Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 977/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 176, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 618/04 w sprawie ze skargi Kazimierza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 20 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku rolnym za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2004 r., I SA/Łd 618/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Kazimierza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z 20 kwietnia 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia 1 marca 2004 r., (...), w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku rolnym za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że decyzja organu I instancji została wydana w wyniku negatywnej oceny wniosku Kazimierza K. dotyczącego umorzenia powyższej zaległości na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Podatnik we wniosku wskazał na swoją trudną sytuację finansową, podnosząc równocześnie, że nakłady i koszty związane z uprawą gruntów rolnych przewyższają wartość produkcji, której nie ma gdzie sprzedać, a ponadto wiele uprawianych produktów rolnych jest mu kradziona bezpośrednio z gruntów. Głównym źródłem utrzymania jego i żony są zaś stosunkowo niewielkie świadczenia rentowe, które z trudem wystarczają na bieżące utrzymanie i ponoszone koszty leczenia.

W toku wszczętego postępowania został spisany w dniu 6 lutego 2004 r. protokół przesłuchania strony, z którego wynika, że podatnik liczy 74 lata, otrzymuje rentę w wysokości około 377 zł miesięcznie, mieszka z żoną /64 lata/, która otrzymuje rentę chorobową w wysokości około 610 zł miesięcznie. Podatnik jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni przeliczeniowej 9,0068 ha i przychodowości 9.277 zł rocznie, tj. 773 zł miesięcznie. Ustalono także, że podatnik wraz z żoną zajmują mieszkanie dwupokojowe z kuchnią /w bloku/, za które płacą czynsz w wysokości około 375 zł miesięcznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ I instancji, uzasadniając swą decyzję stwierdził, że nie występuje przesłanka z art. 67 par. 1 o.p. wymagana do umorzenia zaległości podatkowej. Organ podniósł również, że posiadane przez podatnika gospodarstwo rolne, liczące 10,7977 ha użytków rolnych, stanowi ponad 9 ha przeliczeniowych, z którego szacunkowy dochód wynosi za 2003 r. kwotę 9.277 zł, tj. 733 zł miesięcznie, natomiast ustalony za ten rok podatek od gruntów wraz z budynkiem wynosi 688,40 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji organu I instancji, Kazimierz K., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie przedmiotowych zaległości stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności jego sytuacji. W szczególności zwrócił uwagę, że załączając szereg dokumentów podnosił, że mimo toczącej się od wielu lat sprawy z jego wniosku przeciwko Ochotniczej Straży Pożarnej w Ł. o ustanowienie drogi koniecznej, stanowiącej niezbędny dojazd do jego gospodarstwa rolnego, Urząd Miasta Ł. do chwili obecnej nie załatwił ostatecznie tej sprawy. Podatnik stwierdził, że z uwagi na brak ustanowienia powyższej drogi jest zmuszony zawiesić swoją działalność i z gospodarstwa rolnego ponosi tylko straty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy i nie stwierdzając naruszenia art. 67 par. 1 o.p. podniosło, że ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować swoich zaległości podatkowych. Natomiast interes publiczny zachodzi w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb materialnych. Odnosząc się wprost do sytuacji odwołującego się podatnika, stwierdzono, że skoro podatnik mimo podeszłego wieku i niezdolności do pracy prowadzi działalność rolniczą, w związku z tym winien liczyć się z koniecznością ponoszenia opłat publicznoprawnych związanych z posiadaniem i użytkowaniem gruntów rolnych. Stwierdzono również, że podniesione przez stronę okoliczności dotyczące prowadzenia sporu z OSP o ustanowienie drogi koniecznej lub kradzież jego płodów rolnych przez osoby trzecie, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 67 par. 1 oraz art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 o.p.

Uzasadniając skargę stwierdzono, że "zaskarżona decyzja opiera się na dowolnej interpretacji faktów ustalonych przez organy obu instancji i nie stanowi uznania administracyjnego". Zdaniem skarżącego, za umorzeniem jego zaległości podatkowej przemawia zarówno ważny interes podatnika, jak również interes publiczny, gdyż jego skromne dochody z trudem wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i czynią niemożliwym uregulowanie zaległości z tytułu podatku rolnego. Skarżący stwierdził również, że w przypadku przymusowej egzekucji tych zaległości, zostanie pozbawiony możliwości zaspakajania swoich potrzeb bytowych, co zmusi go do korzystania ze środków publicznych przeznaczonych na pomoc najuboższym.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący wraz z żoną mieszkają w dwupokojowym lokalu mieszkalnym w bloku, otrzymują stałe świadczenia rentowe w wysokości ogółem blisko 1.000 zł miesięcznie, a ponadto skarżący jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni ponad 10 ha, tj. około 9 ha przeliczeniowych, będących przedmiotem opodatkowania, z których szacunkowy dochód roczny wynosi kwotę 9.277 zł, tj. 773 zł miesięcznie. W tym stanie faktycznym uznano, że dokonana przez organy podatkowe ocena, iż sytuacja ekonomiczna i rodzinna skarżącego nie stanowi dostatecznej podstawy do zastosowania ulgi podatkowej z art. 67 par. 1 o.p. nie narusza również przepisów i zasad postępowania podatkowego, w tym powołanych przez skarżącego art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. Zdaniem Sądu, organy orzekające, a zwłaszcza organ drugiej instancji, szczegółowo rozważyły wszystkie okoliczności mogące mieć istotne znaczenie w sprawie, w tym zwłaszcza okoliczności podniesione przez skarżącego. W oparciu o sporządzony w dniu 6 czerwca 2004 r. protokół przesłuchania skarżącego organy orzekające dokonały oceny jego sytuacji finansowej i rodzinnej oraz innych podniesionych okoliczności trafnie uznając, że brak jest dostatecznych przesłanek do zastosowania wnioskowanego przez stronę umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego za 2003 r. na podstawie art. 67 par. 1 o.p. Podzielono pogląd organu odwoławczego, że zastosowanie powyższej ulgi podatkowej może nastąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach, uzasadnionych w szczególności nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi, albowiem podstawową zasadą wynikającą z odpowiednich przepisów prawa podatkowego jest obowiązek zapłaty przez podatnika należnego podatku. Podzielono także stanowisko organu odwoławczego, że podniesione przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego inne okoliczności mające uzasadniać jego wniosek o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, dotyczące długotrwałego postępowania o ustanowienie szerszej drogi koniecznej do jego gruntów rolnych oraz kradzieży jego płodów rolnych, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Kazimierz K. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 67 par. 1 o.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło wykroczenie poza granice uznania administracyjnego oraz nierozważnie możliwości umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o przesłankę interesu publicznego. Wskazując na wymienioną podstawę kasacyjną wniesiono "o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie zaległości skarżącego w podatku rolnym za rok 2003".

