Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 995/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w S. (dalej – Spółka, Skarżąca, Podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...]zł, tj. w wysokości wyższej od zadeklarowanej o [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Przeprowadzona w Spółce kontrola prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu. W następstwie tego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...]zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za badany rok podatkowy Skarżąca zaniżyła wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez:

1) zawyżenie przychodów o wartość [...]zł (wartość podatku od towarów i usług) wskutek zaliczenia do nich wartości brutto przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług w zakresie sporządzania kserokopii dokumentów w sytuacji, gdy wykazać należało wartość netto tej sprzedaży;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, tj. o wartość netto wynikającą z dziewięciu faktur, które zostały wystawione przez B Sp. z o.o. z siedzibą w K. Oddział w S. (dalej - spółka B) za usługi rzekomo świadczone przez ten podmiot na rzecz Skarżącej w okresie od września do grudnia 2010 r. w zakresie obejmującym: demontaż, transport oraz montaż regałów metalowych (jedna faktura), wykonanie okratowania okien w budynku archiwum Skarżącej i naprawę wspomnianych regałów (jedna faktura), jak również niszczenie dokumentów (siedem faktur).

W odwołaniu z dnia 15 listopada 2016 r. Spółka zarzucił organowi I instancji błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła, że rozstrzygnięcie to zostało podjęte w oparciu o niepełny materiał źródłowy i stanowi przejaw dowolności naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów. Zaakcentowała, że argumentacja mająca przemawiać za słusznością zajętego przez organ stanowiska została oparta przede wszystkim na oświadczeniach K. P. (Prezesa Zarządu spółki B). Zarazem organ w sposób wybiórczy przeanalizował zeznania, które złożyli M. K. (księgowa tej spółki) i G. S. (taksówkarz świadczący usługi dla K. P.) i nie uwzględnił wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

Rozwijając ten wątek Podatniczka podkreśliła, że organ nie pokusił się o zweryfikowanie, czy należności za wykonane na jej rzecz sporne usługi zostały przez nią zapłacone przelewem na wskazany w fakturach rachunek bankowy, którego posiadaczem jest spółka B. Nie przeanalizował też, czy po wpływie tych środków były one wypłacane i komu je przekazywano. Nie przesłuchał na okoliczność faktycznego funkcjonowania tego podmiotu jego pracowników, to jest K. S. i O. S.. Zaniechał również przeprowadzenia dowodu z zeznań P. C. i T. S., to jest pracowników sąsiadującej ze Skarżącą spółki C, którzy udzielili pomocy przy załadunku dokumentów przeznaczonych do zniszczenia, a zatem byli świadkami faktycznego wykonania spornych usług przez osoby działające w ramach spółki B lub na jej zlecenie.

Ponadto Skarżąca podniosła, że organ z niewiadomych powodów nie włączył do materiału dowodowego wydanych przez siebie decyzji o umorzeniu prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r. Nie wystąpił też o przedłożenie opinii biegłego lekarza psychiatry lub psychologa, która została sporządzona w toku prowadzonego przeciwko K. P. postępowania karnego, co pozwalałoby ocenić kwestię ewentualnej skłonności tej osoby do konfabulacji oraz występujących u niej problemów z nadużywaniem alkoholu, czy trudności z odtwarzaniem zdarzeń z przeszłości. Wreszcie nie uwzględnił, że w przypadku Skarżącej istniała rzeczywista potrzeba zlecenia wykonania spornych usług a ona sama jest rzetelnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. W sposób nieuprawniony obciążył ją też powinnością dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, podczas gdy jest to jego obowiązek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - nie przychylając się do argumentacji Skarżącej - decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zawarła w niej żądanie uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo jej uchybień, które zostały wyszczególnione w odwołaniu i świadczą o naruszeniu art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 o.p. Skarżąca powtórzyła przy tym zarzuty odwołania i argumentację powołaną na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 440/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...].

W motywach orzeczenia Sąd wskazał na niedostatki postępowania dowodowego. Uznał mianowicie, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla oceny, czy zakwestionowane faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostrzegł także, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, czy określone nią zobowiązanie podatkowe jest wymagalne. W konsekwencji zobligowano organ odwoławczy, aby w toku dalszego postępowania w pierwszej kolejności przeanalizował możność merytorycznego załatwienia sprawy przez pryzmat wystąpienia przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W razie uznania dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Sąd nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem konieczności ustosunkowania się do wniosków dowodowych Spółki w sposób prawem przewidziany. W tym zakresie wskazano na konieczność zajęcia przez organ stanowiska w formie postanowienia, w którym wskaże, jakie dowody dopuszcza, a jakie nie i z jakiego powodu. Zobligowano także Dyrektora IS do tego, aby szczególną uwagę poświęcił dowodom, których nieprzeprowadzenie legło u podstaw uwzględnienia skargi Podatniczki, a mianowicie dowodowi z weryfikacji operacji finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym spółki B w analizowanym okresie i dowodom z przesłuchania w charakterze świadków: K. S. i O. S. oraz T. S. i P. C.. W ocenie Sądu, dopiero na podstawie tak skompletowanego materiału dowodowego organ winien ocenić prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia przedmiotowego podatku.

W toku dalszego postępowania po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia - po przedstawieniu przebiegu sprawy – Dyrektor IAS zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, dowodząc jego wymagalności. Podniósł, że po nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności wystawiony został w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...]. Został on doręczony Spółce w dniu [...] wraz z zawiadomieniami z dnia [...] o zajęciu rachunków bankowych kierowanymi do D Bank [...] S.A. i E Bank [...] S.A. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, w myśl art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...] przez 5 kolejnych lat.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas toczącego się postępowania przed WSA w Gliwicach, tj. od 2 marca 2017 r. (nadanie przez Spółkę w urzędzie pocztowym skargi) do 8 lutego 2019 r. (data otrzymania przez organ prawomocnego wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 440/17).

