Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1209/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

W dniu 16 grudnia 2005r NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o spełnianiu warunków wymienionych w art. 127 ust. 8 pkt 1-5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...].12.2004 r. o nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem o sygn. [...] z dnia [...] marca 2005 roku Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2004 roku o sygn. [...], na mocy którego odmówił wydania firmie G. sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, zaświadczenia przewidzianego w art. 127 ust. 8 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535, z późn zm., dalej uptu).

W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 127 ust. 8 uptu podmioty niebędące sprzedawcami, których przedmiotem działalności - zgodnie z art. 126 ust. 1 uptu - jest dokonywanie zwrotu podatku VAT podróżnym, mogą tą działalność prowadzić pod warunkiem, że co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie przewidzianego w art. 127 ust. 8 pkt 6 uptu zaświadczenia są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym, co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nadto zawarły umowy ze sprzedawcami w sprawie zwrotu podatku oraz złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł. Warunkiem dodatkowym dokonywania zwrotu podatku VAT - zgodnie z art. 127 ust. 8 pkt 6 uptu - jest uzyskanie od ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) zaświadczenia stwierdzającego spełnienie łącznie wszystkich wymienionych warunków.

Zgodnie z art. 127 ust. 9 uptu kaucja gwarancyjna musi być utrzymywana przez cały okres działalności i podlega zwrotowi po zakończeniu działalności związanej ze zwrotem podatku. Ponieważ Spółka przedkładała tytułem kaucji gwarancje bankowe ważne przez czas określony, Minister Finansów mógł wydać skarżącej Spółce jedynie zaświadczenia, których ważność ograniczał w czasie odpowiednio do terminów gwarancji. Spółka była zobowiązana każdorazowo, przed upływem terminu wskazanego w aktualnym zaświadczeniu, występować o wydanie nowego zaświadczenia. W dniu [...] listopada 2004 roku Spółka wystąpiła z kolejnym wnioskiem, przedkładając zaświadczenie wydane przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W., z którego wynikało, że jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] maja 1998 roku, w dniu [...] sierpnia 1999 roku powiadomiła w formie pisemnej właściwy organ podatkowy o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku VAT, oraz że od 12 miesięcy poprzedzających wydanie zaświadczenia nie ma zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa, z tym że zobowiązania z tytułu podatku PIT za sierpień 2004 roku zapłaciła po terminie wraz z należnymi odsetkami. Nadto Spółka wykazała, że posiada przedłużoną gwarancję bankową oraz nie ma zaległości z tytułu składek wobec ZUS.

Minister Finansów, opierając się na treści powyższego zaświadczenia, stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku wymienionego w art. 127 ust. 8 pkt 3 uptu, zgodnie z którym podmiot dokonujący zwrotu podatku VAT co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie może mieć zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem Ministra Finansów prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podmiot taki nie tylko nie może mieć zaległości na dzień wydania zaświadczenia, lecz nie mógł mieć także zaległości w jakimkolwiek momencie tego okresu. Tymczasem analiza zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wykazuje, że skarżąca Spółka miała zaległość w podatku PIT w wysokości 3.873,90 zł za sierpień 2004 roku, którą uregulowała, wraz z odsetkami za zwłokę, dopiero w dniu [...] listopada 2004 roku. Ponieważ - podkreślił Minister Finansów - przepis art. 127 ust. 8 pkt 6 uptu wymaga, że określone ustawą warunki muszą być spełnione łącznie, uzasadniona był odmowa wydania zaświadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie firma G. sp. z o.o. wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2005 roku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2005 roku Spółka podniosła szereg zarzutów, przede wszystkim zaś zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 22 Konstytucji przez limitowanie w czasie zaświadczeń wydawanych w trybie art. 127 ust. 8 pkt 6 uptu wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisów ustawy. Stosowny przepis, tj. art. 127 ust. 8 pkt 11a uptu, pozwalający na ograniczanie w czasie ważności przedmiotowych zaświadczeń wszedł w życie dopiero z dniem 1 czerwca 2005 roku. Nie mógł też - zdaniem Spółki - uzasadniać takiej praktyki przepis art. 169 uptu, który przewiduje, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 21b ust. 7 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.), wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przed dniem 1 maja 2004 roku, jest ważne do czasu wydania nowego zaświadczenia lub do dnia, w którym upłynie termin jego ważności, ponieważ przepis ten sankcjonował jedynie wadliwą praktykę, jak się ukształtowała na gruncie tej ustawy.

