Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 142/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art.200, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 41,art.146
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 142/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg Betoniarnii W.Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowe z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.929 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 9 grudnia 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 lipca 2014r. nr [...] określającą Betoniarni W. sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 3.960,00 zł.

Decyzją z 11 grudnia 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 lipca 2014r. nr [...] określającą Betoniarni W. sp. z o.o. z siedzibą w K.w podatku od towarów i usług: za styczeń 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 25.852,00 zł; za luty 2009r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.969,00 zł; za marzec 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9.336,00 zł; za kwiecień 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 34.978,00 zł; za maj 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 50.656,00 zł; za czerwiec 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 33.097,00 zł; za lipiec 2009r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 46.721,00 zł; za sierpień 2009r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 53.917,00 zł; za wrzesień 2009r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 8.341,00 zł; za październik 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.269,00 zł; za listopad 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 55.821,00 zł; za grudzień 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 21.078,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Odnośnie grudnia 2008r., to Betoniarnia W.sp. z o.o. działała w formie spółki cywilnej: Betoniarnia W. W.B., D.B. Spółka Cywilna. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło na podstawie uchwały wspólników z 16 grudnia 2011r., ujętej w akcie notarialnym Rep. [...] z 16 grudnia 2011r. W oparciu o powyższe, w dniu 13 marca 2012r. Betoniarnię W.wpisano do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K.pod numerem [...]

W dniu 5 sierpnia 2013r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2008r. do 31 grudnia 2008r. W dniu 5 czerwca 2014r. spisany został protokół badania ksiąg i dokumentów, w którym pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K.stwierdzili nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (7% zamiast prawidłowej 22%) w stosunku do czynności opisanych na wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży jako np. "wykonanie w bud. mieszkalnym płyty B-25", "wykonywanie w bud. mieszkalnym ław B-25", "wykonywanie w bud. mieszkalnym ław B-20", "wykonanie w bud. mieszkalnym stropu B-20", "wykon. w bud. mieszkalnym podbet.b-15".

Organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę (ewentualnie bezpośrednio z gruszki za pomocą rynien), zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku) stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należy zakwalifikować jako dostawę towaru (betonu) - opodatkowaną stawką podstawową. Przedmiotowe nieprawidłowości stały się podstawą do uznania przez organ I instancji prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. za nierzetelną, a w konsekwencji - do nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - w zakresie w jakim dotyczą przedmiotowych transakcji. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z 11 lipca 2014r. nr [...], w której określono Betoniarni W.sp. z o.o. z siedzibą w K.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 3.960,00 zł.

Co do rozliczenia podatku za 2009r., Betoniarnia W.sp. z o.o. (w dalszej części decyzji określana jako Betoniarnia W.lub Spółka) działała w formie spółki cywilnej: Betoniarnia W.W. B., D. B. Spółka Cywilna. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło na podstawie uchwały wspólników z 16 grudnia 2011r., ujętej w akcie notarialnym Rep. [...] z 16 grudnia 2011r. W oparciu o powyższe, w dniu 13 marca 2012r. Betoniarnię W.wpisano do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K.pod numerem [...].

W dniu 11 stycznia 2013r. wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. (01/2009 - 12/2009). W dniu 5 czerwca 2014r. spisany został protokół badania ksiąg i dokumentów, w którym pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K.stwierdzili nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (7% zamiast prawidłowej 22%) w stosunku do czynności opisanych na wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży jako np. "wykonanie w bud. Mieszkalnym stropu B-20", "wykonanie w bud. mieszkalnym ław B-15", "wykon. w bud. mieszkalnym podbet. B-15" itp. w okresie od stycznia 2009r. do października 2009r. (01/2009 -10/2009). W listopadzie 2009r. (11/2009) i grudniu 2009r. (12/2009) tego typu nieprawidłowości nie stwierdzono.

