Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 509/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 ,art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ć. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 509/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz § 1 pkt 2 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (Dz. U. z 2019 r., poz. 422) w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1488), po rozpatrzeniu zażalenia P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ć. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych o numerach: [...] na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 30 października 2020 r., do kwoty [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jego uzasadnieniu podano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji") w dniu 29 lipca 2020 r. dokonał blokady rachunków bankowych o ww. numerach należących do Spółki jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin, gdyż z posiadanych informacji wynikało że może ona wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Postanowieniem z dnia [...] r. termin ten został przedłużony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...] r.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organ nie wykazał przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu materiału dowodowego stwierdził, że ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 119zg pkt 4, zgodnie z którym, podmioty kwalifikowane to osoby fizyczne będące przedsiębiorcami lub prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną,

- art. 119zv § 1, stosownie do którego, organ może żądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 ww. ustawy, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanka blokady rachunku wskazana w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy stanu hipotetycznego, co oznacza, że jej spełnienie nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez organ wynika możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wynika to z Fzapobiegawczego charakteru środka, jakim jest blokada rachunku, która ma na celu powstrzymanie transferu poza system bankowy (czy system SKOK) środków pieniężnych, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku.

Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że analiza obrotów na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego o nr:

- [...] (prowadzony w PLN) za okres od 1 czerwca 2019 r. do 17 czerwca 2020 r. wskazuje, m.in. że Spółka otrzymała kwotę w łącznej wysokości [...] zł od podmiotów wymienionych w tabelach, przy czym największe kwoty dotyczyły podmiotu T. S.A.;

- [...] (prowadzony w PLN/VAT) za okres od 1 czerwca 2019 r. do 17 czerwca 2020 r. wskazuje, że kwotę [...]zł Spółka przelała z innego własnego konta 11 transakcjami, natomiast kwotę [...]zł przekazała także na własne konto 7 transakcjami;

- [...] (prowadzony w GBP) za okres od dnia 1 czerwca 2019 r. do dnia 17 czerwca 2020 r., wskazuje że na tym rachunku nie odnotowano uznań, a kwotę w wysokości [...] GBP Spółka przelała z własnego konta [...] r.

- [...] (prowadzony w EURO) za okres od 17 kwietnia 2020 r. do 17 czerwca 2020 r. wskazuje że Spółka dokonała 2 przelewów z własnego konta na łączną kwotę [...]EURO oraz otrzymała 2 uznania od firmy T. SA na łączną kwotę w wysokości [...] EURO, 2 obciążeń rachunku w analizowanym okresie na rzecz firmy A. w łącznej kwocie [...]EURO, 2 obciążeń na rzecz Y. w łącznej kwocie [...]EURO oraz 4 obciążeń na rzecz C. w łącznej kwocie [...]EURO;

- [...] (prowadzony w USD) za okres od 17 kwietnia 2020 r. do 17 czerwca 2020 r. wskazuje, m.in. że Spółka: otrzymała 12 uznań od firmy N. S.A. na łączną kwotę [...]USD, dokonała 6 obciążeń rachunku w analizowanym okresie dla firmy T. SA na łączną kwotę [...]USD, 1 obciążenia na kwotę [...]USD dla firmy Y. ,, 1 obciążenia na kwotę [...]USD dla firmy L. i 17 obciążeń na kwotę [...]USD dla firmy C. .

W tabeli na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przedstawiono zestawienie dostawców na podstawie złożonych przez podmiot kwalifikowany plików JPK_VAT za okres październik 2019 r. - kwiecień 2020 r:, przy czym ustalono, że wartość netto nabyć od podmiotów M. , S. i B. za ten okres wynosiła kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł.

Poniżej, na stronie 12 i 13, w tabelach przedstawiono:

- zestawienie odbiorców na podstawie złożonych przez podmiot kwalifikowany plików JPK_VAT za okres październik 2019 - kwiecień 2020 oraz zestawienie uznań rachunków bankowych w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 17 czerwca 2020 r. z wartościami brutto wynikającymi zsumowania wartości netto i podatku VAT z zadeklarowanych, przez Spółkę w plikach JPK_VAT za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. w fakturach sprzedaży VAT dla wskazanych podmiotów,