Nadto Spółka podniosła, że Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem naruszył przepis ar. 127 ust. 8 pkt 1-6 uptu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, poparta szeregiem argumentów natury historycznej, musi prowadzić do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie możliwości podjęcia działalności w zakresie podatku VAT od braku zaległości w podatkach na dzień wydania zaświadczenia. Tym samym incydentalna zaległość w kwocie 3.873,90 zł za sierpień 2004 roku, uregulowana wraz z odsetkami już w listopadzie 2004 roku, nie mogła stanowić podstawy odmowy wydania zaświadczenia.

Zdaniem skarżącej Spółki, Minister Finansów, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). W zaświadczeniach wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2004 roku oraz z dnia [...] grudnia 2004 roku wyraźnie zawarto stwierdzenie, że Spółka od 12 miesięcy nie ma zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. Tymczasem Minister Finansów, nie przeprowadzając żadnego postępowania w tym zakresie, uznał, że stwierdzenie braku zaległości było nieuprawnione, gdyż po stronie Spółki istniały zaległości w podatku PIT za miesiąc sierpień 2004 roku. Spółka podniosła także, że w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 roku (sygn. akt II SA/Wa 2095/04) oraz z dnia 13 maja 2005 roku (sygn. III SA/Wa 2307/04) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie nie mógł być właściwym dla spółki organem podatkowym, a zatem Minister Finansów oparł się przy swoim rozstrzygnięciu na dokumencie pochodzącym od niewłaściwego miejscowo organu.

Pełnomocnik Spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2005 roku Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, a nadto wskazał, że ponieważ Spółka nigdy nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż bezterminowo spełniła wszystkie warunki stawiane w przepisach ustawy do prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podróżnym podatku VAT, gdyż, występując o wydanie zaświadczenia, przedkładała czasowo ograniczone gwarancje bankowe, musiał, jako organ właściwy, tę okoliczność uwzględniać i wydać zaświadczenie ze wskazanym terminem ważności. Nadto podkreślił, że gdyby nie przyjęta wykładnia art. 127 ust. 8 pkt 6 uptu oraz na jej podstawie wykształcona praktyka wydawania zaświadczeń terminowych, Spółka nigdy by nie mogła takiego zaświadczenia uzyskać. Zgodnie bowiem z art. 127 ust. 9 uptu kaucja gwarancyjna musi być utrzymywana przez cały okres działalności i podlega zwrotowi po zakończeniu działalności związanej ze zwrotem podatku. Dodatkowo, zdaniem Ministra Finansów, prawidłowość tej praktyki potwierdza treść art. 169 uptu. Nie wprowadzała w tym zakresie także zmian nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 21 kwietnia 2005 roku, na mocy której w art. 127 ust. 8 dodano pkt 11 a. Przepis ten - zdaniem Ministra Finansów - z jednej strony doprecyzował przepisy, z drugiej zaś - nakładając na Ministra Finansów obowiązek ograniczenia w czasie wydawanych zaświadczeń - wprowadził nowe zasady w tym zakresie.

Błędny zdaniem Ministra Finansów jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Fakt powstania zaległości w podatku PIT był wykazany przez samą skarżącą Spółkę, która nigdy go też nie kwestionowała. Nie można też zgodzić się z zarzutem oparcia się na dokumencie pochodzącym, od niewłaściwego miejscowo organu podatkowego, a argumentację w tym zakresie potwierdziły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 roku w/s III SA/Wa 63-72/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie wywiedzione zarzuty zasługują na uznanie.

Art. 127 ust. 8 uptu stanowi w pkt 3, że niebędące sprzedawcami podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 126 ust. 1 uptu, mogą dokonywać tego zwrotu pod warunkiem, że co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. Językowa wykładnia tego przepisu może prowadzić - jak chce Minister Finansów - do wniosku, że warunek braku zaległości odnosi się do dowolnie wybranego momentu w ciągu całego okresu 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku. Z drugiej jednak strony nie można pominąć argumentów skarżącej Spółki, że ustawodawca, formułując ten przepis, nie bez podstaw użył czasu teraźniejszego (nie mają zaległości), a zatem wystarczające dla stwierdzenia spełnienia tego warunku byłoby ustalenie, że dany podmiot nie posiada takich zaległości w odniesieniu do 12 miesięcy poprzedzających wydanie zaświadczenia.

