Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 506/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 78 par 3 pkt 3 lit b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 657/18 w sprawie ze skargi Ag. Cic.-B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 657/18, w sprawie ze skargi M. B. i A. C.-B. (dalej: "skarżący", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu nadpłaty, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) oraz art. 78 § 1, a także w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i w konsekwencji przedmiotowa decyzja, z powodu powyższego opóźnienia, nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, w sytuacji, gdy z lektury akt sprawy wynika, że podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę poprzez nieprzedłożenie wraz wnioskiem z 29 grudnia 2014 r. dowodów wystarczających do zajęcia stanowiska w sprawie, choćby nie

dołączając do wyżej wymienionego wniosku dokumentów dotyczących otrzymanego przez skarżącego odszkodowania, bowiem jak sam wskazał w piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. "(...) wszelkie dokumenty związane z otrzymanym odszkodowaniem posiadamy w języku angielskim(...)". Zatem możliwe było złożenie wraz z powyższym wnioskiem dokumentów dotyczących otrzymanego odszkodowania wraz z ich tłumaczeniem na język polski. Podatnik nadto nie dołączył do wniosku dowodów potwierdzających dokonane odliczenie z tytułu użytkowania sieci internet. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a także w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) oraz art. 78 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że odwoławczy organ podatkowy nie sporządził w sposób zgodny z prawem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem nie przedstawił argumentacji z jakich powodów dokumentacja, na którą organ wskazuje jako wystarczającą do zajęcia stanowiska w sprawie, miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od złożenia wniosku, gdy z lektury uzasadnienia decyzji wynika, iż przedmiotowe uzasadnienie jest sporządzone prawidłowo, choćby bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił podatnikowi, że dokumenty złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były niewystarczające do jego rozpatrzenia, a organ zobowiązany był zatem uzupełnić materiał dowodowy. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

II. Prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit b) w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organ odwoławczy, a zatem uznanie, że podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę poprzez nieprzedłożenie wraz z wnioskiem z 29 grudnia 2014 r. dowodów wystarczających do zajęcia stanowiska w sprawie, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie dołączył takich dowodów choćby poprzez nie załączenie do wyżej wymienionego wniosku dokumentów dotyczących otrzymanego przez skarżącego odszkodowania, bowiem jak sam wskazał w piśmie z 16 lutego 2015 r. "wszelkie dokumenty związane z otrzymanym odszkodowaniem posiadamy w języku angielskim(...)", a zatem możliwe było złożenie wraz z powyższym wnioskiem dokumentów dotyczących otrzymanego odszkodowania wraz z ich tłumaczeniem na język polski, a nadto podatnik nie załączył do wniosku dowodów potwierdzających dokonane odliczenie z tytułu użytkowania sieci internet.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni, a następnie zastosowania w sprawie unormowania z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) w zw. z art. 78 § 1 O.p. W szczególności dotyczy to tego jak należy rozumieć zwrot legislacyjny mówiący o tym, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie z tej przyczyny, że "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik". Ponadto należy rozstrzygnąć, czy w realiach rozpatrywanej sprawy można w ogóle mówić o przyczynieniu się podatników do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z akt sprawy, na podstawie których zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został przez skarżących złożony