Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 242/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 2, art. 4, art. 20
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 836
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowem.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. S.A. w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części przeniesienia odpowiedzialności za zaległości A. S.A. za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r.; II. orzeka, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt I nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznaje adwokatowi J. C. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) wynagrodzenie w kwocie [...], w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 1997r. sprostowaną postanowieniem z dnia 5 września 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2004r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r. w łącznej kwocie 148.433,19 zł, odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 207.678,60 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 17.740,85 zł Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. z/s w L. z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, wskazał, że Spółka ta nie regulowała swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1999 r. określonego decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...]z dnia 4 września 2001 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji przyjął, że egzekucja zaległości Spółki w podatku VAT z jej majątku okazała się bezskuteczna oraz, że powstały one w czasie pełnienia przez J. K. obowiązków członka zarządu tej Spółki. W tych okolicznościach uznał, iż spełnione zostały przesłanki określone w przepisie art.116 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji uzupełnionego następnie pismem z dnia 20 stycznia 2005 r., strona wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów art. 151, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) art. 68 § 1 i 2 pkt 2, art. 116 § 1 ust. 1 lit. a, art. 116 § 1 pkt 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz nie rozpoznanie okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a także ich wpływu na rozstrzygniecie w sprawie, jak również pominięcie dokumentu urzędowego w postaci wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Lu 752/02.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymując ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (tj. przed 1.1.2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Nadto podniósł, iż w okresie powstania zaległości Spółki w podatku VAT zarząd spółki był jednoosobowy, a prezesem zarządu był J. K. Podkreślono, że przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia od odpowiedzialności osoby trzeciej tj. dniem 4 listopada 2004 r. - decyzja określająca zaległość podatkową została Spółce doręczona, a prowadzona przeciwko niej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych egzekucja okazała się bezskuteczna i tym samym nie doprowadziła do likwidacji przedmiotowej zaległości podatkowej.

Organ II instancji ocenił, że ani działania strony, ani ustalenia organu pierwszej instancji nie doprowadziły do wykazania (także po przeprowadzeniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnienia postępowania dowodowego), że zaszły przesłanki wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiące o zwolnieniu członka zarządu od odpowiedzialności z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych, w szczególności, iż zaistniała przesłanka złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zawieszenie wykonalności decyzji organu pierwszej instancji do chwili prawomocnego wyroku WSA w przedmiotowej sprawie oraz zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. przepisu art. 68 § 1 i 2 pkt 2; art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d); art. 116 § 1 pkt 1 lit. a); art. 116 § 1 pkt 2; art. 118 w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 70 § 1; art. 121, art. 122 w zw. z art. 107 § 1; art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1; art. 151 i art. 152 § 2; art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 191 i art. 192.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za 1999 rok "A" S.A. jest bezpodstawne, bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów oraz opisywał okoliczności i zdarzenia niezgodnie ze stanem faktycznym, czym naruszył art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Strona wywodziła także, iż zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym, część wniosków dowodowych i dowodów zgłaszanych przez skarżącego została pominięta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zarazem swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 454/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] w części: przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r., odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 1999 r. oraz kosztów egzekucyjnych, natomiast w pozostałej części skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi jedynie w części, a w pozostałej części jako niezasługującą na uwzględnienie - oddalił.

W głównych motywach rozstrzygnięcia WSA wskazał, iż wbrew zarzutom skargi - decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 września 2001 r., nr [...]z której wynikała zaległość Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące: II, IV, VI, VIII, IX i X 1999 r. - została doręczona Spółce w dniu 7 września 2001 r. Doręczenie to nie budzi wątpliwości co do zgodności z art. 151 Ordynacji podatkowej, zaś potwierdzenie odbioru odpowiada wymaganiom art. 152 tej ustawy. Stąd, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, iż zaległość podatkowa Spółki została określona dopiero decyzją z 10 grudnia 2004 r.

Nadto Sąd wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową, a więc zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i d) Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek, bowiem wydanie takiej decyzji jest wymagane w odniesieniu do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po dniu 1 stycznia 2003 r.

W oparciu o treść przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji ustalił, że w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, mającej charakter decyzji ustalającej, było możliwe do końca grudnia 2004 r. Skoro doręczenia takiej decyzji skarżącemu dokonano w dniu 18 grudnia 2004 r., to prawo do jej wydania nie przedawniło się. Jednocześnie podkreślił, iż w przypadku decyzji ustalającej, dla powstania zobowiązania podatkowego wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Nadto wskazał, iż przedawnienie zobowiązania już istniejącego, a wynikającego z takiej decyzji następuje zgodnie z art.118 § 2 Ordynacji podatkowej z upływem trzech lat licząc o końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona.