- zestawienie obciążenia rachunków bankowych w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 17 czerwca 2020 r. z wartością brutto, wynikającą z sumowania wartości netto i podatku VAT, z zadeklarowanych w plikach JPK_VAT zakupach za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. faktur VAT od wskazanych podmiotów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozliczeniach z wystawcami faktur, Spółka korzystała z usług pośrednika finansowego - T. S.A., znajdującego się na liście ostrzeżeń KNF z tytułu nieuprawnionego świadczenia usług płatniczych. Z podmiotem tym powiązany jest P. S., który również zasila konto Spółki, mimo braku wystawionych przez nią faktur, a także jest powiązany z podmiotem N. S.A. - obiorcą faktur od podmiotu kwalifikowanego. Spółka otrzymywała także środki od podmiotów świadczących usługi faktoringu lub udzielających pożyczek. Z analizy przepływów na rachunkach bankowych wynika, że nie dokonała płatności na rachunki bankowe kluczowych wystawców faktur tj. spółek S. i M. (łączne zakupy brutto [...] zł), a dla pozostałych spółek zrealizowane zostały tylko płatności częściowe.

W tych okolicznościach – zdaniem organu odwoławczego – istniało uzasadnione przypuszczenie, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" oraz wystawianiu faktur nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji (art. 108 tej ustawy).

W jego ocenie, celem zidentyfikowanej grupy podmiotów jest prawdopodobnie wprowadzenie na polski rynek towarów pochodzących z importu przez lidera grupy (O. sp. z o.o. oraz Spółki) bez obciążenia w VAT. Importu spoza UE dokonuje podmiot zarejestrowany w N. (również działający w strukturach grupy, jego udziałowcami są obywatele polscy) - A. P. ). Firma O. i Spółka wykazują nabycia wewnątrzwspólnotowe od tejże spółki zarejestrowanej w [...], a obciążenia w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw krajowych neutralizują fakturami od innych podmiotów (m.in. S., B., M. oraz M. ), które posługują się w swoich rozliczeniach fakturami wystawionymi przez podmiot nie składający deklaracji VAT (C. ) oraz w części - fakturami wystawianymi sobie nawzajem w ramach grupy. Główni wystawcy faktur dla podmiotu kwalifikowanego, tj. S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. deklarują nabycia od podmiotu C. sp. z o.o., który nie składa deklaracji VAT (sierpień i wrzesień 2019 - deklaracje "zerowe"), składa jednak pliki JPK_VAT, w których po stronie zakupów wykazuje faktury od podmiotu (B. s.c.), któremu najprawdopodobniej "skradziono" tożsamość (biuro rachunkowe nie wykazuje tych faktur w swoich JPK_VAT po stronie sprzedaży, zaś profil rozliczeń tego podmiotu wskazuje, że jest to biuro rzeczywiście prowadzące działalność - liczba faktur zakupów i sprzedaży, ich wartości, częstotliwość wystawiania).

Spółka S. założona została [...] r., zaś od [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem Zarządu jest K. K.. Przedmiotem działalności jest PKD8560Z - Działalność wspomagająca edukację, branża CRR - Administracja publiczna, edukacja i kultura. Spółka zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Spółka S. wykazywała po stronie zakupów jedną transakcję miesięcznie, jako wystawcę faktury wskazując spółkę C.. Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7, tj. nie złożyła deklaracji VAT-7. Od grudnia 2019 r. w spółce nastąpił istotny wzrost obrotów. Środki z rachunków bankowych były wypłacane w gotówce przez K. K. w oddziale banku lub w bankomatach. Łączna kwota wypłat gotówkowych - [...] zł (przy łącznej kwocie obciążeń [...] zł). Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że spółka ta nie miała możliwości finansowania zakupów o tak wysokiej wartości z własnych środków, zasilenia pochodziły od spółki P. sp. z o.o., tytułem rozliczeń z podmiotami, z którymi transakcji nie wykazano w plikach JPK_VAT.

Spółka B. założona została [...] r., zaś od [...] r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem Zarządu jest A. P.. Przedmiotem działalności jest 4719Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, branża CRR - Spożywcza i tytoń (sprzedaż). Spółka zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od grudnia 2019 r. w spółce nastąpił istotny wzrost obrotów. Spółka B. wykazywała po stronie zakupów jedną transakcję miesięcznie, jako wystawcę faktury wskazując spółkę C. . Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7, tj. nie złożyła deklaracji VAT-7. Środki z rachunków bankowych były wypłacane w gotówce przez A. P. w oddziale banku lub w bankomatach. Łączna kwota wypłat gotówkowych - [...] zł (przy łącznej kwocie obciążeń [...] zł). Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów ze środków własnych zasilenia pochodziły od Spółki, a także od spółki I. sp. z o.o., z którą transakcji nie wykazano w plikach JPK_VAT.

