Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1087/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: 106 § 3 ,art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 156/16 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Łodzi z dnia (...) grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dniu 19 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 156/16 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) grudnia 2015 roku nr (...)w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia (...) września 2015 roku nr (...)oraz zasądził zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia (...) września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił S. K. prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą (...) (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.884,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. i z zakresu pozycji 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, z informacji uzyskanej od dealera marki Mercedes-Benz wynika, że pojazd marki Mercedes Sprinter nr VIN: (...) został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego. Nadwozie było w pełni przeszklone. Posiadał 5 miejsc siedzących, nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Z tego też względu, jak skonstatował organ I instancji, należało stwierdzić przewagę cech samochodu osobowego bezpośrednio po jego wyprodukowaniu. Na terytorium Niemiec w okresie od 26 stycznia 2010 r. do 28 stycznia 2013 r. przedmiotowy samochód zarejestrowany był jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi (pismo niemieckiej administracji celnej z dnia 4 maja 2015 r.). Po przywozie na terytorium Polski samochód został przez nowego właściciela – J. Z., zarejestrowany 5 czerwca 2013 r. jako ciężarowy, lecz z miejscami dla 3 osób (dowód rejestracyjny seria (...)). Dzień po rejestracji samochodu przeprowadzone zostało jego badanie techniczne. Z załącznika do badania nr (...)z dnia 6 czerwca 2013 r. wynika, że samochód posiada 2 rzędy stałych miejsc siedzących. Ponadto w pkt 8 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" znajduje się zapis - furgon, w pkt 10 "przeznaczenie" brak zapisu, zaś w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis 2143 cm3.

Organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania nie przeprowadzono oględzin przedmiotowego samochodu, ponieważ zgodnie z oświadczeniem ostatniego posiadacza na terytorium kraju, K. T., został on sprzedany podmiotowi litewskiemu i wywieziony za granicę. K. T. (nabywca pojazdu) oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. Samochód posiadał dwa rzędy miejsc siedzących, fotel kierowcy i pasażera z prawej strony oryginalnie przymocowane, w drugi rząd zapinany najprawdopodobniej na oryginalne prowadnice. Przeszklone były prawe drzwi suwane oraz lewy bok na wysokości ławki. Tył samochodu nie był przeszklony. W samochodzie nie było oddzielnej kabiny ani stałej przegrody.

Naczelnik stwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobo-towarowy z przewagą cech samochodu osobowego (2 rzędy miejsc siedzących, nadwozie w pełni przeszklone, brak przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej). Wymontowanie tylnych siedzeń i użytkowanie samochodu jedynie z dwoma miejscami siedzącymi na terytorium Niemiec nie było zmianą trwałą. Już pierwszego dnia po czasowej rejestracji samochodu na terytorium Polski zamontowane zostały dodatkowe miejsca siedzące. Prawdopodobnie zostały one zamontowane w istniejące punkty mocowania (wynika to z oświadczenia K. T. oraz z informacji od dealera marki Mercedes-Benz).

