Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1061/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1 , art 23 i art 33
journal: Dz.U. 1991 nr 68 poz 290
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia [...] roku znak [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. Ch. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (zwany także dalej "organem II instancji" lub "organem odwoławczym) zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 30.06.2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej "organem I instancji") z dnia 2.11.2013 r., , określającą [...] (zwanemu dalej "Podatnikiem", "Skarżącym" lub "Stroną") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie dokumentów rejestracyjnych ustalono, że w 2011 roku Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] której przedmiotem była m. in. produkcja wyrobów tartacznych. Podatnik zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej trzy adresy wykonywania w [...] działalności gospodarczej, tj.: przy [...], przy [...] oraz przy [...]. Dochody z działalności gospodarczej za 2011 rok podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 57, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", z obowiązkiem prowadzenia księgi podatkowej.

W wyniku kontroli podatkowej co do prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, Podatnik – uwzględniając część ustaleń tej kontroli – w dniu 13.06.2013 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stary) w roku podatkowym 2011 (PIT -36L), skorygowaną w dniu 27.06.2013 r. wobec błędnego wpisania kwoty wpłaconej zaliczki. Organ I instancji – mając na uwadze zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy - wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W toku postępowania organ włączył w poczet materiału dowodowego następujące dokumenty:

– protokół kontroli podatkowej nr [...] wraz z załącznikami,

– kartę informacyjną o stanie zaległości,

– pismo Podatnika z dnia 06.04.2013 r. zawierające wyjaśnienia do protokołu kontroli,

– zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24.04.2013 r.

o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do ww. protokołu,

– pismo Podatnika z dnia 09.05.2013 r. stanowiące odpowiedź na

ww. zawiadomienie organu podatkowego,

– uwierzytelnione kserokopie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L) złożonych w dniach

13 i 27.06.2013 r. wraz z załącznikami PIT/B i wyjaśnieniami,

– uwierzytelnioną kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 12.01.2010 r. wydanego przez Burmistrza [...].

Ponadto, w ramach postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z oględzin trzech wskazanych przez Podatnika ww. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w [...].

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji, w wyniku analizy dowodów zgromadzonych w jego toku, wydał ww. decyzję z dnia 21.11.2013 r., wskazując w jej uzasadnieniu, że o ile przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 rok odpowiadają danym wynikającym z wystawionych faktur VAT, które były podstawą ich księgowania (łącznie kwota netto [...] zł), o tyle koszty uzyskania przychodów zostały przez Podatnika zawyżone przez zaliczenie do nich wydatków z tytułu opłaty za kurs prawa jazdy kategorii "B" [...] wysokości [...] zł, jak również zakupu wyposażenia lokalu mieszkalnego (telewizora, lodówki, okapu, mebli) oraz artykułów remontowych (m.in. grzejników, paneli, okien, lamp, drzwi) w łącznej kwocie [...] zł, co naruszyło przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.

Nadto, na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych organ I instancji wywiódł, że w związku z prowadzonymi inwestycjami Podatnik dokonał zakupu materiałów budowlanych, które błędnie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. [...]

na podstawie faktur opisanych szczegółowo w tabeli przez organ I instancji. W wyniku błędnej kwalifikacji powyższych wydatków koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o kwotę [...] zł, czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

Organ I instancji biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień Podatnika, jak również złożoną w dniu

27.06.2013 r. przez niego korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 rok uwzględniającą część ww. ustaleń, ostatecznie zakwestionował prawo Podatnika

co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wydatków na łączną kwotę netto [...] zł poniesionych na zakup towarów (służących zarówno wyposażeniu, jak i wyremontowaniu lokalu mieszkalnego) z uwagi na brak związku z prowadzoną przez Podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, a mianowicie:

1) wydatku w łącznej kwocie netto [...] zł wynikającego

z FV nr [...]z dnia 25.03.2011 r., wystawionej przez [...]. tytułem zakupu: kabla, trzech sztuk drzwi z obudową, żarówki halogenowej oraz ledowych oczek,

2) wydatku w łącznej kwocie netto [...] zł wynikającego z FV

nr [...] z dnia 30.07.2011 r., wystawionej przez ww. Spółkę tytułem zakupu paneli, pianki oraz rozpałki,

3) wydatku w wysokości [...] zł netto wynikającego z FV nr [...]

z dnia 08.08.2011 r., wystawionej przez ww. tytułem zakupu oświetlenia LED,

4) wydatku w łącznej kwocie netto [...] zł wynikającego z FV

nr [...] z dnia 29 maja 2011 r., wystawionej przez ww. spółkę tytułem zakupu zlewu wraz z baterią,

