Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 106/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. B. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") wnioskiem z 5 czerwca 2019 r. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy O. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w miejscowości B..

W argumentacji wniosku wskazała, że jest właścicielką nieruchomości położonej w miejscowości B.: działki o pow. 1.700 m2, domu o pow. użytkowej mieszkalnej 50,8 m2 i budynku o pow. 57,6 m2. Podatniczka zaznaczyła, że nie mieszka w tej nieruchomości ze względu na zły stan zabudowań. Mieszka natomiast u swojej matki I. B. w O. przy ul[...]. Wspólnie z matką dzielą się wydatkami związanymi z utrzymaniem mieszkania, ale prowadzą osobne gospodarstwa domowe. Razem z podatniczką mieszkają jej dwie uczące się córki: [...]-letnia E. i [...]-letnia K.. Podatniczka podała, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Ma przyznaną rentę chorobową i orzeczony stopień niepełnosprawności jako umiarkowany z możliwością pracy na stanowisku przystosowanym. Całkowity miesięczny dochód podatniczki wynosi ok. [...] zł i składa się z: renty chorobowej w kwocie [...]zł, zasiłku rodzinnego i pielęgnacyjnego w kwocie [...]zł, renty rodzinnej na dwoje dzieci po zmarłym ojcu w kwocie [...]zł. Na jedną osobę dochód wynosi zatem [...] zł. Ponadto na jedną córkę podatniczka otrzymuje świadczenie 500+. Z kolei na miesięczne wydatki wynoszą ok. [...] zł do [...] zł i obejmują następujące koszty: woda -[...] zł, gaz – [...] zł, telefon i Internet – [...] zł, cyfrowy [...] – [...] zł, spłata kredytu konsolidacyjnego – [...] zł, spłaty ratalne kart kredytowych – [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia – od [...] zł do [...] zł, spłata sprzętu po nieżyjącym J. G. - [...] zł, ogrzewanie mieszkania – [...] zł, kurs karate – [...] zł, składki szkolne – [...] zł, ubezpieczenie w szkole - [...] zł.

Burmistrz Miasta i Gminy O. decyzją z 4 lipca 2019 r. odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł, tj. I i II raty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z 28 sierpnia 2019 r., uchyliło powyższą decyzję, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Burmistrz Miasta i Gminy O., na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z 15 października 2019 r., nr [...], odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł, tj. I i II raty.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), a w związku z tym brak jest podstaw do przyznania podatniczce wnioskowanej ulgi. Organ zaznaczył, że regulacje z art. 67a o.p. należy traktować jako wyjątkowe, uzależnione od losowego zdarzenia lub nagłej i trudnej sytuacji podatnika. Analizując przesłankę "ważnego interesu podatnika" organ wskazał, że podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, wychowuje samotnie dwójkę dzieci, do tego przewlekle choruje. Jednocześnie zwrócił uwagę, że podatniczka może podjąć pracę na stanowisku dostosowanym, korzysta z pomocy Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w formie świadczeń rodzinnych, a także korzystała ze wsparcia w postaci umorzenia zaległości podatkowych w poprzednich latach. W związku z tym organ uznał, że zapłacenie 2 rat podatku w kwocie [...]zł nie zagrozi egzystencji rodziny przy stałych, choć niedużych dochodach.

Stwierdzając, że w sprawie nie zaszła przesłanka "interesu publicznego" organ wskazał, że podatniczka systematycznie wywiązuje się ze swoich innych zobowiązań płatniczych (abonament telefoniczny z internetem, abonament w cyfrowym [...], spłaty ratalne kredytów i kart kredytowych), a od przynajmniej 2010 r. miała umarzane zaległości podatkowe z uwagi na trudną sytuację finansową. Natomiast zaległości, które nie były umorzone nie zostały przez podatniczkę opłacone (sprawy dalej się toczą). W tym kontekście organ uznał, że dotychczasowe postępowanie i suma przyznanych umorzeń podatków, których podatniczka od lat nie płaci powoduje, że ciężar jej obowiązków podatkowych ponosi społeczeństwo. Umorzenie w tej sytuacji kolejnej raty zaległości podatkowej, byłoby niesprawiedliwe w stosunku do reszty społeczeństwa i naruszałoby zaufanie do organów.

