Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1045/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c), art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3280/08 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 marca 2009 r., III SA/Wa 3280/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 września 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 grudnia 2007 r., w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: "P." spółka z o.o. z siedzibą w W. nie dokonała jako płatnik zapłaty zadeklarowanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r., styczeń, marzec - listopad 2003 r. w łącznej kwocie 117.931,18 zł. Organy podatkowe oraz organ egzekucyjny miały problemy z ustaleniem adresu, pod którym spółka działała. Spółka pod ostatnim wskazywanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej od trzech lat, nie pozostawiła też informacji o aktualnym adresie. Nie stwierdzono także istnienia majątku spółki, z którego mogła by być prowadzona egzekucja administracyjna. W wyniku szeregu czynności organ egzekucyjny uznał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki jest bezskuteczne. W toku postępowania ustalono, iż spółka nie posiada żadnego wartościowego majątku, nie prowadzi działalności gospodarczej, a rzeczy ruchome, które poborcom skarbowym udało się zająć nie mogły zaspokoić istniejących zaległości. Na dzień 30 maja 2007 r. była to kwota 903.113,47 zł

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 21 grudnia 2007 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, iż w chwili powstania zobowiązania podatkowego skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Za niezasadny uznał zarzut, iż strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Organ wyższego stopnia podniósł, że wniosek taki zarządzeniem z 6 czerwca 2006 r. Sąd Gospodarczy zwrócił na podstawie art. 25 ust. 3 oraz art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej u.p.u.n.). Argumenty te nie mogą świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki tym samym nie stanowią przesłanki egzenoreacyjnej. Organ uznał także, iż w świetle zgromadzonych dowodów i działań organu pierwszej instancji podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz przepisów proceduralnego prawa podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie i nienależyte ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ze względu na uniemożliwienie przeprowadzenia środków dowodowych wskazanych przez skarżącego na istotną w sprawie okoliczność tj. ustalenia czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń - listopad 2002 r. powstały przed dniem 1 stycznia 2003 r. W odniesieniu do tych zaległości organ wyższego stopnia mając na uwadze dyspozycję art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387, dalej u.z.o.p.) prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na byłego członka zarządu spółki nastąpiło po doręczeniu spółce decyzji wymiarowych. Przywołując treść art. 116 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Natomiast członek zarządu zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, iż skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu w spółce w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości spółki. W świetle art. 116 § 1 o.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w stosunku do zaległości spółki organ, na podstawie tytułów wykonawczych dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki, jednak zajęcia te nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Z akt sprawy wynikało, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by było prowadzić skuteczną egzekucję. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, a nowy adres nie był znany. W kontekście kwestii braku znajomości adresu spółki sąd pierwszej instancji podniósł, iż skarżący na tym etapie postępowania egzekucyjnego mógł współdziałać z organem egzekucyjnym, co leżało w jego szeroko pojętym własnym interesie prawnym. Nie można uznać, iż na organie prowadzącym postępowanie egzekucyjne ciąży nieokreślony w czasie obowiązek poszukiwania majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było bezskuteczne, tym samym nie istniała w przedmiotowej sprawie przesłanka egzoneracyjna w tym względzie.

