Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2579/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 97 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9a ust 2 oraz art. 30c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Teza: Uprawnienie spadkobierców podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego  od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509)  jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800).

Przepisy art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509), a także art. 97 § 1 i 2  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), czy też dalsze - nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku składania określonego oświadczenia o przejęciu uprawnienia majątkowego z art. 97 § 1 ord. pod., czy o przechodzeniu tego uprawnienia na zasadach określonych w art. 97 § 2 ord. pod. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie uprawnienia te przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa (art. 924 i art. 925 k.c.).

TEZY

Uprawnienie spadkobierców podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego  od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509)  jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800).

Przepisy art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509), a także art. 97 § 1 i 2  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), czy też dalsze - nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku składania określonego oświadczenia o przejęciu uprawnienia majątkowego z art. 97 § 1 ord. pod., czy o przechodzeniu tego uprawnienia na zasadach określonych w art. 97 § 2 ord. pod. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie uprawnienia te przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa (art. 924 i art. 925 k.c.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 339/19 w sprawie ze skargi MC na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz MC kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2019 r., I SA/Kr 339/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę MC (zwanej dalej wnioskodawczynią) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż w styczniu 2017 r. ojciec wnioskodawczyni, komandytariusz spółki z o.o. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodu z udziału w spółce tzw. podatkiem liniowym. W dniu 14 lipca 2018 r. ojciec wnioskodawczyni zmarł. W dniu 20 lipca 2018 r. nastąpiło nabycie spadku wprost przez wnioskodawczynię oraz jej siostrę w dwóch równych częściach stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia. W dniu 20 lipca 2018 r. miało miejsce złożenie oświadczenia przez wnioskodawczynię i jej siostrę, wskazującego siostrę wnioskodawczyni, jako uprawnioną do wykonywania praw i obowiązków komandytariusza w miejsce zmarłego komandytariusza spółki, tj. ojca. W dniu 16 sierpnia 2018 r. wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o przejęciu prawa spadkodawcy do opodatkowania udziału w dochodach spółki tzw. podatkiem liniowym oraz o wyborze tego sposobu opodatkowania ww. dochodów.

Mając na uwadze powyższą chronologię zdarzeń, wnioskodawczyni powzięła wątpliwość (pytanie), czy przysługuje jej prawo do opodatkowania osiąganych przez nią dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikających z jej udziału w zyskach spółki, tzw. podatkiem liniowym, zgodnie ze stawką 19%?

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509 - dalej zwanej u.p.d.o.f.), jako następca prawny podatnika, który skutecznie dokonał wyboru opodatkowania osiąganych dochodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, posiada prawo do opodatkowania osiąganych przez nią dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 9 stycznia 2019 r. organ ten uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni bowiem nie złożyła — w ustawowym terminie - oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego. Wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy (tj. z dniem 14 lipca 2018 r.) nabyła spadek i w związku z tym stała się wspólnikiem spółki komandytowej. Momentem, od którego należy rozpoznawać przychody podatkowe jest moment, w którym wnioskodawczyni przystąpiła do spółki. Przychody uzyskane przez spółkę od tego dnia stanowiły również przychód wnioskodawczyni - proporcjonalnie do jej udziału w zysku. Zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym powinno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (tj. w dniu przystąpienia do spółki), co wynika z art. 9a ust. 2 zd. 3 u.p.d.o.f. O skuteczności złożonego oświadczenia decyduje bowiem dzień uzyskania pierwszego przychodu. Naruszenie tego terminu skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej ww. formie. Z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