Ponadto organ wskazał, że we wcześniejszych postępowaniach ustalił, że nieruchomość w B. była przez podatniczkę wynajmowana na czas określony, tj. do 31 marca 2016 r. Najemca w umowie był zobowiązany do wykończenia drugiej kondygnacji budynku w zamian za nie pobieranie czynszu. 6 maja 2016 r. umowa ta została wypowiedziana w związku z brakiem wywiązania się przez najemcę z ww. obowiązku oraz z zaległościami w płaceniu za energię i wodę. Najemca wyprowadził się dopiero w drugiej połowie 2018 r. generując do tej pory wydatki za prąd i wodę. Budynek jest niewykończony na drugiej kondygnacji. Są tam surowe mury brak podłóg, balustrady, ogrzewania typu centralnego. Wymaga znacznych nakładów aby tam zamieszkać. Podatniczka nie osiągała z tytułu wynajmu żadnego dochodu, a wręcz poniosła straty w formie niezapłaconych rachunków. Wprowadzając najemcę i nie oceniając ryzyka, naraziła się na koszty związane z zadłużeniem za prąd i wodę. Obecnie kończy spłaty rozłożonego na raty dużego rachunku za wodę. Organ wskazał także, że podatniczka korzystając z kart kredytowych naraża się na naliczanie następnych kosztów wynikających z wysokiego oprocentowania na takich kartach.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że podatniczka podejmuje decyzje, które przynoszą kolejne formy zadłużenia (do wcześniejszych kredytów i zadłużenia na kartach kredytowych doszły jeszcze zadłużenie za niezapłacony prąd i do niedawna za wodę). W związku z tym organ uznał, że przyczyną trudnej sytuacji finansowej jest podejmowanie przez podatniczkę ryzykownych i nieprzemyślanych decyzji, co nie mieści się w definicji "ważnego interesu podatnika".

Podsumowując poczynione w sprawie ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatniczka od lat nie płaci podatków od nieruchomości traktując to jako sprawę oczywistą. Brak środków finansowych nie jest wynikiem jakiejś wyjątkowej sytuacji podatniczki, lecz skutkiem podejmowanych przez nią ryzykownych decyzji jak np. wynajem nieruchomości, posiadanie karty kredytowej czy generowaniem wysokich kosztów życia, które pogłębiają trudną sytuację materialną rodziny. Organ zaznaczył, że podatniczka nie podejmuje próby takiej reorganizacji wydatków, która pozwoliła by na zapłacenie podatku choćby w części. Wobec powyższego organ uznał, że w sytuacji gdy brak jest obiektywnych przesłanek potwierdzających nadzwyczajny i niezależny od podatniczki charakter przyczyn powstania zaległości podatkowych ich wystąpienie nie może stanowić wystarczającej podstawy dla uznania żądania strony.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy (sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej podatniczki).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 5 grudnia 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej - wychowuje dwójkę dzieci, przewlekle choruje i z tego tytułu ustaloną ma całkowita niezdolność do pracy. Przesłanki te wpłynęły na zastosowanie wobec podatniczki ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2018 r. Jednocześnie SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie SKO wskazało, że znaczną część wydatków podatniczki (od [...] zł do [...] zł) pochłania spłata zaciągniętych zobowiązań i te są regulowane na bieżąco. Oznacza to, że podatniczka priorytetowo traktuje swoje zobowiązania cywilnoprawne, a w przypadku zobowiązań publicznoprawnych systematycznie występuje o ich umorzenie. Takie postępowanie, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na aprobatę. Ponadto zaznaczono, że sytuacja w jakiej się podatniczka znajduje nie ma cech zdarzenia nagłego nieprzewidywalnego, lecz trwa od wielu lat. Powyższe, w ocenie SKO, powoduje, że w sprawie nie zachodzi jakakolwiek przesłanka do zastosowania ulgi o najdalej idących skutkach finansowych dla budżetu miasta i gminy O., czyli umorzenia zaległości. Zdaniem SKO, podatniczka powinna się ubiegać o inne ulgi podatkowe, czyli o odroczenie terminu płatności lub o rozłożenie zaległości podatkowej na raty.

