Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 89/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1,2, art. 14 ust. 1, art. 59 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. K. - Syndyka masy upadłości "I." Spółka z o.o. w upadłości w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że na podstawie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, m. in. za okres od czerwca do sierpnia 2006 r., przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w spółce "I Ltd" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. ustalono, iż w dniu 28.06.2006 r. syndyk masy upadłości tej spółki zawarł w formie aktu notarialnego z małżeństwem: Z. P. i W. M. warunkową umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą Kw nr [...], tj. działki gruntowej nr [...], o obszarze 59,51 ha, położonej w obrębie S., gmina D.

W § 5 i 6 ww. aktu notarialnego stwierdzono, że sprzedaje się przedmiotową nieruchomość pod warunkiem, iż Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu, zaś niezwłocznie po oświadczeniu tej Agencji o rezygnacji z przysługującego prawa pierwokupu syndyk zobowiązuje się przenieść na rzecz kupujących własność nieruchomości. Cenę przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...] zł, przy czym jednocześnie syndyk pokwitował odbiór części ceny w kwocie [...] zł, wpłaconej tytułem wadium. Postanowiono również, że pozostała część ceny zostanie zapłacona do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność. Ponadto w § 8 aktu notarialnego strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupujących już nastąpiło.

W dniu 23.08.2006 r. aktem notarialnym rep. A nr [...], będącym wynikiem wykonania uprzednio zawartej warunkowej umowy sprzedaży, przeniesiono na rzecz Z. P. i W. M. własność ww. nieruchomości niezabudowanej, tj. działki gruntowej nr [...], której obszar uległ zmianie z 59,51 ha na 59,2976 ha, podzielonej na mniejsze działki gruntowe o numerach od [...]. Z postanowień § 5 ww. aktu notarialnego wynika, że syndyk otrzymał całą cenę sprzedaży, a przedmiot umowy jest w posiadaniu nabywców.

Ustalono ponadto, że sprzedający nie wystawił żadnej faktury VAT dla udokumentowania zbycia wyżej opisanych działek. Sprzedaż ww. nieruchomości gruntowych ujęto w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i rozliczono w deklaracji VAT-7 za ten okres, jako dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia od podatku, ponieważ - zdaniem podatnika - doszło do sprzedaży działek będących użytkami rolnymi.

W oparciu o informacje i dokumenty uzyskane z Urzędu Gminy w D. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał, że działki o numerach: [...] przeznaczone są pod zabudowę, co powoduje, że ich dostawa, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej zwaną ustawą o VAT - podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %. Jedynie działki o numerach [...] stanowią niezabudowane grunty rolne nieprzeznaczone pod zabudowę, a więc ich sprzedaż, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na podstawie danych zawartych w aktach notarialnych z 28.06.2006 r. i 23.08.2006 r. stwierdzono, że obszar sprzedanego gruntu ogółem wyniósł 59,2976 ha, cena sprzedaży ogółem stanowi [...] zł, a więc cena 1 ha gruntu wyniosła [...] zł, wobec tego odpowiednio wyliczono wartość poszczególnych działek, korzystających ze zwolnienia od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Organ podatkowy uznał również, że ze względu na fakt, iż wydanie przedmiotowych działek miało miejsce 28.06.2006 r., zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania towaru, tj. we wskazanym dniu.

Ponadto w rozliczeniu podatku naliczonego za czerwiec 2006 r. organ podatkowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 20.06.2006 r. nr [...] wystawionej przez G. K. (syndyka), o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu zaliczki na poczet wynagrodzenia. Należności wynikające z tej faktury uregulowano bowiem w dniu 07.07.2006 r. - co spowodowało, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury nie w rozliczeniu za czerwiec 2006 r., lecz dopiero w rozliczeniu za lipiec 2006 r. Nadto w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Spółka zawyżyła o [...] zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Ustalono również, że w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. podatnik wykazał dostawę dokonaną na rzecz P. G. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, którą udokumentowano jedynie wystawionym dla nabywcy dowodem wpłaty KP z dnia 09.08.2006 r., chociaż Spółka od 17.02.1998 r. ewidencjonowała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W konsekwencji spowodowało to utratę przez Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, która wyniosła [...] zł.

