Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2036/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.184, art.204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1395/12 w sprawie ze skargi K. [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w Z (następcy prawnego K. [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z.) kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1395/12, w sprawie ze skargi K.K. "Z." S.A. w Z. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 17 października 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "O.p.") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, który nie jest sporny.

Do września 2010 r. wieczystym użytkownikiem gruntu oraz właścicielem budowli w postaci dróg i utwardzonych placów – które stanowią przedmiot opodatkowania – była Spółka. We wrześniu 2010 r. Spółka przeniosła na rzecz innych podmiotów część udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności posadowionej na nim budowli. Na skutek tej transakcji grunty i budowle których dotyczy sprawa, stanowiły współużytkowanie wieczyste (co do gruntu) oraz związaną z prawem użytkowania wieczystego gruntu - współwłasność budowli, następujących osób prawnych:

a) D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (udział w stanowiących przedmiot opodatkowania gruntach i budowlach wynosi 0,2139%)

b) C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (udział w stanowiących przedmiot opodatkowania gruntach i budowlach wynosi 12,95 %)

c) PPHU R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (udział w stanowiących przedmiot opodatkowania gruntach i budowlach wynosi 4,5535%.),

d) Spółka (udział w stanowiących przedmiot opodatkowania gruntach i budowlach wynosi 82,2826 %).

Jedną z podstaw wskazanej transakcji był operat szacunkowy sporządzony w październiku 2008 r., z którego wynika, że koszt odtworzenia robót części składowych nieruchomości, w postaci sieci dróg wewnątrzzakładowych wynosi 1.166.200,00 zł., powierzchnia gruntu objętego współużytkowaniem wieczystym w całości wynosi 22.783,00 m². Deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2011, zostały złożone odrębnie przez współwłaścicieli. Spółka D. zadeklarowała podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 21m² w kwocie 17,00 zł., nie wypełniając deklaracji co do budowli. Spółka C. zadeklarowała podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.950 m² w kwocie 2.360,00 zł. W odniesieniu do budowli, jako podstawę opodatkowania wskazała wartość 151.023,00 zł., oraz podatek w kwocie 3.020,46 zł. Spółka R. zadeklarowała podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.037 m² w kwocie 829,60 zł. W odniesieniu do budowli, jako podstawę opodatkowania wskazała wartość 53.103,00 zł., oraz podatek w kwocie 1.062,06 zł. Spółka (po korekcie) zadeklarowała podatek od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 18.747 m² w kwocie 14.997,60 zł. W odniesieniu do budowli podstawę opodatkowania wskazała w wysokości 113.439,00 zł., oraz podatek w kwocie 2.268,78 zł.

Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011 i wezwał wszystkich współwłaścicieli do złożenia wyjaśnień oraz dokumentacji potwierdzającej wartość budowli w 2011 r. będących w ich posiadaniu a znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości.

Spółka C. wyjaśniła, że wartość budowli, której jest współwłaścicielem w 2011 r. wynosiła 151.022,90 zł. Przedłożyła dokumentację z której wynika, że udział we współwłasności budowli (12,95%) stanowi środek trwały, którego wartość początkową określono na 151.022,90 zł (co odpowiada 12,95% od kwoty 1.166.200,00 zł. wskazanej w operacie szacunkowym z 2008 r.).

Spółka R. wyjaśniła, że wartość udziału w budowli wynosi 53.103,18 zł., przesłała nadto operat szacunkowy z 2008 r. o którym była mowa oraz kopię wypisu aktu notarialnego. Nie przedłożyła dokumentu, z którego wynika, że udział w budowli jest amortyzowany. Organ podatkowy I instancji przyjął, że "wartością bazową" dla tego podatnika była wartość budowli wynikająca z operatu szacunkowego z 2008 r. (1.166,200,00 zł.).

Spółka D. przesłała fragment operatu szacunkowego "wyceny wartości rynkowej nieruchomości", a organ podatkowy I instancji przyjął, jako "wartość bazową" dla tego podatnika, wartość budowli wynikającą z operatu szacunkowego z 2008 r. (1.166,200,00 zł.).

Spółka w piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. wyjaśniła, że budowla została przyjęta na jej majątek w 1960 r. według wartości z tamtego okresu. Od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji budowla została poddana wszystkim aktualizacjom wyceny wartości środków trwałych według wskaźników przeliczeniowych obwieszczanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (ostatnia w 1995 r.), po których wartość wyniosła 137.859,03 zł. Aktualnie, wartość budowli w ewidencji środków trwałych wynosi 113.438,81 zł. co stanowi 82,2826 % części udziałów posiadanych przez Spółkę.

