Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 26/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 140 par. 1 i 6,  par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 42 ust. 1, art. 40 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
article: par. 4 ust. 3 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 207 poz 2108
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie  nieruchomości
article: art. 64
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1047
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 16 czerwca 2008 r. wniosku Miasto [...] wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty wadium przez uczestnika przetargu. Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że wadium do ogłoszonego przetargu na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej zostało wpłacone na rachunek bankowy w dniu 14 listopada 2007 r. W wyniku przetargu, który odbył się [...] wyłoniono nabywcę nieruchomości. Nabywca w dniu 23 stycznia 2008 r. dokonał wpłaty pozostałej części ceny. Sprzedający wystawił fakturę VAT w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 24 stycznia 2008 r., na pełną kwotę sprzedaży (kwota zawierała zaliczone na poczet sprzedaży wadium oraz pozostałą wpłatę, co zostało wpisane w umowie sprzedaży). Po podpisaniu aktu notarialnego dokonano również przekazania kwoty wadium z konta depozytowego gminy na rachunek dochodów budżetu, w związku z jego przeznaczeniem na poczet ceny sprzedaży. W tym momencie wadium stało się dochodem gminy z tytułu sprzedaży mienia.

W piśmie z 29 sierpnia 2008 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, powołano się na przepis art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazując, że wadium zostaje zalicza się na poczet ceny osiągniętej w przetargu na rzecz ustalonego w przetargu nabywcy, a pozostałym uczestnikom zwraca się nie później niż przed upływem trzech dni od dnia zamknięcia przetargu. W przypadku uchylenia się uczestnika, który wygrał przetarg, od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wniesione przez niego wadium przepada na rzecz organizatora.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy wpłacone wadium może być potraktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

- z jakim momentem wpłacone wadium - jako warunek przystąpienia do przetargu ogłoszonego na zbycie nieruchomości - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, przy sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel. Wobec tego, iż w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, dlatego dopóki nie zostanie sporządzony akt notarialny, nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Wadium nie jest zatem zaliczką w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem przed zawarciem przez strony umowy sprzedaży. Zaliczenie kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży następuje dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży i jest jedynie formą rozliczenia finansowego stron. Do czasu faktycznego zawarcia umowy sprzedaży wadium ma charakter zabezpieczenia dla organizującego przetarg na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał odmówił podpisania umowy lub nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie.

Ponadto, dopiero po podpisaniu aktu notarialnego wnioskodawca jest w stanie określić rodzaj dochodu gminy i zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych właściwie go sklasyfikować. W związku z tym – w ocenie wnioskodawcy - obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i wówczas sprzedający winien wystawić kupującemu fakturę VAT obejmującą całą kwotę należną sprzedającemu z tytułu ceny sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę uznał za nieprawidłowe.

Wskazując na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym przez taką dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1), a przez "towary" rozumie się m. in. "grunty" (art. 2 pkt 6).

Zgodnie z art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11 ww. artykułu).

Odnosząc się do przytoczonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, organ wskazał, że warunkiem uczestnictwa w przetargu dotyczącym sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, było dokonanie przez uczestników wpłaty wadium. Wpłata wadium przez uczestników przed rozpoczęciem przetargu ma na celu zabezpieczenie interesów wnioskodawcy (organizatora przetargu), tj. właściwego przebiegu przetargu oraz wykonania umowy przez jego zwycięzcę - w szczególności kwota wpłaconego wadium zabezpiecza sprzedającego przed odstąpieniem uczestnika przetargu od kupna. Ponadto z pisma uzupełniającego wniosek wynika, że wadium wpłacone przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Jest to zgodne z przedstawionymi przez wnioskodawcę postanowieniami ogłoszenia o przetargu nieograniczonym, a także wynika to z § 4 ust. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że należy przyjąć, iż wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu, w takiej sytuacji po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Skarżącego (to jest przed zbyciem nieruchomości).

