Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3279/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1,  art. 13 ust. 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 28c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 3399 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

Ww. rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym.

P. LLC z siedzibą w USA (dalej: "Spółka") w dniu 11 października 2007r. złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") zgłoszenie identyfikacyjne i rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

NUS zarejestrował Spółkę jako czynnego podatnika VAT w dniu 18 października 2007r., zaś w dniu 24 października 2007r. potwierdził zarejestrowanie jej jako podatnika VAT UE.

Spółka w dniu 31 grudnia 2007r. złożyła deklaracje VAT za miesiące od czerwca 2004r. do sierpnia 2007r. kwalifikując dokonane dostawy, jako dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%.

Wraz ze złożeniem deklaracji Spółka uiściła należny podatek VAT wraz z odsetkami.

Ww. deklaracje zostały następnie skorygowane w dniu 10 października 2008r. poprzez wykazanie wyłącznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksport towarów, opodatkowane według stawki 0%.

We wniosku z dnia 9 października 2008r. Spółka wystąpiła o nadpłatę w wysokości 2.717.698 zł za miesiące od czerwca 2004r. do sierpnia 2007r. oraz nienależnie uiszczone odsetki za zwłokę. Żądaną kwotę zwrócono Spółce w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

NUS w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. w kwocie 32.711 zł.

W uzasadnieniach wskazano, że w Spółce prowadzono dwukrotnie kontrolę, tj. od dnia 6 listopada do dnia 2 grudnia 2008r., kończąc ją protokołem kontroli z dnia 2 grudnia 2008r., do którego Spółka złożyła zastrzeżenia, rozpatrzone pismem z dnia 29 grudnia 2009r. oraz od dnia 5 marca do dnia 1 kwietnia 2009r., kończąc ją protokołem kontroli z dnia 1 kwietnia 2009r., do którego Spółka złożyła zastrzeżenia, rozpatrzone pismem z dnia 23 kwietnia 2009r. Następnie wobec Spółki przeprowadzono postępowanie podatkowe, podczas którego ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprowadza koncentrat alkoholowy ze Stanów Zjednoczonych, który przetwarza w składzie podatkowym W. S.A. w P. w produkt finalny, tj. gin (Seagram’s GIN). Gin jest sprzedawany do innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz do Norwegii i Szwajcarii. Spółka nie posiada w Polsce pracowników, biur, magazynów, oddziałów ani innych przejawów fizycznej obecności.

NUS, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stwierdził że sprzedaż ginu do państw członkowskich UE spełniała wymogi określone w u.p.t.u. do uznania jej za odpłatną dostawę towarów. Spółka spełnia też wymogi podmiotowe z art. 15 u.p.t.u. NUS podkreślił, że w niektórych przypadkach czynności spełniające warunki odpłatnej dostawy stanowią, na mocy art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: "WDT"). Podatnik musi jednak przed dniem wykonania pierwszej WDT zgłosić zamiar dokonania WDT i być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 97 ust. 1 i 4, art. 96 ust. 1, 3, 4 i art. 13 ust. 6 u.p.t.u., musi też posiadać dowody, że towary będące przedmiotem WDT wywieziono z terytorium kraju i dostarczono nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).

Spółka w okresie rozliczeniowym objętym ww. decyzją nie spełniała warunków z art. 13 ust. 6 u.p.t.u., tak więc jej czynności nie stanowiły WDT. Zgłoszenie rejestracyjne złożono dopiero w dniu 11 października 2007r., a w dniu 12 października 2007r. poinformowano o zamiarze dokonywania WDT.

NUS stwierdził ponadto, że z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i 13 u.p.t.u. wynika, że zastosowanie stawki 0% jest możliwe, gdy warunek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest spełniony w momencie realizacji prawa – tj. złożenia lub skorygowania deklaracji. Natomiast analogicznej zasady nie przewidziano w przypadku art. 42 ust. 1 pkt 1 czy art. 13 ust. 6 u.p.t.u. Oznacza to, że niemożliwe jest zastosowanie stawki 0%, ani uznanie, że doszło do WDT.

Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie miała prawa do skorzystania ze stawki VAT 0%, jako że dokonane przez nią dostawy nie stanowiły WDT. Transakcje Spółki w ww. okresie rozliczeniowym należało opodatkować 22% stawką VAT.

NUS nie uznał za zasadne także zarzutów Spółki o niezgodności przepisu art. 13 ust. 6 u.p.t.u. z Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa").