w dniu 29 grudnia 2014 r. Obejmował on wyłączenie z pierwotnie zadeklarowanej podstawy opodatkowania odszkodowania wypłaconego skarżącemu z tytułu wypadku w pracy świadczonej w Irlandii oraz wydatków dotyczących odliczenia ulgi z tytułu użytkowania sieci internetowej. W tej dacie zostało też wszczęte postepowanie podatkowe co do stwierdzenia nadpłaty co wynika z art. 165 § 3 O.p. Z kolei postanowienie w przedmiocie wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. dla skarżących z dnia 20 stycznia 2015 r. zostało im doręczone 26 stycznia 2015 r. i z tym dniem zostało ono wobec nich wszczęte zgodnie z art. 165 § 4 O.p. Następnie wezwaniem z dnia 5 lutego 2015 r. organ podatkowy I instancji wezwał skarżących m.in. do przedstawienia dowodów potwierdzających dokonane odliczenie z tytułu użytkowania sieci internet oraz dokumentów dotyczących wypłaconego odszkodowania wraz z tłumaczeniem na język polski. Dnia 16 lutego 2015 r. zostały złożone dokumenty dotyczące opłat za sieć internetową oraz potwierdzenie dewizowego polecenia wypłaty na kwotę 154.975,75 euro z dnia 29 czerwca 2010 r. na rachunku skarżących. Jednocześnie skarżący wskazali, że pozostałe dokumenty zostaną złożone po ich przetłumaczeniu, co miało nastąpić po około dwóch tygodniach. Tłumaczenia dokumentów dotyczące wypłaconego w Irlandii skarżącemu odszkodowania zostały złożone przez podatników przy piśmie z dnia 24 marca 2015 r., które wpłynęło do organu w dniu następnym. Po telefonicznym wezwaniu dokonanym przez organ w trybie art. 160 § 1 O.p. z dnia 8 kwietnia 2015 r., w dniu 9 kwietnia 2015r. zostały złożone faktury dotyczące opłat za korzystanie z sieci internetowej. Na ponowne wezwanie telefoniczne dokonane 14 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 160 § 1 O.p., skarżąca 17 kwietnia 2015 r. poinformowała, że czek dotyczący przyznanego odszkodowania został doręczony podatnikom w dniu 1 maja 2010 r. W dniu 20 maja 2015 r. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dwie decyzje. Jedna określała wysokość zobowiązania za 2010 r. w kwocie 184.366,00 zł, a druga stwierdzała nadpłatę w wysokości 13,00 zł i odmawiała stwierdzenia nadpłaty w wysokości 148.939,92 zł. Decyzjami z dnia 20 sierpnia 2015 r. po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił obydwie decyzje organu I instancji z 20 maja 2015 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Pismem z dnia 29 października 2015 r. organ I instancji wezwał skarżących do przekazania: dokumentów potwierdzających charakter oraz składowe wchodzące w skład wypłaconego przez byłego pracodawcę świadczenia pieniężnego w kwocie 155.000,00 euro, a także wysokość poszczególnych części składowych tego świadczenia, jak też faktury z tytułu opłaty poniesionej za internet za miesiąc czerwiec oraz dowodu potwierdzającego datę otrzymania czeku na kwotę 155.000 Euro. W piśmie z dnia 12 listopada 2015 r. skarżący wniósł o przedłużenie terminu do złożenia żądanych dokumentów z uwagi na konieczność zwrócenia się o część z nich do irlandzkiego pełnomocnika prawnego. W piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. skarżący wskazali, że nie są w stanie uzyskać dokumentów z Irlandii i ponownie zwrócili się z prośbą o przedłużenie terminu na złożenie żądanych przez organ dokumentów. Skarżący nie wskazali terminu, do którego organ miałby przedłużyć termin do złożenia dokumentów, w związku z tym w dniu 22 grudnia 2015 r. na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej ze skarżącym ustalono, że nie jest możliwe pozyskanie przez stronę żądanych dokumentów. Skarżący ponownie zwrócili się o wydłużenie terminu do przedłożenia dokumentów, a następnie wskazali, że muszą osobiście udać się do Irlandii w celu ich uzyskania. Organ I instancji, wnioskiem z dnia 29 grudnia 2015 r., zwrócił się do administracji podatkowej w Irlandii w celu wyjaśnienia kwestii wypłaconego odszkodowania Następnie pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. wezwał stronę do przedłożenia faktury z tytułu opłaty poniesionej za użytkowanie sieci internet za miesiąc czerwiec 2009 r. W dniu 18 stycznia 2016 r. pracownik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził z podatnikiem rozmowę telefoniczną i wezwał do przedłożenia dokumentów w języku angielskim celem przesłania ich do irlandzkiej administracji podatkowej. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 21 stycznia 2016 r. strona przekazała żądane dokumenty. Postanowieniami z dnia 11 lutego 2016 r. organ I instancji zawiesił odpowiednio postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Na zapytanie organu, irlandzka administracja podatkowa w dniu 24 sierpnia 2016 r. przesłała odpowiedź, z której wynikało, że pracodawca podatnika nie posiada żadnej dokumentacji, tj. pisemnej ugody, czy też daty otrzymania przez skarżącego czeku na kwotę 155 000 euro. Przy piśmie z dnia 14 lipca 2016 r. skarżący przekazał pismo Kancelarii Adwokackiej L. dotyczące zawartej ugody w marcu 2010 r. Wynikało z niego, że wypłacona kwota obejmowała kwotę 125.000 euro z tytułu straty ogólnej obejmującej ból i cierpienie oraz kwotę 30.000 euro tytułem straty szczególnej – utraty dochodu. W dniu 24 sierpnia 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła odpowiedź irlandzkiej administracji podatkowej. Wynikało z niej, że ugoda zawarta w Irlandii była porozumieniem w postępowaniu sądowym, w którym przyznano 125.000 euro w związku z ogólną szkodą i kwotę 30.000 euro w związku ze szczególną szkodą utraty zarobków. Ugoda została "dokonana" w marcu 2010 r., a czek został przekazany skarżącemu prawdopodobnie 3 lub 4 miesiące od daty uzgodnienia lub wcześniej. W związku z tym zawieszone postępowania zostały podjęte postanowieniami z dnia 1 września 2016 r. Pismem z dnia 5 września 2016 r. wezwano skarżących do podania daty otrzymania czeku na kwotę 155.000 euro oraz dowodu potwierdzającego datę otrzymania. W odpowiedzi, która wpłynęła do organu 16 września 2016 r. skarżący podał, że przesyłkę wraz z czekiem odebrał w dniu 4 maja 2010 r. w Urzędzie Pocztowym, a została ona nadana w Irlandii w dniu 29 kwietnia 2010 r. Do pisma dołączono poświadczony notarialnie odpis koperty oraz pismo przewodnie z Kancelarii Notarialnej W. z dnia 29 kwietnia 2010 r. z tłumaczeniem na język polski. Po tym podatnicy nie byli wzywani już do przedłożenia żadnych dokumentów bądź złożenia jakichkolwiek wyjaśnień. W dniu 20 października 2016 r. została wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja określająca podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie 184.366 zł oraz decyzja stwierdzająca nadpłatę w kwocie 13 zł oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w kwocie 148.939,42 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określająca podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., a decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty i umorzył postępowanie. Od pierwszej decyzji podatnicy wnieśli skargę do WSA w Warszawie. Druga ze wskazanych decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty i umorzenia postępowania stała się prawomocna i ostateczna. Po rozpatrzeniu skargi WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie VIII SA/Wa 135/17 uchylił decyzję zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z 20 października 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji uznał, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w decyzji z dnia 3 listopada 2017 r. określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.450 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazana została kwota do zwrotu podatku wynikająca z prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 148.916 zł dokonano w dniu 15 listopada 2017 r. W dniu 27 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał decyzję, mocą której uchylił decyzję organu I instancji z 3 listopada 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 4 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.450 zł, stwierdził nadpłatę w kwocie 148.929 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 23,92 zł.

