Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 433/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 123, 187, 191, 70 par. 6 pkt 1, 70
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawach w dniach: 9 i 18 września 2019 r. sprawy ze skargi D.K.C., P.J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2019, nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku akcyzowym, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga D. K. C. i P. J. W. (dalej jako Skarżący) dotyczy decyzji z [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) wydanej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich Skarżących, będących członkami zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) za: zaległość podatkową Spółki określoną w decyzji wymiarowej z [...] sierpnia 2017 r. dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr [...] rok produkcji [...] pojemność silnika 2.993 cm3 w kwocie 14.510,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 6.269,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.178,70 zł, którą:

• uchylona została ww. decyzja Organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i orzeczono o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę w kwocie 5.929,00 zł,

• w pozostałej części ww. decyzja Organu I instancji została utrzymana w mocy.

Zaskarżona decyzja jest konsekwencją poniżej przyjętego przebiegu zdarzeń.

NUS decyzją z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] określił Spółce ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ta została doręczona Spółce 15 września 2017 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec nieuregulowania rzeczonej należności podatkowej, wskazana kwota zaległości podatkowej została objęta tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne, co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Organ I instancji, postanowieniem z [...] września 2018 r. wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżących, jako osób trzecich, za: ww. zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...], odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Postanowienie doręczono D. C. 10 września 2018 r., a P. W. 24 września 2018 r. w trybie art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa. Po przeprowadzeniu postępowania NUS stwierdził, że wystąpiły przesłanki dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wymienionych osób trzecich i wydał [...] listopada 2018 r. wskazaną wyżej decyzję. W rozstrzygnięciu wskazano, że w okresie, w którym powstała wymieniona zaległość podatkowa (termin płatności podatku akcyzowego upłynął 4 października 2013 r.) D. C. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a P. W. był członkiem zarządu Spółki. Egzekucja prowadzona wobec Spółki – mimo podjętych czynności egzekucyjnych i poszukiwania składników majątkowych - okazała się bezskuteczna. Organ I instancji jednocześnie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżących od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący nie wskazali bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie powstałych kwot zaległości, nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono także układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Nie wykazali też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z ich winy. W kwestii terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy I instancji przyjął, że przesłanki do złożenia rzeczonego wniosku zaistniały już w 2014 r., ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadził od października 2014 r. postępowania egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli i postępowania te okazały się bezskuteczne.

W odwołaniu od decyzji NUS Skarżący zarzucili m.in. wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego i przez niewłaściwy organ podatkowy, nieprzesłuchanie stron postępowania i niewystarczające zebranie materiału dowodowego, zastosowanie prawnej fikcji doręczenia, która naruszyła zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Skarżący zakwestionowali również podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego - nie wskazano, bowiem czynności innych niż zajęcie rachunku bankowego, a także dlaczego to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był właściwym organem egzekucyjnym.

W odpowiedzi na wyznaczeniu przez Organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący w piśmie dodali, że nie ustalono, czy w transakcji zakupu samochodów zarejestrowanych jako ciężarowe brali udział wszyscy członkowie zarządu, czy każdy z osobna. Wskazano, że dopiero po kilku latach organy podatkowe zaczęły kwestionować przeznaczenie pojazdów i to tylko w oparciu o swoje arbitralne stanowisko a nie w oparciu o opinie biegłego. Zdaniem Skarżących, w sprawie należy uwzględnić dokumenty urzędowe świadczące o tym, że pojazdy był zarejestrowane jako ciężarowe i ten fakt nie został w postępowaniu zakwestionowany.

W wyniku rozpoznaniu sprawy przez Organ odwoławczy, DIAS wydał [...] marca 2019 r. decyzję, którą w sposób opisany powyżej częściowo utrzymał w mocy, a częściowo uchylił rozstrzygnięcie Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że stanowiące zaległość Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, którego termin płatności przypadał na dzień 4 października 2013 r., nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg pięcioletniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 800) – dalej jako o.p. został zawieszony z dniem 14 września 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wszczęto bowiem dochodzenie o czyn z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, o czym Spółka została poinformowana przez doręczenie jej pisma w trybie art. 150 o.p.

Następnie Organ odwoławczy przeanalizował przepisy określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, a także warunki formalne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej.

