Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 171/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 4 lic c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 58 i 83
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania "A"s p. z o.o. w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...] określającej:

- w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.:

• kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

• kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym i prawnym.

"A" sp. z o.o. z ówczesną siedzibą w D. w złożonej [...] r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2012 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., wskazując jako przyczynę korekty nieujęcie w poz. 41 deklaracji kwoty wynikającej ze świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, co nie miało żadnego wpływu na pierwotne rozliczenie podatku.

W złożonej [...] r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2012 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Spółka [...] r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., wskazując jako przyczynę korekty pomyłkowe zadeklarowanie całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nieujęcie w poz. 41 deklaracji kwoty wynikającej ze świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca. W konsekwencji Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dysponując do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł.

Wnioskując o zwrot podatku w kwocie [...] zł Spółka wyjaśniła, że stanowi on podatek naliczony od zakupu nieruchomości położonej w K., ul. [...], wykazany w pierwotnej deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. w pozycjach 61 oraz 63. Do wniosku Spółka załączyła fakturę VAT z [...] r. nr [...]. Ustawowy termin zwrotu przypadał na [...] r. Wobec uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, natomiast w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł, powołując się m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. stwierdzono bezpodstawne obniżenie podatku należnego:

- za lipiec 2012 r. - o podatek naliczony w kwocie [...] zł z faktury VAT z [...] r. nr [...] wystawionej przez "B" J. S. w M., dokumentującej nabycie usługi transportowo ­ sprzętowej, co do której stwierdzono, że nie pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną,

- za sierpień 2012 r. - o podatek naliczony w kwocie [...] zł z faktury VAT z [...] r. nr [...] wystawionej przez "C" Sp. z o.o. w K., dokumentującej nabycie nieruchomości w K., ul. [...], uznanej za fakturę potwierdzającą czynność dokonaną wyłącznie dla pozoru w celu wyłudzenia przez Spółkę "A" od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Wobec stwierdzenia, że usługa transportowo-sprzętowa udokumentowana fakturą VAT z [...] r. nie dotyczyła przemieszczenia nabytej przez Spółkę w czerwcu 2012 r. ładowarki [...], gdyż zgodnie z wyjaśnieniami wystawcy faktury wymienione w niej usługi związane były prawdopodobnie z poprawą nawierzchni i dowiezieniem materiału sypkiego, organ ustalił, że w rejestrach sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. Spółka wykazała jedynie faktury wystawione z tytułu wykonywanej w K. działalności gospodarczej, tj. dzierżawy gruntów oraz segregacji śmieci, jak również, że w 2012 r. Spółka nie posiadała na terenie woj. [...]obiektu, przed którym dokonywałaby ewentualnych napraw nawierzchni. Ówczesna siedziba Spółki została zarejestrowana pod adresem, gdzie znajdowało się mieszkanie prywatne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstało, jeżeli pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a ponoszonymi przez podatnika wydatkami nie występował żaden związek, zaś organ podatkowy stwierdził, że podatek naliczony wykazany w fakturze nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Odnośnie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., organ stwierdził, że Spółka już w chwili zawarcia umowy kupna - sprzedaży nieruchomości w K., ul. [...], udokumentowanej fakturą VAT z [...] r. miała pełną świadomość przystąpienia do transakcji pozornej w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, wiedziała o obciążeniach na nieruchomości, ich wysokości oraz wpisach hipotecznych, egzekucji komorniczej. Spółka miała także świadomość, że rozpoczęty postanowieniem o udzieleniu przybicia z [...] r. proces licytacji komorniczej, bez oddłużenia nieruchomości, doprowadzi w konsekwencji do jej utraty, tj. przeniesienia własności na osobę trzecią, co też się stało mocą postanowienia Sądu Rejonowego K.- [...] w K., Sekcja Egzekucji Wydziału [...] Cywilnego z [...] r. sygn. akt [...] o przysądzeniu prawa własności nieruchomości na rzecz T. N.. W związku z tym, że zadeklarowana za sierpień 2012 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł nie została zwrócona na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy, a wydaną decyzją określono w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł, organ zaznaczył, że powyższe nie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej.

Pismem z [...] r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła w szczególności:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p., w zakresie w jakim organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem, że faktura VAT z [...] r. nr [...] dotyczy czynności pozornej i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony,

- naruszenie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem, że umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K., ul. [...], zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] r., była czynnością pozorną.

Strona nie zgodziła się z organem pierwszej instancji, że opierając się na wyjaśnieniach J. S. przyjął, że świadczył on drobne usługi związane z naprawą nawierzchni na rzecz Spółki i dowoził materiał sypki, a nie wziął pod uwagę, że udokumentowana fakturą VAT z [...] r. nr [...] usługa transportowo ­ sprzętowa nie musiała mieć związku z adresem, pod którym Spółka była zarejestrowana w 2012 r. Mogła bowiem dotyczyć jakichkolwiek innych prac wykonywanych przez J. S. na rzecz Spółki i wykazywać w ten sposób dostateczny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Strona zwróciła uwagę, że organ analizując okoliczności zawarcia umowy nabycia nieruchomości bezpodstawnie przyjął, że o jej pozorności świadczy fakt, że sprzedawana nieruchomość była obciążona i stanowiła przedmiot egzekucji komorniczej, a następnie została przysądzona na rzecz nabywcy T. N.. Tymczasem organ stwierdził, że zbywanie przez dłużników obciążonych nieruchomości jest powszechną praktyką mającą na celu oddłużenie nieruchomości. O pozorności sprzedaży nie może też przesądzać potrącenie wzajemnych wierzytelności zamiast dokonania wpłaty ceny sprzedaży przez kupującego gotówką. Kompensata wierzytelności jest powszechnie stosowanym oraz dopuszczalnym prawnie sposobem regulowania zobowiązań i nie ma żadnego powodu, aby strony ponosiły dodatkowe koszty związane np. z przelewem znacznych kwot między rachunkami bankowymi, jeżeli posiadają względem siebie potrącalne wzajemne wierzytelności.

Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem o nieprawdziwości oświadczenia złożonego przez R. S. do aktu notarialnego w zakresie jego umocowania do reprezentowania "C" Sp. z o.o., gdyż okazał on przy sporządzaniu aktu notarialnego uchwałę z [...] r. o powołaniu go na funkcję prezesa, a czynność ta nie wymagała konstytutywnego wpisu do KRS.

O pozorności czynności dokonanej pomiędzy stronami nie świadczą także wszelkie wymienione w uzasadnieniu decyzji powiązania między różnymi podmiotami, w których udziałowcem lub prokurentem był R. S.. Strona wskazała na brak podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skoro więc czynność prawna nie była pozorna, to nie było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do wystąpienia o zwrot podatku.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy wyznaczył Stronie stosownie do art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. W dniu [...] r. zgłosili się pracownicy Spółki D. S. oraz A. S., na podstawie pełnomocnictw szczególnych z [...] r. udzielonych przez prokurenta Spółki A. M., zapoznali się z aktami sprawy. W odpowiedzi na wniosek Spółki pismem z [...] r. organ podatkowy wyjaśnił, że termin z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, nie można go ani skrócić ani wydłużyć, a bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, pomimo że strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, co do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie wypowiedziała się w kwestii zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie stwierdził, że "A" Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] r., a do [...] r. siedziba Spółki mieściła się w K., ul. [...] (mieszkanie prywatne ówczesnego prezesa zarządu Spółki - M. G.). Od [...] r. do [...] r. Spółka posługiwała się adresem siedziby w D., ul. [...] (mieszkanie prywatne córki M. G.). Od [...] r. do [...] r. siedziba Spółki znajdowała się w K., ul. [...] (jest to również adres prowadzenia działalności gospodarczej). Natomiast od [...] r. siedziba Spółki mieści się W., ul. [...] (biuro wirtualne).

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. od [...] do [...] r. została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r., a postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki w tym zakresie postępowanie podatkowe.

W zakresie obniżenia podatku należnego za lipiec 2012 r. o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usługi transportowo-sprzętowej ustalono, że w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów fakturę VAT z [...] r. nr [...] dokumentującą nabycie od "D" Sp. z o.o. w S. ładowarki [...], która miała być wykorzystywana na terenie nieruchomości położonej w K. do sortowania odpadów, a odległość pomiędzy tymi miejscowościami wynosi ok. [...] km. Zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na takiej odległości przemieszczenie ładowarki mogło odbyć się za pomocą transportu specjalistycznego. Z analizy rejestrów zakupów Spółki za czerwiec 2012 r. oraz za lipiec i sierpień 2012 r. wynikało, że Spółka odnotowała tylko jedną transakcję, która mogłaby wskazywać na wykonanie usługi transportu ponadgabarytowego (specjalistycznego). W rejestrze zakupów za lipiec 2012 r. zaewidencjonowano fakturę VAT z [...] r. nr [...] wystawiona przez "B" J. S. w M. za wykonanie usługi sprzętowo-transportowej, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, skorygowaną notą korygującą z [...] r.

"B" J. S. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, pismem z [...] r. wyjaśnił, że nie posiada umowy, zamówienia czy też zlecenia ze Spółki na usługę, świadczy głównie usługi budowlane, usługi transportowe wykonuje jedynie dla potrzeb własnych usług budowlanych w zakresie przewozu materiałów sypkich; w 2012 r. użytkował do tego celu wywrotki z otwartą skrzynią oraz z urządzeniem do ładowania, więcej samochodów o ładowności pow. 3,5 tony nie posiadał, nie świadczył usług transportowych na zlecenie firm zewnętrznych, nie jest w stanie określić czego dokładnie dotyczyła usługa, prawdopodobnie dotyczyła drobnej usługi związanej z poprawą nawierzchni, gdzie używał sprzętu, wraz z dowiezieniem materiału sypkiego.

Pismem z [...] r. prezes zarządu Spółki K.B. poinformował, że odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień udzieli ich do [...] r., jednakże do [...] r., tj. do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie wpłynęła odpowiedź Spółki.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka wykazała w rejestrach sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. wyłącznie faktury związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w K., tj. dzierżawą gruntów oraz segregacją śmieci, natomiast brak przychodów związanych z usługami budowlanymi. W 2012 r. Spółka miała zarejestrowaną siedzibę w D., ul. [...], a w wyniku lustracji ustalono, że znajduje się tam mieszkanie prywatne, brak szyldu i oznak prowadzenia działalności. W mieszkaniu zastano córkę M. G., ówczesnego prezesa zarządu Spółki, która oświadczyła, że pod tym adresem żadna spółka nie ma siedziby. Organ wywiódł, że w 2012 r. na terenie woj. [...] Spółka nie posiadała obiektu, przed którym dokonywałaby ewentualnych napraw nawierzchni.