5) wydatku w wysokości [...] zł netto wynikającego z FV nr [...] z dnia 8 lipca 2011 r., wystawionej przez firmę Galeria Mebli tytułem zakupu mebli systemowych,

6) wydatku w wysokości [...] zł netto wynikającego z FV nr

z dnia 25 sierpnia 2011 r., wystawionej przez Wydawnictwo Kartograficzne tytułem zakupu atlasu geograficznego,

7) wydatku w wysokości [...] zł netto wynikającego z FV nr [...]

z dnia 25 października 2011 r., wystawionej przez firmę "Salony Optyczne" tytułem zakupu okularów przeciwsłonecznych,

8) wydatku w wysokości [...] zł netto wynikającego z FV nr [...] z dnia 21 października 2011 r., wystawionej przez "[...]" spółkę z o.o. tytułem zakupu telewizora LED.

Dodatkowo organ I instancji ustalił, że Podatnik w dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa posiada dwie faktury wystawione przez [...], które mają ten sam numer i są z tego samego dnia, jednak na inne wartości, przy czym stwierdził, że w takiej sytuacji kontrahent Podatnika winien wystawić fakturę korygującą, podczas gdy sam Podatnik powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia kosztów (o różnicę wynikającą z tych dwóch faktur, tj. o kwotę netto [...] zł), za czym przemawia fakt, że zapłaty za ww. faktury dokonano w dniu 15.10.2012 r. w kwocie [...] zł.

Organ i instancji ustalił nadto, że odliczone przez Podatnika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mieszczą się w limitach odliczeń przysługujących w 2011 r.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie w całości decyzji i ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1

i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup drzwi, paneli podłogowych, oświetlenia LED, mebli systemowych, telewizora LED, które służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania Podatnik zakwestionował stanowisko organu, który uznał, że pomieszczenie znajdujące się w [...]przy [...] służyło wyłącznie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Podatnika i jego rodziny.

Podatnik do protokołu spisanego w dniu 27.01.2014 r. złożył dodatkowe wyjaśnienia, w których podtrzymał swoją dotychczasową argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo podniósł jedynie, że o tym, iż w decyzji organu I instancji błędnie zakwestionowano sporne wydatki, świadczy fakt, że podczas kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w 2002 roku uznano mu jako koszt uzyskania przychodu poniesione w ww. pomieszczeniu wydatki na budowę kominka, czy położenie paneli podłogowych. Podatnik wskazał również, że do celów prywatnych używa innych pomieszczeń, tj. sześciu w pełni umeblowanych pokoi, dwie kuchnie, trzy łazienki, a poza tym trzy inne telewizory. W kwestii obsługi internetu oświadczył, że przy tego rodzaju czynnościach korzysta z pomocy osób trzecich (m.in. syna), a zamianę drzwi wytłumaczył prowadzeniem dwóch remontów równolegle. W pozostałym zakresie odwołujący Podatnik nie kwestionował ustaleń organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 30.06.2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że istotą sporu są ustalenia poczynione przez organ I instancji co do braku związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Podatnika na remont i wyposażenie pomieszczenia w [...] przy [...], a uzyskanym przychodem z prowadzonej przez niego działalności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów firmy wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł jest zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, zebrana dokumentacja w tym zakresie nie potwierdza treści wyjaśnień oraz zeznań składanych przez Podatnika, ani też zasadności argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zachodzi związek z poniesieniem tych wydatków z prowadzoną przez Podatnika w 2011 roku działalnością gospodarczą.

Dalej organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik

w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji wyrobów tartacznych. Na tę okoliczność zgłosił trzy adresy jej wykonywania w [...], tj. przy [...], przy [...] oraz przy [...], przy czym odnośnie ostatniego adresu strona poinformowała, że w 2011 roku rozpoczęła się rozbudowa i zamiana sposobu użytkowania obiektu gospodarczego na mieszkalny z przeznaczeniem pod wynajem.

Organ odwoławczy wskazał na dowód z przeprowadzonych w dniu 06.09.2013 r. oględzin miejsc, w których Podatnik prowadził działalność gospodarczą, w których stwierdzono, że:

1) przy [...] w pokoju znajdującym się po prawej stronie od wejścia znajdowały się: meble systemowe (6 szt. poszczególnych elementów), telewizor [...] 60 cali, stół i 6 krzeseł wyściełanych, kanapa narożna z ławą i małą szafką, komputer stacjonarny, dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup i sprzedaż za lata 2006-2012 (w tym rejestry zakupu i sprzedaży VAT, księgi rachunkowe, deklaracje ZUS, wydruki deklaracji VAT i PIT-4, dokumentacja techniczna na posiadane maszyny firmy, a także dokumentacja dotycząca spraw sądowych związanych z Nadleśnictwami), panele podłogowe, atlas geograficzny, 2 sztuki drzwi wewnętrznych (lewych), okulary przeciwsłoneczne [...], 15 sztuk kwadratowych oczek typu LED oraz 3 sztuki okrągłych; zaś w pomieszczeniu przy wejściu do domu były: szafa dwudrzwiowa, szafka na buty, wieszak z lustrem, 2 fotele i ława;

