Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3054/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust.1, art. 5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.542.2018.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 20 listopada 2018 r. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Spółka, pismem z 31 sierpnia 2018 r., wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w Projekcie.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji specjalistycznych szkoleń i konferencji, m. in. w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka razem z W. z siedzibą w O. (dalej "Beneficjent") złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa W. wniosek o dofinansowanie projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa W. na lata 2014 - 2020 (dalej "RPO"), Projekt, którego dotyczył wniosek o dofinansowanie to projekt realizowany pn. Wsparcie rozwojowe przedsiębiorstw subregionu o. (dalej "Projekt").

Wniosek o dofinansowanie został złożony w ramach konkursu - usługi rozwojowe dla przedsiębiorstw MŚP i ich pracowników świadczone w oparciu o podejście popytowe, którego przebieg określa regulamin (dalej "Regulamin"). Zgodnie z Regulaminem, celem konkursu było wyłonienie operatorów, którym zostanie powierzone zadanie związane z obsługą MŚP oraz przekazywaniem dofinansowania na usługi rozwojowe.

Ponadto Regulamin wskazywał, że jedynym z typów projektów, który może uzyskać dofinansowanie są usługi rozwojowe dla przedsiębiorstw MŚP i ich pracowników świadczone w oparciu o podejście popytowe. Zgodnie z Regulaminem, usługi rozwojowe to usługi skierowane do właścicieli, kadry zarządzającej lub pracowników przedsiębiorstwa, pozwalające na rozwój przedsiębiorstwa lub jego pracowników, w tym: nabycie, utrzymanie lub podniesienie poziomu wiedzy, umiejętności lub kompetencji społecznych, nabycie lub potwierdzenie kwalifikacji lub pozwalające na ich rozwój.

Regulamin wskazywał 4 rodzaje usług rozwojowych: usługa szkoleniowa (szkolenie otwarte, szkolenie zamknięte), usługa rozwojowa o charakterze zawodowym (kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs inny niż wymienione umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych), usługa e-learningowa, inne usługi rozwojowe (doradztwo, superwizja, facylitacja, coaching, mentoring, studia podyplomowe, projekt zmian, egzamin).

Regulamin przewidywał, że w ramach projektów objętych dofinansowaniem wsparcie dla MŚP będzie przekazywane za pośrednictwem operatorów, którzy będą je realizować przez okres 30 miesięcy, od 1 października 2016 r. do 31 marca 2019 r., w ramach których będą organizowali wsparcie MŚP według następującego schematu: Rekrutacja MŚP, Doradztwo w zakresie określenia potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa oraz asysta w wyborze najkorzystniejszej usługi w systemie rejestru usług rozwojowych (RUR), Udzielenie wsparcia (podpisanie umowy określającej warunki udzielenia wsparcia), Monitoring realizacji usługi rozwojowej wraz z prawidłowym jej rozliczeniem w systemie RUR (ocena usługi), Rozliczenie udzielonego wsparcia finansowego.

Regulamin ponadto stanowił, że dystrybucja środków EFS będzie się odbywała na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, co oznacza, że operator będzie zwracał część kosztów MŚP, w zależności od poziomu dofinansowania, po zakończeniu ich uczestnictwa w usłudze rozwojowej i ocenie w Rejestrze Usług Rozwojowych.

Wniosek Spółki i Beneficjenta uzyskał dofinansowanie, a zasady jego wykorzystania zostały określone w umowie o dofinansowanie projektu z 26 października 2016 r. (dalej "Umowa o dofinansowanie"), którą zawarł Beneficjent z Województwem W.. Jak wskazano w § 2 ust. 1 Umowy o dofinansowanie, określa szczegółowe zasady i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystywanie i rozliczanie wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu. Zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy o dofinansowanie, łączna wysokość wydatków kwalifikowanych Projektu wyniesie 14 351 700 PLN, a składać się na nią będzie dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie 11 889 300 PLN (82,84 % wydatków kwalifikowalnych) oraz wkład własny ze środków prywatnych w kwocie 2 462 400 PLN (17,16 % wydatków kwalifikowalnych).