W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek o ogłoszenie upadłości musi być rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, przesłanie sądowi właściwemu w sprawach postępowania upadłościowego, ale jego zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony. W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Z akt sprawy wynika, iż spółka złożyła wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże zarządzeniem Sądu Rejonowego [...] Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 6 czerwca 2005 r. przedmiotowy wniosek został zwrócony na podstawie art. 25 ust. 3 oraz 28 ust. 1 u.p.u.n. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nieuzupełnienie braków formalnych wniosku prowadzi do jego zwrotu przez sąd w trybie art. 130 k.p.c., zaś pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma do sądu (art. 130 § 2 k.p.c.). Sytuacja taka jest zatem równoznaczna z brakiem wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania z powołaniem się na zgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie. W ocenie sądu pierwszej instancji brak dostępu do akt z postępowania upadłościowego w kontekście istnienia prawomocnego zarządzenia zwracającego wniosek o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie powyższego zarządzenia jednoznacznie wskazuje, iż zwrot wniosku a zatem jego niezłożenie nastąpił z winy skarżącego oraz osób go reprezentujących lub działających na jego rzecz, których działania, czy też zaniechania bezpośrednio go dotyczyły. Nie może świadczyć o braku winy skarżącego wskazywanie, iż braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowane były brakiem kontaktu z osobą odpowiedzialną za sprawy księgowe spółki i niemożliwością dołączenia do wniosków wymaganych przez sąd podstawowych dokumentów księgowych spółki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 21 u.z.o.p. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w chwili powstania zaległości podatkowej, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W tej dacie muszą też zaistnieć przesłanki podmiotowe tej odpowiedzialności. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 17a o.p. dodany przez art. 1 pkt 8 u.z.o.p. zmieniającej min. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. Nie ulega wątpliwości, iż 21 grudnia 2007 r. w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich organem właściwym w sprawach podatnika był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd co spowodowało naruszenie przepisów:

– art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, czym nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że sąd uznał, iż organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, a w szczególności polegające na wykazaniu, że wobec skarżącego nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p., mimo że obowiązek dowodowy ciążył na skarżącym a nie organach podatkowych a organy podatkowe nie umożliwiły mu przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów;

– art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w związku z błędną oceną sądu, że organy podatkowe nie naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p., podczas gdy do naruszenia tych przepisów doszło, ponieważ to na skarżącym ciążył obowiązek przedstawienia dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych i mimo złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności nie przeprowadzono wskazanych dowodów;

– art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. polegające na nie zasądzeniu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona;

2) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. poprzez przyjęcie, że nie jest obowiązkiem skarżącego udowodnić przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., a organy podatkowe mogą, pomijając złożone przez niego wnioski o przeprowadzenie dowodów, ograniczyć się do zgromadzonego materiału w sprawie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani precyzować skargi kasacyjnej. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie wskazać należy, iż w zakresie w jakim rozpatrywana jest niniejsza sprawa zastosowanie będzie miał art. 116 o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, jak i po tym dniu, a nie jak błędnie wskazał autor skargi kasacyjnej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 21 u.z.o.p., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Treść przepisu będącego podstawowym, jak chodzi o odpowiedzialność skarżącego, zarówno w brzmieniu sprzed zmiany Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. tj. art. 116 § 1, jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p., w brzmieniu po zmianie, jest jasna. Wyraźnie jest w nim mowa o odpowiedzialność członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki oraz w sposób precyzyjny określa przesłanki egzoneracyjne ich odpowiedzialności. Stwierdzić trzeba nadto, iż sąd pierwszej instancji powołał brzmienie art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. jednakże uchybienie to wobec jedynie redakcyjnych w tym zakresie zmian § 1 art. 116, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określone zastały jako: naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. art. 3 § 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a.) przy czym zasadniczo naruszenie ich polegać miało na tym, że sąd pierwszej instancji zaaprobował wadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie zaś podstawowym błędem organów podatkowych była odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p., które uwolniły by skarżącego z odpowiedzialności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te zarzuty pozbawione są jakichkolwiek podstaw.