2) przy [...] w pomieszczeniu biurowym znajdowały się 2 biurka

i 2 fotele obrotowe, 2 regały z segregatorami, komoda, szklana ława i 2 pufy

z oparciem, kserokopiarka wraz z szafką, parasolka firmowa[...],zaś

w kąciku gospodarczym: szafka wisząca i stojąca ze zlewozmywakiem.

W miejscu tym znajdowały się również dwie szatnie (męska i damska), które wyposażono- w przypadku szatni męskiej -w 2 kabiny prysznicowe wraz

z drzwiami, 3 umywalki, 17 szafek metalowych na ubrania oraz drzwi, zaś

w szatni damskiej była wyodrębniona toaleta, zamykany prysznic, 2 umywalki, szafka, biurko z szafką, 2 krzesła oraz drzwi wejściowe. Pod tym adresem umiejscowiona jest również hala produkcyjna, gdzie dokonano oględzin jednego okna wskazanego przez stronę w wyjaśnieniach w dniu 18.10.2013 r.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z informacji uzyskanej od Burmistrza Gminy [...] wynika, że Podatnik nie zgłaszał do Urzędu Miejskiego w [...] dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym położonym przy [...], zaś podatek od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej głoszony był od nieruchomości położonej przy [...].

Organ II instancji wskazał również na ustalenia organu I instancji, który badając podatkowe księgi przychodów i rozchodów za 2011 rok ustalił, że w tym roku Podatnik oprócz przychodu ze sprzedaży towarów i usług w kwocie [...]zł (udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez stronę na rzecz dwóch kontrahentów) osiągnął również inne przychody, a mianowicie z tytułu refundacji otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy [...] w [...]

Na podstawie zapisów księgi stwierdzono także, że Podatnik zaewidencjonował w niej zakup towarów i materiałów o łącznej wartości [...] zł oraz koszty uboczne zakupu, tj. usług transportowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony przez różne nadleśnictwa. Ponadto, ujął w niej również kwotę wynagrodzeń w wysokości [...] zł oraz pozostałe wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy nadto zauważył, że wprawdzie Podatnik złożył w dniach 13 i 27.06.2013 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, jednakże uwzględnił w nich tylko część ustaleń organu I instancji, pozostawiając w kosztach uzyskania przychodów zakwestionowane w toku kontroli podatkowej wydatki na zakup wyposażenia mieszkania (telewizora, lodówki, okapu mebli) oraz artykułów remontowych (m.in. grzejników, okien, paneli, lamp, drzwi) na łączną kwotę [...] zł netto, pomimo, że – jak wskazał organ -zostały one zakupione i wykorzystane na cele prywatne Podatnika.

Organ II instancji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, akceptując jego ocenę organu I instancji, uznał, że Podatnik niezasadnie ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł netto udokumentowane wskazanymi przez organ I instancji wyżej wymienionymi fakturami, czym zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2011 roku, podkreślając przy tym, że wprawdzie wydatki związane z zakupem drzwi, paneli podłogowych, oświetlenia LED, mebli systemowych, telewizora LED nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartych w treści art. 23 u.p.d.o.f., jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy (protokół z oględzin z 06.09.2013 r. i przesłuchanie Strony z 18.10.2013 r. ) ewidentnie dowodzi, że celem ponoszenia wydatków na zakup ww. rzeczy jest niewątpliwie remont, modernizacja oraz wyposażenie jednego pokoju znajdującego się przy

[...] w [...]. Zdaniem organu, tego rodzaju wydatki nie mają związku

ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż dla możliwości wykonywania usług będących przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności, nie jest wymagane (niezbędne) wyodrębnienie pomieszczenia w domu mieszkalnym. W tych okolicznościach uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że ww. wydatki nie pozostają

w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przez odwołującą Stronę w 2011 r. przychodem lub istniejącym źródłem przychodu, jako że są to wydatki o charakterze osobistym. Ponadto, Podatnik posiada m.in. budynek socjalno-biurowy w [...] przy [...], który w badanym okresie przeszedł gruntowny remont. Pomieszczenie biurowe zostało poza tym w pełni wyposażone w przedmioty niezbędne do prowadzenia biura, co stwierdzono w trakcie oględzin. Nadto ustalono, że Biuro Rachunkowe w [...] prowadziło dokumentację związaną z wykonywaną w 2011 r. przez Stronę działalnością.

