Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 309/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi H. S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 16 września 2019 r., wszczął w stosunku do H. S.-K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 rok.

Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik określił H. S.-K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 rok w kwocie 122.833 zł. Organ odmówił podatniczce zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy widnieli Z. R., B. N., J. I. oraz R. D. uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 7 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2013 roku poprzez dwukrotne ujęcie w nich kosztu zakupu płytek ceramicznych, ujęcie wydatku poniesionego w 2012 roku na zakup linki sprzęgła, zaczepu i żarówki do samochodu C. G., zaliczenie wydatku dotyczącego usług reklamowych na podstawie faktury wystawionej na rzecz B. K. oraz w związku z niesporządzeniem remanentu na dzień 31 grudnia 2013 r. Organ stwierdził również, że podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu nie ujęcia prawidłowej wysokości wypłaconego wynagrodzenia oraz zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników.

Dyrektor wskazał ponadto, że H. S.-K. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z uwagi na ujecie w nich faktur mających dokumentować wydatki poniesione na rzecz Z. R., B. N., J. I. oraz R. D. Zdaniem organu brak było podstaw do uwzględnienia tych faktur w rozliczeniu kosztów, albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że sama podatniczka oświadczyła, iż prace w obiektach położonych w S. przy ul. [...] wykonali pracownicy jej firmy, a nie Z. R. Dodatkowo organ wskazał, że zafakturowanych prac nie mógł wykonać podwykonawca Z. R. tj. R. P. (S.), albowiem w 2013 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w zakresie VAT, podatku dochodowego, nie zatrudniał pracowników i nie wpłacał zobowiązań podatkowych. Brak świadczenia usług budowlanych na obiektach w S. potwierdzili również pracownicy Z. R.

Jeśli chodzi z kolei o prace budowlane, które miały być wykonane przez B. N. w miejscowości H. w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Dyrektor podniósł, że niemożliwym było wykonanie tych robót przez wskazaną osobę. B. N. nie zatrudniał bowiem pracowników, nie dysponował żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych i transportowych, nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Organ zanegował także możliwość wykonania tych prac przez podwykonawcę tj. H.-T. sp. z o.o. (dalej zwana spółką H.-T.) uznając, że był to podmiot jedynie formalnie zarejestrowany, ale nie prowadzący działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że prac budowlanych nie mógł na rzecz strony wykonać J. I. Zgodnie z oświadczeniem tej osoby, faktury na rzecz podatniczki zostały wystawione przez jego pełnomocnika niemniej jednak J. I. nie wskazał kogo ustanowił swoim pełnomocnikiem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zgłosił pełnomocnictwa ani w CEiDG ani w organie podatkowym, a numer rachunku bankowego wskazany na wystawionych fakturach nie należał do tej osoby. Zdaniem organu nie jest zatem znana osoba, która wystawiła faktury na rzecz H. S.-K.

Dyrektor zanegował również możliwość wykonania prac przez R. D. stwierdzając, że osoba ta nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zawarcie umowy i jej wykonanie oraz nie przedłożyła faktur ani dowodów otrzymania zapłaty za wykonaną pracę. Ponadto z poczynionych ustaleń wynika, że R. D. miał w styczniu 2013 r. rozpocząć pracę za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 1.600 zł brutto podczas, gdy w styczniu otrzymał wynagrodzenie w wysokości 45.510 zł brutto a w lutym w wysokości 29.520 zł brutto. Organ zwrócił ponadto uwagę, że R. D. nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnika VAT.

Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie pomimo zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano bowiem całej prowadzonej przez stronę dokumentacji rachunkowej, a zatem ustalenie podstawy opodatkowania możliwe było z pominięciem tych wydatków, które zostały udokumentowane fikcyjnymi dowodami zakupu.

Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie wystarczającym do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy i dokonania prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ nie stwierdził także przesłanek uzasadniających przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H. S.-K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca podała, że przede wszystkim kwestionuje ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 635.012,74 zł wynikającej z faktur, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W szczególności, zdaniem strony, organ bezpodstawnie zanegował możliwość zaliczenia w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. R., skoro przesłuchiwani świadkowie stwierdzali, że wykonywali prace na rzecz tej osoby np. J. M. czy R. M. Z oświadczenia Z. R. wynika ponadto, że zatrudniał on osoby "na czarno".

