Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1337/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274 b par 1, art. 121par 1 , art. 124 , art. 122, art. 180, art. 187 par 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 stycznia 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 607.251 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 27 marca 2020 r.

Naczelnik (...) Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS lub Organ pierwszej instancji) kolejnymi postanowieniami:

- z dnia [...] marca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. w kwocie 607.251 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2020 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie; [...] marca 2021 r. od przedmiotowego orzeczenia DIAS wniósł skargę kasacyjną.

- z 7 września 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 stycznia 2021 r., postanowienie doręczono Stronie 8 września 2020 r.;

- z 14 stycznia 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie 14 stycznia 2021 r.

1.2. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS z [...] stycznia 2021 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- wydanie zaskarżonego Postanowienia z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), dalej jako "u.p.t.u." w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), dalej jako "O.p." poprzez:

- pominięcie w treści Postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytoryczną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT,

jak również:

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania FAT:

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się NUS przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżanego Postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania Postanowienia:

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.

1.3. Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że z uwagi na fakt, iż prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku z świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona 27 sierpnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Nadto, jak wskazał Organ odwoławczy, wobec tego, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z tym Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W piśmie z 21 stycznia 2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

Niezależnie od powyższego, DIAS podkreślił, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okres rozliczeniowy grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 607.251 zł, w terminie 60 dni, przypadającym na 27 marca 2020 r. zweryfikowano pliki J. [...] złożone przez Spółkę 27 stycznia 2020 r. Na podstawie pliku J.[...] oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż w okresie rozliczeniowym grudzień 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W., m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. [...] w kwocie netto 2.472.111,03 zł, oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B.[...] Sp. z o.o. Sp. k, - głównego kontrahenta Strony.

DIAS zaznaczył, że w okresie rozliczeniowym grudzień 2019 r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B.[...] Sp. z o.o. Sp. k. na kwotę netto: 3.363.760 zł, VAT: 773.664,80 zł. Przy czym, wartość dokonywanych zakupów od B. [...] Sp. z o.o. Sp.k., z tytułu usług outsourcingowych stanowiła 91% kwoty miesięcznych nabyć dokonanych przez Spółkę.

W świetle powyższego w ocenie DIAS, NUS zasadnie uznał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy grudzień 2019 r.

Zgodnie z pismem z 11 stycznia 2021 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W., 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2019 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. Na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia ww. kontrola nie została zakończona. Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. w kwocie 607.251 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie 14 stycznia 2021 r. W dniu 20 stycznia 2021 r. NUS wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających za okres rozliczeniowy listopad 2020 r. Czynności sprawdzające są w dalszym ciągu w toku.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia przesłanki determinujące konieczność dalszego prowadzonego czynności sprawdzających, co z kolei jest podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie DIAS wskazane powyżej działanie Spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również wykorzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce.

DIAS podniósł, że:

- wszczęta kontrola celno-skarbowa za grudzień 2019 r. nie została zakończona.

- 11 stycznia 2021 r. do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia dokonano analizy sprawy oraz pozyskano informacje od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W., prowadzącego kontrolę celno-skarbową. Z uwagi na wpływ kolejnych deklaracji Spółki z wykazanymi zwrotami oraz wykazywaniem w każdej deklaracji transakcji poza terytorium, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego skierował wniosek SCAC w zakresie transakcji z podmiotem B. [...] z Malty. Wniosek do obcej administracji z 17 lutego 2021 r. został wysłany 25 lutego 2021 r. w ramach czynności sprawdzających dotyczącej deklaracji za listopad 2020 r. Z uwagi na powtarzający się schemat transakcji gospodarczych pozyskane informacje należałoby odnieść również do deklaracji za grudzień 2019 r. (aktualnie organ podatkowy pierwszej instancji oczekuje na ww. odpowiedź obcej administracji),

- w sprawie nie dokonano zwrotu podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2019 r. na rachunek bankowy Podatnika,

- zgodnie z pozyskaną informacją od [...] Urzędu Skarbowego W. zrealizowano zwroty podatku VAT wobec Spółki za III kwartał 2018 r. oraz za okresy rozliczeniowe marzec-czerwiec 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że NUS zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami. A zatem, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie dokonano konkretnych czynności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki VAT za grudzień 2019r., w szczególności:

- 11 stycznia 2021 r. do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia dokonano analizy sprawy oraz pozyskano informacje od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W., prowadzącego kontrolę celno-skarbową (za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.),

- 20 stycznia 2021 r. do Spółki skierowano wezwanie do przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących 11/2020 r.,

- skierowano wniosek SCAC do obcej administracji 17 lutego 2021 r. w zakresie transakcji z podmiotem B. [...] z Malty (wysłany 25 lutego 2021 r.) w ramach czynności sprawdzających dotyczącej deklaracji za listopad 2020 r. Co prawda dotyczy innego okresu rozliczeniowego, niemniej z uwagi na powtarzający się schemat transakcji gospodarczych pozyskane informacje mogą mieć wpływ na okres rozliczeniowy - grudzień 2019 r. (aktualnie Organ pierwszej instancji oczekuje na ww. odpowiedź obcej administracji).