Wkład własny, zgodnie z definicją zawartą w § 1 pkt 33 Umowy o dofinansowanie, to środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez beneficjenta, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych i nie zostaną beneficjentowi przekazane w formie dofinansowania, a więc różnica między kwotą wydatków kwalifikowalnych a kwotą dofinansowania przekazaną Beneficjentowi, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu. W przypadku omawianego Projektu, wkład własny jest wnoszony w postaci wkładu pieniężnego, czyli wydatków, które będą finansowane przez uczestników projektu, tj. MŚP partycypujące w kosztach usług rozwojowych, które otrzymają refundację nabytych usług rozwojowych do określonego poziomu.

Istotne postanowienie dotyczące charakteru dofinansowania zawarto w § 2 ust. 2 Umowy o dofinansowanie, który wskazuje, że na warunkach określonych w tej umowie Instytucja Zarządzająca RPO przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację Projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 11 889 300 PLN, a Beneficjent wraz ze Spółką zobowiązuje się do realizacji projektu. Wspomniane dofinansowanie, w świetle § 2 ust. 5 Umowy o dofinansowanie, jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu. Dofinansowanie, według § 11 ust. 1 Umowy o dofinansowanie, ma być wypłacane Beneficjentowi w formie zaliczki zgodnie z harmonogramem płatności. Na Beneficjenta § 13 Umowy o dofinansowanie nałożył również obowiązek składania wniosków o płatność kolejnych transzy zaliczkowych, wykazania w nich kwalifikowalności wydatków oraz przedkładania dokumentów niezbędnych do rozliczenia Projektu.

Przepis § 5 ust. 10 Umowy o dofinansowanie wymaga od Beneficjenta, aby podpisał umowę z przedsiębiorcą (MŚP) w terminie do 10 dni roboczych od zweryfikowania i potwierdzenia możliwości udziału przedsiębiorcy w projekcie (tj. kwalifikowalności przedsiębiorcy), wyborze przez przedsiębiorcę usług rozwojowych z Bazy Usług Rozwojowych, ustalenia poziomu dofinansowania i zweryfikowania możliwości udzielenia pomocy de minimis / pomocy publicznej, na podstawie przedłożonych przez przedsiębiorcę dokumentów. Każda z tego rodzaju umów określana jest jako umowa wsparcia w ramach Projektu (dalej "Umowa wsparcia"). Zgodnie z § 2 Umowy wsparcia, Beneficjent przyznaje MŚP (tj. podmiotom korzystającym z usług rozwojowych) dofinansowanie na usługi rozwojowe w ramach Bazy Usług Rozwojowych, które może wynosić 80% lub 50% kosztów usługi, a MŚP zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości odpowiednio 20% albo 50% kosztów usługi.

Rozliczenie finansowe między Beneficjentem a MŚP, jak wskazuje § 3 Umowy wsparcia, odbywa się w następujący sposób. Najpierw MŚP ponoszą pełną kwotę kosztów nabycia usług rozwojowych ze środków własnych. Następnie składają do Beneficjenta wniosek o refundację wraz z dokumentami niezbędnymi do rozliczenia. Beneficjent weryfikuje zasadność refundacji i kompletność złożonych dokumentów, a w razie spełnienia przewidzianych w Umowie wsparcia warunków, dokonuje refundacji na rzecz MŚP.

Wydatki na nabycie usług rozwojowych zrefundowanych przez Beneficjenta na rzecz MŚP na podstawie Umowy wsparcia są następnie rozliczane z Instytucją Zarządzającą RPO i Województwem W. zgodnie z procedurą opisaną w Umowie o dofinansowanie, jeśli spełnią warunki niezbędne do uznania ich za wydatki kwalifikowane i zostaną objęte wnioskami o płatność.

MŚP zakwalifikowane do udziału w Projekcie poprzez zrefundowanie części poniesionych przez nie kosztów nabytych usług rozwojowych nie nabywają tych usług od Spółki, ani też od Beneficjenta. Usługi rozwojowe są świadczone przez podmioty trzecie. Umowy o świadczenie usług rozwojowych będą zawierane bezpośrednio przez MŚP oraz usługodawców, bez udziału Spółki i Beneficjenta.