Spółka M. założona została [...] r. zaś od 1czerwca 2017 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, udziałowcem i prezesem zarządu jest również A. P.. Przedmiotem działalności jest PKD 7740Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim Branża CRR - Wynajem, dzierżawa i wypożyczanie. Spółka zarejestrowana jest pod adresem Al. [...], [...] (wirtualne biuro), jest to również adres prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej. Od października 2019 r. Spółka M. wykazywała po stronie zakupów wyłącznie transakcje, gdzie jako wystawcę faktury wskazano spółkę C.. Spółka C. wykazała te faktury w JPK_VAT po stronie sprzedaży, ale nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7, tj. nie złożyła deklaracji VAT-7. Za styczeń 2020 r. nie wykazano żadnych transakcji, a od lutego 2020 r. zauważalna jest kumulacja podatku naliczonego, poprzez wykazywanie istotnie większych zakupów w stosunku do deklarowanych dostaw. Środki z rachunków bankowych były wypłacane w gotówce przez A. P. w oddziale banku lub w bankomatach, a także przelewane na rachunki bankowe A. P.. Łączna kwota tych obciążeń to - [...] zł (przy ogólnej kwocie obciążeń [...] zł). Spółka zadeklarowała nabycia środków trwałych, lecz z dużym prawdopodobieństwem jest to pomyłka w wypełnieniu deklaracji, ponieważ w JPK_VAT transakcje te zostały wykazane jako zakupy pozostałe. Kapitał zakładowy na najniższym przewidzianym prawem poziomie wskazuje, że nie miała ona możliwości finansowania zakupów z własnych środków, zasilenia od Spółki, A. , B. , a także od spółki I. sp. z o.o. oraz A. A. K., z którymi transakcji nie wykazano w plikach JPK_VAT.

Mając na względzie opisane wyżej cechy podmiotów – organ odwoławczy w opisanych przypadkach – uznał, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola polegała na wystawianiu faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w podmiocie kwalifikowanym oraz innych podmiotach włączonych do łańcucha dostaw (A. , O..

W dniu 20 lipca 2020 r., w celu wszczęcia kontroli celno-skarbowej w podmiocie kwalifikowanym pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] udali się pod adres Spółki wskazany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 17 lipca 2020r., tj. ul. [...], [...]. Pod ww. adresem, będącym adresem rejestracyjnym kontrolowanego nie zastano J. A. K. Prezesa Zarządu Spółki upoważnionego do jej reprezentowania ani pracowników Spółki. Osoba zastana pod ww. adresem, nie będąca pracownikiem podmiotu kwalifikowanego, poinformowała, że Spółka pod ww. adresem posiada pomieszczenie na pierwszym piętrze, pomieszczenie było zamknięte.

Zdaniem organu odwoławczego, podmiot kwalifikowany dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to transakcji z podmiotami M., S., B., przy wartości netto nabyć za okres październik 2019 r. - kwiecień 2020 r. - [...] zł, podatek VAT [...] zł. Celem wystawienia tych faktur było zmniejszenie obciążeń podatkowych w podmiocie kwalifikowanym i innych podmiotach (O. ) związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów, a następnie ich sprzedażą na terenie kraju, co wskazuje, że do tych faktur może mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

W jego ocenie, wyżej opisane przesłanki mogą świadczyć o tym, że podmiot kwalifikowany bierze udział w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Podmiot kwalifikowany może być również zaangażowany w proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a ich celem było jedynie obniżenie obciążeń podatkowych w innych podmiotach.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w przypadku dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podmiot kwalifikowany zostanie zobligowany do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112c ustawy o VAT.