Zdaniem NUS warunki określone w art. 13 ust. 6 u.p.t.u. nie wykraczają poza przesłanki z art. 28c cz. A lit. a akapit 1 VI Dyrektywy i nie naruszają zasady proporcjonalności, która wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), w tym z wyroków powoływanych przez Spółkę. Art. 13 ust. 6 u.p.t.u. ma na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących WDT, aby zgłosili dokonanie tych czynności, umożliwia składanie informacji podsumowujących wynikających z art. 22 ust. 6 lit. b) VI Dyrektywy i art. 100 ust. 1 u.p.t.u., a Państwu Polskiemu pozwala na realizację obowiązków z rozdziału V rozporządzenia Rady WE nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L Nr 264 ze zm.). Wszystkie ww. unormowania nie mają na celu ograniczenia wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego, tylko jego kontrolę.

NUS odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń, tj. ETS z 27 września 2007r. C-146 Albert Collée, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1210/07 i z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 155/08, NSA z 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 611/07 oraz z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1500/08 stwierdził, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, bo dotyczą braku dowodów na dokonanie WDT. Jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 maja 2008r. sygn. akt III SA/Ke 114/08 potwierdza stanowisko Spółki, ale nie wykładnię art. 13 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem NUS w wyroku tym pominięto analizę art. 28c cz. A VI Dyrektywy.

NUS wskazał ponadto, że w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Bk 370/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 286/09 wyrażono pogląd przeciwny, a w ostatnim z wyroków potwierdzono argumentację organu co do zgodności art. 13 ust. 6 u.p.t.u. z VI Dyrektywą.

II. Spółka w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania. W jej ocenie decyzja ta narusza przepis art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 i art. 28c cz. A a) VI Dyrektywy oraz art. 2 pkt 22 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka podkreśliła, że nie kwestionowała zgodności art. 13 ust. 6 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, lecz żądała aby organy podatkowego dokonywały jego wykładni, tak aby zrealizować cel VI Dyrektywy. Po przystąpieniu do UE wykładania prowspólnotowa jest bowiem obowiązkiem organów podatkowych (wyrok ETS C-106/89, C-340/89, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1467/08).

Zdaniem Spółki zarówno ze wspólnotowej definicji WDT, art. 28c cz. A (a), jak i innych przepisów VI Dyrektywy nie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z VAT jest obowiązek rejestracji dostawcy towarów, jako podatnika VAT. Wykładnię tą potwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, w którym stwierdzono, że zwolnienie od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustalił, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Przesłanki te Spółka spełniła, a dokumenty potwierdzające spełnienie warunków merytorycznych przedstawiono w trakcie obu prowadzonych kontroli podatkowych. Kontrolujący nie kwestionowali prawidłowości tych dokumentów. Zdaniem Spółki obowiązek ustawiony w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie tworzy konstytutywnego warunku do skorzystania ze zwolnienia WDT, więc twierdzenie NUS, że art. 13 ust. 6 u.p.t.u. musi być traktowany jako warunek do skorzystania ze zwolnienia z VAT, nie jest prawidłowe. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 237/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08.

Spółka podkreśliła, że w świetle powoływanych przez NUS przepisów, tj. art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy (państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych) i art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy (bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku (...), określenie dodatkowych warunków do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym. Stwierdziła ponadto, że bez względu na charakter ostatniego z przepisów, wszelkie ograniczenia na jego podstawie powinny być ustanawiane z uwzględnieniem zasady neutralności.

Spółka złożyła deklaracje korygujące już po uzyskaniu statusu podatnika VAT i VAT-UE. Spółka przedstawiła też informacje podsumowujące, w których wykazała niezbędne informacje o dokonanych WDT, w tym numery indentyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych dostaw. Zapewniła zatem organom podatkowym dokonanie pełnej kontroli przeprowadzonych transakcji.

Spółka powołała się również na wyrok NSA z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1500/08, z którego wynika, że zasadnicze znaczenie przy badaniu czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu WDT powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego przemieszczenia towarów między Państwami Członkowskimi. Natomiast warunki formalne, dowodzącej tej okoliczności, które Państwa wprowadzają w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność VAT. Spółka stwierdziła ponadto, że ETS w wyroku z dnia 8 czerwca 2000r. C-400/98 jednoznacznie potwierdził, że do zakupów dokonanych przed rejestracją, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności. Zasadne jest zatem przyjęcie takiej interpretacji art. 13 ust. 6 u.p.t.u., że spóźniona rejestracja jako podatnik VAT UE umożliwia podatnikowi dokonanie korekty swoich rozliczeń, tak aby nie był on pozbawiony zastosowania stawki 0% do WDT dokonanej przed rejestracją

Zdaniem Spółki powołanie się przez NUS na ww. przepisy art. 22 ust. 8 i art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy narusza zasadę neutralności i proporcjonalności VAT, bo prowadzi do podwójnego opodatkowania, co potwierdził ETS w wyrokach z dnia 27 września 2007r. C-146/05, z dnia 21 lutego 2006r. C-255/02 Halifax, oraz w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa SL i in.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzje NUS.

