Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 278/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Gd 278/19 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia 11.02.2014r. oraz upoważnienia (doręczonych Stronie w dniu 13.02.2014r.) wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego– dalej jako "Naczelnik UCS") wszczęte zostało wobec P. Z. – dalej jako "Skarżący, Strona lub Podatnik" prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma P. Z., postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r.

W dniu 06.12.2017r. Naczelnik UCS sporządził w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego protokół badania ksiąg podatkowych, doręczony pełnomocnikom Strony za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w dniu 08.12.2017r.

Pismem z dnia 21.12.2017r. Pełnomocnik Podatnika przesłał zastrzeżenia do ww. protokołu, w których zawarł także wnioski dowodowe oraz przesłał kserokopie dokumentów mających zdaniem Strony znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Odpowiadając na powyższe Naczelnik UCS wydał w dniu 01.02.2018r. postanowienie, w którym odmówił przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony oraz wskazał które wnioski dowodowe Strony uznał i przystąpił do ich realizacji, a także stwierdził, że co do pozostałych wniosków dowodowych wypowie się pisemnie w późniejszym terminie.

Pismem z dnia 08.02.2018r. Pełnomocnik Strony złożył kolejny wniosek dowodowy.

W odpowiedzi, postanowieniem z dnia 11.05.2018r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów, o których mowa w ww. pismach Pełnomocnika Strony z dnia 21.12.2017r. oraz z dnia 08.02.2018r.

Ponadto postanowieniem również z dnia 11.05.2018r. organ I instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 22.05.2018r. Pełnomocnik Strony przedstawił stanowisko wobec zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym w zakresie VAT za okres I 2013r. - XII 2013r.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, w związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik UCS wydał w dniu 08.06.2018r. decyzję, w której dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r.zobowiązanie podatkowe w kwotach wskazanych w decyzji, oraz określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2013r. w wysokości 1.450,-zł

Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji m.in. stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono dowody, które wskazują, że Firma Skarżącego brała świadomy udział w "karuzeli podatkowej". Swoje stanowisko w tym zakresie organ I instancji bardzo szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 08.06.2018r. wskazując m.in., że w ustalonych w przedmiotowej sprawie łańcuchach dostaw występują wszystkie elementy charakterystyczne dla mechanizmu jakim jest oszustwo typu karuzelowego. Towar będący przedmiotem obrotu był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym [...], przez "znikających podatników", którzy nie płacili podatku od towarów i usług "dając" jednocześnie podatek naliczony kolejnym ogniwom w łańcuchu, po pewnym czasie znikali nie pozostawiając po sobie jakichkolwiek dokumentów. "Słupy" na początku łańcucha nie dysponowały towarem, który znajdował się w magazynie zewnętrznym. Towar był wielokrotnie sprzedawany tego samego dnia. Proces ten był kontrolowany przez organizatorów procederu - np. na poziomie Spółki A była to anglojęzyczna osoba U. P. (żaden z pracowników A nigdy jej osobiście nie spotkał), wydająca dyspozycje przez telefon, mail lub Skype. Przy czym Prezes Spółki A był "figurantem", który jak sam zeznał otrzymywał wynagrodzenie za "bycie prezesem" oraz podpisywanie podsuniętych dokumentów. W ustalonych w niniejszej sprawie transakcjach występował także odwrócony łańcuch handlowy, tj. towar na terytorium kraju sprowadzały nowo powstałe, nieznane firmy, nieposiadające żadnego majątku ani zaplecza z siedzibami w wirtualnych biurach. Następnie, w ramach łańcucha dostaw towar był przefakturowywany przez coraz poważniejsze firmy (jak Firma Skarżącego), aby końcowo trafić do największych i najpoważniejszych dystrybutorów sprzętu elektronicznego w Polsce (np. spółka B), które dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wywożąc telefony z terytorium kraju ze stawką VAT 0%. Tymczasem, zdaniem organu, na realnie działającym rynku przedmiotowe urządzenia są wprowadzane na terytorium kraju przez największych dystrybutorów elektroniki, którzy z racji skali działalności są w stanie wynegocjować najlepsze ceny zakupu, po czym są rozprowadzone przez mniejsze podmioty aż do nabywcy końcowego. Fakt, że pomimo przefakturowania towaru przez kilka podmiotów Firma Skarżącego nabywała iPhony po atrakcyjnej dla niej cenie wynikał z tego, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek VAT od tych urządzeń. Ponadto ani Firma Skarżącego ani jej dostawcy nie gromadzili żadnych zapasów towaru. Nabywali towar w takiej ilości na jaką mieli zamówienie. Co więcej, wystąpiła także sytuacja, że dochodziło do sprzedaży towarów, którego sprzedający jeszcze nie posiadał. Wystawiane dokumenty miały zatem charakter wtórny do ustaleń dotyczących kto komu ma po kolei sprzedać towar w łańcuchu dostaw. Występował także odwrócony ciąg płatności tj. firmy w łańcuchu nie dysponujące często środkami na zakup towaru płaciły za jego nabycie dopiero kiedy same ten towar sprzedały. Uczestnicy obrotu nie stosowali wobec siebie żadnych realnych zabezpieczeń (ewentualnie weryfikacja klientów w Krajowym Rejestrze Długów) celem uniknięcia zatorów płatniczych co jest istotne w sytuacji, gdy wiele firm biorących udział w transakcjach było podmiotami stosunkowo krótko działającymi na rynku, bez ugruntowanej pozycji, oraz przede wszystkim bez realnego majątku, który mógłby stanowić źródło pokrycia zobowiązań. Przedmiotem obrotu w niniejszym łańcuchu dostaw były głównie iPhony tj. urządzenia bardzo drogie, stosunkowo niewielkich rozmiarów, łatwe do przechowywania i przewożenia. Prawie połowa urządzeń, którymi obracały polskie firmy nie była przeznaczona na rynek polski - były to telefony komórkowe iPhony 5 w wersji "UK" - czyli dołączona była do nich ładowarka sieciowa z tzw. wtyczką brytyjską.

Ponadto organ stwierdził, że pomimo, że Firma Skarżącego oraz jej bezpośredni kontrahenci byli firmami polskimi oraz, że telefony znajdowały się na terytorium kraju, to każda hurtowa transakcja zakupu urządzeń przez Skarżącego przebiegała w walucie Euro: na fakturach wskazywano walutę Euro, kontrahenci korzystali z rachunków bankowych walutowych. Negocjacje co do ceny zakupu i sprzedaży urządzeń były prowadzone w Euro.

Organ I instancji stwierdził również, że firmy z łańcuchów dostaw, w których uczestniczył Skarżący przesyłały i weryfikowały w swoich bazach danych powtarzanie się numerów IMEI. Co więcej, wśród uczestników przedmiotowego obrotu istniała świadomość, że otrzymują propozycje zakupu tych samych urządzeń, które nabyli i sprzedali już wcześniej i sprawdzenie numeru IMEI miało zapewnić, aby ten sam podmiot przefakturowywał ten sam egzemplarz telefonu tylko jeden raz. Zdaniem organu I instancji już choćby taka sytuacja, że dana partia iPhone ponownie pojawiała się w ofercie tej samej grupy sprzedających, powinna się kojarzyć z oszustwem podatkowym. Szczególnie, że zjawisko takie było ogólnie znane od kilku lat i często nagłaśniane w mediach.

Ponadto organ I instancji wskazał także, że w decyzjach i protokołach organów podatkowych wobec kontrahentów Firmy Skarżącego wykazano, że cześć tych samych urządzeń (tożsame co do numerów IMEI) "zaistniało" wcześniej w innych niż ustalone w niniejszej sprawie łańcuchach karuzelowych dostaw (inne polskie firmy będące podmiotem kontroli organów podatkowych), gdzie łańcuch wychodził z terytorium Polski poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wywiezienie urządzeń do innego kraju. Następnie te same urządzenia wracały do Polski poprzez ich nabycie (WNT) przez podmiot pełniący funkcje znikającego podatnika.

Podsumowując powyższe ustalenie oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, a także orzecznictwo sądów administracyjnych Naczelnik UCS stwierdzi, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - zwanego dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z tym przepisem czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Przez czynność mającą na celu obejście ustawy należy rozumieć takie działanie, które wprawdzie nie jest objęte zakazem prawnym, ale zostaje przedsięwzięte dla osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. Z punktu widzenia formalnego umowa taka ma cechy niesprzeciwiające się ustawie, gdyż jej treść nie zawiera elementów wprost zabronionych przez prawo. Natomiast faktycznie czynność taka służy realizacji celu zabronionego przez ustawę.

Ogół okoliczności stwierdzonych w niniejszej sprawie jest wystarczającym, w opinii organu, do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzenia przedmiotowych transakcji było zatrzymanie niezapłaconego podatku na poprzednich etapach obrotu, a w ostatnim ogniwie zwrot podatku naliczonego, czyli uzyskanie korzyści podatkowej. Charakter i cel transakcji składających się na poszczególne ogniwa łańcucha godził w zasady obowiązujące w normalnym obrocie gospodarczym. W wyniku tych transakcji odzyskano bowiem z budżetu państwa kwotę podatku, która nie została uiszczona w poprzednich etapach dystrybucji. W przedmiotowej sprawie brak jest źródła pochodzenia towarów. Poszukiwanie pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych, które uznano za "znikających podatników", którzy nie zapłacili podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Naczelnik UCS odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

Powyższe dotyczy następujących faktur VAT wystawionych przez:

1) C Sp. z o.o. - łącznie 17 faktur na wartość netto 9.585.402,45 zł, podatek VAT: 2.204.642,54 zł,

2) A Sp. z o.o. - łącznie 34 faktury na wartość netto 34.922.557,60 zł, podatek VAT 8.032.188,24,

3) D Sp. z o.o. - 1 faktura na wartość netto 94.053,12 zł, podatek VAT 21.632,22 zł,

4) E K. B.-W. - 1 faktura na wartość netto 435.679,73 zł, podatek VAT 100.206,34 zł,

5) F S.C. K. P.-D., R. P. - razem 3 faktury na wartość netto 3.898.470,72 zł i podatek VAT 896.648,27 zł

Organ wskazał łączne kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2013r.

Od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w sprawie lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wnosząc o powyższe Pełnomocnik Strony zarzucił decyzji naruszenie przepisów:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 720 – dalej "u.k.s.") - przez wydanie decyzji podatkowej, zamiast wyniku kontroli,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji braku wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg

w sytuacji braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie podatku od towarów i usług,

- art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust.1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ I instancji do ich zastosowania,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez brak zastosowania tego przepisu i niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawartych zakupach w sytuacji ich związku z czynnościami opodatkowanymi,

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji faktycznych i prawnych dostaw towarów, których nabycie służyło czynnościom opodatkowanym, a przez to zachowanie prawa Strony dla odliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach.