Oceniając przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej Skarżących, DIAS wskazał, że w ww. dacie terminu płatności zobowiązania w podatku akcyzowym pełniły Oni obowiązki członków zarządu Spółki. Z danych pochodzących z KRS wynika bowiem, że Skarżący pozostawali członkami zarządu Spółki od 19 października 2011 r. do co najmniej 23 sierpnia 2018 r. Ponadto, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co znalazło wyraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2017 r., którym umorzono 27 postępowań, prowadzonych na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., dotyczących podatku akcyzowego za lata 2012-2014 (w tym przedmiotowej zaległości) na łączną kwotę 335.469,62 zł. Organ odwoławczy przytoczył czynności oraz ustalenia poczynione w postępowaniu egzekucyjnym, a także wskazał na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki od października 2014 r. na wniosek innych wierzycieli. Wymienił też znajdujące się w aktach sprawy dokumenty źródłowe potwierdzające bezskuteczność egzekucji. Zdaniem DIAS zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdza, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została udowodniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżących, Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności (ich wykazanie ciąży na osobie trzeciej) zwalniające Skarżących od tej odpowiedzialności. Wskazał, że Skarżący pouczeni o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, w tym poprzez wskazanie mienia (pismo organu I instancji z 5 września 2018 r. i postanowienie organu odwoławczego z [...] stycznia 2019 r.), nie uczynili tego ani przed Organem I instancji, ani przed Organem odwoławczym. Skarżący nie złożyli także wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazali, że jego niezłożenie nie wynikało z ich winy. W kwestii zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 11120 – dalej jako u.p.u.n. i wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że określony w art. 21 u.p.u.n. 14-dniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu zapewnienie wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Wskazał, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź w niewłaściwej wysokości, także wówczas, gdy decyzje określające to zobowiązanie zostały wydane w okresie późniejszym. W związku z tym w realiach sprawy na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: u.akc.) DIAS wskazał jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 4 lutego 2013 r. oraz uznał, że termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu 6 marca 2013 r. (art. 106 ust. 3 u.akc.). Następnie Organ odwoławczy wskazał, że ustalając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co do zasady organy winny kierować się danymi finansowymi wynikającymi z bilansów przedkładanych przez podatnika oraz ustalenia w zakresie regulowania przez niego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. DIAS dokonał więc analizy danych ze sprawozdań Spółki za lata 2012-2016 oraz powołał się na fakt złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosku z 29 sierpnia 2017 r. o dokonanie wpisu w KRS zaległości podatkowych Spółki, które nie zostały uregulowane w terminie 60 dni od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Kwota tych zaległości, obejmujących należności główne powstałe w latach 2012-2015 (516.576,10 zł), wyniosły łącznie wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 759.793,69 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Organu I instancji, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w 2014 r. Wskazał w tym zakresie, że aktywa Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły 3.216.995,64 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2014 r. zmalały do kwoty 313.721,77 zł. Tymczasem wskazane zaległości Spółki w 2014 r. przekroczyły 750.000,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyliczeniu tym przyjęto i tak skrajnie korzystny wariant, bowiem nie ujęto w nich zobowiązań wykazanych w bilansie za 2014 r. oraz zaległości Spółki w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy potwierdzając, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w 2014 r. przyjął jednak (dla celów dowodowych), że ów wniosek winien zostać złożony najpóźniej 14 lipca 2015 r. W dniu 30 czerwca 2015 r. odbyło się, bowiem zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki, w trakcie którego podjęto uchwałę o pokryciu straty za 2014 r. w wysokości 107.631,37 zł z zysków z lat następnych. Według DIAS Skarżący posiedli lub powinni posiadać wiedzę dotyczącą sytuacji finansowej Spółki zwłaszcza, że Spółka nie planowała kontynuacji działalności w 2015 r. W kwestii odsetek Organ odwoławczy przyjął na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p., że przy ich naliczeniu należało wyłączyć okres czasu pomiędzy 16 maja 2017 r. (dzień wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego) a dniem 30 sierpnia 2017 r. (data nadania decyzji wymiarowej w placówce pocztowej). Z tego powodu, DIAS uchylił decyzję Organu I instancji w tej części i orzekł o odpowiedzialności Skarżących w tym zakresie w niższej kwocie, tj. 5.929,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania DIAS uznał je za nieuzasadnione. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Organu odwoławczego Skarżący prawidłowo byli informowani o wszystkich etapach postępowania, co potwierdza zawartość akt sprawy. Zauważył, że Skarżący wykazywali bierną postawę i nie przedstawili dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji. W kwestii doręczenia w trybie art. 150 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że przy doręczeniu w tym trybie zastosowanie miały wszystkie paragrafy art. 150 wystarczające, zatem jest wskazanie, że pisma doręczono w trybie art. 150 o.p. Jednocześnie zauważył, że w decyzji NUS wadliwie wskazano, że doręczenie w podanym trybie nastąpiło w dniu 25 września 2018 r. Tą datą jest bowiem, ze względu na pierwsze awizowanie przesyłki w dniu 10 września 2018 r., dzień 24 września 2018 r. Omyłka ta nie wpływa jednak na fakt prawidłowego doręczenia tej przesyłki. Odnosząc się do zarzutu niewskazania sposobu doręczenia pism z 25 października 2018 r., Organ odwoławczy stwierdził, że nie było takiej potrzeby. Przesyłki nie zostały, bowiem doręczone w trybie fikcji doręczenia, lecz w trybie art. 149 o.p. DIAS nie zgodził się również ze Skarżącymi, że decyzję wydał niewłaściwy organ podatkowy. Wyjaśnił, powołując się na wejście w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a także wydane w związku z tym stosowne rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, że od dnia 1 marca 2017 r. organem właściwym do wydania decyzji w sprawie podatku akcyzowego dla podmiotów mających siedzibę w powiecie polkowickim, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Z kolei, organem właściwym, na którego rachunek bankowy dokonuje się wpłat z tytułu akcyzy, jest Urząd Skarbowy w N. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. został natomiast wyznaczony jako organ właściwy do żądania wykonania w drodze egzekucji obowiązków m.in. w zakresie akcyzy. W ocenie DIAS, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, powołanie się przez Organ I instancji na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym wskazano jakie czynności były podjęte, było wystarczające dla wykazania, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Z kolei, w odniesieniu do zarzucanego braku ustaleń, co do zakresów czynności i obowiązków poszczególnych członków zarządu oraz ustaleń, kto brał udział w transakcji dotyczącej pojazdów, Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z linią orzeczniczą, tego typu kwestie nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 o.p. Odnosząc się do zarzutu braku w zaskarżonej decyzji informacji o okolicznościach sprowadzenia pojazdu DIAS zauważył, że rozważania w tym zakresie znajdują się w decyzji wymiarowej, która znajduje się w aktach sprawy i z treścią, której Strony mogły się zapoznać. Jednocześnie stwierdził, że zarzuty kierowane do decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy wskazał też, że z zaskarżonej decyzji wynika termin płatności zobowiązania podatkowego, na podstawie którego można ustalić termin przedawnienia. Uznał ponadto, że decyzja NUS została właściwie uzasadniona.