W uzasadnieniu DIS zgodził się ze Spółką, że organy podatkowe po przystąpieniu Polski do UE mają obowiązek stosowania i interpretowania prawa krajowego, stanowiącego implementację dyrektyw, zgodnie z ich brzmieniem i celem. Podniósł jednak, że rozpoczęcie dokonywania WDT nie stanowi zdarzenia nagłego i niespodziewanego, a w stanie faktycznym sprawy nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka wypełniła obowiązek zarejestrowania jako podatnik VAT UE i otrzymała potwierdzenie tego faktu przed dokonaniem dostawy.

DIS podniósł również, że przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych dowodzi, że nie doszło do ukształtowania jednolitej linii w zakresie braku prawa do zastosowania stawki 0% przy braku rejestracji podatnika VAT-UE. Wyrokom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, powołanym przez Spółkę w odwołaniach, należy przeciwstawić wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku powołane przez NUS. Poglądy z ostatnich wyroków DIS podziela.

Brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE przed dokonaniem pierwszej WDT powoduje, że choć dostawa towarów odbyła się na terytorium innego państwa członkowskiego UE, nie może być uznana za WDT, a co za tym idzie nie można do niej zastosować stawki podatku w wysokości 0%. Transakcje Spółki zawarte przed datą rejestracji nie mogą być uznane za WDT, a dokonanie rejestracji nie może być skuteczne z datą wsteczną.

Rejestracja VAT UE w prawie krajowym służy zapewnieniu identyfikacji podatników, która umożliwia kontrolę poprawności transakcji. Pełną kontrolę zapewnia możliwość weryfikacji dokumentacji, do czego w znacznym stopniu przyczynia się identyfikacja dostawcy. Zdaniem DIS niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania należy zrównać z niebezpieczeństwem unikania opodatkowania, co przy WDT jest o tyle łatwiejsze, gdy transakcje dokonywane są w odrębnych państwach.

IV. W skardze z dnia 24 listopada 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 i art. 28c część (A)(a) VI Dyrektywy przez błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT UE nie może zastosować stawki VAT 0% do dostaw dokonanych przed okresem rejestracji;

- art. 22 oraz art. 28c(A) VI Dyrektywy - przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż na gruncie ww. przepisów uznanie danej czynności za WDT warunkowane jest spełnieniem obowiązków rejestracyjnych.

Spółka w uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasową argumentację zaprezentowaną wyżej. Podniosła także, iż NUS, korzystając z art. 75 § 4 O.p., zwrócił Spółce wnioskowaną nadpłatę - czyniąc to wbrew stanowisku pierwszej kontroli podatkowej, że niemożliwe jest zastosowanie stawki 0% do dostaw dokonywanych przez Spółkę. Za niezrozumiałą i niebudzącą zaufania do organów podatkowych uznała w związku z tym ponowną kontrolę od dnia 5 marca do dnia 1 kwietnia 2009r., jak również wydanie ww. decyzji przez NUS, z pominięciem faktu dokonania wcześniejszego zwrotu podatku, przy jednoczesnym nieprowadzeniu postępowania dowodowego i niekwestionowaniu prawidłowości posiadanych przez Spółkę dokumentów.

Spółka wyjaśniła również, że zapłaciła od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową, 22% podatek VAT przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Miała więc prawo po uzyskaniu statusu zarejestrowanego podatnika VAT i VAT UE do złożenia korekty i wykazania stawki 0%. Dodatkowo Spółka wskazała, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT, w tym numery identyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych WDT. Spełniła więc wszelkie obowiązki w celu zapewnienia organom możliwości sprawowania kontroli i nadzoru nad dokonywanymi transakcjami WDT za pomocą systemu VIES.

Zgodnie z VI Dyrektywą obowiązki rejestracyjne nie mogą być uznane za element konstrukcyjny WDT.