4. W skardze wnioskodawczyni podkreśliła, że jako spadkobierca nie mogła skutecznie wybrać opodatkowania według zasad określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania należy złożyć jeszcze przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Spółka zajmuje się działalnością handlową. Spadkobierca wszedł w prawa spadkodawcy, w tym jako wspólnika spółki komandytowej z chwilą jego śmierci, co wyklucza skuteczne złożenie oświadczenia o wyborze przedmiotowej formy opodatkowania bowiem omawiane spółki, z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, osiągają przychód w sposób ciągły. Wnioskodawczyni podkreśliła, że spadkodawca zmarł w dniu 14 lipca 2018r. i w tym dniu spadek został otwarty i był to także pierwszy dzień uzyskania przychodu przez spadkobierczynię.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę, wskazał, że wybór opodatkowania podatkiem liniowym jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem niemajątkowe prawo do wyboru wariantu opodatkowania podatkiem, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z którego w przeszłości skutecznie skorzystał spadkodawca. Art. 97 § 2 ord. pod. pozwala spadkobiercy na jego sukcesję w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie spadku i uzyskanie dochodu ze źródła przychodów, o ile zostaną spełnione wszystkie inne warunki wymienione w treści tego przepisu. Przedmiotowe prawo było ściśle związane z prowadzoną przez ojca wnioskodawczyni działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni w dniu 16 sierpnia 2018 r. złożyła do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku, przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. Co istotne, w tym piśmie wnioskodawczyni oświadczyła równocześnie, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w spółce. W ocenie sądu pierwszej instancji wnioskodawczyni spełniła wszystkie warunki do skutecznej sukcesji spornego prawa niemajątkowego. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny zupełnie pominął fakt, że wnioskodawczyni przystąpiła do spółki w drodze sukcesji po zmarłym ojcu, w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia. Organ interpretacyjny przedstawił rozważania nie odnoszące się do istoty problemu przedstawionego przez wnioskodawczynię, błędnie zrównując przy tym jej sytuację z osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego (po dniu 20 stycznia) z własnej inicjatywy prowadzenie zaplanowanej działalności gospodarczej.

6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 30c i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że:

a) wybór przez wnioskodawczynię sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego, a wnioskodawczyni spełniła wszystkie warunki do skutecznej sukcesji tego prawa niemajątkowego, stosownie do art. 97 § 2 ord. pod.,

b) organ w interpretacyjny zupełnie pominął fakt, że wnioskodawczyni przystąpiła do

spółki w drodze sukcesji po jej zmarłym ojcu, w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia, czym naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 ord. pod. Zdaniem organu naruszenia tych przepisów się nie dopuścił,

c) interpretacja wydana została naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 30c w związku z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 2 ord. pod., podczas gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to niemajątkowe prawo do wyboru wariantu opodatkowania podatkiem opodatkowania, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z którego w przeszłości skutecznie skorzystał spadkodawca, a prawo to ma charakter osobisty.

Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od wnioskodawczyni zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej,

- zasądzenie od organu interpretacyjnego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2019 r., I SA/Kr 339/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną skargą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 9 stycznia 2019 r., wskazując, że: "zdaniem sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem niemajątkowe prawo do wyboru wariantu opodatkowania podatkiem, przewidziane w przepisach prawa podatkowego - w art. 9a ust. 2 i art. 30c) u.p.d.o.f., z którego w przeszłości skutecznie skorzystał spadkodawca. Tym samym art. 97 § 2 ord. pod. pozwala spadkobiercy na jego sukcesję w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie spadku i uzyskanie dochodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione wszystkie inne warunki wymienione w treści wskazanego przepisu. Jak wskazano wyżej w przypadku praw o charakterze niemajątkowym - ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.

W realiach niniejszej sprawy z treści wniosku wynika, że przedmiotowe prawo było związane z prowadzoną przez ojca skarżącej działalnością gospodarczą. Ponadto wnioskodawczyni podała, że w dniu 16 sierpnia 2018 r. złożyła do naczelnika urzędu skarbowego pismo, w którym oświadczyła, że wraz z dniem otwarcia spadku przejmuje prawo spadkodawcy do opodatkowania, tzw. podatkiem liniowym dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (wynikające z udziału w dochodzie spółki) i dokonuje wyboru tego sposobu opodatkowania uzyskanych dochodów. Co istotne – w piśmie wnioskodawczyni oświadczyła równocześnie, że kontynuuje oraz będzie kontynuować działalność gospodarczą po zmarłym ojcu związaną z uczestnictwem w spółce. Należy dodać, że w treści art. 97 § 2 ord. pod. nie chodzi tylko o kontynuowanie działalności prowadzonej jedynie indywidualnie, lecz także np. w ramach osobowej spółki prawa handlowego. W takim jednak wypadku spadkobiercy - tak jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - powinni wskazać osobę, która będzie wykonywała ich prawa jako przedstawiciel (art. 60 §1, art. 124 § 1 k.s.h.). Tym samym w ocenie sadu pierwszej instancji skarżąca spełniła wszystkie warunki do skutecznej sukcesji spornego prawa niemajątkowego.

8. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny zupełnie pominął fakt, że skarżąca przystąpiła do spółki w drodze sukcesji po jej zmarłym ojcu, w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia, wstępując z tego właśnie tytułu wraz z siostrą w ogół praw i obowiązków dotychczasowego wspólnika spółki. Przedmiotowa causa sukcesji tych praw obligowała organ do odniesienia realiów tej sprawy do hipotezy i dyspozycji przepisu art. 97 § 2 ord. pod., czego organ w całości zaniechał, mimo że w zasadzie cała argumentacja podatnika we wniosku oparta była na instytucji sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 97 ord. pod. Organ przedstawił zaś w zaskarżonej interpretacji rozważania nieodnoszące się do istoty problemu przedstawionego przez wnioskodawczynię, błędnie zrównując przy tym jej sytuację z osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego (po dniu 20 stycznia) z własnej inicjatywy prowadzenie zaplanowanej działalności gospodarczej. Tym samym za zasadny sąd uznał podniesiony w skardze zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 ord. pod., albowiem brak odniesienia się przez organ do argumentacji wnioskodawcy prowadzi do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Z przyczyn przedstawionych zaś wcześniej sąd podzielił dostrzeżone przez skarżącą naruszenie prawa materialnego tj. art. 30c w związku z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 2 ord. pod. W odniesieniu do uprawnienia niemajątkowego określonego przepisami art. 30c) w związku z art. 9a ust. 2 u.p.do.f. powinna bowiem znaleźć zastosowanie instytucja jego sukcesji z art. 97 § 2 ord. pod., która bezzasadnie pozostała poza rozważeniami organu w zakresie jej subsumcji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

9. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w nim poglądu, iż uprawnienie do korzystania z opodatkowania liniową stawką podatku w wysokości 19% jest uprawnieniem niemajątkowym.

W tej sprawie wprawdzie spadkodawca był przedsiębiorcą, i jako taki wybrał taką stawkę opodatkowania, to przecież w innych przypadkach - odnoszących się do stawki podatkowej i kontynuowania jej przez spadkobierców, którzy przedsiębiorcami nie byli - np. wybór przysługuje podatnikom określonym w art. 10 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9a ust. 7 u.p.d.o.f., a uzyskanie przychodu z tego źródła nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wprawdzie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że uprawnienie do wspólnego opodatkowania dochodu małżonków z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie przysługuje, jeżeli choćby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka miały zastosowanie przepisy art. 30c) u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że jest to cecha, przymiot, dla opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 us. 2 u.p.d.o.f., a nie gruncie art. art. 30c) u.p.d.o.f. Zresztą to uprawnienie z art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c) u.p.d.o.f. wobec uprawnienia z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest uprzednie, co wprost wynika z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Wybór stawki podatku zawsze wpłynie bezpośrednio na wysokość podatku, tym samym - wywołuje bezpośrednie skutki ekonomiczne. Okoliczność, że w tej sprawie spadkodawca był przedsiębiorcą nie ma istotnego znaczenia dla wykładni art. 97 § 1 i § 2 ord. pod. Zawsze bowiem wybór stawki podatku - o ile ustawodawca ją dopuszcza - będzie prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 ord. pod. Podkreślić tu należy, że przepis art. 30c) u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), której uzasadnienie projektu (zob. Druk Nr 1853 Sejmu IV kadencji) wprost określa, że 19% stawka podatku - jako korzystna dla podatników - wywiera określone skutki finansowe dla budżetu państwa przez uszczuplenie jego dochodów. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że uprawnienie spadkobierców podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509) jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800). Okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, gdyż bez względu na to, czy przyjmiemy, iż jest to uprawnienie majątkowe z art. 97 § 1 ord. pod., czy niemajątkowe z art. 97 § 2 ord. pod. - zawsze będzie uprawniało do objęcia go sukcesją podatkową spadkobierców.

W powyższej kwestii podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 643/16, stwierdzając że: "Wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem prawo, które przysługiwało spadkodawcy, a skorzystanie z niego przez spadkodawcę powodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie według skali podatkowej. Co więcej - to prawo spadkodawcy miało realny majątkowy wymiar - zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości. Służyło zatem powiększeniu aktywów spadkodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to zatem prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 ord. pod., skoro zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy i ma ekonomiczny charakter". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w powyższej kwestii w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 3561/16, Lex nr 2626060.

