Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 277/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...], którą określono skarżącemu P. D. kwoty podatku podlegającego wpłacie za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2009 r.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana także jako O.p.) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wskazał stan faktyczny sprawy.

W tych zaś ramach podniósł, że UKS w K. przeprowadził [...] 2010 r. w firmie "A" S.A. z/s w S. czynności sprawdzające, dotyczące transakcji zawartych pomiędzy "A" S.A. a firmą "B" P. D.. W ramach tych czynności udokumentowanych protokołem z [...].2010r. organ kontroli skarbowej ustalił, że Pan P. D. w okresie od 09/2007 do 12/2008 wystawił na rzecz "A" S.A. 63 faktury VAT, które zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT. Ponadto w wyniku tych czynności sprawdzających stwierdzono, że na fakturach będących w posiadaniu P. D. wykazane są inne kwoty niż na oryginałach rozliczonych przez odbiorcę tj. "A" S.A.

W dniu [...].2010 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w T. korekty do wszystkich pierwotnie złożonych deklaracji za okres od stycznia 2005r. do września 2009r., w których skorygował "in minus" podatek należny. Jak wynikało z pisma wyjaśniającego złożonego do przedmiotowych korekt, P. D. w pierwotnych wersjach deklaracji za te miesiące ujął faktury VAT wystawione dla Spółki "A" S. A., jednak usługi, które udokumentowano tymi fakturami, według podatnika nie zostały faktycznie wykonane. Skarżący poinformował również, że w egzemplarzach faktur przekazanych spółce "A" figurują inne (wyższe) kwoty, niż w kopiach, które podatnik zaewidencjonował w swoich dokumentach księgowych. Podatnik do wszystkich tych faktur wystawionych dla spółki "A" sporządził [...]2010 r. pięć faktur korygujących zbiorczych o numerach od: [...] do [...], które zostały wysłane do nabywcy listem poleconym [...].2010r (data odbioru przez spółkę "A" - [...].2010r.). W każdej z tych faktur korygujących zbiorczo skorygowano "do zera" wszystkie faktury wystawione dla spółki "A" w poszczególnych latach: 2005r. - 2009r.

Podatnik skorygował deklaracje VAT-7 za miesiące, w których pierwotnie uwzględniono "puste" faktury ( które, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń, nie powinny zostać w ogóle wprowadzone do obrotu), występując jednocześnie do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tego tytułu w trybie art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy I instancji uznał zasadność wnioskowanych nadpłat i prawidłowość sporządzonych w tym zakresie deklaracji korygujących VAT-7 oraz przeprowadził kontrolę podatkową za okres od stycznia 2006r. do września 2007r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik wystawił na rzecz "A" S.A. faktury VAT za usługi transportowe, których kopie zostały ujęte w pierwotnych deklaracjach VAT-7 w miesiącach ich wystawienia, jednakże w kwotach dziesięciokrotnie niższych niż figurujące na oryginałach przekazanych nabywcy. Kontrolującym okazano skorygowane rejestry dostaw (nie obejmujące spornych kopii faktur), na podstawie których sporządzono deklaracje korygujące w zakresie sprzedaży.

W fakturze korygującej zbiorczej z [...].2010r. o numerze [...], podatnik skorygował "do zera" wartości wynikające z kopii wystawionych faktur. Przyczyną korekty był brak realizacji usług opisywanych tymi fakturami.

P. D. przesłuchany w charakterze strony [...].2011 r., złożył zeznania, z których wynikało, że:

- oryginały faktur wystawionych na rzecz "A" S.A. opiewały na kwoty dziesięciokrotnie wyższe niż kopie tych faktur, które ujmował w pierwotnych rejestrach sprzedaży VAT,

- oryginały tych faktur zostały przez niego dostarczone odbiorcy (tzn.: wprowadzone do obrotu prawnego) w miesiącu ich wystawienia,

- trudna sytuacja finansowa w jakiej się znajdował spowodowała, że sporządzał faktury, w których kwota wykazana na oryginale faktury różniła się od kwoty wykazanej na kopii,

