Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 631/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 h, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2020r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP-Box.

W ocenie organu interpretacyjnego, wniosek wymagał uzupełnienia poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego. Zatem pismem z dnia 1 grudnia 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie O.p, wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie opisu stanu zdarzenia przyszłego, tak by zawierał wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny tego stanu przez organ i wydania interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Koniecznym dla wydania rozstrzygnięcia w części dotyczącej podatku od osób prawnych było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1.czy programy komputerowe zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r, poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

2.czy tworzone, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę programy komputerowe, będą stanowić autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

3.czy wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e u.p.d.o.p. tzn. czy wnioskodawca:

a.wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,

b.prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

c.wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

d.dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej -w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c,

e.dokonuje zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d),

4.czy koszty umów cywilnoprawnych zawartych z programistami współpracującymi z wnioskodawcą (prowadzącymi własną działalność gospodarczą) będą dotyczyły prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R, czy też zawarcie umów zlecenia/o dzieło będzie wiązało się z nabyciem od tych podmiotów wyników prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach tych umów,

5.w opisie zdarzenia przyszłego danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, tj. danych identyfikujących podmiot zagraniczny (nabywcy oprogramowania, tj. spółki holenderskiej "B" B.V), w tym: jego adres, numer identyfikacyjny wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer.

Pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. spółka wniosła uzupełnienie do wniosku stanowiące odpowiedź na wezwanie.

W związku z faktem, że wniosek nie został uzupełniony w całym zakresie objętym wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 28 grudnia 2020 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w części, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na wstępie podlega analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych, co w późniejszym etapie przedkłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku.Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 O.p. w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że obowiązkiem wnioskodawcy jest udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji. Precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest najistotniejszym elementem wniosku, bowiem w oparciu o nie następuje ustalenie konsekwencji prawnopodatkowych. Jeżeli wniosek jest niepełny o informacje przedmiotowo istotne, to organ interpretacyjny nie może wydać poprawnej interpretacji. Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu w opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest uznanie go za niewyczerpujące, co stanowi brak formalny wniosku, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p.

Mając świadomość stopnia skomplikowania przepisów dotyczących możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 5% tzw. IP-Box, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie jest możliwe wyłącznie jeżeli w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący zostały przedstawione wszystkie kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym IP, tj.: 1.czy prawo to zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 2.czy należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu art. 24d u.p.d.o.p. oraz 3.czy podlega stosownej ochronie prawnej.

Istotne w tym przypadku jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy wytworzony program komputerowy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Innymi słowy, czy program komputerowy, którego dotyczy wniosek podlega ochronie w oparciu o autorskie prawo do programu komputerowego i czy spełnia warunki, o których mowa w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zauważył, że strona ani w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ani w jego uzupełnieniu, które stanowiło odpowiedź na ww. wezwanie organu I instancji, nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych przez stronę zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie treści wniosku ani jego uzupełnienia nie można było stwierdzić, czy program komputerowy o którym mowa we wniosku stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co było niezbędne do wydania interpretacji).Z kolei zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 O.p.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w trybie interpretacyjnym. Organ I instancji, ani organ odwoławczy nie posiada bowiem kompetencji do zbadania, czy w przedstawionej sytuacji strona wytworzyła, rozwinęła lub ulepszyła kwalifikowane IP, a tym samym czy spełnia wszystkie warunki umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ I instancji zasadnie nie rozpatrzył wniosku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia części wniosku dotyczącej tego zakresu. Zatem okoliczności podniesione w zażaleniu nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia 28 grudnia 2020 r., bowiem zaskarżone ww. postanowienie wydane zostało zasadnie.

W związku z powyższym za nietrafiony, zdaniem organu, należy również uznać zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1-3 O.p., poprzez naruszenie mocy ochronnej Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - ip box, bowiem organ podatkowy pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnienia braków formalnych wskazanych w wezwaniu.

W ocenie organu, nie można również zgodzić się zarzutem, dotyczącym naruszenia art. 120 i 121 § 1, w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych, jak również nie naruszono art. 120 O.p., bowiem działanie organu I instancji w przedmiotowej sprawie było niewątpliwie działaniem na podstawie i w granicach prawa.