Organ I instancji uznał, że zasadniczy charakter samochodu, ukształtowany został w procesie jego produkcji i posiadał on zasadnicze cechy samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703, co nie wyklucza równoległego przeznaczenia także do przewozu towarów. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 05 czerwca 2013 r., czyli datę pierwszej rejestracji na terytorium kraju, gdyż jak wynika z notatki znajdującej się w altach sprawy podatnik nie pamięta daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia (...) grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że mimo iż pojazd figuruje w dokumentacji - m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako ciężarowy to auto posiada cechy decydujące o charakterze osobowym. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody wykazują, że przedmiotowy pojazd posiadał cechy które powodują, iż pojazd taki należy klasyfikować do kodu CN 8703. Nabywca pojazdu – K. T.zeznał, że po nabyciu nie dokonał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych a pojazd posiadał 2 rzędy miejsc siedzących - zamontowanych na oryginalne prowadnice, bez oddzielnej kabiny i przegrody. Ponadto, co zauważył organ, przedmiotowy samochód posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego - co potwierdza pismo producenta pojazdu z dnia 12 marca 2015 r., z którego wynika obecność 2 rzędów miejsc siedzących z zabezpieczeniem, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. Przechodząc do rozstrzygnięcia meritum sporu Sąd podniósł, że zawarte w zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe cechuje się znaczną autonomią względem innych dziedzin prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między definiowaniem rodzaju pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego oraz dla celów podatku akcyzowego. W ocenie strony skarżącej nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (klasyfikowany do pozycji CN 8704), co pełnomocnik skarżącego podkreślał już w odwołaniu od decyzji, nie posiadał tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, zaś wyposażenie całego wnętrza pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: brak dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek etc). Skarżący nie przeczył, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, jednak podkreślał, że dokonano w nim przeróbek, co uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał bezsprzecznie, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Sąd przyjął, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu, w części za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych, jednoznacznych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto w zasadniczej części na ustaleniach dokonanych w oparciu o dokument badania technicznego spornego pojazdu i piśmie producenta pojazdu, z których miało wynikać, iż samochód posiadał dwa rzędy stałych miejsc siedzących, bez przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu i skonfrontowania zeznań świadków z faktycznym "stanem technicznym" pojazdu uznać za niewystarczające. Sąd I instancji zgodził się ze stroną, że badaniu winien podlegać stan pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tymczasem organ czyni jedynie ogólnikowe ustalenia w tym zakresie, ograniczając się do stwierdzenia, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i że jego stan w chwili obecnej jest inny niż w dacie nabycia. Zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stroną dowodów przyjmując, że wyjaśnienia strony o dokonywanych kolejnych przeróbkach są niewiarygodne. W opinii Sądu nierozstrzygnięte pozostały wątpliwości strony podnoszone na etapie odwołania, czy wcześniej w toku postępowania dowodowego przed organem I instancji. Przede wszystkim organ nie rozstrzygnął definitywnie wątpliwości i nie zgromadził przekonującego materiału dowodowego co do kwestii podnoszonej przez pełnomocnika skarżącego już w odwołaniu od decyzji, że sporny pojazd nie posiadał tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, zaś wyposażenie całego wnętrza pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: brak dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek etc). Na rozprawie przed Sądem skarżący podniósł m.in., że samochód nie był w całości przeszklony, przeszklona była jedynie połowa pojazdu, a w środku samochodu znajdowała się płyta, natomiast sam pojazd nie miał podsufitki, została ona zamontowana już w Polsce przez drugiego właściciela. Sąd zauważył, że obecność częściowych okien w przestrzeni towarowej nie wyklucza zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu ciężarowego, ponieważ częsta jest praktyka wbudowywania częściowych okien w przestrzeni towarowej dla jej doświetlenia. Co więcej, organ celny nie uwzględnił okoliczności uprzedniego zarejestrowania pojazdu na rynku niemieckim jako samochodu ciężarowego z 2 miejscami siedzącymi i wykorzystywanego właśnie w tym celu. Nie wyjaśniony pozostały fakt, że po przywozie na terytorium Polski samochód był zarejestrowany w dniu 5 czerwca 2013 r. jako samochód ciężarowy, lecz z miejscem dla 3 osób. W szczególności, nie ustalono z czego wynikały te różnice w ilości miejsc siedzących i czy dokonywane oraz w jakim zakresie były zmiany w jego konstrukcji i przez kogo. Nie może być też decydującą kwalifikacja organu dokonana w oparciu o pismo nadesłane przez polskiego przedstawiciela producenta pojazdu – Mercedes Benz Polska Sp. z o.o., w którego piśmie wyjaśniono jedynie, iż co do zasady pojazd wyprodukowany został jako osobowy. Nie ma natomiast dalszych danych, organ takowych dowodów nie przeprowadził, jak ich zmian dokonywano w pojeździe i jak dalece one ingerowały w charakter tego pojazdu, w jego "stan techniczny", czy w szczególności były one odwracalne. Nie wyjaśniają tego również w żaden sposób, a wręcz pogłębiają wątpliwości zeznania świadków.