Skarżący w skardze na ww. decyzję DIAS zarzucili naruszenie:

– art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności;

– art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

– art. 150 o.p. poprzez nie wskazanie, o który paragraf tego artykułu chodzi;

– art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie Skarżących czynnego udziału w postępowaniu w tym brak ich przesłuchania w charakterze strony;

– art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki;.

– art. 70 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie mamy do czynienia z zarzutem przedawnienia;

– art. 210 § 1 o.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że postanowienie dotyczące poinformowania Skarżących o przysługujących im prawach i obowiązkach doręczono w trybie art. 150 o.p., i nie wykazano z jakich przyczyn nastąpiło domniemanie doręczenia (nie wskazano, o który paragraf art. 150 o.p. chodzi). Zdaniem Skarżących tłumaczenie, że zastosowanie ma cały art. 150 o.p. nie zmienia faktu, że organ winien w sposób szczegółowy podać pełną podstawę prawną, czego nie zrobił i co stanowi istotne uchybienie ograniczające prawa strony w postępowaniu. Dalej wskazano, że przytoczenie przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, w tym Urzędu Skarbowego w N. i Urzędu Skarbowego w S. musi budzić wątpliwości. Zobowiązanie w podatku akcyzowym wystąpiło w 2013 r., a wydane decyzje w sprawie mają charakter określający, a nie ustalający. Zatem dla sprawy ważny jest 2013 r., kiedy to wymienione organy nie były właściwe w sprawie.

Ponadto, zdaniem Skarżących, przez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia, nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji o zobowiązaniu podatkowym Spółki, w związku z czym dalsze czynności organów podatkowych były dotknięte wadą. W ocenie Skarżących, nie ustalono rzeczywistej odpowiedzialności członków zarządu Spółki w przypadku zarządu wieloosobowego oraz nie przesłuchano Skarżących w charakterze stron w tym postępowaniu. Organy nie dokonały szczegółowych wyjaśnień zmierzających do ustalenia faktycznej odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu Spółki. Nie ustalono zakresów czynności i obowiązków poszczególnych członków zarządu i tego, czy w każdej transakcji brali udział równocześnie wszyscy członkowie zarządu Spółki, czy każdy z osobna. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń i praktycznie zastosowano korespondencyjny tryb postępowania przez co organy pozbawiły się pozyskania istotnych dowodów mających walor dowodów bezpośrednich.

Dodatkowo P.W. decyzja została doręczona w trybie art. 150 o.p. bez wskazania przyczyn takiego doręczenia, jak również poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej, gdyż art. 150 o.p posiada paragrafy, co narusza także art. 123 § 1 o.p. Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie, nie została przesłuchana, a powoływanie się na art. 200 § 1 o.p. nie jest tożsame z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wskazali też na to, że organ powołuje się na doręczenie pism z 29 października 2018 r., nie wskazując czy pisma zostały doręczone w sposób prawidłowy, czy też zastosowano fikcję doręczenia. Zdaniem Skarżących, postępowanie podatkowe mające na celu orzeczenie solidarnej odpowiedzialności poległo tylko na włączeniu do postępowania kilku dokumentów w tym decyzji, odpisu z KRS i pism datowanych na sierpień i październik 2018 r., a organ nie był zainteresowany udziałem strony w postępowaniu. Strona nie mogła zatem skutecznie zabezpieczyć swoich praw w tym postępowaniu.