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia organu I instancji i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem spółki. W konsekwencji postępowanie organu I instancji należy uznać za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 14b § 1 i § 3 raz art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym zaaprobowanie bezzasadnego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą;

2.art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, iż wniosek wraz z uzupełnieniem nie pozwoliły na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wniosek wraz z uzupełnieniem zawierają wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego niezbędny do oceny prawidłowości stanowiska spółki, tj. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że:

a.odpowiedź spółki na pytanie nr 1 wezwania o treści: czy programy komputerowe zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna stanowić opis zdarzenia przyszłego podczas gdy udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia;

b. odpowiedź spółki na pytanie nr 2 wezwania o treści: czy tworzone, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę programy komputerowe, będą stanowić autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, powinna stanowić opis zdarzenia przyszłego podczas gdy udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia;

c. odpowiedź spółki na pytanie nr 4 wezwania o treści: czy koszty umów cywilnoprawnych zawartych z programistami współpracującymi z wnioskodawcą (prowadzącymi własną działalność gospodarczą) będą dotyczyły prowadzonej przez wnioskodawcę działalności B+R, czy też zawarcie umów zlecenia/o dzieło będzie wiązało się z nabyciem od tych podmiotów wyników prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach tych umów powinna stanowić opis zdarzenia przyszłego podczas gdy udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia;

3.art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w trybie interpretacyjnym oraz iż organ pierwszej instancji zasadnie nie rozpatrzył wniosku skarżącej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia części wniosku dotyczącej tego" zakresu i w efekcie niedokonanie interpretacji kluczowych w sprawie zagadnień prawno-podatkowych, podczas gdy najistotniejszym elementem interpretacji podatkowej jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wydana na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę, a w niniejszej sprawie wnioskodawca podał wszelkie elementy faktyczne potrzebne do oceny jego stanowiska, a przede wszystkim:

a.wskazał, że w ramach swojej działalności:

i.tworzy programy komputerowe, które nie są dostępne powszechnie na rynku i programy komputerowe przez niego wytwarzane wymagają stosowania nowatorskich, nieznanych wcześniej rozwiązań;

ii.wiele systemów pisanych przez wnioskodawcę jest bardzo nowoczesnych i zastępują one stare rozwiązania;

iii.działalność prowadzi w sposób zorganizowany;

co w jego ocenie było wystarczające do skonkludowania, iż jest to działalność badawczo-rozwojowa, które to pojęcie jest pojęciem ustawowym i tylko w ramach własnego stanowiska mógł wskazać, że jego zdaniem jego działalność się w tym pojęciu mieści, co organ powinien ocenić,

wskazał, że:

i.tworzy programy komputerowe lub ich części, o określonej funkcjonalności,

ii.podkreślił, że jego działalność jest przejawem działalności twórczej, wskazał nawet dokładnie co wytwarza (część serwerowa, część widoczna itd.), wskazał, iż nie jest możliwe stworzenie oprogramowania, które w identycznej wersji byłoby odpowiednie dla kilku klientów,

a więc wyraźnie nazwał efekt swojej pracy oraz podkreślił twórczy charakter, a z przepisów ustawy, która wprost posługuję się pojęciem "programów komputerowych" wynika, że takie utwory podlegają ochronie prawami autorskimi i wyraził stanowisko, iż w jego przypadku są one chronione prawami autorskimi, zaś organ w przypadku, w którym widzi przyczyny, dla których takie stanowisko jest błędne, powinien wskazać dlaczego programy komputerowe lub ich części, opisywane przez wnioskodawcę nie są objęte prawami autorskimi, co powinno znaleźć odzwierciedlenie we właściwej wykładni przepisów prawa,

wskazał, że:

i.współpracownicy B2B będą świadczyć usługi informatyczne związane z tworzeniem przez Spółkę programu, ale nie stanowiące przeniesienia majątkowych praw autorskich do samego programu lub jego części (dalej Wnioskodawca uzupełnił, iż chodzi mu o sytuację, w której współpracownik B2B będzie świadczył usługi konsultingu programistycznego, testowania oprogramowania, zarządzania nimi, doradztwa technicznego itd., a więc dotyczących oprogramowań tworzonych przez Wnioskodawcę, ale nie bezpośrednio przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu lub jego części)

ii.współpracownicy B2B będą również przenosić majątkowe prawa autorskie do utworu, a więc wyraźnie wskazał co będzie nabywał od współpracowników,