Sąd I instancji zauważył w tym względzie, że pojazd marki Mercedes Sprinter mógł mieć przeznaczenie zarówno jako samochód osobowy, jak i jako samochód ciężarowy. Do właściwego sklasyfikowania winno mieć więc znaczenie rzeczywiste przeznaczenie pojazdu. Dalej Sąd wskazał na wątpliwości związane z ustaleniami dotyczącymi ewentualnie dokonywanych zmian w pojeździe, w szczególności w aspekcie zbierania materiału dowodowego w postaci zeznań świadków mogących o przedmiotowym zaświadczyć. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż organy odebrały jedynie zeznania od ostatniego nabywcy pojazdu – K. T.. Tymczasem po sprowadzeniu pojazdu skarżący sprzedał go J. Z. (faktura z dnia 31 maja 2013 r.), a dopiero następnie został on dalej sprzedany K. T. (faktura z dnia 12 sierpnia 2013 r.). Brak jest zatem jakichkolwiek informacji o ewentualnych działaniach podejmowanych przez J. Z. z przedmiotowym pojazdem. W szczególności organy nie ustaliły, co działo się z pojazdem w okresie od nabycia go przez J. Z. do momentu sprzedaży na rzecz K. T.. Z uzasadniania decyzji i zgromadzonych akt administracyjnych wynika jedynie, że organy ustaliły stan techniczny pojazdu na bazie badania technicznego z dnia 6 czerwca 2013 r., a następnie odebrały zeznania świadka K. T., a zatem ostatniego właściciela pojazdu na terenie Polski. Brak jest ustaleń i zeznań złożonych przez J. Z.. Jest to o tyle istotne, że skarżący twierdzi, iż sporny pojazd sprowadził jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, z kolei kolejny właściciel – J. Z. zarejestrował go jako ciężarowy, ale z miejscami dla trzech osób.

Dalej w tym zakresie Sąd wskazał, że pewne wątpliwości budzić mogą zeznania ostatniego właściciela na terenie Polski – K. T.. Zauważyć bowiem należy, iż oświadczenie tego świadka nie zawiera jednoznacznych i kategorycznych stwierdzeń co do stanu technicznego pojazdu. Posługuje się od zwrotami niedookreślonymi, zawierającymi przypuszczenia. Przykładowo dotyczy to określenia rzędu siedzeń umiejscowionego z tyłu, co do których świadek zeznał, że były "najprawdopodobniej zapinane na oryginalne prowadnice, ale nie jestem pewien". W ocenie Sądu, wobec brak jednoznacznych i kategorycznych stwierdzeń świadka, stwierdzenia te winny zostać zweryfikowane w inny sposób przez organy. Niewątpliwie nie powinny orany traktować tego typu stwierdzeń jako rozstrzygających w sprawie. Konieczne zatem było ich zweryfikowanie w inny sposób. Tak nie jednoznaczne dowody nie mogą - w ocenie Sądu - stać się jednoznacznym dowodem na potwierdzenie słuszności tez organów. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż treść oświadczenia świadka nasuwa wątpliwości co do tego, jakie elementy wyposażenia posiadał samochód, czy zamontowany drugi rząd foteli był oryginalny, czy na oryginalnych prowadnicach oraz czy miały pasy bezpieczeństwa, z jakiego - czy odpowiadającego fotelom z przodu - materiału były wykonane? Tym bardziej, iż powyższego nie da się z całą pewnością wywnioskować również z pisma nadesłanego przez polskiego przedstawiciela producenta pojazdu - Mercedes Benz Polska Sp. z.o.o.