Uzasadniając odwołanie Pełnomocnik Strony powołując się na fragmenty uzasadnienia skarżonej decyzji z dnia 08.06.2018r. i podejmując polemikę ze stanowiskiem organu I instancji zarzuca wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działania, a przez to dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przede wszystkim:

I. Nieprawidłowo Strona została zaliczona do roli tzw. bufora, czyli podmiotu świadomie (lub nieświadomie) uczestniczącego w przestępstwie wyłudzania podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Z treści decyzji nie wynikają żadne dowody na to, aby Skarżący uczestniczył w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej. Zakwalifikowanie Podatnika jako "bufora" jest - zdaniem Pełnomocnika - wadliwe i ewidentnie nieprawidłowe, ponieważ:

1) Organ I instancji nie wskazał kto był w 2013r. brokerem przy dostawach towarów, nabytych pośrednio lub bezpośrednio od Strony. Twierdzenia organu o brokerach w transakcjach na towarach pochodzących od Skarżącego są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Stąd twierdzenia Organu o karuzelach podatkowych, w których rzekomo brał udział (świadomie lub nieświadomie) Skarżący, są bezzasadne. Organ nie przedstawił żadnych dowodów, aby rzekome karuzele podatkowe miały miejsce, nie przedstawił też żadnego towaru pochodzącego od Firmy Skarżącego, który opuściłby teren Polski do krajów UE, a po czym wrócił na teren Polski.

Podsumowując argumentację w powyższym zakresie Pełnomocnik Strony stwierdza, że zaniechanie organu w ustaleniu, czy faktycznie mamy do czynienia z karuzelami podatkowymi i brokerami - mimo takich twierdzeń Organu - powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i przekroczenie zasady swobodnej, a nie dowolnej - fiskalnej oceny zgromadzonych dowodów z art. 191 O.p. - w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygniecie sprawy.

2) Organ I instancji nie wskazał również kiedy i w jakich okolicznościach podmioty przedstawione w tabelach na str. 72-91 skarżonej decyzji dokonywały wywozu towarów za granicę, i czy to te ([...]) podmioty były w 2013r. rzekomymi brokerami, a jest to immanentna przesłanka wystąpienia karuzeli podatkowej. Skoro zatem organ nie podaje w skarżonej decyzji dowodów, ani okoliczności na to, iż ww. podmioty był rzeczywistymi brokerami w rzekomych karuzelach podatkowych, to nie może być mowy o żadnych buforach, ponieważ rola podmiotu jako bufora jest związana z brokerami - stąd, twierdzenie, iż Skarżący był tzw. buforem, bez podania na to dowodów, jest ewidentnym nadużyciem, a wręcz jawną nieprawdą.

Pełnomocnik wskazuje także, że fakt występowania w spornych transakcjach tzw. znikających podatników (dostawców A sp. z o.o.: [...]) nie może być jednoznacznie identyfikowane jako istnienie i działanie tzw. karuzel podatkowych z udziałem tych podmiotów, albowiem znikający podatnik to zwykły oszust podatkowy, który dostarczył towar odbiorcy w dobrej wierze, pobierając od niego kwotę należności brutto (z podatkiem VAT) i nie rozliczył się z budżetem z tego pobranego podatku. Znikający podatnik to nie zawsze uczestnik karuzeli podatkowej.

Pełnomocnik Strony zarzuca także, że organ I instancji nie podał żadnego związku znikających podatników wskazanych w skarżonej decyzji z jakimikolwiek brokerami, a jeśli rzekomo są nimi podmioty: [...], to również i w tym przypadku brak jest w skarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów na ich związki przestępcze. Odwołujący się podkreśla, że także spółki: [...] - nie były kontrahentami Skarżącego, nie były mu znane, a o ich istnieniu dowiedział się z Protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 06.12.2017r.

Zdaniem Pełnomocnika Strony powyższe zaniechanie powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i przekroczenie zasady swobodnej, a nie dowolnej (fiskalnej) oceny zgromadzonych dowodów z art. 191 O.p. - w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy.

W związku z powyższym, odwołujący się wnosi o ustalenie przez organ II instancji, kim byli rzekomi brokerzy, o których twierdzi w skarżonej decyzji organ I instancji.

3) Organ I instancji nie podał czy wobec podmiotów, które rzekomo były brokerami towarów pochodzących pośrednio od Skarżącego właściwe organy podatkowe wydały ostateczne decyzje podatkowe to określające.

Pełnomocnik Strony stoi na stanowisku, że ustalenia dokonane wobec kontrahentów (również pośrednich) Podatnika winny być oparte nie na protokołach kontroli, czy badania ksiąg, lecz co najmniej na ostatecznych decyzjach podatkowych.

Zdaniem Strony odwołującej się, powyższe zaniechanie powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. i przekroczenie zasady swobodnej, a nie dowolnej (fiskalnej) oceny zgromadzonych dowodów z art. 191 O.p. - w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygniecie sprawy.

Ponadto, zdaniem Pełnomocnika Strony, skarżona decyzja nie zawiera przedstawienia dowodów na rzekomy udział Skarżącego w karuzelach podatkowych, co narusza art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p.

W związku z powyższym, odwołujący się wnosił o ustalenie przez organ II instancji:

- Czy wobec podmiotów: [...] lub innych dokonujących wywozu z Polski towarów pochodzących pośrednio od Skarżącego jakikolwiek organ podatkowy stwierdził ich rolę jako brokerów w tzw. karuzelach podatkowych?

- Czy w przypadku ustalenia przez organy podatkowe roli brokerów przez ww. podmioty jakikolwiek organ podatkowy lub organ ścigania ustalił rolę Skarżącego jako tzw. bufora w tych transakcjach ?

Organ I instancji dokonał sprzecznych ustaleń oraz dowolnie ocenił zgromadzone dowody w zakresie ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z karuzelami podatkowymi i rolą Strony jako bufora.

Organ kontroli nie zakwestionował bowiem Podatnikowi zadeklarowanych czynności opodatkowanych w postaci dostaw towarów handlowych do jego odbiorców - tym samym, uznał rzetelność i niewadliwość ksiąg Strony w postaci ewidencji sprzedaży VAT za okres objęty postępowaniem. Zdaniem Pełnomocnika Strony oznacza to, że organ uznał również, iż Skarżący prowadził faktyczną działalność gospodarczą - transakcje z odbiorcami były rzeczywiste i prawidłowe. Jeśliby Organ uznał, iż Skarżący bierze udział w karuzelach podatkowych jako tzw. bufor, to powinien zakwestionować tę działalność jako pozorowaną, czy też nierzetelną i odmówić czynnościom dostaw towarów przesłanki czynności opodatkowanych, ustalając podatek do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT.

Całkowicie niezrozumiałe, nielogiczne i niekonsekwentne jest zatem, zdaniem Pełnomocnika, twierdzenie o udziale (i to jeszcze świadomym) Strony w przestępczym procederze karuzeli podatkowej - skoro bowiem zakupy Strony są nierzetelne, to i sprzedaż również winna być oceniona jako nierzetelna. Sprzeczność ta, zdaniem Strony, wynika jedynie z bezwzględnej chęci przerzucenia odpowiedzialności podatkowej z missing trader'ów na Stronę. Organ nie przedstawia żadnych ustaleń podatkowych dotyczących odbiorców bezpośrednich, jak i pośrednich towarów od Skarżącego, stąd twierdzenia o rzekomych karuzelach podatkowych są bezzasadne.

Powyższe powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i przekroczenie zasady swobodnej, a nie dowolnej fiskalnej oceny zgromadzonych dowodów z art. 191 O.p. - w stopniu istotnie wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto, zdaniem Pełnomocnika Strony, wyżej wykazana niekonsekwencja narusza zasadę podatku od towarów i usług, zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. organ I instancji niezasadnie pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem miał on związek z niekwestionowanymi przez organ czynnościami opodatkowanymi w postaci dostaw towarów handlowych.

5) Organ kontroli nie przedstawił żadnych dowodów na czym rzekoma karuzela podatkowa z udziałem Strony polegała, jaka w tym była rola Strony, z jakich powodów i dla jakich celów.

6) Brak dowodów na "zmowę" Strony ze znikającymi podatnikami, czy bliżej nieokreślonymi brokerami. Nie podał w jaki sposób Skarżący miał odnosić korzyści z rzekomej karuzeli -skoro nie dokonywał eksportu, a WDT tylko jeden raz, zaś za wszystkie dostawy zapłacił swoim dostawcom kwotę z podatkiem VAT.

Zdaniem Strony, argumentacja organu przedstawiona na str. 56 zaskarżonej decyzji, iż tą korzyścią jest duża dochodowość realizowanych transakcji, pozbawiona jest jakiegokolwiek uzasadnienia, a zwłaszcza porównania do dochodowości innych podmiotów na danym rynku i czasie, w tym i autoryzowanych dystrybutorów.

W związku z powyższym odwołujący się wnosi o zgromadzenie przez organ II instancji danych od innych podmiotów z tej branży o dochodowości hurtowych transakcji obrotu elektroniką użytkową w 2013 r.

7) Organ nie przedstawił dowodów na rzekomą wiedzę Strony o podmiotach nie płacących VAT do budżetu (znikających podatnikach), ani o podmiotach dokonujących eksportu lub WDT (brokerach), zwłaszcza w zakresie udziału Strony w rzekomych związkach przestępczych lub co najmniej wiedzy o nich.

8) Organ kontroli nie przedstawił żadnych dowodów na rzekomą świadomość Strony

uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, ani na zorganizowanie rzekomego procederu oszustwa.

9) Organ kontroli nie przedstawił żadnego dowodu na rzekome wyłudzenie podatku VAT. Skarżący zapłacił wszystkie należne podatki, a w zakresie podatku naliczonego miał pełne prawo do jego odliczenia, albowiem zapłacił za otrzymane faktury zakupu towarów w wartości brutto, czyli z podatkiem VAT, który nota bene - jak wynika z akt kontroli - został rozliczony z budżetem przez wszystkich jego dostawców.

10) Organ kontroli nie ustalił, aby Podatnik uzyskał jakąkolwiek inną korzyść podatkową, niż prawo do odliczenia podatku naliczonego, za który zapłacił. Organ nie przedstawił żadnych dowodów, że Strona otrzymała jakiekolwiek "udziały" w rzekomo wyłudzonym podatku VAT.

11) Organ nie przedstawił dowodów, że Podatnik był w zmowie z innymi podmiotami w celu rzekomego wyłudzania podatku - Skarżący nie był bowiem w żadnej zmowie z żadnymi podmiotami, prowadził normalną działalność handlową.

12) Podatnik sam podejmował decyzje od kogo kupował i komu sprzedawał towary. Twierdzenia organu, jakoby Skarżący w transakcji z firmą G znał odbiorcę towarów od tej firmy, są bezzasadne. Faktem jest, że zorganizował i zapłacił za transport towarów z magazynu [...] Sp. z o.o. do odbiorcy G, lecz już po transakcji.

Podsumowując, odwołujący stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo (nierzetelnie) przedstawił stan faktyczny w zakresie prowadzonej kontroli, czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O. p. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy.

