Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1688/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – C. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek z 11 maja 2009 r. o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dostaw cementu. W celu zwiększenia mocy produkcyjnych i z zamiarem generowania wyższych przychodów, w 2007 r. zdecydowała o rozpoczęciu budowy nowej linii produkcyjnej cementu. W ramach tej inwestycji zawarła szereg umów na dostawy usług (m.in. topograficznych, technicznych, inżynieryjnych, montażowych, projektowych, geodezyjnych) oraz urządzeń (m.in. młynów surowcowych, cementowych, silosów, przenośników taśmowych, chłodziarek i sprężarek, odsysarki pyłów). Zawarła też umowę pożyczki na finansowanie projektu. Pod koniec 2008 r., we wstępnej fazie realizacji inwestycji, Skarżąca zawiesiła jej kontynuację, a na początku 2009 r. wobec regresu na rynku budowlanym w Polsce i z przyczyn wewnętrznych Spółki, zarząd zdecydował o zaniechaniu inwestycji. Decyzję podjęto przed zamknięciem ksiąg i zakończeniem badania sprawozdania finansowego za 2008 r. Dlatego zadecydowano także o dokonaniu odpisu aktualizującego od wartości inwestycji w księgach 2008 r.

Skarżąca poniosła związane z inwestycją koszty ww. usług oraz koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu inwestycyjnego, delegacji, odsetek od pożyczki i zrealizowanych różnic kursowych. Koszty te ujęto w księgach rachunkowych w pozycji środki trwałe w budowie. Po decyzji o zaniechaniu inwestycji stały się całkowicie utracone dla Skarżącej. Efekt prac nie miał jeszcze skrystalizowanego charakteru materialnego i nie może być fizycznie zlikwidowany.

Do momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji Skarżąca poniosła także koszty zaliczek na dostawy urządzeń i usług. Koszty te ujęto w księgach rachunkowych w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie. Skarżąca odliczała podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi.

Skarżąca wyjaśniła, że wycofuje się z umów na realizację projektu. W niektórych przypadkach częściowo uzyskuje zwrot wpłaconych zaliczek. Jednak z uwagi na wysoki koszt wycofania się z niektórych umów lub niemożność uczynienia tego, Skarżąca zdecydowała o ich kontynuowaniu w określonym zakresie. Utworzyła zatem rezerwę na przyszłe dostawy związane z zaniechaną inwestycją. W praktyce znaczy to, że po decyzji o zaniechaniu inwestycji Skarżąca może czynić wydatki z nią związane, np. na dostawy urządzeń, materiałów lub dokumentacji projektowej. Koszty nabycia będą ujmowane w pozycji środki trwałe w budowie z jednoczesnym dokonaniem odpisu aktualizującego. Skarżąca bierze pod uwagę różne możliwości wykorzystania zakupionych towarów i dokumentacji projektowej, tj. sprzedaż lub wykorzystanie w obecnej działalności, a w najgorszym wariancie fizyczną likwidację.

Skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług i towarów związanych z powyższą inwestycją?

Zdaniem Skarżącej, opartym na treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", prawo do obniżenia podatku należnego ma podmiot posiadający status podatnika podatku od towarów i usług, wykorzystujący nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych.

Polskie regulacje prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być zgodne z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), – dalej: "Dyrektywa 112". Skarżąca podkreśliła obowiązek interpretowania przepisów prawa krajowego w świetle brzmienia i celów Dyrektywy oraz znaczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ("ETS"), który uznał, że wyjątkowo prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją, a brak tego związku wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Z powyższego Skarżąca wywiodła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją przysługuje jej niezależnie od stwierdzenia, czy inwestycja jest kontynuowana, została zakończona lub zaniechana. Przedmiotowa inwestycja przeznaczona była na działalność opodatkowaną, a zatem Skarżąca ma prawo do odliczania naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonywanego w związku z tą inwestycją.