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że sprawa zasadności zwrotu nadwyżki VAT za grudzień 2019 r. nie jest wyjaśniona, a Organ pierwszej instancji miał uzasadnione obawy, co do jego zwrotu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie,

- art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

- art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r., poz. 1292 - dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu;

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola celno-skarbowa). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r. w kwocie 607.251 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US z [...] stycznia 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin (31 sierpnia 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone 14 stycznia 2021 r., a więc przed upływem daty (29 stycznia 2021 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazanym, poprzednim postanowieniem NUS z [...] września 2020 r. przedłużającym terminu zwrotu.

7.2. Przed oceną treści skarżonego postanowienia należy wskazać, że Sądowi wiadome jest z urzędu, że WSA w Warszawie (nieprawomocnym – organ wniósł skargę kasacyjną) wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., III SA/Wa 2001/20 uchylił postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2020 r., przedłużające termin zwrotu podatku. W mocy pozostało jednak postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za grudzień 2019 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

8. 1. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że toczy się kontrola celno-skarbowa obejmująca okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., a więc m.in. w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2019 r. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta 7 sierpnia 2020 r. i jest w toku w dacie wydania postanowienia NUS. Zdaniem Sądu, ta okoliczność ma podstawowe znaczenie w sprawie.

Co więcej, toczy się kontrola celno-skarbowa za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od października 2018 r. do lutego 2019 r.). W ten sposób okres faktycznej działalności Spółki, generujący zwroty podatku, jest objęty kontrolami celno-skarbowymi. Zdaniem Sądu, także tok kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje.

8.2. Rdzeniem argumentacji Skarżącej ukierunkowanej na zwalczanie skarżonego postanowienia jest wykazanie, że wobec Spółki była już prowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem rozliczenie za III kwartał 2018 r., która nie wykazała nieprawidłowości; kontrola została zakończona 27 sierpnia 2019 r. Spółka podkreśla, że w wyniku kontroli podatkowej został jej dokonany zwrot podatku, za okresy od III kwartału 2018 r. do czerwca 2019 r. Zdaniem Spółki, skoro organ wywodził wcześniej, że transakcje występujące w grudniu 2019 r. są analogiczne do tych objętych już pozytywnie zakończoną dla Spółki kontrolą podatkową do tym samym odpadają przesłanki do podnoszenia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Spółki większe znaczenie dla oceny przesłanek zwrotu podatku za grudzień 2019 r. ma wynik kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r. niż fakt prowadzenia dwóch kontroli celno-skarbowych, w tym drugiej obejmującej bezpośrednio okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem. Spółka jest więc przekonana, że pozytywne dla niej ustalenia kontroli podatkowej, z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego, nie dają podstaw w wątpienie w zasadność zwrotu podatku za grudzień 2019 r.

Z rozumowaniem Spółki nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o prawidłowości rozliczenia. Jak wskazuje stan faktyczny sprawy, mimo pozytywnego wyniku kontroli podatkowej i przekazania Spółce zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organy podatkowe obecnie nie mają pewności, że to skontrolowane wcześniej rozliczenie jest prawidłowe. Wszczęta przez NUSC 17 czerwca 2019 r. kontrola celno-skarbowa obejmuje przecież okresy już wcześniej skontrolowane, za które dokonano zwrotu podatku.

