Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 908/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1 ppsa
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D.S. (zw. dalej: Strona, Skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ) z dnia [...] grudnia 2009r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że:

Skarżąca w dniu [...] października 2009r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów.

Z opisanego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż w 2002r. dokonała nabycia dwóch działek gruntowych o łącznej powierzchni 1,40ha. z zamiarem wybudowania

na nich domu oraz utworzenia ogrodu na pozostałej powierzchni.

Cała nieruchomość wchodziła w skład majątku osobistego z przeznaczeniem na zaspokojenie osobistych potrzeb. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w celu ich odsprzedaży. Po kilku latach od ich nabycia, z przyczyn osobistych zmieniła zamiar zagospodarowania tych działek. W 2008r. dokonała ich scalenia, a następnie podziału na dziewięć odrębnych z zamiarem ich odsprzedaży. W dniu [...] września 2009r. Strona dokonała sprzedaży jednej z wyodrębnionych działek za kwotę 86.072,00zł. Wskazała też, że zamierza sprzedać pozostałe wyodrębnione działki. Przychody uzyskane z tego tytułu przeznacza na potrzeby osobiste nie związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] grudnia 2009r. Strona doprecyzowując na

zapytanie organu stan faktyczny wskazała, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem VAT. Nie prowadzi rolniczej działalności gospodarczej, nie posiada statusu rolnika. Działki, które sprzedała (dwie działki), jak

i kolejne przeznaczone na sprzedaż nie były udostępniane innym osobom, podmiotom gospodarczym do użytkowania na podstawie jakichkolwiek umów. Działki mają obecnie status działek budowlanych. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana przez Urząd Gminy. Strona wskazała też, że w kwietniu 2007r., z uwagi na zmianę planów zawodowych dokonała sprzedaży osobie prywatnej jednej działki budowlanej (około 10a )położonej w [...] zakupionej w 2003r. z zamiarem budowy domu i relokacji do [...] w związku z pracą. Podkreśliła też, że jako właściciel nie poniosła żadnych nakładów na przygotowanie gruntu do sprzedaży w postaci ogrodzenia, wyrównania terenu, akcji ogłoszeniowej w prasie. Zamiar sprzedaży zgłosiła do agencji obrotu nieruchomościami.

W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: czy

w przypadku sprzedaży działki gruntu, wchodzącej w skład nieruchomości nabytej uprzednio do majątku osobistego i dla celów osobistych, zobowiązana jest do odprowadzenia podatku VAT od tej transakcji?

Formułując własne stanowisko, stwierdziła, że od tej transakcji nie jest ona zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT, bowiem sprzedaż działki następuje

w obrocie prywatnym nie związanym z żadną działalnością gospodarczą. Przy tej transakcji nie działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, tylko dokonała sprzedaży majątku prywatnego. Nie zajmuje się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami i nie ma zamiaru takiej działalności prowadzić.

Dyrektor IS w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2009r. uznał, iż

w świetle obowiązującego stanu prawnego prezentowane przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe.

W ramach omówienia podstaw prawnych, organ powołał się na art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.- zw. dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei, stosownie do treści art.7 ust.1 w/w ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa

w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami

jak właściciel (...). Nadto, w myśl art.2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów

o statystyce publicznej, a także grunty.

Organ podkreślił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art.7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia "podatnik" i "działalność-gospodarcza" na potrzeby podatku VAT, zostały określone w art.15 ust.1 i ust.2 w/w ustawy. Podatnikami są osoby prawne

i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust.2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wyjaśnił także, że status podatnika VAT nie jest związany z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), czy też ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.

z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Podkreślił, że w szczególności nie ma znaczenia fakt rejestracji działalności gospodarczej, czy też rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi on zyski. Podatnikami \/AT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użytecznie (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Dalej Dyrektor IS wskazał, że z powołanych norm wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Następnie, odnosząc się do przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego Dyrektor IS wskazał, że Strona - w związku z dostawą przedmiotowej działki przeznaczonej pod zabudowę - wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT. Nabyła ona dwie działki gruntowe, a wskutek ich scalenia i podziału powstało dziewięć działek,

z czego już sprzedała jedną działkę oraz planuje dokonać dostawy pozostałych ośmiu działek. Tak przewidziana sprzedaż nie ma charakteru incydentalnego, czy też sporadycznego, a częstotliwy.

