Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1418/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1418/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007r., sprawy ze skargi Stowarzyszenia "E." z/s w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 lipca 2006 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 489 zł (czterysta osiemdziesiąt dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. strona skarżąca Stowarzyszenie "E." w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), a w szczególności zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów otrzymanych przez osoby bezpośrednio realizujące cel projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Z powyższego pisma wynika, iż w dniu [...] grudnia 2005 r. strona skarżąca zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą "[...]". Projekt jest realizowany w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr". Zgodnie z umową przyznana kwota nie przekraczała [...] zł i stanowiła nie więcej niż 80,74% całkowitych kosztów projektu. Wkład własny wynosił [...] zł. Stowarzyszenie jest beneficjentem publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych, przy czym 75% pochodzi z wkładu wspólnotowego a 25% z wkładu krajowego. Całość środków przeznaczonych na dofinansowanie ww. projektu przekazywana jest przez stronę umowy Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. jako tzw. "Instytucję wdrażającą". W celu bezpośredniej realizacji założeń projektu Stowarzyszenie zawarło z poszczególnymi osobami umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. W związku z powyższym zdaniem Stowarzyszenia, dochody osób bezpośrednio realizujących cel programu korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 ww. ustawy, w zakresie w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, tj. 75% środków przyznanych z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy w zakresie pozostałej części dochodów pochodzących z agencji rządowej, tj. od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości współfinansującej projekt w 25% ze środków budżetu państwa.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. [...] uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. Natomiast środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, wypłacane w ramach wsparcia kadrowego dla Instytucji Zarządzającej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, Instytucji Pośredniczących oraz Beneficjentów Końcowych, jakim jest strona skarżąca, w zakresie zarządzania, monitoringu i kontroli finansowej, stanowią refundację wcześniej poniesionych przez Beneficjenta wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. A zatem, zdaniem organu podatkowego, przychody ze stosunku pracy oraz zawartych umów cywilnoprawnych, uzyskiwane przez osoby zatrudniane w ramach realizacji projektów finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia z podatku. W związku z tym Stowarzyszenie jako płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek od wszystkich wypłacanych przychodów ze stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych, na zasadach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 c niniejszej ustawy, nie mogą mieć tutaj zastosowania.

Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie, żądając uchylenia postanowienia i uznanie stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku z dnia [...] stycznia 2006 r. za prawidłowe.

W uzasadnieniu podniesiono, że Stowarzyszenie jest beneficjentem projektu finansowanego za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, która jest agencją rządową, w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% z budżetu państwa. Środki na dofinansowanie projektu są przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości bezpośrednio Stowarzyszeniu i dla realizacji projektu Stowarzyszenie zawarło umowę o pracę oraz umowy cywilnoprawne z osobami, które bezpośrednio realizują cel projektu. Zdaniem Stowarzyszenia dochody osób zatrudnionych bądź na umowę o pracę bądź na podstawie innych umów cywilnoprawnych, bezpośrednio realizujących cel projektu, powinny korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym strona skarżąca nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu tych dochodów. W opinii strony skarżącej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, aby dla skorzystania ze zwolnienia konieczne było bezpośrednie finansowanie projektu z funduszy Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy przewidują jedynie wymóg pochodzenia dotacji z funduszy unijnych. Dlatego też, zadaniem Stowarzyszenia również refundacja spełnia warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ przemawia za tym sam cel zwolnienia. Stowarzyszenie zarzuciło również, iż interpretacja organu pierwszej instancji jest niezgodna z dotychczasową interpretacją urzędów skarbowych zamieszonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Ponadto zadaniem podatnika nawet gdyby przyjąć, iż środki przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pochodzą z tzw. środków krajowych, czyli z budżetu państwa, to podstawą do zwolnienia dochodów podatników realizujących ww. projekt będzie powoływany wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W wyniku wniesienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] z dnia 6 lipca 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentacji podatnika w kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów osób bezpośrednio realizujących cel projektu zatrudnionych na umowę o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sposób finansowania. Zdaniem organu podatkowego jest to finansowanie, w którym strona skarżąca jako pierwsza wypłaca wynagrodzenia, a następnie występuje do instytucji finansującej o potwierdzenie, że środki będą refundowane oraz o dokonanie refundacji. Oznacza to, że w chwili wypłaty tych wynagrodzeń przez Stowarzyszenie, nie istnieje pewność czy będą one w całości bądź w części pokryte ze środków unijnych, dlatego brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, z wnioskiem o jej uchylenie, jako naruszającej prawo.

Strona skarżąca, przytaczając argumentację przedstawioną w zażaleniu podtrzymała stanowisko, iż z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, aby dla skorzystania ze zwolnienia konieczne było bezpośrednie finansowanie projektu z funduszy Unii Europejskiej. Dotacja ma jedynie pochodzić z funduszy unijnych, dlatego mieści się tutaj sytuacja, gdy środki pochodzą ostatecznie z funduszy unijnych, po zrefundowaniu udzielonych beneficjentowi środków krajowych. Według strony skarżącej organy podatkowe zastosowały wykładnię niekorzystną dla podatnika i sprzeczną z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 01 lipca 2004 r. (Dz. U. nr 166, poz. 1743) dotyczącego Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, traktującymi te środki jako pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, a tym samym spełniające przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie sam organ podatkowy drugiej instancji zwrócił uwagę na rozbieżności interpretacyjne i w związku z powyższym wystąpił do Ministerstwa Finansów o zajęcie wiążącego stanowiska w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się prawidłowego zdekodowania przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższy przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, które sprowadza się w rzeczywistości do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organy bowiem odmawiają prawa do zwolnienia od podatku dochodów, które co prawda, pochodzą ze środków unijnych ale stanowią refundację wcześniej poniesionych przez beneficjenta wydatków. Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie finansowanie celu ze środków budżetu państwa oraz środków własnych a następnie refundacja poniesionych wydatków ze źródeł unijnych wyłącza stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania programu realizowanego przez stronę skarżącą. Trafnie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podnosi, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie.

Ponadto wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jaki i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze stroną skarżącą, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne.

Powyższe rozważania dotyczą również zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Organy podatkowe także w tym przypadku odmowę uznania zwolnienia wyprowadzają z faktu, iż pieniądze pochodzące z budżetu państwa a przekazywane przez Polską Agencje Rozwoju Przedsiębiorczości beneficjentowi stanowią refundacje wcześniej poniesionych przez niego wydatków. W ocenie sądu również to stanowisko stanowi zawężającą wykładnie powołanego przepisu, który nie uzależnia uzyskania zwolnienia od bezpośredniego finansowania celów przez agencje rządowe.

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, iż strona skarżąca zwolniona jest w stosunku do wymienionych środków z obowiązków płatnika w zakresie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zawartych z osobami fizycznymi, uczestniczącymi przy realizacji całego projektu finansowanego ze środków unijnych.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co powoduje konieczność uchylenia jej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dlatego też orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł odpowiednio na podstawie art. 200 cytowanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.