Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 782/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. S.A. – z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z ... r. S. S.A., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako Ordynacja - zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego poprzez określenie, czy dochód osiągany z działalności polegającej na przygotowywaniu i realizacji dużych projektów finansowanych z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako pdp. Spółka wyjaśniła, że większość z prac wykonywana jest na rzecz osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy. Udział bezzwrotnej pomocy w każdym z projektów jest inny i wynosi od 50 do 80 % inwestycji. Według spółki, część dochodu uzyskanego z projektu, odpowiadająca procentowemu udziałowi środków pomocowych, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp. Spółka poinformowała, ze prowadzi rachunek przychodów i kosztów w podziale na realizowane projekty. W chwili przystąpienia do realizacji zadania znana jest wartość przychodu i kosztów. Realizowane koszty bezpośrednie przypisywane są poszczególnym projektom, a na koniec miesiąca przychody przypisywane są projektowi według stopnia zrealizowanych kosztów bezpośrednich. Do podziału kosztów zarządu i kosztów pośrednich na poszczególne projekty spółka przyjęła klucz podziałowy będący stosunkiem zaplanowanego przychodu z danego projektu do sumy zaplanowanych przychodów z aktualnie realizowanych wszystkich projektów. W ten sposób rozliczane są pozostałe przychody i koszty operacyjne oraz przychody i koszty finansowe na pozostałe projekty. Przedstawiony sposób wyliczenia dla projektu przychodów i kosztów umożliwiają określenie, osiągniętego dla danego projektu, dochodu. Jeśli zatem dany projekt finansowany jest ze środków pomocowych w 50 %, to w takim stopniu spółka przyjmuje, ze osiągnięty dochód korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego i taką wielkość wykazuje w pozycji 9 CIT-2/0 i 16, a następnie w pozycji 27 CIT-2 - jako dochody wolne.

W piśmie z ... r. S. S.A. poinformowała, że realizuje obecnie w Polsce siedem projektów finansowanych ze środków pomocowych, a w każdym z projektów udział środków bezzwrotnej pomocy jest inny i określony procentowo. Środki pomocowe dla tych projektów zostały uzyskane dla każdego kontraktu z Funduszu Spójności lub z funduszu ISPA, na podstawie Memorandum Finansowego lub Decyzji Komisji Wspólnot Europejskich.

Postanowieniem z ... r. Nr ..., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14 a § 4 w zw. § 1 Ordynacji, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego l instancji Spółka jest jedynie wykonawcą projektu zleconego przez podmiot uprawniony do dysponowania środkami pomocowymi, a zatem nie spełnia kryteriów określonych dla beneficjenta końcowego. Zdaniem Naczelnika skoro spółka nie otrzymuje bezpośrednio środków finansowych z funduszy pomocowych ISPA i Funduszu Spójności i nie spełnia kryteriów określonych dla beneficjentów końcowych tych funduszy, nie przysługuje jej prawo do zwolnienia dochodów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp.

W zażaleniu z ... r. S. S.A., wnosząc o zmianę kwestionowanego postanowienia, stwierdziła, że jednostki samorządu terytorialnego i podmioty publiczne są podmiotami odpowiedzialnymi za realizację, czyli przeprowadzanie przetargów, przygotowanie i podpisanie umów oraz monitorowanie przebiegu projektu, zatem jako jedyne mogą dokonywać wydatków kwalifikowanych. Ze względu na to, że podmioty te nie zawierają umów na bezpośrednią realizację dostaw, usług i robót, lecz są one zawierane przez wykonawców poszczególnych etapów inwestycji, wykonawcy są także uprawnieni do dysponowania środkami pomocowymi przyznanymi na wykonanie projektu i bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W uzupełnieniu zażalenia z ... r. Spółka stwierdziła, że literalne odczytywanie art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp powodowałoby ten skutek, że jedynym podmiotem korzystającym ze zwolnienia byłby bank dokonujący rozliczenia pieniężne na koncie, na którym zgromadzono środki. Przepis ten nie wyklucza zwolnienia od podatku dochodowego innych podmiotów niż bezpośredni beneficjent w sytuacji, kiedy nie ma wątpliwości, ze dochody pochodzą z międzypaństwowych instytucji finansowych. Warunkiem objęcia zwolnieniem jest udowodnienie, że dochody pochodzą ze środków wypłacanych przez międzypaństwowe instytucje finansowe ze środków bezzwrotnej pomocy. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała się na pismo Ministra Finansów z ... r. Nr...

Zaskarżoną decyzją z ... r. Nr..., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 14b § 5 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z ... r. Według organu odwoławczego art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp jednoznacznie wskazuje osobę uprawnioną do uzyskania zwolnienia dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy. Jego zdaniem są to tylko te podmioty, którym przyznana została pomoc (beneficjenci pomocy). Sporne zwolnienie nie obejmuje zatem podmiotów, które - jak Spółka - wykonują prace opłacane przez inny podmiot, który otrzymał środki finansowe z tytułu bezzwrotnej pomocy. Kwota wynagrodzenia za świadczone usługi nie jest bezzwrotną pomocą na realizację określonego celu, przyznaną Spółce lecz innej osobie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z ... r. S. SA wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ... r. i zarzuciła jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp poprzez "błędne ustalenie wykładni tego przepisu; art. 120 i art. 122 Ordynacji na skutek nieustalenia faktów istotnych w sprawie. Zdaniem skarżącej "zarówno dochody osób prawnych, jak i przychody osób fizycznych pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych podlegają zwolnieniu od podatku także wówczas, gdy międzypaństwowa instytucja nie wypłaca ich bezpośrednio tym podmiotom". Spółka powołała się na pismo Ministra Finansów z 29 sierpnia 2006 r. zamieszczone w Biuletynie Skarbowym 2006/6/15, zgodnie z którym "nie można zgodzić się, że w każdym przypadku podmiotem korzystającym z omawianego zwolnienia jest wyłącznie "beneficjent bezpośredni". Ustawa nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio te środki w ramach bezzwrotnej pomocy, lecz od tego, czy podatnik realizuje cel programu. Ponadto w pdp nie ma definicji zwrotu "beneficjent bezpośredni". Zdaniem skarżącej podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być beneficjent takiej pomocy bądź bezpośredni wykonawca celu, jakiemu ma służyć taka pomoc, w zależności od tego, któremu z tych podmiotów ich dysponent przyznał środki. Zresztą przekazywanie środków finansowych może powodować konieczność zaangażowania do dokonywania rozliczeń innych instytucji finansowych (np. banków), zatem wymóg "bezpośredniości" nigdy nie byłby spełniony. Zdaniem spółki, zwolnienie zależy od wykazania przez podmiot, wykorzystujący takie środki, że uzyskuje on dochody z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz od wykazania, jaka część jej dochodów stanowi dochód spełniający kryteria z przywołanego przepisu. Bez wątpienia prace wykonywane przez S. S.A. jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy. Spółka zwróciła uwagę, że sposób przekazywania środków pomocowych jest różnorodny i zdarza się, że beneficjent, czy też bezpośredni wykonawca, części prac nie wykonuje sam lecz do ich wykonania wskazuje inny podmiot, osobę fizyczną lub prawną albo ich wykonanie powierza innemu podmiotowi- w tym swojemu pracownikowi. W takiej sytuacji należy przyjąć, że ten inny podmiot jest opłacany ze środków pomocowych, do którego stosuje się zwolnienie podmiotowe. Podmiot ten powinien wykazać, że jego praca służy realizacji celu pomocy, zaś zapłata za wykonanie tych prac pochodzi ze środków pomocowych. Według skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o dowolną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp i tym samym jego działania naruszały art. 122 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zmianami) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Skarga nie jest uzasadniona.