- usługi transportowe udokumentowane fakturami w 2009r., do których wystawiono fakturę korygującą zbiorczą nr [...] nie zostały faktycznie wykonane;

- wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego;

- po przyjeździe do firmy "A", ustalali wspólnie z J. W. - prezesem Spółki "A" wartości poszczególnych faktur; faktury te były osobiście dostarczane przez podatnika i wręczane J.W.;

- z tytułu tak wystawionych faktur (fikcyjnych) podatnik otrzymywał jakieś kwoty, dokładnie jednak nie pamięta w jakiej wysokości, mogły to być kwoty odpowiadające wysokości podatku VAT;

- wystawione przez spółkę "A" fikcyjne dowody zapłaty KW - na których widniały kwoty na jakie opiewały oryginały faktur - podatnik potwierdzał podpisem, kwitując, że otrzymał zapłatę wynikającą z KW (jednak faktycznie otrzymywał kwotę zbliżoną do wysokości podatku VAT wynikającego z danej faktury).

Organ I instancji jako dowody w postępowaniu podatkowym dopuścił:

- wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii protokołu z przesłuchania P. D. [...].2010r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Z zeznań tych wynikało, że w latach 2005-2009 wystawiał on na rzecz "A" S.A. faktury VAT za usługi transportowe i usługi sprzątające. Wszystkie wystawione faktury VAT były fakturami fikcyjnymi, gdyż nie wykonał nigdy żadnej usługi dla tej firmy. W czasie gdy wystawiał te fikcyjne faktury był w trudnej sytuacji finansowej. Wspólnie z J. W. - prezesem Spółki "A" ustalił, iż będzie wystawiał puste faktury, za które otrzymywał zapłatę w wysokości mniej więcej wartości podatku VAT zawartego na fakturach wystawionych dla "A" S.A.;

- informacje wynikające z wyciągu z uwierzytelnionej kserokopii protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracownika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych dokonanych przez firmę "A" S. A. z kontrahentem P. D. w części dotyczącej 2009r. Z protokołu wynikało, że "A" S.A. w rejestrach zakupu zaewidencjonowała oryginały faktur w kwotach dziesięciokrotnie wyższych od kwot wynikających z ich kopii będących w posiadaniu podatnika. Stwierdzono, że w dokumentach źródłowych spółki "A" znajdowała się faktura korygująca zbiorcza nr [...] z [...].2010r z adnotacją: "wpłynęło dnia [...].2010r." Ustalono ponadto, że do każdego oryginału faktury wystawionej przez P. D., "A" S. A. sporządziła [...].2010r. dowody księgowe PKV, w których wykazała ze znakiem "minus" kwoty podatku wynikające z oryginałów faktur oraz ujęła te dowody w rejestrze zakupu VAT PKV służącym do skorygowania podatku naliczonego.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że P. D. z pełną świadomością we współudziale z odbiorcą faktur, wprowadzał do obrotu prawnego po kilka "fikcyjnych" faktur miesięcznie ( nieprzerwanie, przez kilka lat). Dopiero po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, podatnik skorygował nieprawidłowo zafakturowany podatek.

Wystawienie przez P. D. faktur korygujących skutecznie nie usunęło ryzyka obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków, bo chociaż podatnik wyeliminował podatek wykazany w kopiach przedmiotowych faktur z własnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, w którym pierwotnie ten podatek należny został ujęty, to jednak adresat fikcyjnych faktur regularnie w 2009 r. odliczał podatek zawarty w oryginałach faktur i to w kwotach dziesięciokrotnie wyższych do tych, które wykazano na kopiach tych faktur.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że P. D. wystawiał fikcyjne faktury, bez rzeczywistego świadczenia usług (do czego sam się przyznaje), to zasadnym jest zastosowanie konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano, że treść art. 108 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, a (w stanie prawnym obowiązującym do 30.11.2008 r.) orzecznictwo sądowe ugruntowało pogląd, że zapłata podatku w trybie art. 108 winna nastąpić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona faktura. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji określił skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące w okresie od V. 2009 r. do VIII. 2009 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł od niego odwołanie, jednak Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu i po dopełnieniu czynności przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej, związanych z uczestnictwem strony w postępowaniu nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. .