W związku z powyższym organ stwierdził, że podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury VAT z [...] r. nr [...] , nie podlega odliczeniu od podatku należnego za lipiec 2012 r., ponieważ nie zaszły przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy odnośnie obniżenia podatku należnego za sierpień 2012 r. o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w K., ul. [...] wskazał, że w rejestrze zakupów za sierpień 2012 r. poz. 25 została zaewidencjonowana faktura VAT z [...] r. nr [...] wystawiona przez "C" Sp. z o.o. w K. wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w K., ul. [...], gdzie wskazano sposób zapłaty: kompensata.

Reprezentujący "C" Sp. z o.o. prezes zarządu R. S. oświadczył przed notariuszem, że nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Nieruchomość została sprzedana za cenę brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Nabywca ("A") zobowiązała się zapłacić Sprzedającemu ("C") całą cenę w wysokości [...] zł przelewem, na rachunek bankowy do [...] r.

Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że kompensatą została objęta kwota [...] zł, a do zapłaty na rzecz "C" pozostała kwota [...] zł, nieruchomość stanowiła środek trwały Spółki, a została zakupiona z zamiarem wybudowania chłodni.

Pismem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przekazał wynik czynności sprawdzających w "C" sp. z o.o., w trakcie których ustalono, że faktura VAT z [...] r. nr [...] została ujęta w rejestrze sprzedaży za sierpień 2012 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r., zapłaty dokonano w formie kompensaty w kwocie [...] zł oraz gotówką (w ratach) w łącznej kwocie [...] zł. Nieruchomość aktem notarialnym z [...] r. Rep. A nr [...] została nabyta od "E" Sp. z o.o. w P.. Reprezentujący "E" Sp. z o.o. jako prezes zarządu J. S. oświadczył przed notariuszem, że nieruchomość położona w K., ul. [...] jest niezabudowana, nieogrodzona i uzbrojona.

Urząd Miasta K., Wydział Geodezji poinformował, że z dokumentacji w Państwowym Zasobie Geodezyjnym i Kartograficznym wynika, że nieruchomość składa się z działek nr [...] i nr [...], jest nieruchomością uzbrojoną (sieci uzbrojenia elektryczna, wodna, kanalizacja). Nieruchomość zlokalizowana jest w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a działki przeznaczone są pod tereny zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, z zielenią towarzyszącą. Powyższe pozwoliło organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W księdze wieczystej nr [...] widnieje zapis, z którego wynika, że Sąd Rejonowy K.- [...] w K., Sekcja Egzekucyjna Wydziału [...] Cywilnego postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] przysądził własność nieruchomości na rzecz T.A. N.. Sąd Rejonowy K.- [...] poinformował, że w aktach znajdują się dokumenty dotyczące egzekucji świadczeń pieniężnych przeciwko dłużnikowi J. S. "F" Sp. Jawna w K. skierowane do nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...].

Sąd Rejonowy K.- [...] w K., Sekcja Egzekucyjna Wydziału [...] Cywilnego, postanowienia z [...] r. sygn. akt [...], po rozpoznaniu sprawy z wniosku wierzyciela - "G" w W. przeciwko dłużnikowi - J. S. "F" Sp. Jawna w K. (dawna nazwa: J. S., R. S. "H" Sp. Jawna w K.) przy udziale innego wierzyciela hipotecznego - Miasta K. oraz nabywcy nieruchomości - "C" Sp. z o.o. o w K., prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K.-[...] w K. (sprawa egzekucyjna o sygn. akt [...] i inne przyłączone na podstawie art. 927 k.p.c.) postanowił:

1) przysądzić prawo własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy K.-[...] w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...], na rzecz nabywcy T. N. za cenę [...] zł, która zawiera należny podatek od towarów i usług oraz która to cena została zapłacona w całości gotówką,

2) zobowiązać J. S. "F" Sp. Jawna w K. oraz "C" Sp. z o.o. w K. do wydania nabywcy T.N. opisanej w punkcie pierwszym nieruchomości.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zgodnie z treścią art. 995 k.p.c. osoba, na rzecz której udzielono przybicia uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości. Wykonanie warunków licytacyjnych polega na zapłaceniu ceny w części przewyższającej złożoną uprzednio rękojmię (art. 967 k.p.c.). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych, Sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności (art. 998 k.p.c.). W postanowieniu o przysądzeniu własności Sąd stwierdza czy cała cena nabycia została uiszczona, jak również orzeka o obowiązku wydania nieruchomości nabywcy. Zgodnie z art. 930 § 1 k.p.c. rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie, a sam nabywca może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze dłużnika, przy czym w każdym razie czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy nieruchomości, co do której toczy się postępowanie egzekucyjne. Postanowienie o udzieleniu przybicia z [...] r. zostało zaskarżone przez "C" Sp. z o.o. w K., a zażalenie zostało oddalone postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z [...] r. sygn. [...]. W dniu [...] r. nabywca uiścił resztę ceny nabycia w kwocie [...] zł, która to kwota wraz z sumą rękojmi [...] zł stanowi całą sumę nabycia.

