Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1141/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 27 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1580/13 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie drugim i sprawę w tej części przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. K. kwotę 3717 (słownie: trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1580/13, uwzględnił skargę Z. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 czerwca 2013 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2006 r. do czerwca 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w poszczególnych okresach od sierpnia 2006 r. do stycznia 2008 r.

W trakcie kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowa K. Z. K. W latach 2006-2009 był dystrybutorem kart pre-paid polskich operatorów telefonicznych. Do materiału dowodowego, na podstawie którego wydano decyzję podatkową, załączono materiały z postępowań karnych prowadzonych przez prokuraturę krakowską, jak również przez słowackie i czeskie organy ścigania.

Zastrzeżenia organu dotyczyły współpracy Skarżącego z czeskimi i słowackimi przedsiębiorcami (M. S., spółkami M. i C.). Przedsiębiorcy ci mieli kupować od podatnika karty pre-paid, a następnie sprzedawać poza krajem, w którym świadczona była usługa. Usługi te należało zakwalifikować do usług, o których jest mowa w art. 27 ust. 3 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", opodatkowanych zerową stawką podatkową.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało natomiast, że karty telefoniczne nie zostały wywiezione z Polski i były dalej dystrybuowane w kraju. Stąd też transakcje te powinny zostać opodatkowane podstawową stawką podatkową, jako usługa krajowa. Kontrahenci Skarżącego zostali wprawdzie zarejestrowani w innych państwach członkowskich jako podatnicy, niemniej jednak działalność gospodarczą prowadzili w Polsce. Jedynym zaś celem ich zarejestrowania w Słowacji i Czechach było działanie w zorganizowanej grupie przestępczej. Zdaniem organu, Skarżący nie wykazał należytej staranności, ponieważ nie podjął kroków w celu zidentyfikowania swoich kontrahentów – chociażby sprawdzając bazę podatników VIES. W przeciwieństwie do kontrahentów krajowych, kontrahenci zagraniczni odbierali karty własnymi środkami transportu, a płatności dokonywali w gotówce. Wprawdzie w momencie sprzedaży wspomniani kontrahenci zostawiali Skarżącemu oświadczenie o wywozie kart poza granice Polski, niemniej jednak organ doszedł do wniosku, że dokumenty te nie są wiarygodne. Ponadto dystrybuowanie kart telefonicznych w państwach, w których nie działali polscy operatorzy było ekonomicznie nieuzasadnione, skoro wymagałoby korzystania z połączenia międzynarodowego (roaming).

1.3. Po rozpoznaniu odwołaniea Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określone przez niego konsekwencje prawne przyjętego stanu faktycznego sprawy. Przedstawiając racje, którymi kierował się organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji przywołano zeznania J. J. i K. J. Świadkowie którzy na stałe mieszkali w Polsce, przyznali, że zakupione karty nie zostały wywiezione z Polski, i to oni byli ich rzeczywistymi nabywcami. M. S. również przyznał, że kart zostały w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu ponieważ Skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego pismem z 26 listopada 2012 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o ustalenia innych organów, jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich czynności koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie zeznań świadków. Ponadto organ naruszył art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ pominął te dowody, którym nie dał wiary.

Skarżący wskazał także na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem część zobowiązań podatkowych uległo przedawnieniu, ponieważ nie zawieszono skutecznie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Skarżącego, organ naruszył ponadto art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w zw. z art. 56 ust. 1 i art. 17 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.). Organ błędnie przyjął bowiem, że faktycznymi odbiorcami towaru nie byli wystawcy kwestionowanych faktur, ale inne podmioty krajowe. Skarżący podkreślił, że nabywcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT-UE i składali wymagane deklaracje podatkowe. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących ostrożności kupieckiej i racjonalnego działania, zakwestionował przypisanie mu przez organy podejmowanie decyzji w sposób niefrasobliwy i nieprofesjonalny. Organy wskazały, że Skarżący nie spotykał się osobiście z kontrahentami, nie zawierał pisemnych umów, nie reagował na korzystanie przez nich z własnego transportu i płacenie gotówką – niemniej jednak, zdaniem Skarżącego, nie można na tej podstawie wywodzić braku profesjonalizmu z jego strony. Przede wszystkim zaś podatnik nie może odpowiadać za nierzetelność innych przedsiębiorców.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę we wspomnianym na wstępie zakresie. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy uwzględnił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r.