W ten sposób, według organu, Strona wypełni definicję działalności gospodarczej,

o której mowa w art.15 ust.2 ustawy i wystąpi - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art.15 ust.1

ustawy o VAT.

Za istne organ uznał takie okoliczności, jak dokonanie przez Stronę w 2007r. sprzedaży zakupionej w 2003r. działki budowlanej położonej w [...], przygotowanie gruntu do sprzedaży (poprzez scalenie i podział nieruchomości na dziewięć działek), a także dokonanie już sprzedaży jednej działki i zamiar sprzedaży kolejnych ośmiu.

Ponadto Dyrektor IS zwrócił uwagę na fakt, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny, czy też spadku, lecz umowy sprzedaży i to zawartej

w krótkim okresie przed podjęciem kroków mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży. To z kolei w jego ocenie wskazuje, iż nabycie nastąpiło w celu późniejszej odsprzedaży. W konsekwencji, nieruchomość nie może być uznana za odrębny majątek osobisty Skarżącej, lecz stanowi majątek nabyty w celu wykorzystania w działalności gospodarczej - działalności handlowej.

Dalej organ wskazał, że w myśl art.113 ust.13 pkt1 lit.d ustawy o VAT, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą korzystać z podmiotowego zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art.96 ust.1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie zapisu art.41 ust.1 w/w ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów

w niektórych przypadkach może jednakże skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art.43 ust.1 pkt 9 w/w ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Ostatecznie Dyrektor IS stwierdził, że Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Sprzedaż ta nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług według stawki 22%.

Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2010r, (wniesionym do Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany wydanej jej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009r. Zarzuciła naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa), oraz art.15 ust.2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na w/w wezwanie Dyrektor IS stwierdził, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze wniesionej na w/w interpretację indywidualną Strona wywiodła, że nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym na stronie 3 zaskarżonej decyzji, co do tego, że "dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Stwierdziła, że art.15 ust.2 ustawy o VAT stanowi, że działalnością gospodarczą są również czynności jednorazowe wykonane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W tym przepisie nie ma stwierdzeń o przypisywanie znamion, ale o tym czy występują takie znamiona czy nie. Według niej, Minister Finansów uznał, że może przypisać znamiona

i bez względu na okoliczności faktyczne, takiego przypisania znamion dokonał

w zaskarżonej decyzji.

Podkreśliła również, że nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym na stronie 4 zaskarżonej decyzji, że: "Tak przewidziana sprzedaż nie ma charakteru incydentalnego czy też sporadycznego a częstotliwy". Fakt, że dwa razy w swoim życiu nabyła nieruchomości z zamiarem budowy domu i po upływie kilku lat zmieniłam plany

i sprzedaje te działki, nie uprawnia do twierdzenia o częstotliwości a co najwyżej

do sporadyczności tych transakcji. W jej ocenie, na stronie 4 decyzji zawarte są stwierdzenia wskazujące na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej

w art.122 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności tez: 1/ o krótkim czasie między nabyciem działek a przygotowaniem gruntów do sprzedaży kiedy działki nabyto w 2002r. a scalenia i podziału dokonano w 2008r., czyli po upływie 6 lat;

2/ że nabycie działek nastąpiło w celu późniejszej ich odsprzedaży 3/ że nieruchomość nie może być uznana za odrębny majątek osobisty tylko przeznaczony do działalności handlowej. Podkreśliła, że konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego było uznanie jej za podatnika w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT, który powinien opodatkować sprzedaż przedmiotowych działek.