Przystępując do dalszych rozważań organ odwoławczy wyjaśnił, że istotę sporu stanowi zagadnienie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. o kwotę [...] zł wynikającą z 9 faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz Podatniczki za: demontaż, transport i montaż regałów; wykonanie okratowania okien na budynku w S. przy ul. [...]; naprawę regałów, niszczenie dokumentów. Nie kwestionowane jest natomiast zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł.

Następnie Dyrektor IAS zacytował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz dokonał jego wykładni stwierdzając, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki, tj. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, że samo przedłożenie przez jednostkę faktur nie jest wystarczającym dowodem, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku.

W dalszej kolejności scharakteryzowano przedmiot działalności Spółki, a także wskazano jaki materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie, w tym również przedstawiono czynności, jakie zostały przedsięwzięte dla zrealizowania wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r. W tym zakresie wyjaśniono, że postanowieniem z dnia [...] zobligowano Naczelnika US do wykonania powyższych zaleceń Sądu. Z kolei organ I instancji zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. o udostępnienie informacji i dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia prowadzonych operacji na rachunku bankowym spółki B. Organ ten w piśmie z dnia 11 czerwca 2019 r. poinformował, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce B nie pozyskał informacji wnioskowanych przez Naczelnika US.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że do akt włączono zanonimizowane protokoły przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w K.: świadka M. J. (z dnia: [...] stycznia 2014 r., [...] i [...] kwietnia 2014 r.), podejrzanego K. P. (z dnia: [...] sierpnia 2011 r., [...] stycznia 2012 r.), podejrzanego O. S. (z dnia [...] i [...] marca 2013 r.).

Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, iż dla udokumentowania siedmiu faktur za niszczenie dokumentów Skarżąca przedłożyła: ofertę spółki B z dnia [...] września 2010 r.; umowę z dnia [...] września 2010 r. zawartą pomiędzy Podatniczką reprezentowaną przez R. K., a spółką B reprezentowaną przez K. P.; wykaz 26 firm, których dokumenty przekazano do brakowania; protokoły przekazania dokumentów niearchiwalnych kat. B (brak załączników, jakie dokumenty konkretnie zostały przekazane do zniszczenia). Nie przedstawiono natomiast jakichkolwiek dokumentów dotyczących pozostałych kwestionowanych faktur.

W dalszej części Dyrektor IAS przywołał poszczególne dowody. W tym zakresie wskazano na: zeznania G. P. (Prezesa Zarządu Skarżącej), zeznania R. K. (Wiceprezesa Zarządu Skarżącej), zeznania pracowników Spółki (B. S., C. P., W.a P.), protokół oględzin z dnia [...] stycznia 2015 r. dotyczący pomieszczeń Spółki, wyjaśnienia – pismo z dnia 4 lutego 2015 r. C Sp. z o.o., zeznania pracownika C – T. S., pisemne oświadczenie z dnia [...] lipca 2019 r. pracownika C – P.C., zeznania złożone w charakterze podejrzanego przez K. P. – Prezesa Zarządu B (z dnia: [...] lipca i [...] sierpnia 2011 r., [...] maja 2013 r.), postanowienie z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów K. P., zeznania złożone w charakterze świadka przez K. P., zeznania M. K. (pracownik Biura F), zeznania G. S. (taksówkarz i pracownik B), zeznania K. S. (znajomy K. P.), zeznania M. J., zeznania O. S. złożone w charakterze podejrzanego, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] dotyczącą spółki B.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka poza wspomnianymi wcześniej dokumentami nie przedstawiła dowodów, które w sposób bezsporny potwierdziłyby wykonanie usług określonych w kwestionowanych fakturach. Ponadto K. P. zeznał, że faktury, jak również inne dokumenty finansowo-księgowe nie obrazują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Faktury co do zasady wypisywała księgowa M. K., a on jej podpisywał, dodał przy tym, że były to faktury fikcyjne. Stwierdził również, że nigdy nie kontaktował się i nie współpracował ze Skarżącą. Faktury wystawione przez spółkę B na rzecz Skarżącej, według K. P., nie są opatrzone jego podpisem, a wystawione zostały prawdopodobnie przez M. K..

Według organu odwoławczego, z kolei z zeznań M. K. wynika, iż nigdy nie była w siedzibie firmy K. P., nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla tej firmy, nie prowadziła ewidencji środków trwałych tej firmy. Wskazała, iż K. P. nie posiadał w firmie środków transportu, nic też jej nie jest wiadomo odnośnie posiadania przez K. P. zaplecza technicznego w zakresie niszczenia dokumentów, nie potrafiła wskazać żadnych podwykonawców tej firmy.

Z zeznań G. S. wywiedziono, że nie potrafi on wskazać marki samochodu do którego ładowne były dokumenty, nie wie czyją własnością były samochody, nie potrafi wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska (kierowcy i rzekomego pracownika K. P.), które rzekomo mu pomagały, zaś praca wykonywana była na przełomie lipca, sierpnia i września.

Odnosząc się do wyjaśnień członków ówczesny zarząd Spółki, tj. G. P. i R. K. stwierdzono, że są one bardzo ogólne. Po pierwsze R. K. nie przypominał sobie nazwy firmy, z którą podpisywał umowę, nie pamięta jak nazywa się osoba, z którą podpisywał umowę, nigdy nie był w siedzibie firmy B, nie pamięta okoliczności wpływu oferty od tej firmy, również nie pamięta w jakich okolicznościach ustalono, iż spółka B wykona demontaż, montaż, naprawę regałów, okratowanie okna przy ul. [...] w S.. R. K. stwierdził, iż nie pamięta, czy te same osoby, które dokonywały wywozu dokumentów do zniszczenia, brały udział w pozostałych usługach, w tym dotyczących okratowania okien. Ogólnie rzecz ujmując ani G. P., ani R. K. nie potrafią dokładnie wskazać, kto dokładnie (personalnie) usługi te wykonał. Żaden z wyżej wymienionych nie potrafi także wskazać konkretnego środka transportu jakim dokonano wywozu dokumentów.