3.2. Wyjaśniając przyczyny uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we wspomnianej części, Sąd pierwszej instancji zauważył, że wskazane zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu 31 grudnia 2011 r. Skarżący nie został bowiem powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed tą datą. Wiedzę tę powziął dopiero 26 listopada 2012 r. Stąd też, mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszenia.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kontrahenci Skarżącego pozorowali jedynie działalność gospodarczą, a rzeczywisty obrót kartami miał miejsce w Polsce. Kwestią sporną jest natomiast to, czy Skarżący wykazał się należytą starannością i nie mógł wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział, miały charakter przestępczy i służyły nadużyciu prawa do odliczenia podatku – co wyłączałoby przeniesienie na niego negatywnych skutków nie rozliczenia podatku od towarów i usług przez jego kontrahentów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Skarżący nie zachował staranności, której można było oczekiwać w tym stanie rzeczy od przedsiębiorcy. W konsekwencji nie miał on prawa zastosować preferencyjnej stawki przewidzianych dla usług opisanych w art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.,

O zasadności powyższego wniosku świadczy ograniczenie się Skarżącego do wybiórczego i tylko pro forma weryfikowania danych identyfikacyjnych zagranicznych nabywców, chociaż wcześniej nie zawierał z nimi umów i podmioty te nie były mu znane. W tych okolicznościach przedsiębiorca powinien zachować szczególną ostrożność. Tymczasem z ustaleń organu podatkowego wynika, że M. S. zaprzeczył, aby kupował od Skarżącego karty i wywoził je z Polski. Gdyby Skarżący zweryfikował dane ujawnione w rejestrach, powinien był powziąć wątpliwości co do rzetelności faktur i zakupu usług telekomunikacyjnych, ponieważ prowadził on działalność budowlaną, a nie telekomunikacyjną w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Natomiast w przypadku transakcji ze spółkami C. i M. wątpliwości Skarżącego powinny wzbudzić okoliczności transakcji: przedstawiciele tych spółek nawiązali ze Skarżącym kontakt telefonicznie, dokonywali płatności gotówką i posługiwali się własnym transportem. Ponadto obie spółki reprezentowane były przez te same osoby, czyli K. J. i J. J., chociaż jedna ze spółek miała siedzibę w Czechach, a druga w Słowacji. Równocześnie z ustaleń organu wynika, że J. J. nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez spółkę M. Stąd też nie wiadomo, dla kogo de facto odbierał karty. Sąd zgodził się także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo oświadczenie o wywozie kart z Polski, składane w chwili ich odbioru, nie może być wystarczającym dowodem na okoliczność sprzedaży kart do innego państwa Unii Europejskiej.

Skarżący nie rozważył także ekonomicznego sensu sprzedaży kart polskich operatorów w Czechach i Słowacji, co wymagałoby od nabywców korzystania z roamingu. Wątpliwości Skarżącego nie wzbudziło także pojawienie się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach. Okoliczność ta była o tyle istotna, że Skarżący miał znaczny udział w tym segmencie rynku.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podjął bowiem wszystkie czynności konieczne dla wyjaśnienia sprawy, zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przyczyny, ze względu na które jednym dowodom dał wiarę, a innym nie. W tym zakresie zarzuty Skarżącego sprowadzają się do nieuzasadnionej polemiki z niekorzystnymi dla niego ustaleniami organu. Na przykład Skarżący wytknął organom nie przeprowadzenia wszystkich dowodów, nie konkretyzując przy tym, jakie właściwie dowody miałyby zostać przeprowadzone.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że rozstrzygnięcie sprawy pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-271/06, Trybunał stwierdził, że wymaganie od dostawcy, aby przedsięwziął środki, którym zastosowania można od niego racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywana czynność nie będzie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, jest zgodne z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia, poglądy, jakim dał wyraz TSUE w przywołanym wyroku, mają zastosowanie do rozpoznawanej sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli przepisów postępowania, w zw. z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na:

- przyjęciu, że organ udowodnił, iż kart pre-paid nie wywieziono z Polski;

- przyjęciu bezpodstawnych domniemań co do braku technicznych możliwości korzystania z kart pre-paid poza Polską, jak również wysokich kosztów takich połączeń;

- nie przyjęciu ustaleń stanu faktycznego, które jednoznacznie świadczyły o tym, że Skarżący weryfikował status podatkowy swoich kontrahentów;

- pominięciu ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że spółki M. i C. składały deklaracje nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowych, stanowiących dowód rozliczenia podatku VAT wynikającego z badanych transakcji;

- nie dostrzeżeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za prawdziwe twierdzenie, zgodnie z którym prawdziwymi kontrahentami Skarżącego nie były podmioty zagraniczne

- nie dostrzeżeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za prawdziwe twierdzenie, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu i nie miał wiarygodnej siedziby, chociaż nie ma ono oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- nie dostrzeżeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za prawdziwe twierdzenie, że Skarżący w żaden sposób nie weryfikował swoich zagranicznych kontrahentów oraz nie oceniał potencjalności rynku kart pre-paid, chociaż nie mają one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto wskazując na art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji tolerowanie uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które miało polegać na nie przeprowadzeniu ważnych dla sprawy dowodów, czyli naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dla świadczenia usług poza granicami Polski wymagane są:

- szczególne akty staranności, inne niż weryfikacja statusu podatnika w systemie VIES, weryfikacja zagranicznej siedziby, czy też odebranie od usługobiorcy pisemnego oświadczenia, że karty zostaną wywiezione z Polski;

- dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem banków;

- przyjmowanie od przedstawicieli szczególnych pełnomocnictw, bez których transakcje miałyby być nieważne.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik strony podniósł ponadto zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez tolerowanie naruszenia przez organy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

5.2. Zestawiając zarzuty skargi kasacyjnej z motywami wyroku, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji –, zgadzając się w tym względzie z organami podatkowymi –, przypisał Skarżącemu obowiązek zachowania szczególnej ostrożności ze względu na pochodzenie kontrahentów, którzy mieli siedziby w Czechach i na Słowacji. Dalej o konieczności zachowania szczególnej staranności świadczyć miało to, że towar zamawiany był telefonicznie, odbierany osobiście, a w większości przypadków zapłata odbywała się w formie gotówkowej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, Skarżący powinien był odebrać od przedstawicieli handlowych stosowne pełnomocnictwa, jak również zebrać informacje "co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na rynku kart pre–paid i możliwości ich wykorzystania w Czechach i Słowacji" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Przyjęcie oświadczeń o wywozie kart poza granice Polski oraz sprawdzenie rejestracji kontrahentów jako podatników VAT UE w bazie VIES, nie odpowiada wymogom, jakie można stawiać starannym kupcom. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący nie dochował należytej ostrożności, jakiej można było od niego oczekiwać, a co za tym idzie powinien był wiedzieć, że kwestionowane transakcje sprzedaży były oszukańcze.

5.2. Oceniając stopień ostrożności, jakiej można było wymagać od Skarżącego oraz stan jego wiedzy na temat nieuczciwości jego kontrahentów należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. Takiej zaś sytuacji dotyczy powoływany przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos. Te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego, dotyczą bowiem podatników zwolnionych z zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie wykazały, aby Skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie można także przypisać mu braku ostrożności, która w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE uzasadniałaby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 tej ustawy.