Organ podatkowy ustalił nadto, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, a w ocenie organu podatkowego powinna zadeklarować kwotę podatku do wpłaty na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W rezultacie powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił Spółce w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia:

1) [...] za czerwiec 2006 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2) [...] za lipiec 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

3) [...] za sierpień 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik syndyka masy upadłości "I Ltd" Sp. z o.o. w upadłości wniósł o ich uchylenie w całości oraz o określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, a także o dopuszczenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności z wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

W uzasadnieniu odwołania od decyzji z dnia [...] nr [...] (dotyczącej czerwca 2006 r.) wskazano, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż działki o numerach od [...] do [...] oraz [...], stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod budowę. Stanowisko takie oparto bowiem na prawnie nieistotnych okolicznościach, bez analizy zapisów widniejących w wypisie z ewidencji gruntów prowadzonej dla wspomnianych działek przez Starostę, w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W myśl § 68 tego rozporządzenia, rodzajowe oznaczenie przedmiotowych działek kwalifikuje je wyłącznie jako użytki rolne, zaś inne ich przeznaczenie we wspomnianej ewidencji w ogóle nie występuje. Organ podatkowy, nie badając tej przesłanki, sięgnął natomiast do innych, pozbawionych prawnego znaczenia argumentów i w rezultacie przyjął ustalenia sprzeczne z zapisami w ewidencji gruntów. W ocenie skarżącego, oznaczałoby to, iż podatnik powinien każdorazowo ustalać przeznaczenie sprzedawanej przez siebie działki na podstawie różnorodnych okoliczności, w tym także i takich, które są prawnie nieobowiązujące, zamiast posługiwać się ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez właściwe organy administracji państwowej. Pominięcie zapisów ewidencji gruntów stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027, ze zm.), w myśl którego, dane w ewidencji gruntów i budynków mają walor podstawowy dla potrzeb planowania przestrzennego, oznaczania nieruchomości i dla wymiaru podatku, niezależnie od rodzaju tego podatku, a zatem w przypadku obrotu nieruchomościami również dla wymiaru podatku od towarów i usług.

Dla uzasadnienia swego stanowiska skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych oraz pismo z 28.03.2006 r. znak: LK-833/46/KM/06/195 Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastratu. Wskazując też, iż plan zagospodarowania przestrzennego dla gminy D. nie obowiązuje, skarżący uznał, że brak jest przesłanek do ustalenia przeznaczenia gruntu według wskazań takiego planu, a zatem jedynym miarodajnym źródłem dla określenia przeznaczenia terenu są zapisy poczynione w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym, zdaniem skarżącego, doszło do naruszenia:

- art. 9 ust. 1 w związku z ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez przyjęcie, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D. przyjęte uchwałą z dnia 30.12.2003 r. nr 111/48/02 Rady Gminy, daje podstawę prawną do klasyfikowania opisanych w nim działek gruntu jako terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Dowolność tego stanowiska wynika z wyraźniej dyspozycji ww. przepisu, iż studium stanowi jedynie wyraz polityki przestrzennej gminy. Skoro studium nie jest źródłem prawa miejscowego, to ustalenia w nim zawarte nie mogą być rozstrzygające w jakichkolwiek postępowaniach, w tym również w prawnopodatkowych,

- art. 7 i art. 87 § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wyrażające się w założeniu, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy decyduje o przeznaczeniu gruntu. Takie błędne założenie godzi też w zasadę praworządności (legalizmu), o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) oraz w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W przedmiotowej sytuacji organ podatkowy nie tylko postąpił wbrew zasadzie legalizmu, ale również spowodował, że zaskarżone decyzje noszą znamiona nieważności w rozumieniu art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jako obarczone błędem wskazania wadliwej podstawy prawnej do wydania tychże decyzji,

- art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy ze sprzedaży spornych działek gruntowych powstał w dniu 28.06.2006 r., tj. w dacie sporządzenia umowy warunkowej sprzedaży w formie aktu notarialnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel, o którym mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy nastąpiło dopiero w dniu 23.08.2006 r., a więc po ustaleniu, że Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S. nie skorzystała z ustawowego prawa pierwokupu. Wobec tego bezzasadne było przyjęcie, że wydanie nieruchomości kupującym rodziło po ich stronie prawo do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel. Wydanie to miało charakter wyłącznie czynności faktycznej, a nabywca z tą datą nie uzyskał prawa do swobodnego rozporządzania spornymi gruntami. Istotne jest bowiem, że umowa

z dnia 28.06.2006 r. zawarta była z warunkiem zawieszającym, ziszczenia którego antycypować nie można,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że objęte umową sprzedaży działki były użytkami rolnymi, a zatem ich dostawa winna była korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