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji organów obu instancji przez organ odwoławczy na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. albo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1/ niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006r. L 347/1 ze zmianami), na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów,

2/ błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112, na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż przepisy te obejmują również przypadki, gdy bezpodstawnie wystawione przez odwołującego się faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego;

3/ brak zastosowania przez organy podatkowe art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jednej decyzji dotyczącej podatku VAT za w/w miesiące w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z [...] r., i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. .

II. Naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a mianowicie :

1/ naruszenia art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 Ordynacji w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do:

a) kwestii dokonania przez P. D. skutecznych korekt wystawionych przez niego faktur VAT oraz deklaracji VAT-7 za w/w miesiące;

b) kwestii ewentualnego dokonania przez "A" Spółka Akcyjna stosownych korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku VAT naliczonego i ewentualnej zapłaty powstałych z tego tytułu zaległości w podatku VAT za w/w miesiące oraz

2/ naruszenia art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, co doprowadziło do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, co również miało istotny wpływ na wydanie decyzji z [...]r., i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

Dodatkowo, na podstawie art. 245 § 1 i § 3 p.p.s.a. strona wniosła o przyznanie jej prawa pomocy w zakresie częściowym tj. w zakresie obejmującym zwolnienie od wpisu od skargi.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112 z następujących przyczyn:

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r. (sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136) orzekł, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami), który jest odpowiednikiem obecnego art. 108 ustawy o podatku VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W cytowanej uchwale NSA wskazał, że "obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest:

a) została wystawiona faktura,

b) w tej fakturze wystawca wykazał podatek,

c) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży,

d) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku.

Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania". Faktury, które nie dokumentują żadnej sprzedaży, powszechnie nazywane są pustymi fakturami. Zdaniem pełnomocnika skarżącego powyższa uchwała NSA powinna również znaleźć zastosowanie do regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT (odpowiadającej regulacji zawartej w art. 203 Dyrektywy 2006/112 VAT) co oznacza, iż w przypadku tzw. pustych faktur, przepis ten nie powinien być stosowany.

P. D. skorygował wystawione dla "A" S.A. faktury VAT dotyczące miesięcy objętych zaskarżonymi decyzjami, skutkiem czego dokonał korekt stosownych deklaracji VAT-7 za te miesiące. "A" S.A. potwierdził odbiór faktur korygujących wystawionych przez stronę. P. D. usunął zatem te faktury VAT z obrotu prawnego zanim została wydana decyzja organu I instancji z [...] r. Tym samym nie istnieją podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o podatku VAT. Brak jest bowiem jakichkolwiek przeszkód natury prawnej, aby tzw. pusta faktura została skorygowana w drodze wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Skarżący wyeliminował sporne faktury VAT z obrotu prawnego przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ I instancji i według jego wiedzy odbiorca faktur dokonał stosownych korekt deklaracji i zapłacił powstałą z tego tytułu zaległość - tym samym zachowana została zasada neutralności podatku VAT. Obowiązujące polskie przepisy, które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych.

Strona podniosła, że wystawiła faktury korygujące na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, które nie zakazują wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do tzw. pustych faktur VAT, a co więcej należy przyjąć, że wystawienie takiej faktury oznacza pomyłkę w cenie, stawce i kwocie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie 28.11.2012 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 277/12 do III SA/Gl 278 ze sprawą III SA/Gl 276/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, albowiem, gdyby okazał się on słuszny, czyniłoby to zasadnym uchylenie zaskarżonej decyzji, jako że prawidłowe rozstrzygnięcie może zapaść jedynie na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że prawidłowe są ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) i przyjął je za podstawę wyroku.