10. W niniejszej sprawie zwrócić należy jeszcze uwagę na treść art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego (w brzmieniu obowiązującym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek skarżącej, tj. na dzień otwarcia spadku, o którym mowa w sprawie) wynika, że :

"2. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów CEIDG".

Oznacza to, że ustawodawca w przepisach tych nie wskazał, by wybór opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. miał wiązać się z posiadaniem przez podatnikiem szczególnych przymiotów osobistych, które uprawniałyby do określenia tego uprawnienia jako mającego charakter osobisty, jak na przykład uprawnienia określone w art. 67a ord. pod. (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Prowadzenie zaś określonej działalności gospodarczej taką cechę osobistą nie jest. Przepis art. 22 Konstytucji RP gwarantuje każdemu możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest to więc cecha konstytuująca charakter majątkowy, czy niemajątkowy uprawnienia z art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c) u.p.d.o.f. Poza tym wybór sposobu opodatkowania, o którym tu mowa, w trakcie roku podatkowego ciąży na podatniku. Spadkobierca nie mógł wybrać tego sposobu opodatkowania, jeżeli nie miał go i nie wybrał wcześniej podatnik (spadkodawca). Jest to przecież istota nabycia prawnego, sukcesji, że wstępuje się (przejmuje) prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy). Jeżeli spadkobierca miałby dokonywać wyboru tego sposobu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, to byłby podatnikiem, a nie spadkobiercą (następcą prawnym).

Przepisy art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509), a także art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), czy też dalsze - nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku składania określonego oświadczenia o przejęciu uprawnienia majątkowego z art. 97 § 1 ord. pod., czy o przechodzeniu tego uprawnienia na zasadach określonych w art. 97 § 2 ord. pod. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie uprawnienia te przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa (art. 924 i art. 925 k.c.). W tym zakresie należy przyznać rację wnioskodawczyni, że proponowana przez organ wykładnia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 97 § 2 ord. pod., wskazująca na obowiązek złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o wyborze opodatkowania stawką liniową podatku, o której mowa w art. 30c) u.p.d.o.f. w istocie rzeczy prowadziłoby do przyznania spadkobiercom iluzorycznego uprawnienia. Nie byliby oni bowiem w stanie go złożyć w chwili otwarcia spadku i jego nabycia. Jednakże - co nie może umknąć w tej sprawie - zgodnie z art. 124 § 1 k.s.h.: Śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza". Oznacza to, że złożenia tego oświadczenia wskazującego spółce komandytowej ma tylko organizacyjny charakter. Natomiast spadkobiercy komandytariusza wstępują do spółki komandytowej z mocy prawa (A. J. Witosz [w:] A. Kidyba (red.), J. Frąckowiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, M. Michalski, A.J. Witosz, Kodeks Spółek Handlowych T.I komentarz do art. 124 Lex/el 2017). Oświadczenie wskazujące spółce komandytowej jednego spadkobiercę, który będzie wykonywał prawa spadkobierców w spółce nie jest oświadczeniem, które wskazywałoby na "przejęcie", czy "przechodzenie" na spadkobierców uprawnienia majątkowego (art. 97 § 1 ord. pod.), czy niemajątkowego (art. 97 § 2 ord. pod.), a więc przejścia uprawnienia do opodatkowania spadkobierców stawką podatku, o której mowa w art. 30c) u.p.d.o.f.

11. Na marginesie niniejszej sprawy należy podkreślić - w związku z wniesionymi pismami (skarga), a także złożonym przez skarżącą załączniku do rozprawy przed sądem pierwszej instancji - że w sprawie tej nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r., poz. 170), a to dlatego, że nie ma ona zastosowania (art. 1 ustawy) do spadkobierców, którzy przejmują majątkowe prawa i obowiązki po spadkodawcy będącym wspólnikiem spółki komandytowej. Odnosi się ona tylko do przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, a także wspólników spółek cywilnych.

Reasumując, zaskarżony skargą kasacyjną wyrok odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia (art. 184 p.p.s.a.).

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).