Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 929/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 1  lit. b.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199a,  art. 121,  art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191,  art. 210  par. 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 ) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych poniesionej w 2004 r. w kwocie [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał wyżej wymienioną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej w spółce z o.o. A kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za rok 2004, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił nieprawidłowości mające wpływ na wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok podatkowy, spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Kwota ta stanowiła wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu rat leasingowych związanych z umową leasingu samochodu Nissan Terano II zawartą w dniu [...] w wysokości [...]zł i z umową leasingu walca wibracyjnego zawartą w dniu [...] w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła, że organ ten przedmiotowe umowy leasingu bezpodstawnie potraktował jako umowy kupna – sprzedaży z warunkiem zawierającym, których płatność nastąpiła w ratach. Zdaniem Spółki istnienie obowiązku zwrotu przedmiotu leasingu leasingodawcy oraz fakt, iż w okresie trwania umowy przedmiot leasingu stanowił własność finansującego, w połączeniu z dodatkowym uprawnieniem dla leasingobiorcy odnośnie prawa wykupu po zakończeniu umowy, nie może wpływać na przyjęcie, iż zawarta umowa w ogóle nie była umową leasingu.

Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji ustalił, że w 2001 r. Spółka zawarła dwie umowy, nazwane przez strony umowami "leasingu operacyjnego". Pierwsza z nich – z dnia [...] ( nr [...]) – dotyczyła samochodu marki Nissan Terano II o wartości początkowej [...]Euro i wartości końcowej [...]Euro. Pojazd ten został nabyty przez B S.A. za cenę netto [...]zł, pozostawał własnością tej firmy przez cały okres trwania umowy i był zaliczony do jej składników majątkowych. Przedmiotowa umowa zawarta została na czas oznaczony tj. na okres 36 miesięcy, z możliwością nabycia przez Spółkę tego samochodu za cenę netto odpowiadającą wartości końcowej pojazdu ( t.j [...]Euro). Druga umowa – z dnia [...] ( nr [...]) – dotyczyła walca wibracyjnego marki Boxer 107, nabytego wcześniej przez C Sp. z o.o. za cenę netto [...]zł ( VAT 22 %, brutto [...]zł ). Pojazd pozostawał własnością nabywcy z prawem jego amortyzacji oraz przez niego ubezpieczony. Płatność ustalono na 35 rat w terminach od 10 września 2001 r. do 5 sierpnia 2004 r., który to okres przedłużono o kolejne 12 rat ustalając jednocześnie tzw. "wartość resztową" w wysokości [...] CHF – stanowiącą cenę sprzedaży walca wibracyjnego po zakończeniu umowy. Podatnikowi, o ile nie zalegał z zapłatą wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy, przysługiwało prawo nabycia jej przedmiotu z możliwością wypowiedzenia tego prawa.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Zatem o kwalifikacji prawno – podatkowej umowy określonej jako leasing operacyjny powinna decydować treść łączącego strony stosunku prawnego, a nie sama nazwa umów zawartych przez strony.

Organ odwoławczy zauważył, że w dacie zawarcia przedmiotowych umów miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r., a tym samym i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) dalej rozporządzenie. W myśl przepisów tego rozporządzenia konsekwencją zaliczenia przedmiotu umowy leasingowej do składników majątkowych leasingodawcy lub leasingobiorcy jest prawo do amortyzacji tychże składników ( środków trwałych ) odpowiednio przez jedną z tych stron oraz prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat ( opłat ) określonych w umowie. W przypadku, gdy przedmiot umowy zaliczony jest do składników majątku leasingodawcy przychodem są u niego raty