W skardze strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, jako że – jej zdaniem – organy dokonały oceny stanu faktycznego w sposób sprzeczny z materiałem odwodowym. W ocenie Sądu orzekającego zarzut ten jest bezpodstawny, a dodatkowo co do zasadniczej części pozostał nieuzasadniony. Zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego skarżący jako naruszone wskazał m.in. art. 121 § 1 O.p. obligujący organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 125 § 1 O.p. wskazujący, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skarżący nie uzasadnił jednak w żaden sposób tych zarzutów i nie wskazał na czym polegało działanie organów nie budzące jego zaufania, jakich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy organ zaniechał, ewentualnie jakie działania lub zaniechania organu stały w sprzeczności z nakazem wnikliwego i szybkiego działania, zatem zarzuty te wymykają się spod kontroli Sądu, a Sąd z urzędu takich wad postępowania organu się nie dopatrzył.

Podobnie jest w odniesieniu do zarzutów odnoszących się do postępowania dowodowego. Skarżący zarzucił bowiem naruszenie art. 180 § 1 O.p. nakazującego organom jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 181 stanowiącego katalog środków dowodowych, art. 187 § 1 O.p. nakazującego organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił jednak jakich dowodów organ nie zebrał lub nie dopuścił, nie wskazał też w jaki sposób organ uchybił art. 181 O.p., wobec czego zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie odnoszącym się do postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona wystawiła szereg faktur dotkniętych podwójnym fałszem intelektualnym. Po pierwsze dokumentowały one czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, po wtóre kopie opiewały na kwoty dziesięciokrotnie niższe niż oryginały. Następnie, po wszczęciu postępowania kontrolnego u jej kontrahenta, strona skorygowała wynikający z nich podatek VAT. Tego stanu faktycznego strona nie kwestionuje, a w istocie spór sprowadza się do jego oceny i stwierdzenia, jaki wpływ na dopuszczalność wydania decyzji w oparciu o art. 108 ustawy o VAT ma fakt złożenia przez skarżącego deklaracji korygujących do zera podatek wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wykładnia językowa tego przepisu jest jasna i nie może budzić wątpliwości. Przesłankami powstania obowiązku zapłaty podatku jest:

- wystawienie faktury,

- z wykazaną kwotą podatku,

- przez - m.in. - osobę fizyczną,

przy czym powołany przepis nie wskazuje – jako przesłanki negatywnej – dokonania korekty wykazanego podatku.

Natomiast wszystkie przesłanki pozytywne w niniejszej sprawie zostały spełnione, a zatem obowiązek zapłaty podatku - wbrew twierdzeniu skarżącego - powstał. Niezasadne zatem są zarzuty naruszenia art. 108 § 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. (Dz. U. UE.L. 347/1), albowiem stosownie do powołanego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z braku jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, warunkujących powstanie obowiązku zapłaty podatku wynika, że przepis polskiej ustawy o VAT stanowi właściwą transpozycję powołanej Dyrektywy do prawa krajowego.

Prawidłowość dokonanej wyżej interpretacji art. 108 ust.1 ustawy o VAT potwierdza wykładnia historyczna. Stosownie do art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8.01.1993 r., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Z porównania obu przepisów wynika, że w poprzednim stanie prawnym obowiązek zapłaty powstawał jedynie wówczas, gdy dana czynność została istotnie wykonana, tj. gdy co prawda sprzedaż udokumentowana fakturą nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, ale faktycznie jej dokonano. Skoro w aktualnie obowiązującej ustawie o VAT ustawodawca zrezygnował z tej części zapisu omawianego artykułu, która wiąże określony skutek z faktycznym dokonaniem czynności, to – zakładając racjonalność działań ustawodawcy – uczynił do dla osiągnięcia jakiegoś celu, którym w ocenie Sądu jest objęcie dyspozycją art. 108 ust. 1 także czynności fikcyjnych. Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut skarżącego sprzeczności rozstrzygnięcia organu z uchwałą NSA z 22.04.2002 r. , sygn. akt FPS 2/02, zgodnie z którą przepis art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, jako że dotyczy ona innego stanu prawnego.