Wskazała, że w rzeczywistości, w żaden sposób nie prowadzi działalności

w profesjonalnym obrocie gospodarczym, nie ma żadnej zorganizowanej formy tego typu działalności i nie zamierza dokonywać tego typu transakcji w sposób częstotliwy.

Jej zamiarem jest korzystne zbycie majątku prywatnego, który wobec zmiany planów życiowych stał się dla niej zbędny.

Zarzuciła też, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została sformułowana zbyt ogólnikowo, bez szczegółowego odniesienia się do postawionych przez nią zarzutów.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art.15 ust.1 i 2 ustawy

o VAT i uznania, czy sprzedaż działek budowlanych w warunkach opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego, wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy i czy Strona, w związku z dostawą przedmiotowych działek wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa

w art.15 ust.1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż mając na względzie przedmiot sporu, koniecznym i w pełni uzasadnionym jest odwołanie się – w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy - do rozważań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. zapadłego w sprawach połączonych

C-180/10 i C/181/10 (odpowiednio: J.S. przeciwko Ministrowi Finansów; E.K. i H.J. – K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej).

Jakkolwiek przedmiotem rozważań Trybunału były sprawy, w których podatek określono dla rolnika w związku ze sprzedażą gruntów wykorzystywanych w prowadzeniu działalności rolniczej, to jednak istota materii poddanej osądowi Trybunału jest bez wątpienia zbieżna z problemem prawnym, poddanym kontroli sądowoadministracyjnej przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Wypada zatem przypomnieć, że - po pierwsze, w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same

z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego.

Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Po drugie, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym..

Po trzecie, zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców

w rozumieniu art.9 ust.1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym,

w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego

w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art.9 ust.1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej

w rozumieniu dyrektywy .

Po czwarte, Trybunał zaznaczył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod

zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej

w art.12 ust.1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze

zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Po piąte, Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT

w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art.9 ust.1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art.295 ust.1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po szóste, Trybunał stwierdził że, art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art.4 ust.3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art.9 ust.1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30 orzeczenia).

Zatem, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE ( poprzednio art.4 ust.3 VI dyrektywy).

W tym względzie Skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie się powołać

na poglądy wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

28 października 2011r. sygnatura akt I FSK 1554/10 (jak również podobnego -

w wyroku z 7 października 2011r. sygnatura akt I FSK 1289/10 ) – które w pełni podziela.

We wskazanym orzeczeniu NSA nawiązując z kolei do wyroku Trybunału z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, stwierdził,

że państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT

musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych.

Zatem, państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art.4 ust.3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa

w art.9 ust.1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Dalej Sąd ów stwierdził, że w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego

i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała

z uprawnienia określonego w art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art.4 ust.3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Z art.12 ust.1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art.12 ust.3 stanowiący, że "do celów ust.1 lit.b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w polskiej ustawie brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

NSA podkreślił, że już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z orzeczenia ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował w ustawie tego pojęcia. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art.12 ust.3 dyrektywy 2006/112/WE.

Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10

i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny

i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art.15 ust.2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy.

Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art.15 ust.2 ustawy

o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Należy nadto się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004r. ustawy

o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art.12 ust.1 i ust.3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art.4 ust.3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą,

w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Wobec powyższego, uwzględniając stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA, jak też Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011r. Skład orzekający

w niniejszej sprawie za aktualną uznaje argumentację zawartą w wyroku NSA

w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazującą na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania

w celach prywatnych.

Niewątpliwie, tylko każdorazowa ocena, odnosząca się do okoliczności faktycznych danej konkretnej sprawy pozwoli na stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT.

Co istotne, wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy (jak w niniejszej sprawie – jedna sprzedana i zamiar sprzedaży co do ośmiu pozostałych) - nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Nieodzowne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował

on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności

w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W procesie dokonywania oceny danej transakcji, czy też kilku transakcji nie maja decydującego dla sprawy znaczenia takie okoliczności jak: liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Sama z siebie nie jest decydująca też okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Podobnie, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak też wysokość osiągniętych z nich przychodów (pkt 37 i 38 orzeczenia Trybunału).

