Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2923/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b § 5b i § 5c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1534/17 w sprawie ze skargi P. A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1534/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. B. (dalej jako: "strona" lub "skarżący"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Strona zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania nieruchomości za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. We wniosku strona podała, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariuszem w tej spółce jest sp. z o.o. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/ dzierżawy nieruchomości, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Nieruchomość nr 1 spółka komandytowa udostępniła podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem (czyli: umowa leasingu). Nieruchomość nr 2, składającą się z dwóch działek, spółka komandytowa wniesie tytułem aportu do jednej lub dwóch spółek kapitałowych, której siedziba oraz zarząd znajdować się będą w Polsce. Wraz z nieruchomością nr 2 na spółkę kapitałową zostaną przeniesione umowy najmu i najprawdopodobniej umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora w nieruchomości nr 2. Spółkę kapitałową zawiąże spółka komandytowa. Wspólnikiem spółki komandytowej w spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy spółki komandytowej. Spółka komandytowa w zamian za aport otrzyma udziały w spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej, która będzie niższa od wartości rynkowej aportu. Różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową nieruchomości nr 2 zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (agio). W związku z powyższym strona zadała nastepujące pytania:

1) czy będąca przedmiotem aportu nieruchomość nr 2 stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

2) czy przychodem strony będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

3) czy w przypadku objęcia przez spółkę komandytową udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej ich wartość nominalną organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. i określić przychód strony w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że nieruchomość nr 2 nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, bo nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych, w oparciu o który można prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast przychód będzie stanowiła wyłącznie wartość nominalna objętych przez spółkę komandytową udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport. W kwestii opisanej w pytaniu trzecim strona wyraziła pogląd, że przepisy art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, upoważniony do wydania interpretacji, zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie nie zachodzą bezpośrednio okoliczności, o których mowa w art. 119a O.p., ale zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę jest jednym z elementów szerszego zdarzenia, na które składają się również okoliczności opisane w dwóch innych wnioskach tej samej strony. W pierwszym z pozostałych wniosków strona zakłada dokonanie aportu przedsiębiorstwa spółki komandytowej do nowopowstałej sp. z o.o., polegającego na wniesieniu wszystkich posiadanych składników majątkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Drugi wniosek dotyczy rozpoznawanej sprawy, a w trzecim wniosku wskazano, że wspólnicy spółki komandytowej w przyszłości podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. Spółka zostanie rozwiązania bez formalnej likwidacji. Na moment likwidacji w majątku spółki komandytowej znajdować się będą udziały w spółkach z o.o., także udziały objęte za aport nieruchomości nr 2 lub za przedsiębiorstwo. Strona w wyniku likwidacji, może otrzymać powyższe udziały. Po likwidacji spółki komandytowej może dojść do zbycia udziału za aport na rzecz innego podmiotu lub sp. z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia. Strona rozważa, że udziałowcy mogą podjąć decyzję o likwidacji sp. z o.o., gdy nie będzie nabywców na udziały. W opinii organu interpretacyjnego zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku, stanowi pewien etap dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów u.p.d.o.f., dla uniknięcia opodatkowania.

3.1. Minister Rozwoju i Finansów podzielił pogląd, że czynności przedstawione w trzech wnioskach o wydanie trzech interpretacji indywidualnych składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Zdaniem organu opisy zdarzeń przyszłych zawierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest strona, jej statusu, majątku i dalszych działań. Zasadne jest więc dokonanie łącznej oceny powyższych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Powstały uzasadnione i obiektywne podstawy do domniemania, że planowane czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania – dokonania ich w sposób sztuczny, by osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Przy czym ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane jedynie w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

4. Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, powołując w podstawie prawnej przepisy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i art. 14h, art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zdaniem organu opisane przez stronę w trzech wnioskach okoliczności wskazują, że działania mogą mieć sztuczny charakter. Skutkiem tych działań byłoby więc faktycznie zniwelowanie celu, jakim powinno być wniesienie nieruchomości nr 2 w drodze aportu do spółki kapitałowej - w postaci objęcia udziałów tej spółki. Spółka kapitałowa wydaje się być zatem podmiotem pośredniczącym. Przedstawiony sposób działania cechuje również wielość operacji (wniesienie wkładu niepieniężnego, likwidacja spółki komandytowej, zbycie udziałów spółki kapitałowej lub jej likwidacja) i występowanie elementów wzajemnie się znoszących. Stanowi to podstawę do powzięcia wątpliwości, czy racjonalnie działający podmiot realizowałby swoje działania z wykorzystaniem takich metod, gdyby nie ich możliwe skutki podatkowe. Planowane działania sprowadzałyby się bowiem do rozporządzenia nieruchomością nr 2 w taki sposób, że jej aktualna wartość rynkowa mogłaby zwiększyć potencjalne koszty uzyskania przychodów strony. Efektem realizacji powyższych działań mogłoby być zatem osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej - zmniejszenia przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości nr 2 (a w przypadku likwidacji spółki kapitałowej otrzymaniem tych udziałów jako majątek likwidacyjny) o koszty podatkowe z tytułu ich objęcia - w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. i odpowiednio stosowany art. 22 ust. 8a pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.). Wartość ta byłaby uzależniona od rynkowej wartości przedmiotu aportu - nieruchomości nr 2. Z treści wniosku wynika wprawdzie, że aport zostałby wniesiony z wykorzystaniem mechanizmu agio, ale i tak dochód powstały u strony w przypadku zbycia (umorzenia udziałów), byłby tylko różnicą pomiędzy przychodem z tego tytułu, a kosztem stanowiącym jakąś część aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Analogicznie w sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, której udziały zostały uprzednio objęte przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości, uzyskany przez stronę dochód z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego byłby zwolniony z opodatkowania, w części przekraczającej taki koszt objęcia udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.). Natomiast, gdyby planowanych czynności nie dokonano, przekazanie stronie nieruchomości nr 2, jako składnika majątku likwidacyjnego, a następnie jej zbycie skutkowałoby koniecznością opodatkowania przychodu z tego tytułu pomniejszonego tylko o koszt historyczny w wysokości wartości początkowej przyjętej przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.). Otrzymanie nieruchomości jako składnika majątku likwidacyjnego spółki komandytowej skutkowałby także tym, że zastosowanie znalazłaby zasada kontynuacji amortyzacji (art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.). Gdyby byli wspólnicy spółki komandytowej chcieli wykorzystać ten środek trwały w prowadzonej działalności, jego wartość początkowa byłaby równa wartości historycznej, wynikającej z ksiąg podmiotu zlikwidowanego. Wniesienie natomiast nieruchomości nr 2 aportem do spółki kapitałowej skutkowałoby możliwością urealnienia wartości początkowej tego środka trwałego do jego wartości rynkowej art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Późniejsza likwidacja tej spółki kapitałowej również dałaby możliwość określenia wartości początkowej nieruchomości w wysokości jej aktualnej wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Należy zatem uznać, że możliwe zwiększenie (kosztów podatkowych mogłoby skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p.

5. W wyniku rozpoznania zażalenia strony na powyższe postanowienie Minister Rozwoju i Finansów, postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r., utrzymał je w mocy. organ wyjaśnił, że był zobligowany do zwrócenia się o wydanie opinii w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. Był również związany otrzymaną opinią, co implikowało konieczność zastosowania art. 14b § 5b O.p. i odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym na wstępie wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1534/17, uwzględnił skargę strony, uznając, że przyjęta przez Ministra Rozwoju i Finansów formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, przez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, ani w przepisach obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 14b § 5b O.p. powoduje konieczność odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a nie odmowę wszczęcia postępowania, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Na poparcie swojego stanowiska WSA w Warszawie powołał się na wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 3819/17 (publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w przypadku interpretacji indywidualnej, instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania nie można stosować zamiennie, z uwagi na inny tryb zaskarżenia.

