Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1659/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. C. z siedzibą w W. – Skarżąca w niniejszej sprawie - złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, iż jest operatorem kin wielosalowych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje m.in. usług projekcji filmów, usługi gastronomiczne, usługi najmu oraz usługi reklamowe. W związku z prowadzeniem zróżnicowanej działalności gospodarczej pojawiły się wątpliwości odnośnie poprawności klasyfikacji statystycznej oraz stosowanej stawki VAT w odniesieniu do niektórych usług.

W uzyskanej interpretacji statystycznej Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w L. potwierdził, iż dotychczasowa klasyfikacja niektórych usług dla celów PKWiU była nieprawidłowa, w wyniku czego w okresie od grudnia 2004 do chwili obecnej Skarżąca zastosowała błędną stawkę VAT do sprzedaży tych usług (tj. stawki podstawowej w wysokości 22% zamiast stawki 7%).

W związku z powyższym, na podstawie uzyskanej klasyfikacji statystycznej Skarżąca zamierza dokonać korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w odniesieniu do których usługi świadczone przez Skarżącą zgodnie z uzyskaną klasyfikacją powinny podlegać stawce 7% (a nie dotychczas stosowanej przez Skarżącą stawce 22%). Korekta ta będzie polegać na zmianie błędnie zastosowanej 22% podstawowej stawki VAT na stawkę 7%. W wyniku tego w skorygowanych deklaracjach VAT-7 Spółka wykaże zmniejszenie kwoty VAT należnego za dane okresy rozliczeniowe.

W większości okresów podlegających korekcie Spółka wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad VAT należnym, podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy bądź zwrotowi na jej rachunek bankowy.

W takich sytuacjach, zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej ,,u.p.t.u." Spółka planuje złożyć korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2004 r. do obecnie, a następnie dokonanie zmniejszenia kwoty podatku należnego w danych okresach rozliczeniowych, co w efekcie doprowadzi w zdecydowanej większości do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do kwoty nadwyżki jaka została wykazana dotychczas. Spółka planuje, iż w miesiącach, w których wystąpi zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokona jej przeniesienia do następnych okresów rozliczeniowych, a o zwrot powstałej nadwyżki w tych okresach w terminie 60-dniowym planuje wystąpić w bieżącej deklaracji VAT-7 sporządzanej w momencie składania korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe bądź w skorygowanej deklaracji VAT-7 za niektóre wcześniejsze okresy rozliczeniowe objęte korektą w których Spółka wykazywała nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Ponadto, w niektórych okresach podlegających korekcie Spółka wykazywała nadwyżkę VAT należnego nad podatkiem VAT naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W tych sytuacjach korekta spowoduje zmniejszenie kwoty nadwyżki VAT należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego i Spółka złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy, w których sytuacja taka nastąpi.

W konsekwencji w wyniku dokonanych korekt w związku ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego w danych okresach rozliczeniowych Spółka spodziewa się w przyszłości otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku VAT w wyniku:

- tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy Spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7); - kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których Spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego).

Spółka dokonuje sprzedaży powyższych usług (których dotyczyć będzie korekta) klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) cena to "wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym".

W związku z tym nie ma podstaw, aby Spółka dokonała zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ Spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

Spółka stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 541 poz. 654, ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. nie zaliczała podatku VAT należnego zadeklarowanego z tytułu sprzedaży powyższych usług do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy otrzymane w wyniku tej korekty przez Spółkę następujące kwoty:

- tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy Spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7);

- kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazaną w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których Spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego);

- nie będą stanowiły przychodu podatkowego?

W ocenie prawnej Skarżącej zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych (w sposób opisany powyżej) będzie neutralny dla celów podatku dochodowego osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą w u.p.d.o.p. podatek od towarów i usług powinien być co do zasady neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach u.p.d.o.p. Przede wszystkim powyższą zasadę wyraża art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów podatkowych należnego podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanej regulacji, skoro podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego, zdaniem Spółki nie ma również żadnych podstaw do stwierdzenia, jakoby jego korekta miała wpływ na wysokości przychodów podatkowych - jeżeli podatek od towarów i usług nie jest zaliczany do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, oczywiste jest, że jego późniejsza korekta nie może tych przychodów podatkowych pomniejszać lub podwyższać (nie ma więc ona wpływu na przychody).

Ponadto, na podstawie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów także nie stanowi przychodów podatkowych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot nie stanowi przychodu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie zaliczała należnego podatku VAT od usług, dla których zastosowała nieprawidłowo 22% stawkę VAT do kosztów uzyskania przychodów, co jest zgodne z ogólną zasadą neutralności podatku VAT w podatku dochodowym od osób prawnych oraz regulacją wyrażoną w wyżej powołanym art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Skoro więc zgodnie z art. art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. zwrócone podatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przychodów podatkowych, a bez wątpienia kwota zwrotu, jaką Spółka otrzyma od organów podatkowych w wyniku dokonanej korekty stanowi w praktyce zwrot kwoty pieniężnej zadeklarowanego podatku od towarów i usług, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, kwota ta nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.

