Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 90/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 801/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. K.kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 801/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., po rozpoznaniu skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] maja 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. - uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że A. K., prowadzący działalność pod firmą PHU A., w kwietniu 2005 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 80 708 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 59 272 litrów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, która nie została należycie udokumentowana. Większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie posiadała kluczowego zapisu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i decyzją z [...] listopada 2008 r. obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 165 176,00 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu, A. K. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając podniesione zarzuty, strona podniosła w szczególności, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż pominął okoliczność, że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego w swej treści, oprócz słowa "Oświadczenie", zawierają również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU A. A. K. [...] B. B. ul. C. [...], co następuje". Zdaniem strony wskazane przepisy prawa, pomimo błędnej nazwy rozporządzenia, ale z właściwie podaną publikacją, określają cel złożonego oświadczenia.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podniósł, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, brakowało deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Oświadczenia uzyskiwane przez stronę od nabywców oleju opałowego nie były zatem oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że deklaracji, iż nabywany olej opałowy zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celach opałowych, nie może zastąpić podanie samej podstawy prawnej ani innych szczegółowych danych dotyczących nabywcy oleju.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. A. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uznając zasadność skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przywołując następnie treść § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to jednak, zdaniem Sądu, nic wspólnego z niespełnianiem warunków, określonych w odrębnych przepisach, przez oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe, czego wyrazem jest deklaracja kupującego zawarta w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego.

Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez podatnika oleju opałowego zdeklarować mogły zatem jedynie osoby nabywające od niego ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Określone w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne, a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne. Z kolei brak tego oświadczenia oznacza, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli wyłącznie nabywcy, lecz olejem opałowym użytym niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu.

Tym niemniej, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej, tak jakby oświadczenie w ogóle nie zostało złożone. Z tego też względu znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia, pomimo niewątpliwej ich wadliwości, pozwalają na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. A zatem, nie ma przeszkód, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju. Analiza treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozwala bowiem na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta czy też zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej.

Wyrażając powyższą opinię, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym również ustalenia, czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w tej sprawie, udokumentowane oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe.

W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, wskazując dalszy tryb postępowania, stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione uchybienia, w tym również natury procesowej, prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń przedłożonych przez podatnika. Zdaniem Sądu, organ obowiązany jest przeprowadzić, między innymi, dowody z zeznań nabywców lub ich przedstawicieli na okoliczność zużycia nabytego oleju.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.), przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, albowiem stosowanie tej zasady nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a do takich okoliczności należy zaliczyć rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście oświadczeń złożonych przez nabywców, jeżeli zważy się, że dla zastosowania wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego wystarczającym jest jedynie, zgodnie z § 4 ust. 5 i § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., ustalenie niezłożenia właściwego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym dopiero od 15 września 2005 r. i podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia o podatku akcyzowym obowiązujący od 24 sierpnia 2005 r., na co wskazuje przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08 i rozważania dotyczące rzeczywistego użycia oleju opałowego z jednoczesnym pominięciem wyjaśnienia właściwego rozumienia przepisów powołanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby, z mocy art. 153 P.p.s.a., zastosowaniem przepisów, które nie powinny być zastosowane, co miało wpływ na wynik sprawy.

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegającą na przyjęciu jego brzmienia wynikającego z § 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) i wchodzącego w życie 15 września 2005 r., w miejsce którego powinno być przyjęte brzmienie tego przepisu sprzed wejścia w życie powołanego rozporządzenia zmieniającego, prowadzące do niewłaściwego zastosowania tego przepisu do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z jednoczesnym zastosowaniem przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który został dodany do tej ustawy na podstawie jej nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. i ogłoszonej w Dz. U. Nr 160 z 2005 r., co wykluczało również zastosowanie tego przepisu do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji doprowadziło do pominięcia, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, właściwego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i mylnego odczytania pojęcia niezłożenia oświadczenia, które powinno obejmować także złożenie wadliwego oświadczenia, tj. nieodpowiadającego wymaganiom określonym w przepisach tego rozporządzenia.

Uzasadniając powyższe zarzuty, wskazano w szczególności, że przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny brzmienie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązywało dopiero od 15 września 2005 r., a zatem nie mogło być stosowane w sprawie określenia wysokości podatku za kwiecień 2005 r. Z tych samych względów, zdaniem kasatora, nie mogła mieć zastosowania stawka sankcyjna opodatkowania wprowadzona do ustawy od 24 sierpnia 2005 r. poprzez dodanie do art. 65 ust. 1a, dotyczącego przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oraz użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze podkreślono wprawdzie, że przepis ten nie został wprost przywołany w zaskarżonym rozstrzygnięciu, ale rozważania w nim zawarte, w tym przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, wskazują, iż legł u podstaw wydanego wyroku.

Kontynuując, autor skargi kasacyjnej stwierdził następnie, że przedstawione w zaskarżonym wyroku rozumowanie Sądu prowadzi do błędnego wniosku, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania oświadczenia o jego przeznaczeniu będzie zawsze opodatkowana niższą stawką podatku pod warunkiem, że sprzedawca wykaże, komu ten olej sprzedał. Sąd całkowicie pominął więc, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przepisy dotyczące stosowania niższych stawek podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Tymczasem stawki te stosuje się wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu, czyli po uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W rozpatrywanej sprawie dokumenty, nazwane przez sprzedawcę "oświadczeniami", nie zawierały w swej treści najistotniejszego elementu - deklaracji nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Dokumenty te nie były zatem oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, lecz były tylko oświadczeniami o zakupie oleju opałowego. Tymczasem, warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej nie jest ustalenie, że zakupiony olej opałowy został faktycznie zużyty do celów opałowych ale prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, cel, na jaki nastąpiła sprzedaż, należy oceniać w dniu jej dokonania, a braku oświadczenia nie można konwalidować poprzez przeprowadzenie innych dowodów. Występujące w oświadczeniach na dzień dokonania sprzedaży braki formalne powodują więc, że oświadczenia te, jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania niższej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do potwierdzania w toku postępowania podatkowego brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji niezasadnie rozszerzył więc granice rozpoznania sprawy na weryfikację sposobu wykorzystania oleju opałowego przez jego nabywców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej, w skrócie: P.p.s.a.), zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w T. została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r., co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (dotyczącej kwietnia 2005 r.) z jednoczesnym zastosowaniem przepisu art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który został dodany do tej ustawy na podstawie nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 25 sierpnia 2005 r.

