Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 289/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 52a ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 52a ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranego od odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

P. R. wnioskiem z dnia 14 marca 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z pobranym przez płatnika, w kwocie [...] zł, podatkiem od odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez X.

W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że w dniu 21 października 1998 r. zawarł z X. umowę o kredyt kontraktowy nr [...], na mocy której bank otworzył rachunek oszczędnościowo-kredytowy służący do systematycznego gromadzenia oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (budowę domu). W umowie szczegółowo określono sposób naliczania odsetek od wpłaconych na rachunek środków. Podatnik podał, że umowa było 3-krotnie aneksowa (20 grudnia 2001 r. został przedłużony okres oszczędzania do 31 stycznia 2016 r. i dane adresowe; 14 grudnia 2010 r. zmieniono dane adresowe i kwotę miesięcznych wpłat; 16 stycznia 2014 r. skrócono okres oszczędzania do 31 stycznia 2014 r. w celu przeznaczenia zgromadzonych oszczędności na budowę domu). Wnioskodawca podkreślił, że zawarcie umowy w dniu 21 października 1998 r. oraz podpisanie pierwszego aneksu w dniu 20 grudnia 2001 r. nastąpiło przed wejściem w życie przepisów wprowadzających podatek od odsetek, tj. przed 1 marca 2002 r. Powyższe, zdaniem podatnika, jednoznacznie dowodzi, że celem zawarcia przedmiotowej umowy nie było uniknięcie płacenia odsetek od podatku, a jedynie gromadzenie oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie wnioskodawca wyraził przekonanie, że wejście w życie ustawy wprowadzającej podatek od odsetek naruszyło jego prawa nabyte i oświadczył, że po otrzymaniu zwrotu podatku, całość tej kwoty przeznaczy na budowę domu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w wyżej wskazanym zakresie.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), jest to, aby umowa była zawarta na czas oznaczony, a środki, od których zostały naliczone wypłacone podatnikowi odsetki były zgromadzone przed dniem 1 grudnia 2001 r. Jednocześnie zaznaczono, że na podstawie art. 52a ust. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania nie ma zastosowania do odsetek i innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na podstawie umów wprawdzie zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r., lecz następnie zmienianych, przedłużanych lub odnawianych po upływie tego terminu. Uwzględniając zaś, że aneksem z dnia 20 grudnia 2001 r. podatnik przedłużył okres obowiązywania umowy, organ uznał, iż w sprawie ziściła się przesłanka z art. 52a ust. 2 u.p.d.o.f. wyłączająca możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 2 i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja RP"), w związku z pominięciem przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 oraz zastosowaniem art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym nie uwzględniono braku zmiany oprocentowania w umowie zawartej w 1998 r., nawet po wprowadzeniu w 2001 r. podatku od odsetek. Odwołujący się zarzucił brak uwzględnienia przez organ faktu, że gromadzenie oszczędności w Kasie Mieszkaniowej opierało się na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 255 - w skrócie: "u.n.f.p.b.m."). Zdaniem strony okoliczności, które towarzyszyły podpisywaniu aneksów do umowy z 1998 r. przesadzają, iż gromadzenie oszczędności odbywało się na podstawie niezmienionej umowy. Podatnik zarzucił także organowi I instancji pominięcie przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż w jego opinii oszczędzanie w Kasie Mieszkaniowej, na podstawie u.n.f.p.b.m., spełnia wymogi określone w tym przepisie, stąd na podstawie tego przepisu płatnik nie powinien pobrać podatku dochodowego od odsetek.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji, w szczególności, że w sprawie znajdzie zastosowanie określone w art. 52a ust. 2 u.p.d.o.f. wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania odsetek, albowiem termin obowiązywania umowy został przedłużony aneksem z dnia 20 grudnia 2001 r., a więc po dniu 1 grudnia 2001 r.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że analizując treść tego przepisu należy odnieść się do jego całości, a nie tylko do zawartego w nim pojęcia "książeczka mieszkaniowa". Dokonując wykładni powyższego przepisu organ doszedł do przekonania, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 763 - w skrócie: "u.p.p.s.n.k.m."). Z powyższego organ wywiódł, że do otrzymanych odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez X., jako niewynikające z przepisów u.p.p.s.n.k.m., nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznano, że od otrzymanych w 2014 r. przez podatnika odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez X., należny jest 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, pobierany przez płatnika. W rezultacie poczynionych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmawiając podatnikowi stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii naruszenia praw nabytych organ II instancji, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., o sygn. akt K 47/2001, z którego wynika, iż m.in. zasada powszechności opodatkowania dochodów, zawarta w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., stoi na przeszkodzie uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych". Trybunał uznał, iż ustawodawca podatkowy ma, wynikającą z jego pozycji ustrojowej oraz kompetencji, swobodę cofnięcia lub ograniczenia konkretnego zwolnienia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 52a ust. 1 pkt 5 oraz art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w wyniku błędnej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi strona powieliła w znacznej części argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżący zarzucił, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż zwolnieniu nie podlegają odsetki, od zgromadzonych oszczędności na cele mieszkaniowe wskazane w u.n.f.p.b.m., na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a zwolnieniem objęte są jedynie odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w u.p.p.s.n.k.m. Autor skargi stwierdził, że systematyczne gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez X. wynikało z u.n.f.p.b.m.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2015 r. skarżący zwrócił uwagę, że przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2014 r., a Bank Y., w oparciu o ten przepis, proponował oszczędzanie na książeczce mieszkaniowej korzystające z przedmiotowego zwolnienia.