( opłaty ) płacone przez leasingobiorcę, zaś kosztem uzyskania przychodu – odpisy amortyzacyjne. U leasingobiorcy z kolei cała rata jest kosztem uzyskania przychodu, nie ma on jednak prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że taki właśnie rodzaj kosztów uzyskania przychodów był przedmiotem sporu, który sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia opłat z tytułu korzystania przez spółkę ze środków trwałych – na podstawie przedmiotowych umów – do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do umowy z dnia [...] dotyczącej samochodu marki Nissan Terano – w 2004 r. - Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty : [...]zł z czterech faktur wystawionych przez B S.A. oraz [...]zł w związku z polisą ubezpieczeniową tego samochodu. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 maja 2004 r. zawartej z B SA. Spółka nabyła wymieniony pojazd za cenę [...]zł stanowiącą równowartość [...]Euro tj. wartość końcową samochodu wskazano w "umowie leasingu". Suma opłat poniesionych przez Spółkę z tytułu tej umowy ( bez uwzględnienia kosztów ubezpieczenia ), za cały okres jej trwania ( 2001r. – 2004 r.) wraz z ceną zakupu wyniosła [...]zł, znacznie przewyższając wartość przedmiotu tej umowy ([...]zł netto ). Z kolei w związku z umową z dnia [...] zawartą z C Sp. z o.o. dotyczącą walca wibracyjnego Boxer 107 – Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. kwotę [...]zł stanowiąca zapłatę "tytułem rat leasingowych". Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 września 2005 r. Spółka nabyła od C Sp. z o.o. przedmiotowy walec wibracyjny za cenę [...]zł. W odniesieniu do tej umowy suma opłat poniesionych przez Spółkę ( bez uwzględnienia kosztów ubezpieczenia ) za cały okres umowy ( 2001 r. – 2005 r.) wraz z ceną zakupu jej przedmiotu wyniosła [...]zł, co także znaczenie przewyższało samą wartość tej maszyny

([...]zł netto).

Organ drugiej instancji ustalił, że w przypadku obu "umów leasingu" środki trwałe nie wróciły do leasingodawcy, gdyż zostały zakupione przez Spółkę. W obu przypadkach wartości końcowe, stanowiące w momencie tego zakupu cenę ich nabycia – ustalono już w chwili zawierania "umów leasingu". W odniesieniu do obu umów łącznie suma rat zapłaconych wraz z ceną zakupu znacznie przewyższyła wartość przedmiotu umowy. W badanym roku podatkowym Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych 16 % wartości samochodu oraz 31 % wartości walca wibracyjnego.

Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 589 k.c. – jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Natomiast warunek przyrzeczenia sprzedaży przedmiotu leasingu, uwzględniający prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, spełnia dyspozycję § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem organu odwoławczego na skutek realizacji zawartych przez Spółkę przedmiotowych umów leasingu Spółka dokonała spłaty wartości środków trwałych będących przedmiotem tych umów. Należało przy tym wyodrębnić z ogólnej kwoty kosztów poniesionych przez Spółkę z powyższych umów w 2004 r. – części kapitałowej, stanowiącej kwotę wydatkowaną na spłatę wartości przedmiotów tych umów i części odsetkowej, przewyższającą spłatę wartości nabytych przez Spółkę środków trwałych. Dla dokonania stosownego wyliczenia organ podatkowy posłużył się wskaźnikiem procentowym obliczonym jako stosunek wartości przedmiotu leasingu wg zawartych umów – do łącznej sumy rat zapłaconych przez Spółkę za dany środek trwały wraz z ceną zakupu. Przy wykorzystaniu tych wskaźników organ wyliczył, że na spłatę wymienionych środków trwałych w 2004 r. podatnik poniósł kwotę [...]zł (za samochód) oraz [...]zł (za walec) łącznie [...]zł, która polegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący A Sp. z o.o. w K. wniósł o uchylenie decyzji obu organów w całości i umorzenie postępowania względnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając im :

- naruszenie § 1 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieuwzględnienie definicji ustawowych, zawartych w tym przepisie pojęć, w toku postępowania, co doprowadziło do niewłaściwych ustaleń oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia przez jego niezastosowanie podczas, gdy w kwestionowanych przez organ umowach przewidywana możliwość nabycia przedmiotu umowy leasingu mogła zostać wypowiedziana,

- naruszenie wymienionych przepisów w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione wyłączenie dokonanych przez skarżącego rozporządzeń z kosztów uzyskania przychodu,

- naruszenie przepisów prawa cywilnego m.in. art. 589 k.c. poprzez przyjęcie, że kwestionowane umowy posiadały cechy istotne umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności zawarte pod warunkiem, podczas gdy w istocie były one typowymi umowami leasingowymi,

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonych decyzjach okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, przez co skarżący nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, w szczególności zaś nie mógł podjąć merytorycznej polemiki mającej na celu należyte wyjaśnienie okoliczności przedmiotowej sprawy, a ustalenia zawarte w skarżonych decyzjach miały dowolny charakter – w szczególności zaś poprzez pominięcie dokonania analizy zapisów umownych i stosowanych przepisów prawa,

- naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia : jakie elementy istotne dla umów poszczególnego rodzaju zawierały analizowane umowy z przytoczeniem konkretnych zapisów i czy w rzeczonych umowach prawo dokonania zakupu zamieszczono z możliwością jego wypowiedzenia czy nie,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek zaniechania dokładnego ustalenia treści analizowanych umów i stosowanych przepisów, a także okoliczności towarzyszących realizacji zawiązanego stosunku obligacyjnego,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny treści omawianych umów,

- naruszenie art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez dokonanie analizy stosunku prawnego w oderwaniu od obowiązujących przepisów, okoliczności konkretnego przypadku i kryteriów celowości i racjonalności,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadający tym wymogom, w szczególności w sposób nie pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł zaskarżoną decyzję i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez skarżącego, a także w sposób który uniemożliwiał merytoryczną polemikę z ustaleniami organu wobec znacznej ogólnikowości wywodów i braku przedstawienia rzetelnej analizy dowodów.

Uzasadniając skargę skarżący zauważył, że dokonując ustaleń w sprawie organ powołał się na brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., które określa w jakich przypadkach przedmiot umowy leasingowej będzie stanowił składnik majątku leasingodawcy. Zdaniem skarżącego zostały spełnione przesłanki zawarte w tym rozporządzeniu, albowiem zawarte w przedmiotowych umowach prawo nabycia mogło zostać wypowiedziane. Efekt końcowy w postaci nabycia własności przedmiotu leasingów nie był zdeterminowany przez czynność prawną, stąd zachodzą istotne różnice. W takim stanie rzeczy, rozważania w zakresie zestawienia wartości sumy opłat w podstawowym okresie umowy z wartością netto rzeczy i praw, stają się zagadnieniem drugorzędnym. Ponadto organ, w uzasadnieniu, pominął te kwestie, które łączą się z ustaleniem "podstawowego okresu umowy", co jest działaniem niedopuszczalnym, sprzecznym z treścią stosowanego rozporządzenia.

Skarżący stwierdził, że organ podatkowy posługuje się pojęciem nieprzystającym do powołanych przepisów "okres trwania umowy", podczas gdy umowy leasingu były prolongowane, powołuje się na fakt, iż przedmiot leasingu "nie wrócił do leasingodawcy", co nie oddaje charakteru i znaczenia prawnego dokonanych przez strony czynności, powołuje się na ustalenie już w pierwotnych umowach "wartości końcowych", co nie odpowiada jakimkolwiek przesłankom normatywnym przedstawionym przez organ, a ponadto nie oddaje istoty stosunków obligacyjnych, które przewidywały możliwość zakupu przedmiotu leasingu po jego wartości rynkowej. Według skarżącego analizie stosunku zobowiązaniowego podlegać winien nie tylko efekt końcowy, ale też i realizacja umowy oraz ustalone przez strony możliwości kształtowania stosunku prawnego.

Skarżący zauważył, że w § 1, ust. 2, pkt 2 rozporządzenia określa się pojęcie "podstawowy okres umowy" – jako czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który umowa może być przedłużona lub skrócona, a pkt 3 pojęcie "wartości netto – zaktualizowany, zgodnie z odrębnymi przepisami, u wydzierżawiającego lub wynajmującego wartości rzeczy lub praw majątkowych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne ( umorzeniowe ), według stanu na dzień zawarcia umowy na okres podstawowy. Następnie skarżący przytoczył treść

§ 2 ust 2 i 3 rozporządzenia stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż analiza treści stosunku prawnego winna sprowadzać się nie do przyjęcia pewnego założenia z uwagi na osiągnięty skutek, tylko szczegółowo wyjaśnić pojęcia "podstawowego okresu umowy" i powiązanej z nim "wartości netto" oraz "możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy" po to by następnie przypisać do tak dokonanej wykładni poszczególne elementy zawartych przez strony, kwestionowanych umów. Zdaniem skarżącego brak postulowanego działania stanowi istotne naruszenie wymienionych przepisów prawa jak również zasad postępowania podatkowego.