Organ odwoławczy przyjął, że z samego protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu [...]wynika jedynie, że prace związane z montażem krat oraz prace dotyczące regałów zostały wykonane.

W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że zgodnie z umową z dnia [...] spółka B miała za zadanie uporządkowanie dokumentów oraz ich oczyszczenie z elementów metalowych i foliowych. Tymczasem pracownicy Skarżącej zeznali, że to oni dokonywali tych czynności, jak również ich pakowania do kartonów transportowych. Wszyscy pamiętali, że załadunek odbywał się wózkiem widłowym przez osobę zatrudnioną przez C. Podczas gdy pracownik tej firmy – T. S. zeznał, że taki załadunku na przestrzeni lat 2006-2014 miał miejsce 3-4 razy. Ponadto niektórzy pracownicy Skarżącej błędnie podawali nazwę wykonawcy niszczenia dokumentów – B. Nie potrafili wskazać żadnych konkretów dotyczących środka transportu, którym wywożono dokumenty, ani kierowcy. Nie wiedzieli komu te dokumenty były wydawane. Nie potrafili stwierdzić, czy te same osoby dokonywały odbioru dokumentów oraz zajmowały się kwestiami związanymi z regałami oraz montażem krat. Zwrócono uwagę, że również firma C oraz jej pracownicy nie posiadali wiedzy o tym przez kogo były wywożone dokumenty do niszczenia.

Zdaniem Dyrektora IAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów kto konkretnie i w oparciu o jakie uzgodnienia dokonał montażu i naprawy regałów oraz okratowania okien, komu konkretnie zostały wydane dokumenty do zniszczenia, jakim środkiem transportu dokonywano usługi wywozu dokumentów. Brak również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby w jaki sposób, gdzie i kiedy dokonano faktycznego zniszczenia dokumentów. Natomiast co do usług dotyczących demontażu, montażu, naprawy regałów i okratowania okien Spółka tylko przedłożyła same faktury. Do faktur tych nie przedłożono żadnych innych dowodów (np. umów, ofert, notatek z rozmów, kosztorysów itp.). Zatem przyjęto, że Skarżąca nie udokumentowała, że poniosła koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zajmując się zagadnieniem płatności na rzecz spółki B stwierdzono, że Spółka dokonała zapłaty za zakwestionowane faktury. Poniesienie wydatków przez Podatniczkę w postaci zapłaty za faktury na rachunek bankowy Przedsiębiorstwa "B", tj. na rzecz podmiotu, który faktycznie nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadał środków trwałych, w tym środków transportu, czy maszyn do niszczenia dokumentów, nie zatrudniał formalnie żadnych pracowników, ani nie zawierał formalnie żadnych umów z podwykonawcami może stanowić jedynie o koszcie ekonomicznym, ale nie może stanowić o uznaniu takich wydatków za koszt podatkowy.

Kontynuując ten wątek odwołano się do zeznań K. P. (protokół z dnia [...]), w których oświadczył on, że żaden przelew na konto spółki B nie dotyczył faktycznych transakcji handlowych. Zwrócono przy tym uwagę, że Sąd nakazał zbadanie, czy operacje na rachunku bankowym kontrahenta Spółki dają podstawę do stwierdzenia możliwości zwrócenia Podatniczce przelanych kwot. W tym zakresie wyjaśniono, że wobec prawomocnego wykreślenia z dniem [...]spółki B z KRS-u organ nie mógł zobowiązać podmiotu do przedłożenia stosownych dokumentów. Nie mógł również skorzystać z art. 182 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (wystąpienie do banku o wymagane dokumenty), gdyż odnosi się on do strony postępowania, a spółka B nie posiada w niniejszej sprawie takiego przymiotu. Ponadto wskazano, iż pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował, że w trakcie kontroli spółki B nie pozyskał informacji we wspomnianym zakresie. Natomiast wskazano, że do akt sprawy włączono protokoły zawierające zeznania M. J., K. P. i O. S., z których wynika, że pieniądze z konta były wypłacane i w formie gotówkowej przekazywane osobom trzecim. Zwrócono również uwagę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] wydanej dla spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. Ustalono w niej, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności, trudniąc się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur".

Reasumując Dyrektora IAS uznał, że sposób przeprowadzenia operacji na rachunkach bankowych spółki B, tj. dokonywanie gotówkowych wypłat, w zasadzie uniemożliwiłby ewentualną weryfikację sposobu dalszego dystrybuowania tej gotówki, w tym, czy np. nie została ona w takiej formie zwrócona przedstawicielom Skarżącej.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do kwestii podnoszonych przez pełnomocnika Spółki w piśmie, będącym reakcją na zawiadomienie wystosowane przez organ na podstawie art. 200 o.p. Wyjaśniono w tym zakresie, że żądanie przesłuchania O. S. i M. J. nie jest uzasadnione, gdyż okoliczności mające być nimi wykazane zostały potwierdzone innymi dowodami. Zauważono ponadto, że O. S. był dwukrotnie wzywany do stawiennictwa w charakterze świadka, na które się nie stawił. Zauważono jednocześnie, że motywy odmowy przeprowadzenia tych dowodów oraz umożliwienia zapoznania się z całością zanonimizowanych protokołów (M. J., K. P., O. S.) włączonych do akt sprawy wyrażone zostały w postanowieniu Dyrektora IAS z dnia [...].

Konkludując organ odwoławczy przyjął prawidłowość ustaleń co do tego, że doszło do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji na wysokość podatku.