Organ I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że udokumentowane powyższymi fakturami czynności polegające na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę (ewentualnie bezpośrednio z gruszki za pomocą rynien), zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku) stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należy zakwalifikować jako dostawę towaru (betonu) - opodatkowaną stawką podstawową. Przedmiotowe nieprawidłowości stały się podstawą do uznania przez organ I instancji prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za okres od 01/2009 do 10/2009 za nierzetelną, a w konsekwencji - do nieuznania jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów - w zakresie w jakim dotyczą przedmiotowych transakcji.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z 11 lipca 2014r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Organ zaznaczył przy tym, że pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w listopadzie 2009r. i grudniu 2009r. koniecznym stało się określenie prawidłowego rozliczenia za przedmiotowe miesiące ze względu na zmianę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Nie zgadzając się z przedmiotowymi rozstrzygnięciami, Spółka wniosła odwołania (uzupełnione pismami pełnomocnika Spółki). Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w ramach odrębnego postępowania, którego stan faktyczny jest identyczny jak w niniejszym postępowaniu i nadanie im innej mocy dowodowej,

- art. 180§1 i art. 181 O.p., poprzez brak uzasadnionego stwierdzenia, że materiał włączony do akt postępowania, jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej.

Spółka podniosła, że świadczyła kompleksową usługę betonowania. Nie tylko masę betonową wytwarzała, ale robiła to na konkretne, indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowaną masę betonową transportowała na miejsce budowy specjalistycznymi samochodami, następnie beton wylewała i wibrowała oraz wygładzała. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, świadczyła ona usługę budowlaną, którą sklasyfikować należy pod numerem PKWiU 43.99.4 (w obiektach mieszkaniowych sklasyfikowanych w PKOB 1.11.111-113), która podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K.wyjaśnił na wstępie, że istota problemu w niniejszych sprawach dotyczyła prawidłowej identyfikacji wykonywanych przez Spółkę - producenta betonu, czynności określonych według dokumentujących je faktur jako wykonanie w budynkach mieszkalnych ław, stropów, płyty lub podbetonki z podaniem na fakturze dla każdej z tych czynności rodzaju (np. B-15, B-20, B-25) oraz ilości dostarczonego betonu (masy betonowej). Właściwa kwalifikacja czynności wykonywanych przez Spółkę, jako dostawy towarów bądź świadczenia usług, ma decydujące znaczenie dla zastosowania właściwej stawki dla opodatkowania tych czynności.

W toku postępowania spisany został protokół z badania ksiąg podatkowych z 21 marca 2013r. nr [...]. Z zawartych w nim zapisów wynika, że w grudniu 2008r. kontrolowana Spółka produkowała beton różnej klasy i sprzedawała go stosując dwie różne stawki podatku od towarów i usług tj. 7% i 22%. Stawkę 7% stosowała w przypadku gdy całość prac związana była wyłącznie z obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) Na podstawie analizy dokumentów kontrolujący stwierdzili, że w grudnia 2008r. spełnione zostały warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży wyprodukowanego przez Spółkę betonu dla obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ zaznaczył w tym miejscu, że w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadzano dowodów z przesłuchań klientów Spółki, jej pracowników ani też członków zarządu. Ustaleń dokonano w oparciu o dokumentację.

Postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli z 29 marca 2013r. nr [...], zgodnie z którym - w zakresie objętym kontrolą nieprawidłowości nie stwierdzono. W dniu 5 sierpnia 2013r. wobec Betoniarni W.zostało ponownie wszczęte postępowanie kontrolne (nr [...]) w zakresie analogicznym jak to zakończone wynikiem kontroli z 29 marca 2013r. (tj. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2008r. do 31 grudnia 2008r.) na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z 18 lipca 2013r. nr [....].

Powtórne wszczęcie postępowania kontrolnego za grudzień 2008r. było efektem ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Betoniarni W.w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r nr [...], a wszczętego 11 stycznia 2013r. Organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie nr [...], już po zakończeniu postępowania nr [...], powziął wątpliwości, czy pomimo przedłożonej do kontroli obszernej dokumentacji, zgodnie z którą oceniane transakcje opodatkowane przez Spółę stawką podatku w wysokości 7% miałyby stanowić "kompleksową usługę betonowania" - w istocie nie stanowią one dostawy towaru (betonu). Powyższe wiązałoby się z koniecznością zastosowania w stosunku do nich stawki podatku w wysokości 22%. Przeprowadzone w ramach postępowania za 2009r. przesłuchania klientów Spółki podkreśliły znaczenie dostawy betonu jako elementu badanych transakcji.