W skardze z 9 stycznia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. B. powołała się złą sytuację życiową i materialną, jednocześnie zarzucając organom, że fakt otrzymywania świadczenia wychowawczego w ramach programu 500+ oraz renty rodzinnej został uznany za umożliwiający uiszczenie podatku. Zaznaczyła, że ma zapłacić podatek od nieruchomości, w której nie mieszka. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji błędnie przyjęły, że jeśli organ ma uprawnienie, a nie obowiązek do umorzenie zaległości podatkowych, to uprawionym jest do wydania negatywnej decyzji pomimo trudnej sytuacji materialnej podatnika. Dodatkowo skarżąca wskazała, że interes podatnika to nie tylko zdarzenie losowe, nadzwyczajne, ale także normalna sytuacja podatnika, która uniemożliwia mu zapłacenie podatku. W kwestii regulowania opłat za internet, telefon i TV skarżącą podkreśliła, że dzieci mają rentę po ojcu, zasiłki rodzinne i 500+, które to pieniądze powinny być właśnie na ten cel przeznaczone – na wychowanie dzieci szeroko rozumiane. Skarżąca ma tylko rentę i zasiłek pielęgnacyjny, który nie wystarczy na opłacenie podatku. Tym samym skarżącą uważa, że w jej przypadku zachodzi interes podatnika i nie jest to subiektywne przekonanie.

W odpowiedzi na skargę SKO w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 21 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowych z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń (wysokość dochodów skarżącej, jej stan zdrowia, wcześniej przyznane ulgi podatkowe, otrzymywaną pomoc w formie różnych świadczeń socjalnych, strukturę wydatków), a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 1 i 4 o.p., a zawarta w niej argumentacja pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle powołanych przepisów wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji jasno wynika, że organy obu instancji uznały, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. warunkujących przyznanie ulgi.

Stwierdzając brak zajścia przesłanki "ważnego interesu podatnika" organy wskazały, że skarżąca od lat znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej i z tego tytułu otrzymywała wielokrotne wsparcie w formie licznych umorzeń zaległości w podatku od nieruchomości (co najmniej od 2010 r.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (stosunkowo niskie dochody w wysokości ok. [...] zł, których źródłem są świadczenia rentowe oraz zasiłki socjalne i wychowawcze; mieszkania wraz z córkami u matki skarżącej) i zdrowotnej (przewlekle choruje i z tego tytułu ma orzeczony stopień niepełnosprawności jako umiarkowany z możliwością pracy na stanowisku przystosowanym). Ponadto wychowuje dwie córki (w wieku [...] i [...] lat) i pomaga w egzystencji matce, u której mieszka.

Jednocześnie organy podkreśliły, że skarżąca posiada od lat spore zadłużenie (w odniesieniu do jej dochodów) spowodowane podejmowanymi przez nią ryzykowanymi decyzjami, które przynoszą kolejne formy zadłużenia (do wcześniejszych kredytów i zadłużenia na kartach kredytowych doszło jeszcze zadłużenie za niezapłaconą energię elektryczną i do niedawna za wodę z tytułu nierzetelności osoby wynajmującej od skarżącej nieruchomość w B. ). Z powyższego organy wywiodły, że przyczyną trudnej sytuacji finansowej jest podejmowanie przez skarżącą ryzykownych i nieprzemyślanych decyzji, co nie mieści się w definicji "ważnego interesu podatnika".

Ponadto organy stwierdziły, że w sprawie nie ziściła się także przesłanka "interesu publicznego", albowiem przesłanka ta – zdaniem organów - nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które mogą uzasadnić obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. Tymczasem dotychczasowe postępowanie skarżącej i suma przyznanych umorzeń podatków, których skarżąca od lat nie płaci powoduje, że ciężar jej obowiązków podatkowych ponosi społeczeństwo. W związku z tym uznały, że umorzenie w takiej sytuacji kolejnej raty zaległości podatkowej, byłoby niesprawiedliwe w stosunku do reszty społeczeństwa i naruszałoby zaufanie do organów. Organy wzięły także pod uwagę fakt, że skarżąca priorytetowo traktuje inne swoje zobowiązania płatnicze (abonament telefoniczny z internetem, abonament w Cyfrowym P. , spłaty ratalne kredytów i kart kredytowych), a w przypadku zobowiązań publicznoprawnych systematycznie występuje o ich umorzenie.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa. W kontekście ustalonych w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a argumentacja zaskarżonych decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę.

Zdaniem Sądu, słusznie organy obu instancji wskazały, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej jest trudna, jednakże okoliczność ta sama w sobie nie stanowi automatycznie o zajściu przesłanki "ważnego interesu podatnika". W tym zakresie należy zaakcentować, że sytuacja w jakiej znajduje się skarżąca nie ma cech zdarzenia nagłego nieprzewidywalnego, lecz trwa od wielu lat. Organ I instancji dostrzegając trudną sytuację materialną skarżącej wiele razy zwalniał ją z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości (I i II rata podatku za 2018 r., I rata podatku za 2017 r. i cały rok 2016, 2015, 2014, 2013, 2012, 2011 i 2010). W związku z tym trudno organowi zarzucić, że pochopnie, a tym bardziej bezpodstawnie, tym razem podjął decyzję odmowną. Co godne podkreślenia, organ I instancji zasadnie wskazał, że w dużej mierze to ryzykowne lub pochopne decyzje skarżącej doprowadziły do aktualnego stanu jej zadłużenia, a wcześniej udzielona przez organ pomoc w postaci przyznanych ulg podatkowych w żaden sposób nie przyczyniła się do poprawy sytuacji finansowej skarżącej. Skarżąca nie podjęła próby reorganizacji swoich dotychczasowych wydatków, przez co mogłaby wygospodarować jakąś część posiadanych środków i przeznaczyć je na zapłatę obciążającego ją podatku od nieruchomości choćby w części. Sąd podkreśla, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10).

Zdaniem Sądu, słusznie organy obu instancji uznały także, że w sprawie nie zaszła przesłanka interesu publicznego. Odnośnie tej przesłanki należy wskazać, że z art. 84 Konstytucji RP wynika zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. W kontekście formy pomocy jakiej domagała się skarżąca należy zaakcentować, że umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku (I i II raty podatku od nieruchomości za 2019 r.) jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że skarżąca już wiele razy otrzymywała ulgę w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. W tym kontekście organy słusznie stwierdziły, że dotychczasowe postępowanie skarżącej i suma przyznanych jej umorzeń podatków, powoduje, że ciężar obowiązków podatkowych skarżącej poniosło społeczeństwo. Powyższe doprowadziło organy do trafnej konkluzji, że umorzenie skarżącej kolejnych rat zaległości podatkowej, byłoby niesprawiedliwe w stosunku do reszty społeczeństwa i naruszałoby zaufanie do organów. Ponadto należy zaznaczyć, że uwzględnienie wniosku skarżącej na podstawie przesłanki interesu publicznego musiałoby opierać się na uznaniu, że należności o charakterze publicznym (podatek od nieruchomości), w zakresie obowiązku ich zapłaty ustępują przed należnościami o charakterze prywatnoprawnym, co w kontekście powołanych wyżej rozważań - zasady powszechności opodatkowania i wyjątkowości udzielania tego rodzaju pomocy - byłoby niedopuszczalne.

Ponadto, organy słusznie zwróciły uwagę, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Zdaniem Sądu, liczne umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za wcześniejsze okresy, mogły spowodować u skarżącej błędne przeświadczenie, że w kolejnym okresie przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia jest jej należne. Tak jednak w istocie nie jest, a każdy wniosek o umorzenie kolejnych należności należy rozpatrywać w kontekście wcześniej udzielonej pomocy i powszechnego obowiązku uiszczania podatków. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może bowiem być utożsamiana z instytucjami pomocy społecznej, stanowiącymi wsparcie dla osób o nią ubiegających się. Należy również zaznaczyć, że wsparcie ze strony państwa w postaci świadczeń z pomocy społecznej obwarowane jest konkretnymi kryteriami przyznawania tej pomocy, innymi aniżeli przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Umorzenia zaległości podatkowych nie można traktować, jako prostej konsekwencji złej sytuacji finansowej podatników (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 653/19).

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a tym samym brak było podstaw do przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.