W skardze z dnia 27 lipca 2020 r. na decyzję Dyrektora IAS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora IAS popełnionych przez organ I instancji niżej wymienionych naruszeń przepisów prawa i nieuchylenie na ich podstawie decyzji Naczelnika US, a mianowicie:

1) art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 o.p. - popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i nieprzeprowadzenia czynności dowodowych nakazanych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 440/17, przy jednoczesnym nieskorzystaniu z przysługujących organowi uprawnień, a w szczególności poprzez:

a) niezweryfikowanie tego, czy płatności Strony za faktury obejmujące należności za wykonane przez B Sp. z o.o. usługi, nastąpiły na wskazany na tej fakturze rachunek bankowy, czy rachunek ten należał do tej spółki w tamtym okresie, jak i czy niezwłocznie po realizacji zapłaty, z rachunku tego były ewentualnie dokonywane wypłaty oraz następnie następowały wręczenia gotówki przedstawicielom Strony albo osobom, które były podwykonawcami spółki B;

b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka O. S. na okoliczność funkcjonowania spółki B w obrocie gospodarczym, głównie pod kątem wykonywania zleceń, korzystania z usług podwykonawców, przyjmowania od zleceniodawców płatności na rachunek bankowy i zarazem niewypłacania gotówki celem przekazania jej tym zleceniodawcom w celu umożliwienia im osiągnięcia korzyści z popełniania przestępstw karnoskarbowych, a nade wszystko wiarygodności K. P.;

c) nieprzesłuchanie w charakterze świadka osób opisywanych w protokołach z postępowania karnego włączonych przez organ w poczet materiału dowodowego jako "S." i "A.W.", a które miały dokonywać przejęcia środków pieniężnych wypłacanych z rachunku bankowego spółki B przez K. P., na okoliczność ewentualnego uczestnictwa w tym procederze, w szczególności otrzymywania części tych środków przez przedstawicieli lub udziałowców Strony;

2) art. 121 § 1 i art. 191 o.p. popełnione skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci przyjęcia, że nie zostały wykonane na rzecz Strony usługi ze strony spółki B, a w szczególności poprzez:

a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań przestępcy K. P., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom pracownikom Strony oraz innym świadkom, choć osoby te ani nie pozostają w jakimkolwiek stosunku zależności względem Strony, ani też - w przeciwieństwie do K. P. - nie mają jakiejkolwiek motywacji, czy korzyści dla składania zeznań nieobiektywnych i nieprawdziwych;

b) pominięcie w rozważaniach okoliczności występowania rzeczywistej potrzeby gospodarczej i ekonomicznej u Strony dla zlecenia wykonania tych usług, jakie zdaniem organu nie zostały wykonane przez spółkę B, jak i faktu, że Strona jest rzetelnym i długoletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego, zatrudniającym pracowników i regularnie opłacającym należności publicznoprawne, wobec którego nigdy nie toczyły się żadne postępowania wskazujące, iż była ona beneficjentem tzw. "pustych faktur";

c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Strony, jak i jednoczesne uznanie, że na stronie Spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca w sytuacji, gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych, a Strona zarazem wykazała bezspornie zarówno fakt wykonania na jej rzecz usługi wynikającej z realnej potrzeby gospodarczej oraz dokonanie płatności na rzecz zleceniobiorcy w oparciu o wystawioną przez niego fakturę VAT;

d) wybiórczą ocenę zeznań M. K. i G. S., polegającą na nieuwzględnieniu korzystnych wypowiedzi tych osób dla Strony, a co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych oraz zarzutu wobec Strony, że nie wykazała faktu wykonania usług przez spółkę B;

e) nieuwzględnienie jednoznacznych zeznań przesłuchanego w trakcie postępowania odwoławczego T. S., którego relacja dotycząca parokrotnej pomocy osobom przybyłym do siedziby Strony po dokumenty do zniszczenia, dodatkowo uwiarygadnia i potwierdza fakt wykonania usługi przez spółkę B na rzecz Strony.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatniczki wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, a nade wszystko nie wykazał, czy płatności czynione przez Podatniczkę przelewem na rachunek bankowy spółki B wracały następnie do Skarżącej, jej przedstawicieli, czy też wspólników. W ocenie pełnomocnika, brak wykazania tego rodzaju obiegu pieniędzy wyklucza zasadność twierdzenia, że Spółka posługiwała się "pustymi fakturami". Zatem zrealizowanie płatności w istocie podważa w prosty matematyczny sposób istnienie korzyści, jaką Strona miałaby odnieść korzystając z tzw. "pustej faktury" (całkowity wydatek przewyższa wysokość odliczonego podatku oraz zaliczenia w koszty kwoty netto).

Wskazano także na potrzebę przesłuchania O. S., który z racji zawodowych oraz pokrewieństwa z K. P. posiada wiedzę o działalności spółki B, a także o właściwościach osobowych Prezesa spółki B. Te ostatnie pozwoliłyby na ocenę wiarygodności twierdzeń K. P.. Pełnomocnik uznał, że wobec niestawiennictwa świadka, organ winien przedsięwziąć bardziej stanowcze kroki celem doprowadzenia do jego przesłuchania.

Jako naruszenie zasady z art. 121 o.p. pełnomocnik wskazał włączenie do akt zeznań K. P. pochodzących z lat 2011-2014 dopiero w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Ponadto jej naruszenie argumentował tym, że zeznania te zostały udostępnione Skarżącej we fragmentach i w formie zanonimizowanej. Tymczasem pojawiają się w nich osoby oznaczone jako "S." oraz "A.W.", które polecały K. P. wypłacanie pieniędzy. Poznanie ich relacji, według pełnomocnika, może potwierdzić lub wykluczyć udział Podatniczki w procederze.

Argumentacja zarzutów zawartych w pkt 2 lit. a-d jest niemal identyczna z tą zaprezentowaną w odwołaniu z dnia [...]. Dodatkowy zarzut skargi z pkt 2 lit. e pełnomocnik umotywował poprzez wskazanie, że zeznania pracowników Spółki potwierdzają, że w siedzibie pojawiły się osoby, które odebrały dokumenty podlegające zniszczeniu. Wskazały także, że nie można wymagać, aby po upływie kilku lat świadek był w stanie szczegółowo opisać to zdarzenie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...]zł.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 440/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...].