W ramach postępowania kontrolnego nr [...] spisane zostały dwa protokoły z ustaleń dokonanych przez kontrolujących: z 29 listopada 2013r.-protokół z czynności kontrolnych nr [...] oraz z 5 czerwca 2014r.-protokół badania ksiąg i dokumentów nr [...].

W protokole z 5 czerwca 2014r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzili nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (7% zamiast właściwej 22%) w stosunku do czynności opisanych na wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży. Powyższe nieprawidłowości dotyczyły 25 transakcji (faktur) na łączną wartość brutto 177.380,35 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowanie kontrolne dowiodło, że w grudniu 2008r. Betoniarnia W.stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% dla czynności polegających na produkcji zamówionej przez klienta masy betonowej, jej transporcie, pompowaniu (przy użyciu pompy lub gruszko-pompy) lub wylaniu bezpośrednio z gruszki przy użyciu rynien, oraz jej wibrowaniu (nie zawsze) i wyrównaniu (nie zawsze). Z akt sprawy wynika również, że masa betonowa wykorzystana została przez nabywców do budowy nie tylko domów mieszkalnych ale również budynków gospodarczych oraz garaży, a w jednym przypadku - do budowy domu opieki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z linią orzeczniczą sądów odnoszącą się do kwestii opodatkowania czynności złożonych.

Organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego w zakresie świadczeń złożonych, w tym wyroku ETS z 29 marca 2007r. w sprawie C-ll 1/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket. W wyroku tym przypomniano, że z orzecznictwa ETS-U wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabył najpierw od Spółki beton, a następnie usługi: jego transportu (gruszką lub pompo-gruszką), wylania (bezpośrednio z gruszki przy pomocy rynien) lub też wypompowania (przy pomocy pompy lub pompo-gruszki), zawibrowania oraz wyrównania. Wobec tego stanowią one jednolite świadczenie (kompleksowe świadczenie), elementy są ze sobą ściśle powiązane tworząc całość, a ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Za powyższym przemawia również sposób ustalania ceny za świadczenie tj. jednej obejmującej wszystkie czynności tj. produkcję, transport, pompowanie/wylanie, wibrowanie, gładzenie betonu. W konsekwencji wszystkie ww. czynności winny być uznane dla celów podatku od towarów i usług za elementy tworzące jednolite złożone świadczenie.

Problem prawny w sprawach sprowadzał się do stwierdzenia, co w tym przypadku stanowi świadczenie podstawowe, a co świadczenie pomocnicze. Stawka podatku właściwa dla podstawowego świadczenia staje się bowiem stawką właściwą dla całego świadczenia jednolitego (kompleksowego).

Na podstawie §3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Masa betonowa prefabrykowana wg PKWiU z 1997r. klasyfikowana jest jako towar w grupowaniu PKWiU 26.63.10.00. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewidywała w grudniu 2008r. dla dostawy tego rodzaju towaru obniżonej stawki podatku, w związku z czym sprzedaż betonu winna być opodatkowana 22%-ową stawką podatku.

Organ stwierdził, że istotą (elementem dominującym) świadczenia dla którego Betoniarnia W.stosowała preferencyjną stawkę VAT jest dostawa towaru tj. wyprodukowanej przez siebie masy betonowej. Usługi związane z tą dostawą (transport betonu, jego wylanie lub wypompowanie, zawibrowanie i wyrównanie) stanowią jedynie świadczenia pomocnicze, które nie są dla klientów celem samym w sobie, lecz stanowią środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczeniu głównego tj. dostarczonego betonu. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- z technologicznego punktu widzenia, zachowanie jednorodności mieszanki betonowej w trakcie układania jest warunkiem uzyskania żądanych parametrów konstrukcji betonowych. Zagęszczenie mechaniczne polega na wibrowaniu. Przekazywanie drgań mechanicznych mieszance betonowej przy użyciu specjalnego urządzenia zwanego wibratorem, powoduje efekt uplastycznienia, w wyniku którego mieszanka uszczelnia się. Ubijanie, zagęszczanie betonu to czynność, dzięki której beton dokładnie wypełnia deskowanie i wchodzi między pręty zbrojenia zapewniając ich właściwe otulenie. W ten sposób usuwa się również pęcherzyki powietrza i zwiększa szczelność betonu. Wyrównanie betonu przy użyciu packi lub łaty ma za zadanie równomierne rozciągnięcie masy betonowej na określonej powierzchni, której granice wyznaczają szalunki. Czynności te nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu-będącego produktem określonym, co do gatunku i tym samym nie dostosowują go do specyficznych potrzeb klienta;