Za nietrafny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W szczególności WSA podkreślił, iż podziela w tym zakresie zaprezentowany przez organ II instancji pogląd, iż właściwy czas, o którym mowa w ww. przepisie do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu cele tego postępowania do jakich się zalicza ochrona wierzycieli i stworzenie im szansy zaspokojenia w stopniu wyższym niż by to miało miejsce w razie doprowadzenie do upadłości, przy założeniu utrzymania bytu danego podmiotu gospodarczego. Przy czym, w ocenie Sądu za złożony we właściwym czasie nie może być uznany wniosek, na podstawie którego wprawdzie doszło do otwarcia postępowania układowego, jednak układ w tym postępowaniu nie mógł zostać zatwierdzony z powodu braku środków.

Sąd podzielił również ustalenia organu odwoławczego dokonane w oparciu o zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowody, a które uzasadniają twierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki wierzyciel może dowodzić różnymi środkami, tym bardziej, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, ani inny przepis rozdziału 15 tej ustawy nie uzależnia dochodzenia od członków zarządu odpowiedzialności tam przewidzianej od formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku VAT za luty 1999 r. w kwocie innej - wyższej, niż wynika to z decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT Spółce "A" za poszczególne miesiące 1999 r. oraz w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku za wszystkie miesiące.

Strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części tj. w pkt II - oddalającym skargę w pozostałym zakresie.

W rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009r.:

1) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w zaskarżonej części, tzn. w punkcie II i w tym zakresie przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania,

2) przyznał adwokatowi J. C. od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) kwotę [...] zł. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu wszczęcia postępowania układowego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe "A" S.A.

Powołując się na treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, Sąd II instancji podkreślił, że jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej jest "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego)".

Stwierdził dalej, że rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że w dniu 30 listopada 2000 roku skarżący złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, z uwagi na powstałe trudności z utrzymaniem płynności finansowej.

W dniu 27 lutego 2001 r. Sąd Rejonowy w L. VIII Wydział Gospodarczy postanowił otworzyć postępowanie układowe tejże Spółki Akcyjnej. W dniu 25 września 2001 r. układ został przyjęty przez wierzycieli, jednak w dniu 6 grudnia 2001 r. Sąd odmówił zatwierdzenia układu i umorzył postępowanie układowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny wydania przez Sąd Rejonowy w L. w dniu 27 lutego 2001 r. powyższego postanowienia wszczynającego wobec spółki zarządzanej przez skarżącego postępowanie układowe w kontekście pomieszczonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, którą jest "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego)".

Stosownie do treści obowiązującego do 1 października 2003 r. art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm., zwanego dalej "P.p.u"), przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami.

Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości, a zatem czy w konkretnych warunkach, w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji.

Merytoryczna ocena wniosku polega na badaniu, czy dłużnik ma zdolność układową i czy zachodzą podstawy do otwarcia postępowania układowego (art. 1 P.p.u.), czy nie zachodzą okoliczności ograniczające dłużnika w prawie do zawarcia układu (art. 2 P.p.u.), czy propozycje układowe są zgodne z art. 20 P.p.u. i czy podanie dotyczy roszczeń, które mogą być objęte układem (art. 4 P.p.u.). Wszystkie wymienione okoliczności wynikają wprost z przepisów Prawa o postępowaniu układowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnić również należy, że w postępowaniu układowym, zanim sąd wyda orzeczenie pozytywne, powinien ustalić, że przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. Nie może bowiem być otwarte postępowanie układowe w stosunku do dłużnika, który przyczynił się do powstania stanu niewypłacalności. Zaprzestanie płacenia długów, będące już zaszłością lub też mogące nastąpić w najbliższej przyszłości, wyklucza dopuszczalność wszczęcia wobec dłużnika postępowania układowego, jeżeli jest przez niego zawinione. Podkreślony zostaje w ten sposób szczególny charakter postępowania układowego, który należy brać pod uwagę także przy okazji rozpatrywania roli sądu prowadzącego to postępowanie (Litwińska Marta, Glosa do postanowienia SN z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt II CKN 1349/00., PPH.2001/11/50).