- art. 109 ust. 4 i 5 tej ustawy poprzez uznanie, że w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. niewłaściwe wykazano kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc zamiast zobowiązania podatkowego, co legło u podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 8 k.p.a. i art. 121 O.p., w których wyrażono zasadę zaufania do organów administracji publicznej i odpowiednio do organów podatkowych, nakazującą prowadzić postępowanie i orzekanie w sposób pogłębiający zaufanie do tych organów oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Sposób wnioskowania

i stosowania prawa przez organ podatkowy spowodował, że ważne dla rozstrzygnięcia okoliczności prawne zostały ustalone nie przy pomocy prowadzonych dla tego celu instytucji prawa (w tym przypadku ewidencji gruntów i budynków), lecz w oparciu o dowolnie przybrane wnioski, wynikające z okoliczności pozaprawnych.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucono szereg wadliwości w ustaleniu stanu faktycznego, polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału. W ocenie strony, niewłaściwie przyjęto, że przedmiotowe działki gruntowe stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, podczas gdy z innego ustalenia organu podatkowego wynika przeciwstawna teza, iż Urząd Gminy nie wydał decyzji podziałowej działki nr [...], "ponieważ od dnia 01.01.2004 r. dany teren nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, wobec czego był to podział nieruchomości rolnej i nastąpił na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (...)". Urząd Gminy określając przeznaczenie działek wskazał zarówno na obecną funkcję tych terenów jako terenów rolnych oraz przyszłe przeznaczenie, tj. przyszły sposób korzystania z tych terenów jako przeznaczonych pod uciążliwe usługi, w tym usługi rzemiosła, produkcji i składów oraz terenów rekreacji i sportu.

Ponadto skarżący wskazał, że organ podatkowy wadliwie ustalił, iż załączniki graficzne do wniosku kierowanego do Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych wskazują, że cały obszar podzielonej działki gruntowej wyłączony jest z produkcji rolnej i leśnej. W pozycji 11 załącznika stanowiącego "Wykaz gruntów projektowanych do wyłączenia na cele nierolnicze" odniesiono się bowiem do części działki nr 15/6, wskazując w kolumnie 17 tego dokumentu, iż teren sąsiaduje z obszarem przewidzianym do zmiany funkcji na cele nierolnicze, a projektowana zmiana charakteru miejscowości jako ośrodka usług związanych z ruchem międzynarodowym wpływa na rezygnację z prowadzonej działalności rolniczej, co jednoznacznie przemawia za projektowanym i postulowanym na przyszłość przeznaczeniem terenu, a nie zastanym i aktualnie obowiązującym. Na poparcie tego argumentu, do odwołania dołączono pismo Wójta Gminy z dnia 02.03.2007 r., wystosowane do syndyka, w którym wskazano, że w związku z utratą mocy planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, dla działek o nr od [...] do [...] aktualnie nie obowiązują żadne ustalenia, a sposób zagospodarowania można ustalić w drodze decyzji o warunkach zabudowy, której do chwili obecnej nie wydano.

W uzasadnieniu odwołania od decyzji z dnia [...] znak: [...] (dotyczącej lipca 2006 r.) skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie tej decyzji oparto na niezasadnym stanowisku, iż niemożliwe było uwzględnienie wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, z uwagi na określenie w decyzji z dnia [...] znak: [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

Natomiast w odwołaniu od decyzji z dnia [...] znak: [...] (dotyczącej sierpnia 2006 r.) strona ponownie zarzuciła, iż naruszono przepis art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą działek o numerach od [...] do [...]oraz [...] powstał w dniu 28.06 2006 r., tj. w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży tych działek i w dniu ich wydania, podczas gdy obowiązek ten powstał dopiero w dniu 23.08.2006 r. Konsekwentnie również strona stwierdziła, iż rozstrzygnięcie tej decyzji oparto o stan faktyczny ukształtowany decyzjami dotyczącymi czerwca i lipca 2006 r., co spowodowało, że wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. kwota nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji została skompensowana z określoną przez organ podatkowy za czerwiec 2006 r. kwotą zobowiązania podatkowego oraz za lipiec 2006 r. kwotą nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych odwołań decyzją z dnia [...] nr [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 87 ust. 1, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 109 ust. 4, 5 i 6 oraz art. 111 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze sprost.) - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. oraz uchylił w części zaskarżoną decyzję za sierpień 2006 r. i w podatku od towarów i usług za ten okres określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (w tym gruntów) i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi - z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż na podstawie aktu notarialnego z 28.06.2006 r., G. K., działający jako syndyk masy upadłości "I Ltd" Sp. z o.o. w upadłości, zawarł warunkową umowę sprzedaży z Z. P. i W. M. na sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości gruntowej. W § 8 tego aktu strony oświadczyły, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupujących już nastąpiło. Fakt wydania nabywcom w dniu 28.06.2006 r. przedmiotowych działek został także potwierdzony w piśmie syndyka z 22.08.2007 r.

Niesporne jest również, że w dniu 23.08.2006 r. strony umowy podpisały akt notarialny rep A nr [...], będący wynikiem wykonania ww. warunkowej umowy sprzedaży. Aktem tym przeniesiono na rzecz kupujących własność opisanej wyżej nieruchomości niezabudowanej. W § 5 tego aktu zapisano, że syndyk otrzymał całą cenę sprzedaży, a przedmiot umowy jest w posiadaniu kupujących.