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe pismo strony, organ w całości powtórzył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2015 r. skarżący w znacznej części powielił swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie ponownie akcentując, że organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszył jego prawa nabyte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odsetki od oszczędności zgromadzonych przez skarżącego w ramach umowy o kredyt kontraktowy, a według strony na zasadzie książeczki mieszkaniowej, w X. w latach 1998 - 2014 korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., jak twierdzi skarżący, czy też, jak wywiódł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do otrzymanych przez skarżącego odsetek, jako niewynikających z przepisów u.p.p.s.n.k.m., nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., lecz przepis art. 52a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym zasadna była odmowa stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonym akcie jest błędne, a tym samym nie zasługuje na aprobatę.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 17 października 2014 r., zwalnia się od podatku dochodowego odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Przepis art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3, jeżeli są wypłacane albo stawiane do dyspozycji podatnika od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem. Stosownie do art. 52a ust. 2 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie ma zastosowania do dochodów (przychodów) od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem - wypłacanych lub stawianych do dyspozycji na podstawie tych umów zmienionych, przedłużonych lub odnowionych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r. W myśl ust. 5 art. 52a powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie ma również zastosowania do dochodów (przychodów) od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem, w przypadku gdy umowa ta: 1) została rozwiązana przed upływem okresu, na który została zawarta, bez względu na przyczynę tego rozwiązania; 2) przewiduje możliwość wypłaty całości lub części kapitału, w tym z tytułu skapitalizowanych odsetek, zgromadzonego przez podatnika w trakcie trwania umowy, a podatnik z tej możliwości skorzystał.

Sąd w składzie orzekającym w pierwszej kolejności podkreśla, że dokonując wykładni art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. trzeba mieć na względzie ratio legis tego przepisu i ratio legis jego uchylenia, a także umiejscowienie go w tekście ustawy. Otóż przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. został dodany do u.p.d.o.f. ustawą z dnia 21 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zamieszczony w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe". Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, wprowadzenie przepisu przejściowego było konieczne z uwagi na zmiany dotyczące opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych i ochronę praw nabytych (druk Nr 28 Sejmu VI Kadencji). Co warte podkreślenia, zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać miały odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, jednakże ustawa nie definiowała pojęcia "książeczki mieszkaniowej", nawet poprzez odesłanie do innych przepisów prawa (podatkowego, czy też z innej gałęzi prawa). Należy także zwrócić uwagę, że przepis ten nie zawierał wskazania, że zwolnienie dotyczy wyłącznie książeczek mieszkaniowych założonych przed określoną datą. W związku z powyższym odkodowując normę zawartą w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. należy sięgnąć do zasad wykładni językowej i odwołać się do językowego kontekstu normy prawnej, czyli języka, w jakim ta norma została sformułowana, różnych form tego języka (potocznej, specjalnej, prawnej), do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych (reguł semantycznych) i reguł użycia wyrażeń danego języka (reguł pragmatycznych). Wprawdzie domniemanie pierwszeństwa języka prawnego przy wykładni przepisów prawa podatkowego może być obalone na rzecz pierwszeństwa języka potocznego, jednakże odstępstwo od tej zasady powinno być uzasadnione ważnymi powodami (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 47), np. utrwalonym w języku potocznym znaczeniu danego wyrażenia.

