Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 506/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi G. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...], o określeniu G. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że Spółka [...] w listopadzie 2013 r. wykazała i rozliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez Firmę Usługowo Handlową A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych - nie potwierdzały transakcji między podmiotami na nich wymienionymi, nie mogły więc stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego. Odliczenie podatku z tych faktur skutkowało zawyżeniem VAT naliczonego w rejestrze zakupu i deklaracjach VAT-7 za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 i art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej – O.p.).

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zarzuty odwołania są niezasadne.

Wskazując na zeznania osób reprezentujących Spółkę A. (K. N. – jej właściciela i prezesa Zarządu Spółki), Spółkę [...] (R. S. – wiceprezesa zarządu Spółki) i T. N., organ stwierdził, że jasno wynika z nich, że Spółka A. nie wykonywała żadnych robót na rzecz strony. Roboty te zostały wykonane, ale nie przez nią, tylko przez T. N. (jego podwykonawców), który współpracował z [...]. Podobnie orzeczono w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – [...] w stosunku do A. Sp. z o.o.

To zaś oznacza, że faktury, na których jako wystawca widniała ta Spółka, nie mogły być podstawą od dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku.

Stanowi o tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r.,nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.r.u.).

W ocenie organu fakt, że strona nie sprawdziła, czy T. N. rzeczywiście działa z ramienia Spółki [...] (nie kontaktowała się z osobami ją reprezentującymi), płaciła mu gotówką, nie zawarła ze Spółką żadnych pisemnych umów, nie sprawdziła też miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wskazuje na to, że nie dołożyła ona należytej staranności podczas prowadzenia swojej działalności w tym zakresie. To zaś wyklucza jej "dobrą wiarę", która uchroniłaby ją przed konsekwencjami rozliczenia podatku na podstawie faktury, nieodzwierciedlającej czynności pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

W skardze złożonej do Sądu, [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 i art. 212 O.p., poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprawy, bezzasadne niedopuszczenie do składania zeznań świadków, pogwałcenie zasady, że decyzja podatkowa jest wiążąca tylko dla organu, który ją wydał i tylko w danej sprawie, niedopuszczenie do przedstawienia dowodów przeciwko dokumentom przyjętym jako dowód i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi, Spółka podała, że z decyzji wydanej w stosunku do Spółki A. wynika, że w okresie kilku miesięcy do końca grudnia 2013 r. wykonała usługi remontowo-budowlane o wartości około [...] zł netto. Wykonywała prace w Komisariacie Policji w L. przy ul. [...], w KWK [...] oraz w innych firmach w tym w [...] Sp. z o.o. Pomimo, że roboty te zostały niewątpliwie wykonane stwierdzono, że [...] ich nie wykonała. W ocenie skarżącej jest to nielogiczne.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że dokonała weryfikacji kontrahenta. Spółka A. była podmiotem istniejącym w KRS i aktywnym w VAT. Nie było podstaw do weryfikacji T. N.. Skoro nazwisko N. występowało w KRS, posiadał on upoważnienie Spółki do wynajmu rusztowań i regulowania w tym zakresie należności, to wszystko wyglądało rzetelnie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc te regulacje do niniejszej sprawy, wskazać należy, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. co do zasady uległy przedawnieniu [...] grudnia 2018 r. Jak wynika jednak z pisma Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2019 r. (k. 85 i 86 akt administracyjnych) organ ten, w tym też dniu, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że [...] Sp. z o.o. w złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg, posługując się fikcyjnymi fakturami VAT, podała nieprawdę, zawyżając podatek naliczony do odliczenia przez co naraziło podatek na uszczuplenie małej wartości w wysokości co najmniej [...] zł i pismem z tego dnia zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z uwagi na wszczęcie tego postępowania.

Wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skargowego związanego z określonym w tej sprawie zobowiązaniem podatkowym i odpowiednie zawiadomienie podatnika w tym przedmiocie spowodowało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z (trzech) faktur VAT, wystawionych przez F.U.H. A. Sp. z o.o., które dotyczyły: wykonania konstrukcji stalowej, wykonania hali magazynowej w L. i konstrukcji zabudowy maszyny. Uznał bowiem, że usługi z nich wynikające nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Swoje stanowisko oparł na zeznaniach prezesa zarządu Spółki A. i jej jedynego właściciela - K. N., wiceprezesa Zarządu skarżącej Spółki [...], który z podanych przez nią na piśmie informacji miał koordynować współpracę z A. , T. N., dokumentach przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz przez Spółkę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał też na ustalenia tego organu dokonane w decyzji wydanej w stosunku do Spółki [...] Jednak wbrew twierdzeniom skarżącej nie uznał tej decyzji za wiążącą, tylko sam ocenił zebrane przez siebie dowody. To, że jego ocena w zakresie działalności tego podmiotu jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie oznacza, że nie została dokonana samodzielnie. Przeczy temu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ dokładnie powołał się na zebrane dowody, opisał je i podał jakie wnioski z nich wyciągnął.

Powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] z [...] nr [...] wydaną na rzecz FUH A. Spółka Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz określenia za wskazany okres kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że wynika z niej, że firma ta w okresie objętym kontrolą nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, jak również na umowy zlecenia lub o dzieło oraz nie podzlecała wykonania robót budowlanych podwykonawcom. Pełnomocnik Spółki T. N., nie potrafił wskazać na rzecz jakich podmiotów były wykonywane roboty budowlane, kto wykonywał roboty budowlane, jacy podwykonawcy, do czego służyły zakupione materiały budowlane i z czym związane były poniesione koszty. Potwierdził jedynie, że zajmował się poszukiwaniem zleceniodawców robót budowlanych, nadzorował prace budowlane i wystawiał faktury. Spółka nie udzieliła wyjaśnień dotyczących wykonywanych usług, w tym usług budowlanych, nie wskazała związku dokonanych zakupów materiałów, towarów i usług z wykonywanymi pracami oraz nie wskazała zleceniodawców i podwykonawców. Podobnie K. N., który w badanym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu, nie posiadał wiedzy na temat działalności Spółki, nic nie wiedział na temat wykonywanych przez Spółkę robót budowlanych, nie potrafił powiązać poniesionych kosztów z przychodami, nie znał miejsca prowadzenia prac budowlanych i zleceniodawców. K. N. zeznał, że nabył Spółkę A. za namową wujka T. N., który miał mu pomagać przy jej prowadzeniu.

T. N. miał wówczas zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, co wynika z orzeczenia Sądu Rejonowego w L. Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] [...] z [...] sierpnia 2012 r. i nie mógł zasiadać w organach zarządzających Spółki. Z zeznań T. N. wynika natomiast, że reprezentował FUH A. Sp. z o.o. na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa przez K. N., zajmował się nadzorowaniem wszystkich robót budowlanych, podpisywaniem protokołów odbioru robót i wystawianiem faktur za usługi. Nie potrafił jednak wskazać podwykonawców, nie wiedział kto był zleceniodawcą robót, gdzie były wykonywane prace, nie potrafił udzielić informacji o kontrahentach. Prezes zarządu K. N. nie potwierdził, by udzielał pełnomocnictwa T. N. do zawierania w imieniu Spółki A. umów cywilno-prawnych za wyjątkiem kupna rusztowania. T. N. był osobą wskazaną przez kontrahentów, dla których Spółka A. wystawiała faktury za usługi budowlane jako ta, która kontaktowała się w zakresie prac budowlanych, sporządzała protokoły odbioru robót, przyjmowała gotówkę. Kontrahenci potwierdzają, że na budowach było kilku pracowników, których nadzorował T. N., lecz nie potrafią wskazać czy byli pracownikami Spółki. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] stwierdził, iż Spółka A. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej zarejestrowanej jako Firma Handlowo Usługowa A. Sp. z o.o.

Nie poprzestając na odniesieniu się do powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał na dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] m.in.: protokół przesłuchania T. N., protokoły przesłuchania K. N. oraz protokół kontroli doraźnej przeprowadzonej w Spółce [...] Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z Firmą Handlowo Usługową A. Sp. z o.o. w okresie od października 2013 r. do października 2014 r. m.in. z załącznikiem w postaci protokołu przesłuchania T. P. S..