Zdaniem WSA postanowienia wydane w obu instancjach naruszają także art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zostały w sposób należyty uzasadnione, poprzestając na odwołaniu się wyłącznie do opinii Ministra Rozwoju i Finansów. Organ uprawniony do wydania interpretacji, odmawiając jej wydania, na mocy art. 14b § 5b O.p., powinien bowiem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Organ interpretacyjny rozpatrując sprawę wydania interpretacji, czy też odmowy jej wydania powinien wykazać, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Stąd przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ interpretacyjny miał w sposób pełny wykazać przesłanki z art. 14b § 5b O.p. uwzględniając, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa KAS), wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., nie ma charakteru wiążącego, choć może dostarczyć istotnych argumentów. Gdyby przyjąć stanowisko o związaniu opinią Ministra Rozwoju i Finansów, kontrola legalności postanowień, które powinny być wydawane na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Zdaniem WSA, skoro opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem organu, które podlega ocenie, to organ interpretacyjny, który został przez ustawodawcę uprawniony do wydania postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, samodzielnie powinien stwierdzić, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie, co do możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Za niedopuszczalne WSA uznał także rozpatrywanie możliwości zastosowania przepisów O.p. nie w odniesieniu do jednego wniosku skarżącego, lecz do trzech wniosków łącznie. Organ interpretacyjny, wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań, powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w niniejszej sprawie. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których strona sama nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. Ustawodawca wyraźnie, wskazując w art. 14na pkt 1 O.p. na "element", przewidział zatem i taką ewentualność, że określone stany faktyczne podawane we wnioskach, choć same w sobie nie powodują unikania opodatkowania, mogą stanowić element szerszego schematu optymalizacyjnego, który jako całość, może podlegać dyspozycji art. 119a O.p. Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, przez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c oraz w zw. z art. 119a O.p. poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a Minister Rozwoju i Finansów wydał w przedmiotowej sprawie opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Podczas gdy właściwa subsumpcja, przedstawionego we wniosku strony, zdarzenia przyszłego winna doprowadzić WSA do konkluzji, że wnioskodawca przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego, polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego - o czym organ powziął wiadomość z dwóch innych - sztucznie rozdzielonych - wniosków złożonych przez skarżącego i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu - nie wypełnił dyspozycji art. 14b § 3 O.p. w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, czym spowodował powstanie uzasadnionego przypuszczenia, iż złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna organu jest bezzasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, opartą na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie naruszenie przepisów postępowania.

9.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, na podstawie art. 119a O.p., dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z dwóch innych wniosków o wydanie interpretacji złożonych przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przedmiotem oceny na gruncie art. 14b § 5b i § 5c O.p. mogą być tylko te elementy zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku złożonym w niniejszej sprawie. Zgodnie z istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych określoną w art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. za prawnie niedopuszczalne należało uznać uzupełnienie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o własne ustalenia organu, nie wynikające ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 290/18 - publ. CBOSA).

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Winien zatem oprzeć się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy opisanego przez stronę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego, np. z innych postępowań. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia wyczerpującego (pełnego) stanu faktycznego sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie nowelizującej O.p. z dnia 13 maja 2016 r. W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i § 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ratio legis przyjętego rozwiązania wynika z tego, że ochrona prawna będąca konsekwencją zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy którekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Jak wspomniano stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację, dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretacyjny, wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań, winien ograniczyć się zatem wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację winien ograniczyć się do oceny tylko tych okoliczności, które zostały opisane we wniosku. Także tylko w stosunku do tych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak odniesieniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez stronę.

9.2. Kluczowym jest, że każda sprawa interpretacyjna jest indywidualną sprawą, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. nie było podstawy prawnej do swoistego porównywania wniosków z różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków mógł zostać scalony i traktowany jako całość. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje także art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p. Dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r., kiedy ustawodawca wprowadził regulację zawartą w art. 14b § 5d O.p. organ interpretacyjny, sprawdzając złożony przez skarżącego0 wniosek, mógł swoje przypuszczenia uzasadnić poprzez powołanie wprost sekwencji planowanych przez stronę działań, opisanych również w pozostałych dwóch wnioskach.

Skoro zatem organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to tym bardziej organ nie miał w niniejszej sprawie kompetencji do uzupełniania czy dopowiadania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z pozostałych dwóch wniosków strony i do domniemywania jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Do dnia 31 grudnia 2018 r. w postępowaniu interpretacyjnym brak było podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, czy zachowań wnioskodawcy w oparciu o inne wnioski, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w rozpatrywanym pojedynczo wniosku. W tym właśnie przejawia się autonomia każdej sprawy interpretacyjnej. Na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. przedmiotem oceny organu mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nawet jeżeli poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego stanowiły w niniejszej sprawie przedmiot zapytań, zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego), nie było podstaw do ich łącznego rozpatrywania w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika wprost, że organ interpretacyjny ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny przyznał, że uzasadnione przypuszczenie co do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. opiera się na analizie treści innych dwóch powiązanych – zdaniem organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Mimo to organ nie był uprawniony do wyjścia poza zakres konkretnej sprawy zakreślony w konkretnie rozpatrywanym wniosku strony, aby ustalić, na podstawie innych dwóch wniosków, istnienie schematu optymalizacyjnego.