II. Bezzasadnie zaliczono Skarżącego do bliżej nieokreślonego kręgu osób uczestniczących w przestępczym procederze wyłudzania podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowych.

Pełnomocnik stwierdza, że organ I instancji w żadnej mierze nie ustosunkował się do wniosków dowodowych, nie rozpatrzył ich również w zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 188 O.p. Zdaniem Pełnomocnika wnioskowane przesłuchania powinny zostać przeprowadzone, ponieważ Strona wniosła o potwierdzenie okoliczności, których nie stwierdził organ kontroli, a mianowicie faktu rzetelnego obrotu towarowego, dobrej wiary Podatnika wobec fakturowych dostawców oraz nieistnienia żadnego związku przestępczego z udziałem Skarżącego.

Ponadto, zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy powinien również uzasadnić (udowodnić) tezę o rzekomym czynnym i świadomym udziale Skarżącego w tym przestępczym procederze - inaczej twierdzenia Organu nie zasługują na akceptację.

Ponieważ, ani organ I instancji, ani żaden inny organ podatkowy, nie ustalili, kto był organizatorem oszustwa karuzeli podatkowej, ani też nie udowodniono tezy o świadomym udziale w tym oszustwie Podatnika – Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy czynności wyjaśniających (uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty) w zakresie celu ustalenia: kto był organizatorem rzekomej karuzeli podatkowej, na czym owa karuzela podatkowa polegała, kto należał do ww. karuzeli podatkowej, w jaki sposób realizowano rzekomy zysk wszystkich podmiotów występujących w rzekomej karuzeli podatkowej, w jakich okolicznościach Skarżący uzyskał ww. zysk od znikających podatników lub innych podmiotów (osób) i w jakiej on był formie, kto w imieniu znikających podatników i w jaki sposób przekazał Skarżącemu ww. zysk, jaka była wysokość rzekomego zysku od znikających podatników lub innych podmiotów (osób) dla wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, jaka była wysokość rzekomego zysku od znikających podatników lub innych podmiotów (osób) dla Skarżącego, kto był świadkiem przekazywania zysku od znikających podatników lub innych podmiotów (osób) dla Skarżącego - albowiem organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie karuzelowym zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić.

III. Organ I instancji bezzasadnie twierdzi, iż dowodem na udział Skarżącego w przestępstwie karuzeli podatkowej jest fakt występowania na poprzednich etapach obrotu tzw. znikających podatników, którzy nie rozliczyli się z wystawionych faktur VAT z właściwym urzędem skarbowym.

Pełnomocnik podnosi, iż ocena działalności Firmy Skarżącego w 2013r., w tym i kwestii tzw. dobrej wiary co do rzetelności jej kontrahentów-dostawców, winna być oparta jedynie o bezpośrednie transakcje zakupu towarów - żaden z dostawców Strony nie był "znikającym podatnikiem", dokonali Oni faktycznych i zgodnych z zamówieniami dostaw towarów do Strony oraz prawidłowo rozliczyli się z budżetem z tytułu wystawionych faktur i zrealizowanych dostaw. Skoro zatem, Skarżący prawidłowo rozliczył się z budżetem z tytułu zrealizowanych dostaw (organ tego nie kwestionuje), a także dostawcy Strony również prawidłowo się z tego obowiązku rozliczyli, a nie zostali uznani za "znikających podatników", to działanie organu I instancji jest nieuzasadnione i bezprawne, bo niezgodne z orzecznictwem TSUE.

IV. Niedopuszczalne jest również, zdaniem Pełnomocnika Strony, aby z faktu braku zapłaty podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu wywodzić odpowiedzialność podmiotu u którego akurat jest postępowanie. Powyższe rozumowanie jest także sprzeczne z uznaną przez sądy zasadą badania dobrej wiary i należytej staranności tylko w kontekście danych transakcji z bezpośrednimi kontrahentami danego podatnika (co przedstawiono w punkcie III odwołania).

V. Rzekomą nierzetelność ewidencji zakupu VAT oraz nierzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów-dostawców organ I instancji stwierdził wyłącznie w oparciu o protokoły kontroli i decyzje wydane przez inne organy dla tych podmiotów lub ich dostawców. Tymczasem Podatnik nie brał udziału w tych postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych zatem nie może się odnieść do dowodów, które legły u podstaw protokołów lub decyzji cytowanych przez organ jako argument dla ustaleń kontroli.

VI. Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik zaznacza, że jedyną przesłanką, pozbawiającą Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z rzetelnych (czyli odpowiadających rzeczywistości) faktur VAT nabycia towarów, jest wiedza lub świadomość podatnika, iż nabycie towaru wiąże się lub może - w sposób uzasadniony - wiązać się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu, co wynika z orzecznictwa Trybunałów Europejskich, jak i sądownictwa polskiego m.in. wyrok NSA z dnia 07.11.2017r. sygn. I FSK 178/16.

VII. Skarżący zweryfikował przy rozpoczęciu współpracy swoich dostawców, również w trakcie współpracy handlowej żądał (i uzyskiwał) potwierdzenia rozliczania się kontrahentów z budżetem, a do czego nie był zobowiązany ani przepisami prawa, ani zaleceniami polskiej administracji podatkowej tym bardziej tezami polskich sądów administracyjnych i ETS/TSUE.

VIII. Gdyby Skarżący brał udział w przestępczym wyłudzaniu podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej świadomie i w sposób zorganizowany, to zasady logiki i doświadczenia życiowego podpowiedziałyby, że Podatnik nie powinien dokonywać transakcji zakupu i sprzedaży towarów we własnym imieniu, w ramach 1-osobowej działalności gospodarczej, lecz w ramach spółki kapitałowej, np. spółki z o.o., gdyż ta forma prawna gwarantuje większą ochronę wobec ewentualnych nieprawidłowości podatkowych z danej transakcji, niż osobie fizycznej, która odpowiada całym swoim majątkiem (prywatnym i firmowym) za ewentualne nieprawidłowości. Podatnik zdecydował się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowego przedsiębiorcy, gdyż nie groziła ona, wg Jego osądu, żadnymi negatywnymi dla Niego konsekwencjami. Tak z pewnością nie postąpiłaby osoba działająca w przestępstwie wyłudzania VAT w ramach karuzeli podatkowej. Pełnomocnik wskazuje, że w skarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że znikający podatnicy to przede wszystkim spółki z o.o., zatem, gdyby Podatnik wiedział, jakie formy prawne podmiotów były zaangażowane w łańcuchach transakcji to nie decydowałby się na prowadzenie 1 - osobowej działalności, a założył Spółkę z o.o. Dodatkowo gdyby podatnik był, jak twierdzi organ I instancji, w przestępczej zmowie z podmiotami w celu wyłudzenia podatku VAT - to dokonywałaby tego procederu tylko z 1 - 2 zaufanymi podmiotami, a nie z dostawcami w liczbie 6 i odbiorcami w liczbie 6, "nie wspominając o sprzedaży detalicznej".

Powyższe świadczy, zdaniem Pełnomocnik Strony, o dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, czym naruszono art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS") po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z zebranego materiału dowodowego oraz argumentami przedstawionymi przez Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa wydał w dniu 05.12.2018r. decyzję, w której:

- uznał za słuszne stanowisko organu I instancji zwarte w ww. decyzji z dnia 08.06.2018r., że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E , F S.C.

- stwierdził, że Podatnik nie dokonał dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy, co skutkowało obniżeniem ujętego w deklaracjach VAT-7 podatku należnego o podatek wykazany na fakturach VAT sprzedaży wystawionych dla [...]oraz określeniem na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku.

W konsekwencji organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części, w ten sposób, że obniżył podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące VI oraz VIII-XII 2013 r., w rezultacie określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące: od VI do XII 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za VI oraz VIII-XII 2013 r.; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy opisując szczegółowo na str. 18-61 transakcje telefonami komórkowymi stwierdza, że dla uczestników ustalonych w niniejszej sprawie spornych transakcji telefonami komórkowymi bardzo ważne było pozyskanie numerów IMEI, a w konsekwencji ustalenie czy oferowany im towar nie był u nich przedmiotem obrotu. Jak wynika z protokołów przesłuchań świadków przed taką sytuacją się ostrzegano. Poszczególni uczestnicy mieli świadomość, że urządzenia krążą w kółko. W celu weryfikacji urządzeń poświęcali czas i inwestowali w specjalnie programy komputerowe umożliwiające przeskanowanie poszczególnych numerów. Istniała świadomość, że administracja podatkowa, kontrolując określone transakcje, może wychwycić, że ten sam podmiot prze fakturo wy wał ten sam egzemplarz telefonu więcej niż jeden raz. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika UCS, że uczestnicy spornych w niniejszej sprawie transakcji wiedzieli, że oferowane im telefony krążą w karuzeli podatkowej oraz, że sami stają się elementem łańcucha dostaw tworzonego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Uwzględniając dokonane ustalenia oraz zabrany w sprawie materiał dowodowy opisane łańcuchy transakcji dotyczące sporych faktur VAT, w których uczestniczyła Firma Skarżącego miały tożsamy schemat, tj.:

- towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym [...], a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji - pełniły rolę "znikającego podatnika";

- na etapach obrotu w magazynie lub po wydaniu towaru ze składu logistycznego, występowały firmy działające na rynku były to tzw. "przedsiębiorstwa buforowe", "bufory", których zadaniem było wydłużenie łańcucha i uwiarygodnienie pochodzenia urządzeń;

- na ostatnim etapie obrotu najczęściej występowały podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju z zastosowaniem stawki podatku 0% tj. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu -otrzymując zwrot podatku, który faktycznie nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (przez znikającego podatnika), podmioty takie nazywa się "brokerem".

Ponadto sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru, w tym przez Podatnika, wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, na następujące charakterystyczne cechy:

- uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, co ma na celu utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika";

- brak deklaracji/zapłaty VAT u pierwszych ogniw krajowych - tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywało go Skarbowi Państwa;

- krótki okres działania "znikających podatników" - nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym prowadzeniu jej w znacznym rozmiarze;

- przepływ towarów o znacznej wartości i łatwych do przewożenia, których źródła faktycznego pochodzenia trudno ustalić, chociażby z uwagi na występowanie "znikającego podatnika";

- przypadki obrotu lub propozycji obrotu tym samym towarem kilkukrotnie;

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, zakupy pod konkretne zamówienia), szybkie dostawy oraz płatności;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność (np. z pozyskaniem towarów, klientów);

- płatności w formie przedpłat - brak angażowania własnych środków na zapłatę, szybkie dokonywanie przelewów bankowych;

- firmy uczestniczące w łańcuchu były "właścicielami" towarów tylko na papierze i bardzo krótko;

- towar w zasadzie był magazynowany i "alokowany" w jednym miejscu - w magazynie [...], poszczególni przedsiębiorcy sporadycznie widzieli osobiście towar;

- towar był - co do zasady - sprzedawany w ilościach hurtowych i nie byli to ostateczni odbiorcy (konsumenci);

- odwrócony łańcuch handlowy, tj. zazwyczaj łańcuch tworzony jest od producentów tzw. dużych firm, przez hurtowników i pośredników do małych firm - klientów ostatecznych tymczasem w sprawie dostawy odbywały się od małych - "znikających podatników" do dużych firm (np. B S.A.); mając na uwadze zasady logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć, że zakupy następowały po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta, w innym przypadku nabycie następowałoby od tych podmiotów;

- brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu;

- uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego.