Samodzielnie ocenił zeznania K. N. z [...] lutego 2015 r. wskazując że wynika z nich, że pełnił on funkcję prezesa zarządu w Spółce A. od 11 kwietnia 2012 r. do 13 marca 2014 r.; we wskazanym okresie Spółka miała świadczyć usługi budowlane i transportowe; Spółka nie zatrudniała pracowników; usługi transportowe wykonywał on osobiście; zlecenia pozyskiwał na giełdzie internetowej, w zakresie usług transportowych, sam wystawiał faktury; faktury woził do biura rachunkowego w K. T. N.; nazwy biura ani księgowego nie pamiętał; w zakresie usług budowlanych znajomości miał T. N.; on sam prowadził rozmowy tylko z M. , ale zlecenie nie doszło do skutku; nie udzielał T. N. żadnych pełnomocnictw do reprezentowania Spółki, jedyne pełnomocnictwo jakiego mu udzielił dotyczyło kupna rusztowania; usługi budowlane mieli wykonywać podwykonawcy, co do których nie pamiętał żadnych danych; usługi budowlane w 2013 r. wykonywane były w L. przy ul. [...] i w J. , ale nie pamiętał nazwisk i adresu zleceniodawców, były to osoby prywatne; firmę A. Sp. z o.o. założył za namową wujka - T. N., potem okazało się, że sprzedał mu tę Spółkę, bo miał zakaz prowadzenia działalności; pod koniec 2014 r. dowiedział się, że T. N. wyrobił sobie pieczątkę i posługiwał się danymi A. Sp. z o.o., bez jego zgody i wiedzy; wiedział, że T. N. wykonuje jakieś prace budowlane dla Spółki [...], ale sądził, że robi je jako osoba fizyczna, nie wiedział, że posługuje się nazwą Spółki A. przy wykonywaniu robót dla [...] Sp. z o.o.; nic nie wiedział o robotach wykonywanych przez Spółkę A. na rzecz [...], nie zawierał żadnych umów, na fakturach nie figuruje jego podpis; nie potrafił wyjaśnić, z jaką sprzedażą związane były wykazane w rejestrach nabyć VAT faktury dokumentujące zakupy towarów; nie kupował żadnych materiałów, nie wie do czego były wykorzystane; nie pamiętał czy podpisywał deklaracje VAT-7, ani czy sprawdzał wyciągi bankowe i czy interesował się środkami pieniężnymi i dokumentami Spółki; pobierał pieniądze z konta bankowego Spółki na jej potrzeby; nie pamięta, by w Banku Spółdzielczym w L. dokonywał wpłat na kwoty z okazanego rachunku bankowego.

Wskazał też na przesłuchanie z [...] marca 2015 r., w czasie którego K. N. stwierdził, że nie ma wiedzy na temat świadczonych usług budowlanych przez A. Sp. z o.o. w 2013 r., zajmował się nimi T. N., nie mówiąc mu nic na ten temat. A. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nic nie wie o podwykonawcach. T. N. poinformował świadka, że należy założyć konto w banku. Po jego założeniu kartę bankomatową przekazał T. N., który wyjaśnił mu, że firmy na wskazane konto mają mu zapłacić zaległe zobowiązania za poprzedni okres działalności. On sam nigdy nie robił operacji kartą, nigdy nią nie płacił.

Dalej podał, że z zeznań T. N. z [...] grudnia 2014 r. wynika z kolei, że jest on pełnomocnikiem Spółki A. , ale nie otrzymuje od niej żadnych wynagrodzeń; K. N. jest jego bratankiem, chrześniakiem; w latach 2013 i 2014 był pełnomocnikiem Spółki A. ; poza reprezentacją Spółki organizował i nadzorował wszystkie prace budowlane; Spółka nie zatrudniała pracowników, korzystała z podwykonawców; on sam podpisywał protokoły odbioru robót, jak również zajmował się wystawianiem faktur za usługi, dostarczał dokumenty do biura rachunkowego; był odpowiedzialny za całość prac budowlanych; odpowiadał za zakupy, zamawiał towar; deklaracje podpisywała upoważniona osoba z biura rachunkowego, w 2013 r. i 2014 r. kontaktami z przedstawicielami handlowymi dostarczającymi materiały budowlane zajmował się K. N..