Jeśli chodzi o zakwestionowanie wydatków za prace wykonane przez B. N. skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie stwierdził, iż osoba ta nie zatrudniała pracowników czemu w szczególności przeczą zeznania C. M. Zdaniem strony nie można także automatycznie stwierdzać, że skoro spółka H.- T. była podmiotem wystawiającym faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to B. N. nie świadczył usług, na które wystawił faktury. W ocenie strony usługi te były rzeczywiście świadczone, co potwierdzał także B. N. Strona nie zgodziła się także z wnioskami organu, jakie wyciągnął on na podstawie analizy transakcji dokonywanych na rachunku bankowym B. N. W ocenie skarżącej wypłaty z rachunku co do zasady następowały pod koniec miesiąca, kiedy koniecznym było regulowanie zobowiązań wobec pracowników i należności fiskalnych. Wypłaty te potwierdzają w istocie tezę, że B. N. współpracował z innymi podmiotami "na czarno" i w związku z tym musiał rozliczać się z nimi gotówkowo.

Odnosząc się do faktu zakwestionowania wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. I. skarżąca zwróciła uwagę, że organ wyciągnął nieprawidłowe wnioski z jej wyjaśnień co do czasu wykonywania prac budowlanych. Jeśli chodzi natomiast o kwestionowanie faktur, w których jako wystawca widnieje R. D. strona zarzuciła, że organ nie przeprowadził dogłębnej analizy zeznań tej osoby w kontekście wskazywanego przez R. D. miejsca, gdzie znajdowała się siedziba firmy prowadzonej przez skarżącą. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił także rozbieżności związanych z przebywaniem w hotelu w N. przez R. D. i tym kto pokrywał koszty noclegów.

Strona wskazując na naruszenie przez organy przepisów postępowania zwróciła szczególnie uwagę na bezpodstawną jej zdaniem odmowę przeprowadzenia szeregu dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z dokumentów. Skarżąca wskazała także, że nie została w sprawie spełniona przesłanka z art, 192 Ordynacji podatkowej, albowiem strona nie uczestniczyła w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec jej kontrahentów. Zdaniem skarżącej organ podatkowy de facto oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym na etapie kontroli, a sam nie podjął żadnych działań, które służyłby do wyjaśnienia sprawy.

Odnośnie postawionego zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego strona wskazała, że przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia uznania danego wydatku za koszt podatkowy od sposobu udokumentowania takiego wydatku. Istotne jest samo udokumentowanie faktu poniesienia wydatku oraz wykazanie jego związku z działalnością skarżącego oraz uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami. Zdaniem strony za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego skarżąca wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz, że koszt został poniesiony.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu zaistniałego miedzy stronami była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe, po stronie kosztów uzyskania przychodu, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. R., B. N., J. I. oraz R. D. Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez te osoby nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącej. Strona wnosząca skargę stanęła natomiast na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy nie dostarczył takich dowodów, które potwierdzałyby zasadność tezy o niewykonaniu usług budowlanych na rzecz podatniczki. Jednocześnie, zdaniem strony, nawet gdyby uznać, że dokumenty w postaci faktur były dokumentami nierzetelnymi, to okoliczność ta nie stanowi przeszkody w zaliczeniu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Możliwe jest bowiem, w ocenie skarżącej, wykazanie faktu poniesienia wydatku każdym prawnie dopuszczalnym dowodem, co jak twierdzi strona, zostało przez nią uczynione.

Sąd rozpoznający skargę ma na uwadze, że strona formułując zarzuty wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazywała na uchybienie przez Dyrektora licznym przepisom Ordynacji podatkowej, które miały w jej ocenie doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przechodząc do oceny zasadności tych zarzutów Sąd podkreśla, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Podstawowy zarzut sformułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego. Zdaniem strony organ w sposób wybiórczy dokonał również oceny materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów a przy tym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

W rozpoznawaj sprawie za przesądzone należało uznać to, że faktury VAT, wystawione przez Z. R., B. N., J. I. oraz R. D. mające dokumentować nabycie przez podatniczkę usług budowlanych, nie mogły stanowić dowodu na rzeczywiste dokonanie tych transakcji. W konsekwencji skarżąca nie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

W rozpoznawanej sprawie ustalone zostało, że wskazywane podmioty nie świadczyły prac budowlanych na rzecz skarżącej, a wskazuje na to szereg okoliczności przywołanych w zaskarżonej decyzji Dyrektora.