Skarżący wskazał, że w ogólnych warunkach C zawarte zostało wprost prawo wypowiedzenia umowy, podobnie jak w warunkach B zaś art. 7.1 w związku z art. 7.5 jasno wskazują, że np. cena nabycia nie została ustalona na początku umowy. Według skarżącego nie podważa istoty umowy leasingu samo zawarcie postanowień, które obrazują ewentualność przeniesienia własności jego przedmiotu, gdyż jest to swoiste zabezpieczenie dla stron. Istotne jest, że nie można zabronić stronom takiego ukształtowania stosunku prawnego, aby opisywał on wszelkie dopuszczalne możliwości. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na poglądy doktryny przytaczając fragmenty artykułów prasowych.

Skarżący wskazał ponownie na naruszenie wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej będących konsekwencją braków uzasadnienia decyzji podatkowych co przełożyło się wprost na dokonanie błędnych, dowolnych ustaleń organów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Stwierdził, że faktycznie zamiarem stron jak i celem przedmiotowych "umów leasingu" była w istocie sprzedaż na raty z zastrzeżeniem prawa własności. Zauważył, że działanie organu było zgodne w tym zakresie z poglądem wyrażonym w uchwale 7 sędziów WSA z dnia 6 kwietnia 2001 r. ( sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 ), która mimo, że została wydana na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ma pełne zastosowanie także w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa w stopniu umożliwiającym jej wzruszenia.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sporna między stronami była w istocie jedynie kwestia zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego dwóch umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego.

Poza sporem było, że przedmiotowe umowy zostały zawarte przed dniem 1 października 2001 r. Dlatego też – w myśl art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 106, poz. 1150 ) – miałyby do nich zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, a więc również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. wydanego na podstawie art. 12 ust. 7 tej ustawy ( w brzmieniu do dnia 30 września 2001 r.). Oczywiście przepisy wymienionego rozporządzenia należałoby stosować w przypadku, gdy organy podatkowe nie ustalą, że zawarte przez podatnika umowy nie miały charakteru umów leasingu bądź innych regulowanych tym rozporządzeniem. Dopiero stwierdzenie, że dana umowa stanowi umowę najmu, dzierżawy bądź umowę o podobnym charakterze, pozwala na kwalifikowanie przedmiotu tych umów zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu z

1993 r. Tym samym ustalenie, że umowa określona jako umowa leasingu operacyjnego, jest w istocie umową sprzedaży, wywołuje określone skutki prawne w postaci wyłączenia możliwości zaliczenia uiszczonych, z tytułu jej wykonania opłat, "leasingowych", do kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając charakter prawny przedmiotowych umów, nazwanych przez strony umowami leasingu operacyjnego, należy odnieść się do kryteriów wskazanych między innymi w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego ( FPS 14/00 ), zgodnie z którą "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy ( art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, poz. 129 ) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi (ONSA 2001/4/147). Uchwała ta mimo, iż dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie także przy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro powołane w niej normy prawne są odpowiednikami znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ostatecznej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ustawodawca nakazał więc, podobnie jak w art. 65 § 2 k.c. by przy ustalaniu treści danej czynności prawnej w pierwszej kolejności uwzględniono zgodny zamiar stron i cel tej czynności. Dokonując tych ustaleń organ podatkowy powinien mieć na uwadze wszelkie okoliczności związane z badaną czynnością prawną i może na ich podstawie stwierdzić istnienie rozbieżności pomiędzy dosłownym brzmieniem oświadczeń woli stron tej czynności, a jej rzeczywistym charakterem.

W myśl art. 199 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis ten reguluje sytuację, gdy dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Nie mają przy tym znaczenia motywy czy pobudki, którymi kierowały się strony zawierające pozorną czynność prawną.

Poza sporem było, że przedmiotowe umowy nazwane umowami "leasingu operacyjnego" zawarte zostały na określony czas, a zgodnie z dołączonymi do nich i stanowiącymi integralną ich część ogólnymi warunkami tych umów, objęte nimi przedmioty pozostawały własnością "finansującego", "leasingodawcy" i to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku umowy dotyczącej samochodu ciężarowego ustalono w niej wartość początkową ([...]Euro ) i wartość końcową ([...]Euro ), zaś "leasingobiorca", skarżąca Spółka, w odpowiednim terminie miał prawo złożyć oświadczenie o zamiarze nabycia samochodu, za cenę netto odpowiadającą jego wartości końcowej.

W przypadku umowy dotyczącej walca wibracyjnego w aneksie do niej ustalono, że opłata wstępna wynosiła [...] CHF, natomiast miesięczne raty po [...] CHF. W kolejnym aneksie uzgodniono, że wartość resztowa walca wynosi [...] CHF płatna w 12 ratach. Wartość resztowa stanowiła wartość sprzedaży tego walca "korzystającemu", po zakończeniu umowy. Spółce przysługiwało prawo nabycia przedmiotu umowy z możliwością wypowiedzenia tego prawa.