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Podkreślenia wymaga, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 723/16 (Lex nr 2464862) - w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 398/16, Lex nr 2464947).

W motywach wspomnianego orzeczenia z dnia 21 listopada 2018 r. Sąd wskazał na niedostatki postępowania dowodowego. Uznał mianowicie, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla oceny, czy zakwestionowane faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostrzegł także, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, czy określone nią zobowiązanie podatkowe jest wymagalne. W konsekwencji zobligowano organ odwoławczy, aby w toku dalszego postępowania w pierwszej kolejności przeanalizował możność merytorycznego załatwienia sprawy przez pryzmat wystąpienia przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W razie uznania dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Sąd nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem konieczności ustosunkowania się do wniosków dowodowych Spółki w sposób prawem przewidziany. W tym zakresie wskazano na konieczność zajęcia przez organ stanowiska w formie postanowienia, w którym wskaże, jakie dowody dopuszcza, a jakie nie i z jakiego powodu. Zobligowano także Dyrektora IS do tego, aby szczególną uwagę poświęcił dowodom, których nieprzeprowadzenie legło u podstaw uwzględnienia skargi Podatniczki, a mianowicie dowodowi z weryfikacji operacji finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym spółki B w analizowanym okresie i dowodom z przesłuchania w charakterze świadków: K. S. i O. S. oraz T. S. i P. C.. W ocenie Sądu, dopiero na podstawie tak skompletowanego materiału dowodowego organ winien ocenić prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia przedmiotowego podatku.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie opisane wyżej zalecenia zostały wykonane.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Podatniczce wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2010 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zaniżenia zobowiązania. Było to spowodowane tym, że Podatniczka pomniejszyła przychód o koszty wynikające z dziewięciu faktur wystawionych przez spółkę B o łącznej wartości netto [...]zł.

Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego przysługiwało Podatniczce prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2010 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę B. Dodać należy, że Skarżąca nie neguje kwestii zawyżenia przez nią przychodu o kwotę [...]zł.

Chociaż pełnomocnik Skarżącej nie podnosił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to przed przystąpieniem do rozstrzygnięcie przedstawionego sporu należy zając się tą kwestią, bowiem sprawa dotyczy podatku od osób prawnych za 2010 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić z końcem 2016 r. Zgodzić się jednak należy z organem podatkowym, że w niniejszym przypadku doszło do zarówno do przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.).

Odnosząc wspomniane uregulowania do niniejszego przypadku stwierdzić należy, iż Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] W dalszej kolejności ten sam organ w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Został on doręczony Spółce w dniu [...] wraz z zawiadomieniami z dnia [...] o zajęciu rachunków bankowych kierowanymi do D Bank [...] S.A. i E Bank [...] S.A. Oznacza to, iż z dniem [...] doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem tylko z tego względu zasadnym jest twierdzenie o wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., którego przedawnienie nastąpić może najwcześniej z dniem [...].

Niemniej jednak należy dodać, że w sprawie zaistniała również przesłanka warunkująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Mianowicie na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. doszło do wstrzymania przedawnienia zobowiązania podatkowego na czas toczącego się postępowania przed WSA w Gliwicach, tj. od 2 marca 2017 r. (nadanie przez Spółkę w urzędzie pocztowym skargi) do 8 lutego 2019 r. (data otrzymania przez organ prawomocnego wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 440/17).

Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Pełnomocnik Strony podniósł w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191. Uzasadnił to tym, że ustalony stan faktyczny na pozwala na przyjęcie, że Skarżąca rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. posługiwała się "pustymi fakturami". Sam bowiem fakt dokonania płatności na rachunek bankowy spółki B uzasadnia twierdzenie, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Jak podkreślił pełnomocnik, nieracjonalnym byłoby działanie Spółki, która regulowałaby należności wynikające z fikcyjnych faktur dla pomniejszenia przychodu. Inaczej rzecz by się przedstawiała, gdyby Spółka lub jej przedstawiciele uzyskaliby zwrot tych płatności, co jednak nie zostało wykazane przez organ podatkowy. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na zeznania: pracowników Spółki, M. K., G. S. oraz T. S., które potwierdzają faktyczne wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, organ podatkowy w swych rozważaniach pominął korzystne dla Strony fragmenty zeznań tych świadków. Wskazano także na potrzebę przesłuchania O. S. oraz osób oznaczonych w zanonimizowanych protokołach, jako "S." oraz "A.W." Umotywowano to koniecznością wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W przypadku O. S., według pełnomocnika, mógł on również dostarczyć informacji niezbędnych dla oceny wiarygodności zeznań K. P..

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że Skarżąca posiada zaświadczenie o wpisie do rejestru przechowawców akt osobowych i płacowych wydane na podstawie art. 51f ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1396 z późn. zm.) przez Marszałka Województwa Śląskiego z dnia [...] nr [...]. Wykonując tego rodzaju działalność Spółka zobligowana jest do przechowywania powierzonych jej dokumentów przez określony prawem okres czasu. Po jego upływie ciąży na niej z kolei powinność brakowania dokumentacji oraz przekazania jej na makulaturę lub do zniszczenia w trybie ustalonym właściwym aktem prawa. Właśnie te ostatnie czynności, tj. dotyczące niszczenia dokumentów są przedmiotem negacji organu podatkowego. Twierdzi on bowiem, że spółka B nie wykonała na rzecz Skarżącej wspomnianej usługi. Uznał tym samym, że zdarzenia gospodarcze określone siedmioma fakturami nie zostały faktyczne zrealizowane przez wskazanego kontrahenta Podatniczki. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, fikcyjne są także faktury wystawione przez spółkę B mające dokumentować demontaż, transport oraz montaż regałów metalowych (jedna faktura), a także wykonanie okratowania okien w budynku archiwum Skarżącej i naprawę wspomnianych regałów (jedna faktura).