Powołując się na przepis art. 17a o.p, Skarżący podnieśli, że mają miejsce zamieszkania w L., a co za tym idzie organem właściwym dla tych podmiotów jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Jeżeli na wcześniejszym etapie postępowania decyzje w sprawie podatku akcyzowego wydawał inny organ niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., to w tym postępowaniu tego błędu nie da się sanować.

Skarżący podtrzymali twierdzenie, że w decyzji brak jest ustaleń dotyczących okoliczności sprowadzenia pojazdu, co nie pozwala ustalić, w którym roku pojazd został sprowadzony do Polski i czy w tym zakresie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie wskazali na ustalenia w postępowaniu wymiarowym, z którymi Skarżący się nie zgadzają (uznanie przez organy, że to Spółka była podmiotem sprowadzającym samochody do Polski; uznanie, że nabyto pojazdy osobowe a nie – jak wynikało z dokumentów urzędowych – pojazdy ciężarowe). Podnieśli, że dokumenty urzędowe znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, że pojazdy były zarejestrowane jako ciężarowe i ten fakt nie został zakwestionowany w postępowaniu.

Końcowo wskazano, że przy ustalaniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich od organu wymagana jest szczególna dbałość o szczegóły, o której trudno mówić w sytuacji, gdy organ wszczyna postępowanie w dniu 5 września 2018 r., nie przesłuchano stron tego postępowania, zastosowano fikcję doręczenia, włączono jedynie kilka dokumentów, a 25 października 2018 r. praktycznie zakończono postępowanie.

Wobec powyższego, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi ma skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skargę należało uwzględnić.

Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu są błędy ujawnione w zakresie prowadzenia postępowania, które mogą wpływać na wynik sprawy. Zgodnie z przepisami procedury podatkowej obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest zebranie i ocena materiału dowodowego, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z jego treści winno wynikać jakie okoliczności faktyczne wystąpiły w sprawie i jakie jest ich prawne znaczenie dla strony postępowania. W szczególności konieczne jest wskazanie dowodów, na których się wsparto, dlaczego innym odmówiono mocy dowodowej, jakie przepisy będą miały w sprawie zastosowanie, a zatem jakie znaczenie nadaje im organ podatkowy i dlaczego znajdą zastosowanie na tle rozpoznawanej sprawy. Ustalenia organów podatkowych powinny mieć odzwierciedlenie w dowodach źródłowych, jeśli zaś dowody te są negowane w całości lub w części konieczne jest wskazanie przyczyn takiego stanu rzeczy. Opisane działania winny być realizowane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału. Opisane powinności na organ podatkowy nakładają przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 o.p.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w opinii Sądu zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody, ujawnione w aktach nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę oraz przedstawionych na żądanie Sądu i dopuszczonych jako dowód w prowadzonym postępowaniu dokumenty, nie pozwalają na ocenę czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które odpowiadają posiłkowo skarżący.

Oceniane przez Sąd orzeczenie dotyczy odpowiedzialności Skarżących za zobowiązania Spółki, w której pełnili funkcje zarządcze, w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego 4 września 2013 r. Co do zasady ww. zobowiązanie, stosownie do art. 70 § 1 o.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem niespornie w tej sprawie zobowiązanie spółki z tytułu ww. podatku akcyzowego uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r. Decyzja wymiarowa określająca spółce wskazane zobowiązanie została wydana [...] sierpnia 2017 r., doręczona zaś 15 września 2017 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Stosownie do ww. zapisu decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżących mogła zostać wydana wyłącznie do końca 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że orzeczenie Organu I instancji w zakresie odpowiedzialności posiłkowej skarżących jako osób trzecich, zostało wydane [...] listopada 2018 r., zaś doręczone 3 grudnia 2018 r. Na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że przy ocenie warunków przedawnienia z art. 118 § 1 o.p. liczy się data wydania decyzji, a nie jej doręczenia, co potwierdza liczne w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim wynika z treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 publ. w ONSA i WSA z 2008 r. nr 2, poz.22.

Niewątpliwie decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma charakter ustalający, co oznacza, że z chwilą jej doręczenia osoba trzecia zostaje zobowiązana do zapłaty podatku, za który odpowiada. W związku z tym orzeczenie Organu odwoławczego, z punktu widzenia powstania zobowiązania posiłkowego nie ma tak istotnego znaczenia, z uwagi właśnie na konstrukcję tego rodzaju zobowiązania. Zasada ta doznaje jednak pewnego ograniczenia z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Biorąc bowiem pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, należy stwierdzić, że wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 6 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Sz 468/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. Chociaż termin ten wynosi zasadniczo 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Natomiast jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zatem to czy w dacie orzekania przez Organ odwoławczy, tj. [...] marca 2019 r. zobowiązanie główne ciążące na Spółce, której członkami zarządu byli Skarżący istniało, czy też uległo przedawnieniu.