W obu przypadkach, po zakończeniu przedmiotowych umów, zawarto formalne umowy kupna sprzedaży ich przedmiotów ( samochodu za kwotę [...]zł będącą równowartością [...]Euro i walca za kwotę [...]zł).

W obu przypadkach wartość poniesionych przez skarżącą Spółkę opłat znacznie przewyższała wartość objętych nimi przedmiotów ( samochodu o kwotę [...]zł, walca o kwotę [...]zł), zaś cena określona w umowach kupna – sprzedaży tych rzeczy nie odpowiadała ich rzeczywistej rynkowej wartości wskazanej we wnioskach czy polisach ubezpieczeniowych. Przedmioty "umów leasingu" nie zostały zwrócone "leasingodawcy".

Z przedmiotowych umów oraz dołączonych do nich ogólnych ich warunków wynikało, że właściciele tych przedmiotów zobowiązywali się do przeniesienia ich własności na rzecz Spółki za cenę określoną w umowach ( aneksach ), bądź jako "wartość końcowa" bądź "wartość resztowa", po uiszczeniu wszelkich innych kwot objętych tymi umowami. Warunkiem przeniesienia własności tych rzeczy było - w przypadku samochodu oświadczenie o zamiarze jego zakupu, zaś w przypadku walca brak oświadczenia o wypowiedzeniu tego prawa.

Zgodnie z treścią art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 589 k.c. jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedaży rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej rodzi wszelkie skutki sprzedaży z wyjątkiem przeniesienia własności. Z chwilą zapłaty ceny – co stanowi ziszczenie się warunku zawierającego, własność przechodzi na kupującego.

Zawierając przedmiotowe umowy strony uzgodniły cenę nabycia wydanych spółce rzeczy oraz okres, w którym rzeczy te będą stanowiły własność sprzedawcy. Uiszczenie określonej w umowach ceny, obejmującej także wartość "końcową" czy "resztową", stanowiło wypełnienie warunku zawieszającego i skutkowało przeniesieniem na Spółkę własności, wydanych jej wcześniej, rzeczy. Zawarte w ogólnych warunkach tych umów postanowienia dotyczące oświadczenia o zamiarze zakupu lub możliwości wypowiedzenia prawa nabycia nie stanowiły elementów istotnych umowy kupna sprzedaży.

Uwzględniając powołane wyżej okoliczności związane z zawarciem przedmiotowych umów, ich realizacją oraz celem jaki strony zamierzały i osiągały w wyniku ich wykonania ( przeniesienie własności tych rzeczy na Spółkę ) Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż umowy te w istocie stanowiły transakcję kupna – sprzedaży, a nie umowy leasingu. Umowy te bowiem gwarantowały uprawnienie do nabycia ich przedmiotów, suma wpłat przewyższała wartość tych rzeczy, zaś ustalona umowami cena nabycia nie odpowiadała rzeczywistej wartości "nabywanych" przedmiotów umów. Wskazana przez strony "cena sprzedaży" (końcowa) nie miała związku z ekonomicznym zużyciem przedmiotowych rzeczy.

Dokonując tego ustalenia organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko, prawidłowo też uznały, że zamiarem stron tych umów było przeniesienie własności będących ich przedmiotem rzeczy, a nie tylko ich używanie przez określony czas. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób by formalnie pozwalała ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku zbywcy ("leasingodawcy") i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania przychodów nabywcy ("leasingobiorcy") nie powoduje niemożności oceny jej rzeczywistego charakteru jako umowy kupna sprzedaży, o ile wynika to ze zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Zaś ustalenie, że dana umowa stanowiła umowę kupna rzeczy ( środka trwałego) wyklucza możliwość odwoływania się do regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., gdyż dotyczą one innych niż kupno umów.

W realiach niniejszej sprawy kwestia zaliczenia danego przedmiotu do składników majątku strony wymienionych umów i wypływających z tego konsekwencji prawno podatkowych miałoby znaczenie wyłącznie w sytuacji ustalenia, że umowy zawarte przez stronę były umowami leasingu.