W celu wspólnej realizacji projektu Spółka i Beneficjent zawarły umowę partnerstwa na rzecz realizacji Projektu z 22 września 2016 r. (dalej "Umowa partnerstwa"). Jak wynika z § 1 ust. 1 Umowy partnerstwa, jej celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w ramach partnerstwa mającego na celu wspólną realizację Projektu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy partnerstwa, Beneficjent jest odpowiedzialny za: reprezentowanie stron przed Instytucją Pośredniczącą, koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań stron przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie, zapewnienie udziału Spółki w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań na zasadach określonych w umowie partnerstwa, wsparcie Spółki w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnienie sprawnego systemu komunikacji ze Spółką, zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa, przedkładania wniosków o płatność do instytucji pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Beneficjenta oraz Spółki, gromadzenie informacji o uczestnikach projektu oraz przekazywanie ich do Instytucji Pośredniczącej, informowanie Instytucji Pośredniczącej o problemach powstałych przy realizacji Projektu, prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontrolowania zgodności z zasadami pomocy publicznej i de minimis, koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów, realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

Natomiast w § 3 ust. 2 Umowy partnerstwa dodano, że Beneficjent jest odpowiedzialny za: rekrutację MŚP do projektu, mobilne doradztwo, refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach bazy usług rozwojowych dla pracowników MŚP, wspólne zarządzanie Projektem z Wnioskodawcą zgodnie z zasadami realizacji RPO.

Z kolei w zakresie realizacji zadań w Projekcie § 4 Umowy partnerstwa przewiduje, że Spółka jest w szczególności odpowiedzialna za: wspólne zarządzanie Projektem z Beneficjentem zgodnie z zasadami realizacji RPO, rekrutację MŚP do Projektu, mobilne doradztwo, refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach Bazy Usług Rozwojowych dla pracowników MŚP, monitoring realizacji usług rozwojowych, wsparcie Beneficjenta w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnienie sprawnej komunikacji z Beneficjentem, zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa, gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Beneficjenta, informowanie Beneficjenta o problemach powstałych przy realizacji Projektu, prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontroli zgodności z zasadami pomocy publicznej de minimis, informowanie Beneficjenta, celem uzyskania jego akceptacji, o planowanych zmianach w zadaniach Spółki realizowanych w ramach Projektu, przedstawianie Beneficjentowi informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie wniosków o płatność wymaganych w umowie o dofinansowanie Projektu.

Wspomniane wyżej mobilne doradztwo w zakresie obowiązków Beneficjenta i Spółki obejmuje przekazywanie MŚP informacji o warunkach udziału w Projekcie, o konieczności przetwarzania danych osobowych, wniesienia wkładu własnego, zawarcia umowy o świadczenie usługi.

Ponadto, w § 5 ust. 2 i ust. 6 Umowy partnerstwa wskazano, że Beneficjent i Spółka wykonują osobiście przyjęte na siebie zadania i nie jest dopuszczalne wzajemne zlecanie przez Beneficjenta zakupu towarów lub usług Partnerowi i odwrotnie. Natomiast w § 8 ust. 3 Umowy partnerstwa stwierdzono, że środki finansowe przekazywane Partnerowi przez Beneficjenta stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowy partnerstwa, a nie świadczenie usług na rzecz Beneficjenta. Co więcej, Beneficjent będzie przekazywał Spółce środki na finansowanie kosztów realizacji zadań określonych w Umowie partnerstwa w formie zaliczki/transzy (§ 8 ust. 8 Umowy partnerstwa).

W związku z realizacją Projektu Spółka ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT. Wydatki te pokrywane są z otrzymanego dofinansowania. Ani z Umowy o dofinansowanie, Umowy wsparcia, ani z Umowy partnerstwa nie wynika zobowiązanie Spółki do świadczenia usług na rzecz Beneficjenta.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała czy prawidłowo uznaje, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w Projekcie w charakterze opisanym we wniosku?

Zdaniem Skarżącej nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem Projekcie w charakterze opisanym we wniosku. Spółka nie wykonuje bowiem w ramach Projektu żadnych czynności opodatkowanych VAT, ani też nie można ustalić innych czynności opodatkowanych, z którymi miałyby związek wydatki ponoszone w toku Projektu. Rolą Spółki w Projekcie jest jego wspólna realizacja z Beneficjentem i udział w procesie refundacji wydatków poniesionych na usługi rozwojowe, a nie świadczenie na czyjąkolwiek rzecz usług podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka nie widzi również możliwości powiązania tych wydatków z ogółem swojej działalności gospodarczej. Również kwota dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanej. Dlatego też, wobec niespełnienia przez Spółkę przesłanek odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2017 r. poz.1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Spółka jest zdania, że prawo odliczenia jej nie przysługuje.