W jego ocenie, w opisanych okolicznościach istniało uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują następujące okoliczności, Spółka:

1. w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. w złożonych plikach JPK_VAT deklarowała największe nabycia od tj. S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., które w swoich rozliczeniach posłużyły się fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., która w ogóle nie składała deklaracji VAT-7;

2. od października 2019 r. wykazywała w deklaracjach VAT-7 wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych;

3. w płatnościach za pośrednictwem rachunków bankowych uwiarygodniała deklarowane transakcje;

4. nie posiadała środków trwałych (nie wykazywała takich nabyć w składanych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT);

5. nie posiadała istotnych składników majątku w nieruchomościach (Centralna Baza Ksiąg Wieczystych) oraz pojazdów (baza CEPiK);

6. w stosunku do deklarowanych dostaw, posiadała niewielki kapitał zakładowy (10.000 zł);

7. jej adresy rejestracyjne oraz większości jej kontrahentów znajdują się w tzw. wirtualnych biurach.

Stwierdzając, że najistotniejszym, a jednocześnie najbardziej płynnym, składnikiem majątku Spółki były środki bieżące na rachunkach bankowych, co w kontekście szacowanych nawet na minimalnym poziomie uszczupleń uzasadniało blokadę rachunku bankowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wykazany podatek naliczony może potwierdzać czynności, które nie były dokonane i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz, że dane te wskazują, iż Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, wykazując w złożonych plikach JPK_VAT faktury VAT zakupy, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a w których jako dostawcę wskazano: S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu kwalifikowanego będą weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu [...] r. na podstawie art. 62 ust 3a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 poz. 505) przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - kwiecień 2020 r.

W jego ocenie, przedłużenie blokady rachunku bankowego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące jest możliwe, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Posiadane przez organ informacje wskazywały bowiem, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy jego jedynym składnikiem były środki pieniężne na rachunkach bankowych. Tym samym, zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadził w sposób logiczny, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. W jego toku, jako dowód dopuszczono, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zaś jego ocena doprowadziła do poprawnych i akceptowalnych obiektywnie wniosków, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast okoliczność, że Spółka nie została co do tego przekonana nie oznacza naruszenia ww. zasad.

W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwego uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zv § 1 tej ustawy, a także art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie wykazały, iż Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W ocenie pełnomocnika, organy nie wykazały bezpośredniego związku działalności Spółki z wyłudzeniami skarbowymi. Mimo tego, że podały, iż zachodzi prawdopodobieństwo działalności w sposób naruszający przepisy ustawy o podatku VAT (art. 86 ust. 1, art. 108), ale nie wykazały, czy działalność ta stanowi wyłudzenie skarbowe bądź czynności zmierzające do takiego wyłudzenia, w szczególności zaś nie wskazały, które z działań Spółki bądź jej kontrahentów spełniały przesłanki określone w art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Według niego, w celu prawidłowego zastosowania art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji jej art. 119zw § 1 niezbędne jest wykazanie związku pomiędzy wykorzystywaniem przez podmiot kwalifikowany działalności banków, a wyłudzeniami skarbowymi bądź czynnościami zmierzającymi do tych wyłudzeń, czego w sprawie zabrakło. Sam fakt, iż organy doszły do wniosku, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka działała z naruszeniem przepisów ustawy o VAT nie powoduje automatycznie, iż:

- mamy do czynienia z wyłudzeniem skarbowym bądź czynnościami zmierzającymi do takiego wyłudzenia,

- działalność banków jest wykorzystywania w celach mających związek z wyłudzeniami skarbowymi bądź czynnościami zmierzającymi do takiego wyłudzenia

- blokada rachunków bankowych jest niezbędna do przeciwdziałania wyłudzeniom skarbowym bądź czynnościom zmierzającym do takich wyłudzeń.

Pełnomocnik argumentował, że w okresie październik 2019 r. - kwiecień 2020 r. Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz N. S.A. o wartości brutto [...] zł, a na rzecz P. S. o wartości brutto [...] zł, co oznacza, że dysponuje towarami o znacznych wartościach, a po dokonaniu ich sprzedaży dysponuje wierzytelnościami, a następnie środkami finansowymi odpowiadającymi wartościom tych towarów. Wpływ środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów na rachunki bankowe Spółki jest niezaprzeczalny i dowodzi, iż dysponuje ona znacznymi środkami finansowymi, które służyć mogą zapłacie podatków, w tym podatków o wartości wskazanej w zaskarżonym postanowieniu. Brak uwzględnienia powyższych okoliczności przy ocenie sytuacji finansowej Spółki i możliwości uregulowania potencjalnych zobowiązań podatkowych skutkuje wadliwością zaskarżonego postanowienia z tego powodu, iż organy nie wykazały w sposób prawidłowy zaistnienia przesłanek określonych w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