Sprzedający nie wystawił żadnej faktury VAT dla udokumentowania zbycia wyżej opisanych działek o nr od [...] do [...], a pozostała należność z tytułu sprzedaży została uregulowana w dniu 23.08.2006 r. w dwóch częściach, tj. w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł.

W ocenie organu II instancji, z analizy przedstawionych dowodów wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. działek od nr [...] do [...] powstał – na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - w momencie wydania przedmiotu umowy, czyli w dniu 28.06.2006 r.

Organ wskazał przy tym, że przy dokonywaniu kwalifikowania opisanego zdarzenia gospodarczego (sprzedaży ww. działek) dla potrzeb podatkowych, należy mieć na uwadze ekonomiczny charakter dokonanej czynności, a nie oceniać jej skutki wyłącznie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, w zw. z czym nie doszło więc do naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezasadnego uznania działek o nr od [...] do [...] oraz nr [...] za tereny przeznaczone pod zabudowę i opodatkowania ich dostawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył wskazywanych w odwołaniach przepisów prawa. Uzasadniając to stwierdzenie organ odwoławczy wskazał na następujące fakty:

1) w piśmie z 30.11.1994 r., znak: [...] Minister Rolnictwa

i Gospodarki Żywnościowej wyraził zgodę na przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne gruntów rolnych o łącznej powierzchni 285,74 ha zgodnie z projektem planu zagospodarowania przestrzennego gminy D. Zgoda ta dotyczyła również działki nr [...] (podzielonej później na mniejsze działki o nr od [...] do [...]), co wynika z załączników do pisma z dnia 10.04.2007 r. Wójta Gminy, w tym z załącznika graficznego, w którym kolorem czerwonym zaznaczono granice gruntów przeznaczonych do wyłączenia na cele nierolnicze oraz z poz. 11 wykazu gruntów projektowanych do wyłączenia (w kolumnie nr 17 stanowiącej uzasadnienie projektowanych zmian umieszczono uwagę, iż "teren sąsiaduje z obszarem przewidzianym do zmiany funkcji na cele nierolnicze. Projektowana zmiana charakteru miejscowości jako ośrodka usług związanych z ruchem międzynarodowym wpływa na rezygnację z prowadzenia działalności rolniczej. Wniosek właściciela terenu");

2) uchwałą z dnia 08.12.1994 r. nr VII/35/94 Rady Gminy przyjęto Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, który obowiązywał do dnia 31.12.2003 r. Zgodnie z tym planem działka gruntowa nr [...] przeznaczona była częściowo pod teren specjalistyczny - teren straży granicznej, teren usług turystycznych, usług różnych, handlu, składów, pod uprawy rolne, łąki i pastwiska oraz drogę krajową szybkiego ruchu. Na terenie działki znajdowała się również strefa archeologiczna;

3) uchwałą z dnia 30.12.2002 r. nr 111/48/02 Rady Gminy przyjęto Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego gminy. Postanowienia ogólne Studium stanowią, że:

a) działka nr [...] znajduje się w strefie rozwoju funkcji uciążliwych dla otoczenia, w tym usług rzemiosła, produkcji i składów oraz terenów rekreacji i sportu - w granicach oliterowania A; przez teren działki projektowana jest budowa zachodniego obejścia drogowego i kolejowego, - działki nr [...],[...] oraz część działki [...] znajduje się w strefie rozwoju funkcji uciążliwych dla otoczenia, w tym usług rzemiosła, produkcji i składów oraz terenów rekreacji i sportu - w granicach oliterowania A, przy czym działki te określone są jako tereny rolne, - działki nr [...] oraz część działki [...] znajdują się w strefie rozwoju funkcji uciążliwych dla otoczenia, w tym usług rzemiosła, produkcji i składów oraz ogólnodostępnych terenów rekreacji i sportu - w granicach oliterowania A,

b) działki nr [...] określone są jako tereny rolne, a na części terenu tych działek znajdują się użytki ekologiczne;

4) na stronie nr 4 i 8 "Operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w obrębie S., gmina D., działki nr Ew. [...]", opracowanego w dniu 14.10.2005 r. w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości dla potrzeb postępowania upadłościowego przez rzeczoznawcę majątkowego, stwierdzono, że "zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego gminy. nieruchomość przeznaczona jest w części na cele inwestycyjne-przemysłowe, częściowo na cele inwestycyjne".

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że zasadne jest uznanie działek o numerach: [...] za działki przeznaczone pod zabudowę. Jedynie działki

nr [...] należy potraktować jako użytki ekologiczne, nieznajdujące się w strefie rozwoju ani usług rzemiosła, produkcji, składów, oraz terenów rekreacji i sportu, ani w strefie budowy obejścia drogowego i kolejowego. Wobec tego dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podatku,

o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22 %, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, uprawniające do zwolnienia dostawy spornych działek z opodatkowania.