Skarżąca nie ma obowiązku skorygowania odliczenia od nabyć dokonanych do momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Zachowuje też prawo do odliczania podatku od zakupów związanych z inwestycją, dokonywanych po podjęciu decyzji o jej zaniechaniu. Istotny jest bowiem zamiar wykorzystania inwestycji w działalności opodatkowanej. Bez znaczenia jest fakt, że w związku z decyzją o zaniechaniu inwestycji, spowodowaną regresem na rynku budowlanym i przyczynami wewnętrznymi (spadek popytu, minimalizowanie kosztów i dostosowanie działalności do warunków na rynku), Skarżąca nie wykorzysta nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej. Skarżąca powołała się na analogiczny pogląd wyrażony w wyroku ETS w sprawie C-37/95.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie:

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją w części dotyczącej towarów i usług, które nie zostaną zbyte lub przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją w części dotyczącej towarów i usług, które zostaną zbyte lub przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (podstawa opodatkowania), art. 7 ust. 1 (dostawa towarów), art. 8 ust. 1 (świadczenie usług). Powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Organu przepis ten wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych lub niepodlegających podatkowi. Zaniechanie inwestycji powoduje, iż nie będzie ona w przyszłości służyć wykonywani czynności opodatkowanych i tym samym osiąganiu przychodów.

Organ stanął na stanowisku, że jeżeli wydatki poniesione na zakup towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji, nie zostaną przez Skarżącą wykorzystane na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej lub zbyte, będzie ona zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. W momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wystąpił brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą. Koniecznym zaś warunkiem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Minister Finansów przytoczył art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wprowadzający obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przytoczył również treść art. 91 ust. 7a (korekty związane ze środkami trwałymi), ust. 7b (korekty w przypadku innych towarów i usług), ust. 7c (okres, za jaki dokonuje się korekty), ust. 7d (korekty w innych przypadkach zmiany prawa do odliczenia), ust. 8 (korekty podatku odliczonego w przypadku zbycia towaru lub zmiany jego przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania).

Reasumując Organ stwierdził, że zgodnie z art. 91 ust. 7 i 8 Skarżąca zobowiązana jest skorygować odliczony uprzednio podatek naliczony związany z towarami i usługami, które nie zostaną zbyte lub nie będą przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, pomimo decyzji o zaniechaniu inwestycji, Skarżącej przysługiwało natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów i usług, które będą wykorzystane na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej lub zostaną zbyte. Z ww. przepisów u.p.t.u. wynika bowiem, że każdy kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich do świadczenia czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej, ma prawo od odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków, Organ wyjaśnił, iż były one rozstrzygnięciem konkretnej sytuacji. Jakkolwiek wyrażają one jakiś pogląd brany pod uwagę przy rozstrzyganiu, ale nie może on stanowić podstawy wydanej interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie, w jakim jej stanowisko uznano za nieprawidłowe oraz o wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1 przez uznanie, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją w części dotyczącej towarów i usług, które nie zostaną zbyte lub przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej; art. 91 ust. 7 i 8 przez uznanie, iż jest zobowiązana do skorygowania kwoty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją w części dotyczącej towarów i usług, które nie zostaną zbyte lub przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej; art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Podniosła również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14e § 1 przez odmowę zastosowania orzecznictwa sądów i ETS oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przysługiwało jej w momencie nabywania towarów i usług oraz przysługuje nadal, pomimo zaniechania inwestycji, z którymi te towary i usługi miały być związane.

Przepis. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustanawia bowiem zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, wyrażającą się w możliwości skorzystania z prawa do odliczenia bez czekania, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Skarżąca za istotną uważała intencję nabycia. Jeżeli w momencie nabycia, towary lub usługi są związane z sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik prawo to może zrealizować. Nie jest konieczne oczekiwanie na wystąpienie sprzedaży, z którą dane zakupy są związane. Podkreśliła, iż podjęła decyzję o rozpoczęciu budowy nowej linii produkcyjnej cementu w celu zwiększenia mocy produkcyjnych i w efekcie – sprzedaży opodatkowanej. Działała w uzasadnionym przekonaniu o celowości i racjonalności ponoszonych wydatków.