Organ wskazał też na zeznania prezesa zarządu Spółki [...] T. S. z [...] listopada 2015 r., który wyjaśnił, że: właściciel udziałów w FUH A. Sp. z o.o. T. N. dokonywał prawdopodobnie w 2011 r. lub 2012 r. w [...] Sp. z o.o. zakupu opakowań i chyba pudełek do pizzy; tak nawiązana została współpraca z tą Spółką; jako, że T. N. nie dokonał zapłaty za zakupiony towar zobowiązał się do wykonania w zamian za towar usług w celu rozliczenia należności; ich spotkania odbywały się wyłącznie w siedzibie Spółki [...] A. Sp. z o.o. w okresie od października 2013 do października 2014 r. wykonywała dla [...] usługę konstrukcji stalowej; jako, że w 2013 r. [...] zakupiła belownicę do belowania makulatury, która nie mieściła się w dotychczas wynajmowanych przez [...] lokalach, zlecono firmie A. Sp. z o.o. wykonanie hali; na wykonanie tych prac nie spisywano umów; usługi w tym zakresie wykonywali podwykonawcy z L.; faktury osobiście przekazywał i odbierał T. N.; zapłata dokonywana była gotówką i w formie kompensaty; pieniądze osobiście odbierał T. N..

Organ odniósł się do pism skarżącej Spółki z [...] grudnia 2018 r. oraz [...] stycznia 2019 r., w których podała, iż do nawiązania współpracy z firmą A. doszło w 2011 r., gdy firma zwróciła się do [...] w celu zakupu opakowań jednorazowych. W trakcie negocjacji przedstawiciel firmy T. N. zadeklarował, że posiada firmę budowlaną i chętnie nawiąże współpracę w zakresie usług budowlanych; ze strony [...] Spółkę reprezentował R. S.; prace budowlane nadzorował pan [...]. Budowa odbywała się na zewnątrz ówczesnego biura, Spółka nie wie, ilu pracowników wykonywało pracę. Powyższe jest do ustalenia, na podstawie informacji uzyskanych od osób zatrudnionych u właściciela obiektu tj. C. L. (obecnie [...] Sp. z o.o.). Inwestycja prowadzona była za zgodą właściciela obiektu, co zostało odpowiednio udokumentowane i wymagało też zgody pozostałych dzierżawców terenu; wszystkie urządzenia, maszyny i środki transportu wykorzystywane podczas budowy należały do wykonawcy i jego podwykonawców; podwykonawcą firmy A. była firma B.-S. J. B.. Na potwierdzenie wykonania usług Spółka okazała: zdjęcia posesji na ul. [...] pokazujące nieruchomość przed i po przeprowadzeniu inwestycji przez [...] Sp. z o.o., pismo dotyczące udzielenia zgody przez C. L. S.A. na przedłużenie zadaszenia rampy budynku magazynowego od strony północnej z uwzględnieniem określonych warunków, wyrys z rejestru gruntów wskazujący na planowane położenie, rysunki techniczne, prośbę skierowaną do Zarządu C. L. S.A. o przedłużenie zadaszenia rampy budynku magazynowego od strony północnej, zawierającą odręczną adnotację o wyrażeniu zgody, informację z CEIDG dotyczącą firmy B. K. M. i zgodę właściciela nieruchomości na przedłużenie zadaszenia rampy.

Organ powołał się też na zeznania z [...] marca 2020 r. R. S., który podał, że nie wie dokładnie, kiedy doszło do współpracy z firmą FUH A. Sp. z o.o., miało to miejsce najprawdopodobniej był przy siedzibie [...] na ul. [...], gdzie pracowało wiele spółek; sprawy formalne załatwiał z T. N., który posługiwał się pełnomocnictwami i pieczątką Spółki; T. N. jako Spółka posiadał pizzerię; zajmował się również recyklingiem. Kupował od [...] Sp. z o.o. pudełka na pizzę. T. N. sprzedawał [...] palety. Po zakupie maszyny do prasowania makulatury, Spółka podjęła decyzje o postawieniu hali na terenie Spółki [...]. Po tym jak usłyszał, że T. N. robi takie rzeczy, umówili się (nie pamięta w jakiej formie umowa została zawarta) i podpisali umowę. Hala powstała w 2-3 tygodnie; protokół zdawczo-odbiorczy dostarczył do biura firmy [...] T. N.; do [...] T. N. często przyjeżdżał z kimś od podwykonawcy; Spółka od strony A. kontaktowała się tylko z nim; Spółka [...] przywoziła towary; faktury podpisywał i odbierał zawsze T. N.. Spółka A. została sprawdzona formalnie.