Wspomniane usługi w każdym przypadku potwierdzone zostały fakturą. W przypadku niszczenia dokumentów dodatkowo Skarżąca przedstawiła ofertę spółki B z dnia [...], umowę zawartą z tym podmiotem z dnia [...], protokoły przekazania dokumentów niearchiwalnych kat. B (z dnia: [...], [...], [...] i [...]; [...]; [...] i [...]).

Dostrzec należy, że w ramach wspomnianej umowy spółka B zobowiązała się do: odbioru i transportu, uporządkowania, brakowania polegającego na oczyszczeniu z elementów metalowych oraz foliowych i nieodwracalnego zniszczenia w procesie mechanicznego cięcia w specjalnej niszczarce dokumentów zgodnie z wymogami III klasy tajności DIN 32757 (§ 1 umowy). Wynika stąd, że Skarżąca miała jedynie wyselekcjonować dokumenty podlegające niszczeniu oraz je przekazać podmiotowi zewnętrznemu. Dalsze czynności obciążały już usługobiorcę. Tymczasem zeznania pracowników Spółki przeczą takiemu stanowi rzeczy (zeznania B. S., C. P., W. P.). Otóż wynika z nich, że to oni dokonywali porządkowania dokumentów, czyszczenia ich z elementów foliowych i metalowych, a także pakowali je w pudła.

Analiza umowy z dnia [...], a w szczególności jej § 1, nasuwa jeszcze jedno spostrzeżenie. Związane jest ono z tym, że przekazane dokumenty miały zostać zniszczone w określonym procesie i przy użyciu określonych urządzeń. Strony uzgodniły, że niszczenie miało odbyć się w procesie mechanicznego cięcia w specjalnej niszczarce dokumentów zgodnie z wymogami III klasy tajności DIN 32757. Założono zatem, że rozdrobnienie materiału winno spełniać kryteria wynikające ze wskazanej normy DIN. Przedstawiciel Skarżącej nie dokonał jednak weryfikacji kontrahenta pod kątem dysponowania przez niego odpowiednim sprzętem, który pozwoliłyby na wykonanie usługi zgodnie z postanowieniami umowy. Kontaktami ze spółką B zajmował się R. K. Wiceprezes Zarządu Spółki, który przyznał, że nie był w siedzibie kontrahenta. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na specyficzny charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności. Jej celem jest nie tylko przechowywanie powierzonych dokumentów, ale również ich zabezpieczenie przed osobami nieuprawnionymi (art. 51k ust. 1 pkt 3 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach). Obowiązku tego nie można odnosić tylko do warunków przechowywania dokumentacji. Podmiot prowadzący tego rodzaju działalność jest za nią odpowiedzialny od momentu jej przejęcia do chwili zniszczenia. Spółka winna więc wykazać się dbałością w doborze podmiotu, któremu przekazane zostaną zasoby do zniszczenia. Zatem Skarżąca działającą na rynku w tej branży od 2006 r. (data wydania zaświadczenia o wpisie do rejestru przechowawców akt osobowych i płacowych) była w pełni tego świadoma. Dlatego też mało prawdopodobnym jest, aby faktycznie dokumenty zostały przekazane spółce B, która nie została uwiarygodniona chociażby w zakresie zaplecza technicznego gwarantującego właściwe wykonanie usługi.

Kwestia zaplecza technicznego jest tym bardziej istotna, gdyż materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że spółka B dysponowała urządzeniami, które mogłyby służyć do realizacji kwestionowanej usługi. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie m.in. w zeznaniach M. K., która oświadczyła, że nie było ewidencji środków trwałych. Zeznała także, że nie ma wiedzy, co do tego, czy K. P. posiadał sprzęt do niszczenia dokumentów. Okolicznością, która dodatkowo wskazuje na trafność postawionej tezy jest wypowiedź świadka, w której oznajmiła, że spółka B zajmowała się handlem (głównie telefonami) oraz świadczeniem usług budowlanych i remontowych. Przypomnieć należy, że M. K. była księgową, która prowadziła ewidencję sprzedaży, a więc posiadała wiedzę o rodzaju powadzonej działalności przez spółkę B. Zatem stwierdzić należy, że skoro firma ta nie zajmowała się profesjonalnie niszczeniem dokumentów to zbytecznym byłoby zakup i posiadanie koniecznego ku temu sprzętu.

Pozostając jeszcze przy umowie z dnia [...]zwrócić należy uwagę, że wynagrodzenie kontrahenta Skarżącej warunkowane było wagą przekazanych do zniszczenia dokumentów, przemożoną przez stawkę za kilogram. Podatniczka nie wyjaśniła natomiast, kiedy, kto i jak dokonywał ważenia wspomnianych dokumentów. W interesie Spółki było uczestnictwo w tej czynności, gdyż przekładało się to bezpośrednio na wysokość jej obciążeń względem spółki B. Zaznaczyć należy, że żaden z pracowników Podatniczki w swych zeznaniach nie odnosi się do tego zagadnienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie pełnomocnika, że zeznania M.K., G. S., T. S., jak również pracowników Skarżącej jednoznacznie wskazują na realizację usług określonych w kwestionowanych fakturach przez spółkę B. Analizując zeznania tych osób można powiedzieć, że ich cechą wspólną jest duży stopień ogólności. Żaden ze świadków nie podaje bowiem konkretnych informacji, które pozwoliłyby na uznanie, że istotnie to spółka B była wykonawcą świadczeń na rzecz Skarżącej. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie negują wykonania samych usług, a negują jedynie to, że prace te były zrealizowane przez spółkę B.