W opinii Skarżącej prawo do odliczenia nie wygasło na skutek podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Nie uległo bowiem zmianie powyższe przeznaczenie nabytych towarów i usług. Za wystarczające uznała, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności) wynika, że zakupu dokonano w celu wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Skarżąca nie ponosiłaby tak znaczących wydatków, nie będąc przekonaną, iż pozwolą one istotnie zwiększyć wartość sprzedaży. Należy odróżnić zamiar Spółki w momencie dokonywania odliczenia wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych od późniejszego podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji w związku z wystąpieniem niezależnych od niej okoliczności. W wyniku tej decyzji zamiar, o którym mowa nie zniknął ani nie został zmieniony, stwierdzono jedynie obiektywny brak możliwości jego realizacji. Skarżąca podniosła, że nie postanowiła wykorzystać nabytych w ramach inwestycji towarów i usług do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych, a samo przerwanie inwestycji nie oznacza, że zostaną one przeznaczone na cele działalności nie dającej prawa do odliczenia. Nie wystąpiła więc przesłanka powodująca utratę prawa do odliczenia.

Skarżąca podkreśliła, że podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji podyktowane było koniecznością minimalizacji strat spowodowanych kryzysem gospodarczym na rynku budowlanym. Było więc skutkiem niezależnych od niej okoliczności. Nie ma powodu, dla którego miałaby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości odliczenia podatku.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo ETS, w świetle z punktu widzenia zasady neutralności istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego wykorzystania w momencie ich nabycia (sprawy: w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV; C-110/94 INZO; C-400/98 Brigitte Breitsohl; C-32/03 I/S Fini H). Wskazała również potwierdzające jej stanowisko wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej o prawidłowości dokonanej przez nią wykładni świadczy również porównanie obecnych przepisów u.p.t.u. z przepisami obowiązującymi przed 1 grudnia 2008 r., kiedy to funkcjonował art. 88 ust. 1 pkt 2 wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 854 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", obowiązywał wówczas art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie były kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, zakładając racjonalność ustawodawcy, należało przyjąć, że przepisy te ograniczały prawo do odliczenia podatku naliczonego i prawo do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych w odniesieniu do wydatków, które w braku tych przepisów dawałyby takie prawo. Skarżąca powołała się tu na analizę interpretacji dotyczących okresu sprzed 1 grudnia 2008 r., w których art. 88 ust. 1 pkt 2 był jedynym argumentem organów podatkowych na uzasadnienie braku prawa do odliczenia w tego typu przypadkach. Nie wskazując art. 86 ust. 1 u.p.t.u., organy podatkowe potwierdzały, że przepis ten nie pozbawia podatników prawa do odliczenia z tytułu wydatków na inwestycje, które następnie zostały zaniechane. Uchylenie tego przepisu spowodowało, że nie istnieje żadna regulacja pozbawiająca podatników tego prawa. Uchylono także art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Z definicji kosztów uzyskania przychodów Skarżąca wywiodła, że koszty zaniechanych inwestycji mogą być kosztem podatkowym jako poniesione w celu zachowania źródła przychodów. Jej zdaniem jest to warunek tożsamy z warunkiem zawartym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czyli z wymogiem związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Nabycie towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na faktycznie efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dlatego też niezawinione niepodjęcie planowanej inwestycji związanej (w planach) z czynnościami opodatkowanymi nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącej art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. nie mają zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym, ponieważ nie utraciła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Zaniechanie inwestycji nie stanowi podstawy do skorygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego ani w rozliczeniu za miesiąc podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji ani w odniesieniu do miesięcy rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją.

Za błędne Skarżąca uznała twierdzenie o zmianie przeznaczenia towarów i usług nabytych w toku inwestycji (art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u.) jako, że nie przeznaczyła ona nabytych towarów i usług na potrzeby innego rodzaju działalności niż pierwotnie planowała.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 168 Dyrektywy 112, Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia jako fundamentalnego uprawnienia podatnika. Powołała się na orzecznictwo.

Zdaniem Skarżącej przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują warunku faktycznego wykorzystania towarów i usług nabytych z zamiarem przeznaczenia do wykonywania czynności opodatkowanych, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaistnienie niezależnych od Skarżącej okoliczności skutkujących zaniechaniem rozpoczętej inwestycji nie może stanowić podstawy do stosowania ograniczeń naruszających zasadę neutralności.