Organ wyjaśnił przy tym, że przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęć: zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, czy też kaucja, a zgodnie ze znaczeniem słownikowym "zaliczka" jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, "zadatek" to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), "przedpłata" to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a "rata" to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie. "Kaucja" natomiast, jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Wpłata takiej kaucji nie stanowi otrzymania części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tego też względu w momencie wpłaty wadium przez przystępujących do przetargu nie stanowią one zaliczek. Dopiero w momencie rozstrzygnięcia przetargu, tj. w momencie zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia staje się ono zaliczką.

Organ interpretacyjny wyjaśnił dalej, że otrzymanie zaliczki, o czym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, nie w każdym przypadku wiąże się z fizyczną wpłatą przez kontrahenta określonej sumy pieniędzy (na rachunek bankowy lub gotówką). Istnieje bowiem możliwość wystąpienia pewnych okoliczności, na skutek których określona suma pieniędzy może się stać zaliczką, np. istniejąca nadpłata zaliczona, zgodnie z dyspozycją kontrahenta, na poczet przyszłej dostawy, czy też wpłacone wadium wniesione w pieniądzu zaliczone, na podstawie ww. rozporządzenia Rady Ministrów, w momencie rozstrzygnięcia przetargu na poczet ceny nabycia nieruchomości.

W konkluzji organ stwierdził, że jeżeli więc kwota wadium wpłacona celem zabezpieczenia nabycia nieruchomości, w momencie wygrania przetargu, zostaje zaliczona na poczet tego nabycia, stanowi część należności i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w opisanej sytuacji, zaliczone na poczet przyszłej dostawy nieruchomości w momencie rozstrzygnięcia przetargu wadium (w postaci środków pieniężnych) należy traktować jako zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, stanowiącą obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo organ wskazał, ze również uiszczenie przez nabywcę przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży ceny sprzedaży pomniejszonej o wpłacone przed przetargiem wadium będzie stanowiło zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 tejże ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku dwukrotnie:

w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w tej części oraz

z chwilą otrzymania pozostałej kwoty w tej części.

Powołując się także na art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT oraz na § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.), organ wskazał, że w przypadku gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy - z zastrzeżeniem § 14 ust. 2, który stanowi, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w otrzymanej interpretacji indywidualnej Miasto [...] w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa przytoczyło treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i stwierdziło, że wadium nie jest świadczeniem, do którego będzie miał zastosowanie ten przepis, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości jest jednoznacznie określony. Wskazano również, że nie jest możliwym uznanie wadium za zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11, bowiem w dniu jego otrzymania nie jest ono zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Zaliczenie wadium na poczet ceny sprzedaży oznacza tylko tyle, że nie podlega ono zwrotowi, zaś zaliczenie traktuje się jako zapłatę. Poprzez fakt zaliczenia wadium na poczet ceny, nie staje się ono zaliczką, jest jedynie sposobem finansowego rozliczenia się stron transakcji. Do czasu zawarcia umowy wadium ma charakter zabezpieczenia (kaucji) dla organizującego przetarg na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał, odmówił podpisania umowy lub nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i wówczas sprzedający winien wystawić kupującemu fakturę VAT obejmującą całą kwotę należną z tytułu ceny sprzedaży.