Szczególne znaczenie należy przypisać ocenie, czy z przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika tego podatku, czy też – ze dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Doprecyzowując powyższe należy wskazać, że fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe

podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną),

a w konsekwencji zorganizowaną.,

Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd orzekający

w niniejszej sprawie stwierdza, że stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku nie przemawia za uznaniem że sprzedaż działek (w tym jednej już sprzedanej) nastąpi

w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

Zajęte przez organ stanowisko opiera się w głównej mierze na okoliczności wielokrotności, powtarzalności sprzedaży. Jak bowiem podkreślił Dyrektor IS, Strona nabyła dwie działki gruntowe, wskutek ich scalenia i podziału powstało dziewięć działek, z czego już sprzedała jedną i planuje dokonać dostawy pozostałych ośmiu. Według niego, tak przewidziana sprzedaż nie ma charakteru incydentalnego, czy też sporadycznego, a częstotliwy.

Tymczasem, ani liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, długość okresu w jakim te transakcje następowały ani też wysokość osiągniętego z nich przychodu, jak również forma nabycia gruntu (nie wskutek darowizny, czy też spadku, lecz na podstawie umowy sprzedaży) nie są okolicznościami, które same w sobie, na kanwie analizowanej sprawy, i w świetle powołanych powyżej orzeczeń, przemawiają za uznaniem stanowiska organu za w pełni uprawnione.

Nie sposób również uznać, by dokonanie podziału gruntu na działki, wykraczało poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Należy je raczej potraktować jako niezbędny nakład, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Konfrontacja motywów, które legły u podstaw stanowiska wydanej przez organ interpretacji z treścią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, nasuwa jednoznaczne spostrzeżenia - w sprawie brak jest jakichkolwiek informacji o podejmowaniu przez Skarżącą aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, o zaangażowaniu przez nią środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art.9 ust.1 akapit drugi dyrektywy VAT, tj. o dokonywaniu takich czynności jak chociażby - uzbrojenie terenu, działania marketingowe, drogi dojazdowe, itp.

Wprost przeciwnie, w treści wniosku, Skarżąca wyraźnie zastrzegła, że jako właściciel nie poniosła żadnych nakładów na przygotowanie gruntów do sprzedaży w postaci ogrodzenia, wyrównania terenu, akcji ogłoszeniowej w prasie. Niemniej ważnym jest

również fakt, że w zakresie sprzedaży skorzystała z usług profesjonalnego podmiotu – agencji obrotu nieruchomościami. Do kwestii tych organ w ogóle się nie odniósł.

Podobnie, mimo słusznie sformułowanego przez Stronę zarzutu, nie wyjaśnił, jakie argumenty legły u podstaw uznania przez niego za krótki sześcioletniego okresu jaki upłynął pomiędzy nabyciem przez Stronę gruntów, a podjęciem kroków mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży.

Zatem, całokształt elementów, składających się na opis stanu faktycznego sprawy, bez jednoczesnego wykazania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, to jest takich, które wykraczałyby poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym - przemawia za uznaniem, iż elementy te odnoszą się do zarządu majątkiem prywatnym.

W obliczu poczynionych powyżej uwag, niniejszego stanowiska Sądu nie może również zmienić fakt sprzedaży przez Skarżącą w 2007r. nieruchomości w [...]. Prócz powołania przez organ tej okoliczności, jako mającej stanowić o aspekcie częstotliwości, nie wykazano, by i ta sprzedaż przeprowadzana była w warunkach innych, niż odpowiadających kryteriom zwykłego zarządu majątkiem prywatnym

Uwzględniając powyższe uwagi, mając jednocześnie na względzie opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2 sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych

Z tych względów na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Stefan Kowalczyk Barbara Rennert