Nie jest to zresztą jedyna wątpliwość, jaka mogłaby powstać w wyniku zastosowania wykładni językowej, kolejna bowiem powstaje na tle użytego w art. 127 ust. 8 sformułowania "mogą dokonywać zwrotu". Oczywistym zdaje się, że chodzi tu o prowadzenie działalności polegającej na dokonywaniu zwrotu, a nie o czynność zwrotu podatku na rzecz pojedynczego klienta. To drugie rozumienie przytoczonego przepisu prowadziłoby bowiem do wniosku, że warunek braku zaległości nie tylko musi być spełniony w dowolnym momencie 12-miesięcznego okresu poprzedzającego złożenie wniosku, lecz także w dowolnym momencie prowadzenia działalności. Co więcej, taka wykładnia przepisu art. 127 ust. 8 w pkt 3 uptu konsekwentnie prowadzić by musiała do sformułowania tezy, że każdorazowa czynność zwrotu podatku podróżnym powinna być poprzedzona uzyskaniem zaświadczenia przewidzianego w art. 127 ust. 8 pkt 6 uptu. Rozważania te wskazują, że zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 127 ust. 8 uptu nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych wyników, co uprawnia do sięgnięcia do innych metod wykładni, przede wszystkim do wykładni systemowej.

Punktem wyjścia dla ustalenia właściwego znaczenia przepisu art. 127 ust. 8 pkt 3 uptu jest - zdaniem Sądu - uznanie, że przepis ten określa zaledwie jeden z sześciu warunków, od których spełnienia uzależniona jest możliwość prowadzenia działalności polegającej na zwrocie podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju "podróżnym" w rozumieniu art. 126 ust. 1 uptu przez podmioty niebędące sprzedawcami tych towarów. Zgodnie z art. 127 ust. 8 uptu podmioty te mogą dokonywać zwrotu podatku pod warunkiem, że:

są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia zarejestrowanymi podatnikami podatku;

zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym;

co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

zawarły umowy ze sprzedawcami w sprawie zwrotu podatku;

złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł w formie depozytu pieniężnego, gwarancji bankowych albo obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu;

uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Jak już zauważono powyżej zastosowane przez ustawodawcę sformułowanie "mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że" powinien być rozumiany jako działalność polegająca na dokonywaniu zwrotu a nie jako czynność zwrotu podatku na rzecz pojedynczego klienta. Przeszkodą do przyjęcia tego drugiego znaczenia omawianego przepisu są pozostałe warunki określone przez ustawodawcę, które odnoszą się wyraźnie do momentu rozpoczęcia działalności, jak również i ta okoliczność, że Minister Finansów obowiązany był potwierdzić ich łączne spełnienie.

Trzeba mieć na uwadze, iż z samej istoty zaświadczenia w rozumieniu art. 306a § 3 Op wynika, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, natomiast zaświadczenie to potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Rację ma zatem skarżąca Spółka, gdy twierdzi, że wobec braku odmiennych uregulowań w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie można wywodzić, iż zaświadczenie wydane na podstawie art. 127 ust. 8 pkt 6 tej ustawy może się odnosić do innego punktu czasowego. Zaświadczenie to mogło co najwyżej potwierdzać, że Spółka w dniu wydania zaświadczenia nie miała od co najmniej 12 miesięcy zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa.

Analiza pozostałych warunków wydania zaświadczenia, jakie ustawodawca określił w art. 127 ust. 8 uptu wskazuje, że wymogi zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym oraz bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT wiążą się wyraźnie z faktem podjęcia tej działalności. To samo dotyczy warunku braku zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec ZUS, a ewentualne zaległości powstałe w trakcie prowadzenia działalności nie mogą stanowić przesłanki dyskwalifikującej dany podmiot. Opierając się na przedstawionej w niniejszej sprawie praktyce rozpatrywania wniosków o wydanie zaświadczenia, która wskazuje, że Minister Finansów wydając je opierał się w pierwszej kolejności na zaświadczeniu o braku zaległości podatkowych wystawionym przez właściwy miejscowo dla danego podmiotu organ podatkowy, można stwierdzić, że podmiot ubiegający się o jego wystawienie mógł mieć zaległości podatkowe już w chwili jego wydania. Minister Finansów bowiem w żaden sposób nie sprawdzał tych faktów, ich sprawdzenie w taki sposób by wyeliminować możliwość posiadania takich zaległości przez zainteresowany podmiot w dniu wydania zaświadczenia byłoby po prostu niemożliwe.