W ocenie Sądu skarżący nie może się skutecznie powołać także na orzecznictwo ETS.

W powołanym przez stronę skarżącą wyroku ETS wydanym w sprawie o sygn. akt: C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy wystawca wadliwej faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych do budżetu, to zgodnie z zasadą neutralności VAT nieprawidłowo zafakturowany podatek należy skorygować. Trybunał stwierdził też, że nie można w takiej sytuacji uzależniać prawa do korekty faktury od tego, czy wystawca błędnie wprowadzonej faktury działał w dobrej wierze.

Z powyższego wynika, że – zdaniem Trybunału - należy skorygować podatek wynikający z faktury, a zatem ten, który wykazano jako związany z czynnością, która nie została faktycznie wykonana, a tego prawa podatnika organy wszak nie kwestionowały uznając zasadność wnioskowanych nadpłat wynikających z faktu dokonania korekty (str. 2 decyzji organu II instancji) . W żaden sposób wyrok ten nie odnosi się zaś do prawa krajowych władz podatkowych do zastosowania wobec podatnika sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT lub jego odpowiednika we właściwym prawie krajowym. Należy bowiem odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika podatku VAT wykazane w fakturze, które może podlegać korekcie, od kwoty podatku wykazanej przez osobę, która może nie posiadać statusu podatnika podatku VAT (albowiem tym pojęciem art. 108 ust.1 się nie posługuje odnosząc się do osoby prawnej, fizycznej i jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej) podlegającej wpłacie na skutej jej określenia przez administracje podatkową na podstawie przepisu o charakterze sankcji.

Nawet gdyby dokonane wyżej rozróżnienie uznać za nieuprawnione w świetle wyroku Trybunału, to zauważyć należy, że z powołanej tezy wypływa wniosek, że korekta podatku jest możliwa, gdy wystawca faktury wyeliminował ryzyko strat podatkowych oraz gdy uczynił to w czasie właściwym. Sąd zauważa, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie jest problematyczne. Podkreślić bowiem należy, że odbiorca faktur – Spółka Akcyjna "A" dokonywała odliczenia podatku w nich wykazanego w bieżących rozliczeniach podatkowych w poszczególnych miesiącach roku 2009. Trudno zatem mówić o ryzyku strat podatkowych, skoro strata taka dokonywała się w przeszłych okresach na bieżąco. Nie zmienia tej oceny fakt, że "A" S.A. dokonała korekty własnych rozliczeń podatkowych w październiku 2010 r., albowiem faktem jest, że w pewnym okresie bezprawnie korzystała z pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego i to o kwoty dziesięciokrotnie niższe niż podlegające rozliczeniu jako podatek należny u wystawcy faktury.

Po wtóre trudno uznać, że podatnik dokonał korekty w czasie właściwym. Czas właściwy, to w ocenie Sądu taki, w którym fakt istnienia nieprawidłowości nie został ujawniony przez organy państwowe, w tym skarbowe lub kontroli skarbowej i dokonuje tego sam podatnik. Skoro zaś organy podatkowe posiadały już wiedzę o prowadzonym procederze i było oczywistym, że wkrótce podejmą działania we własnym zakresie, podatnik nie może twierdzić, że dokonał korekty we właściwym czasie.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że - zdaniem Sądu - uznanie przez ETS w powołanym wyroku prawa podatnika do dokonania korekty podatku wykazanego w fakturze niedokumentującej faktycznie dokonanej transakcji i to niezależnie od tego, czy działał on w dobrej, czy złej wierze, nie pozbawia organów podatkowych prawa do zastosowania art. 108 ust.1 O.p., który ma charakter sankcji za wykazanie podatku należnego, stanowiącego dla odbiorcy faktury podstawę do odliczenia go, a w konsekwencji dokonania pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego, chyba że wystawca faktury usunął ryzyko strat podatkowych we właściwym czasie w podanym wyżej rozumieniu.