2. W interpretacji indywidualnej z 17 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że instytucja partnerstwa (umowa partnerska) nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Celem zawiązania umowy partnerstwa jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Zdaniem organu, z punktu widzenia VAT każdy z członków umowy partnerskiej jest odrębnym podatnikiem. Dlatego też podmioty działające w ramach umowy partnerskiej powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których partnerzy w ramach umowy partnerskiej świadczą usługi stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i udokumentowania wykonywanych przez nich czynności. Organ podkreślił, że w jego opinii uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania i rozliczania się partnerów wynikające z niepodatkowych przepisów regulujących realizację projektów nie mogą determinować obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Organ uznał, że usługę na rzecz uczestników Projektu wykonuje Beneficjent który zarządza Projektem, występuje do instytucji pośredniczącej z wnioskiem o dofinansowanie Projektu, reprezentuje strony umowy partnerskiej przed instytucją pośredniczącą, określa szczegółowe zasady i warunki na jakich dokonywane będzie przekazywanie i rozliczanie wydatków poniesionych na realizację Projektu. To Beneficjent przyznaje podmiotom korzystającym z usług rozwojowych dofinansowanie Europejskiego Funduszu Społecznego na ich realizację. Na Beneficjencie spoczywa również obowiązek składania do instytucji pośredniczącej dokumentów niezbędnych do rozliczenia Projektu i wykazania kwalifikowalności wydatków. Spółka natomiast, będąc odrębnym od Beneficjenta podatnikiem na gruncie u.p.t.u., wykonuje czynności na rzecz Beneficjenta, będące elementem realizowanego przez Beneficjenta projektu (wspólne zarządzanie projektem wraz z Beneficjentem, rekrutacja MŚP do Projektu, mobilne doradztwo związane z uczestnictwem w Projekcie, monitoring realizacji usług rozwojowych), wspiera Beneficjenta w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnia sprawną komunikację z Beneficjentem, gromadzi informacje o uczestnikach Projektu oraz przekazuje je do Beneficjenta, informuje Beneficjenta o problemach powstałych przy realizacji Projektu. Spółka występuje zatem na gruncie u.p.t.u. w roli podwykonawcy, a otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego będzie pokrywać wartość świadczonych przez Spółkę usług.

W ocenie organu podatkowego wynikające z postanowień umowy o partnerstwie zachowanie Spółki jako partnera stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, otrzymane przez Spółkę środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Spółki i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Spółki.

Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wykonywanie przez Spółkę czynności w zakresie współpracy w realizacji Projektu opisanych w umowie o partnerstwie stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Beneficjenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. powinny prowadzić do uznania, że takie świadczenie usług nie ma miejsca,

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że środki finansowe (dofinansowanie) otrzymane przez Spółkę na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania VAT jako zapłata za konkretne czynności opodatkowane, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. powinny skutkować przyjęciem, że dofinansowanie to nie zwiększa podstawy opodatkowania, ponieważ ma charakter dotacji ogólnej,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinny skutkować przyjęciem, że w sytuacji opisanej we wniosku prawo to Skarżącej nie przysługuje,

- art. 14b § 3 w zw. z 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") - poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że Spółka wykonuje czynności na rzecz Beneficjenta będące elementem realizowanego przez Beneficjenta Projektu, działając w charakterze podwykonawcy, mimo iż taka okoliczność nie została wskazana we wniosku.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca działając jako podmiot realizujący wspólny Projekt w ramach umowy partnerskiej świadczy usługi na rzecz Beneficjenta Projektu otrzymując w zamian za to zapłatę w formie dofinansowania.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca działa jako podmiot realizujący wspólny Projekt w ramach umowy partnerskiej (konsorcjum). Nie dochodzi tu do opłatnego świadczenia usług na rzecz Beneficjenta Projektu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA). Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

6.3. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

6.4. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 ASBL (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 29 wyroku TSUE w sprawie Komisja przeciwko Niemcy, C-144/02).

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny popełnił kluczowy błąd nie przypisując dostatecznego znaczenia temu, że jednym z zadań jest "wspólne" zarządzanie Projektem przez Skarżącą wraz z Beneficjentem. Jest to wspólne przedsięwzięcie. Celem jest wspólna realizacja projektu. Jak wskazuje internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/) wspólny to: "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi, należący do wielu osób, jednakowy dla wielu osób".