Podsumowując powyższe Dyrektor IAS stwierdza, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wskazuje, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organu I instancji, iż sposób przeprowadzenia przez poszczególne podmioty kwestionowanych transakcji, w tym przez Podatnika pozwala stwierdzić, że Firma Skarżącego była podmiotem ("buforem") biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową".

Organ odwoławczy podkreśla, że wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Wykrycie tych oszustw jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana kontrola jednego podmiotu daje złudne wrażenie poprawności działania. Dla celów kontroli kreowana jest pełna dokumentacja. Do procederu wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów odwołania kwestionujących zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących wskazywanych wyżej podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi Podatnik nie miał bezpośredniego kontaktu, organ odwoławczy zauważa, iż podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, które ostatecznie miały zostać nabyte przez "bezpośrednich" kontrahentów i sprzedane Podatnikowi. Zdaniem Organu poczynione w tym zakresie ustalenia były zatem konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu oraz sprzedaży towarów przez Skarżącego. Ustalenia organów podatkowych odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów, pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej Podatnika. Ponadto, takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji i biorących w nich udział podmiotów zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu poszczególnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego ich przebiegu. Ustalenie zatem stanu faktycznego, w tym co do dalszych (nie tylko bezpośrednich) kontrahentów (dostawców i nabywców) pozwala na ocenę czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie podatku VAT np. co do miejsca, stawki opodatkowania, a także czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, bądź też prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Tym samym stanowisko Pełnomocnika Strony, aby ograniczyć się tylko do analizy transakcji i działalności bezpośrednich kontrahentów Skarżącego jest nieuzasadnione.

Zdaniem Organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Firma Skarżącego była podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełniła rolę "bufora", pośrednicząc między "wcześniejszym buforem", a kolejnym podmiotem - także "buforem". Przemawia za tym szereg opisanych wyżej okoliczności, w tym w szczególności:

- W każdym z łańcuchów dostaw na początku występuje tzw. "znikający podatnik".

- Podatnik współpracował z centrum logistycznym [...] Sp. z o.o., które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców "alokację". Podatnik co do zasady nie transportował towaru ani do przedmiotowego magazynu ani z tego magazynu do swojego nabywcy. Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów w [...] Sp. z o.o. wykazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego [...], nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów (PZ, WZ) zmieniał właściciela "był alokowany". Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów (które również korzystały z tego samego magazynu) odbywało się na podstawie instrukcji mailowych bądź telefonicznych. Skarżący był tylko raz w przedmiotowym magazynie, przy pierwszej transakcji.

- Z dokumentów magazynowych wynika, że w większości towary dot. spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na teren kraju, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski. W zdecydowanej większości towar ten nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta na terenie Polski.

- Faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1-2 dni później.

- Ponad połowa towarów objętych spornymi transakcjami dot. telefonów o specyfikacji "UK", przeznaczonych na rynek brytyjski.

- Nie ze wszystkimi kontrahentami Podatnik zawierał umowy w formie pisemnej, pomimo prowadzenia transakcji o znacznych kwotach. Ponadto jak to już wyżej zaznaczono co do faktycznego podpisania umowy pomiędzy Skarżącym a C występują niejasności, tj. w przedmiotowej umowie wpisano datę zawarcia 03.06.2013r., przy czym e-mail z tą umową o treści "M., Przesyłam propozycje podpisania Umowy Handlowej. Jeżeli jest wszystko ok, Wydrukuj 2 egzemplarze i wyślij do mnie podpisane." został wysłany do Spółki w dniu 06.08.2013r. Jednocześnie wg faktur VAT pierwsza transakcja zakupu Skarżącego iPhone'ów od Spółki C na kwotę netto (w PLN) 1.200.964,72 zł miała mieć miejsce w dniu 07.06.2013r.

- Transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail, Skype) bądź telefonicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów.

- Odwrócony ciąg handlowy tj. od małych, nieznanych firm towar trafiał do dużych firm, Również odwrócony ciąg płatności, Podatnik otrzymuje środki od swojego nabywcy by następnie zapłacić swojemu dostawcy.

- Podatnik nabywał towar w takiej ilości na jaką miał zamówienie, co więcej wystąpiła sytuacja, że sprzedaż była wcześniejsza niż zakup danej partii towaru, tj. sprzedaż na rzecz G wg faktury z dnia 06.06.2013r. (630 szt. iPhone'ów), a zakup od C Sp. z o. o. wg faktury z dnia 07.06.2013r.

- W związku z przedmiotowymi transakcjami nie występowały zapasy magazynowe.

- Duża dbałość o sprawie numerów IMEI, aby nie doszło do zakupu tego samego towaru (telefonu) przez ten sam podmiot gospodarczy.

- Podatnik jak również inne firmy nie ubezpieczają towaru o wysokiej wartości.

- Brak reklamacji towaru.

Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale co więcej miał świadomość uczestnictwa w łańcuchach dostaw mających za cel osiągniecie korzyści majątkowych. Świadczą o tym chociażby wyżej przedstawione fragmenty rozmowy z komunikatora Skype, z których wynika, że przed zakupem towaru weryfikował numery IMEI, miał bowiem pełną świadomości, że towar (telefony) krążą "jeden dał mi info wczoraj wieczorem, puściłem do drugiego i też były u niego w zeszłym tygodniu".

Dyrektor IAS zacytował także rozmowę pomiędzy Skarżącym a F. W. przeprowadzoną w dniu 30.11.2013r., dotyczącą przeprowadzonej transakcji.

Z treści powyższej rozmowy, zdaniem organu, wynika, że Strony (kontrahenci) dokonywali nie tylko ustaleń co do ceny i ilości zakupionego towaru, ale także co do daty wystawienia faktury. Powyższe świadczy, że faktury VAT nie dokumentowały faktycznie zrealizowanej w danym dniu sprzedaży lecz były wystawiane pod określone potrzeby, czego Podatnik miał świadomość.

Ponadto Organ wskazuje, że już powyżej dokonał - w związku z przedstawianymi przez Podatnika argumentami oraz dokumentami - oceny dochowania przez Stronę należytej staranności, zatem w tym miejscu pragnie jedynie podkreślić, że:

- według wyjaśnień Skarżącego działalność na rynku telekomunikacyjnym prowadził on od 1999r. W ramach długoletniej współpracy z H S.A. przeszedł szereg szkoleń z zakresu podpisywania umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych przewidzianych dla rynku biznesowego (firm). Podczas prowadzonej działalności agencyjnej na rzecz H zdobył bogate doświadczenie z zakresu weryfikacji klientów, kompletowania niezbędnej dokumentacji, przechowywania i archiwizowania dokumentów związanej z umowami z kontrahentami.

Przedmiotem prawie połowy spornych transakcji były urządzenia w wersji "UK", tj. urządzenia te mają w zestawie ładowarki przeznaczone do brytyjskich gniazdek sieciowych, które bez specjalnej "przejściówki" są w warunkach polskich i w większości państw europejskich bezużyteczne. Organ odwoławczy za gołosłowne uznaje twierdzenia Strony o wyższej jakości tego rodzaju urządzeń (w wersji UK). Dodatkowo zwrócił uwagę, że na rynku polskim w sprzedaży dostępne są "europejskie" wersje telefonów, gdyby zatem telefony w wersji UK były wyższej jakości z pewnością tego typu urządzenia byłyby przedmiotem szerokiej oferty klientom krajowym.

Dyrektor IAS stwierdza także, że wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Strony Skarżący dokonując transakcji kupna-sprzedaży urządzeń w wersji "UK", chociażby z uwagi na specyfikę towaru, małą przydatność na rynku polskim, europejskim - miał świadomość, że towar pochodził z zagranicy i rynkiem docelowym nie jest terytorium Polski.

Uwzględniając powyższe jak również to, że bezpośrednimi kontrahentami (sprzedającym i kupującym) Podatnika były polskie firmy oraz, że na fakturach VAT (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) wartości kwotowe podawane były w EURO (następnie przeliczane na PLN), płatności odbywały się w walucie EURO, negocjacje co do ceny zakupu także odbywały się w EURO - zdaniem Organu nie jest prawdopodobne, że racjonalnie działający od wielu lat w branży handlując tzw. "wrażliwym towarem" przedsiębiorca, nie znał faktycznego przebiegu i celu spornych transakcji. W świetle ww. okoliczności oraz mając na uwadze szczególną dbałość Podatnika (a także pozostałych uczestników w łańcuchu dostaw) o weryfikację nr IMEI i odrzucanie zakupu urządzeń, które się powtórzyły przy czym nie rezygnowano ze współpracy z kontrahentem oferującym "podejrzany towar" - zasadne jest stanowisko, że Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu osiągniecie korzyści podatkowych w wyniku oszustw w podatku VAT.

Nie bez znaczenia do oceny świadomości Podatnika co do charakteru spornych transakcji pozostają także, zdaniem organu, następujące okoliczności:

- W dniu 17.12.2013r. (godz. 11.30) Skarżący negocjował z Panem F. W. warunki kolejnej transakcji sprzedaży hurtowej ilości urządzeń elektronicznych.

- W dniu 17.12.2013r. został przesłuchany przez pracowników Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Pan F. W. (pracownik A Sp. z o.o. oraz przedstawiciel firmy E K. B.-W., a także prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa E), który m.in. zeznał "W dniu dzisiejszym około 10-11 zadzwonił do mnie poprzez skype U. P. i zapytał czy wiem dlaczego konta A są zablokowane, że nie może się zalogować (...) Po tej rozmowie miałem przeszukanie i przesłuchanie ABW. Po tych czynnościach, ja zadzwoniłem do U. bo chciałem się dowiedzieć co się dzieje i dlaczego są takie problemy. U. powiedział, że nie wie dlaczego są takie problemy i nie wie gdzie jest problem, mówił, że wszystko mamy popłacone. Ja opisałem mu wizytę ABW w moim domu. Zapytałem się go jak w takiej sytuacji będzie wyglądała nasza współpraca, najpierw powiedział, że A. M. przylatuje jutro o 10.00 do Polski. Zapytał się czy znam jakiegoś prawnika, ja odpowiedziałem, że nie. Zapytałem się U. co mam mówić naszym klientom i co z transakcjami które były zawarte i co dalej z firmą. U. powiedział, że mam mówić naszym klientom, że są dwie opcje, po pierwsze czekamy aż się wyjaśni sytuacja w A lub jeżeli by chcieli kupić szybciej to mogą kupować od firmy mojej żony, a moja żona kupowałaby od dostawców A. Ja z taką informacją zadzwoniłem do odbiorców, odbiorcy nie wybrali żadnej z opcji byli po prostu zdenerwowani".