Prawidłowość zaskarżonego orzeczenia potwierdza także wykładnia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności jej art. 82-84. Z powołanych przepisów wynika odpowiednio, że obowiązkiem obywatela polskiego jest wierność Rzeczypospolitej Polskiej oraz troska o dobro wspólne. Każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W ocenie Sądu nie jest wyrazem lojalności w stosunku do Państwa i troski o dobro publiczne dokonywanie oszustw podatkowych, podobnie jak nie jest to wyraz przestrzegania prawa. Natomiast w sytuacji, gdy ziściły się przesłanki poniesienia świadczenia publicznego (w tym przypadku określone w art. 108 ust.1 ustawy o VAT, a tak w ocenie Sądu orzekającego jest w niniejszej sprawie), powstał obowiązek ich poniesienia przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do kwestii korekt wystawionych przez niego faktur i dokonania korekt podatku naliczonego przez odbiorcę faktur Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano m.in., że "Badanie kwestii skuteczności złożonych przez Skarżącego korekt faktur i deklaracji oraz ewentualnego skorygowania podatku naliczonego przez jego kontrahenta, zdaniem tut. organu pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jak podkreślono zasada, neutralności nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji (zastosowanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), która jest skutkiem udziału Podatnika w tych działaniach" oraz że "Próba usunięcia negatywnych skutków realizowanego przez lata procederu wystawiania fikcyjnych faktur nastąpiła gdy aparat skarbowy był już w posiadaniu wiedzy o tym nielegalnym procederze", z czego wynika, że organ analizując stan faktyczny uwzględnił również fakt skorygowania wystawionych faktur i dał swym ocenom wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Końcowo Sąd ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 99 ust.1 i ust.12 ustawy o VAT poprzez wydanie w sprawie jednej, zbiorczej decyzji za okres od maja 2009 r. do sierpnia 2009 r., podczas gdy z uwagi na miesięczny sposób winny być wydane odrębne decyzje za każdy miesiąc, Sąd zarzutu tego nie podziela. Powołane przepisy stanowią odpowiednio:

Art. 99. 1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

12. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powyższego, zdaniem Sądu wynika jedynie obowiązek podatników miesięcznego składania deklaracji oraz ewentualnego ich określania przez organy za okresy miesięczne, a nie obowiązek organu do określania ich odrębnymi decyzjami za każdy miesiąc oddzielnie. Ponadto zauważyć należy, że ust.12 nie znajduje zastosowania w sprawie, jako że dotyczy on zobowiązań podatkowych, podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy nie są zobowiązania podatkowe, lecz kwoty podlegające wpłacie do organu podatkowego na skutek wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku, a więc niezależne od zobowiązania podatkowego. Zatem organy podatkowe wydając jedną decyzję za wszystkie miesiące w sytuacji, gdy tożsama jest ich podstawa prawna i faktyczna i gdy dokonały wyodrębnienia kwot podlegających wpłacie za poszczególne miesiące, nie dopuściły się naruszenia prawa.

Ponadto przyjęty sposób procedowania należy uznać za zgodny z zasadą ekonomiki procesowej (jedna sprawa zamiast kilkunastu, a zatem wytworzenie tylko jednych akt, dokonywanie jednych doręczeń etc.), co zasługuje na aprobatę, jeśli zważyć, że w żaden sposób nie narusza to praw strony skoro uczestniczy ona w czynnościach procesowych i może wnieść odwołanie czy skargę do sądu administarcyjnego również w zakresie częściowym, tj. za niektóre miesiące, niezależnie od pozostałych. Co więcej, wydaje się, że jest to zgodne z wyrażonym w art. 125 § 1 O.p. obowiązkiem działania przez organy wnikliwie i szybko przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, co dodatkowo potwierdza, że wyrażony w skardze zarzut naruszenia powołanego przepisu jest nieuzasadniony.

Wobec powyższych ustaleń, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.

-----------------------

0