Prezydent Miasta określił podatnikom – czterem współużytkownikom gruntu oraz współwłaścicielom budowli - wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 41.550,00 zł. Za podstawę opodatkowania w przypadku gruntu, przyjęto powierzchnię 22.783 m², co przy stawce 0,80 zł. za metr kwadratowy, stanowi 18.226,40 zł. W odniesieniu do budowli, organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania jest budowla o wartości 1.166.200,00 zł., co przy stawce 2%, stanowi 23.324,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do podstawy opodatkowania budowli wskazał art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wyjaśniając, że solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych współwłaścicieli, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. W odniesieniu do przyjęcia podstawy opodatkowania, Prezydent Miasta stanął na stanowisku, że dla podstawę opodatkowania powinna stanowić nie wartość księgowa budowli, lecz jej wartość faktyczna (rzeczywista). W konsekwencji, powołując się na znajdujący się w aktach sprawy operat szacunkowy, określający w sposób realny wartość dróg wewnątrzzakładowych na 1.166.200,00 zł., jako podstawę opodatkowania wobec wszystkich współwłaścicieli budowli przyjął tę wartość, niezależnie od wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych.

Spółka w odwołaniu zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wniosła o zastosowanie wobec niej podstawy opodatkowania, określonej według wartości księgowej środka trwałego, który został całkowicie zamortyzowany, przy uwzględnieniu wartości budowli wynikającej z ostatniej aktualizacji dokonanej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34, ze zm.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu powołało art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). SKO podniosło, że skoro w rozpatrywanej sprawie spółki: D., C. i R. nabyły od Spółki, w części, prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawo własności budowli dróg i placów, to podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku, zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., cena nabycia środka trwałego. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował budowle dróg wewnętrznych według ich wartości rynkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę dla celów sprzedaży i przyjął za podstawę opodatkowania wartość wynikającą z operatu szacunkowego – w kwocie 1.166.200,00 zł., w odniesieniu do wszystkich współwłaścicieli. Zdaniem Kolegium art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zakłada automatyzmu przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości przyjętej przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Przeciwnie, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość określona zgodnie z "przepisami o podatkach dochodowych", co w tej sprawie oznacza, konieczność jej ustalenia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wartość nabycia).

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Dodatkową argumentację, mającą przemawiać zdaniem Spółki za uwzględnieniem skargi, przedstawił jego pełnomocnik w piśmie z dnia 18 czerwca 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym powyżej wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-7 u.p.o.l. i doszedł do wniosku, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. Formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. zakłada swoisty automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię. Wyjaśnił, że skoro Spółka wskazała, że przedmiotowa budowla została przyjęta na jej majątek w 1960 r. według wartości z tamtego okresu, od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji budowla została poddana wszystkim aktualizacjom wyceny wartości środków trwałych według wskaźników przeliczeniowych obwieszczanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, zaś aktualnie, wartość budowli w ewidencji środków trwałych tego podmiotu wynosi 113.438,81 zł. (82,2826 % części udziałów posiadanych przez spółkę), to organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości były tym związane. Ponadto Sąd stwierdzając naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której regulacja ta zastosowania nie miała podkreślił, że jego naruszenie jest o tyle wyraziste, że jest w przepisie tym mowa jest, iż wartość początkową środka trwałego w razie jego odpłatnego nabycia stanowi cena jego nabycia, podczas gdy, w realiach niniejszej sprawy, z punktu widzenia skarżącej Spółki, nie może być mowy o jakimkolwiek nabyciu, ponieważ występowała ona w transakcji z roku 2010 w charakterze zbywcy (udziałów).

Sąd pierwszej instancji zauważył także, że w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja, w której zastosowanie mogą znaleźć różne, wskazane w art. 4 u.p.o.l. kryteria ustalania podstawy opodatkowania budowli. Podniósł, że okoliczność, iż współwłaściciele są solidarnie zobowiązani do płacenia podatku nie niweczy faktu, że podatnikiem jest każdy z nich. Fakt ich zobowiązania solidarnego oznacza tylko, że organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku lub od każdego z nich z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Po drugie Sąd powołując treść art. 6 ust. 9 u.p.o.l. stanął na stanowisku, że współwłaściciele nie mają obowiązku złożenia jednej wspólnej deklaracji na podatek od nieruchomości, gdyż każdy z nich może złożyć odrębną deklarację.