Organ nie zgodził się z Podatnikiem co do tego, że pokój przy [...] służył mu wyłącznie do prowadzonej działalności, skoro nie był on wyłączony z funkcji typowo mieszkalnych. Zdaniem organu, przeczy temu dodatkowo fakt, że pomimo zgłoszenia tego adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie dopełniono obowiązku rozliczenia się w tej kwestii z organem podatkowym, tzn. z tytułu podatku od nieruchomości. Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że obowiązek podatkowy z tego tytułu zgłoszony został wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...]. Wobec tego wyjaśnienia przesłuchanej Strony, że zapomniała zgłosić pokój przy ulicy [...] jako kolejne miejsce prowadzenia dzielności gospodarczej, uznać należało za niewiarygodne. Podobnie organ ocenił wyjaśnienia Podatnika w kwestii rzekomych spotkań z kontrahentami w pomieszczeniu przy [...] w [...], skoro z jednej strony zakup stołu z krzesłami (do tego pomieszczenia) tłumaczył współpracą z bieżącymi czy też potencjalnymi przedstawicielami firm, z drugiej zaś - nie potrafił wskazać żadnego imienia i nazwiska czy też adresów kontrahentów, z którymi miał przeprowadzać spotkania w 2011 roku w tym pomieszczeniu.

W ocenie organu II instancji zostało dowiedzione, że faktycznie działalność gospodarcza w domu zamieszkiwanym przez Podatnika wraz z rodziną (tj. położonym przy [...]) nie była w 2011 r. prowadzona, gdyż bezspornie służył temu zarówno budynek socjalno-biurowy, jak i zakład produkcyjny, położone w [...] przy [...], co zbieżne jest z zeznaniami świadków, tj. [...]. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione na zakup materiałów do wyremontowania i wyposażenia jednego pomieszczenia w domu podatnika, tym bardziej, iż pomieszczenie to ma charakter mieszkalny oraz służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Podatnika i jego rodziny. Świadczą o tym znajdujące się tam elementy wyposażenia, m.in. kanapa narożna, ława, kominek, meble (szafka, stół z krzesłami), czy telewizor.

Natomiast organ odwoławczy zgodził się ze stroną odwołującą, że osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą mają nienormowany czas pracy, jak i że wiele czynności związanych z działalnością przedsiębiorstwa może być wykonywana również w domu po zamknięciu zakładu pracy. Jednakże w opinii organu wskazywane przez Podatnika czynności jakie wykonywał w pomieszczeniu (czą o tym, że owo pomieszczenie służyło do prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części decyzji organ odniósł się szczegółowo do zakupu okularów przeciwsłonecznych [...] i atlasu geograficznego Polski, uznając, że zakup służył celom osobistym podatnika.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że nie sposób zgodzić się z tym, aby ustalenia kontroli (dotyczącej innego okresu rozliczeniowego), w efekcie której nie zakwestionowano zaliczenia przez Podatnika wydatków na remont biura w budynku mieszkalnym, mogły być podstawą

do zmiany stanowiska organu w rozpoznawanej sprawie. Zauważył, że kontrola,

na którą powołał się Podatnik - dotyczyła odległego okresu działalności podatnika

(tj. roku 2000), a poza tym powoływane przez Stronę odwołującą wydatki poniesiono w innym pomieszczeniu (w [...] przy [...]), a co ważniejsze - nie wynika z protokołu tejże kontroli, by zastały one przez organ uznane jako koszty uzyskania przychodów, chociażby z uwagi na wątpliwości kontrolujących co do faktycznego przeznaczenia tego pomieszczenia. Zatem, ustalenia ww. kontroli potwierdzają zajęte przez organ odwoławczy stanowisko.

Organ II instancji mając na uwadze przepisy art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową", pomimo że podatnik nie kwestionował pozostałych ustaleń, odniósł się również w zaskarżonej decyzji do dwóch faktur VAT o tym samym numerze i z tego samego dnia ([...] r.), wystawione na różne wartości przez firmę [...].

Sumując, organ II instancji stwierdził, że wnioski oraz argumenty zawarte

w odwołaniu nie zasługują w tak ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, organ niższej instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. Jak wskazał organ, ustalenia poczynione przez organ I instancji w tym zakresie znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w skardze złożonej

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podtrzymała w całości zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

[...] naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. przez zakwestionowanie wydatków poniesionych na wykończenie (modernizację)

i wyposażenie lokalu przy [...] w [...].