Zgodnie z definicją zawartą w tym Słowniku, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

7.2. Zdaniem Sądu organ błędnie przypisuje Skarżącej rolę podwykonawcy względem Beneficjenta.

Nie można być podwykonawcą w ramach "wspólnego" przedsięwzięcia realizowanego razem z Beneficjentem. Traktowanie Skarżącej jako podwykonawcy dyskwalifikowałoby Skarżącą jako współwykonawcę. Organ zdaje się bowiem uważać, że wykonawca może być tylko jeden i skoro został wyłoniony Beneficjent Projektu to tylko on może być wykonawcą. Organowi umyka specyfika opisanego we wniosku projektu gospodarczego, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie dwóch podmiotów realizujących Projekt. Organ zdaje się przekładać klasyczny schemat realizacji projektu biznesowego, w którym istnieje inwestor główny, główny wykonawca, który w wybranych odcinkach pracę realizuje samodzielnie, w innych odcinkach kupuje pracę innego podmiotu zlecając mu wykonanie konkretnych usług i rozliczając go z ich wykonania. W takiej klasycznej konfiguracji podwykonawca w istocie odpowiada tylko za wykonanie swojego odcinka prac i ma roszczenie o zapłatę bez względu na to jak będzie przebiegać całość przedsięwzięcia. Podwykonawcy nie interesuje jak wykonana przez niego usługa zostanie spożytkowana w ramach całego projektu i czy inni podwykonawcy wykonali zlecone im usługi. Nie ma tu wspólnoty projektowej i utożsamienia się z głównym inwestorem.

Taka wspólność interesu gospodarczego istnieje jednak w badanej sprawie. Umowa z jaką mamy tu do czynienia nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia Skarżącej wykonania pewnych prac.

Gdyby cel Umowy miałby być taki jak go widzi organ, to rolą Spółki byłoby wykonanie konkretnych czynności na rzecz Beneficjenta, a nie wspólne z nim realizowanie Projektu w ramach wspólnego nim zarządzania. Organ ocenia więc stan faktyczny sprawy bagatelizując fakt zawiązania umowy partnerstwa. Organ próbuje więc klasyfikować Skarżącą jako podwykonawcę, gdy podwykonawca nie działa wspólnie, razem z wykonawcą, lecz wykonuje zamówione u niego świadczenia i odpowiada tylko za ich wykonanie, a nie za sukces całego przedsięwzięcia.

To prowadziło organ do błędnego wniosku, że wskazana w stanie faktycznym "wspólność" zarządzania Projektem nie ma miejsca.

7.3. W ocenie Sądu opisane w stanie faktycznym działania składają się w jedną całość w aspekcie gospodarczym. Ze stanu faktycznego nie wynika, że Beneficjent działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o partnerstwie, której konsekwencją było także ubieganie się stron Umowy (na zewnątrz reprezentowanych przez Beneficjenta) o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych. Beneficjent reprezentuje nie tylko siebie, ale strony Umowy partnerstwa, a więc także Skarżącą. Funkcja Beneficjenta Projektu ma znaczenie przede wszystkim prawnoadministracyjne; chodzi o reprezentowanie konsorcjum wobec podmiotów zewnętrznych w ramach procedury finansowania, co jest konieczne w celu zapewnienia efektywności wdrożenia i realizacji Projektu. Nie można z tego wywodzić relacji gospodarczej polegającej na nadrzędności Beneficjenta Projektu nad Skarżącą. Na płaszczyźnie gospodarczej Projekt ustawia obu partnerów na równym poziomie; to ich wspólny projekt, a nie tylko projekt Beneficjenta, do którego dokooptowano Skarżącą, zlecając jej do wykonania wybrane zadania.

7.4. Umowa partnerstwa jest regulowana w ustawie z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014- 2020 (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1431 ze zm.), dalej jako “ustawa o realizacji programów". W art. 33 ust. 1 ustawy o realizacji programów wskazano, że w celu wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej "projektem partnerskim", na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie. Przepis ten wskazuje więc wprost, że celem umowy partnerstwa jest wspólna realizacja projektu. Przy czym przez projekt, w myśl art. 2 pkt 18 ustawy o realizacji programów, rozumie się przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. Ponadto, jak wynika z art. 33 ust. 5 ustawy o realizacji programów, porozumienie oraz umowa o partnerstwie określają w szczególności: przedmiot porozumienia albo umowy, prawa i obowiązki stron, zakres i formę udziału poszczególnych partnerów w projekcie, partnera wiodącego uprawnionego do reprezentowania pozostałych partnerów projektu, sposób przekazywania dofinansowania na pokrycie kosztów ponoszonych przez poszczególnych partnerów projektu, umożliwiający określenie kwoty dofinansowania udzielonego każdemu z partnerów, sposób postępowania w przypadku naruszenia lub niewywiązania się stron z porozumienia lub umowy.

