedzialności za niewłaściwe wykonanie postanowień umownych i odpowiedzialność odszkodowawcza. Mając na względzie wartość obrotu będącego przedmiotem dostaw przez ww. podmioty Spółka winna dla własnego bezpieczeństwa posiadać odpowiedni akt umowny. Brak takiego formalnego uregulowania stosunków prawnych pozwala na stwierdzenie

o braku profesjonalizmu w podejmowanych działaniach, a ponadto naraża strony na poniesienie niezasadnej odpowiedzialności za wady przy ich realizacji. Wskazać należy, iż Spółka posiadała zawarte umowy z L. PALIWA i O. PALIWA, należącymi do grup kapitałowych koncernów paliwowych. Podmioty te także legitymowały się

w badanym okresie kaucjami gwarancyjnymi co świadczy, że fakt posiadania ww. kaucji nie wykluczał zawarcia umów handlowych z dostawcami oleju. Jest to okoliczność o tyle wymowna, że choć ryzyko wystąpienia nierzetelnych transakcji ze strony L. PALIWA i O. PALIWA było niewspółmiernie mniejsze, niż w odniesieniu do pozostałych dwóch dostawców, to jednak właśnie z tymi kontrahentami spółka miała formalnie uregulowane zasady współpracy. W trakcie postępowania okoliczność braku pisemnych umów starano się zdeprecjonować i wykazać, że nie zawarcie ich nie stanowiło żadnego wyłomu w panujących na rynku zwyczajach. Przeczą temu jednak inne fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, tzn. zawieranie umów z pozostałymi dostawcami paliw oraz z odbiorcami paliw płynnych od spółki.

Zgodzić się należy, że Skarżącą, iż kwestie braku sprawdzenia siedziby kontrahenta, jego zaplecza technicznego czy też brak sprawdzenia sprawdzenia stron internetowych samo w sobie nie musi świadczyć o braku należytej staranności ale już rozpatrywane w kontekście innych okoliczności tej konkretnej sprawy (np. konkurencyjnej ceny nabywanego paliwa, dużego doświadczenia osób zarządzających w działalności gospodarczej, wrażliwości danej branży na nadużycia) jednoznacznie zdaniem Sądu wskazują na brak dochowania tej staranności. W konsekwencji uznać należy, że przedstawione okoliczności powinny spowodować co najmniej powzięcie podejrzenia, iż transakcje w których Skarżąca uczestniczy mają oszukańczy charakter, nawet w sytuacji posiadania NIP-u, Regon-u, koncesji czy też kaucji gwarancyjnych bezpośrednich kontrahentów. Jako podatnik profesjonalnie nabywający paliwo, funkcjonujący od lat na rynku Spółka nie dochowała należytej staranności. Świadomość nadużyć w tej branży (na co bezpośrednio wskazywał prezes Spółki) powinna spowodować zachowanie minimum ostrożności strony Skarżącej tym bardziej, że pozyskiwanie paliwa tańszego każdorazowo wzbudza wątpliwości, czy czynności te przeprowadzono legalnie.

W ocenie Sądu organy wykazały brak uzasadnienia ekonomicznego zawyżenia podatku naliczonego, co w powiązaniu z ujawnionymi w sprawie okolicznościami prowadzi do wniosku, że jedynym celem takiego działania były względy podatkowe, co stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa

w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy

o VAT należy rozumieć natomiast jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze nie stwierdzając naruszenia prawa tak materialnego jak i procesowego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc