Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2340/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1, art. 15b ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1373/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-395/13/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1373/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi K. S.A. w K. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wielu transakcji zakupu różnego rodzaju towarów i usług, które nabywane są od wielu kontrahentów. Terminy płatności faktur wystawianych przez kontrahentów wynoszą więcej niż 60 dni. W celu przyśpieszenia płatności w transakcjach realizowanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami została zawarta umowa ramowa w zakresie przelewu oraz dyskonta wierzytelności z kontraktów handlowych (dalej: "umowa ramowa"). Na podstawie umowy ramowej zawartej między poszczególnymi kontrahentami a bankiem, bank będzie nabywał wierzytelności przysługujące kontrahentom w stosunku do Spółki, a następnie dokonywał zapłaty za nabywane od kontrahentów wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki zgodnie z treścią umowy, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania?

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki, zgodnie z treścią umowy, przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz banku po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podnosząc, że w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku fakt, iż płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, nie powoduje, że spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie art. 15b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kwot zobowiązań uregulowanych przez bank na rzecz kontrahentów (dostawców) Spółki, nawet jeżeli bank uiści zobowiązanie spółki przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta podatnika. Przywołany art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wątpliwości Spółki budziła kwestia, czy w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz banku po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie dojdzie więc do przekroczenia terminu określonego w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. (30 dni od daty upływu terminu płatności). Szczegółowej analizy interpretacyjnej wymagał natomiast ewentualny obowiązek dokonania korekty kosztów na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ została spełniona pierwsza z przesłanek przewidzianych w tym przepisie – termin płatności wynosił więcej niż 60 dni. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Z przepisu tego nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. W tym stanie rzeczy WSA stwierdził, iż wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez bank, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Powyższe doznaje wsparcia w postaci wyników wykładni uzyskanych za pomocą dyrektyw teleologicznych. WSA zauważył, że celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b u.p.d.o.p. była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Nadto ustawodawca dążył do uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności. Według WSA realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez bank kwoty wynikającej z faktury przed upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Cel regulacji zostaje osiągnięty; wierzyciel jest chroniony przed narzuceniem mu niekorzystnych terminów płatności oraz przed utratą płynności w związku z brakiem zapłaty. Aby odkodować treść analizowanego przepisu za pomocą dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej WSA odniósł się do charakteru tego przepisu. Jest to przepis szczególny o charakterze sankcyjnym. Stanowi pewną formę represji podatkowej stosowaną w stosunku do podatników, którzy narzucają kontrahentom niekorzystne (długie) terminy płatności. Sankcja polega na obowiązku zmniejszenia kosztów (a w pewnych przypadkach zwiększenia przychodu), a tym samym na zwiększeniu obciążenia podatkowego. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym w tym przepisie. Przepis nie narusza konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych; jest to podatek od dochodu, oparty na zasadzie memoriału. W dacie otrzymania faktury podatnik jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty z tej faktury wynikającej, pomimo faktu, iż w tym momencie nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku. Dopiero zdarzenie prawne w postaci bezskutecznego upływu terminu uregulowania zobowiązania rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 15b ust. 1-5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 518 § k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana i Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz banku po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki.

Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że z opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że bank będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec Spółki zgodnie z art. 518 k.c. Poprzez wykup wierzytelności bank będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 k.c. Na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz Regulaminie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez bank wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności).

W ocenie Spółki, w przypadku dokonania zapłaty na rzecz wybranych dostawców towarów lub usług, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., skutkuje tym, że po jej stronie nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, z powodów wskazanych w omawianym przepisie.

Natomiast Minister Finansów, między innymi powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zasady dotyczące możliwości uwzględnienie wydatku za koszt uzyskania przychodów stwierdził, że fakt, iż płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, nie powoduje, że Spółka, jako nabywca towarów i usług, poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od Spółki, tylko od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta.

Przepis art. 15b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3).

Stosownie zaś do ust. 4 art. 15b u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Kolejne ustępy art. 15b u.p.d.o.p. precyzują zakres i zasady dokonywania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do istoty sporu oraz uwzględniając argumentację przedstawioną przez strony należało rozstrzygnąć, czy art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w przypadku gdy rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu zostały oparte na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Przepis art. 15b wprowadzony został do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem nowej regulacji, co nie było kwestionowane przez Spółkę, Ministra Finansów, jak i WSA, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu ww. ustawy.

Należy podkreślić, że realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Dlatego zasadnie zwrócono uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia jest zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", użytego przez ustawodawcę w powyższych przepisach w odniesieniu do zobowiązań.

Zważywszy zaś na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne było również odwołanie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1999, t. III s. 571) czasownik "uregulować" oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, a także uporządkować, załatwić. Jakkolwiek uprawniony jest więc wniosek, że "uregulowanie" i "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne, to jednak przytoczona definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma zakres szerszy niż pojęcie "zapłacić". "Uregulowanie" obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to "uporządkowanie" w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez "gotówkową" zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak "zapłata" oraz "wypłata". Przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie "zapłata" użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W świetle orzecznictwa, jakie ukształtowało się na gruncie tych przepisów, pod pojęciem "zapłaty" ("wypłaty") należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11, z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 i z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie autora skargi kasacyjnej, "fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymują płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od banku".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko wynika z błędnej wykładni art. 15b u.p.d.o.p., dokonanej nie tylko bez uwzględnienia instytucji tzw. subrogacji ustawowej (cessio legis, cessio necessaria, inaczej podstawienia, określanego również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela) unormowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Polega ona na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Jeśli kodeks cywilny nie przewidywałby takiej instytucji, zapłata przez osobę trzecią prowadziłaby do wygaśnięcia długu, lecz osobie trzeciej służyłyby tylko roszczenia wynikające z treści stosunku, na podstawie którego świadczyła lub z bezpodstawnego wzbogacenia. Skutek podstawienia jest podobny, jak przy cesji wierzytelności – w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej – jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, redakcja Agnieszka Rzetecka-Gil, wydawnictwo LEX/el., 2011).

Należy jednocześnie zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a na co zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku Spółki, ponieważ Spółka zobowiązana jest zwrócić bankowi uiszczone kwoty. Z tych powodów twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że środki na "uregulowanie" zobowiązania nie będą pochodzić od Spółki, tylko od banku, nie znajduje żadnego oparcia prawnego.

Wbrew zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, również wykładnia celowościowa art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w części dotyczącej zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, "W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów". Rozwiązanie to znalazło się w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Kwestia wyboru formy prawnej "uregulowania zobowiązania" należy wyłącznie do stron umowy. Istotne jest aby zawarta umowa nie wychodziła poza obowiązujące normy prawne oraz miała na celu zaspokojenie wierzyciela – w tym przypadku banku.

Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutki wynikające z zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. powinny zatem dotyczyć nie tylko podatników, którzy pozostają w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania, ale także podatników stosujących terminy dłuższe niż 60 dni. Regulacje ustanowione w art. 15b u.p.d.o.p. mają mobilizować podatników do wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, niezależnie od charakteru tych zobowiązań. Z tego właśnie względu ustawodawca odwołał się do "uregulowania" zobowiązania, nie wymieniając żadnych sposobów, w jakich uregulowanie zobowiązania powinno nastąpić oraz nie zawężając ich regulowania wyłącznie z środków bezpośrednio pochodzących od podatnika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.