Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 893/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.C 2009 nr 32 poz 251 § 8
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od  akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania  zwolnień od akcyzy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 59/12 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [....] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 59/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2011 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Kontrolą podatkową w dniach od [...].08.2010 r. do [...].09.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) ustalił, że skarżący dokonał w marcu 2009 r. (oraz innych miesiącach 2009 r.) zakupu oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostki pływającej [...] w łącznej ilości 15.908 litrów, w tym w miesiącu marcu 2009 r. w ilości 2.825 litrów.

Przedmiotem powyższych transakcji był olej napędowy zwolniony od akcyzy z uwagi na przeznaczenie do celów żeglugi.

Na podstawie ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. w kwocie 4 215 zł.

M. G. złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając brak poinformowania go o konieczności prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w szczególności, iż w dniu [...] marca 2009 r. skarżący dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tego podatku i organ ten miał możliwość pouczenia o zmianie przepisów w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji uniemożliwiłoby skarżącemu wywiązanie się z prawnego obowiązku.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją zaskarżoną w niniejszym postępowaniu z dnia [....] listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w przypadku podatku akcyzowego zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, a zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania w tym podatku jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu lub zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Następnie, organ przedstawił definicję wyrobów akcyzowych oraz przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) i zaznaczył, że stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższymi przepisami organ podał, że w dniu [...] marca 2009 r. skarżący złożył wniosek rejestracyjny AKC-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego), tym samym skarżącego obowiązywały przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W badanym okresie, skarżący dokonał nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi, właściwie oznaczonego i zabarwionego, zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie od "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. w łącznej ilości 2 825,00 litrów w temperaturze 15 º C, co potwierdzają faktury VAT.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego, że nie został poinformowany przez organ podatkowy podczas dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego o konieczności prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, organ wyjaśnił, że tylko w toczącym się postępowaniu podatkowym i to w sprawach dotyczących tego postępowania ciąży na organie obowiązek informowania stron, zaś w niniejszej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 3, poz. 11 z dnia 12 stycznia 2009 r., a przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnienia od akcyzy zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 32, poz. 251 z dnia 27 lutego 2009 r.

Akty te zostały ogłoszone przed dniem wejścia ich w życie, tj. [...] marca 2009 r., tym samym podatnik mógł zapoznać się z tym przepisami jeszcze przed dokonaniem nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi.

Organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że zgodnie z materiałem dowodowym w marcu 2009 r. skarżący dokonała nabycia na terytorium kraju oleju napędowego do celów żeglugi, tj. wyrobu akcyzowego zwolnionego z akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie, jednakże na poczet tych nabyć skarżący nie prowadził ewidencji tego paliwa w sposób określony przepisami art. 32 ust 5 pkt 3 i art. 32 ust 7 ustawy o podatku akcyzowym i aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień z akcyzy (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 251).

M. G. złożył skargę na powyższe decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz jej poprzedzającej lub umorzenie postępowania, powtarzając przy tym zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżona decyzję oraz ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd I instancji odnosząc się do głównego zarzutu skargi wskazał, że skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, gdyż nie miał wiedzy o konieczności jej prowadzenia zaś organ celny nie poinformował skarżącego o obowiązku prowadzenia tej ewidencji.

Dalej, WSA wywiódł, że sposób wprowadzenia w życie przepisów podatkowych co do warunków niezbędnych do nabycia prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego naruszył standardy państwa prawa, nie był bowiem zgodny z zasadami legislacji, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności przewidzianej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że oba akty - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 3, poz. 11 z dnia 12 stycznia 2009 r.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnienia od akcyzy (ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 32, poz. 251 z dnia 27 lutego 2009 r.) - zostały ogłoszone przed dniem wejścia ich w życie, tj. przed dniem [...] marca 2009 r., to podatnik miał możliwość zapoznania się z tym przepisami jeszcze przed dokonaniem nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Taki sposób postępowania organów administracji publicznej w stosunku do podatników, nie dosyć, że narusza standardy państwa prawa, narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie organu, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na organ podatkowy, nie ma racji bytu w sytuacji, gdy przepisy podatkowe wprowadzają nowe urządzenie prawne. Podatnik ma prawo domagać się odpowiedniego czasu do przygotowania i zastosowania w praktyce nowych lub zmienionych przepisów podatkowych. Przepisy prawa, które mogą wywołać skutek finansowy w działalności podatnika winny być wprowadzane w życie z właściwym vacatio legis. Obowiązek ustanawiania odpowiedniego vacatio legis wynika z zasad bezpieczeństwa prawnego, pewności obrotu prawnego, poszanowania praw nabytych czy ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wywodzi się z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Niezależnie od tego, czy podatnicy wiedzieli z środków masowego przekazu, że wchodzą w życie nowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego, to jednak dopóki nowa regulacja prawna lub jej nowelizacja nie zostanie opublikowana, przyjmuje się, że zmiany nie ma i obowiązuje dotychczasowy porządek prawny.