Zdaniem Spółki przepisy wspólnotowe nie przewidują rejestracji podatnika dokonującego WDT, jako niezbędnego warunku do zajścia WDT. Z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy wynika, że do uznania danej czynności za WDT konieczne jest po pierwsze przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, po drugie przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi i po trzecie posiadanie statusu podatnika przez strony transakcji.

Spółka podkreśliła ponadto, że z powoływanych przez nią w trakcie postępowania podatkowego wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (z dnia 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (z dnia 23 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 237/08) wynika, że niedopuszczalne jest uzależnienie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. Wyjaśniła także w świetle powoływanych wyżej wyroków ETS C-400/98 oraz NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06 wynika, że rejestracja nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia).

DIS wadliwie uzależnia uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT. Określenie dodatkowych warunków do zastosowania stawki 0% może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym, co wynika z art. 22 ust. 1 i 8, art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy. Przepisy te jednak nie mogą być podstawą do odmowy uznania danej czynności za WDT, a wymogi dotyczące formalnych warunków do zastosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i skuteczności (powoływane przed organami podatkowymi wyroki ETS w sprawach C-255/02 Halifax, C-146/05 Albert Collée oraz wyroki NSA I FSK 1500/08, I FSK 611/07, I FSK 1882/07; wyroki WSA: III SA/Wa 155/08, III SA/Wa 1210/07, I SA/Ke 114/08). Kluczowe znaczenie do uznania danej dostawy za WDT mają przesłanki merytoryczne, a nie spełnienie wymogów formalnych, w tym dokonania rejestracji.

V. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów z przepisami prawa materialnego i procesowego, stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że art. 91 ust.1 i 2 Konstytucji RP zobowiązuje Sąd do stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa ETS. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Prawo UE obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. WE L Nr 236, poz. 17) od dnia 1 maja 2004r., z racji podpisania przez Prezydenta aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do UE, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu. Sąd stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS.

Z art. 249 TWE wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W stanie faktycznym i prawnym sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, tj. w 2005r. - Rzeczpospolitą Polską wiązała VI Dyrektywa, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji.

Sąd stwierdza, że analiza akt wskazuje, że spór w sprawach dotyczy kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% VAT z tytułu dokonanych WDT, mimo że w momencie ich wykonania, nie spełnił warunku, ustalonego w dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, przy czym fakt wykonania dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego nie był kwestionowany i nie budził wątpliwości żadnego z organów podatkowych w trakcie kontroli podatkowych i postępowania podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 13 ust. 6 u.p.t.u. do dnia 1 grudnia 2008r. miał następujące brzmienie: Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Po zmianie, dokonanej na mocy art. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1320, dalej: "ustawa zmieniająca") przepis ten stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7".

Należy podkreślić, że w obecnej treści z przepisu art. 13 ust. 6 u.p.t.u. usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zamiaru dokonywania WDT.

Również treść przepisu art. 97 ust. 12 u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008r. wskazuje, że w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy. Przepis ten, na podstawie art. 1 pkt 50 lit. c) ustawy zmieniającej, został uchylony z mocą od dnia 1 grudnia 2008r.

Zdaniem Sądu wskazane wyżej zmiany w u.p.t.u. mają doniosłe znaczenie przy rozstrzyganiu w rozpoznawanej sprawie spornej kwestii między skarżącą Spółką a organami podatkowymi obu instancji. Wykreślenie z treści przepisu art. 13 ust. 6 u.p.t.u. zapisu mówiącego o obowiązku zgłoszenia organowi zamiaru dokonywania WDT należy interpretować, jako zmianę skutkującą dostosowaniem dotychczasowych przepisów do norm prawa UE. Od dnia 1 grudnia 2008r. - bez potrzeby sięgania do prowspólnotowej wykładni – wprost z brzmienia art. 13 ust. 6 u.p.t.u., prawidłowo implementowanego - za WDT należy uznać także dostawę, wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 u.p.t.u., jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT. Wniosek ten uzasadniony jest wykreśleniem z u.p.t.u. art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonanie aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. przed dniem dokonania pierwszej WDT.

Zdaniem Sądu również z powodu unormowań zawartych w prawie wspólnotowym interpretacji art. 13 ust. 6 u.p.t.u., której dokonywały organy podatkowe w stanie faktycznym i prawnym spraw nie można uznać za prawidłową.