W ocenie Skarżącego, wbrew ustaleniom i dokumentom rejestracyjnym potwierdzającym prowadzenie przez niego działalności w trzech miejscach - z góry

i wbrew ustawowemu domniemaniu prawdziwości danych zawartych w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej wynikającemu z art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) organ założył, że ww. lokal działalności takiej służyć nie może. Nie zgodził się Skarżący z organem, że dowodem, mającym potwierdzić tę tezę ma być fakt niezgłoszenia ww. lokalu w deklaracji podatku od nieruchomości oraz wyposażenie pokoju. Zdaniem Skarżącego, kwestia podatku od nieruchomości jest odrębną materią podatkową, która może stanowić podstawę odrębnego postępowania prowadzonego przez właściwy organ podatkowy – burmistrza. Organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień złożonych w toku kontroli i przez organem odwoławczym i nie uwzględnił faktu, że licząca trzy osoby rodzina Podatnika ma do dyspozycji obszerny dom, składający się sześciu pokoi, poza kwestionowanym, i nie ma potrzeby wykorzystywania go w celach prywatnych. Stanowisko to – jak dalej wskazał Skarżący – jest tym bardziej niezrozumiałe, że ustalenia organu potwierdzają, że w kwestionowanym pomieszczeniu znajdują się istotne dla przedsiębiorcy dokumenty finansowe, procesowe, umowy i zamówienia etc., które obawia się przechowywać w pomieszczeniu biura (kantorze) na terenie zakładu głównego przy hali produkcyjnej. Ustalenia te, zdaniem skarżącego – pozostają w sprzeczności z wyprowadzonymi z nich wnioskami, wbrew oceny całości dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, na co przytoczył wyrok NSA z 09.01.2013 r., I FSK 2168/2011. Skarżący podniósł przy tym, że w toku kontroli nie stwierdzono w kwestionowanym pomieszczeniu widocznych oznak użytkowania go w celach prywatnych. Wnioski takie wyprowadzono natomiast z "elementów wyposażenia" wymienionych wybiórczo i według nieustalonych kryteriów. Nie wzięto pod uwagę wyposażenia pomieszczenia w typowe urządzenia biurowe, m.in. komputer, drukarkę. Dlatego też - zdaniem Skarżącego - w sprawie doszło do przekroczenia ustawowej zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest też konieczne, zdaniem Skarżącego, by związek kwestionowanego pomieszczenia był "wyłączny" i "bezpośredni", nie wynika to z treści art. 22 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył wyroki NSA z dnia 14.05.2004 r., FSK 79/04 i z dnia 11.06.2008 r., I FSK 735/2007.

Zdaniem Skarżącego, organ w sposób niedostateczny i sprzeczny z utrwalonymi w doktrynie i judykaturze wywiązał się z obowiązku udowodnienia, że wskazany w CEIDG lokal nie służy Jego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju tego naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja (lub postanowienie) może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 30.06.2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21.11.1013 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku zbadania zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga jest zasadna, gdyż doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, który zdaniem organu uzasadniał zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego Podatnika na remont i wyposażenie pokoju znajdującym się w budynku mieszkalnym Podatnika, położonym w [...] przy ulicy [...].