Posiłkując się przepisem art. 930 § 1 k.p.c. organ podatkowy zaznaczył, że ustawodawca nie wprowadził zakazu zbywania (w tym sprzedaży) nieruchomości ani też skutku nieważności takiej czynności w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego (również z zajętej nieruchomości). Co prawda ustawodawca dopuszcza możliwość zbycia nieruchomości w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego i po jej zajęciu, jednak nie wpływa to na bieg postępowania egzekucyjnego, a zatem nowy właściciel nieruchomości musi się liczyć z faktem, że egzekucja przeciwko jego nieruchomości nadal będzie trwać i nie może domagać się zwolnienia nieruchomości spod zajęcia i od egzekucji.

Z umowy sprzedaży nieruchomości w K., ul. [...] zawartej aktem notarialnym z [...] r. wynikało, że reprezentujący "C" Sp. z o.o. prezes zarządu R. S. oświadczył, że w dziale III księgi wieczystej m [...] wpisana jest informacja o wszczęciu egzekucji z nieruchomości na rzecz "G" w W. oraz "I" w K., natomiast w dziale IV tej księgi wpisane są hipoteki o łącznej wartości [...] zł, ustanowione na rzecz wierzycieli "G" Oddział w K. oraz Miasta K., reprezentujący "A" Sp. z o.o. prezes zarządu M. G. oświadczył, że zapoznał się ze stanem technicznym i prawnym nieruchomości, w szczególności ze stanem wpisów obciążeń ujawnionych w księdze wieczystej i z tego tytułu nie będzie wnosił w stosunku do strony sprzedającej żadnych roszczeń, zobowiązując się zapłacić sprzedającej spółce całą cenę w wysokości [...] zł, przelewem na rachunek bankowy do [...] r. Notariusz zwrócił przedstawicielowi strony kupującej uwagę na skutki, w zakresie odpowiedzialności rzeczowej, nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką oraz skutki nabycia nieruchomości zajętej w toku postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że prezes zarządu Spółki już w chwili zawarcia umowy miał świadomość o prowadzeniu z nabywanej nieruchomości egzekucji komorniczej, zarówno z uwagi na zasadę jawności ksiąg wieczystych, jak również ze względu na fakt, że przed zawarciem transakcji został stosownie pouczony przez notariusza o skutkach zawarcia takiej transakcji. Pomimo tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka nabyła nieruchomość z zamiarem wybudowania chłodni. Spółka nie dokonała rozliczenia z tytułu nabycia nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym, przelewem na rachunek bankowy, ale w formie kompensaty wzajemnych rozrachunków z [...] r. Było to rozliczenie częściowe, albowiem z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" wynikało, że zapłaty za fakturę z [...] r. dokonano w formie kompensaty w kwocie [...] zł oraz gotówką w łącznej kwocie [...] zł, co oznacza, że do rozliczenia pozostała kwota [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że umowa zakupu nieruchomości z [...] r. nie miała na celu pozyskania przez dłużnika, tj. "C" środków pieniężnych oraz przekazania przez nabywcę, tj. "A" środków pieniężnych, na rozliczenie wierzytelności i oddłużenie nieruchomości, by móc nią w sposób swobodny władać. Natomiast rzekoma inwestycja budowy chłodni na zakupionej nieruchomości, która jest zabezpieczona wpisami hipotecznymi i toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne (licytacja nieruchomości - postanowienie o udzieleniu przybicia z [...] r.), nie jest możliwa do realizacji, gdyż Spółka jako właściciel nie mogła tą nieruchomością w sposób swobodny władać ani rozporządzać. Z uwagi na fakt, że postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy K.-[...] w K. przysądził własność tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, Spółka po upływie 7 miesięcy od daty nabycia utraciła prawo do nieruchomości.

Podkreślono, że Spółka bardzo często dokonywała rozliczeń w formie kompensat z podmiotami zarządzanymi pośrednio lub bezpośrednio przez R.S., tj. "C" Sp. z o.o. (prokurent samoistny od [...] r. do [...] r.; wspólnik od [...] r. do [...] r.), "D" Sp. z o.o. (prezes zarządu od [...] r. do [...] r.; a następnie prokurent samoistny od [...] r. do nadal, wspólnik od [...] r. do nadal). W dacie sporządzenia aktu notarialnego z [...] r., R. S. oświadczył, że reprezentuje "C" Sp. z o.o. o w K. jako prezes zarządu powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r., zaś organ pierwszej instancji stwierdził, że uchwała nie została ujawniona w KRS nr [...], albowiem według KRS, od [...] r. do [...] r. R. S. był prokurentem samoistnym w "C" Sp. z o.o., a prezesem zarządu w tym okresie była A. S. (córka R. S.), która pełniła tę funkcję od [...] r. do [...] r.

Organ wskazał na istniejące powiązania pomiędzy M. G. a R. S. i J. S., a to M.G. prezes zarządu "A" Sp. z o.o. (od [...] r. do [...] r.) pełnił również funkcję prezesa zarządu w "J" Sp. z o.o. (od [...] r. do [...] r.), której jedynym udziałowcem był R. S. (od [...] r. do [...] r.) "J" Sp. z o.o. miała w latach [...]-[...] wspólną siedzibę z "H" J. S., R. S. Sp. Jawna (późniejsza nazwa: "F" J. S. Sp. Jawna), tj. w K., ul [...].