W świetle poczynionych powyżej uwag należy podkreślić, że w dacie dodania art. 52a ust. 1 pkt 5 do u.p.d.o.f. w języku prawnym funkcjonowało wyrażenie "książeczka mieszkaniowa". Mianowicie, w art. 2 pkt 5 u.p.p.s.n.k.m. książeczką mieszkaniową nazwano imienny dowód posiadania przez osobę fizyczną wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe. Książeczka taka miała być wystawiona do dnia 23 października 1990 r. Zgodnie z tą ustawą książeczka stanowiła zatem dowód gromadzenia oszczędności na określonym rachunku bankowym, na określony cel. Powołana ostatnio ustawa określała ponadto zasady przyznawania właścicielom tych książeczek premii gwarancyjnych. Ich naliczenie było uzależnione od realizacji celu w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oszczędzającego. W przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem języka potocznego - w okresie, kiedy imiennym dowodem posiadania środków na rachunku bankowym była książeczka (mieszkaniowa, oszczędnościowa) i gdy używano zwrotu "na książeczce" w znaczeniu posiadania środków na rachunku bankowym. Jednocześnie w języku potocznym nie funkcjonowało odmienne od przyjętego w języku prawnym znaczenie wyrażenia "książeczka mieszkaniowa". Mając na względzie powyższe, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni przyjęty w judykaturze pogląd, że użyte w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. pojęcie "książeczka mieszkaniowa" należy rozumieć tak, jak przyjęto w art. 2 pkt 5 u.p.p.s.n.k.m. (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1273/13; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2649/12, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując wykładni przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie można jednak ograniczyć się tylko i wyłącznie do interpretacji pojęcia "książeczki mieszkaniowej", ale trzeba również zwrócić uwagę na miejsce tego przepisu w systematyce ustawy. Analizowany przepis został zamieszczony w przepisach przejściowych i końcowych. Oznacza to więc, że przedmiotowe zwolnienie odnosi się do odsetek od wkładów na rachunkach założonych przed jego datą wejścia w życie, przy czym - co istotne - ustawodawca nie miał potrzeby wskazywania terminu końcowego założenia rachunków, na których gromadzono wkłady na książeczkach mieszkaniowych, albowiem pod pojęciem "książeczki mieszkaniowej" rozumiano w języku prawnym wyłącznie te imienne dowody posiadania wkładów, które zostały wystawione do 23 października 1990 r. Zdaniem Sądu chodzi zatem o wkłady zgromadzone na rachunkach bankowych, których bez względu na formę i nazwę, istotą jest zgromadzenie środków na cel mieszkaniowy i taki cel ma miejsce w badanej sprawie.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie przyjął, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w u.p.p.s.n.k.m. Przy czym, zdaniem Sądu w składzie orzekającym organ podatkowy błędnie jednak wywiódł, iż do otrzymanych przez skarżącego odsetek z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej prowadzonej przez X., jako niewynikających z przepisów u.p.p.s.n.k.m., nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Przeczy temu ratio legis uchylenia tego przepisu. Otóż w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Nr 2330 Sejmu VII Kadencji) jednoznacznie wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczyć miało odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa była w u.p.p.s.n.k.m., zakładanych na podstawie przepisów prawa, obowiązujących przed 1989 r. Jednocześnie mając jednak na uwadze niejednolitą praktykę organów podatkowych i uznawanie w niektórych przypadkach za zwolnione odsetek od wkładów gromadzonych na "książeczkach mieszkaniowych" zakładanych na innych zasadach, uchylając art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zdecydowano się zachować prawa nabyte w stosunku do tych posiadaczy rachunków (książeczek mieszkaniowych), które zostały założone po 23 października 1990 r. Tym samym ustawodawca zdecydował, że przedmiotowe zwolnienie, na zasadzie praw nabytych, znajduje zastosowanie dla przychodów z tytułu odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, do których nie stosuje się przepisów u.p.p.s.n.k.m., założonych do dnia wejścia w życie tych przepisów, a więc do dnia 31 grudnia 2014 r. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w przepisach art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm. - w skrócie: "ustawa nowelizująca").

W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 2014 r., oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, w wyniku ich niezastosowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w szczególności zaś winny uwzględnić przepisy art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 2014 r., oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt II sentencji, w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.