Na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 roku przedstawione argumenty tracą na sile przekonywania z uwagi na treść dodanego w art. 127 ust.8 uptu - na podstawie nowelizacji tej ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku - pkt 11 a, który przesądził, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 8 pkt 6, Minister Finansów wydaje na okres nie dłuższy niż 1 rok. Do dnia 31 maja 2005 roku jednak przepisy ustawy nie przewidywały takiego rozwiązania, a sam Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wskazał (k. 22 akt sądowych), że jedynym powodem wystawienia na rzecz skarżącej Spółki zaświadczenia ze wskazanym terminem jego obowiązywania był fakt, że Spółka, występując o wydanie zaświadczenia, przedkładała czasowo ograniczone gwarancje bankowe. Oznacza to, że gdyby Spółka przedkładała gwarancje bezterminowe albo składała kaucję w formie depozytu pieniężnego lub obligacji Skarbu Państwa, otrzymałaby zaświadczenie bezterminowo.

Prowadzi to do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 roku wymogi prowadzenia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym, określone przez ustawodawcę w art. 127 ust. 8 uptu, odnosiły się jednoznacznie do momentu podjęcia takiej działalności i nie mogły mieć zastosowania do skarżącej Spółki, która od lat prowadziła taką działalność. Wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów, idąca w przeciwnym kierunku nie może być zaakceptowana, gdyż prowadziłaby do usankcjonowania istnienia dwóch rodzajów podmiotów. Takich, które jak skarżąca Spółka przedstawiły terminowe gwarancje bankowe tytułem wymaganej kaucji, a co za tym idzie, otrzymywały terminowe zaświadczenie i podlegały permanentnej kontroli co do wypełniania warunków określonych w art. 127 ust. 8 uptu oraz takich, które wpłacając kaucję w formie depozytu pieniężnego, otrzymałyby zaświadczenie bezterminowe, a zatem podlegałyby takiej kontroli tylko raz. Rozróżnienie takie nie znajdowałoby uzasadnienia na gruncie art. 32 Konstytucji a sama wykładnia proponowana przez Ministra Finansów prowadziłaby do ustalenia sprzecznego z Konstytucją znaczenia przepisu ustawy.

Takiego rozróżnienia w żaden sposób bowiem nie mógłby uzasadnić fakt, że przedkładane przez skarżącą Spółkę tytułem kaucji gwarancje bankowe były ograniczone w czasie. Jak wynika bowiem z treści art. 127 ust. 9 uptu kaucja gwarancyjna jest utrzymywana przez cały okres działalności podmiotu, o którym mowa w ust. 5 tego artykułu i podlega zwrotowi po zakończeniu działalności związanej ze zwrotem podatku. W żadnym zatem miejscu ustawodawca - i tu zdaniem Sądu należy zgodzić się z twierdzeniami Spółki - nie wspomina o kaucji bezterminowej, lecz wymaga tylko, aby była ona utrzymywana przez cały czas prowadzenia działalności. Sam obowiązek utrzymywania kaucji wskazuje, że kaucja ta może być odnawiana, czy to przez przedłożenie nowych gwarancji bankowych bądź nowych obligacji. Należy zauważyć, że wymóg ustanowiony w ustawie jest racjonalny, bowiem nawet przedłożenie gwarancji bezterminowych, co zdaniem Ministra Finansów musiałoby skutkować wydaniem stosownego zaświadczenia nie zawierającego ograniczenia w czasie, nie oznacza, że udzielający jej bank jej nie wypowie lub nie cofnie w sposób przewidziany prawem. Wymóg ten jest racjonalny i z tego powodu, że zastosowanie pojęcia "utrzymania kaucji" pozwala na zmianę jej formy, co niejednokrotnie mogą dyktować bieżące warunki gospodarowania lub sytuacja finansowa składających taką kaucję podmiotów. Tymczasem gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów w sytuacji zmiany formy kaucji, podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie zwrotu podatku byłby traktowany jak każdy inny, który dopiero rozpoczyna taką działalność.

Wykładnia proponowana przez Ministra Finansów miałaby pewne uzasadnienie, gdyby podmioty prowadzące działalność w zakresie zwrotu podatku podróżnym mogły kontynuować także w przypadku niedotrzymania warunku wskazanego w art. 127 ust. 9 uptu, tymczasem - aczkolwiek ustawa nie przewiduje tego wyraźnie, ale zdaniem Sądu zarówno z treści art. 127 ust. 9 jak i art. 127 ust. 8 pkt 5 jednoznacznie to wynika - niedopełnienie warunku utrzymania kaucji w jednej z przewidzianych form, musi skutkować zakończeniem działalności danego podmiotu.