Z kolei, stawiając zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, autor skargi kasacyjnej wskazał, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym dopiero od 15 września 2005 r. i podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym obowiązujący od 24 sierpnia 2005 r.

Jednocześnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Odnosząc się na wstępie rozważań do pierwszego z opisanych zarzutów proceduralnych stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., w podany przez stronę skarżącą sposób, jest chybiony. Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Sformułowanie natomiast tego zarzutu wskazuje, że w istocie sprowadza się on do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.: § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu wskazać jednak należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy bowiem za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, co też strona skarżąca uczyniła, formułując pozostałe zarzuty.

Także, kolejny zarzut proceduralny, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, następstwem stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości ustalania w toku postępowania podatkowego rzeczywistego "użycia" oleju wynika nie z krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych – bowiem w tym zakresie ustaleń organ nie dokonywał, stając na stanowisku, że zakwestionowane dokumenty nie są oświadczeniami, a zatem nie poddają się weryfikacji – ale z zaaprobowania przez Sąd odmiennego poglądu prawnego polegającego na przyjęciu, że pomimo niewątpliwej wadliwości formalnej spornych oświadczeń, możliwe jest ustalanie, czy czynności udokumentowane tymi oświadczeniami miały w rzeczywistości miejsce, co, w przekonaniu Sądu pierwszej instancji, ma rozstrzygające znaczenie w tej sprawie. Z tego też względu także ten, wskazany powyżej, zarzut skargi kasacyjnej ocenić należy jako nietrafny.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów natury materialnej, wskazać należy, że niewątpliwie, co zauważył także autor skargi kasacyjnej, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który został dodany do tej ustawy na podstawie jej nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r., nie był podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i, wbrew zarzutom skargi, nie przemawia za tym fakt powołania się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, który dotyczy stanu prawnego obowiązującego po wejściu w życie wymienionego powyżej art. 65 ust. 1a.

Z tego też względu także ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym miejscu na marginesie zauważyć jedynie należy, że także w zmienionym stanie prawnym (obowiązującym od 25 sierpnia 2005 r.), w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, konieczne było udokumentowanie stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Kontynuując powyższe rozważania, podkreślić należy, że spór w sprawie sprowadza się, w zasadzie, do ustalenia, czy posiadane przez podatnika oświadczenia, pobrane od nabywców oleju opałowego, są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe (jak chciałby skarżący), czy też są jedynie dokumentem potwierdzającym zakup oleju opałowego (jak przyjmuje organ odwoławczy). Rozstrzygając ten spór, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sporne oświadczenia są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 wymienionego rozporządzenia, choć niewątpliwie zawierają wady w postaci braku de facto samego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele grzewcze. Pomimo tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwalają one na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. A to pozwala, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju, bowiem analiza treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta czy też zweryfikowana poprzez przeprowadzenia innych dowodów, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane, na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Paragraf 4 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia stanowi natomiast, że oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i, zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

"Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne, oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w: wyroku z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, w wyroku z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, w wyroku z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że sporne oświadczenia zawierają, oprócz słowa "Oświadczenie", również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU A. A. K. [...] B. B. ul. C. [...], co następuje", wskazuje, że spełniają one także wymóg z § 4 pkt 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tzn. zawierają oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Nie wpływa na powyższą ocenę fakt podania błędnej nazwy rozporządzenia bowiem właściwie przywołano publikator. A zatem, zakwestionowane oświadczenia określają niewątpliwie cel ich złożenia, gdyż treść sformułowania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów jest już zawarta w przywołanym przepisie prawa, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 wymienionego powyżej rozporządzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwa jest weryfikacja przez organ podatkowy oświadczeń przyjmowanych przez A. K. od kontrahentów pod kątem spełniania przez te dokumenty wymogów formalnych wskazanych w przytoczonych powyżej przepisach prawa, czym organy się nie zajmowały, przyjmując, że A. K. oświadczeń nie posiadał, a także pod kątem ich rzetelności, bowiem, jak już wskazano powyżej, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sporną sprawę, dotyczącą podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r., zastosował przepisy wymienionego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 r. Do 14 września 2004 r., zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, preferencyjna stawka określona w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 wynosiła 233,00 zł /1000 l). Jednocześnie, obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1. Natomiast, zgodnie z § 4 ust. 5 wymienionego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Dopiero Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został uchylony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

Tak więc, Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę dotyczącą podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r., obowiązany był do dokonania analizy wówczas obowiązujących przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., któremu to obowiązkowi niewątpliwie uchybił.

Trafność zarzutów, dotyczących błędnej wykładni i zastosowania przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów nie przesądza jednak o tym, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Uchybienie to nie miało bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a., będzie wyeliminowanie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie jest związany w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym uzasadnieniu, lecz stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo błędnego uzasadnienia wyroku jest on prawidłowy, dlatego skargę kasacyjną oddalił.

Działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.