Z powyższego zatem wynika jednoznacznie – w jego ocenie – że Sąd rejonowy przed wydaniem postanowienia o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego jest obowiązany do oceny tzw. zdolności układowej dłużnika-przedsiębiorcy, czyli oceny, czy zalicza się on do grupy "uczciwych" przedsiębiorców, którego sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie jego bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej. Wszczęcie przez Sąd takiego postępowania - jak w niniejszej sprawie - po przeanalizowaniu złożonych do wniosku o otwarcie postępowania układowego, m.in. propozycji układowych oraz wyników finansowych, oznacza zatem, że Sąd Rejonowy w L. VIII Wydział Gospodarczy stwierdził po stronie wnioskodawcy zdolność układową, co jednocześnie oznacza, że nie stwierdził po jego stronie takiej sytuacji finansowo-majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości.

Skoro zatem wszczęcie (otwarcie) przez Sąd rejonowy postępowania układowego stanowiło stwierdzenie przez ten Sąd zdolności układowej dłużnika, co oznaczało, że musiało ono następować w czasie pozwalającym dłużnikowi na sanację jego sytuacji finansowej, gdyż stanowiło to konieczną przesłankę otwarcia postępowania układowego - za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki.

Sąd II instancji podkreślił przy tym, że nie jest istotne - w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - czy po otwarciu układu (wszczęciu postępowania układowego) doszło ostatecznie do zatwierdzenia układu przez sąd, gdyż - jak jednoznacznie stanowi ten przepis - przesłanką egzoneracyjną członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest już samo wszczęcie tegoż postępowania.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyrku, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej samo wszczęcie postępowania układowego na gruncie prawa podatkowego nie mogło wywołać skutku w postaci zwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie, gdyż słusznie organy podatkowe oceniły, że nastąpiło w niewłaściwym czasie. O tym bowiem, czy postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie decyduje sąd rejonowy otwierając układ, gdyż właśnie wszczęcie postępowania układowego przez otwarcie układu wskazuje, że przedstawione przez podatnika-dłużnika okoliczności na moment złożenia wniosku, zostały przez ten sąd zweryfikowane i ocenione pozytywnie, jako rokujące jego sanację finansową.

W konsekwencji stwierdził, że wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.

W tej sytuacji pominięcie przez Sąd pierwszej instancji prawnego charakteru postanowienia Sądu rejonowego o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego oraz przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów, że otwarcie tegoż postępowania nie nastąpiło "we właściwym czasie", powoduje, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy brak było podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej "A" S.A. została skutecznie doręczona w dniu 7 września 2001 r., jak również podkreślił, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej decyzja z dnia 4 września 2001 r. określająca "A" S.A. wysokość zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 1999 r. znajdowała się w aktach Izby Skarbowej - pod pozycją 2, zaraz po kserokopii jej doręczenia spółce w dniu 7 września 2001 r., stwierdzając nadto, że treść tej decyzji znana była Sądowi pierwszej instancji na co wskazuje uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za luty 1999 r. oraz odsetek za zwłokę z uwagi na przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za ten miesiąc w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki (błędnie jedynie podano, że określona w tej decyzji za luty 1999 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym określona została w kwocie 76.941 zł, gdyż w tej kwocie nadwyżkę ustalono za styczeń 1999 r., a za luty nadwyżkę tę określono w kwocie 139.893 zł).

Sąd II instancji za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na wadliwym uznaniu, iż dla powstania odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczające jest wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatnika, za które ponosić ma odpowiedzialność osoba trzecia.

Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie znajduje zastosowania do przypadków określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych podatnika za jego zaległości podatkowe. Zagadnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz zobowiązania wynikającego z tej decyzji zostało w Ordynacji podatkowej unormowane w sposób szczególny w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że decyzja kształtująca odpowiedzialność skarżącego w tej sprawie, wydana została również w zgodzie z tym przepisem, skoro w przypadku zaległości podatkowych spółki za 1999 r., nastąpiło to w dniu 10 grudnia 2004 r. Wbrew stanowisku składającego skargę kasacyjną istotnym w tym zakresie jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż jest to decyzja o charakterze konstytutywnym, co oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania konstytuuje się w momencie doręczenia decyzji tegoż organu. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia, przy czym nie może być mniej korzystna dla strony, od decyzji organu pierwszej instancji.