Ustalono, że nieruchomość w K., ul. [...], zgodnie z wpisami w księdze wieczystej nr [...], była w 2010 r. aż trzykrotnie przedmiotem sprzedaży w ramach transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami zależnymi i powiązanymi, a to aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] r. nieruchomość została sprzedana przez "H" J. S., R. S. Sp. Jawna (późniejsza nazwa: "F" J. S. Sp. Jawna) na rzecz "K" Sp. z o.o., która do [...] r. była zarządzana przez J. S., a w dniu zakupu była reprezentowana przez prokurenta L. W. (zięcia J. S.). 100% udziałów w "K" Sp. z o.o. miała "E" Sp. z o.o. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] r. nieruchomość została sprzedana przez "K" Sp. z o.o. na rzecz "E" Sp. o.o., która w dniu zakupu była zarządzana przez L. W., prezesa zarządu (zięcia J. S.) i E. S., prokurenta (żonę J. S.). Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] r. nieruchomość została sprzedana przez "E" Sp. z o.o. na rzecz "C" Sp. z o.o., która w dniu zakupu była zarządzana przez A.S., prezesa zarządu (córkę R. S.) oraz R. S., prokurenta.

Organ podatkowy pismem z [...] r. wezwał Spółkę do wskazania czy na nieruchomości została poczyniona inwestycja związana z budową chłodni, czy zostały poniesione nakłady związane z inną inwestycją, jeżeli tak to na jaką inwestycje oraz przedłożenie wszelkiej dokumentacji związanej z poniesionymi nakładami dotyczącymi tej inwestycji, czy Spółka jest w dalszym ciągu prawnym właścicielem nieruchomości, jeżeli nie to przedłożenie stosownej dokumentacji. Spółka poinformowała, że odpowiedzi udzieli do [...] r., jednakże do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie wpłynęła odpowiedź Spółki.

Mając zatem na uwadze zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że opisana transakcja zakupu nieruchomości została przeprowadzona wyłącznie dla pozoru, w celu wyłudzenia przez Spółkę od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W konsekwencji stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, gdyż potwierdza czynność, do której ma zastosowanie art. 83 Kodeksu cywilnego ( wyrok SN z 10.06.2013 r. sygn. akt II PK 299/12).

Organ pierwszej instancji wskazał, że o pozorności transakcji zakupu nieruchomości w K., ul. [...], udokumentowanej fakturą VAT z [...] r. nr [...], świadczą następujące okoliczności faktyczne:

- prezes zarządu Spółki M. G. już w chwili zawarcia umowy sprzedaży wiedział o przystąpieniu do pozornej transakcji zakupu nieruchomości, wiedział o prowadzeniu z nabywanej nieruchomości egzekucji komorniczej, z uwagi na zasadę jawności ksiąg wieczystych oraz na pouczenie przez notariusza przed zawarciem transakcji, co do skutków zawarcia umowy kupna nieruchomości obciążonej hipoteką oraz zajętej w toku postępowania egzekucyjnego. Pomimo tego M. G. reprezentując Spółkę zobowiązuje się zapłacić sprzedającej spółce całą cenę w wysokości [...] zł. Rozliczenie nastąpiło jednak częściowo, zapłaty za fakturę z [...] r. dokonano w formie kompensaty w kwocie [...] zł oraz gotówką w łącznej kwocie [...] zł, co oznacza, że na dzień [...] r. do rozliczenia pozostała kwota [...] zł. Powyższe oceniono jako brak zainteresowania Spółki nieruchomością, ponieważ nie uczyniła nic w kwestii uregulowania należnych zobowiązań wobec wierzycieli, aby doprowadzić do zakończenia egzekucji z nieruchomości, co wiązało się z zamiarem wybudowania chłodni, a Spółka nie dysponowała w pełni nieruchomością, nie dokonywała na niej żadnych inwestycji, nie sprzedała nieruchomości, a po 7 miesiącach bezczynności utraciła do niej prawo na rzecz nabywcy T. N.. Podkreślono powiązania pomiędzy M. G. a R. S. i J.S.. Odnosząc się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ sformułował tezę, że wydatek poniesiony na zakup nieruchomości nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co oznacza, że nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, a znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego i zarazem wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ustalenie stanu faktycznego zostało oparte na wzajemnym powiązaniu treści zgromadzonych w tej sprawie dowodów.

Organ powołał generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem dostawy, albowiem w tych przypadkach dokonywane zakupy wiążą się bezpośrednio z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o związku pośrednim dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, poprzez pośredni związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie Spółka nabyła, na podstawie faktury VAT z [...] r. nr [...] wystawionej przez "B" J. S. w M., usługę sprzętowo-transportową, nie wystąpił związek bezpośredni nabytej usługi z działalnością opodatkowaną. W rejestrach sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. Spółka wykazała wyłącznie faktury związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w K., tj. dzierżawą gruntów oraz segregacją śmieci, natomiast nie wykazała żadnych przychodów związanych z usługami budowlanymi. Nie występuje także związek pośredni nabytej usługi sprzętowo transportowej z działalnością opodatkowaną, albowiem nie sposób przyjąć, że nabycie usługi miało wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki i przyczyniło się do generowania przez nią obrotów. Powyższe ustalenia znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, a stanowisko organu pierwszej instancji zasługiwało w pełni na aprobatę. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nabycie przez Spółkę usługi sprzętowo­transportowej na podstawie faktury VAT z [...] r. nr [...] nie pozostaje w żadnym związku ze sprzedażą opodatkowaną, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za lipiec 2012 r. o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, będący doprecyzowaniem art. 86 ust. 1 tej ustawy, przewiduje, że podstawy do obniżenia podatku należnego ( ... ) nie stanowią faktury ( ... ) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności.