W treści zaskarżonej decyzji powołano się na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania głównego z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie wskazano na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia (okoliczność tą ustalono na podstawie nadesłanego Sądowi 22 sierpnia 2019 r. ww. dokumentu, włączonego do akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) oraz na pismo z 28 lutego 2018 r. wydane na podstawie art. 70c o.p., doręczone spółce 21 marca 2018 r. w trybie art. 150 o.p.

O ile treść pisma z 28 lutego 2018 r. nie budzi zastrzeżeń, wynika z niego jakiego zobowiązania dotyczy - odwołuje się bowiem do oznaczenia (numeru) postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego, tożsamego z numerem decyzji wymiarowej - o tyle postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] września 2017 r. o wszczęciu dochodzenia nie jest czytelne.

Wątpliwości zdaniem Sądu budzi jego zakres, tzn. nie jest jednoznaczne jakich spraw ono dotyczy. W postanowieniu tym powołano się na okoliczność polegającą na "uchylaniu się przez spółkę A od opodatkowania, poprzez niezłożenie w terminie deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotu opodatkowania dla 33 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w roku 2012, 2013, 2014 właściwemu organowi podatkowemu (...) przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy co najmniej w kwocie 347.484 zł."

Postanowienie to nie wskazuje jednak o jakie konkretnie pojazdy czy zobowiązanie chodzi, nie jest jasne czy dotyczy również samochodów, które objęte są postępowaniem zakończonym wdaniem decyzji wymiarowej w sprawie objętej zaskarżonym orzeczeniem. Z pisma w trybie art. 70c o.p. jasno wynika o jakie zobowiązanie chodzi, jednakże organ podatkowy nie wyjaśnia i nie wskazuje w jaki sposób ustalił zakres przedmiotowy tej informacji.

W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia wskazane zostało pismo z 10 stycznia 2017r . nr [...] i materiały przekazane przez referat kontroli.

Jednakże z treści tego pisma znajdującego się w aktach sprawy (nadesłanych na wezwanie Sądu), wynika, że w toku kontroli ujawniono, iż spółka A w okresie od 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2014 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 36 samochodów, od których nie złożyła deklaracji oraz nie zapłaciła podatku na łączną kwotę 415.561 zł. Potwierdza to protokół kontroli znajdujący się w aktach sprawy. Pismo zawiera także informacje, że co do 5 samochodów (wyraźnie tam wskazanych) brak jednoznacznego wskazania, że były to pojazdy osobowe. Przy czym zestawiając to pismo z protokołem kontroli wynika, że ww. pojazdy nie mieszczą się w grupie ww. 36 aut ujętych w protokole kontroli.

W tej sytuacji powstaje wątpliwość, które z 36 samochodów, o których stanowi ww. pismo mieści się w grupie 33 pojazdów opisanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, nie jest zatem znany zakres przedmiotowy wszczętego dochodzenia, a wobec tego brak możliwości oceny czy dotyczy ono prowadzonego postępowania.

Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że dla stwierdzenia czy zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia niezbędna jest wiedza o tym, jakiego zobowiązania danego podatnika dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe (podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania, podkreśl. Sądu) w domyśle, tego którego bieg terminu jest zawieszony. Zatem organ podatkowy powołując się na tą przesłankę winien wykazać związek pomiędzy wszczęciem postępowania (dochodzenia w sprawie karnej skarbowej), a zobowiązaniem podatkowym, w przedmiecie którego orzeka lub proceduje w inny sposób. W tych okolicznościach, wobec braku wskazania w postanowieniu z [...] września 2017 r. zakresu przedmiotowego tego postanowienia nie może ono samo w sobie stanowić podstawy potwierdzającej zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 14 września 2017 r.