Jak wynika z treści zarzutów skargi i ich uzasadnienia, Skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a jedynie ich ocenę dokonaną przez organ przez pryzmat dowodów zgromadzonych w sprawie w kontekście przepisów prawa materialnego, a mianowicie, art. 22 ust.1, art. 23 u.p.d.o.f. i art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). A zatem, kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprowadza się do jej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny jest bezsporny i nie budzi wątpliwości, i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p., jednakże wnioskowanie organów wykroczyło poza granicę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Organ uznał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2011 r. i nie uznał wydatków Podatnika w łącznej wysokości [...] zł netto poniesionych na remont i wyposażenie pomieszczenia w [...] przy ulicy [...] (udokumentowane fakturami VAT opisanymi na str.5 – 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), wobec stwierdzenia, że wydatki te miały charakter osobisty i nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przez Stronę w 2011 r. przychodem, czy też zabezpieczeniem jego źródła z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się z Podatnikiem, że pokój przy [...] służył mu wyłącznie do prowadzonej działalności, skoro nie był on wyłączony z funkcji typowo mieszkalnych. Zdaniem organu, przeczy temu dodatkowo fakt, że pomimo zgłoszenia tego adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie dopełniono obowiązku rozliczenia się w tej kwestii z organem podatkowym, tzn. z tytułu podatku od nieruchomości. Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, obowiązek podatkowy z tego tytułu zgłoszony został wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...]. Wobec tego – zdaniem organu - zeznania Strony, że zapomniała zgłosić pokój przy ulicy [...] jako kolejne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uznać należało za niewiarygodne. Podobnie organ ocenił zeznania Podatnika co do spotkań z kontrahentami w pomieszczeniu przy [...] w [...], skoro z jednej strony zakup stołu z krzesłami (do tego pomieszczenia) tłumaczył współpracą z bieżącymi czy też potencjalnymi przedstawicielami firm, z drugiej zaś - nie potrafił wskazać żadnego imienia i nazwiska czy też adresów kontrahentów, z którymi miał przeprowadzać spotkania w 2011 roku w tym pomieszczeniu. W ocenie organu, zostało dowiedzione, że faktycznie działalność gospodarcza w domu zamieszkiwanym przez Podatnika wraz z rodziną (tj. położonym przy [...]) nie była w 2011 r. prowadzona, gdyż bezspornie służył temu zarówno budynek socjalno-biurowy, jak i zakład produkcyjny, położone w [...] przy [...], co – zdaniem organu - zbieżne jest z zeznaniami świadków, tj. [...]. Natomiast organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącym, że osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą mają nienormowany czas pracy, jak i że wiele czynności związanych z działalnością przedsiębiorstwa może być wykonywana również w domu po zamknięciu zakładu pracy, jednakże wskazywane przez Podatnika czynności jakie wykonywał w pomieszczeniu (przy [...] w [...]) - o ile miały tam miejsce - i tak nie świadczą – w opinii organu - o tym, że owo pomieszczenie służyło do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący, zarzucając naruszenie art., 22 ust.1 i art. 23 u.p.d.o.f., kwestionuje sposób udowodnienia organów, że sporny pokój w budynku mieszkalnym w [...] przy ulicy [...], nie służył działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego a jednie Jego celom osobistym. Zdaniem Skarżącego, organ w sposób niedostateczny wywiązał się z obowiązku udowodnienia, że wskazany CEIDG lokal nie służy Jego działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się z organem, że dowodem, mającym potwierdzić tezę, że zakwestionowane wydatki miały charakter osobisty i nie pozostają w związku z osiągniętym w 2011 r. przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej miał być fakt niezgłoszenia ww. lokalu w deklaracji podatku od nieruchomości oraz wyposażenie pokoju. Zdaniem Skarżącego, kwestia podatku od nieruchomości jest odrębną materią podatkową, która może stanowić podstawę odrębnego postępowania prowadzonego przez właściwy organ podatkowy. Organ nie uwzględnił również faktu, że licząca trzy osoby rodzina Podatnika ma do dyspozycji obszerny dom, składający się sześciu pokoi, poza kwestionowanym, i nie ma potrzeby wykorzystywania go w celach prywatnych. Stanowisko to – jak w skardze wskazał Skarżący – jest tym bardziej niezrozumiałe, że ustalenia organu potwierdzają, iż w kwestionowanym pomieszczeniu znajdują się istotne dla przedsiębiorcy dokumenty finansowe, procesowe, umowy i zamówienia etc., które obawia się przechowywać w pomieszczeniu biura (kantorze) na terenie zakładu głównego przy hali produkcyjnej. Skarżący podniósł przy tym, że w toku kontroli nie stwierdzono w kwestionowanym pomieszczeniu widocznych oznak użytkowania go w celach prywatnych. Wnioski takie wyprowadzono natomiast z "elementów wyposażenia" wymienionych wybiórczo i według nieustalonych kryteriów. Nie wzięto pod uwagę wyposażenia pomieszczenia w typowe urządzenia biurowe, m.in. komputer, drukarkę itd.

Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), a w tym zakresie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. odpowiadają danym wynikającym z wystawionych faktur VAT, które były podstawą ich księgowania, co jednoznacznie świadczy, że Skarżący stosował się do obowiązujących zasad co do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, a tym samym umożliwił określenie dochodu w oparciu o te księgi. Zgodzić się należy z organem, który stwierdził, że ewidencjonując w tej księdze określone wydatki (mające wpływ na podstawę opodatkowania) podatnik bierze na siebie jednocześnie obowiązek uzasadnienia celu ich poniesienia i ich związku z uzyskanymi przychodami, na co przywołał art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Jak jednak wynika z akt sprawy, a w szczególności z zaświadczenia z dnia 12.01.2010 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika (k. 326 akt administracyjnych), w dniu 10.01.2010 r. jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jako miejsce zamieszkania i adres przedsiębiorcy. zgłoszono m. in. adres: [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżący dochował obowiązkom wynikającym z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w tym art. 7d ust. 1, art. 14 ust. 1) przewidujących obowiązek przedsiębiorcy zgłoszenia organowi ewidencyjnemu działalności gospodarczej i jej zmian, których niewykonanie zagrożone jest karą przewidzianą przepisami ustawy - Kodeks wykroczeń.

W świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że dowiedziono, iż faktycznie w roku 2011 Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w spornym lokalu znajdującym się w budynku mieszkalnym Podatnika w [...] przy ulicy [...], a świadczą o tym – zdaniem organu - że Skarżący nie wyłączył tego pokoju z funkcji typowo mieszkalnej, a nadto nie zgłosił tego adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem - jak wskazał organ – zgłosił wyłącznie do nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...], a nadto, bowiem działalności gospodarczej Skarżącemu służyły budynek socjalno-biurowy, jak i zakład produkcyjny położone w [...] przy ulicy [...], co zbieżne jest z zeznaniami świadków, [...]. Zdaniem Sądu, organ bezpodstawnie stanął na stanowisku, że jedynie w przypadku, gdy posiadany przez podatnika lokal służy wyłącznie celom prowadzonej działalności gospodarczej (a nie prywatnym), nie ma przeszkód do zaliczenia całości wydatków związanych z jego utrzymaniem i eksploatacją do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tezy tej nie poparł żadnymi racjami prawnymi.

Podzielić należy również stanowisko strony skarżącej, że kwestia podatku od nieruchomości jest odrębną materią prawną, która rozstrzygana jest w innym odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym przez właściwe organy podatkowe, i nie ma ona znaczenia dla wykazania związku (lub jego braku) między poniesionymi przez Podatnika na remont i wyposażenie wydatkami a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak również podstaw do uznania, że zeznania ww. świadków potwierdzają okoliczność, że w spornym pokoju (położonym w budynku mieszkalnym przy [...]) Skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zeznania bowiem tych świadków potwierdzają wyłącznie okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności w [...] przy ulicy [...].

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2014 r., II FSK 346/12 wskazać należy, że przez "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku, przy czym Sąd ten wskazał również, że "Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu".

Z argumentacją organu, przedstawioną w zaskarżonej decyzji, nie można się zgodzić. Zwrócić należy uwagę, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w miejscu swojego zamieszkania – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz - jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika (a często również i jego rodziny), co w odniesieniu do ponoszonych przez takiego przedsiębiorcę wydatków w takim majątku prywatnym i związanym z prowadzoną przez niego w tym majtku działalnością gospodarczą (zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej) pozostaje w zgodzie z obowiązującym prawem, a przewiduje to ustawodawca w powołanym przez organ art. 23 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f., w myśl którego nie uważa się za koszty wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 20 lutego 2001 r. (III SA 3269/99, LEX nr 784494), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powodu wieloznacznego terminu "koszty uzyskania przychodu" należy każdą sytuację rozstrzygać w kontekście danej sprawy, z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, bowiem u jednego podatnika wydatek dotyczący takiego samego przedmiotu będzie stanowił koszt uzyskania, zaś u drugiego nie będzie mógł być uwzględniony. A zatem, w kontekście rodzaju i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika należy dokonać analizy jego wydatków.

Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji z dnia 12.01.2010 r. wynika, że przedmiot działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Skarżącego jest szeroki i obejmuje niewątpliwie świadczenie usług nie tylko w zamkniętych pomieszczeniach, ale i poza nimi (na powietrzu), co ewentualnie uzasadnia nabycie okularów przeciwsłonecznych, a nie wymaga specjalistycznych okularów ochronnych. Jak bowiem wyjaśnił Skarżący okulary zakupiono w celu wyposażenia zakładu w celu ochrony podczas pracy na placu składowym. Nadto, świadczenie usług w zakresie przedmiotu działania przedsiębiorstwa [...] niewątpliwie dotyczy różnych kontrahentów z różnych miejscowości, co ewentualnie uzasadnia zakup atlasu geograficznego (znajdował się podczas oględzin w spornym pokoju). Jak bowiem wyjaśnił Skarżący w piśmie z dnia 06.04.2013 r. atlas zakupiono jako źródło wiedzy i informacji podczas odbywania podróży służbowych i stanowi wyposażenie zakładu. Okoliczności te świadczą, że zakwestionowane wydatki były celowe i pozostawały w związku ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt, organ dokonał w dniu 06.09.2013 r. oględzin miejsc, w których skarżący Podatnik prowadził działalność gospodarczą, w tym przy [...], podczas których stwierdzono, że w pokoju znajdującym się po prawej stronie od wejścia znajdowały się: meble systemowe (6 szt. poszczególnych elementów), telewizor [...] cali, stół i 6 krzeseł wyściełanych, kanapa narożna z ławą i małą szafką, komputer stacjonarny, dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na zakup i sprzedaż za lata 2006 - 2012 (w tym rejestry zakupu i sprzedaży VAT, księgi rachunkowe, deklaracje ZUS, wydruki deklaracji VAT i PIT-4, dokumentacja techniczna na posiadane maszyny firmy [...], a także dokumentacja dotycząca spraw sądowych związanych z Nadleśnictwami), panele podłogowe, atlas geograficzny, 2 sztuki drzwi wewnętrznych (lewych), okulary przeciwsłoneczne [...], 15 sztuk kwadratowych oczek typu LED oraz 3 sztuki okrągłych; zaś w pomieszczeniu przy wejściu do domu były: szafa dwudrzwiowa, szafka na buty, wieszak z lustrem, 2 fotele i ława.