- W dniach 17.12.2013r. (2 faktury) i 19.12.2013r. Skarżący dokonuje zakupu telefonów od F S.C. K. P.-D., R. P. tj. wg faktur: - 600 szt. iPhone 5S 16GB uk spec gold, - 1910 szt. Samsung GTi9505 Galaxy S4 4G White, - 30 szt. iPhone 5S 16 GB grey, eu spec.

- Przesłuchana w dniu 25.04.2014r. (w sprawie sygn. akt [...]) K. P. - D. m.in. zeznała, że "Z A pracowałam jeszcze w grudniu 2013r. Wtedy skontaktował się ze mną U. P. powiedział, że mają problemy i nie może mi jednak bezpośrednio sprzedać zaoferowanego wcześniej towaru. (...) U. zaproponował mi pozyskanie już zamówionego w A towaru od [...]. Chodziło o towar dla Skarżącego (...) ".

Dyrektor IAS stwierdza, że opisany powyżej ciąg zdarzeń wskazuje, że w związku z wejściem do Spółki A funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, blokadą rachunku bankowego Spółki i przesłuchaniami jej pracowników - Skarżący "nabywający" dotychczas towar (telefony) za pośrednictwem F. W. od Spółki A (jednorazowo od E - firmy należącej do żony F. W.) zakupił w tym samym dniu (17.12.2013r.) telefony, o których rozmawiał z F. W. - od nowego (nieznanego wcześniej) dla Podatnika kontrahenta tj. F S.C. K. P.-D..

Powyższe świadczy, że poszczególne firmy działały w porozumieniu i Skarżący miał świadomość faktycznego celu transakcji.

Ponadto, jak to już wyżej wskazano, w celu wykazania dochowania należytej staranności Podatnik przedłożył szereg dokumentów (które zostały ocenione powyżej), przy czym podkreślić należy, że weryfikacja kontrahentów z założenia odbywała się poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych z łatwo dostępnymi danymi. Zdaniem Organu w świetle ww. okoliczności, takie zachowanie tj. pozyskanie dokumentów rejestracyjnych na początku współpracy (w niektórych przypadkach już po zawarciu pierwszych transakcji) nie można uznać za wystarczające w działaniu racjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, szczególne gdy faktem powszechnie znanym jest wyłudzanie VAT w handlu elektroniką/telefonami komórkowymi. Organ podkreśla, że wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Strony organ podatkowy nie wymagał od Podatnika, aby zrezygnował z działalności w zakresie obrotu elektroniką. Skarżący (i jak wynika z uzasadnienia odwołania również Pełnomocnik Strony) przyjął niczym nieuzasadnione założenie, że jeżeli Jego bezpośredni dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji, to będzie On zwolniony z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji. Organ podkreślił, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli VAT jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Zauważyć należy, że w każdym ze spornych łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik". Transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej o czym świadczy chociażby szybkość obrotu towarem i szybkość dokonywania płatności.

Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika Strony, że organ I instancji nie wskazał jakich działań zaniechał Podatnik oraz nie istniał i nie istnieje, żaden wzorzec zachowania się przedsiębiorcy uniemożliwiający "wplątanie go w oszukańczy proceder wyłudzania VAT" - Dyrektor IAS wskazuje, iż nie ma jednego i pewnego katalogu zachowań, które gwarantowałyby Podatnikowi ochronę przez nieuczciwymi kontrahentami/transakcjami, jednakże podkreślić należy, że w świetle przedstawionych okoliczności, w tym wieloletniego doświadczenia Strony w branży elektronicznej oraz doniesień medialnych - Skarżący powinien zachować szczególną ostrożność. Dyrektor IAS zwraca uwagę, że telefon/iPhone jest produktem użytkowym (nie pieniądzem, papierem wartościowym), zatem gdy pojawia się ponownie w ofercie (zidentyfikowany na podstawie IMEI) - a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - to powinna jednoznacznie kojarzyć się z oszustwem. Ponadto mając na uwadze treść rozmów na komunikatorze Skype, e-maili, fakt przesyłania sobie wzajemnie kompletnych deklaracji VAT-7 - świadczy o tym, że strony spornych transakcji miały do siebie duże zaufanie i działały we wzajemnym porozumieniu i świadomością co do celu transakcji, jakim jest na którymś z etapów wyłudzenie podatku VAT.

Za kuriozalny, zdaniem Organu należy uznać argument Pełnomocnika Strony, że gdyby Podatnik świadomie i w sposób zorganizowany brał udział w przestępczym wyłudzaniu podatku VAT w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", to nie dokonywałby transakcji zakupu i sprzedaży towarów we własnym imieniu, w ramach 1-osobowej działalności gospodarczej, lecz w ramach działalności w formie spółki kapitałowej, gdyż ta forma prawna gwarantuje większą ochronę wobec ewentualnych nieprawidłowości podatkowych z danej transakcji, niż osoba fizyczna. W ten sposób Pełnomocnik Strony sugeruje bowiem, że wszystkie podmioty działające na rynku w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa są "uczciwe" natomiast działając w innej formie np. w formie spółki "z założenia" nakierowane są na nieuczciwe postępowanie np. w celu wyłudzenia podatku, a takie założenie nie znajduje uzasadnienia.

Podsumowując powyższe, w ocenie organu odwoławczego Podatnik uczestniczył w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych".

Dyrektor IAS stwierdza, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanych w sprawie ustaleń bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013r.) pozostaje podniesiony przez Skarżącego w piśmie z dnia 25.06.2018r. argument, że Prokuratura Okręgowa Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej dysponując dokumentacją Podatnika nie przedstawiła komukolwiek zarzutów w postępowaniu karnym.

Zdaniem organu odwoławczego niesłusznym jest także stanowisko Strony, że Naczelnik UCS nie jest organem wyposażonym w kompetencje do wypowiadania się w zakresie czynów zabronionych tj. "że transakcje wiążą się z oszustwem", bowiem organy podatkowe mają prawo kontrolować prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych w tym w podatku od towarów i usług. W konsekwencji dokonanych ustaleń mogą stwierdzić, że podatnik dokonał rozliczenia z naruszeniem prawa, a naruszenie to - jak w niniejszej sprawie może wiązać się z udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, której celem jest oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu z budżetu nienależnego podatku VAT (nie koniecznie u kontrolowanego podatnika, lecz na wcześniejszym bądź kolejnym etapie łańcucha transakcji). Tym samym – według Dyrektora IAS - organy podatkowe, jeżeli to wynika z zebranego materiału dowodowego, są uprawnione do stwierdzenia czy (i że) dana "transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym."

Dyrektor IAS stwierdza, że opisane powyżej transakcje w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem był m.in. Skarżący nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa "buforowe" (w tym Firmę Skarżącego), a stanowiący w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku VAT (przez "brokera"). Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa, na szkodę budżetu państwa.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT, podatek od towar i usług stanowi dochód budżetu państwa. Stworzone łańcuchy transakcji spowodowały nie tylko uniknięcie zapłaty należnego budżetowi podatku, ale miały na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku (przez brokerów), który nie został zapłacony na poprzednich fazach dystrybucji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor IAS uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że Skarżący miał świadomość udziału w mechanizmie mającym na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły żądany skutek podatkowy, w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT - co w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT skutkuje zakwestionowaniem prawa Podatnika do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E , F S.C.

Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadny.

Pełnomocnik Strony w odwołaniu zarzucił także naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy zarówno z sentencji decyzji skarżonej organu I instancji z dnia 08.06.2018r. jak i jej uzasadnienia wynika, że przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ale art. 88 ust. 3a pkt 4) lit.c), zarzut ten należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

Dyrektor IAS stwierdza, że z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot (Firma Skarżącego), będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym transakcje te nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Strony akcentuje, że towar istniał i był przedmiotem obrotu. Zdaniem Organu okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Rzecz bowiem w tym, że Podatnik nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

W ocenie Dyrektora IAS w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom zjawisk oszustwa podatkowego. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Zdaniem organu, jeżeli zatem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy Dyrektor IAS stwierdza, że Skarżący, jak zostało powyżej udowodnione, co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje nie tylko pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało powyżej szerzej uzasadnione), ale także określeniem wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku.

Powyższe dotyczy faktur VAT (wymienionych na str. 91-111 decyzji organu I instancji) wystawionych dla [...].

W konsekwencji Organ uznając, iż Podatnik nie dokonał dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy, co skutkowało obniżeniem wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku należnego w miesiącach od czerwca do grudnia 2013 r. i określenia na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku za ww. okresy.

Powyższe skutkowało uchyleniem przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia 08.06.2018r. w części i określeniem co do istoty, co zostało przedstawione w sentencji niniejszej decyzji.

Jednocześnie Dyrektor IAS mając na uwadze treść art. 234 O.p.: "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny" - wskazuje, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT. Określona Podatnikowi jako podatek do zapłaty w poszczególnych miesiącach kwota została w tej samej wysokości wyłączona (odjęta) z podatku należnego określonego przez Podatnika oraz organ I instancji w ramach rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit.b u.k.s. poprzez wydanie decyzji zamiast wyniku z kontroli, Organ stwierdza, że jest on bezzasadny w świetle treści art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. organ odwoławczy uznając zarzut za bezzasadny podkreśla, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne; przy czym nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.

Stwierdzenie, że zapisy dokonywane w księgach podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelną i pozbawioną mocy dowodowej (art. 193 § 4 O.p.). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. organ I instancji ustalił, że ewidencje nabyć (zakupów) od czerwca do grudnia 2013r. w części dot. zaewidencjonowania ww. faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E , F S.C - są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 §1, 188, 191 §1 O.p. Dyrektor IAS stwierdza bowiem, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Strona działała w tzw. "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika (wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom), że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Strony, Dyrektor IAS stwierdza, że wnioski te są w zasadzie polemiką ze stanowiskiem organu I instancji zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz sprowadzają się do zanegowania sformułowanych tez, w tym oceny przesłuchań Strony i świadków.

Co do niektórych wniosków organ odwoławczy ustosunkował się już powyżej, wskazując m.in., że ograniczenie się do weryfikacji tylko transakcji pomiędzy Podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami (sprzedawcami, kupującymi) nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie daje pełnego obrazu danych transakcji, a w konsekwencji brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia co do prawidłowości rozliczenia tych transakcji w podatku VAT.

Organ II instancji odniósł się także do zarzutów, że organ I instancji nie wskazał jakie działania powinien przedsięwziąć Skarżący, aby ustrzec się przed nieuczciwymi kontrahentami - wskazując m.in., że nie ma jednego i pewnego katalogu takich zachowań. Przy czym w świetle ustalonych w sprawie okoliczności Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale miał świadomość uczestniczenia w nieuczciwych transakcjach.