W rozpoznawanej sprawie, w szczególności w odniesieniu do przepisów rozporządzenia normującego sposób prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych (wprowadzonej w życie nową ustawą o podatku akcyzowym), nie zachowano co do zasady vacatio legis, które umożliwiłoby skarżącemu podatnikowi prawidłowe rozporządzenie swoimi interesami, i to w sytuacji gdy planował skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na zasadzie określonej wcześniej obowiązującym przepisem § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), wprowadzonego w życie na podstawie art. 24 ust. 2 i 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem zwolnieniu podlegała sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów oznaczonych symbolem PKWiU 22.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt. 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Możliwość takiego zwolnienia od akcyzy powstała zatem znacznie wcześniej, i w oparciu o te przepisy strona skarżąca zakupiła i użyła oleju napędowego do celów żeglugi.

W ocenie Sądu zarzuty skargi pozostają w bezpośrednim związku z naruszeniem podstawowej zasady wyrażonej w art. 4 ust.1 ustawy o ogłaszaniu aktów prawnych, w myśl której data wejścia w życie danego aktu powinna być tak wyznaczona, by pomiędzy ogłoszeniem danego aktu, a jego wejściem w życie upłynęło co najmniej 14 dni.

Sąd podzielił pogląd skarżącego o naruszeniu zasad wprowadzania nowych regulacji prawnych w przedmiocie podatku akcyzowego i istotnym naruszeniu zasad legislacji, a tym samym standardów obowiązujących w państwie prawa.

Reasumując, Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy organ, w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do obowiązujących zasad legislacji, jak również jaki wpływ ma ich naruszenie na prawa i obowiązki podatników, winien ponownie rozważyć sytuację skarżącego, doprowadzając do wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w świetle okoliczności faktycznych występujących w sprawie co do sposobu wprowadzenia w życie powszechnie obowiązujących nowych regulacji podatkowych i obowiązków podatnika w szczególności w art. 32 oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia od akcyzy, przy uwzględnieniu poczynionych wskazań.

Dyrektor Izby Celnej w S. złożył skargę kasacyjna na powyższe orzeczenie wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Z ostrożności procesowej organ odwoławczy wniósł dodatkowo o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a wyrokowi temu zarzucono:

a) Naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), wprowadzonego w życie na podstawie art. 24 ust. 2 i 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podczas gdy w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 32 ust. 7 ustawy o z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z dnia 12 stycznia 2009 r.) oraz § 4, § 5 pkt 2 i 3, § 6, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z dnia 27 lutego 2009 r.) obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym tj. w marcu 2009 r., a Sąd I instancji nie skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) tj. nie odmówił zastosowania przepisów jego zdaniem niezgodnych z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172 ze zm.);

b/ naruszenia prawa postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

1. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z 2002 r. ze zm.), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było objęte wadami istotnymi, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem organ zastosował przepisy art. 32 ust. 5 pkt. 3 i art. 32 ust. 7 ustawy o z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z dnia 12 stycznia 2009r.) oraz § 4, § 5 pkt 2 i 3, § 6, § 7, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z dnia 27 lutego 2009 r.) obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym tj. w marcu 2009 r., zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 32 ust. 5 pkt. 3 i art. 32 ust. 7 ustawy o z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3, poz. 11 z dnia 12 stycznia 2009r.) oraz § 4, § 5 pkt 2 i 3, § 6 ,§ 7, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z dnia 27 lutego 2009 r.) obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym tj. w marcu 2009r., została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), podczas gdy naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), obligowało Sąd I instancji do wykazania, że zasada ta została naruszona wskutek działań lub zaniechań organu podatkowego i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji

3. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie organ miał obowiązek odnieść się do obowiązujących zasad legislacji, jak również oceny ich wpływu na naruszenie praw i obowiązków podatników oraz winien ponownie rozważyć sytuację skarżącego, doprowadzając do wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich tych okoliczności występujących w sprawie co do sposobu wprowadzenia w życie powszechnie obowiązujących nowych regulacji podatkowych w kontekście możliwości prawidłowego wywiązywania się podatnika z obowiązków nałożonych przez prawodawcę w przedmiocie dochowania warunków przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym w szczególności art. 32 oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r., koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia od akcyzy, podczas gdy organ podatkowy nie ma uprawnień w zakresie oceny zgodności z prawem w zakresie sposobu wprowadzenia danej regulacji do porządku prawnego, a w szczególności czy zostały zachowane zasady legislacji, a jedynie stosuje przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym, co wynika z zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem wykonanie wskazań Sądu I instancji w tej konkretnej sprawie sprowadzałoby się do odmowy zastosowania przez organ zakwestionowanych przez Sąd przepisów.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w S. przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów skargi.

M. G. nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy na wstępie przypomnieć, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia w życie tej ustawy, to jest w dniu 1 marca 2009 roku, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, które to rozporządzenie weszło w życie także z dniem 1 marca 2009 roku. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że w miesiącu marcu 2009 roku M. G. dokonał zakupu 2.825 litrów oleju napędowego służącego do napędu jednostki pływającej [...]. Poza sporem pozostaje także i ta okoliczność, iż M. G. zużył zakupiony olej napędowy zgodnie z przeznaczeniem, a więc do celów żeglugi, wykorzystując go do napędu jednostki pływającej w trakcie rejsów rybackich. Jednocześnie należy podkreślić, że w miesiącu marcu 2009 roku M. G., jako podmiot zużywający wyrób akcyzowy, zwolniony od podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego sprawę w tym składzie, stanowisko Sądu I instancji wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania administracyjnego jest zasadne, choć nie wszystkie argumenty przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na poparcie tegoż stanowiska należy uznać za trafne.

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania administracyjnego organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady wynikającego z art. 121 § 1 o.p. Z treści tegoż przepisu wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że przepis ten nie może być traktowany jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zasada, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. pozostaje w ścisłym związku z treścią art. 121 § 2 o.p., który to przepis wskazuje, że organy podatkowe zobowiązane są do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Tak więc organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w konkretnym stadium postępowania dla obrony interesów strony. Oczywiście realizacja tego obowiązku nie może wkraczać w sfery zastrzeżone dla doradztwa prawnego, a więc nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy formułował za podatnika wnioski czy przedstawiał podatnikowi możliwą do zrealizowania strategię postępowania.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej zasady wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena spełnienia przez podatnika warunków umożliwiających zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego używanego do celów żeglugi, odnosiła się do okresu następującego niezwłocznie (kilka dni) po wejściu w życie nowych regulacji prawnych zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. Podkreślić należy, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 roku, jak również przepisy aktów wykonawczych wydanych w oparciu o delegacje zawarte w treści tej ustawy, nie zawierały regulacji prawnych warunkujących zwolnienie oleju napędowego do celów żeglugowych od prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że tryb wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych, w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, może budzić pewne zastrzeżenia z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji ale okoliczność ta nie może stanowić podstawy do zakwestionowania możliwości stosowania tych regulacji do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie wymienionych wyżej przepisów prawa.

Z tych względów uznać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania szczegółowo opisanych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Zasadnie wskazuje Sąd I instancji, iż w dacie dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, co miało miejsce w dniu [...] marca 2009 roku, w sytuacji istotnej zmiany stanu prawnego odnoszącego się także do zmian w zakresie warunków koniecznych do spełnienia przez podatnika w przypadku korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, obowiązkiem organu podatkowego było poinformowanie podatnika o istotnych zmianach zaistniałych po wejściu w życie nowych regulacji prawnych, w szczególności w zakresie konieczności prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Takie działanie należałoby potraktować jako, realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie zastosował przepisu art. 24 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, jak również nie zastosował § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a tym samym nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.