Z analizy wyposażenia tego pokoju (stwierdzonego podczas oględzin) wprost wynika, że Skarżący wykorzystywał ten pokój do prowadzonej działalności gospodarczej, a świadczą o tym chociażby znajdująca się tam dokumentacja związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą za lata 2006 - 2012 czy też komputer stacjonarny. Nie podważają prawdziwości tej okoliczności również zeznania Skarżącego jako strony czy też jego wyjaśnienia z dnia [...] r.

Występowanie zatem przez Skarżącego jako osoby fizycznej w miejscu zamieszkania w dwojakiej roli (osoby prywatnej i przedsiębiorcy) uzasadnia rozróżnienie jego sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania wydatków poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów.

W wyroku z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd (aczkolwiek sprawa dotyczy podatku od nieruchomości, to w ocenie Sądu może mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie), że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (...) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel (ww. wyrok publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (zob. wyrok NSA z dnia 17.07.2014 r., II FSK 1661/12 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Podkreślić również należy, że prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ograniczone czasowo i możliwe jest jej prowadzenie w szerokim tego słowa znaczeniu również w miejscu zamieszkania, np. przez wykonywanie telefonów, wystawianie faktur, dokonywanie przelewów, załatwianie korespondencji, przyjmowanie kontrahentów itp.(co – bazując na doświadczeniu życiowym Sądu - trudne jest do bezspornego udowodnienia), a zatem nie sprowadza się tylko do wskazanego w ewidencji przedmiotu działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy, np. w niniejszej sprawie tylko do produkcji, naprawy, rozbiórki itd., tym bardziej w sytuacji, gdy Podatnik zgłosił w dniu 11.01.2010 r. prowadzenie działalności gospodarczej do właściwej ewidencji w swoim miejscu zamieszkania.

Uznanie na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie, że wydatki remontowe i wyposażenia spornego pokoju, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu, poza ogólną regułę określoną wyrażoną w art. 22 u.p.d.o.f. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Należy przy tym podkreślić, że to podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on podejmuje decyzje gospodarcze w ramach, których określa, jakie wydatki są niezbędne dla osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodów, organy podatkowe nie są władne ich kwestionować. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych podatnik wykazał, że taki związek istniał. Nie budzi wątpliwości Sądu, że miejsce zamieszkania, a zatem sporny lokal (znajdujący się w budynku mieszkalnym Skarżącego położonego w [...] przy ulicy [...]) został zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej i służył Skarżącemu do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, co potwierdzają w szczególności oględziny tego pokoju (znajdująca się w nim dokumentacja przedsiębiorstwa [...]za lata 2006-2012, komputer stacjonarny, a także wyposażenie pokoju, bez dywanu, co uwidacznia załączona do akt dokumentacja fotograficzna).

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że wydatki zarówno z tytułu remontu jak i wyposażenia spornego lokalu pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich poniesienie przez Podatnika miało swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty te były pośrednio związane z przychodami – czego ustawodawca nie wyłącza - i pozostawały w związku z całokształtem działalności Podatnika. Prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", co nie oznacza, że uzależnia zaliczenie poniesionego wydatków do kosztów uzyskania przychodów od powstania przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadniczo więc każdy, poniesiony przez podatnika wydatek, mający obiektywnie cechę celowości powinien być uznany za koszt podatkowy, oczywiście z wyjątkiem wydatków podlegających wyłączeniu z mocy art. 23 u.p.d.o.f.

Za uzasadniony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i bezpodstawne przyjęcie – wbrew bowiem dowodom znajdujących się w aktach sprawy - że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w spornym pokoju znajdującym się w Jego budynku mieszkalnym położonym w [...] przy ulicy [...], a tym samym, że ponosząc nań wydatki remontowe i wyposażenia zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł netto.

W tym stanie rzeczy, organ ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić wszystkie okoliczności występujące w rozpoznawanej sprawie mających istotne znaczenie dla oceny, czy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f. zachodzi podstawa do uznania, że istnieje więź pomiędzy wydatkami remontowymi i wyposażenia spornego pokoju a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w nieruchomości, która stanowi zarówno Jego dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej [...] i adres przedsiębiorstwa, a jednocześnie stanowi miejsce zamieszkania Skarżącego, co stanowiło podstawę uznania zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji za niezgodne z prawem i ich uchylenia wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zakresie wyżej dokonanych wskazań. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie zaś kosztów postępowania w kwocie [...] zł (wpis od skargi) orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.