Dyrektor IAS zwraca uwagę, że chociaż organ I instancji nie wskazał (nie wymienił) nazw podmiotów uznanych za "brokery" w ustalonych łańcuchach to z przedstawionych kolejności dostaw wyraźnie wynika, które "polskie" podmioty wysyłały towar poza granice RP stosując 0% stawkę podatku VAT. Ustalonym zostało również, że w spornych transakcjach pierwszym ogniwem był "znikający podatnik".

Pełnomocnik Strony próbuje także wykazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, a wyciągnięte wnioski błędne bowiem organ I instancji nie ustalił (nie zgromadził) czy na kontrahentów Podatnika tj. zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży zostały wydane ostateczne decyzje, prawomocne wyroki. Odnosząc się do powyższego Organ podkreśla, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w tym protokołów i decyzji, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Wskazać jednocześnie należy, że charakter decyzji (ostatecznej) jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowych odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Dokumenty tj. protokół czy decyzja jak każdy inny dowód podlegają ocenie w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi przepis art. 194 § 3 O.p. W niniejszej sprawie zgromadzono wiele dowodów z innych (niż postępowania w przedmiotowej sprawie), co zostało szczegółowo opisane powyżej przy czym wszystkie te dowody zostały zarówno przez organ I jak i II instancji ocenione każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. To, iż Strona nie akceptuje tej oceny nie stanowi dowodu na naruszenie przepisów w zakresie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i ich swobodnej oceny. Ustalenia co do faktów mających miejsce w niniejszej sprawie - zostały dokonane na podstawie danych pozyskanych z inicjatywy organu I instancji w ramach niniejszego postępowania - od [...] Sp. z o.o. i są tożsame z ustaleniami prezentowanymi w decyzjach lub protokołach kontroli innych organów podatkowych.

Organ odwoławczy wskazuje także, iż przedmiotem postępowania przez organy podatkowe (w tym w niniejszej sprawie) nie jest ustalenie "organizatorów transakcji karuzelowych" i nie ma to znaczenia dla oceny legalności działania określonych podmiotów (Firmy Skarżącego) na gruncie prawa podatkowego. Przedmiotem zainteresowania w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych (podatkowych) jest ustalenie faktów dotyczących działalności firmy, przeprowadzonych transakcji, a w konsekwencji czy podatnik rozlicza się prawidłowo w zakresie należnych podatków. W niniejszej sprawie ustalonym zostało, że w następstwie świadomego uczestnictwa w tzw. transakcjach karuzelowych - Podatnik naruszył obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy.

Dodać także należy, iż wbrew temu co twierdzi Strona organ I instancji ustalił kto był na początku, w środku i na końcu spornych transakcji łańcuchowych.

Odnosząc się do twierdzeń Pełnomocnika Strony, że organ podatkowy powinien ustalić/wskazać od kogo i w jakiej wysokości Skarżący czerpał zysk - Organ przede wszystkim wskazuje, że "zysk" w udziale w tzw. transakcjach karuzelowych nie musi oznaczać konkretnej "gotówki, przelewu". Wskazał bowiem, że w następstwie tego, że "znikający podatnik" nie odprowadzi do budżetu należnego podatku (przy czy wystawił fakturę VAT i kolejny w łańcuchu podmiot podatek VAT odliczy) uczestnicy danego łańcucha dostaw mogą oferować na rynku towar po "atrakcyjnej/zaniżonej" cenie. Przystępując do karuzelowego obrotu i'Phonami Skarżący zaczął osiągać ogromne dochody (w porównaniu z dochodami ujawnionymi w zeznaniach podatkowych z lat poprzednich), niewspółmierne do ponoszonego nakładu pracy oraz podejmowanego ryzyka gospodarczego. Możliwość (z uwagi na niższą cenę towaru) stosowania wyższej marży za przefakturowanie urządzeń była wynagrodzeniem podmiotów funkcjonujących w karuzelowych łańcuchach dostaw za pełnienie w nich funkcji bufora.

Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Organ II instancji zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Podatnika stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Jak to już wskazano fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania.

Dyrektor IAS stwierdza, że z akt sprawy wynika (wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom), że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Zdaniem Organu dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona w decyzji organu I instancji argumentacja jest logiczna. Dyrektor IAS nie dopatrzył się niczego usprawiedliwiającego zarzut błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w O.p., a zawarte w odwołaniu twierdzenia przeciwne są nieuprawnione. W ocenie Dyrektora IAS wydając decyzję z dnia 08.06.2018r. Naczelnik UCS nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Wszystkie przywołane w decyzji materiały znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane analizie i ocenie, w opinii organu odwoławczego, zgodnej z regułami art. 191 O. p. Postanowienia wydane przez organ I instancji w przedmiocie włączenia dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych - zostały Stronie/Pełnomocnikowi doręczone. Strona/Jej Pełnomocnik miał nieograniczony dostęp do akt przedmiotowej sprawy, realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji (postanowieniem z dnia 11.05.2018r., doręczonym w dniu 16.05.2018r.) wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji powołał się na ustalenia nie dotyczące okresu objętego niniejszym postępowaniem tj. dot. [...] za poszczególne miesiące 2014r. - Dyrektor IAS stwierdza, że Naczelnik UCS przywołując w przedmiotowym zakresie określone okoliczności starał się w miarę szeroko przedstawić dokonane ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić jednocześnie należy, iż ustalenia te nie miały i nie mają decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy. Wskazują natomiast na udział poszczególnych podmiotów w oszustwie podatkowym w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut dot. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 4 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja Naczelnika UCS zawiera wszystkie wymagane elementy, tj. zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, w którym wskazano okoliczności uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Przywołana została także podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjnie wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi organ I instancji się kierował. Powyższe dotyczy nie tylko kwestii związanych ze spornymi w sprawie transakcjami kupna-sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentami, ale także oceny zachowania Strony w zakresie wiedzy/świadomości co do rzetelności omówionych transakcji/uczestnictwie w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Dyrektora IAS, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podnosi Pełnomocnik Strony, nie narusza zasad określonych w obowiązujących przepisach w tym w szczególności O.p. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący zarzuca:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak powołania w decyzji podstawy prawnej do jej wydania,

- art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji w zakresie obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czego ww. przepisy nie upoważniały organu,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej dla wydania decyzji, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 234 w zw. z art. 120 O.p, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony wskutek określenia podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT z jednoczesnym podtrzymaniem prawidłowości określenia przez organ I instancji zobowiązań podatkowych dla strony za te same okresy, co bezpośrednio godzi w zasadę legalizmu działania organów podatkowych,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 188 O.p. poprzez: bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego zeznań M. R. i D. Z., złożonych na okoliczność obiegu i znaczenia dokumentów magazynowych w [...] sp. z o.o. dla faktu wystąpienia dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów magazynowych Pz i WZ w [...] sp. z o.o. dla faktu wystąpienia dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków-kontrahentów Skarżącego, prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towarów dla Skarżącego, jak i przez Skarżącego, oraz rzekomy udział Skarżącego w przestępstwach podatkowych wyłudzenia podatku VAT, bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie uzyskania z Prokuratury Rejonowej dowodów z postępowania przeciwko A. M. o składanie fałszywych zeznań, które to zeznania były podstawą wydania decyzji wobec A Sp. z o.o. przez UKS, bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie pozyskania ostatecznych decyzji podatkowych wobec wszystkich kontrahentów (dostawców i odbiorców) Strony i przeprowadzenia z nich swobodnej oceny dowodów na okoliczności dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT, bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia przez organy podatkowe tzw. brokerów w przestępstwach karuzel podatkowych z rzekomym udziałem Strony, bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie pozyskania ostatecznych decyzji podatkowych wobec rzekomych brokerów i przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność określenia Strony jako bufora w przestępstwach karuzel podatkowych, bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony w przedmiocie pozyskania od podmiotów gospodarczych danych o dochodowości transakcji hurtowego obrotu elektroniką użytkową w 2013r., bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań Skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez Skarżącego dostaw na rzecz odbiorców,

- art. 120 O.p. poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1), dalej: VI Dyrektywa i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1), dalej: Dyrektywa 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym Skarżącego waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść Skarżącego.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącym a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadził rzeczywistą i faktyczną działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez Skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

Zarzucając powyższe Pełnomocnik Strony wnosi na podstawie:

- art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a o uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji w całości,

- art. 135 p.p.s.a. także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 61 § 3 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji obu instancji,

- art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych,

- o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony w sposób szeroki, podobnie jak w odwołaniu, odniósł się do postawionych ww. zarzutów podejmując przy tym obszerną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w skarżonej decyzji z dnia 05.12.2018r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza wskazanych przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który poddały wnikliwej ocenie, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Lektura zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie(podobnie jak odwołanie) wskazuje, że w opinii Pełnomocnika Strony w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działań, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednocześnie, w ocenie Pełnomocnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zakupu i sprzedaży telefonów, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak również że Podatnik nie wiedział/nie miał świadomości, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej.

"Nowymi" zarzutami są: brak powołania w decyzji podstawy prawnej; wydanie decyzji w zakresie obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czego w świetle obowiązujących przepisów organ podatkowy nie miał upoważnienia; wydanie decyzji na niekorzyść strony wskutek określenia podatku do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT z jednoczesnym podtrzymaniem prawidłowości określenia przez organ I instancji zobowiązań podatkowych dla strony za te same okresy; naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnosząc się kolejno do stawianych w skardze zarzutów, w ocenie Sądu, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak powołania w sentencji i uzasadnieniu podstawy prawnej do jej wydania oraz brak jej wyjaśnienia. Zarówno bowiem decyzja organu I instancji z dnia 08.06.2018r., jak i organu odwoławczego z dnia 05.12.2018r. zawierają wszystkie wymagane przepisami elementy w wskazane w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. tj. przywołana została postawa prawna, przedmiotowe decyzje zawierają także uzasadnienie faktyczne oraz prawne - w uzasadnieniu faktycznym zostały przytoczone wszystkie okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; w uzasadnieniu prawnym zaś przytoczone zostały określone przepisy i wskazane przesłanki dla ich zastosowania.

Treść art. 233 O.p. jak również sentencja decyzji, a także to, iż Strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) niezrozumiałym czyni zarzut z ewentualnego braku wskazania w zaskarżonej decyzji "...pkt 2 lit. a" – nie uzasadnia stawianie tak daleko idącego zarzutu jak wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej.

Naruszenia przepisu art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p. Pełnomocnik Strony upatruje w braku przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania, powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji oraz, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera szeroki/szczegółowy opis działalności podmiotów gospodarczych, z którymi Skarżący nie miał żadnych związków.

Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres czerwiec - grudzień 2013r. była, zgodnie z art. 127 O.p., przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach tj. przez Naczelnika UCS (decyzja z dnia 08.06.2018r.) oraz Dyrektora IAS (decyzja z dnia 05.12.2018r.). W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji - to, nie można czynić organowi II instancji zarzutu że w "swojej" decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji.