- podstawową potrzebą nabywcy świadczenia jest nabycie masy betonowej, a nie sam transport, wibrowanie czy gładzenie;

- z zeznań pracownika Betoniarni W.p. R.K. wynika, że jeśli Spółka wykonywała świadczenia dla których stosowała 22% stawkę podatku - nie udostępniała nabywcom wibratora ani też nie wykonywała wyrównywania betonu, natomiast zdarzało się że w użyciu była pompa. Z kolei zeznania p. Bieli wskazują że w przypadku wykonywania czynności dla których stosowano 7%-ową stawkę podatku - wyprodukowany beton był dostarczany na miejsce, wylewany lub pompowany, wibrowany i wyrównywany;

- nie byłoby mowy o czynnościach typu: transport (specjalistycznym sprzętem), wylanie/wypompowanie, wibrowanie, gładzenie gdyby nie sprzedaż betonu;

- po dowiezieniu, wylaniu/wypompowaniu betonu - nabywca dysponuje nim jak właściciel;

- cena za świadczenie ustalana była w odniesieniu do ilości kubików dostarczanego betonu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie systemu podatku od towarów i usług, świadczenia będące przedmiotem sporu stanowią dostawę towaru. Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako usługę, gdyż wnioski, co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako dostawy towaru lub świadczenia usługi nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego. Zakres i sposób opodatkowania świadczenia w systemie VAT nie może być bowiem zależny jedynie od woli stron transakcji. Obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia, jak już zaznaczono, należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących temu świadczeniu. Tym samym nazwanie jednolitego świadczenia: "usługą betonowania" - w funkcjonującym w Spółce "Regulaminie..." czy też w podpisanych przez nabywców "Oświadczeniach konsumenta dla celów kontroli skarbowej" lub umowach cywilno-prawnych "wykonaniem w budynku mieszkalnym płyty/ław/stropu" - w wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży nie powoduje, że świadczenie to winno być kwalifikowane jako usługa.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przepisów prawa podatkowego, materiału dowodowego i orzecznictwa sądowego (zarówno unijnego jak i krajowego np. wyrok WSA w K.sygn. akt: I SA/Kr 274/13 z 30 sierpnia 2013r., wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1188/11 z 12 czerwca 2012r.) sporne transakcje dokonane przez Betoniarnię WID-BET, a opodatkowane przez nią 7%-ową stawką podatku winny być kwalifikowane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stawiany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 191 O.p.- poprzez przyjęcie, iż Spółka nie świadczyła kompleksowej usługi betonowania, w sytuacji gdy zarówno dowody z dokumentów (regulamin świadczenia kompleksowej usług betonowania, pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych ze wskazaną powierzchnią nie przekraczającą 300m2, oświadczenia adherentów o wykonanej kompleksowej usłudze betonowania oraz jej zakresie) jak i świadków (adherentów i pracowników kontrolowanego oraz vice prezesa zarządu – D.B.), wskazują, iż taką usługę (a nie dostawę towarów) świadczyła.

W dalszej kolejności organ odniósł się obszernie i szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania. W szczególności organ stwierdził, że mając na uwadze charakter wyniku kontroli, jako aktu nierozstrzygającego w sposób władczy o prawach i obowiązkach kontrolowanego, oraz okoliczności które ustalono w postępowaniu za 2009r. - organ kontroli skarbowej mógł w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy pomimo przedłożonej do kontroli dokumentacji dotyczącej transakcji dla których Spółka stosowała 7%-ową stawkę podatku, transakcje te nie stanowią w istocie dostawy towaru (betonu), co wiązałoby się z zastosowaniem podstawowej, a nie preferencyjnej, stawki podatku - wszcząć postępowanie nr [...], dotyczące, podobnie jak postępowanie nr [...] - rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., nie naruszając przy tym zasady ne bis in idem procedatur. Postępowanie nr [...] zostało wszczęte w ramach realizacji celu kontroli skarbowej, którym, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest m. in. ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa.