Za stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, popartego złożonymi dokumentami, w tym decyzjami komisji Wspólnot Europejskich i memorandami finansowymi, wynika, że odbiorcami opisanej przez Spółkę pomocy są - w sektorze środowiska - jednostki samorządu terytorialnego, związki jednostek samorządu, komunalne spółki prawa handlowego oraz inne podmioty publiczne - w sektorze transportu G. oraz P. S.A. Oznaczone podmioty są więc beneficjentami pomocy, a jednocześnie stronami kontraktów zawieranych z wykonawcami projektów oraz ponoszą wydatki z tytułu prowadzonych inwestycji.

Stan faktyczny wskazuje więc, że pomoc udzielana jest na określony program, ale też dla wskazanego podmiotu, który z tej pomocy przy realizacji programu ma korzystać.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Odpowiednikiem art. 17 ust. 1 pkt 23 pdp jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej jako pdf - zgodnie z którym wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Porównanie obu przepisów wskazuje, że oba dopuszczają zwolnienie podatnika jedynie w przypadku otrzymania przez niego jako podmiot uprawniony środków pomocowych, również za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia jak też, że zwolnienie to dotyczy tegoż podatnika gdyż to on bezpośrednio realizuje program. W tym celu w pdp użyto zwrotu "... do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którymi służyć ma ta pomoc", a w pdf mowa o podatku, który "...bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pożyczki".

Zauważyć też należy, za odpowiedzią na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 poprzednio, do dnia 1 stycznia 2001 r., posiadł inne brzmienie, a mianowicie "wolne od podatku są dochody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe" Został on doprecyzowany pod względem podmiotowym ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 700), która to zmiana weszła w życie właśnie z dniem 1 stycznia 2001 r. Od tego czasu zwolnione od podatku są dochody uzyskane przez podatnika ze środków pomocowych w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jak więc wynika z treści przepisu, w obecnym stanie prawnym, prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, w tym również osobie fizycznej, to dochody osoby prawnej czy fizycznej, wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2005 r. sygn. II FSK 994/05 niepubl.). Innymi słowy zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody (uzyskane od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego) uzyskane przez podatników, którym służyć ma ta pomoc a nie podmiotom, które wykonują prace, na którymkolwiek etapie, finansowane z tych środków. Wbrew poglądom skarżącej, do skorzystania ze zwolnienia nie wystarczy "właściwe pochodzenie" środków finansowych, ponieważ oznaczałoby to objęcie tym zwolnieniem każdego etapu przesunięcia środków - niezależnie od realizowanego przez strony celu transakcji - a także wynagrodzeń pracowników stron, co jest niewskazane (por. szerzej wyrok NSA z 21 października 2004 r. sygn. FSK 571/04). Sąd zauważa, że przy interpretacji analizowanego przepisu, należy mieć na uwadze, iż uzyskiwane środki mają służyć realizacji pomocy dla określonych podmiotów, a nie dla szeregu podmiotów, realizujących realizację programu na który została przyznana pomoc. Początkowo, do daty zmiany ocenianego przepisu, mogła być stosowana wykładnia dopuszczająca zwolnienie dla "łańcuszka" podmiotowo-przedmiotowego. W tamtym więc stanie prawnym, Oddział Spółki miałby rację, że i on podlegałby uldze podatkowej, otrzymując i przekazując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, środki pieniężne z pomocy opisanej w analizowanym przepisie. Obecnie brzmi on jednoznacznie, przekreślając taką możliwość. Na wszystkich realizatorów programu, działających w imieniu i na rzecz beneficjenta, został nałożony ten sam obowiązek podatkowy, taki jak na pozostałych podatników wykonujących działalność gospodarczą.

Sąd zauważa, że skoro wolą ustawodawcy było, aby zwolnione od podatku dochodowego były dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, to nie można czynić zarzutu, że organy podatkowe, stosując prawo, dopuszczają się jego naruszenia, skoro to nie Spółka otrzymała bezpośrednio środki finansowe z funduszy pomocowych ISPA i z Funduszu Spójności. Zdaniem Sądu dochody uzyskiwane w wyniku realizacji projektów, które są współfinansowane z bezzwrotnych funduszy pomocowych nie zwalniają Spółki - w rozumieniu przywołanego przepisu - od obowiązku podatkowego.

Mając na względzie powyższe, należało, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec, jak w sentencji.