Organ nie podzielił więc stanowiska strony, iż skoro sporne grunty widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (oznaczone symbolem - R zgodnie z zasadami określonymi w § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków), to przez brak obowiązującego aktualnie planu zagospodarowania przestrzennego, zapisy tam ujawnione będą rozstrzygać o rozpoznaniu tychże terenów - dla celów podatku od towarów i usług - jako grunty rolne. Organ zauważył przy tym, że zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków może nastąpić dopiero wówczas, gdy rozpocznie się inne niż rolnicze lub leśne użytkowanie tego gruntu - co znajduje oparcie w treści art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266, ze zm.), a także w piśmie Głównego Geodety Kraju z 26.02.2003 r. znak: KZ-027-744/03.

Wynika z tego, że fakt przeznaczenia gruntów na cele nierolnicze i nieleśne, czy to w planie miejscowym, czy też w studium uwarunkowań, nie powoduje zmiany oznaczenia tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Oznaczenie to ulegnie natomiast zmianie w sytuacji, gdy np. na gruncie tym zostanie wybudowany budynek, a tym samym dojdzie do faktycznej zmiany użytkowania danego terenu. Zatem użytek rolny może stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę, chociaż w ewidencji budynków i gruntów nadal będzie oznaczony - jako grunt rolny - symbolem R i stan ten nie zmieni się dopóki na takim gruncie np. nie powstanie budynek bądź inna budowla.

Zgadzając się ze stroną skarżącą, iż podstawą ustalenia przeznaczenia nieruchomości gruntowych powinien być aktualny plan zagospodarowania przestrzennego, organ II instancji przyznał, że studium uwarunkowań nie jest wprawdzie aktem prawa miejscowego, jednak w sytuacji gdy brak jest aktualnego planu zagospodarowania, to dotychczas obowiązujące ustalenia bezwzględnie tracą swoje znaczenie. W takim wypadku przyjęte w studium uwarunkowania determinują dalsze postanowienia lokalnych organów samorządowych odnośnie do objętego nim terenu, bowiem dokument ten niezaprzeczalnie wiąże organy gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach wyżej wspomnianej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 9 ust. 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 20 ust. 1). W ocenie organu, analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje, jak jest ono ważne przy określaniu aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, jest ono także źródłem informacji właśnie o przeznaczeniu danego terenu.

Organ odwoławczy wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.03.2007 r. sygn. K 54/05, w którym Trybunał wypowiedział się na temat zgodności art. 83 ust 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stanowiącego o tym, iż obowiązujące w dniu wejścia ustawy miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego uchwalone przed dniem 01.01.1995 r. zachowują swoją moc do czasu uchwalenia nowych planów, jednak nie dłużej niż do dnia 31.12.2003 r. Trybunał stwierdził, że "brzmienie tego przepisu w żaden sposób nie upoważnia do przyjęcia wykładni, w myśl której utrata mocy obowiązującej miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego powoduje uchylenie skutków prawnych wywołanych przez te plany w przyszłości".

Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że skoro studium uwarunkowań i zagospodarowania terenu wiąże gminę przy zatwierdzaniu planu zagospodarowania przestrzennego terenu i w studium tym określono, że sporne grunty znajdują się w strefach takiego działania gminy, które świadczy o ich komercyjnym i nierolnym charakterze, to przeznaczenie tychże działek zostało w sposób jasny określone. Przedmiotowe działki są więc terenami przeznaczonymi pod zabudowę – co znalazło także wyraz ww. piśmie z 30.11.1994 r. Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej oraz w uchwałach Rady Gminy: z 08.12.1994 r. nr VII/35/94 i 30.12.2002 r. nr 111/48/02.

Mając na uwadze fakt, że podatnik wykazał przedmiotową transakcję w rozliczeniu za sierpień 2006 r., zamiast w rozliczeniu za czerwiec 2006 r., traktując jednocześnie zakwestionowaną czynność jako korzystającą ze zwolnienia od podatku, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w decyzji organu I instancji dotyczącej sierpnia 2006 r. określono dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku w wysokości 0 zł.

Organ II instancji uznał również za prawidłowe rozstrzygnięcia dotyczące zakwestionowania prawa podatnika w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 20.06.2006 r.

nr [...] wystawionej przez G. K. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, z tytułu zaliczki na poczet wynagrodzenia, bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, faktura dotycząca zaliczki powinna potwierdzać jej otrzymanie, a więc winna być wystawiona po otrzymaniu zaliczki. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że rachunek bankowy nabywcy usługi (tj. "I Ltd" Sp. z o.o. w upadłości) został obciążony z tytułu przedmiotowej faktury VAT dopiero w dniu 07.07.2006 r., zaś fakturę ujęto już w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. Wskutek tego stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT nie w rozliczeniu za czerwiec 2006 r. lecz dopiero w rozliczeniu za lipiec 2006 r. Zatem organ I instancji prawidłowo stwierdził, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego za czerwiec 2006 r. o kwotę [...] zł i jednocześnie w decyzji z dnia [...], znak: [...] uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za lipiec 2006r., o podatek naliczony wynikający z tejże faktury.