Wynik kontroli z 29 marca 2013r. nr [...] potwierdza, że w postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie objętym kontrolą nie stwierdzono nieprawidłowości. Niemniej jednak w postępowaniu kontrolnym nr [...], na podstawie zebranego w nim materiału dowodowego (w tym - w oparciu o przesłuchania świadków oraz strony) zrekonstruowano stan faktyczny, który różni się od stanu faktycznego odtworzonego w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli. Z tego też powodu przedmiotowy wynik kontroli, ani inne dokumenty z tego postępowania (w tym protokół z badania ksiąg) nie stanowią podstawy do uznania, że Betoniarnia W.prawidłowo stosowała w grudnia 2008r. preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług. Zgromadzony w toku postępowania nr [...] materiał dowodowy stanowi podstawę do przyjęcia odmiennego stanowiska, a mianowicie że Spółka powinna stosować w stosunku do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - podstawową stawkę podatku.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut tendencyjnej i wybiórczej analizy i oceny zeznań świadków oraz strony - dokonanych przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji w toku postępowania kontrolnego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził w dalszej kolejności, że Betoniarnia W.nie wykonywała jednolitych świadczeń złożonych, które można by kwalifikować jako usługę (jak chce Spółka: jako roboty budowlane - klasyfikowane wg PKWiU z 1997r. w grupowaniu nr 45 lub roboty betoniarskie -klasyfikowane w grupowaniu nr 45.25.3). Na marginesie organ wyjaśnił, że przywołane przez Spółkę grupowanie PKWiU 43.99.4 dotyczy robót betoniarskich sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), która to klasyfikacja w 2009r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie miała zastosowania.

Również zarzut naruszenia Rozporządzenia w sprawie PKOB, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym nie kwestionowano faktu dostarczania przez Betoniarnię W.w grudniu 2008r. masy betonowej do nabywców, którzy wykorzystywali ją do budowy budynków mieszkalnych (sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11). Przesłuchania świadków potwierdziły jednakże, że tylko M.D. nabytą od Spółki masę betonową wykorzystała do budowy domu opieki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K.prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają także powołane w odwołaniu interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 września 2012r. nr [...], Dyrektora Izy Skarbowej w B. z 6 maja 2014r. nr [...], Dyrektora izby skarbowej w K. z 16 maja 2014r. nr [...]). Interpretacje te dotyczą stanu prawnego obowiązującego po 31 grudnia 2010r., a niniejsza decyzja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2009r. Organ wyjaśnił w tym miejscu, że od 1 stycznia 2011r., na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r., Nr 226, poz. 1476) uchylony został art. 8 ust. 3 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008r. - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. We wcześniejszych latach art. 8 ust. 3 miał nieco inne brzmienie, jednak co do zasady również nakazywał identyfikowanie usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej za pomocą tych klasyfikacji.

Organ nie podzielił także poglądu Spółki, że uchwała 7 sędziów z 24 czerwca 2013r. sygn. akt: I FPS 2/13 znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Przedmiotowa uchwała dotyczy czynności polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych, tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem analizy są czynności polegające na wyprodukowaniu betonu (którego parametry są takie same dla danej klasy betonu), jego transporcie na miejsce budowy, wylaniu/wypompowaniu do przygotowanych szalunków, oraz, nie w każdym przypadku: zawibrowaniu i wyrównaniu. Wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy był przedmiotowym rozstrzygnięciem związany.