Biorąc pod uwagę powyższe dowody, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że prowadzą one do wniosku, że skarżąca nie współpracowała ze Spółką A. , tylko z T. N., który podczas tej współpracy wykorzystał dane tej Spółki. Sam nie mógł prowadzić działalności gospodarczej ani zasiadać w zarządach spółek a to z powodu orzeczenia w stosunku do niego zakazu w tym zakresie.

Powyższe zeznania wskazują na to jednoznacznie.

Wbrew stanowisku skarżącej organ nie twierdził, że roboty wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Stwierdził jedynie, że nie wykonała ich Spółka A. . Z powyższych zeznań wprost wynika, że Spółka [...] współpracowała jedynie z T., N., który powołując się na Spółkę A. (pomimo nieprzedstawienia odpowiedniego pełnomocnictwa od niej) zawierał ze skarżącą transakcje, dostarczał towar, odbierał gotówkę i wystawiał faktury VAT oraz je podpisywał, nadzorował wszystkie prace budowlane, podpisywał protokoły zdawczo-odbiorcze, dostarczał dokumenty do księgowego i jako jedyny dysponował kartą bankomatową firmy. K. N., prezes i jedyny udziałowiec Spółki A. nie wiedział nic na temat jej współpracy ze Spółką [...]. Oznacza to, że zakwestionowane w tej sprawie faktury, które wskazują jako podmiot wykonujący usługi dla skarżącej Spółkę A. - w tej części wskazują nieprawdę. A. Sp. z o.o., która widnieje jako wystawca spornych faktur, nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, firmowała jedynie działalność T. N..

Organ ustalił stan faktyczny prawidłowo.

Co do nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, zauważyć należy, że T. S. został przesłuchany przez organ podatkowy, poza tym, w wyjaśnieniu złożonym przez Spółkę w toku postępowania podatkowego [...] grudnia 2018 r. wyraźnie wskazano, iż Spółkę [...] w transakcjach z A. Sp. z o.o. reprezentował R. S. nie T. S..

Co do nieprzesłuchania podwykonawców usług i ich pracowników, którzy mieliby posiadać dowody na wykonanie usług budowlanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz [...], jak już podkreślono, organ nie kwestionował, że roboty wskazane w fakturach zostały wykonane. Niemniej, skoro prezes zarządu Spółki A. i jej właściciel twierdzi, że nic nie wie na temat jej współpracy ze skarżącą, a zeznania osób reprezentujących [...] jasno wskazują, że współpracowała ona z T. N. - ich zeznania nie były konieczne. Trudno bowiem uznać, żeby podwykonawcy mieli lepsze rozeznanie w działalności Spółki niż ona sama.

Fakt niekwestionowania przez organ wykonania zafakturowanych robót oznacza, że również wniosek o dokonanie oględzin w tym przedmiocie był bezprzedmiotowy.

W odniesieniu do kontroli podatkowej w firmie [...] Sp. z o.o. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. - została ona przeprowadzona na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Ś. , a jej zakres obejmował jedynie badanie transakcji pomiędzy Spółką [...] a A. Sp. z o.o. w okresie od października 2013 r. do października 2014 r. Nie była to zatem kontrola pełna, obejmująca rozliczenie podatku za określony miesiąc, wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej, a jedynie element tego rozliczenia tj. wyłącznie transakcje z udziałem wymienionych podmiotów. Jej celem było jedynie sprawdzenie, czy w księgach podatkowych za wymieniony okres zostały zaewidencjonowane faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. Dodatkowo z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2014 r. nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - Ś. , wyraźnie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. budzą wątpliwości ze względu na zapłatę w formie gotówkowej, różnorodność świadczonych usług, nie składanie deklaracji podatkowych przez A. Sp. z o.o. oraz wirtualną siedzibę tej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 i art. 212 O.p. są nietrafione.

Art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w tej sprawie: Dz.U. z 2001 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 stanowi odzwierciedlenie zasady neutralności w VAT - zasady, która w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawarta została w art. 167, art. 168 i art. 178.

Nie ma wątpliwości, że unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach.