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących nie zaewidencjonowania w sierpniu 2006 r., przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży dokonanej na rzecz P. G. w kwocie netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, a udokumentowanej jedynie dowodem wpłaty KP z 09.08.2006 r., organ odwoławczy nie zgodził się z określeniem podatnikowi utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za sierpień 2006 r. o kwotę [...] zł w związku z naruszeniem dyspozycji przepisów art. 111 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wskazując na te przepisy organ odwoławczy uznał, że chociaż w przedstawionej sytuacji nie budzi wątpliwości fakt, iż strona postąpiła wbrew regulacjom ust. 1 i 3, gdyż - pomimo ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku - nie zaewidencjonowała dokonanej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej (co tłumaczono zepsuciem się kasy), to brak jest jednak przesłanek do zastosowania ww. sankcji, bowiem jej zastosowanie ma miejsce wyłącznie w przypadku nierozpoczęcia przez podatnika ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej we właściwym terminie.

Mając na uwadze wyżej opisane nieprawidłowości powstałe przy dokonywaniu rozliczeń podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo określił za czerwiec 2006 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a za lipiec 2006 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. organ odwoławczy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w tej samej wysokości.

Ponadto, wskazując na przepisy art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy nie stwierdził też, podnoszonego w odwołaniach, naruszenia elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonych decyzji, w tym wskazanych przepisów art. 120 i 121 O.p. Zdaniem tego organu, przepisy stanowiące podstawę prawną dla wydania zaskarżonych decyzji zostały prawidłowo zastosowane, a stan faktyczny należycie oceniony.

Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. decyzję organu II instancji, pełnomocnik syndyka wniósł o jej uchylenie, zarzucając iż przy jej wydaniu:

- naruszono przepis art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą zakwestionowanych działek gruntowych powstał w dniu 28.06.2006 r.,

- dokonano błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę,

- naruszono art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania działek stanowiących użytki rolne do terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę,

- naruszono art. 9 ust. 1 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez niezasadne uznanie, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D., przyjęte uchwałą Rady Gminy z dnia 30.12.2002 r. nr III/48/02, może stanowić podstawę prawną do klasyfikowania opisanych w nim działek jako terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę,

- naruszono art. 7 i art. 87 § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy – nie będące aktem prawa miejscowego - kategorycznie decyduje o przeznaczeniu gruntu, a także poprzez nieprawidłowe założenie, iż uchylony plan zagospodarowania przestrzennego może mieć jakiekolwiek znaczenie dla potrzeb ustalenia przeznaczenia gruntu,

- nie zastosowano przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, chociaż działki objęte umową sprzedaży były użytkami rolnymi, a więc ich dostawa powinna korzystać ze zwolnienia od podatku,

- naruszono przepis art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy okoliczności sprawy na to nie pozwalały,

- naruszono zasadę art. 8 k.p.a. oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie krytycznego dla sprawy charakteru sprzedanych działek,

- ustalono stan faktyczny sprawy w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że przedmiotowe działki w dacie dokonania czynności generującej obowiązek podatkowy stanowiły tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W uzasadnieniu skargi powtórzono przytoczone powyżej argumenty, zawarte w odwołaniach od ww. decyzji organu podatkowego I instancji. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, świadczące - jego zdaniem - o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, polegającym na sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przez uznanie, że sprzedane działki stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę, co znalazło niewłaściwe oparcie we wniosku skierowanym do Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych. Dodatkowo skarżący podniósł, iż ekonomiczny charakter przeprowadzonej transakcji zbycia działek, na który wskazuje organ odwoławczy, nastąpił dopiero w dniu podpisania przez strony umowy przenoszącej własność nieruchomości, tj. w dniu 23.08.2006 r., z racji ziszczenia się warunku zawieszającego oraz zapłaty przez nabywcę ceny kupna.

Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż skoro studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego gminy wiąże gminę przy zatwierdzaniu planu zagospodarowania przestrzennego terenu, to jest ono tak samo wiążące dla stron czynności prawnej mającej na celu sprzedaż nieruchomości. Wskazuje przy tym, iż studium wiąże wyłącznie gminę i to tylko w zakresie uchwalania planu zagospodarowania przestrzennego - we wszystkich dalszych czynnościach zarówno cywilnoprawnych jak i administracyjnych (w tym podatkowych), nawet gmina nie jest związana zapisami owego studium, a tym bardziej strona czynności prawnej.