Z treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wywiodła, że Organ już na etapie wydawania interpretacji ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo ETS. Powołane przez nią wyroki ETS, mimo że dotyczą indywidualnych stanów faktycznych, zawierają uniwersalne dyrektywy interpretacyjne. Nie było więc zasadne ich pominięcie przy dokonywaniu oceny prawnej w sprawie analogicznej.

W pominięciu orzecznictwa ETS Skarżąca upatrywała również naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Jego zdaniem przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. wykonał je podatnik zwolniony lub podmiot względem konkretnej czynności nie występujący w charakterze podatnika). Jeżeli więc towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr, a podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję.

Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. Dlatego też decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Obowiązek dokonywania korekt związany jest nie tylko z niewyodrębnionym podatkiem związanym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Korekta może dotyczyć także podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi albo w całości z czynnościami nieopodatkowanymi, co związane jest z zasadą odliczenia niezwłocznego. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru (usług) faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczania lub uzasadniając dokonanie odliczenia.

Zdaniem Organu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112 były niezasadne. Z art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia jest niezależne od tego, czy sprzedawca zapłacił podatek należny. Decydujące znaczenie ma wyłącznie okoliczność, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym, czy powstał u niego podatek należny).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Minister Finansów podtrzymał stanowisko, że wyroki sądów i interpretacje nie są źródłem prawa.

W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zmianę interpretacji w zakresie uznającym jej stanowisko za prawidłowe. Skarżąca podniosła zarzuty te same, co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadnienie skargi dosłownie powtarza treść uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Powtórzył dosłownie argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług.

Zagadnienie przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby inwestycji, której realizacja została zaniechana. Inwestycja związana była z przedmiotem działalności Skarżącej, tj. produkcją cementu. Skarżąca opisując stan faktyczny, na tle którego należało udzielić interpretacji, wskazała zarówno wydatki poniesione przed podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji, jak i poniesione w okresie późniejszym, ale wynikające ze zobowiązań umownych podjętych na potrzeby inwestycji. Wyjaśniła, że część zakupionych na potrzeby inwestycji towarów i usług zostanie zbyta lub wykorzystana w prowadzonej przez nią działalności.

Zdaniem Skarżącej przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w obu powyższych sytuacjach, bez względu na przeznaczenie nabytych towarów i usług. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, iż nie miała obowiązku dokonywania korekt deklaracji w zakresie podatku naliczonego.

Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które po zaniechaniu inwestycji zostały (zostaną) zbyte lub wykorzystane w działalności gospodarczej Skarżącej. Natomiast podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług pozostałych, nie mógł już podlegać odliczeniu i dlatego też Skarżącą obciąża obowiązek dokonania stosownych korekt deklaracji.

Kryterium, według którego Minister Finansów zróżnicował swoje stanowisko stanowił związek towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Jego istnienie, jako warunek dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, Organ wywiódł z treści art. 86 § 1 u.p.t.u. Natomiast twierdzenie o konieczności dokonania korekty oparł na art. 91 ust. 7 i 8 tej ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia nieistotne w sprawie).

Przepisy art. 91 ust 1-6 regulują obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje przepisy ustępów poprzedzających, stosować odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei art. 91 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zdaniem Ministra Finansów zaniechanie inwestycji i związana z tym okoliczność, że Skarżąca niektórych uzyskanych prze realizacji tej inwestycji towarów i usług, wynikających za zawartych wcześniej umów, nie będzie mogła zagospodarować poprzez ich wykorzystanie w prowadzonej działalności lub poprzez ich zbycie, oznacza utratę związku tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi w momencie zadecydowania o zaniechaniu inwestycji.

W ocenie Sądu istnienie związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, jako konieczna przesłanka skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie może budzić najmniejszych wątpliwości. Wynika to wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jednakże Sądu Minister Finansów nie rozważył w sposób wystarczający do wyrażenia powyższego stanowiska Skarżącej, wszystkich okoliczności, jakie należało wziąć pod uwagę.