Sąd zwraca w szczególności uwagę na to, że twierdzenie o prawdziwości faktury wystawionej przez Z. R. nie może ostać się już choćby w świetle oświadczenia samej skarżącej. Podatniczka w złożonych wyjaśnieniach wskazała bowiem, że prace w obiektach położonych w S. przy ul. [...], a zatem te, których wykonanie miała potwierdzać faktura wystawiona przez Z. R., wykonali pracownicy jej firmy. Niezależnie od powyższego organ badając okoliczności sprawy stwierdził, że zafakturowane prace budowlane nie mogły zostać wykonane przez Z. R., albowiem nie wykonywali ich jego pracownicy jak również podwykonawca R. P. (obecnie R. S.). Przesłuchani w sprawie R. M. i J. M., czyli osoby mające być zatrudnione przez Z. R. wskazywali, że wykonywali prace budowlane polegające na szlifowaniu ścianek, szpachlowaniu i malowaniu ścian i sufitów, stawianiu ścianek działowych czy wykonaniu sufitów podwieszanych. Niemniej jednak były to prace przeprowadzane na terenie hali a zatem nie pozostawały one w żadnym związku z budową portierni i wznoszeniem ogrodzenia, co było objęte przedmiotem umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy skarżącą a Z. R. Argumentem negującym wnioski organu nie jest w ocenie Sądu podnoszone przez stronę stwierdzenie, że Z. R. wykonywał na zlecenie podatniczki inne prace przy realizacji inwestycji a zatem jego pracownicy mogli nie mieć świadomości, która z umów była w danym momencie realizowana. Istotną dla sprawy, a wynikającą z zeznań okolicznością jest bowiem to, że opisując wykonywanie robót budowlanych świadkowie wskazywali konkretny obiekt, na którym świadczyli pracę, nie wskazując przy tym na te obiekty, na których prace miały być prowadzone zgodnie z umową zawartą ze skarżącą, a których wykonanie potwierdzone zostało wystawioną przez Z. R. fakturą VAT.

Niemożliwym było również, jak wskazują na to ustalenia organów, aby zafakturowane prace zostały przeprowadzone przez podwykonawcę Z. R. R. P. (S.), który miał rzekomo wykonać te prace, w 2013 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, nie zatrudniał pracowników, nie wpłacał zobowiązań podatkowych i nie przedstawił dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle takich ustaleń nie sposób przyjąć, że zaewidencjonowana przez podatniczkę faktura wystawiona przez Z. R., mogła stanowić podstawę do rozliczenia jej po stronie kosztów uzyskania przychodu za 2013 rok.

Tożsame stanowisko należy odnieść do faktur mających dokumentować dostawy materiałów budowlanych oraz wykonanie robót przez B. N. w miejscowości H., w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Trzeba mieć przede wszystkim na względzie, że zakres prac wynikających z umowy zawartej ze stroną obejmował szpachlowanie i malowanie ścian i sufitów, murowanie ścian nośnych oraz działowych, uszczelnianie spękań posadzki oraz montaż glazury na ścianach i posadzkach. Dodać wypada, że prace te miały być wykonywane w obiekcie o powierzchni 12 tys. m2. Niewątpliwie niemożliwym jest, aby prace o takim zakresie, w obiekcie o takiej powierzchni mogły zostać wykonane samodzielnie przez B. N. Z ustaleń organów wynika natomiast, że B. N. w 2013 roku nie zatrudniał pracowników, co czyni niemożliwym stwierdzenie, że roboty budowlane mogły zostać wykonane przez podmiot wystawiający faktury. Nie jest także możliwe przyjęcie założenia, że prace na rzecz H. S.-K. były świadczone przy pomocy podwykonawcy, jakim była spółka H.-T. Z dowodów zebranych przez organy podatkowe wynika bowiem, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała sprzedaży usług i materiałów budowlanych na rzecz B. N. Potwierdzeniem powyższego są m.in. zeznania P. S., formalnie mającego pełnić funkcję prezesa tej spółki, czemu jednak wskazana osoba zaprzeczyła. O tym, że zafakturowane na rzecz skarżącej usługi nie mogły zostać wykonane przez spółkę H.-T. (jako podwykonawcę B. N.) świadczy także i ta okoliczność, że niemożliwym było aby B. N. dokonywał zapłaty za roboty budowlane. Jak ustalono bowiem w toku prowadzonego postępowania, płatności za te prace miały odbywać się w formie gotówkowej, a część wypłat z rachunku bankowego B. N. miała miejsce w okresie gdy P. S. przebywał w odosobnieniu, odbywając karę pozbawienia wolności.