Ponadto, stanowisko Spółki potwierdza także regulacja art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którą zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego.

Zatem, zdaniem Skarżącej zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Spółka otrzyma od organów podatkowych będzie neutralny dla celów podatku dochodowego os osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

2. W interpretacji indywidualnej dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] Drektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadneiniu wskazał, iż należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego a decyduje o tym treść art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Podobnie zwrot podatku od towarów i usług również nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, jeżeli uprzednio podatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść powyższych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.) wskazuje zatem, że kwota niesłusznie wykazanego należnego podatku od towarów i usług, nie może stanowić przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

W kontekście powyższego należy jednak zwrócić uwagę, że niesłuszne wykazanie przez Spółkę kwot podatku należnego i w konsekwencji złożenie korekt deklaracji VAT-7 w tym zakresie spowoduje wystąpienie nadpłaty w podatku od towarów i usług albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Natomiast kwoty, które Spółka otrzyma w ramach zwrotu z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są objęte regulacją powołanych wyżej przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.). Kwoty te wprawdzie pierwotnie zostały rozpoznane jako należny podatek od towarów i usług (w takim charakterze ujęto je w deklaracji VAT-7), jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej 22%, zamiast stawki 7%.

Oznacza to, że wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22% a 7% faktycznie nie stanowiły podatku należnego (uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki odnośnie zastosowania stawki 7% do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prowadzonych przez Wnioskodawcę usług potwierdza tę konstatację, skoro jego konsekwencją jest rozpoznanie podatku należnego w mniejszej wartości). Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą opisanej sytuacji, to otrzymanie przez Spółkę zwrotu przedmiotowej nadpłaty (nadwyżki) w podatku od towarów i usług zrodzi po stronie Spółki konieczność rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą a za takie uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody należne, choćby nie były faktycznie otrzymane.

O tym, że uzyskane kwoty zwrotu będą stanowiły kwoty należne rozstrzyga fakt, iż Spółka dokonuje sprzedaży powyższych usług klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. W związku z tym Spółka nie dokona zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ Spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

Zatem uzyskanie przez Spółkę zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) wynikającej z wcześniejszego zawyżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług (zamiast stawki 7% zastosowano stawkę 22%) wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przypadku zwrotu kwot wynikających z wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku od towarów i usług, powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 kwietnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości.

Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h O.p. ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przypadku zwrotu kwot wynikających z wcześniejszego zastosowania nieprawidłowej, zawyżonej stawki podatku od towarów i usług, powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu wskazała, iż w jej ocenie wydana interpretacja winna zostać uchylona z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem Organ nie wskazał wyczerpującej argumentacji prowadzącej do uzasadnienia stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem Skarżącej wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Organ podatkowy całą swoją argumentację oparł na tezie, iż do zakresu zastosowania regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie wchodzi stan faktyczny będący przedmiotem wydanej interpretacji. Jednakże, Organ nie wyjaśnił jaki jest zakres wskazanych regulacji i z jakich przyczyn doszedł do takich, a nie innych wniosków.

Tymczasem w ocenie Skarżącej wpłacona w nienależnej wysokości kwota, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, powinna zostać uznana za podatek. Okoliczność, iż wystąpienie nadpłaty spowodowane było zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku przez Skarżącą nie powinna mieć żadnego znaczenia w kontekście uznania zwrotu tej nadpłaty jako kwoty pierwotnie uiszczonego podatku należnego. Dodatkową okolicznością wskazującą na wydanie zaskarżanej decyzji z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. jest fakt, iż Organ nie ustalił rzeczywistej treści norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów u.p.d.o.p., co prowadzi do uznania, że nie mógł w sposób prawidłowy stwierdzić czy przedmiotowy stan faktyczny wchodzi do zakresu zastosowania tych regulacji.

Ponadto Organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonego przez Skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., wskazującego iż za przychody nie uznaje się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, tak istotny brak obecny w uzasadnieniu wydanej interpretacji, stanowi o jej jaskrawej wadliwości na skutek wydania w sposób naruszający regulacje przepisów postępowania i wykluczający możliwość utrzymania wydanej interpretacji w obrocie prawnym.

Skarżąca podniosła też, że w jej ocenie, poprzez uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego za nieprawidłowe i podtrzymaniu tego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ naruszył regulacje art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Mianowicie, zdaniem Skarżącej - na podstawie wskazanych regulacji u.p.d.o.p. - zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT (zmiana błędnie zastosowanej 22% stawki VAT na prawidłową 7% stawkę w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług) Skarżąca otrzyma od organów podatkowych (w sposób opisany powyżej), będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów podatkowych należnego podatku VAT. Wobec tak sformułowanej regulacji, skoro podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego, zdaniem Skarżącej nie ma również żadnych podstaw do stwierdzenia, jakoby jego korekta miała wpływ na wysokość przychodów podatkowych - jeżeli podatek VAT nie jest zaliczany do przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, oczywiste jest, że jego późniejsza korekta nie może tych przychodów podatkowych pomniejszać lub podwyższać (nie ma więc ona wpływu na przychody). Oznacza to, że bez względu na wysokość podatku VAT należnego, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostaje bez zmian.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną interpretację w ramach wyżej wskazanego zakresu kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. Sporną w sprawie kwestią jest, czy w sytuacji gdy Spółka wykazała podatek VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania stawki 22% zamiast 7%), który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a następnie w wyniku dokonanej korekty otrzyma kwoty podatku w postaci zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz w postaci nadpłaty w podatku od towarów i usług nie będą stanowiły przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f. zwrot podatku, który otrzyma w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów kwoty, które spółka otrzyma w ramach zwrotu z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są objęte regulacją powołanych wyżej przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.).