co pozwalało DKIS na ocenę czy koszty umów cywilnoprawnych zawartych z programistami współpracującymi z wnioskodawcą (prowadzącymi własną działalność gospodarczą) będą dotyczyły prowadzonej przez wnioskodawcę działalności B+R, czy też zawarcie umów zlecenia/o dzieło będzie wiązało się z nabyciem od tych podmiotów wyników prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach tych umów, które to pojęcia są pojęciami stosowanymi w przepisach prawa w kontekście wzoru Nexus i szerzej niezdefiniowanymi. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie tejże kwalifikacji i wskazał w opisie zdarzenia przyszłego jak zamierza je kwalifikować;

4.art. 210 § 4 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 w zw. z art.

14h O.p., poprzez nie wyczerpujące (lakoniczne) odniesienie się w uzasadnieniu

postanowienia utrzymującego do zarzutów zażalenia;

5.art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1-3 O.p., poprzez naruszenie mocy ochronnej Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I Instancji, a w konsekwencji pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w sytuacji gdy Objaśnienia (str. 32) wskazują przede wszystkim podatnikom chcącym skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego konieczność (a więc również prawo) otrzymania interpretacji w tym przedmiocie, argumentując to dynamiką ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brakiem wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii,

6.art. 14g § 1, art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż do subiektywnej decyzji organu podatkowego należy ocena, czy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest pełny, podczas gdy stanowi to okoliczność obiektywną;

7.art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo udzielenia wyczerpującej i wystarczającej do rozpoznania wniosku odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 4 wezwania, a ponadto poprzez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań, w sytuacji gdy bazując na Objaśnieniach podatkowych, wnioskodawca miał prawo oczekiwać wydania interpretacji podatkowej w tak skomplikowanej materii.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia I instancji; zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Należy odnotować, że zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami skarżącej, odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącą działalność, polegającej na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020r. poz.1406 ze zm, dalej: u.p.d.o.p.) (pytanie nr 1). Pozostałe pytania zadane przez skarżącą były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem organu interpretacyjnego, udzielona przez skarżącą odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku nie była wyczerpująca i w związku z tym brak było możliwości wydania interpretacji, albowiem przedstawiony przez skarżącą we wniosku opis zdarzenia przyszłego uniemożliwiał jego merytoryczne rozpoznanie. Organ stwierdził, że nie posiada bowiem kompetencji do zbadania, czy w przedstawionej sytuacji strona wytworzyła, rozwinęła lub ulepszyła kwalifikowane IP, a tym samym czy spełnia wszystkie warunki umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku.

Według zaś poglądu skarżącej, złożony przez nią wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Organ w sposób błędny uznał, że ocena prawna spółki powinna stanowić niezbędny element stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej.

W świetle powyższego zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Należy również podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżąca sprostała wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca szczegółowo przedstawiła, na czym jej działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Sądu, słusznie skarżąca podnosi, że odpowiedź na pytanie nr 1 wezwania o treści: czy programy komputerowe zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia.

Również udzielenie odpowiedzi spółki na pytanie nr 2, tj. czy tworzone, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę programy komputerowe, będą stanowić autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, w istocie dotyczy analizy prawnej wykraczającej poza zakres opisu zdarzenia.

Także udzielenie odpowiedzi spółki na pytanie nr 4 wezwania o treści: czy koszty umów cywilnoprawnych zawartych z programistami współpracującymi z wnioskodawcą (prowadzącymi własną działalność gospodarczą) będą dotyczyły prowadzonej przez wnioskodawcę działalności B+R, czy też zawarcie umów zlecenia/o dzieło będzie wiązało się z nabyciem od tych podmiotów wyników prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach tych umów stanowi analizę prawną wykraczającą poza zakres opisu zdarzenia.

Podkreślić należy, że wniosek skarżącej zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącą. Organ wskazał, że na podstawie treści wniosku ani jego uzupełnienia nie można było stwierdzić, czy program komputerowy, o którym mowa we wniosku stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co było niezbędne do wydania interpretacji.

Wymaga zaakcentowania, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

Powyższe zapatrywanie znajduje w pełni potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.") nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że skarżąca trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa.

W tym kontekście wskazać należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku wynika, że skarżąca podkreślała, iż ustawa w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżąca dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.