Za błędne organ odwoławczy uznał również stanowisko Spółki, z którego wynika, że celem spornego świadczenia jest wybudowanie budynku, a nie produkcja betonu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej B. "W", jak sama nazwa wskazuje i jak dowiodło przeprowadzone postępowanie kontrolne, zajmuje się produkcją i dostawą wyprodukowanego przez siebie betonu. Wybudowanie budynku jest celem inwestora, a nie producenta masy betonowej.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego nr [...] organ I instancji przeprowadził wiele czasochłonnych czynności, które miały na celu odtworzenie stanu rzeczywistego mającego miejsce w grudniu 2008r. Przeprowadzono przesłuchania 33 świadków (zarówno klientów jak i pracowników Spółki), prowadzono korespondencję z urzędami skarbowymi celem pozyskania dokumentacji mogącej mieć znaczenie w sprawie. Przesłuchano w charakterze strony wiceprezesa zarządu Betoniarni W. , poddano analizie obszerną dokumentację oraz pisma dostarczane przez Spółkę na wielu etapach postępowania. Organ zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek stosowania ściśle określonej procedury w przypadku prowadzenia dowodów z zeznań (wystosowanie wezwań do świadków a także zawiadomień do strony musi nastąpić z odpowiednim wyprzedzeniem). Działania te pozwoliły organowi kontroli skarbowej uzyskać pełny obraz sprawy, a co za tym idzie - podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa.

II.

W skargach wniesionej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.Betoniarnia W.sp. z o.o. z siedzibą w K.zarzuciła naruszenie:

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. w zw. z art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz, poprzez to, że organ I instancji nie działał na podstawie prawa, gdyż wynik kontroli z 29 marca 2013r. (przeprowadzonej za rok 2008) przesądził, iż Spółka prawidłowo stosowała preferencyjną stawkę VAT 7%. Organ zaskarżoną decyzją podważył zatem swój wcześniejszy akt administracyjny z 29 marca 2013r. Nadto organ II instancji nie zastosował zasady in dubio pro tributario, ugruntowanej w procedurze podatkowej, która nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych;

- art. 180 i 181 O.p. poprzez zignorowanie własnego aktu administracyjnego z 29 marca 2013r., wydanego w wyniku kontroli w zakresie podatku VAT za grudzień 2008 roku o sygn. akt [...] oraz protokołu z badania ksiąg podatkowych z 21 marca 2013r., w których to dowodach włączonych do akt postępowania organ kontrolny nie stwierdził nieprawidłowości;

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż Spółka nie świadczyła kompleksowej usługi betonowania, w sytuacji, gdy zarówno dowody z dokumentów (regulamin świadczenia kompleksowej usługi betonowania, pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych ze wskazaną powierzchnią nie przekraczającą 300 m2, oświadczenia adherentów o wykonanej kompleksowej usłudze betonowania oraz jej zakresie), jak i zeznania świadków (adherentów i pracowników Spółki oraz wiceprezesa Zarządu D.B.), wskazują jasno, iż taką usługę (a nie dostawę towarów) Spółka świadczyła;

- art. 199a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż organy obu instancji dokonując ustalenia treści czynności prawnej nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu czynności;

- art. 2 pkt 12 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, iż kompleksowe świadczenie Spółki tj. usługa betonowania, to dostawa towarów, a nie usługa na cele budownictwa mieszkaniowego;

- naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 lit a-c ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że do świadczenia kompleksowego, które jest kompleksową usługą budowlaną (betonowania) stosuje się stawkę podstawową (22%), a nie stawkę preferencyjną (7%), w sytuacji gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym i jest umową o dzieło, a nie umową dostawy towarów ( art. 605 k.c.);

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a - b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. do 25 sierpnia 2011r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym nie były w tym okresie objęte preferencyjną stawką VAT;

- art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957r., gdzie usługami jest działalność przemysłowa, a za usługi lub usługodawców ETS uznał prowadzenie prac budowlanych;

- art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej z 28 listopada 2006r. (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str.1), który stanowi, że świadczenie usług oznacza każdą transakcje, która nie stanowi dostawy towarów;

- art. 1 i 2 ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z 4 marca 2010r. (Dz.U. Nr 47, poz. 278);

- art. 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane poprzez uznanie, że wybudowanie budynku nie jest usługą budowlaną, a wylewanie masy betonowej szalunków, wylewanie ław fundamentowych, stropów, schodów etc. jest w sposób oczywisty usługą (wznoszenie budynku), a nie dostawą towarów;

Skargi zostały uzupełnione pismami z 9 stycznia 2015r., z 14 stycznia 2015r., z 15 stycznia 2015r., 16 stycznia 2015r., 19 stycznia 2015r. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 142/15 i I SA/Kr 143/15 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 142/15. Sąd postanowił na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Stan faktyczny w tych sprawach jest identyczny jak również problem jurydyczny, który się w nich zarysował jest tożsamy w tych wszystkich sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych.