We wskazaniach do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy najpierw ustali podstawę opodatkowania w stosunku do każdego ze współwłaścicieli przedmiotowej budowli (jednocześnie współużytkownika wieczystego gruntu), zgodnie z literalnym brzmieniem art. 4 u.p.o.l., stosując do każdego podatnika oddzielnie, adekwatny do jego sytuacji, jeden ze wskazanych w wymienionym przepisie sposobów określania tego elementu konstrukcji podatku. Będzie miał na uwadze, że podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może stanowić, w zależności od indywidualnej sytuacji każdego współwłaściciela budowli: a) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; b) wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych (art. 4 ust. 1 pkt 3); c) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5). Przy czym organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. Sąd stwierdził, że w stosunku do Spółki nie można przyjąć jako podstawy opodatkowania wartości 1.166.200,00 zł. (wskazanej w operacie szacunkowym z 2008 r.), gdyż w odniesieniu do tego podatnika znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W innej sytuacji znajdują się ci współwłaściciele budowli, którzy odpisów amortyzacyjnych nie dokonują i nie dokonywali, gdyż wobec nich, wykorzystanie wartości budowli na poziomie 1.166.200,00 zł. (oczywiście, przy uwzględnieniu ich udziału we współwłasności) dla ustalenia podstawy opodatkowania, jest prawidłowe, jako zgodne z wartością wskazaną przez tych podatników, stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Następnie, stosując właściwe w realiach sprawy pozostałe zmienne podatku (w szczególności stawkę podatkową), organ wyliczy cały podatek od budowli, obciążający wszystkich współwłaścicieli, który powinien stanowić sumę wysokości świadczeń poszczególnych podatników odpowiadających solidarnie. Decyzja wymiarowa, określająca całość podatku (od budowli i od gruntu), powinna być skierowana do wszystkich współużytkowników gruntu i współwłaścicieli budowli (prawo współwłasności budowli jest prawem związanym z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu), odpowiadających solidarnie za zapłatę całego podatku. Sąd stwierdził, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Tym samym nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności (użytkowaniu wieczystym) gruntu, względnie udziału we własności obiektu budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 91 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiących przedmiot współwłasności jest osobna wartość budowli przyjęta za podstawę dokonywania odpisów przez każdego spośród współwłaścicieli podczas, gdy podstawa opodatkowania, a co za tym idzie wysokość należnego zobowiązania podatkowego winna być wspólna dla wszystkich podatników solidarnie zobowiązanych – współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję SKO oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie na podstawie art. 178 p.p.s.a z uwagi na jej niedopuszczalność, będącą skutkiem błędów i braków w zakresie elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. tj. nieprecyzyjnego sformułowania podstawy kasacyjnej, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na podstawie przytoczonych poniżej uregulowań art. 4 u.p.o.l.:

Art. 4. 1. Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

3. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

4. Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej.

5. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

6. Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.

7. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z przedstawionych unormowań wynikają dwa zasadnicze wnioski.

Po pierwsze, poszczególne postaci podstawy opodatkowania wymienione i uregulowane zostały w treści art. 4 u.p.o.l. Po wtóre, organy podatkowe mają prawo weryfikować wyliczoną, zgłoszoną bądź w inny sposób przedstawioną przez podatnika wartość podstawy opodatkowania.W szczególności, organ może sprawdzać i ewentualnie weryfikować wartość wskazaną przez podatnika w przypadkach wymienionych w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jeżeli natomiast wszystkie dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania budowli amortyzowanych wynikają z ewidencji środków trwałych (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.), to organ powinien je wykorzystywać. Wykazana w ewidencji wartość środka trwałego musi być ustalona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Niezgodność tej wartości z prawem, w tym stanem faktycznym, może być kwestionowana nie tylko przez naczelnika urzędu skarbowego prowadzącego postępowanie w sprawie podatku dochodowego, ale również prze wójta, burmistrza (prezydenta) właściwego w sprawach podatku od nieruchomości. Podstawą opodatkowania budowli jest "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...)". W art. 4 u.p.o.l. nie mówi się w ogóle o ewidencji, tylko wskazuje na regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. Zasadnicze znaczenie mają zatem przepisy ustalające tę wartość, a nie wyliczenie tej wartości dokonane przez podatnika i uwidocznione w ewidencji środków trwałych (por. L. Etel: Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od nieruchomości - w systemie informatycznym LEX).

Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia podstawy opodatkowania w postaci wartości wyliczonej w operacie szacunkowym wykonanym przez wskazaną w decyzjach specjalistyczną firmę, jest o tyle wadliwe – niepełne, że z decyzji nie wynika dostatecznie uzasadnienie, że jest to wartość wymieniona w art. 4 u.p.o.l. Nie kwestionując więc zasadniczo, że operat ten może mieć znaczenie dowodowe, nie zastępuje on merytorycznej weryfikacji przez organ wartości zgłoszonych przez podatnika, czy też wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, której dane powinny być przedmiotem badania wartości podstawy opodatkowania, w przypadku budowli zaewidencjonowanych – na podstawie odpowiednich przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W ten sposób organ podatkowy zbada, przyjmie bądź przyjmie zweryfikowaną podstawę opodatkowania zgodnie z prawem i jednolicie, jednolicie - bo w ramach regulacji prawnych art. 4 u.p.o.l.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.