Skarżąca błędnie zarzucała Ministrowi Finansów naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej, jako że przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżona interpretacja nie była interpretacją z urzędu zmienioną przez Ministra Finansów, a zatem przepis powyższy nie stanowił podstawy jej wydania.

Tym niemniej zasadnie Skarżąca podnosiła konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji nie tylko przepisów u.p.t.u., ale też orzecznictwa ETS jako Trybunału władnego orzekać o znaczeniu przepisów prawa wspólnotowego i interpretacji prawa krajowego w sposób zapewniający jego spójność z przepisami wspólnotowymi.

Stanowisko Organu, który znaczenie orzecznictwa ETS sprowadził do stwierdzenia, iż dotyczy ono konkretnych spraw i wprawdzie "zawiera jakiś pogląd i jest on brany pod uwagę, ale nie może stanowić podstawy wydania interpretacji" w żaden sposób nie uwzględnia skutków, jakie wynikają dla polskiego porządku prawnego oraz obowiązków organów administracji z faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i związanego z tym przejęcia jej dorobku prawnego, w skład którego wchodzi również orzecznictwo ETS.

Tak jak sądy krajowe, organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności. Istnienie wynikającego stąd obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji.

Dlatego też wydając interpretację Minister Finansów nie mógł pominąć okoliczności wynikających z przyjęcia w prawie wspólnotowym określonego unormowania oraz ich znaczenia przypisanego w orzecznictwie ETS. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazuje jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu w sytuacji, gdy zagadnienie zgłoszone przez wnioskodawcę obejmuje element wspólnotowy – uregulowany prawem wspólnotowym.

Wskazać zatem należy, że rozwiązania zawarte w Dyrektywie 112 (tak jak w poprzednio obowiązującej VI Dyrektywie) zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Prawodawca wspólnotowy do wydatków takich zaliczył jedynie wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę i wydatki reprezentacyjne. W pozostałym zakresie, to właśnie orzecznictwo ETS wskazywało kierunki wykładni przepisów dotyczących odliczeń, w tym prawa do odliczeń z tytułu wydatków poniesionych w związku z inwestycjami, których realizacja została zaniechana. Przykłady tego orzecznictwa przytoczyła Skarżąca. Wskazać zatem jedynie należy, że w wyroku z 15 stycznia 1998 r. C-37/95 w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV ETS stwierdził, że jeżeli inwestycji, w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Dostawa środków trwałych w okresie korekty w przypadku, gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Natomiast w wyroku z 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State ETS wskazał, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych orzeczeniach ETS podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Natomiast w wyroku z 3 marca 2005 r. C-32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministeriet ETS wyjaśnił, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia. Czynności bowiem takie jak płatności, których podmiot nadal dokonuje podczas likwidacji swojej działalności gospodarczej, winny być uznane za część działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy. W ocenie ETS istnieje bezpośredni i ścisły związek między obowiązkiem kontynuowania opłacania czynszu oraz innych opłat po tym, jak zaprzestano wykonywania działalności handlowej, a wykonywaniem tej działalności, zważywszy na to, że umowa najmu została zawarta celem uzyskania możliwości dysponowania pomieszczeniem niezbędnym do jej wykonywania i że pomieszczenie to było faktycznie do tego przeznaczone. Czas trwania obowiązku opłacania czynszu i opłat związanych z tym pomieszczeniem pozostaje w tym kontekście bez wpływu, o ile okres ten jest bezwzględnie niezbędny do zakończenia czynności likwidacyjnych.

Sąd przytoczył powyższe orzeczenia, na które powoływała się również Skarżąca, ponieważ wynikają z nich jednoznaczne wskazówki co do oceny zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą.

Jak już Sąd wskazał, Minister Finansów odmiennie ocenił stanowisko wyrażone przez Skarżącą w zależności od sposobu zagospodarowania towarów i usług zakupionych w związku z zaniechaną inwestycją, akcentując przy tym brak związku z czynnościami opodatkowanymi w przypadku, gdy nie dojdzie do zbycia towarów lub ich wykorzystania w działalności Skarżącej.

Kwestii powyższej dotyczyły ww. wyroki. Zaznaczyć należy, że wynikają z nich przesłanki, których spełnienie pozwala uznać, że zaniechanie inwestycji nie skutkowało zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozwala prawo to zachować, co z kolei ma wpływ na obowiązek dokonywania stosowanych korekt odliczeń.