System ten przewiduje też jednak mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

Jeśli chodzi o kwestie faktur niepotwierdzających rzeczywistości, czyli fikcyjnych (pustych), w związku z zarzutami skargi należy wyjaśnić znaczenie pojęcia owej fikcyjności. Kryją się bowiem pod nim różne sytuacje. Może to być sytuacja, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, lecz tylko "obrót na fakturze", bądź sytuacje, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura zostaje wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczy w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale zatajono w niej wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwy podmiot realizujący tenże obrót.

W pierwszej i drugiej sytuacji, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności z nią związane, czy też "staranność w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Jako, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował wykonania usług i stwierdził, że Spółka A. tylko firmowała działalność T. N., odniósł się do kwestii związanej z należytą starannością Spółki.

Jeśli chodzi o definicję "należytej staranności" (dobrej wiary), w przepisach u.p.t.u. nie znajdziemy takowej. Bezspornie jest to pojęcie bardzo szerokie. W kwestiach finansowych wiąże się ono ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Inaczej to ujmując - dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania, co oznacza, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością.

Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść, a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. Oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewnia się czy ma do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których nabycie towaru bądź usługi następuje od nieznanych osób. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., pod sygn. akt III CRN 77/93).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że współpracując ze Spółką [...], skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nie miała ona, ani nie starała się o kontakt z osobą zarządzającą Spółką A. , choćby dla potwierdzenia pełnomocnictwa T. N., który pomimo że miał wykonywać wszystkie czynności z jej ramienia, nie widniał w żadnym z zapisów w KRS. Nie był osobą dobrze znaną reprezentantom skarżącej. W zasadzie nie mieli oni o nim żadnej wiedzy. Jak podał w swoich zeznaniach R. S.: "mieliśmy siedzibę na C. , tam jest bardzo dużo spółek. My posiadamy rampę ze wszystkich stron. Głównie działaliśmy na rampie. Tam poznajemy różnych ludzi i tam nawiązaliśmy kontakt z firmą A. ". Co do znajomości z T. N. wyjaśnił: "Od 1996-1997 roku nie znaliśmy się jako, tylko na zasadach, że przewiesić rurkę czy coś. Na rampie był kontakt w formie cześć, cześć". [...] nie zawierała ze Spółką A. pisemnych umów, a płatności dokonywała gotówką, pomimo że z zasady przedsiębiorcy korzystają z przelewów bankowych, przy czym jedynym dowodem jej uiszczenia była faktura; nie sprawdziła miejsca siedziby firmy ani miejsca prowadzenia działalności Spółki. Skarżąca Spółka nie przedstawiła też pełnomocnictwa, które wskazywałoby na prawidłowe umocowanie T. N.. Jeśli chodzi o jedyne pełnomocnictwo, którego prezes zarządu A. udzielił T. N., a na które powołuje się Spółka (do wynajmu rusztowania), sam fakt jego istnienia powinno zastanowić jej reprezentantów. Po co zostało wydane do jednej konkretnej czynności, skoro T. N. miał posiadać ogólne pełnomocnictwo i skoro był wydane do tej jednej - dlaczego nie było pełnomocnictw do innych.

Ta niedbałość podczas współpracy z kontrahentem powoduje, że nie można w przypadku Spółki mówić, aby wykazała dobrą wiarą, która mogłaby ją uchronić od konsekwencji rozliczenia fikcyjnej faktury.

W tym zakresie zarzuty skargi także nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zgodnie z art. 90 1 § ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej – P.p.s.a.), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie. Wniosek o przeprowadzenie rozprawy jest zatem bezprzedmiotowy.

W rozpoznawanej sprawie sprawa podlegała jednak rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zarządzenie z [...] listopada 2020 r. Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa [...], w tym w [...], oraz wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Szczególna sytuacja epidemiologiczna w oczywisty sposób wpływa na brak możliwości procedowania na posiedzeniu jawnym z udziałem stron. Okoliczności te mają wprawdzie charakter przemijający, jednak równocześnie trudnym do wskazania jest przewidywany czas, w którym możliwym byłoby wyznaczenie w sprawie rozprawy. Ma to wpływ na ocenę z punktu widzenia ekonomiki postępowania, przy uwzględnieniu i tego, że strony miały możliwość wypowiedzenia się w pismach procesowych, a ich stanowisko jest sądowi znane.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).