Na marginesie wskazać trzeba, że akta administracyjne pierwotnie przedłożone Sądowi (zawierające jeden skoroszyt oraz jeden skoroszyt akt wspólnych do wszystkich 23 spraw skarżących przedłożonych Sądowi) poza pismem z 28 lutego 2018 r. nie zawierały żadnych innych dokumentów odnoszących się do zawieszenia biegu przedawnienia. Wobec braku w aktach spraw sprawy ww. informacji, w tym również dotyczących potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowych, tytułów wykonawczych (orzeczenie dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego) oraz akt postępowania egzekucyjnego, Sąd wezwał pełnomocnika DIAS do przedłożenia akt sprawy niezbędnych do oceny legalności zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na ww. wezwanie Organ odwoławczy trzykrotnie uzupełniał akta sprawy, informując, że dowody doręczenia decyzji wymiarowych znajdują się w aktach wspólnych, co jednak nie znajduje potwierdzenia, a co zostanie omówione w dalszej części rozważań Sądu. Przy kolejnym (trzecim piśmie w sprawie nadesłanym Sądowi 12 września 2019 r.) DIAS dostarczył do Sądu akt oskarżenia przeciwko skarżącym, pełniącym funkcje zarządcze w spółce A z 14 listopada 2018 r. nr [...]. Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.a., kierując się okolicznościami opisanymi w treści ww. normy, dopuścił ww. dowód na okoliczność wykazania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w terminie wskazanym przez organ podatkowy, mając na uwadze fakt, że dokument ten znany skarżącym, którzy potwierdzili jego odbiór. Analizując treść ww. aktu oskarżenia stwierdzić trzeba, że nie daje on podstaw do przyjęcia opisanych przez Organ odwoławczy okoliczności faktycznych. Z jego uzasadnienia wynika, że podstawą procedowania w sprawie karnej skarbowej było inne postanowienie niż to wskazywane przez DIAS. Oskarżyciel wskazuje na postanowienie innego organu, o innym numerze z innej daty (wszczęcie dochodzenia datowane jest na 14 września 2018 r., podaje sygn. [...] i jest podjęte przez Urząd Celny w L.), zaś Organ odwoławczy powołuje się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z [...] września 2017 r. nr [...] ). Taki też dokument nadesłany został Sądowi 22 sierpnia 2019 r. jako potwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, on też powołany jest w piśmie z 28 lutego 2018 r. kierowanym do spółki na podstawie art. 70c o.p.

W sprawie istnieją zatem istotne wątpliwości w omawianej kwestii, które w opinii Sądu winny zostać wyjaśnione w toku postępowania orzekającego o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki. Nadesłane Sądowi, w istocie cząstkowe akta sprawy, dowodzą, że w toku ocenianego postępowania organy podatkowe w ogóle nie badały tej kwestii pomimo zgłaszanego przez stronę zarzutu przedawnienia. Jakkolwiek sposób jego sformułowania, podobnie jak w skardze, jest niezwykle ogólnikowy, to okoliczność ta nie zwalnia organów administracji podatkowej od wyjaśnienia tych okoliczności, gdyż one otwierają dopiero drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tym postępowaniu działania podjęte przez DIAS w sferze oceny istnienia przedawnienia ograniczyły się do kwestii art. 118 § 1 i § 2 o.p., pomijając w ogóle aspekt istnienia i terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. Jak dowodzą opisane fakty, wsparto się wyłącznie na piśmie z 28 lutego 2018 r. bez odniesienia się do akt prowadzonego względem spółki postępowania wymiarowego. Takie działanie narusza powołane na wstępie przepisy procedowania.

Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazał, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Zatem wymagane jest wskazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

W realiach rozpoznawanej sprawy zawiadomienie w trybie 70c o.p. odwołuje się do dokumentu, z którego nie wynika, że postępowanie karne skarbowe toczy się w przedmiocie zobowiązania objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem, faktu tego nie potwierdza wydany już po 28 lutego 2018 r. (pismo wydane w trybie art. 70c o.p.) akt oskarżenia, zaś DIAS nie wskazał na inne okoliczności czy dokumenty potwierdzające, że termin zawieszenia biegu przedawnienia przypada na 14 września 2017 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże się z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał.

Przedstawione Sądowi akta sprawy nie zawierają także dokumentów, na które na rozprawie powoływał się pełnomocnik Organu odwoławczego, potwierdzających skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 grudnia 2017 r. kierowane do [...] Banku informujące o zajęciu wierzytelności spółki z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, to w aktach tych brak potwierdzenia doręczenia podatnikowi informacji o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego. Dowód doręczenia ww. zajęcia prawa majątkowego został przedstawiony Sądowi w aktach nadesłanych 11 września 2019 r. Jednocześnie nadsyłając ww. dokument, już po zamknięciu rozprawy, organ podatkowy nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z jego treści. Byłoby to z resztą niedopuszczane, z uwagi na treść zaskarżonej decyzji (brak powoływania się na tą okoliczność w toku postępowania i samej decyzji) oraz w kontekście całokształtu opisanych okoliczności dotyczących gromadzenia dowodów i kompletności akt sprawy w zestawieniu z prawem strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Zatem w kontekście treści zaskarżonej decyzji i przedstawionego Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę materiału dowodowego okoliczność ta nie może stanowić podstawy do przyjęcia oczekiwanych przez Organ odwoławczy skutków. W związku z tym przyjąć należy, że okoliczność ta nie została przez DIAS wykazana.

W tym miejscu odnotowania wymaga, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, do których organ podatkowy nie odwołał się w toku postępowania i do których także skarżąca nie miała możliwości odniesienia się w trakcie toczonego przed organem sporu.