W myśl art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nie ważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru (zdanie pierwsze), a jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (zdanie drugie). W rozpatrywanej sprawie uznano, że umowa sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy "A" (jako nabywcą) a "C" (jako sprzedawcą) miała charakter pozorny ( wyrok WSA w Gliwicach z 9.03.2015r. sygn. akt SA/Gl III 1582/14, wyrok SN z 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15). Podmioty te zawarły formalnie umowę przeniesienia własności nieruchomości i dopełniły innych formalnych czynności z tym związanych, mających na celu stworzenie wobec osób trzecich przeświadczenia co do zbycia nieruchomości. Istniało jednak między nimi porozumienie co do tego, że ujawniony w umowie zamiar w istocie nie istnieje, gdyż mimo zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i zobowiązania się nabywcy do zapłaty sprzedawcy całej ceny, przelewem na wskazany rachunek bankowy do [...] r., rozliczenia z tytułu nabycia nieruchomości dokonano już w dacie sporządzenia aktu notarialnego w formie kompensaty wzajemnych rozrachunków, przy czym było to rozliczenie częściowe, gdyż na dzień [...] r. pozostała do rozliczenia kwota [...] zł. W niniejszej sprawie, gdzie będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość była obciążona i stanowiła przedmiot egzekucji komorniczej, nierozliczenie zawartej transakcji kupna - sprzedaży w sposób wskazany w akcie notarialnym, spowodowało, że nie doszło do oddłużenia nieruchomości, w związku z czym Spółka nie mogła tą nieruchomością rozporządzać jak właściciel.

O pozorności transakcji zakupu nieruchomości świadczy, że ówczesny prezes zarządu Spółki M. G. miał pełną świadomość przystąpienia do transakcji pozornej, wiedział o obciążeniach ciążących na nieruchomości, ich wysokości oraz o wpisach hipotecznych, jak również o prowadzonej z nabywanej nieruchomości egzekucji komorniczej. Wiedział, że rozpoczęty proces licytacji komorniczej, postanowieniem o udzieleniu przybicia z [...] r. bez oddłużenia nieruchomości (tj. spłacenia wymaganych hipotek) doprowadzi w konsekwencji do jej utraty, tj. przeniesienia własności na osobę trzecią, co też się stało. Transakcja zakupu nieruchomości została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ jej celem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej lub wykorzystanie tej nieruchomości do prowadzenia dodatkowej działalności przez Spółkę lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku. Powyższe dowodzi, że przyjmując za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organ pierwszej instancji zastosował prawidłową wykładnię tego przepisu, uwzględniającej klauzulę nadużycia prawa. Zasadnie wskazano, że przepis ten odwołuje się do art. 83 Kodeksu cywilnego jak i art. 58 Kodeksu cywilnego ( wyroki NSA z 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15, z 14.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15), co w konsekwencji oznacza, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, a nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 Kodeksu cywilnego czy art. 83 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe są uprawnione do badania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (wyrok NSA z 11.07.2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15).

W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sytuacji, w której przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcja nabycia nieruchomości została przeprowadzona wyłącznie dla pozoru, w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za sierpień 2012 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, a co za tym idzie, zadeklarowania tej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a wydatek poniesiony na zakup nieruchomości nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co z kolei oznacza, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka nie dokonała na tej nieruchomości żadnych inwestycji, jak również jej nie sprzedała. Nie zaistniał żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem nieruchomości a powstaniem obrotu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że były one bezzasadne. Obowiązek organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Ciąży on na organie jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu zapewnienia pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli niewyjaśnienie bądź niezupełne wyjaśnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W orzecznictwie zauważa się, że jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne ( wyrok NSA z 6.12.2012 r., sygn. akt lI PSK 182/11). Podkreśla się również, że współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z 19.10.2010 r., sygn. akt IGSK 1189/09). Tymczasem Strona w toku postępowania podatkowego nie tylko nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej, ale również nie okazała woli współdziałania z organem podatkowym, nie ustosunkowała się do wezwania organu pomimo zobowiązania się do dokonania tej czynności. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny. Podobnie należało ocenić brak związku nabytej usługi sprzętowo-transportowej z działalnością opodatkowaną, albowiem w świetle zebranych dowodów nie sposób przyjąć, że nabycie tej usługi miało wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki i przyczyniło się do generowania przez nią obrotów, a ustaleniom tym nie przeciwstawiono żadnej argumentacji.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnośnie zarzutu sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zdarza się, że dłużnik decyduje się na sprzedaż zajętej nieruchomości z uwagi na fakt, iż w ten sposób ma szanse uzyskać wyższą kwotę niż podczas licytacji i sprzedaży nieruchomości przez komornika. W następstwie tak dokonanej spłaty dłużnik reguluje swoje zobowiązania wobec wierzycieli ujawnionych w księdze wieczystej, co skutkuje zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, że w ten oto jedyny sposób można doprowadzić do oddłużenia nieruchomości poprzez jej sprzedaż, a kompensata nie rodzi takiego skutku. W związku z dokonaną kompensatą wierzyciele ujawnieni w księdze wieczystej nie uzyskali żadnej spłaty zadłużenia wpisanego w dziale III księgi wieczystej, co oznacza, że w dalszym ciągu musieli dochodzić swoich roszczeń.

Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że kompensata wierzytelności jest powszechnie stosowanym oraz prawnie dopuszczalnym sposobem regulowania zobowiązań, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie wpłynęła na oddłużenie nieruchomości. Płatność przelewem została przyjęta w akcie notarialnym z [...] r. i była wyrazem oświadczenia woli Spółki.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że wymienione przez organ pierwszej instancji powiązania między różnymi podmiotami, w których udziałowcem lub prokurentem był R. S., nie świadczą o pozorności dokonanej pomiędzy stronami czynności, tym bardziej że wszystkie te podmioty korzystały z usług tego samego biura rachunkowego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy opowiedział się za tą postacią pozorności, która dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i jej dokonanie nie służy ukryciu innej czynności prawnej. Strona, kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2012 r. nie wykazała skutecznie, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Nie przedstawiła również żadnych argumentów, popartych dowodami, które podważyłyby wnioski wyprowadzone przez ten organ. Spółka również w toku postępowania odwoławczego nie wniosła żadnych wniosków dowodowych; nie przedłożyła nowych dowodów w zakresie zakwestionowanej transakcji nabycia usług sprzętowo-transportowych; nie przedstawiła także dowodów świadczących o nabyciu nieruchomości w innym celu niż chęć wyłudzenia ze Skarbu Państwa podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Pismem z [...] r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania organu lub pracowników Skarżącej co do istotnych okoliczności sprawy,

• art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na nieuprawnionych domniemaniach faktycznych i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione i które stanowiły podstawę decyzji, a podaniu jedynie przesłanek, którymi kierował się dokonując ww. domniemań,

• art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie podjętej decyzji co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i ogranicza możliwość skarżącej odniesienia się do argumentacji organu;

• art. 233 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo że organ ten dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniało uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - przejawiające się przyjęciem, że faktura VAT z [...] r. nr [...] dotyczy czynności pozornej i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony,

• art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - przejawiające się przyjęciem, że umowa sprzedaży nieruchomości położonej w K., ul. [...], zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] r., była czynnością pozorną.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie, podkreślając że domniemania faktyczne organu podatkowego nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zakwestionowanych czynności cywilnoprawnych, rzeczywistą przyczynę i przebieg. W replice na odpowiedź organu podatkowego na skargę podkreślono, że organ podatkowy nie ma kompetencji do orzekania o pozorności czynności cywilnoprawnej, a powinien o tym orzec sąd. Organ zaniechał przesłuchania członków organu, gdy byli oni w siedzibie organu, a nadto odpowiadano na każde wezwanie organu. Zakwestionowano stanowisko organu co do oceny faktury wystawionej przez J.S., wskazując, że niektóre dokumenty kosztowe powiązane są z kosztami związanymi z prowadzona działalnością, a nie wprost ze sprzedażą. Nadto w 2008r. skarżąca kupiła nieruchomość obciążoną hipoteką, co do której prowadzone było postępowanie egzekucyjne i pozostaje jej właścicielem, czerpiąc z niej przychody, a organ tej transakcji nie zakwestionował, a jego postepowanie jest niekonsekwentne wobec zakupu nieruchomości będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Organ nadto nie udowodnił, że skarżący nie spłacił żadnych zajęć hipotecznych, w szczególności wobec "G" S.A. w W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie uznając, że zarzuty tam podniesione nie są uzasadnione. W odpowiedzi na replikę strony skarżącej organ podkreślił, że odnośnie faktury za usługi transportowe organ podkreślił brak związku tej usługi z działalnością opodatkowaną Spółki. Odnośnie zakupu nieruchomości organ stwierdził, że sam fakt uporządkowania terenu i płacenie podatku od nieruchomości nie zmienia oceny prawnopodatkowej tej transakcji. Podkreślono, że Spółka nie wykazała ani inicjatywy dowodowej ani chęci współdziałania z organami w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny (kompletny i wyczerpujący) materiał dowodowy dla merytorycznego rozstrzygnięcia, umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT i jego swoiste postaci, za wskazany okres. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Istotą rozstrzygania w niniejszej sprawie jest kwestia oceny związku zakwestionowanych czynności z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą. Istotną zasadą realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określając tę zasadę wskazano, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1, w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE powinna uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę odliczenia VAT (wyrok ETS z 8.06.2000r., C-98/98). Normę tę należało odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu.

Pod tym kątem organ podatkowy dokonał weryfikacji rejestru zakupów za lipiec 2012r. Pod pozycją 17 zaewidencjonowano fakturę VAT z [...] r. nr [...] wystawioną przez "B" J. S. w M. za wykonanie usługi transportowo-sprzętowej, której przedmiotu jednak nie umiał sprecyzować. Jednocześnie odwołał się do przedmiotu swej działalności tj. usług budowlanych, zaś przewozów dokonuje tylko w związku z tą działalnością. Ustalono, że w lipcu i sierpniu 2012r. Spółka wykazała wyłącznie faktury związane z dzierżawą gruntów i segregacją śmieci, nie wykazała przychodów związanych z usługami budowlanymi. W badanym okresie siedziba Spółki mieściła się w D., w lokalu zajmowanym przez córkę ówczesnego prezesa zarządu Spółki, która stwierdziła, że żadna spółka tam się nie znajduje. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi podatkowemu na przyjęcie, że zakwestionowana faktura nie odnosi się do czynności z zakresu działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę, a jako taka nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że mimo deklaracji Spółka nie złożyła wyjaśnień w tej sprawie.