Dokonując własnych rozliczeń podatku od towarów i usług, skarżący podkreślił, że w sprawie wystąpiły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, które powinny kształtować się odpowiednio: za czerwiec 2006 r. - [...] zł, za lipiec 2006 r. - [...] zł oraz za sierpień 2006 r. - [...] zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy stwierdzić, że zasadniczy problem sporny w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy dokonana przez syndyka dostawa towarów (działek gruntu nr: [...] oraz [...]) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jak przyjęły organy podatkowe - czy też była od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - jak podnosi strona skarżąca.

W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji "terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę", w związku z tym dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć, a tym samym określenia zakresu stosowania powyższego przepisu należy posłużyć się przepisami innymi niż podatkowe.

Według skarżącego, odpowiedzi na pytanie o prawne zakwalifikowanie przedmiotowych gruntów – zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – należy poszukiwać w zapisach dokonanych w ewidencji gruntów, a nie w zapisach studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania gminy, ani tym bardziej, w postanowieniach nieobowiązującego już miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Sąd nie podzielił jednak poglądu, iż w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie powinny mieć zapisy dokonane w ewidencji gruntów. Stwierdzić bowiem należy, że przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie posługują się pojęciem "tereny przeznaczone pod zabudowę" – a zatem już z tego powodu prowadzone na podstawie tych przepisów ewidencje gruntów nie mogą przesądzać o zaliczaniu (lub nie) poszczególnych działek do takiej kategorii. Pojęciem "tereny" posługuje się natomiast ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717). W przepisach tej ustawy mowa jest także o "przeznaczeniu terenów" na różne cele, w tym także na cele zabudowy. Zgodnie z art. 1 pkt 2 tej ustawy, określa ona "zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy". W myśl art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przy czym w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, "w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4), przy czym w ust. 5 wyjaśniono, iż "studium nie jest aktem prawa miejscowego" – aktem takim jest natomiast miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (art. 14 ust. 8). W studium określa się w szczególności kierunki zmian w strukturze przestrzennej gminy oraz w przeznaczeniu terenów (art. 10 ust. 2 pkt 1). Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy przeznaczenie terenów ustala się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W planie takim określa się obowiązkowo (m. in.) "przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania" (art. 15 ust. 2 pkt 1).

Ponadto w myśl art. 59 ust. 1 omawianej ustawy, zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy.

Uznać zatem należy, że przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz oceny zakresu stosowania tego przepisu, w pierwszej kolejności za miarodajne należy uznać przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe - i niekwestionowanych w tym zakresie również przez stronę skarżącą - wynika, że według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przyjętego uchwałą z 08.12.1994 r. nr VII/35/94 Rady Gminy przyjęto Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (który obowiązywał do dnia 31.12.2003 r.), działka gruntowa nr [...] przeznaczona była częściowo pod teren specjalistyczny - teren straży granicznej, teren usług turystycznych, usług różnych, handlu, składów, pod uprawy rolne, łąki i pastwiska oraz drogę krajową szybkiego ruchu; na terenie działki znajdowała się również strefa archeologiczna.

Niesporne jest również i to, że w dniu 28 czerwca 2006 r., a więc w dniu zawarcia przez syndyka warunkowej umowy sprzedaży tej działki nie obowiązywał już powyższy plan, gdyż utracił moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

o zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem skarżącego, wobec utraty mocy obowiązującej przyjętego w 1994 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - okoliczność, jaki charakter miały przedmiotowe (sporne) działki w tym planie, nie ma żadnego prawnego znaczenia.

Stanowiska takiego nie można w pełni zaakceptować, bowiem nie uwzględnia ono treści przepisu art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przepis ten - ustalając jeden z warunków koniecznych do spełnienia, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy - stanowi, że wydanie takiej decyzji może nastąpić, jeżeli teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne albo jest objęty zgodą uzyskaną przy sporządzaniu miejscowych planów, które utraciły moc na podstawie art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym. (Podobną regulację, nakazującą uwzględnianie skutków ustaleń zawartych w planach miejscowych, które utraciły moc na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, przewidziano w art. 61 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

Z przepisu 61 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy wynika więc, iż z punktu widzenia przeznaczenia i możliwości zabudowy takiego terenu, fakt utraty mocy obowiązującej dotychczasowego planu zagospodarowania przestrzennego nie ma znaczenia, jeżeli przy sporządzaniu tego planu teren ten został objęty zgodą na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne.

Niewątpliwie za "przeznaczenie pod zabudowę" (jako "teren specjalistyczny - teren straży granicznej, teren usług turystycznych, usług różnych, handlu, składów, oraz drogę krajową szybkiego ruchu") należy uznać stosowne ustalenia ww. planu miejscowego Gminy w odniesieniu do działki nr [...]. Wątpliwości wywołuje jednak fakt, iż w chwili dokonywania przedmiotowej sprzedaży tej działki plan ten już nie obowiązywał, a przede wszystkim fakt, iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przedmiotowa działka w planie miejscowym przeznaczona była pod zabudowę "częściowo", była bowiem równocześnie częściowo przeznaczona "pod uprawy rolne, łąki i pastwiska".