Nie został uznany za trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się w tej części na uchwałę (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), w której postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że egzekucja prowadzona wobec "A." S.A. była bezskuteczna.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu orzeczenia NSA jedynie w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja w sprawie niniejszej miejsca nie miała.

Kierując się zasadą związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd II instancji, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z jego treści zatem wynika, iż jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej jest "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego)".

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że w dniu 30 listopada 2000 roku prezes zarządu spółki "A." S.A. w Lublinie złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, z uwagi na powstałe trudności z utrzymaniem płynności finansowej, jak również, iż w uwzględnieniu tego wniosku, Sąd Rejonowy w L. VIII Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] otworzył postępowanie układowe tejże Spółki. W dniu 25 września 2001 r. układ został przyjęty przez wierzycieli, jednak w dniu 6 grudnia 2001 r. Sąd odmówił zatwierdzenia układu i umorzył postępowanie układowe.

Powtórzyć należy w tym miejscu za Naczelnym Sadem Administracyjnym, że ocena przez organy podatkowe postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 27 lutego 2001 r. wszczynającego wobec spółki zarządzanej przez skarżącego postępowanie układowe w kontekście pomieszczonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, którą jest "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego)" została przeprowadzona wadliwie.

Stosownie do treści obowiązującego do 1 października 2003 r. art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm., zwanego dalej "P.p.u"), przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości (por. uchwałę Sadu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162).

Merytoryczna ocena wniosku w tym przedmiocie polega na badaniu, czy dłużnik ma zdolność układową i czy zachodzą podstawy do otwarcia postępowania układowego (art. 1 P.p.u.), czy nie zachodzą okoliczności ograniczające dłużnika w prawie do zawarcia układu (art. 2 P.p.u.), czy propozycje układowe są zgodne z art. 20 P.p.u. i czy podanie dotyczy roszczeń, które mogą być objęte układem (art. 4 P.p.u.). Wszystkie wymienione okoliczności wynikają wprost z przepisów Prawa o postępowaniu układowym.

Jeżeli sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki, powinien otworzyć postępowanie układowe, w przeciwnym zaś przypadku, wniosek oddalić (Jakub Rusiński, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 42/00, Przegląd Prawa Egzekucyjnego nr 4-5/2003).

Wszczęcie przez Sąd takiego postępowania - jak w niniejszej sprawie - po przeanalizowaniu złożonych do wniosku o otwarcie postępowania układowego, m.in. propozycji układowych oraz wyników finansowych, oznacza zatem, że Sąd Rejonowy w L. VIII Wydział Gospodarczy stwierdził po stronie wnioskodawcy zdolność układową, co jednocześnie oznacza, że nie stwierdził po jego stronie takiej sytuacji finansowo-majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości.

Skoro zatem wszczęcie (otwarcie) przez Sąd rejonowy postępowania układowego stanowiło stwierdzenie przez ten Sąd zdolności układowej dłużnika, co oznaczało, że musiało ono następować w czasie pozwalającym dłużnikowi na sanację jego sytuacji finansowej, gdyż stanowiło to konieczną przesłankę otwarcia postępowania układowego - za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (por. L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24, A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 349).

Nie jest przy tym istotne - w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - czy po otwarciu układu (wszczęciu postępowania układowego) doszło ostatecznie do zatwierdzenia układu przez sąd, gdyż - jak jednoznacznie stanowi ten przepis - przesłanką egzoneracyjną członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest już samo wszczęcie tegoż postępowania.

Reasumując, odmienny pogląd wyrażony w tej kwestii w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej samo wszczęcie postępowania układowego na gruncie prawa podatkowego nie mogło wywołać skutku w postaci zwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie, gdyż nie nastąpiło to we właściwym czasie nie zasługuje na uwzględnienie. O tym bowiem, czy postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie decyduje sąd rejonowy otwierając układ, gdyż właśnie wszczęcie postępowania układowego przez otwarcie układu wskazuje, że przedstawione przez podatnika-dłużnika okoliczności na moment złożenia wniosku, zostały przez ten sąd zweryfikowane i ocenione pozytywnie, jako rokujące jego sanację finansową.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku VAT za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1999r. na podstawie przepisu art. 145§1 pkt. 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe dokonają oceny zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny i wykładni przepisów prawa przedstawionych za Naczelnym Sądem Administracyjnym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 7 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. nr 163, poz. 1348.

.