Słusznie wywodzi się w skardze, że Umowa zawarta przez Spółkę i Beneficjenta spełnia wymogi wymienione w art. 33 ust. 5 ustawy o realizacji programów. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Organu, że umowa partnerstwa nie występuje w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym, co sugerowałoby jej podleganie w całości pod zasadę swobody umów, ponieważ sprawy które ma regulować zostały wskazane w art. 33 ustawy o realizacji programów, a z przepisów tych wyraźnie wynika cel takiej umowy - wspólna realizacja projektu - oraz jej główne zadania, w szczególności sposób przekazywania dofinansowania.

Skarżąca trafnie podkreśla przy tym, że ustawa o realizacji programów nie wskazuje, że dofinansowanie to ma służyć zapłacie za świadczenie usług między partnerami, ale pokryciu kosztów ponoszonych przez poszczególnych partnerów projektu.

Skoro Umowa nie przewiduje wzajemnych świadczeń między Spółką a Beneficjentem Projektu to nie można istnienia takich świadczeń domniemywać.

7.5. Opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację konstrukcja Umowy partnerstwa odzwierciedla funkcje Spółki działającej w charakterze partnera Beneficjenta oraz faktycznego "współbeneficjenta" Projektu. Organ nie wziął pod uwagę, że w treści Umowy partnerstwa przewidziano dla Spółki analogiczne obowiązki jak dla Beneficjenta wobec podmiotu udzielającego dofinansowania. Umowa partnerstwa zawarta pomiędzy Beneficjentem a Spółką przewiduje odpowiedzialność jej obydwu stron za realizację Umowy o dofinansowanie, którą Beneficjent zawarł z Instytucją Zarządzającą. A zatem Spółka (jako partner) podlegać może tym samym sankcjom za naruszenie zasad realizacji Projektu jak Beneficjent, co oznacza może wystąpić wspólna odpowiedzialność Skarżącego i Beneficjenta za wspólną realizację Projektu. Jako więc "współbeneficjent" Projektu, Spółka nie może występować w relacji "zamawiający - wykonawca" względem Beneficjenta, a obydwa podmioty powinny dążyć do osiągnięcia celów Projektu, a nie do świadczenia względem siebie czynności, które mogą być uznane za usługi na gruncie opodatkowania.

7.6. Zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącej, że Organ niejako w oderwaniu od treści i właściwości Umowy partnerstwa, zwłaszcza jej głównego celu, jakim jest wspólna realizacja Projektu, wydając Interpretację, skupił się tylko na czynnościach, do których wykonania zobowiązali się Beneficjent i Spółka. Doprowadziło to Organ do bezpodstawnej konkluzji, że strony Umowy partnerstwa świadczą na swoją rzecz usługi, pomijając jednocześnie charakter tych działań, a w szczególności ich złożoność i główny cel, jakim jest realizacja Projektu, na który składa się wiele działań składowych. Organ dokonał tym samym nieuzasadnionej oceny czynności podejmowanych przez strony Umowy partnerstwa, rozbijając je na elementy składowe i analizując w oderwaniu od siebie i ich celu, mimo że w świetle zasad realizacji projektów unijnych i ich celu gospodarczego tworzą jedną całość.

W konsekwencji nieuzasadnione jest twierdzenie, że działania podejmowane przez Spółkę lub Beneficjenta w celu zapewnienia realizacji Projektu, stanowią świadczenie usług na rzecz drugiej strony Umowy partnerstwa, nawet jeśli do wykonania poszczególnych zadań, wyznaczona jest tylko Spółka albo Beneficjent. Sam bowiem podział zadań nie przesądza jeszcze o tym, że stosujące go strony umowy świadczą na swoją rzecz usługi.