W świetle opisanych faktów trzeba stwierdzić, że w sprawie nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione, z udziałem stron, fakty odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazywany w treści zaskarżonej decyzji fakt wpływający na bieg przedawnienia nie ma potwierdzenia w innych dokumentach sprawy, zaś kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia była podniesiona przez organ administracji podatkowej dopiero na etapie skargi. Na fakt ten Organ odwoławczy nie powołał się w toku prowadzonego postępowania, co więcej pełnej dokumentacji w tym zakresie nie zawierały akta sprawy nadesłane Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę. Zatem zagadnienie to nie było rozważane w toku prowadzonego postępowania albo wcale (przerwanie biegu przedawnienia) albo w sposób prawidłowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Uchybienia te wzmacniane przez uprawnienie strony do kompleksowego, zgodnego z prawem i poszanowaniem jej praw postępowania spowodowały uchylenie zaskarżonego aktu celem prawidłowego wyjaśnienia opisanych wątpliwości i zbadania okoliczności wpływających na przedawnienie i dopuszczalność wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki, w której pełnili funkcje zarządcze. W kontekście stwierdzonych uchybień przedwczesną byłaby ocena ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji.

Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zagadnienia związanego z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2017 r. wymierzającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Otóż w tym zakresie w aktach załączonych do odpowiedzi na skargę w rozpoznawanej sprawie nie ma dowodów doręczenia ww. decyzji. Takich dokumentów nie zawarto także w skoroszycie opisanym jako "akta wspólne" do wszystkich 23 skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na co powoływał się pełnomocnik organu podatkowego. Dokumenty te znajdowały się w aktach administracyjnych przypisanych do sprawy, której Sąd nadał sygn. akt I SA/Wr 419/19. Jednakże informacji w tym zakresie nie zawarto ani w odpowiedzi na skargę ani w pismach przewodnich kierowanych do Sądu. Po ujawnieniu przez Sąd ww. okoliczności, z urzędu przeprowadzono dowód z ww. dokumentów i dopuszczono je na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód w tej sprawie potwierdzający fakt doręczenia ww. decyzji. Jakkolwiek dokumenty te nie były umieszczone we właściwych aktach, to nie ulega wątpliwości, że w dacie orzekania były w posiadaniu organu podatkowego, a Skarżący mieli możliwość zapoznania się z ich treścią. Niemniej odnotowania wymaga, że wzmianka o umieszczeniu tych dowodów w aktach administracyjnych przypisanych do konkretnej sprawy winna być poczyniona przez Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 3 p.p.s.a.: "organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (...)."

Powinność opisana w powołanej regulacji zapewni możliwość sprawnego i kompleksowego rozpoznania sprawy, nie narażając strony na zwłokę i ryzyko błędu.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 150 o.p., art. 123 o.p. oraz art. 17a o.p., to w opinii Sądu, nie znajdują one uzasadnienia, a wyjaśnienia zawarte w zaskarżone decyzji w pełni zasługują na aprobatę.

W szczególności nie jest zasadny zarzut błędnego powołania art. 150 o.p. jako całości, bez wskazania jednostek redakcyjnych tego przepisu. W istocie powołana norma w sposób kompleksowy reguluje zasady i skutek doręczania pism w sytuacji niepodjęcia ich przez uprawnione podmioty. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Zatem jedynie poza § 1 pkt 2 ww. przepisu, wszystkie pozostałe jednostki redakcyjne będą miały zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Co oznacza, że nie ma potrzeby odrębnego wyjaśniania, że nieskuteczne okazały się próby doręczania pism w trybie art. 148 czy też 149 o.p. Oczywistym jest, że jeśli adresata nie zastano oraz nie było możliwości doręczenia pism w trybie art. 149 o.p. doręczyciel podejmie działania opisane w art. 150 o.p., dowodzi tego nie tylko powołany przepis, ale również treść dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Wynika z niego, że jeśli pisma nie udało się doręczyć wskazanym w nim osobom (tj. adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (zawiadomienie o pisma tym osobom umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję), zastosowanie ma tryb opisany w art. 150 § 1 o.p. Przy czym, zgodnie z art. 151 o.p. w odniesieniu do osoby prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1). W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2)

Z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru pism doręczonych w tym trybie, także zaskarżonej decyzji wynika, że pkt 1 zawierający wskazanie o doręczeniu pisma adresatowi lub ww. osobom nie został wypełniony, doręczyciel wypełnił natomiast pole oznaczone pkt 2, co dowodzi, że nie zastano pod wskazanym adresem ani adresata pisma ani ww. osób. Wobec czego wykonane zostały zalecenia opisane w art. 150 § 1 - § 4 o.p. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do powoływania się na konkretną jednostkę redakcyjna, gdyż poza § 1 pkt 2 ww. przepisu tryb doręczeń jest wskazany w treści ww. normy. Każda jednostka redakcyjna ma istotne znaczenie dla oceny przyjęcia domniemania doręczenia pisma w tym trybie. Tym samym zarzuty strony podnoszące wadliwość ww. dokumentów trzeba ocenić jako bezzasadne. Taki też charakter mają zarzuty podnoszące zaniechanie doręczenia pisma w trybie art. 149 o.p., bowiem okoliczność wypełnienia dyspozycji tej normy wynika z powoływanego dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki.