9.3. Stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Przy czym co istotne ustawodawca określił, że pojęcie "czynności" wynikające z art. 119f § 1 O.p. dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f §1 O.p.), a więc działu IIIa O.p. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw, aby to pojęcie rozciągać niejako na przepisy rozdziału 1a w dziale II O.p., regulującym instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej, tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie było podstawy prawnej do tworzenia w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia strona w konkretnym wniosku. Wprawdzie w myśl art. 187 § 3 O.p organ nie może pomijać faktów znanych mu z urzędu, nie mniej organ skarżący kasacyjnie pominął, że zasada ta nie obowiązuje w postępowaniu interpretacyjnym wobec braku wskazania powyższego przepisu w art. 14h O.p., czyli odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 O.p. Wobec powyższego okoliczności wynikające z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Nie ma zatem podstaw do powiązania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku złożonego przez skarżącego w niniejszej sprawie z treścią pozostałych dwóch wniosków tej samej strony. Regulacje zawarte w art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie dają organowi interpretacyjnemu uprawnień do badania wszystkich poczynań (działań czy zaniechań) podatnika, nawet jeśli w konsekwencji mogą doprowadzić do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Organ winien zatem poprzestać na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikającym wprost z treści wniosku skarżącego, który zainicjował indywidualną sprawę w określonych granicach i zakresie. Odnoszenie się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych w pozostałych dwóch wnioskach o wydanie interpretacji prowadzi w istocie do rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który ściśle określiła sama strona. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii, w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p., organ interpretacyjny nie ma kompetencji do ustalenia stanu faktycznego (nawet celem ustalania prawdy obiektywnej) na potrzeby ewentualnej sprawy wymiarowej, przez pryzmat art. 119a i następnych O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że "elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b O.p. mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., natomiast nie mogą być one treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w tym przepisie. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób nieuprawniony przeniesiono ustalenia wynikające z innych postępowań, dokonując ustaleń zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach niniejszej sprawy. Zbieżność czasowa złożenia trzech wniosków stworzyła organowi okazję do ułożenia z opisów zdarzenia przyszłego w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania strony, co doprowadziło do, wyżej omówionego, niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. Tymczasem każde zdarzenie przyszłe winno być rozpatrywane przez organ interpretacyjny odrębnie.

9.4. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do ograniczenia gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowych, które wynika m.in. z przepisu art. 14na pkt 1 O.p. Prawodawca był bowiem świadomy ryzyka defragmentacji schematu optymalizacyjnego, co było powodem wprowadzenia art. 14na O.p. Stąd przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uprawniony jest zatem wniosek, że podmiot, który zmierza do uniknięcia opodatkowania, nie będzie korzystał z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz nie będzie mógł powoływać się na nieograniczone bezpieczeństwo prawne. Ochrona prawna wynikająca z otrzymanej interpretacji indywidualnej jest ochroną warunkową, tj. pod warunkiem rozwiązującym wydaniem decyzji na podstawie art. 119a O.p. Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, poprzez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Reasumując, stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) z różnych indywidualnych spraw (przedstawione w kilku oddzielnych wnioskach) nie mogą być rozpatrywane łącznie w postępowaniu interpretacyjnym i nie mogą stanowić kontekstu do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p., może zatem opierać się tylko na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku inicjującym postępowanie o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie.

9.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym odstępuje od poglądu wyrażonego w wyrokach z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 83/18, z dnia 6 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1470/18 i z dnia 8 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 1033/18 (publ. CBOSA).

9.6. Odnosząc się do wiążącego charakteru opinii, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2018 r., odmawiając wydania interpretacji winien dysponować informacjami wynikającymi tylko z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których mógł przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, bez sięgania do innych wniosków strony. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego w jednym wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym obecnie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a wcześniej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, gdyż ustawodawca używa wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy wobec tego od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego z wniosku strony mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i organ interpretacyjny nie może jej pominąć, ale tylko co do tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który w konkretnym (pojedynczym) wniosku zakreśliła strona. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, organ upoważniony do wydania interpretacji był zobowiązany wziąć pod uwagę jedynie zdarzenie przyszłe opisane w tym wniosku. Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., kiedy ustawodawca wprowadził przepis art. 14b § 5d O.p. organ, analizując złożony przez skarżącego wniosek, może swoje przypuszczenia uzasadnić poprzez powołanie wprost sekwencji planowanych przez stronę działań opisanych również w pozostałych dwóch złożonych wnioskach. Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika natomiast, że organ interpretacyjny może powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. w oparciu o okoliczności przedstawione w więcej niż jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

9.7. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu jest niezasadna i podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.