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że skarżący nie kwestionuje, iż sądowa kontrola w niniejszej sprawie polega na ustaleniu, czy organy administracyjne w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Postępowanie to nie może jednak być rozumiane wyłącznie, jako podjęcie czynności w celu ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego, lecz obejmuje również ocenę tej sytuacji, tj. rozważenie możliwości udzielenia pomocy skarżącemu w postaci umorzenia zaległości podatkowej na podstawie poczynionych ustaleń. Nawet więc w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, może dojść do naruszenia przepisu art. 67 par. 1 o.p. w sytuacji, gdy wbrew oczywistym wynikom postępowania potwierdzającym brak możliwości wykonania zobowiązania, organ uzna, że nie zachodzą podstawy do umorzenia. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, taka sytuacji miała miejsce w niniejszej sprawie. Zarzucane przez skarżącego naruszenie art. 67 par. 1 o.p. sprowadza się do wadliwego uznania przez Sąd I instancji, że ustalony stan faktyczny /sytuacja majątkowa skarżącego/, nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż w zaistniałej sytuacji organy administracyjne zasadnie uznały, że po stronie skarżącego nie zachodzi ważny interes, o którym mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, wyrok Sądu I instancji opiera się na dowolnej interpretacji faktów ustalonych przez organy obu instancji, które w rzeczywistości nie mogą być uznane za działanie w granicach uznania administracyjnego. Nie jest bowiem uznaniem administracyjnym sytuacja, w której pomimo oczywistego braku możliwości zapłaty zaległości podatkowych przyjmuje się, że podatnik powinien je uiścić. Takie działanie może doprowadzić do sytuacji, w której nawet pomimo braku jakichkolwiek środków podatnik będzie zmuszony do zapłaty zaległości. Zdaniem skarżącego, zarzut wadliwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 67 par. 1 o.p. jest uzasadniony również z tego względu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył, czy w niniejszej sprawie może zachodzić druga przesłanka umorzenia, tj. interes publiczny. Skromne dochody, niezdolnego do pracy podatnika, które z trudem wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych, czynią niemożliwym uregulowanie zaległości w podatku rolnym. W przypadku przymusowej egzekucji tych zaległości skarżący zostanie pozbawiony zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych co zmusi go do skorzystania ze środków publicznych przeznaczonych na pomoc dla najuboższych. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie leży zatem w interesie publicznym /por. wyroki NSA: z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00 - Lex 54007; z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98 - Lex 36843/. Wprawdzie w interesie i publicznym leży płacenie podatków. Nie może to jednak stanowić uzasadnienia dla odmowy umorzenia zaległości podatkowych w każdym przypadku, a w szczególności jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika. Przesłanki te winny być i rozpatrywane łącznie, a organy podatkowe i sądy administracyjne są zobowiązane dokonać analizy, której z nich dać pierwszeństwo w określonym przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, błędnie powołując jako postawę prawną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż sformułowane zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 par. 1 o.p. Podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, żeby u wnoszącego skargę kasacyjną podatnika zaistniała sytuacja faktyczna odpowiadająca jakimkolwiek przesłankom z art. 67 par. 1 o.p., zaś ustalenia te nie zostały skutecznie przez podatnika zakwestionowane. Wymaga zaakcentowania, że ze względu na konstrukcję tego przepisu użyte w nim zwroty, "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego /por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 252/. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany /por. M. Jaśkowska: Glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01 - OSP 2003 z. 9 poz. 481/. Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części /por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., FSK 2093/04 - Lex 173259/.

Na zakończenie warto odnotować, że przyjęta w skardze kasacyjnej formuła "o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie zaległości skarżącego w podatku rolnym za rok 2003" nie spełnia wymogów art. 176 i 188 p.p.s.a. Art. 176 ww. ustawy przewiduje m.in., że skarga kasacyjna powinna zawierać "wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany". Z kolei przepis art. 188 ww. ustawy daje wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uprawnienie do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak orzekając co do istoty sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ma te same możliwości orzecznicze jak wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie art. 145-151 cytowanej ustawy, a to na podstawie odesłania zawartego w jej art. 193. Przepisy te nie dają jakichkolwiek możliwości do umorzenia przez sądy administracyjne zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, które są zastrzeżone dla organu podatkowego, stosownie do wyraźnego brzmienia art. 67 par. 1 o.p.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.