W opinii Sądu bezzasadne są także zarzuty podnoszące ograniczenie praw procesowych Skarżących, poprzez zaniechanie przeprowadzania dowodów z przesłuchania. Zgodnie z 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z powołanego zapisu wynika, że jest to uprawnienie organu podatkowego podyktowane potrzebami postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanie sprawy nie istniała taka potrzeba, gdyż elementami, na których winien oprzeć się organ podatkowy były dowody z dokumentów. Wyjaśnienia Skarżących byłyby pożądane przy wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., w tym jednak zakresie ciężar dowodzenia obarcza stronę, a nie organ podatkowy. Do niej zatem należy inicjatywa dowodowa. Okoliczności sprawy dowodzą, że organy podatkowe kierowały do Skarżących pisma zawierające pouczenie o treści ww. przepisu i ciężaru dowodzenia wskazanych faktów wzywając do udzielenia odpowiedzi, co jednak pozostało bez odzewu. W świetle opisanych faktów zarzut naruszenia praw procesowych Skarżących poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów ocenić trzeba jako chybiony. Zwłaszcza, że jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący mieliby wykazywać jaki miały udział w zarzadzaniu Spółką. Wobec przedstawionych przez DIAS faktów i bierności Skarżących w zakresie wykazania, że ich prawa do zarzadzania spółką zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy wyłączone zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podział czynności, czy zakres kompetencji i zadań poszczególnych członków zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia dla zasady odpowiedzialności za zobowiązania Spółki opisanej w art. 116 o.p. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, czy w dacie powstania zaległości byli członkami zarządu, a to wykazano niespornie. Wyłączenie odpowiedzialności miałoby miejsce gdyby członkowie zarządu - Skarżący dowiedli, że w chwili powstania zaległości nie mogli kierować Spółką z przyczyn niezależnych, przy czym chodzi to o ograniczenie możliwości wykonywania czynności zarządczych z przyczyn od nich niezależnych. Wykazanie tych przesłanek obciąża jednak Skarżących, a nie organ podatkowy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazały.

Podobnie Sąd kwalifikuje zarzuty dotyczące naruszenia właściwości miejscowej przez organy podatkowe. W tym zakresie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, odwołujący się do brzmienia art. 17a o.p. Zgodnie, z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przy czym przez podatnika należy rozumieć dłużnika głównego, to jego właściwość będzie determinowała właściwość organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, a nie miejsce zamieszkania tych osób.

Poprawnie DIAS wskazuje w tym względzie na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazując, że właściwym organem podatkowym w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych był do 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu celnego. Zaś właściwość miejscową w sprawach akcyzy określał i określa art. 14 ust. 4 ww. ustawy. Na mocy przepisów z 16 listopada 2016 r. wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej ustawa wprowadzająca) obowiązki naczelnika urzędu celnego w zakresie poboru akcyzy w okolicznościach wynikających z decyzji wymiarowej przejął naczelnik urzędu skarbowego (art. 114 pkt 7 lit. a ustawy wprowadzającej), którego właściwość z kolei wyznacza Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 371 ze zm.) w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej. Akt ten wskazał Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dla powiatów: bolesławieckiego, głogowskiego, górowskiego, jaworskiego, legnickiego, lubańskiego, lubińskiego, polkowickiego, zgorzeleckiego, złotoryjskiego oraz miasta L. Nie ulega zatem wątpliwości, że właściwość organu podatkowego w tej sprawie nie została naruszona.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie ma natomiast znaczenia właściwość miejscowa innych organów, w tym egzekucyjnego, wierzyciela czy organu podatkowego uprawnionego do przyjmowania wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Jednakże właściwość tych jednostek została prawidłowo przedstawiona przez Organ odwoławczy we wskazanym już piśmie, tj. odpowiedzi na skargę.

Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego, że właściwość organu podatkowego winna być oceniania na dzień powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że okoliczność ta ustalana jest na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, co jasno i bezsprzecznie wynika z przepisów art. 17 i nast. o.p.

Bezprzedmiotowe w realiach tego postępowania są także zarzuty dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz ewentualnych nieprawidłowości związanych z tym postępowaniem. Kwestie te nie mogą być oceniane w ramach postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wsparte wyłącznie na przesłankach wynikających z art. 107 – 109 oraz 116 o.p.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).