Wątpliwość, czy transakcje pomiędzy spółką H.-T. a B. N. miały rzeczywiście miejsce, co w konsekwencji poddaje również w wątpliwość realny charakter faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez B. N., jawi się także z uwagi na wskazany gotówkowy sposób zapłaty.

Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Organy podatkowe, oceniając możliwość zrealizowania przez B. N. zafakturowanych dostaw zwróciły także uwagę, że nie dysponował on żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych i transportowych, nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (poza kosztem wynajmu od żony placu), poza fakturami nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług - zawartych umów, kosztorysów, protokołów odbioru prac. Stwierdzono również, że B. N. ewidencjonował sprzedaż usług i materiałów, których brakowało po stronie nabycia a ponadto ustalono po stronie zakupów nabycie materiałów i usług, których następnie nie wykazywano po stronie sprzedaży.

Nie można także pominąć i tej okoliczności, że sama podatniczka nie posiadała wiedzy na temat transakcji prowadzonych z B. N. wskazując, że sprawami firmy zajmowała się jej córka. Z zeznań córki strony wynika natomiast, że nigdy osobiście nie poznała B. N., a wszystkie zlecenia uzgadniane były za pośrednictwem poczty internetowej. Jakkolwiek nie można zanegować dopuszczalności nawiązywania relacji gospodarczych przy zastosowaniu środków porozumiewania się na odległość, to jednak sytuacja, w której podatnik zleca innemu podmiotowi gospodarczemu wykonanie prac budowlanych na znaczną kwotę, nie kontaktując się z nim osobiście, nie wiedząc w istocie czy jest to rzeczywiście istniejący w obrocie przedsiębiorca, musi budzić wątpliwość co do tego, czy transakcje zawierane z takim podmiotem mają realny charakter. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy od jakości wykonania prac przez ten podmiot zależy odpowiedzialność za realizację zlecenia wobec własnego kontrahenta. Nierzetelność prac wykonywanych przez B. N. mogła bowiem rzutować na realizację przez podatniczkę jej własnych zobowiązań, w tym kwestie związane np. z nieuzyskaniem dochodu z tytułu robót wykonywanych na obiekcie budowlanym z uwagi na odmowę wypłaty wynagrodzenia za wadliwie zrealizowane prace.

Sąd dostrzega, że w materiale dowodowym znajdują się zeznania świadka C. M., który potwierdzał świadczenie pracy w miejscowości H. na rzecz B. N. Niemniej jednak uprawnione było stwierdzenie organu, że wiarygodność zeznań tego świadka podważają inne zebrane w sprawie dowody. W szczególności jak dostrzeżono to w zaskarżonej decyzji, w trakcie kontroli przeprowadzonej u B. N. nie stwierdzono bowiem żadnych dowodów potwierdzających zatrudnianie pracowników oraz wypłaty wynagrodzeń. Wprawdzie C. M. okazał dokumenty mające potwierdzać wypłatę wynagrodzenia, jednakże słusznie organy nie przyznały tym dokumentom mocy dowodowej, skoro wypłata tych środków pieniężnych nie znalazła odzwierciedlenia w złożonym przez tę osobę zeznaniu podatkowym za 2013 rok. Prawidłowo oceniono także dowody w postaci paragonów za zakup paliwa. W oparciu o te dokumenty sprzedaży nie sposób bowiem zidentyfikować nabywcy paliwa oraz pojazdu do którego paliwo było nabywane. W świetle tego nie sposób ustalić, czy okazane paragony mają rzeczywisty związek z odbywaniem przez C. M. podróży do miejsca wykonywania pracy w H.

Ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają zatem uznać, że faktury wystawione przez B. N. dokumentują rzeczywiste świadczenie usług budowlanych i dokonanie dostaw towarów. W następstwie tego wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu uzyskanego przez H. S. K. Wbrew bowiem temu co podnosi strona wnosząca skargę, skoro B. N. twierdził, że wykonywał zafakturowane prace przy wykorzystaniu podwykonawcy, a z ustaleń wynika, że podwykonawca ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (była to jedynie formalnie zarejestrowana spółka z o.o.) to trafny jest wniosek, że faktury wystawione przez B. N. nie mogły potwierdzać rzeczywistego świadczenia usług przez ten podmiot. Przyjęcie innego wniosku przeczyłoby zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Dostawca usługi budowlanej twierdzący, że dostawę tę zrealizował przy pomocy podwykonawcy, w sytuacji gdy podwykonawca nie wykonuje rzeczywistych prac, nie może być uznany za podmiot świadczący realne dostawy. W konsekwencji faktury wystawione przez takiego dostawcę nie mogą stanowić podstawy do uwzględniania ich w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu.

Tożsame stanowisko co do rzetelności transakcji należy w pełni odnieść również do tych zaewidencjonowanych przez podatniczkę faktur, które wystawione zostały przez J. I. oraz R. D.

Jeśli chodzi o faktury kosztowe wystawione przez J. I. to jak wynika z oświadczenia tej osoby, miał on wykonać na rzecz skarżącej prace hydrauliczne; deklaracja ta pozostaje jednak w sprzeczności z wystawionymi fakturami. Faktury, według stanowiska J. I., miały bowiem zostać wystawione przez jego pełnomocnika, niemniej jednak okoliczności tej nie można było zweryfikować, z uwagi na nie wskazanie danych personalnych tej osoby. Dane te nie mogły zostać także ustalone przez organ, albowiem J. I. nie zgłosił pełnomocnictwa ani w CEiDG, ani w organie podatkowym. Jak zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, wystawione faktury zawierały ponadto numer rachunku bankowego nie należący do J. I. W związku z takimi ustaleniami nie sposób potwierdzić, czy faktury VAT stanowiące dla podatniczki podstawę do rozliczenia ich po stronie kosztów, potwierdzały rzeczywiste wykonanie prac hydraulicznych, skoro nie można ustalić ich wystawcy.

Dla poczynionych wniosków istotnym jest także i ta okoliczność, że J. I. w 2013 roku składał deklaracje VAT za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień gdy tymczasem faktury na rzecz skarżącej zostały wystawione w maju i wrześniu tego roku. Ponadto wystawienie tych faktur nie znalazło odzwierciedlenia w złożonych przez J. I. deklaracjach, poprzez wykazanie w nich wynikających z tych faktur kwot podatku należnego. Powyższe stanowi dodatkowy argument wskazujący na nierzetelny charakter faktur zaliczonych przez podatniczkę w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei, jeśli chodzi o faktury wystawione przez R. D. to z poczynionych ustaleń wynika w istocie, że prace budowlane miał wykonywać na rzecz skarżącej w ramach umowy o pracę, za którą miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie 1.600 zł brutto, a przebywając w miejscowości H. miał ze strony pracodawcy zapewniony zarówno nocleg jak i wyżywienie. Nie było zatem żadnego uzasadnienia dla tego, aby w związku z wykonaniem prac wystawiać faktury VAT. Co przy tym istotne, w sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, że R. D. otrzymał od skarżącej należność za wykonane prace w wysokości określonej w kwestionowanych fakturach. Nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że wystawił on faktury nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodzić należy się z organem, że na podstawie poczynionych ustaleń, w odniesieniu do czterech wskazywanych wystawców faktur, podatniczka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały udokumentowane spornymi fakturami. Faktury te nie stanowiły bowiem dowodu na przeprowadzenie rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy ich wystawcami a skarżącą podatniczką.