Zdaniem Sądu w każdej konkretnej sprawie konieczne jest zatem badanie, czy przesłanki te wystąpiły, a mianowicie czy zaniechanie inwestycji wynikało z okoliczności niezależnych od podatnika, czy inwestycja (a zatem i wydatki na nią) służyć miała czynnościom opodatkowanym, czy podatnik ma możliwości rozwiązania umowy oraz czy okoliczności faktyczne nie wskazują na możliwość wystąpienia nadużyć i oszustw podatkowych, która to możliwość może prowadzić do ograniczenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Sąd ma świadomość, że dogłębna ocena zaistnienia takich okoliczności może być dokonana w postępowaniu podatkowym (np. zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego), w którym to postępowaniu gromadzony jest i poddawany ocenie konkretny materiał dowodowy.

Tym niemniej, w sytuacji gdy opisując stan faktyczny, wnioskodawca wskaże powody zaniechania inwestycji, rzeczą Organu jest dokonanie ich oceny – tak jak zostały przedstawione – pod kątem powyższych przesłanek.

Jeżeli zaś wnioskodawca wyraził jedynie pogląd, że powody zaniechania inwestycji były od niego niezależne, ale ich nie wskazał – Organ powinien twierdzenie takie przyjąć za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Pamiętać bowiem należy, że to wnioskodawcę obciążą negatywne skutki przedstawienia określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy okaże się on inny niż rzeczywisty. Uzyskana interpretacja nie będzie go chroniła. Dlatego też to na wnioskodawcę nałożony został obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Sąd zaznacza, że na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ może również wystąpić do wnioskodawcy o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeżeli uzna, iż opis ten zamieszczony we wniosku nie jest wyczerpujący.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonał oceny wskazanych wyżej okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa do odliczenia, od której to oceny zależało również, czy Skarżąca winna dokonać korekty podatku odliczonego. Brak wypowiedzi Organu wynikał z pominięcia przy interpretacji przepisów u.p.t.u. orzecznictwa ETS.

Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów dokona zatem takiej oceny i stosownie do jej wyników oceni prawidłowość stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację, a dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją w części dotyczącej towarów i usług, które nie zostaną zbyte lub przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić czy wskazane przez Skarżącą przyczyny zaniechania inwestycji uzasadniały stanowisko, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro zaś Minister Finansów kierując się błędną wykładnią przepisu prawa materialnego nie zajął stanowiska w powyższym zakresie, wypowiedź Sądu w tym przedmiocie równałaby się udzieleniu interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że przytoczone przez nią orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały w odmiennym stanie prawnym, kiedy to – jak Skarżąca zauważyła – obowiązywał art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączający możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Pominięcie orzecznictwa ETS spowodowało, że kwestionując stanowisko Skarżącej we wskazanym wyżej zakresie Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ przyjął, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług w związku z zaniechaną inwestycją, decyduje sposób zagospodarowania tych towarów i usług i tylko ich zbycie lub wykorzystanie w prowadzonej działalności pozwala uznać, że poniesione na nie wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w sposób wskazany przez Skarżącą, tj. przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do powołanych przez nią orzeczeń ETS.

Minister Finansów – najkrócej rzecz ujmując – uznał, że nie mogą one być uwzględnione. Stanowisko to było wadliwe, ale zostało wyrażone, a jego skutkiem była błędna wykładnia przepisu prawa materialnego.

Natomiast naruszeniem powyższej zasady było niewyjaśnienie, na jakiej podstawie Organ uznał, że wyroki ETS mają znaczenie tylko w konkretnych sprawach, w jakich zapadły.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ponieważ będąc jednym aktem zawierała ona stanowisko będące wprawdzie zróżnicowaną, ale oceną jednego stanowiska Skarżącej.

Dlatego też, z jednej strony kierując się zasadą że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."), z drugiej zaś uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd – zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a. – wskazuje, że Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji nie wyrazi odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją w części dotyczącej towarów i usług, które zostaną zbyte lub przeznaczone na potrzeby własne w prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).