W jego ocenie, opisane wyżej okoliczności dowodzą również naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż świadczą o braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku prawidłowej oceny materiału dowodowego, przekroczeniu prawa do swobodnej oceny dowodów oraz o wadliwości uzasadnienia faktycznego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Sąd procedował w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oraz z uwzględnieniem przepisu art. 119zzb § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Spółki. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony." Z materiału dowodowego sprawy wynika, że blokada rachunków Spółki na 72 godziny mała miejsce w dniu [...] r. (k. 6 akt administracyjnych), jak również, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...]. Postanowienie to zostało zatem wydane z zachowaniem ustawowego terminu 3 miesięcy i w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady (karta 26 i następne akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, organy w wydanych w sprawie postanowieniach wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość [...] euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu, co do tego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W złożonej skardze Spółka wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone zostały w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Materialną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 119zg pkt 4, zgodnie z którym, podmioty kwalifikowane to osoby fizyczne będące przedsiębiorcami lub prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną,

- art. 119zv § 1, stosownie do którego, organ może żądać blokowania rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 ww. ustawy, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, organ może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Z tak sformułowanych regulacji wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady organ ten nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty [...]euro. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów [...] z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jakkolwiek instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od dnia 30 kwietnia 2018 r., to jednak można już za ukształtowany – w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego – uznać pogląd, w myśl którego, wobec braku wyczerpującego katalogu przesłanek, mogących rodzić obawę organu odnośnie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, zasadnym i pożądanym jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego odnoszącego się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 § 1), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2) - por. wyroki NSA z dnia: 18 września 2020 r., I FSK 30/20, 27 lutego 2020 r., I FSK 1275/19, 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA). W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że powołany wyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2015r., II FSK 2725/13, 9 listopada 2017 r., I FSK 205/16, CBOSA). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu, jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/19, CBOSA). Istotne jest wreszcie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, oceniając zgodność z Konstytucją art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których, toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, kwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis, gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12, CBOSA)." W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS. W wyroku z dnia 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie, inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

Odnosząc powyższe rozważania do treści zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, że jako okoliczności dla niego istotne organ wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach.

W świetle art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego wybiórczej analizy i niewłaściwej oceny, którą Spółka uznała za dowolną, wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219. Odnosząc się do zarzucanych naruszeń przypomnieć należy, że z treści art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, wynika że w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie organów nie narusza wskazanych przez Spółkę przepisów prawa.

Organy rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zaś jego ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego z uwzględnieniem odrębności determinowanej szczególnymi regulacjami stosowanej instytucji.

Spółka nie kwestionuje co do zasady dokonanych ustaleń, a jedynie ich ocenę. Zdaniem Sądu, argumentacja zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z oceną ustaleń organów, tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na wybiórczej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny ich całokształtu, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Spółka odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że brak było podstaw do zastosowania blokady jej rachunków, podczas gdy okoliczności te oceniane łącznie, zdaniem organu świadczyły o uzasadnionej obawie, że jako podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego,

W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W kontekście zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej powinien być brany pod uwagę całokształt okoliczności, a poddane analizie zebrane w sprawie dowody – oceniane w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że:

1. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to transakcji z podmiotami: M., S., B. (wartość netto nabyć za okres październik 2019 r. - kwiecień 2020 r. wynosiła [...] zł, zaś VAT - [...] zł), które w swoich rozliczeniach posłużyły się fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., która nie składa deklaracji VAT-7;

2. dane wykazane w deklaracjach VAT-7 wskazują, że Spółka od października 2019 r. wykazywała wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych;

3. analiza rachunków bankowych wykazała istotne różnice pomiędzy wartością przekazanych/otrzymanych środków, a wartością brutto otrzymanych/wystawionych faktur VAT, co może uzasadnić twierdzenie, że płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miały uwiarygodnić deklarowane transakcje,

4. Spółka nie posiada środków trwałych (nie wykazuje takich nabyć w składanych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT),

5. Spółka nie posiada istotnych składników majątku w postaci nieruchomości (Centralna Baza Ksiąg Wieczystych) oraz ruchomości w postaci pojazdów (baza CEPiK),

7. w stosunku do deklarowanych dostaw, Spółka posiada niewielki kapitał zakładowy ([...] zł),

8. adresy rejestracyjne Spółki oraz większości kontrahentów podmiotu kwalifikowanego znajdują się w tzw. wirtualnych biurach.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika nadto, że w rozliczeniach z wystawcami faktur Spółka korzystała z usług pośrednika finansowego - T. S.A., znajdującego się na liście ostrzeżeń KNF, z tytułu nieuprawnionego świadczenia usług płatniczych. Z podmiotem tym powiązany jest P. S., który zasilał konto Spółki, mimo braku wystawionych przez nią faktur i jest powiązany z podmiotem N. S.A. - obiorcą faktur od Spółki.