Podstawą do zwolnienia WDT z VAT, które w polskiej ustawie realizowane jest przez zastosowanie stawki 0%, jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1VI Dyrektywy. ETS w wyrokach z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn zajmował się istotą WDT. W pierwszym z ww. wyroków ETS podkreślił, że WDT i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Wynika z tego, że zwolnienie od podatku WDT pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym unikania naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

ETS wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy WDT, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

ETS podkreślił jednak – na co w sposób prawidłowy zwróciła uwagę skarżąca Spółka formułując uzasadnienie zarzutów skarg - że ww. przepisy VI Dyrektywy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, również słusznie powoływany przez skarżącą Spółkę.

W sprawie tej ETS zajmował się następującym zagadnieniem prejudycjalnym: Czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT WDT, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy?

W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

ETS wskazał, że zwolnienie od podatku WDT w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (por. też wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., do którego odwoływała się również Spółkę na poparcie argumentacji).

ETS, odnosząc się natomiast bezpośrednio to wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku WDT, wskazał że jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT.

Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (por. wyrok z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)."

ETS, konstatując powyższe stwierdził, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku WDT od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in. C- 354/03, pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440-04, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem ETS, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT.

Jeżeli zatem fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W świetle tych orzeczeń oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce - stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny.

Zdaniem Sądu sformułowania zawarte w treści art. 13 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i w treści art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. uzależniające istnienie WDT od dokonania rejestracji oraz warunku zastosowania stawki 0% do WDT, w postaci wskazania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego dostawcy nadanego mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zawarcie w ww. przepisach wymogów formalnych, specjalnie do celów WDT było wprawdzie możliwe z uwagi na treść powoływanych przez organy podatkowe i skarżącą Spółkę przepisów art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 28c (A) a VI Dyrektywy, niemniej jednak Sąd uznaje, że uzależnienie przez polskiego ustawodawcę na mocy ww. przepisów u.p.t.u. uznania dostawy za WDT od wymogów formalnych - niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy - narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka – czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji – zapłaciła 22% podatek VAT od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Spółka wskazała też, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT, w tym numery identyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych WDT. Spełniła więc wszelkie obowiązki w celu zapewnienia organom możliwości sprawowania kontroli i nadzoru nad dokonywanymi transakcjami WDT, a sposób rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę nie mógł doprowadzić do jakichkolwiek nadużyć czy oszustw podatkowych. Istniała ponadto możliwość zweryfikowania dokonanych przez Spółkę transakcji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

W świetle natomiast powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy określenie dodatkowych warunków do zastosowania stawki 0% może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Przepisy te jednak nie mogą być podstawą do odmowy uznania danej czynności za WDT, a wymogi dotyczące formalnych warunków do zastosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i skuteczności (por. wyroki ETS w sprawach C-255/02 Halifax, C-146/05 Albert Collée oraz wyroki NSA I FSK 1500/08, I FSK 611/07, I FSK 1882/07; wyroki WSA: III SA/Wa 155/08, III SA/Wa 1210/07, I SA/Ke 114/08).

Z treści VI Dyrektywy wynika, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości za WDT, konieczne jest: 1) przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, 2) przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, 3) posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Spełnienie ww. warunków materialnoprawnych pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania podatkiem VAT, co jest podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, do której wielokrotnie odwoływał się ETS, także w powołanych wyżej orzeczeniach.

Skoro w rozpoznawanych sprawach ww. warunki materialnoprawne spełniono, organy podatkowe obu instancji powinny przyjąć, że możliwe jest zwolnienie WDT z podatku w państwie rozpoczęcia dostawy przez zastosowanie stawki 0%, gdyż WDT została opodatkowana w państwie, w którym nastąpiła ostateczna konsumpcja przedmiotu dostawy.

Opodatkowanie WDT w innym państwie członkowskim wskazuje również, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu skarżącej Spółki, która spełnił warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjęcie tego rodzaju "sankcji" za obowiązującą godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Uzyskany skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa stosowania stawki 0%, byłby niewspółmiernie dolegliwy w stosunku do potrzeby zapewnienia realizacji celów wskazanych w art. 22 i 28c cz. A lit. a zdanie wstępne VI Dyrektywie.

Sąd wyjaśnia ponadto, że podziela argumentację zawartą w powoływanych przez skarżącą Spółkę wyrokach w Kielcach z 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 237/08, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. Rejestracja, jak wynika z powołanych wyżej wyroków ETS w sprawie C-400/98 oraz NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06, nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia). Zasadny jest zatem zarzut Spółki, że DIS wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT, nie kwestionując dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%.

Jednocześnie należy zauważyć, że ww. stanowisko - na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 600/10) - podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1579/10).

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zarzuty skargi są zasadne, a DIS prowadząc ponownie postępowanie w sprawie obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.