Powyższe w opinii Sądu I instancji potwierdza, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jedynym zaś w praktyce argumentem kwalifikującym pojazd jako pojazd do przewozu osób, było ustalenie organu podatkowego, że w chwili wyprodukowania pojazdu na rynek niemiecki, posiadał on 5 miejsc siedzących i nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Okoliczności te nie przesądzają jednak definitywnie - co wskazano powyżej - o przewadze cech "przeznaczenia do przewozu osób". Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i konieczne będzie wyjaśnienie tej okoliczności w odniesieniu do tego, czy dokonane przed tym dniem zmiany powodowały, że użycie w tylnej części pojazdu - kanapy oraz pasów bezpieczeństwa było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych, co oznacza uzupełnienie materiału dowodowego w tym kierunku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł.zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej: O.p.) w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, iż Sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, mimo iż nie było ku temu podstaw i nie rozważył całości materiału zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności dokumentów złożonych do akt postępowania podatkowego, w tym w szczególności pominął istotną okoliczność, iż pismo producenta dotyczyło tego skonkretyzowanego pojazdu o określonym numerze VIN, dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w postaci dokumentu rejestracyjnego z Niemiec z Sąd dalej błędnie przyjął, iż strona składała w toku postępowania wnioski dowodowe, w sytuacji gdy strona wniosków takich nie składała, a nadto nadania waloru dowodowego sprzecznie z art. 106 co łącznie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd uchylił zaskarżoną skargą decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I-ej instancji poprzez błędne przyjęcie, iż "organ nie rozstrzygnął definitywnie wątpliwości i nie zgromadził przekonującego materiału dowodowego" w sytuacji, gdy organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym i pozwalającym na dokonanie ustaleń stanu faktycznego a fakty wynikały wprost z zebranego materiału dowodowego bądź z innych ustalonych w toku postępowania faktów i organy prawidłowo zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz w oparciu o klasyfikację dokonaną zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS") sklasyfikowały pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jako samochód osobowy a wobec tego skarga jako niezasadna winna zostać oddalona;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem dyrektyw wynikających z tegoż przepisu, w tym w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, gdzie Sąd w różnych częściach tego uzasadnienia wyraża sprzeczne ze sobą poglądy prawne i dokonuje sprzecznej oceny i waloru dowodowego dla rozstrzygnięcia poszczególnym dokumentom, w tym w szczególności dokumentom dotyczącym zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, gdzie wyjaśnia, jakie cechy są istotne dla uznania pojazdu jako przeznaczonego przede wszystkim do przewozu osób, nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieniu, na jakiej podstawie i z czego wywodzi Sąd, że strona składała wnioski dowodowe, zwłaszcza, że nie wynika to z akt postępowania, ani z części wyroku, która opisuje w sposób historyczny ustalony przez Sąd przebieg postępowania podatkowego, a nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieni zaskarżonego wyroku wskazówek co dla organów co do dalszego postępowania;

3. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt u.p.a. w zw. z załącznikiem do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE, L. 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 z późn. zm.) i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skoro pojazd został w Niemczech zarejestrowany jako samochód ciężarowy to był to samochód ciężarowy i nie był to samochód osobowy, oraz iż badaniu winien podlegać stan pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, mimo iż zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), a wobec tego dla celów ustalenia, czy samochód był samochodem osobowym czy ciężarowym nie ma znaczenia prawnego, jak został zarejestrowany dla potrzeb ustawy prawo o ruchu drogowym, a nadto iż objęcie obowiązkiem podatkowym nie jest uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów, lecz decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Mercedes Sprinter.

Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się w określonej części uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać zasadność naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w tej sprawie wskazanych przepisów prawa nie naruszyły w sposób umożliwiający wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku organy podatkowe miały wszelkie podstawy do rozstrzygnięcia sprawy opierając się w głównej mierze na ustaleniach dokonanych w oparciu o dokument badania technicznego spornego pojazdu i piśmie producenta pojazdu. Otóż z informacji producenta wynikało, że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego. Nadwozie było w pełni przeszklone. Posiadał 5 miejsc siedzących, nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Dokonując swobodnej oceny dowodów organ miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że samochód ten został zatem fabrycznie wyposażony w dwa rzędy siedzeń. Z kolei z dokumentu badania technicznego (załącznika) z dnia 6 czerwca 2013 r., a wystawionego dzień po powstaniu obowiązku podatkowego, wynikało, że samochód posiada 2 rzędy stałych miejsc siedzących, a nadto z dokumentacji nie wynikało, żeby w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dostateczny ustaliły stan faktyczny sprawy.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że ewentualne przeróbki nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Co więcej organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że ewentualne zmiany w stosunku do pierwotnego wyposażenia samochodu były nietrwałe i nie pozbawiające pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Skoro bowiem pojazd w istocie powrócił do stanu pierwotnego (jeżeli chodzi o liczbę miejsc przeznaczonych dla pasażerów) to nie można mieć wątpliwości, że dokonane zmiany były odwracalne i nietrwałe. Charakter tych modyfikacji (niezmieniający zasadniczego przeznaczenia) wskazują, że był to pojazd osobowy według ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i nie stracił takiego charakteru po dokonaniu w nim przeróbek.

Nawet gdyby uznać, że zmiany dokonane w pojeździe potwierdzają, iż samochód na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów, to okoliczność ta nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie bezcelowe było przeprowadzanie czynności dowodowych, na które wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony, sięgając w istocie po zbędny materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu lub jego nieprzeprowadzenie z innych powodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zauważyć w szczególności należy, że nie była przedmiotem sporu okoliczność, że tył pojazdu nie by przeszklony, na co zwrócił uwagę K. T. i co zostało potwierdzone na rozprawie przez Sądem I instancji. Ponadto w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, czy zamontowany drugi rząd foteli był oryginalny oraz czy był na oryginalnych prowadnicach. Nawet jeżeli przyjąć założenie, że fotele nie były oryginalne i zamontowano je na nieoryginalnych prowadnicach nie stanowi to przyczynku do dyskwalifikacji wniosku o zasadniczym przeznaczeniu, jakim był przewóz osób.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał mianowicie, że Sąd I instancji błędnie przyjął jako materiał dowodowy wyjaśnienia strony złożone na rozprawie. Otóż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie prowadzi zatem postępowania dowodowego, poza wyjątkiem z powołanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie oznacza to jednak, że rozstrzygając sprawę nie może skorzystać z wyjaśnień stron składanych na rozprawie, ponieważ wyjaśnienia te stanowią element rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Przyjęcie zawężającej wykładni art. 106 § 3 p.p.s.a. prezentowanej przez organ podatkowy w sprawie, oznaczałoby w praktyce zbędność przeprowadzenia rozprawy, a przynajmniej zbędność stawiennictwa na niej stron, skoro sąd administracyjny nie byłby uprawniony uwzględnić podczas rozstrzygania sprawy oświadczeń i wyjaśnień stron. Czym innym jest zatem ograniczone postępowanie dowodowe oparte na dokumentach i uregulowane w art. 106 § 3 p.p.s.a., a czym innym udział stron w postępowaniu sądu i składanie przez nie wyjaśnień, o czym stanowi art. 106 § 2 p.p.s.a. (zob. też wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 1130/16).

Również zarzut ujęty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Zatem ewentualne wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia nie mogą stanowić o naruszenie wskazanej regulacji. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę. Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Należy również wskazać, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu na stronie 14 zawarto wskazówki, co do dalszego postępowania organów podatkowych.

Zasadne okazały się natomiast zarzuty wskazane w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że badaniu powinien podlegać stan pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednak na stanowisku, że badanie stanu pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia powinno polegać na podejmowaniu czynności dowodowych związanych z ustaleniem stanu tego samego pojazdu również przed jak też i po dokonaniu czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie wyłącznie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś ewentualne dokonane zmiany miały charakter tylko tymczasowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu nawet niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz niezasadność skargi na decyzję organu odwoławczego oddalił skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 1804 ze zm). Na koszty postępowania składa się kwota 900 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.