7.7. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym można sobie wyobrazić odwrócenie ról i uczynienie Skarżącej Beneficjentem Projektu. W przekonaniu Sądu w niczym nie zmieniłoby to gospodarczej charakterystyki Projektu, jego celu, wspólnoty interesów, a co za tym idzie jego oceny na gruncie u.p.t.u.

8. 1. To, że Skarżąca i Beneficjent zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Beneficjent wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy partnerskiej świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy stronami Umowy partnerskiej, a podmiotami trzecimi (wykonawcami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1493/15 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 lutego 2018 r. I FSK 546/16).

8.2. W ramach tego samego przedsięwzięcia nie można być jednocześnie wspólnikiem oraz działać odrębnie, samodzielnie. Skarżąca nie może być więc konsumentem, odbiorcą swoich świadczeń. Wspólna realizacja zamówienia (w ramach umowy partnerstwa) może odbywać się przez wspólne działanie dwóch podmiotów. Nie przeszkadza w tym, że każdy ma status odrębnego podatnika VAT. Organ interpretacyjny prowadzi wywód w kierunku niedopuszczalności wspólnej realizacji przedsięwzięcia przez odrębnych podatników VAT, co nie ma oparcia w analizowanych przepisach i we wskazanym orzecznictwie.

9. Jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że dotacja finansuje jej wydatki na realizację Projektu, a nie na świadczoną przez Skarżącą usługę na rzecz Beneficjenta Projektu. Ze stanu faktycznego wynika, że beneficjent dotacji nie będzie usługodawcą. Dotacja nie będzie stanowić części (lub całości) zapłaty od Beneficjenta na rzecz Skarżącej.

Na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu Skarżąca ma uzyskać dofinansowanie ograniczone kwotowo. Dofinansowanie odnosi się do konkretnego projektu, traktowanego jako pewna całość, a nie do wykonywanych w jego ramach czynności składowych. Tym bardziej nie można uznać, że dofinansowanie ma związek z konkretną czynnością opodatkowaną, ponieważ pokrywa koszty realizacji Projektu, a nie świadczenia usług opodatkowanych VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego. Projekt jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Skarżącej, zatem dotacja nie jest udzielana ani na jej koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych.

Gdyby miało dojść do działania Skarżącej w roli podwykonawcy, to prowadziłoby do precyzyjnego wyspecyfikowania usług zamówionych przez Beneficjenta u Skarżącej. Koszty Skarżącej nie miałby wówczas większego znaczenia dla Beneficjenta, bo ten płaciłby po prostu umówioną cenę świadczenia zamówionego przez Beneficjenta. Sprawa kosztów Skarżącej byłaby wówczas zupełnie poza obszarem zainteresowania Beneficjenta. Takiego zamówienia usługi u Skarżącej ze strony Beneficjenta w stanie faktycznym opisanym we wniosku wyczytać jednak nie można. Refundacja kosztów Skarżącej ponoszonych w ramach projektu wskazuje, że nie płaci się Skarżącej za jej usługi, dlatego że takowych Skarżąca nie wyświadcza.

Nie każdy przelew pieniędzy między podatnikami czynnymi VAT musi oznaczać, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Ze stanu faktycznego nie wynika, że dotacja bezpośrednio wpływa na ostateczną wartość usługi świadczonej przez podmioty trzecie (nie jest elementem cenotwórczym). W konsekwencji, w związku z realizacją umowy, Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów.

10.1. Uznać za zasadny należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wykonywanie przez Spółkę czynności w zakresie współpracy w realizacji Projektu opisanych w umowie o partnerstwie stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Beneficjenta. Prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów winno prowadzić do uznania, że takie świadczenie usług nie ma miejsca.

Konsekwentnie organ interpretacyjny błędnie rozumie też art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że wartość otrzymanego dofinansowania będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Finalnie zasadnym okazał się też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że Spółce będzie służyć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazane naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

10.2. Zarzut naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. przez modyfikację opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organ określił rolę Skarżącej jako podwykonawcę Beneficjenta Projektu wyrażając w ten sposób swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji stanu faktycznego tylko jego błędnej subsumpcji na gruncie u.p.t.u. Organ poszukiwał drogi do ustandaryzowania zachowania Skarżącej do klasycznego modelu biznesowego, inwestycyjnym gubiąc jednak istotę (wspólność) przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym. Uznanie przez organ działania Skarżącej jako podwykonawcy skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten okazał się chybiony.

10.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).