Kwestia prawidłowego i jednoznacznego rozdzielenia przeznaczenia tej działki pod zabudowę i pod uprawy rolne (oraz łąki i pastwiska) ma więc zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego ewentualnego naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, przy ustalaniu przeznaczenia przedmiotowej działki nie można jednak powoływać się na ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zasadnie bowiem podniesiono w skardze, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego – co wynika wprost z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – bowiem jego ustalenia są wiążące jedynie dla organów gminy i to tylko "przy sporządzaniu planów miejscowych" (art. 9 ust. 4 tej ustawy).

Wobec braku aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii niezbędne jest więc – przy uwzględnieniu ww. art. 61 ust. 4 tejże ustawy – jednoznaczne ustalenie, czy teren działki [...] został objęty zgodą na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne – przy uchwalaniu ww. planu miejscowego.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że w piśmie z 30.11.1994 r., znak: GZI.tr.M602/Z-81541/94 Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wyraził zgodę na przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne gruntów rolnych o łącznej powierzchni 285,74 ha zgodnie z projektem planu zagospodarowania przestrzennego gminy D. Organ stwierdził, że zgoda ta dotyczyła również działki nr [...] (podzielonej później na mniejsze działki o nr od [...] do [...]), co ma wynikać z załączników do pisma z 10.04.2007 r. Wójta Gminy, w tym z załącznika graficznego, w którym kolorem czerwonym zaznaczono granice gruntów przeznaczonych do wyłączenia na cele nierolnicze.

Skoro jednak ww. zgoda ministra ma tak istotne znaczenie przy kwalifikowaniu przedmiotowej działki (lub jej części) do terenów przeznaczonych pod zabudowę, to właśnie ten dokument (wraz z załącznikami) powinien być poddany wnikliwej analizie – czego w zaskarżonej decyzji nie dokonano. Należy przede wszystkim zauważyć, że w aktach sprawy brak odpisu wymienionej decyzji ministra, co uniemożliwia prawidłową kontrolę zasadności (legalności) zaskarżonej decyzji. Również z przesłanych przez wójta dokumentów, tj. kopii części załączników do wniosku wojewody z 22.11.1994 r. kierowanego do Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej nie wynika jednoznacznie, czy działka [...] została w całości wyłączona na cele nierolnicze. Wprawdzie w piśmie wójta i dołączonych załącznikach graficznych zaznaczono całą działkę [...] jako przeznaczoną do wyłączenia na cele nierolnicze, jednak wątpliwości wywołuje treść tabeli zawierającej wykaz gruntów przeznaczonych do takiego wyłączenia. W poz. 11 tej tabeli wskazano: "cz. [...]" - co zapewne oznacza "część działki nr [...]" – przy czym w kolumnie 5 określono, że organem wyrażającym zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów jest Minister Roln. i Gosp. Żywn., natomiast w kolumnach 7-9 wskazano powierzchnię gruntów przeznaczonych do wyłączenia na cele nierolnicze – łącznie 9,14 ha (przy całkowitej powierzchni działki nr [...] wynoszącej wówczas 59,51 ha).

Nie jest zatem jasne, czy przy sporządzaniu w 1994 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wyłączono na cele nierolnicze całą działkę [...] (na co mogłoby wskazywać graficzne zakreślenie całej działki w ww. załączniku graficznym do wniosku wojewody), czy też jedynie jej część o powierzchni 9,14 ha (lub innej) i czy ta część została w jakiś sposób wyodrębniona (oznaczona) w dokumentacji związanej z uchwalanym planem. Jak wskazano powyżej, wątpliwości takie wynikają również z treści zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono, że przedmiotowa działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była "częściowo" pod teren specjalistyczny (teren straży granicznej, teren usług turystycznych, usług różnych handlu, składów, drogę krajową szybkiego ruchu), ale także pod uprawy rolne, łąki i pastwiska.

Od jednoznacznego wyjaśnienia, czy działka [...] (lub jej określona część) została objęta zgodą na wyłączenie na cele nierolnicze przy sporządzaniu w 1994 r. miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego zależy więc, czy sprzedaż takiej działki albo jej części (jako dostawa terenów niezabudowanych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przed wyjaśnieniem i rozstrzygnięciem tej kwestii w postępowaniu podatkowym, przedwczesne byłoby dokonywanie przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym odnoszącym się do momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, również przedwczesna byłaby ocena, czy zasadnie ustalono w zaskarżonej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej), Sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w pkt. I sentencji.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.