Spółka wyprowadza zbyt daleko idący wniosek z faktu wydania wobec niej protokołu kontroli podatkowej niestwierdzającego nieprawidłowości i skutkującego zwrotami podatku za wcześniejsze okresy. Nie ma podstawy prawnej, aby przyjmować, że ustalenia kontroli podatkowej są niewzruszalne i gwarantują Spółce w przyszłości niezwłoczne zwrotu podatku. Pozytywny wynik kontroli podatkowej, nawet poparty zwrotem podatku za skontrolowany okres, nie daje podatnikowi abonamentu na zwroty podatku za kolejne okresy rozliczeniowe bez prawa przedłużenia terminu zwrotu przez organ. Prowadzone kontrole celno-skarbowe mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku za grudzień 2019 r. nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Skarżąca niezasadnie bagatelizuje toczące się wobec niej kontrole celno-skarbowe, w tym kontrolę obejmującą okres objęty zaskarżonym postanowieniem nawiązując zamiast tego do wyniku innej procedury kontrolnej, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

9. Organ ustalił, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych. Znaczącym odbiorcą usług Spółki jest B. [...]. z siedzibą na Malcie. Z kolei zadeklarowana do zwrotu kwota wynika głównie z faktury nabycia przez Spółkę usług outsourcingu od B.[...] Sp. z o.o. Sp. k. Z tego wynika, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego – podwykonawcy, powiązanego ze Spółką. Organy mają powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku może wymagać dodatkowej weryfikacji.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należy uwagę, że po wydaniu postanowienia w niniejszej sprawie NUS wystąpił do administracji maltańskiej z wnioskiem SCAC w zakresie transakcji z B. [...]. Jakkolwiek wniosek SCAC skierowano w ramach czynności sprawdzających obejmujących inny okres niż grudzień 2019 r. to jednak należy za organem przyjąć, że z uwagi na powtarzalność schematu transakcji informacja oczekiwana z Malty może przekładać się też na ocenę zasadności zwrotu podatku za grudzień 2019 r.

10. 1. Argumentacja skargi opiera się na antycypowaniu pozytywnych dla Spółki ustaleń kontroli celno-skarbowej, w oparciu na pozytywne dla Spółki ustalenia wcześniejszej kontroli podatkowej. Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu kontroli celno-skarbowej. Skarżąca uważa, że kontrole celno-skarbowe są zbędne.

Niemniej jednak faktem jest, że kontrola celno-skarbowa obejmująca okres objęty skarżonym postanowieniem zostało wszczęta i nie została dotychczas zakończona, a Sąd nie może oceniać zasadności i celowości jej wszczynania.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku, co może być konsekwencją kontroli celno-skarbowej, różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Strony - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Stroną co do możliwego wyniku kontroli celno-skarbowych. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p.

10.2. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności wcześniejszych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie ma podstaw, aby dokonać merytorycznej oceny protokołu kontroli podatkowej zakończonej w sierpniu 2019 r. (a więc nieobejmującej rozliczenia za grudzień 2019 r.) i uznać, że ustalenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe znoszą wszelkie wątpliwości co do zasadności zwrotu za grudzień 2019 r. i czynią bezcelowym prowadzenie dalszych kontroli celno-skarbowych.

11. W skardze wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu, w tym w zakresie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku.

Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

12. 1. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. W zaskarżonym postanowieniu organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. DIAS rozpoznawał też aktualny stan sprawy, czego dowodzi wiedza o skierowaniu wniosku SCAC pod wydaniu postanowienia przez NUS.

12.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

13. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest bardzo wysoka (wynosi ok. 607 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

14. 1. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Działanie organu nie naruszało zasady legalizmu (art. 120 O.p.). zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

14.2. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco jasno wyjaśniły, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w grudniu 2019 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Organ zażaleniowy nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela. Całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo że Strona nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia.

Zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. są nie zasadne.

14.3. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podstawę do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy prawa, które organ prawidłowo rozumie, wyjaśnił ich znaczenie Stronie i prawidłowo jest zastosował w realiach faktycznych sprawy. Organ może powstrzymywać się z dokonywaniem zwrotu podatku, gdy jego zasadność budzi wątpliwości organów. Zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie może być tu rozumiana jako instrument powstrzymywania organów fiskalnych od wdrażania procedur weryfikacyjnych przedsiębiorcy.

15. To, że w sprawach przedłużenia podatku za inne okresy rozliczeniowe Spółki, a także w odniesieniu do grudnia 2019 r. (nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2001/20) tutejszy Sąd uchylał postanowienia DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie.

Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki, Sąd uznawał postanowienie DIAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia. W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień.

Przede wszystkim pojawia się nowa okoliczność - wszczęcia 7 sierpnia 2020 r. kontroli celno-skarbowej obejmującej wprost rozliczenie za grudzień 2019 r. W niniejszej sprawie argumentacja organu nie bazuje już nie tylko na analogiach do innych procedur weryfikacyjnych, obejmujących wcześniejsze okresy rozliczeniowe Spółki. Jakkolwiek Strona jest przekonana o zasadności zwrotu to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

16.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.