Odnosząc się do zarzutów związanych z faktem, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów na okoliczności wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p., które uwolniłyby skarżącego z odpowiedzialności należy podnieść, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie podnosi się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Natomiast z treści art. 176 p.p.s.a. wynika wprost, poza innymi wskazanymi w tym przepisie wymogami, że skarga kasacyjna powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Uzasadnienie nie tylko wskazuje argumentację popierającą postawiony zarzut, ale także pozwala prześledzić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu tok rozumowania skarżącego, który powinien zmierzać do przedstawienia w jaki sposób wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania zostały naruszone, a przede wszystkim czy to naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza więc samo powołanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Innymi słowy, skarżący winien wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów, które mogły uwolnić go od odpowiedzialności. Samo bowiem stwierdzenie w skardze kasacyjnej, iż strona złożyła cztery pisma procesowe, wskazujące jakie złożono wnioski dowodowe nie jest wystarczające do tego by Naczelny Sąd Administracyjny mógł zbadać, czy nieprzeprowadzenie tych dowodów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił jedynie, iż wnioskowano o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, celem wykazania, iż istnieją przesłanki egzoneracyjne. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 199 o.p., który stanowi bezpośrednią podstawę dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony. Skoro strona zgłasza wniosek dowodowy o jej przesłuchanie, to jej obowiązkiem jest wykazać jakie okoliczności stanowiące treść tych zeznań mają potwierdzać istnienie przesłanek egzoneracyjnych w stanie faktycznym sprawy. Jeśli na całym etapie postępowania strona tych okoliczności nie wskazała, to organ podatkowy zasadnie uznał, iż nie było podstaw do zastosowania art. 199 o.p. i przesłuchania strony w charakterze świadka. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przepis ten uznaniu organu pozostawia możliwość przesłuchania strony. Tryb przeprowadzenia tego dowodu jest odmienny od tego przewidzianego w art. 188 o.p. Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu, trzeba bezspornie wykazać, jakie konkretnie przesłanki przemawiały za tym, aby organ z uznania wskazanego w art. 199 o.p. skorzystał. Zgłaszając wniosek dowodowy strona powinna wskazać na konkretne dowody oraz uzasadnić, czemu ich nieprzeprowadzenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlaczego powinny być przeprowadzone, a przede wszystkim nieudowodnienie jakich okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Za bezpodstawną należy uznać argumentację strony, w ramach zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., dotyczącą ciężaru dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego sąd pierwszej instancji w sposób rzetelny, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając treść art. 116 § 1 o.p., rozważył zagadnienie zarzucanego organom podatkowym błędu w ocenie wystąpienia ustawowej przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Koniecznym jest ponadto zwrócenie uwagi, iż zgodnie z art. 116 § 1 o.p. wykazanie braku winy spoczywa na członku zarządu. W trakcie postępowania podatkowego wysuwane w tym przedmiocie twierdzenia i wyjaśnienia podlegają weryfikacji, czego następstwem jest ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie poprawności przyjętego przez organy podatkowe rozumowania. Nic nie wskazuje na to, aby w toku tego badania dopuszczono się nieprawidłowości, w tym zarzucanej sądowi błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

Konsekwencją powyższych spostrzeżeń jest uznanie, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd pozbawiony jest podstaw.

Chybiony jest także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący wywiódł w nim, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem "art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że Sąd uznał, iż organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, a w szczególności polegające na wykazaniu, że wobec Skarżącego nie zachodziły przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) Ordynacji podatkowej, mimo że obowiązek dowodowy ciążył na Skarżącym, a nie organach podatkowych, a organy podatkowe nie umożliwiły mu przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów". Należy zauważyć, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, Lex nr 516681). Mając na uwadze powyższe rozważania tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony, ponieważ naruszenia powyższego przepisu skarżący upatrywał w zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych, co nie miało miejsca.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) "poprzez przyjęcie, że nie jest obowiązkiem skarżącego udowodnić przesłanki egzoneracyjne wymienione a art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) o.p., a organy podatkowe mogą, pomijając złożone przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów, ograniczyć się do zgromadzonego materiału w sprawie". Skoro strona zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego to powinna uzasadnić, iż naruszenie to spowodowane było jego błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem oraz na czym owo naruszenie polegało. Tymczasem autor skargi kasacyjnej jak już wskazano ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż naruszenie art. 116 § 1 o.p. polegało na jego błędnej wykładni nie uzasadniając na czym owa błędna wykładnia polegała. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu. Autor skargi kasacyjnej zdaje się, argumentacją dotyczącą wadliwych ustaleń faktycznych uzasadnić naruszenie prawa materialnego. Jednak zarzutem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ogólnikowość zarzutu i brak jego uzasadnienia pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny jego kontroli instancyjnej.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., skoro skarga podatnika została prawidłowo oddalona.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).