Skoro badane umowy nie miały takiego charakteru, gdyż były umowami kupna – sprzedaży środków trwałych, to tym samym zarzuty – strony skarżącej – naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. były bezpodstawne. Nazwanie tych umów umowami leasingu nie zmieniały treści łączącego strony stosunku prawnego. Organy podatkowe nie są uprawnione do korygowania zawieranych przez strony umów czy też przypisywania im cech sprzecznych z zamiarem stron mają jednak prawo i obowiązek ustalenia treści i celu umowy z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron takiej czynności.

W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że zawarte przez podatnika przed dniem 1 października 2001 r. umowy, były w istocie umowami sprzedaży, na mocy których skarżąca Spółka nabyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej określone środki trwałe ( samochód i walec ). Dlatego też w sprawie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a ) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na skutek realizacji przedmiotowych umów Spółka dokonała spłaty wartości środków trwałych będących ich przedmiotem.

Organy podatkowe zasadnie dokonały wyodrębnienia z ogólnej kwoty kosztów ponoszonych przez Spółkę w 2004 r, z tytułu wykonania tych umów, części kapitałowej, stanowiącej kwotę wydatkowaną na spłatę wartości przedmiotów umów i części odsetkowej, przewyższającą spłatę wartości nabytych przez skarżącą środków trwałych. Wyodrębniając te części organy podatkowe posłużyły się wskaźnikami, których Spółka nie kwestionowała. Wyliczenie kwoty spłaty środków trwałych i stosownego oprocentowania były prawidłowe zatem stwierdzenie, że kwota, przypadająca w 2004 r. na spłatę wartości nabytych środków trwałych, nie może stanowić i nie stanowi elementu kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, znajdowało pełne uzasadnienie.

Jak stwierdzono to już wyżej organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy mogły ustalić, że z uwagi na okoliczności dotyczące przedmiotowych umów umowy te wyczerpywały dyspozycję art. 589 k.c.

Na marginesie należy dodać, że zamieszczenie w umowie zapisu o możliwości wypowiedzenia prawa nabycia czy też o obowiązku zawiadomienia o skorzystaniu z tego prawa, w praktyce nie spowodowało żadnych zmian co do zakupu tych rzeczy. Wymienione postanowienia miały na celu takie ukształtowanie warunków umów by formalnie pozwalały na zaliczeniu ich podmiotów "do majątku sprzedawcy ("lisingodawcy") poprzez "spełnienie" warunku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 1993 r. Obie umowy zawierały "opcję zakupu", zaś złożenie oświadczenia o rezygnacji z tego uprawnienia lub skorzystania z niego, nie powodowało zmiany w zakresie praw i obowiązków stron umowy będącej, w momencie jej zawierania, umową kupna – sprzedaży. "Sprzedaż" przedmiotu "leasingu" – po zakończeniu takiej "umowy" – za cenę nieuwzględniającą aktualnej wartości rynkowej i bez jego zwrotu "leasingodawcy" wykluczało by umowa ta stanowiła "umowę", o której mowa w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 1993 r.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa procesowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W szczególności nie naruszył przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 a czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej dokonując ustaleń faktycznych i prawnych będących podstawą do zakwalifikowania spornych umów do umów sprzedaży.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego stronie zapewniono udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwiono zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny faktów istotnych dla wydanych rozstrzygnięć, ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie podstaw prawnych. Dokładnie wyjaśniono stan faktyczny i w wyczerpujący sposób rozpatrzono cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń, zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu, wyjaśniając powody dla których uznał je za nieuzasadnione. Prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego. Prowadząc postępowanie organy nie naruszyły zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani zasady prawdy obiektywnej, skoro zastosowały wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów zgodnie z ich brzmieniem, przestrzegały reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco zgromadzone dowody. Stosując przepis art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego kierując się normami prawa procesowego, wewnętrznym przekonaniem, wiedzą i doświadczeniem. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, braku logiki czy niezgodności z zebranymi dowodami. Brak tych uchybień powoduje, że Sąd uznał, iż ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe była rzetelna.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 199 a Ordynacji podatkowej ustalając treść zawartych przez strony umów zgodnie z zamiarem uczestników tych czynności i ich celem. W sprawie nie zaistniały okoliczności nakazujące stosowanie art. 199 a § 3 tej ustawy. Uzasadnienia decyzji były pełne, jasne i przekonujące. Decyzja organu odwoławczego odpowiadała treści art. 210 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.