W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organy zasadnie uznały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota sprowadza się do [...] zł i tym samym przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez organy ustalono, iż Spółka nie posiada zaplecza organizacyjno-gospodarczego (biuro wirtualne) i stanowi ogniwo w łańcuchu operacji gospodarczych, polegających na wprowadzeniu na polski rynek towarów pochodzących z importu przez lidera grupy (O. , Spółka) bez obciążenia w podatku od towarów i usług. Importu spoza UE dokonuje podmiot zarejestrowany w [...] (również działający w strukturach grupy, jego udziałowcami są obywatele polscy) - A. ([...]). O. i Spółka wykazują nabycia wewnątrzwspólnotowe od tejże spółki zarejestrowanej w [...], a obciążenia w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw krajowych neutralizują fakturami od podmiotów (m.in. S., B., M. oraz M., które posługują się w swoich rozliczeniach fakturami wystawionymi przez podmiot nieskładający deklaracji VAT (C. ).

Przedstawiona analiza uzasadniała - zdaniem Sądu – ocenę, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunków bankowych była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Tym samym, słusznie uznano, że w opisanym stanie rzeczy zachodziło uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa Spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na jej prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony (organ wziął tu pod uwagę: informacje o przepływach finansowych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powiązania osobowe występujące w podmiotach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, stwierdzone w toku kontroli znamiona uczestnictwa w typowej karuzeli podatkowej, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem Spółki oraz jej kontrahentów wskazanymi w KRS, ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki zidentyfikowanych jako podmioty działające w ramach karuzeli podatkowej).

Jakkolwiek wykorzystanie wirtualnych biur nie jest zakazane, to jednak niewątpliwie nie zapewniają one odpowiedniego zaplecza do prowadzenia rzeczywistej działalności w rozmiarach, jakie deklaruje Spółka oraz jej kontrahenci.

W wyniku analizy ryzyka ustalono również, że Spółka nie dokonała płatności na rachunki bankowe kluczowych wystawców faktur, tj. spółek S. i M. (łączne zakupy brutto [...] zł), a dla pozostałych spółek zrealizowane zostały tylko płatności częściowe (dla B. za zakupy brutto na kwotę [...]zł zapłacono [...] zł), tzn., że nie dokonała płatności z rachunków bankowych na rzecz tych podmiotów w łącznej wysokości [...] zł, przy czym S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. dokonywały nabycia towarów i usług, od podmiotu (C. sp. z o.o.), który nie dokonywał rozliczeń z tytułu VAT.