3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrażenie ustawowe z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. mówiące o przyczynieniu się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, a także w tej ustawie brak jest jakichkolwiek chociażby kierunkowych dyrektyw wykładni tego zwrotu. Jednakże na podstawie wypowiedzi judykatury można poczynić spostrzeżenie, że owo przyczynienie się podatnika do opóźnienia w zwrocie nadpłaty dotyczy sytuacji, w której jego działanie lub zaniechanie bezpośrednio wpływa na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Tym samym pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1872/19, publ. CBOSA). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu przyczyną niewydania decyzji w terminie jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1875/19, publ. CBOSA). Bez znaczenia zatem jest, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, a nawet rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Dlatego też samo powoływanie się przez organ podatkowy, że nie miał możliwości stwierdzenia nadpłaty w terminie ustawowym wobec nie przedłożenia przez podatnika wymaganych według organu podatkowego dokumentów nie może per se mieć w świetle tego przepisu wpływu na powstanie lub niepowstanie prawa do oprocentowania nadpłaty. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2219/10 (publ. CBOSA), dla powstania obowiązku oprocentowanie nadpłaty podatku nie ma znaczenia prawnego wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

3.4. Stanowisko organu podatkowego wyrażone w skardze kasacyjnej opiera się na generalnym założeniu, że dowody załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty były niewystarczające, a strona składając taki wniosek powinna złożyć dokumenty dotyczące otrzymanego odszkodowania wraz z ich tłumaczeniem na język polski. Przy czym należy zauważyć, że zakres żądanych dokumentów i stopień ich szczegółowości był precyzowany przez organ w toku postępowania podatkowego. Wobec tego brak uprzedniego przygotowania takich dokumentów (czyli jeszcze przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty), uznano w skardze kasacyjnej za okoliczność obciążającą stronę postępowania, gdyż winna ona uzupełnić materiał dowodowy. Należy jednak zauważyć, że podatnicy wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyli korektę zeznania rocznego za 2010 r., uzasadnienie przyczyn korekty a także odpis uzyskanej wcześniej interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono nieprawidłowość ich stanowiska. W stanie prawnym, który obowiązywał w chwili składania wniosku przez skarżących obowiązywał przepis art. 81 § 2 O.p., zgodnie z którym skorygowanie deklaracji następowało przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Do regulacji tej nawiązywał w ówczesnym brzmieniu art. 75 § 3 O.p., mówiący o tym, że podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepisy nie przewidywały zatem żadnych innych wymogów formalnych dla wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podatnicy nie byli wobec tego zobligowani do przedkładania dokumentów wraz z ich tłumaczeniem na etapie inicjowania postępowania. To zatem na organie podatkowym spoczywał obowiązek wskazania jakie dokumenty powinny zostać przedłożone skoro uznał, że uzasadnienie przyczyn korekty nie jest wystarczające. Z kolei dla wykazania przyczynienia się podatników do opóźnienia w wydaniu decyzji, to na organie podatkowym ciąży poczynienie ustaleń wskazujących, że działali oni opieszale, nie wykonywali wezwań organu, próbowali wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmowali działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1231/18, publ. CBOSA).

3.5. W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na niekwestionowane w sprawie okoliczności faktyczne, z których wynika, że organ podatkowy dopiero po upływie pięciu tygodni od wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wezwał podatników do przedstawienia dowodów potwierdzających dokonane odliczenie z tytułu użytkowania sieci internet oraz dokumentów dotyczących wypłaconego odszkodowania wraz z tłumaczeniem na język polski. Podatnicy obowiązek ten wykonali przedkładając stosowne dokumenty po ich uzyskaniu. Godzi się zauważyć, że organ podatkowy w wezwaniu z 5 lutego 2015 r. nie sprecyzował jakie dokumenty, bądź o jakiej treści i zawierające jakie dane należało przedłożyć. Dopiero na skutek kolejnych wezwań wskazywano jakie dokumenty powinni przedłożyć podatnicy. Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, prócz dokumentów przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 24 marca 2015 r., organ w rezultacie uznał wyłącznie okoliczności faktyczne dotyczące daty uzyskania czeku oraz części składowych otrzymanego odszkodowania. Pierwsza z tych okoliczności została wyjaśniona przez stronę już w dniu 17 kwietnia 2015 r., a pismo strony z dnia 16 września 2016 r. jedynie potwierdzało te okoliczności faktyczne. Wówczas też organ podatkowy I instancji uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i wydał pierwszą decyzję z dnia 20 maja 2015 r. stwierdzającą nadpłatę w wysokości 13,00 zł i odmawiającą jej stwierdzenia w wyższej kwocie. Dopiero po uchyleniu tej decyzji pismem z dnia 29 października 2015 r. organ I instancji wezwał skarżących do przekazania: dokumentów potwierdzających charakter oraz składowe wchodzące w skład wypłaconego przez byłego pracodawcę świadczenia pieniężnego w kwocie 155.000,00 euro. Dokument taki został ostatecznie przedłożony przez podatników przy piśmie z dnia 14 lipca 2016 r. Pomimo tego organ podatkowy nie podjął wówczas zawieszonego postępowania i nadal oczekiwał na odpowiedź irlandzkiej administracji podatkowej, która jedynie potwierdziła te ustalenia faktyczne. Z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r., w sprawie VIII SA/Wa 135/17 wynika zaś, że stan faktyczny w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. był w istocie bezsporny, a organy podatkowe nie dokonały wykładni przepisów prawa materialnego. Według tego Sądu organy powinny przeprowadzić jedynie analizę, czy ugoda zawarta przez skarżącego w Irlandii może odpowiadać w tamtym systemie prawa ugodzie sądowej zawartej przed sądem polskim. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego stwierdzono nadpłatę i dokonano jej wypłaty w dniu 15 listopada 2017 r. nie były już gromadzone żadne dowody i nie były czynione żadne nowe ustalenia faktyczne. Za prawidłowe wobec tego należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyczyną niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie nie były kwestie związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, do czego mógł być potrzebny aktywny udział skarżących, ale spór co do oceny prawnej twierdzeń podatnika. Nie można także zapominać, że dysponując co najmniej od 24 sierpnia 2016r. wszystkimi materiałami w sprawie, organ podatkowy I instancji dopiero w dniu 3 listopada 2017 r. wydał decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzającą w jej uzasadnieniu nadpłatę. Zatem to przede wszystkim wadliwość dwukrotnie wydawanych przez organ podatkowy I instancji decyzji, jak i wadliwość decyzji organu odwoławczego z 12 grudnia 2016 r. stały się rzeczywistą przyczyną opóźnienia w stwierdzeniu nadpłaty podatku, o którą ubiegali się skarżący. Nie można również przyjąć, aby stronę postępowania podatkowego obciążał pozaustawowy obowiązek składania dokumentów dotyczących żądanej przez nią nadpłaty. Jak wynika z przebiegu czynności podatnicy w miarę możliwości reagowali na żądania organu i nie przyczyniali się w żaden sposób do blokowania toku postępowania podatkowego. Nie może zaś zostać uznana za przyczynę opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę wadliwość poglądów organów podatkowych co do wykładni prawa materialnego. Wydanie decyzji przez organ podatkowy sprzecznej z prawem, którą to wadliwość stwierdził sąd administracyjny, nie może prowadzić do obciążenia strony postępowania skutkami blisko trzyletniej zwłoki w procedowaniu przez organ podatkowy. Podkreślenia także wymaga, że z przebiegu postępowania podatkowego wynika, iż strona współpracowała w sprawie z organem podatkowym i w miarę możliwości wykonywała jego żądania. Wymaga podkreślenia, że w sprawie pierwsze wezwanie do uzupełnienia materiału dowodowego sformułowano wobec strony po upływie miesiąca i tygodnia od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący ostatecznie dostarczyli wszystkie wymagane przez organ podatkowy dokumenty wraz z tłumaczeniami na język angielski w dniu 14 lipca 2016 r., a zwrot zasadniczej kwoty nadpłaty podatku nastąpił dopiero w dniu 15 listopada 2017 r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że to podatnicy przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do tego, że skutki opieszałego działania oraz doręczania wadliwych decyzji przez organ podatkowy obciążałoby podatnika, który lojalnie i w miarę posiadanych możliwości współdziałał w ustalaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego w toku całego postępowania podatkowego.

3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił ją.