W odpowiedzi z dnia [...] nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedmiotową interpretację indywidualną Miasto [...] wniosło o jej uchylenie, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez uznanie, że wpłacenie wadium w postępowaniu przetargowym o nabycie nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem skarżącego, z żadnych przepisów prawa nie wynika, że wadium zostanie zaliczone na poczet ceny jako zaliczka i należy potraktować je jako część należności otrzymaną przed wydaniem towaru. Zgodnie z § 4 ust. 3 w związku z ust. 8 i 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargu oraz rokowań na zbycie nieruchomości, wadium może być wniesione w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych, zatem ma charakter zabezpieczający. Jedynie zatem zapłata wadium w gotówce powoduje przejście prawa własności pieniędzy, z których gmina może się zaspokoić, zaś w przypadku wygrywającego przetarg - zaliczyć na poczet ceny, natomiast w przypadku obligacji i innych papierów wartościowych zabezpieczenie polega na tym, że gmina zwraca obligacje i papiery wartościowe dopiero po zapłaceniu całej ceny przez wygrywającego przetarg, zaś w sytuacji nie przystąpienia do umowy przez wygrywające przetarg, może się z tych walorów zaspokoić do wartości wadium. Niedopuszczalne więc - zdaniem skarżącego - byłoby przyjęcie, że forma, w jakiej zostanie wniesione wadium, decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącego, nie jest zasadne twierdzenie, iż kwota wadium w momencie wygrania przetargu zostaje zaliczona na poczet ceny nabycia, stanowiąc część należności podlegającej opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem wadium zostaje zaliczone na poczet ceny w momencie zawarcia umowy i dopiero z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy. Ponadto wskazano, że umowa sprzedaży nieruchomości jest umową konsensualną i do jej zawarcia nie jest wymagane wydanie nieruchomości, zatem zaliczenie wadium na poczet ceny następuje w dniu zawarcia umowy, zaś faktura VAT od tej czynności powinna być wystawiona w terminie 7 dni licząc od dnia zawarcia umowy notarialnej. Zdaniem skarżącego przedstawione w przedmiotowej interpretacji stanowisko organu miałoby zastosowanie do zaliczek wpłaconych przez nabywcę po wygraniu przetargu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja wydana została na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" (§ 1), przy czym minister ten "może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów" (§ 6).

W myśl § 3 wymienionego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ponadto zgodnie z art. 14c § 1 O.p.: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tegoż artykułu).

Zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust 1 tej ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez "towary" rozumie się także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w momencie wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 1), a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11 ww. artykułu).

W ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko organu interpretacyjnego, że wobec przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego należy przyjąć, iż wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał wnioskodawca, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Miasto [...] dokonywana była w trybie przetargowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) i wydanego na jej podstawie (art. 42 ust. 1) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. Nr 207, poz. 2108).

W ustawie o gospodarce nieruchomościami uregulowano cztery rodzaje przetargów, na których podstawie dochodzi do sprzedaży nieruchomości publicznych. Stosownie do art. 40 ust. 1 tej ustawy przetarg przeprowadza się w formie:

1) przetargu ustnego nieograniczonego;

2) przetargu ustnego ograniczonego;

3) przetargu pisemnego nieograniczonego;

4) przetargu pisemnego ograniczonego.

Z kolei przepis art. 40 ust. 3 ustawy stanowi, że o zastosowanej formie przetargu decyduje jego organizator.

Przetarg jest sumą kolejnych, po sobie podejmowanych i dokonywanych, czynności przewidzianych w obowiązujących przepisach, w szczególności w rozporządzeniu. Procedurę wszczyna ogłoszenie o przetargu, w odpowiedzi na które to ogłoszenie, zainteresowane osoby składają oferty. Jednym z warunków przystąpienia do przetargu jest wniesienie wadium przez uczestnika przetargu, w kwocie określonej przez organizatora przetargu. Wprawdzie wymienione rozporządzenie przewiduje możliwość wniesienia wadium "w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego (§ 4 ust. 3), jednak przedmiotowa interpretacja – z uwagi na pytanie zawarte we wniosku: czy wpłacone wadium może być potraktowane jako zaliczka na poczet dostawy towaru – odnosi się do wadium wniesionego w pieniądzu. Wadium to organizator przetargu przechowuje na rachunku bankowym.

Zgodnie z § 4 ust. 8 ww. rozporządzenia, "wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej".

Ze względu na specyfikę procedury przetargowej, z oczywistych względów należy wykluczyć sytuację, w której obowiązek podatkowy miałby powstać z chwilą wpłacenia wadium. Samo wpłacenie wadium nie gwarantuje bowiem wygrania przez oferenta przetargu.

Pozytywny wynik przetargu obliguje jego organizatora do zawiadomienia nabywcy nieruchomości o terminie i miejscu zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy sprzedaży, bądź umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste (art. 41 ust. 1 ustawy). Niestawiennictwo bez usprawiedliwienia nabywcy nieruchomości w miejscu i terminie podanym, upoważnia organizatora przetargu do odstąpienia od zawarcia umowy, wpłacone wadium nie podlega zwrotowi, natomiast osobie ustalonej za nabywcę otwiera to drogę sądową do wystąpienia z roszczeniem przeciwko właścicielowi o nakazanie mu złożenia oświadczenia woli niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży (art. 41 ust. 2 ustawy i art. 64 k.c. oraz 1047 k.p.c.).