Strona wnosząca skargę, podejmując próbę zanegowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz wyciągniętych wniosków, wskazuje na istnienie zjawiska zatrudniania pracowników "na czarno" czy możliwość wystąpienia nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania faktur zakupowych i sprzedażowych. Sąd nie negując, że takie sytuacje mogą mieć miejsce w obrocie gospodarczym pragnie jednak wskazać, że istnienie tego rodzaju zdarzeń nie może stanowić wytłumaczenia dla braku dowodów wskazujących na rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez te podmioty, które wystawiły na rzecz skarżącej faktury VAT, ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych nie do przyjęcia jest argumentacja sprowadzająca się do założenia, że prace budowlane zostały przeprowadzone natomiast brak możliwości wykazania faktu ich wykonania przez określone podmioty jest konsekwencją tego, że świadczone były one przez podmioty, które w swojej działalności postępowały w sposób stanowiący co najmniej nadużycie prawa (jeśli nie jego naruszenie). Podatnik chcący skorzystać z prawa do zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów powinien posiadać wiarygodne dowody na jego poniesienie, a braków w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie może uzasadniać faktem istnienia nierzetelnych praktyk obrotu gospodarczego. Obowiązkiem podatnika, który dokonuje ewidencjonowania wydatków po stronie kosztów jest posiadanie rzetelnych dowodów na fakt ich poniesienia i przedstawienia tych dowodów w sytuacji, gdy rozliczenie to zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Wprawdzie generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że za gromadzenie dowodów odpowiedzialny jest organ podatkowy to jednak nie można zapominać, że obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza bowiem wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Nie można zapominać, że podatnik nie jest uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 3283/16, CBOSA).

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wnioski jakie zostały wyciągnięte przez organy podatkowe Sąd, w świetle zebranego materiału dowodowego uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu uchybienia treści art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r. II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W kontekście powyższego Sąd nie znajduje uchybienia w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Szczegółowe uzasadnienie decyzji organu procesowego znalazło swój wyraz w postanowieniu Dyrektora z dnia 5 stycznia 2021 r. Nie widząc potrzeby dokładnego powielania w niniejszym uzasadnieniu argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy Sąd wskazuje, że w pełni aprobuje wyjaśnienie przyczyn, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatniczkę. Dyrektor odnosząc się do złożonego wniosku wskazał bowiem z jakich powodów nie widział potrzeby przeprowadzenia poszczególnych dowodów, a zatem wyjaśnił motywy które legły u podstaw negatywnego rozpoznania wniosku strony.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej.

Strona błędnie wywodzi przy tym, że naruszenie uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu nastąpiło z uwagi na uchybienie treści art. 192 Ordynacji podatkowej. Z powyższego przepisu wynika, że uznanie okoliczności za udowodnioną może nastąpić w sytuacji, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Gwarancja zawarta w art. 192 Ordynacji podatkowej oznacza, że stronie należy zapewnić możliwość zapoznania się z każdym dowodem zebranym przez organ, co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dyspozycja tego przepisu jest zrealizowana tylko wówczas, gdy strona bierze faktyczny udział w czynności dowodowej. Z przepisu tego nie można bowiem wywodzić tezy, że udowodnienie określonego faktu przez organ podatkowy może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy strona postępowania bezpośrednio uczestniczyła w każdej czynności dowodowej (np. w przesłuchaniu świadka). Takie rozumienie przepisu przeczyłoby dopuszczalnej w postępowaniu podatkowym zasadzie korzystania przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i w zasadzie negowałoby możliwość oparcia wydanego rozstrzygnięcia na takich dowodach, choć przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie taką możliwość dopuszcza. Przypomnieć wypada, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, i przedstawienie kontrdowodów (wyrok NSA z 4.03.2016 r., II FSK 51/14, LEX nr 2036765).