W piśmie procesowym z 27 marca 2015r. pełnomocnik Spółki przedstawił wyrok NSA z 6 listopada 2014r. sygn. akt: FSK 1496/13, który wedle jego oceny ma zastosowanie także w tych sprawach.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z ustawowymi kompetencjami, badał, czy treść zaskarżonego postanowienia jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronom zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżących ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 41 w zw z art. 146 u.p.t.u.

Istotą problemu prawnego w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy czynności wykonywane przez skarżącego stanowiły dostawę betonu, stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną stawką VAT 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. czy usługę budowlaną -usługę betonowania w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną stawką VAT 7 % stosownie do powołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 u.p.t.u.). Zaś pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć stosownie do treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113-Budynki zbiorowego zamieszkania-wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 12–14; CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Trybunał orzekł również, po pierwsze, że z art. 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm. (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53). Stąd też ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w przedmiotowej sprawie, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyroki TS w sprawie: Faaborg-Gelting Linien, EU:C:1996:184, pkt 12, 14; Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 27; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 27; Graphic Procédé, C-88/09, EU:C:2010:76, pkt 24; Bog i in., EU:C:2011:135 , pkt 61). Trzeba też dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, pkt 22; Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK), EU:C:2010:730, pkt 26) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 62).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą betonu. Okoliczności sprawy i specyfika towaru dowodzą, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi budowlanej. Należy zauważyć, że mowa tutaj o specyficznym rodzaju materiału. Beton to kompozyt powstały ze zmieszania spoiwa (cementu) i wypełniacza (kruszywo), ewentualnych domieszek nadających pożądane cechy oraz wody. Jest jednym z najbardziej powszechnych materiałów budowlanych we współczesnym budownictwie (zob. http://pl.wikipedia.org/wiki/Beton).

Wskazać należy, że beton w krótkim okresie czasu bez odpowiedniego sprzętu nie nadaje się do użytku i ma co najwyżej walor gruzu betonowego (odpadu). Trudno jest racjonalnie przyjąć, że klient zawierając umowy z podatnikiem chciałby uzyskać prawo do dysponowania nietrwałą substancją (mieszanką betonową) lub też był zainteresowany gruzem betonowym. Faktyczny cel działania podatnika był inny i sprowadzał się do zabetonowania konkretnej konstrukcji lub elementu obiektu klienta poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy i wykwalifikowanego personelu. A zatem na wspomnianą usługę składało się dostarczenie betonu uprzednio kupionego u producenta za pomocą specjalistycznego pojazdu, rozładunek, pompowanie betonu do szalunków, ułożenie mieszanki w szalunkach za pomocą łopat, zagęszczenie przy użyciu wibratorów oraz nadanie betonowanemu elementowi ostatecznego kształtu za pomocą łat wyrównujących.

Co istotne i co wymaga zaakcentowania, właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tyle jest zainteresowany zakupem betonu, co jej przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach. Należy zauważyć, że skarżący każdorazowo dokonując zabetonowania określonej konstrukcji czy obiektu musiał uwzględniać specyficzne potrzeby klienta, który realizował poszczególne elementy inwestycji budowlanej. Co więcej, mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki jako gruz staje się odpadem. Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać.

Należy tym samym uznać, że czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt określenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy, zwyczajowo stosowany przy usługach budowlanych. Słusznie zatem skarżący podniósł, że do ww. usług należy zastosować stawkę VAT 7%. (podobnie wyrok NSA z 6 listopada 2014r. sygn. akt: I FSK 1496/13 opubl. CBOIS).

W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 146 w zw z art. 41 u.p.t.u. okazały się zasadne, natomiast pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, w okolicznościach tej sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z ww. art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dlatego też, z uwagi na dostrzeżone naruszenie prawa materialnego, sąd uchylił również decyzje organu I instancji. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający je nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw z art. 205 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw-tj. zwrot uiszczonego wpisów w kwocie 4.119,00 zł, opłaty od pełnomocnictwa 34,00 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono na podstawie §6 pkt 7 (7.800,00 zł) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013, poz.461).