Organ odwoławczy zasadnie wskazuje, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy i dokonując rozstrzygnięcia Organ miał na uwadze i ocenił wszystkie zgromadzone dokumenty, niektóre z nich uznał za wiarygodne a innym odmówił wiarygodności, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji z dnia 05.12.2018r.

Za bezzasadne należy także uznać argumenty Skarżącego kwestionujące zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi Podatnik nie miał bezpośredniego kontaktu. Zauważyć należy, iż podmioty te uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów, które ostatecznie miały zostać nabyte przez "bezpośrednich" kontrahentów i sprzedane Podatnikowi. Zdaniem Sądu poczynione w tym zakresie ustalenia były zatem konieczne dla zobrazowania ciągu transakcji, mających prowadzić do zakupu oraz sprzedaży towarów przez Skarżącego. Ustalenia organów podatkowych odnoszące się do przedstawienia sposobu funkcjonowania tych podmiotów, pośrednio dotyczyły sytuacji faktycznej Podatnika. Ponadto, takie kompleksowe działanie organów podatkowych jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji i biorących w nich udział podmiotów zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu poszczególnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego ich przebiegu. Ustalenie zatem stanu faktycznego, w tym co do dalszych (nie tylko bezpośrednich) kontrahentów (dostawców i nabywców) pozwala na ocenę czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone w zakresie podatku VAT np. co do miejsca, stawki opodatkowania, a także czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, bądź też prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Tym samym stanowisko Pełnomocnika Strony, aby ograniczyć się tylko do analizy transakcji i działalności bezpośrednich kontrahentów Skarżącego jest nieuzasadnione – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzuty i argumenty w zakresie naruszenia przepisów art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji w zakresie obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7, do czego ww. przepisy nie upoważniają – stwierdzić należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. w wyniku obniżenia (uchylenia) określonych kwot podatku należnego (wykazanego przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 i przyjętego przez organ I instancji za badany okres) - jak wynika z sentencji skarżonej decyzji - Dyrektor IAS zmienił (uchylił) dokonane przez organ I instancji rozliczenie za badany okres. W miejsce bowiem określonych za czerwiec, sierpień - grudzień 2013r. zobowiązań podatkowych oraz za lipiec 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należmy do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.450,- zł określił za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia", w tym za lipiec 2013r. w kwocie wyższej niż to określił organ I instancji. Tym samym całkowicie bezzasadnym jest twierdzenie Skarżącego, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu I instancji określająca "zobowiązanie podatkowe". W sentencji zaskarżonej decyzji organ II instancji wyraźnie bowiem wskazał, że "w rezultacie określa Podatnikowi w podatku od towarów i usług... "

Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył ww. przepisów art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż stwierdzając, że zarówno Skarżący w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2013r. jak i organ I instancji w decyzji z dnia 08.06.2018r. dokonali błędnego rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, tj. nieprawidłowego określenia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" - organ odwoławczy określił za poszczególne miesiące prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego "do przeniesienia".

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, przede wszystkim podnieść należy, że dokonane przez organ I instancji rozliczenie określające za czerwiec, sierpień-grudzień 2013r. zobowiązań podatkowych oraz z lipiec 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.450,- zł - nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Organ II instancji w konsekwencji częściowego uchylenia decyzji organu I instancji dokonał ponownego rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiące określając za VI, VIII-XII 29013r. w miejsce zobowiązań nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do przeniesienia" oraz za lipiec 2013r. także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ale w wyższej wysokości niż określił to organ I instancji.

Ponadto wskazać należy, iż Dyrektor IAS miał na uwadze treść ww. przepisu art. 234 O.p, co wynika z uzasadnienia decyzji (str. 75), gdzie wskazał m.in. że określona Podatnikowi na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jako podatek do zapłaty w poszczególnych miesiącach kwota została w tej samej wysokości wyłączona (odjęta) z podatku należnego określonego przez Podatnika oraz organ I instancji w ramach rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące.

Bezzasadnym jest także zarzut, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił podstawy prawnej swego działania w zakresie uchylenia częściowego decyzji pierwszoinstancyjnej i określenia podatku do zapłaty z art. 108 ustawy VAT. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS prawidłowo przywołał bowiem stosowne przepisy prawa, wyjaśnił także dlaczego, w jego ocenie, w odniesieniu do faktur wystawianych dla [...] nie można mówić, o dokonaniu dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie powstał obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy, a jednocześnie powstał obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a które to stanowisko Sąd w pełni akceptuje w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Odpowiadając na zarzut i argumenty naruszenia art. 188 O.p., którego Pełnomocnik Strony upatruje w braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych w postępowaniu dowodów - Organ zasadnie wywiódł, że wbrew temu co próbuje wykazać Skarżący odmowa przeprowadzenia dowodu nie oznacza, że wniosek Podatnika o jego przeprowadzenie nie został rozpatrzony, a także nie uzasadnia twierdzeń o braku wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zarówno organ I, jak i II instancji rozpatrzyły wszystkie składane w trakcie postępowania wnioski Pełnomocnika strony i wydały w tym zakresie stosowne postanowienia: organ I instancji w dniu 11.05.2018r., organ II instancji w dnia 04.12.2018r., bądź odnosiły się do nich w treści skarżonych decyzji. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności, poszczególnych ustalonych w łańcuchu transakcji, firm (dostawców oraz odbiorców podatnika), jak i spornych transakcji, w tym w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań wielu świadków. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącego, iż Podatnik nie mógł w tych przesłuchaniach uczestniczyć, zadawać pytań stwierdzić należy, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. protokołów przesłuchań świadków, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odstępstwo od reguły bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 O.p. wprowadza bowiem art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Podkreślić także należy, iż Strona/jej Pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym.

Bezzasadnym jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 180, 187 § 1, 191 § 1 O.p. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Strona działała w tzw. "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika (wbrew podniesionym w skardze zarzutom), że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Jak trafnie zauważa Dyrektor IAS - skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów - wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Organ II instancji zasadnie zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Podatnika stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Jak to już wskazano fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Wszystkie przywołane w decyzji materiały znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane analizie i ocenie, w opinii Sądu, zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez "bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach podatkowych wydanych dla dostawców-kontrahentów Strony, w tym również i dla podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed tymi dostawcami", uznając zarzut ten za bezzasadny należy zauważyć, że niespornym jest, iż w aktach sprawy znajdują się (zostały włączone) decyzje wydane na podmioty uczestniczące w ustalonych "łańcuchach dostaw". Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Taka też sytuacja miała miejsce niniejszej sprawie. Poszczególne decyzje, ale także inne materiały przekazane przez właściwe organy podatkowe - jak każdy inny dowód podlegały, zgodnie z art. 194 § 3 O.p, ocenie w postępowaniu podatkowym, - co wynika z uzasadnienia skażonej decyzji. To, że organ II instancji podzielił stanowisko innych organów podatkowych nie uzasadnia naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Strony - zarówno organ I jak i II instancji dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013r. miały na uwadze obowiązujące przepisy "polskiej" ustawy o VAT, oraz przepisy Unijne (VI Dyrektywy, Dyrektywy 112), a także aktualne orzecznictwo, w tym wyroki przywołane w odwołaniu - czego dowodem jest m.in. treść zaskarżonych decyzji.

Pełnomocnik Strony powołując się w skardze na przepisy ustawy o VAT, Dyrektyw, a także liczne orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE, dokonując rozważań nt. pojęć "oszustwo podatkowe", "nadużycie podatkowe" m.in. stwierdza, że w przypadku braku płatności podatku VAT przez uczestników karuzeli "nie ma tu żadnego nadużycia prawa, a jest zwykłe nieuiszczanie podatku należnego" oraz, że "nigdzie, w żadnym przepisie: ani dyrektyw unijnych w zakresie VAT, ani w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, nie zawarto dla prawa odliczenia podatku naliczonego warunku jego zapłacenia przez dostawcę na poprzednim etapie obrotu ".

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji trafnie podkreślił, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Przyjęta zasada rozliczenia podatku VAT oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, ale musi być zachowany warunek, iż faktura ta dokumentuje nabycie towarów i usług w legalnym obrocie.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przy czym dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2254/15).

W wyroku z dnia 25.02.2015r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy TSUE, NSA dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (podobnie w wyrokach NSA: z dnia 08.05.2015r. sygn. akt I FSK 149/14 oraz z dnia 11.07.2017r., sygn. akt I FSK 2254/15). Podobnie w zakresie art. 83 § 1 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14.03.2017r. sygn. akt I FSK 1325/15.

Do działań nakierowanych na uzyskanie korzyści podatkowych należą tzw. "karuzele podatkowe". Pod pojęciem karuzeli podatkowej, jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy, należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw krajowych wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym nienależna korzyść podatkowa możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany. W konsekwencji uczestnicy danego łańcucha dostaw mogą dany towar oferować na rynku za "atrakcyjną" cenę.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynności zakwalifikowanych jako nadużycie prawa, z uwagi na sztuczne wydłużenia łańcucha dostaw, nie korzysta również z ochrony przepisów prawa wspólnotowego, co w sposób jednoznaczny wynika ze stanowiska TSUE, wyrażonego w wyrokach wydanych na gruncie regulacji Dyrektywy 112, między innymi w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (ZOTSiS 2006/2A/I-1609) czy też sprawie C-653/11 Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs vs Paul Newey (Dz.U.UE.C2013.225.19/1). TSUE w opisanych wyżej wyrokach powiązał stwierdzenie istnienia nadużycia prawa z uzyskaniem korzyści nieznajdujących uzasadnienia w przepisach podatkowych oraz uzyskaniem tejże korzyści, jako zasadniczym celem jego działania.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących tzw. karuzelę podatkową odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii).

Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r. sygn. I SA/Bk 395/15).

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Firma Skarżącego była podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełniła rolę "bufora", pośrednicząc między "wcześniejszym buforem", a kolejnym podmiotem - także "buforem". Przemawia za tym szereg opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności:

- W każdym z łańcuchów dostaw na początku występuje tzw. "znikający podatnik".

- Podatnik współpracował z centrum logistycznym [...] Sp. z o.o., które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców -"alokację". Podatnik co do zasady nie transportował towaru ani do przedmiotowego magazynu ani z tego magazynu do swojego nabywcy. Analiza okoliczności przechowywania i przemieszczania towarów w [...] wykazała, iż w odniesieniu do każdej partii towarów miało miejsce kilka transakcji sprzedaży bez faktycznego przemieszczenia towarów. Towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego [...], nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów (PZ, WZ) zmieniał właściciela "był alokowany". Zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów (które również korzystały z tego samego magazynu) odbywało się na podstawie instrukcji mailowych bądź telefonicznych. Skarżący był tylko raz w przedmiotowym magazynie, przy pierwszej transakcji.

- Z dokumentów magazynowych wynika, że w większości towary dotyczące spornych transakcji pochodziły z zagranicy. Po wprowadzeniu ich na teren kraju, w toku kolejnych transakcji stanowiły przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski. W zdecydowanej większości towar ten nie znajdował finalnego nabywcy - konsumenta na terenie Polski.