Wykładnia proponowana przez Ministra Finansów podlegać musi odrzuceniu wreszcie i z tego powodu, że tak jak twierdzi skarżąca Spółka, mechanizm zaświadczenia mającego potwierdzić (lub też i nie) spełnienie określonych warunków przekształcałby się w formę stałej kontroli nad podmiotem obowiązanym do jego uzyskania, przez co zbliżałby się do regulowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 64 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807, ze zm.), czego jednak ordynacja podatkowa w sposób wyraźny nie przewiduje.

Dalej zauważyć należy, iż wniosek, że wymogi prowadzenia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym, określone w art. 127 ust. 8 uptu, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 roku odnosiły się do momentu podjęcia takiej działalności, powoduje, że rację ma Spółka, gdy twierdzi, że bez znaczenia dla oceny odmowy wydania zaświadczenia pozostaje treść art. 169 uptu. Przepis tego artykułu bowiem, stanowiąc, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 21b ust. 7 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydane przez Ministra Finansów przed dniem 1 maja 2004 roku, jest ważne do czasu wydania nowego zaświadczenia lub do dnia, w którym upłynie termin jego ważności, nie odnosił się do faktu, że w zaświadczeniu tym Minister Finansów mógł odnieść się jedynie do warunków wskazanych w art. 127 ust. 8 uptu na dzień złożenia wniosku o jego wydanie i tylko w odniesieniu do chwili rozpoczęcia działalności.

Zasada racjonalnego ustawodawcy, którą należy się kierować podejmując się wykładni jakiegokolwiek przepisu, nakazuje wskazać, że w przepisie art. 127 ust. 8 pkt 3 uptu ustawodawca użył sformułowania "zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa", nie zaś zdefiniowanego w art. 51 § 1 Op terminu zaległość podatkowa. W sprawie niniejszej ma to o tyle istotne znaczenie, że po stronie skarżącej Spółki wystąpiła zaległość w związku z nieterminowym wywiązaniem się z obowiązków płatnika podatku PIT, nie zaś w podatku, którego podatnikiem byłaby Spółka. O ile jednak przepis art. 51 § 3 Op pozwala stosować postanowienia art. 51 Op także do nie wpłaconych w terminie płatności płatnika lub inkasenta, co oznacza, że zaległości takie są zaległościami podatkowymi, to zarówno w ordynacji podatkowej, jak i w samej ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest jakiejkolwiek podstawy do zrównania nie wpłaconych w terminie płatności płatnika z zaległością w podatku, i to w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa.

Uzasadniony wydaje się zatem pogląd, że skoro ustawodawca świadomie ograniczył ten przepis wyłącznie do zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, co ma ten skutek, iż działalność polegającą na dokonywaniu podróżnym podatku VAT mogą wykonywać podmioty mające zaległości w innych podatkach, to nie uznał generalnie wzorowego wypełniania zobowiązań podatkowych za warunek sine qua non prowadzenia tej działalności. Pozwala to na stwierdzenie, że ustawodawca równie świadomie nie chciał zrównać co do skutków w tym zakresie zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa i nie wpłaconych w terminie płatności płatnika. Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, że podatek od osób fizycznych nie stanowi wyłącznie dochodu budżetu państwa, ponieważ zagwarantowany w nim udział mają także jednostki samorządu terytorialnego.

Nie można natomiast uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Rację ma Minister Finansów, gdy twierdzi, że fakt powstania zaległości w podatku PIT był wykazany nie tylko przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaświadczeniu z dnia [...] listopada 2004 roku. Sama Spółka nigdy w toku postępowania nie kwestionowała istnienia tej zaległości, co więcej, zawsze podkreślała, w tym także w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, że sama to zaniedbanie w wyniku wewnętrznej kontroli ujawniła a powstałe zaległości opłaciła wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Bez znaczenia jest także w opinii Sądu zarzut Spółki, że zaświadczenie wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie było wydane - w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 roku (sygn. akt III SA/Wa 2095/04) oraz z dnia 13 maja 2005 roku (sygn. III SA/Wa 2307/04) - przez właściwy dla Spółki organ podatkowy. Zaświadczenie bowiem, choćby było wystawione przez dowolny w kraju urząd skarbowy, stanowić musiało jedynie dowód w sprawie i podlegałoby ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Biorąc jednakże pod uwagę, że Minister Finansów, przyjmując iż może oceniać spełnienie warunków przewidzianych w art. 127 ust. 8 uptu już po rozpoczęciu działalności przez Spółkę, jak również uznając, że zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa w rozumieniu art. 127 ust. 8 pkt 3 uptu są jednoznaczne z zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 Op, naruszył w sprawie przepisy prawa materialnego, co miało też wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o art. 145 § 1 lit. a, art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia natomiast przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.