Zdaniem Sądu z art. 123 Ordynacji podatkowej nie wynika także obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Możliwość zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu to zagwarantowanie prawa do formułowania wniosków dowodowych. Oceny tego, czy wniosek należy uwzględnić organ dokonuje już w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie oznacza natomiast, że strona nie miała z tego powodu zagwarantowanej możliwości wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzaj bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13, z dnia 2 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3531/13, z dnia 12 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09). Niezasadne jest zatem oczekiwanie skarżącej, że bez względu na to, jaki jest wynik postępowania dowodowego oraz czy wydatek, który strona rzekomo poniosła jest rzeczywisty, czy fikcyjny - można pomniejszać przychód, w oparciu o art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu towarów i usług przez podatnika.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). To samo tyczy się faktur dokumentujących usługi, których podatnik nie nabył od wskazanego w nich usługodawcy, lecz np. wykonał je we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnego potencjału oraz zasobów. Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

Dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie wynika zatem tylko z deklaracji podatniczki o poniesieniu określonego wydatku. Nie można zapominać, że rozliczenie podatku ma przecież charakter ściśle rachunkowy. Odliczeniu podlegają zatem tylko takie kwoty, jakie dla podatniczki stanowiły rzeczywisty ciężar związany z ich wydatkowaniem na określony cel. Dla zrealizowania prawa do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów konieczne jest zatem, aby wydatek poniesiony przez podatniczkę był należycie udokumentowany nie tylko co do faktu jego poniesienia, ale także co do wysokości wydatkowanej kwoty. Nabycie i posiadanie towaru lub usługi z innych źródeł niż te, które zostały udokumentowane za pomocą faktur, nie daje podatniczce prawa do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy nie pozwala bowiem stwierdzić, czy kwoty za jakie podatniczka nabył towary lub usługi odpowiadają tym, które zostały przez nią rzeczywiście wydatkowane. Kosztem może być natomiast tylko taka kwota, która została realnie poniesiona przez podatniczkę.

Bez wątpienia na gruncie u.p.d.o.f., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że w każdym przypadku organ uwzględni jego twierdzenia o poniesieniu wydatku nawet, jeżeli brak jest dowodów na jego faktyczne poniesienie w określonej wysokości.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatniczka nie mogła nabyć usług budowlanych od osób, które były wystawcami spornych faktur VAT. W związku z tym wydatki wykazywane w tych fakturach, jako nienależycie udokumentowane, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie chodzi przy tym o to, że podatniczka nie zakupiła w ogóle towarów lub usług budowlanych, ale że nie zakupiła ich od podmiotów wskazanych w spornych fakturach. Zaprzeczenie tej okoliczności poddaje bowiem w wątpliwość, czy kwoty zaliczone przez podatniczkę w ciężar kosztów odzwierciedlały rzeczywiste wydatki. Taki stan rzeczy legł u podstaw stwierdzania, że ewidencjonowane przez podatniczkę kwoty wydatków, które miały być potwierdzone w wystawionych fakturach, nie mogły stanowić – z uwagi na nierzetelność tych dokumentów – podstawy do obniżenia przychodu.

Sąd nie zgadza się przy tym z prezentowanym w skardze poglądem, że elementem determinującym uznanie określonego wydatku za koszt jest jakiekolwiek udokumentowanie poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że by wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany (por. np. wyroki NSA z 11 września 2018 r. II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r. II FSK 3320/16). Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki NSA m. in. z: 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK2436/12; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 20 czerwca 2017 r., II FSK 1460/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenia gospodarczego (np. zakup towaru w określonym dniu u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Podsumowując należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem. W rozpoznawanej sprawie bezspornie organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami nabycie przez skarżącą usług budowlanych nie odzwierciedlało rzeczywistych operacji gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uniemożliwiło to zaliczenie wydatków wykazanych w fakturach do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Dodać wypada, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Prawidłowe udokumentowanie kosztów, którego w niniejszej sprawie zabrakło, pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz zakwestionowanych faktur - ogólne oświadczenia podatniczki. Powyższe prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Konieczne jest zatem prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych dostaw, skoro to podatniczka dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżąca takimi dowodami nie dysponowała, albowiem faktury VAT zostały uznane za niewiarygodne i w konsekwencji nie mogły tworzyć kosztów.

Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż autorka skargi zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są wszak możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby organ uznając nierzetelność dokumentów mających potwierdzać poniesienie kosztu dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest bowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem jego wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Sformułowane przez stronę zarzuty nie stanowią o nieprawidłowym stosowaniu przez organ prawa materialnego, a wskazują jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwym ustaleń faktycznych.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Sąd rozpoznający skargę miał na uwadze dokumenty złożone przez stronę wraz ze środkiem zaskarżenia, niemniej jednak nie wpłynęły one na odmienną ocenę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.