Zeznania te - w szczególności zeznania pracowników Spółki - istotnie wskazują, że dokumenty zostały przekazane osobom trzecim, które załadowały i wywiozły je samochodem ciężarowym. Nie potrafili oni jednak określić marki, ani koloru ciężarówki, która miała transportować dokumenty, ani miejsca gdzie miały podlegać zniszczeniu. Świadkowie nie wiedzieli do kogo należał wspomniany samochód ciężarowy, natomiast pamiętali doskonale, że byli to pracownicy spółki B. Wprawdzie B. S. i W. P. posługiwali się nazwą B, jednak chodzi tu o wskazanie, że pracownicy Podatniczki zasłaniając się niepamięcią co do wielu szczegółów załadunku ze stanowczością wypowiadali się w kwestii zatrudnienia osób odbierających dokumenty oraz wykonujących pozostałe usługi na rzecz Skarżącej.

Brak jest w tych zeznaniach również zgodności co do liczby pracowników mających odbierać dokumenty. Otóż mowa jest w nich o kierowcy, który przyjeżdżał czasami w asyście drugiego pracownika (zeznania B. S.) lub kilku osobach (zeznania C. P., W. P. i G. P.). Z kolei G. S. zeznał, że pracę załadunku wykonywał sam, a czasami z drugą osobą przywożoną przez K. P., której nie zna. Nie potrafił on nawet podać imienia tej osoby mimo, że osoby ze sobą współpracujące muszą się ze sobą porozumiewać. Powyższe pozostaje w sprzeczności z informacjami przekazanymi przez pracownika firmy C T. S., którego zdaniem załadunku dokonywał jedynie kierowca, który ustawiał na samochodzie palety z kartonami.

Zaznaczyć także należy, że każdorazowo przekazanie dokumentów w zeznaniach łączone było z pracą wózka widłowego udostępnianego przez firmę C, który obsługiwany był przez jej pracownika. Tymczasem świadek T. S. oznajmił, że tego rodzaju prace wykonywał na przestrzeni lat 2006-2014 jedynie 3-4 razy i nie pamiętał ile razy przewoził dokumenty widlakiem w 2010 r. To, że udostępnianie tzw. widłaka nie była zasadą potwierdza pismo z dnia 4 lutego 2015 r. członka zarządu firmy C. Wyjaśniono w nim, iż działania tego rodzaju były realizowane bez wiedzy Zarządu. W piśmie tym wskazano - podobnie jak uczynił to świadek T. S. - że na przełomie września i października 2010 r. pracownicy C udzielili pomocy przy załadunku dokumentów Skarżącej, aby udrożnić wyjazd dla samochodu z towarem tej firmy.

Odnośnie innych usług, które miały być świadczone przez spółkę B wskazać należy, że B. S. stwierdziła, że te same osoby, które odbierały dokumenty także przewoziły regały oraz montowały okratowanie. Również W. P. i C. P. wyrazili stanowisko o tożsamości osób, którym przekazywane były dokumenty z osobami wykonującymi okratowanie w budynku Skarżącej. Jak jednak wcześniej już zaznaczono, świadkowie nie potrafili podać żadnych konkretów odnośnie samego załadunku dokumentów, natomiast wyrażały pewność co do tego, że byli to pracownicy spółki B.

Członkowie Zarządu Podatniczki (G. P. – Prezes Zarządu i R. K. – Wiceprezes Zarządu) również składali bardzo ogólne zeznania. Wynika z nich, że kontaktami ze spółką B, tj. K. P. zajmował się R. K.. Osoba ta reprezentując Skarżącą podpisała umowę z dnia [...]oraz zatwierdzała przelewy za sporne faktury. Tymczasem nie pamiętała nazwy firmy, która miała świadczyć usługi na rzecz Podatniczki. Co istotne współpraca nawiązana została z podmiotem, który nie był znany Skarżącej, a mimo to nie został on zweryfikowany pod kątem możliwości wywiązania się z umowy, której przedmiot określony został w § 1 powyższej umowy. Mianowicie R. K. nie był w siedzibie spółki B, a wszelkie dokumenty podpisywane były w budynku Skarżącej. Nie wyrażono zainteresowania, gdzie dokumenty będą podlegać niszczeniu. W tym miejscu ponownie należy zasygnalizować rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na przechowywaniu akt osobowych i płacowych, w ramach której przedsiębiorca zobligowany jest także do ich zabezpieczenia przed osobami nieuprawnionymi.

Jak wcześniej wyjaśniono brak jest dowodów na to, że spółka B dysponowała zapleczem technicznym, które pozwalałoby na realizację usług określonych w kwestionowanych fakturach. Brak jest również dowodów na to, że podmiot ten zatrudniał pracowników. Świadek M. K. zeznała, że K. P. przedstawiał jej dane do sporządzania umów, jednak nie wie czy zostały one finalnie zawarte, gdyż Prezes spółki B nie kazał nikogo zgłaszać do ubezpieczenia. Poinformowała natomiast, że poleciła K. P. do pracy G. S.. Dodała także, że umawiali się oni w biurze rachunkowym w kwestii pracy polegającej na niszczeniu dokumentów. Jest to jednak nie wystarczające dla przyjęcia, że spółka B zatrudniała pracowników. Z kolei G. S. składając zeznania przyznał, że pracował nieformalnie w spółce B. Jednak nie zajmował się niszczeniem dokumentów, lecz dokonywał załadunku dokumentów, które wywożone były w nieznane mu miejsce. Podnieść jednak należy, że G. S. nie wskazał podmiotu, w którym wykonywał wspomnianą pracę, jak również nie potrafił podać żadnych informacji odnośnie samochodu, na którym umieszczane były kartony, jak również o jego kierowcy. Nie znał również osoby, z którą współpracował. Dodać należy, że K. P. oznajmił, że nie zna G. S. oraz, że go nie zatrudniał (protokół z przesłuchania K. P. w charakterze świadka z dnia [...]).