W świetle powyższych ustaleń, powołując się na omówiony wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało stwierdzić, że stanowisko organu podatkowego zajęte w zaskarżonej decyzji jest oparte na prawidłowo ustalonym materiale dowodowym i dokonanej ocenie prawnej.

Odnośnie nabycia przez Spółkę nieruchomości [...] r. od "C" sp. z o.o. w K. organ stwierdził, że nie może ona stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jako czynność pozorna nie zasługuje na ochronę prawną, w tym w zakresie skutków prawnopodatkowych, art. 88 uat.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że ówczesny prezes zarządu Spółki M. G. w dacie zawarcia umowy kupna nieruchomości wiedział o obciążeniach ciążących na nieruchomości, licytacji komorniczej oraz o udzieleniu przybicia [...] r. ( akt notarialny z [...]r. § 1 pkt 1 i 5). Równocześnie zobowiązał się do zapłaty całej ceny nieruchomości przelewem na rachunek bankowy sprzedającego do [...]r. (§ 4), a sporządzający akt notariusz pouczył go o skutkach nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką i zajętej dla potrzeb postępowania egzekucyjnego (§ 7). Podkreślenia wymagało, że Spółka dokonał zapłaty za nieruchomość w znacznej części w drodze kompensaty, po części gotówkowo, zaś do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Przepisy prawa nie zabraniają zbywania nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, co jednak nie ma wpływu na jego dalszy tok (art. 930 k.p.c.). W tym miejscu należało podkreślić, że Spółka utraciła prawo do zakupionej nieruchomości w 7 miesięcy od jej nabycia, a to w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego K.-[...] z [...]r. o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Zajęcie nieruchomości zgodnie z art. 930 § 1 k.p.c., wywołuje skutki prawne w sferze prawa materialnego i procesowego. Konsekwencje procesowe polegają na przyjęciu, że rozporządzenie przedmiotem postępowania egzekucyjnego po zajęciu nie ma wpływu na dalszy jego bieg; toczy się ono tak, jak gdyby nie doszło do rozporządzenia. Nie ma obowiązku wzywania do tego postępowania nabywcy nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Może on jednak podjąć obronę, jeżeli kwestionuje skuteczność zajęcia względem niego, jak też wziąć udział w postępowaniu. Czynności egzekucyjne są ważne w stosunku do zbywcy i nabywcy. Skutki materialnoprawne zbycia nieruchomości po zajęciu polegają na tym, że czynności rozporządzające tymi prawami są ważne, ale bezskuteczne w odniesieniu do toczącego się postępowania egzekucyjnego (wyrok SN z 22.02.2017 r. IV CSK 266/16, LEX nr 2300166). Stanowisko to ma decydujące znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż Spółka dokonując zakupu nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zdawała sobie sprawę z konsekwencji prawnych zakupu tak obciążonej nieruchomości. Przyjmując, że zakup przeznaczony był na budowę chłodni, Spółka winna liczyć się z koniecznością wydania nieruchomości podmiotowi wskazanemu w postępowaniu egzekucyjnym, co też miało miejsce. W powołanych przez organ okolicznościach sprawy, tj. powiązań osobowych, kompensacji wzajemnych rozliczeń, świadomości obciążenia nieruchomości i związanego z tym ryzyka gospodarczego, należało podzielić pogląd organu, że omawiana transakcja, w szczególności jej skutki podatkowo prawne, naruszają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Ustaleniom i ocenom tym Spółka nie przeciwstawiła swego stanowiska, mimo podjętego zobowiązania.

Organy podatkowe mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa (wyrok WSA w Łodzi z 27.03.2018r. sygn. akt I SA/Łd 110/18, wszystkie powołane na orzeczeniansa.gov.pl).

Odnosząc się do stanowiska Spółki stwierdzić należało, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania powołanego przepisu nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. (wyrok NSA z 4.04.2018r.sygn. akt I FSK 1029/16, wyrok WSA w Szczecinie z 21.03.2018r. sygn. akt I SA/Sz 546/17).

Podsumowując, nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, winno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (wyrok WSA w Rzeszowie z 17.05.2018r. sygn. akt. I SA/Rz 227/18).

W konsekwencji nie zasługują również na uwzględnienie również zarzuty Spółki obejmujące wskazanie naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania przez organy podatkowe był dostateczny do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zaś skarżąca mimo deklaracji odnośnie obu spornych kwestii nie złożyła wyjaśnień, nie przywołała okoliczności pozwalających na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy, nie wykazała żadnej aktywności dowodowej. W tym kontekście nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne do jej weryfikacji elementy, w szczególności wskazano istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, dokonując następnie ich oceny prawnej. Poczynione przez organ podatkowy wywody są na tyle obszerne i dokładne by pozwalały na ich ocenę zgodnie z zasadami wykładni prawa i zasadami logiki, tym bardziej, że odwołują się do konkretnych ustaleń i okoliczności sprawy. W konsekwencji należało uznać, że nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 233 § 2 pkt 2 O.p. stwierdzić należało, że nie narusza ona wskazanych tam zasad, a twierdzenia w tym zakresie Spółki nie zostały uzasadnione, ani w skardze, ani w piśmie procesowym.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić jako niezasadną na mocy art. 150 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 t.j.).