Zatem uzyskanie przez Spółkę zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) wynikającej z wcześniejszego zawyżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym.

7.3. Na wstępie należy wskazać, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku VAT oznacza, że podatek ten nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odpowiednio podatek od towarów i usług wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątki od powyższej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów określone zostały w ww. art. 16 ust. 1 pkt 46, przy czym podatku należnego dotyczy lit. b) tego punktu, ale jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zgodnie ze wskazanym przepisem nie zaliczyła podatku VAT należnego zadeklarowanego z tytułu sprzedaży usług do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już Sąd wskazał, co do zasady, ustawodawca należnego podatku od towarów i usług nie zaliczył do przychodów. Przytoczony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. jest jednoznaczny i nie wymaga specjalnych zbiegów interpretacyjnych.

Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów.

Jednakże zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego.

Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca po prostu nie przewidział.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g) u.p.d.o.p. przychodem jest kwota podatku od towarów i usług:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług;

Należy wskazać, że powołana regulacja nie dotyczy stanu faktycznego objętego wnioskiem.

W ocenie Sądu istnienie powołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego).

Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów.

Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem pytania jak i stanowiska wyrażonego we wniosku jest nie sama kwota korekty podatku VAT należnego, ale kwoty jakie w wyniku tej korekty Skarżąca otrzyma w postaci zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych przypadków, gdzie spółka wykazała za dany okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) Skarżąca zasadnie wskazała na treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p.

W powołanych przepisach ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika ( pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe ) są jego przychodem.

Zgodnie z powołanymi przepisami do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; ( art. 12 ust. 4 pkt 6 ) jak i zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług ( art. 12 ust. 4 pkt 10 ).

W zakresie zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki:

- stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

- zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru,

- nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę to oczywiste jest, iż podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa - co wynika bezpośrednio z treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Bezsporne również jest w niniejszej sprawie, iż zadeklarowany należny podatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bowiem okoliczność ta wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Natomiast wątpliwości interpretacyjne może budzić czy zwrot nadpłaty o jakiej mowa jest we wniosku mieści się w pojęciu ,,zwrotu podatku’’.

Należy wskazać, że termin "zwrot podatku" został zdefiniowany w art. 3 pkt. 7 O.p. jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zwrot podatku w przypadku podatku od towarów i usług stanowi element konstrukcyjny tego podatku oparty na zasadzie ,, opodatkowanie- odliczenie’’ , natomiast inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucja nadpłaty podatku ( por. M. Niezgódka- Medek w: Ordynacja Podatkowa Komentarz Wydanie 7, LexisNexis 2011, s.49;).

W związku z tym, że kwoty zwróconej różnicy podatku od towarów i usług objęte są wyłączeniem z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zwrot podatku, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wiąże się przede wszystkim z sytuacją zwrotu nadpłaty.

Nadpłatą jest natomiast m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.).

Argumentacja organu podatkowego zmierzająca do zakwestionowania objęcia regulacją powołanego przepisu kwoty zwrotu nadpłaty Skarżącej opiera się na wskazaniu, iż zwrot ten jest konsekwencją zastosowania błędnej stawki podatkowej, a zatem kwota stanowiąca wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22% i 7% faktycznie nie stanowi podatku należnego.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skoro zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, gdzie pojęcie ,, podatek’’ należy traktować umownie jako świadczenie nienależne, ale zrealizowane na tle szeroko rozumianego stosunku podatkowoprawnego, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż pojęcie ,,zwrócone podatki‘’ nie obejmują zwrotu nadpłaty tj. nienależnie uiszczonego podatku.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Skarżąca otrzyma zwrot nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką podatku VAT należnego nad naliczonym w konsekwencji zmniejszenia wysokości podatku należnego, kwota zwrotu podatku nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

Natomiast jak już zostało wyżej wskazane w przypadku zwrotu bezpośredniego zawierającego zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p.

Sam fakt braku możliwości zwrotu nadpłaconego podatku klientom indywidualnym Skarżącej nie uprawnia do wyłączenia stosowania powołanych przepisów, w przypadku niezakwestionowania przez organ podatkowy wykazanego w korektach deklaracji zwrotu bezpośredniego podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym czy wykazanej kwoty nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że organ podatkowy nie odniósł się w interpretacji do stanowiska Skarżącej powołującej na poparcie prezentowanego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. co zdaniem Sądu czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p.

7.4 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.