Kluczowe dla sprawy są zeznania Prezesa spółki B, czyli K. P.. Niezależnie od tego, czy składane były one przez K. P. w charakterze świadka, czy też podejrzanego zawierają jednoznaczny przekaz, że spółka B nie współpracowała z Podatniczką, a sporne faktury są fikcyjne. Oświadczył również, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie są opatrzone jego podpisem. Wyraził pogląd, że zostały one sporządzone przez M. K., która sfałszowała na nich jego podpis. Dodać w tym miejscu należy, że w tym procederze uczestniczyła także M. K., co wynika z zeznań świadka M. J., który wskazywał, że K. P. odbierał od niej duże kwoty pieniędzy.

Fikcyjność działalności spółki B potwierdził również wspomniany świadek M. J.. Poinformował on, że K. P. uczestniczył w przestępczym procederze organizowanym przez osobę oznaczoną jako "S." Z zeznań tych wywieść można, że rolą K. P. było sporządzanie faktur, które dotyczyły nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz uzyskiwanie za nie płatności w formie przelewu na rachunek bankowy. Wypłacona gotówka była przekazywana określonej w strukturze osobie. Nadmienić należy, że za czynności te K. P. otrzymywał wynagrodzenie. Taki schemat działania potwierdzony został również przez O. S..

Takie same wnioski co do rodzaju prowadzonej działalności przez spółkę B zawarte zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...], którą określono jej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. Zaznaczyć należy, że odnosi się ona również do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy stanął na stanowisku, że spółka B nie dokonywała dostaw towarów i usług. Wystawiała ona wyłącznie tzw. puste faktury.

Pełnomocnik Spółki akcentuje, że dokonanie wpłaty na rachunek bankowy spółki B jest wystarczającym dowodem na to, że Podatniczka poniosła koszt uzyskania przychodu, a usługi zostały faktycznie wykonane. Podkreślił przy tym, że z ekonomicznego punktu widzenia niecelowym byłoby dokonanie wspomnianych płatności po to tylko, aby posłużyć się taką fakturą dla pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Odnoszą się do tej kwestii stwierdzić należy, że organy podatkowe nie negowały, że Skarżąca uiściła wynikające z faktur kwoty na rachunek bankowy swego kontrahenta. Ustaliły natomiast, że pieniądze wpływające na konto spółki B były wypłacane przez K. P., O. S. oraz M. K. i przekazywane osobom trzecim. Brak jest dowodu na to, aby kwoty przelewane na rachunek spółki B w całości lub w części zwracane były Skarżącej lub jej przedstawicielom. Nie zmienia to jednak faktu, że ogół pozostałych dowodów zebranych w sprawie dowodzi, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach nie zrealizował określonych nimi usług.

Konkludując stwierdzić należy, że szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą, a spółką B w zakresie wskazanym fakturami.

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p.

Pełnomocnik w piśmie, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 21 października 2019 r., zawarł żądanie przesłuchania O. S. oraz M. J.. W samej skardze natomiast zarzucono jedynie fakt nieprzeprowadzenia przesłuchania O. S. na okoliczność funkcjonowania spółki B w obrocie gospodarczym, głównie pod kątem wykonywania zleceń, korzystania z usług podwykonawców, przyjmowania od zleceniodawców płatności na rachunek bankowy i zwracania im uzyskanych od nich należności. Ponadto celem przesłuchania miałoby być pozyskanie informacji dla oceny wiarygodności zeznań K. P. w kontekście nadużywania przez niego alkoholu.

Odnosząc się do tego żądania stwierdzić należy, że co do zasady wskazane kwestie mają istotne znaczenie dla sprawy. Jednak zostały one już w dostateczny sposób wyjaśnione na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe dowiodły bowiem, że spółka B nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmując się wystawianiem fikcyjnych faktur. Włączony do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego O. S. potwierdza jego udział w tym procederze. Zatem dodatkowe przesłuchanie tej osoby nie może dostarczyć informacji, które wpłynęły na odmienną ocenę ustalonego stanu faktycznego. Z kolei trudno pozbawiać wiarygodności zeznań K. P. z racji na wskazania niektórych świadków (G. S. i K. S.) o częstym jego pozostawaniu pod wpływem alkoholu, w sytuacji gdy korelują one z innymi dowodami.

Z powyższych powodów niezasadny jest także zarzut nieprzesłuchania osób opisanych w protokołach pochodzących z postępowania karnego jako "S." oraz "A.W." Niezależnie od tego podnieść należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy poniesione wydatki wynikające z kwestionowanych faktur stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia istotne jest to, czy dane zdarzenie gospodarcze miało faktycznie miejsce, czy też nie. Ewentualny zwrot płatności przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy nie jest zatem decydujące dla sprawy. Oczywiście ujawnienie takiej okoliczności nie mogłoby być zignorowane przez rozpoznający sprawę organ podatkowy.

Poruszyć należy jeszcze kwestę włączenia do akt sprawy zanonimizowanych protokołów pochodzących z postępowania karnego. W tym zakresie stwierdzić należy, że prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2300/13, Lex nr 1915587). W niniejszym przypadku anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła prawa do jawności postępowania. Zanonimizowano bowiem dane niejawne w zakresie w jakim nie dotyczą niniejszej sprawy. Przy czym dokumenty po ich anonimizacji zostały włączone do akt sprawy, a tym samym udostępnione Skarżącej do wglądu.

Podnieść w tym miejscu należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 o.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925). Dodać również, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17, Lex nr 2664552).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów.

Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek, czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącą usług niszczenia dokumentów oraz usług dotyczących przewozu, montażu i naprawy regałów, a także wykonania okratowania okien. Podważyły natomiast to, że nabyła te usługi od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny świadczy usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tej usługi, gdyż prowadziłoby to do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem Skarżąca tego obowiązku nie wypełniła.

W badanej sprawie Podatniczka ujmowała w księgach podatkowych koszty zakupu usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe.

Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z kwestionowanych faktur.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).