Jak słusznie wywodzi pełnomocnik Skarżącego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przedniego wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

5.4. W przypadku transakcji zawartych z M. S., ocena Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę, ponieważ stanowisko organu oparte zostało o zeznania kontrahenta dotyczące współpracy z innym przedsiębiorcą i to takiej współpracy, która dopiero miała mieć miejsce. M. S. zakupił od Skarżącego karty w 2007 r., natomiast przywołane zeznania obejmowały działanie podejmowane przez niego w 2008 r. Stąd też trudno było oczekiwać od Skarżącego, że wykaże się jakąś szczególną ostrożnością wobec M. S. W tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę o tym, że w branży obrotu kartami pre-paid mają miejsce nadużycia wiadome stronie post fatum jest niewystarczające. Ponadto w tym samym dniu, w którym Skarżący zawarł z M. S. pierwszą transakcję, czyli 3 kwietnia 2007 r., zweryfikował dane kontrahenta w systemie VIES i Biurze Informacji Podatkowej. Podobne kroki powziął Skarżący wobec spółki C. W przypadku spółki M. Skarżący zwrócił się już po zrealizowaniu transakcji, jednak Biuro Informacji Podatkowej potwierdziło, że jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie bez znaczenia pozostają także przywołane w skardze kasacyjnej zeznania pracowników Skarżącego, którzy wyjaśnili, że spotkali się z obiema spółkami w poprzednich miejscach pracy. Ponieważ wówczas współpraca z nimi układała się dobrze, nie mieli powodów, aby w jakiś szczególny sposób weryfikować ich wiarygodność (s. 16). Tymczasem ocena tych zeznań, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że na ich podstawie "nie można zgodzić się z twierdzeniem, że [strona skarżąca] zachowała należytą staranność kupiecką" (s. 14 uzasadnienia wyroku).

Nie można także zarzucić Skarżącemu braku ostrożności, jeżeli przyjrzeć się dokumentacji, którą gromadził w przypadku sprzedaży kart podmiotom zagranicznym, ponad tą którą gromadził w przypadku sprzedaży krajowej. Między innymi spisywał numery rejestracyjne środków transportu, kserował dowody osobiste kierowców i przyjmował oświadczenia o wywozie kart. W przedstawionym stanie faktycznym trudno jest racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy, że rozpocznie osobiście sprawdzać, czy kontrahenci faktycznie sprzedają karty na terenie Czech i Słowacji. Sam organ w motywach decyzji również nie precyzuje, na czym czynności takie miałyby konkretnie polegać. Innymi słowy, sam nie opisał działań, które powinien był podjąć rzetelny przedsiębiorca. Organ poprzestał tylko na ogólnikowych stwierdzeniach, że Skarżący powinien był się zorientować, że na rynku pojawiły się znacznie tańsze karty pre-paid.

Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, gdy oceniając działanie Skarżącego przez pryzmat chęci maksymalizacji zysku, wywodzi, że "godził się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawionych faktur VAT. W konsekwencji, nie zachowując należytej staranności, stał się pośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Jako kontrargument, pełnomocnik strony wskazał w skardze kasacyjnej, że w latach 2006–2008 wartość kart sprzedanych podmiotom zagranicznym wynosiła 0,095% całego obrotu. Biorąc pod uwagę skalę działalności podatnika, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżącym kierowała jakaś szczególna potrzeba osiągnięcia korzyści.

Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi również do wniosku, że ocena co do świadomości Skarżącego, że transakcje stanowią nadużycie dokonana została w sposób ogólny, w odniesieniu do wszystkich trzech podmiotów, bez podziału na poszczególnych kontrahentów i okoliczności towarzyszące danym transakcjom. Poddając kontroli prawidłowości decyzji podatkowej, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z sformułowanymi przez TSUE wymogami – głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 – w rozstrzygnięciach podatkowych należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W tym stanie rzeczy ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu ad rem; nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania ad personam i doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1599/13; z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13).

Takie rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika z motywów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza "wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego."

Tymczasem, jak przyznaje sam autor skargi kasacyjnej, 26 listopada 2012 r. doręczono Skarżącemu pismo, w którym organ poinformował go o wydaniu 20 grudnia 2011 r. postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2006 r. do czerwca 2008 r. Wobec tego, skoro zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. uległoby przedawnieniu wraz z końcem 2012 r., doręczenie wspomnianego pisma skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.