Trzeba w tym miejscu z całą mocą podkreślić, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi stricte postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie przepływów pieniężnych stwierdzi, że istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku, o czym była mowa powyżej. Innymi słowy, nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym - wystarczy bowiem samo podejrzenie takiego stanu rzeczy. W ramach tego postępowania nie jest również konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy ku temu - uzasadniona obawa, o której stanowi przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, to także i w nim ustawodawca posługując się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Nie musi więc dojść do wyłudzenia skarbowego, wystarczy bowiem to, że sam podmiot kwalifikowany "zmierza" do takiego wyłudzenia, a co w konsekwencji rzutuje na potencjalną możliwość wykorzystywania banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W świetle tego przepisu, wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r., III SA/Wa 1550/20, CBOSA). Wskazać należy, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (wyrok z dnia 22 listopada 2019 r., III SA/Wa 2331/19, CBOSA), że racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć z tym, że organ może w stosunku do niego zastosować obowiązujące procedury, w szczególności polegające na blokadzie posiadanego rachunku. Wskazać również należy, że blokada rachunku bankowego jako działanie ingerujące w prawo własności może być dolegliwa. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w obarczonej ryzykiem branży, musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłania. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Przezorny przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawa rozwiązania STIR po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Końcowo odnosząc się do zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze, w zakresie kwestionowania prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego, Sąd nie podziela w tym zakresie tego stanowiska, w sytuacji, gdy organ dokonując analizy ryzyka wziął pod uwagę i uwzględnił wszystkie okoliczności i dostępne mu informacje mające wpływ na jej wyniki, w tym między innymi charakter działalności Spółki i jej kontrahentów, co zostało przedstawione w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji wydanych w rozpatrywanej sprawie.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik podjął próbę wykazania, że skoro w okresie październik 2019 r. - kwiecień 2020 r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz N. S.A. o wartości brutto [...] zł, oraz na rzecz P. S. o wartości brutto [...] zł, to oznacza to, że dysponuje towarami o znacznych wartościach, a po dokonaniu ich sprzedaży dysponuje wierzytelnościami, a następnie środkami finansowymi odpowiadającymi wartościom tych towarów, zaś wpływ środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów na jej rachunki bankowe jest niezaprzeczalny i dowodzi, iż dysponuje ona znacznymi środkami finansowymi, które służyć mogą zapłacie podatków, w tym podatków o wartości wskazanej w zaskarżonym postanowieniu, zaś brak uwzględnienia powyższych okoliczności przy ocenie sytuacji finansowej Spółki i możliwości uregulowania potencjalnych zobowiązań podatkowych skutkuje wadliwością zaskarżonego postanowienia z tego powodu, iż organy nie wykazały w sposób prawidłowy zaistnienia przesłanek określonych w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie są to jednak okoliczności, które mogą zostać uznane za przekonywujące, w świetle przedstawionych przez organy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych spółki i jej kontrahentów. W wyniku analizy ryzyka ustalono bowiem, że Spółka nie dokonała płatności na rachunki bankowe kluczowych wystawców faktur, tj. spółek S. i M (łączne zakupy brutto [...] zł), a dla pozostałych spółek zrealizowane zostały tylko płatności częściowe (dla B. za zakupy brutto na kwotę [...]zł zapłacono [...] zł), tzn., że Spółka nie dokonała płatności z rachunków bankowych na rzecz głównych wystawców faktur, tj. S. sp. z o.o.. B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł, natomiast S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. dokonywały nabycia towarów i usług, od C. sp. z o.o., która nie dokonywała rozliczeń z tytułu VAT.

Co się zaś tyczy osoby P. S., wskazać trzeba, że z niepodważonych ustaleń organów wynika, że był on powiązany z T. S.A., pośrednika finansowego, z którego usług korzystała Spółka i który znalazł się na liście ostrzeżeń KNF z tytułu nieuprawnionego świadczenia usług płatniczych.

Pełnomocnik nie zakwestionował ustaleń, że jakkolwiek P. S. dokonywał płatności na rzecz Spółki, to jednak T. S.A. faktur na nią nie wystawiała. P. S. był też powiązany z podmiotem N. S.A., który był obiorcą faktur od Spółki.

Dysponowanie wierzytelnościami w niniejszym postępowaniu nic nie oznacza, z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki i możliwości uregulowania potencjalnych zobowiązań podatkowych, w szczególności zaś nie skutkuje – wbrew stanowisku pełnomocnika – wadliwością zaskarżonego postanowienia z tego powodu, iż organ podatkowy nie wykazał w sposób prawidłowy zaistnienia przesłanek określonych w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, parametry ekonomiczne Spółki nie gwarantują w żaden sposób wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, zatem istnieje uzasadniona obawa jego niewykonania, co w sposób prawidłowy wykazano w zaskarżonym postanowieniu. Celem postępowania w sprawie blokady rachunku nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych przez Spółkę w kontekście zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw Ordynacji podatkowej. Tym samym, argumentacja podniesiona w skardze dotycząca rozliczeń czy transakcji sprzedaży nie może być analizowana w przedmiotowym postępowaniu. Okoliczności te, jako wpływające na ocenę zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, mogą być bowiem oceniane w postępowaniu wymiarowym.

Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno krótkiej blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo organy oceniły, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Spółki, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe - zdaniem Sądu - były także ustalenia i ocena stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy [...] euro. Zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji były starannie uzasadnione bez naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz spełniały wymogi szczególne określone w § 2 art. 119zw Ordynacji podatkowej, a także wymogi ogólne dedykowane postanowieniom zgodnie z art. 217 tej ustawy. Wobec przedstawionych ustaleń, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Spółkę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.