Powyższe cechy, zdaniem Sądu upodabniają wadium do zaliczki (jako części ceny, zapłaconej przed wydaniem towaru). Obie instytucje – zaliczka i wadium - mają na celu zabezpieczenie wykonania umowy pod rygorem utraty zaliczki (wadium), w razie niewykonania umowy przez drugą stronę.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części" - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaliczenia kwoty wadium wpłaconego przez zwycięzcę przetargu na poczet ceny, co jest możliwe po wskazaniu zwycięzcy przetargu.

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest to, że w postanowieniach przetargu dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przewidziano, iż warunkiem nabycia nieruchomości jest wpłata ceny osiągniętej w przetargu w całości przed zawarciem aktu notarialnego. Wobec tego wpłacone przez zwycięzcę tego przetargu wadium, jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży straciło swój charakter zabezpieczający, bowiem zostało ono (na podstawie ww. przepisu prawa) zaliczone na poczet ceny sprzedaży. Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż wadium zostaje zaliczone na poczet ceny w momencie zawarcia umowy (i dopiero z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy), bowiem stanowisko to jest sprzeczne także ze wskazanymi przez wnioskodawcę warunkami przetargu, w których nałożono na zwycięzcę przetargu obowiązek zapłaty całości ceny (a więc przy uwzględnieniu, "zaliczeniu", kwoty wadium) jeszcze przed zawarciem takiej umowy. Uwzględnienie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby też, że mimo zapłaty (przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości) całej należności za nabywaną nieruchomość nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy, nawet w stosunku do tej jej części wpłaconej uprzednio jako wadium, podlegającej z mocy prawa zaliczeniu na poczet ceny nabycia.

Zauważyć też wypada, iż zawarte w zakończeniu skargi stwierdzenie, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu miałoby zastosowanie do zaliczek wpłaconych przez nabywcę po wygraniu przetargu, w istocie oznacza akceptację stanowiska organu, bowiem takie zaliczki (wpłacane "po wygraniu przetargu") mogą także poprzedzać dzień zawarcia umowy, a więc ich charakter jest podobny do kwoty wadium zaliczonej na poczet ceny nabycia po wskazaniu zwycięzcy przetargu.

W ocenie Sądu, nie jest też istotny argument podnoszony przez stronę skarżącą, iż mimo ogłoszenia wyników przetargu, z różnych powodów może nie dojść do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, a więc nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel. W takiej sytuacji bowiem sprzedawca (gmina), poprzez skorygowanie faktury VAT, może odzyskać zapłacony podatek od towarów i usług.

Zauważyć także należy, iż w przypadku nabywania nieruchomości w trybie przetargowym określonym w ustawie o gospodarce nieruchomościami sytuacja prawna zwycięzcy przetargu jest szczególna, bowiem związanie organizatora (sprzedawcy) wynikami przetargu jest mocniejsze niż w przypadku przetargów, których przeprowadzenie nie było obowiązkowe. Jak podkreśla się w doktrynie, "przy przetargach obligatoryjnych z mocy wyraźnych przepisów prawa organizator aukcji (przetargu) ma obowiązek doprowadzić do transakcji właśnie z tym uczestnikiem postępowania, który złożył najkorzystniejszą ofertę (ochrona interesu publicznego). Nie wolno mu zatem wyrażać zgody na zastąpienie zwycięzcy inną osobą, choćby ta gotowa była przejąć również dług. Z art. 37 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami wynika obowiązek sprzedaży nieruchomości wyłącznie osobie wyłonionej w trybie aukcji" (R. Szostak w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 2003 r., IV CKN 302/01. Teza nr 5, PiP 2005/4/115). Z tego też powodu ograniczone są więc przypadki, w których może nie dojść do zawarcia umowy ze zwycięzcą przetargu.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).