- Faktury VAT dokumentujące zakup/sprzedaż były wystawiane dla kolejnych podmiotów tego samego dnia lub 1-2 dni później.

- Ponad połowa towarów objętych spornymi transakcjami dot. telefonów o specyfikacji "UK", przeznaczonych na rynek brytyjski.

- Nie ze wszystkimi kontrahentami Podatnik zawierał umowy w formie pisemnej, pomimo prowadzenia transakcji o znacznych kwotach. Ponadto jak to już wyżej zaznaczono co do faktycznego podpisania umowy pomiędzy Skarżącym a Spółką C występują niejasności, tj. w przedmiotowej umowie wpisano datę zawarcia 03.06.2013r., przy czym e-mail z tą umową o treści "M., Przesyłam propozycje podpisania Umowy Handlowej. Jeżeli jest wszystko ok, Wydrukuj 2 egzemplarze i wyślij do mnie podpisane." został wysłany do Spółki w dniu 06.08.2013r. Jednocześnie według faktur VAT pierwsza transakcja zakupu przez Skarżącego iPhone'ów od Spółki C na kwotę netto (w PLN) 1.200.964,72 zł miała mieć miejsce w dniu 07.06.2013r.

- Transakcje zawierane były w formie elektronicznej (e-mail, Skype) bądź telefonicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów.

- Odwrócony ciąg handlowy tj. od małych, nieznanych firm towar trafiał do dużych firm, Również odwrócony ciąg płatności, Podatnik otrzymuje środki od swojego nabywcy by następnie zapłacić swojemu dostawcy.

- Podatnik nabywał towar w takiej ilości na jaką miał zamówienie, co więcej wystąpiła sytuacja, że sprzedaż była wcześniejsza niż zakup danej partii towaru, tj. sprzedaż na rzecz G według faktury z dnia 06.06.2013r. (630 szt. iPhone'ów), a zakup od C Sp. z o. o. według faktury z dnia 07.06.2013r.

- W związku z przedmiotowymi transakcjami nie występowały zapasy magazynowe. - Duża dbałość w sprawie numerów IMEI, aby nie doszło do zakupu tego samego towaru (telefonu) przez ten sam podmiot gospodarczy.

- Podatnik jak również inne firmy nie ubezpieczają towaru o wysokiej wartości.

- Brak reklamacji towaru.

Dyrektor IAS w świetle poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń prawidłowo zatem uznał, że ustalone i opisane transakcje w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem był m.in. Skarżący nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich "znikających podatników" i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa "buforowe" (w tym Firmę Skarżącego), a stanowiący w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku VAT (przez "brokera"). Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT był źródłem, z którego realizowano zysk wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa, na szkodę budżetu państwa.

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji zysk w udziale w tzw. transakcjach karuzelowych nie musi oznaczać konkretnej "gotówki, przelewu." w następstwie tego, że "znikający podatnik" nie odprowadzi do budżetu należnego podatku (przy czy wystawił fakturę VAT i kolejny w łańcuchu podmiot podatek VAT odliczy) uczestnicy danego łańcucha dostaw mogą oferować na rynku towar po "atrakcyjnej/zaniżonej" cenie. Przystępując do karuzelowego obrotu i'Phonami Firma Skarżącego zaczęła osiągać ogromne dochody (w porównaniu z dochodami ujawnionymi w zeznaniach podatkowych z lat poprzednich), niewspółmierne do ponoszonego nakładu pracy oraz podejmowanego ryzyka gospodarczego. Możliwość (z uwagi na niższą cenę towaru) stosowania wyższej marży za przefakturowanie urządzeń była wynagrodzeniem podmiotów funkcjonujących w karuzelowych łańcuchach dostaw za pełnienie w nich funkcji bufora.

Wbrew temu co, próbuje wykazać Pełnomocnik Strony Organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko co do świadomości udziału Skarżącego w tzw. transakcjach karuzelowych. W skarżonej decyzji stwierdził bowiem, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale co więcej miał świadomość uczestnictwa w łańcuchach dostaw mających za cel osiągniecie korzyści majątkowych. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy przedstawił i opisał szczegółowo dowody w przedmiotowym zakresie m.in. wydruki z rozmów na komunikatora Skype pomiędzy Skarżącym a F. W., z których wynika, że przed zakupem towaru Skarżący weryfikował numery IMEI, miał bowiem pełną świadomości, że towar (telefony) krążą; Strony (kontrahenci) dokonywali nie tylko ustaleń co do ceny i ilości zakupionego towaru, ale także co do daty wystawienia faktury. Powyższe świadczy, że faktury VAT nie dokumentowały faktycznie zrealizowanej w danym dniu sprzedaży lecz były wystawiane pod określone potrzeby, czego Podatnik miał świadomość.

Wbrew wywodom pełnomocnika Skarżącego z treści przedmiotowej rozmowy wyraźnie wynika, iż nie dotyczy ona świadczenia usług, a sprzedaży towarów, "doliczenia" do faktury 250 szt. telefonów - z datą 29.11. czy też 02.12, organ odwoławczy trafnie podkreśla i tę okoliczność, że F. W. "działał także w imieniu" A Sp. z o.o., a jak z akt sprawy wynika Skarżący otrzymał i odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez tę Spółkę w dniu 29.11.2013r. dot. nabycia 775 szt. Iphonów i w dniu 02.12.2013r.: 252 szt. Iphonów.

Przedmiotem prawie połowy spornych w niniejszej sprawie transakcji były urządzenia w wersji "UK", tj. urządzenia te mają w zestawie ładowarki przeznaczone do brytyjskich gniazdek sieciowych, które bez specjalnej "przejściówki" są w warunkach polskich i w większości państw europejskich bezużyteczne. Dokonując transakcji kupna-sprzedaży urządzeń w wersji "UK", chociażby z uwagi na specyfikę towaru, małą przydatność na rynku polskim, europejskim - Podatnik miał świadomość, że towar pochodził z zagranicy i rynkiem docelowym nie jest terytorium Polski.

Uwzględniając powyższe jak również to, że bezpośrednimi kontrahentami (sprzedającym i kupującym) Podatnika były polskie firmy oraz, że na fakturach VAT (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) wartości kwotowe podawane były w EURO (następnie przeliczane na PLN), płatności odbywały się w walucie EURO, negocjacje co do ceny zakupu także odbywały się w EURO – organ odwoławczy trafnie wywiódł, że nie jest prawdopodobne, aby racjonalnie działający od wielu lat w branży (działalność na rynku telekomunikacyjnym od 1999r.), handlując tzw. "wrażliwym towarem" przedsiębiorca, nie znał faktycznego przebiegu i celu spornych transakcji.

Podatnik, a także pozostali uczestnicy w łańcuchu dostaw szczególnie dbali o weryfikację nr lMEI i odrzucali zakup urządzeń, które się powtórzyły przy czym nie rezygnowano ze współpracy z kontrahentem oferującym "podejrzany towar".

Podatnik przedłożył szereg dokumentów w celu wykazania dochowania należytej staranności, przy czym podkreślić należy, iż co do zasady zostały one złożone po wielokrotnych wezwaniach. Wszystkie okazane dokumenty organ II instancji ocenił, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Należy jednakże podkreślić, że weryfikacja kontrahentów z założenia odbywała się poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych z łatwo dostępnymi danymi. Pozyskanie dokumentów rejestracyjnych na początku współpracy (w przypadku E już po zawarciu pierwszej transakcji) nie można uznać za wystarczające działanie racjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, szczególne gdy faktem powszechnie znanym jest wyłudzanie VAT w handlu elektroniką/telefonami komórkowymi. Skarżący (i jak wynika z uzasadnienia odwołania, a także skargi do WSA również Pełnomocnik Strony) przyjął niczym nieuzasadnione założenie, że jeżeli jego bezpośredni dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji, to będzie On zwolniony z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji. Tymczasem należy podkreślić, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli VAT jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Zauważyć należy, że w każdym ze spornych łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik". Transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej o czym świadczy chociażby szybkość obrotu towarem i szybkość dokonywania płatności.

Dyrektor IAS trafnie zwraca także w zaskarżonej decyzji uwagę na tę okoliczność, że ustalony - na podstawie rozmów na komunikatorze Skype pomiędzy Skarżącym a F. W., zeznań F. W., K. P. -D. oraz faktur VAT - ciąg zdarzeń wskazuje, że w związku z wejściem do A funkcjonariuszy ABW, blokadą rachunku bankowego Spółki i przesłuchaniami jej pracowników - Skarżący "nabywający" dotychczas towar (telefony) za pośrednictwem F. W. od A (jednorazowo od E - firmy należącej do żony F. W.) zakupił w tym samym dniu (17.12.2013r.) telefony, o których rozmawiał z F. W. - od nowego (nieznanego wcześniej) dla Podatnika kontrahenta tj. F S.C.

Powyższe świadczy, że poszczególne firmy działały w porozumieniu i Skarżący miał świadomość faktycznego celu transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. stwierdzenie, że zapisy dokonywane w księgach podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelną i pozbawioną mocy dowodowej (art. 193 § 4 O.p.). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. organ I instancji ustalił, że ewidencje nabyć (zakupów) od czerwca do grudnia 2013r. w części dot. zaewidencjonowania ww. faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E , F S.C. - są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów.

Nieuzasadnionym jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 ust. 1 O.p. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 233 § 1 pkt 2 lit, a (a nie § 1) O.p. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony postępowanie organu II instancji nie sprowadzało się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i odniesieniu się jedynie do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Rozstrzygając w zakresie prawidłowości rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013r. Organ odwoławczy poddał analizie cały zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy, a to, że w skarżonej decyzji skupił się przede wszystkim na kwestiach spornych (w niektórych podzielając stanowisko) i odpowiedział szeroko na zarzuty z odwołania - znajduje racjonalne uzasadnienie i nie stanowi uchybienia obowiązującym przepisom. Fakt, iż Strona/jej Pełnomocnik nie zgadzają się z dokonanym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem oraz ustaleniami i oceną zebranego materiału dowodowego przedstawionymi w jej uzasadnieniu nie stanowi - jak próbuje to wykazać Skarżący - naruszenia przepisu art. 233 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił szeroko stanowisko (z przywołaniem okoliczności faktycznych i prawnych) w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując organ odwoławczy prawidłowo ustalił i w konsekwencji wywiódł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący miał świadomość udziału w mechanizmie (tzw. transakcjach karuzelowych) mającym na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły żądany skutek podatkowy, w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT - co w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT skutkuje zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: C Sp. z o.o., A Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E , F S.C.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot (Firma Skarżącego), będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym transakcje te nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (będący odpowiednikiem art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE).

Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jeżeli zatem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Przeprowadzone prawidłowo postepowanie podatkowe w ocenie Sądu wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje nie tylko pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także określeniem wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku.

Podsumowując, zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podnosi Strona, nie narusza zasad określonych w przepisach O.p. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT.

Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) orzeczono jak w wyroku.